ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ

Г‑ЖА E. SHARPSTON

представено на 6 юни 2013 година( )

Дело C‑189/11

Европейска комисия

срещу

Кралство Испания

Дело C‑193/11

Европейска комисия

срещу

Република Полша

Дело C‑236/11

Европейска комисия

срещу

Италианска република

Дело C‑269/11

Европейска комисия

срещу

Чешка република

Дело C‑293/11

Европейска комисия

срещу

Република Гърция

Дело C‑296/11

Европейска комисия

срещу

Френска република

Дело C‑309/11

Европейска комисия

срещу

Република Финландия

Дело C‑450/11

Европейска комисия

срещу

Португалска република

„ДДС — Специален режим за туристически агенти“

1. В настоящата група производства за установяване на неизпълнение на задължения Комисията оспорва възприетото от осем държави членки тълкуване на Директива 2006/112( ), че специалният режим за облагане на маржа на печалбата на туристически агенти с ДДС (наричан по-нататък „режим за облагане на маржа на печалбата“), залегнал в членове 306—310 от същата директива (приложение I към настоящото заключение), е приложим независимо дали клиентът фактически е пътуващото лице. Въз основа на терминологията, използвана в текстовете на въпросните разпоредби на някои езици, този подход е наречен „подход съобразно клиента“. Комисията твърди, че съгласно действащото законодателство (и в съответствие с практиката в останалите държави членки) режимът за облагане на маржа на печалбата се прилага само когато клиентът е пътуващото лице. Въз основа на терминологията, използвана в текстовете на други езици, нейното тълкуване е наречено „подход съобразно пътуващото лице“. Това е същността на главния проблем във всички тези дела и единственият проблем в седем от тях. В настоящото заключение ще се занимая само с този въпрос.

2. По отношение само на Кралство Испания Комисията възразява и срещу три други аспекта на националните правила относно режима за облагане на маржа на печалбата, засягащи съответно неприлагането на този режим, когато туристически агенти на дребно продават организирани от агенти на едро туристически пакети, посочването на стойността на включения в цената ДДС и определянето на данъчната основа за данъчен период. Разглеждам тези въпроси в отделно заключение, представено също на днешна дата.

Директивата относно пакетните туристически пътувания

3. В случая определенията, включени в член 2 от Директивата относно пакетните туристически пътувания, нямат пряко отношение( ). Те обаче могат да дадат полезна обща информация за разбирането на режима за облагане на маржа на печалбата. За целите на Директивата относно пакетните туристически пътувания:

„1. „туристически пакет“ означава предварително договорената комбинация от не по-малко от два от следните елементи, когато се продава или предлага за продажба на цена, която включва всички разходи, и когато услугата обхваща срок, по-дълъг от двадесет и четири часа или включва настаняване за пренощуване:

а) транспорт;

б) настаняване;

в) други туристически услуги, които не са свързани с транспорта или настаняването, и представляват значителна част от туристическия пакет.

[…];

2. „организатор“ означава лицето което […] организира туристически пакети и ги продава или ги предлага за продажба, пряко или посредством продавач на дребно;

3. „продавач на дребно“ означава лицето, което продава или предлага за продажба туристическия пакет, изготвен от организатора;

4. „потребител“ означава лицето, което купува или се съгласява да закупи туристическия пакет […], или всяко лице, от чието име основният контрагент се съгласява да закупи туристическия пакет […], или всяко лице, на което основният контрагент или някой от другите бенефициенти прехвърля туристическия пакет […];

5. „договор“ означава споразумението, което обвързва потребителя с организатора и/или продавача на дребно“.

Режимът за облагане на маржа на печалбата

4. Режимът за облагане на маржа на печалбата произтича от член 26 от Шеста директива ДДС (приложение II към настоящото заключение)( ). Принципът му е прост. Когато туристически агент, който действа от свое име, при предоставянето на туристически услуги използва доставки на стоки и услуги от други данъчнозадължени лица, всички сделки следва да се приемат за една-единствена доставка на услуги, облагаема с ДДС в държавата членка на туристическия агент. Приема се, че данъчната основа е маржът на туристическия агент — разликата между разходите му с ДДС за доставките на стоки и услуги, които включва в продавания от него пакет, и цената без ДДС, която изисква за този пакет.

5. Режимът за облагане на маржа на печалбата не е включен нито в първоначалните, нито в преработените законодателни предложения на Комисията, поради което няма писмена законодателна история, от която директно да се изведат някакви насоки за неговата цел. В настоящото производство обаче е безспорно, че целта е двойна: да се опрости работата на туристическите агенти, които иначе би трябвало да приспадат или да искат възстановяване на ДДС по получени доставки в различни държави членки, и да се гарантира, че всяка услуга се облага там, където е предоставена.

6. Без схема като режима за облагане на маржа на печалбата, туристически агент или туроператор, който изготвя ваканционен или туристически пакет в Европейския съюз, би подлежал на облагане с ДДС по извършени доставки върху цялата цена на пакета в собствената си държава членка. Той би следвало да си възстановява начисления му — често в други държави членки — ДДС по доставени в тези държави членки услуги като транспорт, настаняване, хранения, обиколки с екскурзовод, круизи или организирани дейности за активна почивка. Това би довело не само до значителни административни усложнения, но и до облагане на тези услуги с ДДС не в държавата членка, в която реално са предоставени и потребени, а в държавата членка, в която е закупен пакетът. Така значителни приходи от ДДС биха могли да се отклоняват от държавите членки, предлагащи туристически дестинации, към тези, които осигуряват туристите.

7. Наред с тези последици обаче режимът за облагане на маржа на печалбата принципно е неутрален по отношение на системата на ДДС. По веригата на доставките като цяло не се начислява повече или по-малко, отколкото би било иначе, и по принцип няма остатъчна сума, която безвъзвратно да остава на междинен етап, така че да е в тежест на един или друг от съответните икономически оператори. В тази връзка вероятно ще е полезно да се приведе един сравнителен пример.

