ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ

M. BOBEK

представено на 7 септември 2017 година ( 1 )

Дело C‑251/16

Edward Cussens

John Jennings

Vincent Kingston

срещу

T. G. Brosnan

(Преюдициално запитване, отправено от Supreme Court (Върховен съд, Ирландия)

„ДДС — Избягване на данъци — C‑255/02)“

I. Въведение

1. Данъчните органи трудно се влюбват. Има (поне така може да се твърди) едно известно изключение от това правило — решение от 2006 г. по дело Halifax и др. ( 2 ), в което Съдът потвърждава съществуването на принципа на забрана на злоупотреби в областта на законодателството за данъка върху добавената стойност (ДДС). Изглежда, че данъчните органи във всички държави членки изпитват силни чувства към това решение.

2. Въпреки това, както често се случва, възможно е истинската същност на обекта на ненадейно възникнала емоционална привързаност да остане някак смътна и непроучена за известно време ( 3 ). Това се отнася и за забраната за злоупотреби, наричана също така и злоупотреба с право в областта на ДДС. Макар този принцип изрично да е потвърден преди повече от десетилетие — и от тогава да е предмет на пространни научни обсъждания и анализи — може да се каже, че все още в известен смисъл неговото действие е недоизяснено в детайли, включително и по отношение на точния критерий, който да се прилага за установяване на злоупотреба.

3. С настоящото преюдициално запитване Съдът се приканва да разясни условията за прилагане и практическите последици от този принцип в контекста на запитването, отправено от Supreme Court (Върховен съд, Ирландия).

4. Господата Edward Cussens, John Jennings и Vincent Kingston (наричани по-нататък „жалбоподателите“) построяват 15 ваканционни жилища върху терен в Корк, Ирландия. Те отдават имотите на лизинг за срок от 20 години и 1 месец на свързано с тях предприятие. Съгласно ирландското право лизингът за 20 години се разглежда като първо разпореждане с недвижимо имущество. ДДС е начислен върху капитализираната стойност на лизинга. Това споразумение е развалено един месец по-късно и имотите са продадени от жалбоподателите на трета страна. Съгласно ирландското законодателство за тези сделки не се дължи ДДС, защото ДДС се дължи единствено при първото разпореждане, което е дългосрочният лизинг. Впоследствие ирландските данъчни органи приемат, че първото разпореждане, дългосрочният лизинг, е привидна сделка и злоупотреба с право. Поради това този лизинг не следва да се взема предвид за данъчни цели и ДДС следва да се начисли върху последващата продажба на трети страни, все едно че тя е първо разпореждане. В резултат на това жалбоподателите трябва да платят ДДС в значително по-голям размер.

5. Решението на данъчните органи е обжалвано и в края на краищата делото стига до Supreme Court (Върховен съд) на Ирландия. Supreme Court отправя осем въпроса към Съда. С първия и втория въпрос се пита дали принципът от правото на ЕС относно забрана на злоупотреба с право има директен ефект и дали има предимство пред принципите на правната сигурност и на оправданите правни очаквания. Ако се приеме, че принципът на забрана на злоупотреба с право има директен ефект, с четвъртия и седмия въпрос се търси разяснение относно условията за неговото прилагане. Ако тези условия са изпълнени в настоящия случай, с третия въпрос се пита как може да се тълкуват и преоценяват сделките за целите на ДДС. С петия, шестия и осмия въпрос се пита за последиците от несъвместимост на конкретна разпоредба от националното право с Шеста директива за ДДС 77/388/ЕИО ( 4 ).

II. Правна уредба

1. Право на ЕС

1. Директива 77/388 („Шеста директива за ДДС“)

6. Съгласно член 2, параграф 1 от Шеста директива за ДДС ( 5 ) с ДДС се облага доставката на стоки или услуги, извършена възмездно на територията на страната от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество.

7. Член 4, параграф 3 гласи: „Държавите членки могат също да третират като данъчнозадължено лице всеки, който инцидентно извършва някаква сделка, свързана с дейностите, посочени в параграф 2, и по-специално някоя от следните сделки: а) доставка на сгради или на части от сгради и прилежащата им земя, когато тя е извършена преди първото обитаване; държавите членки могат да определят условията, при които този критерий се прилага към преобразуването на сгради и прилежащата им земя. Държавите членки могат да прилагат и други критерии освен първото обитаване, като например датата на завършването на сградата и датата на първата ѝ доставка, или периода между датата на първото обитаване и датата на последващата доставка, при условие че тези периоди не са по-дълги от пет и две години съответно. За „сграда“ се счита всяка постройка, прикрепена неподвижно към земята или под повърхността ѝ. б) доставка на земя за строеж. „Земя за строеж“ означава всяка необлагородена или облагородена земя, определена като такава от съответната държава членка“.[неофициален превод]

8. Член 5, озаглавен „Доставка на стоки“, предвижда, че: „1. „Доставка на стока“ означава прехвърлянето на правото на разпореждане с материално имущество като собственик. […] 3. Държавите членки могат да считат за материално имущество и: а) определени права върху недвижими имоти; б) вещни права, които дават на титуляря им правото на ползване върху недвижими имоти; в) дружествени дялове или акции, приравнени на дялове, които дават на притежателя им юридически или фактически право на собственост или владение върху недвижим имот или част от него“. [неофициален превод]

9. Член 13 от Шеста директива за ДДС, „Освободени доставки на територията на страната“, предвижда следното: „[…] Б. Други освободени доставки Без да се засягат други общностни разпоредби, държавите членки при условия, които те определят, за да осигурят правилно и ясно прилагане на правилата за освободени доставки и да предотвратят всякакво възможно отклонение от данъчно облагане, избягване на данъци или злоупотреба, освобождават от данък върху добавената стойност: […] ж) доставката на сгради или части от сгради, както и земята, която заемат, с изключение на случаите, посочени в член 4, параграф 3, буква а)“. [неофициален превод]

2. Ирландското право

10. Съгласно член 4 от VAT Act 1972 (Закон за ДДС от 1972 г.) в редакцията, в сила към съответния период: „(1) (a) Настоящият член се прилага по отношение на недвижими имоти, (i) построени от или за сметка на лицето, което ги доставя […] (b) в настоящия член „право“ във връзка с недвижими имоти означава имот или право върху имот, което първоначално, при създаването му е за период най-малко от десет години […] а позоваване на разпореждане с право включва позоваване на създаването на право […] (2) […] за целите на настоящия закон се счита, че е налице доставка на недвижими имоти единствено ако лице, което има права върху недвижими имоти, за които се прилагат разпоредбите на настоящия член, извърши разпореждане (включително посредством отказ или прехвърляне на право на собственост) с това право или с право, което произтича от него върху всички или част от тези имоти. […] (4) Когато лице, притежател на право върху недвижимо имущество, за което се прилагат разпоредбите на настоящия член, извърши разпореждане — с право, произтичащо от неговото право на собственост, с цялото или част от имуществото — като си запазва правото да си върне собствеността върху имуществото, с което се е разпоредил, то тогава за целите на член 3, параграф 1, буква f) се счита, че във връзка с така запазеното право лицето е придобило имуществото или част от него — в зависимост от конкретния случай — за цели, различни от тези на неговата стопанска дейност. […] (6) Независимо от разпоредбите на настоящия член или на член 2 не да се начислява данък върху доставките на недвижими имоти, (a) по отношение на които в полза на лицето, извършващо доставката, не е възникнало или не би възникнало — освен в случаите по член 3, параграф 5, буква b), подточка (iii) — право на приспадане съгласно член 12 на всякакви данъци, начислени или платени върху доставката или изграждането на имуществото; или (b) които са били обитавани преди определената дата и не са били изградени в периода между тази дата и датата на доставката, различна от доставка на недвижими имоти, за която за прилагат разпоредбите на параграф 5; […] (9) Когато разпореждане с право върху недвижимо имущество подлежи на облагане с данък и когато това имущество не е разработвано от датата на разпореждане с това право (наричано по-нататък в този параграф „право, подлежащо на облагане“), всяко разпореждане с право върху това имущество след тази дата от лице, различно от лицето, което придобива правото, подлежащо на облагане, за целите на настоящия закон ще се счита за доставка на недвижимо имущество, по отношение на която се прилага параграф 6“.

11. Съгласно член 10, параграф 9 от Закона (в редакцията, приложима през 2002 г.): „(a) при доставката на недвижимо имущество и при доставката на услуги, състоящи се в изграждането на недвижимо имущество, в цената се включва и стойността на всяко право върху имуществото, с което е извършено разпореждане във връзка с доставката; (b) стойността на всяко право върху недвижимо имущество е свободната пазарна цена на това право. В случаите, когато отказ или прехвърляне на право върху недвижимо имущество представлява доставка, която подлежи на облагане с данък, за свободна пазарна цена ще се счита тази, която лицето — което се е отказало от правото си или е прехвърлило правото си — би платило, все едно се разпорежда с право върху това имуществото, което лицето е създало за периода между датата на отказа от или прехвърлянето на право и датата, на която би изтекъл срокът на това отказано или прехвърлено право, ако нямаше отказ или прехвърляне на право“.

12. Измененият член 19 от Value Added Tax Regulations 1979 (S.I. № 63 от 1979 г.) (Правилник за ДДС от 1979 г.) предвижда допълнителни правила за целите на оценка за ДДС на сделки с недвижимо имущество: „(2) Когато лице, притежаващо право върху недвижими имоти (наричано в настоящия параграф „прехвърлител“), прехвърля право, произтичащо от това право, върху всички или част от тези имоти, като си запазва правото да си върне собствеността върху правото, с което се е разпоредил (наричано в настоящия параграф „право на връщане“), се прилагат следните разпоредби: (a) стойността на правото на връщане се изчислява чрез приспадане на стойността на правото, предмет на разпореждането, от стойността на пълното право, което прехвърлителят има върху имотите или върху прехвърлената част от тях, към момента на разпореждането, и (b) ако съгласно условията на разпореждането правото, предмет на разпореждането, е за период от двадесет години или повече или се счита, че е за период от двадесет години или повече, стойността на правото на връщане не се взема предвид“.

