ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ

M. SZPUNAR

представено на 31 май 2017 година ( 1 )

Дело C‑164/16

Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs

срещу

Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd

(Преюдициално запитване, отправено от Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (Апелативен съд (Англия и Уелс) (гражданско отделение), Обединено кралство)

„Преюдициално запитване — ДДС — Директива 2006/112/ЕО — Член 14, параграф 2, буква б) — Доставка на стоки — Договор за лизинг с опция за изкупуване срещу значителна по размер сума“

1. Договорът за лизинг продължава да поражда трудности от тълкувателно естество, произтичащи от разпоредбите относно данъка върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“). Предвид смесения характер на този договор невинаги е ясно дали той следва да се квалифицира като доставка на стоки или на услуги. В зависимост от това обаче за данъчнозадължените лица произтичат важни последици.

2. Макар Съдът вече да е разгледал много дела, свързани с договори за лизинг, по никое от тях няма окончателно произнасяне относно способа за квалифициране на тази сделка с оглед на ДДС. По настоящото дело Съдът ще има възможност да представи допълнителни разяснения по този въпрос.

Правна рамка

Правна уредба на Съюза

3. Член 14 от Директива 2006/112/ЕО ( 2 ) гласи: „1. „Доставка на стоки“ означава прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик. 2. В допълнение към сделката, посочена в параграф 1, всяко от следните се разглежда като доставка на стоки: […] б) фактическото предаване на стоки съгласно договор за наем на стоки за определен срок или за продажба на стоки на изплащане, който предвижда в нормалния ход на събитията, собствеността върху стоките да бъде прехвърлена най-късно след заплащане на последната вноска; […]“.

4. Съгласно член 24, параграф 1 от тази директива: „Доставка на услуги“ означава всяка сделка, която не представлява доставка на стоки“.

Правна уредба в Обединеното кралство

5. Член 14, параграф 2, буква б) от Директива 2006/112 е транспониран в правото на Обединеното кралство в приложение 4, точка 2, буква b) във връзка с член 5 от Закона за добавената стойност от 1994 г. (Value Added Tax Act 1994).

6. На основание член 99 от Закона за потребителския кредит от 1974 г. (Consumer Credit Act 1974) до момента на настъпване на изискуемостта на последното плащане от длъжника по т. нар. „hire purchase agreement“ [договор за наем с опция за изкупуване], който се урежда от този закон, длъжникът има право по своя инициатива да прекрати договора, евентуално след издължаване на определената съгласно член 100 от този закон сума.

7. Член 189 от Закона за потребителския кредит от 1974 г. дефинира договора „hire purchase agreement“ като договор, по силата на който стоки се наемат срещу извършване на периодични плащания, като собствеността върху стоките се прехвърля на наемателя, ако са спазени условията на договора и настъпят определени събития, включително упражняването на опция за изкупуване на предмета на договора.

Факти, производство и преюдициални въпроси

8. Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd (наричано по-нататък „дружеството MBFS“) е дъщерно дружество на Daimler AG със седалище в Обединеното кралство. То предоставя финансови услуги, свързани с експлоатацията и придобиването на автомобили. Във връзка с това то предлага три вида стандартни договори за експлоатация на автомобили: наем („leasing“), договори от вида „hire purchase“ и смесени договори, наречени „Agility“ [гъвкавост].

9. Договорът за наем изключва придобиването на автомобила от наемателя след изтичане на срока на наема. В главното производство е безспорно, че този договор представлява предоставяне на услуги по смисъла на разпоредбите за ДДС. Обратно, договорът „hire purchase“ е структуриран по такъв начин, че сборът от вноските съответства поначало на цената на автомобила заедно с разходите за финансиране. Договорът може да предвижда или равни вноски, или значително по-висока последна вноска (т.нар. „baloon payment“), но изплащането на всички вноски поначало е задължително за клиента. Той може да се освободи от това задължение само ако прекрати договора по своя инициатива, което е възможно на основание посочените по-горе разпоредби относно потребителския кредит. Договорът включва опция за изкупуване на автомобила от клиента от момента на изтичане на срока му на действие, при което клиентът е задължен да направи последна вноска в символичен размер (около 95 GBP). Тъй като сборът от вноските съответства на пълната цена на автомобила, отказът от опцията за изкупуване на изцяло платения автомобил е неоправдан от икономическа гледна точка. В главното производство е безспорно, че договорът „hire purchase“ представлява доставка на стоки по смисъла на уредбата относно ДДС.

10. Предмет на спора в главното производство е договорът Agility и неговата квалификация с оглед на разпоредбите относно ДДС.

11. Този договор е конструиран така, че след изтичане на наемния срок наемателят има опция за изкупуване на автомобила, при условие че заплати последната вноска („optional purchase payment“), съответстваща на средната очаквана стойност на автомобила в момента на тази покупка (в представените пред запитващата юрисдикция примери от 42 % до 48 % от първоначалната цена), докато сборът от вноските отговаря на останалата част от цената на автомобила заедно с разходите по финансирането. В съответствие с констатациите на запитващата юрисдикция средно около половината клиенти се възползват от опцията за изкупуване на автомобила.

