ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ

Г-ЖА VERICA TRSTENJAK

представено на 8 март 2007 година( )

Дело C-466/03

Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft mbH

срещу

Land Baden-Württemberg

(Преюдициално запитване, отправено от Landgerichts Baden-Baden Германия)

„Директива 69/335/ЕИО — Косвени данъци върху набирането на капитал — Нотариални такси — Национална правна уредба, предвиждаща събиране на такси за нотариално удостоверяване на прехвърлянето на дружествени дялове в дружества с ограничена отговорност — Решение за данъчно облагане — Квалифициране като „данъчно облагане, сходно с данъка върху вноската“ — Предварително формално изискване — Данък върху прехвърлянето на ценни книжа — Данък, платим посредством такси или дължими вземания“

Съдържание

I – Въведение

II – Правна уредба

А – Общностно право

Б – Национално право

III – Основните факти, главното производство и допълнението на преюдициалния въпрос

А – Фактите

Б – Настъпилите изменения в главното производство и допълнението на преюдициалния въпрос

IV – Анализ

А – Доводи на страните

Б – Преценка на допълнението на преюдициалния въпрос

1. Допустимостта

2. Материалноправна преценка

а) Член 10, буква в) от Директива 69/335

б) Член 12, параграф 1 от Директива 69/335

i) Член 12, параграф 1, буква а) от Директива 69/335

ii) Член 12, параграф 1, буква д) от Директива 69/335

V – Заключение

I – Въведение

1. Настоящото дело се отнася до съответствието на таксите, събрани за съставянето на нотариален акт за прехвърлянето на дялове на дружество с ограничена отговорност, с членове 10 и 12 от Директива 69/335/ЕИО на Съвета от 17 юли 1969 година относно косвените данъци върху набирането на капитал( ), изменена с Директива 85/303/ЕИО на Съвета от 10 юни 1985 година( ) (наричана по-нататък „Директива 69/335“). Това дело поставя въпроса доколко таксите, събирани от нотариуса за удостоверяването, което е задължително в областта на капиталовите дружества, попадат в приложното поле на Директива 69/335 и са съобразени с нея.

2. Генералният адвокат Geelhoed представи заключението си по това дело на 16 юни 2005 г.

3. След изменението на закона на провинция Baden-Württemberg относно процесуалните разноски (Landesjustizkostengesetz) от 28 юли 2005 г. (наричан по-нататък „Landesjustizkostengesetz“), с който се променя приложимото в настоящото дело национално законодателство, поради своите съмнения относно съответствието на новия Landesjustizkostengesetz с Директива 69/335 препращащата юрисдикция допълни своето преюдициално запитване, като постави допълнителен въпрос с решение от 10 октомври 2005 г., получено в Съда на 31 октомври 2005 г. В своето заключение, представено на 16 юни 2005 г., генералният адвокат Geelhoed е разгледал само първоначалния въпрос, поставен на Съда на 20 октомври 2003 г. Допълнителният въпрос на препращащата юрисдикция не е бил разглеждан, тъй като е зададен след споменатото заключение.

4. На 6 септември 2006 г. Съдът решава да започне устната фаза на производството по настоящото дело.

5. Доколкото различните становища по първоначалния преюдициален въпрос от 20 октомври 2003 г. са известни и бяха разгледани подробно от генералния адвокат Geelhoed, в настоящото заключение ще бъдат засегнати само допълнителните бележки, както и доводите, представени на съдебното заседание от 9 ноември 2006 г.

II – Правна уредба

А – Общностно право

6. Директива 69/335 има за цел насърчаване свободата на движение на капитала, считана като едно от основните условия за създаване на икономически съюз, чиито характеристики са идентични с тези на вътрешния пазар( ). Постигането на тази цел предполага хармонизиране на косвените данъци върху набирането на капитал( ).

7. В последното съображение от директивата е предвидено премахването на другите косвени данъци с характеристики, идентични с тези на данъка върху вноската.

8. Член 4, параграф 1 от Директива 69/335 предвижда:

„1. Следните транзакции са облагаеми с данък върху вноската:

[…]

в) увеличаването на капитала на капиталово дружество чрез вноски на активи от всякакъв вид;

г) увеличаването на активите на капиталово дружество чрез вноски на активи от всякакъв вид, като не се вземат предвид акциите в капитала или активите на дружеството, а правата от този тип, идентични с тези на членовете, като право на глас, дял при разпределението на печалбата или дял при разпределението на салдото след ликвидация;

[…]“.

9. Член 10 от Директива 69/335 гласи следното:

„Независимо от данъка върху вноската, държавите-членки не облагат с каквито и да било данъци дружествата, асоциациите или юридическите лица, осъществяващи стопанска дейност:

а) по отношение на транзакциите, посочени в член 4;

б) по отношение на вноските, заемите или предоставянето на услуги, явяващи се като част от транзакциите, посочени в член 4;

в) по отношение на регистрацията или всяка друга необходима формалност за започването на бизнес, на която може да бъде подложено дружество, асоциация или юридическо лице, опериращи с търговска цел, поради правната си форма.“

10. Член 12 допуска следните дерогации от посочената в член 10 забрана:

„1. Чрез дерогация от членове 10 и 11 държавите-членки могат да налагат:

а) данък върху прехвърлянето на ценни книжа, независимо от това дали се облагат или не по твърда ставка;

[…]

д) данък, платим посредством такси или дължими вземания;

[…]“

Б – Национално право

11. Член 15, параграф 3 от Закона за дружествата с ограничена отговорност (Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung)( ) (наричан по-нататък „GmbH-Gesetz“), последно изменен със Закона относно прозрачността и обявленията (Transparenz-und Publizitätsgesetz)( ), гласи:

„Прехвърлянето на дялове от съдружниците се извършва във формата на нотариално заверен договор.“ [неофициален превод]

12. Член 53 от GmbH-Gesetz гласи :

„1. Изменение на дружествения договор е възможно само с решение на съдружниците.

