ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ

M. SZPUNAR

представено на 10 септември 2015 година ( 1 )

Дело C‑252/14

Pensioenfonds Metaal en Techniek

срещу

Skatteverket

(Преюдициално запитване,

отправено от Högsta förvaltningsdomstolen (Швеция)

„Преюдициално запитване — Свободно движение на капитали — Член 63 ДФЕС — Облагане на доходите от пенсионни фондове — Разлика в третирането на местни и чуждестранни пенсионни фондове — Данъчно облагане с фиксиран размер на местни пенсионни фондове на базата на фиктивен доход — Данъчно облагане при източника, прилагано за доходите от дивиденти, получавани от чуждестранните пенсионни фондове“

Въведение

1. Според трайно установения в практиката на Съда принцип, макар прякото данъчно облагане да е от компетентността на държавите членки, те трябва да упражняват тази компетентност като спазват правото на Съюза ( 2 ). Това задължение, разбира се, важи също и по отношение на свободното движение на капитали ( 3 ).

2. Освен това съгласно член 65, параграф 1, буква а) ДФЕС свободата на движение на капитали не накърнява правото на държавите членки да прилагат съответните разпоредби на тяхното данъчно законодателство, които провеждат разграничение между данъкоплатци, които не са в еднакво положение, що се отнася до мястото им на пребиваване или мястото на инвестиране на капитала. В практиката на Съда това правило намира израз в принципа, според който при преките данъци положението на местните и на чуждестранните лица по принцип не е сходно ( 4 ).

3. Въпреки че съдебната практика в тази област е вече обилна, въпросът за точния баланс между компетентността на държавите членки в данъчната област, от една страна, и изискванията за добро функциониране на вътрешния пазар, от друга, винаги поражда нови въпроси. Настоящото дело е пример за това.

Правна уредба

4. В правото на Съюза правната уредба по настоящото дело включва член 63, параграф 1 ДФЕС и член 65, параграф 1, буква a) ДФЕС.

5. Съгласно шведското право неограничено данъчно отговорните юридически лица в Швеция се облагат с корпоративен данък по силата на Закон (1999:1229) за данъка върху капиталовия доход (inkomstskattelagen (1999:1229). Това облагане обхваща включително доходите, произтичащи от капиталова печалба, дивиденти и доходите от лихви.

6. Същевременно по силата на член 2, точка 3 от глава 7 от този закон пенсионните фондове са освободени изцяло от данъчното облагане, предвидено в него. Те обаче подлежат на данъчно облагане за техните капиталови доходи по силата на Закон (1990:661) за облагане на пенсионните фондове (lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel).

7. Съгласно член 2 от Закон (1990:661) шведските пенсионни фондове и животозастрахователни дружества, както и чуждестранните дружества от същия вид, които имат място на стопанска дейност в Швеция, трябва да заплащат данък върху капиталовите доходи, който е с фиксиран размер, целящ да обложи текущите доходи от пенсионните спестявания.

8. Съгласно членове 3—8 от Закон (1990:661) данъчната основа на този данък се изчислява на два етапа. На първо място се изчислява капиталовата основа, която се получава, като от стойността на активите на пенсионния фонд в началото на текущата данъчна година се извадят задълженията към тази дата. На второ място се изчислява фиксираният фиктивен размер на доходност от този капитал, като капиталовата основа се умножава по средния лихвен процент от държавните ценни книжа за календарната година, непосредствено предхождаща данъчната година. Тази доходност представлява данъчната основа.

9. Съгласно член 9 от Закон (1990:661) спрямо така получената данъчна основа се прилага ставка на данъка върху капиталовия доход в размер на 15 %.

10. Съгласно членове 1 и 4 от Закон (1970:624) за данъка върху дивидентите (kupongskattelagen (1970:624) чуждестранните юридически лица, които получават дивиденти във връзка с акциите им в шведски акционерни дружества или с дяловете им в шведски инвестиционни фондове, от своя страна са длъжни да заплатят в Швеция данък върху дивидентите, удържан при източника.

11. Съгласно член 5 от Закон (1970:624) ставката на данъка върху дивидентите е в размер на 30 %, изчисляван върху брутната сума на дивидентите. По силата на спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане между Кралство Швеция и Кралство Нидерландия обаче този данък е сведен до 15 % за местните за Нидерландия юридически лица.

Фактите, производството и преюдициалните въпроси

12. Pensioenfonds Metaal en Techniek (наричан по-нататък „PMT“) е нидерландски пенсионен фонд. В периода от 2002 г. до 2006 г. PMT получава от шведски акционерни дружества дивиденти, върху които е удържан 15 % данък при източника в размер на общо 20957836 SEK (шведски крони).

