ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ

M. WATHELET

представено на 27 януари 2016 година ( 1 )

Дело C‑464/14

SECIL — Companhia Geral de Cal e Cimento SA

срещу

Fazenda Pública

(Преюдициално запитване, отправено от съда Tributário de Lisboa (Данъчен съд Лисабон, Португалия)

„Преюдициално запитване — Евро-средиземноморско споразумение за асоцииране — Споразумение ЕО—Тунис — Споразумение ЕО—Ливан — Свободно движение на капитали — Ограничения“

I – Въведение

1. Настоящото преюдициално запитване се отнася до тълкуването на членове 63 ДФЕС и 64 ДФЕС, както и на членове 31, 34 и 89 от Евро-средиземноморското споразумение за асоцииране между Европейските общности и техните държави членки, от една страна, и Република Тунис, от друга страна, подписано в Брюксел на 17 юли 1995 г. и одобрено от името на Европейската общност и на Европейската общност за въглища и стомана с Решение 98/238/ЕО, ЕОВС на Съвета и Комисията от 26 януари 1998 г. ( 2 ) (наричано по-нататък „Споразумението ЕО—Тунис“) и на членове 31, 33 и 85 от Евро-средиземноморското споразумение за асоцииране между Европейската общност и нейните държави членки, от една страна, и Република Ливан, от друга страна, подписано в Люксембург на 17 юни 2002 г. и одобрено от името на Европейската общност с Решение 2006/356/ЕО на Съвета от 14 февруари 2006 г. ( 3 ) (наричано по-нататък „Споразумение ЕО—Ливан“).

2. В сравнение с досегашните дела, които поставят тълкувателни въпроси във връзка с Евро-средиземноморските споразумения, настоящото дело повдига въпроси относно свободното движение на капитали и поради това ангажира прилагането както на разпоредбите на Договора за функционирането на ЕС, така и на посочените споразумения. Поради това за първи път Съдът ще трябва да разгледа въпроса за евентуалното предимство при прилагането между тези две групи разпоредби.

II – Правна уредба

А – Правото на Съюза

1. Договорът за функционирането на ЕС

3. Член 63, параграф 1 ДФЕС гласи: „В рамките на разпоредбите на настоящата глава, всички ограничения върху движението на капитали между държавите членки и между държавите членки и трети страни се забраняват“.

4. Член 64, параграф 1 ДФЕС, който въвежда защитна клауза, гласи: „Разпоредбите на член 63 не накърняват прилагането спрямо трети страни на всяко от ограниченията, действащи към 31 декември 1993 г. по силата на националното право или на правото на Съюза, които са приети по отношение на движението на капитали от и към трети страни, свързано с преки инвестиции, включително инвестициите в недвижимо имущество, установяването, предоставянето на финансови услуги или допускането на ценни книги на капиталовите пазари. […]“.

5. Член 65, параграфи 1—3 ДФЕС предвижда: „1. Разпоредбите на член 63 не накърняват правото на държавите членки: а) да прилагат съответните разпоредби на тяхното данъчно законодателство, които провеждат разграничение между данъкоплатци, които не са в еднакво положение що се отнася до тяхното място на пребиваване или място на инвестиране на капитала; б) да вземат всички необходими мерки за предотвратяване на нарушенията на националните законови и подзаконови норми, в частност в данъчната област и областта на надзора за благоразумие на финансовите институции, или да предвидят процедури за деклариране на движението на капитали за целите на статистическата или административна информация, или да вземат мерки, които са оправдани от съображения за обществен ред или обществена сигурност. 2. Разпоредбите на настоящата глава не накърняват приложимостта на ограниченията на правото на установяване, които са съвместими с Договорите. 3. Мерките и процедурите, посочени в параграфи 1 и 2 не представляват средство за произволна дискриминация или прикрито ограничение на свободното движение на капитали и плащания по смисъла на член 63“.

2. Споразумението ЕО—Тунис

6. Член 31 от Споразумението ЕО—Тунис, който е част от дял III, озаглавен „Право на установяване и услуги“, гласи следното: „1. Страните се съгласяват да разширят приложното поле на споразумението, така че да включва правото на установяване на дружества на едната страна на територията на другата и либерализирането на предоставянето на услуги от дружествата на едната страна на получателите на услуги от другата. 2. Съветът за асоцииране ще отправя препоръки за постигане на целта, посочена в параграф 1. При приемането на такива препоръки, Съветът за асоцииране ще отчита придобития опит в реципрочното прилагане на третиране „най-облагодетелствана нация“ и на съответните задължения на всяка от страните съгласно Общото споразумение по търговията с услуги, приложено към Споразумението за създаване на [Световната търговска организация (СТО)], наричано по-долу „ГАТС“, по-специално на тези от член V от него. 3. Съветът за асоцииране ще пристъпи към първото разглеждане на степента на постигане на тази цел не по-късно от пет години след влизане в сила на споразумението“.

7. Член 34 от това споразумение, който е част от глава I, „Текущи плащания и движение на капитали“, от дял IV, озаглавен „Плащания, капитали, конкуренция и други икономически разпоредби“, предвижда: „1. По отношение на сделките по капиталовата сметка на платежния баланс, от влизане в сила на настоящото споразумение, [Съюзът] и Тунис осигуряват свободното движение на капитали, свързани с преки инвестиции в Тунис в дружества, учредени в съответствие със законодателството на приемащата страна, както и възможност тези инвестиции и произтичащите от тях доходи и печалби да бъдат ликвидирани и репатрирани. 2. Страните провеждат консултации с оглед улесняване и — когато са изпълнени необходимите за това условия — пълно либерализиране на движението на капитали между [Съюза] и Тунис“.

8. Член 89 от споменатото споразумение, което е част от глава I от дял VIII, озаглавен „Институционални, общи и заключителни разпоредби“, гласи: „Нищо в споразумението няма да има за последица: — разширяването на данъчните привилегии, предоставени от която и да е от страните съгласно международно споразумение или договореност, с които тази страна е обвързана, — създаването на пречки за приемането и прилагането от страните на каквито и да е мерки, насочени към предотвратяване на измамите и избягването на данъчното облагане, — създаването на пречки за упражняването на правото на която и да е страна да прилага съответните разпоредби на своето данъчно законодателство по отношение на данъкоплатци, които не са в равностойно положение, по-специално по отношение на местопребиваването им“.

3. Споразумението ЕО—Ливан

9. Член 31 от Споразумението ЕО—Ливан, който е част от глава 1, „Текущи плащания и движение на капитали“, намираща се в дял IV от същото, озаглавен „Плащания, капитали, конкуренция и други икономически разпоредби“, гласи: „В рамките на разпоредбите на настоящото споразумение и при спазване на разпоредбите на член 33 и член 34, няма ограничения между [Съюза], от една страна, и Ливан, от друга страна, по отношение на движението на капитали; няма дискриминация въз основа на националност или на местопребиваване на гражданите на страните, или на мястото на инвестиране на капиталите“.

10. Член 33, който е част от същата глава 1 на споразумението, предвижда: „1. При спазване на другите разпоредби на настоящото споразумение и международните задължения на [Съюза] и на Ливан, разпоредбите на член 31 и член 32 не засягат прилагането на ограничения, съществуващи между тях към датата на влизане в сила на настощото споразумение в областта на движението на капитали между тях, свързан[и] с преките инвестиции, включително в недвижимо имущество, установяването, предоставянето на финансови услуги и допускането на ценни книжа до капиталовите пазари. 2. Това обаче не засяга прехвърлянето в чужбина на инвестиции, осъществявани в Ливан от граждани на [Съюза] и в [Съюза] от ливански граждани, както и на всякакви доходи, произтичащи от тези инвестиции“.

11. Член 85 от това споразумение, който е част от дял VIII, озаглавен „Институционални, общи и заключителни разпоредби“, гласи: „По отношение на прякото данъчно облагане, нищо в настоящото споразумение не се тълкува като: а) включващо данъчните привилегии, предоставени от която и да е от страните съгласно международно споразумение или договореност, с които тази страна е обвързана; б) възпиращо приемането и прилагането от която и да е страна на каквито и да са мерки, насочени към предотвратяване на измамите и избягването на данъчното облагане; в) възпрепятстващо упражняването на правото на която и да е страна да прилага съответните разпоредби на своето данъчно законодателство по отношение на данъкоплатци, които не са в равностойно положение, по-специално по отношение на местопребиваването им“.

Б – Международното публично право

12. Съгласно член 1 от Виенската конвенция за правото на договорите от 23 май 1969 г. (Recueil des traités des Nations unies, том 1155, стр. 331, наричана по-нататък „Виенската конвенция“), озаглавен „Обсег на действие на тази конвенция“, тя се прилага към договорите между държави.

13. Член 30 от посочената конвенция, озаглавен „Прилагане на последователно сключени договори, отнасящи се към един и същ въпрос“, гласи: „1. При спазване на чл. 103 от Устава на Организацията на обединените нации правата и задълженията на държавите — страни в последователно сключени договори, отнасящи се към един и същ въпрос, се определят в съответствие със следващите точки. […] 3. Когато всички страни в предидущия договор са също страни в последващия договор, но предидущият договор не е прекратен и неговото действие не е спряно в съответствие с чл. 59, предидущият договор се прилага само дотолкова, доколкото неговите разпоредби са съвместими с разпоредбите на последващия договор. 4. Когато не всички страни в последващия договор са страни в предидущия договор: а) в отношенията между държавите, страни по двата договора, се прилага същото правило, както и при точка 3; b) в отношенията между държава, страна по двата договора, и държава, страна само по единия договор, договорът, по който и двете държави са страни, урежда техните взаимни права и задължения“.

В – Португалската правна уредба

14. В редакцията си, която е в сила през 2009 г., член 46 от Кодекса за корпоративно подоходно облагане (Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, наричан по-нататък „CIRC“), озаглавен „Премахване на икономическото двойно данъчно облагане на разпределените печалби“, е предвиждал: „1. За определянето на облагаемата печалба на търговските или учредените в търговска форма граждански дружества, кооперациите и публичните дружества с действително седалище или адрес на управление на португалска територия, се приспадат приходите, включени в облагаемата основа, съответстващи на разпределените печалби, при наличието на следните условия: a) действително седалище или адрес на управление на разпределящото печалби дружество се намира на същата територия и подлежи на облагане и не е освободено от подоходен корпоративен данък или подлежи на облагане с данъка по член 7; b) бенефициентът не попада в обхвата на схемата за финансова прозрачност, предвидена в член 6; c) бенефициентът притежава пряко дялове или акции в капитала на дружеството, разпределило печалби, не по-малко от 10 % или със стойност на придобиване не по-малко от 20000000 EUR и собствеността им е останала в него без прекъсване през годината, предхождаща предоставянето на печалбите, или, ако този период е по-кратък — от момента, в който собствеността върху дяла е продължила достатъчно дълго, за да допълни периода. […] 5. Разпоредбата на параграф 1 се прилага и когато субектът, установен на португалска територия, притежава дял при посочените в този параграф ред и условия в субект, установен в друга държава — членка на Европейския съюз, при условие че и двата субекта отговарят на условията, определени в член 2 от Директива 90/435/ЕИО от 23 юли 1990 година относно общата система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави членки (ОВ L 225, стр. 6; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 97). 6. Разпоредбите на параграфи 1—5 се прилагат и за включени в облагаемата основа приходи от печалби, разпределени от постоянен обект, разположен на португалска територия, на субект, установен в друга държава — членка на Европейския съюз, който при посочените в тях ред и условия притежава дял от дружествения капитал на установен в държава членка субект, ако двата субекта отговарят на изискванията и условията по член 2 от Директива 90/435. […] 8. Приспадането съгласно параграф 1 е само 50 % от приходите, включени в облагаемата печалба, съответстващи на: a) разпределените печалби, когато не е налице някое от условията, предвидени в букви b) и c) от настоящия параграф, и също така, що се отнася до приходите, които съдружник получава от участие в дивидентите, получавани от управителя, при условие че за всеки от случаите е изпълнено условието по параграф 1, буква a); b) разпределените печалби от субект, установен в друга държава — членка на Европейския съюз, когато субектът отговаря на условията, установени в член 2 от Директива 90/435 и не е налице някое от условията, предвидени в параграф 1, буква c). […]“.

