ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ

J. KOKOTT

от 22 април 2021 година ( 1 )

Дело C‑80/20

Wilo Salmson France SAS

срещу

Agenţia Naţională de Administrare Fiscală — Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti,

Agenţia Naţională de Administrare Fiscală — Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti — Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenţi

(Преюдициално запитване, отправено от Tribunalul Bucureşti (Окръжен съд, Букурещ, Румъния)

„Преюдициално запитване — Данъчно законодателство — Данък върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112/ЕО — Член 167 и член 178, буква a) — Възникване на правото на приспадане — Период на възникване — Притежаването на фактура като материална предпоставка — Разграничаване от формалните предпоставки за възникване на право на приспадане — Директива за възстановяване (Директива 2008/9/ЕО) — Член 14, параграф 1, буква a) и член 15 — Окончателен характер на необжалвано решение за отхвърляне — Правни последици от сторнирането (анулирането) на фактура и преиздаването ѝ“

I. Въведение

1. През 2012 г. предприятие е подало заявление за възстановяване на ДДС в Румъния, като през 2012 г. е налице само фактура, която по всяка вероятност не е редовна. След като искането за възстановяване на ДДС за 2012 г. е отхвърлено, тази фактура е сторнирана (анулирана) и е издадена отново през 2015 г. След това е подадено ново заявление за възстановяване на ДДС за 2015 г., за което следва да се вземе решение. Сега съдът трябва да установи кога е възникнало правото на приспадане на ДДС и в кой момент е трябвало да бъде подадено заявлението за възстановяване.

2. Тук Съдът може да отговори на един от основните въпроси в практиката в областта на ДДС: за целите на приспадането на ДДС необходима предпоставка ли е дадено предприятие да притежава фактура?

3. Ако отговорът на този въпрос е утвърдителен, притежаването на такава фактура е от значение и за определяне на данъчния период, през който трябва да бъде предявено приспадането или подадено заявлението за възстановяване. Ако първоначалната фактура бъде коригирана впоследствие, в хипотезата на обратно действие на тази корекция, определяща би била датата на притежаване на погрешната фактура (в случая 2012 г.), а иначе — датата на притежаването на коригираната фактура (в случая 2015 г.). Ако, напротив, отговорът на горния въпрос е отрицателен, тогава е от значение единствено датата на изпълнението на услугата (в случая 2012 г.).

4. Когато за приспадането на ДДС се прилагат определени времеви ограничения (било то срокове за подаване на заявлението съгласно предвидената в Директива 2008/9 процедура по възстановяване, както в настоящия случай, било то давностни срокове), е важно към кой момент започват да текат тези срокове. Това предполага да се установи дали съществува определен момент, в който данъчнозадълженото лице трябва да предяви приспадане на ДДС, или може да го направи в избран от него момент, като поиска от партньора си по договор да му издаде нова фактура и да анулира старата. Към това се добавят процесуалноправни въпроси, тъй като поисканото възстановяване на ДДС междувременно вече е било окончателно отказано.

II. Правна уредба

A. Правото на Съюза

– Директива 2006/112

5. Член 63 от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност ( 2 ) (наричана по-нататък: Директивата за ДДС) регламентира възникването на данъчното събитие и изискуемостта на данъка: „Данъчното събитие настъпва и ДДС става изискуем, когато стоките или услугите са доставени“.

6. Член 167 от Директивата за ДДС се отнася до възникването на правото на приспадане на ДДС. Този член гласи: „Правото на приспадане възниква по времето, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем“.

7. Член 178 от Директивата за ДДС от своя страна регламентира упражняването на правото на приспадане на ДДС: „За да може да упражни правото си на приспадане, данъчнозадълженото лице трябва да отговаря на следните условия: а) за целите на приспадане съгласно член 168, буква а), по отношение на доставката на стоки или услуги, то трябва да притежава фактура, изготвена в съответствие с дял XI, глава 3, раздели 3—6 […] е) когато се изисква да плати ДДС като клиент, където се прилагат членове 194—197 или член 199, той трябва да спази формалностите, установени от всяка държава членка“.

8. Член 219 от Директивата за ДДС се отнася до промени във фактурите и уточнява в това отношение: „Всеки документ или съобщение, което изменя и се отнася специално и недвусмислено за първоначалната фактура, се третира като фактура“.

9. Член 168, буква а) от Директивата за ДДС от своя страна урежда материалния обхват на приспадането на ДДС: „Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава[та] членка, в която извършва тези сделки[,] да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати: a) дължимия или платен ДДС в тази държава членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице“.

10. Член 169, буква а) от тази директива разширява обхвата на това право на приспадане: „В допълнение към приспадането, посочено в член 168, данъчнозадълженото лице има право да приспадне ДДС, посочен там, доколкото стоките и услугите се използват за целите на следното: а) сделки, свързани с дейностите, посочен[и] в член 9, параграф 1, втора алинея, които се извършват извън държавата членка, в която този данък се дължи или е платен, по отношение на която ДДС би могъл да бъде приспаднат, ако те са били извършени на територията на тази държава членка“.

11. В това отношение член 170 от Директивата за ДДС уточнява, че правото на възстановяване на ДДС е налице дори и когато няма възможност за приспадане: „Всички данъчнозадължени лица, които по смисъла на член 1 от Директива 86/560/ЕИО […], член 2, точка 1 и на член 3 от Директива 2008/9/ЕО […] и член 171 от настоящата директива, не са установени в държавата членка, в която купуват стоки и услуги или внасят стоки, подлежащи на облагане с ДДС, имат право да получат възстановяване на този ДДС, доколкото стоките и услугите са използвани за следните цели: а) сделки, посочени в член 169 […]“.

12. Член 171, параграф 1 от Директивата за ДДС се отнася до процедурата за възстановяване на ДДС на тези данъчнозадължени лица при липса на вътрешни сделки: „ДДС се възстановява на данъчнозадължени лица, които не са установени в държавата членка, в която купуват стоките и услугите или внасят стоките, подлежащи на облагане с ДДС, но които са установени в друга държава членка в съответствие с процедурата, предвидена в Директива 2008/9/ЕО“.

– Директива 2008/9

13. Член 5 от Директива 2008/9/ЕО за определяне на подробни правила за възстановяването на данъка върху добавената стойност, предвидено в Директива 2006/112/ЕО, на данъчнозадължени лица, неустановени в държавата членка по възстановяване, но установени в друга държава членка ( 3 ) (наричана по-нататък: Директивата за възстановяването) уточнява връзката с Директивата за ДДС. „Всяка държава членка възстановява на данъчнозадълженото лице, неустановено в държавата членка по възстановяване, всеки ДДС, начислен по отношение на стоки или услуги, предоставени му от други данъчнозадължени лица в тази държава членка, или по отношение на вноса на стоки в тази държава членка, доколкото такива стоки или услуги се използват за целите на следните сделки: а) посочени в член 169, букви а) и б) от Директива 2006/112/ЕО; б) предназначени за лице, което дължи плащането на ДДС в съответствие с членове 194—197 и член 199 от Директива 2006/112/ЕО, както са прилагани в държавата членка по възстановяване. Без да се засяга член 6, за целите на настоящата директива правото на възстановяване на данък се определя съгласно Директива 2006/112/ЕО, както е прилагана в държавата членка по възстановяване“.

14. Член 10 от Директивата за възстановяването позволява държавата членка по възстановяване да разшири документите, които трябва да се приложат към заявлението. „Без да се засягат молбите за информация по член 20, държавата членка по възстановяване може да поиска от заявителя да представи по електронен път копие на фактурата или документа за внос заедно със заявлението за възстановяване, когато данъчната основа по фактура или документ за внос е 1000 EUR или повече, или равностойността на такава сума в национална валута. Когато фактурата се отнася до гориво, прагът е 250 EUR или равностойността в национална валута“.

15. Член 14 от Директивата за възстановяването се отнася до съдържанието на заявлението за възстановяване: „1. Заявлението за възстановяване се отнася до: a) покупката на стоки или услуги, фактурирани през периода на възстановяване, при условие че ДДС е станал дължим преди или по време на фактурирането или по отношение на които ДДС е станал дължим по време на периода на възстановяване, при условие че покупката е фактурирана, преди данъкът да е станал дължим […]“.

16. Член 15, параграф 1 от Директивата за възстановяването уточнява условията относно срока за подаване на заявлението за възстановяване. „Заявлението за възстановяване се представя на държавата членка по установяване не по-късно от 30 септември на календарната година, следваща периода на възстановяване. Заявлението се смята за представено само ако заявителят е попълнил цялата информация, изисквана съгласно членове 8, 9 и 11 […]“.

17. Член 23 от Директивата за възстановяването се отнася до отхвърлянето на заявлението за възстановяване: „1. Когато заявлението за възстановяване бъде отхвърлено изцяло или частично, основанията за отказа се съобщават на заявителя от държавата членка по възстановяване заедно с решението. 2. Заявителят може да обжалва решението за отхвърляне на заявление за възстановяване пред компетентните органи на държавата членка по възстановяване по реда и в рамките на сроковете, определени за обжалване във връзка със заявления за възстановяване от лица, установени в споменатата държава членка. […]“.

B. Румънско право

18. Член 145 от Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Закон № 571/2003 за приемане на Данъчен кодекс, наричан по-нататък: „Данъчният кодекс“) урежда правото на данъчнозадължените лица да приспадат съответния ДДС върху покупките.

19. Член 146 от Данъчния кодекс предвижда, че данъчнозадълженото лице трябва да притежава фактура, за да упражни това право.

20. Съгласно член 1472, параграф 1, буква a) от Данъчния кодекс, на данъчнозадължено лице, което не е установено в Румъния и е установено в друга държава членка и не подлежи на облагане с ДДС в Румъния, може да му бъде възстановен платеният за вноса и за покупки на стоки/услуги в Румъния ДДС.

