ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ

Г‑Н P. CRUZ VILLALÓN

представено на 28 февруари 2013 година ( 1 )

Дело C‑388/11

Le Crédit Lyonnais

срещу

Ministre du Budget, des Comptes publics et de la Réforme de l’État

(Преюдициално запитване, отправено от Conseil d’État (Франция)

„Данъчни въпроси — ДДС — Шеста директива 77/388/ЕИО — Членове 17 и 19 — Приспадане на данъка, платен за получена доставка — Стоки и услуги, използвани както за доставки с право на приспадане, така и за доставки без право на приспадане — Изчисляване на подлежащата на приспадане част — Вземане предвид от дадено дружество на оборота на неговите клонове, установени в други държави членки или в трети страни — Определяне на „подлежащата на приспадане част с оглед на световния оборот“ — Принцип на неутралитет в областта на ДДС — Териториалност на данъка“

1. Настоящото дело предоставя на Съда възможността да разгледа някои свързани с тълкуването въпроси по отношение на правото на приспадане, присъщо за общия режим на данъка върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“), които все още не са били разгледани, макар да са от голямо принципно значение предвид практическите им последици.

2. Формулиран много просто, основният въпрос, който Съдът трябва да разгледа, е дали дружество със седалище в държава членка и клонове, установени в други държави членки или в трети страни, което е извършило доставки с право на приспадане и такива без право на приспадане, трябва при изпълнение на данъчните си задължения към държавата членка по седалището му да изчисли подлежащата му на приспадане част по смисъла на член 17, параграф 5 и член 19 от Шеста директива 77/388/ЕИО ( 2 ), като взема предвид общия си оборот, тоест като включва както оборота на самия търговец, така и този на отделните му клонове, което следва да се обозначава като определяне на „подлежащата на приспадане част с оглед на световния оборот“.

3. Въпреки че разглежданите в спора по главното производство факти са настъпили отдавна, тъй като датират от 1988 г. и 1989 г. и попадат в приложното поле на разпоредбите на Шеста директива, която е била в сила към този момент, преюдициалните въпроси, повдигнати във връзка с тях доста по-късно, все още представляват интерес, тъй като съответните разпоредби от Шеста директива са възпроизведени почти идентично в разпоредбите на Директива 2006/112/ЕО ( 3 ), която я отменя ( 4 ). Посоченият интерес е още по-голям предвид обстоятелството, че основното искане на жалбоподателя в главното производство се основава на Решение на Съда от 23 март 2006 г. по дело FCE Bank ( 5 ) и дава възможност на Съда да възприеме принципна позиция в това отношение, като отчита присъщия за общия режим на ДДС принцип на неутралитет.

I – Правна уредба

А – Право на Съюза: Шеста директива

4. Член 17 от Шеста директива ( 6 ) гласи: „1. Правото на приспадане възниква по времето, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. 2. Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото да приспадне от дължимия данък: а) дължимия или платен [ДДС] за стоки или услуги, които друго данъчнозадължено лице му е доставило или предстои да му достави; б) дължимия или платен [ДДС] за внос на стоки; в) дължимия [ДДС] съгласно член 5, параграф 7, буква а) и член 6, параграф 3. 3. Държавите членки дават на всяко данъчнозадължено лице правото на приспадане или възстановяване на [ДДС], посочен в параграф 2, доколкото стоките и услугите се ползват за целите на: а) сделки, свързани със стопанските дейности, посочени в член 4, параграф 2, които се извършват в друга страна и които биха отговаряли на условията за приспадане на данъка, ако бяха извършени на територията на страната; б) сделки, които са освободени съгласно член 14, параграф 1, буква и) и съгласно член 15, член 16, параграф 1, части Б, В и Г и член 16, параграф 2; в) сделки, освободени съгласно член 13, част Б, букви а) и г), точки 1—5, когато получателят е установен извън Общността или сделките са пряко свързани със стоките, предназначени за износ в страна извън Общността. […] 5. Що се отнася до стоките и услугите, използвани от данъчнозадълженото лице както за сделки, попадащи в обхвата на параграфи 2 и 3, за които данъкът върху добавената стойност подлежи на приспадане, така и за сделки, за които данъкът върху добавената стойност не подлежи на приспадане, приспада се само частта от данъка върху добавената стойност, която се приписва на първата категория сделки. Тази част се определя в съответствие с член 19 за всички сделки, извършвани от данъчнозадълженото лице. Въпреки това държавите членки могат: а) да разрешат на данъчнозадълженото лице да определи съответната част за всяко направление на стопанската си дейност, при условие че за всяко от направленията се води отделна отчетност; б) да задължат данъчнозадълженото лице да определи съответната част за всяко направление на стопанската си дейност и да води отделна отчетност за всяко от направленията; в) да разрешат на или да задължат данъчнозадълженото лице да извърши приспадането на база използването на всички или на част от стоките и услугите; г) да разрешат на или да задължат данъчнозадълженото лице да извърши приспадането в съответствие с разпоредбата на първата алинея за всички стоки и услуги, използвани за всички сделки, посочени в нея; д) да предвидят за случаите, в които неподлежащият на приспадане от данъчнозадълженото лице [ДДС] е незначителен, той да бъде третиран като нулев“. [неофициален превод]

5. Член 19, параграфи 1 и 2 от Шеста директива ( 7 ) предвижда: „1. Подлежащата на приспадане част съгласно член 17, параграф 5, първа алинея представлява дробна величина: — с числител общата сума без [ДДС] на годишния оборот от сделки, за които [ДДС] подлежи на приспадане съгласно член 17, параграфи 2 и 3, и — със знаменател общата сума без [ДДС] на годишния оборот от сделките, включени в числителя, и от сделките, за които [ДДС] не подлежи на приспадане. Държавите членки могат също да включват в знаменателя сумата на субсидиите, различни от посочените в член 11, част А, параграф 1, буква а). Частта се определя на годишна база в процентно изражение със закръгляне до цифра, която не превишава следващото цяло число. 2. Чрез дерогация от параграф 1, при изчисляването на подлежащата на приспадане част се изключва сумата от оборота от доставките на дълготрайни активи, ползвани от данъчнозадълженото лице за целите на стопанската му дейност. Изключва се също сумата от оборота от съпътстващите сделки с недвижими имоти и съпътстващи финансови сделки или от сделките, посочени в член 13, част Б, буква г), доколкото те са съпътстващи. Когато държавите членки упражняват правото си съгласно член 20, параграф 5 да не изискват корекция относно дълготрайните активи, те могат да включват разпорежданията с тези активи в изчислението на подлежащата на приспадане част“. [неофициален превод]

Б – Френско законодателство

6. Съгласно акта за преюдициално запитване към момента на настъпване на фактите по спора в главното производство член 17, параграф 5 и член 19 от Шеста директива са били транспонирани с членове 212, 213 и 219 от приложение II към Общия данъчен кодекс ( 8 ).

7. Член 212 от приложение II към ОДК гласи: „Данъчнозадължените лица, които не извършват само сделки с право на приспадане, могат да приспаднат от [ДДС], с който се облагат представляващите дълготрайни активи стоки, част, равняваща се на размера на този данък, умножен по коефициента от съотношението между годишния размер на приходите от сделки с право на приспадане и годишния размер на приходите от всички сключени сделки […]“.

8. Член 213 от приложение II към ОДК предвижда: „Когато осъществяваната от данъчнозадължено лице дейност има различни направления, за които не се прилага един и същ правен режим по отношение на [ДДС], за тези направления се води отделна отчетност за целите на прилагане на правото на приспадане. […] Размерът на подлежащия на приспадане данък за общите за различните направления стоки се определя чрез прилагане на коефициента, предвиден в член 212“.