III. Факти, производство и преюдициални въпроси

13. Жалбоподателите са съсобственици на поземлен имот в Корк, върху който са построили 15 ваканционни жилища (наричани по-нататък „имотите“). Както посочва запитващата юрисдикция, за да намалят размера на ДДС, дължим за продажбата на имотите, те сключват със свързано дружество, Shamrock Estates Limited (наричано по-нататък „SEL“), редица предварителни сделки (наричани по-нататък „предхождащи продажбата сделки“).

14. На 8 март 2002 г. жалбоподателите сключват договор за дългосрочен лизинг на имотите със SEL със срок 20 години и 1 месец (наричан по-нататък „дългосрочният лизинг“). Имотите са отдадени обратно на лизинг на жалбоподателите за две години (наричан по-нататък „краткосрочният лизинг“).

15. На 3 април 2002 г. и двата договора за лизинг са прекратени по взаимно съгласие и жалбоподателите отново си връщат пълното право на собственост. През май 2002 г. жалбоподателите продават имотите на трети страни купувачи.

16. Като основно правило първата доставка на недвижим имот в Ирландия подлежи на облагане с ДДС. Последващите доставки са освободени. В случай на доставки под формата на продажба на право на собственост на земя и сгради върху нея ДДС се начислява върху продажната цена. Лизингът за срок повече от 20 години в Ирландия се разглежда като доставка на недвижими имоти ( 6 ). В такива случаи ДДС се начислява върху капитализираната стойност.

17. Ако жалбоподателите бяха продали имотите директно (тоест без предхождащите продажбата сделки), дължимият ДДС за продажбата щеше да бъде 125746 EUR. Но жалбоподателите декларират ДДС в размер на 40000 EUR върху дългосрочния лизинг — като първа доставка на имоти — и по този начин всички сделки, както за краткосрочния лизинг — с връщане правото на собственост след отказа от лизинг, така и за последващата продажба на имотите през май 2002 г., са освободени от ДДС.

18. Ирландските данъчни органи считат, че предхождащите продажбата сделки са привидни сделки и не трябва да се вземат предвид за целите на определянето на ДДС. Поради това размерът на дължимият ДДС върху продажбата на имотите е 125746 EUR (като се приспадат вече изплатените 40000 EUR).

19. Жалбоподателите оспорват тази оценка и в крайна сметка делото стига до Supreme Court (Върховен съд) на Ирландия, който решава да спре производството и да отправи следните преюдициални въпроси до Съда: „1) Има ли принципът на злоупотреба с право, признат за приложим в областта на ДДС в решение по дело Halifax, директен ефект по отношение на частноправен субект при липса на национална законодателна или правораздавателна мярка, която да привежда в действие този принцип, в случай като настоящия, при който препоръчваното от [Revenue] Commissioners (данъчната администрация) преквалифициране на предхождащите продажбата сделки и сделките за покупко-продажба (наричани по-нататък заедно „сделките на жалбоподателите“) би породило задължение за ДДС за жалбоподателите, докато такова задължение не възниква при правилното прилагане на действащите към съответния момент национални правни разпоредби по отношение на сделките на жалбоподателите? 2) Ако отговорът на въпрос 1 гласи, че принципът на злоупотреба с право има директен ефект по отношение на частноправен субект, включително при липса на национална законодателна или правораздавателна мярка, която да привежда в действие този принцип, достатъчно ясен и точен ли е принципът, за да се приложи по отношение на сделките на жалбоподателите, които са сключени преди произнасянето на решението на Съда по дело Halifax и др., и по-специално като се имат предвид принципите на правната сигурност и защита на оправданите правни очаквания на жалбоподателите? 3) Ако принципът на злоупотреба с право се прилага по отношение на сделките на жалбоподателите, така че те трябва да бъдат преквалифицирани: а) какъв е правният механизъм, чрез който се определя и се събира дължимият ДДС върху сделките на жалбоподателите, след като съгласно националното право ДДС не се дължи, не се определя и не се събира, и б) по какъв начин националните юрисдикции следва да налагат такова задължение? 4) Следва ли националната юрисдикция, при преценката дали основната цел на сделките на жалбоподателите е била да се получи данъчно предимство, да вземе предвид само предхождащите продажбата сделки (за които е установено, че са сключени единствено поради данъчни съображения), или трябва да се разгледа целта на сделките на жалбоподателите, взети заедно? 5) Следва ли член 4, параграф 9 от Закона [за данъка върху добавената стойност] да се счита за национално законодателство, което транспонира Шеста директива, въпреки че е несъвместим с разпоредбата на член 4, параграф 3 от Шеста директива, при правилното прилагане на която жалбоподателите биха се квалифицирали като данъчнозадължени лица във връзка с доставката преди първото обитаване на имотите, независимо че преди това е извършено разпореждане, подлежащо на данъчно облагане? 6) Ако член 4, параграф 9 е несъвместим с Шеста директива, извършват ли жалбоподателите злоупотреба с право в нарушение на признатите в решение Halifax и др. принципи, като се позовават на този параграф? 7) При условията на евентуалност, ако член 4, параграф 9 е съвместим с Шеста директива, получили ли са жалбоподателите данъчно предимство, което противоречи на целта на Директивата и/или на член 4? 8) Дори ако член 4, параграф 9 не следва да се разглежда като транспониращ Шеста директива, установеният в решение на Съда по дело Halifax и др. принцип на злоупотреба с право прилага ли се все пак по отношение на разглежданите сделки съобразно критериите, определени от Съда в посоченото решение?“.

20. Писмени становища са представени от жалбоподателите, както и от ирландското правителство съвместно с представители на ирландските данъчни органи (последните наричани по-нататък „ответникът“), италианското правителство и Комисията. Заинтересованите страни, участващи в писмената фаза на производството, с изключение на италианското правителство и Комисията, представят и устни изложения в заседанието на 27 април 2017 г.

IV. Оценка

21. Осемте въпроса на запитващата юрисдикция могат да бъдат групирани според четири различни теми: – прилага ли се в конкретния случай принципът на забрана на злоупотреба с право (първи и втори въпрос) (вж. раздел Б по-долу), – условията за прилагане на принципа, а именно как да се определи основната цел на сделката (четвърти въпрос) и целта на Шеста директива за ДДС и на националното законодателство за нейното транспониране (седми въпрос) (вж. раздел В по-долу), – последиците от злоупотреба по отношение на преквалифициране и преоценка на сделките (трети въпрос) (вж. раздел Г по-долу), – последиците, ако се приеме, че член 4, параграф 9 от Закона за ДДС е несъвместим или нетранспониращ Директивата (пети, шести и осми въпрос) (вж. раздел Д по-долу).

22. Ще разгледам последователно всяка една от тези теми. Преди да пристъпя към по-подробен анализ обаче, е необходимо да направя два встъпителни бележки във връзка с терминологията.

1. Терминологична бележка

23. В преюдициалното си запитване националната юрисдикция използва термина „злоупотреба с право“. Съдът наистина използва често това словосъчетание както в областта на ДДС, така и в други материалноправни области. Въпреки това като цяло Съдът практически използва в съдебната си практика голямо разнообразие от изрази, за да опише подобни или идентични явления. Сред тях са „принципът на недопускане на злоупотребата с право“ ( 7 ), „правните субекти не могат да се позовават на нормите на Съюза с измамна или противоправна цел“ и „не може да се разпростре така, че да обхване злоупотребите“ ( 8 ). Често се срещат и други думи и изрази, сред които например „заобикаляне на принципа“ ( 9 ), „несъобразяване ( 10 ), „напълно привидни договорености“ ( 11 ).

24. Терминът „злоупотреба с право“ според мен е по-удачен в ситуации, свързани с взаимоотношения между частноправни субекти, при което се възприема, че дадена страна упражнява например съществуващи имуществени права или права, възникнали по силата на договор, по неразумен, злонамерен или вреден начин. Така няма съмнение, че дадена страна е носител на тези права (в смисъл на законови права); това, което може да е проблематично, е начинът, по който тази страна ги упражнява.

25. Тази ситуация е в разрез с вида твърдяна злоупотреба, разглеждана в настоящия случай, при който в действителност има спор за приложното поле на законодателните разпоредби на ЕС и за това дали има „привидно“ позоваване на тях, което води до неизпълнение на законодателната цел ( 12 ).

26. С други думи, в областта на публичното право по-точното понятие, за да се разбере наистина смисълът на това, което се има предвид, е „заобикаляне“, а не понятието основно от частното право „злоупотреба с право“. Но тъй като терминът „злоупотреба“ вече намира широко приложение в съдебната практика и разискванията на ЕС, ще се придържам към него. Въпреки това предпочитам и в настоящото заключение ще използвам термина „злоупотреба с право“, който поне малко повече загатва за публичноправния аспект на понятието.

27. На следващо място, липсата на стандартизирана терминология свидетелства за по-голямото разнообразие на начините, по които се подхожда към и се прилага забраната за злоупотреба с право в практиката на Съда. Всъщност това разкрива по-фундаментален въпрос — има ли един общ принцип на забрана на злоупотребата с право или по-скоро има ли специфични принципи в различни области?

28. Например в областта на ДДС „привидният“ характер на сделките е ключово условие. Основната позиция на Комисията по това дело — макар и изразена малко завоалирано — се заключава по принцип в това, че привидността на сделките е равносилна на злоупотреба, ако с нея се намалява дължимият ДДС. За разлика от това в областта на свободното движение например се отдава по-малко (а понякога и практически не се отдава никакво) значение на привидността ( 13 ).

29. Считам, че е правилно да се признае съществуването на това разнообразие, а не да се твърди, че има единен принцип на ЕС на забрана на злоупотребата с право. ( 14 ) Означава ли това, че все пак има един-единствен принцип на забрана на злоупотреба с право, който се прилага по различен начин в различните области? Или по-скоро това означава, че има специфични принципи в множество области?

30. Колкото и да е интересен този въпрос, не считам за необходимо да го разглеждам подробно тук. На практика намирането на отговор за този въпрос зависи от дефиницията и съответното равнище на абстракция, което трябва да се избере за тази цел. При по-високо равнище на абстракция наистина е възможно да има една обединяваща протоконцепция за принципа на злоупотреба, която хвърля неясна трептяща сянка някъде на стената на алегоричната пещера на Платон. Щом някой се опита обаче да открои по-ясна картина и да разгледа по-специално отделните условия на злоупотреба в конкретните области на правото, тогава се очертават значителни различия.