15. Що се отнася до данъчните предимства за инвестициите, произтичащи от договор, сключен между португалската държавна администрация и данъчнозадълженото лице, в редакцията му в сила през 2009 г. Правилникът за данъчните предимства (Estatuto dos Benefícios Fiscais, наричан по-нататък „EBF“) е предвиждал следното в член 41, параграф 5, буква b): „5. Инвеститорите по инвестиционни проекти […] могат да се ползват със следните данъчни предимства: […] b) премахване на икономическото двойно данъчно облагане по реда и условията на член 46 от CIRC за договорния период, когато инвестицията е осъществена под формата на учредяване или придобиване на чуждестранни дружества“.

16. В редакцията му, която е в сила през 2009 г., член 42 от EBF, озаглавен „Премахване на икономическото двойно данъчно облагане на разпределените печалби от дружества, установени в страни от африканския континент с официален език португалски и в Демократична република Източен Тимор“, гласи: „1. Приспадането, предвидено в член 46, параграф 1 от [CIRC], се прилага към разпределените печалби в полза на установени в Португалия субекти от дъщерни дружества, установени в страни от африканския континент с официален език португалски и в Демократична република Източен Тимор, ако са налице следните условия: a) бенефициентът подлежи на облагане и не е освободен от IRC и дъщерното дружество подлежи на облагане и не освободено от подоходен данък, аналогичен на IRC; b) бенефициентът притежава пряко дял на стойност най-малко 25 % от капитала на дъщерното дружество за период не по-малко от две години; c) разпределените печалби произхождат от печалби на дъщерното дружество, които са обложени с данък, не по-нисък от 10 %, и не са получени от дейности, генериращи пасивни доходи, по-специално лицензионни възнаграждения (royalties), прираст на капитала и други доходи от ценни книжа, доходи от недвижими имоти, намиращи се извън страната, в която е установено дружеството, доходи от застрахователна дейност, произхождащи предимно от застраховки върху имоти, намиращи се извън страната, в която е установено дружеството, или застраховки по отношение на лица, които не пребивават във въпросната страна, и доходи от банкови операции, които не са насочени основно към пазара на тази страна“.

17. Спогодбата между Португалската република и Република Тунис за избягване на двойното данъчно облагане в областта на подоходните данъци, сключена в Лисабон на 24 февруари 1999 г. ( 4 ), предвижда в член 10, озаглавен „Дивиденти“, който е част от глава III, „Подоходно облагане“: „1. Дивидентите, изплатени от дружество, установено в едната договаряща държава, на лице, установено в другата договаряща държава, могат да бъдат обложени във въпросната друга държава. 2. Посочените дивиденти подлежат на облагане и в договарящата държава, в която е установено изплащащото дивидентите дружество, и съгласно нейното законодателство, но ако лицето, което получава дивидентите, е ефективният бенефициент, определеният данък не може да надвишава 15 % от брутния размер на дивидентите. […]“.

18. Член 25 от тази спогодба, озаглавен „Обмен на данни“, който е част от глава V, „Специални разпоредби“, предвижда: „1. Компетентните органи на договарящите държави обменят необходимата информация за прилагане на разпоредбите на спогодбата и на посочените в нея вътрешни закони на договарящите държави относно данъците, посочени в нея, доколкото предвиденото от тези разпоредби облагане съответства на спогодбата. Обменът на информация не се ограничава по силата на член 1. Информацията, получена в договаряща държава, е поверителна при същите условия като информацията, получена съгласно вътрешното ѝ законодателство, и се предоставя само на лица или органи (включително съдебни и административни), компетентни да установяват и събират посочените в спогодбата данъчни задължения, да провеждат административни и административно-наказателни производства във връзка с тях или да се произнасят по жалби във връзка с тези данъчни задължения. Лицата или органите използват такава информация само за такива цели. Те могат да разкриват информацията само в хода на съдебно производство или в съдебни решения. 2. Разпоредбите на параграф 1 в никакъв случай няма да се разглеждат като налагащи на една от договарящите държави задължението: a) да предприема административни мерки, отклоняващи се от законите и административната практика на тази или на другата договаряща държава; b) да предоставя сведения, които не могат да се получат съгласно законите или по обичайна административна практика на тази или на другата договаряща държава; c) да предоставя сведения, които биха разкрили търговска, промишлена, професионална тайна или търговска процедура, или сведения, чието разкриване би противоречало на обществения ред“.

III – Спорът, предмет на главното производство, и преюдициалните въпроси

19. SECIL — Companhia Geral de Cal e Cimento SA (наричано по-нататък „SECIL“) е акционерно дружество по португалското право със седалище Утау (Португалия). За данъчни цели същото подлежи на облагане по специалния режим за облагане на групи от дружества.

20. Основано през 1930 г., SECIL е производител на цимент. През 2009 г. притежава 98,72 % от дружествения капитал на Société des Ciments de Gabés SA (наричано по-нататък „Ciments de Gabés“) със седалище в Тунис (Тунис), както и 51,05 % от дружествения капитал на дружеството Ciments de Sibline, S.A.L. (наричано по-нататък „Ciments de Sibline“) със седалище в Бейрут (Ливан).

21. През 2009 г. SECIL получава дивиденти в размер на 6288683,39 EUR от Ciments de Gabés и на 2022478,12 EUR от Ciments de Sibline.

22. След облагането на дъщерните му дружества, съответно в Тунис и Ливан, SECIL декларира дивидентите в Португалия, където по отношение на тях не е приложен какъвто и да е механизъм за избягване или намаляване на икономическото двойно данъчно облагане.

23. Поради това за SECIL възниква задължение да плати в полза на Fazenda pública (държавният бюджет) корпоративен данък общо в размер на 4587208,20 EUR.

24. На 29 май 2012 г. SECIL подава по административен ред жалба до Директора по финансовите въпроси в Сетубал (Diretor de Finanças de Setúbal), като твърди, че данъкът, начислен върху дивидентите, получени от Ciments de Gabés и от Ciments de Sibline, е незаконосъобразен, тъй като португалската правна уредба е в нарушение на Споразуменията ЕО—Тунис и ЕО—Ливан, както и на Договора за функционирането на ЕС поради изключването на прилагането на правилата за избягване на икономическото двойно данъчно облагане.

25. Тази жалба е отхвърлена с решение от 10 октомври 2012 г., съобщено на SECIL с писмо от 17 октомври 2012 г.

26. SECIL обжалва решението пред съда Tributário de Lisboa (Данъчен съд Лисабон, Португалия), като по същество твърди, че отказът на португалските данъчни власти да приложат режима за премахване на икономическото двойно данъчно облагане, който е в сила в Португалия през финансовата 2009 г. и е предвиден в член 46, параграфи 1 и 8 от CIRC, както и в член 41, параграф 5, буква b) и в член 45 от EBF, не е в съответствие нито с международното публично право, нито с правото на Съюза, тъй като се прилага единствено за печалбите, разпределени от дружества, чието седалище за данъчни цели е в Португалия, в държава — членка на Съюза, на Европейското икономическо пространство (ЕИП), в държава от африканския континент с официален език португалски или в Източен Тимор. Според SECIL тази разлика в третирането на печалбите от Тунис и Ливан е в нарушение на Споразуменията ЕО—Тунис и ЕО—Ливан, както и на членове 49 ДФЕС и 63 ДФЕС.

27. Tribunal Tributário de Lisboa (Данъчен съд Лисабон) решава да спре производството по делото и да постави следните преюдициални въпроси на Съда: „1) Представлява ли член 31 от Споразумението [ЕО—Тунис] ясна, точна, безусловна и следователно пряко приложима норма, от която да следва прилагане на правото на установяване към разглеждания случай? 2) При утвърдителен отговор, поражда ли предвиденото в посочената разпоредба право на установяване твърдените от [SECIL] последици, а именно че спазването на тази разпоредба налага прилагането на предвидения в член 46, параграф 1 от CIRC механизъм за пълно приспадане по отношение на дивидентите, получени от жалбоподателя от дъщерното му дружество в Тунис? 3) Представлява ли член 34 от Споразумението [ЕО—Тунис] ясна, точна, безусловна и следователно пряко приложима норма, от която да следва прилагане на свободното движение на капитали към разглеждания случай, така че направената от жалбоподателя инвестиция да се счита за попадаща в обхвата му? 4) При утвърдителен отговор, поражда ли предвиденото в посочената разпоредба свободно движение на капитали твърдените от [SECIL] последици, а именно налага ли прилагането на предвидения в член 46, параграф 1 от CIRC механизъм за пълно приспадане по отношение на дивидентите, получени от жалбоподателя от дъщерното му дружество в Тунис? 5) Обуславя ли разпоредбата на член 89 от Споразумението [ЕО—Тунис] утвърдителен отговор на поставените по-горе въпроси? 6) Обосновано ли е ограничителното третиране на разпределените от [Ciments de Gabés] дивиденти, като се има предвид, че по отношение на Република Тунис не се прилага рамката за сътрудничество, предвидена в Директива 77/799/ЕИО на Съвета от 19 декември 1977 година относно взаимопомощта между компетентните органи на държавите членки в областта на прякото данъчно облагане [ОВ L 336, 1977 г., стр. 15; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 21]? 7) Представлява ли разпоредбата на член 31 във връзка с член 33, параграф 2 от Споразумението [ЕО—Ливан] ясна, точна, безусловна и следователно пряко приложима норма, от която следва прилагане на свободното движение на капитали към разглеждания случай? 8) При утвърдителен отговор, поражда ли предвиденото в посочената разпоредба свободно движение на капитали твърдените от [SECIL] последици, а именно налага ли прилагането на предвидения в член 46, параграф 1 от CIRC механизъм за пълно приспадане по отношение на дивидентите, получени от жалбоподателя от дъщерното му дружество в Ливан? 9) Обуславя ли разпоредбата на член 85 от Споразумението [ЕО—Ливан] утвърдителен отговор на поставените по-горе въпроси? 10) Обосновано ли е ограничителното третиране на разпределените от [Ciments de Sibline] дивиденти, като се има предвид, че по отношение на Република Ливан не се прилага рамката за сътрудничество, предвидена в Директива 77/799? 11) Приложима ли е в разглеждания случай разпоредбата на член 56 ЕО (понастоящем 63 ДФЕС) и, при утвърдителен отговор, предвиденото в посочената разпоредба свободно движение на капитали предполага ли задължително прилагане на предвидения в член 46, параграф 1 от CIRC механизъм за пълно приспадане по отношение на дивидентите, разпределени в полза на [SECIL] за финансовата 2009 г. от [Ciments de Gabés] и [Ciments de Sibline], или евентуално на механизма за частично приспадане, предвиден в параграф 8 от същата разпоредба? 12) Дори да се приеме, че свободното движение на капитали е приложимо в разглеждания случай, неприлагането към въпросните дивиденти на предвидените в действащото тогава португалско законодателство механизми за премахване или за намаляване на икономическото двойно данъчно облагане, обосновано ли е от факта, че по отношение на Република Тунис и на Република Ливан не се прилага рамката за сътрудничество, установена в Директива 77/799? 13) Допуска ли предвидената в член 57, параграф 1 ЕО (понастоящем член 64 ДФЕС) предпазна клауза свободното движение на капитали с твърдените от жалбоподателя последици? 14) Следва ли предвидената в член 57, параграф 1 ЕО (понастоящем член 64 ДФЕС) предпазна клауза да не се прилага поради междувременното въвеждане на режим на данъчни предимства за инвестициите с договорен характер, въведен с член 41, параграф 5, буква b) от EBF, и режима, предвиден в член 42 от EBF, за дивидентите, произхождащи от страните от африканския континент с официален език португалски и Източен Тимор?“.

IV – Производството пред Съда

28. Настоящото преюдициално запитване е внесено в Съда на 8 октомври 2014 г. SECIL, португалското, гръцкото и шведското правителство, както и Европейската комисия са представили писмени становища.

29. В приложение на член 61, параграф 1 от Процедурния правилник на Съда страните са поканени да отговорят на въпроси на Съда относно връзката между Договора за функционирането на ЕС и Евро-средиземноморските споразумения, което те са направили.