9. Член 219 от приложение II към ОДК гласи следното: „Данъчнозадължените лица, които не извършват само сделки с право на приспадане, могат да приспаднат [ДДС], с който са обложени същите стоки и услуги, при посочените по-долу ограничения: a. когато тези стоки и услуги са свързани единствено с извършването на сделки с право на приспадане, данъкът, с който са обложени, подлежи на приспадане; b. когато те са свързани единствено с извършването на сделки без право на приспадане, данъкът, с който са обложени, не подлежи на приспадане; c. когато се използват едновременно за извършването на сделки с право на приспадане и на сделки без право на приспадане, част от данъка, с който са обложени, подлежи на приспадане. Тази част се определя съгласно условията, предвидени в членове 212—214“.

10. Освен това член 271, параграф 4 от ОДК предвижда: „Право на приспадане при същите условия, както ако се облагат с [ДДС], се предвижда за следните сделки: […] b) банковите и финансовите услуги, освободени съгласно разпоредбите на букви a)—e) от 1° от член 261C, когато са предоставяни на лица, които имат местожителство или са установени извън Европейската икономическа общност или когато са свързани с износа на стоки за страни, различни от държавите — членки на Общността“.

II – Обстоятелства в основата на спора по главното производство

11. В резултат на данъчна проверка, обхващаща периода от 1 януари 1988 г. до 31 декември 1989 г., с две уведомления за изменение на данъчно задължение от 27 декември 1991 г. и 7 декември 1992 г. дружеството Le Crédit Lyonnais ( 9 ), със седалище във Франция, е известено за установяване на допълнително задължение за ДДС и за данък върху заплатите, тъй като неправилно е отразило размера на лихвите по отпуснатите заеми на клоновете му, установени в други държави членки или в трети страни, в числителя и в знаменателя на подлежащата на приспадане част, предвидена в член 212 от приложение II към ОДК.

12. С две жалби от 20 юли 1994 г. LCL иска отмяна на известията за установяване на допълнително задължение за ДДС и за данък върху заплатите за 1988 г. и 1989 г., като поддържа, че размерът на тези лихви може да бъде взет предвид при изчисляването на подлежащата на приспадане част.

13. С ревизионен акт от 17 ноември 1994 г. се установява задължението на LCL да заплати допълнително установения ДДС в размер на 1151573,81 EUR за 1988 г. и на 1349357,81 EUR за 1989 г., като тези суми обхващат главницата и лихвите. С ревизионен акт от 30 декември 1994 г. се установява задължението на LCL да заплати допълнително установения данък върху заплатите в размер на 1209890,89 EUR за 1988 г. и на 1246611,44 EUR за 1989 г., като тези суми обхващат главницата и лихвите.

14. С отделна жалба от 31 декември 1996 г. LCL иска да му бъде възстановен, от една страна, ДДС в размер на 46944246,96 EUR, който счита за надплатен за 1988 г. и 1989 г., и от друга страна, данъкът върху заплатите, който счита за надплатен за 1988 г. и 1989 г. (23067082,45 EUR). LCL посочва, че при изчисляването на подлежащата на приспадане част от ДДС неправилно не е взело предвид лихвите, платени на клоновете му в чужбина от техните клиентите. LCL иска също така да се направи прихващане между данъка върху заплатите, чието възстановяване е поискало, и корпоративния данък, установен в хода на проверката.

15. След като администрацията е отхвърлила жалбите му, на 28 август 1998 г. LCL подава жалба до Tribunal administratif de Paris (Административен съд, гр. Париж (Франция), като иска, от една страна, отмяна на известията за установяване на допълнително задължение за ДДС за 1988 г. и 1989 г., и от друга, възстановяване на ДДС и на данъка върху заплатите, които счита за надплатени за 1988 г. и 1989 г.

16. С решение от 5 октомври 2004 г. Tribunal administratif de Paris отхвърля тези искания.

17. На 8 декември 2006 г. Cour administrative d’appel de Paris (Апелативен административен съд, гр. Париж) потвърждава това решение. От една страна той приема, че самите клонове на LCL, установени в други държави членки, са данъчнозадължени лица по ДДС и че те вземат предвид собствените си приходи при определянето на подлежащата им на приспадане част, така че тези приходи не могат да породят ново право на приспадане в полза на самия търговец. От друга страна посоченият съд счита, че сделките, сключени от установените в трети страни клонове на LCL, не трябва да се вземат предвид при упражняване на правото на приспадане, тъй като е възможно тези клонове да не подлежат на данъчно облагане или за тях да се прилага друга правна уредба.

18. Вследствие на това на 21 февруари 2007 г. LCL подава касационна жалба пред Conseil d’État (Върховен административен съд), с която иска отмяна на решението от 8 декември 2006 г.

III – Преюдициалните въпроси и производството пред Съда

19. При тези обстоятелства с акт от 11 юли 2011 г. Conseil d’État (в състав, включващ членове на трето, осмо, девето и десето отделение) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси: „1) Може ли с оглед на правилата относно териториалния обхват на данъка върху добавената стойност член 17, параграфи 2 и 5 и член 19 от Шеста директива […] да се тълкуват в смисъл, че за изчисляване на предвидената в тях подлежаща на приспадане част установеният в дадена държава членка търговец трябва да взема предвид приходите на всеки от установените в друга държава членка негови клонове, като същевременно тези клонове трябва да вземат предвид всички реализирани от търговеца приходи, подлежащи на облагане с [ДДС]? 2) Трябва ли същото решение да бъде възприето за клоновете, установени извън Европейския съюз, по-специално с оглед на правото на приспадане, предвидено в член 17, параграф 3, букви а) и в), по отношение на банковите и финансовите сделки, посочени в член 13, част Б, буква г), точки 1—5, извършени в полза на установени извън Общността получатели? 3) Може ли отговорът на първите два въпроса да бъде различен в различните държави членки в зависимост от възможностите, предоставени от член 17, параграф 5, последна алинея по-специално във връзка с установяването на отделни направления на дейност? 4) При утвърдителен отговор на един от първите два въпроса, от една страна, следва ли прилагането на такава подлежаща на приспадане част да се ограничи до изчисляването на правото на приспадане на [ДДС], с който са обложени разходите на търговеца във връзка с чуждестранните клонове, и от друга страна, трябва ли реализираните в чужбина приходи да се вземат предвид в съответствие с приложимите правила в държавата на клона или в държавата, в която се намира седалището на търговеца?“.

20. LCL, правителствата на Френската република, Република Кипър и Обединено кралство Великобритания и Северна Ирландия, както и Комисията представят писмени становища.

21. Устните становища на LCL, Френската република, Обединено кралство Великобритания и Северна Ирландия, както и на Комисията са изслушани и в хода на откритото съдебно заседание, проведено на 27 септември 2012 г.

IV – Анализ

А – Предварителни бележки

22. С поставените преюдициални въпроси запитващата юрисдикция иска от Съда по същество да отговори на въпроса дали (първи и втори въпрос) и евентуално в каква степен (трети и четвърти въпрос) Шеста директива задължава държавите членки, по-специално предвид посоченото по-горе Решение по дело FCE Bank, да прилагат правилата относно т.нар. определяне на „подлежащата на приспадане част с оглед на световния оборот“, тоест да изчисляват подлежащата на приспадане част от ДДС, предвидена в член 17, параграф 5 и член 19 от посочената директива, на търговец със седалище в държава членка, като за целите на данъчните му задължения в тази държава членка се взема предвид оборотът на клоновете му, установени в други държави членки или в трети страни, и обратно.

23. На първо място трябва да се отбележи, че запитващата юрисдикция поставя четвъртия въпрос при условията на евентуалност, тоест в случай че поне на един от първите два въпроса се отговори утвърдително. Следователно ако на първите два въпроса се отговори отрицателно, няма да е необходимо да се отговаря на четвъртия въпрос. Впрочем с оглед на предложения от мен отговор на първия въпрос няма да е необходимо да се отговаря и на третия въпрос.

24. На второ място следва да се подчертае, че спорът по главното производство се отнася до искането на дружество със седалище в държавата членка, в която се намира и запитващата юрисдикция, в конкретния случай Франция, да се вземе предвид оборотът на клоновете на посоченото дружество, установени в други държави членки (първи въпрос) или в трети страни (втори въпрос), при изчисляването на подлежащата на приспадане част с оглед на данъчните задължения на дружеството в първата държава членка.

