ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ

M. SZPUNAR

представено на 3 май 2018 година ( 1 )

Дело C‑153/17

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

срещу

Volkswagen Financial Services (UK) Ltd

(Преюдициално запитване, отправено от Supreme Court of the United Kingdom (Върховен съд на Обединеното кралство)

„Преюдициално запитване — Обща система на данъка върху добавената стойност — Директива 2006/112/ЕО — Членове 168 и 173 — Приспадане на данъка, платен за получена доставка — Лизинг на превозни средства — Стоки и услуги, използвани за извършването както на облагаеми, така и на освободени доставки — Възникване и обхват на правото на приспадане — Подлежаща на приспадане част“

Въведение

1. Страните в главното производство спорят относно правото на ответника да приспадне данъка върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“), платен за получени доставки на стоки и услуги, използвани за целите на извършваните от него доставки по лизингови договори от типа „hire purchase“ ( 2 ).

2. Видимо и двете страни по спора имат солидни аргументи в подкрепа на становищата си. Оставам обаче с впечатлението, че водейки този спор, те не забелязват, за да използвам добре известния английски израз, „слона в стаята“ („the elephant in the room“). Този слон е прилаганата в Обединеното кралство и според мен погрешна данъчна квалификация на този тип лизингови договори.

3. Всъщност по силата на законодателството на тази държава членка този вид договори се третират като две отделни доставки, едната от които е облагаемата доставка на превозното средство, а другата е освободена доставка за отпускане на кредит. Тъй като фактурираната на клиента цена на превозното средство трябва задължително да съвпада точно с цената, на която лизингодателят го е купил от своя доставчик, начисляваният ДДС по извършваната от лизингодателя доставка на превозното средство също е съвсем еднакъв по размер с начисления ДДС по получената от него доставка на това превозно средство и съответно подлежи изцяло на приспадане. Останалата част от разходите на лизингодателя и маржът му на печалба пък се покриват от приходите от сделката за отпускане на кредит, която е освободена доставка. Затова запитващата юрисдикция поставя тук въпроса какви са условията за приспадане на ДДС, който лизингодателят е платил върху онази част от общите си разходи, която е използвал за целите на своите облагаеми доставки на превозни средства, но в действителност е финансирал от приходите от сделката за отпускане на кредит, която е освободена доставка и съответно по нея не се събира ДДС.

4. Струва ми се обаче невъзможно да дам правилен отговор на този въпрос, без да разгледам проблема с разделянето на лизинговите договори на две отделни сделки, което силно се съмнявам да е съобразено с правото на Съюза в областта на ДДС.

Правна уредба

Правото на Съюза

5. Член 1, параграф 2, първа и втора алинея от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност ( 3 ) гласи: „Принципът на общата система на ДДС изисква прилагането към стоките и услугите на общ данък върху потреблението, точно пропорционален на цената на стоките и услугите, колкото и сделки да се изпълняват в процеса на производството и разпределението преди фазата, на която се начислява данък[ът]. За всяка сделка ДДС, начисляван върху цената на стоките или услугите по ставката, приложима за такива стоки или услуги, е изискуем след приспадането на сумата на ДДС, поета пряко от различните елементи на себестойността“.

6. Член 73 от Директива 2006/112 гласи: „По отношение на доставката на стоки или услуги, различни от посочените в членове 74—77[ ( 4 )], данъчната основа включва всичко, което представлява насрещна престация, получена или която следва да бъде получена от доставчика срещу доставката, от клиента или трето лице, включително субсидии, пряко свързани с цената на доставката“.

7. По силата на член 135, параграф 1, буква б) от тази директива: „1. Държавите членки освобождават следните сделки: […] б) отпускането и договарянето на кредит, както и управлението на кредита от страна на лицето, което го отпуска“.

8. Съгласно член 168, буква а) от Директива 2006/112: „Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава членка, в която извършва тези сделки да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати: a) дължимия или платен ДДС в тази държава членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице“.

9. Накрая, съгласно член 173, параграф 1, първа алинея от посочената директива: „1. В случаите на стоки или услуги, използвани от данъчнозадължено лице както за сделки, по отношение на които ДДС подлежи на приспадане в съответствие с членове 168, 169 и 170, така и на сделки, по отношение на които ДДС не подлежи на приспадане, само такава част от ДДС, която може да се припише на първите сделки, подлежи на приспадане“.

10. Различните методи за изчисляване на посочената в тази разпоредба част (наречена „подлежаща на приспадане част“) са уредени в член 173, параграф 2 и член 174 от Директива 2006/112.

Правото на Обединеното кралство

11. Разпоредбите, с които Директива 2006/112 е транспонирана в правото на Обединеното кралство, се съдържат основно във Value Added Tax Act 1994 (Закон за ДДС от 1994 г.) и във Value Added Tax Regulations 1995 (Правилник за ДДС от 1995 г.). Правото на приспадане на ДДС по получени доставки е регламентирано в член 26 от Закона за ДДС от 1994 г., както и в членове 101 и 102 от Правилника за ДДС от 1995 г. По-конкретно член 102 от Правилника за ДДС от 1995 г. позволява на Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (данъчната и митническата администрация на Обединеното кралство, наричана по-нататък „данъчната администрация“) да приеме специален метод за определяне на подлежащата на приспадане част от ДДС по получени доставки за данъчнозадължените лица, които извършват както облагаеми, така и освободени доставки.

12. Член 31, параграф 1 от Закона за ДДС от 1994 г. предвижда освобождаване на доставките на стоки и услуги, изброени в приложение 9 към този закон. Група 5 се отнася до финансовите услуги, сред които са посочени: „2. Отпускането на аванс или кредит. […] 3. Доставката на услуга за отпускане на погасяван на вноски кредит по договор „hire-purchase“, договор за продажба под условие или договор за продажба на кредит, за която услуга на получателя на стоките се фактурират и съобщават отделни разходи“. Обяснителната бележка към група 5 от същото приложение гласи: „Точка 2 включва доставката на кредитна услуга от дадено лице във връзка с извършвана от него доставка на стоки или услуги, за което на получателя на стоките или услугите се фактурират и съобщават отделни разходи“.

13. В правото на Обединеното кралство лизинговите договори от типа „hire-purchase“ са уредени в Consumer Credit Act 1974 (Закон за потребителския кредит от 1974 г.). Според ответника в главното производство, когато такъв договор се отнася до превозно средство, законодателството на Обединеното кралство задължава лизингодателя да посочи отделно на лизингополучателя цената на превозното средство, която лизингодателят е платил при покупката му. Всяка друга сума, фактурирана на лизингополучателя, се счита за цена на услугата за отпускане на кредит.

Фактите, производството и преюдициалните въпроси

14. Volkswagen Financial Services (UK) Ltd (наричано по-нататък „VWFS“) е дружество, което е установено в Обединеното кралство и е част от германската група Volkswagen AG. Неговата дейност включва по-специално сделките от типа „hire purchase“, с които автомобили от марките на тази група се отдават на такъв лизинг на частни лица.

15. Във връзка с това VWFS предлага различни видове договори, въз основа на които клиентът може в крайна сметка да придобие собствеността върху автомобила или просто да го ползва за определен срок. За целите на тези доставки VWFS купува от съответните дистрибутори автомобили, които след това предоставя от свое име на клиентите си, като извършва за тях и някои свързани услуги. Насрещната престация, която клиентът плаща по лизинговия договор, се дели на две части: цена на автомобила, която е равна на цената, платена от VWFS на дистрибутора, и „цена на финансирането“, която включва всички останали разходи и провизии, както и марж на печалба.

16. От гледна точка на ДДС тези лизингови договори се третират като две отделни доставки: облагаема доставка на стока и освободена доставка за отпускане на кредит. В рамките на доставката на стока за насрещна престация се счита само цената на автомобила, платена от VWFS и фактурирана на клиента. Следователно тази цена включва ДДС, който е равен по размер на платения от VWFS при придобиването на автомобила. Останалата част от сумите, които плаща клиентът, не включват ДДС.

