ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ

Г-Н J. MAZÁK

представено на 13 март 2008 година ( 1 )

Дело C-43/07

D. M. M. A. Arens-Sikken

срещу

Staatssecretaris van Financiën

„Свободно движение на капитали — Членове 73б и 73г от Договора за ЕО (понастоящем съответно членове 56 ЕО и 58 ЕО) — Национална правна уредба, свързана с данъка върху наследството и данъка при прехвърлянето, която не предвижда при изчисляването на тези данъци да се приспадат задълженията, свързани с превишаване на полученото при делба чрез завещание от възходящ, когато лицето, чието наследство е открито, не е пребивавало към момента на смъртта си в държавата-членка, в която е разположен недвижимият имот, който е предмет на наследяване — Ограничаване — Обосноваване — Липса — Липса на двустранна спогодба за избягване на двойно данъчно облагане — Последици върху ограничаването на свободното движение на капитали от по-малка по размер компенсация с цел избягване на двойното данъчно облагане в държавата-членка по пребиваване на посоченото лице“

I — Въведение

1. С три преюдициални въпроса, поставени с акт за препращане от 12 януари 2007 г., Hoge Raad der Nederlanden (Нидерландия) по същество иска да установи дали нидерландското законодателство относно данъчното облагане на наследството е съвместимо с членове 56 ЕО и 58 ЕО относно свободното движение на капитали. По-специално препращащата юрисдикция иска да установи дали тези разпоредби от Договора не допускат национално законодателство, съгласно което — за целите на определяне на данъчната основа на данъка, дължим за придобиването по наследство на недвижими имот, разположен на територията на съответната държава-членка — могат да се вземат предвид определени задължения, които възникват при наследяване, ако наследодателят към момента на смъртта си е пребивавал в тази държава-членка, но не и ако той е пребивавал в друга държава-членка.

2. Повдигнатите по настоящото дело въпроси са твърде сходни с тези по дело Eckelkamp и др. ( 2 ) — по което днес също представям заключение — също отнасящо се до национално законодателство, съгласно което за целите на определяне на данъка, дължим за придобиването по наследство на недвижим имот, не могат да бъдат приспаднати определени разходи, ако към момента на смъртта си наследодателят е пребивавал в друга държава-членка.

3. Отговаряйки на поставените в настоящото производство въпроси, Съдът ще има възможност да доразвие съществуващата съдебна практика относно данъчното облагане на наследството в контекста на свободното движение на капитали, и по-специално съдебната практика, произтичаща от Решение по дело Barbier ( 3 ) и Решение по дело Van Hilten-van der Heijden ( 4 ).

II — Релевантното законодателство

А — Общностно право

4. Член 56, параграф 1 ЕО (предишен член 73б, параграф 1 от Договора за ЕО) гласи: „В рамките на разпоредбите на настоящата глава, всички ограничения върху движението на капитали между държавите-членки и между държавите-членки и трети страни се забраняват.“

5. Член 58 ЕО (предишен член 73г от Договора за ЕО) гласи: „1. Разпоредбите на член 56 не накърняват правото на държавите-членки: а) да прилагат съответните разпоредби на тяхното данъчно законодателство, които провеждат разграничение между данъкоплатци, които не са в еднакво положение що се отнася до тяхното място на пребиваване или място на инвестиране на капитала; […] 3. Мерките и процедурите, посочени в [параграф 1], не представляват средство за произволна дискриминация или прикрито ограничение на свободното движение на капитали и плащания по смисъла на член 56 [ЕО].“

6. Приложение I към Директива 88/361/ЕИО на Съвета от 24 юни 1988 година за прилагане на член 67 от Договора (член, отменен впоследствие с Договора от Амстердам) ( 5 ), озаглавено „Номенклатура на движенията на капитали съгласно член 1 от директивата“, изброява тринадесет различни категории движения на капитали. В глава XI от приложението, озаглавена „Движения на капитали за лични цели“, се посочва: „[…] Г. Наследства по закон и по завещание […]“

Б — Национално право

7. По нидерландското право всяко наследство се облага с данък. Член 1, параграф 1 от Successiewet 1956 (Закона за наследството) от 28 юни 1956 г. (наричан по-нататък „SW 1956“), прави разграничение според това дали лицето, чието наследство се открива, е пребивавало в Нидерландия или в чужбина. Този член гласи: „Съгласно този закон се събират следните данъци: 1. Данък върху наследството върху стойността на всички имущества, прехвърлени по силата на правото на наследяване вследствие смъртта на лице, което е пребивавало в Нидерландия към момента на смъртта си. […] 2. Данък при прехвърляне върху стойността на имуществата, посочени в член 5, параграф 2, придобити по дарение или по наследство вследствие смъртта на лице, което не е пребивавало в Нидерландия към момента на това дарение или тази смърт; […]“

8. Член 5, параграф 2 от SW 1956 гласи: „2. Данъкът при прехвърляне се събира върху стойността: 1. на намиращата се на територията на държавата собственост, посочена в член 13 от Wet op de vermogensbelasting 1964 г. […], евентуално след приспадане на посочените в този член задължения; […]“

9. Член 13, параграф 1, букви b—i от Закона за данък върху имуществото (Wet op de vermogensbelasting 1964) от 16 декември 1964 г. (наричан по-нататък „WV 1964“) определя „намиращата се на територията на държавата собственост“ като включваща „недвижими вещи, разположени в Нидерландия, или свързаните с тях права“ (доколкото те не принадлежат на нидерландско предприятие).

10. Съгласно член 13, параграф 2, буква b) от WV 1964 „задълженията на територията на държавата“ включват задълженията, обезпечени чрез ипотека върху разположен в Нидерландия недвижим имот, доколкото разходите и лихвите, свързани с тези задължения, са взети предвид при изчисляването на брутния вътрешен доход по смисъла на член 49 от Закона за данъка върху общия доход (Wet op de inkomstenbelasting) от 16 декември 1964 г.

11. Съгласно член 49 от Закона за данъка върху общия доход от 1964 г. „брутният вътрешен доход“ включва общия нетен доход, получен от лице, което не пребивава на територията на Нидерландия, от недвижим имот, разположен в тази държава.

12. Не съществува спогодба за избягване на двойното данъчно облагане между Нидерландия и Италия относно данъка върху наследството.

III — Фактическа обстановка, производство и преюдициални въпроси

13. Г-н Arens, съпруг на г-жа Arens Sikken, която е жалбоподател в главното производство, умира на 8 ноември 1998 г. Към момента на своята смърт г-н Arens е пребивавал в Италия и вече е бил живял в продължение на повече от десет години извън Нидерландия.