30. На 18 ноември 2015 г. е проведено заседание, на което SECIL, португалското правителство и Комисията са представили устни становища.

V – Анализ

А – Встъпителни бележки

31. Настоящото преюдициално запитване се отличава с по-скоро рядко наблюдавана в практиката на Съда особеност да поставя за разглеждане проблематика, свързана с конкуренцията при прилагането между разпоредбите на Договора за функционирането на ЕС и Евро-средиземноморските споразумения, а именно на членове 49 ДФЕС, 63 ДФЕС и 64 ДФЕС, от една страна, и на членове 31, 34 и 89 от Споразумението ЕО—Тунис и членове 31, 33 и 85 от Споразумението ЕО—Ливан, от друга.

32. В това отношение следва да се напомни, че съгласно постоянната съдебна практика споразумение, сключено от Съюза и една или няколко трети държави, представлява по отношение на Съюза акт, приет от негова институция по смисъла на член 267, първа алинея, буква б) ДФЕС, че разпоредбите на такова споразумение са неразделна част от правния ред на Съюза след влизането му в сила и че в рамките на този правен ред Съдът е компетентен да се произнася преюдициално по тълкуването на това споразумение ( 5 ).

33. На това основание Съдът често е имал повод да отговаря на преюдициални запитвания относно тълкуването на разпоредби от Евро-средиземноморските споразумения, а именно от споразуменията ЕИО—Алжир ( 6 ), ЕО—Мароко ( 7 ), ЕО—Израел и ЕО—ООП ( 8 ), ЕО—Ливан ( 9 ), ЕО—Египет ( 10 ) и ЕО—Тунис ( 11 ).

34. Никое от тези дела обаче не повдига въпроса за конкуренцията при прилагането между разпоредбите на Договора за функционирането на ЕС и на Евро-средиземноморските споразумения.

35. Същото се отнася и за делата, по които се разглеждат въпроси, свързани с тълкуването на споразуменията за асоцииране ЕИО—Гърция ( 12 ), ЕИО—Турция ( 13 ) и ЕО—Унгария ( 14 ), както и на споразумението за партньорство и сътрудничество ЕО—Русия ( 15 ).

36. За сметка на това въпросът за конкуренцията при прилагането между разпоредбите на Договора за функционирането на ЕС относно свободното движение на капитали и на Споразумението за ЕИП относно същата свобода е бил предмет на редица преюдициални запитвания ( 16 ), както и на преки искове или жалби ( 17 ).

37. Тази съдебна практика обаче няма по никакъв начин да бъде полезна по настоящото дело, тъй като в нейните рамки Съдът често е постановявал, че „прогласените от тези разпоредби норми, забраняващи ограниченията за движението на капитали и дискриминацията, що се отнася до отношенията между държавите, страни по Споразумението за ЕИП, независимо дали те са членки на Съюза или на ЕАСТ, са идентични с нормите, които правото на Съюза налага в отношенията между държавите членки“ ( 18 ).

38. Тъй като равнището на правна защита, предоставено в тази област от Договора за функционирането на ЕС и от Споразумението за ЕИП, е едно и също, без значение е дали са приложими разпоредбите на Договора за функционирането на ЕС или тези на Споразумението за ЕИП. Поради това въпросът за наличието на йерархия или предимство между тези разпоредби не е възниквал по споменатите дела, когато в техните рамки едновременно приложение са намирали Договорът за функционирането на ЕС и Споразумението за ЕИП.

39. Настоящият случай е по-различен, тъй като приложимите разпоредби от споразуменията ЕО—Тунис и ЕО—Ливан не са еднакви с тези от Договора за функционирането на ЕС. От една страна, ако се допусне, че разпоредбите на посочените споразумения относно свободата на установяване и свободното движение на капитали имат директен ефект, обхватът им би бил ограничен по силата на член 89 от Споразумението ЕО—Тунис и на член 85 от Споразумението ЕО—Ливан до прякото данъчно облагане. От друга страна, за разлика от Договора за функционирането на ЕС, Споразумението ЕО—Тунис не съдържа защитна клауза, ограничаваща обхвата на свободното движение на капитали, докато съдържащата се в член 33 от Споразумението ЕО—Ливан защитна клауза изключва от неговия обхват прехвърлянето в чужбина на печалби от инвестиции, направени в Ливан от установени в Съюза физически или юридически лица.

40. Следователно може да възникне въпросът дали прилагането на разпоредбите на споразуменията ЕО—Тунис и ЕО—Ливан изключва прилагането на разпоредбите от Договора за функционирането на ЕС или обратно.

41. В постоянната си практика Съдът приема, че „[сключените от Съюза споразумения] се ползват с предимство пред актовете на вторичното [право на Съюза] ( 19 ), като добавя, че „[т]ова предимство в [рамките на правото на Съюза] не би се разпростряло обаче до първичното право“ ( 20 ).

42. Международното публично право обаче не предвижда йерархия между различните сключвани от държавите договори. Всъщност, както пише проф. Шарл Русо, „[с]ъздадено за държавния правов ред и основано на йерархията между органите и нормите, [келзеновото учение, съгласно което противоречието на по-ниска по степен норма с по-висока по степен норма води до нищожност или унищожаемост на първата или до налагането на санкция на отговорния орган,] е безсилно да разреши стълкновението между международните норми, тъй като по-голямата част от разпоредбите на международното публично право са договорни и са приети в рамките на различни органи, между които няма йерархия“ ( 21 ), с изключение на член 103 от Устава на Организацията на обединените нации ( 22 ) и нормите на ius cogens ( 23 ), които се ползват с предимство пред всички останали норми на международното право, които им противоречат ( 24 ).

43. Тъй като обаче правният ред на Съюза се вписва в традициите на келзеновото учение и установява йерархия на нормите, по силата на която Договорът за функционирането на ЕС се ползва с предимство пред международното публично право, позоваването на тази йерархия на нормите би било възможно само при противоречие между разпоредбите на различните приложими договори, освен ако не става въпрос за явен конфликт, който може да бъде разрешен по пътя на тълкуването ( 25 ).

44. Според мен има няколко обстоятелства, които не позволяват да се направи извод, че е налице подобно противоречие между разпоредбите на Договора за функционирането на ЕС и споразуменията ЕО—Тунис и ЕО—Ливан. Точно обратното, също както и разпоредбите от Договора за функционирането на ЕС относно основните свободи на движение, видно от член 1, параграф 2, второ тире от Споразумението ЕО—Тунис и от член 1, параграф 2, буква б) от Споразумението ЕО—Ливан, посочените споразумения имат за цел „да създад[ат] условия за постепенно либерализиране на търговията със стоки, услуги и капитали“.

45. Както Съдът многократно е постановявал, Евро-средиземноморските споразумения имат „за цел да насърчават всестранното сътрудничество между договарящите страни с оглед на това да допринасят за обществено-икономическото развитие [на съответната трета държава] и да способстват за укрепването на връзките помежду им“ ( 26 ).

46. Следователно, като въвеждат разпоредби, предвиждащи свобода на установяването и свободно движение на капиталите, споразуменията ЕО—Тунис и ЕО—Ливан продължават традицията на принципите, от които е вдъхновен Договорът за функционирането на ЕС, без да преследват противоречащи на неговите цели.

47. Посоченото по-горе противоречие също не може да произтича и от текста на член 89 от Споразумението ЕО—Тунис и на член 85 от Споразумението ЕО—Ливан.

48. Всъщност тези разпоредби имат за цел само да не разпрострат привилегиите, предоставени от спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане, сключени от страна по Евро-средиземноморското споразумение, спрямо гражданите на останалите страни, да не създават пречки за приемането и прилагането на каквито и да е мерки, насочени към предотвратяване на измамите и избягването на данъчното облагане, и да не създават пречки за прилагането на разпоредбите на данъчното законодателство на договарящите страни, предвиждащи разлика в третирането на данъчнозадължените лица в зависимост от местопребиваването или мястото им на установяване.

49. В член 65, параграф 1 ДФЕС се откриват същите цели и макар спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане да не са упоменати в него, в Договора за функционирането на ЕС няма разпоредба, позволяваща на тунизийски или ливански гражданин да получи предимство, предоставено от спогодба за избягване на двойното данъчно облагане, сключена между Португалската република и друга държава ( 27 ).

50. По същия начин обстоятелството, че Споразумението ЕО—Тунис не съдържа защитна клауза, която да ограничава обхвата на свободното движение на капитали, и обстоятелството, че съдържащата се в член 33 от Споразумението ЕО—Ливан защитна клауза изключва от неговия обхват прехвърлянето в чужбина на печалби от инвестиции в Ливан на установени в Съюза лица, не водят до противоречие с член 64 ДФЕС.

51. Всъщност защитната клауза, съдържаща се в този член, в полза на действащите към 31 декември 1993 г. ограничения на свободното движение на капитали не налага задължение за тяхното запазване и забранява разширяването на обхвата им.

52. Както твърди шведското правителство в писмения си отговор на поставените от Съда въпроси, при това положение следователно не се налага прибягване до йерархията на нормите. Поради това следва да се разгледа дали разпоредбите на споменатите споразумения са единствените, които по силата на принципа lex posterior derogat legi priori намират приложение.

53. Това е не само общ принцип на правото, чието съществуване в правото на Съюза е признато от редица генерални адвокати на Съда ( 28 ), но и принцип на международното право, кодифициран в член 30, параграфи 1, 3 и 4 от Виенската конвенция за правото на договорите, сключена във Виена на 23 май 1969 г. ( 29 )

54. Според мен приложение по настоящото дело намира правилото, кодифицирано в член 30, параграф 3 от Виенската конвенция ( 30 ), поради което се налага да се определи кой от двата договора е по-ранен.

55. Що се отнася до разглежданите разпоредби, трябва да се приеме, че споразуменията ЕО—Тунис и ЕО—Ливан са последващи спрямо Договора за функционирането на ЕС, въпреки че са сключени преди влизането в сила на Договора от Лисабон. Всъщност относно свободното движение на капитали Договорът за функционирането на ЕС единствено възпроизвежда предходния договор. По-конкретно забраната за „всички ограничения върху движението на капитали между държавите членки и между държавите членки и трети страни“ ( 31 ), която ни е позната днес, датира от 1992 г. ( 32 ), тоест отпреди сключването на споразуменията ЕО—Тунис и ЕО—Ливан.

56. От изложеното следва, че съгласно член 30, параграф 3 от Виенската конвенция, тъй като всички страни по предходния договор, а именно Договора за функционирането на ЕС, са страни и по последващия договор, а именно споразуменията ЕО—Тунис и ЕО—Ливан, разпоредбите на Договора за функционирането на ЕС са приложими само доколкото не са били заменени от разпоредбите на споразуменията ЕО—Тунис и ЕО—Ливан.

57. Това тълкуване е в съответствие със становището, което генералният адвокат Jääskinen изразява в точка 28 от заключението си по дело Établissements Rimbaud (C‑72/09, EU:C:2010:235) и съгласно което по дело, което също като разглежданото попада в приложното поле на свободното движение на капитали, „принципите lex posterior derogat legi priori и lex specialis derogat legi generali изключват всякакво прилагане на член [64], параграф 1 [ДФЕС] към отношенията между държавите членки и Княжество Лихтенщайн“. В този смисъл прилагането на член 40 от Споразумението за ЕИП, което подобно на Споразумението ЕО—Тунис не съдържа защитна клауза, изключва прилагането на защитната клауза, предвидена в Договора за функционирането на ЕС ( 33 ).

Б – По първи, втори, трети и седми преюдициален въпрос

58. С първи, втори, трети и седми преюдициален въпрос запитващата юрисдикция иска да установи дали член 31 от Споразумението ЕО—Тунис и член 30 от Споразумението ЕО—Ливан ( 34 ) (които предвиждат право на установяване и свободно предоставяне на услуги), от една страна, и член 34 от Споразумението ЕО—Тунис и член 31 от Споразумението ЕО—Ливан (които предвиждат свободно движение на капитали), от друга страна, имат директен ефект.

1. По разглежданата в главното производство свобода

59. Преди да се разгледат тези въпроси, трябва да се установи дали настоящото дело попада под действието на правото на установяване или на свободното движение на капитали.