17. Платеният от VWFS ДДС при придобиването на автомобилите се приспада изцяло от начисления на клиентите ДДС. Спорът между VWFS и данъчната администрация се отнася до правото на приспадане на платения от VWFS ДДС върху различните му общи разходи, доколкото стоките и услугите, за които са направени тези разходи, са използвани за целите на облагаемите доставки на VWFS, тоест за доставките на автомобили.

18. Според VWFS доставките на автомобили за клиентите и пряко свързаните с тях други доставки неизбежно налагат да се използват определени ресурси, по-конкретно като се закупуват стоки и услуги, формиращи част от общите разходи за дейността му. Затова платеният върху тези стоки и услуги ДДС трябвало да може да се приспадне от дължимия от VWFS на бюджета ДДС във връзка с извършваните от него облагаеми доставки и съответно да бъде възстановен, ако сумата на събрания ДДС по извършваните доставки не е достатъчна. Ето защо VWFS предлага метод за изчисляване на тази подлежаща на приспадане част от ДДС върху общите му разходи. Този метод се основава на броя на извършените от него доставки, като всеки лизингов договор се брои за две доставки, едната от които е облагаема. Така част от общите разходи се приемат за направени за целите на облагаемата доставка по лизинговия договор.

19. От своя страна данъчната администрация приема метод за изчисляване на подлежащия на приспадане ДДС за общите разходи, който се основава на стойността на облагаемите и на освободените доставки. Тъй като фактурираната на клиента цена на автомобила е изключена при изчисляването на стойността на доставките по лизинговите договори ( 5 ), оставащата стойност на облагаемите доставки по тези договори на практика е близка до нулата ( 6 ), също както и подлежащата на приспадане част от платения ДДС върху общите разходи.

20. Данъчната администрация определя дължимия от VWFS ДДС с решения от 16 юни и 30 септември 2008 г., като се основава на този метод за изчисляване на подлежащия на приспадане ДДС.

21. VWFS обжалва това решение пред First-tier Tribunal (Tax Chamber) (Първоинстанционен съд (данъчно отделение), Обединено кралство), който уважава жалбата с решение от 18 август 2011 г. Данъчната администрация обжалва пред Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Въззивен съд (данъчно и финансово отделение), Обединено кралство). На 12 ноември 2012 г. тази юрисдикция постановява решение, с което уважава жалбата на данъчната администрация. Подадената от VWFS жалба пред Court of Appeal (Апелативен съд, Обединено кралство) е уважена с решение от 28 юли 2015 г.

22. Запитващата юрисдикция допуска за разглеждане жалбата на данъчната администрация от 23 декември 2015 г. и я разглежда на 3 ноември 2016 г. В това съдебно заседание Supreme Court of the United Kingdom (Върховен съд на Обединеното кралство) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси: „1) Когато общите режийни разходи, отнесени към сделките от типа „hire purchase“ (които се състоят от освободени доставки на финансиране и облагаеми доставки на автомобили), са включени само в цената на извършваните от данъчнозадълженото лице освободени доставки на финансиране, има ли това лице право да приспадне някаква част от данъка върху тези разходи? 2) Какво е правилното тълкуване на точка 31 от решение от 8 юни 2000 г., Midland Bank (C‑98/98, EU:C:2000:300), и по-точно на извода, че режийните разходи „са част от общите разходи на данъчнозадълженото лице и като такива са елемент от цената на стоките на предприятието“? По-конкретно: a) Следва ли този пасаж да се тълкува в смисъл, че при всеки специален метод, въведен съгласно член 173, параграф 2, буква в) от Директива [2006/112], държавата членка винаги трябва да отнася някаква част от данъка по получени доставки към всяка извършвана доставка? б) Така ли е и когато при конкретните фактически обстоятелства режийните разходи не се включват в цената на извършваните от предприятието облагаеми доставки? 3) Фактът, че режийните разходи действително са използвани, поне в известна степен, за извършването на облагаеми доставки на автомобили, a) означава ли, че някаква част от данъка върху тези разходи трябва да подлежи на приспадане? б) Така ли е и когато при конкретните фактически обстоятелства режийните разходи не се включват в цената на облагаемите доставки на автомобили? 4) Може ли да е по принцип допустимо да не се вземат предвид облагаемите доставки на автомобили (или тяхната стойност) за целите на установяването на специален метод по член 173, параграф 2, буква в) от Директива [2006/112]?“.

23. Преюдициалното запитване постъпва в Съда на 27 март 2017 г. Писмени становища представят VWFS, правителството на Обединеното кралство и Европейската комисия. Същите са представлявани в съдебното заседание на 8 февруари 2018 г.

Анализ

Предварителни бележки

24. Правният въпрос, поставен с преюдициалното запитване по настоящото дело, може да бъде обобщен по следния начин: има ли право данъчнозадълженото лице, което извършва както облагаеми, така и тясно свързани с тях освободени сделки, да приспадне част от платения ДДС върху стоките и услугите, които използва, без да ги разделя, както за целите на облагаемите, така и за целите на освободените си сделки, въпреки че разходите за придобиване на тези стоки и услуги изобщо не се включват в цената на облагаемите сделки, а се покриват изцяло от приходите от освободените сделки?

25. Този въпрос противопоставя два основни принципа на системата на ДДС: принципът, че всяка сделка, която попада в приложното поле на тази система и не е изрично освободена, трябва да бъде облагана на всеки етап на икономическия оборот до доставката за потребителя, който понася изцяло тежестта на данъка, и принципът, че облагането трябва да е напълно неутрално за всички оператори с изключение на потребителя, тоест че тези оператори трябва единствено да събират данъка на етапа (на производство или разпространение), на който участват, без да понасят икономическата му тежест.

26. Така, що се отнася до общите разходи на VWFS във връзка с неговите облагаеми доставки, начисленият върху тях ДДС би трябвало по принцип да се внася в бюджета. В същото време VWFS би трябвало да е освободено от икономическата тежест на този ДДС. Струва ми се, че този резултат е невъзможно да бъде постигнат в схема като тази в главното производство. Следователно всеки отговор, който може да бъде даден на запитващата юрисдикция, ще бъде несъвършен от гледна точка на съгласуваността на системата на ДДС.

27. Според мен това противоречие произтича от погрешното транспониране и прилагане в правото на Обединеното кралство на разпоредбите на Директива 2006/112 към лизинговите договори. Всъщност редица доводи, произтичащи както от логиката на системата на ДДС и целта на нейните разпоредби, така и от практиката на Съда, според мен сочат, че тези договори са единни сделки, които не трябва да се разделят на различни сделки, всяка от които да се третира различно от гледна точка на ДДС. Това разделяне на лизинговите сделки на части води до нарушаване на неутралитета на данъка за данъчнозадължените лица, намаляване на данъчните приходи и нарушаване на конкуренцията.

28. Ето защо в настоящото заключение ще предложа на Съда не само да анализира преюдициалните въпроси, така както са поставени, но и да разгледа проблема за данъчното третиране на лизинговите договори.

29. Напълно съм наясно, че този анализ надхвърля рамките на преюдициалното запитване по настоящото дело. Той обаче остава в границите на спора в главното производство, чийто предмет е облагането на извършваните от VWFS лизингови сделки. Съгласно постоянната съдебна практика в рамките на въведеното с член 267 ДФЕС производство за сътрудничество между националните юрисдикции и Съда последният трябва да даде на националния съд полезен отговор, който да му позволи да реши спора, с който е сезиран. С оглед на това при необходимост Съдът трябва да преформулира зададените му въпроси. Освен това може да се наложи Съдът да вземе предвид норми на правото на Съюза, които запитващата юрисдикция не е посочила в запитването си ( 7 ). Според мен настоящото дело изисква такъв подход.