14. Г-н Arens се е разпоредил със своята собственост чрез завещание, с което неговото наследство е разделено на равни части между г-жа Arens Sikken и всяко от техните четири деца.

15. По силата обаче на делба чрез завещание от възходящ inter vivos по смисъла на стария член 1167 от Гражданския кодекс (Burgerlijke Wetboek) цялата наследствена маса на г-н Arens — всички активи и пасиви — преминават към г-жа Arens Sikken, при условие че тя впоследствие изплати на всяко от децата паричния еквивалент на техния дял от наследствената маса (нейни „задължения, свързани с превишаване на полученото“).

16. Наследствената маса е включвала дял на г-н Arens от недвижим имот, разположен в Нидерландия, като стойността на този дял е 475000 NLG (за по-голяма яснота по-нататък ще наричам този дял просто „недвижимият имот“).

17. Нидерландският данъчен инспекторат приема, че г-жа Arens-Sikken е придобила по наследство от пребиваващо в чужбина лице имот в Нидерландия на стойност 475000 NLG и съответно я приканва да заплати данък при прехвърляне, изчислен въз основа на тази стойност.

18. Г-жа Arens-Sikken подава възражение пред данъчния инспекторат, а след това и жалба пред Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch (Регионален апелативен съд на ’s-Hertogenbosch). Основният въпрос, повдигнат пред този съд, е дали във връзка с придобиването по наследство на имота г-жа Arens-Sikken следва да плати данък при прехвърляне на стойност 475000 NLG или на стойност 95000 NLG (стойността на една пета дял).

19. Gerechtshof отхвърля жалбата като неоснователна на основание, inter alia, че данъкът при прехвърляне е свързан с придобиването на недвижим имот по силата на наследственото право. Той постановява също, че делбата чрез завещание от възходящ inter vivos по отношение на г-жа Arens-Sikken се отнася до недвижимия имот в неговата цялост.

20. Г-жа Arens-Sikken подава касационна жалба срещу това решение пред Hoge Raad der Nederlanden. В акта си за препращане Hoge Raad der Nederlanden констатира, че Gerechtshof основателно е приел, че за целите на събирането на данъка при прехвърлянето г-жа Arens-Sikken по силата на наследственото право е придобила изцяло дела от недвижимия имот, който ѝ е бил предоставен. Следователно нейното главно касационно правно основание — че е налице съвместно придобиване, последвано от делба чрез завещание от възходящ inter vivos — не е можело да бъде прието.

21. Според препращащата юрисдикция Gerechtshof правилно е приел също че при определяне на размера на задължението на г-жа Arens-Sikken във връзка с данъка при прехвърляне не могат да се вземат предвид нейните задължения, свързани с превишаване на полученото, произтичащи от делбата inter vivos: тези задължения не могат да се считат за „задължения на територията на държавата“ по смисъла на член 13 от WV от 1964 г., а в контекста на данъка при прехвърляне се приспадат само задълженията на територията на държавата.

22. Доколкото обаче тези законови разпоредби водят в крайна сметка до възпрепятстване на приспадането на задълженията, свързани с превишаване на полученото, само поради това че имотът е бил наследен от наследодател, който към момента на смъртта си е пребивавал извън Нидерландия, препращащата юрисдикция иска да се установи дали тази последица е съвместима със свободното движение на капитали, гарантирано от членове 56 ЕО и 58 ЕО. В това отношение Hoge Raad der Nederlanden иска да се установи дали задълженията, свързани с превишаване на полученото — като се има предвид, че според Hoge Raad der Nederlanden те са свързани с недвижимия имот в по-малка степен, отколкото задължението за прехвърляне на право по дело Barbier ( 6 ) или разходите по придобиване по дело Gerritse ( 7 ) — трябва, както по тези дела, да бъдат взети предвид при определянето на данъчната основа.

23. В случай на утвърдителен отговор на този въпрос възникват два допълнителни въпроса: първо, относно това кой е правилният метод, който следва да се приложи, за да се сравни сумата, която би била облагаема с данък върху наследството, със сумата, облагаема с данък при прехвърляне, с цел да се определи дали е налице нарушение на принципа на свободно движение на капитали ( 8 ), и второ, относно евентуалната релевантност на факта, че ако задълженията, свързани с превишаване на полученото, са приспаднати в Нидерландия, държавата-членка по пребиваване впоследствие може по силата на своето законодателство за избягване на двойното данъчно облагане да предостави по-малка компенсация, отколкото иначе би предоставила при определянето на дължимия от г-жа Arens-Sikken данък върху наследство.

24. При тези условия Hoge Raad der Nederlanden решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси: „1. Трябва ли членове 73б и 73г от Договора за ЕО (понастоящем съответно членове 56 ЕО и 58 ЕО) да се тълкуват в смисъл, че не допускат дадена държава-членка да събира във връзка с недвижим имот, разположен в тази държава-членка и представляващ част от наследствената маса на лице, което пребивава към момента на смъртта си в друга държава-членка, данък при придобиване на този имот по наследствен път върху стойността му, без да се отчитат задълженията, свързани с превишаване на полученото, поети от бенефициера по силата на делба чрез завещание? 2. Ако на предходния въпрос трябва да се даде положителен отговор и ако освен това следва да се определи чрез сравнение дали и до каква степен трябва да се вземат предвид задълженията, свързани с превишаване на полученото, какъв е приложимият тогава метод за сравнение […] в хипотеза като тази в конкретния случай, за да се определи дали размерът на данъка върху наследството, който щеше да бъде събран в хипотезата, при която наследодателят към момента на смъртта си беше пребивавал в Нидерландия, би бил по-малък от размера на данъка при прехвърлянето? 3. При преценката за евентуално наличие на задължение, поето по силата на Договора за ЕО от държавата-членка, в която е разположен недвижимият имот, да позволи приспадането изцяло или отчасти на задълженията, свързани с превишаване на полученото, трябва ли да се отчита обстоятелството, че това приспадане би могло да доведе до по-малък размер на компенсация за избягване на двойно данъчно облагане в държавата-членка, която се счита за компетентна да облага наследството поради мястото на пребиваване на наследодателя?“

IV — Правен анализ

А — Основни доводи на страните

25. В настоящото производство писмени становища представят правителствата на Нидерландия и на Белгия, като и Комисията, като всички те са представлявани и на съдебното заседание от 13 декември 2007 г.

26. След като описва нидерландското законодателство в областта на данъчното облагане на наследството, и по-специално след като изяснява разликата между данъка върху наследството и данъка при прехвърляне, нидерландското правителство посочва, че на първия въпрос трябва да се отговори отрицателно.

27. Според него тази позиция не води нито до дискриминация, нито до каквато и да било пречка за свободното движение на капитали.