60. Въпреки че този предварителен въпрос досега не е възниквал по повод на Евро-средиземноморските споразумения, във връзка с член 49 ДФЕС (свобода на установяване) и член 63 ДФЕС (свободно движение на капитали) е налице трайно установена практика на Съда, която може да се приложи към настоящия случай.

61. В съответствие с тази практика „данъчното третиране на дивиденти може да попадне в обхвата на член 49 ДФЕС относно свободата на установяване и на член 63 ДФЕС относно свободното движение на капитали“ ( 35 ).

62. Според португалското правителство настоящото дело попада в обхвата само на правото на установяване, закрепено в член 31 от Споразумението ЕО—Тунис и в член 30 от Споразумението ЕО—Ливан, тъй като SECIL упражнява решаващо влияние над дъщерните си дружества Ciments de Gabés и Ciments de Sibline.

63. Същевременно, както отбелязва Комисията, разглежданата в главното производство португалска правна уредба не прави разлика между дивидентите, получени от установено в страната дружество от дялово участие, което му осигурява безспорно влияние над решенията на разпределящото посочените дивиденти дружество и му позволява да определя дейността му, и дивидентите, получени от дялово участие, което не осигурява такова влияние.

64. При това положение „национална правна уредба относно данъчното третиране на дивидентите от трети държави, която не се прилага изключително към положенията, при които дружеството майка упражнява решаващо влияние върху разпределящото дивидентите дружество, трябва да се преценява с оглед на член 63 ДФЕС. Следователно независимо от размера на участието му в разпределящото дивиденти дружество, установено в трета държава, дружество — местно лице на държава членка, може да се позовава на тази разпоредба, за да оспори законността на подобна правна уредба“ (вж. в този смисъл решение А, C‑101/05, EU:C:2007:804, т. 11 и 27) ( 36 ).

65. Следователно, що се отнася до Договора за функционирането на ЕС, настоящото дело би попаднало в обхвата на свободното движение на капитали.

66. Посочената практика според мен може да се приложи по отношение на Евро-средиземноморските споразумения, които подобно на Договора за функционирането на ЕС включват разпоредби относно правото на установяване и свободното движение на капитали.

67. Също като Комисията считам, че настоящото дело не попада в обхвата на правото на установяване, предвидено в член 31 от Споразумението ЕО—Тунис и член 30 от Споразумението ЕО—Ливан, а в този на свободното движение на капитали, предвидено съответно в членове 34 и 31 от същите споразумения. Поради това не е необходимо да се дава отговор на първи и на втори, както и на седми въпрос, тъй като те се отнасят до правото на установяване.

2. По приложното поле на член 34 от Споразумението ЕО—Тунис и на член 31 от Споразумението ЕО—Ливан

68. Важно е да се провери дали делото, предмет на главното производство, свързано с данъчното третиране на дивиденти, изплатени от Ciments de Gabés и Ciments de Sibline на техния акционер SECIL, попада в приложното поле на член 34 от Споразумението ЕО—Тунис и на член 31 от Споразумението ЕО—Ливан.

69. В това отношение следва да се отбележи, че макар член 31 от Споразумението ЕО—Ливан да въвежда обща забрана за „ограничения по отношение на движението на капитали“, член 34 от Споразумението ЕО—Тунис ограничава тази свобода до „преки[те] инвестиции в Тунис в дружества, учредени в съответствие със законодателството на приемащата страна, както и [до] възможност[та] тези инвестиции и произтичащите от тях доходи и печалби да бъдат ликвидирани и репатрирани“.

70. Тълкувайки понятието „преки инвестиции“, съдържащо се в член 64, параграф 1 ДФЕС, Съдът е постановил, че „[това понятие] се отнася до всички видове инвестиции на физически или юридически лица, които служат за установяване или поддържане на трайни и преки връзки между лицето, което предоставя капитала, и предприятието, на което този капитал се предоставя с цел извършване на стопанска дейност“ ( 37 ).

71. Като се има предвид, че „целта да се установят или поддържат трайни икономически връзки предполага, че по силата на разпоредбите на националното законодателство относно акционерните дружества или на други разпоредби притежаваните от акционера акции му позволяват да участва ефективно в управлението на дружеството или в контрола върху него“ ( 38 ), според мен е безспорно, че инвестиция като тази на SECIL в дружествения капитал на Ciments de Gabés от 2000 г., която през 2009 г. възлиза на 98,72 % от неговия дружествен капитал, до голяма степен отговаря на всички тези критерии.

72. В международното право също се открива подобна дефиниция на понятието „инвестиции“, използвано в Конвенцията за уреждане на инвестиционни спорове: „[о]бикновено в доктрината се счита, че инвестицията предполага апорти, определена продължителност на изпълнението на поръчката и участие в рисковете от дейността […]. Запознаването с преамбюла на [Конвенцията за уреждане на инвестиционни спорове] позволява към тези критерии да се добави и приносът за икономическото развитие на приемащата инвестицията държава“ ( 39 ).

73. Следователно настоящото дело попада в приложното поле на член 34 от Споразумението ЕО—Тунис и на член 31 от Споразумението ЕО—Ливан.

3. По директния ефект на член 34 от Споразумението ЕО—Тунис и на член 31 от Споразумението ЕО—Ливан

74. Важно е във връзка с член 64, параграф 1 от Споразумението ЕО—Тунис да се отбележи, както Съдът е постановил в точка 25 от решение Gattoussi (C‑97/05, EU:C:2006:780), че „[с]ъгласно постоянната съдебна практика разпоредба от споразумение, сключено от Общностите с трети държави, трябва да се разглежда като имаща директен ефект, когато предвид нейния текст, както и предвид предмета и същността на споразумението съдържа ясни и точни задължения, чието изпълнение или действие не зависи от издаването на последващ акт“ ( 40 ).

75. Що се отнася, на първо място, до член 34, параграф 1 от Споразумението ЕО—Тунис, неговият текст предвижда, че „[Съюзът] и Тунис осигуряват свободното движение на капитали, свързани с преки инвестиции в Тунис в дружества, учредени в съответствие със законодателството на приемащата страна, както и възможност тези инвестиции и произтичащите от тях доходи и печалби да бъдат ликвидирани и репатрирани“ ( 41 ).

76. Член 31 от Споразумението ЕО—Ливан от своя страна гласи, че „няма ограничения между [Съюза], от една страна, и Ливан, от друга страна, по отношение на движението на капитали; няма дискриминация въз основа на националност или на местопребиваване на гражданите на страните, или на мястото на инвестиране на капиталите“ ( 42 ).

77. Считам, както отбелязват SECIL и Комисията, че тези разпоредби са ясни, точни и безусловни, тъй като установяват съвсем конкретно задължение за постигането на резултат, без да е необходим последващ акт за привеждането им в изпълнение.

78. Както установява португалското правителство в писменото си становище, яснотата, точността и безусловният характер на тези разпоредби личат още по-ясно при сравнението им с разпоредбите на разглежданите споразумения относно правото на установяване, чийто програмен характер е безспорен.

79. Всъщност член 31 от Споразумението ЕО—Тунис и член 30 от Споразумението ЕО—Ливан съдържат само съгласие за постигането на споразумение („an agreement to agree“) относно обхвата на защитата, която да се предостави на гражданите на Съюза, на Република Ливан и на Република Тунис. В този смисъл посочената разпоредби единствено закрепват целта, която страните се задължават да преследват, и определят процедурата, позволяваща нейното постигане.

80. Този извод не се поставя под съмнение с оглед на член 34, параграф 2 от Споразумението ЕО—Тунис, който предвижда, че „[с]траните провеждат консултации с оглед улесняване и — когато са изпълнени необходимите за това условия — пълно либерализиране на движението на капитали между [Съюза] и Тунис“ ( 43 ).

81. Всъщност, както поддържа Комисията, тази разпоредба се отнася само за движенията на капитали, различни от преките инвестиции, уредени в параграф 1 от същия член, каквото например е предоставянето на финансови услуги и допускането на ценни книжа до капиталовите пазари. Тъй като настоящото дело е свързано с пряка инвестиция по параграф 1 от споменатия член, параграф 2 от същия е без значение за директния ефект на параграф 1 от него.

82. Що се отнася, на второ място, до целта и естеството на споразуменията ЕО—Тунис и ЕО—Ливан, в член 1, параграф 1 от всяко едно от които се транспонира постановеното от Съда в точка 27 от решение Gattoussi (C‑97/05, EU:C:2006:780), считам, че въведеното със споменатите разпоредби асоцииране между Съюза и неговите държави членки, от една страна, и Република Тунис и Република Ливан, от друга, е допълнително съображение в подкрепа на твърдението, че тяхната цел и естеството им са съвместими с директния ефект на споменатите член 34 от Споразумението ЕО—Тунис и член 31 от Споразумението ЕО—Ливан.

83. Поради изложените мотиви, подобно на SECIL, шведското правителство и Комисията, моето мнение е, че член 34 от Споразумението ЕО—Тунис и член 31 от Споразумението ЕО—Ливан имат директен ефект, който SECIL може да противопостави на запитващата юрисдикция.

В – По пети и девети преюдициален въпрос

84. С пети и девети въпрос запитващата юрисдикция иска да се установи обхватът на член 89 от Споразумението ЕО—Тунис и на член 85 от Споразумението ЕО—Ливан, за да се определи дали в тяхното приложно поле попада национална правна уредба като разглежданата в главното производство, която в зависимост от случая не позволява пълното или частично приспадане на дивиденти от дружества със седалище или място на ефективно управление извън Съюза или ЕИП.

85. Член 89, първо тире от Споразумението ЕО—Тунис и член 85, буква а) от Споразумението ЕО—Ливан предвиждат, че тези споразумения нямат за последица разширяването на данъчните привилегии, предоставени от която и да е от страните съгласно спогодба за избягване на двойното данъчно облагане.

86. За разлика от португалското правителство, което във връзка с член 89, първо тире от Споразумението ЕО—Тунис отговаря на въпроса въз основа на подписаната от него спогодба за избягване на двойното данъчно облагане с Тунис, подобно на Комисията считам, че целта на тази разпоредба е да се избегне разпростиране на действието на правило, предвидено в спогодба за избягване на двойното данъчно облагане, сключена от Португалската република с друга държава, различна от Република Тунис, по отношение на местно или установено в Тунис лице, държавата на пребиваване или установяване на което, а именно Република Тунис, не е страна по последната спогодба.

87. SECIL обаче няма за цел да получи привилегия, предоставена по силата на спогодба за избягване на двойното данъчно облагане, сключена от Португалската република с държава, различна от Република Тунис.

88. Същото се отнася и за член 85, буква а) от Споразумението ЕО—Ливан.

89. Член 89, второ тире от Споразумението ЕО—Тунис и член 85, буква б) от Споразумението ЕО—Ливан позволяват на страните по тези споразумения да приемат или прилагат всякакви мерки, насочени към предотвратяване на измамите и избягването на данъчното облагане.

90. Тъй като по настоящото дело липсва твърдение за измама или избягване на данъчното облагане, тези разпоредби не намират приложение.

91. Накрая, член 89, трето тире от Споразумението ЕО—Тунис и член 85, буква в) от Споразумението ЕО—Ливан позволяват на португалските данъчни власти да прилагат съответните разпоредби на своето данъчно законодателство по отношение на данъкоплатци, които не са в равностойно положение, по-специално по отношение на местопребиваването си.

92. Според португалското правителство тези разпоредби му позволяват да провежда разграничение между данъчнозадължените лица в зависимост от местопребиваването или мястото на инвестирания от тях капитал.

93. Не споделям това тълкуване на посочените разпоредби, което добавя още един критерий, а именно мястото на инвестиране на капитала, позволяващ да се обоснове разлика в третирането.

94. Освен това SECIL е установено в Португалия дружество и разглежданите разпоредби не допускат в това му качество то да става жертва на дискриминация на основание на мястото на установяване на дъщерните му дружества.

95. В тази връзка следва да се припомни постоянната практика на Съда, съгласно която „положението на дружество акционер, получател на дивиденти с чуждестранен произход, и това на дружество акционер, получател на дивиденти с национален произход, е сравнимо, предвид това че и в двата случая по принцип е възможно да се стигне до верижно данъчно облагане на реализираната печалба“ ( 44 ).

