ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ

Г-Н P. MENGOZZI

представено на 31 януари 2008 година ( 1 )

Дело C-284/06

Finanzamt Hamburg-Am Tierpark

срещу

Burda GmbH, по-рано Burda Verlagsbeteiligungen GmbH

„Данъчно законодателство — Свобода на установяване — Директива 90/435/ЕИО — Корпоративен данък — Обща система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави-членки — Капиталови дружества — Разпределяне на приходи и увеличения на активите — Удържане на данък при източника — Данъчен кредит — Третиране на местни и чуждестранни акционери“

I — Въведение

1. В своето запитване препращащата юрисдикция иска от Съда да установи какво тълкуване следва да се даде на Директива 90/435/ЕИО на Съвета от 23 юли 1990 година относно общата система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави-членки ( 2 ), както и при необходимост на членове 52 от Договора за ЕО (понастоящем след изменението член 43 ЕО), както и уленове 73б и 73г от Договора за ЕО (понастоящем съответно членове 56 ЕО и 58 ЕО).

2. Това запитване е отправено в рамките на спор между дружеството Burda GmbH, по-рано Burda Verlagsbeteiligungen GmbH (наричано по-нататък „Burda“) и Finanzamt Hamburg-Am Tierpark (наричана по-нататък „Finanzamt“) по повод на облагането на печалбата, разпределена от това дружество през 1998 г. за финансовите 1996 г. и 1997 г. на едно от неговите дружества майки, а именно RCS International Services BV (наричано по-нататък „RCS“), установено в Нидерландия.

II — Правна уредба

А — Общностно право

3. Член 2 от Директива 90/435, в приложимата си към фактите по спора в главното производство редакция, гласи: „За целите на настоящата директива „дружество от една държава-членка“ означава всяко дружество, което: а) има една от формите, изброени в приложението по-долу; б) съгласно данъчното законодателство на една държава-членка се счита за регистрирано в нея за данъчни цели и според условията на споразумение за избягване на двойното данъчно облагане, сключено с трета държава, не се смята за регистрирано за данъчни цели извън територията на Общността; в) освен това подлежи на облагане с един от следните данъци, без възможност за избор или за освобождаване от задължение за плащане: […] — Körperschaftsteuer във Федерална република Германия, […] или с друг данък, които замества някой от гореизброените.“

4. Член 4 от Директива 90/435 гласи: „1. В случаите когато едно дружество майка по силата на асоциирането си със своите дъщерни дружества получава разпределена печалба, държавата по регистрация на дружеството майка, освен когато дъщерното дружество е ликвидирано, трябва: — или да се въздържа от облагане на такава печалба, — или да облага такава печалба като разреши на дружеството майка да приспада от размера на дължимия данък частта от корпоративния данък, платена от дъщерното дружество, която е свързана с тази печалба и, в дадени случаи, сумата на данъка, удържан при източника, начислен от държавата членка по регистрация на дъщерното дружество [другаде в текста: „държавата-членка, в която дъщерното дружество е местно лице“], съгласно изключенията, предвидени в член 5, до размера на сумата на съответния данък в държавата. […]“

5. Съгласно член 5, параграф 1 от Директива 90/435 печалбата, която едно дъщерно дружество разпределя на своето дружество майка, поне в случаите, когато последното притежава дял, възлизащ на най-малко 25 % от капитала на първото, се счита за освободена от удържане на данък при източника.

6. Член 5, параграф 3 от директивата предвижда, че независимо от параграф 1 Федерална република Германия има право дотогава, докато начислява корпоративен данък върху разпределената печалба в размер на поне 11 пункта по-нисък от размера, приложим спрямо неразпределената печалба, и най-късно до средата на 1996 г. да наложи компенсаторен данък, удържан при източника, от 5 % върху печалбата, разпределена от дъщерните дружества, установени на нейна територия.

7. Член 7 от Директива 90/435 предвижда: „1. Както е използван в настоящата директива терминът „данък, удържан при източника“, не обхваща авансовото плащане или предварително плащане на корпоративен данък на държавата членка на дъщерното дружество, извършено във връзка с разпределението на печалбата към неговото дружество майка. 2. Настоящата директива не засяга прилагането на национални разпоредби или на разпоредби, основаващи се на споразумения, предназначени да премахнат или да намалят двойното данъчно облагане на дивидентите, в частност на разпоредбите, свързани с плащането на данъчни кредити на получателите на дивидент.“

Б — Национално законодателство

1. Законът относно корпоративния данък

8. § 1 от Закона от 1996 г. относно корпоративния данък (Körperschaftsteuergesetz 1996) в редакцията си, приложима към спора по главното производство (наричан по-нататък „KStG 1996“) ( 3 ) предвижда по-специално, че капиталовите дружества, чието управление или седалище се намира в Германия, са данъчнозадължени лица, които подлежат на неограничено облагане с корпоративен данък.

9. Съгласно § 2 от KStG 1996 капиталовите дружества, на които нито управлението, нито седалището се намират в Германия, са данъчнозадължени лица, които подлежат на ограничено облагане с корпоративен данък за приходите им в Германия.

10. По силата на § 23 от KtSG 1996 стандартната данъчна ставка на корпоративния данък е 45 % от облагаемия приход.

11. § 27, алинея 1 от KtSG 1996 предвижда, че „ако капиталово дружество, неограничено данъчнозадължено лице [за корпоративен данък], разпределя печалба, в резултат на това размерът на корпоративния данък се увеличава или намалява в зависимост от разликата между облагането на собствените капитали на капиталовото дружество (облагане на натрупването), които съгласно § 28 се считат за използвани за разпределението на печалба и облагането, произтичащо от прилагане на ставка 30 % от печалбата преди приспадане на корпоративния данък (облагане на разпределението)“.

12. § 28 от KStG 1996 гласи: „[…] 3. Елементите от собствените капитали, които могат да бъдат използвани, се считат за използвани за разпределение в порядъка, фигуриращ в § 30, при условията на алинеи 4, 5 и 7. Размерът, до който даден елемент се счита за използван, трябва да бъде определен в зависимост от неговото обичайно облагане. 4. Ако елемент или елементите от капитала по смисъла на § 30, алинея 1, трето изречение, точки 1 или 2, които първоначално се считат за използвани по смисъла на алинея 3, не са достатъчни, впоследствие, за да се компенсира разпределение на печалбата, това разпределение трябва да се приспадне от елемента от капитала, визиран в § 30, алинея 2, точка 2, дори в резултат на това този елемент да придобива отрицателна стойност.“

13. Съгласно § 29, алинея 2 от KStG 1996 в края на всяка счетоводна година собственият капитал се разделя в собствен разпределяем капитал и в собствен капитал, който не подлежи на разпределение, като собственият разпределяем капитал представлява делът от собствения капитал, надвишаващ дружествения капитал.

14. § 30 от KStG 1996 предвижда: „1. В края на всяка счетоводна година собственият разпределяем капитал се класифицира в зависимост от режима на облагане. Всяка част зависи от класифицирането през предходната счетоводна година. При класифицирането следва отделно да се представят частите, които съответстват: [i)] на приходите, които считано от 31 декември 1993 г. подлежат на облагане с корпоративен данък по пълна ставка; […] [iii)] на увеличенията на активите, които не подлежат на облагане с корпоративен данък или с които се е увеличил собственият капитал на капиталовото дружество през счетоводните години преди 1 януари 1977 г. 2. Посоченият в алинея 1, [подточка iii)] размер следва да се подраздели на: 1. Собствен капитал от приходи от чужбина през счетоводните години след 31 декември 1976 г. […]; 2. Различни увеличения на активите, които не подлежат на облагане с корпоративен данък и които не попадат в категории 3 и 4; 3. Собствен разпределяем капитал, възникнал преди приключването на данъчната година преди 1 януари 1977 г.; 4. Вноски на акционери, послужили за увеличаване на собствения капитал през счетоводните години след 31 декември 1976 г.“

15. Частта от приходите, посочени в § 30, алинея 1, [подточка i)] от KStG 1996, която подлежи на облагане с пълната ставка на корпоративния данък, а именно с 45 %, се обозначава с наименованието „EK 45“.

16. Увеличенията на активите, визирани в § 30, алинея 1, [подточка iii)] от KStG 1996, които не подлежат на облагане с корпоративен данък, се обозначават с наименованието „EK 0“ и в зависимост от четирите категории, визирани в § 30, алинея 2 — с наименованията „EK 01“ до „EK 04“.