28. В това отношение нидерландското правителство — като се позовава на Решение по дело Hilten-van der Heijden ( 9 ) — изтъква, на първо място, че фактът, че задълженията, свързани с превишаване на полученото, не подлежат на приспадане (за целите на данъка при прехвърляне), ако наследодателят не е пребивавал в Нидерландия към момента на смъртта си, но подлежат на приспадане (за целите на данъка върху наследството), ако той е пребивавал там, представлява само разграничение, естествено произтичащо от начина на разпределяне на данъчните правомощия между държавите-членки. Нидерландия е компетентна да облага единствено придобиването на намираща се на територията на държавата собственост, в настоящия случай недвижимия имот. За целите на данъчното облагане при придобиване по наследство положението, при което наследодателят е пребивавал в Нидерландия, и положението, при което той е пребивавал другаде, се различават съществено и не подлежат на сравнение.

29. На второ място, нидерландското правителство изтъква, че в разглежданото от препращащата юрисдикция дело не е налице каквато и да било дискриминация при упражняването на правомощието за данъчно облагане, тъй като задълженията, свързани с превишаване на полученото, не са тясно свързани с недвижимия имот по смисъла на Решение по дело Gerritse ( 10 ).

30. На трето място, то изтъква, че следователно подобни задължения не водят до намаляване на стойността на наследствената маса по смисъла на Решение по дело Barbier ( 11 ). Намаляване на стойността е решаващ критерий, за да се определи дали е налице достатъчна връзка между дадено задължение и даден недвижим имот. За разлика от задължението за прехвърляне на права по дело Barbier, свързаните с превишаване на полученото задължения в настоящото дело не са свързани специално с недвижимия имот като такъв, а по-скоро с наследството като цяло.

31. По време на съдебното заседание нидерландското правителство отхвърля довода на Комисията, че нидерландското законодателство предвижда прилагането на различен метод за изчисление в зависимост от това дали наследодателят е бил или не местно лице, което води до това разделянето на наследствената маса да варира за целите на данъчното облагане. То признава обаче, че общата данъчна тежест може да се различава преди всичко поради прогресивния характер на приложимия данък. Тъй като по делото, с което е сезирана препращащата юрисдикция, починалият е чуждестранно лице, данъкът за придобиване на недвижим имот по наследство е наложен под формата на данък при прехвърляне върху стойността на разположения в Нидерландия недвижим имот, за който се счита, че е наследен изцяло от съпругата на наследодателя. Ако, от друга страна, към момента на смъртта си г-н Arens бе пребивавал в Нидерландия, данъкът щеше да бъде наложен под формата на данък върху наследството и щяха да бъдат взети предвид всички активи и пасиви на наследствената маса: така с данъка щеше да се обложи съпругата на наследодателя, като се вземат предвид нейните задължения, свързани с превишаване на полученото, както и децата по отношение на техните вземания, свързани с недостиг на полученото, които съответстват на превишаването, получено от съпругата. Фактът, че в настоящия случай с данък е обложена единствено съпругата, се обяснява с обстоятелството, че когато става дума за наследство на чуждестранно лице, не се вземат предвид нито задълженията, свързани с превишаване на полученото, нито съответстващите им вземания за недостиг на полученото. По горепосочените причини това положение не противоречи на свободното движение на капитали. Данъчната основа, т.е. пълната стойност на обложения недвижим имот, така или иначе би била същата и в двата случая.

32. В условията на субсидиарност нидерландското правителство поддържа, що се отнася до втория въпрос, че в съответствие с критериите на правомощието за облагане, всяко сравнение трябва да бъде ограничено до недвижимия имот, разположен в Нидерландия. Следователно не могат да се вземат предвид нито разположени извън Нидерландия елементи от наследството, нито евентуалните освобождавания, от които би могла да се ползва наследствената маса, ако наследодателят бе пребивавал в Нидерландия към момента на смъртта си ( 12 ).

33. Що се отнася до третия въпрос, нидерландското правителство отбелязва, че за да прецени дали е налице нарушение, Съдът трябва да вземе предвид всяка данъчна спогодба в сила между съответните държави-членки. По-специално от Решение по дело Denkavit ( 13 ) следва, че за да установи дали е налице нарушение на общностното право, Съдът най-напред разглежда националното законодателство и само ако то противоречи на общностното право, продължава, за да провери, на второ място, дали претърпяната от данъчнозадълженото лице неблагоприятна последица всъщност се неутрализира от разпоредбите, съдържащи се в сключената между съответните държави-членки спогодба.

34. Нидерландското правителство стига до извода, че при преценката дали е налице задължение да бъде разрешено изцяло или отчасти приспадането на задълженията, свързани с превишаване на полученото, трябва да се вземат предвид последиците в случай, че цялата наследствена маса е обложена с данък от държава-членка, която се счита за компетентна да направи това, с оглед на мястото на пребиваване на наследодателя. По-специално трябва да се има предвид възможността, че по силата на своите разпоредби за избягване на двойното данъчно облагане последната държава-членка може да допусне единствено по-малка по размер компенсация с оглед на вече предоставеното приспадане.

35. Белгийското правителство е съгласно по същество с доводите на нидерландското правителство. Освен това то допълва, че задълженията и тежестите, с които е обременена дадена наследствена маса, могат да се разделят на три вида: i) задължения, присъщи на имущество, ii) задължения, произтичащи от придобиването на имущество, което е видът задължение по настоящото дело, и iii) задължения, които са част от наследствената маса, но които са свързани само в по-малка степен или изобщо не са свързани със съответния недвижим имот, какъвто е случаят по дело Eckelkamp и др. Белгийското правителство изтъква, че съгласно Решение по дело Barbier ( 14 ) държавата-членка, на чиято територия е разположено имуществото, следва с оглед на определянето на дължимия от чуждестранното лице данък върху наследството да взема предвид само задълженията от първия вид, тоест задълженията, присъщи на разположеното на нейната територия имущество.

36. То подчертава, че в контекста на прякото данъчно облагане положението на местните лица и на чуждестранните лица по правило не е сравнимо.

37. Освен това то изтъква, че единствено държавата-членка, в която е пребивавал наследодателят (наричана по-нататък „държавата-членка по пребиваване“) може да прецени неговото цялостно икономическо състояние и да вземе предвид всички активи и пасиви при изчисляването на размера на данъка върху наследството. Следователно задължения като разглежданите в настоящия случай по принцип винаги се вземат предвид от държавата-членка по пребиваване. По този начин приспадането на тези задължения в държавата-членка, в която е разположено имуществото, може да доведе в действителност до двойно приспадане.

