РЕШЕНИЕ НА СЪДА (голям състав)

11 септември 2007 година( )

„Неизпълнение на задължения от държава-членка — Членове 18 ЕО, 39 ЕО, 43 ЕО и 49 ЕО — Законодателство в областта на облагането на доходите — Такси за обучение — Право на приспадане само на таксите за обучение, платени в национални частни учебни заведения“

По дело C-318/05

с предмет иск за установяване на неизпълнение на задължения, предявен на основание член 226 ЕО на 17 август 2005 г.,

Комисия на Европейските общности, за която се явяват г‑н K. Gross и г‑н R. Lyal, в качеството на представители, със съдебен адрес в Люксембург,

ищец,

срещу

Федерална република Германия, за която се явяват г‑н M. Lumma и г‑н U. Forsthoff, в качеството на представители,

ответник,

СЪДЪТ (голям състав),

състоящ се от: г‑н V. Skouris, председател, г‑н P. Jann, г‑н C. W. A. Timmermans, г‑н A. Rosas (докладчик) и г‑н K. Lenaerts, председатели на състави, г‑н J. N. Cunha Rodrigues, г‑жа R. Silva de Lapuerta, г‑н K. Schiemann, г‑н J. Makarczyk, г‑н G. Arestis, г‑н A. Borg Barthet, г‑н M. Ilešič и г‑н J. Malenovský, съдии,

генерален адвокат: г‑жа C. Stix-Hackl,

секретар: г‑н B. Fülöp, администратор,

предвид изложеното в писмената фаза на производството и в съдебното заседание от 2 май 2006 г.,

след като изслуша заключението на генералния адвокат, представено в съдебното заседание от 21 септември 2006 г.,

постанови настоящото

Решение

1 В исковата си молба Комисията на Европейските общности иска от Съда на Европейските общности да се установи, че като изключва от данъчно приспадане в качеството на специални разходи, посочени в § 10, алинея 1, точка 9 от Закон за данъка върху дохода в редакцията му, публикувана на 19 октомври 2002 г. (Einkommensteuergesetz, BGBl. 2002 I, стр. 4210, наричан по-нататък „EStG“), всички свързани с посещаване на училище в чужбина такси за обучение без изключение, Федерална република Германия не е изпълнила задълженията си по членове 18 ЕО, 39 ЕО, 43 ЕО и 49 ЕО.

Съответна национална правна уредба

2 Според германската правна уредба таксите за обучение, свързани с посещаване на частно училище, попадат в приложното поле на данъчните облекчения за издръжка на деца, както и на семейните надбавки. Доколкото допълнителните разноски, свързани с обучението, са направени във връзка с настаняване в общежитие, те пораждат право на данъчно облекчение за обучение с определен размер, посочено в § 33а, алинея 2 от EstG. Това се отнася и за допълнителните разходи, които произтичат от посещаването на чуждестранно училище.

3 Относно приспадането на таксите за обучение в качеството на специални разходи („Sonderausgaben“), § 10, алинея 1, точка 9 от EStG предвижда:

„Специални разходи [които могат да бъдат приспаднати от данъка върху дохода] представляват следните разходи, при условие че не са производствени или професионални разходи:

1. […]

9. 30 % от платената от данъчнозадълженото лице сума за посещаване на алтернативно училище от дете, за чиято издръжка лицето се ползва от данъчно облекчение или от семейни надбавки, което училище е акредитирано от държавата или разрешено според правото на провинцията, в съответствие с член 7, параграф 4 от Основния закон или на допълнително общообразователно училище, признато според правото на провинцията, с изключение на разходите за настаняване, надзор и храна.“

4 Споменатият член 7, параграф 4 от Основния закон на Федерална република Германия от 23 май 1949 г. (Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland, наричан по-нататък „Основен закон“) предвижда:

„(4) Правото да се създават частни училища е гарантирано. Частните училища, които заместват публичните училища, трябва да бъдат акредитирани от държавата и за тях се прилагат законите на провинциите [Länder]. Акредитацията следва да бъде дадена, ако частните училища не са на по-ниско ниво от публичните по отношение на програми, оборудване и научна квалификация на преподавателския състав и ако не насърчават подбора на ученици въз основа на благосъстоянието на родителите им. Акредитацията следва да бъде отказана, когато икономическото и правно положение на преподавателския състав не е подсигурено в нужната степен.“

Процедура, предхождаща съдебното производство

5 Тъй като счита, че като изключва от данъчно приспадане в качеството на специални разходи, посочени в § 10, алинея 1, точка 9 от EStG, всички свързани с посещаване на училище в друга държава-членка такси за обучение без изключение, Федерална република Германия не е изпълнила задълженията си по членове 18 ЕО, 39 ЕО, 43 ЕО и 49 ЕО, Комисията започва предвиденото в член 226, първа алинея ЕО производство по установяване на неизпълнение на задължения. В съответствие с тази разпоредба и след като на 19 юли 2002 г. тя отправя покана към Федерална република Германия да представи съображенията си, с мотивирано становище от 7 януари 2004 г. Комисията отправя покана към тази държава-членка да предприеме необходимите мерки, за да изпълни посочените задължения в срок от два месеца, считано от получаването на становището.

6 Тъй като не е удовлетворена от отговора на германските власти на мотивираното становище, Комисията решава да предяви настоящия иск.

7 Междувременно въпросът за съответствието на правна уредба като съдържащата се в § 10, алинея 1, точка 9 от EStG с общностното право става обект на преюдициално запитване (Решение с днешна дата по дело Schwarz и Gootjes-Schwarz, C‑76/05, Сборник, стр. I‑6849).

По иска

8 В исковата си молба Комисията поддържа, че предвидената в § 10, алинея 1, точка 9 от EStG правна уредба, която ограничава възможността за приспадане на таксите за обучение само до тези, които са свързани с посещаването на някои германски училища, създава по-благоприятно данъчно облагане за съответните данъчнозадължени лица, защото води до намаляване на облагаемите им доходи и следователно до намаляване на данъчната тежест за тях. Таксите за обучение, които дават право на данъчно облекчение, са таксите, заплащани в алтернативните училища, предназначени да заместят съществуващо или предвидено в съответната провинция държавно учебно заведение, които са акредитирани от държавата или са разрешени от законодателството на тази провинция, и в допълнителните училища, които са германски учебни заведения, различни от алтернативните училища, преди да бъдат признати от законодателството на провинцията като допълнителни общообразователни училища.

9 Комисията основава иска си на твърдението, че ограничението на възможността за приспадане на таксите за обучение само до свързаните с посещаването на някои германски училища, не е съвместимо с общностното право. От една страна, такова ограничение противоречало на правото на свободно на движение на работниците и на свободата на установяване (първа част от първото твърдение за нарушение), както и от друга страна, на общото право на свободно движение на германските граждани и на другите граждани на Съюза (втора част от първото твърдение за нарушение). То препятствало и правото на свободно предоставяне на услуги от частните училища, установени в друга държава-членка, и това на съответните родители, които пребивават в Германия (второ твърдение за нарушение). На последно място, то ограничавало неоправдано свободата на установяване на частните училища, установени в друга държава-членка (трето твърдение за нарушение).

10 В писмената си защита Федерална република Германия твърди, че правната уредба, съдържаща се в § 10, алинея 1, точка 9 от EStG, е в съответствие с общностното право. Тази правна уредба била приложима само за частните училища, които отговарят на определени условия, предвидени в Основния закон и в законодателството на съответната провинция, и които по тази причина са акредитирани, разрешени или признати, поради което не накърняват нито правото на свободно предоставяне на услуги от частните училища, установени в друга държава-членка, нито това на родителите. Тази правна уредба не накърнявала по никакъв начин правото на свободно движение на работниците, нито свободата на установяване или общото право на свободно движение на родителите. Тя не засягала и свободата на установяване на частните училища, установени в друга държава-членка.

11 В своята писмена реплика Комисията поддържа изцяло исканията, формулирани в искова ѝ молба.

12 Тя изтъква, че писмената защита на Федерална република Германия се отнася почти изцяло до евентуалното нарушение на принципа на свободното предоставяне на услуги. Евентуалното нарушение на съответните разпоредби на Договора за ЕО по отношение на свободното движение на работниците, свободата на установяване или общото право на свободно движение на съответните родители, както и относно свободата на установяване на частните училища, установени в друга държава-членка, се оспорвало, без да се посочва никакво съображение в тази насока. След като изтъква, че според член 50 ЕО свободното предоставяне на услуги представлява алтернативна свобода по отношение на другите основни свободи, Комисията приема, че такива доводи не са убедителни и препраща към точките от исковата си молба, в които тя обстойно излага нарушението на другите права на свободно движение.