13. Впоследствие PMT отправя искане до Skatteverket (шведски данъчен орган) за възстановяване на данъка върху дивидентите, с довода че удържането на този данък противоречи на правилата на Съюза относно свободното движение на капитали, тъй като този фонд трябва да бъде приравнен на шведски пенсионен фонд и облаган в съответствие със Закон (1990:661).

14. След като Skatteverket отхвърля неговото искане, PMT подава жалба пред Länsrätten i Dalarnas län (Административeн съд на Даларна), която също е отхвърлена, както и въззивната жалба, подадена пред Kammarrätten i Sundsvall (Апелативeн административен съд на Сундсвал). Накрая PMT подава касационна жалба пред Högsta förvaltningsdomstolen (Върховeн административен съд).

15. При тези условия Högsta förvaltningsdomstolen решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос: „Представлява ли член 63 ДФЕС пречка за приемане на национално законодателство, съгласно което дивиденти, изплатени от местно дружество, се облагат при източника, ако акционерът не е местно лице, докато тези дивиденти — в случай че са изплатени на акционер, който е местно лице — подлежат на облагане с данък с фиксиран размер, изчислен въз основа на фиктивен доход, като в дългосрочен план това облагане цели обикновено данъчно облагане на всички капиталови доходи?“.

16. Преюдициалното запитване постъпва в Съда на 23 май 2014 г. Писмени становища са представени от шведското и германското правителство, както и от Европейската Комисия. В съдебното заседание, състояло се на 21 май 2015 г., се явяват представители на жалбоподателя в главното производство, на шведското и германското правителство, както и на Комисията.

Анализ

17. В главното производство жалбоподателят поддържа, че като чуждестранен пенсионен фонд, инвестирал в акции на шведски дружества, при данъчното облагане на дивидентите, на които дават право тези акции, той трябва да бъде третиран по еднакъв начин с местните пенсионни фондове, инвестирали в такива акции. Безспорно е обаче, че данъчното третиране на чуждестранните фондове не е същото като това на шведските фондове ( 5 ). Тази разлика в третирането според жалбоподателя представлява неоправдано ограничение на свободата на движение на капитали.

18. Действително според постоянната практика на Съда забранените с член 63, параграф 1 ДФЕС ограничения на движението на капитали обхващат мерки, които могат да възпрат чуждестранните лица да инвестират в държава членка или да възпрат местните лица от тази държава членка да инвестират в други държави членки ( 6 ).

19. Впрочем такава разлика в данъчното третиране между дивидентите, изплащани от местните дружества на акционери — местни лица, и дивидентите, изплащани на акционери — чуждестранни лица, по принцип може да има такъв ефект ( 7 ).

20. Въпреки това съгласно член 65, параграф 1, буква а) ДФЕС, във връзка с параграф 3 от същия член, член 63 ДФЕС не накърнява правото на държавите членки да прилагат съответните разпоредби на тяхното данъчно законодателство, които установяват разграничение между данъкоплатци, които не са в еднакво положение, що се отнася до тяхното място на пребиваване, при условие по-специално че разликата в третирането се отнася до положения, които не са обективно сравними ( 8 ).

21. По общо правило Съдът анализира въпроса за сходството на положенията, след като констатира съществуването на ограничение ( 9 ). Този подход обаче ми изглежда неподходящ в настоящото дело. Действително тук става въпрос за наличието на две напълно различни системи на данъчно облагане, едната — за общото облагане на всички капиталови доходи на местните пенсионни фондове, а другата — приложима само при облагането на дивидентите, изплащани от шведските дружества на чуждестранни пенсионни фондове. В този смисъл въпросът за сходството на положенията има основно значение по настоящото дело.

22. Поради това предлагам да се размени обичайната поредност в анализа и най-напред да се провери дали шведските пенсионни фондове и чуждестранните пенсионни фондове, които са инвестирали в акции на шведски дружества, се намират в сходни положения от гледна точка на разглежданото национално законодателство.

По сходството на положенията

Предварителна бележка

23. Шведското правителство и Комисията изглежда поддържат в писмените си становища, че данъкът, с който се облагат местните за Швеция пенсионни фондове, може да се разглежда по-скоро като данък върху имуществото, отколкото като корпоративен данък. Този анализ ми се струва неправилен.

24. Първо, от формална гледна точка данъкът върху капиталовите доходи на пенсионните фондове, установен от Закон (1990:661), очевидно замества в шведската данъчна система общия корпоративен данък за юридическите лица, установен от Закон (1999:1229) ( 10 ), от който пенсионните фондове са освободени.