8. Ако себестойността на услугите (например транспорт, хотел и ресторант), закупени от туристическия агент и включени в пакета, е 100 без ДДС, нетният марж на туристическия агент за тези услуги е 20 и ставката на ДДС е 20 % (във всички съответни държави членки, ако са повече от една), тогава:

– при обикновения режим туристическият агент купува за 100, добавят се 20 за ДДС и така цената с ДДС става 120; като добави своя марж на стойност 20 към цената без ДДС, той продава за 120, плюс ДДС в размер 24, с което цената с ДДС става 144; той приспада ДДС по получени доставки в размер 20 и отчита пред данъчните власти разликата в размер 4 между ДДС по извършени доставки и ДДС по получени доставки;

– при режима за облагане на маржа на печалбата, туристическият агент купува за 100, добавят се 20 за ДДС и така цената с ДДС става 120; като добави своя марж на стойност 20 към цената с ДДС, той продава за 140 плюс ДДС в размер 4, с което цената с ДДС става 144; той не приспада ДДС по получени доставки, а отчита пред данъчните власти само ДДС по извършени доставки в размер 4 върху своя марж в размер 20.

И в двата случая продажната цена с ДДС е 144 и данъчните власти събират ДДС в размер 24, а цялата данъчна тежест се поема от купувача на пакета.

9. Ако посочените услуги се доставят в една или повече държави членки, различни от тази, в която е продаден пакетът, при обикновения режим туристическият агент не може просто да приспадне ДДС по получени доставки в размер 20 от своя ДДС по извършени доставки в размер 24. Ако не е регистриран по ДДС в тези други държави членки, той трябва да премине през доста по-сложния процес по подаване на искане на възстановяване там( ), за което може да се наложи да чака доста време, за разлика от системата на незабавно приспадане, когато сделките са в границите на една държава членка. Освен това въпросните държави членки не събират ДДС за доставяните на тяхна територия услуги. При режима за облагане на маржа на печалбата обаче не възниква никое от тези затруднения.

10. Между страните няма спор относно изложените от мен по-горе принципи. Разликата в тълкуването засяга само въпроса дали за прилагането на режима за облагане на маржа на печалбата е необходимо лицето, което закупува пакета, да е пътуващото лице (лицето, което реално потребява услугите или други доставки( )), или може да бъде и друг туристически агент. Изглежда този въпрос по-специално възниква, тъй като туристическите агенти или туроператорите („организатори“ според терминологията от Директивата относно пакетните туристически пътувания) все по-често изготвят ваканционни или туристически пакети, които продават на друг агент или оператор („продавач на дребно“ според терминологията от Директивата относно пакетните туристически пътувания), преди да се извърши крайната продажба. Различията в мненията щяха да са по-малки, ако терминологията в законодателството на ЕС бе по-последователна.

11. В текстовете на шестте езика, на които първоначално е съставена Шеста директива (датски, нидерландски, английски, френски, немски и италиански език), изразът „пътуващо лице“ или еквивалентът му е използван навсякъде в член 26, с изключение на текста на английски език, където терминът „customer“ [„клиент“] е използван само веднъж — при определянето на обхвата на режима в член 26, параграф 1: „where the travel agents deal with customers in their own name and use the supplies and services of other taxable persons in the provision of travel facilities“ [„когато туристическите агенти работят с получатели от свое име и при предоставяне на туристически услуги използват стоки и услуги от други данъчнозадължени лица“] [неофициален превод]( ).

12. С последващите разширявания тази аномалия се разпространява в текстовете на редица други езици, а в някои случаи се появява дори там, където в текста на английски език е използван изразът „пътуващо лице“ [„traveller“].

13. Текстовете на Шеста директива на естонски, латвийски, литовски, малтийски, полски, португалски, словашки, словенски и шведски език следват модела на текста на английски език и в тях думата „клиент“ е използвана само веднъж, а текстовете на фински, гръцки, унгарски и испански език се придържат към останалите първоначални езикови редакции и в тях навсякъде се използва „пътуващо лице“. На чешки език навсякъде е използван терминът „клиент“, дори когато на английски език се използва „пътуващо лице“.

14. В Директива 2006/112 схемата е донякъде различна. В петте първоначални (от 1977 г.) езикови редакции, освен тази на английски език (на датски, нидерландски, френски, немски и италиански език), както и в тези на чешки, естонски, гръцки, унгарски, латвийски, литовски, словенски и испански език, навсякъде се използва „пътуващо лице“. Моделът на текста на английски език е повторен в текста на български, малтийски, полски и шведски език. В текстовете на португалски, румънски и словашки език навсякъде се използва „клиент“. В текста на фински език „клиент“ се среща три, а „пътуващо лице“ — два пъти( ).

15. През 2002 г. Комисията предлага изменения на член 26 от Шеста директива( ), които включват повсеместна замяна на „пътуващо лице“ с „клиент“( ).

16. В своя обяснителен меморандум( ) Комисията излага следните основания за предлаганата промяна:

„[…] един от основните проблеми, повдигнати както от държавите членки, така и от туристическите агенти, е че режимът би могъл да се прилага стриктно само когато туристическата услуга е продадена на пътуващо лице. Това правило е съобразено с пазарното положение през 1977 г., когато туристическите пакети са се продавали главно от туристическия агент директно на пътуващото лице. Днес положението е доста различно. В сектора осъществяват дейност повече лица и предлагането на туристически пакети е по-раздробено, отколкото през 1977 г. Така все повече туристически услуги се доставят или на други туристически агенти, или на други данъчнозадължени лица, които използват туристически услуги за поощрение на персонала си или в рамките на стопанската си дейност, например, семинари.

Настоящото положение, при което специалният режим не се прилага, когато туристическата услуга се продава на лице, различно от пътуващото, вече не гарантира, че приходите от ДДС отиват в държавата членка, в която фактически се осъществява потребяването. Когато туристически агент продава туристически пакет на друг туристически агент, би следвало да се прилагат обичайните правила за данъчно облагане. Това означава, че той трябва да може да приспадне ДДС по получени доставки, който е заплатил на доставчиците си, и да начисли ДДС в държавата членка, в която е установен, върху цялата стойност на доставката на туристическия пакет, която той извършва към втория туристически агент. В този случай приходите от ДДС върху първоначалните доставки (например, нощувка в хотел) вече не отиват в държавите членки, в които се потребяват различните услуги, а се пренасочват към държавата членка, в която е установен туристическият агент.