13 Що се отнася до свободното предоставяне на услуги, Комисията уточнява, че в исковата си молба е приела, че размерът на таксите за обучение, получени от частните училища, които са акредитирани, признати или разрешени в Германия, може да бъде твърде недостатъчен, за да се счита, че тези училища предоставят услуги срещу възнаграждение. Тя обаче изтъквала възможността частна структура да поеме всички разноски, които не се покриват от таксите за обучение.

14 В този контекст тя посочва, че в Решение от 12 август 1999 г. (BSTBl. 2000 II, стр. 65) Bundesfinanzhof приема, че помощите, отпуснати от родителите на сдружение за подпомагане в полза на частно училище, представляват заплащане на услуга, а не вноска, която може да се приспадне като дарение. Такъв бил случаят, когато поради недостатъчния размер на таксите за обучение управата на училището не може да продължи дейността без помощите, отпуснати от сдружение за подпомагане. Поради това било невъзможно да се направи разграничение между таксите за обучение, платени на управата на училището, и даренията, постъпващи в това сдружение.

15 Комисията прави извод, че ако такова сдружение поддържа германско частно училище, при преценката на възмездния характер на услугите, които се предлагат от това училище, трябва да се вземат предвид не само таксите за обучение в тесен смисъл, но и вноските, направени в сдружението. Учебните занятия, които се провеждат от това частно училище, наистина можели да представляват услуги, предоставени срещу възнаграждение, поради кумулирания размер на таксите за обучение и на помощите, предоставени от сдружението за подпомагане, като последните можело да са значителни, тъй като задължението за избягване на подбор на ученици въз основа на благосъстоянието им не било приложимо за тях.

16 По-нататък Комисията поддържа, че доводите, които се излагат от Федерална република Германия в опит да обоснове разглежданата правна уредба, не са убедителни. Тя счита по-специално, че частните училища, намиращи се в друга държава-членка, и германските частни училища не се различават до такава степен едно от друго, че таксите за обучение, които събират, да са подложени по принцип на различно данъчно третиране.

17 В своята писмена дуплика германското правителство поддържа позицията, изразена в неговата писмена защита. Според него съществото на спора се отнася до свободното предоставяне на услуги. Федерална република Германия не можело да бъде задължавана да подкрепя финансово частни училища, които се намират извън нейната територия, тъй като всяка държава-членка имала право да осъществява държавно подпомагане само в своята собствена сфера на правомощия. Частните училища, установени в друга държава-членка, не били обект на дискриминация, когато дадена държава не разширява обхвата на държавното подпомагане в цяла Европа.

18 Следва да се уточни, че в своите писмени изявления, а впоследствие в хода на съдебното заседание, германското правителство споменава за наличието на особености във връзка с таксите за обучение, плащани в германските училища и в училищата в друга държава-членка, в които учат децата на длъжностните лица и на временните служители на Европейските общности (наричани по-нататък „европейски училища“), за които също се прилагал § 10, алинея 1, точка 9 от EStG.

19 Така в решение от 14 декември 2004 г. (XI R 32/03) Bundesfinanzhof е приел, че таксите за обучение, платени в германско училище, което е установено в друга държава-членка и е признато от постоянната конференция на министрите на образованието и на културата на провинциите, могат да се приспадат като специални разходи в съответствие с § 10, алинея 1, точка 9 от EStG. По същия начин от решение на Bundesfinanzhof от 5 април 2006 г. (XI R 1/04) следва, че установените в друга държава-членка европейски училища имат статут, който съответства на този на училище, акредитирано от германската държава, така че данъчнозадължените лица, които са платили такси за обучение в тези училища, могат да се ползват от данъчното облекчение, предвидено в тази разпоредба от EStG, по изключение от правилото, според което таксите за обучение, платени в частните училища, които се намират в други държави-членки, не следва да се считат за специални разходи, даващи право на такова данъчно облекчение.

20 Следователно било неточно да се твърди, както прави Комисията, че таксите за обучение, свързани с посещаването на всички училища, установени в друга държава-членка, са изключени от възможността да се ползват от приспадане на специалните разходи в съответствие с § 10, алинея 1, точка 9 от EStG.

21 Комисията отбелязва изключенията, който произтичат от посочената от германското правителство съдебната практика на Bundesfinanzhof. Тази съдебна практика позволявала да се отстрани вредата, понасяна от германските и европейските училища поради обстоятелството, че са установени извън германската територия, но дискриминацията, на която са обект частните училища, установени в друга държава-членка, продължавала да съществува.

Предварителни бележки по член 18 ЕО и общото право на гражданите на Съюза на свободно движение

Доводи на страните

22 Според Комисията правната уредба, която се съдържа в § 10, алинея 1, точка 9 от EStG, нарушава правата на родителите в областта на свободното движение, по-конкретно общото право на гражданите на Съюза на свободно движение.

23 На първо място, тази правна уредба можела да накърни правото на родителите — граждани на други държави-членки, да се установят по лични причини в Германия. Неблагоприятното данъчно третиране, на което те рискували да бъдат подложени, ако пожелаят децата им да останат да учат в тяхната държава на произход, в действителност можело да ги възпре да се установят в Германия. При всички случаи установяването им в тази държава-членка щяло да бъде по-трудно.

24 Освен това намиращите се в друга държава германски граждани, решили да запишат децата си в местно частно училище, германско училище или европейско училище, също можели да станат обект на това неблагоприятно третиране, доколкото са изцяло данъчнозадължени в Германия, дори когато са се установили в друга държава-членка.

25 На последно място, германските граждани, които пребивават в Германия и чиито деца се обучават в частни училища в други държави-членки, можели също да се позоват на общото право на свободно движение. Комисията счита, че тези родители всъщност са упражнили това право посредством своите деца; на това не пречи обстоятелството, че последните пребивават законно в друга държава-членка с единствената цел да преминат общообразователен курс на обучение.

26 От член 12, параграф 1 ЕО във връзка с член 18, параграф 1 ЕО произтичало, че след като упражняват правото си на свободно движение най-малкото непряко посредством своите деца, съответните германски граждани могат да се позоват на правото си на еднакво третиране с предвиденото за лицата — граждани на съответната държава.

27 Тези нарушения на член 18 ЕО не били оправдани.

28 В това отношение Комисията поддържа, че § 10, алинея 1, точка 9 от EStG не установява обективен критерий, позволяващ да се определи в кои случаи таксите за обучение, плащани в германските и в намиращите се в друга държава-членка училища, могат да бъдат приспаднати при облагането на дохода. Тази разпоредба поставяла възможността за приспадане само в зависимост от обстоятелството съответното частно училище да е акредитирано или признато в Германия. Решаващото за възможността за приспадане условие е свързано с това въпросното частно училище да е разположено Германия. Всяко училище, установено в друга държава-членка, било автоматично лишавано от възможността да се ползва от данъчно приспадане, независимо от размера на таксите за обучение, които претендира, т.е. дори когато редът за осъществяване на дейността му е много сходен с този на частно училище, признато или акредитирано в Германия.

29 Нямало никаква обективна причина предоставянето на данъчно предимство да се поставя в зависимост от посещаването на частно училище, което се намира на територията на Федерална република Германия, като съгласно общностното право тази държава-членка остава свободна да ограничи възможността за приспадане на таксите за обучение до някои видове учебни заведения или до определен размер. За тази цел било необходимо само възможността за приспадане да бъде предоставена в зависимост от обективни критерии и да не зависи от местоположението на училището.

30 Комисията достига до извода, че § 10, алинея 1, точка 9 от EStG накърнява общото право на свободно движение на германските граждани и другите граждани на Съюза съгласно член 18 ЕО.

31 Германското правителство оспорва доводите, че § 10, алинея 1, точка 9 от EStG нарушавал общото право на свободно движение на съответните родители. Дори да се засягало приложното поле на въпросното право, това при всички случаи било оправдано с оглед на различните цели, които имат германските частни училища, посочени в тази разпоредба на EStG, и частните училища, които се намират в друга държава-членка.