31. Поради тези причини в настоящото заключение, което в действителност не се занимава със създаването на нови големи принципи, а с обикновени въпроси с практическа насоченост, ще се позовавам на принципа на забрана на злоупотреба с право в областта на ДДС, като разглеждам условията за него и прилагането на тези условия конкретно в областта на ДДС.

2. По първия и втория въпрос: приложимост на принципа на забрана на злоупотреба с право в областта на ДДС

32. Първият и вторият въпрос на запитващата юрисдикция по същество са свързани със степента на точност на принципа от правото на ЕС на забрана на злоупотреба с право в областта на ДДС, както и с неговото прилагане във времето. Били ли са към момента на фактите по делото в главното производство принципът и условията за неговото прилагане достатъчно точни, за да могат на практика да се приложат в настоящия случай?

33. Това е напълно основателно питане по-специално като се има предвид решение Halifax и др., в което за първи път се уточняват условията за и се прилага принципът на забрана на злоупотреба с право в областта на ДДС, след датата на фактите по делото в главното производство. Въпреки това въпросите на запитващата юрисдикция са свързани с директния ефект, липса на мерки за привеждане в действие, както и възможността за това общ правен принцип да има директен ефект по отношение на частноправен субект. Както ще обясня в настоящия раздел, въпросът за директния ефект — от техническа гледна точка — не е релевантен във връзка с практиката на Съда, включително с практиката, с която се потвърждава съществуването на общ правен принцип.

34. Настоящият раздел е структуриран по следния начин: на първо място, ще разгледам принципно естеството и липсата на прилагане (законодателно) на практиката на Съда и общите принципи от правото на ЕС, установени с нея (1); на второ място, ще разгледам евентуалните ограничения във времето на решенията на Съда (2); накрая, ще разгледам съвместно тези два теми и връзката им с настоящия случай (3).

1. Прилагане и действие във времето на съдебната практика и общите принципи

35. Първо, що се отнася до прилагането във времето на практиката на Съда, общото правило е инцидентна ретроспективност: Съдът предоставя тълкуване на разпоредбите на правото на ЕС ex tunc, което става незабавно приложимо за всички висящи (а по изключение дори и приключили) ( 15 ) дела, по които се прилага същата разпоредба. В съдебната практика се уточнява и изяснява значението и приложното поле на нормите от правото на ЕС, така както те трябва или е трябвало да се разбират и прилагат от момента на влизането им в сила. Следователно тълкувани по този начин нормите, могат да се прилага дори по отношение на правоотношения, възникнали и установени преди решението (решенията) на Съда ( 16 ).

36. Що се отнася до възможното прилагане на практиката на Съда, даденото от Съда тълкуване на законодателните разпоредби се добавя към тези разпоредби. В съответствие с разделението ( 17 ) или „хоризонталното и вертикално разпределение“ на властите ( 18 ) задачата на Съда е да издири правото, а не да го създава ( 19 ).

37. Поради тези причини не е необходимо съдебната практика на ЕС да се „привежда в действие“, за да има ефект. Понякога е напълно възможно съдебната практика да бъде (частично) кодифицирана. В други случаи тази съдебна практика ще се взема предвид при приемането на нови версии на относимото законодателство или на изменения. Това е напълно възможно, но със сигурност не е предварително условие за приложимостта на съдебната практика. Не е необходимо съдебната практика да бъде транспонирана в законодателство, за да има действие.

38. Второ, що се отнася до общите принципи, със сигурност може да се застъпи тезата, че тъй като са общи и са принципи, те се прилагат без ограничения във времето веднъж щом се „открие“ тяхното съществуване. Като такива те не зависят от законодателство, което да ги създава или дори ги привежда в действие, както не зависят и от ограниченията във времето на самото законодателство.

39. Въпреки това не считам за много разумна, в различни аспекти, подобна пълна липса на ограничения във времето на прилагането на общите принципи. Като се оставят настрана всички теоретични и онтологични въпроси, има и редица практически съображения, които будят притеснения. Едно от тях особено се откроява — ако съществуването на общ принцип от правото на ЕС е потвърдено със задължителна сила с решение на Съда, чието действие във времето самo по себе си е ограничено, може ли самият общ принцип, установен със същото решение, да има не само същата инцидентна ретроспективност, но по-важно — пълно ретроактивно приложение, извън нормите, които обикновено се прилагат по отношение на практиката на Съда?

40. Следователно от практически съображения общ принцип от правото на ЕС, чието съществуване е потвърдено от решение на Съда, ще има — във връзка с разглежданите тук два основни елемента — същите характеристики като практиката на Съда; той също ще се прилага по отношение на текущи дела и няма да изисква специално транспониране, за да има действие.

41. Поради тези причини директен ефект и специално транспониране не са предварително условие за прилагането на общите принципи на правото на ЕС ( 20 ). При преценката на сделки нормите на ЕС за ДДС и националните разпоредби за тяхното транспониране трябва да се прилагат в светлината на и в съответствие с установените в съдебната практика общи принципи, включително принципа за забрана на злоупотреба с право в областта на ДДС. Това важи и за сделки, които са осъществени преди постановяването на решение Halifax и др., но чиято оценка все още не е приключила към момента на постановяване на това решение.

2. Ограничения във времето

42. Понякога Съдът ограничава във времето действието на решенията си. Тези ограничения са в изключителни случаи ( 21 ). Съдът прави това единствено поради императивни съображения за правна сигурност ( 22 ) и при изпълнени две условия, а именно „заинтересованите лица да са действали добросъвестно и да е налице риск от сериозни трудности[, дължащи се на решението]“ ( 23 ). Ако вече има съдебна практика по въпроса, тогава Съдът няма да наложи такива ограничения ( 24 ).

43. Общото между всички тези условия и тяхното прилагане е едно — предвидимост. Ето защо например Съдът може по изключение да наложи ограничения във времето единствено по първото дело, по което се прави тълкуване на правото, но не и в последващите решения, с които се потвърждава същият подход. От друга страна, трябва също така да се признае, че по принцип колкото повече Съдът доразвива правото, като излиза извън буквалния прочит на тълкуваните разпоредби, толкова по-трудно става да се спазва правилото за пълно ex tunc прилагане на тези съдебни решения ( 25 ).

3. Приложение в конкретния случай

44. Общите съображения, изложени в раздели 1 и 2 по-горе, служат за основа при отговора на първия и втория въпрос на запитващата юрисдикция.

45. След решение Halifax и др. принципът на забрана на злоупотреба с право в областта на ДДС (при условие че са изпълнени „обективните“ и „субективните“ условия) става приложим по всички висящи дела, по които е релевантен, без да е необходимо държавите членки да приемат конкретни мерки за привеждането в действие на този принцип.

46. По-конкретно, за целите на оценката на сделки данъчните органи на държавите членки трябва да тълкуват и прилагат Шеста директива за ДДС и националните разпоредби, транспониращи Директивата, с оглед на този принцип. Това важи за оценките, които са текущи към момента на постановяването от Съда на решение Halifax и др., но се отнасят за сделки, предхождащи това решение.

47. Разбирам притесненията на запитващата юрисдикция поради възможността такъв подход — макар и в пълно съответствие с общите правила за действието във времето на горепосочената практика на Съда — да създаде проблеми във връзка с правната сигурност. Въпреки това според мен това очевидно не е изключителен случай като тези, които евентуално биха могли да обосноват ограничаването на действието на решение Halifax и др. във времето. Искам да наблегна на пет аспекта специално във връзка с това.

48. Първо, забраната за злоупотреби или злоупотреба с право се прилага от Съда от 70-те години в много материалноправни области и не специално само за тези области ( 26 ). Тази широка употреба на понятието потвърждава „общия [му] характер, който е присъщ на общите принципи на правото“ ( 27 ).

49. Второ, редица разпоредби от Шеста директива за ДДС, включително член 13Б, изрично посочват предотвратяването на злоупотреба още от 1977 г. ( 28 ). Следователно, дори и само при бегъл прочит на разпоредбите на Шеста директива за ДДС, съвсем не е учудващо, че има забрана за избягване на данък и злоупотреба, която е присъща за системата на Директивата. По-общо погледнато, забраната за злоупотреба с право е изрично потвърдена от законодателя преди около две десетилетия в Регламент 2988/95 като изискване за защита на финансовите интереси на ЕС ( 29 ).

50. Трето забраната в горепосочения регламент предвижда две условия за установяването на злоупотреба — обективно условие (дали е изпълнена законодателната цел) и субективно условие (привидния характер на сделката) ( 30 ). През 2000 г. (тоест преди фактите по делото в главното производство) Съдът вече е установил в решението си Emsland-Stärke точно същите условия като тези, залегнали в основата на общата забрана за злоупотреба с право. Когато през 2006 г. по дело Halifax и др. Съдът потвърждава, че тези условия се прилагат и в областта на ДДС, той не ги променя ( 31 ).

51. Както вече беше посочено ( 32 ), има разлики при конкретното прилагане на принципа на забрана на злоупотребата с право в различните области. Решение Halifax и др. на Съда всъщност е първото изрично потвърждение на условията и прилагането на принципа в областта на ДДС. Въпреки това, предвид всички разгледани до тук въпроси, това тълкуване със сигурност не е изненадващо или революционно тълкуване на принципа, като се има предвид съществуващата съдебна практика. То е в съответствие и с разпоредбите за предотвратяване на злоупотреба, които са предвидени още в Шеста директива за ДДС и в Регламента относно защитата на финансовите интереси на ЕС.

52. Четвърто, ограничаването във времето на действието на съдебно решение подвига въпроси във връзка с обективността на правото ( 33 ). Всяко решение за ограничаване на действието във времето на дадено съдебно решение следва да се взема единствено в самото решение. Тъй като такова ограничение не е наложено в самото решение Halifax и др., трудно е да се обясни — освен при наистина извънредни обстоятелства — защо следва то да се налага десетилетие по-късно и при това във връзка с различен случай.

53. Пето, както бе посочено по-горе ( 34 ), едно от предварителните условия за ограничаване на действието във времето на съдебно решение е заинтересованите страни, които искат да се възползват от това ограничение, да са действали добросъвестно. Вярно е, че недобросъвестността не е отделно условие за установяване на злоупотреба (и в действителност няма загатване, че жалбоподателите са действали недобросъвестно). Въпреки това, доколкото обективните и субективните условия за установяване на злоупотреба са изпълнени, в известна степен изглежда нелогично да се направи заключението, че данъкоплатецът въпреки всичко е действал напълно добросъвестно, с цел да се обоснове изключителната мярка за ограничаване във времето на действието на решение на Съда.