12. По мнение на Her Majesty’s Revenue and Customs (данъчна администрация на Обединеното кралство) договорът Agility представлява доставка на стоки по смисъла на разпоредбите относно ДДС. Същият административен орган потвърждава това становище в направено на 16 декември 2008 г. тълкуване на данъчната уредба. На 23 декември 2008 г. дружество MBFS обжалва това решение пред първоинстанционния съд, който отхвърля жалбата му на 17 декември 2012 г. Съдебното решение обаче е отменено във второинстанционното производство с решение от 2 май 2014 г., което на свой ред е обжалвано от данъчния административен орган пред запитващата юрисдикция.

13. При тези обстоятелства High Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (Апелативен съд (Англия и Уелс) (гражданско отделение), Обединено кралство) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси: „1. Какво е значението на съдържащия се в член 14, параграф 2, буква б) [от Директива 2006/112] израз „договор […], който предвижда в нормалния ход на събитията, собствеността върху стоките да бъде прехвърлена най-късно след заплащане на последната вноска“? 2. По-специално в контекста на настоящото дело изразът „в нормалния ход на събитията“ означава ли, че данъчният орган трябва само да установи наличието на опция за закупуване, която може да бъде упражнена не по-късно от момента на плащането на последната вноска? 3. При условията на евентуалност изразът „в нормалния ход на събитията“ означава ли, че националният орган трябва да предприеме допълнителни действия с цел да определи икономическата цел на договора? 4. При утвърдителен отговор на третия въпрос: a) Трябва ли преценката на вероятността клиентът да упражни такава опция да повлияе върху тълкуването на член 14, параграф 2? б) Релевантен ли е за определянето на икономическата цел на договора размерът на цената, платима при упражняването на опцията за закупуване?“.

14. Преюдициалното запитване е постъпило в Съда на 21 март 2016 г. Писмени становища подават: дружество MBFS, правителството на Обединеното кралство и нидерландското правителство, както и Европейската комисия. Представители на дружество MBFS, на правителството на Обединеното кралство и на Комисията участват в заседанието от 19 януари 2017 г.

15. Според дружество MBFS, нидерландското правителство и Комисията член 14, параграф 2, буква б) от Директива 2006/112 се прилага за договори, включващи опция за изкупуване на предмета на договора при такива условия, от които да е сигурно или да има голяма вероятност, че наемателят ще упражни опцията. Правителството на Обединеното кралство обаче счита, че е без значение обстоятелството дали преминаването на собствеността върху предмета на договора настъпва автоматично или по избор на лицето. Според него член 14, параграф 2, буква б) от Директива 2006/112 се прилага винаги когато след изплащане на последната вноска наемателят става собственик на предмета на договора, дори когато заплащането на такава последна вноска е доброволно.

Анализ

16. С преюдициалните въпроси по настоящото дело, които следва да се разгледат заедно, запитващата юрисдикция иска по същество да установи дали и евентуално при какви обстоятелства договор за наем с опция за изкупуване на неговия предмет от наемателя след изтичане на наемния срок трябва да се счита за доставка на стоки на основание член 14, параграф 2, буква б) от Директива 2006/112. Предлагам този анализ да започне с обсъждане на буквалния смисъл на посочената разпоредба.

Словесно тълкуване на член 14, параграф 2, буква б) от Директива 2006/112

17. Текстът на член 14, параграф 2, буква б) от Директива 2006/112 показва, че тази разпоредба се отнася за договори, които имат за цел прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик, но в рамките на които прехвърлянето на това право е отложено във времето спрямо момента на предаване на вещта на приобретателя, а именно до пълното изплащане на цената от приобретателя.

18. Подобни договори често са със смесен характер и обединяват някои черти на договора за наем и на договора за продажба. Този характер е предаден добре в наименованието на този вид договори на някои езици: на английски „hire purchase“ или на френски „location vente“. По силата на тези договори наемодателят/прехвърлител се задължава да предостави за определен срок вещ на разположение на наемателя/приобретател, а впоследствие, след като последният изплати всички вноски, да му прехвърли правото на собственост върху нея. Наемателят от своя страна има изключително право да се ползва от вещта и след изтичане на договора придобива по избор или автоматично правото на собственост върху нея, но е задължен да изплати всички предвидени в договора вноски, които заедно съставляват цената на придобиване на предмета на договора.

19. При този вид договори прехвърлянето на собствеността на наемателя/приобретателя е отложено във времето, но настъпва „в нормалния ход на събитията“, тъй като е резултат от обичайното изпълнение на договора. Прехвърлянето на собствеността може да не настъпи само в резултат от извънредни обстоятелства, по-специално ако една от страните по договора прекрати същия по своя инициатива. Правото на прекратяване може да произтича от самия договор (напр. при неизпълнение на задълженията на някоя от страните) или по силата на закона. Правото на прекратяване на договора обаче не променя квалификацията му с оглед на член 14, параграф 2, буква б) от Директива 2006/112, тъй като единствена последица от „нормалния ход на събитията“ е прехвърлянето на собствеността.