Съображения на Съда

32 Що се отнася до приложимостта на член 18 ЕО към разглежданата национална правна уредба, следва да се напомни, че според установената съдебна практика член 18 ЕО, който формулира по общ начин правото на всеки гражданин на Съюза да се придвижва и да пребивава свободно на територията на държавите-членки, се конкретизира в разпоредбите, които осигуряват свободното предоставяне на услуги (Решение от 6 февруари 2003 г. по дело Stylianakis, C‑92/01, Recueil, стр. I‑1291, точка 18 и Решение от 11 януари 2007 г. по дело ITC, C‑208/05, Сборник, стр. I‑181, точка 64).

33 Следователно ако разглежданата национална правна уредба попада в приложното поле на член 49 ЕО, не е необходимо Съдът да се произнася относно тълкуването на член 18 ЕО (вж. Решение по дело Stylianakis, посочено по-горе, точка 20 и Решение по дело ITC, посочено по-горе, точка 65).

34 Следователно Съдът трябва да се произнесе по член 18, параграф 1 ЕО само доколкото разглежданата правна уредба не попада в приложното поле на член 49 ЕО.

35 По същия начин член 18 ЕО, който формулира по общ начин правото на всеки гражданин на Съюза да се придвижва и да пребивава свободно на територията на държавите-членки, се конкретизира в член 43 ЕО по отношение на свободата на установяване и в член 39 ЕО по отношение на свободното движение на работниците (Решение от 26 октомври 2006 г. по дело Комисия/Португалия, C‑345/05, Recueil, стр. I‑10633, точка 13 и Решение от 18 януари 2007 г. по дело Комисия/Швеция, C‑104/06, все още непубликувано в Recueil, точка 15).

36 Следователно ако разглежданата национална правна уредба попада в приложното поле на членове 39 ЕО или 43 ЕО, не е необходимо Съдът да се произнася относно тълкуването на член 18 ЕО.

37 Ето защо на първо място трябва да се изследва въпросът дали разпоредбата на член 49 ЕО, с която основно са свързани становищата на страните, противоречи на съдържаща се в § 10, алинея 1, точка 9 от EStG национална правна уредба (второ твърдение за нарушение) и на второ място — дали член 39 ЕО и/или член 43 ЕО допускат тази правна уредба (първа част от първото твърдение за нарушение и трето твърдение за нарушение).

По второто твърдение за нарушение, свързано с пречка за свободното предоставяне на услуги

Доводи на страните

38 Според Комисията съдържащата се в § 10, алинея 1, точка 9 от EStG правна уредба нарушава както свободата на предоставяне на услуги от данъчнозадължените лица, които пребивават в Германия и които желаят да запишат децата си в частно училище, намиращо се в друга държава-членка, така и тази на частните училища, намиращи се в друга държава-членка и желаещи да предлагат услугите си на данъчнозадължени лица с местожителство в Германия.

39 На първо място, спорната правна уредба създавала пречка за така нареченото „пасивно“ свободно предоставяне на услуги (ползване на услуги), което отдавна било признато от съдебната практика. Във въпросната ситуация ползвателите на услуги, а именно децата на пребиваващите в Германия данъчнозадължени лица, отивали при доставчика, в конкретния случай частно училище, намиращо се в друга държава-членка.

40 Правото на така нареченото „активно“ свободно предоставяне на услуги, от което се ползват частните училища, установени в други държави-членки, също било засегнато. Поради наличието на спорната правна уредба относно приспадането, данъчнозадължените лица, които записват децата си в частно училище в друга държава-членка, били третирани по-неблагоприятно в сравнение с тези, които са избрали германско частно училище. Поради това частните учебни заведения, установени в друга държава-членка, имали затруднения да предлагат успешно услугите си на германски клиенти. Трансграничното предоставяне на обучение и образование следователно било поставено в по-неблагоприятно положение в сравнение с услугите, които са с изцяло национален произход.

41 Според Комисията образованието и обучението на младежта могат да представляват предоставяне на услуги, както се потвърждава от практиката на Съда.

42 От Решение от 27 септември 1988 г. по дело Humbel и Edel (263/86, Recueil, стр. 5365, точка 18), както и от Решение от 7 декември 1993 г. по дело Wirth (C‑109/92, Recueil, стр. I‑6447, точка 17) следвало, че основната характеристика на възмездните услуги се състои в плащането на такси за обучение от ученика или от трето лице, които покриват значителна част от стойността на обучението. Ако случаят бил такъв, то предлагането на образователни услуги представлявало търговска дейност.

43 Обратно — публичното образование, което е част от социалната и политическа мисия на държавата и чиято стойност в по-голямата си част се поема от нея, според тази институция не може да се квалифицира като предоставяне на възмездни услуги. Обстоятелството, че ученикът евентуално поема част от разноските, плащайки такси за обучение, не било достатъчно, за да доведе до такава квалификация.

44 Комисията счита, че преценката за възмездния характер на предоставените услуги не може да се основава само на разглеждането на частните училища, които са облагодетелствани от германското законодателство, а следва също да се вземе предвид положението на частните училища, установени в друга държава-членка, които не могат да се ползват от предимството, предвидено в § 10, алинея 1, точка 9 от EStG.

45 В другите държави-членки организацията на частните училища понякога се различавала значително от германския модел. Съществували също и частни училища, които задоволявали нуждите си без помощта на държавата или се управлявали като търговски предприятия. Тези учебни заведения несъмнено предоставяли услуги срещу възнаграждение. Според Комисията, доколкото съдържащата се в § 10, алинея 1, точка 9 от EStG правна уредба изключва от предвиденото в нея данъчно предимство всички училища, установени в други държави-членки, тя е от естество да попречи на трансграничното предлагане на услуги от тези търговско ориентирани училища, установени в друга държава-членка.

46 Без значение било обстоятелството дали частното училище, установено в друга държава-членка, удовлетворява изискванията на германската правна уредба. След като нито едно от тези частни училища не може да изпълни условията, предвидени в § 10, алинея 1, точка 9 от EStG, Комисията счита, че не е нужно да се прави разграничение според това дали частните учебни заведения в друга държава-членка са теоретично сравними с германските частни училища, за да се определи дали са жертви на дискриминация.

47 Сред училищата, засегнати от спорната неблагоприятна уредба, при всички случаи били учебните заведения, които се финансират единствено от таксите за обучение и от допълнителни икономически дейности и които поради това несъмнено предоставят услуги срещу заплащане. Дискриминацията, на която са подложени те, представлява нарушение на свободата на предоставяне на услуги.

48 Според Комисията нарушението на правото на свободно предоставяне на услуги не е обосновано. В това отношение тя препраща към доводите, които е изтъкнала по отношение на свободата на движение като цяло. Тя добавя, че неизпълнението на задълженията, които произтичат от член 49 ЕО, е още по-сериозно, при положение че съгласно член 149, параграф 2, първо и второ тире ЕО разпространението на езиците на държавите-членки и насърчаването на мобилността на студентите са предвидени изрично сред целите на Европейската общност.

49 Германското правителство твърди основно, че в случая не е налице пречка за свободното предоставяне на услуги, тъй като условията за това свободно предоставяне на услуги не са изпълнени. При условията на евентуалност то поддържа, че евентуалната пречка за свободното предоставяне на услуги била при всички случаи обоснована.

50 На първо място, според това правителство условията за свободно предоставяне на услуги не били изпълнени, тъй като училищата, които отговарят на изискванията, посочени в § 10, алинея 1, точка 9 от EStG, не предоставяли услуги по смисъла на Договора.

51 Свободното предоставяне на услуги предполагало наличието на стопанска дейност, както било подчертано в израза „срещу възнаграждение“, който се съдържа в член 50 ЕО. В Решение по дело Humbel и Edel, посочено по-горе, Съдът обаче бил приел, че основната характеристика на възнаграждението се изразява в това, че то представлява насрещната икономическа престация за разглежданата услуга, което не е налице при учебните занятия, провеждани в рамките на националната образователна система.

52 Според германското правителство не можело да се направи извод, че едно училище извършва стопанска дейност и предоставя услуги по смисъла на членове 49 ЕО и 50 ЕО само от неговия частен характер. От практиката на Съда следвало, че фактът, че родителите плащат такси за обучение, за да участват в определена степен в разходите за функциониране на системата, е без значение за квалификацията на упражняваната от учебните заведения дейност по отношение на понятието за предоставяне на услуги (вж. в този смисъл Решение по дело Humbel и Edel, посочено по-горе, точка 19 и Решение по дело Wirth, посочено по- горе, точка 15).

