ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ

M. WATHELET

представено на 7 август 2018 година ( 1 )

Дело C‑575/17

Sofina SA

Rebelco SA

Sidro SA

срещу

Ministre de l’Action et des Comptes publics

(Преюдициално запитване, отправено от Conseil d’État (Държавен съвет, Франция)

„Преюдициално запитване — Свободно движение на капитали — Данъчно облагане при източника на брутния размер на дивидентите с произход в страната, изплатени на дружества — чуждестранни лица — Различно облагане на дивидентите, изплатени на дружества — местни лица, основаващо се на нетния финансов резултат“

I. Въведение

1. Настоящото преюдициално запитване е относно тълкуването на членове 63 ДФЕС и 65 ДФЕС с оглед на разпоредбите на френското законодателство, които предвиждат облагане с данък при източника на брутния размер на дивидентите, изплатени от местно дружество на чуждестранни губещи дружества, докато дивидентите, изплатени на местно губещо дружество, подлежат на данъчно облагане по общия ред върху нетния им размер, но едва в по-късен момент, ако то отчете данъчна печалба.

II. Правна уредба

А. Френската правна уредба

2. Съгласно член 38 от Code général des impôts (Общ данъчен кодекс) (наричан по-нататък „CGI“): „[…] данъчна печалба е положителният нетен данъчен финансов резултат, получен въз основа на счетоводния резултат от всички сделки, осъществени от предприятията, сред които по-специално прехвърлянето на всякакви активи в хода или при прекратяване на стопанската дейност“.

3. Член 39‑1 от CGI добавя: „Положителният нетен данъчен финансов резултат се определя след приспадане на всички разходи […]“.

4. Член 119 bis, параграф 2 от CGI предвижда, че за доходите по членове 108—117 bis от CGI, включително дивиденти, се прилага данък, удържан при източника, при определената в член 187‑1 ставка, когато лицата, които ги получават, нямат данъчен адрес или седалище във Франция.

5. В приложимата към фактите по делото редакция член 187‑1 от CGI определя ставката на удържания при източника данък в размер на 25 %.

6. В редакцията, приложима към 21 септември 2011 г., член 209‑1 от CGI уточнява: „[…] [В] случай на загуба, претърпяна през финансовата година, тя се разглежда като разход, извършен през следващата финансова година, и се приспада от данъчната печалба през въпросната финансова година. Ако данъчната печалба не е достатъчна за извършването на пълно приспадане, остатъкът от загубата се пренася през следващите финансови години“.

7. След 21 септември 2011 г. текстът на член 209‑1 от CGI е следният: „[…] [В] случай на загуба, претърпяна през финансовата година, тя се разглежда като разход, извършен през следващата финансова година, и се приспада от данъчната печалба през въпросната финансова година, но в размер на не повече от 1000000 EUR, увеличен с 60 % от размера на данъчната печалба за въпросната финансова година, с който се надвишава първата посочена сума. Ако данъчната печалба не е достатъчна за извършването на пълно приспадане, остатъкът от загубата се пренася при същите условия през следващите финансови години. Същото се отнася за неподлежащата на приспадане част от загубата по силата на първото изречение от тази алинея“.

Б. Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане, сключена на 10 март 1964 г. между Франция и Белгия

8. Член 15 от Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане, сключена на 10 март 1964 г. между Франция и Белгия, с последващи изменения (наричана по-нататък „френско-белгийската спогодба“), гласи следното: „1. Дивиденти с източник в договаряща държава, плащани на местно лице на другата договаряща държава, се облагат в тази друга държава. 2. При спазване на разпоредбите на параграф 3 обаче тези дивиденти могат да бъдат облагани и в договарящата държава, на която дружеството, плащащо дивидентите, е местно лице, съгласно законодателството на тази държава, но определеният данък не може да надвишава: а) 10 на сто върху брутната сума на дивидентите, ако получателят е дружество, което притежава пряко най-малко 10 на сто от капитала на разпределящото дивидентите дружество от началото на последната финансова година, приключила преди разпределянето им; б) 15 на сто от брутната сума на дивидентите в останалите случаи. Този параграф не засяга облагането на дружеството за печалбата, от която се изплащат дивидентите. […]“.

III. Фактическа обстановка

9. От 2008 г. до 2011 г. Sofina, Rebelco и Sidro — дружества, учредени по белгийското право, местни лица в Белгия — са получавали дивиденти съобразно дяловите си участия в няколко френски дружества, в които са притежавали миноритарни дялове, непредоставящи право да се ползва режимът за дружествата майки, предвиден в CGI и Директива 2011/96/ЕС на Съвета от 30 ноември 2011 година относно общата система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави членки ( 2 ) (наричана по-нататък „Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества“).

10. В приложение на член 119 bis от CGI във връзка с член 15, параграф 2 от френско-белгийската спогодба тези дивиденти са били обложени с данък, удържан при източника в размер на 15 %.

11. Тъй като заинтересованите белгийски дружества приключват финансовите години 2008—2011 с отрицателен финансов резултат, те подават жалби по административен ред до френската данъчна администрация, с които искат възстановяване на така удържаните данъци. Тъй като губещо дружество със седалище във Франция в действителност се облага за дивидентите, получени от френски източник, само когато данъчният финансов резултат отново стане положителен, заинтересованите белгийски дружества считат, че са били третирани по-неблагоприятно отколкото френските дружества от същия вид.

