ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ

Г–Н P. CRUZ VILLALÓN

представено на 29 септември 2011 година ( 1 )

Дело C‑318/10

SIAT SA

срещу

État belge

(Преюдициално запитване, отправено от Cour de cassation (Белгия))

„Свободно предоставяне на услуги — Член 49 ЕО — Пряко данъчно облагане — Данък върху доходите — Режим на приспадане на професионалните разходи — Неприспадане на възнаграждението за услуги, предоставени от лица, установени в държави членки, в които данъчното облагане е значително по-благоприятно от това в държавата членка по данъчното облагане — Приспадане, обусловено от доказването на действителния и редовeн характер на престациите и на обичайния характер на свързаното с тях възнаграждение — Ограничение на свободното предоставяне на услуги — Обосновки — Борба с измамите и с избягването на данъчното облагане — Ефективност на данъчния контрол — Пропорционалност“

1. През последните години Съдът многократно е имал възможност да разгледа съвместимостта с разпоредбите на Договора за ЕО относно свободата на установяване ( 2 ) или относно свободно движение на капитали ( 3 ), по-рядко с разпоредбите относно свободното предоставяне на услуги ( 4 ) — какъвто е случаят в главното производство ( 5 ) — на национални данъчни уредби, установяващи диференцирани режими, с трансгранични последици, за данъчно приспадане от данъка върху доходите на физически или юридически лица.

2. По-конкретно най-близките случаи до този по главното производство се отнасят или до дружества, които поддържат връзки на взаимозависимост помежду си ( 6 ), или до данъчното облагане на чуждестранни лица в качеството им на данъчнозадължени лица спрямо данъчното облагане на местните лица ( 7 ).

3. В рамките на настоящото дело Съдът по-специално следва да се произнесе по разпоредба от белгийския кодекс от 1992 г. за данъците върху доходите ( 8 ), който, както ще имаме възможност да видим, въвежда за белгийските данъчнозадължени лица ясно разграничение в режима на приспадане на професионалните разходи от данъка върху доходите в зависимост това дали доставчикът на услуги, на когото са платени посочените разходи, пребивава (член 54 от CIR 1992) или не (член 49 от CIR 1992) в държава членка, в която данъчното облагане е значително по-благоприятно отколкото в Белгия, и то като се абстрахира напълно от наличието на каквато и да е връзка на взаимозависимост между посочените данъчнозадължени лица и доставчика на услуги ( 9 ).

4. Следователно Съдът има за задача да прецени дали произтичащото от различното третиране ограничение е правомерно и пропорционално.

I – Правна уредба

5. Член 49 от CIR 1992 предвижда: „Могат да бъда приспаднати в качеството им на професионални разходи направените или понесените от данъчнозадълженото лице през облагаемия период разходи за придобиване или запазване на облагаемите доходи, чиито действително извършване и размер са удостоверени от него посредством документи с доказателствена стойност, а когато това е невъзможно, посредством всяко друго доказателствено средство, допустимо съгласно общото право, с изключение на клетвата. За направени или понесени през облагаемия период се считат разходите, които действително са изплатени или понесени през този период или са придобили характера на безспорни и ликвидни задължения или загуби, осчетоводени като такива“.

6. Член 53 от CIR 1992 уточнява: „Не представляват професионални разходи: […] 10° всички разходи, в частта, в която надхвърлят по неразумен начин професионалните нужди; […]“.

7. Член 54 от CIR 1992 гласи: „Възнагражденията […] за доставки или услуги не се считат за професионални разходи, когато са изплатени или предоставени пряко или непряко на посочено в член 227 данъчнозадължено лице или на чуждестранен правен субект, които по силата на разпоредбите на законодателството на страната, в която са установени, не се облагат в нея с данък върху доходите или се облагат за доходите в конкретния случай съгласно данъчен режим, значително по-благоприятен от режима, съгласно който тези доходи се облагат в Белгия, освен ако данъчнозадълженото лице не докаже с всички възможни правни средства, че тези възнаграждения съответстват на действително извършени и редовни сделки и че не надхвърлят обичайните граници“.

II – Обстоятелства в основата на спора по главното производство

8. Société d’investissement pour l’agriculture tropicale (SIAT) [Инвестиционно дружество за тропическо земеделие] е белгийско дружество, което създава през 1991 г. заедно с нигерийската група Presco International Limited (PINL) общо дъщерно дружество, Presco Industries Limited (PIL), с цел да стопанисват палмови плантации за производството на палмово масло.

9. Споразумението между страните предвижда, че SIAT, от една страна, ще предоставя платени услуги и ще продава оборудване на общото дъщерно дружество, и от друга страна, ще преотстъпва една част от получената от това печалба на дружеството, което е начело на групата PINL, люксембургското дружество Megatrade International (MISA), като комисиона за търговско посредничество.

10. През 1997 г. страните прекратяват партньорството си, тъй като не постигат споразумение за точния размер на дължимите от SIAT комисиони. С първото споразумение, сключено на 3 декември 1997 г., SIAT изкупува от групата PINL участието ѝ в PIL. С второто споразумение, сключено същия ден, SIAT поема задължение да плати на MISA обезщетение от два милиона американски долара за пълно и окончателно удовлетворяване на всички претенции.

11. Вследствие на споразумението от 3 декември 1997 г. SIAT осчетоводява като разходи в сметките си към 31 декември 1997 г. сумата от 28402251 BEF [белгийски франка], съответстваща на размера на дължимите комисиони в края на 1997 г. съгласно споразумението от 1991 г.

12. Установявайки, че MISA има статут на холдингово дружество, уредено от люксембургския Закон за данъчния режим на финансовите холдингови дружества от 31 юли 1929 г., и че следователно то не е данъчнозадължено лице за данък, аналогичен на белгийския данък върху дружествата, в приложение на член 54 от CIR 1992 белгийската данъчна администрация изпраща на SIAT акт за поправка на данъчната му декларация за финансовата 1998 г. (доходи от 1997 г.), с който отказва приспадането като професионални разходи на сумата от 28402251 BEF.

13. Подадената от SIAT жалба срещу отказа да бъде извършено това приспадане като професионални разходи е отхвърлена в първоинстанционното производство, а след това с решение на Cour d’appel de Bruxelles [Апелативен съд Брюксел] от 12 март 2008 г., тъй като тези юрисдикции считат, че разглежданите комисиони попадат в приложното поле на член 54 от CIR 1992.

III – Преюдициалният въпрос

14. Сезиран от SIAT с жалба срещу решението на Cour d’appel de Bruxelles от 12 март 2008 г., Cour de cassation [Касационен съд] решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос: „Трябва ли член 49 от Договора за ЕО в редакцията му, приложима към конкретния случай, като се има предвид, че фактите в основата на спора са настъпили преди влизането в сила на Договора от Лисабон на 1 декември 2009 г., да се тълкува в смисъл, че не допуска национално законодателство на държава членка, съгласно което възнагражденията за доставки или услуги не се считат за професионални разходи, които могат да се приспаднат, когато са изплатени или предоставени пряко или непряко на пребиваващо в друга държава членка данъчнозадължено лице или на чуждестранен правен субект, които по силата на законодателството на страната, в която са установени, не се облагат в нея с данък върху доходите или се облагат за доходите в конкретния случай съгласно данъчен режим, значително по-благоприятен от режима, по който тези доходи се облагат в държавата членка, чието национално законодателство се разглежда, освен ако данъчнозадълженото лице не докаже с всички възможни правни средства, че тези възнаграждения съответстват на действително извършени и редовни сделки и не надхвърлят обичайните граници, въпреки че подобно доказване не се изисква за приспадане на възнагражденията за доставки или услуги, изплатени на пребиваващо в тази държава членка данъчнозадължено лице, дори ако това данъчнозадължено лице не се облага с данък върху доходите или се облага съгласно данъчен режим, който е значително по-благоприятен от общия правен режим в тази държава?“.