53 С оглед на принципите, отразени в практиката на Съда, според посоченото правителство следвало да се приеме за установено, че посочените в § 10, алинея 1, точка 9 от EStG германски училища не осъществяват предоставяне на услуги по смисъла на членове 49 ЕО и 50 ЕО и че обучението, което се провежда от училищата, установени в друга държава-членка, които съответстват на посочените училища, също не представлява предоставяне на услуги по смисъла на тези членове.

54 На второ място, германското правителство твърди, че наличието на пречка за свободното предоставяне на услуги при всички случаи било оправдано от различни гледни точки.

55 Според това правителство свободното предоставяне на услуги не можело да създава задължение за финансиране на училищата, които принадлежат към образователната система на друга държава-членка. Образователната политика попадала сред основните задачи на всяка държава и структурата им се различавала значително в различните държави-членки.

56 Доколкото Федерална република Германия няма никакво влияние върху организацията на частните училища, установени в друга държава-членка, и по-конкретно върху техните учебни програми, тя не можела да бъде задължена да субсидира функционирането на тези училища, като се откаже от постъпващите приходи от данъци.

57 Правителството посочва също, че принципът на свободното предоставяне на услуги не задължава Федерална република Германия да разшири обхвата на данъчното предимство, предоставено по силата на § 10, алинея 1, точка 9 от EStG, спрямо таксите за обучение, плащани в частните училища, намиращи се в друга държава-членка. Различното данъчно третиране, което произтича от липсата на такова задължение, било оправдано, тъй като училищата, установени в друга държава-членка, които предоставят услуги по смисъла на членове 49 ЕО и 50 ЕО, обективно се различават от германските училища, посещаването на които дава право на данъчното предимство, предвидено в § 10, алинея 1, точка 9 от EStG.

58 На първо място, последните посочени училища не функционирали като търговски дружества, за разлика от частните училища, които се намирали в друга държава-членка, ако те се възползвали от свободното предоставяне на услуги. На тези частни училища, които се намират в чужбина, съответствали точно германските частни училища, които не се подпомагат по смисъла на § 10, алинея 1, точка 9 от EstG. Решението на Федерална република Германия по силата на тази разпоредба да подпомага само училищата, които чрез предлаганото обучение изпълняват образователната мисия на държавата, които са включени в публичната образователна система и следователно не извършват търговска дейност, не може да бъде заобиколено чрез позоваване на принципа на свободното предоставяне на услуги.

59 На второ място, германското правителство счита, че съдържащата се в § 10, алинея 1, точка 9 от EStG правна уредба съответства на държавна помощ, предназначена да компенсира частично разходите, които се правят от посочените в тази разпоредба училища. Основният закон създава задължение за държавата да предоставя финансова помощ на въпросните училища, за да компенсира изискванията, които те трябва да спазват. Голяма част от тази помощ се предоставя под формата на преки субсидии. По този начин въпросните училища получавали около 80 % от сумите, които се плащат в сравнимо с тях държавно училище. § 10, алинея 1, точка 9 от EStG конкретизирал това конституционно задължение за подпомагане, като позволявал на германската държава да подпомага непряко въпросните училища чрез предоставяне на данъчни предимства за таксите за обучение.

60 При частните училища, установени в друга държава-членка, които предоставят услуги по смисъла на членове 49 ЕО и 50 ЕО, не съществувала връзка между изискванията, наложени от въпросната държава, и съответното държавно подпомагане. Германската държава не налагала никакви задължения на тези училища, поради което не можело да бъде задължавана да ги подпомага финансово.

61 На трето място, ако Федерална република Германия би била задължена да предостави данъчното предимство, предвидено в § 10, алинея 1, точка 9 от EStG, независимо от стойността на претендираните такси за обучение, тя би третирала по-благоприятно училищата, които поради високите такси за обучение подбират учениците си в зависимост от благосъстоянието на родителите им. Тя би трябвало още да предоставя на тези училища и по-голяма помощ от тази за училищата, чието посещаване дава право на данъчно предимство, доколкото тези такси за обучение били значително по-високи в сравнение с претендираните от последните училища.

62 На четвърто място, задължението за предоставяне на данъчно предимство за таксите за обучение, плащани в частните училища, установени в друга държава-членка, би довело до нетно увеличение на общия размер на предвиденото в § 10, алинея 1, точка 9 от EStG данъчно облекчение.

63 В Решение от 15 март 2005 г. по дело Bidar (C‑209/03, Recueil, стр. I‑2119, точка 56) обаче Съдът е постановил, че е допустимо всяка държава-членка да следи предоставянето на помощи за покриване на таксите за издръжка на студенти, идващи от други държави-членки, да не се превърне в прекалена тежест с възможни последствия за цялостния размер на помощта, която може да бъде отпусната от тази държава. Германското правителство счита, че по същия начин е обосновано дадена държава-членка да постави предоставянето на дънъчно предимство в зависимост от критерии, позволяващи да се избегне довеждането на това предимство до положение под нивото, което държавата-членка счита за необходимо.

64 На пето място, данъчното предимство, предоставено по отношение на таксите за обучение, които се плащат в някои частни училища, намиращи се в Германия, се обосновавало с факта, че тези училища са акредитирани, разрешени или признати. По принцип обаче не съществувало съответно разрешение, акредитиране или признаване по отношение на частните училища, намиращи се в друга държава-членка (с изключение на германските и европейските училища, намиращи се в друга държава-членка). Контролът, упражняван от германските училищни власти, се ограничавал по принцип само до училищата, намиращи се на германска територия.

Съображения на Съда

65 Във връзка с приложимостта на разпоредбите на Договора относно свободното предоставяне на услуги по отношение на спорната данъчна уредба, трябва най-напред да се напомни, че макар член 50, трета алинея ЕО да споменава само активното свободно предоставяне на услуги, в рамките на което доставчикът отива при получателя на услугата, то от установената съдебна практика следва, че свободното предоставяне на услуги включва свободата на получателите на услуги да отидат в друга държава-членка, в която се намира доставчикът, за да могат да се ползват там от тези услуги (вж. Решение от 31 януари 1984 г. по дело Luisi и Carbone, 286/82 и 26/83, Recueil, стр. 377, точки 10 и 16). В конкретния случай приложението на въпросната национална правна уредба кара конкретната държава-членка да откаже данъчно облекчение, поради обстоятелството че се посещава частно училище, създадено в друга държава-членка. Следователно принципът на свободното предоставяне на услуги засяга възможността да се използват предложенията за обучение, направени от частно училище, установено в друга държава-членка.

66 Трябва обаче да се изследва дали тези предложения за обучение имат за предмет предоставяне на услуги. За тази цел следва да се провери дали учебните занятия, които се провеждат в частно училище, създадено в друга държава-членка, представляват „услуги, които обикновено се предоставят срещу възнаграждение“ в съответствие с член 50, първа алинея ЕО.

67 Вече е било постановено от Съда обаче, че по смисъла на тази разпоредба основната характеристика на възнаграждението се състои в това, че то представлява насрещната икономическа престация за разглежданата услуга (вж. Решение по дело Humbel и Edel, посочено по-горе, точка 17, Решение от 12 юли 2001 г. по дело Smits и Peerbooms, C‑157/99, Recueil, стр. I‑5473, точка 58, Решение от 3 октомври 2002 г. по дело Danner, C‑136/00, Recueil, стр. I‑8147, точка 26, Решение от 22 май 2003 г. по дело Freskot, C‑355/00, Recueil, стр. I‑5263, точка 55, както и Решение от 26 юни 2003 г. по дело Skandia и Ramstedt, C‑422/01, Recueil, стр. I‑6817, точка 23).

68 По този начин Съдът изключва от понятието за услуги по смисъла на член 50 ЕО учебните занятия, които се провеждат в определени учебни заведения, които са част от публичната образователна система и които се финансират изцяло или основно от публични фондове (вж. в този смисъл Решение по дело Humbel и Edel, посочено по-горе, точки 17 и 18, както и Решение по дело Wirth, точки 15—16). Така Съдът уточнява, че създавайки и поддържайки такава система на публично образование, която се финансира поначало от държавния бюджет, а не от учениците или от техните родители, държавата не цели да се ангажира с платени дейности, а изпълнява своята мисия по отношение на населението в социалната, културната и образователната сфера.