20. Прехвърлянето на собствеността в рамките на този вид договори обикновено настъпва от момента на изплащане на пълната цена от наемателя/приобретател, което може да се обвърже с необходимостта той да направи едностранно волеизявление, че желае да се ползва от опцията за изкупуване на предмета на договора. В този контекст следва да се разбира понятието „последната вноска“ съгласно член 14, параграф 2, буква б) от Директива 2006/112. Има се предвид заплащането на последната сума, за която наемателят/приобретател е бил задължен съгласно договора.

21. За изчерпателност (доколкото не се отнася за настоящото дело) следва да се добави, че член 14, параграф 2, буква б) от Директива 2006/112 включва освен договори от вида „hire purchase“ и договори за продажба на вноски, ако предвиждат, че предметът на договора се предава на приобретателя преди изплащане на цялата цена, но правото на собственост преминава върху него едва след като е изпълнил това задължение. При тези договори няма елемент на наем, въпреки че функционално се доближават до договорите от вида „hire purchase“.

Лизинг

22. Договорите от вида „hire purchase“ принадлежат към категорията на договорите за лизинг в широк смисъл. Понятието „лизинг“ не е еднозначно определено и може да се отнася за договори от твърде разнообразно правно естество. Характерна особеност на лизинга обаче е, че от гледна точка на лизингополучателя договорът за лизинг обикновено е заместител на придобиването на собственост върху предмета на лизинга — дава му възможност да се ползва от него като собственик, без да се налага да поеме наведнъж разходите за покупка, докато вноските, които прави лизингополучателят (или евентуално няколко поредни лизингополучатели) през срока на лизинга, трябва поначало да покриват разходите на лизингодателя за придобиване, амортизация и финансиране на предмета на лизинга.

23. Прехвърлянето на собствеността върху предмета на лизинга на лизингополучателя след приключването му може да бъде, но не е задължителен елемент на договора. Най-често в договорите за лизинг може да се открие т. нар. опция за изкупуване. Това е едностранно задължение на лизингодателя да прехвърли на лизингополучателя собствеността върху предмета на лизинга, ако последният упражни опцията и изпълни предвидените за тази цел по договора условия. По правило към тези условия се числи необходимостта да се заплати определена сума, чийто размер може значително да варира от чисто символични суми до значителна част от стойността на предмета на лизинга.

24. В съответствие с практиката на Съда договорите за лизинг трябва поначало да се считат за предоставяне на услуги ( 3 ). В решение ЕОН Асет Мениджмънт ( 4 ) и позовавайки се на това първо решение в решение NLB Leasing ( 5 ), Съдът е приел, че при определени обстоятелства договорът за лизинг може да представлява доставка на стоки. В посочените решения Съдът по същество е приел, че „в хипотезата, при която договорът за лизинг […] предвижда в края на договора да се прехвърли собствеността [върху предмета на лизинга] на лизингополучателя или на лизингополучателя да се предоставят присъщите за правото на собственост върху [предмета на лизинга] основни правомощия, а именно да му се прехвърлят по същество всички рискове и изгоди от собствеността [върху предмета на лизинг], и ако настоящата стойност на сбора от вноските е практически идентична на пазарната стойност на [предмета на лизинга], сделката следва да се приравни на придобиването на актив[а]“ ( 6 ).

Международен счетоводен стандарт относно договорите за лизинг

25. Съдът стига до тези изводи, като се позовава на международните счетоводни стандарти, включени в правото на Съюза по силата на Регламент № 1126/2008 ( 7 ). Лизингът е описан в международен счетоводен стандарт № 17 (наричан по-нататък „MSR 17“). Наличието на клауза за прехвърляне на лизингополучателя на собствеността върху предмета на лизинга преди приключването му или обстоятелството, че сборът от вноските поначало е равен на пазарната стойност на предмета на лизинга, отговарят по същество, както сочи Комисията в своето становище, на два критерия, които съгласно точка 10, буква а) ( 8 ) и г) ( 9 ) от MSR 17, „индивидуално или в комбинация водят по принцип до класифициране на лизинговия договор като финансов лизинг“.

26. Финансовият (или капиталов) лизинг се счита за форма на инвестиция в предмета на лизинга, направена от лизингополучателя. В този случай положението на лизингополучателя следователно наподобява това на собственик, който получава всички изгоди и понася изцяло риска от използването на предмета на лизинга. Понякога това се нарича „икономическа собственост“ ( 10 ). Финансовият лизинг обаче не е задължително обвързан с окончателно прехвърляне на формалното право на собственост на лизингополучателя, например в случаите, когато продължителността на лизинга е равна на продължителността на икономическия живот на предмета на лизинга. Финансовият лизинг често е под формата на тристранна връзка, при която лизингодателят (обикновено кредитна институция или специализирана лизингова компания) изпълнява единствено ролята по осигуряване на финансиране, а предметът на лизинга се предоставя от доставчика директно на лизингополучателя. В някои правни системи единствено финансовият лизинг се счита за „истински“ лизинг ( 11 ).