2. Решението за това изменение изисква нотариална форма […]“. [неофициален превод]

13. Националното законодателство относно нотариалните такси е изменено с Landesjustizkostengesetz и със Закона на провинцията относно охранителното правораздаване (Landesgesetzes über die freiwillige Gerichtsbarkeit)( ). Този закон за изменение е влязъл в сила на 1 януари 2006 г. и съдържа следните правни норми, които са от значение за настоящото дело.

14. Новата редакция на член 10 от Landesjustizkostengesetz, който съдържа общи правила, предвижда:

„1. Таксите и разноските, свързани с дейността на нотариусите, се събират в полза на държавния бюджет.

2. Нотариусите са кредитори на таксите и на разноските, свързани с тяхната дейност съгласно член 3, параграф 1 от Закона на провинцията относно охранителното правораздаване (Landesgesetz über die freiwillige Gerichtsbarkeit), както и на евентуалните лихви по силата на член 154б от Федералния закон относно процесуалните разноски (Kostenordnung). Таксите, разноските и лихвите, посочени в първото изречение, се събират в полза на държавния бюджет, […].

3. Нотариусите получават посочените в параграф 2, първо изречение такси, разноски и лихви и посочените в параграф 2, трето изречение части от таксите в допълнение към трудовото възнаграждение, което им се полага по силата на Закона на провинцията относно трудовото възнаграждение на държавните служители (Landesbesoldungsgesetz)“. [неофициален превод]

15. Новата редакция на член 11 от Landesjustizkostengesetz, в който се урежда неговото прилагане към актовете в областта на дружественото право, гласи:

„1. Без да се засяга предвиденото във второто изречение, държавният бюджет не получава никаква част от таксите за нотариално удостоверяване на актове по дружественото право, когато такова удостоверяване е предвидено в императивни норми на дружественото право. Нотариусите са длъжни да внесат в държавния бюджет компенсация с фиксиран размер от 15 % от тези разноски.

2. По дерогация от параграф 1 държавният бюджет получава съгласно членове 12 и 23 от [новия] Landesjustizkostengesetz една част от таксите за:

а) съставянето на нотариален акт, констатиращ прехвърлянето или залагането на дружествени дялове на дружества с ограничена отговорност или учредяването на право на ползване върху тях, както и за съставянето на нотариален акт, удостоверяващ договор, с който се поема задължение за извършването на такава сделка, освен ако подобно действие се използва за увеличаване на капитала на придобиващото дружество;

б) съставянето на нотариален акт, констатиращ преобразуване, което не води до увеличаване на капитала на придобитото или на преобразуваното дружество;

[…]“.

16. Измененият член 12 от Landesjustizkostengesetz определя процентите от таксите и разноските, които се получават от нотариусите — държавни служители на Land с териториална компетентност провинция Baden, и се внасят в държавния бюджет; параграф 1 от него предвижда следното:

„Нотариусите с териториална компетентност в провинция Baden са длъжни да внесат в държавния бюджет една част от таксите, които получават. Освен това те трябва да внесат в държавния бюджет пълния размер на получените разноски.“ [неофициален превод]

17. Съгласно член 4, параграф 1 от закона за изменение на Landesjustizkostengesetz и на Landesgesetz über die freiwillige Gerichtsbarkeit, освен ако в член 4, параграф 2 не е предвидено друго, Landesjustizkostengesetz влиза в сила на 1 януари 2006 г. По силата на член 4, параграф 2 новата редакция на член 11 се прилага за всички такси за нотариално удостоверяване на актове по дружественото право, чийто правопораждащ факт е възникнал между 1 юни 2002 г. и 31 декември 2005 г., доколкото в този член е предвидено, че нотариалните такси се запазват изцяло в полза на нотариусите. Нотариусите трябва да внесат компенсация с фиксиран размер от 15 % от тези такси в държавния бюджет.

III – Основните факти, главното производство и допълнението на преюдициалния въпрос

А – Фактите

18. Понастоящем пред Landgericht Baden-Baden е висящо производство по спор между Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft mbH (наричано по-нататък „ищеца по главното производство“) и Land Baden-Württemberg (наричан по-нататък „Land“) по повод на законосъобразността на известие за събиране на данък в размер на 11 424,00 EUR, адресирано до ищеца по главното производство, за съставянето на нотариален акт за констатиране на увеличаването на дружествения капитал на посочения ищец, осъществено чрез внасяне в това дружество на единствения дружествен дял на дружеството Arku Maschinenbau GmbH, принадлежащ на г‑н Albert Reiss като непарична вноска (договор за вноска)( ).