17. § 40 от KStG 1996 гласи: „По силата на § 27 корпоративният данък не се увеличава: 1. за разпределенията на частите, уреждани от разпоредбите на § 30, алинея 2, точка 1 [„EK 01“]; 2. за разпределенията на частите, уреждани от разпоредбите на § 30, алинея 2, точка 4 [„EK 04“].“

18. § 44 от KStG 1996 предвижда: „1. Ако образувание, което е неограничено данъчнозадължено лице, осигури за собствена сметка престации, които за акционерите са еквивалентни на приходи по смисъла на § 20, алинея 1, точки 1 или 2 от Закона за данъка върху доходите, то е длъжно […] при поискване от акционерите да предостави удостоверение, съдържащо следните означения върху съответния официален административен формуляр: 1. името и адреса на акционера; 2. размера на престациите; 3. датата на изплащането; 4. размера на корпоративния данък, който подлежи на приспадане по силата на § 36, алинея 2, точка 3, първо изречение от Закона за данъка върху доходите; 5. размера на корпоративния данък, който подлежи на възстановяване по смисъла на § 52 [от KStG 1996]; достатъчно е означението да се отнася до една акция, до един дял или до едно право на ползване; 6. размера на престацията, за която се счита за използван елементът от капитала по смисъла на § 30, алинея 2, точка 1; 7. размера на престацията, за която се счита използван елементът от капитала по смисъла на § 30, алинея 2, точка 4. […]“

19. § 50, алинея 1, точка 2 от KStG 1996 предвижда по-специално, че дължимият корпоративен данък за приходи, подлежащи на удържане при източника, е платим посредством удържане при източника, когато ползвателят [на приходите] подлежи единствено частично на данъчно облагане и когато приходите не произхождат от търговско, земеделско или горско стопанство.

20. § 51 от KStG 1996 предвижда: „Ако акционерът не подлежи на облагане с данък върху приходите по смисъла на § 20, алинея 1, точки 1—3 или алинея 2, точка 2, буква а) от Закона за данъка върху доходите или ако тези приходи не са отчетени при определяне на данъчната основа съгласно § 50, алинея 1, точки 1 или 2, е изключена възможността за приспадане или възстановяване на корпоративния данък, който може да бъде приспаднат по силата на § 36, алинея 2, точка 3 от Закона за данъка върху доходите.“

21. Съгласно § 52, алинея 1 от KStG 1996: „1. Корпоративният данък, който не може да бъде приспаднат съгласно § 51, се връща в полза на акционерите, които са неограничено данъчнозадължени лица, но са освободени от корпоративен данък, на публичноправните юридически лица и на акционерите, които подлежат на ограничено облагане с корпоративен данък по силата на § 2, точка 1 [от KStG 1996], по тяхно искане, доколкото този данък се увеличава съгласно § 27, тъй като собственият капитал по смисъла на § 30, алинея 2, точка 3 се счита за използван за разпределение или за аналогична престация. […]“

2. Закон за данъка върху доходите

22. § 20 от Закона от 1990 година за данъка върху доходите (Einkommensteuergesetz 1990) ( 4 ) в редакцията му, приложима към обстоятелствата по спора в главното производство (наричан по-нататък „EStG 1990“), предвижда: „[…] 1. Доходите от капитал включват: — Разпределение на дивиденти; […] — Размера на корпоративния данък, който подлежи на приспадане по силата на § 36, алинея 2, точка 3. […]“

23. § 36, алинея 2, точка 3 от EStG 1990 предвижда, че корпоративният данък, плащан от капиталово дружество или сдружение на лица, което подлежи на неограничено облагане с корпоративен данък, в размер на три седми от приходите по смисъла на § 20, алинея 1, точка 1 (дивиденти) или 2, доколкото посочените приходи не произхождат от разпределения, за които е използван собствен капитал по смисъла на § 30, алинея 2, точка 1 от Закона за корпоративния данък, се приспада от размера на данъка върху доходите.

24. Съгласно § 43, алинея 1 от EStG 1990 доходите от капитал по смисъла на § 20, алинея 1, точки 1 и 2 от същия закон подлежат на облагане с данък върху доходите посредством удържане на данък върху доходите от капитал (данък върху доходите от капитал).

В — Договорно право

25. Член 13, параграфи 1 и 2 от спогодбата, сключена на 16 юни 1959 г. между Федерална република Германия и Кралство Нидерландия за избягване на двойното данъчно облагане ( 5 ), гласи: „1. Ако лице с местожителство в една от договарящите държави получи дивиденти с произход от другата договаряща държава, правото да обложи с данък тези доходи принадлежи на държавата, на която то е местно лице. 2. Ако в другата договаряща държава събирането на дължимия данък върху доходите от капитал се осъществява посредством удържането му (при източника), това не засяга правото за удържане на данъка.“

III — Обстоятелства в основата на спора и преюдициалните въпроси

26. Burda е дружество с ограничена отговорност съгласно германското право със седалище и управление във Федерална република Германия. През периода, релевантен за главното производство, то се притежава в равни дялове от дружество RCS, установено в Нидерландия, и от капиталовото дружество Burda International Holding GmbH със седалище в Германия.

27. През 1998 г. Burda решава да разпредели печалба съответно за финансовите 1996 г. и 1997 г. в равни части в полза на своите дружества майки. Разпределението на тези печалби съгласно § 27, алинея 1 от KStG 1996 е обложено със ставка 30 %.

28. Съгласно § 44 от KStG 1996 единствено Burda International Holding GmbH е получило сертификат за възможността за приспадане на корпоративния данък за разпределението на печалбите, извършено от Burda.

29. От акта за препращане е видно, че вследствие на данъчна проверка Burda е разпределило печалби в размер, по-висок от размера на облагаемите приходи. Finanzamt намалява от 6049925 DEM на 4915490 DEM различните елементи от собствения разпределяем капитал, подлежащ на облагане с корпоративен данък по пълна ставка (EK 45), и по силата на § 28, алинея 4 от KStG 1996 компенсира разпределенията, които след намалението вече не се покриват от обложения собствен разпределяем капитал, със собствения капитал по смисъла на § 30, алинея 2, точка 2 от KStG 1996 (EK 02).

30. Тази процедура за компенсация води до увеличения на корпоративния данък за двете спорни години, а следователно и до приемането от Finanzamt на два изменени акта за установяване на данъчни задължения.

31. Burda подава жалба пред Finanzgericht Hamburg срещу тези актове, оспорвайки прилагането на § 28, алинея 4 от KStG 1996 с мотива, че компенсацията на разпределението на печалбите на RCS с EK 02 е погрешна. В това отношение Burda изтъква, че разполага с парични вноски, попадащи в категорията EK 04, които били достатъчни, за да се финансира разпределението на печалбата, и че при всички положения не разполага с увеличения на активите, попадащи в EK 02.

32. С решение от 29 април 2005 г. Finanzgericht Hamburg уважава искането на Burda. Той счита по същество, че е трябвало да бъдат приложени разпоредбите на § 28, алинея 4 от KStG 1996, в смисъл че частта от разпределената на RCS печалба е трябвало да бъде приспадната от EK 04.

33. Finanzamt обжалва посоченото решение пред Bundesfinanzhof. Последният приема, че възприетото от Finanzgericht Hamburg тълкуване на § 28, алинея 4 от KStG 1996 следва да се отхвърли. Всъщност според Bundesfinanzhof приложното поле на тази разпоредба не може да бъде ограничено до акционерите, имащи право на приспадане, като така изключи акционерите като RCS, които нямат право на данъчен кредит.

34. Все пак Bundesfinanzhof изказва съмнения по въпроса дали установяването на облагането на извършеното разпределение към EK 02 съответства на Директива 90/435, а евентуално и на разпоредбите на Договора за ЕО, свързани със свободното движение на капитали или със свободата на установяване. При тези обстоятелства Bundesfinanzhof решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси: „1) Представлява ли удържане на данък при източника по смисъла на член 5, параграф 1 от Директива 90/435 […], положение, в което националното право предписва в случай на разпределение на печалба от дъщерно дружество на неговото дружество майка облагането на приходите и увеличенията на активите на капиталовото дружество, които нямаше да бъдат обложени съгласно националното право, ако дъщерното дружество, вместо да ги разпредели на дружеството майка, ги бе запазило? 2) Ако отговорът на първия въпрос е отрицателен, съответства ли на членове [52, 73б и 73г от Договора за ЕО] национална разпоредба, предвиждаща дерогационна компенсация на разпределението на печалбата на капиталово дружество, използващо собствения си капитал, с данъчната тежест, която произтича от това, дори когато споменатото дружество докаже, че е разпределило дивиденти на чуждестранни акционери, и то предвид факта, че подобни акционери, за разлика от местните акционери, съгласно националното законодателство нямат право да приспаднат от собствения си данък корпоративния данък, който им е начислен?“

IV — Производство пред Съда

35. Съгласно член 23 от Статута на Съда Burda, германското правителство и Комисията на Европейските общности представят писмени становища. Устните състезания на страните са изслушани в съдебното заседание, проведено на 13 юни 2007 г.

V — Анализ

А — Уводни забележки

36. С оглед по-конкретно на безспорната сложност на правната уредба и на фактическите обстоятелства по главното производство, в самото начало и в светлината на становищата, представени от страните по настоящото производство, изглежда уместно да се формулират четири уводни забележки.

37. Първо, от KStG 1996 следва, че печалбата, която е реализирана от капиталово дружество като Burda, подлежи по принцип на облагане с корпоративен данък със ставка 45 % в случай на натрупване, а когато печалбата е разпределена на акционерите под формата на дивиденти, данъкът е намален на 30 %.