27. Посочените по-горе решения на Съда според мен обаче не водят до извода, че всеки договор за лизинг, който съгласно MSR 17 може да се квалифицира като финансов лизинг, трябва да се счита за доставка на стоки на основание член 14, параграф 2, буква б).

28. Международните счетоводни стандарти са предназначени за уеднаквяване на счетоводните регистри по такъв начин, че те да отразяват във възможно най-голяма степен икономическата и финансова реалност на предприятието, дори ако това не отговаря на формалното правно положение. В случай на финансов лизинг неговият предмет следователно се зачислява в активите на предприятието лизингополучател дори то да не е придобило и да не придобива право на собственост върху предмета на лизинг. Това е посочено ясно в точка 21 от MSR 17 ( 12 ). Съгласно точка 8 от MSR 17 лизингът трябва да се счита за финансов, ако с него на лизингополучателя се прехвърлят „всички рискове и изгоди от собствеността върху актива“. В посочения контекст това са икономически понятия, означаващи възможните печалби и загуби, произтичащи от експлоатацията на предмета на лизинга за целите на стопанската дейност.

29. Освен това счетоводното отчитане на дадена сделка се основава по-специално на информацията на предприятието за реалния икономически характер на сделката и очаквания от нея ефект. От тази позиция и в точка 9 от MSR 17 се приема, че „[п]рилагането на тези определения към различните обстоятелства на лизингодателя и лизингополучателя може да доведе до различно класифициране на един и същ лизингов договор от страна на всяка от страните“.

30. Правната уредба обаче се основава на различна логика. При нея по-голямо значение имат правилната правна квалификация на определени договорни решения и възможността по предвидим начин тя да се контролира от държавните (административни и съдебни) органи, отколкото икономическия резултат от дадена сделка. Правната квалификация трябва да отговаря на обективната оценка на сделката като конкретен юридически факт, като по възможност тази оценка трябва да бъде споделяна от всички участници в правния оборот.

31. С оглед на изложените съображения считам, че правната сигурност изисква договорите за лизинг да се считат за целите на облагане с ДДС за доставки на стоки единствено в случаите, когато може да се приеме със сигурност, че в нормалния ход на събитията, най-късно с изтичането на срока на договора, собствеността върху предмета на лизинга ще бъде прехвърлена на лизингополучателя. Този извод според мен се подкрепя от следните доводи.

Договорите за лизинг и категориите сделки съгласно Директива 2006/112

32. В член 2, параграф 1 Директива 2006/112 предвижда две основни категории подлежащи на облагане сделки: доставката на стоки и доставката на услуги (както и вътреобщностното придобиване и внос на стоки, които обаче във функционално отношение представляват особена форма на доставка на стоки). Основното определение за доставка на стоки се съдържа в член 14, параграф 1 от тази директива в смисъла на „прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик“. Категорията доставка на услуги обаче не е дефинирана. В съответствие с член 24, параграф 1 от Директива 2006/112 за доставка на услуги се счита „всяка сделка, която не представлява доставка на стоки“. Следователно поначало за доставка на стоки според мен може да се счита само сделка, която действително съответства на съдържащото се в член 14, параграф 1 от Директива 2006/112 определение или, на основание на други изрични разпоредби от тази директива, е приравнена на доставката на стоки. Сред тези разпоредби по-специално е разглежданият по настоящото дело член 14, параграф 2, буква б). Всички останали сделки представляват предоставяне на услуги.

33. Разпоредбата на член 14, параграф 1 от Директива 2006/112 не говори за прехвърляне на правото на собственост, а на право за разпореждане с материална вещ като собственик. Целта е определението за доставка на стоки да не зависи от различната уредба в държавите членки относно момента и начина на прехвърляне на правото на собственост вследствие на договор за продажба или други юридически факти. Разликите могат да се отнасят например до това дали правото на собственост се прехвърля със сключването на договора, или едва от момента на предаване на вещта, а от това би зависил моментът на възникване на данъчното задължение. Във всички случаи обаче придобиването на право на разпореждане с вещта от приобретателя като собственик изисква прехвърляне в някакъв момент на правото на собственост или евентуално на друго вещно право, от което възниква аналогично на произтичащото от правото на собственост правомощие.

34. Съдът всъщност е постановявал многократно, че понятието „доставка на стоки“ не се отнася до прехвърлянето на собственост в предвидените от приложимото национално право форми, а включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик ( 13 ).