IV – Становища на страните

15. SIAT, белгийското, френското и португалското правителство, правителството на Обединеното кралство и Европейската комисия представят писмени становища. SIAT, белгийското правителство и Комисията излагат и устни становища в хода на проведеното на 16 юни 2011 г. открито съдебно заседание.

16. Различните правителства, представили становища, както и Комисията твърдят общо, че белгийското законодателство не е несъвместимо с член 49 ЕО, доколкото то е обосновано с императивни изисквания от общ интерес, като необходимостта от борба с избягването на данъчно облагане, запазването на балансирано разпределение на правомощията за данъчно облагане между държавите членки и гарантирането на ефективността на данъчния контрол, и доколкото то е пропорционално на така преследваните цели. Напротив, SIAT счита, че белгийското законодателство представлява пречка за свободното предоставяне на услуги и че не може да бъде обосновано с изтъкнатите от белгийското правителство императивни изисквания от общ интерес.

V – Анализ

А– Предварителни бележки

1. По предложеното от запитващата юрисдикция сравнение

17. Това е въпрос, по който е важно да се вземе отношение от самото начало, в случая това е въпросът за tertium comparationis, което запитващата юрисдикция предлага в рамките на оценката на установения с член 54 от CIR 1992 режим. Както видяхме, в единствения си преюдициален въпрос запитващата юрисдикция посочва различното третиране, което произтича от споменатата разпоредба, като подчертава по-специално контраста в данъчното третиране на белгийското данъчнозадължено лице в зависимост от това дали е направило професионални разходи по отношение на пребиваващ в Белгия доставчик на услуги или по отношение на установен в друга държава членка доставчик на услуги, когато както единият, така и другият доставчик, макар и по различни причини, се ползват от данъчно третиране, което е значително по-благоприятно от белгийският режим на данъчно облагане, наречен „общ правен режим“. В първия случай спрямо данъчнозадълженото лице се прилага член 49 от CIR 1992, а във втория — член 54 от CIR 1992, като единствената разлика е мястото на установяване на доставчика.

18. Този начин на извеждане на различното третиране, което произтича от въпросните две национални разпоредби, изглежда ненужно изкуствен, тъй като тогава би трябвало да е възможно националното законодателство да прилага, поне в някои случаи, значително по-благоприятно данъчно третиране за професионални разходи, направени в рамките на национални сделки, което не е потвърдено.

19. Струва ми се обаче очевидно, че разглежданото различно третиране е това, което произтича от контраста между специалното правило, закрепено в член 54 от CIR 1992, който се отнася специално за данъчнозадължените лица, направили разходи по отношение на доставчици, установени в държави членки, в които данъчното облагане на доходите е значително по-благоприятно от белгийското данъчно облагане, и общото правило, закрепено в член 49 от CIR 1992, който се отнася до другите данъчнозадължени лица, включително —важно е да се подчертае — тези, които са направили разходи по отношение на доставчици, установени в държави членки, в които данъчното облагане на доходите не е значително по-благоприятно от белгийското данъчно облагане.

20. Разбира се, тази разлика не се обобщава само с въпроса за пребиваването. Ясно е обаче, че член 54 от CIR 1992 се прилага само когато е налице трансгранично предоставяне на услуги, макар само по себе си това обстоятелство да не е достатъчно.

21. Следователно ще разгледам въпроса, тръгвайки от противопоставянето между очертаващата изключението разпоредба, член 54 от CIR 1992, и разпоредбата, която предвижда правилото за приспадане на професионалните разходи — основно член 49 от CIR 1992.

2. Довод, който веднага следва да се отхвърли

22. Следва да се направи една последна предварителна бележка. Белгийското правителство подчертава, че член 54 от CIR 1992 вече не се прилага към извършваните в рамките на Съюза плащания. Всъщност в приложение на Етичния кодекс в областта на корпоративното данъчно облагане ( 10 ) данъчните режими на държавите членки, които дерогират общото право и водят до прилагане на нулево или почти нулево данъчно облагане за определени елементи от доходите (и по-конкретно люксембургският режим за холдингите от 1929 г.), трябва да бъдат напълно премахнати най-късно до 31 декември 2010 г. Обратно, SIAT по същество твърди както в становището си, така и в хода на съдебното заседание, че въведеният с член 54 от CIR 1992 механизъм, който датира от 1954 г. ( 11 ), установява обща презумпция за измама, която вече не била допустима в рамките на Европейския съюз.

23. Без да е необходимо произнасяне по основателността на твърденията на белгийското правителство, в това отношение е достатъчно да се подчертае, че Етичният кодекс в областта на корпоративното данъчно облагане, посочен по-горе, не може да окаже и най-малкото влияние върху разрешаването на спора по главното производство, тъй като, както уточнява последното съображение от резолюцията от 1 декември 1997 г., Етичният кодекс е политически ангажимент, който не засяга правата и задълженията на държавите членки, нито съответните правомощия на държавите членки и на Общността.

Б– По съдържанието на националното законодателство

24. В акта си за преюдициално запитване запитващата юрисдикция квалифицира белгийското законодателство като „презумпция за неприспадане на професионалните разходи“. От своя страна SIAT счита, че с член 54 от CIR 1992 се установява „обща презумпция за измама“. Накрая, за белгийското правителство националното законодателство установява „законова презумпция за привидност“ ( 12 ). Независимо от квалификацията, която трябва да се възприеме за тази разпоредба, е важно преди всичко ясно да се установят нейните основни характеристики.

1. По основните характеристики на белгийското законодателство

25. Преди да се пристъпи към установяване на разликите между двата данъчни режима — този на член 49 от CIR 1992 и този на член 54 от CIR 1992, — следва да се направят две забележки. Първо, следва да се тръгне от ratio, което е в основата на цялата разглеждана национална разпоредба, а именно, както видяхме, едновременното съществуване в рамките на Съюза на различни в значителна степен режими на данъчно облагане на доходите, което не само че не е възможно, но и е често срещано в действителност. Така във въпросната национална разпоредба, без допълнителни уточнения, се споменава за „данъчен режим, който е значително по-благоприятен“ в други държави членки отколкото белгийския режим (член 54 от CIR 1992). От своя страна запитващата юрисдикция не предоставя никакво допълнително указание в това отношение. В отговор на въпросите, поставени във връзка с това в хода на съдебното заседание, белгийското правителство уточнява, че макар действително да съществуват списъци с места, които са „данъчен рай“ ( 13 ), независимо дали са в рамките на или извън Общността, данъчната администрация, под контрола на компетентните национални юрисдикции, следва да се произнесе за всеки конкретен случай по този въпрос. Тук вече може да се отбележи, че в правната сигурност на белгийските данъчнозадължени лица при избора на търговските им стратегии е налице пропуск, който е с немаловажни последици за свободното предоставяне на услуги.

26. Второ, следва да се отбележи, че белгийското законодателство възприема всички професионални разходи, направени от данъчнозадълженото лице в резултат на сделки, които са осъществени с доставчици на услуги, установени в държави членки, в които данъчното облагане е значително по-благоприятно, като prima facie подозрителни. Тази характеристика на член 54 от CIR 1992 заслужава кратък коментар. За разлика от другите преди това анализирани от Съда положения и както вече бе посочено ( 14 ), белгийското законодателство се абстрахира от наличието на каквато и да е връзка на взаимозависимост между данъчнозадължено лице, което желае приспадане на професионалните разходи, и доставчика на услуги, който получава възнаграждението, съответстващо на тези разходи.