25. Второ, макар да е вярно, че данъкът върху имуществото често се изчислява в зависимост от фиктивния теоретично възможен доход от съответното имущество, положението на институции като пенсионните фондове е специално в това отношение. В действителност ролята на тези институции е именно да инвестират капитала, който притежават, за да се генерира доход и след това този доход да се разпредели на правоимащите. В този смисъл инвестирането на капитала е главната икономическа дейност на пенсионните фондове. Следователно разглежданото в главното производство облагане трябва да се анализира като облагане на доходите, генерирани от тази дейност, въпреки че изчисляването на размера на данъка не се основава върху реално реализиран, а върху фиктивен доход.

26. Следователно има основание да се приеме, че дивидентите, изплащани от шведските дружества на местни за Швеция пенсионни фондове, са правилно облагани, както другите капиталови доходи, получени от тези фондове, съгласно Закон (1990:661).

Сходство на положенията на местните и чуждестранните пенсионни фондове

27. В практиката на Съда се приема, че при преките данъци положението на местните и на чуждестранните лица поначало не е сходно, така че разликата в третирането между тези две категории данъчнозадължени лица не би могла автоматично да се квалифицира като дискриминация, представляваща пречка за свободното движение на капитали ( 11 ).

28. Съдът може да направи извод за сходство в положението между чуждестранно и местно лице само с оглед на конкретно данъчно правило ( 12 ).

29. В главното производство разглежданото данъчно правило се състои в облагане на дивидентите, изплащани на местните за Швеция пенсионни фондове, съвместно с другите капиталови доходи на тези фондове и съгласно сложна формула за изчисляване на облагаемата данъчна основа, докато дивидентите, изплащани на чуждестранните пенсионни фондове се облагат пряко, по метода на удържане на данъка при източника.

30. Според информацията в акта за преюдициално запитване и в писмените становища на шведското правителство целта на тази система на облагане е при пенсионните фондове и при другите форми на пенсионни спестявания данъкът да бъде неутрален както от гледна точка на формата на инвестицията (акции, облигации, държавни ценни книжа и пр.), така и от гледна точка на икономическата обстановка.

31. Тази цел ми изглежда напълно законна и се вписва отлично в рамките на компетентността на държавите членки, що се отнася както до прякото данъчно облагане, така и до организацията на системата за пенсионно осигуряване.

32. Такава цел обаче може да бъде постигната само за лицата, неограничено данъчно задължени в съответната държава членка. Всъщност данъчният неутралитет по отношение на формата на инвестицията предполага, че съответната държава членка може да облага всички доходи от съответните инвестиции. Същото се отнася и за данъчния неутралитет по отношение на икономическата обстановка. Само с прилагането на система на единно данъчно облагане на различните форми на инвестиции, независимо дали са силно чувствителни към обстановката или не, може да се постигне такъв неутралитет.

33. Прилагането на шведската система на облагане към една-единствена форма на инвестиции, а именно инвестициите в акции, би довело не до неутралитет спрямо икономическата обстановка, а до несправедливо високо облагане през годините на лоша обстановка и до „данъчни подаръци“ през останалите години. Бих добавил също, че това би довело и до неравенство между данъчнозадължените лица в зависимост от реалната доходност на акциите, в които са инвестирали, тъй като независимо от икономическата обстановка акциите на едно дружество в даден момент могат да предоставят право на по-висок дивидент спрямо инвестирания капитал, отколкото акциите на друго дружество. Още един път, въпросната система на облагане гарантира желания от шведския законодател неутралитет само ако тя се прилага спрямо целия инвестиран капитал на дадено данъчнозадължено лице, в конкретния случай пенсионен фонд, независимо от какво се състои инвестиционният портфейл на това данъчнозадължено лице.

34. Така от гледна точка на шведската държава положението на местните пенсионни фондове не е сходно с това на чуждестранните фондове, инвестирали в акции на шведски дружества. От една страна, тази държава облага всички капиталови доходи на местните фондове и поради това може да гарантира неутралитета на това облагане, като прилага спрямо тях предвидената от Закон (1990:661) система. От друга страна, що се отнася до чуждестранните фондове, тя облага само част от техните доходи, произтичащи от инвестиции в шведски дружества. Поради това за нея е невъзможно да прилага същата данъчна система или във всички случаи тази система не би изпълнявала ролята си.

35. От гледна точка на съответните данъчнозадължени лица положенията също не са сходни. Разглежданата шведска данъчна мярка не се отнася само за облагането на дивидентите, а за облагането на всички капиталови доходи на местните фондове. За сметка на това чуждестранните фондове заплащат в Швеция само допълнителен данък, свързан с тяхната инвестиционна дейност в тази държава членка, като тяхното общо данъчно облагане се осъществява в тяхната държава членка по произход.