69 Обратно, Съдът постановява, че учебните занятия, провеждани от учебните заведения, които се финансират основно от частни фондове, по-конкретно от учениците и техните родители, представляват услуги по смисъла на член 50 EО, тъй като в действителност преследваната от учебните заведения цел се състои в това да предоставят услуга срещу възнаграждение (Решение по дело Wirth, посочено по-горе, точка 17).

70 В този контекст е важно да се уточни, че не е необходимо частното финансиране да е осигурено основно от учениците или техните родители. В действителност според постоянната съдебна практика член 50 ЕО не поставя условието съответната услуга да бъде заплатена от тези, които се ползват от нея (вж. по-конкретно Решение от 26 април 1988 г. по дело Bond van Adverteerders и др., 352/85, Recueil, стр. 2085, точка 16, Решение от 11 април 2000 г. по дело Deliège, C‑51/96 и C‑191/97, Recueil, стр. I‑2549, точка 56, Решение по дело Smits и Peerbooms, посочено по-горе, точка 57, както и Решение по дело Skandia и Ramstedt, посочено по-горе, точка 24).

71 Видно е, че наред с училищата, които са част от публичната образователна система, в рамките на която държавата изпълнява своята мисия в социалната, културната и образователната сфера и чието финансиране е осигурено основно от публични фондове, в някои държави-членки съществуват и училища, които не принадлежат към такава публична образователна система и които се финансират основно от частни фондове.

72 Обучението, което се провежда в тези училища, следва да бъде считано за услуга, която се предоставя срещу възнаграждение.

73 Важно е да се посочи също, че за да се прецени дали член 49 ЕО е приложим към въпросната национална правна уредба, е без значение дали училищата, установени в държавата-членка на ползвателя на услугата, в конкретния случай Федерална република Германия, които са акредитирани, разрешени или признати в тази държава по смисъла на въпросната правна уредба, предоставят услуги по смисъла на член 50, първа алинея ЕО. От значение е само това, че частното училище, установено в друга държава-членка, може да се разглежда като предоставящо услуги срещу възнаграждение.

74 Всъщност в Решение от 16 май 2006 г. по дело Watts (C‑372/04, Recueil, стр. I‑4325, точка 90), което се отнася до медицинските дейности, представляващи предоставяне на услуги, Съдът приема, че член 49 ЕО се прилага в случая на пациентка, местно лице в Обединеното кралство, чието здравословно състояние изисквало болнични грижи и която е отишла в друга държава-членка, за да получи тези грижи срещу заплащане, и впоследствие е претендирала възстановяване на разходите от националната здравна служба, въпреки че същите по естеството си престации са били предоставяни безплатно от националната здравна система на Обединеното кралство.

75 В точка 91 от това решение Съдът постановява, че без да е необходимо да се определя в конкретния случай дали предоставянето на болнични грижи в рамките на национална здравна служба като тази по делото, по което е постановено това решение, представляват сами по себе си услуги по смисъла на разпоредбите на Договора относно свободното предоставяне на услуги, следва да се приеме, че положение като това, дало повод за спора по главното производство, при което лице, чието здравословно състояние изисква болнични грижи, отиде в друга държава-членка и получи тези грижи срещу заплащане, попада в приложното поле на посочените разпоредби.

76 Оттук следва, че член 49 ЕО е приложим към разглежданата национална правна уредба, при условие че частното училище, в което данъчнозадължените лица от една държава-членка записват децата си, е установено в друга държава-членка и може да се счита, че предоставя услуги срещу възнаграждение, т.е. когато се финансира основно от частни фондове.

77 Следва да се провери дали при такива обстоятелства разглежданата данъчна уредба представлява пречка за свободното предоставяне на услуги, както поддържа Комисията.

78 В това отношение следва да се отбележи, че въпросната правна уредба поставя предоставянето на данъчно облекчение в зависимост от условието таксите за обучение да се плащат в частни училища, които са акредитирани от германската държава или разрешени или признати според приложимото правото на провинцията, което вече предполага те да са установени в Германия.

79 Тази правна уредба изключва изцяло възможността за данъчнозадължените лица, които се облагат в Германия, да приспаднат от облагаемия си доход част от таксите за обучение, свързани с посещаването от техните деца на частно училище, установено извън германската територия, с изключение на таксите за обучение, плащани в друга държава-членка в германските училища, които са признати от постоянната конференция на министрите на образованието и на културата на провинциите или в европейските училища, при положение че тази възможност съществува по отношение на таксите за обучение, плащани в някои германски частни училища. Тя следователно води до по-значителна данъчна тежест за тези данъчнозадължени лица, когато записват децата си в частно училище, което се намира в друга държава-членка, а не в частно училище, установено на национална територия.

80 Правната уредба, която се съдържа в § 10, алинея 1, точка 9 от EStG, има за последствие възпирането на данъчнозадължените лица, пребиваващи в Германия, да записват децата си в училищата, установени в друга държава-членка. Освен това тя препятства предлагането на обучение от частните учебни заведения, установени в други държави-членки, предназначено за децата на данъчнозадължените лица, пребиваващи в Германия.

81 Такава правна уредба представлява пречка за свободното предоставяне на услуги, което е гарантирано от член 49 ЕО. Всъщност този член не допуска прилагането на която и да е национална правна уредба, вследствие на която предоставянето на услуги между държавите-членки е по-трудно отколкото предоставянето на услуги само в рамките на определена държава-членка (вж. по-конкретно Решение от 28 април 1998 г. по дело Safir, C‑118/96, Recueil, стр. I‑1897, точка 23, Решение по дело Smits и Peerbooms, посочено по-горе, точка 61, Решение по дело Danner, посочено по-горе, точка 29, Решение от 4 март 2004 г. по дело Комисия/Франция, C‑334/02, Recueil, стр. I‑2229, точка 23, Решение по дело Watts, посочено по-горе, точка 94 и Решение от 19 април 2007 г. по дело Stamatelaki, C‑444/05, все още непубликувано в Сборника, точка 25).

82 Тъй като е налице ограничение за свободното предоставяне на услуги, следва да се провери дали то може да бъде обективно обосновано.

83 Германското правителство излага няколко довода, за да обоснове това ограничение.

84 Според германското правителство евентуалната пречка за свободното предоставяне на услуги е оправдана, на първо място, поради факта че от принципа за свободното предоставяне на услуги не би могло да произтича задължение за разширяване на обхвата на привилигерованото данъчно третиране, предоставено на някои училища в сферата на образователната система на една държава-членка, спрямо тези, които са подчинени на друга държава-членка (вж. точка 55 от настоящото решение).

85 В това отношение следва да се отбележи, че § 10, алинея 1, точка 9 от EStG се отнася до данъчното третиране на таксите за обучение. Според установената съдебната практика, макар прякото данъчно облагане да е от компетентността на държавите-членки, последните трябва все пак да упражняват тази компетентност при спазване на общностното право (вж. по-конкретно Решение по дело Danner, посочено по-горе, точка 28, Решение от 12 декември 2006 г. по дело Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, Recueil, стp. I‑11673, точка 36 и Решение от 13 март 2007 г. по дело Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C‑524/04, все още непубликувано в Сборника, точка 25).

86 По същия начин, макар и да е безспорно, че общностното право не засяга правомощията на държавите-членки, що се отнася, от една страна, до съдържанието на обучението и организацията на образователната система, както и до тяхното културно и езиково многообразие (член 149, параграф 1 ЕО), и от друга страна, до съдържанието и организацията на професионалното образование (член 150, параграф 1 ЕО), все пак при упражняването на тези правомощия държавите-членки трябва да зачитат общностното право, и по-конкретно разпоредбите, които се отнасят до свободното предоставяне на услуги (вж. по аналогия Решение по дело Watts, посочено по-горе, точки 92 и 147).

87 Освен това по отношение на довода на германското правителство, според който държава-членка не можело да бъде задължена да субсидира училищата, които принадлежат към образователната система на друга държава-членка, е достатъчно да се посочи, че § 10, алинея 1, точка 9 от EStG предвижда предоставяне не на директна субсидия от германската държава за посочените училища, а на данъчно предимство на родителите по отношение на таксите за обучение, плащани във въпросните училища.