27. Единственото обстоятелство, че за въпросния доставчик на услуги се прилага значително по-благоприятно данъчно облагане от белгийското, е достатъчно за белгийския законодател, за да направи подозрителни всички професионални разходи, понесени от белгийско данъчнозадължено лице във връзка с посочения доставчик на услуги, което води до прилагането спрямо последния на принципа за неприспадане. В този смисъл може да се твърди, че националният законодател е установил обща презумпция за измама относно всички професионални разходи, направени от белгийско данъчнозадължено лице по отношение на чуждестранен доставчик на услуги, поради единственото обстоятелство че той е установен в друга държава членка, в която данъчното облагане върху доходите е значително по-леко от съществуващото в Белгия.

2. По разликите между режимите за приспадане на професионалните разходи: контрастът между член 54 от CIR 1992 и член 49 от CIR 1992

а) Принципът

28. Докато член 49 от CIR 1992 установява като правило, макар и при условия, които могат да се квалифицират като обичайни, принципа на приспадане на професионалните разходи, възникнали в резултат на вътрешни сделки, то член 54 от CIR 1992 установява принципа на неприспадане на професионалните разходи всеки път, когато са направени по отношение на доставчици на услуги, установени в други държави членки при гореописаните обстоятелства.

29. От това произтича наличието на първа разлика, която може да бъде квалифицирана като обръщане на принципа, а това поставя съответните данъчнозадължени лица в явно различно положение в зависимост от произхода на търсените услуги. Показвам това малко по-долу — принципът на приспадане, както принципът за неприспадане, са „квалифицирани“: приспадането не е безусловно, а от неприспадането са налице изключения, допустими за всеки конкретен случай. Само поради това обстоятелство обаче тук вече е налице различно третиране: винаги е определено по-трудно, дори само от процедурна гледна точка, да се получи от администрацията възможността да се ползва изключението от принципа, отколкото да се изпълнят поставените от правилото условия.

б) Условията

30. Следователно не е изненадващо, че условията, които се прилагат за приспадането на професионалните разходи, са напълно различни в зависимост от конкретния случай. Макар общото между двете разпоредби да е това, че налагат на данъчнозадълженото лице задължението да представи доказателства за „действителното извършване“ на сделките, довели до възнаграждението, което може да бъде приспаднато като професионални разходи, член 54 от CIR 1992 включва две допълнителни кумулативни условия ( 15 ). От една страна, престациите трябва да са „редовни“, и от друга страна, възнаграждението за тези престации не трябва да надхвърля „обичайните граници“. Сега трябва да се прецени възможният обхват на тези две допълнителни условия.

31. От една страна, не е лесно да се определи какво условието за „редовността“ допълва към това за „действителното извършване“. Съществуват обаче няколко отправни точки, които позволяват да се разбере съдържанието на това условие. Всъщност от подготвителните работи по белгийското законодателство, изтъкнати в акта за преюдициално запитване, е видно, че за доказването на действителното извършване и редовността на престациите се изисква данъчнозадължените лица да установят, че съответните разходи „попадат в обичайната рамка на техните професионални сделки“, че „отговарят действително на промишлена, търговска или финансова необходимост и намират или обикновено трябва да намерят компенсация в рамките на цялата дейност на предприятието“ ( 16 ). Следователно идеята е, че разглежданите престации трябва да отговарят на действителна нужда.

32. От друга страна, нито белгийското законодателство, нито коментарът на Кодекса за данъците върху доходите определят в какво точно се състои задължението да се докаже, че професионалните разходи не надхвърлят обичайните граници. В отговор на въпросите, поставени във връзка с това в хода на съдебното заседание, белгийското правителство само уточнява, че проверката, която трябва да се направи, предполага да се сравни разглежданата сделка с обичайната практика между икономическите оператори, които осъществяват дейност на пазара. Член 54 от CIR 1992 изисква данъчнозадълженото лице да докаже, че възнаграждението за предоставянето на услуги, което той желае да приспадне от данъка като професионални разходи, не е необичайно с оглед на обикновената практика.

33. Важно е обаче да се уточни, за да може точно да се разбере разликата между двата режима, че член 53, точка 10 от CIR 1992 ( 17 ) предвижда относно, така да се каже, обикновените приспадания, че не представляват професионални разходи „всички разходи, в частта, в която надхвърлят по неразумен начин професионалните нужди“.

34. Изглежда, че чрез тази формулировка белгийският законодател е искал да изключи от възможността за приспадане неразумните професионални разходи от гледна точка както на тяхната необходимост („нужди“), така и — това не може напълно да се изключи — на техния размер („надхвърлят“). От тази гледна точка правилото на член 53, точка 10 от CIR 1992 в крайна сметка има същата логика като тази на член 54 от CIR 1992. Въпреки това разликите в количествено отношение са очевидни: член 53, точка 10 от CIR 1992 изключва от приспадането само това, което се окаже „неразумно“, докато член 54 от CIR 1992 изисква конкретно доказателство както за необходимостта („редовността“) на престацията, довела до разходите, така и за обичайния характер на платената цена, съответстваща на посочените разходи.

в) Доказателствените средства

35. Накрая, двете разпоредби се различават по допустимите доказателствени средства. Член 49 от CIR 1992 изисква само „документи с доказателствена стойност“, а когато липсват и при условията на евентуалност — „всяко друго доказателствено средство, допустимо съгласно общото право“, с изключение на клетвата. За сметка на това член 54 от CIR 1992 посочва очевидно в по-широк смисъл „всички възможни правни средства“, без формално да изключи нито едно доказателствено средство. Изглежда тогава, че член 54 от CIR 1992 предоставя повече възможности. И все пак контекстът на тази разлика приканва към определена предпазливост към всеки прибързан извод. В това отношение следва да се подчертае, че коментарът на Кодекса за данъците върху доходите посочва, че става въпрос „за разумно убеждение от страна на данъчния служител в действителното извършване и редовността на сделките, довели до посочените в закона разходи“ ( 18 ). Тук се разкрива широко право на преценка при оценката на тежестта на различните доказателствени средства, която за момента само ще отбележа.

36. В обобщение член 54 от CIR 1992 установява ясно различно третиране. Изразено накратко, като обръща принципа на правото на приспадане или на липсата на право на приспадане, той обръща по определен начин тежестта на доказване, която освен това варира във всеки конкретен случай, и същевременно в крайна сметка я утежнява. Поради това следва да се разгледа дали посоченото различно третиране представлява ограничение на свободното предоставяне на услуги по смисъла на член 49 ЕО ( 19 ).

В– По наличието на ограничение или пречка за свободното предоставяне на услуги

37. С оглед на гореизложеното изобщо не е трудно да се покаже, че описаното различното третиране представлява ограничение за свободното предоставяне на услуги. Най-общо член 49 ЕО не допуска прилагане на каквато и да било национална правна уредба, която възпрепятства предоставящото услуги лице ефективно да упражнява тази свобода, без това да е обективно обосновано ( 20 ).

38. По-точно, Съдът многократно е постановявал, че тази разпоредба не допуска прилагане на каквато и да било национална правна уредба, вследствие на която предоставянето на услуги между държави членки се затруднява в по-голяма степен отколкото предоставянето на услуги само в рамките на определена държава членка ( 21 ). Освен това съгласно постоянната съдебна практика член 49 ЕО предоставя права не само на самия доставчик на услуги, но и на получателя на услугите ( 22 ).

39. В случая режимът на правото на приспадане на професионалните разходи, съответстващи на възнаграждението за услугите, предоставени от установени в държавата членка по данъчното облагане лица, е по-благоприятен от приложимия за професионалните разходи, съответстващи на възнаграждението за услугите, предоставени от установени в друга държава членка лица, доколкото данъчното облагане в нея се счита за значително по-благоприятно от белгийското.