Б – Настъпилите изменения в главното производство и допълнението на преюдициалния въпрос

19. В изложението, което следва, ще посоча само измененията във фактите, настъпили след представянето на заключението на генералния адвокат Geelhoed на 16 юни 2005 г.

20. Поради изменението на Landesjustizkostengesetz, в случай че Съдът отговори положително на първоначално поставения в решението от 20 октомври 2003 г. въпрос, Landgericht Baden-Baden поставя следния допълнителен преюдициален въпрос:

„Губят ли нотариалните такси качеството си на данък по смисъла на Директива 69/335/ЕИО, когато е сигурно, че държавата се отказва да събира своята част от тях върху правния акт и следователно оставя тези такси на самия държавен нотариус — като от разноските се приспада компенсация с фиксиран размер от 15 % — и при това нотариусът продължава да бъде част от административната организация и да получава трудово възнаграждение от държавата като държавен служител?“

21. Ищецът по главното производство, Land и Комисията на Европейските общности са представили писмени становища по допълнителния преюдициален въпрос и са изложили своите позиции на съдебното заседание от 9 ноември 2006 г.

IV – Анализ

А – Доводи на страните

22. Според ищеца по главното производство изменението с обратна сила на Landesjustizkostengesetz не успява да превърне таксите за нотариално удостоверяване, които следва да се квалифицират като данъчно облагане по смисъла на Директива 69/335, в законен данък, платим посредством такси или дължими вземания.

23. По време на съдебното заседание ищецът по главното производство посочва, че измененият Landesjustizkostengesetz не променя с нищо структурата на нотариата. Нотариусите с териториална компетентност провинция Baden остават държавни служители на Land. По-голямата част от приходите от събираните от нотариусите такси поне по непряк начин отива в полза на Land и се използва като данък, с който се финансират общите публични разходи.

24. Ищецът по главното производство счита, че Директива 69/335 има за цел да следи капиталовите дружества да не бъдат поставени в по-неблагоприятно данъчно положение спрямо едноличните търговци, така че да се гарантира свободното движение на капитали във вътрешния европейски пазар. Поради тази причина член 10, буква в) от Директива 69/335 забранява облагането на формални актове, които са задължителни за дружеството поради неговата правна форма. Следователно определящият въпрос е дали тази формалност се изисква само за капиталовите дружества. В настоящото дело съставянето на нотариален акт, с който се констатират решенията на съдружниците, е било необходимо само защото съответният акт е бил извършен от дружество, а не от индивидуален предприемач, и защото по немското право подобни актове трябва да бъдат нотариално заверени. Следователно таксите за нотариалното удостоверяване на прехвърлянето на дружествени дялове попадат в приложното поле на член 10, буква в) от Директива 69/335.

25. Според ищеца в главното производство член 12, параграф 1, буква а) от Директива 69/335 не може да се приложи, тъй като в настоящото дело правопораждащият факт за данъчното задължение е извършването на нотариалното удостоверяване, а не прехвърлянето на ценни книжа или на участие в дружество.

26. От своя страна, като се позовава на Решение по дело Schneider( ) и Решение по дело Längst( ), Land разглежда допълнителния преюдициален въпрос като недопустим. Според Land този въпрос няма никаква връзка с предмета на главното производство, тъй като не засяга приложното поле на Директива 69/335. При условията на евентуалност Land посочва, че в действащата си редакция към настоящия момент член 11 от Landesjustizkostengesetz оставя в полза на нотариусите и таксите, които не попадат под забраната за данъчно облагане по посочената директива, и по този начин надхвърля предписанията на тази директива.

27. Впрочем в настоящото дело не са изпълнени условията за прилагане на член 10, буква в) от Директива 69/335, според който една част от нотариалните такси, събирани от държавните нотариуси, трябва да се отидат в полза на държавата за покриване на нейните разходи, тъй като от една страна, нотариусите могат да запазят 85 % от събраните такси, а от друга страна само 15 % от таксите се внасят като компенсация с фиксиран размер за разходите, направени във връзка с осъществяването на нотариалната дейност, например за канцеларски материали.

28. Според Land компенсацията от 15 %, предвидена в член 11, параграф 1, второ изречение от Landesjustizkostengesetz, е съобразена с директивата, като се има предвид действителната цена на един работен час на нотариус.

29. Следователно Land предлага на допълнителния преюдициален въпрос да се отговори, че в система, в която нотариусите са държавни служители, могат да се изискват такси за извършването на нотариално удостоверяване на сделка, която попада в приложното поле на Директива 69/335, при условие че тези такси отиват в полза на нотариуса, а не в полза на държавата.

30. Комисията посочва, че по силата на новото правно положение нотариусите на провинция Baden-Württemberg остават държавни служители, включени в държавната организация; съгласно новия Landesjustizkostengesetz обаче при нотариалното удостоверяване на актове, попадащи в приложното поле на Директива 69/335, действителните кредитори на събраните такси са държавните нотариуси. Те трябва да пристъпят към пълното събиране на таксите и според Комисията понасят изцяло икономическия риск от неплащане, така че доколкото това е така, те действат като предприемачи.