21. Точка 49, параграф 15 от Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal (Правителствен указ № 44/2004 за установяване на правила за прилагането на данъчния кодекс) предвижда, че искането за възстановяване се отнася до „покупката на стоки или услуги, фактурирани през периода на възстановяване и платени към датата на искането за възстановяване. Фактурите, които не са платени към датата на подаване на заявлението за възстановяване, се включват в заявленията за възстановяване за периодите, в които са платени“.

22. Съгласно точка 49, параграф 16 от този правителствен указ, „[б]ез да се засягат сделките […] по алинея 15, заявлението за възстановяване може да се отнася и до фактури или документи за внос, които не са включени в предходни заявления за възстановяване и се отнасят до сделки, извършени през съответната календарна година“.

III. Спорът по главното производство

23. ZES Zollner Electronic SRL (наричано по-нататък: „ZES“), дружество, установено и регистрирано за целите на ДДС в Румъния, доставя на Pompas Salmson SAS стоки, произведени в Румъния. Pompas Salmson е дружество с място на стопанска дейност във Франция, което има право да приспадне платения ДДС. То не е установено в Румъния и не е регистрирано за целите на ДДС там.

24. Pompas Salmson сключва с ZES и договор за покупка на производствени съоръжения. ZES ги продава на Pompas Salmson, което след това отново ги предоставя на ZES, за да бъдат използвани в производството на стоките, доставяни впоследствие на Pompas Salmson (т.нар. Tooling).

25. За продажбата на тези производствени съоръжения на Pompas Salmson през 2012 г. ZES издава съответните фактури с ДДС. Не е ясно дали и кога фактурите са платени от Pompas Salmson.

26. Pompas Salmson иска възстановяване на платения в Румъния ДДС на основание на Директивата за възстановяването и на основание член 1472, параграф 1, буква a) от Данъчния кодекс във връзка с точка 49 от Правителствен указ № 44/2004.

27. С решение от 14 януари 2014 г. румънските данъчни органи отхвърлят заявлението за възстановяване за периода от 1 януари 2012 г. до 31 декември 2012 г. в размер на 449538,38 RON [румънски леи] (около 92000 EUR) по съображения, свързани със съпровождащата заявлението документация и както изглежда ( 4 ), с несъответствието на приложените фактури на законовите изисквания. Според Румъния е липсвало доказателството за плащането на представените фактури, което все още се е изисквало съгласно приложимата към онзи момент правна уредба. Всички фактури са били коректни сами по себе си.

28. Все пак ZES сторнира първоначално издадените (през 2012 г.) фактури и през 2015 г. издава нови фактури за продажбата на производствените съоръжения.

29. През 2014 г. Pompas Salmson е купено от Wilo France SAS. Оттук произхожда дружеството Wilo Salmson France (наричано по-нататък: „жалбоподателят“).

30. През ноември 2015 г. жалбоподателят иска възстановяване на ДДС въз основа на новите фактури, издадени от ZES за периода от 1 август 2015 г. до 31 октомври 2015 г. Данъчните органи отхвърлят заявлението за възстановяване на ДДС като неоснователно, защото жалбоподателят не е спазил разпоредбите на точка 49, параграф 16 от Правителствен указ № 44/2004 и вече е подавал заявление за възстановяване на фактурите.

31. На 13 януари 2016 г. жалбоподателят подава жалба срещу това решение, която е отхвърлена като неоснователна от Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice (DRFP) București — Administrația Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenți (Регионална генерална дирекция на публичните финанси Букурещ — Данъчна администрация за чуждестранни данъкоплатци, Румъния). Последната приема, че заявеният за възстановяване ДДС вече е бил предмет на друго искане за възстановяване и че сделките, за които се иска възстановяване на ДДС, се отнасят за 2012 г., а не за 2015 г. Жалбоподателят обжалва това решение.

IV. Преюдициалните въпроси и производството пред Съда

32. С акт от 19 декември 2019 г. сезираният с тази жалба Tribunalul București (Окръжен съд Букурещ, Румъния) поставя на Съда следните преюдициални въпроси: „1. Що се отнася до тълкуването на член 167 във връзка с член 178 от Директива 2006/112/ЕО, съществува ли разлика между момента на възникването и момента на упражняването на правото на приспадане с оглед на начина на функциониране на системата на ДДС? За тази цел е необходимо да се установи дали правото на приспадане на ДДС може да се упражни при липсата на (валидна) данъчна фактура, издадена за направените покупки на стоки. 2. Що се отнася до тълкуването на същите разпоредби във връзка с разпоредбата на член 14, параграф 1, буква а), първо изречение от Директива 2008/9/ЕО: коя е процесуалната разпоредба, от гледна точка на която трябва да се преценява редовността на упражняването на правото на възстановяване на ДДС? За тази цел е необходимо да се установи дали е възможно да бъде подадено искане за възстановяване на ДДС, станал изискуем преди „референтния период“, но фактуриран през референтния период. 3. Що се отнася до тълкуването на същите разпоредби на член 14, параграф 1, буква а), първо изречение от Директива 2008/9 във връзка с членове 167 и 178 от Директива 2006/112: какви са последиците от отмяната и издаването на нови фактури за покупките на стоки преди „референтния период“ върху упражняването на правото на възстановяване на ДДС във връзка с тези покупки? За тази цел е необходимо да се установи дали при отмяна от доставчика на първоначалните фактури, издадени за покупки на стоки и издаването на нови фактури в по-късен момент, упражняването на правото на бенефициера на възстановяване на ДДС във връзка с покупките трябва да бъде отнесено към датата на новите фактури, при положение че отмяната на първоначалните фактури и издаването на нови фактури не е в контрола на бенефициера, а изключително в дискреционната власт на доставчика. 4. Може ли националното законодателство да обвърже възстановяването на ДДС, предоставено съгласно Директива 2008/9, с условие за изискуемост, при положение че правилната фактура е издадена в периода на искането?“.

33. В производството пред Съда писмени становища бяха представени от жалбоподателя, Румъния и Европейската комисия.

V. Правен анализ

A. По допустимостта на преюдициалното запитване

34. Румъния оспорва допустимостта на преюдициалното запитване с мотива, че запитващата юрисдикция не е изложила правилно фактите по делото в главното производство. Според Румъния искането за възстановяване е отхвърлено през 2012 г. не поради пропуски във фактурите, а поради липсата на доказателства за плащането на фактурите. Те все още са били необходими съгласно приложимото към онзи момент (национално) право. Съгласно преходния режим е било възможно тези заявления да бъдат подадени отново до 30 септември 2014 г., този път без доказателство за плащането. Жалбоподателят не е направил това. При липсата на грешна фактура всички поставени от запитващата юрисдикция въпроси са неактуални и Съдът не е в състояние да им даде полезен отговор.

35. При неточно представяне на фактите Съдът е затруднен да даде правилно тълкуване на правото на Съюза. При липсата на счетоводна грешка, както правилно поддържа Румъния, не стои нито един от повдигнатите от запитващата юрисдикция въпроси. Освен това остава неизяснено какъв в случая е бил конкретният пропуск във фактурите, въз основа на който през 2012 г. е отхвърлено заявлението за възстановяване. За да се отговори на поставените въпроси обаче, е от значение дали фактурите са били изцяло коректни, дали в тях е липсвала единствено датата, или например ДДС не е бил посочен отделно.

36. Съгласно постоянната съдебна практика обаче, в рамките на производството по член 267 ДФЕС, основано на ясно разделение на правомощията между националните юрисдикции и Съда, последният е оправомощен да се произнася по тълкуването или валидността на дадена разпоредба на Съюза единствено с оглед на фактите, които са му посочени от националната юрисдикция ( 5 ). Така, що се отнася до твърдението, че актът за преюдициално запитване е опорочен от фактическа грешка, не Съдът, а националната юрисдикция трябва да установи фактите, които са в основата на спора, и да определи последиците им за неговото решение ( 6 ).

37. От гореизложеното следва, че преюдициалното запитване е допустимо и на преюдициалните въпроси трябва да се отговори въз основа на предпоставката, чиято основателност все пак трябва да се провери от запитващата юрисдикция, че заявлението за възстановяване за 2012 г. е отхвърлено въз основа на погрешно съставени фактури.

Б. По преюдициалните въпроси

38. Настоящото преюдициално запитване се отнася до заявление за възстановяване, отхвърлено през 2012 г. на основание на Директивата за възстановяването. То е поставено отново през 2015 г., след като първоначалните фактури от 2012 г. са били анулирани и през 2015 г. са били издадени отново. В заключение, с четирите си въпроса запитващата юрисдикция иска да се установи точният момент на възстановяване на ДДС, поет от получателя (жалбоподателя) чрез цената, платена от него за доставките, извършени през 2012 г.

39. Макар само въпроси от втори до четвърти да се отнасят до Директивата за възстановяването, а първият въпрос да се отнася до датата за упражняване на правото на приспадането на ДДС, на него, противно на поддържаното от Комисията, следва също да се отговори като на необходим преюдициален въпрос.

40. Както Съдът вече многократно е уточнявал, Директивата за възстановяването няма за цел да определи нито условията за упражняване на правото на възстановяване, нито обхвата му. Всъщност член 5, параграф 2 от Директивата за възстановяването предвижда, че без да се засяга член 6 от тази Директива, правото на възстановяване на данък се определя съгласно Директивата за ДДС, както е прилагана в държавата членка по възстановяване ( 7 ). Така Директивата за ДДС определя материалното право, а Директивата за възстановяването регламентира процедурата как конкретно да се прилага това материално право в съответствие с член 170 от Директивата за ДДС по отношение на данъчнозадължени лица, които не са установени в държавата членка по възстановяване (по смисъла на член 3 от Директивата за възстановяването) ( 8 ).