38. Що се отнася до втория въпрос, белгийското правителство поддържа, че ако държавата-членка, в която е разположен недвижимият имот, трябва да позволи приспадане на задълженията, свързани с превишаване на полученото, такова приспадане трябва да бъде възможно само ако частта от задължението, която се отнася до разположеното на територията на държавата имущество, не е била вече приспадната от държавата-членка по пребиваване за целите на изчисляване на дължимия в тази държава данък върху наследството. Освен това приспадането трябва да бъде възможно само доколкото данъкът при прехвърляне, с който се облага намиращото се на територията на държавата имущество, би довел до по-голяма данъчна тежест в сравнение с данъчната тежест в случай, че жалбоподателят бе пребивавал в държавата-членка, в която е разположено имуществото, и съответно вместо това би бил събран данък върху наследството (като в този случай се вземат предвид всички активи на наследствената маса навсякъде по света).

39. Накрая, що се отнася до третия въпрос, белгийското правителство по същество се съгласява с правителството на Нидерландия.

40. Според Комисията, която дава общ отговор на първия и втория въпрос, положението на лице, което пребивава в Нидерландия и което като цяло е получило там по-голямата част от доходите си, не е сходно с положението на лице, което не пребивава в Нидерландия и само притежава там недвижим имот. Комисията е съгласна с белгийското и нидерландското правителство, че всяко освобождаване трябва да се прилага в държавата-членка по пребиваване и че — за разлика от задълженията по дело Eckelkampand и др. — задълженията, свързани с превишаване на полученото, не следва да се разглеждат като тясно свързани с недвижимия имот задължения по смисъла на Решение по дело Barbier ( 15 ). Тези задължения не водят до намаляване на стойността на съответния недвижим имот.

41. Комисията обаче — като разглежда въпроса от различен ъгъл — поддържа, че въпросното нидерландско законодателство е непоследователно, тъй като изчисляването на данъка върху наследството (приложим, когато наследодателят е местно лице в Нидерландия) би било основано на предположението, че има няколко наследници, докато данъкът при прехвърляне (приложим, когато наследодателят е чуждестранно лице) може да се изчисли, както в настоящия случай, така сякаш наследството е придобито от едно-единствено лице, а именно съпруга. Поради прогресивния характер на тези данъци това може да има за последица общата данъчна тежест да варира в зависимост от това дали наследодателят е пребивавал или не в държавата-членка по облагане. По време на съдебното заседание Комисията отбелязва, че не критикува прогресивния характер на данъка като такъв, а по-скоро факта, че според нея е възможно, в случай че наследодателят е чуждестранно лице, само преживелият съпруг да се разглежда като наследник и съответно да бъде обложен с данък, докато в случай че наследодателят е местно лице, с данъка се облагат всички наследници и техните респективни вземания, свързани с недостиг на полученото.

42. Комисията стига до извода, че при тези обстоятелства въпросното данъчно законодателство може да възпрепятства свободното движение на капитали, тъй като нидерландското правителство не е предоставило никаква валидна обосновка.

43. Във връзка с третия въпрос Комисията отбелязва, че между Нидерландия и Италия няма споразумение за избягване на двойното данъчно облагане по отношение на данъка върху наследството. Тя посочва също, че за да обоснове дадено ограничение на свободното движение на капитали, държава-членка не може да се позовава на данъчен кредит или на данъчно облекчение, което друга държава-членка — ако желае — може да предостави и което може да компенсира изцяло или отчасти претърпяната от данъчнозадълженото лице неблагоприятна последица. Следователно за целите на настоящото производство е без значение дали и в какъв размер държавата-членка по пребиваване може да предостави такова облекчение.

Б — Преценка

44. С въпросите си, които смятам за подходящо да разгледам заедно ( 16 ), препращащата юрисдикция по същество иска да се установи дали членове 56 ЕО и 58 ЕО не допускат национално законодателство като разглежданото в главното производство, съгласно което — за целите на определяне на данъчната основа на данъка, дължим за придобиване по наследство на недвижим имот, разположен на територията на съответната държава-членка — могат да се вземат предвид някои задължения, свързани с превишаване на полученото, ако лицето, от което е наследен посоченият недвижим имот, е пребивавало в тази държава-членка към момента на смъртта си, но не и ако е пребивавало в друга държава-членка, както е в настоящия случай.

45. Във връзка с предмета на настоящото производство може да се добави, че пред Съда не стои поставеният в главното производство въпрос дали за целите на събиране на данъка при прехвърляне следва да се счита, че жалбоподателят в главното производство е наследил недвижимия имот изцяло или е налице съвместно наследяване. Този въпрос е предмет на националното законодателство в областта на наследяването и освен това от акта за препращане изглежда следва, че препращащата юрисдикция е отговорила на този въпрос в смисъл, че жалбоподателят е наследил недвижимия имот изцяло.

46. По-нататък следва да се припомни, че съгласно установената съдебна практика въпреки че въпросите на прякото данъчно облагане попадат в компетентността на държавите-членки, последните все пак трябва да ги упражняват в съответствие с общностното право ( 17 ).

47. Що се отнася по-специално до прилагането ratione materiae на разпоредбите на Договора относно свободното движение на стоки към положение като разглежданото, което всъщност не се оспорва от страните по настоящото производство, съгласно установената съдебна практика наследствата представляват движения на капитали по смисъла на член 56 ЕО (предишен член 73б от Договора за ЕО), с изключение на случаите, при които съставните им елементи са в границите само на една държава-членка ( 18 ).

48. В това отношение е достатъчно да се отбележи, че положението по делото пред Hoge Raad der Nederlanden очевидно не е чисто вътрешно, тъй като се отнася до облагането на придобит по наследство недвижим имот от лице, което към момента на смъртта си е пребивавало в държава-членка, различна от Нидерландия, тоест различна от държавата-членка, в която е разположен недвижимият имот.

49. Следователно наследството, предмет на главното производство, попада в обхвата на разпоредбите на Договора относно свободното движение на капитали.

50. Поради това е необходимо да се разгледа дали национално законодателство като това, което е предмет на главното производство, представлява забранено ограничение на свободното движение на капитали.

51. В настоящия случай става дума за разграничението, което нидерландското данъчно законодателство прокарва, във връзка с данъчното облагане на наследството, между две положения: i) положението, при което разположеният в Нидерландия недвижим имот е наследен от чуждестранно лице, и ii) положението, при което този имот е наследен от местно лице.

52. В първата хипотеза (какъвто е случаят в настоящото производство) недвижимият имот е обект на облагане с данък при прехвърляне, което не позволява задължения, свързани с превишаване на полученото, като поетите от г-жа Arens-Sikken в резултат на делба чрез завещание от възходящ inter vivos, да бъдат приспаднати от стойността на имуществото за целите на изчисляване на данъчната основа, тъй като съгласно извършеното от Gerechtshof и препращащата юрисдикция тълкуване тези задължения не се считат за „задължения на територията на държавата“ по смисъла на член 13, параграф 2, буква б) от WB 1964. Така данъкът при прехвърляне се събира върху стойността на съответното имущество без приспадане.