36. Ето защо положението по настоящото дело се доближава до това по дело Truck Center, тъй като в Швеция изплащането на дивиденти от местно дружество на местен пенсионен фонд и изплащането на дивиденти от местно дружество на чуждестранен пенсионен фонд пораждат отделни видове данъчно облагане, почиващи на различни правни основания ( 13 ).

37. Считам, че констатацията на Съда в решението Truck Center, според която разглежданото по това дело данъчно облагане във всички случаи е по-ниско за чуждестранните данъчнозадължени лица, отколкото за местните данъчнозадължени лица ( 14 ), е без значение за аналогията между делото Truck Center и настоящото дело.

38. Първо, Съдът прави тази допълнителна констатация, след като установява, че разглежданите положения не са сходни. Сравнението на равнищата на данъчно облагане не е главен елемент в неговите разсъждения. Второ, по настоящото дело страните спорят по въпроса дали разглежданото законодателство води до по-високо данъчно облагане на чуждестранните пенсионни фондове. Националният съд ще следва евентуално да провери това ( 15 ). От гледна точка на правото на Съюза обаче преценката за сходството на положенията не би могла да зависи от по-високото или по-ниското равнище на облагане на конкретно данъчнозадължено лице в дадено положение.

39. За сметка на това положението по настоящото дело трябва ясно да се различи от това по многобройни други дела, в които Съдът е преценил, че са сходни чисто вътрешни положения и трансгранични положения в контекста на данъчните ограничения на свободното движение на капитали (или на свободата на установяване, тъй като тези две свободи често са разглеждани съвместно по делата, свързани с преки инвестиции).

Делата относно мерките за избягване на икономическото двойно данъчно облагане на дивидентите

40. Настоящото дело трябва да се различава най-вече от дългия списък дела относно различните мерки, които държавите членки прилагат за избягване на икономическото двойно данъчно облагане на дивидентите.

41. В действителност, изплащайки дивиденти на акционерите си, дружеството само разпределя реализираната печалба. Впрочем тази печалба обикновено подлежи на облагане с корпоративен данък при дружеството, което разпределя дивидентите. Когато една държава реши и да обложи същите дивиденти като облагаем доход в тежест на акционерите, всъщност една и съща печалба се облага повторно ( 16 ).

42. Поради отрицателните икономически последици на такова двойно облагане държавите често приемат мерки за неговото избягване или смекчаване. Впрочем съгласно вече утвърденото направление в съдебната практика ( 17 ), което започва с делото, наречено „Данъчен кредит“ ( 18 ), когато една държава членка предвиди такива мерки за избягване на икономическото двойно данъчно облагане на дивидентите във вътрешните положения, тя трябва да направи същото и в трансграничните положения, тоест включващи други държави членки, но и трети страни, до които се простира свободното движение на капитали ( 19 ). Тези трансгранични положения могат да се отнасят за облагането на дивидентите както в държавата членка ( 20 ), в която пребивава получаващият ги акционер, така и в държавата членка, в която е установено дружеството, което разпределя дивидентите ( 21 ).

43. Именно второто положение е това, което ни интересува по-специално в настоящото дело. Всъщност Съдът е приел, че в случай на национална правна уредба, която има за цел да избегне двойното данъчно облагане на дивидентите, разпределяни от дружествата — местни лица, положението на чуждестранните акционери е сходно с това на местните акционери ( 22 ).

44. От това следва, че „за да не бъдат изправени получателите —чуждестранни лица, пред ограничение върху свободното движение на капитали, което по принцип е забранено от член [63 ДФЕС], държавата, за която дружеството, разпределящо дивидентите, е местно лице, трябва да следи по отношение на предвидения в нейното национално право механизъм за избягване или намаляване на верижното облагане или на икономическото двойно данъчно облагане ( 23 ) чуждестранните лица да бъдат третирани по същия начин както местните лица“ ( 24 ).

45. Разглежданата в главното производство шведска правна уредба обаче не цели да избегне двойното данъчно облагане на дивидентите, заплащани на местните пенсионни фондове. Нито актът за преюдициално запитване, нито представеното пред Съда становище не сочат, че корпоративният данък, заплатен от дружествата, разпределящи тези дивиденти, ще бъде взет предвид при изчисляване на данъка, с който се облагат тези фондове, нито че ще им се предостави данъчен кредит, нито, накрая, че дивидентите, изплащани на тези фондове, ще бъдат освободени от данък. Точно обратното, тези дивиденти се облагат на същото основание, както и другите капиталови доходи, с данък, установен от Закон (1990:661), независимо че размерът на този данък се изчислява по косвен начин.