По преюдициалните въпроси

30. Припомням, че с преюдициалните си въпроси запитващата юрисдикция иска по същество да установи дали данъчнозадълженото лице, което извършва доставки, разделени за целите на прилагането на ДДС на две отделни сделки, едната облагаема, а другата освободена, при което общите разходи във връзка с посочените доставки са включени изцяло в цената на освободените сделки, има право да приспадне част от платения ДДС върху тези общи разходи, поради това че те са използвани отчасти за целите на облагаемите сделки. Както вече посочих в предварителните си бележки, този въпрос следва да бъде анализиран от гледна точка на два основни принципа на ДДС: принципът на неутралитет на данъка за данъчнозадължените лица и принципът на всеобщност на облагането.

Данъчният неутралитет и правото на приспадане

31. ДДС е данък върху потреблението. Данъчнозадължените лица събират и внасят данъка в бюджета, но не трябва да понасят икономическата му тежест, тъй като тя се носи изцяло от потребителя. Това е определението за данъчен неутралитет в областта на ДДС. Този неутралитет се постига посредством два механизма: начисляването на ДДС към цената на доставките на данъчнозадълженото лице (ДДС по извършени доставки) и приспадането на платения от това лице ДДС, включен в цената на стоките и услугите, които то е придобило за целите на своите облагаеми дейности (ДДС по получени доставки). Тези механизми се повтарят на всеки етап на производството и разпространението (или извършването на услуги) до крайния потребител, който няма право на приспадане и съответно понася цялата тежест на данъка. Ако данъчнозадълженото лице не е в състояние да приспадне платения ДДС по получени доставки, веригата се прекъсва и самото то понася тежестта на данъка. В действителност най-често това данъчнозадължено лице след това ще включи скрито този ДДС в цената на извършваните от него доставки. Така този ДДС, който вече става част от стойността на стоките или услугите, изкуствено ще увеличи ДДС върху стоките и услугите на следващите етапи от веригата на производството и разпространението и ще създаде каскаден ефект (или „данък върху данъка“), ефект, който се среща при други системи на косвено данъчно облагане и който именно би трябвало да бъде предотвратен чрез ДДС. Следователно липсата на право на приспадане вреди не само на въпросното данъчнозадължено лице, но и по-общо на всички участващи оператори и на функционирането на цялата система. Макар да се допуска при освобождаванията ( 8 ), този отрицателен ефект следва да бъде избягван във възможно най-голяма степен при облагаемите доставки.

32. Ето защо Съдът отдава особено значение на правото на приспадане на данъчнозадължените лица. Според трайно установената съдебна практика правото на данъчнозадължените лица да приспаднат от ДДС, на който са лица платци, дължимия или платения ДДС за закупени от тях стоки и за получени от тях услуги, представлява основен принцип на общата система на ДДС и неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да се ограничава. ДДС се прилага спрямо всяка сделка в процеса на производство или разпространение, поради което всяка сделка трябва да се оценява сама по себе си, независимо от дължимия ДДС за предишни и последващи сделки. Стоките или услугите, на които се основава това право, трябва да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице. Доколкото са изпълнени тези две условия, по принцип данъчнозадълженото лице има право да приспада платения ДДС по получени доставки. Резултатът от икономическата операция е ирелевантен по отношение на правото на приспадане, при условие че самата дейност подлежи на облагане с ДДС. Следователно, ако цената на доставката е по-ниска от себестойността, приспадането не може да се ограничи пропорционално на разликата между тази цена и тази себестойност дори когато посочената цена е значително по-ниска от себестойността, освен ако не е чисто символична ( 9 ).

33. От практиката на Съда също така следва, че наличието на пряка и непосредствена връзка между определена получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане на ДДС, е по принцип необходимо, за да се признае на данъчнозадълженото лице право на приспадане на ДДС, начислен върху получената доставка, както и за да се определи обхватът на това право. При все това Съдът също е приел, че е налице право на приспадане на ДДС в полза на данъчнозадълженото лице дори при липса на пряка и непосредствена връзка между определена получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане, когато направените разходи са част от общите разходи на това лице. Разходи от този вид в действителност имат пряка и непосредствена връзка с цялостната икономическа дейност на данъчнозадълженото лице. Обратно, когато придобити от данъчнозадължено лице стоки или услуги се използват за целите на сделки, които са освободени или не попадат в приложното поле на ДДС, не може нито да се събира данък по извършени доставки, нито да се приспада данък по получени доставки ( 10 ).

34. В главното производство е безспорно, че част от стоките и услугите, които формират общите разходи на VWFS, са използвани за целите на извършваните от него облагаеми сделки, тоест за доставките на автомобили. Това изглежда логично, тъй като тези сделки не могат да се извършат без участието на VWFS, което пък неизбежно налага да се използват определени ресурси. Ето защо би следвало да е очевидно, че VWFS трябва да има право да приспада платения ДДС върху общите си разходи, доколкото те се използват за целите на извършваните от VWFS доставки на автомобили.

35. Въпреки това, като се има предвид, че тези общи разходи не се включват в цената на тези облагаеми сделки, а в цената на освободените сделки за отпускане на кредит, правото на приспадане се сблъсква с принципа на всеобщност на облагането.

Правото на приспадане, цената на доставките и всеобщността на облагането

36. По силата на член 1, параграф 2, първа и втора алинея от Директива 2006/112 ДДС е общ данък. Той се дължи за всяка сделка и се начислява върху цената на стоката или услугата, предмет на сделката. За да може всяка сделка да бъде действително обложена с данък, начислен върху цената ѝ, а в същото време да може да се приспада данъкът по получени доставки, разходите по предишните сделки трябва непременно да са включени в тази цена. Впрочем именно това е изрично предвидено в член 1, параграф 2, втора алинея от Директива 2006/112, който гласи, че ДДС „е изискуем след приспадането на сумата на ДДС, поета пряко от различните елементи на себестойността“ ( 11 ).

37. Единствени могат да останат необложени ( 12 ) сделките, които са освободени по силата на разпоредбите на Директива 2006/112. При освободените сделки обаче по принцип не възниква право на приспадане. Единствените изключения от това са сделките с трансграничен елемент: вътреобщностните доставки (които обаче се облагат в държавата членка по придобиването), износът, някои доставки в рамките на международния транспорт, доставките в полза на международни организации или посолства и т.н. Обратно, що се отнася до сделките, които са извършени на територията на държава членка и не са свързани с международната търговия, Директива 2006/112 не предвижда освобождавания с право на приспадане, освен доколкото временно не са запазени по силата на членове 109—129 някои освобождавания, които вече са били в сила в различни държави членки.

38. Съдът не поставя изрично условие цената на стоките и услугите, използвани за целите на извършваните от данъчнозадълженото лице облагаеми доставки, да фигурира сред елементите на себестойността на извършваните доставки, но това е само защото това изискване неизбежно следва от самата логика на системата на ДДС.

39. Съдът счита това изискване за подразбиращо се, както основателно отбелязва запитващата юрисдикция във втория преюдициален въпрос. Така съгласно съдебната практика правото на приспадане на ДДС, с който са обложени получените доставки на стоки или услуги, предполага, че разходите, направени за получаването им, са част от елементите, формиращи цената на обложените извършени доставки, пораждащи право на приспадане ( 13 ). Същото е и когато направените разходи са част от общите разходи на данъчнозадълженото лице и като такива представляват елементи, формиращи цената на стоките или услугите, които то доставя ( 14 ).

40. Очевидно е, че в реалната икономическа дейност е възможно понякога, в определени специфични случаи, цените да не покриват всички разходи. Тези случаи не могат да са правилото, тъй като дейността не би била рентабилна. Въпреки това е съвсем обичайно, особено в началото на дейността, предприятието да извършва инвестиции, чийто размер надвишава размера на продажбите. Тогава то ще има право на приспадане и възстановяване на платения ДДС върху тези инвестиции, но това възстановяване впоследствие ще бъде покрито от ДДС по бъдещите сделки на предприятието. В края на икономическия си живот предприятието също може да бъде принудено да продава стоки под себестойността, например при ликвидация. В този случай задължително става дума за чисто временно положение. Данъчнозадължено лице с нестопанска цел, например община, може по различни причини да продаде дадена вещ на цена, по-ниска от цената на придобиване ( 15 ). В такива случаи Съдът признава напълно правото на приспадане на данъчнозадълженото лице ( 16 ).