38. Второ, KStG 1996 класифицира собствения разпределяем капитал на капиталово дружество като Burda, от една страна, на елементи от приходи, подлежащи на облагане с корпоративен данък (т.е. ставка 45 % в случай на натрупване и 30 % в случай на разпределение), а от друга страна, на увеличения на активи, които по принцип са освободени от този данък. Първата категория обикновено се обозначава с наименованието „EK 45“, а втората се разделя на четири подкатегории, т.е. EK 01—EK 04, които съответстват на различни видове увеличения на активи. Що се отнася обаче до последната категория, разпределението на печалба, която може да бъде приспадната от увеличения на активи, подлежи на облагане с данъчна ставка 30 %, като се изключи разпределението на приходите от подкатегориите EK 01 и EK 04, които са освободени от облагане с данък, съгласно § 40 от KStG 1996.

39. С оглед на описания по-горе механизъм, съгласно § 27, алинея 1 от KStG 1996 следва, че размерът на дължимия от капиталово дружество като Burda корпоративен данък варира в зависимост от разликата между облагането на неразпределения собствен капитал (облагане на натрупването), от една страна, а от друга страна — облагането, което произтича от прилагане на ставка 30 % върху разпределената печалба (облагане на разпределението). Освен това съгласно § 30 от KStG 1996 първо се разпределя собственият разпределяем капитал, подлежащ на облагане с корпоративен данък (категория EK 45), а след това капиталът от увеличения на активи (категории EK 01—EK 04).

40. Трето, ако вследствие по-специално на данъчна проверка, като тази в главното производство, на практика се окаже, че размерът на приходите, които са декларирани като използвани за разпределение на печалба, е неточен, данъчната администрация предвижда корекция, в случая — намаление на този размер. Това намаление на размера на разпределените приходи, които подлежат на облагане със ставка 30 % води, както е в главното производство, до намаляване на облагането на разпределението и едновременно с това до увеличаване на облагането на натрупването със ставка 45 %. В този случай, както препращащата юрисдикция отбелязва в спора по главното производство, капиталовото дружество дължи по-висок данък.

41. Четвърто, ако обаче останалата част от собствения разпределяем капитал, попадащ в категорията EK 45, не е достатъчна, за да се покрие исканата от данъчната администрация корекция, а следователно и за да покрие вече извършеното разпределение на печалбата, според § 28, алинея 4 от KStG 1996 разпределението трябва да се приспадне от подкатегорията EK 02 чрез дерогиране на установения в § 30 от KStG 1996 ред на приспадане.

42. От това следва, че прилагането на дерогацията по § 28, алинея 4 от KStG 1996 позволява да се запази след корекцията приложимата към разпределянето данъчна ставка от 30 %.

43. В това отношение е безспорно, че дерогацията по § 28, алинея 4 от KStG 1996 цели, при прилагане на германската данъчна система ( 6 ), да се избегне възможността получателите на разпределението да се възползват от данъчен кредит, предоставен на база на данъчно удостоверение, съставено от дружеството, което е извършило разпределението, и който се равнява на размера на удържания от него данък, без в действителност и поради корекцията дружеството, което е извършило разпределението, да е било обложено с данък. Всъщност ако след направената корекция разпределението е приспаднато от подкатегорията EK 01, която, както се уточнява по-горе, е освободена от данъчно облагане дори в случай на разпределение, и макар че данъчните удостоверения, които позволяват на получателите на разпределението да получат данъчен кредит (равняващ се на облагаемия размер при данъчна ставка 30 % за дружеството, което е извършило разпределението), не могат да бъдат оспорвани, последните биха получили неоснователно данъчен кредит. Следователно разпределението се приспада от категорията EK 02 дори когато, както е в главното производство, салдото в тази категория е отрицателно.

44. В случая в основата на спора в главното производство е именно прилагането на дерогацията, определена в § 28, алинея 4 от KStG 1996, към конкретния случай на разпределение на печалба от страна на Burda в полза на RCS, установеното в Нидерландия дружество майка. По-конкретно и както произтича от мотивите на акта препаращане, макар препращащият съд да счита, че § 28, алинея 4 от KStG 1996 действително се прилага по отношение на разглежданото в главното производство положение, той обаче отбелязва, че тъй като е установено извън германска територия RCS не разполага с удостоверението, което би му позволило да получи данъчен кредит, равняващ се на размера на платения от Burda корпоративен данък.

45. Именно в този контекст Bundesfinanzhof иска от Съда да установи, от една страна, дали облагане на разпределението на печалба като тази от категорията EK 02 представлява удържане на данък при източника, забранено от член 5, параграф 1 от Директива 90/435, и от друга страна, при отрицателен отговор на първия въпрос, дали свободата на установяване и/или свободното движение на капитали трябва да бъдат тълкувани в смисъл, че не допускат съвместното прилагане на разпоредби като § 27, алинея 1 и § 28, алинея 4 от KStG 1996.

Б — По първия преюдициален въпрос

46. Преди да се определи дали данъчна уредба като разглежданата в главното производство съставлява удържане на данък при източника по смисъла на член 5, параграф 1 от Директива 90/435, което е забранено от последната, следва да бъдат разгледани три предварителни съображения.

47. На първо място, що се отнася до определени аспекти от настоящото дело, безспорно е, както е видно от преписката, че отношенията дъщерното дружество — дружество майка между Burda и RCS попадат в приложното поле на Директива 90/435, като в това отношение са изпълнени всички изисквания. По-специално следва да се отбележи, че Burda подлежи на облагане с корпоративен данък в Германия („Körperschaftsteuer“) съгласно член 2, буква в) от посочената директива и че е налице достатъчно процентно участие на RCS в дружествения капитал на Burda, т.е. равно или надвишаващо 25 %, съгласно член 3, параграф 1, буква a) от тази директива.

48. На второ място, безспорно е, че предвидената в параграф 3 от Директива 90/435 дерогация от член 5, параграф 1 в полза на Федерална република Германия и която ѝ позволява временно да удържа данък при източника от 5 % върху разпределената печалба, не следва да се прилага в главното производство. Както уточнява член 5, параграф 3 от Директива 90/435, този режим е бил приложим най-късно до средата на 1996 г. ( 7 ). От една страна обаче, от акта препращане произтича, че Burda извършва през 1998 г. разглежданото в главното производство разпределение на печалба за финансовите 1996 г. и 1997 г. От друга страна, нито германската данъчна администрация в спора по главното производство, нито германското правителство в представеното пред Съда становище не се позовават на евентуалното прилагане на предвидената в член 5, параграф 3 от Директива 90/435 дерогация, като освен това германското правителство посочва, че съгласно тази директива от Burda не е удържан данък при източника върху доходите от капитали, което Burda не оспорва.

49. На трето място, следва да се отбележи, подобно на Комисията, че препращащата юрисдикция иска единствено да установи дали облагането на разпределението, основано на категория EK 02, представлява удържане на данък при източника по смисъла на член 5, параграф 1 от Директива 90/435, без да задава въпрос дали първоначалното облагане на разпределението, т.е. това, което е платено преди извършената от германската данъчна администрация корекция, представлява също удържане на данък при източника по смисъла на горепосочената разпоредба. Както обаче ще стане ясно по-нататък, не смятам, че въпросът дали разглежданото законодателство представлява удържане на данък при източника по смисъла на член 5, параграф 1 от Директива 90/435 може да се разглежда само с оглед на § 28, алинея 4 от KStG 1996, както е приложен в главното производство, а напротив, тъй като става дума за квалифициране разпоредбите на дадена данъчна уредба, то трябва да се разглежда с оглед на данъчната система, в рамките на която се вписва тази разпоредба.

50. Предвид така изложените съображения и що се отнася до разглеждането на първия въпрос, поставен от препращащата юрисдикция, трябва да се припомни, че Директива 90/435 цели да премахне, чрез въвеждането на обща данъчна система, неблагоприятното третиране на дружества майки и дъщерни дружества, установени в различни държави-членки, и по този начин да улесни групирането на дружества на общностно равнище ( 8 ). Тази директива следователно има за цел предотвратяване на двойното данъчно облагане на печалба, разпределена от дъщерно дружество на неговото дружество майка, когато същите са установени в различни държави-членки ( 9 ).

51. В тази връзка е полезно да се припомни, че що се отнася до реда и условията за облагане на разпределяната от дружества печалба под формата на дивиденти, по правило същата се облага на две нива: от една страна — в рамките на корпоративния данък като печалба на дружеството, разпределящо дивиденти, а след това — на равнището на акционера, и от друга страна, чрез облагането с данък върху доходите на акционера, който получава дивидентите, и/или посредством удържане на данък при източника, извършвано от дружеството, разпределящо дивидентите, за сметка на акционера към момента на разпределянето на дивидентите.