31. Следователно въпросните нотариални такси не трябва да се считат за данъчно облагане по смисъла на Директива 69/335, когато след обща оценка фиксираната сума от 15 % не надвишава всички направени от Land разходи във връзка със съответните нотариални актове.

32. Обратно, доколкото нотариалните такси представляват данъци по смисъла на Директива 69/335, приложима е единствено предвидената в член 10, буква в) от Директива 69/335 забрана, тъй като разглежданото в главното производство нотариално удостоверяване ясно се свързва с увеличаването на капитала по смисъла на член 4, параграф 1, буква в) от директивата. В този случай не е възможно да се направи позоваване на член 12, параграф 1, буква а) от Директива 69/335. Нотариалните такси не могат да бъдат разглеждани нито като такси върху сделки на фондовата борса, нито като общи данъци върху прехвърлянето на ценни книжа.

Б – Преценка на допълнението на преюдициалния въпрос

1. Допустимостта

33. В сравнение с обичайното развитие на преюдициалното производство, в настоящото дело е налице необичайният елемент, че препращащата юрисдикция е допълнила преюдициалния въпрос с решение от 10 октомври 2005 г. Срещу това обаче не може да се направи възражение в рамките на член 234 ЕО.

34. При разпределяне на правораздавателните правомощия между националните юрисдикции и Съда, както предвижда член 234 ЕО, Съдът се произнася по преюдициалното запитване, без по принцип да е длъжен да разглежда обстоятелствата, които са накарали националните юрисдикции да му поставят тези въпроси и да прилагат разпоредбата на общностното право, чието тълкуване искат от него( ).

35. По принцип само националните юрисдикции, които са сезирани със спора и трябва да поемат отговорността за последващото му съдебно решаване, могат да преценят предвид особеностите на всяко дело както необходимостта от преюдициално решение, за да могат да постановят решението си, така и релевантността на въпросите, които поставят на Съда. Следователно, след като поставените въпроси се отнасят до тълкуването на общностното право, Съдът по принцип е длъжен да се произнесе( ).

36. Освен това предвиденото в член 234 ЕО преюдициално производство може да служи пълноценно като инструмент за сътрудничество между Съда и националните юрисдикции само когато при възникване на нови релевантни елементи за тълкуването на общностното право в рамките на висящото пред националната юрисдикция производство, след като вече е отправила преюдициално запитване, последната може отново да се обърне към Съда посредством допълнителен преюдициален въпрос. Поради тази причина допълнителният преюдициален въпрос като такъв е допустим.

37. В своите писмени бележки Land обаче изразява съмнения относно допустимостта на допълнителен преюдициален въпрос, които следва да бъдат отстранени.

38. Съдът може да не се произнесе по отправеното от национална юрисдикция запитване само ако е съвсем очевидно, че исканото тълкуване на общностното право няма никаква връзка с действителността или с предмета на спора по главното производство или още когато проблемът е от хипотетично естество, или ако Съдът не разполага с необходимите фактически и правни елементи, за да бъде полезен с отговора на поставените му въпроси( ).

39. Настоящото дело обаче не се отнася до нито един от тези случаи. Допълнителният преюдициален въпрос е свързан с предмета на спора по главното производство. Съдебната практика, на която Land се позовава, не може да бъде приложена към настоящото дело. В Решение по дело Längst Съдът е установил недопустимостта на преюдициален въпрос относно новата правна уредба в Landesjustizkostengesetz, въз основа на която Land се отказвал от получаването на своята част от събраните от нотариусите такси за нотариалното удостоверяване на актовете, попадащи в приложното поле на Директива 69/335, въведена със съответен закон за изменение, който обаче все още не бил приет. Съдът е приел, че подобна правна уредба била хипотетична и следователно че съответният преюдициален въпрос е недопустим( ).

40. По настоящото дело обаче законът за изменение на Landesjustizkostengesetz вече е влязъл в сила. Обратно на възприетото от Land, не е очевидно, че тълкуването на Директива 69/335 няма никаква връзка с действителността или с предмета на главния спор. Напротив, от решението на препращащата юрисдикция от 20 октомври 2005 г. произтича, че при положителен отговор на допълнителния преюдициален въпрос новата редакция на Landesjustizkostengesetz ще се приложи в конкретния случай и че това няма да е така само ако се установи нарушение на член 10, буква в) от Директива 69/335. Повдигнатото от Land възражение за неприложимост на Директива 69/335 в главното производство не засяга допустимостта на висящото производство, а същността на преюдициалния въпрос.

41. Следователно Съдът е компетентен да отговори на допълнителния преюдициален въпрос, който Landgericht Baden-Baden му е поставил.

2. Материалноправна преценка

а) Член 10, буква в) от Директива 69/335

42. По силата на член 10, буква в) от Директива 69/335 освен данъка върху вноската, държавите-членки не облагат с каквито и да било данъци регистрацията или всяка друга необходима формалност за започването на бизнес, на която може да бъде подложено дружество поради правната си форма. Тази забрана се оправдава с факта, че дори вноските сами по себе си да не се облагат с въпросните данъци, същите при все това се събират по отношение на формалностите, свързани с правната форма на дружеството, т.е. по отношение на инструмента за набиране на капитал, по такъв начин, че тяхното запазване би довело до риска да бъдат поставени под въпрос преследваните с директивата цели( ).