12. Тъй като жалбите по административен ред са отхвърлени, заинтересованите белгийски дружества сезират компетентните юрисдикции, които, както в първоинстанционното, така и във въззивното производство, не уважават исканията им за възстановяване.

13. В резултат от това те подават касационни жалби до Conseil d’État (Държавен съвет, Франция).

14. Тази юрисдикция констатира, първо, че прилагането на данък, удържан при източника, само за чуждестранни губещи дружества, когато получават дивиденти съобразно дяловите си участия във френски дружества, може да предизвика неблагоприятен недостиг на ликвидни средства в сравнение с местните губещи дружества, получаващи дивиденти от дяловите си участия във френски дружества. Същата юрисдикция обаче иска да установи дали само по себе си това обстоятелство представлява разлика в третирането, съставляваща ограничение по смисъла на член 63 ДФЕС.

15. Второ, ако се допусне, че разглежданото законодателство представлява такова ограничение, Conseil d’État (Държавен Съвет) иска да установи дали с оглед на целта на тези разпоредби, а именно да се гарантира ефективност на събирането на данъка, това ограничение не би могло да бъде обосновано.

16. Трето, Conseil d’État (Държавен Съвет) отбелязва, че различните ред и условия за изчисляване на данъчната основа за облагане на дивидентите в зависимост от това дали дружеството, което ги получава, е или не е местно лице, също биха могли да съставляват ограничение. В действителност, тъй като данъкът, удържан при източника, предвиден в член 119 bis от CGI, се плаща върху брутния размер на дивидентите, се оказва, че разходите, свързани със самото получаване на дивидентите, се приспадат от данъчната основа при изчисляване на данъка върху дивидентите, плащани на местно дружество, докато такова приспадане не е възможно, ако дивидентите се плащат на чуждестранно дружество.

17. При тези обстоятелства Conseil d’État (Държавен Съвет) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси: „1) Трябва ли членове […] 63 [ДФЕС] и 65 [ДФЕС] да се тълкуват в смисъл, че самият недостиг на ликвидни средства, произтичащ от облагането с данък, удържан при източника, на дивидентите, платени на губещите дружества — чуждестранни лица, докато губещите дружества — местни лица, се облагат върху размера на получаваните от тях дивиденти само за данъчната година, в която евентуално отново са отчели печалба, представлява разлика в третирането, която е показателна за ограничаването на свободното движение на капитали? 2) Може ли евентуалното ограничение на свободното движение на капитали, посочено в предходния въпрос, да са счита, с оглед на изискванията, произтичащи от членове […] 63 [ДФЕС] и 65 [ДФЕС], за обосновано от необходимостта да се гарантира ефективността на събирането на данъка, тъй като дружествата — чуждестранни лица, не подлежат на контрол от френската данъчна администрация, или пък от необходимостта да се запази разпределението на данъчните правомощия между държавите членки? 3) В случай че оспорваното удържане на данък при източника е принципно допустимо от гледна точка на свободното движение на капитали: – Допускат ли тези разпоредби събирането на данък, удържан при източника, върху дивидентите, платени от дружество — местно лице, на губещо дружество — чуждестранно лице от друга държава членка, когато последното прекрати дейността си, без отново да отчете печалба, докато намиращо се в такова положение дружество — местно лице, в действителност не се облага с данък върху тези дивиденти? – Трябва ли тези разпоредби да се тълкуват в смисъл, че при наличието на правила за данъчно облагане, третиращи различно дивидентите в зависимост от това дали са изплатени на местни или на чуждестранни лица, следва да се сравни действителната данъчна тежест, която всяко от тях понася за тези дивиденти, така че едно ограничение на свободното движение на капитали — произтичащо от това, че въпросните правила изключват само за чуждестранните лица приспадането на разходите, пряко свързани със самото получаване на дивидентите — да може да се счете за обосновано от разликата в данъчните ставки между облагането по общия режим, за последваща данъчна година, на местните лица и удържането при източника на данък, който се начислява върху изплатените на чуждестранните лица дивиденти, когато с оглед на размера на платения данък тази разлика компенсира разликата в данъчните основи?“.

IV. Производството пред Съда

18. Настоящото преюдициално запитване е внесено в Съда на 28 септември 2017 г. Sofina, френското, белгийското, германското, нидерландското, шведското правителство и правителството на Обединеното кралство, както и Европейската комисия представят писмени становища.

19. На 25 юни 2018 г. се провежда съдебно заседание, в което Sofina, френското, германското и шведското правителство и Комисията излагат устно становища.

V. Анализ

А. Предварителни бележки

20. Запитващата юрисдикция разполага незабавно въпросите на плоскостта на свободно движение на капитали и на членове 63 ДФЕС и 65 ДФЕС, тъй като белгийските дружества Sofina, Rebelco и Sidro получават дивиденти съобразно миноритарните си дялови участия във френски дружества, които не им осигуряват право да упражняват решаващо влияние в предприятието. При все това изложените по-долу съображения биха били същите и ако ставаше въпрос за свободата на установяване, тъй като изплащането на всички разглеждани дивиденти се осъществява единствено между установени в държави членки дружества.