За да се избегне това, няколко държави членки с развит туристически сектор тълкуват по различен начин този член и разширяват обхвата на специалния режим до доставките на туристически услуги от туристически агенти към клиенти, различни от пътуващите лица. Това води до по-добро изпълнение на първоначално заложените цели на този режим — опростяване и облагане с данък в държавата членка, в която се осъществява потребяването.

В резултат на това обаче специалният режим се прилага по различни начини в Общността — положение, което е несъвместимо с правилното функциониране на вътрешния пазар и което нарушава конкуренцията между търговците, установени в различни държави членки. Това е неприемливо положение, поради което Комисията предлага първото изречение в член 26, параграф 2 да се измени, като се заличи изразът „на пътуващото лице“.

Вследствие на това обхватът на специалния режим значително се разширява. В изменения си вид специалният режим трябва да се прилага за всички доставки от туристически агенти при условията по член 26, параграф 1, независимо какъв е клиентът (частно лице, данъчнозадължено лице, предприятие, друг туристически агент и пр.)“.

17. Предложението още не е прието. То продължава да е в Съвета, където изглежда не е постигнато съгласие.

Процедура

18. Това са по същество обстоятелствата, при които през 2006 г. Комисията анализира прилагането на режима за облагане на маржа на печалбата в Европейския съюз и приема, че 13 държави членки го изпълняват неправилно (по-специално, доколкото са възприели подход съобразно клиента, а не подход съобразно пътуващото лице). Впоследствие някои от тези държави членки( ) изменят законодателството си, а други — не. Въпреки че Комисията все още желае предложеното от нея изменение да влезе в сила, според нея единността е от основно значение за вътрешния пазар и трябва да се премахне неоправданото конкурентно предимство, от което се ползват някои туроператори( ).

19. Ето защо, в съответствие с установената в член 226 ЕО (понастоящем член 258 ДФЕС) процедура, на 23 март 2007 г. Комисията изпраща официални уведомителни писма до всички осем държави членки, срещу които са образувани настоящите дела. С оглед на отговорите им тя изпраща мотивирани становища до седем от тези държави членки на 29 февруари 2008 г., а до осмата, Кралство Испания — на 9 октомври 2009 г. Тъй като държавите членки не се съобразяват с мотивираните становища, Комисията предявява настоящите искове между 20 април и 1 септември 2011 г. Тя иска от Съда да постанови, че като са допуснали туристическите агенти да прилагат режима за облагане на маржа на печалбата, когато доставят туристически услуги на лица, различни от пътуващите, държавите членки не са изпълнили задълженията си по членове 306—310 от Директива 2006/112.

20. По всички дела е проведена пълна писмена фаза на производството, с изключение на дело C‑293/11, Комисия/Гърция, в което Комисията се отказва от правото си да представи писмена реплика. Няколко държави членки представят писмени становища при встъпване по делата на останалите. На 6 март 2013 г. е проведено общо заседание, в което Комисията и всички засегнати държави членки представят устните си становища.

21. По никое от делата не се оспорва, че релевантното национално законодателство възприема подхода съобразно клиента. Ето защо смятам, че не е необходимо да представям тук никое от тези законодателства. Въпросът (единствен в седем от делата и първи по дело C‑189/11, Комисия/Испания) е само дали това е правилният подход, или — както твърди Комисията — правилното тълкуване на членове 306—310 от Директива 2006/112 изисква всички държави членки да прилагат подход съобразно пътуващото лице.

Кратко резюме на основните доводи

22. Комисията и държавите членки — ответници, са съгласни, че: (i) целите на режима за облагане на маржа на печалбата са опростяване на процедурите и гарантиране на справедливо събиране на приходите от ДДС, без по друг начин да се дерогира системата на ДДС; (ii) въпреки че днес практиката туристическите или ваканционните пакети да се изготвят от един туристически агент или туроператор и да се продават на друг преди крайната им продажба на пътуващото лице или екскурзианта е широко разпространена, това не е било така при приемането на Шеста директива през 1977 г; (iii) за да се гарантира хармонизирано прилагане на правилата за ДДС във всички държави членки, което не прави разграничение между туристическите агенти, е необходимо уеднаквено тълкуване; (iv) подходът съобразно клиента въплъщава най-подходящото за постигане на целите на режима за облагане на маржа на печалбата тълкуване; и (v) държавите членки — ответници, фактически прилагат този подход. Тъй като никое от тези положения не се оспорва, не изглежда целесъобразно тук да се представят подробни доводи за тях; нещо повече, мога да приема всички тези положения и няма да им отделям повече внимание в своя анализ по-долу. Достатъчно е да се отбележи, че по отношение на точки (i) и (iv) съм изложила най-важното в моето представяне на режима за облагане на маржа на печалбата( ), че положенията по точки (ii) и (v) са безспорни и че по точка (iii) няма противоречия.

23. Макар да няма спор за необходимостта от единно, хармонизирано тълкуване в целия Европейски съюз, по мнение на Комисията по-широкото тълкуване при подхода съобразно клиента не може да се постигне без промяна в законодателството (гледище de lege ferenda), докато държавите членки — ответници, считат, че действащите разпоредби могат и трябва да се тълкуват по-широко (гледище de lege lata).

24. Доводът на Комисията е езиков по своята същност. Само на едно от пет места в текста, само в една от шестте първоначални езикови редакции на член 26 от Шеста директива, е използван терминът „клиент“; на всички други места в текста, във всички други езикови редакции — по-специално в тази, в която е разискван и одобрен окончателният текст — навсякъде е използван терминът „пътуващо лице“. Ето защо намерението на законодателя очевидно е било режимът за облагане на маржа на печалбата да се ограничи до случаите, в които туристическият агент продава директно на пътуващото лице( ).