46. По този повод следва да се отбележи, че нито правилата на Договора, нито практиката на Съда не изискват от държавите членки и по-специално от държавите членки, за които дружествата, разпределящи дивидентите, са местни лица, да избягват или да намаляват икономическото двойно данъчно облагане на тези дивиденти. Такова задължение всъщност би означавало, че тази държава трябва да се откаже от правото си да облага доход, генериран от икономическа дейност, упражнявана на нейна територия ( 25 ).

47. Разбира се, ако в шведското право съществува друг механизъм за избягване на икономическото двойно данъчно облагане на дивидентите, изплащани на местните акционери, което националният съд следва да провери, той би трябвало да се прилага на същото основание за дивидентите, изплащани на чуждестранните акционери. Това изглежда обаче не е нито целта, нито резултатът на разглежданата в главното производство правна уредба, която по-точно се отнася за облагането на пенсионните фондове.

48. Следователно е възможно да се приложи a contrario към настоящото дело разграничението, направено в точка 43 от решение Santander Asset Management SGIIC и др. ( 26 ), между положението по делото, по което е постановено това решение, и положението по дело Truck Center. В това дело Съдът установява, че в дело Truck Center разликата в третирането се състои само в метода на събиране на данъка, докато в дело Santander Asset Management SGIIC и др. се облагат само изплатените на чуждестранните акционери дивиденти. В настоящото дело обаче дивидентите, изплатени на местните пенсионни фондове, също се облагат.

49. Следователно сходството на положенията на местните и на чуждестранните данъчнозадължени лица, установено от Съда в делата относно мерките за избягване на икономическото двойно данъчно облагане на дивидентите, не съществува по настоящото дело.

Делата относно други данъчни мерки

50. По няколко други повода Съдът вече установи сходството на националните и трансграничните положения при прилагането от държавите членки на разпоредби от тяхното вътрешно право в областта на преките данъци. Ще дам съответно няколко примера, за да докажа, че става въпрос за случаи, различни от настоящото дело.

51. Така, първо, по дело, свързано с данъчното облагане на дивидентите, изплащани на пенсионните фондове във Финландия ( 27 ), се поставя въпросът дали местните и чуждестранните пенсионни фондове се намират в сходно положение от гледна точка на национална норма, според която дивидентите, получени и прехвърлени към резервите, се приемат за разходи, които се приспадат от облагаемия доход. Резултатът от тази норма е, че дивидентите, изплатени на местните пенсионни фондове, на практика не се облагат, за разлика от дивидентите, изплащани на чуждестранните фондове, които не могат да се ползват от тази норма.

52. Съдът достига до извода, че положението на местните и на чуждестранните пенсионни фондове е сходно, тъй като и едните, и другите прехвърлят доходите си към резервите, предназначени за заплащане на пенсии, което е специфичната цел за съществуването на пенсионните фондове ( 28 ). Съдът отбелязва също така, че разглежданото национално законодателство довежда на практика до облагане на дивидентите само в тежест на чуждестранните пенсионни фондове ( 29 ).

53. Разглежданото в главното производство законодателство обаче не предвижда никакъв начин, който да даде възможност на местните пенсионни фондове да приспадат събраните дивиденти от облагаемия си доход и също така не освобождава тези дивиденти от данък нито de jure, нито de facto. Ето защо това законодателство изобщо не е аналогично на разглежданото в делото, по което е постановено решение Комисия/Финландия ( 30 ).

54. Второ, съгласно постоянната съдебна практика данъчнозадължените местни и чуждестранни лица се намират в сходно положение по отношение на възможността да приспадат професионалните разходи, пряко свързани с получаването на облагаемия доход ( 31 ). Разглежданото в главното производство национално законодателство обаче не предвижда такава възможност за местните пенсионни фондове. Впрочем това ми се струва трудно, като се има предвид непрекият метод на изчисляване на данъчната основа, предвиден от това законодателство.

55. Макар и да е вярно, че за изчисляване на данъчната основа за капиталовите доходи на местните пенсионни фондове се взима предвид само чистият актив, тоест след приспадане на задълженията (на пасива), все пак става дума за въпрос, напълно различен от прихващането на професионалните разходи, както правилно подчертава шведското правителство в писменото си становище.

56. Накрая, трето, що се отнася до сходството на положенията от гледна точка на дружеството, което разпределя дивидентите, също смятам, че това обстоятелство не позволява да се установи ограничение на свободното движение на капитали по настоящото дело.

57. От една страна, данъчната тежест на данъка върху дивидентите не лежи върху дружеството, което ги разпределя, а върху акционера.

58. От друга страна, административните тежести, свързани с удържането на данъка при източника, ми се струва, че не могат да се приемат като значителни за акционерно дружество, което трябва да разполага със значителен апарат, за да управлява собственото си счетоводство и собствените си данъчни задължения. Ето защо е неприложима към настоящото дело констатацията, че наложеното на обикновен получател на услуги задължение да удържи данък при източника върху възнагражденията, изплатени на доставчиците на услуги, представлява ограничение на свободното предоставяне на услуги, тъй като включва допълнителна административна тежест, както и свързани с това рискове в областта на отговорността ( 32 ).