52. Наличието на два възможни начина на облагане може да доведе, от една страна, до икономическо двойно данъчно облагане, т.е. двойно данъчно облагане на един и същ доход в тежест на две различни данъчнозадължени лица, а от друга — до правно предвидено двойно данъчно облагане, т.е. двойно данъчно облагане на един и същ доход на едно и също данъчнозадължено лице в две различни държави. Например икономическо двойно данъчно облагане е налице, когато печалбата на дружеството, разпределящо дивидентите, се облага в рамките на корпоративния данък, а след това — на равнището на акционера, подлежащ на облагане с данък върху доходите или на корпоративен данък, като печалба, разпределена под формата на дивиденти. За разлика от него, правно предвиденото двойно данъчно облагане се проявява, когато акционерът е подложен първо на удържане на данък при източника върху получените дивиденти, а след това — на данък върху доходите, събиран в друга държава ( 10 ).

53. По отношение на уредените от Директива 90/435 лица и въпроси, като забранява по принцип каквото и да е „удържане на данък при източника“, член 5, параграф 1 от тази директива има за цел предотвратяване на правно предвиденото двойно данъчно облагане на печалба, разпределена на дружеството майка. С други думи, по принцип се забранява на държава-членка на източника, т.е. на държавата-членка, на чиято територия е установено дъщерното дружество, да облага получените от дружеството майка дивиденти.

54. Това тълкуване може да се изведе от отрицателното определение, което член 7, параграф 1 от Директива 90/435 дава на „удържане на данък при източника“ по смисъла на посочената директива, който уточнява, че този израз не обхваща авансовото плащане или предварително плащане на корпоративен данък на държавата-членка на дъщерното дружество, извършено във връзка с разпределението на печалбата към неговото дружество майка ( 11 ).

55. С други думи, макар член 5, параграф 1 от посочената директива да забранява за дивидентите, изплатени на дружество майка, което е установено в друга държава-членка, да се събира данък при източника, тази забрана не обхваща плащането от дъщерното дружество на корпоративния данък, с който се облагат приходите от неговата икономическа дейност, дори ако този данък е удържан при източника и плащането му е извършено във връзка с разпределението на печалбата.

56. Доколкото както е посочено по-горе, в този случай винаги може да е налице икономическо двойно данъчно облагане, Директива 90/435 предвижда, че освен в случай на ликвидация държавата-членка по регистрацията на дружеството майка или се въздържа от облагане на печалбата, или я облага, като разрешава на това дружество да приспадне от размера на дължимия данък частта от данъка на дъщерното дружество, която е свързана с тази печалба ( 12 ), без освен това тази директива да засяга прилагането на национални разпоредби или на договорни разпоредби, предназначени да премахнат или да намалят икономическото двойно данъчно облагане на дивидентите, в частност на разпоредбите, свързани с плащането на данъчни кредити на получателите на дивиденти ( 13 ).

57. Според мен тези забележки позволяват да се установи причината, поради която при липса на положително определение на „удържане на данък при източника“ по смисъла на член 5, параграф 1 от Директива 90/435 Съдът е приел, че такъв израз се отнася до всяко облагане на приходи, получени в държавата-членка, в която се разпределят дивидентите, и на първо място, тези, чийто правопораждащ факт е изплащането на дивиденти или на друг приход от ценни книжа, на второ място — основата на този данък е приходът от същите, и трето — притежател на тези ценни книжа е данъчнозадълженото лице ( 14 ).

58. Що се отнася до главното производство, Burda и Комисията считат, че данъчното задължение по § 28, алинея 4 от KStG 1996 отговаря на горепосочените три критерия, така че подобно данъчно задължение би трябвало да бъде забранено по силата на член 5, параграф 1 от Директива 90/435. От своя страна, германското правителство поддържа, че разглежданото облагане е в тежест само на установеното в Германия дъщерно дружество, поради което условието за третия критерий по-специално изведено от Съда в неговата съдебна практика, не е изпълнено.

59. По мое мнение предвиденото съгласно § 28, алинея 4 от KStG 1996 данъчно задължение не може да се преценява изолирано, без да се изопачат обективните характеристики на това облагане. Всъщност следва да не се пренебрегва обстоятелството, че този данък се удържа само в случай на първоначална „грешка“ на дъщерното дружество, която се отнася до прекомерно разпределение на печалба, приспадната от собствения капитал на това дружество. С други думи, ако след корекция данъчното задължение по § 28, алинея 4 от KStG 1996 трябва да представлява удържане на данък при източника по смисъла на член 5, параграф 1 от Директива 90/435, същото би трябвало да се прилага (и a fortiori) за първоначалното облагане, т.е. при облагането с данък преди извършената от германската данъчна администрация корекция. Една обикновена корекция на първоначалното облагане, извършена от национална данъчна администрация, според мен не може да измени правния характер на това облагане по смисъла на Директива 90/435.

60. В това отношение е безспорно, че разпределението на печалбата, извършено от Burda, е било първоначално обложено с корпоративен данък при ставка 30 %, докато ако тази печалба бе запазена от дружеството, тя би била обложена със ставка 45 %. Следователно това облагане преди корекция не се отнася до приходи, които се облагат само в случай на изплащане на дивиденти, а до приходите от икономическата дейност на Burda в Германия. Освен това става въпрос именно за удържане на корпоративен данък от намиращо се в Германия дъщерно дружество, а не за облагане на дивидентите, които са изплатени на притежателите на дялови участия в дружествения капитал на Burda, а именно неговите дружества майки.

61. Несъмнено е вярно, че след корекцията корпоративният данък е приспаднат от приходи от категорията EK 02, които не са били обложени или са били обложени със ставка от 0 %, ако не се прави разпределение на печалба.

62. Това обстоятелство обаче не ми се струва от решаващо значение в главното производство.

63. Най-напред и по принцип следва да се отбележи, че що се отнася до британския „advance corporate tax“ (ACT), Съдът е уточнил, че това представлява авансово плащане на корпоративния данък, макар да се удържа при разпределение на дивиденти и се изчислява върху размера на тези дивиденти ( 15 ).

64. Освен това следва да се припомни, че направената от германската данъчна администрация корекция съгласно § 28, алинея 4 от KStG 1996 се извършва след изплащането на дивиденти в полза на акционерите, за да се гарантира запазването на данъчна ставка от 30 % върху първоначално разпределената от дъщерното дружество печалба, и без да засяга евентуалното приспадане на корпоративния данък, платен от Burda, от корпоративния данък, удържан от печалбата на акционерите. Като цяло, установеното след корекция облагане не променя общата данъчна тежест на дъщерно дружество, установено в Германия, а по-скоро представлява счетоводен механизъм, който позволява след изплащане на дивидентите на дружествата майки да се запази данъчната ставка на корпоративния данък, първоначално платен от дъщерното дружество.

65. Накрая, както уточнява германското правителство в своето писмено становище, без другите страни, които са представили становища по настоящото дело, да оспорват това, отделно от удържането при източника на данъка върху доходите от капитали, който вследствие транспонирането на Директива 90/435 в националното право не намира приложение в главното производство (вж. по-горе точка 48 от настоящото заключение), получените от чуждестранно дружество майка дивиденти не се облагат в Германия.

66. Оттук следва, че дори след корекция облагането, което е предмет на главното производство, се понася от дъщерното дружество, а не от дружествата майки.

67. Burda и Комисията обаче смятат, че това обстоятелство не е от голямо значение. Всъщност позовавайки се на заключението на генералния адвокат Alber по делото, по което е постановено Решение Athinaïki Zythopoiïa ( 16 ), посочено по-горе, те считат, че не може да бъде от решаващо значение фактът, че данъчната тежест се понася от дъщерното дружество, а по-скоро че следва да се разгледат икономическите последици и от облагането на дъщерното дружество, което съответства на облагане на дружеството майка, като се има предвид, че данъкът е удържан от дружеството, което разпределя печалбата, и се изплаща директно на данъчната администрация. Според Burda и Комисията този подход бил потвърден в посоченото по-горе Решение по дело Athinaïki Zythopoiïa.

68. Трябва да призная, че не съм убеден в тези доводи.

69. На първо място, предложеният от Burda и Комисията подход води до пренебрегване на установеното от самата Директива 90/435 разграничение, от една страна, между удържане на данък при източника, с който се облагат в държавата-членка, в която се извършва разпределението на печалбата, дружествата майки, установени в друга държава-членка, и от друга страна — авансово плащане на корпоративния данък, с който се облага в държавата-членка, в която се извършва разпределението на печалбата, дъщерното дружество, което е установено на територията на същата държава. Включително след Решение по дело Athinaïki Zythopoiïa, посочено по-горе, Съдът обаче отново приема, че едно от условията за идентифициране на понятието за удържане на данък при източника се състои в обстоятелството, че данъчнозадълженото лице е притежателят на дяловите участия, т.е. дружеството майка, което е местно лице в друга държава-членка, различна от тази, в която се извършва разпределението на печалбата ( 17 ).

70. На второ място, дори да се възприеме икономическият подход, предлаган от Burda и от Комисията, от това не следва, че разглежданото в главното производство данъчно задължение представлява удържане на данък при източника по смисъла на Директива 90/435, аналогично на това, което е предмет на Решението по дело Athinaïki Zythopoiïa, посочено по-горе.

