ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ

H. SAUGMANDSGAARD ØE

представено на 5 септември 2019 година ( 1 )

Дело C‑389/18

Brussels Securities SA

срещу

État belge

(Преюдициално запитване, отправено от Tribunal de première instance francophone de Bruxelles (Първоинстанционен френскоезичен съд Брюксел, Белгия)

„Преюдициално запитване — Обща система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави членки — Директива 90/435/ЕИО — Член 4, параграф 1, първо тире — Национална правна уредба, насочена към премахване на двойното данъчно облагане на разпределената от дъщерно дружество печалба — Дивиденти, приспаднати от данъчната основана на дружеството майка, само доколкото съществува облагаема печалба — Неограничена възможност за пренасяне във времето на остатъка — Задължителен ред на приспадане“

I. Въведение

1. Преюдициалното запитване, отправено от Tribunal de première instance francophone de Bruxelles (Първоинстанционен френскоезичен съд Брюксел, Белгия), се отнася до тълкуването на член 4 от Директива 90/435/ЕИО относно общата система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави членки ( 2 ), изменена с Директива 2006/98/ЕО ( 3 ) (наричана по-нататък „Директива 90/435“).

2. Съгласно член 4, параграф 1, първо тире от Директива 90/435, когато разпределената печалба е получена от дружеството майка по силата на асоциирането си с дъщерното си дружество, установено в друга държава членка, държавата членка по регистрация на дружеството майка може да избере да се въздържи от облагане на тази печалба. Така при транспонирането на тази разпоредба Кралство Белгия избира система, насочена към освобождаване до известна степен на установените на територията му дружества майки от плащане на данък върху дивидентите, получени от техните дъщерни дружества, установени в други държави членки, с цел избягване на двойното облагане на такава печалба.

3. Съдът вече неколкократно е разглеждал белгийската схема за облагане с корпоративен данък, и по-специално два метода, а именно окончателно обложените доходи (наричани по-нататък „ООД“) и намалението за рисков капитал (наричано по-нататък „НРК“), които при специални условия позволяват съответната печалба да бъде приспадната от облагаемата основа на дружество ( 4 ).

4. Настоящото дело представлява продължение на тази съдебна практика в рамките на спор, чийто основен предмет е обстоятелството, че белгийското право изисква, от една страна, дивидентите, които дружеството майка е получило от дъщерните си дружества, първо да се включат в данъчната му основа, а след това да се приспаднат като ООД, вече с възможност за пренасяне за всички следващи данъчни години, и от друга страна, тези ООД да се приспаднат преди НРК, чието пренасяне за следващи данъчни години обаче е ограничено във времето.

5. По същество от Съда се иска да установи дали член 4, параграф 1 от Директива 90/435 не допуска национална правна уредба, която предвижда такова предварително включване на дивидентите в облагаемата печалба на дружество майка, съчетано с такъв ред на приспадане на елементи от това естество. Поради изложените в настоящото заключение съображения считам, че на поставения въпрос следва да се отговори утвърдително.

II. Правна уредба

А. Правото на Съюза

6. Въпреки че е отменена с Директива 2011/96/ЕС ( 5 ), считано от 18 януари 2012 г., Директива 90/435 е приложима ratione temporis, като се има предвид датата на настъпване на фактите по спора в главното производство.

7. Четвърто съображение от Директива 90/435 гласи, че „в случаите когато едно дружество майка по силата на асоциирането си със своите дъщерни дружества получава разпределена печалба, държавата по регистрация на дружеството майка трябва: – или да се въздържа от облагане на такава печалба, – или да облага такава печалба, като даде право на дружеството майка да приспада от размера на дължимия данък частта от корпоративния данък, платена от дъщерното дружество, която е свързана с тази печалба“.

8. Съгласно член 4, параграфи 1 и 2 от тази директива: „1. Ако дружество майка или негово място на стопанска дейност, по силата на сдружаването на дружеството майка с дъщерно дружество, получава разпределена печалба, държавата членка на дружеството майка и държавата членка на мястото на стопанска дейност, освен когато дъщерно дружество е в ликвидация, или: – се въздържат от данъчно облагане на подобни печалби, или – облагат печалбите, като разрешават на дружеството майка и на мястото на стопанска дейност да отчисляват от дължимата сума по данъците тази част от данък печалба, която е свързана с конкретните печалби и е платена от дъщерното дружество и някое от по-нискостепенните подразделения до лимита на сумата по съответното данъчно задължение, при условие че на всяка отделна степен дружеството и по-нискостепенните му подразделения отговарят на условията, предвидени в членове 2 и 3. […] 2. Всяка държава членка обаче си запазва възможността да предвиди, че разноските, свързани[…] с дяловете и загубите, произтичащи от разпределението на печалбата на дъщерното дружество, няма да могат да се приспадат от облагаемата печалба на дружеството майка. В случаите, когато разходите по управлението на дяловете[…] представляват фиксирана сума, тя не може да надвишава 5 % от печалбата, разпределена от дъщерното дружество“.