88 На второ място, според германското правителство отказът да се разшири обхватът на предвиденото в § 10, алинея 1, точка 9 от EStG данъчно предимство и спрямо таксите за обучение, плащани в частните училища, установени в друга държава-членка, е обоснован, поради това че посочените в този член германски училища и частните училища, установени в друга държава-членка, които предоставят услуги по смисъла на членове 49 ЕО и 50 ЕО, не се намират в обективно сравнимо положение (вж. точка 57 от настоящото решение).

89 Така посочените в § 10, алинея 1, точка 9 от EStG училища имали задължение да избягват подбор на ученици въз основа на благосъстоянието на родителите им, предвидено в член 7, параграф 4 от Основния закон, така че таксите за обучение били установени на равнище, което не е достатъчно, за да се покрият разходите на тези училища, и германската държава имала съответно задължение да подпомага финансово въпросните училища. Тази връзка между наложените от държавата изисквания и съответното държавно подпомагане не съществувала при частните училища, установени в друга държава-членка, които извършват предоставяне на услуги по смисъла на членове 49 ЕО и 50 ЕО (вж. точка 60 от настоящото решение). Разширяването на обхвата на данъчното предимство спрямо таксите за обучение, които се получават при посещаването на училища, които не отговарят на предписанията на § 10, алинея 1, точка 9 от EStG, било в противоречие с изискването, предвидено в член 7, параграф 4 от Основния закон, да се избягва подбор на ученици въз основа на благосъстоянието на родителите им (вж. точка 61 от настоящото решение).

90 Тези доводи не могат да бъдат приети. В действителност следва да се отбележи, че § 10, алинея 1, точка 9 от EStG поставя възможността за приспадане на част от таксите за обучение в зависимост от акредитацията, разрешаването или признаването на определено частно училище в Германия, без да установи обективен критерий, позволяващ да се определи кои видове такси за обучение, претендирани от германските училища, могат да бъдат приспаднати.

91 В резултат на това само поради обстоятелството, че не е установено в Германия, което и да е частно училище, установено в друга държава-членка, автоматично е изключено от ползването на разглежданото данъчно предимство, независимо от това дали отговаря на критерии като тези събираните такси за обучение да са с такъв размер, който не позволява подбор на ученици въз основа на благосъстоянието на родителите им.

92 За да оправдае пречката за свободното предоставяне на услуги, която създава въпросната национална правна уредба, позовававайки се на Решение по дело Bidar, посочено по-горе, германското правителство също посочва, че е допустимо дадена държава-членка да постави предоставянето на помощ или на данъчно предимство в зависимост от критерии, които позволяват да се избегне довеждането на тези помощи или предимства до положение под нивото, което държавата-членка счита за необходимо (вж. точки 62 и 63 от настоящото решение).

93 Според това правителство развитите във въпросното решение доводи относно предоставянето на помощи за покриване на разходите за издръжка на учащите се и относно свободното движение на гражданите на Съюза трябва да бъдат разгледани в общ контекст, в смисъл че когато публичните фондове са ограничени, разширяването на обхвата на данъчно облекчение щяло да доведе неизбежно до намаляване на размера на предоставените на лицата индивидуални данъчни облекчения, за да се стигне до данъчно неутрална операция. В това отношение германското правителство твърди, че разширяването на приложното поле на § 10, алинея 1, точка 9 от EStG спрямо плащането на таксите за обучение в някои училища, които се намират в друга държава-членка, би довело до допълнителни разходи за държавния бюджет.

94 Такъв довод не може да бъде възприет поради следните съображения.

95 На първо място, според постоянната практика на Съда предотвратяването на намаляване на данъчните приходи не фигурира сред основанията, посочени в член 46 ЕО във връзка с член 55 ЕО, и също не може да се счита за императивно съображение от обществен интерес.

96 По-нататък, що се отнася до довода на германското правителство, според който всяка държава-членка можела да следи за това предоставянето на помощи, свързани с таксите за обучение, да не се превърне в прекалена тежест с възможни последствия за цялостния размер на помощта, която може да се предостави от тази държава, от данните, предоставени от това правителство, е видно, че прекомерната финансова тежест, която според него представлявало разширяването на обхвата на данъчното облекчение спрямо таксите за обучение, плащани в някои училища, които се намират в друга държава-членка, би довело до това, че помощите, предоставени непряко на тези училища, ще бъдат с много по-висок размер от помощите, предоставяни на учебните заведения, които са акредитирани, разрешени или признати в Германия, тъй като като училищата, установени в друга държава-членка, трябва да се самофинансират чрез високи такси за обучение.

97 Дори да се предположи, че същите изводи като направените в Решение по делото Bidar, посочено по-горе, могат да се приложат относно предоставянето на данъчно предимство спрямо таксите за обучение, следва да се отбележи, че в това отношение, както поддържа Комисията, целта, която се преследва чрез отказа да се приложи въпросното данъчно облекчение спрямо таксите за обучение, плащани в училищата, установени в друга държава-членка, а именно да се осигури покриването на разходите за функционирането на частните училища, без това да доведе до прекалена тежест за държавата, в съответствие с направения в посоченото решение по дело Bidar анализ може да бъде постигната чрез по-малко ограничителни средства.

98 В действителност, както изтъква и генералният адвокат в точка 62 от своето заключение, за да се избегне прекомерна финансова тежест, е допустимо държава-членка да ограничи сумата, която може да се приспадне като такси за обучение, до определен размер, съответстващ на данъчното облекчение, предоставено от тази държава, предвид нейни собствени цени, свързани с посещаването на училища на нейната територия, което би представлявало по-малко ограничително средство от отказа за предоставяне на въпросното данъчно облекчение.

99 На последно място, при всички случаи изглежда несъразмерно да се изключат изцяло от данъчното облекчение, предвидено в § 10, алинея 1, точка 9 от EStG, таксите за обучение в училищата, установени в държава-членка, различна от Федерална република Германия, плащани от данъчнозадължените лица, които са подложени на подоходното облагане в Германия. В действителност така таксите за обучение, платени от посочените данъчнозадължени лица в установени в друга държава-членка училища, се изключват от въпросното данъчно облекчение, независимо от това дали тези училища отговарят на обективните критерии, които са определени на основа на собствени за всяка държава-членка принципи и които позволяват да се определи кои видове такси за обучение дават право на посоченото данъчно облекчение.

100 Предвид гореизложеното следва да се приеме, че второто твърдение за нарушение, изтъкнато от Комисията в подкрепа на нейния иск, е основателно, както и да се приеме за установено, че в случаи, при които данъчнозадължените лица, подложени на подоходното облагане в Германия, запишат своите деца в училище, което се намира в друга държава-членка и което се финансира основно от частни фондове, Федерална република Германия не е изпълнила задълженията си по член 49 ЕО, като е изключила общо таксите за обучение, свързани с посещаването на такова училище, от данъчно приспадане в качеството на специални разходи.

По първата част от първото твърдение за нарушение и по третото твърдение за нарушение, свързани съответно с пречка за свободното движение на работниците и с ограничаване на свободата на установяване

Доводи на страните

101 Според Комисията съдържащата се в § 10, алинея 1, точка 9 от EStG правна уредба накърнява правата, които произтичат за съответните данъчнозадължени лица от свободата на движение на работниците и от свободата на установяване (първа част от първото твърдение за нарушение).

102 От една страна, въпросната правната уредба можело да попречи на правото на родителите, които са граждани на други държави-членки, да заемат платена длъжност в Германия (член 39 ЕО) и да се установяват в качеството на самостоятелно заети лица (член 43 ЕО). По-неблагоприятното данъчно третиране, на което рискуват да бъдат подложени, ако желаят децата им да останат да учат в тяхната страна на произход, в действителност могло да ги разубеди да се установят в Германия или да упражняват дейност като погранични работници. При всички случаи за тези родители било по-трудно да се установят или да работят в Германия.

103 От друга страна, германските граждани, които остават изцяло данъчнозадължени в Германия, дори когато са се установили в друга държава-членка, също били поставени в неблагоприятно положение, ако решат да запишат децата си в местно частно училище, което се намира в тази държава-членка.

104 Тези нарушения на членове 39 ЕО и 43 ЕО не били обосновани.