71. Следва да се припомни, че по това дело Съдът постановява, че удържане на данък при източника по смисъла на член 5, параграф 1 от Директива 90/435 е налице, когато дадена разпоредба от националното право предвижда в случай на разпределяне на печалба от дъщерно дружество на неговото дружество майка, че за да се определи облагаемата печалба на дъщерното дружество, в облагаемата основа трябва да се включат реализираната от него обща нетна печалба, включително и приходите, които са били подложени на специално облагане, водещо до погасяване на данъчните задължения, както и необлагаемите приходи, макар съгласно националното право тези две категории приходи да са необлагаеми, ако дъщерното дружество ги бе запазило, вместо да ги разпредели на дружеството майка ( 18 ).

72. Този анализ се основава ясно на факта, че не самата печалба на дъщерното дружество е предмет на удържане на данък при източника, а разпределението на тази печалба на дружеството майка. По делото, по което е постановено Решение Athinaïki Zythopoiïa, посочено по-горе, включването на приходите, подлежащи на специално облагане, водещо до погасяване на данъчните задължения, както и необлагаемите приходи в облагаемата основа на дъщерното дружество само с оглед разпределянето на печалбата, води до увеличаване на данъчната тежест, понесена in fine от дружествата майки.

73. Както обаче вече подчертах, последващото прилагане на § 28, алинея 4 от KStG 1996, а именно след като е извършено действителното разпределение на дивиденти от дъщерното дружество на акционерите, не променя нито режима на данъчно облагане, на който това дружество е било подложено преди направената от данъчната администрация корекция, нито общата данъчна тежест на дружеството, тъй като разпределената печалба остава обложена със ставка от 30 %. Това прилагане на разпоредбата не засяга също и първоначалното разпределение на дивидентите, които са изплатени на дружествата майки за разглежданите в главното производство две финансови години.

74. Освен това фактът, че акционерите, чуждестранни лица за Германия, не ползват данъчен кредит, равняващ се на размера на платения от Burda корпоративен данък, не се дължи на прилагането на § 28, алинея 4 от KStG 1996, а всъщност е резултат от разпоредбите от KStG 1996 относно първоначалното облагане на разпределената печалба при ставка от 30 %, която е по-ниска от тази, която се дължи при облагане на натрупването на посочената печалба, запазена за дъщерното дружество, като според мен фактът, че чуждестранните дружества майки са изключени от ползването на това предимство, не може да промени правния характер на това облагане с оглед на Директива 90/435. В това отношение въпросът дали в подобно положение държавата-членка, на територията на която се извършва разпределението, трябва да предостави данъчен кредит на чуждестранните дружества майки, не е от значение за квалифициране на разглежданата в главното производство правна уредба като удържане на данък при източника по смисъла на Директива 90/435, а по-скоро се отнася до втория въпрос, поставен от препращащата юрисдикция относно тълкуването на основната свобода на движение, предвидена в Договора.

75. Държа също да отбележа, че данъчната тежест на дъщерното дружество може евентуално да се увеличи, поради това че посредством извършеното от Burda прекомерно разпределение на печалба повече приходи, приспаднати от собствения капитал, ще бъдат считани за натрупани и следователно обложени със ставка 45 % (вж. по-горе точка 40 от настоящото заключение), като това се оказва обстоятелство, което не зависи от прилагането на § 28, алинея 4 от KStG 1996.

76. При това положение, с оглед по-конкретно на различните обстоятелства, които характеризират главното производство и делото, по което е постановено Решение Athinaïki Zythopoiïa, посочено по-горе, смятам, че последното не може да се прилага по аналогия към настоящия случай.

77. Поради всички изложени съображения считам, че прилагането на разпоредба от националното право като § 28, алинея 4 от KStG 1996, в контекста на общата структура на данъчната система, в която тя се вписва, не представлява удържане на данък при източника по смисъла на член 5, параграф 1 от Директива 90/435.

78. Ще добавя, че ако такъв трябва да бъде отговорът на Съда на първия поставен от препращащата юрисдикция въпрос, тогава изобщо не би имало нужда от тълкуване на дегорацията, на която се позовава и германското правителство и която се съдържа в член 7, параграф 2 от Директива 90/435, съгласно който, ще припомня, тази директива „не засяга прилагането на национални разпоредби или на разпоредби, основаващи се на споразумения, предназначени да премахнат или да намалят двойното данъчно облагане на дивидентите, в частност на разпоредбите, свързани с плащането на данъчни кредити на получателите на дивиденти“ ( 19 ). Във всички случаи тази дерогация на член 5, параграф 1 от Директива 90/435 не ми изглежда приложима в главното производство. Всъщност както Комисията отбелязва основателно в отговора си на писмения въпрос, поставен от Съда, докато приложното поле на Директива 90/435 се отнася до отношенията между дъщерно дружество и неговото дружество майка, които са местни лица в различни държави-членки, данъчният кредит в полза на акционерите на дъщерното дружество, предвиден в данъчното законодателство и за който германското правителство твърди, че отговаря на условията по член 7, параграф 2 от посочената директива, след издаване на данъчно удостоверение се признава само на дружествата майки, установени на германска територия.

79. Споменаването на този проблем ме кара сега да разгледам втория въпрос, поставен от препращащата юрисдикция.

В — По втория преюдициален въпрос

80. С втория си въпрос препращащата юрисдикция иска по същество да установи дали, в случай че разглежданото в главното производство данъчно облагане не представлява удържане на данък при източника по смисъла на член 5, параграф 1 от Директива 90/435, това облагане е съвместимо със свободата на установяване (член 52 от Договора) или със свободното движение на капитали (членове 73б и 73г от Договора), когато се прилага по отношение на чуждестранно дружество майка, което за разлика от местните дружества майки не може да ползва данъчен кредит, равняващ се на размера на корпоративния данък, платен от дъщерното дружество (Burda), което е местно лице в Германия.

81. Преди да предложа отговор на този въпрос, необходимо е да се формулират няколко бележки относно приложимостта на двете свободи на движение, посочени от препращащата юрисдикция.

82. Следва да се напомни, че според съдебната практика, когато гражданин на дадена държава-членка има участие в капитала на дружество, установено в друга държава-членка, което му позволява да оказва безспорно влияние върху решенията на това дружество и да определя дейността му, се прилагат разпоредбите от Договора, свързани със свободата на установяване, а не тези, които се отнасят до свободното движение на капитали ( 20 ).

83. Както вече имах повод да отбележа по друго дело, разграничението между тези две свободи невинаги е лесно, по-специално в рамките на преюдициално запитване, в контекста на което националната юрисдикция е в състояние по-добре да прецени in concreto правата на акционер вследствие на участието му в капитала на въпросното дружество ( 21 ).

84. Вече отбелязах в настоящото заключение, че спорът в главното производство се отнася до установено в Германия дружество, а именно Burda, 50 % от което се притежават от чуждестранно дружество, в случая RCS. Както правилно посочва Комисията, подобно участие обичайно установява право на вето по отношение на стратегическите решения на дъщерното дружество и следователно по принцип позволява на дружеството, което притежава посоченото участие, да упражнява безспорно влияние върху дейността на дъщерното дружество ( 22 ). Освен това преюдициалното запитване не посочва никаква информация от договорно естество, като споразумение между акционерите, която би обезсилила съвместния контрол на дъщерното дружество от страна на неговите дружества майки.

85. От посоченото по-горе следва, че разпоредбите от Договора относно свободата на установяване могат да се прилагат към положение като това в главното производство. В този контекст евентуалното засягане на свободното движение на капитали би било просто последица от твърдяната пречка пред свободата на установяване. Следователно настоящият преюдициален въпрос следва да бъде разгледан в светлината на член 52 от Договора, като се има предвид, че подобни съображения биха били валидни и по отношение на член 73б от Договора.

86. Според постоянната съдебна практика свободата на установяване предоставя на гражданите на Общността възможността да започват и упражняват дейност като самостоятелно заети лица, както и да учредяват и управляват предприятия при същите условия като определените от законодателството на държавата-членка по установяване за собствените ѝ граждани. По отношение на учредените в съответствие със законодателството на една държава-членка дружества със седалище, централно управление или основно място на дейност в рамките на Общността, тя обхваща също правото им да извършват дейността си в съответната държава-членка посредством дъщерно дружество, клон или представителство ( 23 ).

87. Съдът е постановил също, че да се признае, че държавата-членка по установяване може свободно да прилага различно третиране само поради факта че седалището на дадено дружество се намира в друга държава-членка, би изпразнило разпоредбата на член 52 от Договора от съдържанието ѝ ( 24 ). По този начин свободата на установяване цели да гарантира национално третиране в приемащата държава-членка, като забранява всякаква дискриминация, основана на местнахождението на седалището на дружествата ( 25 ).

88. За да се определи обаче дали разликата в данъчното третиране е дискриминационна и оттам по принцип забранена съгласно член 52 от Договора, следва предварително да се разгледа обективното сходство на положението на съответните дружества по отношение на спорното данъчно законодателство ( 26 ).