Б. Белгийското право

1. Code des impôts sur les revenus 1992 (CIR 1992) (Кодекс за данъчно облагане на доходите от 1992 г.)

9. Директива 90/435 е транспонирана в белгийското право със Закон от 23 октомври 1991 г. ( 6 ), който променя действащия към този момент режим на ООД. След това през 1992 г. е кодифицирана правната уредба в областта на данъчното облагане на доходите, и по-специално разпоредбите относно ООД ( 7 ).

10. Релевантните разпоредби на Code des impôts sur les revenus 1992 (Кодекс за данъчно облагане на доходите от 1992 г.) ( 8 ) (наричан по-нататък „CIR 1992“), в редакцията му, приложима към главното производство, а именно редакцията, приложима към данъчната 2011 г., имат следното съдържание:

11. Що се отнася до ООД, член 202, параграф 1, 1° от CIR 1992 предвижда, че „от печалбата за данъчния период се приспадат, доколкото са включени в нея, и дивидентите, с изключение на доходите, получени при прехвърляне на дружество на собствените му акции или дялове или при пълна или частична подялба на имуществото на дружество“.

12. Член 204, параграф 1 от CIR 1992 гласи, че „[д]оходите, подлежащи на приспадане съгласно член 202, параграф 1, 1° […] се считат за включени в печалбата за данъчния период в размер на 95 % от получената или събрана сума […]“.

13. Съгласно член 205, параграфи 2 и 3 от CIR 1992: „2. Приспадането, предвидено в член 202, е ограничено до размера на печалбата за данъчния период, който остава след прилагане на член 199, намален [с изброените по-долу разходи]. Изброените в алинея 1 намаления не се прилагат към доходите, посочени в член 202, параграф 1, 1°, разпределени или предоставени от дъщерно дружество, установено в държава — членка на Европейския съюз. За целите на прилагане на предходната алинея „дъщерно дружество“ е дъщерното дружество по смисъла на Директива [90/435]“. 3. Доходите в размер на 95 %, посочени в член 202, параграф 1, 1°, разпределени или предоставени от дъщерно дружество, посочено в параграф 2, алинея 3 и установено в държава — членка на Европейския съюз, които не са могли да бъдат приспаднати, могат да бъдат пренесени за следващите данъчни години“.

14. Що се отнася до НРК, член 205 ter, параграф 1, първа алинея от CIR 1992 гласи, че „рисковият капитал, който следва да бъде взет предвид, за да се определи [НРК] за даден данъчен период, съответства, ако в параграфи 2—7 не е предвидено друго, на размера на собствените капитали на дружеството в края на предходния данъчен период, определени в съответствие със счетоводното законодателство и годишните сметки в баланса“.

15. Съгласно член 205 quinquies от CIR 1992 [а]ко в данъчен период, за който може да се приспадне [НРК], липсват печалби или същите са недостатъчни, неизвършеното за този данъчен период приспадане може да се пренася последователно върху печалбата през следващите седем данъчни периода.

16. Що се отнася до загубите от професионална дейност, претърпени през предходните данъчни периоди, член 206, параграф 1, първа алинея от CIR 1992 предвижда, че тези признати за данъчни цели предходни загуби „се приспадат последователно от доходите от професионална дейност на всеки един от следващите данъчни периоди“.

17. Съгласно член 207 от CIR 1992 „Кралят определя реда и условията, при които се извършват предвидените в членове 199—206 приспадания“.

2. Arrêté royal d’exécution du CIR 1992 (AR/CIR 1992) (Кралски указ за прилагане на CIR 1992)

18. Релевантните разпоредби на Arrêté royal d’exécution du CIR 1992 (Кралски указ за прилагане на CIR 1992) ( 9 ) (наричан по-нататък „AR/CIR 1992“), в редакцията му, приложима към данъчната 2011 г., имат следното съдържание.

19. В озаглавения „Определяне на облагаемия доход при корпоративния данък“ раздел XXVIII, който се намира в глава I от AR/CIR 1992, озаглавена „Данъчна основа и изчисляване на данъците“, се съдържат членове 74—79 от този акт.

20. Член 77 от AR/CIR 1992, гласи, че „[п]осочените в членове 202—205 от [CIR] 1992 суми, подлежащи на приспадане като [ООД] или освободени доходи от движими вещи, се приспадат до размера на печалбата, която остава след прилагане на член 76; това приспадане се извършва с оглед на произхода на печалбата, преимуществено от тази, в която са включени посочените суми“.