54. Накрая, както вече е потвърдено от Съда по дела, по които са изпълнени условията за злоупотреба, в такива случаи данъкоплатецът не може да се позовава на правната сигурност или оправданите правни очаквания, за да оправдае по някакъв начин тази злоупотреба ( 35 ).

55. Ето защо не виждам причина да се ограничи във времето действието на решение Halifax и др. във връзка с настоящия случай.

4. Заключение

56. С оглед на изложените съображения предлагам Съдът да отговори на първия и втория преюдициален въпрос на запитващата юрисдикция по следния начин: „Разпоредбите на Шеста директива за ДДС и националните разпоредби за транспониране на Директивата трябва да се тълкуват с оглед на общия принцип от правото на ЕС на забрана на злоупотреба с право в областта на ДДС. Това важи и: – при липса на национална законодателна или правораздавателна мярка, която да привежда в действие този принцип, – по дела като разглежданото от запитващата юрисдикция, при които съответните сделки са сключени преди решение на Съда от 21 февруари 2006 г., Halifax и др. (C‑255/02, EU:C:2006:121)“.

3. Четвърти и седми въпрос: условия за прилагане на принципа на злоупотреба с право в областта на ДДС

57. С четвъртия и седмия въпрос запитващата юрисдикция иска да получи насоки относно условията за установяване на злоупотреба с право. Въпреки че в крайна сметка националната юрисдикция трябва да установи изпълнението на тези условия ( 36 ), Съдът може да окаже съдействие, като предложи разяснение за това как следва да се тълкуват и прилагат тези условия.

1. Двете условия за установяване на злоупотреба с право по дела във връзка с ДДС

58. За да се установи съществуването на злоупотреба, данъчните органи от държава членка носят тежестта на доказване относно изпълнението на две условия.

59. Първо, трябва да е видно, че въпреки формалното прилагане на предвидените в релевантните разпоредби от Шеста директива изисквания и на националното законодателство, транспониращо тази директива, разглежданите сделки водят до получаването на данъчно предимство, чието предоставяне би било в противоречие с преследваните с тези разпоредби цели (обективно условие). Второ, от множество обективни обстоятелства трябва също така да е видно, че основната цел на разглежданите сделки е получаването на данъчно предимство (субективно условие) ( 37 ).

60. Тези две условия са самостоятелни, различни и кумулативни. Според мен това проличава от начина, по който те обикновено се излагат в практиката на Съда и се тълкуват с оглед на конкретни фактически ситуации. Обективното условие се отнася до законната цел на законодателя и до това дали тя е изпълнена. Субективното условие се отнася до практическата цел на сключените сделки. По-долу ще разгледам последователно всяко от тях.

2. Обективно условие: противоречи ли данъчното предимство на целите на релевантните разпоредби?

61. Целта на седмия въпрос е да се установи дали жалбоподателите са получили данъчно предимство, което е в противоречие с целите на националното законодателство и Директивата. Съдът е компетентен да отговори на този въпрос, доколкото той се отнася до целите на Директивата.

62. Като встъпителна бележка, възможно е данъчен орган да е изкушен да заяви, че целта на Шеста директива за ДДС е да се прехвърлят пари от данъкоплатците към държавата. Всяко намаляване на постъпленията от данъци и следователно всяка „данъчна оптимизация“ би била в противоречие с такава обща цел на данъчното законодателство.

63. Такова твърдение очевидно е невярно. Съдът няколкократно потвърждава, че „изборът на даден стопански субект между освободени и облагаеми сделки може да се основава на съвкупност от обстоятелства, и по-специално на съображения от данъчно естество, свързани с действащия режим по ДДС […] данъчнозадълженото лице има право да избира организацията на своята икономическа дейност по такъв начин, че да намали данъчното си задължение“ ( 38 ).

64. С други думи, няма законово задължение за плащане на данъци във възможно най-голям размер. Следователно преследваната цел в контекста на обективното условие от решение Halifax и др. не може да бъде просто общата цел за всички данъчни законодателства — да се увеличават данъците. Каква може да бъде тогава конкретната цел в този контекст?

1) Съдебна практика относно целта на релевантните разпоредби

65. Ще започна с важна забележка за формулировката на въпроса — това е от основно значение за логическото излагане на доводите, които следват: съдебната практика не се отнася до неизпълнението на целите на Директивата като цяло, а по-скоро на релевантните разпоредби от нея ( 39 ). Това намира достатъчно потвърждение при практическото прилагане на условието от страна на Съда ( 40 ). Следователно, за да се установи, че е изпълнено обективното условие, по принцип е необходимо i) определяне на релевантните разпоредби; ii) определяне на тяхната цел и iii) доказване, че тази цел не е изпълнена. ( 41 )

66. По-задълбочен анализ на съдебната практика показва, че горепосоченият критерий за целта се разглежда малко по-различно. За да илюстрирам това и да подготвя почвата за оценката на целта в релевантните разпоредби в настоящия случай, по-долу излагам три примера от областта на ДДС: Halifax и др., Part Service и WebMindLicences ( 42 ).

67. В решение Halifax и др. опасението за злоупотреба възниква основно от организацията на сделките по такъв начин, че дружествата от групата Halifax да могат да бъдат освободени от данък за извършените доставки и въпреки това да приспаднат всички данъци по получени доставки във връзка с тези сделки. Според тълкуването от Съда смисълът на член 17, параграфи 2, 3 и 5 от Шеста директива за ДДС е, че правото на приспадане на данък по получени доставки — разглеждано с оглед на принципа на данъчен неутралитет — изисква наличието на връзка между получена доставка и извършена доставка ( 43 ). Когато при обичайните си търговски сделки данъчнозадължено лице не осъществява никакви сделки, отговарящи на правилата за приспадане, даващи му възможност за пълно приспадане на данъка, би било в противоречие с целта на тези правила да му се позволи да приспадне целия ДДС по получени доставки ( 44 ).

68. По дело Part Service ( 45 ) заинтересованите дружества си разделят договорите за лизинг на превозни средства на отделни части (включително застраховки, финансиране, договаряне и наемане). Съдът се позовава на правилото, че при наличието на няколко формално отделни сделки, те все пак трябва да бъдат оценени заедно, когато „при само обективен анализ се установи, че една или повече доставки съставляват една основна доставка“ ( 46 ). В такива случаи отделно данъчно третиране на доставките за целите на ДДС би било „в противоречие с целта на член 11A, параграф 1, буква а) от Шеста директива, а именно облагането на всичко, което съставлява възнаграждение, което е платено или дължимо от получателя на доставката“ ( 47 ).

69. По дело WebMindLicences ( 48 ) заинтересованите дружества сключват редица сделки така, че привидно съответните лицензи се доставят от Португалия, а не от Унгария (като във втората държава този вид сделки се облагат с ДДС в много по-голям размер). В решението си по това дело Съдът набляга на целта на конкретните разпоредби от Директива 2006/112, в които се определя мястото на доставка на услуги ( 49 ). Съдът постановява, че не би имало злоупотреба, ако услугите действително са били доставени от Португалия. Но „положението би било различно, ако доставката на услугите всъщност е извършена в [Унгария]“.

70. Така във всички посочени по-горе решения е видно, че се разглежда и наистина трябва да се разглежда целта на конкретните разпоредби на приложимата директива, за да може да се установи дали е изпълнено „обективното условие“.

2) Предложеното от Комисията сливане на двете условия

71. В никое от писмените становища не се посочва ясно и категорично какво е значението на релевантните разпоредби за определянето на евентуалната злоупотреба в настоящия случай.

72. В съдебното заседание Комисията се позовава на поредица или набор от разпоредби за ДДС, които са релевантни в настоящия случай, и посочва член 2, параграф 1, член 4, параграф 3, буква а) и член 13Б, буква ж) от Шеста директива за ДДС. Освен това в заседанието Комисията заявява, че целта на тези разпоредби е да се гарантира „правилното прилагане“ или „нормалното данъчно третиране“ на сделките.

73. Съгласен съм, че това са приложимите разпоредби ( 50 ). Но не считам, че това е убедително твърдение за целта. С аргумента си Комисията се върти в кръг.

74. Очевидно е желателно всички разпоредби от Шеста директива за ДДС да се прилагат правилно, така че да има нормално данъчно третиране на сделките. Но въпросът тук е именно каква е правилната оценка. В настоящия случай целият въпрос се поражда от факта, че има „технически“ правилна оценка. Както се посочва в решение Halifax и др., има „формално прилагане на условията, предвидени в релевантните разпоредби от Шеста директива“ ( 51 ) по отношение на всички сделки.

75. В съдебното заседание в отговор на настоятелни искания за разяснение на този аргумент Комисията обяснява, че иска да каже, че целта на релевантните разпоредби е данъчно облагане на реалната, материална сделка. Тъй като дългосрочният и краткосрочният лизинг не са реални, а изкуствено измислен ход, те не следва да се вземат предвид.

76. За момент ще допусна, че Комисията има право и целта на тези разпоредби е данъчното облагане на реалните, материални сделки. Ако това е така, тогава на практика акцентът се измества изцяло към второто свързано с привидността субективно условие от критерия за злоупотреба от решения Emsland-Stärke и Halifax и др. Следователно, ако е изпълнено това условие и сделката наистина е привидна (а не реална или материална), в такъв случай a fortiori прилагане на правилата за ДДС по отношение на тези сделки не може да постигне тяхната цел ( 52 ).

77. Въпросът за това кои сделки са „реални“ и „материални“ и кои, обратно, са привидни или изкуствени, е от решаващо значение. Двете условия се сливат в едно.

78. Според мен има редица съществени проблеми при този подход. Ще откроя четири от тях.

79. Първо, ефективно се премахва първото условие от решение Halifax и др. Не считам, че това е правилният подход, но ако е, тогава е важно това изрично да се заяви. Както например е потвърдено в решение Halifax и др., „както Съдът многократно е постановявал […] общностното законодателство трябва да бъде сигурно и предвидимо за тези, по отношение на които се прилага. Когато става дума за правна уредба, която може да доведе до финансови последици, това изискване за правна сигурност се налага с особена строгост, за да могат заинтересованите лица да се запознаят с точния обхват на задълженията, които тя им налага“ ( 53 ).