89. В настоящия случай препращащата юрисдикция изглежда счита, че разглежданото в главното производство положение води до прилагане на едно и също правило, а именно § 28, алинея 4 от KStG 1996, към различни положения ( 27 ). Тя припомня, че тази разпоредба има за цел да се избегне възможността установено в Германия дружество, което първоначално е разпределило печалба в повече, приспадната от собствения капитал, да може с обратна сила да бъде освободено от облагане с корпоративен данък при разпределението на тази печалба, ако след направената от данъчната администрация корекция тя е приспадната от приходи, освободени от такова облагане, когато неговите дружества майки вече са се възползвали по-рано от данъчен кредит във връзка с първоначалното, но прекомерно разпределяне на печалба, облагана със ставка 30 %. Според препращащата юрисдикция обаче прилагането на § 28, алинея 4 от KStG 1996 по отношение на положение като това по главното производство, дори в случай че чуждестранно дружество майка като RCS не може да получи данъчен кредит, равняващ се на размера на корпоративния данък, платен от Burda, би било несъразмерно на преследваната с тази разпоредба цел. Според препращащия съд Федерална република Германия може да бъде задължена, по силата на разпоредбите на Договора относно свободата на установяване, да се откаже в полза на дъщерното дружество от облагане на приходите от категорията EK 02, която се счита за използвана при разпредляне на печалба, ако посоченото дъщерно дружество докаже, че е извършило посоченото разпределяне в полза на чуждестранни дружества майки, които следователно не могат да получат данъчен кредит, равняващ се на частта от платения от Burda корпоративен данък.

90. Докато Burda споделя този анализ, германското правителство обаче смята, че не съществува никаква разлика в третирането по отношение на Burda според това дали разпределя печалба на своето дружество майка, което е местно лице, или на своето чуждестранно дружество майка, т.е. RCS. В тази връзка германското правителство отбелязва, че съгласно разпределението на данъчната компетентност между държавата-членка на източника на дивидентите и държавата-членка, чието местно лице е дружеството майка, призната както от Директива 90/435, така и от първичното право, по принцип би следвало държавата-членка, чието местно лице е дружеството майка, за да избегне двойното данъчно облагане да компенсира по отношение на това дружество корпоративния данък, платен от дъщерното дружество, което е извършило разпределение на печалбата. Дори ако германското правителство приеме, че съгласно системата за предотвратяване на двойното данъчно облагане, установена в държавата-членка, чието местно лице е дружеството майка, размерът на данъка, който трябва да бъде платен от дружеството майка, може да бъде по-висок от този, който би бил платен в условията на чисто национално положение, германското правителство обаче счита тази последица единствено като резултат от съвместното съществуване на различни данъчни системи, а не като засягане на упражняването на една от свободите на движение, предвидени от Договора. Комисията подкрепя по същество изтъкнатите от германското правителство доводи, като все пак отбелязва, че в настоящия случай не е необходимо да се разрешават въпроси за данъчното третиране на дружествата майки, тъй като разглежданото в главното производство облагане се отнася единствено до дъщерното дружество, което е установено в Германия.

91. Преди всичко следва да се отбележи, че препращащата юрисдикция съсредоточава вниманието си единствено върху последиците от прилагането на § 28, алинея 4 от KStG 1996, т.е. върху облагането на Burda, което е резултат от извършената съгласно тази разпоредба корекция, във връзка с невъзможността за дадено чуждестранно дружество майка да приспадне платения от Burda данък от собственото си облагане. Както вече посочих обаче при разглеждане на първия преюдициален въпрос, невъзможността на чуждестранното дружество майка да се предостави данъчен кредит, съответстващ на частта от корпоративния данък, платена от Burda, не се дължи на прилагането на § 28, алинея 4 от KStG 1996, а е налице и преди предвидената съгласно тази разпоредба корекция във връзка с корпоративния данък, първоначално удържан от Burda за разпределената печалба. Според мен не трябва да се пренебрегва контекстът, в който се прилага посоченият § 28, алинея 4.

92. Според мен за да се предостави отговор на препращащия съд, необходимо е да се направи разграничение между данъчното третиране на дъщерното дружество, което разпределя печалбата, и предвиденото за дружеството майка.

93. Що се отнася до дъщерното дружество, налага се изводът, че общата данъчна тежест, понасяна от него при прилагането на KStG 1996, не се различава по никакъв начин според това дали дружеството разпределя печалба на местно или на чуждестранно дружество майка. Било то преди или след корекцията, предвидена по § 28, алинея 4 от KStG 1996, данъчната тежест на установеното в Германия дъщерно дружество не зависи от местонахождението на седалището на дружествата майки.

94. Не считам също така, че би могло да се мисли, както прави опит Burda, че прилагането на § 28, алинея 4 от KStG 1996 спрямо дъщерното дружество води до еднакво третиране на различни положения. Всъщност дъщерното дружество не се намира в различно положение спрямо законодателството на държавата по установяване, в случая Федерална република Германия, според това дали разпределя своята печалба на чуждестранно или на местно дружество майка.

95. С други думи, ако въобще е налице еднакво третиране на различни положения, разликата в положенията може да бъде установена само по отношение на дружествата майки.

96. В тази връзка от мотивите на акта за препращане следва, че препращащият съд по същество търси отговор на въпроса дали съгласно член 52 от Договора на държавата-членка на източника на дивидентите се забранява да прилага една и съща данъчна разпоредба, в случая § 28, алинея 4 от KStG 1996, независимо от факта дали дадено местно дружество майка и дадено чуждестранно дружество майка се намират в различни положения (еднакво третиране на различни положения). Затова този съд обръща по-малко внимание на въпроса дали съгласно разпоредбите на Договора относно свободата на установяване чуждестранното дружество майка, в случая RCS, трябва да може да ползва данъчен кредит, по подобие на местно за Германия дружество майка, доколкото следвало да се приеме, че тези две дружества се намират в сходно положение от гледна точка прилагането на законодателството на тази държава-членка (различно третиране на сходни положения).

97. Както обаче по-нататък ще покажа, струва ми се, че за разрешаването на настоящия преюдициален въпрос трябва да се анализира разпределението на правомощията за данъчно облагане между държавата-членка на източника на разпределената печалба и държавата-членка, чието местно лице е дружеството майка, относно избягването на икономическо двойно данъчно облагане.

98. Постулатът, върху който се базира формулировката на втория преюдициален въпрос и според който, що се отнася до прилагането на данъчното законодателство на държавата на източника на разпределената печалба, местните и чуждестранните дружества майки в тази държава се намират в различни положения, сам по себе си не изглежда погрешен.

99. Подобна преценка е възприета в Решение по дело Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, посочено по-горе. Всъщност в делото, по което е постановено това решение, Съдът е трябвало по-конкретно да разреши въпроса дали е била налице дискриминационна разлика в данъчното третиране, установена от Обединено кралство Великобритания и Северна Ирландия, действаща като държава-членка на източника на разпределяне на печалба, от една страна между положението на дружество, което е местно лице в Обединеното кралство и получава дивиденти от друго местно дружество, на което се предоставя данъчен кредит в тази държава-членка, съответстващ на частта от „advance corporate tax“ (ACT), платен от последното, и от друга страна — положението на чуждестранно дружество, което получава дивиденти от местно дружество и не ползва такъв данъчен кредит, освен въз основа на евентуална спогодба за предотвратяване на икономическо двойно данъчно облагане, сключена между държавата-членка, в която то е местно лице, и Обединеното кралство.

100. По въпроса за разпределянето на правомощията между държавата-членка на източника на разпределената печалба и държавата-членка, чието местно лице е дружеството майка, в областта на предотвратяване на икономическо двойно данъчно облагане Съдът припомня, че що се отнася до отношенията между дъщерното дружество и неговото дружество майка, които попадат в приложното поле на Директива 90/435 съгласно член 4 във връзка с член 3 всяка държава-членка трябва или да освободи от данък печалбата, която местно дружество майка получава от дъщерно дружество, установено в друга държава-членка, или да разреши на това дружество майка да приспадне от размера на дължимия данък частта от платения от дъщерното дружество данък, която е свързана с тази печалба ( 28 ).

101. Що се отнася до отношенията между дъщерно дружество и неговото дружество майка, които не са обхванати от разпоредбите на Директива 90/435, и по отношение на които Съдът тълкува член 43 ЕО, той приема, че положението на акционерите получатели, местни лица в държавата-членка на източника на разпределяне на печалбата, и това на акционерите получатели, които са местни лица на друга държава-членка, не са непременно сходни що се отнася до прилагането на данъчното законодателство на държавата-членка по установяване на разпределящото дружество ( 29 ).

102. В това отношение когато разпределящото дружество и акционерът получател не са местни лица на една и съща държава-членка, що се отнася до избягване или намаляване на верижното облагане и на икономическото двойно данъчно облагане ( 30 ), Съдът прави разграничение между задълженията на държавата-членка, чието местно лице е акционерът получател, и тези на държавата-членка, чието местно лице е разпределящото дружество, т.е. задълженията на държавата-членка на източника на разпределената печалба. По-конкретно Съдът е приел в частност, че да се изисква държавата-членка на източника на печалбата да гарантира, че разпределената на чуждестранен акционер печалба няма да бъде предмет на верижно облагане или на икономическо двойно данъчно облагане, или чрез освобождаване на тази печалба от данък при разпределящото дружество, или като предоставя на този акционер данъчно предимство, съответстващо на платения от разпределящото дружество данък върху посочената печалба, всъщност би било равносилно на това тази държава-членка да се откаже от правото си да облага приходи, получени от извършена на нейна територия икономическа дейност ( 31 ).