21. Съгласно член 77/1 от AR/CIR 1992 „[п]осоченото в членове 205/1—205/4 от [CIR] 1992 приспадане за доходи от патенти се извършва до размера на печалбата, която остава след прилагане на член 77“.

22. Член 77 bis от AR/CIR 1992 гласи, че [НРК], посочено в членове 205 bis—205 septies от [CIR] 1992, се приспада до размера на печалбата, която остава след прилагане на член/77/1“.

23. Съгласно член 78, първа алинея от AR/CIR 1992 „[п]осочените в член 206 от [CIR] 1992 загуби от професионална дейност, претърпени през предходните данъчни периоди, се приспадат от определената съгласно членове 74—77 bis печалба, доколкото тези загуби, установени съгласно правната уредба, приложима към данъчните периоди, за които се отнасят, не са могли да бъдат приспаднати преди това […]“.

24. Член 79 от AR/CIR 1992 предвижда, че „[п]осоченото в членове 68—77 и член 201 от [CIR] 1992 приспадане за инвестиции впоследствие се приспада от белгийската печалба, която остава след прилагане на член 78“.

III. Спорът в главното производство, преюдициалният въпрос и производството пред Съда

25. Brussels Securities SA, чието седалище е в Белгия, подлежи на облагане с корпоративен данък в тази държава. В своята „декларация за облагане с корпоративен данък“ за данъчната 2011 г. то посочва, че е определило данъчната основа, като първо е приспаднало НРК, а след това ООД.

26. С ревизионен акт, изпратен на 21 май 2013 г., белгийската данъчна администрация го информира за намерението си да „коригира подлежащия на пренасяне размер на НКР“ в края на данъчната 2011 г., като се основава на посочените в членове 74—79 от AR/CIR 1992 правила, от които следва, че елементите, подлежащи на приспадане от облагаемата печалба, трябва да бъдат приспаднати в следния ред: ООД, посочени в член 77 от AR/CIR 1992, след това НРК, посочено в член 77 bis от този указ, и накрая, подлежащите на пренасяне загуби, посочени в член 78.

27. Тъй като Brussels Securities не е приложило този ред на приспадане за данъчните години 2005—2011, данъчната администрация приема решение за данъчно облагане от 23 октомври 2013 г., в което коригира подлежащите на приспадане и пренасяне суми в края на данъчната 2011 г. Подадената след това от Brussels Securities административна жалба е отхвърлена на 23 май 2014 г.

28. Тогава Brussels Securities сезира Tribunal de première instance francophone de Bruxelles (Първоинстанционен френскоезичен съд Брюксел), от който иска, от една страна, да отмени ревизионния акт от 21 май 2013 г. и решението за данъчно облагане от 23 октомври 2013 г., и от друга страна, да постанови, че сумите на ООД (както и остатъкът от ООД) и на НРК (както и остатъкът от НРК) на Brussels Securities съответстват на сумите, посочени в декларацията му за данъчната 2011 г.

29. В подкрепа на искането си Brussels Securities изтъква по-специално че редът на приспадане, предвиден от членове 74—79 от AR/CIR 1992, е несъвместим с правото на Съюза, тъй като този ред води до „нарушение на принцип на [Директива 90/435] (по-конкретно забраната за двойно облагане на дивидентите, допустими за режима на ООД)“, както и до „нарушение на [тази директива], както е тълкувана в решението по делото Cobelfret“.

30. В писмената си защита État belge (белгийската държава) изтъква по-специално че Директива 90/435 задължава държавите членки да се въздържат от облагане на печалбата, разпределена от дъщерно дружество на дружеството майка, и че в рамките на корекциите, предмет на спора в главното производство, всички дивиденти, които Brussels Securities е получило от дъщерните си дружества, са приспаднати от данъчната му основа, като тяхното неприспадане е единствената хипотеза, в която може да възникне противоречие с тази директива.