43. Тази забрана се отнася не само за данъците, платени при регистрацията на новите дружества, но и за данъците, дължими за вписването на увеличенията на капитала, на които тези дружества са предмет, щом като те също са събрани за съществена формалност, свързана с правната форма на разглежданите дружества. Макар и формално да не представлява предварителна процедура за започването на бизнес от капиталовите дружества, регистрацията на увеличаването на капитала е необходимо условие за упражняването и продължаването на дейността( ).

44. Тъй като съгласно член 15, параграф 3 от GmbH-Gesetz съставянето на нотариален акт е необходимо при прехвърляне от съдружниците в ООД на дружествен дял, което служи за увеличаване на капитала на друго ООД, под формата на непарична вноска, осъществена с договор за вноска, нотариалното удостоверяване представлява съществена формалност, свързана с правната форма на дружеството. В настоящия случай съществува пряка юридическа и икономическа връзка между предвиденото в договора за вноска прехвърляне в полза на ищеца по главното производство на притежаваните от г‑н Reiss дружествени дялове в дружеството Arku Maschinenbau GmbH и свързаното с това увеличаване на капитала. Нотариалното удостоверяване на прехвърлянето на дялове е било приложено към документите относно увеличаването на дружествения капитал и поради това прехвърлянето на дялове трябва да се разглежда като неделима част от сделката за увеличаване на капитала. При подобни обстоятелства всички данъци, наложени върху предвидените в националното право формалности за извършването на различните елементи от сделката за увеличаване на капитала, са пряко свързани от правна и икономическа гледна точка с правната форма на съответното дружество и трябва да се разглеждат като данъчно облагане, забранено с член 10, буква в) от Директива 69/335( ).

45. В точка 17 от своето заключение по настоящото дело генералният адвокат Geelhoed е обобщил съдебната практика по въпроса дали нотариалните такси спадат към категорията на „каквито и да било данъци“ по смисъла на член 10, буква в) от Директива 69/335 по следния начин: нотариалните такси представляват данъчно облагане, забранено по смисъла на Директива 69/335, когато:

– са събрани за съставянето на нотариални актове за констатиране на транзакция, която попада в приложното поле на директивата,

– в система, в която нотариусите са държавни служители,

– и ако поне част от тях се внася в полза на държавата за покриване на нейните публични разходи( ).

46. Относно внасянето от нотариуса на част от таксите в полза на държавата Съдът е приел, че за квалифицирането на таксите като данъчно облагане по смисъла на Директива 69/335 не е толкова определяща самоличността на лицето, което ги събира, или тази на първоначалния кредитор, а самоличността на техния краен получател( ). Така по делата Modelo I( ), Modelo II( ) и Gründerzentrum( ) таксите са били първоначално събрани от държавни нотариуси, за да бъдат внесени след това в полза на техния работодател — държавата. Внасянето в полза на държавата и използването на споменатите такси били определящи за квалификацията им като данъчно облагане, забранено с Директива 69/335.

47. След влизането в сила на новия Landesjustizkostengesetz се променя положението на нотариусите — държавни служители с териториална компетентност провинция Baden, предвид Директива 69/335, що се отнася до актовете от дружественото право, за чието извършване се изисква нотариална форма съгласно императивни разпоредби на дружественото право.

48. Съгласно член 11, параграф 1 от Landesjustizkostengesetz на територията на провинция Baden държавният бюджет не получава никаква част от таксите за нотариално удостоверяване на актовете в обхвата на дружественото право, за чието извършване се изисква нотариална форма съгласно императивни разпоредби на дружественото право. Нотариусите са длъжни обаче да внасят в държавния бюджет 15 % от тези такси като компенсация с фиксиран размер. Тази норма има обратно действие и следователно се прилага и към фактите в основата на делото по главното производство.

49. Според това правило 85 % от така събраните такси не се внасят в държавния бюджет, а се запазват от нотариуса. Така за 85 % от тези такси условието една част от събраните от нотариуса такси да бъде в полза на държавата за покриване на нейните разходи не е изпълнено. Поради тази причина запазената от нотариуса част от разходите в размер на 85 % съгласно член 11 от Landesjustizkostengesetz не представлява забранено данъчно облагане по смисъла на член 10, буква в) от Директива 69/335.

50. Освен това доктрината привлича вниманието върху факта, че нотариусите на свободна практика в Германия не внасят никаква част от таксите в полза на държавата за покриване на нейните общи публични разходи. Те са преките кредитори на таксите за нотариално удостоверяване и понасят целия икономически риск от своята дейност( ). По аналогичен начин съгласно Landesjustizkostengesetz нотариусите — държавни служители, са длъжни да пристъпят към пълно събиране на таксите върху актовете в обхвата на дружественото право, за чието извършване се изисква нотариална форма съгласно императивни разпоредби на дружественото право; те носят риска от неплащане и държавата може да предявява срещу тях искове за изплащане на лихви или обезщетения. По този въпрос положението на нотариусите — държавни служители с териториална компетентност в провинция Baden, е сравнимо с това на нотариусите на свободна практика. Поради тази причина също така събирането на нотариални такси не нарушава Директива 69/335, доколкото те действително са запазени от нотариусите.