41. От това следва, че съгласно Директивата за възстановяването правото на възстановяване на установено в друга държава членка данъчнозадължено лице съответства на правото на приспадане на ДДС на данъчнозадължено лице, установено в държавата членка, в която е извършена доставката ( 9 ).

42. Следователно от решаващо значение е кога е възникнало правото на приспадане съгласно член 167 и сл. от Директивата за ДДС и е трябвало да бъде упражнено от жалбоподателя. Оттук следва отговорът на въпроса, който стои зад всички преюдициални въпроси, а именно дали в случая жалбоподателят през 2015 г. е поискал приспадане на платения през 2012 г. за доставките на производствено оборудване ДДС в рамките на предвидения в член 14 от Директивата за възстановяването период за възстановяване (и в рамките на предвидения в член 15 от Директивата за възстановяването срок).

43. За запитващата юрисдикция този въпрос възниква по-специално защото първоначалните (и както изглежда, погрешни) фактури от 2012 г. за доставките през 2012 г. са били сторнирани и издадени отново през 2015 г. В такъв аспект отговорът би се отнасял до всички въпроси относно значението на фактурата за приспадането на ДДС (вж. в това отношение точка В). Тоест, ако дадена фактура не е необходима, не е определящо дали тя е била погрешна, нито дали е била сторнирана и издадена отново правилно.

44. Ето защо най-напред следва да се определи значението на фактурите за приспадането на платения ДДС (вж. в това отношение т. В.1 и В.2). От това зависи дали притежаването на фактура, изисквано от член 178, буква а) от Директивата за ДДС, представлява предварително условие за приспадането на ДДС, както постановява Съдът в решение Volkswagen ( 10 ) и Biosafe ( 11 ), или това изискване може да се счита за остаряло въз основа на постановеното от Съда в решение Vădan ( 12 ) (вж. в това отношение точка В.3). По-нататък следва да се определи дали нещо се променя от обстоятелството, че въпросната фактура е била погрешна и доставчикът на услугата я е сторнирал (анулирал) и издал отново през 2015 г. (вж. в това отношение точка В.4). Противно обаче на това, което, изглежда, твърди Комисията, следва да се вземат предвид освен материално-правните аспекти (точка В.4.a) и процесуалните аспекти (точка В.4.б), за да се вземат под внимание предвиденият в член 15 от Директивата относно възстановяването срок за подаване на заявлението и окончателният характер на отхвърлящото и необжалвано решение на данъчните власти (вж. член 23 от Директивата за възстановяването).

45. Ако тези точки бъдат изяснени, въпросите относно точния период на възстановяване по смисъла на член 14, параграф 1, буква а) от Директивата за възстановяването (въпроси 2—4 от преюдициалното запитване) могат да бъдат решени без големи трудности (вж. в това отношение точка Г).

B. Относно момента на възникване на правото на приспадане на ДДС (първи преюдициален въпрос)

46. Следователно трябва да се определи кога е възникнало правото на приспадане на жалбоподателя. Проблемите, свързани с определянето на правилния период за упражняване на правото на приспадане на ДДС, произтичат от наличието и текста на две разпоредби: относно възникването на правото на приспадане, регламентирано в член 167 от Директивата за ДДС, и относно прилагането на правото на приспадане, регламентирано в член 178, буква а). Това съвсем ясно показва първият въпрос, поставен от запитващата юрисдикция.

47. Член 167 от Директивата за ДДС предвижда, че правото на приспадане (на получателя) възниква в момента, в който подлежащият на приспадане данък стане изискуем (с него и данъчното задължение на доставчика — член 63 от Директивата за ДДС). Ако член 167 от Директивата за ДДС цели принципно да синхронизира по време данъчното задължение на доставчика и приспадането на ДДС на получателя, то член 178 от Директивата за ДДС изменя този принцип. Тоест успешното прилагане предполага не само данъчното задължение да е възникнало от страна на доставчика, но и получателят да притежава фактура. При това фактурата трябва да отговаря и на някои формални изисквания (като тези на член 226 от Директивата за ДДС).

48. Единият вариант следователно е правото на приспадане на ДДС да е възникнало, в съответствие с член 167 и член 63 от Директивата за ДДС, още при извършването на услугата. В случая това би било 2012 г., а заявлението от 2015 г. би било съгласно член 15 от Директивата за възстановяването окончателно закъсняло. Тоест този срок представлява преклузивен срок, както Съдът вече многократно е постановявал ( 13 ). Другият вариант е, в съответствие с член 178 от Директивата за ДДС, в случая да е от значение притежаването на фактура. В този случай датата на възникване може да бъде или 2012 г. — ако дадена фактура не трябва да отговаря на всички формални изисквания на член 226 от Директивата за ДДС — или 2015 г., тъй като тогава за първи път е имало фактура, която, както изглежда, отговаря на всички изисквания на член 226.

49. Аз считам за правилен втория подход, който приема за необходимо притежаването на фактура, като обаче липсващите реквизити не възпрепятстват приспадането на ДДС и корекциите могат да се вземат под внимание със задна дата. Тоест според мен следва да се направи разграничение между възникването на правото на приспадане на ДДС с оглед на основанието (вж. т. 1) и възникването на правото на приспадане на ДДС с оглед на размера (вж. т. 2). При по-задълбочено разглеждане само тази гледна точка е в съответствие с практиката на Съда относно коригирането със задна дата на формално погрешно съставени фактури (вж. т. 3). Последицата е, че сторнирането (анулирането) на фактура е възможно в гражданскоправен план, но е без значение за преценката на периода на приспадане (вж. т. 4).

1. Възникване на правото на приспадане на ДДС с оглед на основанието

50. При по-задълбочено разглеждане на практиката на Съда е видно, че той се е произнасял досега главно по въпроса за възникването на правото на приспадане на ДДС с оглед на основанието. От това следва, че правото на приспадане, а следователно и правото на възстановяване, е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано. То се упражнява незабавно по отношение на целия данък, начислен по получени доставки ( 14 ). Съгласно постоянната практика на Съда основният принцип на неутралност на ДДС изисква да се признае право на приспадане или възстановяване на ДДС, ако са изпълнени материалните изисквания, дори и данъчнозадължените лица да са пропуснали някои формални изисквания ( 15 ). Изключение трябва да се прави, когато нарушението на формалните изисквания не позволява да се докаже със сигурност, че са изпълнени материалните изисквания ( 16 ).

51. При това член 168, буква а) от Директивата за ДДС се отнася до приспадането на „дължимия или платен ДДС“. Става въпрос за ДДС, дължим или платен на държавата от предприятието доставчик. В този случай получателят не дължи ДДС, а дължи на своя партньор по договор договорената цена.

52. Тази разпоредба илюстрира смисъла и целта на приспадането. Въз основа на акцизния характер ( 17 ) на ДДС и на техниката на косвеното данъчно облагане получател, който има право на приспадане, трябва посредством това приспадане да бъде освободен от поетия от него с цената ДДС, дължим от друг (доставчика).

53. Ако на тази идея се погледне сериозно, всъщност би трябвало да се изхожда от действителното плащане на цената от жалбоподателя, защото само тогава той действително носи (косвено) тежестта на ДДС. Разпоредбата на член 167а от Директивата за ДДС обаче показва, че авторите на директивата гарантират приспадане на ДДС дори преди плащането му. Този член позволява приспадането на ДДС да се ограничи до момента на плащането, дори и данъчното задължение да е изискуемо едва след получаването на плащането. Това има смисъл само ако в останалите случаи приспадането на ДДС е възможно преди плащането на цената.

54. Следователно е безспорно, че авторите на Директивата изхождат от това, че получателят поема тежестта на ДДС още преди плащането на цената, но след извършването на услугата. Към този момент правото на приспадане на ДДС с оглед на основанието вече е възникнало.

2. Възникване на правото на приспадане на ДДС с оглед на размера

55. Трябва да се изясни обаче и моментът на възникване на правото на приспадане на ДДС с оглед на размера. В това отношение от решаващо значение е разпоредбата на член 178, буква а) от Директивата за ДДС,

56. Всъщност предоставянето на услугата само по себе си не дава информация за размера на понесената от получателя тежест от включения в цената ДДС. Това става ясно при така наречените постоянни доставки, при които към момента на сключване на договора се определя само предметът на доставката, но не и количеството (например при договори за доставка на електроенергия). Освен това съществуват и други случаи, при които дължимата (съгласно гражданскоправната уредба) цена се изчислява едва след предоставянето на услугата от доставчика (например адвокатите почасови ставки или хонорарите, които се определят като процент от присъденото обезщетение).

57. Ако обаче извършването на услугата от доставчика само по себе си не определя конкретния ДДС, с който се облага получателят ѝ, логично е законодателят да свърже приспадането на ДДС не само с извършването на услугата, но и да изисква в член 178, буква а) от Директивата за ДДС получателят на услугата да „притежава фактура“ ( 18 ).

58. Така изискването за притежаване на фактура служи и за прилагане на принципа на неутралност, заложен в правото в областта на ДДС. Принципът на неутралност представлява основен принцип, произтичащ от акцизния характер на ДДС ( 19 ). Той предполага по-специално, че като събира данъци в полза на държавата, предприятието принципно трябва да бъде освободено от крайната тежест на ДДС ( 20 ), доколкото самата предприемаческа дейност цели (принципно) извършването на облагаеми сделки ( 21 ).