80. Не може да се скрие това, че има известно напрежение между принципа на забрана на злоупотреба с право и принципа на законосъобразност и правна сигурност. Поради това е важно условията за него да бъдат възможно най-ясни ( 54 ). Отбелязвам също така, че до известна степен предпоставка за горните доводи, обосноваващи непосредственото прилагане на решение Halifax и др. по висящите дела, е разбирането, че условията за установяване на злоупотреба са ясни още от 2000 г., тоест от датата на решение Emsland-Stärke ( 55 ). Ако двете условия, посочени по това дело, сега се слеят в едно, според мед тази предпоставка отпада.

81. Второ, дори и да се твърди, че двете условия технически продължават да се прилагат ( 56 ), макар привидността да е решаващият от двата фактора, считам, че такъв подход най-малкото не се вписва в предишната съдебна практика, като например решения Halifax и др., Parts Service и WebMindLicences ( 57 ), в които по-ясно се очертават въпросните разпоредби и тяхната цел.

82. Трето, двете условия се посочват за първи път в решение Emsland-Stärke. По това дело и в най-често срещата им форма в последващи дела те в действителност са „copy paste“ [буквално възпроизвеждане] на условията в разпоредбите от Регламент № 2988/95 относно защита на финансовите интереси на ЕС (член 4, параграф 3), чиято цел е да не се допусне избягването на данъци ( 58 ). Може да е просто хипотеза, но е редно да се предположи, че тази разпоредба би била приложена и по дело Emsland-Stärke, ако Регламентът беше приложим ratione temporis ( 59 ). Всъщност оттогава Съдът разглежда член 4, параграф 3 от Регламент № 2988/95 и двете условия за злоупотреба като взаимозаменяеми ( 60 ). В тази все по-сложна област развитието на критериите за злоупотреба според предложеното от Комисията разрешение — което предполага сливане на обективното и субективното условие, би довело до сложни въпроси за взаимодействието на Регламента и принципа в бъдеще.

83. Накрая, прилагането на условията, свързани с принципа на забрана на злоупотреба с право в областта на ДДС, неизбежно трябва до известна степен да бъде адаптирано към различните области, в които се прилага. Въпреки това според мен още по-трудно (дори невъзможно) е да се съвместят понятието за злоупотреба — съгласно новото предложено определение (проверка на привидността) — и понятието за злоупотреба, както то се прилага по други дела. И така по дела от областта на свободното движение и гражданството въпросът за привидността няколкократно се е разглеждал не само като въпрос, който не е от решаващо значение, но на практика е разглеждан като почти ирелевантен ( 61 ).

3) Оценка на съобразяването с „целта“ в настоящия случай

84. С оглед на горепосоченото предлагам да не се приеме предложения от Комисията подход, а по-скоро да се следва подходът, който по-точно отразява съществуващата практика на Съда.

85. В настоящия случай твърдяната злоупотреба се състои в привидно изпълнение на условията за i) първа доставка на имоти и ii) освобождаване на следващите доставки (които всъщност са две страни на една и съща монета).

86. Поради това е необходимо да се разгледа целта на облагането с ДДС на доставки „преди първо обитаване“ и следващото им освобождаване, както е отразено в член 4, параграф 3, буква а) и член 13Б, буква ж) от Шеста директива за ДДС.

87. Основният подход по отношение облагането с ДДС на прехвърлянето на имоти може да се обобщи най-общо така: облагане с данък на първата продажба и освобождаване от данък на останалите. Целта на това е изяснена в първоначалното предложение на Комисията и практиката на Съда.

88. В обяснителния меморандум към първоначалното предложение на Комисията се посочва, че „строителството и продажбата на нови сгради трябва да е предмет на данъчно облагане, независимо от това в какво качество действа продавачът. За да се разрешат трудностите при разграничаването между нови и стари сгради, се използва понятието първо обитаване с цел да се определи кога настъпва краят на производствения процес на сградата и тя става предмет на ползване, тоест кога сградата започва да се използва от собственик или наемател“. В обяснителния меморандум се посочва освен това, че имотите се „ползват“ по силата на първото им обитаване, посочва се също така и възможността даден имот да „се върне в търговския оборот“ или да бъде „отново пуснат на пазара“ ( 62 ).

89. Формулировката показва, че понятието за „първо обитаване“ се свързва с имот след „края на производствения процес“, който става „предмет на ползване“ или попада в „търговския оборот“.

90. В решение Goed Wonen I Съдът подхожда към освобождаването по сходен начин и постановява, че „точно като продажбата на нови сгради след първата им доставка на крайния потребител, което бележи края на производствения процес, лизингът на недвижими имоти трябва по принцип да бъде освободен от данъчно облагане“ (курсивът е мой) ( 63 ).

91. Следователно целта на разпоредбата на член 4, параграф 3, буква а) във връзка с член 13Б, буква ж) от Шеста директива за ДДС може да се преформулира като прилагане на ДДС, когато недвижим имот попада в търговския оборот за първи път.

92. Според мен прехвърляне като това, описано в главното производство, не отговаря на тази цел.

93. На този извод навежда съчетание от фактори, по-специално (въз основа на моето разбиране на запитването): i) фактът, че дългосрочният лизинг е сключен с образувание, контролирано от жалбоподателите, и ii) фактът, че дългосрочният лизинг е прекратен чрез отказ в много кратък срок след подписването му и в сравнение с целия му срок; както и iii) фактът, че през този кратък период има обратен лизинг под формата на краткосрочен лизинг, като крайният резултат е, че жалбоподателите никога не губят ефективно контрол над имотите, така че с оглед на всички тези обстоятелства за тях изглежда не настъпва краят на производствения процес.

94. С оглед на горепосоченото и в зависимост от окончателната преценка от страна на националната юрисдикция в случаи като разглеждания в главното производство третирането на дългосрочен лизинг между свързани страни, който е прекратен чрез отказ малко след като е сключен и без да се използва имотът, като „доставка преди първо обитаване“ би било в противоречие с целта на член 4, параграф 3, буква а) и член 13Б, буква ж) от Шеста директива за ДДС.

3. Субективно условие: получаването на данъчно предимство ли е основната цел?

95. Във връзка със субективното условие с четвъртия въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали при преценката на основната цел сделките, предхождащи продажбата, трябва да се разглеждат самостоятелно или като част от сделките „като цяло“.

96. От полза е за начало по-задълбочено да се разгледа значението на „основна цел“.

97. Субективният критерий е представен по редица различни начини в съдебната практика. Освен „основна цел“ ( 64 ) в някои решения се посочва „единствено с цел“ ( 65 ) или „единствена цел“ ( 66 ) да се получи „[неправомерно] данъчно предимство“ ( 67 ). В други се смесват двете („основна цел … се свежда до получаването“ на данъчно предимство) ( 68 ). В други се посочват търговските сделки, които не са „нормални“ ( 69 ).

98. Във всички тези различни изрази за субективния критерий има нещо общо. С всичките се пита: има ли някаква икономическа причина, за да се прави това — причина, която е различна от намаляването на данъка? Летвата е вдигната на различна височина.

99. В решение Parts Service Съдът постановява, че може да има злоупотреба, ако „главната“ цел е данъчно предимство ( 70 ). Това предполага възможно много широко понятие за злоупотреба. В пълен разрез с решения Halifax и др. и Weald Leasing е постановено, че не би имало злоупотреба, „когато за извършваната икономическа дейност може да има причина, различна от простото получаване на данъчно предимство“ (курсивът е мой) ( 71 ). В решение Malvi за злоупотреба се изисква сделките „да са лишени от всякаква икономическа и търговска обосновка“ ( 72 ).

100. Преобладават решения като последните посочени по-горе решения, в които ефективно се възприема по-стеснителен подход за понятието злоупотреба. В тях също така се използва по-често срещаната формулировка „основна цел“, „единствена цел“ или „напълно привидни договорености“.

101. Според мен субективният критерий трябва да се прилага стеснително в съответствие с подхода, възприет по дела като Halifax и др. и RBS. Ако за разглежданите сделки може да има причина, различна от получаване на данъчно предимство, това условие не е изпълнено. Този подход не само отразява преобладаващата съдебна практика, но е и в съответствие с принципа на законосъобразност ( 73 ), който трябва да „се налага с особена строгост, когато става дума за акт, който може да доведе до финансови последици, за да могат заинтересованите лица да се запознаят с точния обхват на задълженията, които той им налага“ ( 74 ).

102. Като имам предвид този подход към „основната цел“, сега се насочвам към конкретния проблем, засегнат в четвъртия въпрос на запитващата юрисдикция, а именно основната цел на кои сделки точно?

103. Запитващата юрисдикция предлага две алтернативи — или i) предхождащите продажбата сделки, или ii) предхождащите продажбата сделки и окончателната продажба, взети заедно.

104. Според мен второто във всеки случай е погрешна отправна точка. За мен като че ли е ясно, че — с изключение на случаите на данъчни измами (каквато в случая не се твърди, че е налице), ако се хвърли достатъчно голяма мрежа, така че да се включи целият процес на строителство и последващият живот на имота — винаги може да се открие някаква икономическа логика, свързана с повече от простото получаване на данъчно предимство. При такъв подход ефективно никога няма да може да бъде изпълнено субективното условие.

105. Ето защо в контекста на настоящото дело има вероятност една или повече от предхождащите продажбата сделки да бъдат от значение в настоящия случай. Освен този общ коментар считам, че в крайна сметка запитващата юрисдикция трябва да определи сделката или съвкупността от сделки, във връзка с които следва да се търси „основна цел“ и каква е тази основна цел.

106. При тази преценка запитващата юрисдикция все пак трябва да вземе под внимание всички факти и обстоятелства по случая. Това може да включва предхождащите или последващите сделки ( 75 ). С други думи, за цялостна оценка на „основната цел“ на самите предхождащи продажбата сделки запитващата юрисдикция трябва да вземе предвид фактическата обстановка в по-широк смисъл.

107. В действителност, ако в настоящия случай, предхождащите продажбата сделки се отделят напълно от техния по-широк контекст, въобще не би имало данъчно предимство, а по-скоро данъчна тежест (тъй като предимството е относително и възниква единствено поради последващата продажба на трети страни).