25. Макар първият въпрос на запитващата юрисдикция да се отнася именно до допустимостта на искането в тази хипотеза, следователно от гледна точка на търговеца той се отнася, in fine, и до допустимостта на същото искане в обратната хипотеза, тоест от гледна точка на установените в други държави членки клонове. Всъщност въпросът на запитващата юрисдикция до Съда се отнася и до възможността установените в други държави членки клонове от своя страна също да вземат предвид всички приходи на дружеството като такива, тоест приходите на самия търговец и тези на всеки един от останалите клонове, при изчисляването на собствената им подлежаща на приспадане част с оглед на данъчните им задължения в държавата членка по установяването им.

26. След като обаче за разрешаването на спора в главното производство не трябва да се разглеждат условията за определяне на подлежащата на приспадане част на клоновете на LCL, установени и подлежащи на данъчно облагане в други държави членки, Съдът, както предлага Комисията в писменото си становище, следва да преформулира първия отправен до него въпрос, като изключи посочения аспект ( 10 ).

27. На трето и последно място, изглежда удачно да се запази предложеното от запитващата юрисдикция разграничение, като се отговори отделно и последователно на първите два въпроса, които макар да се отнасят до един и същ принципен проблем относно допустимостта на определянето на „подлежащата на приспадане част с оглед на световния оборот“, разграничават положението на дружествата в зависимост от това дали имат клонове в други държави членки или в трети страни, по-конкретно предвид специфичните разпоредби на член 17, параграф 3, буква в) от Шеста директива ( 11 ), уреждащи правото на приспадане на ДДС за стоки и услуги, използвани за целите на сделки, освободени съгласно член 13, част Б, букви а) и г), точки1—5 от тази директива ( 12 ) и сключени с установени в трети страни получатели.

28. В рамките на настоящото дело LCL изтъква основно, че принципът на неутралитет, присъщ за уредената с Шеста директива обща система на ДДС, налага определянето на „подлежащата на приспадане част с оглед на световния оборот“, при това като логическа последица от Решение по дело FCE Bank, посочено по-горе.

29. За сметка на това правителствата на държавите членки, представили писмени и устни становища, и Комисията са единодушни по същество и на първо място по въпроса, че LCL придава на Решение по дело FCE Bank значение, каквото то няма. Те считат във всеки случай, че уредената с Шеста директива обща система на ДДС и по-специално характерната за нея териториална обвързаност, както и съображения от практическо естество не допускат определянето на „подлежащата на приспадане част с оглед на световния оборот“. Шеста директива изключвала възможността държавите членки да разрешат на данъчнозадължените лица, попадащи в териториалния обхват на данъчното им законодателство и упражняващи дейност в няколко държави членки посредством клонове, да вземат предвид оборота на последните при изчисляването на подлежащата им на приспадане част.

Б – По вземането предвид при изчисляването на подлежащата на приспадане част на установен в държава членка търговец на оборота на установените в други държави членки клонове (първи въпрос)

30. Тъй като посоченото по-горе Решение по дело FCE Bank заема централно място по настоящото дело, е необходимо дори преди да се разгледа основният по това дело въпрос за допустимостта на тезата за определянето на „подлежащата на приспадане част с оглед на световния оборот“ ( 13 ), да се определи ясно неговото значение, за да се установи до каква степен то може да обуслови отговора на въпросите, които запитващата юрисдикция поставя на Съда.

1. По Решение по дело FCE Bank и неговото значение

31. На първо място следва да се посочи, че възприетият от Съда подход в Решение по дело FCE Bank, посочено по-горе, не е бил поставен под въпрос в рамките на спора по главното производство или пред Съда нито от LCL, нито от Комисията или от правителствата на държавите членки, представили становища ( 14 ). Напротив, това решение е отправната точка на исканията на LCL и следователно трябва да се приеме за установено, че LCL и клоновете в спора по главното производство попадат в разгледаната в това решение хипотеза, тоест че става въпрос за „клонове“, а не за „дъщерни дружества“. Във връзка с това обаче следва да се уточни, че запитващата юрисдикция трябва да се увери, че разглежданото в спора по главното производство положение попада в хипотезата, разгледана в Решение по дело FCE Bank, тъй като отговорите на поставените въпроси се основават на разбирането, че LCL и отделните му клонове представляват един правен субект за целите на прилагане на нормите в областта на ДДС.

32. По същество LCL изтъква основно и единствено, че прилагането на изведената от Решение по дело FCE Bank съдебна практика води по принцип до загуба на правото на приспадане на ДДС, с който са обложени придобитите от търговеца по получени доставки стоки и услуги, всеки път, когато тези стоки и услуги са използвани за целите на обложени доставки, извършени от установените в други държави членки клонове на този търговец. Всъщност поради невъзможността на търговеца да фактурира тези доставени на клоновете стоки и услуги вследствие на прилагането на установената с Решение по дело FCE Bank съдебна практика, клоновете нямало да могат да приспадат платения от търговеца за тези стоки и услуги ДДС по получени доставки от дължимия от тях ДДС за облагаемите извършени доставки. Можело да бъде приспаднат единствено ДДС, с който са обложени извършените от самите клонове разходи в държавата членка по установяването им.

33. От това LCL заключава, че за да не се стига до загуба на правото на приспадане, което би било в противоречие с принципа на неутралитет в областта на ДДС, даден търговец, който извършва едновременно облагаеми сделки и сделки без право на приспадане по смисъла на член 17, параграф 5 от Шеста директива, трябва задължително да има правото да вземе предвид — при изчисляване на подлежащата на приспадане част от ДДС, с който са обложени разходите за облагаемите му сделки — всички сделки, от които произтичат посочените разходи, тоест както извършените от самия търговец в държавата членка по установяване, така и извършените от клоновете в държавата членка по установяването им.

34. От формулираното много лаконично Решение по дело FCE Bank, посочено по-горе, става ясно, че дружеството с основно място на стопанска дейност (седалище) в държава членка (FCE Bank) и неговият постоянен обект (клон) в друга държава членка (FCE IT) представляват, по отношение на държавата членка по установяване на клона (Италия) и доколкото търговецът е доставил на клона стоки и услуги, едно-единствено данъчнозадължено лице ( 15 ) в съответните им правоотношения ( 16 ), така че евентуалните доставки от търговеца за клона не могат да се квалифицират като възмездни доставки на услуги по смисъла на член 2 от Шеста директива, като от това задължително произтича, че в случая тези доставки не подлежат на облагане с ДДС в държавата членка по установяване на клона.

35. Всъщност съгласно практиката на Съда ( 17 ) доставката на услуги се облага с ДДС само ако между доставчика и получателя съществува правоотношение, в рамките на което се правят взаимни престации. Такова правоотношение обаче не би могло да съществува между търговеца и неговия клон, ако клонът не извършва независима стопанска дейност, тоест ако той не може да се счита за самостоятелен в смисъл, че понася произтичащия от дейността му стопански риск ( 18 ). Такъв е случаят на FCE IT — клон на FCE Bank, който не разполага с предоставен капитал ( 19 ).

36. Във връзка с това трябва да се отбележи, че нито правителствата на държавите членки, представили становища, нито Комисията са оспорили обстоятелството, че прилагането на изведената от Решение по делото FCE Bank съдебна практика може на теория ( 20 ) да доведе до положение, в което дружество, установено в държава членка и разполагащо с клонове в други държави членки, може в известна степен да загуби правото си на приспадане на ДДС, когато централизира в една държава членка (в разглежданата в случая хипотеза държавата, в която се намира седалището му) придобиването на стоки и услуги, използвани за извършени в други държави членки доставки, тъй като извършените доставки няма да дават право на приспадане на ДДС, платен за получени доставки.

37. В посоченото по-горе Решение по дело FCE Bank обаче Съдът само е постановил, че сделките, сключени между търговеца и неговите клонове, трябва да бъдат разглеждани като вътрешни и с тази констатация се изчерпва значението на решението.