103. При това положение ако държавата-членка на източника на разпределената печалба упражнява данъчната си компетентност единствено по отношение на дружествата майки, установени на нейна територия, предоставянето на данъчен кредит, съответстващ на частта от корпоративния данък, платен от дружеството, което е източник на разпределената печалба, но не и чуждестранните дружества майки, не представлява дискриминация в данъчното третиране на последните.

104. Различно би било, ако държавата-членка на източника на печалбата упражнява едностранно или чрез спогодби данъчна компетентност не само по отношение на получената на нейна територия печалба, но също и по отношение на приходите с произход посочената държава-членка и получени от чуждестранни дружества получатели. В такъв случай в съответствие с разпоредбите на Договора относно свободата на установяване тази държава-членка би следвало да гарантира, че по отношение на предвидения в нейното национално право механизъм за избягване или намаляване на двойното данъчно облагане дружествата акционери, които са чуждестранни лица, ще се третират по същия начин, както дружествата акционери, които са местни лица ( 32 ). Впрочем може би именно такъв е бил случаят, разглеждан в делото, приключило с посоченото по-горе Решение по дело Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, по силата на спогодби за предотвратяване на двойното данъчно облагане, сключени от Обединеното кралство, според които когато дружество, което не е местно лице в тази държава-членка, има право на данъчен кредит в пълен или частичен размер, в Обединеното кралство то подлежи на облагане с данък върху доходите за дивидентите, които е получило от местно дружество ( 33 ).

105. Посоченото в Решение по дело Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation раздвоение може действително да се пренесе към настоящия случай.

106. В случай че Федерална република Германия упражнява данъчна компетентност по отношение на приходите от разпределение на печалба, получена от чуждестранното дружество майка, с оглед на механизма за предотвратяване на икономическото двойно данъчно облагане, предвидено от германското данъчно законодателство, тя трябва да предостави на чуждестранно дружество майка третиране, еднакво с това на дружество майка, което е местно лице за Германия и което получава приходи от дъщерно дружество, установено в същата държава. Всъщност основаната на местонахождението на седалището на дружеството майка разлика в третирането по никакъв начин не изглежда обоснована, тъй като очевидно се основава на чисто икономически мотив, свързан с риска от загуба на бюджетни постъпления ( 34 ). Във всички случаи дори ако трябва да се счита, че националното законодателство има за цел да избегне загубата на възможност за облагане на приходи, получени на национална територия, след като въпросната държава-членка е избрала да освободи от облагане посредством отпускане на данъчен кредит дружествата майки, които са установени на нейна територия, по отношение на приходите, получени от дъщерно дружество, което е установено на същата територия, тя не може да се позовава на необходимостта от гарантиране на балансирано разпределение на данъчните правомощия между държавите-членки, за да обоснове в контекста на упражняването на нейната данъчна компетентност облагането на дружествата майки, които са установени в друга държава-членка ( 35 ).

107. На практика Федерална република Германия следователно може да продължи да облага с корпоративен данък дъщерното дружество, установено на нейна територия, тъй като става въпрос само да му наложи задължение за плащане на данък върху приходите, получени от извършена на германска територия икономическа дейност, като позволява обаче на чуждестранното дружество майка, по отношение на което Федерална република Германия упражнява своята данъчна компетентност, да бъде третирано по същия начин, както местното дружество майка.

108. За сметка на това в случай че Федерална република Германия не упражнява данъчна компетентност върху приходите с произход от тази държава-членка, получени от чуждестранно дружество майка, допълнително възниква въпросът дали по силата на член 52 от Договора Федерална република Германия е длъжна да се отклони от прилагането на § 28, алинея 4 от KStG 1996 по отношение на такова положение, каквото е разглежданото в главното производство, както предполага препращащата юрисдикция.

109. В това отношение ще припомня, че прилагането на § 28, алинея 4 от KStG 1996 позволява да се запази след корекция размерът на корпоративния данък, платен от Burda. Този данък се удържа върху приходите от икономическата дейност на Burda на германска територия. Да се избегне прилагането на § 28, алинея 4 по отношение на положение като разглежданото в главното производство, би означавало да се позволи на дружество, което е установено в Германия и е дъщерно на дружество, което е местно лице в друга държава-членка, да избегне последващо удържане на корпоративния данък, с който се облага неговата икономическа дейност, тъй като би се предполагало, че разпределението е приспаднато от приходи, които са освободени от този данък. В такъв случай държавата-членка на източника на печалбата би трябвало да се откаже от правото си да облага приходи, получени от извършена на нейна територия икономическа дейност. Такъв отказ обаче със сигурност би довел до непризнаване на данъчната компетентност, която държавите-членки си запазват, и на правилото, според което при спазване на общностното право всяка държава-членка организира своята система за облагане на разпределената печалба и в този контекст определя облагаемата основа, както и данъчната ставка, приложими по отношение на разпределящото дружество, доколкото то подлежи на данъчно облагане в тази държава-членка ( 36 ).

110. Освен това не може да се изключи, че разглежданата от препращащата юрисдикция хипотеза в крайна сметка може да доведе до това държавата-членка на източника на печалбата да премахне икономическо двойно данъчно облагане, макар по принцип държавата-членка, чието местно лице е дружеството майка, да е компетентна за намаляване или предотвратяване на това двойно облагане в контекста на разпределението на правомощията за данъчно облагане между държавите-членки.

111. Наистина възможно е да възникват неблагоприятни последици за дружеството майка, ако държавата-членка, чието местно лице е то, изключи например възможността последното да получи данъчен кредит, съответстващ на частта от платения от дъщерното дружество в държавата-членка на източника на разпределение на печалбата корпоративен данък. В действителност известно е, че държавите-членки запазват компетентността си да определят едностранно или чрез спогодби критериите за разпределяне на своите правомощия за облагане с данъци, по-специално с оглед избягване на двойното данъчно облагане ( 37 ), без да са задължени да постигнат такъв резултат в отсъствието на мерки за уеднаквяване или хармонизация на общностно равнище ( 38 ).

112. Въпреки че този въпрос не е предмет на настоящото преюдициално запитване, все пак той би намерил задоволително решение в положение като това в главното производство, което попада в приложното поле на Директива 90/435 и се отнася до уредените от нея лица и въпроси, и чийто член 4 задължава държавата-членка, чието местно лице е дружеството майка, или да освободи от данък печалбата, получена от това дружество, или да му разреши да приспадне от размера на дължимия данък частта от данъка на дъщерното дружество, която е свързана с тази печалба и е платена в държавата-членка, в която последното е местно лице.

113. Националната юрисдикция трябва да провери коя от разгледаните съответно в точки 106 и 108 от настоящото заключение две хипотези е налице в главното производство, като вземе предвид съвкупността от разпоредбите от своето данъчно законодателство и ако е необходимо, всяка приложима разпоредба от спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане, сключена с Кралство Нидерландия.

114. Поради всички тези съображения считам, че членове 52 и 73б от Договора трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национално законодателство, според което печалба, разпределена от капиталово дружество, се облага с корпоративен данък, включително когато това разпределение след корекция, извършена при прилагане на посоченото законодателство, е приспаднато от приходи, различни от първоначално разпределените, дори когато посоченото дружество докаже, че е разпределило дивиденти на чуждестранно дружество майка, което за разлика от дружество майка — местно лице, съгласно националното законодателство няма право да приспадне от собствения си данък частта от корпоративния данък, платена от капиталовото дружество. Различно би било, ако държавата-членка, на чиято територия е установено капиталовото дружество, упражнява данъчната си компетентност по отношение на приходите от посочената държава, получени от чуждестранното дружество майка, в който случай тази държава трябва да гарантира на чуждестранното дружество майка третиране, еднакво с това, което ползва дружество майка, местно лице за тази държава, получаващо приходи от капиталовото дружество, което е установено в същата държава-членка. Препращащата юрисдикция трябва да провери коя от тези хипотези е налице в главното производство, като вземе предвид съвкупността от разпоредбите от своето данъчно законодателство и ако е необходимо, всяка приложима разпоредба от спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане, сключена с Кралство Нидерландия.