96. Поради това предлагам на Съда да отговори на пети и девети въпрос, че национална правна уредба като разглежданата в главното производство, която в зависимост от случая не разрешава пълното или частично приспадане на дивиденти от дружества със седалище или място на ефективно управление извън Съюза или ЕИП, не може да се основава нито на член 89 от Споразумението ЕО—Тунис, нито на член 85 от Споразумението ЕО—Ливан.

Г – По четвърти, шести, осми и десети преюдициален въпрос

97. С четвърти, шести, осми и десети въпрос запитващата юрисдикция иска да установи дали член 34 от Споразумението ЕО—Тунис и член 31 от Споразумението ЕО—Ливан трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат правна уредба в държава членка като разглежданата в главното производство, която предвижда право на премахване на икономическото двойно данъчно облагане на разпределената печалба само в случай, че разпределящото дружество има седалище или място на ефективно управление на португалска територия или е установено в друга държава — членка на Съюза или на ЕИП, а при положителен отговор — какви са последиците от това.

1. По наличието в разглежданата португалска правна уредба на ограничение на свободното движение на капитали, гарантирано в член 34 от Споразумението ЕО—Тунис и в член 31 от Споразумението ЕО—Ливан

98. Както посочих наскоро в точка 27 от моето заключение по дело Timac Agro Deutschland (C‑388/14, EU:C:2015:533), в областта на прякото данъчно облагане и основните свободи Съдът изследва дали е налице дискриминация, прикрита като ограничение, а именно пречка пред основните свободи поради разлика в третирането между данъчнозадължени лица, които се намират в обективно сходни положения, или поради еднаквото третиране на данъчнозадължени лица, които се намират в различни положения.

99. Това позволява на държавите членки да обосноват съответната мярка, като се основат на едно или няколко определени в съдебната практика императивни съображения от общ интерес, въз основа на които обикновено е невъзможно обосноваването на дискриминационна проява, тъй като тя може да се обоснове единствено въз основа на изрично упоменати в Договора за функционирането на ЕС съображения, а именно обществения ред, обществената сигурност и общественото здраве, които са слабо застъпени в областта на данъчното облагане.

100. В това отношение от постоянната практика на Съда е видно, че пречка за свободното движение на капитали представляват национални мерки, „които могат да възпрат чуждестранните лица да инвестират в държава членка или да възпрат местните лица от тази държава членка да инвестират в други държави“ ( 45 ).

101. Както е постановил Съдът в точка 46 от решение Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:773), „[з]а да се установи дали разликата в данъчното третиране е дискриминационна, следва […] да се изследва дали съответните дружества се намират в обективно сходно положение по отношение на разглежданата национална мярка. От постоянната съдебна практика следва, че дискриминация е налице при прилагането на различни правила към сходни положения или в прилагането на едно и също правило към различни положения“.

102. Що се отнася до избягването на икономическото двойно данъчно облагане, Съдът неколкократно е постановявал, че член 63 ДФЕС задължа „държавата членка, в която съществува система за предотвратяване на икономическото двойно данъчно облагане, при дивиденти, изплатени на местни лица от други дружества — местни лица, да предостави равностойно третиране на дивидентите, изплатени на дружества — местни лица, от дружества — чуждестранни лица“ ( 46 ).

103. В случая, както сочи запитващата юрисдикция, член 46 CIRC предвижда право на избягване на икономическото двойно данъчно облагане само за дивидентите, изплатени на португалски дружества, които отговарят на определени минимални изисквания относно размера на притежавания дружествен капитал в разпределящото дружество, стойността и продължителността на това притежаване ( 47 ). Механизмът на избягване се изразява в пълно приспадане на въпросните дивиденти от облагаемата печалба на португалските дружества. Посочената разпоредба предвижда частично приспадане в размер от 50 %, когато някое от минималните изисквания не е изпълнено.

104. Правото на пълно или частично приспадане обаче може да се упражни само в случай, че разпределящото дружество е със седалище или място на ефективно управление на португалска територия или с място на установяване в друга държава — членка на Съюза или на ЕИП.

105. Когато обаче получават дивиденти от дружество, което подобно на Ciments de Gabés и Ciments de Sibline има седалище или място на ефективно управление в трета държава, например Тунис и Ливан, дружествата се облагат с корпоративен данък със ставка 23 %, освен ако по силата на спогодба за избягване на двойното данъчно облагане се прилага намалена ставка.

106. От преюдициалното запитване е видно, че Португалската република не е сключила подобна спогодба с Република Ливан, а член 10, параграф 2 от спогодбата с Република Тунис предвижда максимална ставка от 15 %.

107. От изложеното следва, че ставката, с която действително се облагат дивидентите, е с фиксиран размер (за дивидентите от Тунис в максимален размер на 15 %, а за тези от Ливан — на 23 %), докато за дивидентите от Португалия, ЕС или ЕИП ставката е или 0 % (пълно приспадане) или 11,5 % (частично приспадане в размер на 50 %).

108. Следователно е налице разлика в третирането между поргугалските данъчнозадължени лица в зависимост от това откъде получават дивиденти.

109. Освен това няма никакво съмнение, че SECIL се намира в обективно сходно положение с това на португалско данъчнозадължено лице, което получава дивиденти от Португалия или от държава — членка на Съюза или на ЕИП ( 48 ).

110. Следователно разлика в третирането като произтичащата от разглежданата в главното производство португалска правна уредба представлява ограничение, забранено по силата на член 34 от Споразумението ЕО—Тунис и на член 31 от Споразумението ЕО—Ливан.

2. По приложимостта на защитната клауза на член 33 от Споразумението ЕО—Ливан

111. Както отбелязва шведското правителство, за разлика от Споразумението ЕО—Тунис, в член 33 от Споразумението ЕО—Ливан се съдържа защитна клауза, подобна на тази по член 64, параграф 1 ДФЕС.

112. Действително член 31 от Споразумението ЕО—Ливан гарантира свободното движение на капитали само „при спазване на разпоредбите на член 33 […]“, който в параграф 1 предвижда, че „член 31 […] не засяга[…] прилагането на ограничения, съществуващи между тях към датата на влизане в сила на насто[я]щото споразумение в областта на движението на капитали между тях, свързано с преките инвестиции, включително в недвижимо имущество, установяването, предоставянето на финансови услуги и допускането на ценни книжа до капиталовите пазари“.

113. Параграф 2 от същия член добавя, че „[т]ова обаче не засяга прехвърлянето в чужбина на инвестиции, осъществявани в Ливан от граждани на [Съюза] и в [Съюза] от ливански граждани, както и на всякакви доходи, произтичащи от тези инвестиции“.

114. Тъй като настоящото дело се отнася до третирането на дивиденти, изплатени от Ciments de Sibline на португалския му акционер, произтичащи от печалби в резултат от инвестиции в Ливан от страна на установено в Съюза лице по смисъла на член 33, параграф 2 от Споразумението ЕО—Ливан, считам, че в случая защитната клауза е неприложима.

115. Накрая, следва да се провери дали разглежданото ограничение може да бъде обосновано.

3. По обосновката на ограничението

116. С шести и десети въпрос запитващата юрисдикция иска да установи дали ограничението на свободното движение на капитали, гарантирано от споразуменията ЕО—Тунис и ЕО—Ливан, може да бъде обосновано, поради това че не съществува рамка за сътрудничество, еквивалентно на въведеното с Директива 77/799 ( 49 ).

117. Учудващо е, че с изключение на член 28 от Споразумението ЕО—Тунис и член 27 от Споразумението ЕО—Ливан, които с почти същата формулировка на текста си като тази на член 36 ДФЕС предвиждат възможност за ограничаване на свободното движение на стоки, посочените споразумения не предвиждат оправдателни основания, еквивалентни на тези по член 45, параграф 3, член 52, параграф 1, член 62 и член 65, параграф 1, буква б) и параграф 2 ДФЕС, а именно общественият ред, обществената сигурност и общественото здраве.

118. И в това отношение обаче практиката на Съда във връзка с отношенията между националното пряко данъчно облагане и разпоредбите на Договора за функционирането на ЕС относно основните свободи на движение (и по-конкретно свободата на установяване, свободното предоставяне на услуги и свободното движение на капитали) ( 50 ), може да се приложи към проблематиката по настоящото дело.

119. Вече отбелязах, че няма голяма вероятност посочените по-горе ограничения на свободите на движение по силата на национални мерки в областта на прякото данъчно облагане да бъдат обосновани поради съображения, свързани с обществения ред, сигурността или общественото здраве. В подкрепа на това бих искал да посоча само обстоятелството, че нито едно от около 250‑те решения на Съда, отнасящи се до съвместимостта на национални данъчни мерки с Договора за функционирането на ЕС, не се основа на наличието или липсата на такива оправдателни основания.

120. Всички останали оправдателни основания (или императивни съображения от общ интерес), които са били основен обект на внимание в тези производства, постепенно са включени в правото на Съюза (най-напред от теорията, а впоследствие и по конкретни случаи) единствено през практиката на Съда, като се започне от необходимостта да се осигурят ефикасни данъчни проверки и да се води борба с измамата и избягването на данъчно облагане и се стигне до осигуряването на балансирано разпределение на правомощията за данъчно облагане.

121. В това отношение позоваването, направено от запитващата юрисдикция на Директива 77/799 (която тя квалифицира като „рамка за сътрудничество“), препраща пряко към обосноваването на ограниченията на свободите на движение с необходимостта да се осигурят ефикасни данъчни проверки и да се води борба с избягването на данъчното облагане и данъчните измами, които не са упоменати в Договора за функционирането на ЕС. Практиката на Съда във връзка с тълкуването на Договора за функционирането на ЕС в случая е приложима в още по-голяма степен поради това, че се разглежда свободното движение на капитали, което по силата на Договора за функционирането на ЕС е приложимо и в отношенията с трети държави.

122. Именно във връзка с отношенията с трети държави Съдът е приел да обоснове ограничения на движенията на капитали, въпреки че е отказал да направи това във връзка с ограниченията на такива движения между държавите членки. Действително в редица решения Съдът е постановил, че Директива 77/799 позволява на държавите членки да осигурят ефикасното събиране на данъци, без да се налага да прилагат ограничения по отношение на движението на капитали. Очевидно неприложимостта на Директивата по отношение на третите държави променя положението, освен — както е постановил Съдът — при наличие на спогодба за избягване на двойното данъчно облагане, включваща разпоредби за административно сътрудничество между третата държава и държавата членка на оспорваната данъчна мярка ( 51 ).

123. Както отбелязват португалското и шведското правителство, позоваването на липсата на каквато и да било уредба в това отношение в споразуменията ЕО—Тунис и ЕО—Ливан, за да се изключи всякакво обосноваване на ограничаването на свободното движение на капитали, би довело до въвеждане, по отношение на движенията на капитали към Тунис и Ливан или от тези държави, на по-либерален режим, отколкото за движенията на капитали между държавите членки и трети държави, по отношение на които с императивни съображения от общ интерес могат да бъдат обосновани някои ограничения, за които държавите членки са взели решение.

124. Както е постановил Международният съд в решение от 25 септември 1997 г. по дело Projet Gabčikovo-Nagymaros (Унгария с/у Словакия) по отношение на задължението на страните да изпълняват „добросъвестно“ договорите в съответствие с изискването на член 26 от Виенската конвенция ( 52 ), „последното предполага във всеки конкретен случай да се отдава по-голямо значение на целта на договора и намерението, с което страните са го сключили, отколкото на неговото буквално прилагане. Принципът на добросъвестност задължава страните да прилагат договора разумно по такъв начин, че целта му да може да бъде постигната“ ( 53 ).

125. Тъй като ми се струва твърде слабо вероятно авторите на споразуменията ЕО—Тунис и ЕО—Ливан да са искали да предоставят пълна свобода на движенията на капитали между Съюза и тези две държави, при положение че някои ограничения биха могли да се наложат по отношение на движенията на капитали между държавите членки или между тях и трети държави, считам, че ограничаването на свободното движение на капитали не би нарушило споразуменията ЕО—Тунис и ЕО—Ливан, ако е обосновано поради императивни съображения от общ интерес ( 54 ), и по-конкретно от тези, посочени от запитващата юрисдикция.