41. Тези случаи обаче не могат да се сравняват със случая по настоящото дело, в който смесено данъчнозадължено лице редовно и постоянно финансира разходите за облагаемата си дейност чрез приходите от освободената дейност в съответствие с разпоредбите на вътрешното право на съответната държава членка. Ако в такъв случай бъде признато право на приспадане, това би означавало въпросното данъчнозадължено лице, а и дори целият сектор да бъдат субсидирани чрез системно възстановяване на данъка по получени доставки, който по принцип ще подлежи на приспадане, но на практика няма да може да се приспада поради липсата на ДДС по извършени доставки.

42. По този въпрос не споделям разбирането, застъпено от VWFS в неговото становище, че бюджетът нямало да понесе никакви финансови загуби, тъй като спорният ДДС по получени доставки бил платен от VWFS и деклариран от неговите доставчици. Всъщност този ДДС е бил платен и деклариран, тъй като е дължим по силата на данъчните разпоредби. Наистина механизмът на ДДС, който е доста сложен, позволява прилагането му да се уподоби на двупосочна размяна между данъчнозадължените лица и данъчната администрация, но в края на тази размяна бюджетът по принцип винаги би трябвало да е с положително салдо: такова е естеството на всяко облагане. Поради това, ако трябва от бюджета да бъде възстановен ДДС по получени доставки, който няма да бъде компенсиран от ДДС по извършени доставки, това несъмнено ще води до загуба под формата на намаляване на данъчните приходи.

43. В становището си Комисията се опитва да намери обяснение за случая на VWFS, като предлага да се счита, че то извършва доставките на автомобили на загуба, което можело да си позволи като член на група, тъй като групата можела да покрие тази загуба. Така според Комисията частта от общите разходи на VWFS, свързана с доставките на автомобили, ще се включва в цената на посочените доставки, което ще дава право на приспадане на платения ДДС върху тази част от общите разходи в съответствие с припомнената по-горе практика на Съда ( 17 ).

44. Според мен това изкуствено предложение е неотносимо най-малко по две причини.

45. Първо, това предложение противоречи на описаното от страните в главното производство законодателство на Обединеното кралство, което изисква фактурираната на клиента цена за доставката на автомобила да съвпада точно с цената, на която лизингодателят го е придобил от доставчика си, без да се добавят каквито и да са други разходи. Следователно лизингодателят няма право да включи в цената на доставката други суми, и то даже ако в същото време намали цената на автомобила под цената, която самият той е платил. Целта на това изискване е клиентът да бъде информиран коректно, а тя не би могла да се постигне, ако лизингодателят манипулира цената на придобиване на автомобила.

46. Второ, предложението на Комисията не отговаря точно на фактите. Всъщност в главното производство е безспорно, че VWFS изобщо не извършва доставки на загуба, а финансира общите си разходи във връзка с доставката чрез приходите от освободената сделка за отпускане на кредит, за която тези общи разходи са елемент от себестойността. Принадлежността на VWFS към група няма никакво значение за рентабилността на лизинговите доставки.

47. Накрая, ако на VWFS бъде признато право на приспадане на ДДС върху общите разходи, финансирани чрез приходите от освободените сделки, видимо това би означавало за тези сделки да се прилага освобождаване с частично право на приспадане, което противоречи на член 1, параграф 2, първа алинея от Директива 2006/112.

Заключение по тази част

48. От една страна, VWFS несъмнено използва част от стоките и услугите, които формират неговите общи разходи, за целите на своите облагаеми сделки и следователно трябва да има правото да приспада платения при закупуването им ДДС. От друга страна, това право на приспадане се сблъсква с други основни принципи на системата на ДДС. Затова ми се струва невъзможно да се намери правилно решение на повдигнатия в преюдициалните въпроси по настоящото дело проблем, без да се анализира по-отблизо данъчното третиране на лизинговите договори в правото на Обединеното кралство от гледна точка на Директива 2006/112.

Квалификацията на лизинговите договори от гледна точка на ДДС

49. Разпоредбите на правото на Съюза относно ДДС вече многократно са тълкувани от Съда в контекста на договорите за лизинг или продажба на изплащане. В тези дела обаче най-често е трябвало да се определи дали такъв договор следва да се квалифицира като доставка на стоки или като доставка на услуги. Що се отнася до въпроса дали такъв договор обхваща една или няколко отделни сделки, ще трябва на първо място да се разгледа практиката на Съда относно сложните сделки.

Практиката на Съда относно сложните сделки

50. Директива 2006/112 не съдържа специфични правила за сложните сделки. Обратно, от член 1, параграф 2, втора алинея от Директива 2006/112 следва, че по принцип всяка сделка трябва да се счита за отделна и самостоятелна. Въпреки това доставката, която от икономическа гледна точка се състои от една-единствена услуга, не трябва да бъде изкуствено разделяна на части, за да не се наруши функционирането на системата на ДДС ( 18 ). Това нарушение на системата на ДДС би било още по-тежко, ако единият от елементите на сложната сделка бъде освободен от ДДС, какъвто е случаят в настоящото дело.

51. Така в своята вече трайно установена практика Съдът е достигнал до извода, че при определени обстоятелства няколко формално отделни доставки, които могат да бъдат извършени поотделно и по този начин могат да бъдат обложени или освободени поотделно, трябва да се считат за една единна сделка, когато не са независими. Налице е една единна сделка по-специално когато два или повече елемента или действия, извършени от данъчнозадълженото лице за клиента, са толкова тясно свързани, че обективно образуват една единна неделима икономическа доставка, чието разделяне на части би било изкуствено. За да се определи дали сделка, включваща няколко доставки, представлява една единна сделка за целите на ДДС, Съдът взема предвид икономическата цел на тази сделка, както и интересите на получателите на доставката ( 19 ).

52. Освен това фактът, че се фактурира обща цена или пък че договорно са предвидени отделни цени, няма решаващо значение за целите на преценката дали става въпрос за две или повече самостоятелни и независими сделки или за една-единствена от икономическа гледна точка сделка. Следователно е напълно възможно сделката да се счита за единна сделка дори ако на клиентите се фактурират отделни цени за различните елементи, от които се състои тя ( 20 ).

53. Ето защо, за да се определи дали дадена доставка представлява единна сложна сделка или няколко отделни сделки, следва да се определи дали от икономическа гледна точка за клиента всяка съставна част на тази доставка представлява цел сама по себе си, или неговият интерес е насочен само към сложната доставка в нейната цялост ( 21 ).

54. Накрая, макар че само националните юрисдикции могат да определят дали в конкретния случай данъчнозадълженото лице извършва единна доставка и да направят всички окончателни фактически преценки в това отношение, Съдът следва да предоставя на запитващите юрисдикции всички насоки за тълкуване на правото на Съюза, които могат да бъдат полезни за решаването на делото, с което те са сезирани ( 22 ).

55. Що се отнася до лизинговите договори от типа на разглежданите в главното производство, в противовес на твърденията на правителството на Обединеното кралство и на Комисията в техните становища аз смятам, че в светлината на цитираната по-горе съдебна практика тези договори трябва да се считат за единни сделки, които би било изкуствено да се разделят на части.