Междинно заключение

59. С оглед на изложеното дотук считам, че положението на местните за Швеция пенсионните фондове не е сходно с това на чуждестранните пенсионни фондове от гледна точка на системата на данъчно облагане на местните фондове, предвидена от Закон (1990:661). Член 63 ДФЕС във връзка с член 65, параграф 1, буква a) ДФЕС следователно допуска такава система на данъчно облагане.

Заключителни бележки

60. Бих искал да разгледам още няколко други проблема, поставени от настоящото дело, ако евентуално Съдът реши да не приеме моето предложение и достигне до заключението, че положенията на местните и на чуждестранните пенсионни фондове са сходни от гледна точка на шведската правна уредба относно данъчното облагане на капиталовите доходи на местни фондове.

Относно неблагоприятното третиране на чуждестранните пенсионни фондове

61. Страните в главното производство, както и заинтересованите страни, представили писмени становища, са на различни мнения по въпроса дали шведската система на данъчно облагане на пенсионните фондове третира по-неблагоприятно чуждестранните пенсионни фондове отколкото местните фондове.

62. Действително въпросът е спорен. От една страна, по общо правило данъчното облагане на местните фондове, основано на дохода от държавни ценни книжа, изглежда по-ниско от данъчното облагане на реалните доходи на чуждестранните фондове, произтичащи от изплащането на дивиденти от дружествата, тъй като инвестирането в държавни ценни книжа, което съдържа по-малък риск, поначало е по-малко доходно. От друга страна, местните фондове са длъжни да заплащат данъка всяка година, независимо от обстоятелството дали са получили дивиденти, за разлика от чуждестранните фондове, които се облагат само върху реалните доходи. Освен това данъчното облагане на местните фондове държи сметка за стойността на техните инвестиции и следователно и за увеличаването на тази стойност, което може да се дължи например на увеличаване на стойността на притежаваните акции, докато данъчното облагане на чуждестранните фондове зависи само от размера на изплатените дивиденти.

63. Самата запитваща юрисдикция в акта си за преюдициално запитване достига до заключението, че шведската система на данъчно облагане в определени години може да бъде по-благоприятна за местните фондове, а в други години — за чуждестранните фондове.

64. Според мен от гледна точка на правото на Съюза въпросът следва да се разгледа по следния начин.

65. Както вече посочих по-горе ( 33 ), съгласно постоянната съдебна практика по-неблагоприятното данъчно третиране на дивидентите, изплатени на чуждестранни лица, в сравнение с дивидентите, изплатени на местни лица, по принцип може да представлява забранена с член 63, параграф 1 ДФЕС мярка, представляваща ограничение на свободното движение на капитали. Същото следва дори ако това по-неблагоприятно третиране не е системно, а инцидентно ( 34 ). Преценката за неблагоприятния резултат на национална данъчна мярка е фактическа констатация, която е от компетентността на националния съд.

66. В контекста на главното производство данъчната основа на местните за Швеция пенсионни фондове се изчислява като се умножи стойността на активите на фонда в началото на годината по средния лихвен процент на държавните ценни книжа за календарната година, непосредствено предхождаща въпросната данъчна година. След това върху така получената данъчна основа се прилага данъчна ставка в размер на 15 % ( 35 ).

67. По причините, изложени в точки 32—34 от настоящото заключение, прилагането на същата система за чуждестранните пенсионни фондове, както би искал жалбоподателят в главното производство, е невъзможно или не би довело до търсения резултат. Следователно, ако Съдът достигне до заключение за сходство на положенията на местните и на чуждестранните пенсионни фондове в настоящото дело, най-подходящият начин да се провери дали разглежданата национална правна уредба е неблагоприятна за чуждестранните фондове, би бил да се приравни — според мен напълно изкуствено —– общото равнище на данъчно облагане на капиталовите доходи на местните пенсионни фондове с равнището на данъчно облагане само на доходите от акции на чуждестранните фондове.

68. За всяко плащане на дивиденти, което подлежи на облагане под формата на удръжка при източника, трябва следователно стойността на активите (акциите), които дават право на тези дивиденти, да се умножи по средния лихвен процент от шведските държавните ценни книжа за календарната година, непосредствено предхождаща данъчната година, през която е настъпило плащането, и да се изчислят 15 % от така получената сума. Ако размерът на данъка върху реално платените дивиденти от чуждестранния фонд надхвърли тези 15 %, този фонд би имал право на възстановяване на надвзетия данък като данък, събран в нарушение на правото на Съюза.