40. Белгийските данъчнозадължени лица, които използват услуги, предоставяни от лица, установени в държави членки, в които данъчното облагане е значително по-благоприятно от белгийското данъчно облагане, упражнявайки по този начин своето право на пасивно свободно предоставяне на услуги, се намират следователно в по-неблагоприятно положение от данъчнозадължените лица, които не са упражнили тази свобода и са ограничили дейността си до територията на държавата членка по данъчното облагане. Следователно разглежданото белгийско законодателство е възпиращо по отношение на тях. То може и да възпрепятства предоставянето на услуги от лица, установени в държави членки, в които данъчното облагане е по-благоприятно отколкото в Белгия, предназначени за пребиваващи в последната държава членка данъчнозадължени лица ( 23 ).

41. Накрая, обстоятелството, че различното третиране се отнася по-скоро до процедурни аспекти (като засилена тежест на доказване), отколкото до материалноправни аспекти (като разлика в данъчната основа или данъчната ставка), очевидно не може изобщо да постави под съмнение тази преценка. Освен това Съдът вече е имал възможност да постанови, че разликите от процедурно естество могат да представляват ограничения или пречки за дадена свобода ( 24 ).

42. Следва обаче да се уточни, че е направено възражението ( 25 ), че разглежданото различно третиране не е дискриминационно, щом като местните и чуждестранните доставчици на услуги обективно не се намират в едно и също положение от гледна точка на задълженията на данъчнозадължените лица във връзка с данъчния контрол ( 26 ).

43. Всъщност установените в дадена държава членка доставчици на услуги се контролират от данъчната администрация на посочената държава членка. Следователно последната може да контролира пряко дали разноските, приспаднати като професионални разходи от данъчнозадълженото лице, съответстват на действително извършени сделки. За сметка на това, когато оправдаващите приспадането сделки са осъществени от установени в друга държава членка доставчици на услуги, контролът за тяхното действително извършване изисква съдействието на администрацията на посочената държава членка. При тези условия би било нормално да е в тежест на данъчнозадълженото лице да докаже, че осчетоводените от него разходи са действително извършени.

44. За да се отхвърлят обаче тези, така да се каже, принципни възражения, е достатъчно да се посочи, че в рамките на следващия етап на разглеждане, т.е. с оглед на обосновките, които могат да оправдаят ограниченията на свободата на предоставяне на услуги, и по-конкретно на обосновката, изведена от необходимостта да се запази ефективността на данъчния контрол, тези възражения трябва да намерят отговор.

45. Следователно белгийското законодателство представлява ограничение на свободното предоставяне на услуги по смисъла на член 49 ЕО. Ограничително национално законодателство обаче може да бъде допустимо, при условие че преследва легитимна цел, съвместима с Договора, обосновано е с императивни съображения от общ интерес, в състояние е да гарантира осъществяването на преследваната от него цел и не надхвърля необходимото за постигането ѝ ( 27 ).

Г – По императивните изисквания, които могат да обосноват ограничението на свободното предоставяне на услуги

46. За да обосноват разглежданото ограничение, белгийското, френското, португалското правителство и правителството на Обединеното кралство, както и Комисията посочват, че то е оправдано от съображения, свързани с необходимостта от борба с избягването на данъчно облагане, както и с необходимостта от запазване на балансирано разпределение на правомощията за данъчно облагане между всички държави членки ( 28 ). В допълнение, френското и белгийското правителство считат, че белгийското законодателство е обосновано и от необходимостта от гарантиране на ефективността на данъчния контрол.

47. С оглед на това множество от мотиви на възможна обосновка — всички в действителност приети от Съда — е важно да се установи добре, доколкото е възможно, целта, която е могла да вдъхнови белгийския законодател при създаването на въпросната разпоредба.

48. Съдът е признал, че необходимостта от запазване на балансирано разпределение на правомощията за данъчно облагане между държавите членки, на разпределението на данъчната компетентност ( 29 ) или на правомощията за данъчно облагане ( 30 ) между държавите членки може да представлява императивно съображение от общ интерес, годно да обоснове наличието на пречка за упражняването на свободите ( 31 ). Този елемент от обосновката може да се приеме по-специално когато въпросният данъчен режим цели да предотврати определени практики, които могат да застрашат правото на държава членка да упражнява данъчните си правомощия по отношение на извършваните на нейна територия дейности ( 32 ). Както обаче подчертава самият Съд ( 33 ), този елемент е приет само във връзка с други елементи от обосновката ( 34 ).

49. Това е причината, поради която, като се позовава на Решение по дело Oy AA ( 35 ) , белгийското правителство твърди много ясно във връзка с това, че член 54 от CIR 1992 е обоснован от необходимостта от запазване на балансирано разпределение на правомощията за данъчно облагане между държавите членки и от необходимостта от борба с избягването на данъчно облагане, взети заедно ( 36 ).Все пак относимостта на обосновката, изведена от балансираното разпределение на правомощията за данъчно облагане, трябва да се отхвърли в случая в главното производство.

50. Всъщност член 54 от CIR 1992 няма за цел, поне с оглед на буквалния му текст, да позволи на Белгия да запази данъчни ресурси, които има опасност да излязат извън нейния контрол. Не трябва да се забравя, че тази разпоредба се отнася до лицата, които са и могат да бъдат само данъчнозадължени лица в Белгия, и цели само да гарантира, че приспаданията от данъка върху доходите са обосновани. Следователно с нея не се извършва разпределяне на правомощията за данъчно облагане на съответните държави членки относно доходите, съответстващи на споменатите възнаграждения ( 37 ). Това, разбира се, не изключва възможността тази разпоредба да има за непряка последица да възпре белгийските данъчнозадължени лица да се обръщат към установени в други държави членки доставчици на услуги и следователно в крайна сметка да засегне разпределянето на финансовите ресурси между посочените държави членки и Белгия. Тази евентуална непряка последица обаче не позволява да се приеме, че белгийското законодателство е обосновано от необходимостта да се гарантира балансирано разпределение на правомощията за данъчно облагане между държавите членки.

51. В заключение не би могло да се приеме, че самото упражняване от белгийските данъчнозадължени лица на пасивното свободно предоставяне на услуги ( 38 ) може да се уподоби на практики, които са от естество да застрашат правото на Белгия да упражнява данъчните си правомощия, тъй като в противен случай тази свобода би била изпразнена от съдържание ( 39 ).

52. Следователно остава да се разгледа дали белгийското законодателство може да бъде обосновано от необходимостта от запазване на ефективността на данъчния контрол и от необходимостта от борба с измамите, избягването на данъчното облагане или злоупотребите.

53. Безспорно Съдът е признал, че сама по себе си необходимостта да се запази ефективността на данъчния контрол може да представлява императивно съображение от общ интерес ( 40 ), което да обоснове ограничение на свободите. Ясно е обаче, че член 54 от CIR 1992 засилва контрола на администрацията върху професионални разходи, които могат да бъдат приспаднати от данъка върху доходите.

54. Първата цел на член 54 от CIR 1992 обаче е да се бори с измамите и избягването на данъчното облагане или злоупотребите, и по-конкретно да предпази белгийската държава от практиката на професионалните разходи, които не са действително извършени, не са редовни и не са обичайни. Националният законодател очевидно води тази борба чрез засилване на контрола върху приспаданията и дори изключване, освен при наличието на изключение, на приспаданията. Законосъобразността на белгийското законодателство трябва да бъде разгледана по същество като средство за борба срещу данъчните измами на белгийските данъчнозадължени лица ( 41 ).