4. Заключение

108. С оглед на изложеното по-горе предлагам на Съда да отговори на четвъртия и седмия въпрос, както следва: „Четвърти въпрос В случай като разглеждания по делото в главното производство, „основната цел“ не следва да се разглежда във връзка с предхождащите продажбата сделки и окончателната продажба, взети заедно. Запитващата юрисдикция трябва да определи конкретната предхождаща продажбата сделка (или сделки), във връзка с която е най-целесъобразно да се оцени „основната цел“, за да се установи евентуална злоупотреба с право във връзка с ДДС. Седми въпрос В случаи като разглеждания по делото в главното производство, при които: – е сключен дългосрочен лизинг между данъчнозадължено лице и друго свързано с него данъчнозадължено лице, – направен е отказ от този лизинг в много кратък срок след подписването му в сравнение с целия му срок и – по време на този кратък срок има обратен лизинг, при което крайният резултат е, че данъчнозадълженото лице, което предоставя дългосрочния лизинг, никога не губи ефективно контрол над имотите, би било в противоречие с целта на член 4, параграф 3, буква а) и член 13Б, буква ж) на Шеста директива на ДДС дългосрочният лизинг да се разглежда като „доставка преди първо обитаване“ по смисъла на член 4, параграф 3, буква а) от Директивата“.

4. Трети въпрос: преквалифициране и преоценка на сделките

109. С третия си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи как да бъдат преквалифицирани релевантните сделки, ако принципът на забрана на злоупотреба с право се прилага в настоящия случай.

110. Когато е установено наличието на нарушение на принципа на забрана на злоупотреба с право, съставляващите злоупотребата сделки трябва да се преквалифицират така, че да се възстанови положението, което би съществувало в отсъствието на сделките, представляващи тази злоупотреба ( 76 ). Все пак преквалифицирането не трябва да надхвърля това, което е необходимо за правилното събиране на ДДС и за предотвратяване на данъчни измами ( 77 ).

111. Поради това, на първо място, запитващата юрисдикция трябва да установи, въз основа на дадените в отговора на първия, втория, четвъртия и седмия въпрос насоки, дали определени елементи на разглежданите по делото в главното производство лизингови сделки съставляват злоупотреба.

112. Ако това е така, тя трябва, на второ място, да преквалифицира тези сделки така, че да се възстанови положението, което би съществувало в отсъствието на сделките, представляващи тази злоупотреба.

113. Ето защо, ако националната юрисдикция например стигне до заключението, че предхождащите продажбата сделки съставляват нарушение на принципа на забрана на злоупотребата с право, тези сделки не следва да се вземат под внимание за оценката на задълженията за ДДС на жалбоподателите.

114. Въз основа на изложените от запитващата юрисдикция факти в преюдициалното запитване и в зависимост от окончателната преценка на тази юрисдикция последващата продажба на имотите тогава би се считала за първа доставка на имотите. Тази продажба следва да бъде оценена за целите на ДДС в съответствие с приложимите национални норми във връзка с правото на ЕС, по-специално с член 4, параграф 3, буква а) и член 13Б, буква ж) от Шеста директива за ДДС.

115. Що се отнася до институционалния аспект на третия въпрос на запитващата юрисдикция, може единствено да се повтори, че компетентната институция, която да преквалифицира и преоцени релевантните сделки в съответствие с принципа на националната процесуална автономия, трябва да се определи в националното законодателство, при условие че са спазени принципите на равностойност и ефективност.

116. С оглед на изложеното по-горе предлагам на Съда да отговори на третия въпрос, както следва: – когато е установено наличието на нарушение на принципа на забрана на злоупотреба с право, съставляващите злоупотребата сделки трябва да се преквалифицират така, че да се възстанови положението, което би съществувало в отсъствието на сделките, представляващи тази злоупотреба, – при обстоятелства като разглежданите по делото в главното производство, доколкото предхождащите продажбата сделки не се вземат под внимание поради прилагането на принципа на забрана на злоупотребата с право и следователно се счита, че последващите продажби на имотите представляват първа доставка на имотите, тези продажби следва да са предмет на оценка за ДДС в съответствие с приложимите национални норми във връзка с правото на ЕС, по-специално с член 4, параграф 3, буква а) и член 13Б, буква ж) от Шеста директива за ДДС“.

5. Пети, шести и осми въпрос: съвместимост на член 4, параграф 9 от Закона за ДДС с Шеста директива за ДДС

117. Петият, шестият и осмият въпрос на запитващата юрисдикция изхождат от предпоставката, че член 4, параграф 9 от Закона за ДДС е несъвместим и следователно не транспонира Шеста директива за ДДС.

118. Въпреки това от запитването или от писмените становища и устните изявления пред Съда не става ясно каква може да бъде причината за несъвместимостта или естеството на неизпълненото транспониране.

119. В случай на пълна липса на транспониране на директива правното положение в някои отношения е сравнително ясно. Няма мерки за транспониране и следователно националното законодателство е несъвместимо с тази директива. В настоящия случай обаче Ирландия приема мерки за транспониране на Шеста директива за ДДС. Освен това не се твърди, че всеки случай без изключение прилагането на член 4, параграф 9 от Закона за ДДС не постига резултата, който цели Директивата („постигането на даден резултат“, както е точният текст на член 288 от ДФЕС). Следователно не може да се твърди по принцип и категорично, че (частична) несъвместимост може да бъде равносилна на липса на мерки за транспониране.

120. Според мен, за да се навлезе в подробности по тези въпроси, е необходимо да се разбере по-добре какво е естеството на твърдяната несъвместимост на член 4, параграф 9 от Закона за ДДС.

121. В съдебното заседание жалбоподателите заявяват, че според тях основната несъвместимост произтича от член 4, параграф 6 от Закона за ДДС. С тази разпоредба се освобождават всички първи доставки на недвижимо имущество, когато данъците по получените доставки не подлежат на възстановяване. Жалбоподателите считат, че такова освобождаване е несъвместимо с член 4, параграф 3, буква а) и член 13Б, буква ж) от Шеста директива за ДДС, доколкото тези разпоредби от правото на ЕС изискват облагане с данък на всички първи доставки на недвижимо имущество. Освен това, тъй като член 4, параграф 9 от Закона за ДДС препраща към член 4, параграф 6 от Закона за ДДС, несъответствието на втория с Шеста директива за ДДС води до несъвместимост и на първата разпоредба.

122. Ответникът и ирландското правителство оспорват това тълкуване на законодателството. В писмените си становища те излагат своето тълкуване на разпоредбите и основанията за това тълкуване.

123. Така по отношение на петия, шестия и осмия въпрос Съдът се оказва в положение, при което от преюдициалното запитване на националната юрисдикция е трудно да се разбере в какво точно се състои несъвместимостта на член 4, параграф 9 от Закона за ДДС с Шеста директива за ДДС; всяко такова хипотетично несъответствие остро се оспорва от ирландското правителство. Дори и на жалбоподателите им е трудно да обяснят какъв конкретно е проблемът във връзка с член 4, параграф 9, освен това, че той препраща към член 4, параграф 6 от Закона за ДДС. Наред с това, дори и да се приемат обясненията на жалбоподателите за несъвместимостта, трудно ми е да разбера какво е значението ѝ в настоящия случай, тъй като — както беше потвърдено в съдебното заседание — данъците по получени доставки подлежат на възстановяване в настоящия случай.

124. Съдът няма задачата да тълкува националното право. Още по-малко е негова задача да бъде арбитър между страните при техните различни тълкувания, когато наличието и естеството на твърдяното несъответствие и/или неизпълнено транспониране не е очевидно и явно се оспорва.

125. В резултат на това и с оглед на горепосоченото считам, че Съдът не разполага с необходимите фактически данни, за да предостави полезен отговор, който да не се основава на хипотези и спекулации относно естеството на предполагаемото несъответствие на член 4, параграф 9 от Закона за ДДС с Шеста директива за ДДС.

126. Ето защо предлагам петият, шестият и осмият въпрос да бъдат отхвърлени като недопустими.

V. Заключение

127. С оглед на гореизложените съображения предлагам на Съда да отговори на въпросите, отправени от Supreme Court (Върховен съд, Ирландия), както следва: „Първи и втори въпрос Разпоредбите на Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, и националните мерки за транспонирането на Директивата трябва да се тълкуват с оглед на общия принцип на правото на ЕС на забрана на злоупотреба с право. Това важи и: – при липса на национална законодателна или правораздавателна мярка, която да привежда в действие този принцип, – по дела като разглежданото от запитващата юрисдикция, по които съответните сделки са сключени преди решение на Съда от 21 февруари 2006 г., Halifax и др. (C‑255/02, EU:C:2006:121). Трети въпрос Когато е установено наличието на нарушение на принципа на забрана на злоупотреба с право, съставляващите злоупотребата сделки трябва да се преквалифицират така, че да се възстанови положението, което би съществувало в отсъствието на сделките, представляващи тази злоупотреба. При обстоятелства като разглежданите по делото в главното производство, доколкото предхождащите продажбата сделки не се вземат под внимание поради прилагането на принципа на забрана на злоупотребата с право и следователно се счита, че последващите продажби на имотите представляват първа доставка на имотите, тези продажби следва да са предмет на оценка за ДДС в съответствие с приложимите национални норми във връзка с правото на ЕС, по-специално с член 4, параграф 3, буква а) и член 13Б, буква ж) от Шеста директива за ДДС. Четвърти въпрос В случай като разглеждания по делото в главното производство „основната цел“ не следва да се разглежда във връзка предхождащите продажбата сделки и окончателната продажба, взети заедно. Запитващата юрисдикция трябва да определи конкретната предхождаща продажбата сделка (или сделки), във връзка с която е най-целесъобразно да се оцени „основната цел“, за да се установи евентуална злоупотреба с право във връзка с ДДС. Седми въпрос В случаи като разглеждания по делото в главното производство, при които: – е сключен дългосрочен лизинг между данъчнозадължено лице и друго свързано с него данъчнозадължено лице, – направен е отказ от този лизинг в много кратък срок след подписването му в сравнение с целия му срок и – по време на този кратък срок има обратен лизинг, при което крайният резултат е, че данъчнозадълженото лице, което предоставя дългосрочния лизинг, никога не губи ефективно контрол над имотите, би било в противоречие с целта на член 4, параграф 3, буква а) и член 13Б, буква ж) на Шеста директива за ДДС дългосрочният лизинг да се разглежда като „доставка преди първо обитаване“ по смисъла на член 4, параграф 3, буква а) от Директивата. Пети, шести и осми въпрос Петият, шестият и осмият въпрос се отхвърлят като недопустими“.