38. С това решение Съдът всъщност не се произнася по реда и условията за приспадане на ДДС. Макар да „е възможно“ то да доведе то това ДДС, с който са обложени посочените разходи по получени доставки в държавата членка по седалището на търговеца, „да не може“ да бъде приспаднат при използването им за извършени доставки в държавите членки на клоновете, то в случая става въпрос за изключване само на една от предвидените възможности за прилагане на правото на приспадане.

39. Все пак не би могло да се приеме, че посоченото по-горе Решение по дело FCE Bank има за имплицитна, но задължителна последица държавите членки да се задължат, при условията на взаимозависимост или като компенсация, при прилагане на принципа на неутралитет, присъщ за установената с Шеста директива обща система на ДДС, да разрешат на дружество, част от дейностите на което са освободени от ДДС по силата на член 13, част Б, буква г) от посочената директива и по принцип не дават право на приспадане на ДДС, да изчислява подлежащата му на приспадане част съгласно член 17, параграф 5 и член 19 от същата директива, като взема предвид оборота на всички свои клонове.

40. В заключение, макар посоченото по-горе Решение по дело FCE Bank да изключва възможността за приспадане на ДДС, с който са обложени направените от дружество със седалище в държава членка разходи, когато са използвани за сделки, сключени от клоновете му в други държави членки, то все пак не дава нито изрично, нито имплицитно отговор на основния повдигнат по настоящото дело въпрос, а именно дали такова дружество трябва да взема предвид както своя оборот, така и този на клоновете си при изчисляване на подлежащата му на приспадане част по смисъла на член 17, параграф 5 и член 19 от Шеста директива. Следователно отговорът на този въпрос трябва да се търси другаде.

41. При все това е важно в самото начало, преди да се разгледат разпоредбите на член 17, параграф 5 и член 19 от Шеста директива, на които се основават исканията на LCL и които уреждат правото на приспадане на ДДС, с който са обложени стоките и услугите, използвани едновременно за сделки с право на приспадане и за сделки без такова право, да се припомни обхватът на правото на приспадане, предвидено в член 17 от Шеста директива и тълкувано от Съда.

2. По правото на приспадане, принципа на неутралитет и териториалната обвързаност на общия режим на ДДС

42. Както Съдът многократно е подчертал, режимът на приспадане, установен в членове 17—20 от Шеста директива, е основна част ( 21 ) от общата система на ДДС, тъй като има за цел да гарантира неутралитета на данъка по отношение на всички икономически дейности, независимо от техните цели или резултати, стига самите те да подлежат на облагане с ДДС ( 22 ). В качеството му на данък, предназначен основно за облагане на потреблението на мястото на това потребление ( 23 ) и пропорционално на цените на стоките и услугите ( 24 ), ДДС се прилага, освен ако не е предвидено изключение ( 25 ), за всяка сделка в процеса на производство или разпространение, като се приспада ДДС, начислен пряко върху отделните съставни компоненти на цената на посочените стоки и услуги ( 26 ).

43. Така правото на приспадане, предвидено в член 17 от Шеста директива, цели да освободи данъчнозадълженото лице от тежестта на дължимия или платен ДДС във всяка негова икономическа дейност, стига тя да не е освободена от облагане. Ето защо посочената директива му позволява да приспада от ДДС, който то начислява по извършени облагаеми доставки и за който е данъчнозадължено, ДДС по получени доставки за стоките и услугите, придобити от него за целите на първите доставки, доколкото тези разходи по получени доставки са пряко и непосредствено свързани с извършените доставки ( 27 ) или могат да бъдат отнесени към общите разходи на данъчнозадълженото лице и като такива представляват съставни компоненти на цената на стоките и услугите ( 28 ).

44. Данъчнозадълженото лице може да приспада от дължимия от него ДДС дължимия или платен ДДС за дадена стока или услуга само ако тази стока или услуга се използва за целите на облагаемите му сделки ( 29 ). По този начин приспадането на ДДС по получени доставки, което също така се налага с оглед на избягване на двойното данъчно облагане ( 30 ), е свързано с начисляването на ДДС по извършени доставки ( 31 ).

45. Впрочем използването на стоката или на услугата или намерението за тяхното използване определя обхвата на първоначалното приспадане, на което данъчнозадълженото лице има право по силата на член 17 от Шеста директива, и обхвата на евентуалните корекции през следващите периоди, които трябва да се извършат при условията, предвидени в член 20 от същата директива ( 32 ).

46. С оглед на значимостта на предоставеното на данъчнозадължените лица право на приспадане, освен в случаите на измама или злоупотреба ( 33 ), всяко ограничение трябва, поради отражението му върху размера на данъчната тежест, да се прилага по подобен начин във всички държави членки и поради това предполага наличието на разпоредба от правото на Съюза, която изрично го предвижда ( 34 ).

47. За сметка на това всеки път, когато придобитите от данъчнозадължено лице стоки или услуги са използвани за целите на освободени сделки или за такива, които не попадат в приложното поле на правилата относно ДДС ( 35 ) — като това е важно, за да се разбере правилно обхватът на принципа на неутралитет — не може да се начислява ДДС по извършени доставки и следователно да се приспада или възстановява данъкът, платен по получени доставки ( 36 ).

48. Съгласно член 17, параграф 2, буква a) от Шеста директива, когато данъчнозадължено лице доставя стоки или услуги на друго данъчнозадължено лице, което ги използва за освободена сделка например по член 13, част А от същата директива, последното по принцип няма право да приспада платения по получени доставки ДДС, тъй като в случая тези стоки и услуги не са използвани за облагаеми сделки ( 37 ). Това обяснява явлението, определяно понякога като „скрит ДДС“, при което към цената на стоките и услугите, използвани при последващи освободени сделки, се добавя допълнителен разход ( 38 ).

49. По-конкретно в член 17, параграф 3, букви б) и в) ( 39 ) от Шеста директива само по изключение се предвижда право на приспадане на ДДС за стоки и услуги, използвани за освободени сделки ( 40 ), като текстът от директивата в това отношение трябва да се тълкува стриктно ( 41 ).

50. Принципът на данъчен неутралитет произтича от разпоредбата на член 17, параграф 2 от Шеста директива и по-конкретно от правото на приспадане и като неразделна част от механизма на ДДС той е основен принцип, присъщ на установената с общностното законодателство обща система на ДДС ( 42 ).

51. Определян понякога като основен принцип на правото на Съюза, присъщ на общата система на ДДС, принципът на неутралитет е също така израз на основния принцип на равно третиране ( 43 ), съгласно който по отношение на ДДС данъчнозадължените лица са поставени при едни и същи условия на конкуренция, с изключение на обективно обоснованите разграничения ( 44 ).

52. Както обаче подчертава Съдът, принципът на неутралитет няма конституционен ранг за разлика от други основни принципи на правото на Съюза и трябва да бъде установен по законодателен път само с акт от вторичното общностно право ( 45 ). Следователно не става въпрос за норма от първичното право, а по-скоро за принцип на тълкуване ( 46 ), от който по-специално трябва да се ръководят държавите членки при приемането на законодателните им актове за транспониране на Шеста директива.

53. Във връзка с последното следва да се подчертае, че макар съгласно второ съображение от Шеста директива с установения от нея общ режим на ДДС да се цели основно да се гарантират собствени ресурси на Съюза чрез събирането на данък с прилагане на обща данъчна ставка върху основа, определена по еднакъв начин и в съответствие с общи правила, въпреки тази хармонизация функционирането на посочения режим все пак остава силно белязано от териториална обвързаност, т.е. обвързаност от държавите. След като постигнатата с посочената директива хармонизация е само частична, във всяка държава членка съществува отделна правна уредба за ДДС. В заключение, макар за него да е установен общ режим, ДДС остава данък, попадащ в обхвата на данъчния суверенитет на държавите членки — суверенитет, който намира израз в различните разпоредби на Шеста директива, разкриващи териториалната обвързаност на посочения общ режим.