25. В допълнение, според Комисията в противен случай две от изреченията на разпоредбата не биха имали смисъл. Ако заложеният смисъл е „клиент“, изразът „от свое име“ в член 26, параграф 1 от Шеста директива (член 306, параграф 1 от Директива 2006/112) би бил излишен, тъй като туристическите агенти винаги действат от свое име спрямо клиентите си (тези, които купуват директно от тях), но не винаги — спрямо пътуващите лица (които може да не са същите лица). Също така в член 26, параграф 2 от Шеста директива (членове 307 и 308 от Директива 2006/112) фразите „предоставяна […] на пътуващото лице“ и „която трябва да бъде платена от пътуващото лице“ биха били нелогични, ако купувачът на услугата е друг туристически агент: ако пакет, изготвен от един туристически агент, се продава на друг туристически агент, преди да бъде продаден на пътуващото лице, как може да се изчисли маржът на първия туристически агент (данъчната основа за начисляване на ДДС), ако пакетът следва да се „третира[…] като една доставка на услуга от [този] туристически[…] агент на пътуващото лице“, но вторият туристически агент прилага свой собствен марж?

26. Комисията също така подчертава, че съгласно постоянната съдебна практика разпоредбите, предвиждащи изключение от принцип, трябва да се тълкуват стриктно( ). Режимът за облагане на маржа на печалбата е изключение от принципа на данъчно облагане на всеки етап във веригата на сделките и на приспадане на данъка по получени доставки на всеки етап преди продажбата на дребно( ).

27. Макар да е съгласна, че подходът съобразно клиента би бил по-подходящ, за да се постигнат целите на режима за облагане на маржа на печалбата, Комисията подчертава, че държавите членки са длъжни да прилагат законодателството на Съюза в областта на ДДС, дори да го смятат за несъвършено( ).

28. Комисията все пак уточнява, че по нейно мнение (което изглежда се основава на целта на режима, а не на текст от законодателството) режимът за облагане на маржа на печалбата би следвало да се прилага, когато предприятие, което (в качеството си на юридическо лице) не може да бъде „пътуващо лице“, закупува туристически пакет, който да бъде използван от персонала му. Това, което е важно, е просто пакетът да не се препродава на действително пътуващото лице.

29. Държавите членки — ответници( ), пък акцентират на необходимостта да се гарантира постигането на целите, преследвани с режима за облагане на маржа на печалбата.

30. По отношение на основния езиков довод на Комисията те подчертават, че формулировката, използвана в текста на правна норма на Съюза на един от езиците, не може да служи като единствена основа за тълкуването на разпоредбата или да ѝ се отдава предимство пред текстовете на останалите езици. В случай на несъответствия между текстовете на различните езици въпросната разпоредба трябва да се тълкува в зависимост от общата структура и целите на правната уредба, от която тя е част( ). Съдът е възприел такъв телеологичен подход, когато е постановил, че режимът за облагане на маржа на печалбата се прилага за хотелиер, който предлага на клиентите си пакет, включващ настаняване, транспорт на отиване и връщане и екскурзия с автобус, като транспортните услуги се закупуват от трети лица, въпреки че формално той не е туристически агент или туроператор( ). Такъв подход трябвало да се приложи и тук, за да се гарантира правилното постигане на целите на режима.

31. Според държавите членки липсата на смисъл, която Комисията открива в използването на определени фрази, е неубедителна. В редакцията на английски език на разпоредбите (от която произтичат всички други редакции, в които се използва „клиент“) не ставало дума за туристически агенти, които работят с клиентите си от свое име, а с клиенти (които не са непременно техни клиенти) от свое име. Ето защо нямало очевидно излишни изрази в тази формулировка — която във всеки случай била запазена от Комисията в предложеното от нея изменение. Доколкото обаче било уточнено, че режимът за облагане на маржа на печалбата не се прилага за туристическите агенти, действащи само като посредници, изразът „от свое име“ можел да бъде излишен при всякакво тълкуване. Освен това, както приел Съдът, изразът „която трябва да бъде платена от пътуващото лице“ не бива да се тълкува буквално, а смисълът му може да включва плащания от трети лица( ).

32. Държавите членки — ответници, посочват също, че според постоянната практика на Съда правилото за стриктно тълкуване на изключенията от принципите на системата на ДДС не означава, че използваните формулировки трябва да бъдат тълкувани по начин, който би лишил изключенията от тяхното действие, както и че всяко тълкуване трябва да бъде съобразено с преследваните с освобождаването цели и да зачита изискването за данъчен неутралитет( ).

33. Държавите членки твърдят, че Решение по дело Комисия/Испания (C‑204/03)( ), на което се позовава Комисията, не е относимо. Това дело засягало разпоредба на Шеста директива, чието тълкуване било ясно от самия текст. В настоящия случай било съвсем очевидно, че от текста могат да произтекат различни тълкувания, както всъщност станало.

Анализ

34. В настоящото производство Съдът е в незавидно положение. Очевидно няма последователност в начина, по който термините „клиент“ и „пътуващо лице“ са използвани в съществуващите езикови редакции на членове 306—310 от Директива 2006/112 (и не е дадено определение на нито едно от двете понятия). Отправеното от Комисията предложение за отстраняване на този пропуск (което също не е пример за последователност на използваната терминология) не е одобрено от Съвета, пред който е представено преди повече от десет години. Свидетели сме ако не на безизходно положение, то поне на недостатъчно общо желание да се определи единен подход. Налице са две взаимно несъвместими тълкувания, в полза на всяко от които могат да се изтъкнат доводи. Осем държави членки тълкуват разпоредбите по един начин (а преди са били поне 13), а останалите — никоя от които не е пожелала да встъпи в делата, за да представи гледната си точка — ги тълкуват по другия, като нито един от двата подхода не е непременно свързан с това дали в съответните езикови редакции на Директива 2006/112 се използва „пътуващо лице“ или „клиент“.