53. Напротив, при втората хипотеза придобиването на недвижим имот по наследство този път е обект на облагане с данък върху наследството, което означава, че задълженията, свързани с превишаване на полученото, ще бъдат взети предвид при определянето на данъчната основа.

54. В това отношение обаче нидерландското правителство подчертава, че макар да е вярно, че за целите на данъка върху наследството щели бъдат взет предвид поетите от г-жа Arens-Sikken задължения, свързани с превишаване на полученото, съответстващите им вземания за недостиг на полученото на останалите наследници също щели да бъдат взети предвид при определянето на данъка.

55. Въпреки това нидерландското правителство не оспорва твърдението на Комисията, според което като се има предвид, че както данъкът при прехвърляне, така и данъкът върху наследството са прогресивни данъци, общата данъчна тежест върху недвижимия имот може да се окаже по-голяма в случай като този в главното производство, отколкото би била, ако имотът бе наследен от местно лице и бе обект на облагане с данък върху наследството.

56. Следователно остава фактът, че общото данъчно задължение в случай като този на г-жа Arens-Sikken — когато нейните задължения, свързани с превишаване на полученото, не могат да бъдат взети предвид за определянето на данъка при прехвърляне — превишава това, което би възникнало, ако бе приложим данък върху наследството, тоест ако недвижимият имот бе наследен от местно лице. Освен това фактът, че — както изтъква нидерландското правителство — данъчната стойност на прехвърления имот би била една и съща и в двата случая, по никакъв начин не поставя под съмнение този извод.

57. Следователно е ясно, че съгласно нидерландското законодателство относно данъчното облагане на наследствата наследство като разглежданото е подложено на по-неблагоприятно данъчно третиране, когато е придобито от чуждестранно лице, отколкото ако беше придобито от местно лице.

58. В това отношение следва да се отбележи, че в Решение по дело Barbier — което също се отнася до данъчното облагане на недвижим имот, придобит по наследство от наследодател чуждестранно лице — Съдът приема, че към мерките, забранени с член 56 ЕО, поради това че представляват ограничения върху движенията на капитали, спадат и тези, които водят до намаляване на стойността на наследството на лице, пребиваващо в държава, различна от държавата-членка, в която се намира съответното имущество и която облага наследяването на това имущество ( 19 ).

59. В това отношение нидерландското правителство изтъква, че настоящият случай трябва да се разграничава от случая по дело Barbier, доколкото разглежданото тук законодателство не води до намаляване на стойността на наследството по смисъла на горепосоченото решение, тъй като, за разлика от задължението за прехвърляне на права по дело Barbier, задължението по настоящото дело не е свързано с недвижимия имот по такъв начин, че да засегне само по себе си стойността, на която е оценено имуществото, било за целите на данъка при прехвърляне, било за целите на данъка върху наследството.

60. Не съм убеден обаче в релевантността на това разграничение. По мое мнение стойността на наследствената маса, разглеждана в светлината на икономическите реалности, също е намалена по смисъла на Решение по дело Barbier, ако както в настоящия случай стойността на цялото наследството е намалена — в сравнение с чисто вътрешна ситуация — в резултат на неприспадането на задълженията, свързани с превишаване на полученото, поети с придобиването на имота по наследство.

61. Както от гледна точка на (бъдещ) завещател — който взема предвид тези данъчни последици, когато решава да пребивава в държава-членка, различна от неговата държава-членка по произход, в която притежава недвижим имот, или когато придобива недвижим имот в последната държава, докато пребивава в друга държава-членка ( 20 ) — така и a fortiori от гледна точка на наследниците решаващият въпрос не е в кой момент от определянето на дължимия данък няма бъде взето предвид „технически“ дадено задължение или друг фактор, който може да намали размера на данъка, а по-скоро дали общата данъчна тежест ще бъде по-голяма, което ще има за последица намаляване на общата стойност на полученото в крайна сметка наследство ( 21 ).

62. От това следва, че националното законодателство, предмет на главното производство, по принцип може да ограничи свободното движение на капитали.

63. Нидерландското правителство обаче, подкрепяно от белгийското правителство, изтъква преди всичко два основи довода, за да докаже, че въпросното законодателство е съвместимо с разпоредбите на Договора относно свободното движение на капитали и че разграничението, на което то се основава, е обосновано. Позовавайки се на практика на Съда като тази по дело Schumacker ( 22 ) и по дело Gerritse ( 23 ), то изтъква, първо, че положението на наследодател — местно лице, не е сходно с това на наследодател — чуждестранно лице, по отношение на данъците, с които се облага придобиването по наследство. Вторият довод, тясно свързан с първия, е, че неприспадането на задълженията, свързани с превишаване на полученото, когато недвижимият имот е наследен от наследодател — чуждестранно лице, се корени в международното данъчно право, съгласно което държавата-членка по пребиваване трябва да взема предвид лични задължения като тези по настоящия случай.

64. За да се установи дали тези съображения могат да обосноват законодателство като разглежданото в настоящото производство, може да бъде полезно да се напомнят някои аспекти на „правния контекст“, в който проявяват действието си по отношение на преките данъци разпоредбите на Договора относно свободното движение на капитали и да се напомни накратко релевантната съдебна практика.

65. Трябва да се има предвид по-специално, че в отсъствието на общностни мерки за унифициране или хармонизиране в областта на преките данъци, по принцип държавите-членки са компетентни да определят критериите за данъчно облагане и да установяват свързващите фактори за целите на разпределянето на данъчните правомощия било едностранно, било чрез международни спогодби ( 24 ).

66. Една от последиците, на която ще се спра по-долу, е, че както в останалите области, в които липсва общностна хармонизация, член 56 ЕО не забранява ограничения или неблагоприятно третиране, които произтичат единствено от различията между националните данъчни системи и от едновременното упражняване от две държави-членки на техните суверенни данъчни правомощия ( 25 ). Това обаче означава, че член 56 ЕО покрива ограниченията, които произтичат от данъчните правила на държава-членка.

67. На следващо място, може да се твърди, че Съдът по принцип приема критерии за разпределяне, произтичащи от принципа на териториалност, и признава по-специално, че за данъчни цели пребиваването представлява свързващият фактор, на който по правило се основава международното данъчно право с оглед на разпределянето на данъчните правомощия между държавите в случаи, при които са налице външни елементи ( 26 ).

68. Следователно от тази гледна точка мястото на пребиваване на данъкоплатеца може да придобие обективна релевантност като критерий за разпределянето на данъчни правомощия в областта на преките данъци.