54. По-специално, както Съдът е имал повод да подчертае, член 9 от Шеста директива, определящ по еднакъв начин мястото на данъчна привръзка относно доставката на услуги, има за цел да установи, както следва от седмо съображение на директивата, целесъобразно разпределение на сферите на прилагане на националните законодателства в областта на ДДС и по този начин да се избегнат, от една страна, споровете за компетентност, които могат да доведат до двойно данъчно облагане, и от друга страна, необлагането на приходите ( 47 ).

55. Припомненият по-горе принцип, съгласно който „начисляването на ДДС, независимо от неговия размер, следва да се осъществи от държавата членка, в която се извършва крайното потребление на стоката“ ( 48 ), позволява „да се направи стриктно разпределение на приходите от ДДС върху вътреобщностните сделки, както и ясно разграничаване на данъчния суверенитет на засегнатите държави членки“ ( 49 ).

56. В подкрепа на предходните съображения и преди да пристъпя именно към отговора на въпросите на запитващата юрисдикция следва да се представят накратко редът и условията за изчисляване на правото на приспадане, признато на данъчнозадължените лица, доставящи стоки или услуги, които не подлежат изцяло на облагане с ДДС.

3. По подлежащата на приспадане част (член 17, параграф 5 и член 19 от Шеста директива)

57. В хипотезата, при която данъчнозадълженото лице сключва по принцип и без разграничение както облагаеми сделки, така и такива без право на приспадане, съгласно член 17, параграф 5, първа и втора алинеи от Шеста директива приспадане се допуска само за частта от целия платен по получени доставки ДДС, която се приписва на сумата по облагаемите сделки, като тази част се определя с оглед на всички сделки на данъчнозадълженото лице съгласно член 19 от посочената директива.

58. Тези разпоредби имат за цел да се позволи на данъчнозадължено лице, което придобива стоки или услуги във връзка както с облагаеми, така и с освободени дейности, да приспада с оглед на всички сключени сделки пропорционалната част от начисления за придобиването на посочените стоки и услуги ДДС, за която се счита, че съответства на използването им за облагаемите дейности ( 50 ) и по този начин се вписва в логиката на самото право на приспадане.

59. Същевременно член 17, параграф 5, трета алинея от Шеста директива позволява на държавите членки да предвидят, отклонявайки се от установеното в предходните алинеи, съответно възможността или задължението на данъчнозадължените лица да правят индивидуално, в смисъл на отделно за всяко „направление от дейността им“ [букви а) и б)], изчисление или да определят приспадането въз основа на „реалното използване“ на всички или на част от стоките и услугите [буква в)]; държавите могат също така да наложат като задължително основното приспадане или да го разрешат, като тази втора опция включва по-специално възможността за прилагане на други начини за изчисляване на подлежащата на приспадане част [буква г)].

60. Разглеждани в тяхната цялост, разпоредбите на член 17, параграф 5, трета алинея от Шеста директива, до които се отнася третият въпрос на запитващата юрисдикция, имат по-специално за цел да се позволи на държавите членки, предвид специфичните характеристики на дейността на данъчнозадълженото лице, да постигнат по-точни резултати от тези, които могат да се постигнат с метода на определяне на подлежащата на приспадане част ( 51 ), като се съблюдават полезното действие на член 17, параграф 5, първа алинея от посочената директива, както и основополагащите принципи на общата система на ДДС, по-конкретно тези на данъчен неутралитет и на пропорционалност ( 52 ).

61. Както отбелязва правителството на Обединеното кралство, самото наличие на тези алтернативи е основание да се констатира, че системата на подлежащата на приспадане част не винаги води до възможно най-пълно съответствие между частта от ДДС, която може да бъде възстановена от разходите по получени доставки, и действителното използване на тези разходи за извършени доставки.

4. По въпроса дали съгласно Шеста директива е задължително определянето на „подлежащата на приспадане част с оглед на световния оборот“

62. Както следва от изложените по-горе съображения и както подчертават LCL, френското правителство и Комисията, член 17, параграфи 2 и 5 и член 19 от Шеста директива не дават изричен отговор на въпроса дали търговецът, установен в държава членка, трябва при изчисляването на подлежащата на приспадане част да вземе предвид оборота на клоновете си, установени в други държави членки.

63. По принцип както защитниците, така и противниците на определянето на „подлежащата на приспадане част с оглед на световния оборот“ изтъкват множество доводи в стремежа си да докажат съответно, че такова отчитане е задължително по силата на и с оглед на прилагането на принципа на неутралитет на установената с Шеста директива обща система на ДДС или че то е изключено предвид териториалната обвързаност на тази система и практическите затруднения при прилагането му както за данъчнозадължените лица, така и за контролните данъчни органи.

64. Както следва от направения дотук анализ обаче, конкретните условия за упражняването на правото на приспадане за сделките, сключени от дружество като LCL, което е установено в държава членка, а клоновете му — в други държави членки, както и обхватът на това право зависят в голяма степен от свободния избор на държавите членки, по отношение на които те имат качеството на данъчнозадължени лица, по-конкретно ( 53 ) между единия или другия метод на определяне на правото на приспадане, предвидени в член 17, параграф 5 от Шеста директива. Тези разпоредби предоставят на държавите членки известна свобода на действие ( 54 ), за да уредят правото на приспадане по най-подходящия начин предвид специфичните характеристики на различните дейности на данъчнозадължените лица, като гарантират във възможно най-голяма степен неутралитета на ДДС.

65. Следователно при липса на изрична разпоредба от правото на Съюза в това отношение преди всичко компетентните национални органи и юрисдикции следва да определят, в посочените от член 17 на Шеста директива рамки и при съблюдаване на принципите, присъщи за установената с нея обща система на ДДС, конкретните ред и условия за упражняване на правото на приспадане, което трябва да се предостави на данъчнозадължените лица, които, както поддържа LCL, придобиват в дадена държава членка стоки и услуги, използвани за доставките, извършени от установените в други държави членки клонове.

66. Освен това в това отношение LCL изтъква по същество относно отговора на третия въпрос на запитващата юрисдикция, че не е възможно да обособи отделни направления на дейността си предвид приложимата национална уредба за правото на приспадане към датата на настъпване на фактите по главното производство, тъй като тази уредба не предвижда никакво разграничение в зависимост от организационната структура на дружествата ( 55 ).

67. Безспорно, както следва и от анализираната по-горе практика на Съда, правото на приспадане трябва по принцип и доколкото е възможно да съответства на платения по получени доставки ДДС за придобиване на стоки и услуги, използвани за сделки, които не са освободени. Същевременно обаче това изискване не винаги включва задължението на държавите членки да предвиждат, че при изчисляването на подлежащата на приспадане част на данъчнозадължено лице съгласно член 17, параграф 5, първа и втора алинея и член 19 от Шеста директива задължително трябва да се взема предвид общият оборот на дружеството, т.е. както този на самия търговец, така и този на всичките му клонове, установени в други държави членки, тъй като в противен случай ще бъде изопачена същността на подлежащата на приспадане част, както твърдят представилите становища правителства на държавите членки и Комисията.

68. В това отношение следва да се подчертае, както са изтъкнали в писмените си становища правителството на Обединеното кралство и Комисията, че с доводите си LCL приканва Съда да определи общо водещите теоретични принципи при изчисляването на подлежащата на приспадане част, когато търговец със седалище в държава членка централизира разходи, използвани по-специално за сделките на клоновете му в други държави членки, без да представи никакви цифрови данни ( 56 ) за общия размер на посочените общи разходи или за частта от облагаемите сделки на клоновете, за които са използвани средствата, както и без никакво доказателство за наличието на изискваната в практиката на Съда пряка и непосредствена връзка между разходите на търговеца по получени доставки и извършените от неговите клонове доставки с право на приспадане.

69. Не е сигурно обаче, че ще настъпи твърдяната от LCL загуба на правото на приспадане на ДДС, тъй като освен от споменатия по-горе избор на отделните държави членки това зависи от относителния обем на облагаемите сделки спрямо освободените сделки, сключени съответно от търговеца и клоновете му, и от размера на общите разходи, направени от търговеца в полза на клоновете му.