59. Тук искам отново ( 22 ) да насоча вниманието към идеята за освобождаване от данъчна тежест. Тя предполага ( 23 ), че приспадане на ДДС е възможно само ако получателят на услугата е обременен с тежестта по ДДС. Обременяването става обаче не с извършването на услугата, а едва с плащането на насрещната престация (вж. в това отношение по-горе т. 53). Зад разпоредбата на член 178, буква а) от Директивата за ДДС очевидно стои идеята, че когато е налице съответна фактура, скоро по нея по правило следва плащане, така че още в този момент може да се презумира скорошно обременяване на получателя на услугата с данъчната тежест.

60. Това става съвсем ясно от предходната практика на Съда, в която той изрично приема ( 24 ), че в основата на незабавното упражняване на правото на приспадане стои допускането, че принципно данъчнозадължените лица не извършват плащане и следователно не внасят ДДС, преди да получат фактура или друг равностоен на фактура документ, и не може да се приеме, че дадена сделка е обложена с ДДС, преди този данък да е внесен.

61. Дали и доколко получателят на услугата поема (или ще поеме) тежестта по ДДС, става ясно едва след като в насрещната престация бъде включен съответният размер на данъка, който той трябва да заплати. Обстоятелството дали в насрещната престация е включен ДДС, може да се установи обаче само въз основа на договорното правоотношение и фактурирането на неговото изпълнение. Разплащането за изпълнението на сделката се извършва чрез изпращане на съответна фактура.

62. В заключение, изискваното съгласно член 178, буква а) от Директивата за ДДС притежаване на фактура е начин по проследим начин тежестта на ДДС да се прехвърли от доставчика (който дължи данъка) на получателя (който поема данъка посредством цената). Само така получателят на услугата може да разбере какъв е размерът на ДДС, с който го облага доставчикът, и да подаде заявление за възстановяването на този ДДС в този размер.

63. Освен това, както Съдът вече е посочил, единствено изискването за притежаване на фактура позволява на данъчната администрация ( 25 ) да упражнява контрол върху възникналото данъчно задължение и заявеното приспадане на ДДС. При това контролът е толкова по-ефикасен, колкото повече данни съдържа такава фактура, което обяснява големия обем от реквизити в член 226 от Директивата за ДДС.

64. Според мен в своите решения Volkswagen ( 26 ) и Biosafe ( 27 ) Съдът вече е уточнил това значение на притежаването на фактура като необходимо средство за прехвърляне на данъчната тежест и условие за данъчно облекчаване посредством приспадане на ДДС.

65. Решение Volkswagen се отнася за случай, в който е било прието, че сделките между страните са необлагаеми. След откриването на грешката, години по-късно за първи път са издадени фактури с отделно посочване на ДДС и е подадено заявление за възстановяване по Директивата за възстановяването. Съдът е приел ( 28 ), че при тези условия за получателя на услугата обективно е било невъзможно да упражни правото си на възстановяване преди това коригиране, тъй като преди това той „нито е разполагал с фактури, нито е знаел за задължението си за ДДС. Едва след тази корекция са били изпълнени материалните и формалните предпоставки за упражняване на правото на приспадане на ДДС“. В заключение, срокът съгласно член 15 от Директивата за възстановяването е започнал да тече едва от датата на издаване на фактурата с отделно посочения данък.

66. Решение Biosafe се отнася до приспадането на ДДС в случай на обща грешка в данъчната ставка. Тя е била счетена за твърде ниска и доставчикът е коригирал фактурата си години по-късно, като е увеличил отделно посочения ДДС. И тук Съдът стига до извода ( 29 ), че получателят на услугата очевидно е бил в обективна невъзможност да упражни правото си на приспадане преди коригирането на фактурата, тъй като преди това той не е разполагал нито с „документи за корекция на първоначалните фактури, нито е знаел, че дължи допълнителен ДДС. Едва след тази корекция са били изпълнени материалните и формалните предпоставки за упражняване на правото на приспадане на ДДС“. В крайна сметка определеният от данъчното право давностен срок е започнал да тече едва от получаването на фактурата, в която тази увеличена сума е посочена отделно.

67. Според моето разбиране двете решения на Съда изхождат от предпоставката, че моментът на възникване на приложимото право на приспадане на ДДС не може да предхожда притежаването на фактурата, въз основа на която получателят на услугата се облага с ДДС. Това е в съответствие с член 167 и член 178, буква а) от Директивата за ДДС.

3. Момент за предявяване на правото на приспадане

68. Член 167 от Директивата за ДДС следователно регламентира възникването на правото на приспадане на ДДС с оглед на основанието, а член 178 — възникването на правото на приспадане на ДДС с оглед на размера. При определяне на правилния момент за предявяване на правото на приспадане на ДДС и евентуалните срокове тези две разпоредби трябва да са изпълнени кумулативно. Това следва в крайна сметка от член 179 от Директивата за ДДС, който не оставя правото на приспадане на свободната преценка на данъчнозадълженото лице. Напротив, приспадането на ДДС е възможно само през данъчния период, в който е възникнало правото на приспадане — с оглед на основанието и на размера.

69. В противен случай нямаше да има смисъл член 180 от Директивата за ДДС да регламентира изключения за държавите членки. От това следва, както Съдът ( 30 ) вече е посочвал, че държавите членки могат да изискват правото на приспадане да се упражнява или в рамките на периода, през който е възникнало, или в рамките на по-дълъг период, но при спазване на определени условия и ред, регламентирани в техните национални правни уредби.

a) Практика на Съда за доказване от експерт на правото на приспадане на ДДС

70. От решение Vădan ( 31 ) на Съда, което допринася за отстраняване на правната несигурност ( 32 ), не следва обратното. В точка 42 от посоченото решение Съдът приема, наистина, че стриктното прилагане на формалното изискване за представяне на фактури противоречи на принципите на неутралност и на пропорционалност, тъй като непропорционално лишава данъчнозадълженото лице от данъчна неутралност на сделките му.

71. При повърхностен прочит би могло да се помисли, че приспадането на ДДС е възможно изцяло без фактура и в противоречие на текста на член 178. При внимателен прочит обаче може да се установи, че никъде в посоченото по-горе решение Съдът не е приемал това.

72. От една страна, Съдът всъщност е трябвало да отговори по това дело „единствено“ на въпроса дали е възможно приспадане на ДДС въз основа на оценката на експерт относно обичайния размер на приспадане на ДДС при проекти за строителство от определено естество. Съдът, наистина, е отговорил отрицателно на този въпрос. Приспадането се прави въз основа на действителния размер на данъчната тежест, а не на обичайния. Посредством оценка обаче експертът е в състояние да докаже само обичайния размер.

73. От друга страна, в хода на цялото производство остава неизяснено дали някога са били издавани фактури с отделно посочен ДДС. Безспорно е само, че първоначалните фактури вече са били нечетливи и че данъчната администрация е настояла за представянето на оригиналите.

74. Последното е несъвместимо с Директивата. В нея не се изисква при извършване на данъчната проверка данъчнозадълженото лице все още да притежава фактурата и да може да я представи, а само да е разполагало с фактура към момента на упражняване на правото на приспадане. Ако впоследствие фактурата бъде загубена, данъчнозадълженото лице, разбира се, може да използва като доказателство всички възможни доказателствени средства (по правило да представи копие), че е притежавало фактура, в която е бил посочен конкретният размер на тежестта по ДДС.

75. Следователно съображенията на Съда в решение Vădan в действителност се отнасят само до доказването на основанията за приспадане на ДДС ( 33 ). Наличието на материалните предпоставки за приспадане (т.е. предпоставките съгласно членове 167 и 178) може да бъде доказвано с всички възможни доказателствени средства, но доказателства от експерт относно обичайно дължимия ДДС per se са неподходящи в това отношение ( 34 ). Според мен този извод се налага достатъчно ясно от диспозитива на посоченото решение, ако той се чете в контекста на въпросите и съобщените факти.

б) Практика на Съда по отношение на периода за упражняване на правото на приспадане на ДДС

76. При това положение не е налице и противоречие с практиката на Съда, в която той разглежда конкретния период ( 35 ), в който трябва да се упражни правото на приспадане на ДДС. Тоест в тези решения Съдът винаги изхожда от това, че данъчнозадълженият получател трябва да притежава фактура ( 36 ).

77. Така изрично се аргументира Съдът в решение Terra Baubedarf-Handel: „Принципът на пропорционалност по никакъв начин не възпрепятства данъчнозадълженото лице да приспадне ДДС за периода на деклариране, за който са изпълнени както условието за притежаване на фактура или друг равностоен на фактура документ, така и условието за възникване на правото на приспадане. Всъщност от една страна това изискване съответства на едната от целите на Шеста директива, а именно да се обезпечи събирането на ДДС и проверката му (доказването), от друга страна […] плащането за доставката на стоки или услуги, а с това и плащането на ДДС по правило не се извършва преди получаването на фактура“ ( 37 ). В решение Senatex Съдът постановява, че правото на приспадане на ДДС по принцип трябва да бъде упражнено в периода, в който, от една страна, това право е възникнало и от друга, данъчнозадълженото лице „притежава фактура“.

78. Когато обаче притежаването на фактура е определящо за това, в кой период трябва да се предяви правото на приспадане на ДДС, това притежаване не е просто формален, а материален критерий. Следователно приспадането на ДДС предполага притежаването на съответна фактура.