VI — Заключение

115. С оглед на изложените по-горе съображения предлагам на Съда да постанови решение в отговор на преюдициалните въпроси, поставени от Bundesfinanzhof, както следва: „1) Разпоредба на националното право, която запазва равнището на корпоративния данък, платен първоначално от капиталово дружество върху разпределената печалба на неговите дружества майки, като при корекция, извършена в съответствие с посочената разпоредба така направеното разпределение на печалбата не се приспада от приходи на капиталовото дружество, различни от първоначално разпределените, в контекста на общата структура на данъчната система, в която се вписва, не представлява удържане на данък при източника по смисъла на член 5, параграф 1 от Директива 90/435/ЕИО на Съвета от 23 юли 1990 година относно общата система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави-членки. 2) Член 52 от Договора за ЕО (понастоящем след изменението член 43 ЕО) и член 73б от Договора за ЕО (понастоящем член 56 ЕО) трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национално законодателство, според което печалба, разпределена от капиталово дружество, се облага с корпоративен данък, включително когато това разпределение след корекция, извършена в съответствие с посоченото законодателство, се приспада от приходи, различни от първоначално разпределените, дори когато посоченото дружество докаже, че е разпределило дивиденти на чуждестранно дружество майка, което за разлика от дружество майка — местно лице, съгласно националното законодателство няма право да приспадне от собствения си данък частта от корпоративния данък, платена от капиталовото дружество. Различно би било, ако държавата-членка, на чиято територия е установено капиталовото дружество, упражнява данъчната си компетентност по отношение на приходите от посочената държава, получени от чуждестранното дружество майка, в който случай тази държава трябва да предостави на чуждестранното дружество майка третиране, еднакво с това, от което се ползва дружеството майка, местно лице за тази държава, получаващо сходни приходи от капиталово дружество, което е установено в същата държава-членка. Препращащата юрисдикция трябва да провери коя от тези хипотези е налице в главното производство, като вземе предвид съвкупността от разпоредбите от своето данъчно законодателство и ако е необходимо, всяка приложима разпоредба от Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане, сключена на 16 юни 1959 г. между Федерална република Германия и Кралство Нидерландия.“

( 1 ) Език на оригиналния текст: френски.

( 2 ) ОВ L 225, стр. 6; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 97. Следва да отбележим, че тази директива е частично изменена с Директива 2003/123/ЕО на Съвета от 22 декември 2003 година за изменение на Директива 90/435/ЕИО относно общата система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави-членки (ОВ L 7, 2004 г., стр. 41; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 2, стр. 118), която обаче не е приложима ratione temporis в главното производство.

( 3 ) BGBl I. 1996, стр. 340.

( 4 ) BGBl. I 1990, стр. 1898.

( 5 ) BGBl. II 1960, стр. 1781.

( 6 ) Вж. § 36 от EStG 1990, частично възпроизведен в точка 23 от настоящото заключение.

( 7 ) Вж. също в това отношение Решение от 17 октомври 1996 г. по дело Denkavit и др. (C-283/94, C-291/94 и C-292/94, Recueil, стр. I-5063, точка 38).

( 8 ) Вж. по-специално Решение от 25 септември 2003 г. по дело Océ Van der Grinten (C-58/01, Recueil, стр. I-9809, точки 45 и 80).

( 9 ) Вж. в този смисъл Решение от 4 октомври 2001 г. по дело Athinaïki Zythopoiïa (C-294/99, Recueil, стр. I-6797, точка 5).

( 10 ) Вж. точки 23 и 24 от моето заключение, представено по дело Amurta, по което е постановено Решение от 8 ноември 2007 г. (C-379/05, Сборник, стр. I-9569).

( 11 ) Според мен като дава отрицателно определение на понятието за удържане на данък при източника, член 7, параграф 1 от Директива 90/435 не може да се тълкува като разпоредба, която дерогира забраната за държавата-членка, в която се извършва разпределението на печалбата, да удържа данък при източника по смисъла на посочената директива. Напротив, тази разпоредба допринася за очертаване на понятието за удържане на данък при източника, като уточнява материалното приложно поле на разпоредбите от Директива 90/435. Следователно според мен член 7, параграф 1 от Директива 90/435 не може да се тълкува стеснително.

( 12 ) Член 4, параграф 1 от Директива 90/435. Вж. също Решение от 12 декември 2006 г. по дело Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, Recueil, стр. I-11753, точка 104).

( 13 ) Член 7, параграф 2 от Директива 90/435.

( 14 ) Решение от 8 юни 2000 г. по дело Epson Europe (C-375/98, Recueil, стр. I-4243, точка 23), Решение по дело Océ Van der Grinten, посочено по-горе (точка 47) и Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation, посочено по-горе (точка 108).

( 15 ) Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation, посочено по-горе (точка 88).

( 16 ) Заключение, представено на 10 май 2001 г. (точка 32).

( 17 ) Вж. Решение по дело Océ Van der Griten, посочено по-горе (точка 47) и Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation, посочено по-горе (точка 108).

( 18 ) Диспозитива на решението. Вж. също точка 29 от решението.

( 19 ) Да припомним, че в Решение по дело Océ Van der Grinten, посочено по-горе (точки 86—89), Съдът действително е приел, че съгласно член 7, параграф 2 от Директива 90/435 може да се разреши удържане на данък при източника по смисъла на член 5, параграф 1 от от същата директива.

( 20 ) Вж. по-специално в този смисъл Решение от 18 юли 2007 г. по дело Oy AA (C-231/05, Сборник, стр. I-6373, точка 20), Решение от 23 октомври 2007 г. по дело Комисия/Германия (C-112/05, Сборник, стр. I-8995, точка 13) и Решение от 6 декември 2007 г. по дело Columbus Container Services (C-298/05, Сборник, стр. I-10451, точка 29).

( 21 ) Вж. точка 51 от моето заключение, представено на 29 март 2007 г. по дело Columbus Container Services, по което е постановено посоченото по-горе решение.

( 22 ) Вж. също в този смисъл Решение на Първоинстанционния съд от 23 февруари 2006 г. по дело Cementbouw Handel & Industrie/Комисия (T-282/02, Recueil, стр. II-319, точка 67). Следва да се има предвид, че това решение е предмет на обжалване по други въпроси, по което е постановено Решение от 18 декември 2007 г. по дело Cementbouw Handel & Industrie/Комисия (C-202/06 P, Сборник, стр. I-12129).

( 23 ) Вж. по-специално Решение от 21 септември 1999 г. по дело Saint-Gobain ZN (C-307/97, Recueil, стр. I-6161, точка 35), Решение от 13 декември 2005 г. по дело Marks & Spencer (C-446/03, Recueil, стр. I-10837, точка 30) и Решение от 12 декември 2006 г. по дело Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, Recueil, стр. I-11673, точка 42).

( 24 ) Вж. в този смисъл Решение от 28 януари 1986 г. по дело Комисия/Франция (270/83, Recueil, стр. 273, точка 18), както и Решение по дело Marks & Spencer, посочено по-горе (точка 37), Решение по дело Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, посочено по-горе (точка 43) и Решение по дело Oy AA, посочено по-горе (точка 30).

( 25 ) Вж. Решение по дело Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, посочено по-горе (точка 43) и Решение по дело Oy AA, посочено по-горе (точка 30).

( 26 ) Вж. в този смисъл Решение от 29 април 1999 г. по дело Royal Bank of Scotland (C-311/97, Recueil, стр. I-2651, точка 26) и Решение по дело Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, посочено по-горе (точка 46).

( 27 ) Ще припомня, че от постоянната съдебна практика е видно, че дискриминация е налице както при прилагането на различни правила към сходни положения, така и при прилагането на идентично правило към различни положения. Вж. Решение по дело Royal Bank of Scotland, посочено по-горе (точка 26) и Решение по дело Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, посочено по-горе (точка 46).

( 28 ) Решение по дело Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, посочено по-горе, (точка 53).

( 29 ) Вж. бележка под линия 28 (точка 57).

( 30 ) Вж. бележка под линия 28, (точка 58).

( 31 ) Вж. бележка под линия 28 (точка 59) (курсивът е мой).

( 32 ) Вж. бележка под линия 28 (точка 70). Вж. също Решение по дело Amurta, посочено по-горе (точка 39).

( 33 ) Точки 15, 69 и 70.

( 34 ) Вж. по-специално Решение от 6 юни 2000 г. по дело Verkooijen (C-35/98, Recueil, стр. I-4071, точка 59) и Решение по дело Marks & Spencer, посочено по-горе (точка 44).

( 35 ) Вж. в този смисъл Решение по дело Amurta, посочено по-горе (точки 58 и 59).

( 36 ) Вж. в този смисъл Решение по дело Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, посочено по-горе (точка 50).

( 37 ) Вж. по-специално Решение от 12 май 1998 г. по дело Gilly (C-336/96, Recueil, стр. I-2793, точки 24 и 30), както и Решение по дело Saint-Gobain ZN, посочено по-горе (точка 57) и Решение по дело Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, посочено по-горе (точка 52).

( 38 ) Вж. в това отношение Решение от 14 ноември 2006 г. по дело Kerckhaert и Morres (C-513/04, Recueil, стр. I-10967, точки 22—24) относно приложимостта на свободното движение на капитали, в което Съдът е посочил, че член 73б, параграф 1 от Договора допуска законодателство на държава-членка, която при облагане с данък върху доходите прилага единна ставка за облагане на дивидентите от акции на дружества, установени на територията на същата държава, и дивидентите от акции на дружества, установени в друга държава-членка, без да предвижда възможността за приспадане на въпросния данък от доходите от платения чрез удържане при източника данък в другата държава-членка.