70. Противно на твърденията на LCL, не би могло да се приеме, че ако не се вземе предвид оборотът на клоновете, ще се наруши равното третиране — което само по себе си е в противоречие с принципа на неутралитет — между дружествата с клонове само в държавата членка по седалището им и тези с клонове в други държави членки, както и между дружествата с клонове и тези с дъщерни дружества ( 57 ).

71. Дружество със седалище и клонове в една и съща държава членка не се намира от гледна точка на установения в Шеста директива обективен режим в същото положение като дружество с клонове в други държави членки. Всъщност първото дружество подлежи по принцип на данъчно облагане в една-единствена държава членка и за него следователно се прилага законодателството в областта на ДДС само на тази държава членка, докато второто дружество подлежи на данъчно облагане в държавите членки, в които има свой клон ( 58 ), и следователно, предвид мястото на данъчна привръзка на дейностите му, за него се прилага всяко от законодателствата относно ДДС на тези държави членки.

72. Освен това от гледна точка на ДДС и предвид изведената в посоченото по-горе Решение по дело FCE Bank съдебна практика дружество, разполагащо с клонове, по принцип не се намира в същото положение като дружество майка спрямо дъщерните си дружества ( 59 ). Както припомня Съдът, самостоятелните от правна гледна точка субекти, които са тясно свързани помежду си във финансово, икономическо и организационно отношение, могат да се разглеждат като едно-единствено данъчнозадължено лице съгласно член 4, параграф 4 от Шеста директива единствено когато са установени на територията на една и съща държава членка ( 60 ).

73. Накрая Съдът е имал повод да подчертае, че данъчнозадължените лица са свободни да избират организационните структури и договорните условия, които считат за най-подходящи за икономическите си дейности и за ограничаване на данъчната си тежест ( 61 ), което включва организирането и разпределянето на разходите в групата.

74. Следователно в отговор на първия въпрос на запитващата юрисдикция следва да се постанови, че член 17, параграфи 2 и 5 и член 19 от Шеста директива трябва да се тълкуват в смисъл, че не задължават държавите членки да предвиждат, че при изчисляването на подлежащата на приспадане част на дружество със седалище на тяхна територия трябва да се взема предвид оборотът на клоновете му, установени в други държави членки.

В – По вземането предвид при изчисляването на подлежащата на приспадане част на дружество, установено в държава членка, на оборота на клоновете му, установени в трети страни (втори въпрос)

75. С втория си въпрос запитващата юрисдикция иска също от Съда да установи дали с оглед на член 17, параграф 3, букви а) и в) от Шеста директива ( 62 ) дружество със седалище в държава членка трябва да взема предвид оборота на клоновете си, установени в трети страни, при изчисляването на подлежащата му на приспадане част, а оттам и дали отговорът на първия въпрос относно установените в други държави членки клонове важи и за тези, установени в трети страни.

76. Член 17, параграф 3, буква а) от Шеста директива предвижда, че държавите членки предоставят също на всяко данъчнозадължено лице правото на приспадане или възстановяване на начисления ДДС върху стоките и услугите, използвани за целите на сделки, „които се извършват в друга страна“ и които биха отговаряли на условията за приспадане на данъка, ако бяха извършени на територията на страната.

77. На въпроса дали доставката на услуги е извършена „в друга страна“ трябва да се отговори, като се приложат правилата, установени в член 9 от Шеста директива ( 63 ). В случая в член 9, параграф 2, буква д), пето тире от Шеста директива ( 64 ) се уточнява, че място на доставката на банкови и финансови услуги, предоставени на установен в друга държава членка или в трета страна получател, е по-специално мястото, където последният е установил своята икономическа дейност или има постоянен обект.

78. Член 17, параграф 3, буква в) от Шеста директива предвижда, че държавите членки предоставят също така на всяко данъчнозадължено лице правото на приспадане или възстановяване на начисления ДДС върху стоките и услугите, използвани за целите на сделките, освободени съгласно член 13, част Б, букви а) и г), точки 1—5 от директивата ( 65 ), по-специално когато получателят е установен извън Общността.

79. Така тези случаи на износ към трети страни са определени по същия начин, както и доставките, „които се извършват в друга страна“, по член 17, параграф 3, буква а) и член 9, параграф 2, буква д) от Шеста директива.

80. От тези разпоредби следва, че за износа на освободените банкови и финансови услуги, изброени в член 13, част Б, букви а) и г), точки 1—5 от Шеста директива, е налице право на приспадане или възстановяване само когато той се извършва за получатели, установени в трети страни.

81. В случая обаче от преписката по делото е видно, че LCL претендира право на приспадане не за извършените от самия търговец доставки за получатели, установени в трети страни, тоест за износа на предоставените от търговеца банкови и финансови услуги, а иска при изчисляването на подлежащата на приспадане част на търговеца да се вземе предвид оборотът на клоновете му, установени в трети страни. След като случаят в спора по главното производство не попада в приложното поле на тези разпоредби, те не са от значение за отговора на втория въпрос, поставен от запитващата юрисдикция.

82. При тези обстоятелства и доколкото с втория въпрос запитващата юрисдикция иска от Съда да уточни дали отговорът на първия въпрос относно клоновете, установени в други държави членки, важи и за клоновете, установени в трети страни, следва да се постанови, че по същите съображения, по които се прие, че дадена държава членка не е длъжна да предвижда задължението за отчитане при изчисляването на подлежащата на приспадане част на дружество, подлежащо на данъчно облагане в тази държава, на оборота на установените в други държави членки негови клонове, трябва да се приеме, че тя не е длъжна да предвижда задължението за отчитане на оборота на клоновете на това дружество, установени в трети страни.

83. Предвид предложения отрицателен отговор на първите два въпроса, поставени от запитващата юрисдикция, не е необходимо да се отговаря на третия и четвъртия въпрос.

V – Заключение

84. С оглед на направения по-горе анализ предлагам на Съда да отговори на поставените от Conseil d’État преюдициални въпроси по следния начин: „Член 17, параграфи 2, 3 и 5 и член 19 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа трябва да се тълкуват в смисъл, че не задължават държавите членки да предвиждат, че при изчисляването на подлежащата на приспадане част на дружество със седалище на тяхна територия трябва да се взема предвид оборотът на клоновете на това дружество, установени в други държави членки или в трети страни“.

( 1 ) Език на оригиналния текст: френски.

( 2 ) Директива на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, стр. 1, наричана по-нататък „Шеста директива“).

( 3 ) Директива на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, стр. 1; Специално издание на български език, глава 9, том 3, стр. 7, поправки в L 74 от 19 март 2011 г. и L 249 от 14 септември 2012 г.).

( 4 ) Вж. член 412 от Директива 2006/112.

( 5 ) C-210/04, Recueil, стр. I-2803.

( 6 ) Вж. понастоящем разпоредбите на членове 167—173 от Директива 2006/112.

( 7 ) Вж. понастоящем разпоредбите на членове 174 и 175 от Директива 2006/112.

( 8 ) Наричан по-нататък „ОДК“.

( 9 ) Наричано по-нататък „LCL“.

( 10 ) Вж. по-специално Решение по дело FCE Bank, посочено по-горе (точки 21 и 22 и цитираната съдебна практика).

( 11 ) Вж. понастоящем разпоредбите на член 169, буква в) от Директива 2006/112.

( 12 ) Вж. понастоящем разпоредбите на членове 135 и 136 от Директива 2006/112.