в) Практика на Съда относно корекцията със задна дата на непълна или погрешна фактура

79. Това следва в крайна сметка от най-новата практика на Съда относно коригирането със задна дата на фактурите ( 38 ). В нея Съдът прави разграничение между материални и формални изисквания по отношение на правото на приспадане на ДДС. Сред последните са редът и условията, контролът върху неговото упражняване, правилното функциониране на системата на ДДС, както и задълженията за счетоводна отчетност, фактуриране и деклариране ( 39 ). В допълнение, основният принцип на неутралност на ДДС налага приспадането на ДДС за получени доставки да бъде допуснато, ако са изпълнени материалните предпоставки, дори и данъчнозадължените лица да не са изпълнили някои формални предпоставки ( 40 ). Поради това, щом разполага с данните, необходими да се установи, че материалноправните предпоставки са изпълнени, данъчната администрация не може да поставя във връзка с правото на данъчнозадълженото лице да приспадне този данък допълнителни условия, които биха осуетили упражняването на това право ( 41 ).

80. Практиката на Съда да приема формалните недостатъци, които не противоречат на условията за приспадане на ДДС, при внимателен прочит никога не поставя под въпрос необходимостта от притежаването на самата фактура (респективно съществуването на фактурата), а винаги се отнася до подробностите в оформлението ѝ ( 42 ).

81. В цитираната съдебна практика се посочва, че не са изпълнени някои формални предпоставки, а не че липсват всякакви формални изисквания. Ето защо от тази съдебна практика не може да се направи изводът, че право на приспадане на ДДС може да възникне, без да е налице фактура. Самият Съд е постановил също само това, че „притежаването на фактура, съдържаща предвидените в член 226 от Директива 2006/112 данни, е формално, а не материално условие за правото на приспадане“ ( 43 ). Това е вярно. Присъствието на всички реквизити, посочени в член 226 от Директивата за ДДС, е формално условие. Данните могат, освен ако не са от основно значение (вж. по-подробно т. 93 и сл.), да бъдат допълнени или изменени и по-късно (например съгласно член 219 от Директивата за ДДС). Притежаването на фактура съгласно член 178 от Директивата за ДДС само по себе си като фактическо състояние обаче не е такова формално условие ( 44 ).

82. Освен това от това твърдение Съдът стига до заключението „единствено“ че данъчната администрация не може да откаже правото на приспадане на ДДС само поради това че фактурата не отговаря на условията по член 226, точки 6 и 7 от Директивата за ДДС (точно описание на количеството и вида на услугата и посочване на датата на доставянето ѝ), ако фактурата разполага с всички необходими данни, за да се провери дали са изпълнени материалните предпоставки, уреждащи това право ( 45 ). Същото се отнася и за данните по член 226, точка 3 (посочване на идентификационния номер по ДДС на доставчика) ( 46 ) или за данните по член 226, точка 2 (посочване на номера на фактурата) ( 47 ). Вследствие на това Съдът е придал обратно действие на корекцията на (формално нередовната) фактура, която получателят на услугата вече притежава ( 48 ).

83. Освен това в посочената практика и Съдът изрично приема като предпоставка, че корекцията е на налична фактура, която получателят притежава ( 49 ). От това следва, че в обичайния случай на възмездна сделка правото на приспадане се счита за окончателно възникнало само когато са изпълнени двете условия (данъчното задължение е възникнало посредством изпълнение на услугата и получателят притежава фактура, която документира това).

84. Значението на притежаването на фактура обяснява и причината, поради която член 66, буква а) от Директивата за ДДС позволява на държавите членки да регламентират, че данъкът възниква най-късно при издаването на фактура. Става въпрос за случаите на авансово плащане, при които фактурата се предоставя преди извършването на услугата. В този случай правото на приспадане с оглед на основанието и на размера възниква едновременно с издаването на фактурата за получателя. Ако обаче получателят не притежава фактура, принципно право на приспадане на ДДС не възниква.

85. Също и сравнението между член 178, буква а) и буква е) ясно показва, че в обичайния случай на косвено облагане (буква а) авторът на директивата е наложил допълнително условие, а именно притежаването на фактура. В особения случай на пряко облагане (буква е) — самоначисляване) това условие не е необходимо ( 50 ) и по тази причина не е предвидено. Това решение на законодателя обаче би било заобиколено, ако притежаването на фактура се обяви за формалност и за неважно.

г) Практика на Съда във връзка с Директивата за възстановяването

86. Необходимостта от притежаване на фактура се потвърждава в крайна сметка и от разпоредбите на Директивата за възстановяването. В нея на много места изрично се изхожда от наличието на фактура. Така член 8, параграф 2 от Директивата за възстановяването изрично изисква в заявлението за възстановяване някои данни да бъдат посочени „за всяка фактура“. Съгласно член 10 от Директивата за възстановяването държавата членка по възстановяването може да поиска от заявителя да представи „копие от фактурата“. Член 14, параграф 1, буква а) от Директивата за възстановяването посочва, че придобиването трябва да е било „фактурирано“. От това следва, че получателят има право на приспадане на ДДС и може да поиска възстановяване на въпросното ДДС, ако е разполагал веднъж с фактура.

87. Затова Съдът ( 51 ) вече е постановил, че данъчната администрация може да отхвърли искането за възстановяване, ако не разполага с фактурата или с копие от нея и ако след поискване от страна на данъчната администрация данъчнозадълженото лице не съобщи поредния номер на тази фактура в предвидения в Директивата за възстановяването срок. Това е безсмислено, ако фактурата не е нужна.

д) Заключение

88. Следователно както от текста на Директивата за ДДС и Директивата за възстановяването, така и от практиката на Съда следва, че получателят има право на приспадане на ДДС и правото да поиска възстановяване на въпросното ДДС, ако веднъж е притежавал фактура. Тогава правилният период, през който може да се иска приспадане на ДДС, се определя от момента на придобиване на тази фактура.

4. Правни последици от „сторнирането“ на фактура за правилния данъчен период на приспадане на ДДС

a) Материалноправни последици от сторнирането на фактура

89. Ако предпоставките за възникване на право на приспадане на ДДС с оглед на основанието (член 167 от Директивата за ДДС) и с оглед на размера (член 178, буква а) от Директивата за ДДС) са материални предпоставки, от това следва също, че сторнирането на дадена фактура е без значение за определянето на правилния период, през който трябва да се извърши приспадането на ДДС съгласно член 179 от Директивата за ДДС.

90. Единият вариант е материалните предпоставки (изпълнението на услугата и притежаването на фактура) да са били налице. Тогава се счита, че правото на приспадане е възникнало към този момент и е трябвало да бъде предявено през съответния данъчен период. Това не може да бъде променено от сторнирането и преиздаването на фактурата. Последното може най-много да отстрани със задна дата евентуалните формални пропуски, както Съдът вече е постановил по отношение на случаите на коригирана фактура с отмяна на старата посредством кредитно известие (тук се има предвид сторниране/анулиране) ( 52 ).

91. Другият вариант е материалните предпоставки (извършване на услугата или притежаване на фактурата) да не са били налице. Тогава сторнирането и преиздаването на фактурата представляват първо издаване на фактура, даваща право на приспадане. В този случай въз основа на тази фактура се определя правилният период, през който трябва да се поиска приспадането на ДДС.

92. Следователно в настоящия случай от решаващо значение е дали за „фактури“ по смисъла на член 178, буква а) от Директивата за ДДС трябва да се считат фактурите, издадени на жалбоподателя през 2012 г. Последното на свой ред зависи от естеството на направените тогава пропуски, които обаче в случая не са известни на Съда.

93. Според мен един документ може да се счита за фактура по смисъла на член 178, буква а) от Директивата за ДДС тогава, когато дава възможност както на получателя на услугата, така и на данъчната администрация да разберат от него за коя сделка, в какъв размер и на кой получател доставчикът е начислил ДДС. Това предполага наличието на информация за доставчика на услугата, получателя, предмета на услугата, цената и отделно посочване на сумата на данъка върху добавената стойност ( 53 ). При наличието на тези пет съществени елемента може да се счита, че са изпълнени смисълът и целта на фактурата, и правото на приспадане на ДДС е възникнало окончателно ( 54 ).

94. Пропуски по отношение на други отделни реквизити, изисквани съгласно член 226 от Директивата за ДДС, не са пречка за приспадането на ДДС, ако бъдат коригирани още в хода на административното или съдебното производство. В крайна сметка тази правна последица произтича и от практиката на Съда относно коригирането на фактурите със задна дата ( 55 ).

95. Следователно, ако пропускът се отнася до посочените съществени характеристики на фактурите, не е възможно приспадане на ДДС през 2012 г., тъй като не може да се говори за фактура по смисъла на разпоредбите относно ДДС. В такъв случай правото на приспадане на ДДС става изцяло изискуемо едва след първото притежаване на фактура през 2015 г.

96. Ако, напротив, пропускът във фактурите се отнася само до отделни реквизити (като например липсваща дата, липсващ номер, неточен адрес, неточно описание на предмета на услугата и периода, или липсващ данъчен номер и т.н.) ( 56 ), може да се счита, че правото на приспадане на ДДС е възникнало още при извършването на услугата и придобиването на фактурите през 2012 г. Подобни пороци не поставят под въпрос „притежаването на фактура“ по смисъла на член 178, буква а) от Директивата за ДДС.

97. За сметка на това защитаваната от Комисията и от жалбоподателя теза, че сторнирането на старата фактура е обезсилила правното ѝ действие и че имат значение само фактурите от 2015 г., за мен не е убедителна. Напротив, считам за основателни изразените от запитващата юрисдикция опасения във връзка с едностранното сторниране на фактурите, макар в случая да изглежда, че сторнирането и преиздаването на фактурата е по-скоро по взаимно съгласие.

98. В този смисъл правото на приспадане на ДДС на получателя е право спрямо данъчния кредитор, което, след като е възникнало веднъж, не може да бъде отнето едностранно от трето лице ( 57 ). Освен това в Директивата за ДДС няма разпоредба, която да предвижда, че правото на приспадане на ДДС на получателя е обусловено от съгласието от страна на доставчика с веднъж съставената фактура или от сторнирането ѝ. Достатъчно е получателят веднъж да е притежавал фактурата.