56. Всъщност нито получаването на кредит, нито придобиването или наемането на автомобил са цел сами по себе си за лизингополучателя при такъв тип лизингов договор. Целта на това лице е да ползва автомобила при специфичните за лизинговия договор условия, които не са едновременно налице при нито един от другите способи за придобиване на автомобил. Така, от една страна, лизингополучателят се снабдява с нов автомобил, за който сам е определил всички характеристики, тъй като лизингодателят купува автомобила според нуждите на конкретния клиент. След това лизингополучателят има право на самостоятелно и изключително ползване на автомобила (с някои малки ограничения) и наред с това обикновено има възможност да стане негов собственик в края на договора. Тези характеристики отличават лизинговия договор от обикновения наем. От друга страна, лизингополучателят не е длъжен да плати предварително цялата цена на автомобила, тъй като плащането се извършва на вноски. Той не носи и икономическите рискове, свързани със собствеността върху автомобила, като риска от повреда, от произшествие или от необходимостта да се освободи от автомобила в края на неговия полезен икономически живот, тъй като, докато не упражни опцията за изкупуване, тези рискове се понасят от лизингодателя. Накрая, лизингополучателят често ползва допълнителни услуги, например услуги по поддръжка на автомобила. Следователно от гледна точка на лизингополучателя лизинговият договор се различава и от обикновения договор за покупка на автомобил.

57. Ето защо не споделям мнението на Комисията, че лизинговият договор е равнозначен на придобиването на автомобил чрез целеви заем, което би означавало този договор да се счита за две отделни сделки — сделка за отпускане на кредит и сделка за доставка на автомобила. Вярно е, че придобиването на автомобил може да стане по различни начини, включително и чрез договаряне на банков кредит.

58. Въпреки това, първо, в този случай страните по сделката няма да същите, тъй като според информацията от становището на VWFS то не извършва други доставки на автомобили, освен по лизинговите договори, и предоставя финансиране за придобиването на такива автомобили единствено въз основа на такива договори. При това положение лизингополучателят ще трябва да се обърне към кредитна институция, от една страна, а след това и към дистрибутор на автомобили, от друга.

59. Второ, както Съдът вече е имал повод да постанови, обстоятелството, че определени аналогични услуги по принцип биха могли да бъдат доставяни от трето лице, не е определящо за целите на квалифицирането на сложната сделка. В действителност възможността елементите на една-единствена доставка при други обстоятелства да бъдат доставяни отделно, е тясно свързана с понятието за единна сложна сделка ( 23 ).

60. Трето, придобиването на собствеността върху автомобил, чрез банков кредит или не, не позволява автомобилът да бъде използван при същите условия като описаните в точка 56 от настоящото заключение условия по лизинговия договор, които в много отношения са по-изгодни.

61. Четвърто и последно, съгласно неотдавнашно решение на Съда ( 24 ) и в съответствие с твърденията на правителството на Обединеното кралство в отговора му на писмения въпрос на Съда по настоящото дело някои видове лизингови договори, предлагани от VWFS, би трябвало да се третират като доставки не на стоки, а на услуги, което още повече ги доближава до обикновения наем. Ако обаче се възприеме логиката на разделянето на сделката на съставни части, за всяка наемна сделка би могло да се приеме, че включва и услуга за отпускане на кредит, доколкото заплащаният от наемателя наем обикновено покрива не само амортизацията на предмета на договора, но и други разходи на собственика, включително евентуалните разходи за финансиране.

62. Не споделям и опасенията на Комисията, че квалифицирането на такъв лизингов договор като единна облагаема сделка би довело до разлика в третирането спрямо сделките за отпускане на кредит, които са освободени. Всъщност доставчиците на освободени от ДДС финансови услуги се намират в различно положение спрямо операторите, които извършват доставки от типа на отдаването на автомобили на лизинг ( 25 ). Следователно тяхното облагане не води до нарушаване на принципа на данъчен неутралитет, а тъкмо обратното, тъй като данъчнозадължените лица, които плащат данъка, могат да ползват правото на приспадане ( 26 ).

63. Изводът, че лизинговият договор трябва да се квалифицира като единна, а не като две отделни сделки, се подкрепя от практиката на Съда относно данъчното третиране на доставките с финансиране.

Съдебната практика относно доставките с финансиране

64. Наистина, както отбелязва правителството на Обединеното кралство, по дело относно договор за покупка на терен и строеж на сграда Съдът приема, че доставчик на стоки или услуги, който дава право на своя клиент да отложи плащането на цената, в замяна на което получава лихва, по принцип предоставя кредит, което е освободена доставка по смисъла на разпоредбите относно ДДС ( 27 ). Това тълкуване се основава най-вече на изискването за равно третиране на купувача, който получава от своя доставчик кредит (под формата на отложено плащане), и купувача, който получава банков кредит ( 28 ).

65. Не виждам обаче риск от подобно неравно третиране, когато става дума за лизингови договори като разглежданите в главното производство. Всъщност съгласно правилото за разпределителното свойство на умножението спрямо събирането, при постоянни разходи за финансиране (като процент от стойността на финансираната стока) цената за купувача ще бъде една и съща, независимо дали той купува стоката с ДДС и я финансира чрез освободен от ДДС заем, или пък плаща цената на стоката без ДДС заедно с разходите за финансиране и върху общата цена се добавя ДДС ( 29 ). Затова според мен съображенията на Съда от упоменатото решение не могат да се приложат пряко по настоящото дело.

66. Освен това съдебната практика се разви значително след постановяването на посоченото по-горе решение. Струва ми се, че две решения са особено релевантни.

67. Първото е решение Stock ’94 ( 30 ). По това дело Съдът приема, че „сделка […], съгласно която икономически оператор доставя стоки на земеделски производител и му предоставя заем, предназначен за закупуване на тези стоки, представлява една единна сделка за целите на [Директива 2006/112], при която доставката на стоки представлява основната доставка. Данъчната основа на тази единна сделка включва както цената на посочените стоки, така и платените лихви върху отпуснатите заеми на земеделските производители“ ( 31 ). В това дело е било разглеждано отношение на селскостопанско сътрудничество, при което един оператор предоставя на земеделски производители кредит, който могат да използват единствено за покупка на семена и други средства за производство от същия оператор. Освен цената на купуваните стоки земеделските производители плащат лихви за предоставения заем. Затова е трябвало да се установи, както и в настоящото дело, дали тази доставка е съставена от две отделни сделки — облагаема доставка на стоки и освободена сделка за отпускане на кредит, или представлява единна сложна сделка.

68. Съдът приема, първо, че от гледна точка на земеделските производители отпускането на заемите не представлява доставка от самостоятелен интерес, доколкото тези заеми не могат да се използват свободно, второ, че тъй като въпросният оператор не разполага с разрешение за извършване на дейност като кредитна институция, не може да предоставя заеми на земеделските производители, без тези заеми да са предназначени за закупуване на стоки от него ( 32 ), и трето, че доставката на стоки и заемът имат една и съща икономическа цел ( 33 ). Според Съда при тези условия доставката в нейната съвкупност представлява единна сделка от гледна точка на ДДС.

69. В отговор на поставен в съдебното заседание въпрос Комисията посочи, че счита това решение за „странно“. Аз обаче не намирам нищо странно в него: Съдът просто е възприел функционален подход към разглежданото отношение, за да определи неговата истинска природа.

70. Щом Съдът е приел така в случай, при който освен доставката на стоки е имало реални финансови потоци между доставчика и купувача, на още по-силно основание същото следва да се приеме и в случай на лизингов договор, при който единственият „поток“ се състои в доставката на автомобила и лизингополучателят плаща неговата цена със свои собствени средства. Така по аналогия с посоченото по-горе решение при разглежданите в главното производство лизингови договори няма отпускане на кредит, което да е доставка от самостоятелен интерес спрямо доставката на автомобила, тъй като лизингодателят не предлага финансиране извън лизинговите договори и всички елементи на тези договори имат една и съща икономическа цел, а именно ползването на автомобила при типичните за лизинговия договор условия. Следователно съображенията на Съда от решение Stock ’94 са напълно приложими по настоящото дело.