35. Тези решения обаче разглеждат въпроса относно момента, в който настъпва доставката на стоки (дело Shipping and Forwarding Enterprise Safe), лицето, което е извършило доставката (дела Auto Lease Holland и Fast Bunkering Klaipėda), или, накрая, дали прехвърлянето на правото на разпореждане с материалната вещ трябва да произтича от формален договор, или може да се яви последица от фактически обстоятелства, например добросъвестно владение (дело Ewita‑K). Всички тези дела разглеждат положения, в които в съответствие със сключения от страните договор е настъпило или предстои да настъпи прехвърляне на правото на собственост, като единствено особените обстоятелства, свързани с това прехвърляне, което е от съществено значение за установяването на данъчните задължения на заинтересуваните субекти, са се нуждаели от разясняване.

36. Само по делото ЕОН Асет Мениджмънт Съдът приема, че е възможно да става дума за доставка на стоки в случай, в който не е било ясно и при всички положения не е произтичало от описанието на фактическата обстановка дали разглежданият по това дело договор за лизинг предвижда прехвърляне на правото на собственост върху предмета на лизинга на лизингополучателя. Независимо от тази неяснота Съдът постановява, че вземането на вещ на лизинг може да се счита за придобиване на дълготраен актив, ако договорът за лизинг предвижда прехвърляне на правото на собственост върху предмета на лизинга на лизингополучателя или ако лизингополучателят разполага с присъщите за правото на собственост върху предмета на лизинга основни правомощия, а именно да му се прехвърлят по същество всички рискове и изгоди от собствеността на автомобила и настоящата стойност на сбора от вноските да е практически идентична на пазарната стойност на предмета на лизинга. Това разрешение изисква според мен разяснения с оглед на текста и целта на член 14, параграф 2, буква б) от Директива 2006/112.

37. Както посочих по-горе, начинът, по който е формулирано определението за доставка на стоки в член 14, параграф 1 от Директива 2006/112, обслужва отделянето на това понятие от формалноправните аспекти, свързани с момента и начина на прехвърляне на правото на собственост в различните правни системи на държавите членки. Следователно за установяването на субектите — платци на ДДС, и на момента на възникване на данъчното задължение е възможно абстрахиране от формалното прехвърляне на правото на собственост и съсредоточаване върху фактическото прехвърляне на правото на разпореждане с вещта.

38. Това обаче според мен е възможно само при условие че в някакъв момент ще настъпи съответствие между правното и фактическото положение чрез формално прехвърляне на правото на собственост (или на друго право, включващо аналогични правомощия) или чрез констатацията, че това право е било прехвърлено по силата на фактически обстоятелства.

39. Единствено при стоки, които по естествен път и неизбежно подлежат на изчерпване, положението може да е по-различно ( 14 ). В такъв случай, тъй като правото на ползване означава възможност за изчерпване на вещта, следователно то се приравнява по същество на право на собственост по такъв начин, че е оправдано правото на изчерпване да се признае за доставка на стоки по смисъла на разпоредбите относно ДДС.

40. При вещи, които не подлежат на изчерпване обаче и които ползвателят, например лизингополучател, поначало е задължен да възстанови на собственика след изтичане на срока за ползване, не може да става дума за прехвърляне на правото на разпореждане с вещта като собственик. Следователно предаването на вещи на лизингополучателя може да се счита за доставка на стоки само в случаите, когато е сигурно, че в нормалния ход на събитията с изтичането на посочения срок на лизинга собствеността върху предмета на същия ще му бъде прехвърлена. В тази хипотеза лизингополучателят се намира в положение, аналогично с това на собственик, но правото му да се разпорежда с предмета на лизинга, е ограничено във времето.

41. Това тълкуване по-специално се основава на член 14, параграф 2, буква б) от Директива 2006/112, който не упоменава правото на разпореждане с вещта, а направо прехвърлянето на собствеността. Според мен това показва, че намерението на законодателя е било в приложното поле на тази разпоредба да бъдат включени договори, които водят до прехвърляне на правото на собственост, но то е отложено във времето спрямо момента на предаване на вещта на (бъдещия) приобретател(я). Формулирайки тази разпоредба, законодателят преценява, че цялата сделка от самото начало се третира като доставка на стоки.

42. Член 14, параграф 2, буква б) от Директива 2006/112 следователно трябва да се тълкува според мен в смисъл, че обхваща единствено договорите за лизинг, по отношение на които е сигурно, че в нормалния ход на събитията с изтичането на срока на договора ще настъпи прехвърляне на собствеността върху предмета на лизинга на лизингополучателя.

43. Подобно положение е налице преди всичко при договорите от вида „hire purchase“, по които сборът от лизинговите вноски, за чието заплащане е задължен лизингополучателят, покрива цялата цена на предмета на лизинга, собствеността върху който се прехвърля на лизингополучателя по силата на договора от момента на заплащане на последната вноска. При подобна конструкция на правоотношението възможността лизингополучателят да не придобие право на собственост върху предмета на лизинга, съществува само в случай на неизпълнение или прекратяване на договора от някоя от страните по договора. Подобно положение може да възникне при всякакви видове договори. Поради това член 90 от Директива 2006/112 предвижда съответна корекция на ДДС.