99. Тъй като обстоятелствата по изпълнението на услугата и притежаването на фактура не се влияят от сторнирането на фактурата, сторнирането на фактурата от доставчика не би могло да има отражение върху правото на приспадане на получателя. По-скоро би било трудно от гледна точка на държава, свързана с основното право, да се обоснове възможността имуществено право, което вече е придобито от частноправен субект — което според Европейския съд по правата на човека дори би трябвало да бъде неразделна част от основното право на собственост ( 58 ) — да бъде свободно оставено на преценката на друг частноправен субект, който може свободно да унищожи това право.

б) Процесуалноправни последици от сторнирането на фактура

100. Освен това трябва да се вземат под внимание някои процесуалноправни последици, като Комисията е подценила това. За приспадането на ДДС се прилагат националните срокове на погасителната давност, които сами по себе си принципно не се поставят под въпрос от правото на Съюза ( 59 ). Решенията на данъчните власти подлежат на национални срокове за обжалване, които също не се поставят под въпрос от правото на Съюза ( 60 ). Също и към заявлението за възстановяване на основание член 15 от Директивата за възстановяването се прилага преклузивен срок в рамките на правото на Съюза, който като такъв още по-малко може да се оспорва от правото на Съюза ( 61 ). Тези публичноправни срокове обаче не могат да бъдат оставени на преценката на заинтересованите страни, ако трябва да изпълнят функцията си (гарантирането на правна сигурност).

101. Такъв обаче би бил случаят, ако изтичането на срок — както тук на предвидения в член 15 от Директивата за възстановяването срок — може да бъде заобиколено със сторнирането (анулирането) и преиздаването на дадена фактура. В конкретния случай необжалваното и следователно влязло в сила решение на румънските данъчни власти de facto се отменя посредством по-късното сторниране и преиздаване на фактурите. По този начин значимостта на посочените срокове (давностни срокове, срокове за обжалване и срокове за подаване на заявление) е игнорирана.

102. Наистина, както Съдът вече е посочил, съгласно членове 180 и 182 от Директивата за ДДС, на данъчнозадължено лице може да се признае правото на приспадане и ако това право не е било упражнено в рамките на периода, в който е възникнало. Предпоставка за това обаче е да се спазват определени условия и ред, регламентирани в съответното национално законодателство ( 62 ). В случая обаче това не е така.

103. За сметка на това възможността да се упражни правото на приспадане без ограничение във времето, противоречи на принципа на правна сигурност. Този принцип изисква да не бъде възможно безкрайното преразглеждане на данъчното положение на данъчнозадълженото лице, що се отнася до правата и задълженията му спрямо данъчната администрация ( 63 ). Това важи в още по-голяма степен за заявлението за възстановяване, за което член 15, параграф 1 от Директивата за възстановяването определя изрично срока, в който то трябва да бъде подадено най-късно.

104. По тези причини Съдът винаги е подчертавал в практиката си относно коригирането на фактурите, че държавата членка може да откаже корекция със задна дата, когато корекцията (или допълването на документите) е направена „след постановяването на такова решение за отказ“ ( 64 ). Същото важи и когато, както в настоящия случай, дадена фактура не само е коригирана след решението за отхвърляне, но изцяло е сторнирана и издадена отново.

5. Заключение

105. В заключение, в отговор на първия въпрос може да се отбележи, че съгласно предвидения в Директивата за ДДС ред правото на приспадане възниква въз основа на два акта. С оглед на основанието то възниква към момента на възникване на изискуемостта на данъка от доставчика (член 167 от Директивата за ДДС), т.е. по правило заедно с изпълнението на услугата, а с оглед на размера — с издаването на фактура (член 178, буква а) от Директивата за ДДС), която документира прехвърлянето на ДДС. Едва когато и двете предпоставки са налице, правото на приспадане на ДДС се счита за окончателно.

106. Тези две предпоставки маркират и периода, в който трябва да се предяви правото на приспадане на ДДС и от който нататък евентуално започват да текат срокове. За да представлява фактура по смисъла на член 178, буква а) от Директивата за ДДС, фактурата трябва да съдържа данни относно доставчика, получателя, предмета на доставката, цената и да посочва отделно конкретната сума на ДДС. За тази цел не е необходимо да присъстват всички реквизити, изброени в член 226 от Директивата за ДДС; те могат да бъдат допълнени и впоследствие.

Г. Относно правилния период на възстановяване по смисъла на член 14, параграф 1, буква а) от Директивата за възстановяването (втори, трети и четвърти преюдициален въпрос)

1. По втория въпрос (релевантен период на възстановяване)

107. С оглед на съображенията по първия въпрос запитващата юрисдикция следва да определи дали през 2012 г. фактурите са отговаряли на изискванията, или са били толкова погрешни, че не могат да бъдат квалифицирани като фактури по смисъла на член 178, буква а) от Директивата за ДДС. В зависимост от това правилният период на възстановяване се определя по смисъла на член 14, параграф 1, буква а) от Директивата за възстановяването.

108. Ако жалбоподателят притежава фактури в посочения по-горе смисъл (вж. т. 93) за първи път през 2015 г., не е от значение фактът, че услугата е била извършена още през 2012 г. Това произтича още от съгласуването между член 167 и член 178, буква а) от Директивата за ДДС и е изрично потвърдено в член 14, параграф 1, буква а) от Директивата за възстановяването. Последният говори за придобиване на стоки (тоест за доставка), „фактурирана по време на периода на възстановяване“. В случая това е станало през 2015 г.

109. Ако още през 2012 г. жалбоподателят е притежавал фактури по смисъла, посочен по-горе (вж. т. 93), правилният период на възстановяване би бил 2012 г., когато е и подадено първото заявление за възстановяване. То е отхвърлено на основание член 23 от Директивата за възстановяването, като жалбоподателят (или неговият праводател) не е обжалвал отказа, поради което този отказ е станал окончателен. Дори ако отхвърлянето противоречи на правото на Съюза, това е трябвало да бъде изяснено в рамките на производството по обжалване на това решение. Затова не се поставя повдигнатият от Комисията въпрос дали данъчната администрация е спазила другите процесуални правила, предвидени в членове 20 и 21 от Директивата за възстановяването.

2. По третия въпрос (последици от сторнирането)

110. Сторнирането (анулирането) на фактура (по взаимно съгласие или едностранно) не се отразява върху това окончателно решение или върху право на приспадане, което вече е придобито. Този извод произтича още от самия факт, че действията, извършени от частноправни субекти, по принцип не могат да накърнят със задна дата съществуващи права на трети лица и да отменят публичноправни срокове (вж. по-горе т. 98 и сл.).

111. Заключението може да бъде различно само ако не е налице сторниране (анулиране) на фактура, защото фактурите, издадени през 2015 г., могат да се считат за първи фактури.

3. По четвъртия въпрос (необходимост от фактура за възстановяването на ДДС)

112. Четвъртият въпрос на запитващата юрисдикция е малко по-трудно разбираем.

113. Ако тук се има предвид, че националното право обвързва периода на възстановяване единствено с момента, в който данъкът става изискуем съгласно член 167 от Директивата за ДДС (по правило това е моментът на извършване на услугата, вж. член 63), то следва да се отбележи, че това противоречи на правото на Съюза. Както вече бе посочено, член 178, буква а) от Директивата за ДДС изисква допълнително и притежаване на фактура, от която да произтича тежестта на ДДС, която следва да се неутрализира чрез приспадането.

114. Ако тук се има предвид, че съгласно националното право периодът на възстановяване вече е бил определен чрез притежаването на фактурите, издадени през 2012 г., и че тези фактури не са отговаряли на всички изисквания на член 226 от Директивата за ДДС, въпросът, изглежда, се основава на предпоставката, че валидна фактура, която води до право на приспадане на ДДС с оглед на размера, е само тази, която съдържа всички реквизити по член 226 от Директивата за ДДС.

115. Както обаче бе посочено по-горе (т. 89 и сл.) — това противоречи на практиката на Съда относно коригирането със задна дата на фактурите. Следователно е достатъчно фактурата да позволява на получателя и на данъчната администрация да идентифицират за каква сделка кой доставчик на кой получател е начислил ДДС и в какъв размер е начисленият ДДС. Правото на приспадане с оглед на размера възниква в момента, в който получателят стане притежател на такава фактура. Евентуалните погрешни реквизити могат да бъдат коригирани със задна дата още в хода на производството, ако и без друго не са известни на данъчната администрация ( 65 ).

VI. Заключение

116. С оглед на изложените по-горе съображения предлагам на Съда да отговори на преюдициалните въпроси, поставени от Tribunalul București (Окръжен съд Букурещ, Румъния), както следва: „1. Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че правото на приспадане на ДДС съгласно член 168, буква а) от Директивата за ДДС възниква, с оглед на основанието, в момента, в който възниква изискуемостта на данъка (член 167 от Директивата за ДДС), а с оглед на размера, едва с притежанието на фактура (член 178, буква а) от Директивата за ДДС). Наличието на тези две условия определя периода, през който трябва да се поиска приспадането на ДДС. Не е задължително фактурата, необходима за тази цел, да съдържа всички реквизити, изброени в член 226 от Директивата за ДДС. Директивата за ДДС обаче не предвижда приспадане без притежаване на фактура. 2. Правилният период на възстановяване по смисъла на член 14, параграф 1, буква а) от Директивата за възстановяването е този, през който данъчнозадълженото лице притежава такава фактура. Запитващата юрисдикция следва да уточни дали това е така по отношение на жалбоподателя. 3. Сторнирането (анулирането) на фактура (по взаимно съгласие или едностранно) не се отразява върху право на приспадане, което вече е възникнало и върху периода, в който то трябва да се предяви. 4. Национални разпоредби, които обвързват периода на възстановяване по смисъла на член 14, параграф 1, буква а) от Директивата за възстановяването единствено с момента на възникване на изискуемостта на данъка съгласно член 167 от Директивата за ДДС, противоречат на правото на Съюза. Необходимо е, наред с това, и притежаването на фактура, от която да произтича тежестта на ДДС, без да е необходимо фактурата да съдържа всички реквизити, изброени в член 226 от Директивата за ДДС“.