21. Поставените от запитващата юрисдикция преюдициални въпроси разкриват провеждането на две разлики от френското законодателство при данъчното третиране на дивидентите в зависимост от това дали те се изплащат от местни дружества на други местни дружества или напротив, на чуждестранни дружества: – дивидентите, изплащани на местни губещи дружества, подлежат на данъчно облагане тогава и само тогава, когато данъчният им финансов резултат е или отново стане положителен, докато френското законодателство предвижда удържане при източника на данък, с който се облагат дивидентите, изплащани от местни на чуждестранни дружества, дори когато последните са губещи. При това положение е възможно първите дружества изобщо да не бъдат обложени с данък, а в случай на облагане при всички положения ще бъдат в благоприятно от гледна точка на ликвидността положение, тъй като данъкът върху дивидентите, изплатени на чуждестранни дружества, така или иначе ще бъде удържан при източника, независимо дали през същата финансова година или не, но преди данъчното облагане на изплатените на местни дружества дивиденти. Тази първа разлика в третирането е предмет на първия и втория преюдициален въпрос, както и на първата част от третия преюдициален въпрос, – основата за изчисляване на данъка върху дивидентите е различна, тъй като удържаният при източника данък върху дивидентите, изплатени на чуждестранни дружества, се начислява върху брутния размер на дивидентите, докато дивидентите, изплащани на местни дружества, се облагат по нетния си размер, тъй като разходите за получаването им подлежат на приспадане, каквото не се предвижда за изплащаните на чуждестранни дружества дивиденти. Тази разлика в третирането е предмет на втората част от третия преюдициален въпрос.

22. По-долу ще се спра най-напред на първия и втория преюдициален въпрос, както и на първата част от третия преюдициален въпрос, след което и на останалата част от този последен въпрос.

Б. По първия и втория преюдициален въпрос и по първата част от третия преюдициален въпрос

1. Практиката на Съда относно данъчното облагане на т.нар. „излизащи“ дивиденти

23. Практиката на Съда изобилства от решения, в които се разглежда проблематиката на различното данъчно облагане на дивидентите в зависимост от това дали местното разпределящо (например дъщерно) дружество ги изплаща на местен акционер (например негово дружество майка) или пък на чуждестранен акционер. В последния случай се говори за „излизащи дивиденти“ (outgoing dividends).

24. Според Съда „по-неблагоприятното третиране от държава членка на плащаните на чуждестранни [данъчнозадължени лица] дивиденти в сравнение с третирането, предвидено само за плащаните на местни [данъчнозадължени лица] дивиденти, може да възпре дружествата, установени в държава членка, различна от първата държава членка, да инвестират в тази първа държава членка и следователно представлява по принцип забранено от член 63 ДФЕС ограничение на свободното движение на капитали“ ( 3 ).

25. След като държава членка, едностранно или въз основа на спогодба, облага не само акционерите, които са местни лица, но и акционерите, които са чуждестранни лица, за дивидентите, които те получават от дружество, което е местно лице, положението на посочените акционери, които са чуждестранни лица, се доближава до това на акционерите, които са местни лица ( 4 ).

26. Следователно, доколкото съответното положение на акционерите е сходно, националното законодателство „представлява дискриминационна мярка, несъвместима с Договора [за функционирането на ЕС], тъй като предвижда по-тежко данъчно облагане на дивидентите, изплащани от местни дъщерни дружества на [чуждестранни] дружества майки, отколкото за същите дивиденти, изплащани на [местни] дружества майки“ ( 5 ).

27. По аргумент за по-силното основание положението е същото, ако дивидентите, които не излизат от държавата членка, подлежат на облагане едва в по-късен момент в сравнение с излизащите дивиденти или са напълно освободени от данъчно облагане, докато излизащите дивиденти се облагат с данък ( 6 ).

28. Много често държавата на установяване на разпределящото дружество облага излизащите дивиденти с данък при източника. Удържаният при източника данък, с който се облагат единствено дивидентите, изплащани на чуждестранни акционери, обаче сам по себе си не съставлява такова ограничение на свободното движение на капитали, тъй като това е само начин на събиране на данъка ( 7 ). От значение е разликата в общото данъчно третиране на двете категории дивиденти.

29. По редица дела Съдът приема, че е налице ограничение на свободното движение на капитали, въпреки че държавата членка на разпределящото дружество облага с данък, удържан при източника, както излизащите дивиденти, така и дивидентите, които не излизат от нейната територия. Той постъпва така по делото, приключило с решение от 20 октомври 2011 г., Комисия/Германия (C‑284/09, EU:C:2011:670), по което с удържания при източника данък се облагат всички дивиденти, разпределяни от установено в Германия дружество, но от данъчен кредит се ползват единствено местните дружества, на които дори се възстановяват суми, ако окончателният данък върху доходите е по-нисък от данъчния кредит, докато за чуждестранните дружества размерът на удържания при източника данък е окончателен.

30. Той постъпва така и по делото, приключило с определение от 12 юли 2012 г., Tate & Lyle Investments (C‑384/11, непубликувано, EU:C:2012:463), по което местното лице, получател на дивиденти, плаща данък при източника, подлежащ на приспадане и възстановяване, докато за чуждестранно лице удържаният при източника данък е окончателен.