71. Второто е решение Part Service ( 34 ), което е още по-пряко свързано с лизинговите договори и разделянето им на отделни сделки. В това дело са разглеждани договори за лизинг на превозни средства, разделени на редица сделки, така че лизингодателят получава от страна на получателя по силата на облагаема доставка сума, която по същество е равна на цената, на която автомобилът е купен от доставчика. Останалата част се плаща от получателя на друг оператор, който принадлежи към същата група като лизингодателя, по силата на договор за застраховане и гаранция, който е освободена доставка. Впоследствие тези суми се връщат обратно на лизингодателя. Италианската данъчна администрация приема, че макар различните задължения, поети от заинтересованите страни, да се съдържат в отделни договори, те представляват в своята съвкупност един-единствен договор, сключен между три страни. Според данъчната администрация заплатеното от ползвателя възнаграждение по договора за лизинг е било изкуствено разделено, за да се намали данъчната основа, като ролята на лизингодател е била разделена между самия лизингодател и другия оператор ( 35 ).

72. Съдът анализира въпросните договори от гледна точка на своята практика относно сложните сделки ( 36 ). Той по-специално отбелязва, че разглежданите сделки се характеризират със следните белези: – двете дружества, участващи в сделката за лизинг, са част от една и съща група, – самата доставка от страна на лизинговото дружество е разделена на части, тъй като финансирането като характерен елемент е поверено на друго дружество, за да се раздели на доставки по договори за кредит, застраховане и посредничество, – така доставката от страна на лизинговото дружество е сведена до отдаване под наем на превозно средство, – наемните вноски, заплатени от получателя по доставката, възлизат като цяло на сума, която едва надвишава придобивната стойност на вещта, – разгледана отделно, тази доставка следователно изглежда лишена от икономическа рентабилност, така че жизнеспособността на предприятието не може да бъде осигурена само посредством сключените договори с получателите по доставките, – лизинговото дружество получава възнаграждението по сделката за лизинг само благодарение на натрупването на заплатените от получателя по доставката наемни вноски и заплатените суми от другото дружество в същата група ( 37 ).

73. По-нататък Съдът приема тази практика за противоречаща на целта на член 11, А, параграф 1 от Шеста директива ( 38 ), а именно облагането на всичко, което съставлява възнаграждение, платено или дължимо от получателя по доставката. Всъщност, тъй като отдаването под наем на превозни средства по силата на договори за лизинг представлява доставка на услуга по смисъла на член 6 от Шеста директива ( 39 ), такава сделка по принцип подлежи на облагане с ДДС, като данъчната основа трябва да бъде определена в съответствие с член 11, А, параграф 1 от Шеста директива. Така желаният резултат е бил получаването на данъчно предимство, свързано с освобождаването по силата на член 13, Б, букви а) и г) от Шеста директива ( 40 ) на доставките, възложени от лизинговото дружество на дружеството контрагент ( 41 ).

74. В дело Part Service преюдициалните въпроси са били поставени с цел да се установи налице ли е злоупотреба с право, поради което Съдът не дава категоричен отговор, а оставя на запитващата юрисдикция да прецени евентуалното наличие на превратна цел. В главното производство VWFS по никакъв начин не може да бъде обвинено в злоупотреба, тъй като правото на Обединеното кралство видимо допуска и дори изисква разделянето на лизинговите договори на части. Това не променя факта, че направеният от Съда анализ на подобна практика в точка 57 от решение Part Service ( 42 ) е напълно релевантен за разглеждания в главното производство случай, с изключение на това, че тук дори не става въпрос за двама доставчици и за два договора, а за един-единствен договор с един-единствен доставчик, който разделя сделката на части едва при фактурирането на наема на получателя. Така само още повече изпъква изкуственият характер на това разделяне.

75. Според мен цитираните в предходната точка изводи от решение Part Service са напълно актуални при обстоятелствата на главното производство. Фактът, че тази практика е допустима или изисквана съгласно правото на Обединеното кралство, не променя изобщо този извод. Всъщност Съдът преценява съответствието на дадена практика не с националното право на държава членка, а с разпоредбите на правото на Съюза. Следователно, щом той е приел, че разделянето на един договор за лизинг на различни отделни сделки противоречи на принципа на облагане на всичко получено като насрещна престация за определена доставка, тъй като осигурява недължимо данъчно предимство под формата на освобождаване, този извод се прилага не само към злоупотребите на данъчнозадължените лица, но и към разпоредбите на вътрешното право, изискващи такова разделяне.

76. В заключение на тази част от моите съображения ми се струва, че направеният по-горе анализ на съдебната практика относно данъчното третиране на сложните доставки, в това число конкретно договорите за лизинг, вече е достатъчен, за да се приеме, че допустимото или изисквано от законодателството на Обединеното кралство разделяне на разглежданите в главното производство лизингови договори на облагаеми доставки на стоки и на освободени сделки за отпускане на кредит противоречи на разпоредбите на Директива 2006/112, така както са тълкувани от Съда.

77. Подобно третиране на тези договори според мен е в противоречие и с целта на освобождаването на кредитните сделки по член 135, параграф 1, буква б) от Директива 2006/112 и с принципа за стеснително тълкуване на изключенията.

Целта на освобождаването на кредитните сделки

78. Системата на ДДС се основава на всеобщото облагане на всяка стока и услуга на всеки етап на производството и разпространението (или доставката на услуги). ДДС обаче е данък върху потреблението, тоест икономическата тежест на данъка се понася на този етап. Следователно на всеки етап от икономическия цикъл тази тежест само се премества към следващия етап, докато достигне етапа на потреблението. Благодарение на механизма на приспадане на данъка по получени доставки данъкът се натрупва само върху добавената на съответния етап стойност и остава неутрален за икономическите оператори.

79. Всяко освобождаване прекъсва тази верига, като по този начин пречи на правилното функциониране на механизма на облагане и води до нарушения на конкуренцията, които се дължат на нарушения неутралитет. Всъщност, ако дадена стока или услуга е освободена, данъкът по получените доставки не може да бъде приспаднат поради липсата на данък по извършваните доставки. Следователно освободеният оператор е третиран като потребител и сам понася тежестта на данъка. Поради това всички освобождавания в областта на ДДС трябва да бъдат тълкувани стриктно, тоест така, че да бъдат ограничени до необходимия минимум от гледна точка на тяхната цел или причините за тяхното въвеждане ( 43 ).

80. Съображенията на Директива 2006/112 не изясняват причините, поради които законодателят на Европейския съюз решава да освободи от данъка финансовите услуги, и по-специално отпускането на кредит. Такова освобождаване е налице обаче в повечето държави, които са въвели ДДС. В теорията е общоприето, че тези услуги, които са свързани само с движение на парични средства, са твърде трудни за облагане поради трудността да се определи облагаемата основа ( 44 ).

81. При лизинговите договори такива затруднения няма. При този вид договори са налице, от една страна, ясно определена доставка, изразяваща се в предоставянето на разположение на стоката, предмет на договора, евентуално с възможност за придобиване на собствеността върху нея, и от друга страна, насрещна парична престация под формата на наеми и евентуални допълнителни плащания. Следователно данъчната основа може да се определи лесно — тя е съставена от общата сума на плащанията, които лизингодателят получава от страна на лизингополучателя. Тези плащания покриват различни разходи на лизингодателя — не само разходите за придобиване на предмета на договора, но и разходите за финансиране, общите разходи или цената на допълнителните услуги, но това обстоятелство изобщо не се отразява на предходния извод, тъй като всички тези разходи са направени във връзка с предоставянето на разположение на въпросната стока.

82. Следователно квалифицирането на такъв договор, дори и отчасти, като сделка за отпускане на кредит, надхвърля необходимите граници на освобождаването по член 135, параграф 1, буква б) от Директива 2006/112 и не отговаря на целта на това освобождаване. Следователно тази квалификация нарушава принципа на всеобщност на облагането, закрепен в член 1, параграф 2, първа алинея от тази директива. Впрочем Съдът излага същите съображения в решение Velvet & Steel Immobilien, в което приема, че целта на освобождаването на доставките на финансови услуги е да се отстранят трудностите, свързани с определянето на данъчната основа и на размера на подлежащия на приспадане ДДС, както и да се избегне повишаването на разходите по потребителските кредити. По-нататък Съдът постановява, че „[т]ъй като облагането с ДДС на поемането на задължение за извършване на възстановителни работи по недвижим имот не е свързано с подобни трудности, тази сделка не следва да бъде освободена“ ( 45 ).