105 Комисията поддържа в това отношение, че § 10, алинея 1, точка 9 от EStG не установява обективен критерий, позволяващ да се определят случаите, в които таксите за обучение, които се плащат в германските училища и в училищата, установени в друга държава-членка, могат да се приспаднат. Тази разпоредба поставяла възможността за приспадане само в зависимост от обстоятелството съответното частно училище да е акредитирано или признато в Германия. Решаващото условие за възможността за приспадане следователно зависело от обстоятелството дали въпросното частно училище се намира в Германия. Всяко училище, установено в друга държава-членка, щяло да бъде автоматично изключено от възможността да се ползва от данъчно приспадане, независимо от стойността на таксите за обучение, което претендира, т.е. дори когато редът за осъществяване на дейността му е много сходен с този на частно училище, признато или акредитирано в Германия.

106 Нямало никаква обективна причина предоставянето на данъчно предимство да се поставя в зависимост от посещаването на частно училище, намиращо се на територията на Федерална република Германия; съгласно общностното право тази държава-членка оставала свободна да ограничи възможността за данъчно приспадане на таксите за обучение до някои видове учебни заведения или до определена стойност. За тази цел било необходимо само възможността за приспадане да бъде предоставена в зависимост от обективни критерии и да не зависи от местоположението на училището.

107 В същия смисъл в рамките на третото си твърдение за нарушение Комисията поддържа, че съдържащата се в § 10, алинея 1, точка 9 от EStG правна уредба, ограничава свободата на установяване на частните училища, установени в друга държава-членка. Според нея тази правна уредба принуждава тези училища да се установят в Германия, като поне създадат клон в тази държава-членка. Посочените училища не можело в действителност да получат статут на алтернативно училище, акредитирано от държавата или разрешено от законодателството на съответната провинция, или такъв на допълнително общообразователно учебно заведение, признато от законодателството на провинцията, освен ако не предоставят услугите си на германска територия. За да не бъдат накърнени интересите им от конкуренцията на германските частни учебни заведения, тези училища трябвало да бъдат установени на тази територия.

108 Това ограничение по отношение на избора на място на установяване според Комисията представлява различно третиране в противоречие с член 43 ЕО, което не е обосновано.

109 Тази институция стига до извода, че § 10, алинея 1, точка 9 от EStG представлява пречка за свободното движение на работниците, предвидено в член 39 ЕО, и на свободата на установяване, предвидена в член 43 ЕО.

110 От своя страна германското правителство оспорва, че § 10, алинея 1, точка 9 от EStG накърнява правото на свободно движение на работниците и свободата на установяване. Дори и да се засягало приложното поле на въпросното право, това при всички случаи било обосновано с оглед на обективните различия, изложени по-горе, които съществували между германските частни училища, посочени в тази разпоредба на EStG, и частните училища, намиращи се в друга държава-членка.

111 Правителството оспорва и наличието на нарушение на свободата на установяване на училищата, намиращи се в друга държава-членка. То не може да разбере с какво спорната правната уредба относно приспадането накърнявала тази свобода. Дори да се приемело обаче, че съществува накърняване на въпросната свобода, то при всички случаи било обективно обосновано, предвид споменатите по-горе различия между германските частни училища, посочени в § 10, алинея 1, точка 9 от EStG, и частните училища, намиращи се в друга държава-членка.

Съображения на Съда

112 Следва да се разгледа дали членове 39 ЕО и 43 ЕО допускат правната уредба, съдържаща се в § 10, алинея 1, точка 9 от EStG.

113 В първата част от първото си твърдение за нарушение Комисията поддържа, че такава правна уредба, която третира по-неблагоприятно съответните данъчнозадължени лица, засяга както работниците от друга държава-членка или данъчнозадължените лица, които упражняват свободна професия, които са се установили в Германия по лични причини и които искат да запишат децата си в училище в своята страна на произход, така и германските данъчнозадължени лица, които поради промяна на местожителството си в друга държава-членка записват там децата си в частно училище. В това отношение тази разпоредба противоречала на членове 39 ЕО и 49 ЕО.

114 Всички разпоредби на Договора, свързани със свободното движение на хора, имат за цел да улеснят гражданите на Общността при упражняването на професионална дейност от какъвто и да е характер на цялата територия на Общността и не допускат мерки, които биха могли да поставят тези граждани в неблагоприятно положение, когато искат да упражняват икономическа дейност на територията на друга държава-членка (вж. Решение от 15 септември 2005 г. по дело Комисия/Дания, C‑464/02, Recueil, стр. I‑7929, точка 34 и цитираната съдебна практика; Решение по дело Комисия/Португалия, посочено по-горе, точка 15 и Решение по дело Комисия/Швеция, посочено по-горе, точка 17).

115 Разпоредбите, които възпрепятстват или обезкуражават гражданите на дадена държава-членка да напусне своята държава попроизход, за да упражнят правото си на свободно движение, представляват пречки пред тази свобода, дори ако се прилагат независимо от гражданството на засегнатите работници (Решение по дело Комисия/Дания, посочено по-горе, точка 35, Решение по дело Комисия/Португалия, посочено по-горе, точка 16 и Решение по дело Комисия/Швеция, посочено по-горе, точка 18).

116 В конкретния случай, както изтъква генералният адвокат в точка 83 от заключението си, § 10, алинея 1, точка 9 от EStG поставя в неблагоприятно положение по-конкретно наетите работници и самостоятелно заетите лица, които са прехвърлили местожителството си в Германия, където работят, и чиито деца продължават да посещават платено училище, намиращо се в друга държава-членка. Съгласно § 1, алинея 1, първо изречение от EStG работниците, които пребивават на германската територия, са изцяло подложени на подоходно облагане. В съответствие с § 1, параграф 3 от EStG пограничните работници, които упражняват дейността си в Германия, без да пребивават там, могат по свое искане също да бъдат подложени на подоходното облагане в неограничена степен. § 10, алинея 1, точка 9 от EStG не дава право на никой от тези работници да ползва специално данъчно облекчение за част от платените такси за обучение, докато това би било възможно, ако техните деца посещаваха училище, намиращо се в Германия.

117 Това различно третиране може да направи по-трудно упражняването от въпросните работници на правата, които произтичат от членове 39 ЕО и 43 ЕО.

118 § 10, алинея 1, точка 9 от EStG също може да постави германските граждани в неблагоприятно положение, когато прехвърлят местожителството си в друга държава-членка, в която техните деца посещават платено училище.

119 Наистина германските граждани по правило не подлежат на данъчно облагане в Германия, когато напуснат тази държава-членка, така че е изключено разглежданата данъчна уредба да се прилага в тяхна вреда. Съгласно § 1, параграф 2 от EStG обаче това правило не се прилага за длъжностните лица, които работят в друга държава-членка, а съгласно член 14 от Протокола за привилегиите и имунитета на Европейските общности от 8 април 1965 г. (ОВ 152, 1967 г., стр. 13) то не се прилага и за длъжностните лица на Европейските общности. Ако тези длъжностни лица с германска националност запишат децата си в платени училища, намиращи се в друга държава-членка, с изключение обаче на германските и европейските училища, § 10, алинея 1, точка 9 от EStG не им позволява да приспаднат от облагаемия си доход част от платените такси за обучение.

120 Поради съображенията, изложени в точки 85—99 от настоящото решение, подобни различия в третирането не са обосновани от доводите, приведени от германското правителство, за да оправдае пречка по отношение на основна свобода.

121 Следователно първата част от първото твърдение на Комисията за нарушение трябва да се приеме за обоснована, както и да се приеме за установено, че като е изключила общо таксите за обучение, плащани на училищата, установени в друга държава-членка, от предвиденото в § 10, алинея 1, точка 9 от EStG данъчното облекчение, Федерална република Германия не е изпълнила задълженията си по членове 39 ЕО и 43 ЕО.

122 По отношение на третото твърдение за нарушение на свободата на установяване на частните училища, намиращи се в други държави-членки, следва да се отбележи, както посочва генералният адвокат в точка 85 от заключението си, че обстоятелството, че § 10, алинея 1, точка 9 от EStG поставя възможността за ползване на данъчно облекчение по отношение на таксите за обучение в зависмост от мястото на установяване на училището, не засяга пряко свободата на установяване на частните училища, които се намират в другите държави-членки. Това обстоятелство само по себе си не затруднява установяването на тези училища в Германия.

123 Следователно третото твърдение на Комисията за нарушение трябва да се отхвърли.