35. Няма как да не се създаде впечатлението, че от Съда се иска да реши въпрос на политиката в областта на ДДС (и също въпрос на законотворчество), който се е оказал отвъд възможностите или желанието на държавите членки и на законодателя.

36. Във всеки случай Съдът трябва да даде правно тълкуване на сегашния текст, което ще определи дали исковете на Комисията (свързани с проблема, предмет на настоящото заключение) са основателни или не.

37. В този контекст смятам, че броят държави членки, възприели единия или другия подход, не би могъл да е фактор от правно значение за анализа на Съда (макар че може да бъде политическо съображение с известно значение за законодателя). Какъвто и да е резултатът от този анализ, значителен брой държави членки ще се наложи да изменят законодателството си. По същата причина според мен евентуалните практически трудности, които биха могли да възникнат за туристическите агенти при всяко от двете тълкувания, ако бъде прилагано еднакво, не могат да са особено убедителен довод — освен, разбира се, тези, които режимът за облагане на маржа на печалбата е специално предназначен да предотвратява. Вероятно на практика никой от двата подхода не би бил съвършен, но ако най-малко осем (а преди това — поне 13) държави членки са можели да прилагат разпоредбите по определен начин в продължение на значителен период, евентуалните трудности, свързани с това прилагане (разглеждани сами по себе си, а не като част от едно вътрешно противоречиво цяло), едва ли биха били от решаващо значение.

38. Ако разпоредбите, уреждащи режима за облагане на маржа на печалбата, бяха недвусмислени, ясното им значение принципно би следвало да вземе превес, дори така целите на режима за облагане на маржа на печалбата да бъдат донякъде постигнати в по-малка степен. Според мен обаче те оставят свобода за тълкуване и Съдът трябва да отчете общата структура и целите на този режим, както и досегашната си практика в този контекст( ).

39. Очевидно е безполезно да се търси отговор чрез подробен анализ на произволния начин, по който понастоящем са използвани термините „пътуващо лице“ и „клиент“, или еквивалентите им, в текстовете на членове 306—310 от Директива 2006/112 на различните езици. Комисията подчертава, че терминът „клиент“ е използван само веднъж, само в една от първоначалните шест езикови редакции на член 26 от Шеста директива, и обяснява как е възникнала и впоследствие се е разпространила тази аномалия. Тя е убедена — и не виждам необходимост това убеждение да се подлага на съмнение — че намерението на Съвета е било навсякъде да се използва терминът „пътуващо лице“.

40. Не смятам обаче, че от намерението да се използва последователно терминът „пътуващо лице“ непременно може да се направи извод, че то е съпътствано и от намерение прилагането на режима за облагане на маржа на печалбата да се сведе до случаите, в които туристическият агент работи директно с физическото лице, което ще потребява или ще се ползва от доставяните услуги.

41. Действително, разглеждан буквално, изразът „пътуващо лице“ трудно би могъл да се тълкува като включващ в смисъла си „друг туристически агент“. Един контекстно обусловен прочит, отчитащ общата структура и целите на разпоредбите, обаче би могъл да доведе до по-широко тълкуване.

42. От една страна, изразът „пътуващо лице“ не може да се тълкува строго буквално в контекста на режима за облагане на маржа на печалбата. За Робърт Луис Стивънсън пътуването с надежда може да е било по-велико от пристигането( ), но той вероятно нямаше да е толкова обнадежден, ако му се беше налагало да се сблъсква със закъснели полети, неудобни седалки в препълнени самолети или безвкусна храна, поднесена върху миниатюрни пластмасови подносчета. Ако не за повечето, то за много от съвременните екскурзианти акцентът вече е другаде: от значение е дестинацията, а не пътуването( ), и човек може да си направи резервация за ваканционно селище или друго настаняване чрез туристически агент, а придвижването си да уреди сам. Такъв по-специално е случаят с „почивките с автомобил“ в Решение по дело Van Ginkel( ), които според Съда попадат в обхвата на режима за облагане на маржа на печалбата. Нещо повече, несъмнено едно лице може да закупи туристически пакет, който да се ползва от друго, но би било учудващо, ако третирането на покупката по ДДС зависи от това дали купувачът е именно пътуващото лице или роднина, спътник по време на почивката и пр. Освен това всъщност няма причина почивка, резервацията за която е направена чрез туристически агент, непременно да включва някакво по-дълго пътуване: би могло да е по-удобно (или може би по-евтино, при промоционалните предложения) да се резервира включващ всички разходи престой в комплекс с минерални води в собствения град чрез туристически агент, вместо директно( ). Ето защо за целите на режима за облагане на маржа на печалбата „пътуващото лице“ не е непременно лице, което „пътува“, и не е необходимо пакетът, за който туристическият агент е длъжен да прилага режима, да включва същински „туристически услуги“ или същинско „пътуване“.

43. От друга страна, без да е нужно да се правят конкретни изводи от начините, по които е използван терминът „клиент“ или еквивалентът му в текстовете на различните езици, самият факт, че е допуснато терминът да се промъкне в законодателството и да се разпространи в него, по-скоро опровергава становището, че законодателят изобщо е отдавал решаващо значение на използването на термина „пътуващо лице“. В допълнение, би могло да се отбележи, че все по-разпространената употреба на термина „клиент“ в законодателните разпоредби е съпътствала увеличаването на честотата на продажбите на ваканционни или туристически пакети между туристически агенти.

44. Ето защо според мен намерението на законодателя да използва един-единствен термин за обозначаване на лицето, което закупува услуги като пътуване, настаняване и други подобни от туристически агент — а „пътуващо лице“ е бил удобен за ползване термин — не налага значението на този термин да се сведе до особено тясна категория такива лица.

45. Във всеки случай самата Комисия също не се стреми да тълкува буквално „пътуващо лице“: в този израз тя например включва предприятие, което закупува услуги за ползване от служителите му, като единственото условие според нея е пакетът да не се препродава на лицето, което се явява краен потребител.

46. Затова не мога да приема за недвусмислен текста на разпоредбите, уреждащи режима за облагане на маржа на печалбата, дори ако се допусне, че първоначалното намерение е било навсякъде да се използва изразът „пътуващо лице“ — който сам по себе си не е еднозначен.