126. В това отношение португалското правителство, подкрепяно от шведското правителство, се позовава на ефикасността на данъчните проверки и на борбата с данъчните измами и с избягването на данъчното облагане, за да оправдае наличието на ограничение като разглежданото в главното производство, тъй като нито с Република Тунис, нито с Република Ливан има сключен инструмент за административно сътрудничество като Директива 77/799.

127. Португалското правителство уточнява, че между Португалската република и Република Ливан няма спогодба за избягване на двойното данъчно облагане и че механизмът за обмен на информация, предвиден в член 25 от спогодбата между Португалската република и Република Тунис, не е задължителен за държавите, както е в случаите, попадащи под действието на тази директива.

128. Тъй като член 89, второ тире от Споразумението ЕО—Тунис и член 85, буква б) от Споразумението ЕО—Ливан позволяват всяка от страните да приема всякакви мерки, насочени към предотвратяване на измамите и избягването на данъчното облагане, поради изложената в точка 90 от настоящото заключение причина считам, че по настоящото дело всяка обосновка на баазата на посочения мотив трябва поначало да бъде отхвърлена.

129. Следва да се добави, че практиката на Съда допуска тази обосновка само по отношение на разпоредби, които конкретно целят да изключат от обхвата на предимствата напълно изкуствените схеми, имащи за цел заобикалянето на данъчния закон, а това изобщо не е въпрос на обсъждане по настоящото дело ( 55 ). Освен това разглежданата обосновка никога не е била допускана в случай на обща презумпция за данъчна измама.

130. Що се отнася до обосновката, изведена от ефикасността на данъчните проверки в контекста на движенията на капитали между държави членки и трети държави, Съдът вече е постановил, че тя „е допустима само ако правната уредба на дадена държава членка поставя възможността да се ползва данъчно облекчение в зависимост от изпълнението на условия, чието спазване може да бъде проверено само чрез получаване на сведения от компетентните органи на трета държава, и само ако поради липсата на договорно задължение за тази трета държава да предоставя информация се оказва невъзможно тези сведения да бъдат предоставени от нея“ ( 56 ).

131. Както сочи запитващата юрисдикция, член 46 CIRC предвижда право за избягване на икономическото двойно данъчно облагане само за дивидентите, изплатени на португалски дружества, които отговарят на определени минимални изисквания относно размера на притежавания дружествен капитал в разпределящото дружество, стойността и продължителността на това притежаване ( 57 ).

132. В случая нито португалското правителство, нито запитващата юрисдикция твърди, че предоставянето на разглежданото предимство би зависело „от изпълнението на условия, чието спазване може да бъде проверено само чрез получаване на сведения от компетентните органи на трета държава“ ( 58 ).

133. Ако запитващата юрисдикция стигне до противоположния извод по този въпрос, португалското правителство би имало възможност да изтъкне ефикасността на данъчните проверки, но единствено по отношение на дивидентите, получени от Ciments de Sibline, тъй като не е налице „договорно задължение [за Ливан] да предоставя информация“ ( 59 ).

134. Положението би било по-различно по отношение на дивидентите, получени от Ciments de Gabés, тъй като член 25 от Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане между Португалската република и Република Тунис предвижда механизъм за обмен на информация ( 60 ).

135. Следва все пак да се уточни, че ако предоставянето на разглежданото предимство зависеше от условия, които компетентните данъчни власти на съответната трета държава не са в състояние да потвърдят, тъй като не би ставало дума например за информация, за чието събиране те са компетентни, предоставянето на това предимство не би могло да бъде отказано, без на данъчнозадълженото лице да се предостави възможност да представи необходимата информация.

136. В заключение, отказът за избягване или намаляване на икономическото двойно данъчно облагане от страна на правна уредба като разглежданата в главното производство не може да бъде обоснован с наличието на императивно съображение от общ интерес.

4. По последиците, произтичащи от нарушението на член 34 от Споразумението ЕО—Тунис и на член 31 от Споразумението ЕО—Ливан

137. Ако Съдът приеме, че национална правна уредба като разглежданата в главното производство нарушава член 34 от Споразумението ЕО—Тунис и член 31 от Споразумението ЕО—Ливан, запитващата юрисдикция иска от Съда да установи също дали би била задължена да приложи механизма на пълно приспадане съгласно член 46, параграф 1 CIRC и за дивидентите, които SECIL е получило от Ciments de Gabés и от Ciments de Sibline.

138. В самото начало следва да се припомни, че „[о]т постоянната практика на Съда следва, че правото на възстановяване на данъци и такси, събрани от държава членка в нарушение на правото на Съюза, е последица от и допълнение към правата, които правните субекти черпят от разпоредбите на правото на Съюза, забраняващи подобни данъци и такси, съгласно тълкуването на тези разпоредби от Съда. Следователно държавите членки по принцип са задължени да върнат събраните в нарушение на правото на Съюза данъци и такси“ ( 61 ).

139. Освен това Съдът вече е постановил, че „когато държава членка събира данъци и такси в нарушение на нормите на правото на Съюза, правните субекти имат право да им бъдат върнати не само недължимо събраните данъци и такси, но и сумите, изплатени на тази държава или удържани от нея в пряка връзка с тях“ ( 62 ).

140. От това правило има едно-единствено изключение, а именно прехвърлянето на данъка върху други лица ( 63 ), и при липсата на уредба в правото на Съюза се прилагат националните процесуални разпоредби, при условие че са спазени принципите на равностойност и на ефективност ( 64 ).

141. Същото се отнася за данъчните тежести, събирани в нарушение на Евро-средиземноморските споразумения, които са „неразделна част […] от правния ред [на Съюза]“ ( 65 ).

142. В този смисъл португалските данъчни власти са задължени да възстановят на SECIL ведно с лихвите сумите, събрани в нарушение на член 34 от Споразумението ЕО—Тунис и на член 31 от Споразумението ЕО—Ливан.

143. Тези суми представляват разликата между сумата, платена от SECIL, и тази, която то би платило, ако получените от Ciments de Gabés и от Ciments de Sibline дивиденти са били считани за дивиденти, платени от дружества със седалище или място на ефективно управление на територията на Съюза или на ЕИП.

144. В заключение предлагам на Съда да отговори на четвърти, шести, осми и десети въпрос, че член 34 от Споразумението ЕО—Тунис и член 31 от Споразумението ЕО—Ливан трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат правна уредба на държава членка като разглежданата в главното производство, която предвижда право на (пълно или частично) избягване на икономическото двойно данъчно облагане на разпределената печалба само в случаите, когато разпределящото дружество е със седалище или място на ефективно управление на португалска територия или когато то е установено в друга държава — членка на Съюза или на ЕИП. Събраните в нарушение на тези разпоредби суми трябва да се възстановят, ведно с лихвите, на данъчнозадълженото лице.

Д – По единадесети и дванадесети преюдициален въпрос

145. С единадесети и дванадесети преюдициален въпрос запитващата юрисдикция иска да установи дали член 63 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба като разглежданата в главното производство, която не позволява приспадане от облагаемата основа по отношение на дивиденти, получени от дружества със седалище или място на ефективно управление извън Съюза или ЕИП, но допуска същото, когато разпределящите дивидентите дружества имат седалище или място на ефективно управление в държава — членка на Съюза или на ЕИП.

146. Както изясних в точки 40—57 от настоящото заключение, разпоредбите на Договора за функционирането на ЕС не се прилагат, освен доколкото са съвместими с разпоредбите на споразуменията ЕО—Тунис и ЕО—Ливан, което според мен важи за член 63, параграф 1 ДФЕС.

147. Поради същите съображения като изложените в точки 98—110 и 116—144 от настоящото заключение считам, че законодателство като разглежданата по настоящото дело португалска правна уредба представлява ограничение на свободното движение на капитали, което не може да бъде обосновано.

Е – По тринадесети преюдициален въпрос

148. С тринадесети въпрос запитващата юрисдикция иска да установи приложимостта на защитната клауза, предвидена в член 64 от Договора за функционирането на ЕС в главното производство.

149. Следва да се напомни, че Споразумението ЕО—Тунис не съдържа защитна клауза, сравнима с тази, предвидена в член 64 ДФЕС, а съдържащата се в член 33 от Споразумението ЕО—Ливан е по-тясна от предвидената в член 64 ДФЕС.

150. Предимство на прилагането на Договора за функционирането на ЕС би било налице само в случай на противоречие с него на разпоредби на международното право и на вторичното право, каквито представляват споразуменията ЕО—Тунис и ЕО—Ливан, а по мое мнение това не е така.

151. Всъщност член 64 ДФЕС допуска, но не налага прилагането на ограничения на движението на капитали между държавите членки и трети страни, които са налице към 31 декември 1993 г. Следователно няма пречка държавите членки да се откажат от тях едностранно или, както твърдят в случая шведското правителство и Комисията, в рамките на международно споразумение, изцяло (както в Споразумението ЕО—Тунис) или частично (както в Споразумението ЕО—Ливан).

152. Ето защо на този въпрос не следва да се дава отговор.

153. Ако Съдът обаче стигне до друг извод, би следвало да се провери дали са налице условията по член 64 ДФЕС.

154. Съгласно член 64, параграф 1 ДФЕС „[р]азпоредбите на член 63 не накърняват прилагането спрямо трети страни на всяко от ограниченията, действащи към 31 декември 1993 г. по силата на националното право или на правото на Съюза, които са приети по отношение на движението на капитали от и към трети страни, свързано с преки инвестиции, включително инвестициите в недвижимо имущество, установяването, предоставянето на финансови услуги или допускането на ценни книжа на капиталовите пазари“.

155. В това отношение португалското правителство твърди, че макар настоящото дело да се отнася до член 46 CIRC в редакцията му, която е в сила през 2009 г., още към 31 декември 1993 г. е съществувала еквивалентна разпоредба.

156. Както Съдът е постановил в точка 47 от решение Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249), „[щ]о се отнася до установения в член 64, параграф 1 ДФЕС времеви критерий, от трайно установената практика на Съда следва, че макар по принцип националният съд да е този, който определя съдържанието на законодателството, действащо към дата, определена от акт на Съюза, Съдът трябва да даде насоките относно тълкуването на понятие от правото на Съюза, на което се прави позоваване, за да се приложи предвиденият от правото на Съюза дерогационен режим спрямо национално законодателство, „действащо“ към определена дата“.

157. Съгласно трайно установената практика, „всяка национална мярка, приета на дата, по-късна от определената по посочения начин, не се изключва автоматично поради това обстоятелство от дерогационния режим, установен със съответния акт на Съюза. Всъщност разпоредба, която по същество е идентична с предходното законодателство или се ограничава до това да смекчи или да премахне пречка за упражняване на права и свободи, установени в правото на Съюза, съдържаща се в предходното законодателство, се ползва с дерогация. Обратно, законодателство, което почива на логика, различна от логиката на предходната правна уредба, и установява нови процедури, не може да бъде приравнено на законодателството, действащо към датата, посочена в съответния акт на Съюза“ ( 66 ).

158. Ако Съдът стигне до извода, че член 64 ДФЕС е приложим, запитващата юрисдикция би следвало да провери дали към 31 декември 1993 г. е била в сила разпоредба, която по същество е идентична с член 46 CIRC, доколкото не допуска избягване на икономическото двойно данъчно облагане на дивиденти, получени от трети държави. Само в такъв случай въведеното с член 46 CIRC ограничение би се ползвало от защитната клауза, предвидена в член 64 ДФЕС.

Ж – По четиринадесети преюдициален въпрос

159. С четиринадесети въпрос запитващата юрисдикция иска да установи дали защитната клауза, предвидена в член 64 ДФЕС, е неприложима, тъй като Португалската република е въвела договорен по естеството си режим на данъчните предимства за чуждестранните инвестиции, уреден в член 41, параграф 5, буква б) EBF, а за дивидентите от държави от африканския континент с официален език португалски и Източен Тимор — режима по член 42 EBF.

160. Този въпрос произтича от твърдението на SECIL, че Португалската република не може да се откаже от защитната клауза само в случаите, при които се прилагат специалните данъчни режими по член 41, параграф 5, буква б) и по член 42 EBF.

161. С оглед на отговора ми на предходните въпроси, не считам за необходимо да давам отговор на четиринадесети въпрос.