31. В този контекст с решение от 26 януари 2018 г., постъпило в секретариата на Съда на 13 юни 2018 г., Tribunal de première instance francophone de Bruxelles (Първоинстанционен френскоезичен съд Брюксел) решава да спре производството и да постави следния преюдициален въпрос: „Трябва ли член 4 от Директива 90/435 […] във връзка с другите източници на [правото на Съюза] да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба като CIR 1992 и AR/CIR 1992, в приложимите им за данъчната 2011 г. редакции, с която е избран режим на освобождаване (необлагане на разпределената печалба, получена от дружеството майка по силата на асоциирането му с неговите дъщерни дружества), при който разпределеният от дъщерното дружество дивидент първо се включва в облагаемата основа на дружеството майка, а след това 95 % от този дивидент се приспадат от облагаемата основа като [ООД], и в резултат от факта, че за целите на определянето на основата за изчисляване на корпоративния данък на дружеството майка този белгийски режим на приспадане на [ООД] се прилага заедно с: 1) правилата за друго приспадане, съставляващо данъчно предимство, предвидено в тази правна уредба (НРК), 2) правото на приспадане на остатъка от признатите за данъчни цели предходни загуби, 3) правото на пренасяне за следващи данъчни години на подлежащата на приспадане сума на остатъка от [ООД], на [НРК] и на остатъка от признатите за данъчни цели предходни загуби, ако за съответната данъчна година техният размер надвишава размера на облагаемата печалба, и 4) реда на приспадане, вследствие от който през тези следващи данъчни години се приспадат — до размера на облагаемата печалба — първо пренесените [ООД], след това [НРК] (което може да се пренася само за „следващите седем данъчни периода“) и накрая остатъкът от признатите за данъчни цели предходни загуби, води до намаляване — в размер на цялата или на част от сумата на разпределените от дъщерното дружество дивиденти — на загубите, които дружеството майка щеше да може да приспадне, ако тези дивиденти просто се изключваха от печалбата за данъчната година, през която са получени (като последица от което щеше да се намали данъчният финансов резултат за тази данъчна година и евентуално да се увеличат подлежащите на пренасяне данъчни загуби), вместо да се включват в печалбата, а след това спрямо тях да се прилагат правила за освобождаване и за пренасяне на освободените суми, в случай че размерът на печалбата е недостатъчен, а именно до намаляване на остатъка на признатите за данъчни цели предходни загуби на дружеството майка, до което може да се стигне през данъчните години, следващи данъчна година, през която [ООД], [НРК] и остатъкът от признатите за данъчни цели предходни загуби надвишават размера на облагаемата печалба [?]“.

32. Писмени становища пред Съда представят Brussels Securities, белгийското правителство и Европейската комисия. Същите страни и заинтересовани лица са представлявани на двете съдебни заседания, проведени на 4 април 2019 г. и 3 юли 2019 г.

IV. Анализ

33. По същество запитващата юрисдикция иска от Съда да установи дали член 4, параграф 1 от Директива 90/435 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска правна уредба на държава членка като белгийския режим на ООД, която предвижда, че дивидентите, които дружеството майка получава от дъщерните си дружества, първо се включват в данъчната му основа, а след това се приспадат от нея в размер на 95 % ( 10 ), че това приспадане подлежи на пренасяне за всички следващи данъчни години, когато не е могло да бъде извършено през определена данъчна година поради липса на положително салдо след приспадане на останалата освободена от облагане печалба, и че посоченото приспадане се извършва преди друго данъчно предимство, чиято възможност за пренасяне е ограничена във времето, в случая НРК ( 11 ).

34. Белгийското правителство поддържа, че на зададения от запитващата юрисдикция въпрос трябва да се отговори отрицателно. Brussels Securities и Комисията обаче предлагат отговорът да е утвърдителен. Споделям последното становище, като съображенията си за това ще изложа по-долу.

35. Преди да разгледам по-конкретно предмета на настоящото преюдициално запитване (Б), считам, че е полезно да се проследи накратко развитието, претърпяно от белгийския режим на ООД вследствие на предходните решения на Съда относно тълкуването на член 4, параграф 1 от Директива 90/435 (А).

А. По развитието на белгийския режим на ООД във връзка с практиката на Съда

36. Първо, следва да се подчертае, че както бе потвърдено по време на устните състезания пред Съда, с приемането на разглежданите в главното производство правила Кралство Белгия е възнамерявало да адаптира съществуващия режим на ООД ( 12 ) с цел транспониране на разпоредбите на Директива 90/435, и по-специално член 4, параграф 1, първо тире от нея, който предвижда система на освобождаване от облагане на доходи като печалбата, която дружество майка получава от дъщерното си дружество, установено в друга държава членка, за разлика от второто тире от посочения параграф 1, което предвижда система на приспадане от данъка, дължим от дружеството майка, на вече платения от дъщерното дружество за тези печалби данък ( 13 ).

37. Макар да не водят непременно до един и същ конкретен резултат за получателя на дивидентите ( 14 ), основната цел и на двете системи е да се предотврати възможността печалбата, разпределена на трансгранична основа, да бъде предмет на двойно данъчно облагане, в икономически смисъл ( 15 ), първо при разпределящото, а след това при получаващото дружество. Действително съгласно трето съображение от Директива 90/435 тя цели чрез въвеждането на обща данъчна система да премахне всяко неблагоприятно третиране на сътрудничеството между дружествата от различни държави членки в сравнение със сътрудничеството между дружества от една и съща държава членка и по този начин да улесни групирането на дружества на равнището на Съюза. Ето защо всички разпоредби на тази директива, и по-специално член 4, параграф 1, имат за цел да гарантират неутралност в данъчен смисъл на печалбата, която дъщерно дружество от една държава членка разпределя на дружеството майка, установено в друга държава членка ( 16 ).