47. С оглед на това смятам, че този израз може да се тълкува в смисъл, че включва и клиенти, различни от физическите лица, които всъщност ползват туристическите или ваканционните услуги, закупени от туристически агент (или, както предлага Комисията, различни от онези, които купуват в полза на такива лица), и че обхваща дори други туристически агенти, които впоследствие ще препродават услугите. Предвид колебанията поради текстовете на различните езици, тълкуването трябва да е именно такова, ако го налагат общата структура и целите на режима за облагане на маржа на печалбата. С оглед на това изискване Съдът вече е тълкувал термина „туристически агент“ като понятие, включващо в обхвата си и хотелиер, който предлага пакет за настаняване, включващ транспорт и екскурзии, както и търговец, организиращ пътувания в чужбина с цел езиково обучение и образование( ). Може да се направи допълнителен паралел с тълкуването от Съда на израза „лица, участващи в спортни дейности“ — който в общоупотребимия си смисъл, както Съдът потвърждава, се отнася само до физически лица — като потенциално включващ юридически лица и нерегистрирани обединения за целите на член 13A, параграф 1, буква м) от Шеста директива (понастоящем член 132, параграф 1, буква м) от Директива 2006/112)( ).

48. От решаващо значение е, че ако от приложното поле на режима за облагане на маржа на печалбата се изключи продажбата на туристически или ваканционни пакети от туристически агент или туроператор на друг туристически агент, който ще ги препродава, това би било в пряк разрез с двете цели, които — както е прието за безспорно в настоящото производство — трябва да бъдат постигнати с режима.

49. Съдът е признал целта да се адаптира общият режим относно мястото на данъчно облагане, данъчната основа и приспадането на заплатения по получени доставки данък, за да се отчете големият брой услуги в туристическия или ваканционния пакет и места на извършването им, който води до практически трудности за туристическите агенти и туроператорите от такова естество, че дейността им да бъде възпрепятствана( ). Когато туристически агент A изготви пакет, който включва например автобусна екскурзия през няколко държави членки с настаняване, хранене в ресторанти и посещения на туристически атракции във всяка от тях, и продава този пакет на туристически агент Б, който го препродава на физическите лица, които ще участват в екскурзията, всички свързани с това практически трудности са за А, а не за Б. Дори ако мястото на доставка при продажбата от А на Б не е в държавата членка, в която е установен Б, по принцип трудностите за Б не са по-големи от трудностите при обикновена трансгранична доставка, а именно необходимостта да получи възстановяване или приспадане на данъка по получени доставки, заплатен по сделка в друга държава членка. Положението на Б самò по себе си не е непременно основание да се приложи специален режим за облагане на маржа. За сметка на това туристически агент А трябва да се занимае с данъка по получени доставки за различни услуги по различни ставки в различни държави членки — точно това положение, чието облекчаване е заложената цел на режима за облагане на маржа на печалбата. При защитавания от Комисията в настоящото производство подход съобразно пътуващото лице обаче от режима ще се ползва единствено Б, а А — не.

50. Подобни съображения са приложими и по отношение на втората цел, а именно да се гарантира правилното разпределяне на приходите от ДДС на държавата членка, в която съответната услуга фактически е доставена и получена. При горния пример, ако режимът за облагане на маржа на печалбата не се приложи за продажбата от А на Б, А ще си възстанови сумите ДДС, начислени върху доставените на туристите и ползвани от тях услуги в посетените държави членки — процес, който може да доведе до нетно плащане към А на голяма част или на целите тези суми( ) и до загуба на приходи от ДДС в тези държави членки. Въпреки хармонизацията му на равнище ЕС, ДДС е национален данък, събиран във всяка държава членка по собствените ѝ ставки и подробни правила. В член 1, параграф 2 от Директива 2006/112 той е определен като „общ данък върху потреблението“. Макар дял V (членове 31—61) от Директива 2006/112 да предвижда особени правила относно мястото на доставка при сделки с трансграничен елемент, характерна особеност на самото понятие за данък върху потреблението е, че последният следва да се конкретизира в момента и на мястото на фактическото потребяване (при некумулативен, многофазен данък като ДДС, това означава при окончателното потребяване в края на веригата от доставки). В разглеждания случай съответните услуги физически се доставят и потребяват в една и съща държава членка. При тези услуги трансграничният елемент е по същество изкуствен — в държавата членка на А се доставят услугите на А, а не услугите на доставчиците в посетените държави членки. Ето защо би било в разрез не само с целите на режима за облагане на маржа на печалбата, но и с основен принцип на общата система на ДДС — който този режим е създаден да утвърждава — ако приходите, произтичащи от потребяването в една държава членка, облагодетелстват друга държава членка, в която не е предоставена никоя от услугите, пряко довели до това потребяване.

51. Действително изключенията от общия режим трябва да се тълкуват стриктно, но — както подчертаха държавите членки — това не означава, че използваните термини трябва да се тълкуват по начин, който би ги лишил от предвиденото действие. В случая предложеното от Комисията тълкуване би довело именно до това( ).

52. Ето защо трябва да заключа не само, че подходът съобразно клиента е по-подходящ за постигане на целите на режима за облагане на маржа на печалбата, отколкото подходът съобразно пътуващото лице, но и че последният всъщност пречи за постигането на тези цели в случаи като този, в който Комисията настоява, че той трябва да се прилага. Смятам, че този извод е достатъчно основание да се отхвърлят исковете на Комисията по всички тези дела (с уговорката, че в дело C‑189/11, Комисия/Испания, трябва да бъдат разгледани още три въпроса).

53. В допълнение, вероятно би било от полза накратко да се споменат останалите основни доводи на държавите членки — ответници, които също са в подкрепа на това становище, и да се отговори на определени доводи, изтъкнати от Комисията.