55. В случая може да се приеме, че белгийското законодателство може да бъде обосновано с необходимостта от борба с определени форми на избягване на данъчното облагане и по-точно, откриването на практики, които приемат формата на възнаграждения за фиктивни престации или необичайни възнаграждения за действително извършени престации, които, представени като професионални разходи, годни като такива да бъдат приспаднати от размера на данъка върху доходите в Белгия, поради характера си на злоупотреба могат да засегнат непряко упражняването от въпросната държава членка на данъчните ѝ правомощия по отношение на извършваните на нейна територия дейности.

56. Борбата с избягването на данъчното облагане, измамите и злоупотребите съставлява по този начин центъра на тежестта на установения в член 54 от CIR 1992 специален режим и следователно представлява обосновката, в светлината на която следва да бъде разгледана пропорционалността на белгийското законодателство или още условията за неговото конкретно и ефективно прилагане.

57. В това отношение Съдът многократно е постановявал, че ограничение на свободното предоставяне на услуги може да бъде обосновано от необходимостта от борба с опасността от избягване на данъчното облагане ( 42 ) и по-широко от необходимостта от предотвратяване на злоупотребите ( 43 ) при условие, че отговаря на критериите за специфичност.

58. Ограничително национално законодателство отговаря на условието за специфичност, ако се отнася конкретно до напълно изкуствени конструкции, които не отразяват икономическата действителност, чиято единствена цел е получаването на данъчно предимство, избягването на заплащането на данък или заобикалянето или избягването на прилагането на националния данъчен закон ( 44 ), или ако има за конкретен предмет да изключи от предвидено в него данъчно предимство напълно изкуствени конструкции, чиято цел е избягване на неговото прилагане ( 45 ).

59. Както бе посочено по-горе в рамките на характеристиките на белгийското законодателство, последното налага на всички данъчнозадължени лица задължението да представят доказателство за действителното извършване на сделките, възнаграждението за които може да се приспадне от данъка върху доходите в качеството на професионални разходи. Все пак това изискване, което може да се разглежда като елементарно с оглед на получаването на каквото и да е данъчно предимство и следователно само по себе си като способно да гарантира осъществяването на преследваните цели, не се разглежда в главното производство.

60. Въпросът, който повдига белгийското законодателство, е дали задължението за данъчнозадължените лица — които желаят да приспаднат от данъка върху доходите в качеството на професионални разходи възнаграждението за услуги, предоставени от лица, установени в държави членки, в които данъчното облагане е значително по-благоприятно от белгийското данъчно облагане — да представят доказателства за редовността на сделките и за обичайния характер на свързаните с тези сделки възнаграждения, е обосновано, а ако е годно да осъществи така определените цели, дали не надхвърля необходимото за тази цел.

61. Двете изисквания, поставени в член 54 от CIR 1992, а именно представянето на доказателства за редовността на сделките и за обичайния характер на свързаните с тях възнаграждения, по принцип могат да се считат за годни да осъществят установените цели за борба с избягването на данъчното облагане, измамите или злоупотребите.

62. Всъщност изискването данъчнозадължените лица, които желаят да се ползват от данъчно предимство като приспадането на разглежданите в главното производство професионални разходи, да представят доказателства, че посочените разходи съответстват на редовни сделки и остават в обичайните граници, безспорно има за цел да избегне възможността посочените данъчнозадължени лица да организират намаляването на техния облагаем доход чрез представянето на фиктивни или необичайно високи фактури ( 46 ).

63. Следователно тези изисквания безспорно могат да допринесат за борбата с измамите и с избягването на данъчното облагане, както и със злоупотребите. Както подчертава португалското правителство в писменото си становище, тези изисквания освен това могат да възпрат данъчнозадължените лица да прилагат практики с цел измама чрез симулиране или преувеличаване, чрез обявяване на фиктивни сделки или на сделки с надписани фактури.

64. Накрая обаче остава да се провери дали тези изисквания не надхвърлят необходимото за осъществяването на преследваните цели.

Д – По пропорционалността на белгийското законодателство

65. За да може да се прецени като цяло пропорционалността на белгийското законодателство, предлагам да се направи разграничение между различните установени в член 54 от CIR 1992 условия. Тези условия могат да бъдат разделени на две групи, като първата група обхваща условията, които могат да бъдат тълкувани и прилагани от страна на белгийската данъчна администрация, под контрола на компетентните национални юрисдикции, която група е съвместима с изискванията на свободното предоставяне на услуги по смисъла на член 49 ЕО, а втората група обхваща изискванията, които не могат да бъдат предмет на съвместимо тълкуване и прилагане.

66. На първо място, като задължава данъчнозадълженото лице да представи доказателства за редовността на предоставяните трансгранични услуги и за обичайния характер на свързаните с тези услуги възнаграждения, член 54 от CIR 1992 предвижда две допълнителни условия към поставените в член 49 от CIR 1992, който установява общия правен режим. Сами по себе си обаче тези условия не изглеждат неразумни спрямо преследваната цел за борба с измамите и избягването на данъчното облагане, доколкото те действително са предмет на умерено тълкуване и прилагане от страна на данъчната администрация и националните юрисдикции, и то дори да разкриват разлика спрямо тези, които са поставени по-специално от разпоредбите на член 53, точка 10 от CIR 1992.

67. По-нататък, макар да е вярно, че член 54 от CIR 1992 не гарантира изрично ( 47 ), че когато е установено, че свързаното с трансграничните услуги възнаграждение е необичайно, правото на приспадане се отказва само за частта, надхвърляща това, което би било договорено при нормални условия на конкуренция ( 48 ), изглежда обаче, че практиката на юрисдикциите се е променила в това отношение ( 49 ). Следователно и по този въпрос белгийското законодателство би могло напълно да се счита за съвместимо с член 49 ЕО, при условие че данъчната администрация и националните юрисдикции отказват приспадане само в установените от посочената по-горе практика на Съда граници ( 50 ).

68. Накрая, в същия ред на мисли би могло също да се приеме, че запитващата юрисдикция трябва да следи задължението на данъчнозадълженото лице — състоящо се в убеждението на данъчния служител в действителното извършване и редовността на разглежданите престации — да бъде прилагано умерено, при необходимост като се поставят рамки на упражняването на това право на преценка. Както подчертава Комисията в хода на съдебното заседание, контролът на администрацията върху действителното извършване и редовността на сделките трябва в това отношение да се ограничава от забраната за всякаква намеса в управлението на предприятието.

69. Ако трудностите, които повдига член 54 от CIR 1992, се свеждаха до тези три елемента, би могло да се заключи — при условие че запитващата юрисдикция извърши проверки относно тълкуването и прилагането на националното право в светлината на правото на Съюза, — че белгийското законодателство е пропорционално по отношение на основната цел, която преследва. Разпоредбите на член 54 от CIR 1992 обаче повдигат допълнителни трудности, които не е възможно да бъдат отстранени.

70. Основният проблем, който поставя член 54 от CIR 1992 с оглед на свободното предоставяне на услуги по смисъла на член 49 ЕО, се състои в липсата на специфичност на тази разпоредба, или ако предпочитате, в универсалността на нейното приложно поле.

71. Всъщност, както бе подчертано по-горе, член 54 от CIR 1992 изисква белгийското данъчнозадължено лице — което желае да приспадне като професионални разходи възнаграждението за услуги, предоставени от оператори, установени в други държави членки, в които данъчното облагане е значително по-благоприятно от белгийското данъчно облагане — системно да обосновават редовността на всички така предоставени услуги и обичайния характер на всички свързани с тях възнаграждения, при липсата на каквото и да е обективно подозрение за наличието на измама или злоупотреба. По този начин член 54 от CIR 1992 освобождава белгийската данъчна администрация от каквото и да е задължение да представи първоначално доказателство за наличието на измама, избягване на данъчното облагане или злоупотреба и установява общо подозрение за наличието на измама ( 51 ), обща презумпция за наличието на измама, избягване на данъчното облагане или злоупотреба ( 52 ).