По втората част от първото правно основание, свързана с накърняване на общото право на гражданите на Съюза на свободно движение

124 Остава въпросната национална правна уредба да се разгледа с оглед на член 18, параграф 1 ЕО по отношение на всички случаи, които не попадат в приложното поле на членове 39 ЕО, 43 ЕО и 49 ЕО.

125 Както следва от практиката на Съда, статутът на гражданин на Съюза е създаден, за да бъде основният статут на гражданите на държавите-членки, позволяващ на тези от тях, които са в еднакво положение, да получават в приложното поле ratione materiae на Договора еднакво правно третиране, независимо от тяхната националност и без да се засягат изрично предвидените в това отношение изключения (вж. по-конкретно Решение от 20 септември 2001 г. по дело Grzelczyk, C‑184/99, Recueil, стр. I‑6193, точка 31, Решение от 11 юли 2002 г. по дело D’Hoop, C‑224/98, Recueil, стр. I‑6191, точка 28, Решение от 2 октомври 2003 г. по дело Garcia Avello, C‑148/02, Recueil, стр. I‑11613, точки 22 и 23, както и Решение от 29 април 2004 г. по дело Pusa, C‑224/02, Recueil, стр. I‑5763, точка 16).

126 Сред положенията, които попадат в приложното поле на общностното право, са тези, свързани с упражняването на основните свободи, гарантирани от Договора, по-конкретно отнасящите се до свободата на движение и пребиваване на територията на държавите-членки, както е предоставена от член 18 ЕО (вж. по-конкретно Решение по дело Grzelczyk, посочено по-горе, точка 33, Решение по дело D’Hoop, посочено по-горе, точка 29, Решение по дело Garcia Avello, посочено по-горе, точка 24 и Решение по дело Pusa, посочено по-горе, точка 17).

127 Доколкото във всички държави-членки на гражданин на Съюза следва да бъде признато същото правно третиране, като това, предоставено на гражданите на тези държави-членки, които се намират в същото положение, би било несъвместимо с правото на свободно движение, в държавата-членка, на която е гражданин, спрямо него да се прилага по-неблагоприятно третиране от това, от което той би се ползвал, ако не беше използвал предоставените от Договора облекчения в областта на движението (Решение по дело D’Hoop, посочено по-горе, точка 30 и Решение по дело Pusa, посочено по-горе, точка 18).

128 Всъщност тези възможности не биха могли да произведат изцяло ефекта си, ако гражданин на държава-членка може да бъде възпрян да се ползва от тях поради препятствията, създадени от националната правна уредба, които го наказват само поради това че се е възползвал от тях (вж. в този смисъл Решение от 7 юли 1992 г. по дело Singh, C‑370/90, Recueil, стр. I‑4265, точка 23, Решение по дело D’Hoop, посочено по-горе, точка 31 и Решение по дело Pusa, посочено по-горе, точка 19).

129 Отивайки в друга държава-членка, за да получат училищно образование, децата на съответните германски граждани използват и правото си на свободно движение. В действителност от Решение от 19 октомври 2004 г. по дело Zhu и Chen (C‑200/02, Recueil, стр. I‑9925, точка 20) следва, че едно дете, дори и малко, може да се позове на правата на свободно движение и на свободно пребиваване, които са гарантирани от общностното право.

130 Въпросната национална правна уредба въвежда различно третиране между данъчнозадължените лица, подложени на подоходно облагане в Германия, които са записали своите деца в училище, намиращо се в тази държава-членка, и тези, които са изпратили своите деца да получат образование в училище в друга държава-членка.

131 Доколкото обвързва предоставянето на данъчно облекчение по отношение на таксите за обучение с условието последните да са били платени в отговарящо на някои условия частно училище в Германия, и води до това да се откаже посоченото данъчно облекчение на родителите на деца, които учат в училище в друга държава-членка, въпросната националната правна уредба поставя в неблагоприятно положение децата на някои немски граждани само поради факта че са упражнили свободата си на движение, отивайки в друга държава-членка, за да учат в училище.

132 Според установената практика на Съда национална правна уредба, с която някои граждани на съответната държава се поставят в по-неблагоприятно положение единственото поради обстоятелството че са упражнили правото си на свободно движение в друга държава-членка, обаче представлява ограничение на свободите, признати на всеки граждадин на Съюза с член 18, параграф 1 ЕО (Решение от 18 юли 2006 г. по дело De Cuyper, C‑406/04, Recueil, стр. I‑6947, точка 39, както и Решение от 26 октомври 2006 г. по дело Tas-Hagen и Tas, C‑192/05, Recueil, стр. I‑10451, точка 31).

133 От гледна точка на общностното право такова ограничение може да бъде оправдано само ако се основава на обективни съображения, независещи от гражданството на засегнатите лица, и когато е съразмерно с преследваната от националното право легитимна цел (Решение по дело D’Hoop, посочено по-горе, точка 36, Решение по дело De Cuyper, посочено по-горе, точка 40, както и Решение по дело Tas-Hagen и Tas, посочено по-горе, точка 33).

134 Следва да се отбележи, че за да оправдае пречката за свободното предоставяне на услуги, която създава въпросната правна уредба, германското правителство изтъква доводите, изложени в точки 55—64 от настоящото решение. То по-конкретно се позовава на анализа, направен от Съда по делото Bidar, посочено по-горе, относно тълкуването на член 18 ЕО.

135 В точка 56 от това решение Съдът приема, че е допустимо всяка държава-членка да следи отпускането на помощи за покриване на разходите за издръжка на учащи се от други държави-членки да не се превърне в прекалена тежест с възможни последствия за цялостния размер на помощта, която може да бъде отпусната от тази държава.

136 Все пак дори да се предположи, че в настоящия случай относно данъчното предимство, свързано с таксите за обучение, могат да се приложат същите изводи, това не променя обстоятелството, че правната уредба, съдържаща се в § 10, алинея 1, точка 9 от EStG, се явява във всеки случай несъразмерна по отношение на целите, които преследва, поради същите причини като изложените в точка 99 от настоящото решение в рамките на разглеждането на тази правна уредба с оглед на принципа на свободно предоставяне на услуги.

137 В резултат на това, когато децата на данъчнозадължените лица от една държава-членка са записани да учат в друга държава-членка, в училище, чиито услуги не попадат в обхвата на член 49 ЕО, § 10, алинея 1, точка 9 от EStG има за последствие неоправдано поставяне на посочените деца в по-неблагоприятно положение в сравнение с тези, които не са се възползвали от правото си на свободно движение, отивайки да учат в училище, установено в друга държава-членка, което накърнява правата, предоставени на тези деца с член 18, параграф 1 ЕО.

138 При тези условия следва да се приеме, че втората част от първото твърдяно от Комисията нарушение също е обосновано.

139 Предвид всички гореизложени съображения, следва да се приеме, че като е изключила общо таксите за обучение, свързани с посещаване на училище, намиращо се в друга държава-членка, от данъчно приспадане в качеството на специални разходи, посочени в член 10, параграф 1, точка 9 от EStG, Федерална република Германия не е изпълнила задълженията си, по членове 18 ЕО, 39 ЕО, 43 ЕО и 49 ЕО. В останалата му част, а именно относно твърдението за нарушение на свободата на установяване на училищата, установени в друга държава-членка, искът следва да бъде отхвърлен.

По съдебните разноски

140 По силата на член 69, параграф 2 от Процедурния правилник загубилата делото страна се осъжда да заплати съдебните разноски, ако е направено такова искане. След като Комисията е направила искане за осъждане на Федерална република Германия и последната е загубила делото по отношение на основната част от правните си основания, тя следва да бъде осъдена да заплати съдебните разноски.

По изложените съображения Съдът (разширен състав) реши:

1) Като e изключила общо таксите за обучение, свързани с посещаване на училище, намиращо в друга държава-членка, от данъчно приспадане в качеството на специални разходи, посочени в § 10, алинея 1, точка 9 от Закона за данъка върху дохода (Einkommensteuergesetz) в редакция му, публикувана на 19 октомври 2002 г., Федерална република Германия не е изпълнила задълженията си по членове 18 ЕО, 39 ЕО, 43 ЕО и 49 ЕО.

2) Отхвърля иска в останалата му част.

3) Осъжда Федерална република Германия за заплати съдебните разноски.

Подписи