38. Второ, припомням, че съгласно решение Cobelfret член 4, параграф 1, първо тире от Директива 90/435 се тълкува в смисъл, че не допуска правна уредба на държава членка като белгийския режим на ООД, който е бил приложим към делото, по което е постановено посоченото решение ( 17 ).

39. В това отношение Съдът е отбелязал, че в действащия към този момент вариант на този режим е било предвидено, че за целите на освобождаването на дивидентите, получени от установено в Белгия дружество майка от дъщерно дружество със седалище в друга държава членка, тези дивиденти се включват в данъчната основа на дружеството майка, от която впоследствие се приспадат до 95 %, само доколкото след приспадане на останалата печалба, освободена от облагане, за съответния данъчен период остава положително салдо на печалбата. С други думи, приспадането на посочените дивиденти е било възможно само доколкото е оставала достатъчна облагаема печалба за това дружество през данъчния период, през който дивидентите са били разпределени.

40. Съдът е установил също че такава национална правна уредба води до това, че дружеството майка може да се ползва изцяло от това данъчно предимство само при условие че за този период по отношение на другите му облагаеми доходи финансовият му резултат не е отрицателен и че освен това, когато дружеството майка не е реализирало друга облагаема печалба през същия период, посочената правна уредба има за съпътстваща последица намаляване на подлежащите на пренасяне загуби на дружеството майка до размера на получените дивиденти. Държавите членки обаче не могат едностранно да въвеждат ограничителни мерки и да обвързват с условия възможността за ползване на предвидените в Директива 90/435 предимства.

41. Ето защо Съдът е постановил, че дори получените дивиденти да не подлежат пряко на облагане с корпоративен данък за данъчната година, през която са разпределени, съпътстващото намаляване на загубите на дружеството майка, подлежащи на пренасяне за следващите данъчни години, може да има за последица косвеното облагане на това дружество през следващи данъчни години, в случай че финансовият му резултат е положителен ( 18 ). Такава последица от ограничаване на възможността дружество майка да приспада получените от неговите дъщерните дружества дивиденти като ООД, не е съвместима нито с текста, нито с целите и системата на посочената директива.

42. Според мен това решение означава, че за да е в съответствие с член 4, параграф 1, първо тире от Директива 90/435, правна уредба на държава членка относно дружества майки, които са получили дивиденти от дъщерно дружество, установено в друга държава членка, не може да води фактически до лишаването им от друго данъчно предимство, предвидено в националното право, от което те биха могли да се ползват изцяло, ако тези дивиденти не са предмет на такова третиране, загуба, която се приравнява на косвеното облагане на тези дивиденти.

43. Трето, ще отбележа, че в определението KBC, произнесено няколко месеца след решението Cobelfret, най-напред, Съдът по същество възпроизвежда горепосочените съображения, които се съдържат в това решение, с оглед на съществуващите сходства между фактическите и правните обстоятелства, довели до постановяване на посоченото решение, и тези, довели до първия въпрос, разгледан в посоченото определение ( 19 ).

44. След това Съдът тълкува член 4, параграф 1, първо тире от Директива 90/435 във връзка с параграф 2 от същия член в смисъл, че не задължава държава членка непременно да позволява печалбата, разпределена на дружество майка от нейно дъщерно дружество, установено в друга държава членка, да се приспада изцяло от размера на печалбата през съответната данъчна година и произтичащата от това загуба да подлежи на пренасяне за следваща данъчна година. Всяка държава членка следва да определи условията, при които се постига предписаният в параграф 1, първо тире от посочения член резултат. При все това, когато държава членка е избрала системата на освобождаване от облагане, предвидена в посочения параграф 1, първо тире, и допуска по принцип пренасяне на загубите за следващи данъчни години, тази разпоредба не допуска правна уредба, която има за последица да намали загубите на дружеството майка, които могат да бъдат предмет на такова прехвърляне, до размера на получените дивиденти ( 20 ).

45. Четвърто, ще отбележа, че в резултат на решение Cobelfret и определение KBC, разглежданите разпоредби на белгийското право са изменени. Както е посочено в акта за преюдициално запитване, белгийската държава е реформирала системата си на приспадане на ООД, като е добавила към член 205 от CIR 1992 параграф 3, който се прилага ratione temporis към настоящия случай ( 21 ).