31. Той отново постъпва така и по делото, приключило с решение от 17 септември 2015 г., Miljoen и др. (C‑10/14, C‑14/14 и C‑17/14, EU:C:2015:608), по което местните данъчнозадължени лица се ползват от възстановяване на данъка, удържан при източника, или от механизъм за приспадане, докато за чуждестранните данъчнозадължени лица данъкът, удържан при източника, е окончателен.

32. С други думи, както Съдът постановява в решение от 10 май 2012 г., Santander Asset Management SGIIC и др. (C‑338/11—C‑347/11, EU:C:2012:286), „членове 63 ДФЕС и 65 ДФЕС трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат правна уредба на държава членка, която облага с данък, удържан при източника, дивидентите с национален произход, получени от [данъчнозадължени] чуждестранни лица, като същевременно освобождава тези дивиденти от данъчно облагане по отношение на [данъчнозадължени] местни лица“ ( 8 ).

2. Прилагане на тази съдебна практика по делото в главното производство

а) По съществуването на ограничение на свободното движение на капитали

33. Разглежданата в главното производство френска правна уредба въвежда за дивидентите, изплащани на чуждестранни губещи дружества, облагане с данък при източника, докато дивидентите, изплащани на местни дружества, подлежат само евентуално и при всички положения впоследствие на облагане с корпоративен данък, през финансовата година, в която тези дружества отчетат печалба.

34. Въпреки че формално изплащаните на местни губещи дружества дивиденти не са освободени от данък, облагането на такива дивиденти ще бъде само евентуално и при всички положения в по-късен момент, или пък такова изобщо няма да има, тъй като местното дружество, получаващо тези дивиденти, може така и да не отчете печалба или дори да преустанови дейността си ( 9 ).

35. Следователно в случая е налице явно по-малко благоприятно данъчно облагане на дивидентите, изплащани на чуждестранни губещи дружества, тъй като е възможно дивидентите, изплащани на местни дружества, никога да не бъдат обложени с данък, а ако бъдат, то това ще стане едва в по-късен момент, което води до неблагоприятен недостиг на ликвидни средства за чуждестранните губещи дружества, а последната хипотеза е изрично посочена в първия въпрос на запитващата юрисдикция.

36. В заключение по този въпрос, считам, че система, установена от правната уредба на държава членка като разглежданата в главното производство, представлява ограничение на свободното движение на капитали, което по принцип е забранено от член 63 ДФЕС.

б) По сходството в положенията и наличието на императивно съображение от общ интерес, което да може да оправдае свободното движение на капитали

37. Съгласно член 65, параграф 1, буква а) ДФЕС разпоредбите на член 63 ДФЕС не накърняват правото на държавите членки да прилагат съответните разпоредби на тяхното данъчно законодателство, които провеждат разграничение между данъкоплатци, които не са в еднакво положение, що се отнася до тяхното място на пребиваване или място на инвестиране на капитала.

38. Както посочих в точка 26 от настоящото заключение, практиката на Съда е ясна: след като държава членка облага не само акционерите, които са местни лица, но и акционерите, които са чуждестранни лица, за дивидентите, които те получават от дружество, което е местно лице, положението на посочените акционери, които са чуждестранни лица, е сходно на това на акционерите, които са местни лица.

39. Създадената от разглежданата в главното производство френска правна уредба разлика в третирането „[следователно] не може да бъде обоснована от действителна разлика в положенията“ ( 10 ).

в) По обосновката

40. Френското правителство излага пред Съда два довода, за да се обоснове, а именно необходимостта да се запази балансираното разпределение на данъчните правомощия между държавите членки и необходимостта да се гарантира ефективно събиране на данъка.

41. Макар необходимостта от запазване на балансираното разпределение на данъчни правомощия между държавите членки да може да се приеме, по-специално когато съответната система цели да предотврати определени практики, които могат да застрашат правото на държава членка да упражнява данъчните си правомощия по отношение на извършваните на нейна територия дейности ( 11 ), констатирам, най-напред, че тъй като разглежданата в главното производство френска правна уредба води до по-малко благоприятно данъчно облагане на излизащите дивиденти в сравнение с дивидентите, изплащани на местни лица (най-малко поради недостиг на ликвидни средства), следва да се подчертае, че френското правителство не изяснява защо това данъчно облагане е необходимо за осигуряване на балансирано разпределение на данъчните правомощия между държавите членки, при положение че тази цел може да бъде постигната чрез недискриминационни мерки, например чрез облагането с данък при източника на дивидентите, изплащани както на местни, така и на чуждестранни лица.

42. Освен това, тъй като разглежданата в главното производство френска правна уредба може да доведе до освобождаване на изплащаните на местни дружества дивиденти, следва да се напомни, че когато държава членка избере да не облага местни лица, които получават дивиденти с национален произход, тя не може да се позовава на необходимостта от гарантиране на балансираното разпределение на данъчните правомощия между държавите членки, за да обоснове облагането на получаващите такива приходи чуждестранни лица ( 12 ).

43. Накрая, отбелязвам, че Френската република действително е упражнила правото си да обложи с данък дивидентите, изплащани на чуждестранни дружества, които впрочем не са имали никаква възможност да изберат друга национална данъчна система, която би им предоставила по-благоприятен данъчен режим по отношение на същите дивиденти.