69. В този контекст, както изтъква нидерландското правителство, Съдът приема в решенията, постановени в светлината на съдебната практика по дело Schumacker, че във връзка с прякото данъчно облагане положението на местните лица по правило не е сходно с това на чуждестранните лица, така че в данъчното право е възможно пребиваването на данъкоплатеца да представлява фактор, който обосновава националните правила, предвиждащи различно третиране на местните и чуждестранните данъчни субекти ( 27 ).

70. В същия дух член 58, параграф 1, буква а) ЕО изрично предвижда, че „член 56 [EО] не накърняват правото на държавите-членки […] да прилагат съответните разпоредби на тяхното данъчно законодателство, които провеждат разграничение между данъкоплатци, които не са в еднакво положение що се отнася до тяхното място на пребиваване […]“.

71. Съдът обаче многократно е подчертавал, че доколкото представлява дерогация от основния принцип за свободно движение на капитали, такава разпоредба трябва да бъде обект на стриктно тълкуване и не може да се тълкува в смисъл, че всяко данъчно законодателство, което предвижда разграничаване на данъкоплатците в зависимост от мястото, където пребивават, или от държавата-членка, в която инвестират своите капитали, автоматично би било съвместимо с Договора ( 28 ).

72. Освен това самата предвидена в член 58, параграф 1, буква а) ЕО дерогация е ограничена от член 58, параграф 3 ЕО, който предвижда, че посочените в параграф 1 от този член национални разпоредби „не представляват средство за произволна дискриминация или прикрито ограничение на свободното движение на капитали и плащания по смисъла на член 56 [ЕО]“.

73. Следователно трябва да се направи разграничаване между неравното третиране, позволено съгласно член 58, параграф 1, буква а) ЕО, и произволната дискриминация, забранена по силата на параграф 3 от същия член. В това отношение от практиката на Съда произтича, че за да може дадена национална мярка да се счита за съвместима с разпоредбите на Договора относно свободното движение на капитали, различното третиране трябва да се отнася до положения, които не са обективно сходни, или да е оправдано с императивно съображение от обществен интерес ( 29 ).

74. Следователно ясно е, че критерият, който в крайна сметка следва да се възприеме, е принципът на равно третиране или на недопускането на дискриминация, който изисква сходни положения да не се третират по различен начин и различни положения да не се третират еднакво ( 30 ).

75. Макар по принцип във всеки конкретен случай да трябва да се преценява дали разграничителен критерий като пребиваването е релевантен обективен елемент, който може да обоснове разлика в третирането ( 31 ), съдебната практика формулира някои критерии, които Съдът прилага, за да установи дали две положения са обективно сходни от гледна точка на определена данъчна мярка.

76. На първо място може да се отбележи, че Съдът придава значение на последователността при упражняването на данъчните правомощия, тъй като когато държава-членка е избрала да обложи с определен вид данък както чуждестранните, така и местните лица, от това следва, че местните и чуждестранните лица също трябва се приемат за сходни по отношение на всякакви приспадания, свързани с това облагане ( 32 ).

77. Така в Решение по дело Denkavit Съдът приема, че от момента, в който дадена държава-членка едностранно или посредством спогодба обложи с данък върху дохода не само акционерите, които са местни лица, но и акционерите, които са чуждестранни лица, за дивидентите, които те получават от дружество, което е местно лице, положението на посочените акционери, които са чуждестранни лица, става сходно с това на акционерите, които са местни лица ( 33 ).

78. Съдът възприема подобен начин на разсъждение в редица решения, от които става ясно, че когато данъчното законодателство на дадена държава-членка счита положението на место лице за сходно с това на чуждестранно лице по отношение на определен вид доход, актив или — в по-общ смисъл — данъчно събитие, тяхното положение трябва също да се счита за сходно, когато става въпрос за отчитане на разходи, разноски или задължения, които са „пряко свързани“ по един или друг начин с дохода, актива или данъчното събитие, върху които се събира данъкът.

79. Така в Решение по дело Gerritse Съдът приема, че по силата на факта, че разглежданите професионалните разходи са били пряко свързани с дейността, генерирала облагаем доход в Германия, местните и чуждестранните лица се намират в сходно положение в това отношение, така че трябва да бъдат третирани по еднакъв начин и що се отнася до приспадането на тези разходи ( 34 ). По подобен начин в дело Bouanich Съдът разглежда законодателство, което, що се отнася до облагането на плащанията, получени от акционерите във връзка с обратното изкупуване на акции, е позволявало на акционерите — местни лица, да приспаднат разходите за закупуване на тези акции, докато подобно право на приспадане не е било признато на чуждестранните акционери. Съдът приема, че тъй като разходите за придобиването са пряко свързани с обложените с данък плащания, двете категории данъкоплатци се намират в сходно положение в това отношение ( 35 ).

80. В този контекст в настоящия случай трябва да се отбележи, първо, че макар приложимият данък върху наследството формално да се събира от стойността на недвижимия имот, представляващ част от наследството на чуждестранно лице, не трябва да се пренебрегва фактът, че наследството се облага за сметка на наследниците. Следователно въпросът не се отнася единствено до личното положение на наследодателя и до задължението на държавата-членка по неговото пребиваване да вземе предвид, в съответствие с посочения от нидерландското правителство принцип на пребиваване, всички свързани с наследодателя лични обстоятелства и задължения на наследодателя, тъй като съгласно SW от 1956 г. именно наследниците са данъчнозадължени лица и отговарят за данъка в съответствие с техния дял от наследството.

81. По-специално в положение, при което самите наследници пребивават в Нидерландия и към които, както изглежда, би било приложимо същото правило за неприспадане по отношение на наследяването на недвижим имот от чуждестранно лице, с основание може да се постави въпросът дали държавата по пребиваване наистина се намира в по-добро положение, за да вземе предвид задължения като разглежданите, които са поети от наследника поради превишаване на полученото ( 36 ).

82. Второ, събитието, което поражда свързаните с превишаване на полученото задължения, е придобиването по наследство, върху което се събира данък при прехвърляне. Така данъкът при прехвърляне е пряко свързан с прехвърлянето на недвижимия имот на наследниците, което води до облагането на наследството с данък.

83. Трето, трябва да се отбележи, че разглежданото законодателство мълчаливо признава сходния характер на положенията, при които недвижимият имот е наследен от наследодател местно и съответно чуждестранно лице, доколкото SW от 1956 г. предвижда, че данъкът върху придобитото по наследство имущество се събира и в двата случая, било под формата на данък върху наследството, било под формата на данък при прехвърляне. От преписката по делото ясно проличава, че с изключение на възможността за приспадане тези два данъка по принцип са двете страни на една и съща монета.