83. По този въпрос следва да се добави, че вътрешното право на държава членка може да квалифицира дадена сделка като отпускане на кредит, но това само по себе си не е достатъчно, за да се прилага за сделката освобождаването, предвидено в Директива 2006/112. Всъщност съгласно практиката на Съда случаите на освобождаване по член 135, параграф 1 от Директива 2006/112 представляват самостоятелни понятия на правото на Съюза, които имат за цел да се избегнат различия в прилагането на режима на ДДС в различните държави членки ( 46 ).

84. Затова смятам, че член 135, параграф 1, буква б) от Директива 2006/112 не представлява достатъчно основание за частично освобождаване на лизинговите сделки от типа на разглежданите в главното производство.

Заключение по тази част

85. Според мен от тези съображения ясно следва, че съгласно различните разпоредби на Директива 2006/112, така както са тълкувани от Съда, лизинговите сделки от вида на разглежданите в главното производство не трябва да бъдат разделяни на отделни сделки за доставка на стоки и за отпускане на кредит. Частичното освобождаване, което произтича от това разделяне, ощетява доставчиците по тези сделки, като ги лишава от правото на приспадане на ДДС върху част от техните разходи, намалява данъчните приходи не само на държавата членка, но и на Съюза, и може да доведе до нарушаване на конкуренцията, ако едни и същи доставки бъдат третирани по различен начин в различните държави членки ( 47 ).

86. Аз не отричам правото на законодателя на Обединеното кралство по съображения за защита на потребителите да изисква от лизинговите дружества да посочват отделно на получателя сумите, свързани с цената на придобиване на автомобилите. Този начин на представяне на цената обаче не е определящ и не би трябвало да води до разделяне на тези доставки за целите на облагането им с ДДС, в съответствие със съдебната практика, цитирана в точка 52 от настоящото заключение ( 48 ).

Финални бележки

87. По мое мнение единственият правилен отговор на преюдициалните въпроси по настоящото дело е, че лизинговите договори от типа на разглежданите в главното производство представляват единни сложни сделки, които трябва да са облагаеми, като съответно доставчиците имат право да приспадат целия ДДС върху стоките и услугите, използвани за целите на тези доставки.

88. Разбира се, този подход ще може изцяло да се прилага занапред. За по-ранните правоотношения, включително по спора в главното производство, проблемът е по-сложен.

89. От една страна, доставчиците по лизингови договори са ползвали частичното освобождаване на техните доставки поради разделянето им на две отделни сделки, едната от които е освободена. От друга страна, това освобождаване е в противоречие с правото на Съюза, така че поначало те е трябвало да имат правото да приспаднат целия ДДС върху разходите си във връзка с тези доставки. Ето защо се поставя въпросът дали трябва да им се признае това право на приспадане въпреки разглежданото освобождаване.

90. Насоки за отговора на този въпрос се откриват в практиката на Съда. Според тази практика, дори когато предвидено в националното право освобождаване е несъвместимо с Директива 2006/112, член 168 от нея не допуска данъчнозадължено лице да се ползва от това освобождаване, като същевременно иска да му бъде признато право на приспадане ( 49 ). Наистина Съдът приема това по отношение на приспадането на ДДС по получени доставки на стоки и услуги, използвани от данъчнозадълженото лице само за целите на освободени доставки. Аз обаче мисля, че същият подход би следвало да се възприеме по отношение на ДДС по получени доставки на стоки и услуги, които, макар и да са използвани частично за целите на облагаеми доставки, изцяло са включени в цената на освободените доставки. Всъщност в двете ситуации се прилага една и съща логика на системата на ДДС, а именно че приспадането на данъка върху получените доставки е свързано със събирането на данъка върху извършените доставки ( 50 ).

91. Алтернативно, тъй като според мен разпоредбите на Директива 2006/112, които изискват лизинговите доставки да бъдат третирани като единни облагаеми сделки, и по-конкретно член 73 от Директивата, са достатъчно точни и безусловни, за да могат данъчнозадължените лица пряко да се позовават на тях, данъчнозадължените лица биха могли да поискат лизинговите им доставки да бъдат изцяло обложени, за да могат да упражнят правото на приспадане на ДДС по получени доставки ( 51 ). Запитващата юрисдикция следва да провери дали това е възможно на практика в главното производство.

Заключение

92. По изложените съображения предлагам на Съда да отговори на преюдициалните въпроси на Supreme Court of the United Kingdom (Върховен съд на Обединеното кралство), както следва: „Разпоредбите на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкуват в смисъл, че лизинговите договори от типа на разглежданите в главното производство представляват единни сложни сделки, които трябва да са облагаеми, а доставчиците имат правото да приспадат целия данък върху добавената стойност (ДДС), който са платили върху стоките и услугите, използвани за целите на тези доставки. Данъчнозадължените лица, които са ползвали частичното освобождаване на тези доставки по силата на националното право, нямат право на приспадане на начисления им ДДС върху стоките и услугите, които са използвали за целите на тези доставки, но чиято цена е включена в цената на освободените доставки. Запитващата юрисдикция следва да провери дали е възможно тези данъчнозадължени лица да поискат посочените доставки да бъдат изцяло обложени, за да могат да упражнят правото на приспадане“.

( 1 ) Език на оригиналния текст: френски.

( 2 ) Става въпрос за договори с различно наименование в различните правни системи („hire purchase“ на английски, „location-vente“ или „crédit-bail“ на френски, а в редица системи, и по-специално германската и полската, се използва произхождащият от английски език термин „лизинг“), по силата на които специализирани предприятия купуват стоки, отговарящи на дадените от клиентите им спецификации, и като запазват собствеността върху тези стоки, им ги отдават под наем при наемна цена, изчислена така, че да покрие стойността на стоките и разходите за финансиране. Договорите обикновено предоставят на наемателите опция за изкупуване на наетите стоки, която те могат да упражнят в края на наемния срок, като заплатят цена, съответстваща на предполагаемата остатъчна стойност на стоката.

( 3 ) ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7.

( 4 ) Тези разпоредби нямат значение за настоящото дело.

( 5 ) Всъщност тази цена представлява само стойността на автомобила и платеният при придобиването на автомобила ДДС напълно се приспада от начисления ДДС за извършената доставка на същия автомобил.

( 6 ) Тази стойност е почти равна на нула, като несъществената сума над нулата се дължи на това, че някои плащания, които не са включени в цената на автомобила, например таксите за предсрочно погасяване или таксата за упражняване на опцията за изкупуване, се считат за облагаеми доставки.

( 7 ) Вж., последно, решение от 13 октомври 2016 г., M. и S. (C‑303/15, EU:C:2016:771, т. 16 и цитираната съдебна практика).

( 8 ) Относно целта на освобождаването на финансовите услуги вж. точка 78 и сл. от настоящото заключение.

( 9 ) Вж., последно, решение от 22 юни 2016 г., Gemeente Woerden (C‑267/15, EU:C:2016:466, т. 30—35, 40 и 41).

( 10 ) Вж., последно, решение от 22 октомври 2015 г., Sveda (C‑126/14, EU:C:2015:712, т. 27, 28 и 32).

( 11 ) Курсивът е мой.

( 12 ) Без да споменавам дейностите, които не попадат в обхвата на системата на ДДС, например защото не са възмездни.

( 13 ) Вж. по-специално решения от 29 октомври 2009 г., SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665, т. 57 и цитираната съдебна практика) и от 22 октомври 2015 г., Sveda (C‑126/14, EU:C:2015:712, т. 27).

( 14 ) Вж. по-специално решения от 29 октомври 2009 г., SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665, т. 58 и цитираната съдебна практика) и от 22 октомври 2015 г., Sveda (C‑126/14, EU:C:2015:712, т. 28).