54. На първо място, държавите членки акцентират върху принципа на данъчен неутралитет, присъщ на системата на ДДС, в смисъл че ДДС не бива да се прилага по начин, който нарушава конкуренцията между доставчиците( ). Те подчертават, че доколкото (както изясних в точки 49 и 50 по-горе) тълкуването на Комисията не облекчава практическите и административни трудности, с които е свързано изготвянето на туристически пакет, когато пакетът се продава на друг туристически агент, това тълкуване благоприятства по-големите туроператори и туристически агенции за сметка на по-малките, които е по-малко вероятно да разполагат с необходимите ресурси за справяне с тези трудности. Ето защо последните в по-малка степен можели да изготвят пакети за продажба към други туристически агенти. Освен това тълкуването на Комисията неоснователно водело до различно третиране на доставките на данъчнозадължено лице за целите на ДДС според това кой е неговият клиент, а не според критерий, свързан с доставката или доставчика.

55. Споделям тази оценка. Поради размера си по-големите агенции ще имат предимство пред по-малките и по друг начин, но прилагането на правилата за ДДС не бива да създава допълнителна дискриминация. Вярно е също, че принципът на неутралитет в този смисъл е не норма на първичното право, която може да определи валидността на дадена разпоредба, а принцип за тълкуване, който трябва да се прилага наред с останалите такива принципи( ). Тук обаче прилагането му подкрепя извода, който направих въз основа на принципа, че когато значението на дадена разпоредба е неясно (и по-специално, когато са налице противоречия между различните езикови редакции), тя трябва да се тълкува в зависимост от общата структура и целите на правната уредба, от която е част.

56. На второ място, според Комисията изразът „от свое име“ в член 306 от Директива 2006/112 би бил излишен, ако бъде възприет подходът съобразно клиента, тъй като туристическите агенти винаги работят с клиентите си от свое име (ако не беше така, лицата, с които работят, не биха били техни клиенти).

57. Този довод изглежда неубедителен. Действително по принцип следва да се предполага, че използваните в законодателството дума или израз изпълняват съответната си функция, но не мога да приема, че тълкуването, в резултат от което просто се избягва излишество, трябва да има предимство пред тълкуването, което в много по-голяма степен служи на целта на правната уредба като цяло. Словесното излишество не е нещо непознато в законодателството. Тук изразът „от свое име“ несъмнено може да се тълкува като подготвящ за поместеното в следващото изречение изключване на туристически агенти, които действат само като посредници. Нещо повече, ще отбележа, че в предложението на Комисията от 2002 г. за изменение на член 26 от Шеста директива, което би следвало да утвърждава подхода съобразно клиента, продължава да се използва изразът „когато туристическите агенти работят с получатели от свое име“ и така се запазва твърдяното излишество.

58. На трето място, според Комисията определението за марж в член 308 от Директива 2006/112 ще е неизползваемо, ако се възприеме подходът съобразно клиента. Ако туристически агент А изготви пакет и го продаде на туристически агент Б, който от своя страна го продаде на пътуващо лице, как маржът на А може да бъде разликата между цената без ДДС, платена от пътуващото лице, и реалната себестойност за A на доставените от други данъчнозадължени лица стоки или услуги за пряко ползване от пътуващото лице, при положение че заплатената от клиента цена включва маржа не само на A, но и на Б?

59. Ако в действащото законодателство изразът „пътуващо лице“ се тълкува широко — каквото е моето убеждение — и включва различни видове клиенти, и по-специално други туристически агенти, проблемът отпада( ). Освен това, както посочват държавите членки, изразът „която трябва да бъде платена от пътуващото лице“ не бива да се тълкува буквално в този контекст( ).

60. На четвърто място, Комисията се позовава на Решение по дело C‑204/03, Комисия/Испания( ), в смисъл, че държавите членки не могат да се отклоняват от изрични разпоредби на директивите относно ДДС, за да постигнат резултат, който в по-голяма степен отговаря на цялостните цели на това законодателство.

61. И тук съм съгласна с държавите членки, че съдебната практика не изключва тълкуване, което води до такъв резултат, освен ако то не е в разрез с ясна и недвусмислена разпоредба. Разпоредбите, предмет на спора в настоящото производство, не са недвусмислени и вече представих достатъчно доказателства за това.

62. На последно място обаче, трябва да се признае, че подходът съобразно клиента не е универсално решение за всички възможни несъвършенства при режима за облагане на маржа на печалбата. Най-характерният му недостатък е посочен от Комисията в обяснителния меморандум към предложението ѝ за изменения на Шеста директива:

„Няколко държави членки са повдигнали въпроса за служебните пътувания и проблема, пред който в резултат на това са изправени предприятията, които реално са крайните потребители на туристически пакети, тъй като предлаганите нови разпоредби на член 26 биха ги лишили от възможността да приспаднат остатъчния ДДС по получени доставки. Ако поръчат туристически пакет от туристически агент, ще заплатят цена с включен ДДС и така предприятието няма да може да приспадне този ДДС, въпреки че туристическият пакет се ползва за служебни цели. Това ще доведе до остатъчен ДДС на междинния етап на потребяване, което противоречи на основния принцип на неутралитет на общностната система на ДДС( )“.

63. Предложението за изменение отчита този проблем, но не дава решение за него. В настоящото производство Комисията предлага тълкуване, съгласно което изразът „пътуващо лице“ би включил предприятията, закупуващи служебни пътувания, с което на практика се прилага подходът съобразно клиента (и така остатъчният ДДС остава на междинен етап).

64. Проблемът можел да се избегне само ако бъде възприет подходът съобразно пътуващото лице, в най-стриктното му тълкуване, така че режимът за облагане на маржа на печалбата да се прилага само когато клиентът на туристическия агент е физическо лице, потребяващо продадените услуги. Ако клиентът бил данъчнозадължено юридическо лице, щял да се приложи обикновеният режим, а ако получените услуги са използвани за строго служебни цели и са съставна част от себестойността на облагаемите доставки на предприятието, целият ДДС върху тези услуги, наред с този върху маржа на туристическия агент, щял да може да се приспадне от данъка върху тези доставки и така щял да бъде спазен принципът на неутралитет на ДДС за данъчнозадължените лица.