44. Разглежданата в главното производство френска правна уредба не може да бъде обоснована и от необходимостта да се гарантира ефективното събиране на данъка, тъй като този оправдателен довод не може да обоснове данъчно облагане, което основно е в тежест на чуждестранните лица ( 13 ).

45. Поради изложените съображения предлагам на Съда да отговори на първия и втория преюдициален въпрос, както и на първата част от третия преюдициален въпрос, че членове 63 ДФЕС и 65 ДФЕС трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат правна уредба на държава членка, която въвежда за дивидентите, изплащани на чуждестранно губещо дружество, данък при източника, докато подобни местни дружества не дължат данък върху размера на дивидентите с национален произход, докато са губещи.

В. По втората част от третия преюдициален въпрос

46. С втората част от третия преюдициален въпрос запитващата юрисдикция иска да установи дали с оглед на действителната данъчна тежест, която понасят дивидентите, изплащани на местни лица, и дивидентите, изплащани на чуждестранни лица, ограничаването на свободното движение на капитали в резултат от национална правна уредба, която изключва само за чуждестранните лица приспадането на разходите, пряко свързани със самото получаване на дивидентите, би могло да бъде обосновано от разликата между данъчната ставка по общия режим (33,33 %), която се прилага за местните лица през следващи данъчни години ( 14 ), и данъка при източника (15 %), удържан върху дивидентите, изплатени на чуждестранни лица, когато с оглед на размера на платения данък тази разлика компенсира разликата в данъчните основи.

1. По допустимостта

47. Съгласно постоянната съдебна практика преюдициалните въпроси, отправени от юрисдикция на държава членка и отнасящи се до правото на Съюза, се ползват с презумпция за релевантност, поради което Съдът може да откаже да се произнесе по тях само ако е съвсем очевидно, че исканото тълкуване или исканата преценка на валидността на норма от правото на Съюза няма никаква връзка с действителността или с предмета на спора в главното производство, когато проблемът е от хипотетично естество или още когато Съдът не разполага с необходимите данни от фактическа и правна страна, за да бъде полезен с отговора на поставените му въпроси ( 15 ).

48. Според правителството на Обединеното кралство този въпрос е хипотетичен, тъй като белгийските дружества, страни в главното производство, не са посочили никакъв пряко свързан с получаването на дивидентите разход, който не са имали право да приспаднат при изчисляването на размера на удържания при източника данък. В този смисъл втората част от третия въпрос била ирелевантна за разрешаването на висящия пред запитващата юрисдикция спор.

49. В съдебното заседание Sofina поддържа, че самото то, Rebelco и Sidro действително са поискали приспадането от данъчната основа за облагане на дивидентите на всички разходи, свързани с дейността им по управлението на портфейл от инвестиции, тоест приспадането на всички необходими разходи за придобиването, запазването и управлението на техните дялови участия във френски дружества, както и на всички разноски, които по необходимост произтичат от притежаването на тези участия.

50. След като е било направено искане за приспадане, считам, че втората част от третия преюдициален въпрос не е ирелевантна.

51. Запитващата юрисдикция обаче следва да провери дали разходите, чието приспадане е било поискано, подлежат на приспадане от местни дружества, получаващи дивиденти от национален произход ( 16 ), и са пряко свързани със самото получаване на разглеждания в главното производство доход ( 17 ).

2. По същество

а) По съществуването на ограничение на свободното движение на капитали

52. Както отбелязва Комисията, запитващата юрисдикция правилно изхожда от положението, че отказът да се допусне приспадане на разходи, пряко свързани с получаването на излизащи дивиденти, при положение че такова приспадане е възможно за дивидентите, изплащани на местни дружества, представлява ограничение на свободното движение на капитали ( 18 ). В действителност подобна разлика в третирането може да разубеди дружества, установени в други държави членки, да инвестират във френски дружества.

б) По обосновката

1) По сходството в положенията

53. Важно е да се отбележи, че „Съдът вече е постановил, че местните и чуждестранните лица са в сходно положение по отношение на оперативните разходи, пряко свързани с дейност, генерирала облагаеми в дадена държава членка доходи“ ( 19 ).

54. В този смисъл той постановява, че ако методът на данъчно облагане, прилаган към местните лица, позволява приспадането на разходи, пряко свързани с получаването на дивидентите, „отчитането на подобни разходи трябва да бъде допуснато и за чуждестранните [лица]“ ( 20 ).

55. При това положение подобно ограничение на свободното движение на капитали „не може да бъде обосновано с факта, че чуждестранните [лица] се облагат с данък с по-ниска ставка от тази на данъка, с който се облагат местните [лица]“ ( 21 ). Поради това е излишно да се съпоставя действителната данъчна тежест, понасяна за дивидентите, изплащани на местни лица, с понасяната за дивидентите, изплащани на чуждестранни лица, тъй като дори данъчната ставка за чуждестранните лица да е по-ниска от наложената на местните, размерът на подлежащите на приспадане разходи, на който имат право местните лица, е несигурна величина и нищо не показва, че би бил равен на разликата в резултат от данъчното облагане на местните лица спрямо данъчното облагане на чуждестранните лица.