51. След реформата на Landesjustizkostengesetz оставащите 15 % от таксите, които в член 11, параграф 1 от новата редакция на този закон са описани като компенсация с фиксиран размер, отиват в полза на държавата. Тези 15 % от таксите отговарят на трите условия за забранено данъчно облагане или такса, които генералният адвокат Geelhoed е посочил в своето заключение, представено по настоящото дело на 16 юни 2005 г. Става въпрос за нотариално удостоверяване на сделка, която попада в приложното поле на директивата, таксите са събрани в рамките на правна система, в която нотариусите са държавни служители, и част от въпросните такси е внесена в полза на държавата за покриване на нейните публични разходи. Тук се присъединявам към становището на генералния адвокат Geelhoed.

52. Забраната по член 10, буква в) от Директива 69/335 би могла да не засегне тази част от таксите единствено по силата на член 12 от нея. По дело Badischer Winzerkeller( ) Съдът е отсъдил, че член 12, параграф 1 от Директива 69/335 съдържа изчерпателен списък от такси и данъци, различни от данъка върху вноската, които при дерогиране на членове 10 и 11 от същата директива могат да бъдат наложени на капиталовите дружества по повод на посочените в тези разпоредби сделки. От Решение по дело Ponente Carni и Cispadana Costruzioni( ) може да се направи извода, че събраните налози за регистрацията на капиталово дружество попадат под забраната по член 10 от Директива 69/335 и са законосъобразни само ако са разрешени на основание на член 12( ).

53. Това трябва да е така и за данъчното облагане, получено за съществено формално изискване, свързано с увеличаването на дружествения капитал на дружество. Събраните такси за нотариалното удостоверяване като формално изискване за увеличаване на капитала, които са свързани по този начин с правната форма на дружеството и поради тази причина попадат под забраната на член 10, буква в) от Директива 69/335, също са законосъобразни само ако са разрешени по силата на член 12 от тази директива.

54. Това поставя въпроса за отношението между членове 10 и 12 от Директива 69/335.

55. Ако разглеждаме член 12 от Директива 69/335 само като дерогация от членове 10 и 11 от посочената директива, това би означавало, че данъците, изброени в рамките на член 12 в качеството му на lex specialis и забранени съгласно членове 10 и 11, могат все пак да бъдат наложени. Подобно тълкуване би нарушило смисъла и целта на директивата.

56. Целта на Директива 69/335 е била обяснена от Съда по следния начин: „Както произтича от преамбюла на Директива 69/335, тя цели да насърчи свободата на движение на капитала, която е едно от основните условия за създаване на икономически съюз, чиито характеристики са идентични с тези на вътрешния пазар. Преследването на подобна цел предполага, що се отнася до данъците върху набирането на капитал, премахването на косвените данъци, действащи до този момент в държавите-членки, и налагането на тяхно място на данък, който се събира само еднократно в общия пазар и на еднакво равнище във всички държави-членки“( ).

57. От последното съображение на Директива 69/335 може да се направи извода, че запазването на другите косвени данъци с характеристики, идентични с тези на данъка върху вноската или гербовия налог върху ценните книжа, може да препятства целта на предвидените в директивата мерки.

58. Според мен от телеологичното тълкуване на Директива 69/335 произтича, че член 10 от нея би бил лишен от действието му, ако по силата на член 12 бе разрешено налагането на данък, който представлява друга такса или данъчно облагане по смисъла на член 10. Следователно трябва да признаем наличието на изключителна връзка между членове 10 и 12 от Директива 69/335, вследствие на която налозите попадат в приложното поле или на член 10, или на член 12( ).

б) Член 12, параграф 1 от Директива 69/335

59. Член 12, параграф 1 от Директива 69/335 изключва някои такси и други налози от забраната за налагане по член 10 от директивата.

i) Член 12, параграф 1, буква а) от Директива 69/335

60. Съгласно член 12, параграф 1, буква а) от директивата, държавите-членки могат да налагат „данък върху прехвърлянето на ценни книжа“, независимо от това дали се облагат по твърда ставка.

61. При по-задълбочено разглеждане се забелязва обаче, че условието, описано в немския текст на директивата като „Börsenumsatzsteuer“, е формулирано по различен начин в другите езикови редакции.

62. В английския текст се използва израза „duties on the transfer of securities“, във френския — „taxes sur la transmission des valeurs mobilières“, в италианския — „imposte sui trasferimenti di valori mobiliari“, а в словенския — „dajatve na prenos vrednostnih papirjev“. Понякога в немските редакции на решенията от по-новата съдебна практика, постановени в рамките на член 12, параграф 1, буква а) от Директива 69/335, се споменава изразът „Steuern auf die Übertragung von Wertpapieren“( ). Следователно се поставя въпросът как да се тълкува това понятие. Съдът е постановил по дело Cilfit и др.( ), че трябва да се отчита фактът, че „текстовете на общностното право са съставени на няколко езика и че различните езикови редакции са еднакво автентични; по този начин при тълкуването на разпоредба от общностното право е необходимо сравнение между езиковите редакции“( ). При различие между езиковите редакции на един общностен текст въпросната разпоредба трябва да се тълкува в зависимост от общата структура и целите на правната уредба, от която тя е елемент( ).