44. Според мен е възможно също да се допусне, че когато сборът на лизинговите вноски, които лизингополучателят е задължен да плати, отговаря на цялата цена на предмета на лизинг, във връзка с който след заплащане на всички вноски лизингополучателят има възможност да придобие право на собственост без допълнителни плащания или срещу заплащане само на символична сума, прехвърлянето на собствеността върху предмета на лизинга ще настъпи с вероятност, граничеща със сигурност, тъй като действия от страна на лизингополучателя в друг смисъл биха били икономически нерационални.

45. Това допускане обаче изисква договорът за лизинг да предвижда опция за изкупуване на предмета на лизинга в полза на лизингополучателя, тоест прехвърлянето на собствеността да зависи изключително от волята на лизингополучателя. Само при наличие на такова условие е оправдано допускането за рационалност в действията на лизингополучателя. Очевидно, при особени случаи, например когато предмет на лизинга са специализирани машини или оборудване, за които е трудно да се намери приобретател, а срокът на лизинга обхваща изцяло срока на полезната икономическа експлоатация на предмета на лизинга от страна на лизингополучателя, може да не се стигне до прехвърляне на собствеността дори ако с лизинговите вноски лизингополучателят е заплатил цялата цена на предмета на лизинга. Тези случаи обаче са изключения, които могат да се третират по специален начин с оглед на облагането с ДДС.

46. С оглед на това считам, че решение ЕОН Асет Мениджмънт ( 15 ), както и посоченото по-горе решение NLB Leasing ( 16 ) трябва да се тълкуват в смисъл, че поначало за доставка на стоки се считат договори, които предвиждат, че прехвърлянето на правото на собственост върху предмета на лизинга на лизингополучателя настъпва по силата на самия договор след заплащане на всички вноски, за чието внасяне е задължен лизингополучателят, както и договори за лизинг, които предвиждат, че след заплащане на всички вноски, за чието внасяне лизингополучателят е задължен, той има възможност да придобие право на собственост върху предмета на лизинга чрез едностранно волеизявление, безплатно или срещу заплащане на символична сума. Във втория случай особените обстоятелства, свързани с конкретния договор, могат обаче да сочат, че сделката представлява предоставяне на услуги.

47. Не считам обаче, че тази специфична презумпция, а именно че след изтичането на лизинга ще се стигне до прехвърляне на собствеността върху предмета на лизинга на лизингополучателя, би следвало да обхваща и други положения, които съгласно MSR 17 следва да се причислят към т. нар. финансов лизинг. Със сигурност това се отнася за случаите, описани в точка 10, буква в) ( 17 ) и буква д) ( 18 ), които изобщо не предвиждат прехвърляне на собствеността върху предмета на лизинга след приключването му ( 19 ). Подобно е положението и във връзка със случаите, описани в MSR 17, точка 11, два от които (по букви а) и б) са свързани само с прехвърлянето на лизингополучателя на договорния риск, а третият (по буква в) изобщо изключва прехвърлянето на правото на собственост, тъй като предвижда продължаване на лизинга за определен срок.

48. Противно на твърдението на Комисията в становището ѝ по настоящото дело, също не считам, че договорът за лизинг би следвало да се счита за доставка на стоки в описаното в MSR 17, точка 10, буква б) положение ( 20 ). Решението относно придобиването на собственост върху предмета на лизинга не трябва да зависи само от неговата цена, а произтича по-скоро от анализ на потребностите на предприятието и подходящия характер на предмета на лизинга за по-нататъшната му дейност, както и от възможността за разпореждане с него на подходяща цена. Ако цената за изкупуване съставлява съществена част от цялата цена на предмета на лизинга, нищо според мен не налага предварително да се приеме допускането, че лизингополучателят ще се възползва от опцията, дори ако цената на изкупуване е значително по-ниска от пазарната стойност на предмета на лизинга в момента на приключването му. Обратно, например при едновременно настъпване на положенията съгласно MSR 17, точка 10, букви б) и в), което не е трудно да си представим, според мен има по-голяма вероятност да не се стигне до прехвърляне на собствеността.

49. Предлаганото от мен тълкуване на член 14, параграф 2, буква б) от Директива 2006/112 е в съответствие с буквалния смисъл на тази разпоредба. Напомням, че тази разпоредба се отнася за договор, който „предвижда в нормалния ход на събитията, собствеността върху стоките да бъде прехвърлена най-късно след заплащане на последната вноска“.

50. Договорът следователно трябва, първо, да предвижда прехвърляне на собствеността. Такава клауза е или разпоредба за автоматично прехвърляне на собствеността с изтичането на срока на действие на договора, или опция за изкупуване на предмета на лизинга. В посочената разпоредба обаче не попадат договори, които не включват никакви уговорки за прехвърляне на собствеността.