72. Ясно е в това отношение, че ако член 54 от CIR 1992 се прилагаше само при специфични обстоятелства като в случаите, при които съществува връзка на взаимозависимост ( 53 ) между белгийското данъчнозадължено лице и доставчика на услуги, установен в държава членка, в която данъчното облагане е значително по-благоприятно от белгийското, щеше да бъде по-лесно да се установи, че не надхвърля необходимото за осъществяването на основната цел, която преследва законосъобразно ( 54 ). Ясно е също, че член 54 от CIR 1992 се прилага при такива обстоятелства, което запитващата юрисдикция следва да установи. Все пак наличието на връзка на взаимозависимост е точно само обстоятелство, чието евентуално съществуване в определен случай не позволява да се премахне абсолютният характер на универсалността на приложното поле на член 54 от CIR 1992, неговата липса на специфичност.

73. Освен това положението на белгийското данъчнозадължено лице е усложнено от обстоятелството, че то не разполага с никаква информация в коя държава членка данъчното облагане е значително по-благоприятно от белгийското. Следователно то е принудено да прецени само, когато желае да използва услугите на установено в друга държава членка лице, дали данъчното облагане в посочената държава членка е значително по-благоприятно от белгийското, за да определи в кой режим на приспадане на професионалните разходи ще попадне, което го поставя в положение на правна несигурност. Към това се прибавя факта, че е особено трудно да се установят с точност положенията, които използването на наречието „значително“ има за предназначение да обхване. Безспорно, породената от тази правна несигурност трудност би могла да изчезне, ако белгийската данъчна администрация е в състояние да състави списък на данъчните режими, които са значително по-благоприятни от белгийския и могат да попаднат в приложното поле на член 54 от CIR 1992. Следваната практика обаче не е такава. Освен това и във всички случаи изглежда особено трудно да се предвидят всички възможни приложения на такава разпоредба.

74. В заключение считам, че макар да е възможно някои от особеностите на разглежданото белгийско законодателство да се обявят за съвместими, то последното като цяло установява непропорционално и поради това дори необосновано ограничение на свободното предоставяне на услуги.

VI – Заключение

75. Ето защо предлагам на Съда да отговори на поставения от Cour de cassation преюдициален въпрос, както следва: „Член 49 ЕО трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска разпоредба от законодателството на държава членка като разглеждания в главното производство член 54 от белгийския Кодекс за данъците върху доходите от 1992 г., по силата на която професионалните разходи не могат да се приспаднат от данъка върху доходите, в случай че съответстват на възнаграждение за услуги, предоставени от лице, установено в друга държава членка, в която това лице не се облага с данък върху доходите или спрямо него се прилага данъчен режим, който е значително по-благоприятен от този на държавата членка по данъчното облагане, освен ако данъчнозадълженото лице докаже, че това възнаграждение съответства на действително извършени и редовни сделки и не надхвърля обичайните граници, въпреки че по принцип професионалните разходи могат да се приспаднат от данъка върху доходите, когато не са налице такива обстоятелства“.

( 1 ) Език на оригиналния текст: френски.

( 2 ) Вж. Решение от 14 декември 2000 г. по дело AMID (C-141/99, Recueil, стр. I-11619), Решение от 13 декември 2005 г. по дело Marks & Spencer (C-446/03, Recueil, стр. I-10837), Решение от 12 декември 2006 г. по дело Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, Recueil, стр. I-11753), Решение от 13 март 2007 г. по дело Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/04, Сборник, стр. I-2107), Решение от 29 март 2007 г. по дело Rewe Zentralfinanz (C-347/04, Сборник, стр. I-2647), Решение от 18 юли 2007 г. по дело Oy AA (C-231/05, Сборник, стр. I-6373), Решение от 28 февруари 2008 г. по дело Deutsche Shell (C-293/06, Сборник, стр. I-1129), Решение от 15 май 2008 г. по дело Lidl Belgium (C-414/06, Сборник, стр. I-3601), Решение от 23 октомври 2008 г. по дело Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (C-157/07, Сборник, стр. I-8061), Решение от 19 ноември 2009 г. по дело Filipiak (C-314/08, Сборник, стр. I-11049), както и Решение от 18 март 2010 г. по дело Gielen (C-440/08, Сборник, стр. I-2323).

( 3 ) Вж. по-специално Решение от 22 януари 2009 г. по дело STEKO Industriemontage (C-377/07, Сборник, стр. I-299), Решение от 27 януари 2009 г. по дело Persche (C-318/07, Сборник, стр. I-359), Решение от 15 октомври 2009 г. по дело Busley и Cibrian (C-35/08, Сборник, стр. I-9807); Решение от 31 март 2011 г. по дело Schröder (C-450/09, Сборник, стр. I-2497) и Решение от 16 юни 2011 г. по дело Комисия/Австрия (C-10/10, Сборник, стр. I-5387).

( 4 ) Вж. по-специално Решение от 28 октомври 1999 г. по дело Vestergaard (C-55/98, Recueil, стр. I-7641), Решение от 12 юни 2003 г. по дело Gerritse (C-234/01, Recueil, стр. I-5933), Решение от 3 октомври 2006 г. по дело FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, Recueil, стр. I-9461), Решение от 11 септември 2007 г. по дело Комисия/Германия (C-318/05, Сборник, стр. I-6957) и Решение от 13 март 2008 г. по дело Комисия/Испания (C‑248/06).

( 5 ) За европейското гражданство вж. Решение от 23 април 2009 г. по дело Rüffler (C-544/07, Сборник, стр. I-3389).

( 6 ) Вж. например Решение по дело Marks & Spencer, посочено по-горе, Решение по дело Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, посочено по-горе, Решение по дело Rewe Zentralfinanz, посочено по-горе, Решение по дело Oy AA, посочено по-горе, и Решение от 21 януари 2010 г. по дело SGI (C‑311-08, Сборник, стр. I‑487).

( 7 ) Вж. по-конкретно Решение по дело FKP Scorpio Konzertproduktionen, посочено по-горе.

( 8 ) Наричан по-нататък „CIR 1992“.

( 9 ) При такива обстоятелства е налице само постановеното от Съда Решение по дело Vestergaard, посочено по-горе, което може в рамките на специфичността си да ни предостави няколко пряко относими отправни точки.

( 10 ) Резолюция на Съвета и на представителите на правителствата на държавите членки, заседаващи в рамките на Съвета от 1 декември 1997 г. (ОВ C 2, 1998 г., стр. 1).

( 11 ) В това отношение следва да се отбележи, че в писменото си становище белгийското правителство се позовава на изложението на мотивите към приетия по време на парламентарната сесия от 1953—1954 г. закон, който е включил този механизъм в CIR.

( 12 ) Освен това и съгласно доктрината за данъчната администрация, както е видно от самото заглавие на номер 54/26 от коментара на Кодекса за данъците върху доходите от 1992 г. (http://fiscus.fgov.be/interfaoiffr/publicaties/lijst_aoif.htm).

( 13 ) Това е терминологията, използвана от представителя на белгийското правителство в хода на съдебното заседание.

( 14 ) По-конкретно имам предвид съдебната практика относно контролираните чуждестранни дружества, и по-общо относно отношенията между дружества майки и дъщерни дружества, сред които посочените по-горе в бележка под линия 6.