162. Допълнително основание в тази насока, както твърди Комисията, е, че наличието на режим на специфични данъчни предимства за договорните инвестиции и за дивидентите от държави от африканския континент с официален език португалски и Източен Тимор е ирелевантно в случая обстоятелство.

163. Тези режими показват, че Португалската република вече не може да прилага, по отношение на дивидентите, получени от държавите от африканския континент с официален език португалски и Източен Тимор, общия си режим за дивидентите, получени от трети държави, а трябва да прилага съответния особен режим. Не би могло да се стигне до извода, че с приемането на специфични режими Португалската република е решила да изостави възможността за позоваване на защитната клауза на член 64 ДФЕС, чийто обхват е възможно да бъде ограничен.

164. Ако възникне въпрос във връзка с равното третиране, той би попаднал изцяло под действието на националното право и би бил от компетентността на португалската юрисдикция.

VI – Заключение

165. Поради това предлагам на Съда да отговори на преюдициалните въпроси, поставени от Tribunal Tributário de Lisboa (Данъчен съд Лисабон) по следния начин: „1) Член 31 от Евро-средиземноморско споразумение за асоцииране между Европейските общности и техните държави членки, от една страна, и Република Тунис, от друга страна, подписано в Брюксел на 17 юли 1995 г. и одобрено от името на Европейската общност и на Европейската общност за въглища и стомана с Решение 98/238/ЕО, ЕОВС на Съвета и Комисията от 26 януари 1998 г., и член 30 от Евро-средиземноморското споразумение за асоцииране между Европейската общност и нейните държави членки, от една страна, и Република Ливан, от друга страна, подписано в Люксембург на 17 юни 2002 г. и одобрено от името на Европейската общност с Решение 2006/356/ЕО на Съвета от 14 февруари 2006 г., не са приложими в главното производство, което попада изцяло в приложното поле на свободното движение на капитали. 2) Член 34 от Евро-средиземноморско споразумение за асоцииране между Европейските общности и техните държави членки, от една страна, и Република Тунис, от друга страна, подписано в Брюксел на 17 юли 1995 г. и одобрено от името на Европейската общност и на Европейската общност за въглища и стомана с Решение 98/238/ЕО, ЕОВС на Съвета и Комисията от 26 януари 1998 г., и членове 31 и 33 от Евро-средиземноморското споразумение за асоцииране между Европейската общност и нейните държави членки, от една страна, и Република Ливан, от друга страна, подписано в Люксембург на 17 юни 2002 г. и одобрено от името на Европейската общност с Решение 2006/356/ЕО на Съвета от 14 февруари 2006 г., са ясни, точни и безусловни разпоредби, които имат директен ефект. 3) Член 34 от Евро-средиземноморско споразумение за асоцииране между Европейските общности и техните държави членки, от една страна, и Република Тунис, от друга страна, подписано в Брюксел на 17 юли 1995 г. и одобрено от името на Европейската общност и на Европейската общност за въглища и стомана с Решение 98/238/ЕО, ЕОВС на Съвета и Комисията от 26 януари 1998 г., и членове 31 и 33 от Евро-средиземноморското споразумение за асоцииране между Европейската общност и нейните държави членки, от една страна, и Република Ливан, от друга страна, подписано в Люксембург на 17 юни 2002 г. и одобрено от името на Европейската общност с Решение 2006/356/ЕО на Съвета от14 февруари 2006 г., трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат правна уредба на държава членка като разглежданата в главното производство, която предвижда право на (пълно или частично) избягване на икономическото двойно данъчно облагане на разпределената печалба само в случаите, когато разпределящото дружество е със седалище или място на ефективно управление на португалска територия или когато е установявено в друга държава — членка на Европейския съюз или на Европейското иконовическо пространство. Събраните в нарушение на тези разпоредби суми трябва да се възстановят, ведно с лихвите, на данъчнозадълженото лице. 4) Национално законодателство като разглежданото в главното производство, което в зависимост от случая не разрешава пълното или частично приспадане на дивиденти от дружества със седалище или място на ефективно управление извън Съюза или Европейското икономическо пространство, не може да се основава нито на член 89 от Евро-средиземноморско споразумение за асоцииране между Европейските общности и техните държави членки, от една страна, и Република Тунис, от друга страна, подписано в Брюксел на 17 юли 1995 г. и одобрено от името на Европейската общност и на Европейската общност за въглища и стомана с Решение 98/238/ЕО, ЕОВС на Съвета и Комисията от 26 януари 1998 г., нито на член 85 от Евро-средиземноморското споразумение за асоцииране между Европейската общност и нейните държави членки, от една страна, и Република Ливан, от друга страна, подписано в Люксембург на 17 юни 2002 г. и одобрено от името на Европейската общност с Решение 2006/356/ЕО на Съвета от 14 февруари 2006 г. 5) Член 63 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба на държава членка като разглежданата в главното производство, която запазва правото на (пълно или частично) избягване на икономическото двойно данъчно облагане на разпределената печалба само за случая на разпределящо дружество със седалище или място на ефективно управление на португалска територия или място на установяване в друга държава — членка на Съюза или на Европейското икономическо пространство. Събраните в нарушение на тези разпоредби суми трябва да се възстановят, ведно с лихвите, на данъчнозадълженото лице“.

( 1 ) Език на оригиналния текст: френски.

( 2 ) ОВ L 97, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 11, том 17, стр. 3.

( 3 ) ОВ L 143, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 11, том 46, стр. 97.

( 4 ) Diário da República I, серия A, бр. 77 от 31 март 2000 г., стр. 1411.

( 5 ) Вж. решения Haegeman (181/73, EU:C:1974:41, т. 3—6) относно Споразумението за асоцииране между Европейската икономическа общност и Гърция, подписано в Атина на 9 юли 1961 г., сключено от името на Общността с Решение 63/106/ЕИО на Съвета от 25 септември 1961 г. (ОВ L 26, стр. 293, наричано по-нататък „Споразумение за асоцииране ЕИО—Гърция“), Demirel (12/86, EU:C:1987:400, т. 7) относно Споразумението за асоцииране между Европейската икономическа общност и Турция, подписано в Анкара на 12 септември 1963 г., сключено от името на Общността с Решение 64/732/ЕИО на Съвета от 23 декември 1963 г. (ОВ L 217, 1964 г., стр. 3685; Специално издание на български език, 2007 г., глава 11, том 1, стр. 10, наричано по-нататък „Споразумение за асоцииране ЕИО—Турция“); Andersson и Wåkerås-Andersson (C‑321/97, EU:C:1999:307, т. 26 и 27), Ospelt и Schlössle Weissenberg (C‑452/01, EU:C:2003:493, т. 27) и Établissements Rimbaud (C‑72/09, EU:C:2010:645, т. 19) относно Споразумението за създаване на Европейското икономическо пространство, подписано на 2 май 1992 г. (ОВ L 1, 1994 г., стр. 3; Специално издание на български език, 2007 г., глава 11, том 53, стр. 3, наричано по-нататък „Споразумението за ЕИП“) и одобрено с Решение 94/1/ЕОВС, ЕО на Съвета и на Комисията от 13 декември 1993 година за сключване на Споразумението за Европейското икономическо пространство между Европейските общности, техните държави членки и Република Австрия, Република Финландия, Република Исландия, Княжество Лихтенщайн, Кралство Норвегия, Кралство Швеция и Конфедерация Швейцария (ОВ L 1, 1994 г., стр. 1).

( 6 ) Вж. Споразумение за сътрудничество между Европейската икономическа общност и Алжирската демократична народна република, подписано в Алжир на 26 април 1976 г. и одобрено от името на Общността с Регламент (ЕИО) № 2210/78 на Съвета от 26 септември 1978 г. (ОВ L 263, стр. 1), анализирано от Съда по делата, приключили с решения Krid (C‑103/94, EU:C:1995:97) и Babahenini (C‑113/97, EU:C:1998:13).

( 7 ) Вж. Споразумение за сътрудничество между Европейската икономическа общност и Кралство Мароко, подписано в Рабат на 27 април 1976 г. и одобрено от имено на Общността с Регламент (ЕИО) № 2211/78 на Съвета от 26 септември 1978 г. (ОВ L 264, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 11, том 2, стр. 202), заменено от Евро-средиземноморското споразумение за асоцииране между Европейските общности и техните държави членки, от една страна, и Кралство Мароко, от друга страна, подписано в Брюксел на 26 февруари 1996 г. и одобрено от името на споменатите Общности с Решение 2000/204/ЕО, ЕОВС на Съвета и на Комисията от 24 януари 2000 г. (ОВ L 70, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 11, том 20, стр. 184). Посочените споразумения са били предмет на преюдициални запитвания по делата, приключили с решения Eddline El-Yassini (C‑416/96, EU:C:1999:107) и Mesbah (C‑179/98, EU:C:1999:549), както и с определения Echouikh (C‑336/05, EU:C:2006:394) и El Youssfi (C‑276/06, EU:C:2007:215).

( 8 ) Вж. Евро-средиземноморското споразумение за асоцииране между Европейските общности и техните държави членки, от една страна, и държавата Израел, от друга страна, подписано в Брюксел на 20 ноември 1995 г. (ОВ L 147, 2000 г., стр. 3; Специално издание на български език, 2007 г., глава 11, том 73, стр. 206), както и Евро-средиземноморското временно споразумение за асоцииране в областта на търговията и сътрудничеството между Европейската общност, от една страна, и Организацията за освобождение на Палестина (ООП), действаща в полза на палестинската администрация на Западния бряг и Ивицата Газа, от друга, подписано в Брюксел на 24 февруари 1997 г. (ОВ L 187, 1997 г., стр. 3; Специално издание на български език, 2007 г., глава 11, том 15, стр. 19). Тези споразумения са били предмет на преюдициално запитване по делото, приключило с решение Brita (C‑386/08, EU:C:2010:91).

( 9 ) Споразумение ЕО—Ливан вече е било анализирано от Съда по делото, приключило с определение Mugraby/Съвет и Комисия (C‑581/11 P, EU:C:2012:466), както и от Общия съд по делото, приключило с определение Mugraby/Съвет и Комисия (T‑292/09, EU:T:2011:418).

( 10 ) Вж. Евро-средиземноморско споразумение за асоцииране между Европейските общности и техните държави членки, от една страна, и Арабска република Египет, от друга страна, подписано в Люксембург на 25 юни 2001 г., одобрено с Решение 2004/635/ЕО на Съвета от 21 април 2004 г. (ОВ L 304, стр. 38; Специално издание на български език, 2007 г., глава 11, том 36, стр. 178). Това споразумение е било предмет на преюдициално запитване по делото, приключило с решение Helm Düngemittel (C‑613/12, EU:C:2014:52).

( 11 ) Споразумението ЕО—Тунис вече е било предмет на преюдициално запитване по делото, приключило с решение Gattoussi (C‑97/05, EU:C:2006:780), както и на анализ от страна на Общия съд по делата, приключили с решения Pigasos Alieftiki Naftiki Etaireia/Съвет и Комисия (T‑162/07, EU:T:2009:333) и ICF/Комисия (T‑406/08, EU:T:2013:322, т. 208—214).

( 12 ) Споразумението за асоцииране ЕИО—Гърция е било предмет на преюдициално запитване по делото, приключило с решение Haegeman (181/73, EU:C:1974:41).

( 13 ) Споразумението за асоцииране ЕИО—Турция е било предмет на преюдициални запитвания по редица дела, приключили с решения, най-важното сред които е Demirel (12/86, EU:C:1987:400).

( 14 ) Вж. Европейско споразумение за асоцииране между Европейските общности и техните държави членки, от една страна, и Република Унгария, от друга страна, сключено и одобрено от името на Общността с Решение 93/742/Евратом, ЕОВС, ЕО на Съвета и на Комисията от 13 декември 1993 г. (ОВ L 347, стр. 1). Това споразумение е анализирано от Съда по делата, приключили с решения Regione autonoma Friuli-Venezia Giulia и ERSA (C‑347/03, EU:C:2005:285), Sfakianakis (C‑23/04—C‑25/04, EU:C:2006:92) и Agrover (C‑173/06, EU:C:2007:612), както и с определение Agenzia Dogane Circoscrizione Doganale di Genova (C‑505/06, EU:C:2007:768).