( 1 ) Език на оригиналния текст: английски.

( 2 ) Решение от 21 февруари 2006 г., Halifax и др. (C 255/02, EU:C:2006:121)

( 3 ) Циник (или реалист в зависимост от гледната точка) би могъл да добави, че последното е дори необходимо условие, за да продължи да съществува първото.

( 4 ) Шеста директива от 17 май 1977 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, 1977 г., стр. 1).

( 5 ) Сега заменена от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, глава 9, том 3, стр. 7).

( 6 ) По-точно лизингът за срок повече от 10 години се разглежда като доставка на недвижим имот, която подлежи на облагане с ДДС. Въпреки това, ако тя е за срок по-малък от 20 години, ДДС се начислява също така и на остатъчната собственост.

( 7 ) Решение от 17 декември 2015 г., WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, т. 35).

( 8 ) Вж., inter alia, решения от 21 февруари 2006 г., University of Huddersfield (C‑223/03, EU:C:2006:124, т. 52), от 21 февруари 2006 г., Halifax и др. (C‑255/02, EU:C:2006:121, т. 68 и 69 и цитираната съдебна практика), от 22 декември 2010 г., Weald Leasing (C‑103/09, EU:C:2010:804, т. 25), от 13 март 2014 г., SICES и др. (C‑155/13, EU:C:2014:145, т. 29 и 30) и от 14 април 2016 г., Cervati и Malvi (C‑131/14, EU:C:2016:255, т. 32). Вж. също така решение от 22 декември 2010 г., RBS Deutschland Holdings (C‑277/09, EU:C:2010:810, т. 47).

( 9 ) Решение от 10 януари 1985 г., Association des Centres distributeurs Leclerc и Thouars Distribution (229/83, EU:C:1985:1, т. 27).

( 10 ) Решения от 3 декември 1974 г., Van Binsbergen (33/74, EU:C:1974:131, т. 13) и от 5 октомври 1994 г., TV10 (C‑23/93, EU:C:1994:362, т. 21).

( 11 ) Относно тази терминологична менажерия вж. например Cerioni, L. The Abuse of Rights in EU Company Law and EU Tax Law: A Re-reading of the ECJ Case Law and the Quest for a Unitary Notion. — European Business Law Review, vol. 21, 2010, р. 783—813.

( 12 ) За по-подробна таксономия на злоупотребите и разискване относно разликата между злоупотреба с право и злоупотреба с права вж. Saydé, A. Abuse of EU Law and Regulation of the Internal Market. Hart Publishing, Oxford, 2014, p. 16—31.

( 13 ) Вж. например решения от 23 септември 2003 г., Akrich (C‑109/01, EU:C:2003:491) и от 17 юли 2014 г., Torresi (C‑58/13 и C‑59/13, EU:C:2014:2088). По този въпрос вж. също така De la Feria, R. Prohibition of Abuse of (Community) Law: the Creation of a New General Principle of EC law through Tax. — Common Market Law Review, vol. 45, 2008, p. 395 et 429.

( 14 ) За потвърждение на значителните разлики, които съществуват в различни области на правото на ЕС, вж. например De la Feria, R. et Vogenauer, S. (eds.) Prohibition of Abuse of Law: A New General Principle of EU Law? Hart Publishing, Oxford, 2011.

( 15 ) Вж. в този смисъл решение от 13 януари 2004 г., Kühne & Heitz (C‑453/00, EU:C:2004:17, т. 28) или това от 18 юли 2007 г., Lucchini (C‑119/05, EU:C:2007:434, т. 63).

( 16 ) Решение от 6 март 2007 г., Meilicke и др. (C‑292/04, EU:C:2007:132, т. 34).

( 17 ) Вж. например Steiner, E. Comparing the Prospective Effect of Judicial Rulings across Jurisdictions. Springer International Publishing, Switzerland, 2015, р. 12—13; и Lang, M. Limitation of temporal effects of CJEU judgments: Mission impossible for the governments of EU Member States. — In: Popelier, P. et al. (eds) The Effects of Judicial Decisions in Time, Intersentia, Cambridge, 2014, р. 245.

( 18 ) Lenaerts, K. et Gutiérrez-Fons, J.A. The Constitutional Allocation of Powers and General Principles of EU law. — Common Market Law Review, vol. 4, 2010, р. 1629 et 1645—1649.

( 19 ) От тази гледна точка, твърдо залегнало убеждение за ролята на решенията на по-висшите съдебни инстанции на неговите държави членки, вж. например общите сравнителни доклади в MacCormick, D. N. et Summers, R.S. (eds.), Interpreting Precedents: A Comparative Study. Ashgate Publishing, Dartmouth, 1997. От друга страна, къде — в конкретно дело — спира търсенето на правото и къде започва неговото създаване е друга, но със сигурност не е нова обсъждана тема. Още през 1934 г. Arthur Goodhart говори по този въпрос като за нещо, което доминира в английската и американска правна мисъл от векове (Goodhart, A. L. Precedent in English and Continental Law. Stevens and Sons, London, 1934, p. 14). Вж. също така Cross, R. et Harris, J.W. Precedent in English Law. 4. ed, Clarendon Press, Oxford, 1991, р. 27—34.

( 20 ) Вж. в този смисъл във връзка със злоупотребата в право в областта на ДДС решение от 18 декември 2014 г., Schoenimport Italmoda Mariano Previti и др. (C‑131/13, C‑163/13 и C‑164/13, EU:C:2014:2455, т. 54—60).

( 21 ) Вж. например решения от 8 април 1976 г., Defrenne (43/75, EU:C:1976:56, т. 72) и от 28 септември 1994 г., Vroege (C‑57/93, EU:C:1994:352, т. 21).

( 22 ) Решения от 8 април 1976 г., Defrenne (43/75, EU:C:1976:56, т. 74) и от 28 септември 1994 г., Vroege (C‑57/93, EU:C:1994:352, т. 21).

( 23 ) Решение от 28 септември 1994, Vroege (C‑57/93, EU:C:1994:352, т. 21). Вж. също така решение от 12 октомври 2000 г., Cooke (C‑372/98, EU:C:2000:558, т. 42). По принцип вж. например Düsterhaus, D. Eppur Si Muove! The Past, Present and (possible) Future of Temporal Limitations in the Preliminary Ruling Procedure. — Yearbook of European Law, 2016.

( 24 ) Решение от 23 май 2000 г., Buchner и др. (C‑104/98, EU:C:2000:276, т. 40).

( 25 ) Може да се допълни, че проблемът със сигурност не е нов и със сигурност не се ограничава само до правния ред на ЕС. За сравнителен преглед вж. например Steiner, E., цит.съч. в бележка под линия 17, или Popelier, P. et al. цит.съч. в бележка под линия 17.

( 26 ) За списък с примери вж. бележка под линия 41 от заключението на генералния адвокат Poiares Maduro по дело Halifax и др. (C‑255/02, EU:C:2005:200) или отделни глави по материалноправни въпроси в De la Feria, R. et Vogenauer, S. (цит.съч. в бележка под линия 14). Както посочва Schammo, P., „съдебната практика относно злоупотребата с право сега преминава през целия спектър на правото на ЕС“ (Schammo, P Arbitrage and Abuse of Rights in EC Legal System. — European Law Journal, vol. 14, 2008, р. 359). Или изразено в по-подобаващ за туитър стил, макар и не съвсем оптимистично, „злоупотребата е навсякъде в правото на Съюза“ (Saydé, A., цит.съч. в бележка под линия 12, стр. 13).

( 27 ) Решение от 15 октомври 2009 г., Audiolux и др. (C‑101/08, EU:C:2009:626, т. 50).

( 28 ) Вж. също така в членове 13А, 14 и 15 се посочва „неплащане на данък, избягване на данък и злоупотреба“. В членове 13, 14, 15, 27, 28в и 28к също се посочва „избягване на данък“ (в редакцията, приложима към момента на фактите по делото).

( 29 ) Вж. член 4, параграф 3 от Регламент (ЕО, ЕВРАТОМ) № 2988/95 на Съвета от 18 декември 1995 г. относно защита на финансовите интереси на Европейската общност (ОВ L 312, 1995 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 1, том 1, стр. 166).

( 30 ) Член 4, параграф 3 от Регламент № 2988/95 предвижда, че „[д]ействия, предприети с цел придобиване на облага, насочени против целите на приложимото право на Общността, в случая посредством изкуственото създаване на условията, които се изискват за получаването на такава облага, ще имат за резултат, в зависимост от случая, или невъзможността за получаването на облагата, или нейното отнемане“.

( 31 ) Решение от 14 декември 2000 г., Emsland-Stärke (C‑110/99, EU:C:2000:695).

( 32 ) По-горе точка 29 от настоящото заключение.

( 33 ) Решение от 8 април 1976 г., Defrenne (43/75, EU:C:1976:56, т. 71).

( 34 ) Точка 42 от настоящото заключение

( 35 ) Вж. решения от 8 юни 2000 г., Breitsohl (C‑400/98, EU:C:2000:304, т. 38) и от 18 декември 2014 г., Schoenimport „Italmoda“ Mariano Previti и др. (C‑131/13, C‑163/13 и C‑164/13, EU:C:2014:2455, т. 60), които отразяват латинската максима nemo propriam turpitudinem allegare potest.

( 36 ) Решения от 14 декември 2000 г., Emsland-Stärke (C‑110/99, EU:C:2000:695, т. 54) и от 21 февруари 2006 г., Halifax и др. (C‑255/02, EU:C:2006:121, т. 76).

( 37 ) Решение от 21 февруари 2006 г., Halifax и др. (C‑255/02, EU:C:2006:121, т. 86).

( 38 ) Вж. например решения от 21 февруари 2006 г., Halifax и др. (C‑255/02, EU:C:2006:121, т. 73) и от 22 декември 2010 г., Weald Leasing (C‑103/09, EU:C:2010:804, т. 27).