( 15 ) Както е видно от номер 54/26 от коментара на Кодекса за данъците върху доходите от 1992 г., посочен по-горе, в който се цитира решение на Cour de Cassation от 10 ноември 1964 г. по дело SA Anc. Éts. Paul Auerbach (Bull. 423, стр. 151). От своя страна Комисията изтъква „засилени процедурни условия“.

( 16 ) Впрочем тези формулировки са възпроизведени в номер 54/26 от коментара на Кодекса за данъците върху доходите от 1992 г., посочен по-горе.

( 17 ) Тази разпоредба, посочена от Комисията в писменото ѝ становище, не е изтъкната изобщо нито от запитващата юрисдикция в акта ѝ за преюдициално запитване, нито от белгийското правителство в неговото писмено и устно становище.

( 18 ) Вж. номер 54/29 от коментара на Кодекса за данъците върху доходите от 1992 г., посочен по-горе.

( 19 ) Тук следва да се уточни, че запитващата юрисдикция поставя изрично на Съда въпрос за тълкуването на член 49 ЕО (понастоящем член 56 ДФЕС) относно свободното предоставяне на услуги. Предвид естеството на отношенията, свързващи разглежданите в главното производство дружества (общо дъщерно дружество), се поставя обаче въпросът дали други разпоредби от Договора, и по-конкретно член 43 ЕО (член 49 ДФЕС) и член 48 ЕО (член 54 ДФЕС) относно свободата на установяване са приложими съгласно съдебната практика, следваща от Решение от 13 април 2000 г. по дело Baars (C-251/98, Recueil, стр. I-2787); вж. в това отношение и Решение по дело SGI (посочено по-горе, точки 23—37). Предвид обаче представените по-горе характеристики на белгийското законодателство и доколкото този въпрос изобщо не е бил предмет на обсъждане, посоченото законодателство ще бъде разгледано в светлината на разпоредбите на Договора относно свободното предоставяне на услуги. По аналогия вж. по-специално Решение от 12 септември 2006 г. по дело Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, Recueil, стр. I-7995, точка 33).

( 20 ) Вж. Решение от 25 юли 1991 г. по дело Collectieve Antennevoorziening Gouda (C-288/89, Recueil, стр. I-4007, точка 12) и Решение от 5 октомври 1994 г. по дело Комисия/Франция (C-381/93, Recueil, стр. I-5145, точка 16).

( 21 ) Вж. по-специално Решение по дело Комисия/Франция (посочено по-горе, точка 17), Решение от 28 април 1998 г. по дело Safir (C-118/96, Recueil, стр. I-1897, точка 23) и Решение от 28 април 1998 г. по дело Kohll (C-158/96, Recueil, стр. I-1931, точка 33), Решение от 12 юли 2001 г. по дело Smits и Peerbooms (C-157/99, Recueil, стр. I-5473, точка 61), както и Решение от 11 септември 2007 г. по дело Schwarz и Gootjes-Schwarz (C-76/05, Сборник, стр. I-6849, точка 67).

( 22 ) Вж. по-специално Решение от 31 януари 1984 г. по дело Luisi и Carbone (286/82 и 26/83, Recueil, стр. 377), Решение от 26 октомври 1999 г. по дело Eurowings Luftverkehr (C-294/97, Recueil, стр. I-7447, точка 34), Решение по дело FKP Scorpio Konzertproduktionen (посочено по-горе, точка 32) и Решение от 1 юли 2010 г. по дело Dijkman и Dijkman-Lavaleije (C-233/09, Сборник, стр. I-6649, точка 24).

( 23 ) В този смисъл Решение по дело Schwarz и Gootjes-Schwarz (посочено по-горе, точка 66), Решение по дело Комисия/Германия (посочено по-горе, точка 80) и Решение от 20 май 2010 г. по дело Zanotti (C-56/09, Сборник, стр. I-4517, точка 41).

( 24 ) Решение от 11 юни 2009 г. по дело X и Passenheim-van Schoot (C-155/08 и C-157/08, Сборник, стр. I-5093) за удължаване на срока за изменение на данъчното задължение за притежавани извън държавата членка по данъчното облагане активи.

( 25 ) Това е първата насока на доводите на португалското правителство, а също и гледната точка на белгийското правителство.

( 26 ) Това отбелязват френското и португалското правителство.

( 27 ) Вж. по-специално Решение от 31 март 1993 г. по дело Kraus (C-19/92, Recueil, стр. I-1663, точка 32), Решение от 5 юли 2007 г. по дело Комисия/Белгия (C-522/04, Сборник, стр. I-5701, точка 47) и Решение от 4 декември 2008 г. по дело Jobra (C-330/07, Сборник, стр. I-9099, точка 27).

( 28 ) В приложение на Решение по дело SGI, посочено по-горе (точки 66 и 69).

( 29 ) Вж. Решение от 12 май 1998 г. по дело Gilly (C-336/96, Recueil, стр. I-2793, точки 24 и 30), Решение от 21 септември 1999 г. по дело Saint-Gobain ZN (C-307/97, Recueil, стр. I-6161, точка 57) и Решение от 27 ноември 2008 г. по дело Papillon (C-418/07, Сборник, стр. I-8947, точки 34—40).

( 30 ) Решение от 26 юни 2008 г. по дело Burda (C-284/06, Сборник, стр. I-4571, точка 87).

( 31 ) Към този момент Съдът е приел тази обосновка само в пет случая: вж. Решение по дело Oy AA, посочено по-горе, Решение по дело Lidl Belgium, посочено по-горе, Решение по дело SGI, посочено по-горе, Решение от 17 септември 2009 г. по дело Glaxo Wellcome (C-182/08, Сборник, стр. I-8591) и Решение от 25 февруари 2010 г. по дело X Holding (C-337/08, Сборник, стр. I-1215).

За случаи на отхвърляне в областта на свободата на установяване вж. Решение по дело Saint-Gobain ZN, посочено по-горе, Решение по дело Rewe Zentralfinanz, посочено по-горе, и Решение от 18 юни 2009 г. по дело Aberdeen Property Fininvest Alpha (C-303/07, Сборник, стр. I-5145); в областта на свободното движение на капитали, Решение от 8 ноември 2007 г. по дело Amurta (C-379/05, Сборник, стр. I-9569), Решение от 19 ноември 2009 г. по дело Комисия/Италия (C-540/07, Сборник, стр. I-10983) и Решение от 3 юни 2010 г. по дело Комисия/Испания (C-487/08, Сборник, стр. I-4843); в областта на свободното предоставяне на услуги, Решение по дело Jobra (посочено по-горе).

( 32 ) Решение по дело Oy AA (посочено по-горе, точка 54), което препраща към Решение по дело Rewe Zentralfinanz (посочено по-горе, точка 42), самото то препращащо към Решение по дело Marks & Spencer (посочено по-горе, точка 46) и Решение по дело Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas (посочено по-горе, точки 55 и 56).

( 33 ) Вж. Решение по дело Rewe Zentralfinanz (посочено по-горе, точка 41), както и Решение по дело Oy AA (посочено по-горе, точка 51).

( 34 ) Вж. Решение по дело Marks & Spencer, посочено по-горе (точки 43 и 51).

( 35 ) Посочено по-горе, точка 51 и сл.

( 36 ) Вж. Решение по дело SGI (посочено по-горе, точка 66).

( 37 ) Вж. Решение по дело Rewe Zentralfinanz (посочено по-горе, точка 42), както и Решение по дело Jobra (посочено по-горе, точка 33).

( 38 ) Съгласно терминологията, използвана по-конкретно от генералния адвокат Stix-Hackl в точка 53 от заключението ѝ към дело Lindmann (Решение от 13 ноември 2003 г. по дело C-42/02, Recueil, стр. I-13519) и генералния адвокат Kokott в точка 35 от заключението ѝ към дело Presidente del Consiglio dei Ministri (Решение от 17 ноември 2009 г., C-169/08, Сборник, стр. I-10821).