( 1 ) Език на оригиналния текст: немски.

( 2 ) Директива на Съвета от 28 ноември 2006 г., ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7, в редакцията ѝ, приложима за спорната финансова година (2015 г.).

( 3 ) Директива на Съвета от 12 февруари 2008 г., ОВ L 44, 2008 г., стр. 23, в редакцията ѝ, приложима за спорната финансова година (2015 г.).

( 4 ) За съжаление в преюдициалното запитване не е посочено конкретно несъответствието и какви са пропуските във фактурите.

( 5 ) Решения от 12 април 2018 г., Biosafe — Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, т. 41), от 25 октомври 2017 г., Polbud — Wykonawstwo (C‑106/16, EU:C:2017:804, т. 27), и от 9 октомври 2014 г., Traum (C‑492/13, EU:C:2014:2267, т. 19).

( 6 ) Решения от 9 октомври 2014 г., Traum (C‑492/13, EU:C:2014:2267, т. 19), и от 13 март 2001 г., PreussenElektra (C‑379/98, EU:C:2001:160, т. 40).

( 7 ) Решения от 11 юни 2020 г., CHEP Equipment Pooling (C‑242/19, EU:C:2020:466, т. 51) и от 21 март 2018 г., Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2018:204, т. 35).

( 8 ) В този смисъл решение от 21 март 2018 г., Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2018:204, т. 34).

( 9 ) В този смисъл решения от 17 декември 2020 г., Bundeszentralamt für Steuern (C‑346/19, EU:C:2020:1050, т. 36), от 11 юни 2020 г., CHEP Equipment Pooling (C‑242/19, EU:C:2020:466, т. 52), от 21 март 2018 г., Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2018:204, т. 36); вж. в този смисъл съществуващите вече решения от 25 октомври 2012 г., Daimler (C‑318/11 и C‑319/11, EU:C:2012:666, т. 41).

( 10 ) Решение от 21 март 2018 г. (C‑533/16, EU:C:2018:204).

( 11 ) Решение от 12 април 2018 г., Biosafe — Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249).

( 12 ) Решение от 21 ноември 2018 г. (C‑664/16, EU:C:2018:933).

( 13 ) Решение от 21 юни 2012 г., Elsacom (C‑294/11, EU:C:2012:382, т. 33 и 34); вж. също решение от 2 май 2019 г., Sea Chefs Cruise Services (C‑133/18, EU:C:2019:354, т. 39).

( 14 ) Решения от 17 декември 2020 г., Bundeszentralamt für Steuern (C‑346/19, EU:C:2020:1050, т. 46), от 18 ноември 2020 г., Комисия/Германия (Възстановяване на ДДС — Фактури) (C‑371/19, непубликувано, EU:C:2020:936, т. 79), от 2 май 2019 г., Sea Chefs Cruise Services (C‑133/18, EU:C:2019:354, т. 36), и от 21 март 2018 г., Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2018:204, т. 39).

( 15 ) Решения от 17 декември 2020 г., Bundeszentralamt für Steuern (C‑346/19, EU:C:2020:1050, т. 47), от 18 ноември 2020 г., Комисия/Германия (Възстановяване на ДДС — Фактури) (C‑371/19, непубликувано, EU:C:2020:936, т. 80), от 19 октомври 2017 г., Paper Consult (C‑101/16, EU:C:2017:775, т. 41), от 28 юли 2016 г., Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614, т. 45), от 15 септември 2016 г., Barlis 06 — Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690, т. 42), от 9 юли 2015 г., Salomie и Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, т. 58), от 30 септември 2010 г., Uszodaépítő (C‑392/09, EU:C:2010:569, т. 39), от 21 октомври 2010 г., Nidera Handelscompagnie (C‑385/09, EU:C:2010:627, т. 42), и от 8 май 2008 г., Ecotrade (C‑95/07 и C‑96/07, EU:C:2008:267, т. 63).

( 16 ) Решения от 17 декември 2020 г., Bundeszentralamt für Steuern (C‑346/19, EU:C:2020:1050, т. 48), от 18 ноември 2020 г., Комисия/Германия (Възстановяване на ДДС — Фактури) (C‑371/19, непубликувано, EU:C:2020:936, т. 81), решение от 19 октомври 2017 г., Paper Consult (C‑101/16, EU:C:2017:775, т. 42 и цитираната там съдебна практика).

( 17 ) Вж. решения от 10 април 2019 г., PSM K (C‑214/18, EU:C:2019:301, т. 40), от 18 май 2017 г., Latvijas Dzelzceļš (C‑154/16, EU:C:2017:392, т. 69), от 7 ноември 2013 г., Tulică и Plavoşin (C‑249/12 и C‑250/12, EU:C:2013:722, т. 34), и от 24 октомври 1996 г., Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400, т. 19).

( 18 ) В този смисъл е и заключението на генералния адвокат Campos Sánchez-Bordona по дело Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2017:823, т. 60).

( 19 ) В решение от 13 март 2014 г., Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147, т. 43), Съдът говори за принцип на тълкуване.

( 20 ) Решения от 13 март 2008 г., Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166, т. 25), и от 1 април 2004 г., Bockemühl (C‑90/02, EU:C:2004:206, т. 39).

( 21 ) Решения от 13 март 2014 г., Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147, т. 41), от 15 декември 2005 г., Centralan Property (C‑63/04, EU:C:2005:773, т. 51), от 21 април 2005 г., HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, т. 57), и моите заключения по дело Centralan Property (C‑63/04, EU:C:2005:185, т. 25).

( 22 ) Това е отбелязано още в заключенията ми по дело Biosafe — Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2017:927, т. 44 и сл.).

( 23 ) Същото е отбелязано и в заключенията на генералния адвокат Campos Sánchez-Bordona по дело Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2017:823, т. 64).

( 24 ) Решение от 29 април 2004 г., Terra Baubedarf-Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268, т. 35).

( 25 ) Решения от 15 ноември 2017 г., Geissel и Butin (C‑374/16 и C‑375/16, EU:C:2017:867, т. 41), и от 15 септември 2016 г., Barlis 06 — Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690, т. 27); вж. също и моите заключения по дело Barlis 06 — Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:101, т. 30, 32 и 46).

( 26 ) Решение от 21 март 2018 г. (C‑533/16, EU:C:2018:204).

( 27 ) Решение от 12 април 2018 г., Biosafe — Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249).

( 28 ) Решение от 21 март 2018 г., Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2018:204, т. 49 и 50).

( 29 ) Решение от 12 април 2018 г., Biosafe — Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, т. 42 и 43).

( 30 ) Решение от 8 май 2008 г., Ecotrade (C‑95/07 и C‑96/07, EU:C:2008:267, т. 43), евентуално и решение от 12 април 2018 г., Biosafe — Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, т. 33 и сл.).

( 31 ) Решение от 21 ноември 2018 г. (C‑664/16, EU:C:2018:933).

( 32 ) Вж. само в Германия колко многобройни са приносите в тази връзка: Hartman, T. Vorsteuerabzug ohne Rechnung? NWB 2019, 316; Huschens, F. Ist für den Vorsteuerabzug zwingend eine Rechnung erforderlich? UVR 2019, 45; Höink, C. Et Hudasch, C. Vorsteuerabzug ohne Rechnung! BB 2019, 542; Heuermann, B. Urteil des EuGH in der Rechtssache Vadan: Rechnungserfordernis für den Vorsteuerabzug? StBp 2019, 85; Schumann, M. F. Entscheidung des EuGH in der Rs. Vadan und ihre Folgen: Vorsteuerabzug ohne Rechnung? DStR 2019, 1191; Weimann, R. Vorsteuerabzug auch ohne Eingangsrechnung. AStW 2019, 285; Zaumseil, P. Vorsteuerabzug ohne Rechnung. UR 2019, 289.

( 33 ) Решение от 21 ноември 2018 г., Vădan (C‑664/16, EU:C:2018:933, т. 44„доказване с обективни доказателства“, т. 45 „доказателства“, т. 47 „доказателства“ и т. 48 „доказване“).

( 34 ) С това напълно съвпада решението от 21 ноември 2018 г., Vădan (C‑664/16, EU:C:2018:933, т. 45 — тези доказателства не могат да бъдат заменени с оценка).

( 35 ) Това се отнася например до решения от 15 септември 2016 г., Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691) и от 29 април 2004 г., Terra Baubedarf-Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268).

( 36 ) Също така заключението на генералния адвокат Campos Sánchez-Bordona по дело Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2017:823, Nr. 58), виж също и моето заключение по дело Biosafe - Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2017:927, т. 65 и сл.).

( 37 ) Решение от 29 април 2004 г., Terra Baubedarf-Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268, т. 37).

( 38 ) Тук например влизат решенията от 15 септември 2016 г., Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691), от 15 септември 2016 г., Barlis 06 — Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690), и от 8 май 2013 г., Petroma Transports и др. (C‑271/12, EU:C:2013:297).

( 39 ) Решение от 28 юли 2016 г., Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614, т. 47), вж. в този смисъл решения от 11 декември 2014 г., Idexx Laboratories Italia (C‑590/13, EU:C:2014:2429, т. 41 и 42 и цитираната там съдебна практика).