( 13 ) Публичният докладчик по делото в главното производство пред Conseil d’État стигнал до извода, че „принципът на неутралитет“ в областта на ДДС изглежда подкрепя тезата за определянето на „подлежащата на приспадане част с оглед на световния оборот“, подчертава значението на въпрос, „засягащ основите на общата система на ДДС“, в резултат на което препоръчва на френската върховна административна юрисдикция да постави на Съда настоящите преюдициални въпроси. Вж. Legras C., Le prorata de TVA peut-il être mondialisé, conclusions sous Conseil d’État, 11 juillet 2011, no 301849, Sté. Crédit Lyonnais —Revue de jurisprudence fiscale, 2011, no 10, études et doctrines, р. 917. Вж. също Guichard M. et Stemmer W., Prestations intra-entreprises et TVA —Droit fiscal, 2007, no 11, р. 273; Amand C. et Lenoir V., Prorata de déduction de la TVA par les intermédiaires financiers: le chiffre d’affaires des opérations de crédit est-il constitué par les intérêts bruts ou la marge brute? — Banque & Droit, 2005, no 101, р. 10; Bouchard J.‑C. et Courjon O., Le prorata et le principe de neutralité —Droit fiscal, 2006 , no 48, р. 2058; Stemmer W., TVA. Prorata mondial: entre le marteau et l’enclume! —Droit fiscal, 2011, no 30, act. no 241; Sniadower C., Faut-il craindre la mondialisation? À propos de la décision Sté Le Crédit Lyonnais sur le calcul du prorata de déduction de la TVA —Droit Fiscal, 2011, no 44, Comm. № 573; Grundt V. et Hamacher R., Le prorata de déduction de TVA par les organismes financiers en Allemagne —Droit fiscal, 2007, no 15, р. 404.

( 14 ) Както подчертава публичният докладчик пред Conseil d’État в своето становище, посочено в бележка под линия 13, самият Conseil d’État е възприел подхода на Съда от Решение по дело FCE Bank, посочено по-горе. Вж. Решение от 9 януари 1981 г. по дело Société Timex Corporation (no 10145, Droit fiscal, 1981, no 23, comm. no 1237) и Решение от 29 юни 2001 г. по дело Banque Sudameris (no 176105, Revue de jurisprudence fiscale 10/01, no 1217, conclusions Goulard G., р. 811, Droit Fiscal, 2001, no 46, comm. no 1056). Във връзка с тази съдебна практика вж. по-конкретно Guichard M. et Stemmer W., цит. съч., както и Sniadower C., цит. съч.

( 15 ) Решение по дело FCE Bank, посочено по-горе (точка 37). Също така в точка 41 от решението е уточнено, че клонът не трябва да бъде отделен правен субект от търговеца.

( 16 ) Решение по дело FCE Bank, посочено по-горе (точка 41).

( 17 ) Пак там (точка 34).

( 18 ) Решение по дело FCE Bank, посочено по-горе (точка 35).

( 19 ) Решение по дело FCE Bank, посочено по-горе (точка 37). По този въпрос вж. също заключението на генералния адвокат Léger, точка 38 и сл.

( 20 ) Според правителството на Обединеното кралство, което подкрепя становището си с конкретни примери, предвид различните фактори при изчисляване на подлежащата на приспадане част не е сигурно, че ще се стигне до загуба на правото на приспадане на ДДС.

( 21 ) Вж. Решение от 14 февруари 1985 г. по дело Rompelman (268/83, Recueil, стр. 655, точка 19).

( 22 ) Вж. по-специално Решение от 21 септември 1988 г. по дело Комисия/Франция (50/87, Recueil, стр. 4797, точка 15), Решение от 26 април 2005 г. по дело „Goed Wonen“ (C-376/02, Recueil, стр. I-3445, точка 26), както и Решение от 12 юли 2012 г. по дело ЕМС-България транспорт (C‑284/11, точки 43 и 44).

( 23 ) Съгласно целта, посочена в член 4 от Първа директива 67/227/ЕИО на Съвета от 11 април 1967 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки в областта на данъка върху оборота (ОВ 71, стр. 1301). Вж. също в това отношение седмо съображение от Директива 91/680/ЕИО на Съвета от 16 декември 1991 година относно допълнение на общата система на данъка върху добавената стойност и за изменение на Директива 77/388/ЕИО с оглед премахването на фискалните граници (ОВ L 376, стр. 1; Специално издание на български език, глава 9, том 1, стр. 110).

( 24 ) Съгласно член 2 от Директива 67/227. Вж. по-специално Решение от 3 октомври 2006 г. по дело Banca popolare di Cremona (C-475/03, Recueil, стр. I-9373, точка 21).

( 25 ) Относно преходния режим на данъчното освобождаване на вътреобщностните доставки на стоки, предвидено в член 28в, част A, буква a), първа алинея от Шеста директива, вж. по-специално Решение от 6 юли 1995 г. по дело BP Soupergaz (C-62/93, Recueil, стр. I-1883, точка 16), Решение от 6 юли 2006 г. по дело Kittel и Recolta Recycling (C-439/04 и C-440/04, Recueil, стр. I-6161, точка 49), както и Решение от 27 септември 2012 г. по дело VSTR (C‑587/10, точки 27 и 28).

( 26 ) Вж. по-специално Решение по дело BP Soupergaz, посочено по-горе (точка 16), Решение от 12 януари 2006 г. по дело Optigen и др. (C-354/03, C-355/03 и C-484/03, Recueil, стр. I-483, точка 54), както и Решение от 6 декември 2012 г. по дело Bonik (C‑285/11, точка 28).

( 27 ) Вж. по-специално Решение от 6 април 1995 г. по дело BLP Group (C-4/94, Recueil, стр. I-983, точка 19), Решение от 8 юни 2000 г. по дело Midland Bank (C-98/98, Recueil, стр. I-4177, точка 20), Решение от 3 март 2005 г. по дело Fini H (C-32/03, Recueil, стр. I-1599, точка 26), както и Решение от 8 февруари 2007 г. по дело Investrand (C-435/05, Сборник, стр. I-1315, точка 23).

( 28 ) Вж. по-специално Решение от 22 февруари 2001 г. по дело Abbey National (C-408/98, Recueil, стр. I-1361, точка 35 и точки 38—40), Решение от 27 септември 2001 г. по дело Cibo Participations (C-16/00, Recueil, стр. I-6663), както и Решение от 6 септември 2012 г. по дело Portugal Telecom (C‑496/11, точка 37).

( 29 ) Вж. по-специално Решение от 4 октомври 1995 г. по дело Armbrecht (C-291/92, Recueil, стр. I-2775, точка 27) и Решение от 15 декември 2005 г. по дело Centralan Property (C-63/04, Recueil, стр. I-11087, точка 54).

( 30 ) Вж. Решение от 30 март 2006 г. по дело Uudenkaupungin kaupunki (C-184/04, Recueil, стр. I-3039, точка 24).

( 31 ) Вж. по-специално Решение по дело Uudenkaupungin kaupunki, посочено по-горе (точка 24), Решение от 14 септември 2006 г. по дело Wollny (C-72/05, Recueil, стр. I-8297, точка 20) и Решение от 22 декември 2010 г. по дело RBS Deutschland Holdings (C-277/09, Сборник, стр. I-13805, точка 35).

( 32 ) Вж. по-специално Решение от 11 юли 1991 г. по дело Lennartz (C-97/90, Recueil, стр. I-3795, точка 15), Решение от 8 юни 2000 г. по дело Schloβstraβe (C-396/98, Recueil, стр. I-4279, точка 37), както и Решение по дело Centralan Property, посочено по-горе (точка 54).

( 33 ) Вж. по-специално Решение по дело Fini H, посочено по-горе (точка 31), Решение от 21 февруари 2006 г. по дело Halifax и др. (C-255/02, Recueil, стр. I-1609), както и Решение по дело RBS Deutschland Holdings, посочено по-горе (точка 48 и сл.).

( 34 ) Вж. Решение по дело Комисия/Франция, посочено по-горе (точка 15), Решение по дело BP Soupergaz, посочено по-горе (точка 18), както и Решение от 8 януари 2002 г. по дело Metropol и Stadler (C-409/99, Recueil, стр. I-81, точка 42).

( 35 ) Вж. в това отношение Решение от 22 юни 1993 г. по дело Sofitam (C-333/91, Recueil, стр. I-3513, точки 13 и 14), Решение по дело Cibo Participations, посочено по-горе (точка 44), както и Решение от 29 април 2004 г. по дело EDM (C-77/01, Recueil, стр. I-4295, точка 44).