( 15 ) Вж. Споразумение за партньорство и сътрудничество между Европейските общности и техните държави членки, от една страна, и Руската федерация, от друга страна, подписано в Корфу на 24 юни 1994 г. и одобрено от името на Общностите с Решение 97/800/ЕОВС, ЕО, Евратом на Съвета и на Комисията от 30 октомври 1997 г. (ОВ L 327, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 11, том 15, стр. 228). Това споразумение е анализирано от Съда по делото, приключило с решение Simutenkov (C‑265/03, EU:C:2005:213).

( 16 ) Вж. по-специално решения Andersson и Wåkerås-Andersson (C‑321/97, EU:C:1999:307), Salzmann (C‑300/01, EU:C:2003:283), Ospelt и Schlössle Weissenberg (C‑452/01, EU:C:2003:493), Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (C‑157/07, EU:C:2008:588), Établissements Rimbaud (C‑72/09, EU:C:2010:645), както и определение projektart и др. (C‑476/10, EU:C:2011:422).

( 17 ) Вж. по-специално решения Комисия/Белгия (C‑522/04, EU:C:2007:405), Комисия/Нидерландия (C‑521/07, EU:C:2009:360), Комисия/Португалия (C‑267/09, EU:C:2011:273) и Комисия/Германия (C‑284/09, EU:C:2011:670).

( 18 ) Решение Établissements Rimbaud (C‑72/09, EU:C:2010:645, т. 21). В този смисъл вж. също решения Ospelt и Schlössle Weissenberg (C‑452/01, EU:C:2003:493, т. 28 и 32), Комисия/Белгия (C‑522/04, EU:C:2007:405, т. 44) и Комисия/Нидерландия (C‑521/07, EU:C:2009:360, т. 33), както и определение projektart и др. (C‑476/10, EU:C:2011:422, т. 34 и 35).

( 19 ) Решение Intertanko и др. (C‑308/06, EU:C:2008:312, т. 42). В този смисъл вж. също решения Комисия/Германия (C‑61/94, EU:C:1996:313, т. 52), Algemene Scheeps Agentuur Dordrecht (C‑311/04, EU:C:2006:23, т. 25) и IATA и ELFAA (C‑344/04, EU:C:2006:10, т. 35).

( 20 ) Решение Kadi и Al Barakaat International Foundation/Съвет и Комисия (C‑402/05 P и C‑415/05 P, EU:C:2008:461, т. 285 и 308).

( 21 ) Rousseau, C. De la compatibilité des normes juridiques contradictoires dans l’ordre international. — Revue générale de droit international public. 1932, vol. 39, 133—136.

( 22 )

( 23 ) В съответствие с член 53 от Виенската конвенция „[д]оговорът е нищожен, ако в момента на сключването му той противоречи на императивна норма на общото международно право“. В този смисъл вж. също член 53 от Виенската конвенция за правото на договорите между държави и международни организации или между международни организации, сключена във Виена на 21 март 1986 г.

( 24 ) Вж. в този смисъл Crawford, J. Brownlie’s Principles of Public International Law. 8. ed., Oxford University Press, 2012, 22—23, Matz-Lück, N. Conflicts between treaties. — in: Berhardt, R., Macalister-Smith, P. (ed.). Max Planck Encyclopedia of Public International Law. 2010, 4, 9 et 10, на разположение в интернет на адрес: http://opil.ouplaw.com/view/10.1093/law:epil/9780199231690/law-9780199231690-e1485?rskey=uOhZpi&result= 5&prd=EPIL.

( 25 ) Вж. Kelsen, H. Les rapports de système entre le droit interne et le droit international public. 1926, vol. IV, Recueil des cours de l’Académie de droit international. 231 et 267—274.

( 26 ) Решение Eddline El-Yassini (C‑416/96, EU:C:1999:107, т. 29). В този смисъл вж. също решения Kziber (C‑18/90, EU:C:1991:36, т. 21) и Gattoussi (C‑97/05, EU:C:2006:780, т. 27).

( 27 ) Вж. в този смисъл решение D. (C‑376/03, EU:C:2005:424, т. 58—63), в което Съдът е постановил, че „членове [63 ДФЕС] и [65 ДФЕС] допускат правило, предвидено в двустранна спогодба за избягване на двойното данъчно облагане […], да не се […] разпростира по отношение на местно или установено в държава членка лице, която не е страна по спогодбата“ (т. 63). Вярно е, както Съдът е постановил в точка 55 от същото решение, позовавайки се на точка 59 от решение Saint-Gobain ZN (C‑307/97, EU:C:1999:438), че „има положения, при които предимствата по двустранна спогодба могат да се разпрострат по отношение на местно или установено в държава членка лице, която не е страна по спогодбата“. Това се наблюдава в случая „на спогодба за избягване на двойното данъчно облагане, сключена между държава членка и трета държава, когато принципът на национално третиране налага на държавата членка, страна по тази спогодба, да предостави на постоянните обекти на установени извън нея дружества, предвидените в спогодбата предимства при условията, приложими за установените в нея дружества (т. 56). Разглежданата в главното производство хипотеза обаче е различна.

( 28 ) Вж. заключенията на генералния адвокат Jacobs по дело Комисия/Съвет (C‑110/02, EU:C:2003:667, т. 33), на генералния адвокат Ruiz-Jarabo Colomer по дело St. Paul Dairy (C‑104/03, EU:C:2004:509, т. 61), на генералния адвокат Jääskinen по дело Établissements Rimbaud (C‑72/09, EU:C:2010:235, т. 28) и на генералния адвокат Mazák по дело Комисия/Италия (C‑565/08, EU:C:2010:403, т. 30), становището на генералния адвокат Kokott при преразглеждане по дело Комисия/Strack (C‑579/12 RX‑II, EU:C:2013:573, т. 48) и заключенията на генералния адвокат Szpunar по дело Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estradas das Beiras Litoral e Alta (C‑377/13, EU:C:2014:246, т. 59) и на генералния адвокат Jääskinen по дело Обединено кралство/Парламент и Съвет (C‑507/13, EU:C:2014:2394, т. 59).

( 29 ) В този смисъл вж. също член 30, параграфи 3 и 4 от Виенската конвенция за правото на договорите между държави и международни организации или между международни организации, сключена във Виена на 21 март 1986 г. Както Съдът е постановил в точка 37 от решение Helm Düngemittel (C‑613/12, EU:C:2014:52), „международното договорно право по същество е кодифицирано от Виенската конвенция и […] правилата, съдържащи се в тази конвенция, се прилагат за споразумение, сключено между държава и международна организация, каквото е Евро-средиземноморското споразумение с Египет, доколкото тези правила са израз на общото международно обичайно право“. В този смисъл вж. също решение Brita (C‑386/08, EU:C:2010:91, т. 40 и 41). Поради това посочените правила „обвързват институциите на [Съюза] и са част от [правния] ред [на Съюза]“ (решение Brita, C‑386/08, EU:C:2010:91, т. 42).

( 30 ) Установеното с член 30, параграф 3 от Виенската конвенция правило не изисква страните по двата договора да са едни и същи. Обратно, както изяснява Комисията по международно право в коментарите си по проекта на разпоредбите относно правото на договорите (Annuaire de la Commission du droit international, 1966 г., том II, стр. 216), „[п]араграф 3 прогласява общо приложимото правило, когато всички страни по договора (с участието на други държави или не) впоследствие сключват договор по същите въпроси“ (курсивът е мой). В този смисъл вж. също Pauwelyn, J. Conflict of Norms in Public International Law: How WTO Law Relates to other Rules of International Law. 1. ed., Cambridge University Press, 2003, р. 381; Sadat-Akhavi, S.A. Methods of Resolving Conflicts Between Treaties, Martinus Nijhoff Publishers, Leiden/Boston. 2003, 62—63; Mus, J. B. Conflicts between treaties in international law. 1998, vol. XLV, Netherlands International Law Review, р. 208, р. 219.

( 31 ) Член 63, параграф 1 ДФЕС.

( 32 ) Вж. член 73B ЕО, добавен през 1992 г. с член G.15 ДЕС и приложим от 1 януари 1994 г.

( 33 ) Вж. т. 31 от решение Ospelt и Schlössle Weissenberg (C‑452/01, EU:C:2003:493), в което Съдът е постановил, че „след 1 май 1995 г., датата на влизане в сила на Споразумението за ЕИП по отношение на Княжество Лихтенщайн, и в обхванатите от него области държавите членки вече не могат да се позовават на член [64 ДФЕС] по отношение на Княжество Лихтенщайн. В резултат от това, противно на твърденията на австрийското правителство, не се налага на основание на тази разпоредба Съдът да разглежда дали ограниченията на движението на капитали между Австрия и Лихтенщайн, произтичащи от VGVG, по същество са били в сила още към 31 декември 1993 г. и дали, поради това, съгласно същия член са можели да бъдат оставени в сила“. Вж. също в този смисъл решение Établissements Rimbaud (C‑72/09, EU:C:2010:645, т. 19—22), в което Съдът е приложил само разпоредбите на Споразумението за ЕИП.

( 34 ) Никой от поставените от запитващата юрисдикция въпроси не съдържа позоваване на член 30 от Споразумението ЕО—Ливан. Тъй като страните се позовават на него, го добавям за изчерпателност на анализа.

( 35 ) Решение Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707, т. 89). В този смисъл вж. също решения Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, т. 36), Haribo Lakritzen Hans Riegel и Österreichische Salinen (C‑436/08 и C‑437/08, EU:C:2011:61, т. 33), както и Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581, т. 30).

( 36 ) Решение Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707, т. 99). В този смисъл вж. също решение Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, т. 27—30).

( 37 ) Решение Holböck (C‑157/05, EU:C:2007:297, т. 34). В този смисъл вж. също решения Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, т. 180 и 181) и Orange European Smallcap Fund (C‑194/06, EU:C:2008:289, т. 102).

( 38 ) Решение Holböck (C‑157/05, EU:C:2007:297, т. 35).

( 39 ) Salini Costruttori S.p.A. & Italstrade S.p.A. c. Royaume de Maroc (ICSID Case No. ARB/00/4), решение по подсъдността, постановено на 23 юли 2001 г. (2002), vol. 129 Journal du droit international, стр. 196, т. 52. Редица арбитражни съдилища възприемат това определение на понятието „инвестиция“. В това отношение вж. арбитражната практика, цитирана от Gaillard, E. Identify or Define? Reflections on the Evolution of the Concept of Investment in ICSID Practice. — in: Binder, C., Kriebaum, U., Reinisch, A., Wittich, S. (ed.), International Investment Law for the 21st Century: Essays in Honour of Christoph Schreuer. Oxford University Press, Oxford 2009, р. 403, р. 411.

( 40 ) Вж. също в този смисъл решения Gloszczuk (C‑63/99, EU:C:2001:488, т. 30), Wählergruppe Gemeinsam (C‑171/01, EU:C:2003:260, т. 53) и Simutenkov (C‑265/03, EU:C:2005:213, т. 21).

( 41 ) Курсивът е мой.

( 42 ) Курсивът е мой.

( 43 ) Курсивът е мой.

( 44 ) Решение Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707, т. 37). В този смисъл вж. също решения Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, т. 62) и Haribo Lakritzen Hans Riegel и Österreichische Salinen (C‑436/08 и C‑437/08, EU:C:2011:61, т. 59).

( 45 ) Решение Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, т. 39). В този смисъл вж. също решения A (C‑101/05, EU:C:2007:804, т. 40), Haribo Lakritzen Hans Riegel и Österreichische Salinen (C‑436/08 и C‑437/08, EU:C:2011:61, т. 50) и Santander Asset Management SGIIC и др. (C‑338/11—C‑347/11, EU:C:2012:286, т. 15).

( 46 ) Решение Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707, т. 38). В този смисъл вж. също решения Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, т. 72), както и Haribo Lakritzen Hans Riegel и Österreichische Salinen (C‑436/08 и C‑437/08, EU:C:2011:61, т. 60).

( 47 ) Изисква се дружеството получател, да притежава пряко дял в дружествения капитал на разпределящото дружество от най-малко 10 % или на стойност от най-малко 20000000 EUR, и то в продължение на най-малко едн