( 39 ) Вж. например решения от 21 февруари 2006 г., Halifax и др. (C‑255/02, EU:C:2006:121, т. 74) и от 22 декември 2010 г., Weald Leasing (C‑103/09, EU:C:2010:804, т. 29); въпреки че има ограничен брой изключения в други области на прилагане на принципа за забрана на злоупотреба с право (вж. например решение от 14 април 2016 г., Cervati и Malvi, C‑131/14, EU:C:2016:255, т. 34, в което се посочват правила вместо релевантни разпоредби).

( 40 ) Вж. например във връзка с ДДС решения от 21 февруари 2006 г., Halifax и др. (C‑255/02, EU:C:2006:121, т. 79 и 80) (член 17 от Шеста директива за ДДС), от 21 февруари 2008 г., Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, т. 60) (член 11A, параграф 1, буква а) от Шеста директива за ДДС) и от 17 декември 2015 г., WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, т. 38 и 41) (член 43 и член 56, параграф 1, буква к) от Директива 2006/112, заменени с член 45 и член 59, буква к от Директива 2008/8/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 г. (ОВ L 44, 2008 г., стр. 11) (Директива 2006/11 заменя Шеста директива за ДДС). Този факт, може да се твърди, също така е отразен и в историята на обективния критерий, доколкото, поглеждайки назад, можем да пресъздадем тази история. В случаи, свързани с твърдяна злоупотреба, още преди установяването на критерия с две условия в Emsland-Stärke и по-късно в областта на ДДС в Halifax и др. Съдът разглежда дали е изпълнена целта на конкретни разпоредби (вж. например решения от 12 май 1998 г., Kefalas и др., C‑367/96, EU:C:1998:222, т. 23 и от 23 март 2000 г., Diamantis,C‑373/97, EU:C:2000:150, т. 33 и 34), и двете относно член 25, параграф 1 от Втора директива на Съвета от 13 декември 1976 година за съгласуване на гаранциите, които се изискват в държавите членки за дружествата по смисъла на член 58, втора алинея от Договора, за защита на интересите както на съдружниците, така и на трети лица по отношение учредяването на акционерни дружества и поддържането и изменението на техния капитал с цел тези гаранции да станат равностойни (ОВ L 26, 1977 г., стр. 1; Специално издание на български език 2007 г., глава 17, том 1, стр. 8).

( 41 ) Отбелязвам, че в решение Emsland-Stärke — делото, което е в основата на това условие, Съдът не разглежда това условие, а просто отбелязва, че „Bundesfinanzhof счита, че описаните в първия въпрос от преюдициалното запитване факти показват, че целта на правилата на Общността не е изпълнена“. Решение от 14 декември 2000 г., Emsland-Stärke (C‑110/99, EU:C:2000:695, т. 55).

( 42 ) Решения от 21 февруари 2006 г., Halifax и др. (C‑255/02, EU:C:2006:121), от 21 февруари 2008 г., Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108) и от 17 декември 2015 г., WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832).

( 43 ) Решение от 21 февруари 2006 г., Halifax и др. (C‑255/02, EU:C:2006:121, т. 79).

( 44 ) Решение от 21 февруари 2006 г., Halifax и др. (C‑255/02, EU:C:2006:121, т. 80). Вж. все пак решения Weald Leasing и RBS, в които изглежда, че се възприема малко по-различен подход — решения от 22 декември 2010 г., Weald Leasing (C‑103/09, EU:C:2010:804) и от 22 декември 2010 г., RBS Deutschland Holdings (C‑277/09, EU:C:2010:810, т. 44 и 45).

( 45 ) Решение от 21 февруари 2008 г., Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108).

( 46 ) Решение от 21 февруари 2008 г., Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, т. 52).

( 47 ) Решение от 21 февруари 2008 г., Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, т. 60).

( 48 ) Решение от 17 декември 2015 г., WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832).

( 49 ) Първоначално член 43 и член 56, параграф 1, буква к) от Директива 2006/112 и а впоследствие член 45 и член 59, буква к) след изменението с Директива 2008/8.

( 50 ) Въпреки че с член 2, параграф 1 се допълва много малко и той може евентуално да бъде посочен за релевантен по всяко дело, свързано с доставка на стоки (например на него е можело да има позоваване в решения Halifax и др. или Part Services, посочени по-горе, но няма такова).

( 51 ) Решение от 21 февруари 2006 г., Halifax и др. (C‑255/02, EU:C:2006:121, т. 74).

( 52 ) Това твърдение се доближава изключително много до предложеното от Комисията решение на въпроса, поставен по делото Emsland-Stärke, което обаче не е възприето от Съда. Комисията е предложила да се приеме, че е налице злоупотреба, когато „разглежданите търговски сделки имат за цел получаването на предимство, което е несъвместимо с целите на приложимите общностни норми, тъй като условията за получаването на това предимство са изкуствено създадени“ (вж. решение от 14 декември 2000 г., Emsland-Stärke, C‑110/99, EU:C:2000:695, т. 43) (курсивът е мой).

( 53 ) Решение от 21 февруари 2006 г., Halifax и др. (C‑255/02, EU:C:2006:121, т. 72).

( 54 ) Ако не са, може да се твърди, че що се отнася до практическите последици от забраната за злоупотреба с право в публичното право, има противоречие между тази забрана и принципа за законосъобразност. Позитивистката мечта за предвидимост на правото в съчетание с конституционния принцип за законосъобразност на всички публични актове означава, че когато частноправен субект има контакти с публичната администрация, включително и строгата данъчна администрация, той следва да може да предвиди въз основа на действащото право дали действията му са допустими (законосъобразни) или недопустими (незаконосъобразни). Освен това в контекста на тази дихотомия всичко, което не е изрично забранено, е позволено. Към тази класическа дихотомия забраната за злоупотреба с право — със сигурност забрана с неясни условия — внася и трета сива зона, която, у адвокат позитивист с по-традиционни разбирания, може да всее дълбоко безпокойство. В действителност това означава, че има трети набор от сделки, които макар да са ex ante формално допустими, е възможно ex-post да бъдат преразгледани като материално незаконосъобразни. Шеговито погледнато, всяка такава сива зона с неясни условия може в кавички да се нарече „законосъобразност на Шрьодингер“ — едва по-късно, когато се отвори кутията, се разбира дали сделката в кутията е била законосъобразна или не.

( 55 ) По-горе, точка 50 от настоящото заключение.

( 56 ) Което според мен би бил доста изкуствен прочит.

( 57 ) Както са разгледани по-горе в точки 66—69 от настоящото заключение.

( 58 ) Вж. също по-горе точки 49—51. Струва си да се допълни, че по дело Emsland-Stärke генералният адвокат Alber представя въпроса по противоположен начин, като заявява, че член 4, параграф 3 „не създава нов правен принцип, а просто кодифицира вече съществуващ в общностното право общ правен принцип“ (заключение на генералния адвокат Alber по дело Emsland-Stärke, C‑110/99, EU:C:2000:252, т. 80).

( 59 ) По последващи дела, по които е приложен както принципът за злоупотреба с право, така и член 4, параграф 3 от Регламент № 2988/95, Съдът прилага с предимство първо общия принцип (вж. решение от 14 април 2016 г., Cervati и Malvi, C‑131/14, EU:C:2016:255).

( 60 ) И прави това съвсем ясно в решение от 14 април 2016 г., Cervati и Malvi (C‑131/14, EU:C:2016:255, т. 52). Вж. също решение от 9 юли 2015 г., Cimmino и др. (C‑607/13, EU:C:2015:448).

( 61 ) По-горе, точка 28 от настоящото заключение.

( 62 ) Предложение за Шеста директива на Съвета относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (COM(73) 950, 20 юни 1973 г., Бюлетин на Европейските общности, приложение 11/73, стр. 9).

( 63 ) Решение от 4 октомври 2001 г., Goed Wonen (C‑326/99, EU:C:2001:506, т. 52). Отбелязвам очевидното отъждествяване от страна на Съда на понятието „първа доставка“ и „първо обитаване“. Вж. също решение от 12 юли 2012 г., J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard (C‑326/11, EU:C:2012:461, т. 21), в което се използва терминът „стари сгради“.

( 64 ) Решение от 21 февруари 2006 г., Halifax и др. (C‑255/02, EU:C:2006:121, т. 75 и 86).

( 65 ) Решение от 17 декември 2015 г., WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, т. 35).

( 66 ) Решение от 21 февруари 2006 г., University of Huddersfield (C‑223/03, EU:C:2006:124, т. 51).

( 67 ) Решения от 21 февруари 2006 г., Halifax и др. (C‑255/02, EU:C:2006:121, т. 69 и 70) и от 22 декември 2010 г., Weald Leasing (C‑103/09, EU:C:2010:804, т. 25).

( 68 ) Решения от 21 февруари 2006 г., Halifax и др. (C‑255/02, EU:C:2006:121, т. 75) и от 22 декември 2010, RBS Deutschland Holdings (C‑277/09, EU:C:2010:810, т. 49).

( 69 ) Решение от 14 април 2016 г., Cervati и Malvi (C‑131/14, EU:C:2016:255, т. 32).

( 70 ) Решение от 21 февруари 2008 г., Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, т. 45).

( 71 ) Решения от 21 февруари 2006 г., Halifax и др. (C‑255/02, EU:C:2006:121, т. 75) и от 22 декември 2010 г., Weald Leasing (C‑103/09, EU:C:2010:804, т. 30).

( 72 ) Решение от 14 април 2016 г., Cervati и Malvi (C‑131/14, EU:C:2016:255, т. 47).

( 73 ) За евентуалните опасности, ако не се разглежда, вж. по-горе, бележка под линия 54.

( 74 ) Решение от 21 февруари 2006 г., Halifax и др. (C‑255/02, EU:C:2006:121, т. 72).

( 75 ) Решение от 14 април 2016 г., Cervati и Malvi (C‑131/14, EU:C:2016:255, т. 35).

( 76 ) Решения от 21 февруари 2006 г., Halifax и др. (C‑255/02, EU:C:2006:121, т. 98), от 20 юни 2013 г., Newey (C‑653/11, EU:C:2013:409, т. 50) и от 17 декември 2015 г., WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, т. 52).

( 77 ) Решение от 21 февруари 2006 г., Halifax и др. (C‑255/02, EU:C:2006:121, т. 92).