84. Според мен при тези обстоятелства не може да се поддържа, че що се отнася до приспадането на задълженията, свързани с превишаване на полученото, положението на лице, което наследява недвижим имот от чуждестранно лице, обективно се различава от положението на лице, което наследява имота от местно лице. Следователно не виждам как простият факт, че към момента на смъртта си наследодателят не е пребивавал в държавата-членка, в която се намира недвижимият имот, съставляващ част от неговата наследствена маса, може да представлява обективно оправдание за това — като по делото, с което е сезирана препращащата юрисдикция — на наследника да бъде отказано да приспадне свързаните с превишаване на полученото задължения, поети във връзка с придобиването на този имот по наследство.

85. От гореизложеното следва, че въпросната разлика в данъчното третиране представлява произволна дискриминация и следователно е несъвместима с разпоредбите на Договора относно свободното движение на капитали.

86. Накрая трябва да се добави, че — както правилно отбелязва Комисията — въпросът дали и до каква степен държавата-членка по пребиваване на наследодателя може да предостави данъчен кредит или данъчно облекчение не би могъл да се отрази по никакъв начин на този извод.

87. Всъщност това е последица от липсата на общи правила относно разпределянето на правомощията за облагане между държавите-членки ( 37 ), което — особено в случаите, когато не е налице спогодба за избягване на двойното данъчно облагане — може да доведе до това задълженията на държава-членка съгласно разпоредбите на Договора относно свободното движение на капитали да зависят, напълно случайно, от начина, по който друга държава-членка е избрала да упражнява своите данъчни правомощия. Освен това би било много трудно да се установява систематично във всеки отделен случай, дори когато държавата по пребиваване е предоставила данъчно облекчение или данъчен кредит, дали неблагоприятните последици от облагането в държавата-членка, в която е разположен имотът, са напълно компенсирани.

88. Още повече, дори ако — както в настоящия случай — претърпените от наследника неблагоприятни последици в държавата-членка, в която е разположен недвижимият имот, биха били напълно компенсирани от данъчен кредит или от данъчно облекчение, предоставени от държавата-членка по пребиваване на наследодателя, това може да не е така в случаи, когато наследодателят е пребивавал в някоя друга държава-членка.

89. От практиката на Съда е видно също, че в случай на пряко данъчно облагане преценката за това дали е възможно да се нарушат разпоредбите на Договора относно свободното движение на капитали по правило се извършва за всяка държава поотделно ( 38 ).

90. Що се отнася по-специално до довода на нидерландското правителство, че отчитането на задълженията, свързани с превишаване на полученото, може да доведе до двойно приспадане, установена практика на Съда е, че гражданин на Общността не може да бъде лишен от възможността да се позове на разпоредби на Договора на основание, че се ползва от данъчни предимства, законно предвидени от действащите норми в държава-членка, различна от тази, в която той пребивава ( 39 ).

91. От това следва, че разпоредбите на Договора относно свободното движение на капитали не допускат национална правна уредба като разглежданата в главното производство, съгласно която — за целите на определяне на данъчната основа на данъка, дължим за придобиването по наследство на недвижим имот, разположен на територията на тази държава-членка — могат да се вземат предвид свързаните с превишаване на полученото задължения, породени от делба чрез завещание от възходящ inter vivos, ако лицето, от което имотът е бил наследен, към момента на смъртта си е пребивавало в тази държава-членка, но не и ако това лице е пребивавало в друга държава-членка. Въпросът дали или до каква степен държавата-членка по пребиваване на наследодателя може да предостави данъчно облекчение е без значение в това отношение.

V — Заключение

92. По гореизложените съображения предлагам да се отговори по следния начин на поставените от Hoge Raad der Nederlanden въпроси: „Разпоредбите на Договора относно свободното движение на капитали не допускат национална правна уредба като разглежданата в главното производство, съгласно която — за целите на определяне на данъчната основа на данъка, дължим за придобиването по наследство на недвижим имот, разположен на територията на тази държава-членка — могат да се вземат предвид свързаните с превишаване на полученото задължения, породени от делба чрез завещание от възходящ inter vivos, ако лицето, от което имотът е бил наследен, към момента на смъртта си е пребивавало в тази държава-членка, но не и ако това лице е пребивавало в друга държава-членка. Въпросът дали или до каква степен държавата-членка по пребиваване на наследодателя може да предостави данъчно облекчение е без значение в това отношение.“

( 1 ) Език на оригиналния текст: английски.

( 2 ) Дело С-11/07, висящо пред Съда.

( 3 ) Решение от 11 декември 2003 г. (C-364/01, Recueil, стр. I-15013).

( 4 ) Решение от 23 февруари 2006 г. (C-513/03, Recueil, стр. I-1957).

( 5 ) ОВ L 178, стр. 5; Специално издание на български език, 2007 г., глава 10, том 1, стр. 10).

( 6 ) Посочено по-горе в бележка под линия 3.

( 7 ) Решение от 12 юни 2003 г. (C-234/01, Recueil, стр. I-5933).

( 8 ) В това отношение препращащата юрисдикция сравнява подхода, възприет по Решение по дело Barbier, посочено по-горе в бележка под линия 3, по-специално в точка 62 от него, и подхода по дело Gerritse, посочено по-горе в бележка под линия 7.

( 9 ) Посочено по-горе в бележка под линия 4.

( 10 ) Посочено по-горе в бележка под линия 7, точка 27.

( 11 ) Посочено по-горе в бележка под линия 3.

( 12 ) В това отношение се прави позоваване на Решение по дело Gerritse, посочено по-горе в бележка под линия 7, и на Решение от 14 февруари 1995 г. по дело Schumacker (C-279/93, Recueil, стр. I-225).

( 13 ) Решение от 14 декември 2006 г. (C-170/05, Recueil, стр. I-11949).

( 14 ) Посочено по-горе в бележка под линия 3.

( 15 ) Пак там.

( 16 ) По-специално, както ще стане ясно по-долу, не може да се отговори на въпроса дали е налице ограничение или дискриминация, забранена от разпоредбите относно свободното движение на капитали, без да е налице отправна точка или без прилагането на сравнителен метод.

( 17 ) Вж. по-специално Решение от 7 септември 2004 г. по дело Manninen (C-319/02, Recueil, стр. I-7477, точка 19), Решение от 14 септември 2006 г. по дело Centro di Musicologia Walter Stauffer (C-386/04, Recueil, стр. I-8203, точка 15) и Решение от 29 март 2007 г. по дело Rewe Zentralfinanz (C-347/04, Сборник, стр. I-2647, точка 21).