( 15 ) Такъв случай е обсъждан в главното производство по делото, по което е постановено решение от 22 юни 2016 г., Gemeente Woerden (C‑267/15, EU:C:2016:466).

( 16 ) Вж. точка 32 от настоящото заключение.

( 17 ) Вж. точки 32 и 33 от настоящото заключение.

( 18 ) Вж. решение от 25 февруари 1999 г., СРР (С‑349/96, EU:C:1999:93, т. 29).

( 19 ) Вж. по-специално решение от 8 декември 2016 г., Stock ’94 (C‑208/15, EU:C:2016:936, т. 26, 27 и 29 и цитираната съдебна практика).

( 20 ) Вж. по-специално решение от 2 декември 2010 г., Everything Everywhere (C‑276/09, EU:C:2010:730, т. 29 и 30 и цитираната съдебна практика).

( 21 ) Вж. решения от 27 октомври 2005 г., Levob Verzekeringen и OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, т. 24), от 2 декември 2010 г., Everything Everywhere (C‑276/09, EU:C:2010:730, т. 30) и от 27 септември 2012 г., Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, т. 25).

( 22 ) Вж. по-специално решение от 8 декември 2016 г., Stock ’94 (C‑208/15, EU:C:2016:936, т. 30).

( 23 ) Решение от 27 септември 2012 г., Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, т. 26).

( 24 ) Вж. решение от 4 октомври 2017 г., Mercedes-Benz Financial Services UK (C‑164/16, EU:C:2017:734).

( 25 ) Решение от 2 декември 2010 г., Everything Everywhere (C‑276/09, EU:C:2010:730, т. 31).

( 26 ) Относно последиците от освобождаванията за неутралитета на ДДС вж. точка 78 и сл. от настоящото заключение.

( 27 ) Решение от 27 октомври 1993 г., Muys’ en De Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf (C‑281/91, EU:C:1993:855, диспозитив).

( 28 ) Решение от 27 октомври 1993 г., Muys’ en De Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf (C‑281/91, EU:C:1993:855, т. 14) и заключение на генералния адвокат Jacobs по дело Muys’ en De Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf (C‑281/91, EU:C:1993:81, т. 10 и 11).

( 29 ) Да вземем за пример стока с цена 1000 EUR без данък, ДДС със ставка 20 % и разходи за финансиране общо 30 %. При финансиране чрез банков кредит ще получим: цена на стоката с ДДС — 1200 EUR, разходи за финансиране — 360 EUR, тоест общо 1560 EUR. При лизинг: цена на стоката без данък плюс разходите за финансиране — 1300 EUR, ДДС върху тази сума — 260 EUR, тоест общо 1560 EUR. Като формула: (a + ta) + s(a + ta) = (a + sa) + t(a + sa), където „а“ е цената на стоката без данък, „t“ е ставката на ДДС, „s“ са разходите за финансиране. Идеята за тези изчисления взех от Pardon, J. La TVA et les opérations bancaires. — Droit bancaire et financier, 2006, V, р. 274.

( 30 ) Решение от 8 декември 2016 г. (С‑208/15, EU:C:2016:936).

( 31 ) Решение от 8 декември 2016 г., Stock ’94 (C‑208/15, EU:C:2016:936, първо тире от диспозитива).

( 32 ) Това е коренна промяна в сравнение с точка 13 от решение от 27 октомври 1993 г., Muys’ en De Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf (C‑281/91, EU:C:1993:855), според която изразът „отпускане и договаряне на кредит“, използван за определяне на хипотезата на освобождаването, е достатъчно широк, за да включва и кредита, отпускан от доставчик на стоки под формата на отложено плащане. Според решение от 8 декември 2016 г., Stock ’94 (C‑208/15, EU:C:2016:936), подобен кредит ще трябва по принцип да бъде считан за съпътстваща доставка спрямо доставката на стоки и следователно няма да може да се ползва от освобождаването.

( 33 ) Решение от 8 декември 2016 г., Stock ’94 (C‑208/15, EU:C:2016:936, т. 32—34).

( 34 ) Решение от 21 февруари 2008 г., Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108).

( 35 ) Решение от 21 февруари 2008 г., Part Service (С‑425/06, EU:C:2008:108, т. 8—17).

( 36 ) Решение от 21 февруари 2008 г., Part Service (С‑425/06, EU:C:2008:108, т. 48—53).

( 37 ) Решение от 21 февруари 2008 г., Part Service (С‑425/06, EU:C:2008:108, т. 57).

( 38 ) Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, 1977 г., стр. 1), която е преработена с Директива 2006/112. Член 11, А, параграф 1 от Шеста директива понастоящем е член 73 от Директива 2006/112.

( 39 ) Понастоящем членове 24—29 от Директива 2006/112. Следва да се отбележи, че някои договори за лизинг могат да бъдат квалифицирани като доставка на стоки по смисъла на член 14, параграф 2, буква б) от Директива 2006/112, което изобщо не се отразява на тяхната облагаемост.

( 40 ) Понастоящем член 135, параграф 1, букви а) и б) от Директива 2006/112.

( 41 ) Решение от 21 февруари 2008 г., Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, т. 59—61).

( 42 ) Решение от 21 февруари 2008 г. (C‑425/06, EU:C:2008:108).

( 43 ) Относно освобождаването, предвидено в член 135, параграф 1, буква г) от Директива 2006/112, вж. решение от 26 май 2016 г., Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355, т. 34).

( 44 ) Вж. по-специално Tait, A. Value Added Tax. International Practice and Problems. Washington: International Monetary Fund, 1988, р. 92—100. Вж. още Parolini, A. Exemptions in VAT Law — Recent Case Law of the CJEU. — In: Lang, M. (ed.). CJEU — Recent Developments in Value Added Tax 2015, Vienna, 2016, р. 285, и Pardon, J. La TVA et les opérations bancaires. — Droit bancaire et financier, 2006, V, р. 274.

( 45 ) Решение от 19 април 2007 г., Velvet & Steel Immobilien (C‑455/05, EU:C:2007:232, т. 24).

( 46 ) Решение от 26 май 2016 г., Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355, т. 33 и цитираната съдебна практика).

( 47 ) В това отношение бих отбелязал например, че както личи от делото, по което бе постановено решение от 19 септември 2017 г., Комисия/Ирландия (регистрационен данък) (С‑552/15, EU:C:2017:698), установените в Северна Ирландия доставчици на услуги за наем и лизинг на превозни средства са в пряка конкуренция с доставчиците на същите услуги, установени в Ирландия.

( 48 ) В съдебното заседание страните подчертаха, че това задължение произтича от Директива 2008/48/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 23 април 2008 г. относно договорите за потребителски кредити и за отмяна на Директива 87/102/ЕИО на Съвета (ОВ L 133, 2008 г., стр. 66). Въпреки това, първо, по силата на член 2, параграф 2, буква г) от тази директива тя не се прилага спрямо „договори[те] за нае[м] или лизинг, при които не се предвижда задължение за закупуване на предмета на договора нито в самия договор, нито в друг[о] отделно споразумение“. Според предоставената от правителството на Обединеното кралство информация в отговор на писмен въпрос на Съда нито един от видовете лизингови договори, използвани от VWFS, не предвижда задължение за закупуване, а само такава опция. Второ, доколкото въпросното задължение може да бъде изведено от член 10, параграф 2, буква д) от Директива 2008/48, то е само задължение за информиране на получателя, което не може да определи данъчното третиране на доставката.

( 49 ) Решение от 28 ноември 2013 г., MDDP (C‑319/12, EU:C:2013:778, т. 45).

( 50 ) Решение от 28 ноември 2013 г., MDDP (C‑319/12, EU:C:2013:778, т. 43).

( 51 ) Вж. решение от 28 ноември 2013 г., MDDP (C‑319/12, EU:C:2013:778, т. 47 и по аналогия, т. 56, второ и трето тире).