46. Тази разпоредба вече позволява 95 % от размера на ООД, които не са могли да бъдат приспаднати веднага от дружеството майка поради недостатъчна облагаема печалба през данъчната година, през която дъщерното дружество е разпределило дивидентите, да бъдат пренесени за следващите данъчни години. Нещо повече, това пренасяне на остатъка на ООД може да се извършва без ограничение във времето. Следователно възможността за приспадане на ООД вече не се ограничава до случаите, когато само за данъчната година, през която е разпределена печалбата, остава положително салдо на печалбата след приспадане на останалата освободена от облагане печалба.

47. Запитващата юрисдикция счита обаче, че независимо от внесените с тази реформа подобрения, не е изключено белгийският режим на ООД, във варианта му в сила към момента на настъпване на фактите по спора в главното производство, да нарушава Директива 90/435, нещо, което следва да бъде установено сега.

Б. По преценката на съвместимостта с правото на Съюза на национална правна уредба като разглежданата в главното производство

48. Според запитващата юрисдикция Brussels Securities „правилно заключава“ в главното производство, че „режимът на ООД, предвиден от [CIR 1992], в комбинация с реда на приспадане, предвиден от [AR/CIR 1992], води косвено, но неизбежно до по-голяма данъчна тежест за дружеството [майка], отколкото ако дивидентите просто се изключваха от данъчната основа“, което може да е несъвместимо с член 4, параграф 1, първо тире от Директива 90/435. Пред Съда Brussels Securities поддържа това становище. Белгийското правителство обаче застъпва противоположната гледна точка. Колкото до Комисията, тя счита, че режим като този на ООД е несъвместим с тази разпоредба не сам по себе си, а поради комбинираното му прилагане с правилата за реда на приспадане и евентуалното пренасяне на други данъчни облекчения. Споделям последното становище.

49. Струва ми се, че настоящото преюдициално запитване повдига два въпроса, които се свеждат до това дали национална правна уредба, която предвижда включване, а след това приспадане на получените дивиденти, вместо незабавното им изключване от данъчната основа на дружеството майка (1), както и ред на приспадане, който задължава тези дивиденти или остатъка от тях, в конкретния случай ООД, да се приспаднат преди друго предвидено в националното законодателство данъчно предимство, чието пренасяне от своя страна е ограничено във времето, в случая НРК (2), е съвместима с член 4, параграф 1, първо тире. Считам, че посочената разпоредба трябва да се тълкува в смисъл, че такава национална правна уредба е несъвместима с нея с оглед на втория аспект.

1. По включването на дивидентите в данъчната основа на дружеството майка и последващото им приспадане от тази основа

50. Преди всичко установявам, че Съдът все още не се е произнасял по въпроса дали национална правна уредба като белгийския режим на ООД, която изисква разпределените от дъщерно дружество дивиденти първо да бъдат включени в данъчната основа на неговото дружество майка, установено в друга държава членка, и след това приспаднати от тази основа ( 22 ), сама по себе си е в съответствие с член 4, параграф 1, първо тире от Директива 90/435, съгласно който държавите членки, които са избрали предвидената в тази разпоредба система, а именно системата на освобождаване от облагане, трябва да се въздържат от облагане на такава печалба. Ще отбележа, че съмнения относно съвместимостта на такъв механизъм с посочената директива са изразени още при транспонирането ѝ в белгийското право, както и в доктрината, която впоследствие разглежда този въпрос ( 23 ).

51. В делата, по които са постановени решението Cobelfret и определението KBC, Съдът несъмнено е сезиран със сходна проблематика, тъй като споровете в главните производства също се отнасят до разпоредбите относно белгийския режим на ООД, които отчасти са идентични с разглежданите тук, доколкото действащите тогава разпоредби вече са предвиждали механизъм за включване на дивидентите в данъчната основа на дружеството майка и последващото им приспадане в размер на 95 %. Преюдициалните запитвания, разглеждани в посочените дела, обаче не се отнасят до съвместимостта с Директива 90/435 на такъв механизъм сам по себе си, а са насочени към правни въпроси, свързани с този аспект на посочения режим, и по-специално към условията, с които приспадането на ООД е било обвързано тогава ( 24 ).

52. Така, въпреки че се вписват в правна уредба, отчасти сходна с тази по настоящото дело, тези предходни дела не са накарали Съда да се произнесе по въпроса, който считам, че тук запитващата юрисдикция поставя по същество, за съвместимостта с член 4, параграф 1, първо тире от тази директива на национална правна уредба, която изисква дивидентите, които установено в друга държава членка дружество майка получава от дъщерното си дружество, първо да се включат, а след това да се приспаднат, вместо „просто“ да се изключат от данъчната основа на дружеството майка ( 25 ).