( 18 ) Вж. по-специално в това отношение Решение от 17 януари 2008 г. по дело Jäger (C-256/06, Сборник, стр. I-123, точка 25) и Решение по дело Van Hilten-van der Heijden, посочено по-горе в бележка под линия 4, точка 42.

( 19 ) Вж. в този смисъл Решение по дело Barbier, посочено по-горе в бележка под линия 3, точка 62, Решение по дело Van Hilten-van der Heijden, посочено по-горе в бележка под линия 4, точка 44, както и по-скорошното Решение по дело Jäger, посочено по-горе в бележка под линия 18, точка 30.

( 20 ) Вж. Заключение на генералния адвокат Mischo, представено по дело Barbier, посочено по-горе в бележка под линия 3, точка 30.

( 21 ) Вж. в този смисъл Решение по дело Jäger, посочено по-горе, в бележка под линия 8, точка 32, когато Съдът приема за решаващ в контекста на това дело факта, че разглежданите национални разпоредби водят до това дадено наследство да бъде обложено с данък върху наследството, по-висок от данъка, който би бил дължим в едно изцяло вътрешно положение.

( 22 ) Посочено по-горе в бележка под линия 12.

( 23 ) Посочено по-горе в бележка под линия 7.

( 24 ) Вж. в този смисъл Решение от 12 май 1998 г. по дело Gilly (C-336/96, Recueil, стр. I-2793, точки 24 и 30) и Решение от 21 септември 1999 г. по дело Saint-Gobain ZN (C-07/97, Recueil, стр. I-6161, точка 57).

( 25 ) Вж. в този смисъл по-специално Решение от 25 октомври 2007 г. по дело Antico di Genova (C-427/05, Сборник, стр. I-9303, точка 19) и Решение от 14 ноември 2006 г. по дело Kerckhaert и Morres (C-513/04, Recueil, стр. I-10967, точка 22).

( 26 ) Вж. по-специално Решение по дело Gerritse, посочено по-горе в бележка под линия 7, точка 45.

( 27 ) В Решение по дело Schumacker, посочено по-горе в бележка под линия 12, Съдът приема, че в областта на данъка върху доходите положението на местно лице по принцип не е сходно с това на чуждестранно лице, „доколкото основната част от неговите доходи обикновено е съсредоточена в държавата по пребиваване. Освен това по принцип тази държава разполага с цялата необходима информация, за да прецени общите данъчни възможности на данъкоплатеца, като се има предвид неговото лично и семейно положение“ (точки 31 и 33).

( 28 ) Вж. по-специално Решение от 13 декември 2005 г. по дело Marks & Spencer (C-446/03, Recueil, стр. I-10837, точка 37), Решение по дело Manninen, посочено по-горе в бележка под линия 17, точка 28 и Решение по дело Jäger, посочено по-горе в бележка под линя 18, точка 40.

( 29 ) Вж. в това отношение по-специално Решение по дело Manninen, посочено по-горе в бележка под линя 17, точки 28 и 29; Решение от 6 юни 2000 г. по дело Verkooijen (C-35/98, Recueil, стр. I-4071, точка 43), Решение от 5 юли 2005 г. по дело D. (C-376/03, Recueil, стр. I-5821, точка 25) и Решение от 8 септември 2005 г. по дело Blanckaert (C-512/03, Recueil, стр. I-7685, точка 42).

( 30 ) Вж. в този смисъл Решение по дело Schumacker, посочено по-горе в бележка под линия 12, точка 30. Вж. също по-специално Решение от 17 юли 1997 г. по дело National Farmers’ Union и др. (C-354/95, Recueil, стр. I-4559, точка 61) и Решение от 2 октомври 2003 г. по дело Garcia Avello (C-148/02, Recueil, стр. I-11613, точка 31).

( 31 ) Вж. в това отношение Решение по дело Marks & Spencer, посочено по-горе, в бележка под линия 28, точка 38.

( 32 ) Вж. в това отношение Решение от 28 януари 1986 г. по дело Комисия/Франция (270/83, Recueil, стр. 273, точка 20). Вж. също заключението, представено от генералния адвокат Lenz по дело Futura Participations и Singer (Решение от 15 май 1997 г., C-290/95, Recueil, стр. I-2471, точки 38 и 39).

( 33 ) Решение, посочено по-горе в бележка под линия 13, точка 35. Вж. също Решение от 12 декември 2006 г. по дело Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, Recueil, стр. I-11673, точка 68).

( 34 ) Решение, посочено по-горе в бележка под линия 7, точки 27 и 28. Що се отнася до позоваването на „пряка връзка“, вж. също Решение от 19 януари 2006 г. по дело Bouanich (C-65/04, Recueil, стр. I-923, точка 40) и Решение по дело Jäger, посочено по-горе в бележка под линия 18, точка 44.

( 35 ) Решение, посочено по-горе в бележка под линия 34, точки 39 и 40. Съдът също се позовава на критерия „пряка връзка“ в своето Решение по дело Jäger, посочено по-горе в бележка под линия 18, точка 44. Струва ми се обаче, че въпросът какво представлява достатъчно „пряка връзка“ зависи до голяма степен от конкретните обстоятелства по делото, и по-специално от вида на съответния данък. Следователно не съм убеден, че е полезно или дори възможно да се направи — както предлага белгийското правителство — абстрактно разграничение между определени степени на „пряка връзка“, която дадено задължение или разход може да разкрива, например, по отношение на актив, върху който се събира данък.

( 36 ) Вж. в този контекст бележка под линия 27 по-горе. От тази гледна точка настоящото дело е аналогично на делата, свързани с облагането на доходи от външен източник, например от дивиденти, от държавата по пребиваване на данъкоплатеца, като при тези дела Съдът приема, че по отношение на данъчното законодателство на неговата държава по пребиваване положението на акционер, получаващ дивиденти, не се променя непременно единствено поради факта, че той получава тези дивиденти от дружество, установено в друга държава-членка, която при упражняването на своя данъчен суверенитет прави тези дивиденти предмет на приспадане при източника като данък върху доходите. Вж. в този смисъл например Решение по дело Kerckhaert и Morres, посочено по-горе в бележка под линия 25, точка 19.

( 37 ) Вж. точка 66 по-горе.

( 38 ) Така Съдът не приема довода, че друга държава трябва да коригира последиците от ограничението, дори когато съществува споразумение за избягване на двойното данъчно облагане (вж. в този смисъл Решение по дело Denkavit, посочено по-горе в бележка под линия 13, точки 51 и 52 и Решение от 8 ноември 2007 г. по дело Amurta, C-379/05, Сборник, стр. I-9569, точка 55).

( 39 ) Вж. по-специално Решение по дело Barbier, посочено по-горе в бележка под линя 3, точка 71.