63. Съдебната практика е приела, че прехвърлянето на дружествени дялове спада към понятието за прехвърляне на ценни книжа( ), но аз въпреки това считам, че въз основа на телеологично тълкуване член 12, параграф 1, буква а) от Директива 69/335 може да допусне таксите и данъчното облагане само в случаите, които не са свързани с увеличаване на дружествения капитал на капиталово дружество.

64. Освен телеологичното тълкуване, което забранява прилагането на член 12, параграф 1, буква а) от Директива 69/335 в случай на прехвърляне на дружествени дялове, което е пряко свързано с увеличаване на капитала, можем да споменем и друга причина, която възпрепятства прилагането на член 12, параграф 1, буква а) от посочената директива в делото по главното производство.

65. Според правната теория данъкът е плащане на парична сума, която не представлява възнаграждението за специфична насрещна престация, а се налага по еднакъв начин от държавата или от едно от нейните публичноправни образувания на всички субекти, които отговарят на условието, свързано със задължението да доставят престацията с цел получаване на приходи.( )

66. Правопораждащият факт на задължението за извършване на престация в член 12, параграф 1, буква а) от Директива 69/335 е прехвърлянето на ценни книжа. По немското право за прехвърлянето на дружествени дялове се изисква нотариална форма, докато същата не е необходима за прехвърлянето на акции, независимо дали то се извършва на фондовата борса или пряко между прехвърлителя и придобиващия, и следователно не води до събиране на нотариални такси.

67. Квалифицирането на таксите за нотариално удостоверяване на актовете в обхвата на дружественото право, за чието извършване се изисква нотариална форма съгласно императивни разпоредби на дружественото право като „данък върху прехвърлянето на ценни книжа“, би нарушило също и общия принцип на правото ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus.

68. Поради тези причини таксите за нотариално удостоверяване, събирани при прехвърлянето на дружествени дялове в рамките на увеличаване на капитала, не могат да бъдат разглеждани като „данък върху прехвърлянето на ценни книжа“ по смисъла на член 12, параграф 1, буква а) от Директива 69/335.

ii) Член 12, параграф 1, буква д) от Директива 69/335

69. Чрез дерогация от забраната по член 10 от Директива 69/335 за „косвени данъци с характеристики, идентични с тези на данъка върху вноската“( ), член 12, параграф 1, буква д) от тази директива разрешава на държавите-членки да събират „данък, платим посредством такси или дължими вземания“. Най-напред следва да се подчертае, че според съдебната практика смисълът и обхватът на понятието „данък, платим посредством дължими такси и вземания“ не се определя от правото на държавите-членки( ).

70. В рамките на прилагането на член 12 от Директива 69/335, ако характерът на възнаграждение на данъка изисква същият да се плаща, за разлика от общото данъчно облагане, като цена на конкретно предоставена услуга, никоя разпоредба на член 12 не може при липса на изрично предвиждане в този смисъл да се тълкува като изключваща от понятието за данък, платим посредством такси и дължими вземания, данък, който представлява възнаграждението за нещо, което законът изисква да бъде направено в обществен интерес( ).

71. Съгласно постоянната съдебна практика „разграничението между забранено данъчно облагане по член 10 от Директива 69/335 и данък, платим посредством такси и дължими вземания, който може законно да бъде наложен, предполага, че последните включват само възнаграждението, чийто размер е изчислен въз основа на цената на предоставената услуга. Възнаграждение, чийто размер няма никаква връзка с цената на конкретната услуга или не е изчислен в зависимост от цената на услугата, за която се дължи, а в зависимост от общата цена на дейността на администрацията и на вложените от нея усилия, трябва да се разглежда като данъчно облагане, което попада единствено под забраната на член 10 от Директива 69/335“( ).

72. В Решение по дело Fantask и др.( ) Съдът е приел, че „[д]анък, чийто размер се увеличава по пряк и неограничен начин пропорционално на номиналната стойност на записания капитал, не би могъл поради самото си естество да представлява данък, платим посредством такси и дължими вземания по смисъла на директивата. Всъщност макар и в някои случаи да е възможно съществуването на връзка между сложността на действие по регистрация и значимостта на записания капитал, размерът на подобен данък по принцип няма връзка с конкретните разходи на администрацията по формалностите, свързани с регистрацията.“

73. По делото Fantask и др. генералният адвокат Jacobs е въвел следните принципи относно данъците, платими посредством такси и дължими вземания:

– Държава-членка може да събира такса за някои конкретни услуги, които тя предоставя на дружествата.

– Всеки платим посредством такси или дължими вземания данък, чието плащане се изисква, трябва да бъде изчислен въз основа на реалните разходи за предоставяне на специфичните услуги, за които той се отнася. Той не може да бъде фиксиран на равнище, което покрива „общите оперативни и инвестиционни разходи на администрацията“.

– Когато е трудно да се определи цената на някои транзакции, тези разходи могат да се оценят въз основа на фиксиран размер. Подобна оценка трябва да се направи по разумен начин, като се отчитат броят и квалификацията на служителите, отработеното от тях време, както и необходимите материални разходи.

– За акционерните дружества и за дружествата с ограничена отговорност могат да бъдат определени различни такси, при условие че „нито една от изискваните суми за всяко от тези дружества не надвишава разхода“ за предоставяне на услугата( ).