2) По императивните съображения от общ интерес

56. Френското правителство поддържа, че данъчното облагане на брутния размер на дивидентите, изплатени на чуждестранно дружество, без възможност за приспадане на пряко свързаните с получаването им разходи (за разлика от дивидентите, изплатени на местно дружество), които се облагат върху нетния размер, било обосновано от необходимостта да се гарантира ефективното събиране на данъка ( 22 ).

57. Най-напред следва да се напомни, че макар Съдът да приема, че такава цел представлява императивно съображение от общ интерес, което може да обоснове ограничение на свободното предоставяне на услуги, създадено от данъчната уредба на държава членка ( 23 ), то прилагането на това ограничение трябва също да бъде в състояние да гарантира осъществяването на преследваната цел и да не надхвърля необходимото за постигането ѝ ( 24 ). Очевидно посочените принципи могат да бъдат отнесени към настоящото дело, свързано със свободното движение на капитали.

58. В случая, като се основава на точки 46 и 47 от решение от 19 ноември 2015 г., Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765), френското правителство твърди, че отказът да се признае приспадането на разходи, трябва да се приеме като присъщ елемент на режима на данъчно облагане при източника, тъй като целта му е както да опрости задачата на данъчната администрация на държавата членка на източника, така и да облекчи чуждестранното данъчнозадължено лице. По този начин, отбелязва френското правителство, данъчната администрация е освободена от задачата да събере данъка от чуждестранното данъчнозадължено лице, което е освободено от задължението за съдействие в смисъл, че то не е длъжно да се запознава с френската данъчна система, за да може да представи данъчна декларация на френската данъчна администрация за доходите, които получава във Франция. Накрая, според френското правителство приспадането на разходите за получаване на дивиденти би било в разрез с търсеното от режима на данъчно облагане при източника опростяване, тъй като данък при източника се събира от разпределящото дружество, което не може да е запознато с разходите, направени от чуждестранното лице за получаване на дивидентите.

59. Според мен тези доводи не биха могли да се приемат.

60. На първо място, като се изключи обстоятелството, че решение от 19 ноември 2015 г., Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765), се отклонява от решения от 18 март 2010 г., Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148), и от 28 февруари 2013 г., Beker и Beker (C‑168/11, EU:C:2013:117), които отказват да приемат като обосновка за дискриминация факта, че националната правна уредба предоставя на чуждестранните данъчнозадължени лица по тяхно искане алтернативна и съвместима с правото на Съюза система за данъчно облагане, делото, приключило с това решение, се отнася до съвсем различно от разглежданото по настоящото дело положение ( 25 ).

61. По делото, приключило с решение от 19 ноември 2015 г., Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765), предмет на разглеждане е шведски закон, чиято цел е да премахне ограничението по отношение на чуждестранните данъчнозадължени лица, констатирано с решение от 1 юли 2004 г., Wallentin (C‑169/03, EU:C:2004:403), позволявайки им да изберат или общия режим на данъчно облагане, установен за местните лица, или предназначеното за чуждестранни лица данъчно облагане при източника.

62. След като приема, че последната посочена система в крайна сметка като цяло е по-благоприятна за чуждестранните лица ( 26 ), Съдът постановява, че „отказът в рамките на данъчното облагане на доходите да се предоставят на чуждестранните данъчнозадължени лица, които получават по-голямата част от доходите си от държавата по източника им и които са избрали режима на данъчно облагане при източника, същите приспадания с личен характер като тези, които са предоставени на местните данъчнозадължени лица в рамките на общия режим на данъчно облагане, не съставлява дискриминация в разрез с член 21 ДФЕС, когато чуждестранните данъчнозадължени лица не са подложени на данъчна тежест, като цяло по-висока от тази, която понасят местните данъчнозадължени лица и приравнените на тях лица, чието положение е сходно с това на чуждестранните данъчнозадължени лица“ ( 27 ).

63. Според мен практиката, установена с решения от 18 март 2010 г., Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148), и от 28 февруари 2013 г., Beker и Beker (C‑168/11, EU:C:2013:117), би трябвало да бъде потвърдена. Освен това съображенията на Съда в решение от 19 ноември 2015 г., Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765), според мен са спорни, тъй като съществуването на дискриминация не зависи от общия резултат за данъчнозадълженото лице и „разлика в третирането на тези две категории данъчнозадължени лица може да се квалифицира като дискриминация по смисъла на Договора за функционирането на ЕС, щом като не съществува никаква обективна разлика в положенията, която би могла да обоснове разлика в третирането по този пункт на двете категории данъчнозадължени лица“ ( 28 ).

64. При все това предполагам, че възприетата от Съда позиция в неговото решение от 19 ноември 2015 г., Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765), вероятно е била продиктувана от загриженост да не бъде давана възможност на чуждестранните данъчнозадължени лица да „обират само черешките“, тоест да претендират да се ползват само от най-благоприятните елементи от двата различни режима на данъчно облагане. Причината Съдът да вземе предвид факта, че приложимият за чуждестранните лица режим на данъчно облагане като цяло е по-благоприятен от действащия по принцип само за местните лица, е, че шведската правна уредба позволява на чуждестранното данъчнозадължено лице да избере изцяло приложимия за местните лица режим на данъчно облагане ( 29 ).

65. Разглежданата в главното производство френска правна уредба обаче не оставя никакъв избор на чуждестранните лица. Поради това, като искат приспадане на пряко свързаните с получаването на дивиденти разходи, каквото местните лица имат възможност да правят, чуждестранните лица „не обират само черешките“, а тъкмо напротив, искат равно третиране.