( 39 ) Вж. Решение по дело Rewe Zentralfinanz (посочено по-горе, точка 43).

( 40 ) Вж. по-специално Решение от 20 февруари 1979 г. по дело Rewe-Zentral, известно като „Cassis de Dijon“ (120/78, Recueil, стр. 649, точка 8), Решение от 15 май 1997 г. по дело Futura Participations и Singer (C-250/95, Recueil, стр. I-2471, точка 31), Решение от 8 юли 1999 г. по дело Baxter и др. (C-254/97, Recueil, стр. I-4809, точка 18), Решение от 10 мар 2005 г. по дело Laboratoires Fournier (C-39/04, Recueil, стp. I-2057, точка 24), Решение от 14 септември 2006 г. по дело Centro di Musicologia Walter Stauffer (C-386/04, Recueil, стр. I-8203, точка 47), Решение от 26 октомври 2010 г. по дело Schmelz (C-97/09, Сборник, стр. I-10465, точка 57), както и Решение от 30 юни 2011 г. по дело Meilicke и др. (C-262/09, Сборник, стр. I-5669, точка 41).

( 41 ) В акта си за преюдициално запитване запитващата юрисдикция повдига и въпроса за въздействието на Директива 77/799/ЕИО на Съвета от 19 декември 1977 година относно взаимопомощта между компетентните органи на държавите членки в областта на прякото данъчно облагане (ОВ L 336, стр. 15; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 21) върху преценката на обосновките на белгийското законодателство. Без обаче да се навлиза тук в задълбочено разглеждане на въпроса, не е сигурно, че Директива 77/799/ЕИО очевидно намира приложение в случай като разглеждания по главното производство, предвид членове 2 и 8 от нея, както и практиката на Съда. По-конкретно вж. Решение по дело Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas (посочено по-горе, точки 70 и 71), Решение по дело X и Passenheim-van Schoot (посочено по-горе, точки 65—67) и Решение по дело Persche (посочено по-горе, точка 61 и сл.); вж. и Решение от 27 септември 2007 г. по дело Twoh International (C-184/05, Сборник, стр. I-7897, точка 32).

( 42 ) Вж. Решение от 16 юли1998 г. по дело ICI (C-264/96, Recueil, стр. I-4695, точка 26), Решение от 12 декември 2002 г. по дело Lankhorst-Hohorst (C-324/00, Recueil, стр. I-11779, точка 37) и Решение от 11 март 2004 г. по дело Lasteyrie du Saillant (С-9/02, Recueil, стр. I-2409, точка 50).

( 43 ) Вж. Решение по дело Cadbury Schweppes et Cadbury Schweppes Overseas (посочено по-горе, точки 51 и 55), Решение по дело Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (посочено по-горе, точка 74), Решение по дело Jobra (посочено по-горе, точка 35) и Решение от 22 декември 2010 г. по дело Tankreederei I (C-287/10, Сборник, стр. I-14233, точка 28).

( 44 ) Вж. по-специално Решение по дело Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas (посочено по-горе, точка 55), Решение по дело Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (посочено по-горе, точка 74), Решение по дело Jobra (посочено по-горе, точки 35), Решение по дело Aberdeen Property Fininvest Alpha (посочено по-горе, точка 64), Решение по дело Glaxo Wellcome (посочено по-горе, точка 89), Решение по дело Tankreederei I (посочено по-горе, точка 28) и Решение от 10 февруари 2011 г. по дело Haribo Lakritzen Hans Riegel и Österreichische Salinen (C-436/08 и C-437/08, Сборник, стр. I-305, точка 165).

( 45 ) Вж. по-специално Решение по дело ICI (посочено по-горе, точка 26), Решение по дело Lankhorst-Hohorst (посочено по-горе, точка 37), Решение по дело de Lasteyrie du Saillant (посочено по-горе, точка 50), Решение по дело Marks & Spencer (посочено по-горе, точка 57) и Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (посочено по-горе, точка 79), както и решение от 21 ноември 2002 г. по дело X и Y (C-436/00, Recueil, стр. I-10829, точка 61).

( 46 ) Както Комисията и белгийското правителство подчертават в писмените си становища, от подготвителните работи по закона, с който се въвежда член 54 от CIR 1992, е видно, че тази разпоредба има за цел да се противопостави на действията, с които белгийските дружества намаляват фиктивно своята облагаема основа, като обявяват възнаграждения за несъществуващи услуги, предоставени от дружества, спрямо които се прилага привилегирован данъчен режим.

( 47 ) По-конкретно от номер 54/28 от коментара на Кодекса за данъците върху доходите от 1992 г., посочен по-горе, в който се цитира старо решение (Cour de cassation, 12 февруари 1963 г., дело SA Oftri, Bull. 411, стр. 1758), е видно, че когато е установен необичайният характер на даден разход, целият разход, а не само частта, която има необичаен характер, трябва да бъде отстранен от общите разходи.

( 48 ) Всъщност принципът на пълната конкуренция представлява подходящ критерий, за да се разграничат изкуствените конструкции от действително извършените икономически сделки — възпроизвеждайки израза, използван от генералния адвокат Geelhoed в точка 66 от заключението му към дело Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (посочено по-горе) и от генералния адвокат Kokott в точка 68 от заключението ѝ към дело SGI (посочено по-горе). По прилагането на този принцип вж. по-конкретно Решение по дело SGI (посочено по-горе, точки 71 и 72). Вж. също съобщение на Комисията до Съвета, Европейския парламент и Европейския икономически и социален комитет от 10 декември 2007 г., Прилагането на мерки за борба със злоупотребите при прякото данъчно облагане — в рамките на Европейския съюз и по отношение на трети държави (COM(2007) 785 окончателен, стр. 5 и 6).

( 49 ) Това твърди Комисията, като се позовава на решение на Cour de cassation от 27 ноември 1966 г., преразгледало разрешението на въпроса, което следва от решение от 12 февруари 1963 г.

( 50 ) Като конкретен пример за резерва при тълкуването вж. по-специално Решение по дело SGI (посочено по-горе, точка 75).

( 51 ) Вж. Решение от 9 юли 2009 г. по дело Комисия/Испания (C-397/07, Сборник, стр. I-6029, точка 30).

( 52 ) Вж. освен това Решение по дело Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas (посочено по-горе, точка 50), Решение по дело ICI (посочено по-горе, точка 26), Решение по дело X и Y (посочено по-горе, точка 62) и Решение от 11 октомври 2007 г. по дело ELISA (C-451/05, Сборник, стр. I-8251, точка 91).

( 53 ) В случая от номер 54/26 от коментара на Кодекса за данъците върху доходите от 1992 г., посочен по-горе, е видно, че член 54 от CIR 1992 се прилага, както SIAT отбелязва в хода на съдебното заседание, независимо от каквото и да било отношение на зависимост между доставчика и получателя на услугите.

( 54 ) Както Комисията подчертава в съобщението си от 10 декември 2007 г., посочено по-горе, „националните правила за борба със злоупотребите могат да включват т.нар. критерий „сигурно пристанище“ („safe harbour“) за фокусиране върху ситуациите, при които вероятността от злоупотреби е най-голяма“. Тя допълва, че „установяването на рационални презумптивни критерии допринася за уравновесеното прилагане на мерките за борба със злоупотребите в национален мащаб, [като] засилва правната сигурност за данъкоплатеца и улеснява задачата на данъчните власти“. Както подчертава по-нататък Комисията, остава обстоятелството, че тези правила за борба със злоупотребите обаче трябва не да имат твърде широк обхват, а напротив, да обхващат само положения, които се характеризират с липсата на търговска обосновка.