74. Предлага се тези критерии да бъдат приложени и по настоящото дело.

75. Тези критерии показват, че данъците, платими посредством такси и дължими вземания по смисъла на член 12, параграф 1, буква д) от Директива 69/335, „трябва да отразяват цената на конкретните транзакции и не могат да се използват за финансиране на общите административни разходи на съответната служба“( ). В своето заключение по дело Fantask и др. генералният адвокат приема за уместно необходимите разходи да бъдат изчислени въз основа на общоприетите принципи в областта на аналитичното счетоводство и посочва в това отношение, че „с други думи, тези данъци могат да бъдат отражение на преките разходи и частта от общите административни разходи, която се отнася до разглежданите транзакции. Така разходите могат да включват, освен преките материални разходи и разходите за заплати и социално осигуряване на персонала, натоварен с изпълнението на тези правни действия, една част от общите административни разходи, каквито са разходите за осветление и отопление, разходите за управление на персонала, за осъществяване на дейността, за компютърно оборудване, за наемане на помещения и амортизацията на наемите, амортизацията на другото недвижимо имущество и оборудване и т.н. Квотната част от тези разходи, която се отнася за действията по вписване в търговския регистър, би трябвало, когато това е възможно, да се определи по пряк начин, например чрез определяне на наема, дължим за помещенията, които въпросните служби използват в конкретния случай“( ).

76. По принцип възнаграждение, получено като насрещна престация за действие, каквото е нотариалното удостоверяване на прехвърлянето на дружествени дялове и на пряко свързаното с него увеличаване на капитала, би могло да се разглежда като данък, платим посредством такси и дължими вземания по смисъла на член 12, параграф 1, буква д) от Директива 69/335. Следва обаче да се изясни още въпросът дали внасянето в държавния бюджет на възнаграждение с фиксиран размер от 15 % от таксите за нотариално удостоверяване на актовете в обхвата на дружественото право, както предвижда Landesjustizkostengesetz (като от своя страна тези такси са изчислени въз основа на оценката на стойността на данъците, предвидена в германското законодателство относно разноските), отговаря на конкретните горепосочени критерии, определени от съдебната практика, към чието разглеждане следва да се пристъпи.

77. Съгласно постоянната съдебна практика Съдът определя единствено критериите, обясняващи по какъв начин се установява дали спорните налози в делото по главното производство имат характер на възнаграждение по смисъла на член 12 от Директива 69/335 и оставя на препращащата юрисдикция грижата да извърши в конкретния случай окончателното разглеждане на съответствието на възнаграждението по националното право с член 12, параграф 1, буква д) от посочената директива, тъй като „националната юрисдикция е длъжна въз основа на изложените по-горе съображения да прецени в каква степен спорните данъци имат характер на възнаграждение и на тази основа, ако е необходимо, да пристъпи към евентуалното им връщане“( ). Следователно препращащата юрисдикция трябва да провери дали тези 15 % от таксите за нотариално удостоверяване, които са събрани от държавните нотариуси и внесени в полза на държавата, действително съответстват на направените от държавата разходи в рамките на действията по нотариалното удостоверяване.

78. Само тогава, когато са спазени определените в точки 71—75 критерии, е възможно да се говори за данък, платим посредством такси или дължими вземания по смисъла на член 12, параграф 1, буква д) от Директива 69/335. В противен случай тези 15 % от таксите за нотариално удостоверяване, които трябва да се внесат в полза на държавата, представляват забранено данъчно облагане по смисъла на член 10, буква в) от тази директива.

79. Накрая следва още да се отбележи, че съгласно постоянната съдебна практика „в случаите, когато от гледна точка на тяхното съдържание разпоредбите на една директива изглеждат безусловни и достатъчно точни, частноправните субекти могат основателно да се позовават на тях пред националния съд срещу държавата, ако тя се въздържа да транспонира в предвидения срок директивата в националното право или ако транспонирането е неправилно [?] забраната по член 10 от директивата [69/335], също както и дерогацията от нея, посочена в член 12, параграф 1, буква д) [от същата директива], са формулирани по достатъчно точен и безусловен начин, за да могат правните субекти да се позоват на тях пред националните юрисдикции срещу разпоредба от националното право, която противоречи на тази директива“( ).

V – Заключение

80. С оглед на гореизложените съображения, както и на заключението на генералния адвокат Geelhoed, представено на 16 юни 2005 г., предлагам на Съда да отговори на допълнителния преюдициален въпрос по следния начин:

„Частта от нотариалните такси, събирани за удостоверяване от нотариус на правен акт, попадащ в приложното поле на Директива 69/335/ЕИО на Съвета от 17 юли 1969 година относно косвените данъци върху набирането на капитал, която се запазва лично от нотариуса — държавен служител, губи качеството си на данък по смисъла на посочената директива. Компенсацията с фиксиран размер, която се удържа върху тези такси, за да бъде внесена от нотариуса — държавен служител, в полза на държавата, не представлява данък и има характер на данък, платим посредством такси или дължими вземания по смисъла на член 12, буква д) от Директива 69/335, доколкото отразява разходите по свързаните с удостоверяването действия и не се използва за финансиране на общите административни разходи, отнасящи се до съответния нотариус — държавен служител.“