51. Второ, прехвърлянето на собствеността трябва да следва от нормалния ход на събитията. За нормален ход следва да се счита последователността от събития, предвидена в договора, тоест обикновено неговото изпълнение. Това понятие може да обхваща и действия, например упражняване на опция за изкупуване, които макар и формално факултативни, на практика са единственият икономически рационален способ за действие. В това понятие обаче не попадат случаите, в които лизингополучателят разполага с действителен от икономическа гледна точка избор, тъй като при това положение „в нормалния ход на събитията“ има еднаква вероятност прехвърлянето на собственост или да настъпи или не.

52. Трето, най-сетне, прехвърлянето на собствеността следва да настъпи най-късно след заплащане на последната вноска ( 21 ). Според мен под вноска трябва да се разбира всяка сума, която по силата на договора лизингополучателят е задължен да заплати. В договорите за лизинг с опция за изкупуване заплащането на последната вноска открива възможността за упражняване на тази опция. Ако обаче сборът от (задължителните) вноски съответства на цялата цена на предмета на лизинга, а упражняването на опцията не изисква други плащания на значителна стойност, следва да се предположи, че откриването на възможността за упражняване на опцията на практика се приравнява на прехвърляне на правото на собственост. На това допускане се основана също тълкуването, което позволява тези договори да попаднат в приложното поле на член 14, параграф 2, буква б) от Директива 2006/112.

53. Обратно, в случаите, в които опцията за изкупуване представлява действителен избор за лизингополучателя, заплащането на всички задължителни вноски не може да се счита за събитие, водещо до прехвърляне на собствеността, тъй като такова събитие е решението за упражняването на тази опция. Никой от тези видове договори следователно не отговаря на изискването прехвърлянето на собствеността да настъпи най-късно след заплащане на последната вноска. Тълкуването на понятието за последна вноска като отнасящо се до заплащане на цената за придобиване би довело до абсурдния извод всички договори с опция за изкупуване на предмета на лизинга след приключване на лизинга да попадат в приложното поле на член 14, параграф 2, буква б) от Директива 2006/112 и следователно да представляват доставка на стоки.

54. Прилагането на член 14, параграф 2, буква б) от Директива 2006/112 по отношение на договори за лизинг, в които липсват клаузи като посочените в точка 45 от настоящото заключение, следователно би било в разрез не само с текста и целта на тази разпоредба, а по-общо и със систематиката и логиката в класификацията на видовете облагаеми сделки, възприета в тази директива. То би означавало за доставка на стоки да се счита сделка, чиято главна цел е отдаването на определена вещ за ползване, тоест предоставянето par excellence на услуга, и при която прехвърлянето на собствеността върху такива вещи е допълнителен или евентуален елемент.

55. Както напомних по-горе, лизингът често се явява заместител на правото на собственост върху вещта и за разлика от договорите от вида „hire purchase“ не се явява непременно средство за придобиване на такова право. Икономическите оператори понякога желаят да се ползват от средства за производство в рамките на услуги, предоставяни от друг субект, вместо да придобиват в собственост тези средства за производство. Едно от предимствата на това разрешение е липсата на необходимост предварително да се плаща целият размер на ДДС във връзка с придобиването на средството за производство, което ще генерира оборот, а следователно и ще даде възможност за приспадане на този данък, едва в бъдеще. Не считам, че би било необходимо тази свобода за сключване на договори да се ограничава (разбира се извън случаите на измами и злоупотреби), като без изрични мотиви за доставки на стоки се считат правоотношения, страните по които умишлено са конструирали като предоставяне на услуги.

Заключение

56. С оглед на изложените съображения предлагам Съдът да даде следния отговор на преюдициалното запитване, отправено от Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (Апелативен съд (Англия и Уелс) (гражданско отделение), Обединено кралство): „Член 14, параграф 2, буква б) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност следва да се тълкува в смисъл, че за доставка на стоки съгласно тази разпоредба се считат договори за лизинг, които предвиждат прехвърляне на правото на собственост върху предмета на лизинга на лизингополучателя по силата на самия договор след неговото приключване или които включват уговорка за прехвърляне на правото на собственост върху предмета на лизинга на лизингополучателя по силата на едностранно волеизявление на последния и сборът от вноски, за чието заплащане съгласно договора е задължен лизингополучателят независимо от това волеизявление, на практика се равнява на цената на придобиване на предмета на лизинга заедно с разходите за финансиранеЧ.

( 1 ) Език на оригиналния текст: полски.

( 2 ) Директива на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7).

( 3 ) Вж. по-специално решения от 17 юли 1997 г., ARO Lease (C‑190/95, EU:C:1997:374, т. 11), и от 21 февруари 2008 г., Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, т. 61).

( 4 ) Решение от 16 февруари 2012 г. (С‑118/11, EU:C:2012:97).