53. Считам обаче, че този начин действие сам по себе си не е несъвместим със системата на освобождаване от облагане на печалбата, разпределена от дъщерно дружество, предвидена в член 4, параграф 1, първо тире от Директива 90/435. Според мен това заключение се налага с оглед не само на текста и законодателната история на тази разпоредба, но и на целите и контекста ѝ ( 26 ), елементи, от които трябва да се изведат релевантните критерии за преценка, преди с оглед на тях да се разгледа оспорваната в настоящия случай национална правна уредба.

54. Що се отнася до текста на член 4, параграф 1 от Директива 90/435, както и на четвърто съображение от нея, ще отбележа, че в тях се посочва, че при транспонирането на тази директива всяка държава членка, по отношение на дружествата майки, установени на нейна територия, трябва да или да се въздържа от облагане на печалбата, която тези дружества получават от дъщерните си дружества със седалище в друга държава членка (първо тире), или да облага тази печалба, като разрешава на всяко дружество майка да приспадне от размера на дължимия данък тази част от данъка, която е свързана с тази печалба и е платена от дъщерното дружество (второ тире).

55. С оглед на тази формулировка считам, че първата от двете предоставени възможности, която представлява „система на освобождаване от облагане“ ( 27 ), която Кралство Белгия е избрало ( 28 ), предполага само че в крайна сметка разпределената печалба няма да се облага с данък ( 29 ) нито пряко, нито косвено, а не непременно, че ще се изключва в самото начало от данъчната основа на дружеството майка, тълкуване, което според мен не противоречи на законодателния процес, предхождащ Директива 90/435 ( 30 ). Ще отбележа обаче, че втората възможност, която представлява „система на приспадане“, позволява облагането на тази печалба, но с възможност за приспадане на платения от дъщерното дружество данък, което се извършва при посочените по-горе условия ( 31 ).

56. Що се отнася до целите на Директива 90/435, и по-специално на член 4, параграф 1, първо тире, ще отбележа, че Съдът вече е подчертал, че както личи в частност от трето съображение от нея, тази директива цели чрез въвеждането на обща данъчна система да премахне всяко неблагоприятно третиране на сътрудничеството между дружествата от различни държави членки в сравнение със сътрудничеството между дружества от една и съща държава членка и по този начин да улесни групирането на дружества на равнището на Съюза. За да успее да гарантира неутралност в данъчен смисъл на печалбата, която дъщерно дружество от една държава членка разпределя на дружеството майка, установено в друга държава членка, посочената директива цели да избегне двойното данъчно облагане, в икономически смисъл, на тази печалба, с други думи — да избегне възможността разпределената печалба да бъде обложена веднъж при дъщерното дружество и втори път при дружеството майка ( 32 ). Начинът, по който предлагам да се тълкува посоченият параграф 1, първо тире, напълно съответства на тези цели.

57. Що се отнася до контекста, в който се вписва член 4, параграф 1 от Директива 90/435, ще подчертая, че тя определя резултата, който трябва да постигнат държавите членки, а именно избягване на двойното данъчно облагане на разглежданата печалба, като изберат едната от двете системи, които са предвидени в тази разпоредба, но поради спецификата на този тип актове от правото на Съюза посочената директива не налага на държавите членки механизмите, които да използват за тази цел.

58. Съдът изтъква тези правила в определението KBC ( 33 ), като припомня най-напред, че всяка държава членка трябва да организира системата си на данъчно облагане на разпределената печалба при спазване на правото на Съюза и в този контекст да определи данъчната основа и данъчната ставка, които се прилагат спрямо акционера получател. Съдът добавя, че член 4, параграф 1, първо тире от Директива 90/435 не предписва начина, по който държава членка, избрала системата на освобождаване от облагане, трябва да я прилага, тъй като съгласно член 249 ЕО (понастоящем член 288 ДФЕС) на държавите членки е оставена свобода при избора на формата и средствата при въвеждане на директивите за постигането на резултата, който целят. Така Съдът стига до извода, че държавите членки са свободни, предвид нуждите на техния вътрешен правен ред, да определят условията, при които се постига предписаният в член 4, параграф 1, първо тире резултат.

59. Безспорно е, че при настоящото състояние на правото на Съюза прякото данъчно облагане е област, която традиционно е от компетентността на държавите членки, които обаче са длъжни да упражняват тази компетентност, като спазват задълженията, произтичащи от това право ( 34 ). По-конкретно, в рамките, обхванати от хармонизацията, извършена с Директива 90/435, държавите членки трябва да спазват нейните разпоредби, които разпределят данъчната компетентност между тях, като забраняват на държавата членка на дружеството майка да облага пряко ( 35 ) или дори косвено разпределената му от неговото дъщерно дружество печалба, за да се избегне двойното облагане на тази печалба. След като припомня тези принципи по същество в определение KBC, Съдът извежда последствията, по-специално по отношение на системата на освобождаване от облагане, предвидена в член 4, параграф 1, първо тире от посочената директива ( 36 ).