( 36 ) Вж. например Решение по дело Uudenkaupungin kaupunki, посочено по-горе (точка 24), Решение по дело Wollny, посочено по-горе (точка 20), Решение от 12 февруари 2009 г. по дело Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (C-515/07, Сборник, стр. I-839, точка 28), Решение от 29 октомври 2009 г. по дело SKF (C-29/08, Сборник, стр. I-10413, тока 59), както и Решение от 16 февруари 2012 г. по дело Eon Aset Menidjmunt (C‑118/11, точка 44).

( 37 ) Вж. по-специално Решение от 19 януари 1982 г. по дело Becker (8/81, Recueil, стр. 53, точка 44), Решение от 26 септември 1996 г. по дело Debouche (C-302/93, Recueil, стр. I-4495, точка 16), както и Решение от 7 декември 2006 г. по дело Eurodental (C-240/05, Recueil, стр. I-11479, точка 26).

( 38 ) В това отношение вж. описанието на явлението от Комисията в изготвения от нея Консултативен документ относно осъвременяване на задълженията по ДДС по отношение на финансовите услуги и застраховките, предоставен в рамките на поисканото съдействие относно започналия през март 2006 г. преглед на общностното законодателство в областта на облагането на финансовите услуги с ДДС (http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/consultations/tax/modernising_VAT_fr.pdf).

( 39 ) Относно значението на член 17, параграф 3, буква в) от Шеста директива за спора по главното производство вж. по-долу съображенията относно клоновете на LCL, установени в трети страни.

( 40 ) Вж. Решение по дело BLP Group, посочено по-горе (точка 23).

( 41 ) Вж. Решение по дело Eurodental, посочено по-горе (точка 33).

( 42 ) Решение от 29 октомври 2009 г. по дело NCC Construction Danmark (C-174/08, Сборник, стр. I-10567, точки 39—45).

( 43 ) Вж. по-специално Решение от 8 юни 2006 г. по дело L.u.P. (C-106/05, Recueil, стр. I-5123, точка 48) и Решение от 10 април 2008 г. по дело Marks & Spencer (C-309/06, Сборник, стр. I-2283, точка 49).

( 44 ) Вж. относно незаконните стоки като наркотичните вещества, за които не се прилагат правилата на конкуренцията, Решение от 5 юли 1988 г. по дело Mol (269/86, Recueil, стр. 3627, точки 17 и 18) и Решение от 5 юли 1988 г. по дело Vereniging Happy Family Rustenburgerstraat (289/86, Recueil, стр. 3655, точки 19 и 20), и относно стоките, чийто износ към определени страни е забранен, Решение от 2 август 1993 г. по дело Lange (C-111/92, Recueil, стр. I-4677, точки 16 и 17).

( 45 ) Вж. Решение по дело NCC Construction Danmark, посочено по-горе (точка 42).

( 46 ) Вж. Решение от 19 юли 2012 г. по дело Deutsche Bank (C‑44/11, точка 45), както и точка 60 от заключението на генералния адвокат Sharpston по това дело.

( 47 ) Вж. по-специално Решение от 4 юли 1985 г. по дело Berkholz (168/84, Recueil, стр. 2251, точка 14), Решение от 23 януари 1986 г. по дело Trans Tirreno Express (283/84, Recueil, стр. 231, точка 14), Решение от 20 февруари 1997 г. по дело DFDS (C-260/95, Recueil, стр. I-1005, точка 18), Решение от 6 ноември 1997 г. по дело Reisebüro Binder (C-116/96, Recueil, стр. I-6103, точка 12), Решение от 11 септември 2003 г. по дело Cookies World (C-155/01, Recueil, стр. I-8785, точка 46), Решение от 29 март 2007 г. по дело Aktiebolaget NN (C-111/05, Сборник, стр. I-2697, точка 43) и Решение от 26 януари 2012 г. по дело ADV Allround (C‑218/10, точка 27).

( 48 ) Вж. по-специално Решение от 27 септември 2007 г. по дело Collée (C-146/05, Сборник, стр. I-7861, точка 37).

( 49 ) Решение от 6 април 2006 г. по дело EMAG Handel Eder (C-245/04, Recueil, стр. I-3227, точка 40). Вж. също така точка 67 от заключение по дело R. (Решение от 7 декември 2010 г., C-285/09, Сборник, стр. I-12605) и цитираната съдебна практика.

( 50 ) Решение от 6 март 2008 г. по дело Nordania Finans и BG Factoring (C-98/07, Сборник, стр. I-1281, точка 20).

( 51 ) Вж. в този смисъл Решение от 18 декември 2008 г. по дело Royal Bank of Scotland (C-488/07, Сборник, стр. I-10409, точка 24).

( 52 ) Решение от 8 ноември 2012 г. по дело BLC Baumarkt (C‑511/10, точки 15 и 16).

( 53 ) Във връзка с това тук следва да се припомни, че съгласно член 13, част В от Шеста директива държавите членки могат да предоставят на данъчнозадължените лица правото да изберат данъчното облагане на сделките, посочени в член 13, част Б, буква г), като трябва по-специално да се уточни, че правото на избор, евентуално предоставено от държавата членка, принадлежи само на данъчнозадълженото лице. Вж. по-специално Решение по дело Becker, посочено по-горе (точка 38), Решение по дело Комисия/Франция, посочено по-горе (точка 18), както и Решение по дело Uudenkaupungin kaupunki, посочено по-горе (точки 44—47).

( 54 ) Вж. в този смисъл Stemmer W., цит. съч.

( 55 ) По съдебната практика и френската доктрина относно отделните направления на дейността вж. по-конкретно Tournès Ph., Plaidoyer en faveur de la règle des secteurs d’activité distincts — Revue de jurisprudence fiscale, 2000, no 2, р. 99.

( 56 ) Както следва от Решение от 8 декември 2006 г. на Cour administrative d’appel de Paris, посочено в точка 17 от настоящото заключение.

( 57 ) Вж. също в този смисъл заключението на публичния докладчик пред запитващата юрисдикция, стр. 924.

( 58 ) Вж. в този смисъл Решение от 16 юли 2009 г. по дело Комисия/Италия (C-244/08, Сборник, стр. I-130*).

( 59 ) В този смисъл вж. по-специално Решение от 20 юни 1991 г. по дело Polysar Investments Netherlands (C-60/90, Recueil, стр. I-3111, точки 9—17), Решение от 14 ноември 2000 г. по дело Floridienne и Berginvest (C-142/99, Recueil, стр. I-9567, точка 19), Решение от 8 март 2001 г. по дело Skandia (C-240/99, Recueil, стр. I-1951, точки 43 и 44), Определение на Съда от 12 юли 2001 г. по дело Welthgrove (C-102/00, Recueil, стр. I-5679, точка 16), както и Решение по дело RBS Deutschland Holdings, посочено по-горе (точка 50).

( 60 ) Вж. Решение по дело Polysar Investments Netherlands, посочено по-горе (точка 15). Вж. също Решение от 22 май 2008 г. по дело Ampliscientifica и Amplifin (C-162/07, Сборник, стр. I-4019, точки 17—23).

( 61 ) Решение от 9 октомври 2001 г. по дело Cantor Fitzgerald International (C-108/99, Recueil, стр. I-7257, точка 33), Решение по дело Halifax и др., посочено по-горе (точка 73), както и Решение по дело RBS Deutschland Holdings, посочено по-горе (точки 53 и 54).

( 62 ) Относно разпоредбите на член 169, букви a) и в) от Директива 2006/112 вж. Решение от 15 юли 2010 г. по дело Комисия/Обединено кралство (C-582/08, Сборник, стр. I-7195, точки 25 и 31).

( 63 ) Решение от 2 юли 2009 г. по дело EGN (C-377/08, Сборник, стр. I-5685, точки 23—34).

( 64 ) Вж. понастоящем разпоредбата на член 56, параграф 1, буква д) от Директива 2006/112.

( 65 ) Вж. понастоящем разпоредбата на член 135 от Директива 2006/112.