66. На второ място, ако приспадането от чуждестранни лица на пряко свързани с получаването на дивиденти разходи води до административна тежест за френската данъчна администрация, това важи също, mutatis mutandis, и за местните лица ( 30 ).

67. На трето място, както припомня Съдът в точка 43 от своето решение от 13 юли 2016 г., Brisal и KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549), чуждестранното данъчнозадължено лице, което получава дивиденти, трябва „да прецени дали смята, че е уместно да инвестира средства в изготвянето и превода на документи, с които да се докажат реалността и действителният размер на оперативните разходи, които иска да бъдат приспаднати“.

68. На четвърто и последно място, макар да признавам, че не би било особено ефективно да се изисква от разпределящото дивиденти дружество да приспада разходи, пряко свързани с тяхното получаване от чуждестранно данъчнозадължено лице, Съдът вече е постановил, че правото на приспадане може също да се материализира след удържане на данъка при източника във възстановяването на част от удържания данък ( 31 ).

69. Поради изложените съображения предлагам на Съда да отговори на втората част от третия преюдициален въпрос, че ограничение на свободното движение на капитали в резултат от национална правна уредба като разглежданата по настоящото дело, която изключва само за чуждестранните лица приспадането на разходите, пряко свързани с получаване на дивидентите, не може да бъде обосновано нито от разликата между данъчната ставка по общия режим, която се прилага за местните лица през следващи данъчни години, и ставката на данъка при източника, удържан върху дивидентите, изплатени на чуждестранни лица, нито от необходимостта да се гарантира ефективното събиране на данъка.

VI. Заключение

70. С оглед на изложените съображения предлагам на Съда да отговори на поставените от Conseil d’État (Държавен съвет, Франция) преюдициални въпроси по следния начин: „1) Членове 63 ДФЕС и 65 ДФЕС трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат правна уредба на държава членка, която въвежда за дивидентите, изплащани на чуждестранно губещо дружество, данък при източника, докато подобни местни дружества не дължат данък върху размера на дивидентите с национален произход, докато са губещи. 2) Ограничение на свободното движение на капитали в резултат от национална правна уредба, която изключва само за чуждестранните лица приспадането на разходите, пряко свързани с получаване на дивидентите, не може да бъде обосновано нито от разликата между данъчната ставка по общия режим, която се прилага за местните лица през следващи данъчни години, и ставката на данъка при източника, удържан върху дивидентите, изплащани на чуждестранните лица, нито от необходимостта да се гарантира ефективното събиране на данъка“.

( 1 ) Език на оригиналния текст: френски.

( 2 ) ОВ L 345, 2011 г., стр. 8.

( 3 ) Решение от 2 юни 2016 г., Pensioenfonds Metaal en Techniek (C‑252/14, EU:C:2016:402, т. 28 и цитираната съдебна практика).

( 4 ) Вж. решения от 12 декември 2006 г., Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:773, т. 68), от 14 декември 2006 г., Denkavit Internationaal и Denkavit France (C‑170/05, EU:C:2006:783, т. 35), от 8 ноември 2007 г., Amurta (C‑379/05, EU:C:2007:655, т. 38), от 20 май 2008 г., Orange European Smallcap Fund (C‑194/06, EU:C:2008:289, т. 78 и 79), и от 10 май 2012 г., Santander Asset Management SGIIC и др. (C‑338/11—C‑347/11, EU:C:2012:286, т. 44).

( 5 ) Решение от 14 декември 2006 г., Denkavit Internationaal и Denkavit France (C‑170/05, EU:C:2006:783, т. 39).

( 6 ) Вж. решения от 8 ноември 2007 г., Amurta (C‑379/05, EU:C:2007:655, т. 61), и от 18 юни 2009 г., Aberdeen Property Fininvest Alpha (C‑303/07, EU:C:2009:377, т. 76).

( 7 ) Вж. решения от 22 декември 2008 г., Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762, т. 38—50), и от 10 май 2012 г., Santander Asset Management SGIIC и др. (C‑338/11—C‑347/11, EU:C:2012:286, т. 43).

( 8 ) Точка 55 от това решение, курсивът е мой.

( 9 ) Действително Съдът приема, че макар получените от дружеството майка дивиденти да не подлежат на облагане за данъчната година, през която тези дивиденти са разпределени, „намаляване[то] на загубите на дружеството майка [до размера на получените дивиденти] може да има за последица косвеното облагане на същите дивиденти през следващи данъчни години, когато финансовият му резултат е положителен“ (вж. решение от 12 февруари 2009 г., Cobelfret, C‑138/07, EU:C:2009:82, т. 40). При все това, като допуска съществуването на възможност за данъчно облагане през следващи данъчни години, Съдът е разглеждал съвсем различна проблематика, а именно относно възможността за икономическо двойно данъчно облагане на дивиденти, които са разпределени от чуждестранно дружество и получени от местно дружество и вече са били обложени с данък при тяхното разпределяне (вж. решение от 10 февруари 2011 г., Haribo Lakritzen Hans Riegel и Österreichische Salinen, C‑436/08 и C‑437/08, EU:C:2011:61, т. 158). Счита се, че тази възможност е в противоречие с Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества.