( 5 ) Решение от 2 юли 2015 г. (С‑209/14, EU:C:2015:440).

( 6 ) Решения от 16 февруари 2012 г., ЕОН Асет Мениджмънт (C‑118/11, EU:C:2012:97, т. 40), и от 2 юли 2015 г., NLB Leasing (C‑209/14, EU:C:2015:440, т. 30).

( 7 ) Регламент (ЕО) № 1126/2008 на Комисията от 3 ноември 2008 година за приемане на някои международни счетоводни стандарти в съответствие с Регламент (ЕО) № 1606/2002 на Европейския парламент и на Съвета (ОВ L 320, 2008 г., стр. 1).

( 8 ) Съгласно която „лизинговият договор прехвърля собствеността върху актива на лизингополучателя към края на срока на лизинговия договор“.

( 9 ) Съгласно която „в началото на лизинговия договор настоящата стойност на минималните лизингови плащания се равнява почти изцяло на справедливата стойност на наетия актив“.

( 10 ) Вж. решение от 8 февруари 1990 г., Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C‑320/88, EU:C:1990:61, т. 10).

( 11 ) Например институтът на „crédit-bail“ по френското право или договорът за лизинг, уреден в полския Граждански кодекс (вж. съответно Bénédicte, F. Le crédit-bail financier en France. — Uniform Law Review, No 1‑2/2011, 291—332; Katner, W.J. Leasing in the Polish civil code. Op. cit., 401—414). Вж. също Von Bar, Ch. и др. (Eds.), Principles, Definitions and Model Rules of European Private Law, Sellier, Munich, 2009, р. 292, където съгласно англосаксонската правна традиция наемът с опция за изкупуване (leasing) се приравнява на обикновен договор за наем (определян понякога като „true lease“), с което от тази категория се изключват договорите от вида „hire purchase“.

( 12 ) „Сделките и другите събития се отчитат счетоводно и се представят в съответствие с тяхната същност и финансова реалност, а не само според юридическата им форма. Според юридическата форма на лизинговия договор лизингополучателят не придобива юридическо право на собственост върху наетия актив, но при финансов лизинг според същността и финансовата реалност лизингополучателят придобива икономическите ползи от експлоатацията на наетия актив през по-голямата част от икономическия му живот в замяна на поетото задължение да заплаща за това право сума, която в началото на лизинговия договор трябва да е приблизително равна на справедливата стойност на актива и съответния финансов разход“.

( 13 ) Вж. по-специално решения от 8 февруари 1990 г., Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C‑320/88, EU:C:1990:61, т. 7), от 6 февруари 2003 г., Auto Lease Holland (C‑185/01, EU:C:2003:73, т. 32), от 16 февруари 2012 г., ЕОН Асет Мениджмънт (C‑118/11, EU:C:2012:97, т. 39), от 18 юли 2013 г., Ewita‑K (C‑78/12, EU:C:2013:486, т. 33), и от 3 септември 2015 г., Fast Bunkering Klaipėda (C‑526/13, EU:C:2015:536, т. 51).

( 14 ) Например гориво както по делата, приключили с решения от 6 февруари 2003 г., Auto Lease Holland (C‑185/01, EU:C:2003:73), и 3 септември 2015 г., Fast Bunkering Klaipėda (C‑526/13, EU:C:2015:536).

( 15 ) Решение от 16 февруари 2012 г. (С‑118/11, EU:C:2012:97, т. 40).

( 16 ) Решение от 2 юли 2015 г. (С‑209/14, EU:C:2015:440, т. 30). Това решение обаче разглежда случай, в който самият Съд приема, че фактическите обстоятелства сочат наличието на воля у страните за прехвърляне на собствеността върху предмета на лизинга (вж. т. 31 от решението).

( 17 ) Съгласно която „срокът на лизинговия договор покрива по-голямата част от икономическия живот на актива дори ако правото на собственост не е прехвърлено“.

( 18 ) Съгласно която „наетите активи имат дотолкова специфичен характер, че само лизингополучателят може да ги използва без съществени модификации“.

( 19 ) Разбира се, имам предвид положения, при които тези обстоятелства се проявяват самостоятелно, а не заедно с посочените в точка 46 от настоящото заключение обстоятелства.

( 20 ) Съгласно която „лизингополучателят притежава опция за закупуване на актива на цена, която се очаква да бъде достатъчно по-ниска от справедливата стойност към датата, на която опцията става упражняема, за да бъде до голяма степен сигурно още в началото на лизинговия договор, че опцията ще бъде упражнена“.

( 21 ) Дори самото използване на понятието „вноска“ (и на подобни понятия в текстовете на други езици на Директива 2006/112, напр. „instalment“ на английски или „Rate“ на немски език) — което е необичайно в контекста на договора за наем, при който по-скоро става дума за „наем“ — показва, че законодателят е имал предвид договор, чиято крайна цел е прехвърлянето на собственост.