69. Запитващата юрисдикция трябва да прецени също така дали чуждестранните пенсионни фондове са били поставени в неблагоприятно положение по отношение на касовите наличности поради обстоятелството, че дължимият от тези фондове данък върху дивидентите е удържан при източника в момента на изплащане на тези дивиденти, а данъкът върху капиталовите доходи се заплаща от местните фондове годишно. Действително такова неблагоприятно положение може да съставлява ограничение, което противоречи на член 63, параграф 1 ДФЕС ( 36 ). Това неблагоприятно положение по отношение на касовите наличности обаче може да се окаже незначително поради факта, че местните за Швеция пенсионни фондове имат задължението, както подчертават шведското и германско правителство в техните писмени становища, да заплащат окончателния размер на данъка върху капиталовите доходи на месечни вноски ( 37 ).

За обосноваването на мярката

70. Ако Съдът трябва да приеме, че местните за Швеция пенсионни фондове и чуждестранните пенсионни фондове, които получават дивиденти от местни дружества, се намират в обективно сходни положения и че чуждестранните фондове, макар и потенциално, са поставени в по-неблагоприятно положение поради различното облагане на доходите на местните и на чуждестранните фондове от тези дивиденти, тогава той трябва да провери дали тази разлика в третирането е обоснована с императивно съображение от общ интерес.

71. От акта за преюдициално запитване е видно, че от възможните обосновки ответникът в главното производство изтъква пред запитващата юрисдикция необходимостта да се поддържа шведската пенсионна система. От гледна точка на правото на Съюза обаче проблемът не произтича от шведската пенсионна система, нито от системата на данъчно облагане на местните пенсионни фондове, а от обстоятелството, че данъчното облагане на чуждестранните пенсионни фондове е по-малко благоприятно. Премахването на това неблагоприятно положение обаче според мен не налага отказ от шведската система за местните пенсионни фондове, а изисква най-много отказ от част от данъчните постъпления, произтичащи от дивидентите, получавани от чуждестранните фондове.

72. В писменото си становище шведското правителство се позовава още на балансираното разпределение на правомощията за данъчно облагане между Кралство Швеция и Кралство Нидерландия. Според това правителство данъчната спогодба, сключена с Кралство Нидерландия, не позволява шведската система на данъчно облагане на местните пенсионни фондове да се прилага по отношение на нидерландските фондове. Не става въпрос обаче спрямо тях да се прилага тази система в нейната цялост, а само да се изравни данъчната тежест на последните с тази на местните за Швеция фондове. Това изглежда не противоречи на данъчната спогодба, сключена между Кралство Швеция и Кралство Нидерландия, нито най-общо на балансираното разпределeние на правомощията за данъчно облагане между тези две държави членки.

73. Накрая, в писменото си становище германското правителство изтъква необходимостта да се гарантира ефективността на събирането на данъците. Според това правителство удържането на данъка при източника е проста и ефикасна техника, както от гледна точна на данъчната администрация, така и от гледна точка на данъчнозадължените лица, която е особено подходяща за чуждестранните данъчнозадължени лица. Не е необходимо обаче да се прави отказ от тази техника на събиране на данъка, за да се изравни данъчната тежест на чуждестранните пенсионни фондове с тази на местните фондове. Достатъчно е всъщност да се изчисли теоретичната данъчна тежест на местен пенсионен фонд въз основа на стойността на активите, предоставили право на дивидент, и да се ограничи удръжката до тази сума, ако тя се окаже по-ниска от 15 % от този дивидент. Това изчисление не би представлявало значителна административна тежест за дружеството, което разпределя дивидентите, тъй като необходимите данни, тоест лихвеният процент от държавните ценни книжа за предходната календарна година и стойността на акциите, притежавани от чуждестранния фонд в момента на изплащането на дивидентите, са известни.

74. Поради това, ако Съдът установи в настоящото дело съществуването на ограничение на свободното движение на капитали, забранено от член 63, параграф 1 ДФЕС, това ограничение според мен не би било обосновано от никакво императивно съображение от общ интерес. С оглед на изложеното, както посочих по-горе, по мое мнение не съществува такова ограничение, тъй като разликата в третирането между местните за Швеция пенсионни фондове и чуждестранните фондове се отнася за положения, които не са обективно сравними и поради това попада в изключението, съдържащо се в член 65, параграф 1, буква a) ДФЕС.