( 10 ) Решение от 10 май 2012 г., Santander Asset Management SGIIC и др. (C‑338/11—C‑347/11, EU:C:2012:286, т. 44).

( 11 ) Вж. решение от 10 май 2012 г., Santander Asset Management SGIIC и др. (C‑338/11—C‑347/11, EU:C:2012:286, т. 47 и цитираната съдебна практика).

( 12 ) Вж. решение от 10 май 2012 г., Santander Asset Management SGIIC и др. (C‑338/11—C‑347/11, EU:C:2012:286, т. 48 и цитираната съдебна практика).

( 13 ) Вж. по аналогия решение от 10 май 2012 г., Santander Asset Management SGIIC и др. (C‑338/11—C‑347/11, EU:C:2012:286, т. 49).

( 14 ) Припомням, че е възможно изобщо да не се стигне до данъчно облагане.

( 15 ) Вж. решения от 26 февруари 2013 г., Melloni (C‑399/11, EU:C:2013:107, т. 29 и цитираната съдебна практика), и от 16 юни 2015 г., Gauweiler и др. (C‑62/14, EU:C:2015:400, т. 25).

( 16 ) Вж. решения от 31 март 2011 г., Schröder (C‑450/09, EU:C:2011:198, т. 40), от 17 септември 2015 г., Miljoen и др. (C‑10/14, C‑14/14 и C‑17/14, EU:C:2015:608, т. 57), и от 13 юли 2016 г., Brisal и KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549, т. 44 и 45).

( 17 ) Вж. решения от 22 ноември 2012 г., Комисия/Германия (C‑600/10, непубликувано, EU:C:2012:737, т. 20), от 17 септември 2015 г., Miljoen и др. (C‑10/14, C‑14/14 и C‑17/14, EU:C:2015:608, т. 58 и 59), и от 13 юли 2016 г., Brisal и KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549, т. 46).

( 18 ) Вж. решения от 31 март 2011 г., Schröder (C‑450/09, EU:C:2011:198, т. 40), и от 17 септември 2015 г., Miljoen и др. (C‑10/14, C‑14/14 и C‑17/14, EU:C:2015:608, т. 57).

( 19 ) Решение от 2 юни 2016 г., Pensioenfonds Metaal en Techniek (C‑252/14, EU:C:2016:402, т. 64 и цитираната съдебна практика).

( 20 ) Решение от 2 юни 2016 г., Pensioenfonds Metaal en Techniek (C‑252/14, EU:C:2016:402, т. 65). Вж. също в този смисъл решения от 12 юни 2003 г., Gerritse (C‑234/01, EU:C:2003:340, т. 27 и 28), от 15 февруари 2007 г., Centro Equestre da Lezíria Grande (C‑345/04, EU:C:2007:96, т. 23), от 8 ноември 2012 г., Комисия/Финландия (C‑342/10, EU:C:2012:688, т. 37; това решение е относно дивиденти), и от 13 юли 2016 г., Brisal и KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549, т. 45).

( 21 ) Вж. решение от 13 юли 2016 г., Brisal и KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549, т. 33).

( 22 ) Тази обосновка е близка до свързаната с необходимостта да се гарантира ефективността на данъчния контрол, която е императивно съображение от общ интерес, често анализирано от Съда по дела относно свободното движение на капитали. Във връзка с трансферите на капитали между държавите членки тази обосновка винаги е била отхвърляна в случаите, когато приложение е намирала Директива 77/799/ЕИО на Съвета от 19 декември 1977 година относно взаимопомощта между компетентните органи на държавите членки в областта на прякото данъчно облагане (ОВ L 336, 1977 г., стр. 15; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 21) (вж. в този смисъл решения от 23 януари 2014 г., Комисия/Белгия, C‑296/12, EU:C:2014:24, т. 42—45, и от 6 юни 2013 г., Комисия/Белгия, C‑383/10, EU:C:2013:364, т. 50—60). Същото важи в случая за Директива 2011/16/ЕС на Съвета от 15 февруари 2011 година относно административното сътрудничество в областта на данъчното облагане и за отмяна на Директива 77/799/ЕИО (ОВ L 64, 2011 г., стр. 1).

( 23 ) Вж. по-специално решения от 3 октомври 2006 г., FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:630, т. 35 и 36), и от 13 юли 2016 г., Brisal и KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549, т. 39).

( 24 ) Вж. решение от 18 октомври 2012 г., X (C‑498/10, EU:C:2012:635, т. 36 и цитираната съдебна практика).

( 25 ) Вж. решение от 19 ноември 2015 г., Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765, т. 37—40).

( 26 ) Вж. решение от 19 ноември 2015 г., Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765, т. 43).

( 27 ) Вж. решение от 19 ноември 2015 г., Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765, т. 49).

( 28 ) Вж. решение от 18 март 2010 г., Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148, т. 44 и цитираната съдебна практика).

( 29 ) Вж. в този смисъл точки 40—43 от заключението ми по дело Hünnebeck (C‑479/14, EU:C:2016:100).

( 30 ) Вж. в този смисъл решение от 13 юли 2016 г., Brisal и KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549, т. 41).

( 31 ) Вж. решение от 13 юли 2016 г., Brisal и KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549, т. 42).