( 40 ) Решения от 17 декември 2020 г., Bundeszentralamt für Steuern (C‑346/19, EU:C:2020:1050, т. 47), от 18 ноември 2020 г., Комисия/Германия (Възстановяване на ДДС — Фактури) (C‑371/19, непубликувано, EU:C:2020:936, т. 80), от 19 октомври 2017 г., Paper Consult (C‑101/16, EU:C:2017:775, т. 41), от 28 юли 2016 г., Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614, т. 45), от 15 септември 2016 г., Barlis 06 — Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690, т. 42), от 9 юли 2015 г., Salomie и Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, т. 58), от 30 септември 2010 г., Uszodaépítő (C‑392/09, EU:C:2010:569, т. 39), от 21 октомври 2010 г., Nidera Handelscompagnie (C‑385/09, EU:C:2010:627, т. 42), и от 8 май 2008 г., Ecotrade (C‑95/07 и C‑96/07, EU:C:2008:267, т. 63).

( 41 ) Решения от 15 септември 2016 г., Barlis 06 — Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690, т. 42), от 9 юли 2015 г., Salomie и Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, т. 58 и 59); вж. в този смисъл и решения от 1 март 2012 г., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz (C‑280/10, EU:C:2012:107, т. 43), като обаче се вземе под внимание механизмът за обратно начисляване, и от 21 октомври 2010 г., Nidera Handelscompagnie (C‑385/09, EU:C:2010:627, т. 42), също в случай на обратно начисляване.

( 42 ) Това изрично е изяснено в решение от 15 септември 2016 г., Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691, т. 39 и сл.). Също и решение от 15 септември 2016 г., Barlis 06 — Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690, т. 35 и 49), се отнася до фактура, чието притежаване е неоспоримо, но някои от данните в нея са неточни. Също и в решение от 15 юли 2010 г., Pannon Gép Centrum (C‑368/09, EU:C:2010:441, т. 45), се посочва притежаването на първоначална фактура.

( 43 ) Решения от 15 ноември 2017 г., Geissel и Butin (C‑374/16 и C‑375/16, EU:C:2017:867, т. 40) и от 15 септември 2016 г., Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691, т. 38 и подобно в т. 29 („притежава издадена фактура в съответствие с член 226 от Директивата“). Подобно и решения от 21 март 2018 г., Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2018:204, т. 42), и от 21 октомври 2010 г., Nidera Handelscompagnie (C‑385/09, EU:C:2010:627, т. 47).

( 44 ) Оттук, както изглежда, изхожда и Съдът (решение от 30 септември 2010 г., Uszodaépítő (C‑392/09, EU:C:2010:569, т. 45), когато се произнася, че член 178 от Директивата за ДДС не допуска налагането на допълнителни формалности. Тогава член 178 от Директивата за ДДС не би могъл сам по себе си да представлява само формалност. Също така и решенията от 12 април 2018 г., Biosafe — Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, т. 43) и от 21 март 2018 г., Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2018:204, т. 50) уточняват, че материалните и формалните предпоставки са от значение за предявяване на правото на приспадане на ДДС едва след притежаването на фактура, от която произтича тежестта на ДДС.

( 45 ) Решение от 15 септември 2016 г., Barlis 06 — Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690, т. 43).

( 46 ) Решение от 15 септември 2016 г., Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691, т. 40 и сл.).

( 47 ) Решение от 15 юли 2010 г., Pannon Gép Centrum (C‑368/09, EU:C:2010:441, т. 45), подобно и решението от 17 декември 2020 г., Bundeszentralamt für Steuern (C‑346/19, EU:C:2020:1050, т. 53 и 57).

( 48 ) Вж. решения от 15 септември 2016 г., Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691), от 15 септември 2016 г., Barlis 06 — Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690), и от 8 май 2013 г., Petroma Transports и др. (C‑271/12, EU:C:2013:297).

( 49 ) В своето решение от 15 септември 2016 г., Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691, т. 39), Съдът изрично се разграничава от решението от 29 април 2004 г., Terra Baubedarf-Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268, т. 38), като посочва, че там няма налична фактура, докато в решение Senatex е съществувала фактура, която е била платена заедно с включения ДДС. Също в решение от 8 май 2013 г., Petroma Transports и др. (C‑271/12, EU:C:2013:297, т. 34 и сл.), става дума за корекция на първоначална фактура.

( 50 ) Изрично потвърдено с решение от 1 април 2004 г., Bockemühl (C‑90/02, EU:C:2004:206, т. 47 и 51). В случая фактурата няма функцията на средство за прехвърляне на ДДС (вж. в това отношение подробно изложените по-горе т. 61 и сл.), тъй като доставчикът не дължи ДДС и следователно не трябва да го прехвърля.

( 51 ) Решение от 17 декември 2020 г., Bundeszentralamt für Steuern (C‑346/19, EU:C:2020:1050, т. 57).

( 52 ) Решение от 15 юли 2010 г., Pannon Gép Centrum (C‑368/09, EU:C:2010:441, т. 45), също и Bundesfinanzhof (Федералният финансов съд) в Германия, решение от 22 януари 2020 г. — XI R 10/17, BStBl. II 2020, 601, точка 18 взема това от практиката на Съда.

( 53 ) В този смисъл се произнася и Bundesfinanzhof (Федералният финансов съд). Вж. решения от 12 март 2020 г. — V R 48/17, BStBl. II 2020, 604, т. 23, от 22 януари 2020 г. — XI R 10/17, BStBl. II 2020, 601, т. 17; и от 20 октомври 2016 г. — V R 26/15, BStBl. 2020, 593, т. 19.

( 54 ) Що се отнася до критерия „отделно посочена сума на ДДС“, необходимостта му е обоснована още с решенията на Съда Volkswagen и Biosafe, при които дела са били налице фактури, но без отделно посочване на ДДС, въз основа на което да се претендира за точната сума за приспадане на ДДС. Вж. решения от 12 април 2018 г., Biosafe — Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, т. 42 и 43), и от 21 март 2018 г., Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2018:204, т. 49 и 50).

( 55 ) Тук например влизат решения от 15 септември 2016 г., Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691), от 15 септември 2016 г., Barlis 06 — Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690), и от 8 май 2013 г., Petroma Transports и др. (C‑271/12, EU:C:2013:297).

( 56 ) Вж. във връзка с член 226, точки 6 и 7 от Директивата за ДДС решение от 15 септември 2016 г., Barlis 06 — Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690); вж. във връзка с член 226, точка 1 решение от 15 юли 2010 г., Pannon Gép Centrum (C‑368/09, EU:C:2010:441); вж. във връзка с член 226, точка 3 решение от 15 септември 2016 г., Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691).

( 57 ) Така изрично е посочено в решение от 21 септември 2017 г., SMS group (C‑441/16, EU:C:2017:712, т. 55 — веднъж възникнало, правото на приспадане на ДДС се запазва, освен в случаите на измама или злоупотреба).

( 58 ) ЕСПЧ, решение от 22 януари 2009 г. по дело „Булвес“ АД с/у България (№ 3991/03), точка 53 и сл.

( 59 ) Вж. в този смисъл решения от 12 април 2018 г., Biosafe — Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, т. 37), от 21 март 2018 г., Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2018:204, т. 47), от 28 юли 2016 г., Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614, т. 34 и 35), от 12 юли 2012 г., ЕМС-България транспорт (C‑284/11, EU:C:2012:458, т. 64), от 21 януари 2010 г., Alstom Power Hydro (C‑472/08, EU:C:2010:32, т. 17), и от 8 май 2008 г., Ecotrade (C‑95/07 и C‑96/07, EU:C:2008:267, т. 45 и 46).

( 60 ) Така в решение от 14 февруари 2019 г., Nestrade (C‑562/17, EU:C:2019:115, т. 43 и 44) Съдът безусловно приема, че възможността за обжалване на решение в разумен срок е достатъчна. Това е изрично посочено в решение от 14 юни 2017 г., Compass Contract Services (C‑38/16, EU:C:2017:454, т. 42 и цитираната съдебна практика).

( 61 ) Решение от 21 юни 2012 г., Elsacom (C‑294/11, EU:C:2012:382, т. 33 и 34); вж. също решение от 2 май 2019 г., Sea Chefs Cruise Services (C‑133/18, EU:C:2019:354, т. 39).

( 62 ) Решения от 21 март 2018 г., Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2018:204, т. 45), от 28 юли 2016 г., Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614, т. 32), и от 6 февруари 2014 г., Fatorie (C‑424/12, EU:C:2014:50, т. 46).

( 63 ) Решения от 12 април 2018 г., Biosafe — Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, т. 36), от 14 февруари 2019 г., Nestrade (C‑562/17, EU:C:2019:115, т. 41), от 21 март 2018 г., Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2018:204, т. 46), от 28 юли 2016 г., Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614, т. 33), от 21 юни 2012 г., Elsacom (C‑294/11, EU:C:2012:382, т. 29), от 12 юли 2012 г., ЕМС-България транспорт (C‑284/11, EU:C:2012:458, т. 48), от 21 януари 2010 г., Alstom Power Hydro (C‑472/08, EU:C:2010:32, т. 16), и от 8 май 2008 г., Ecotrade (C‑95/07 и C‑96/07, EU:C:2008:267, т. 44).

( 64 ) Решения от 14 февруари 2019 г., Nestrade (C‑562/17, EU:C:2019:115, т. 33), от 8 май 2013 г., Petroma Transports и др. (C‑271/12, EU:C:2013:297, т. 36), и от 15 юли 2010 г., Pannon Gép Centrum (C‑368/09, EU:C:2010:441, т. 45).

( 65 ) В този смисъл изрично решение от 17 декември 2020 г., Bundeszentralamt für Steuern (C‑346/19, EU:C:2020:1050, т. 53 и 57).