65. Това обаче не е тълкуването, което предлага Комисията във връзка с подхода съобразно пътуващото лице. В допълнение, конкретните цели на режима за облагане на маржа на печалбата са да се опростят процедурите и да се осигури правилното разпределяне на приходите от ДДС, и по това няма спор. Няма индиции, че с режима е трябвало да се гарантира и възможността за пълно приспадане на данъка по получени доставки за туристическите услуги, използвани за подлежащи на данъчно облагане търговски сделки, дори това да е било желана цел.

66. Ето защо наличието на описания от мен проблем не е основание да преразгледам извода си, че при правилно тълкуване на режима за облагане на маржа на печалбата следва да се възприеме подходът съобразно клиента и че следователно исковете на Комисията трябва да се отхвърлят, доколкото с тях се иска Съдът да постанови, че като са допуснали туристическите агенти да прилагат режима за облагане на маржа на печалбата, когато доставят туристически услуги на лица, различни от пътуващите, държавите членки не са изпълнили задълженията си по членове 306—310 от Директива 2006/112.

Съдебни разноски

67. Съгласно член 138, параграф 1 от Процедурния правилник на Съда загубилата делото страна се осъжда да заплати съдебните разноски, ако е направено такова искане. Всички държави членки — ответници, са направили искане в този смисъл. На основание член 140, параграф 1 от Процедурния правилник държавите членки, встъпили по делото, понасят направените от тях съдебни разноски.

Заключение

68. С оглед на всички изложени съображения съм на мнение, че — без да се засягат анализът и изводите в изготвеното от мен отделно заключение по дело C‑189/11 по отношение на останалите нарушения, които се твърди, че е извършило Кралство Испания — Съдът следва:

– да отхвърли исковете, предявени от Комисията,

– да осъди Комисията да заплати съдебните разноски, направени от държавите членки в качеството им на ответници, и

– да разпореди държавите членки да понесат направените от тях съдебни разноски в качеството им на встъпили страни.

Приложение I

Членове 306—310 от Директива 2006/112 (курсивът е мой)

„Член 306

1. Държавите членки прилагат специален режим за ДДС в съответствие с настоящата глава, по отношение на сделките, извършвани от туристически агенти, които работят с клиенти от свое собствено име и при предоставянето на туристически услуги използват доставки на стоки или услуги, предоставяни от други данъчнозадължени лица.

Този специален режим не се прилага по отношение на туристически агенти, когато те действат само като посредници и за които се прилага от член 79, първа алинея, буква в)[( )] за целите на изчисляването на данъчната основа.

2. За целите на настоящата глава туроператорите се считат за туристически агенти.

Член 307

Сделките, извършвани в съответствие с условията, предвидени в член 306, от туристически агент във връзка с пътуване, се считат за единична услуга, предоставяна от туристическия агент на пътуващото лице.

Единичната услуга е облагаема в държавата членка, в която туристическият агент е установил дейността си, или има постоянен обект, от който туристическият агент е извършил доставката на услуги.

Член 308

Данъчната основа и цената без ДДС по смисъла на член 226, точка 8 по отношение на единичната услуга, предоставена от туристическия агент, е надбавката на туристическия агент, т.е. разликата между общата сума без ДДС, която трябва да бъде платена от пътуващото лице и фактическите разходи за туристическия агент за доставките на стоки или услуги, доставени от други данъчнозадължени лица, когато тези сделки са за пряко ползване от пътуващото лице.

Член 309

Ако сделките, възложени от туристическия агент на други данъчнозадължени лица, се извършват от такива лица извън Общността, доставката на услуги, извършвана от туристическия агент, се третира като междинна дейност, освободена от облагане съгласно член 153.

Ако сделките се извършват както вътре, така и извън Общността, от данък може да бъде освободена само частта от услугата на туристическия агент, свързана със сделки извън Общността.

Член 310

ДДС, начислявано на туристическия агент от други данъчнозадължени лица по отношение на сделки, които се разглеждат в член 307 и които са за пряко ползване от пътуващото лице, не подлежи на приспадане или възстановяване в никоя държава членка“.

Приложение II

Член 26 от Шеста директива (курсивът е мой)

„Специален режим за туристически агенти

1. Държавите членки прилагат данък върху добавената стойност за дейността на туристическите агенти в съответствие с разпоредбите на настоящия член, когато туристическите агенти работят с получатели от свое име и при предоставяне на туристически услуги използват стоки и услуги от други данъчнозадължени лица. Настоящият член не се прилага за туристически агенти, които действат само като посредници и водят данъчно счетоводство в съответствие с член 11, част А, параграф 3, буква в)[( )]. По смисъла на настоящия член терминът „туристически агент“ включва и туроператорите.

2. Всички сделки, извършвани от туристическия агент във връзка с дадено пътуване, се третират като една доставка на услуга от туристическия агент на пътуващото лице. Доставката е облагаема в държавата членка, в която туристическият агент е установил своята икономическа дейност или има постоянен обект, откъдето туристическият агент е предоставил услугите. Данъчната основа и цената без данъка по смисъла на член 22, параграф 3, буква б) за тази услуга представляват маржа на туристическия агент, т.е. разликата между общата сума, платима от пътуващото лице, без данъка върху добавената стойност, и действителната себестойност за туристическия агент на стоките и услугите, предоставени от други данъчнозадължени лица, когато туристът пряко се възползва от тях.

3. Ако доставки, възложени от туристическия агент на други данъчнозадължени лица, се извършват от такива лица извън Общността, услугата на туристическия агент се третира като освободена посредническа дейност съгласно член 15, параграф 14. Когато тези доставки се извършват както в Общността, така и извън нея, само частта от услугата на туристическия агент, свързана със сделки извън Общността, може да бъде освободена.

4. Начисленият на туристическия агент данък от други данъчнозадължени лица върху доставките, посочени в параграф 2, от които пряко се възползва туристът, не подлежи на приспадане или възстановяване в никоя от държавите членки“.

Приложение III

Терминология, използвана в текстовете на различните езици