Заключение

75. С оглед на изложеното дотук, предлагам на Съда да отговори на въпроса, поставен от Högsta förvaltningsdomstolen, по следния начин: Член 63, параграф 1 ДФЕС във връзка с член 65, параграф 1, буква a) ДФЕС допуска национална правна уредба, съгласно която дивиденти, изплатени от местно дружество, се облагат при източника, ако акционерът не е местно лице, докато тези дивиденти — в случай че са изплатени на акционер, който е местно лице — подлежат на общо облагане с данък с фиксиран размер, изчислен въз основа на фиктивен доход, който цели еднакво данъчно облагане на всички капиталови доходи на определена категория местни данъчнозадължени лица.

( 1 ) Език на оригиналния текст: френски.

( 2 ) Решение Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, т. 21).

( 3 ) Решение Verkooijen (C‑35/98, EU:C:2000:294, т. 32 и 34).

( 4 ) Решение Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, т. 31).

( 5 ) Страните обаче спорят по въпроса дали това различно третиране има неблагоприятен резултат за чуждестранните фондове, що се отнася до действителното равнище на данъчно облагане на получените дивиденти. Ще разгледам този въпрос по-нататък.

( 6 ) Решение Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, т. 39 и цитираната съдебна практика).

( 7 ) Вж. в този смисъл решение Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, т. 42).

( 8 ) Пак там (т. 54—57 и цитираната съдебна практика).

( 9 ) Вж. например решение Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249).

( 10 ) Вж. точки 5 и 6 от настоящото заключение.

( 11 ) Решение Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762, т. 38 и 39 и цитираната съдебна практика).

( 12 ) Вж. например решение Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, т. 58).

( 13 ) Решение Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762, т. 43).

( 14 ) Пак там (т. 49).

( 15 ) Вж. точки 61—68 от настоящото заключение.

( 16 ) Това не трябва да се смесва с юридическото (или международно) двойно данъчно облагане, което се състои в данъчно облагане на един и същи доход в две различни държави. Това юридическо двойно данъчно облагане произтича от упражняването на данъчната компетентност от различните държави. Впрочем то по принцип не противоречи на основните свободи на вътрешния пазар (вж. по-специално решение Kerckhaert и Morres, C‑513/04, EU:C:2006:713, т. 16 и 17 и диспозитива).

( 17 ) Изразът е на генералния адвокат Mengozzi (вж. неговото заключение по дело Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C‑190/12, EU:C:2013:710, т. 44).

( 18 ) Решение Комисия/Франция (270/83, EU:C:1986:37).

( 19 ) Вж. на последно място решение Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, т. 59 и цитираната съдебна практика).

( 20 ) Вж. по-специално решения Verkooijen (C‑35/98, EU:C:2000:294), Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:484) и Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774).

( 21 ) Вж. по-специално решения Denkavit Internationaal и Denkavit France (C‑170/05, EU:C:2006:783), Bouanich (C‑265/04, EU:C:2006:51), Santander Asset Management SGIIC и др. (C‑338/11—C‑347/11, EU:C:2012:286) и Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249).

( 22 ) Решение Santander Asset Management SGIIC и др. (C‑338/11—C‑347/11, EU:C:2012:286, т. 42 и цитираната съдебна практика).

( 23 ) Курсивът е мой.

( 24 ) Решение Комисия/Испания (C‑487/08, EU:C:2010:310, т. 52).

( 25 ) Решение Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:773, т. 59).

( 26 ) C‑338/11—C‑347/11, EU:C:2012:286.

( 27 ) Решение Комисия/Финландия (C‑342/10, EU:C:2012:688).

( 28 ) Пак там (т. 42 и 43). Вж. също така заключението на генералния адвокат Sharpston по дело Комисия/Финландия (C‑342/10, EU:C:2012:474, т. 43).

( 29 ) Решение Комисия/Финландия (C‑342/10, EU:C:2012:688, т. 44, с позоваване на точка 43 от решение Santander Asset Management SGIIC и др., C‑338/11—C‑347/11, EU:C:2012:286, посочено в точка 48 от настоящото заключение).

( 30 ) C‑342/10, EU:C:2012:688.

( 31 ) Вж. по-специално решение Schröder (C‑450/09, EU:C:2011:198, т. 40 и цитираната съдебна практика), както и — относно пенсионните фондове, решение Комисия/Германия (C‑600/10, EU:C:2012:737, т. 17).

( 32 ) Решение X (C‑498/10, EU:C:2012:635, т. 32).

( 33 ) Вж. точки 18 и 19 от настоящото заключение.

( 34 ) Вж. в този смисъл, макар и относно друга област, решение Talotta (C‑383/05, EU:C:2007:181, т. 31 и цитираната съдебна практика).

( 35 ) Вж. точки 8 и 9 от настоящото заключение.

( 36 ) Вж. в този смисъл решение Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, т. 152—154).

( 37 ) Вж. в този смисъл решение Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762, т. 49) и заключението на генералния адвокат Kokott по дело Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:513, т. 48 и 49).