60. С оглед на всички изложени по-горе съображения считам, че в случая механизъм, при който посочените дивиденти първо трябва да се включат в данъчната основа на дружеството майка, а след това да се приспаднат от нея, както е предвидено в разглеждания в главното производство белгийски режим на ООД, сам по себе си не е несъвместим с член 4, параграф 1, първо тире от Директива 90/435, тъй като прилагането на посочения механизъм действително позволява да се постигне предвиденият от тази разпоредба резултат.

61. Всъщност най-напред ще отбележа, че както посочва белгийското правителство, разглежданите в главното производство разпоредби отговарят на изискването на Директива 90/435 трансграничните групи от дружества да не бъдат обект на диференцирано третиране в сравнение с групите от дружества на Кралство Белгия. Обстоятелството, че е изпълнено изискването за недопускане на неблагоприятно третиране на сътрудничеството между дружествата от различни държави членки в сравнение със сътрудничеството между дружества от една и съща държава членка, е необходимо, макар само по себе си да не е достатъчно, за наличието на съвместимост на горепосочения механизъм с изискванията по член 4, параграф 1, първо тире от посочената директива ( 37 ).

62. След това ще отбележа, че този член 4, параграф 1, първо тире определя резултата, който трябва да бъде постигнат, а именно печалбата, разпределена от дъщерно дружество, установено в друга държава членка, да не се облага и в държавата членка на дружеството майка, но не предвижда средствата, които трябва да се използват за тази цел. Според мен от това следва, че държава членка, която е избрала системата на освобождаване от облагане, предвидена в посочената разпоредба, запазва възможността да прилага метод на включване-приспадане на тази печалба, като въведения от белгийския режим на ООД, макар очевидно да съществуват по-прости методи за постигане на горепосочения резултат, като метода на изключване в самото начало на посочената печалба от данъчната основа на дружеството майка. Подчертавам, че според мен нито текстът, нито структурата, нито целите на Директива 90/435 изискват прилагането на последния метод, който ще определя като „базов“, предвид все пак, че той е избран от някои държави членки ( 38 ). Каквато и процедура обаче да е избрала дадена държава членка, прилагането ѝ при всички положения и при всички обстоятелства трябва непременно да води до действително освобождаване от облагане на дружеството майка.

63. В това отношение считам, че същественото е национална правна уредба като разглежданата в главното производство да позволява разпределените от дъщерните дружества дивиденти, които са включени в данъчната основа, накрая винаги да се приспадат ( 39 ), така че този механизъм на включване-приспадане да не поставя съответните дружества майки в по-неизгодно икономическо положение, отколкото ако получената печалба от дъщерните им дружества, установени в други държави членки, просто бе изключена от изчисляването на данъка на посочените дружества. Подобно на Комисията обаче ( 40 ), считам, че благодарение на неограничената във времето възможност за пренасяне, въведена вследствие на решението Cobelfret и на определението KBC, белгийският режим на ООД вече потенциално позволява на всяко заинтересовано дружество майка да приспада 95 % ( 41 ) от остатъчните дивиденти ( 42 ) в сравнително дългосрочен план, за да няма двойно облагане на дивидентите.

64. Следователно национални разпоредби като разглежданите в главното производство, които предвиждат механизъм за включване на разпределената от дъщерно дружество печалба в данъчната основа на дружество майка и за последващото им приспадане през данъчната година на разпределянето или през всички следващи данъчни години, според мен сами по себе си не са несъвместими с член 4, параграф 1, първо тире от Директива 90/435, стига съответното дружество да не се окаже лишено на практика от друго предвидено в националното право данъчно предимство, от което то е могло да се ползва — при равни други условия — в случай на освобождаване от облагане в самото начало.

65. Ето защо остава да се установи дали такъв механизъм, макар и допустим сам по себе си, не води до забранени от член 4, параграф 1, първо тире последици, които биха се материализирали през годините след тази на разпределянето на посочената печалба ( 43 ), по-конкретно поради взаимодействието на такъв механизъм със задължителния ред на приспадане на други данъчни предимства, което според мен представлява именно фактор за несъответствие с тази разпоредба.

2. По комбинирането на режима на отложено приспадане на дивидентите с реда на приспадане на други данъчни предимства

66. Както вече изтъкнах, запитващата юрисдикция иска от Съда да установи дали член 4, параграф 1, първо тире от Директива 90/435 не допуска национална правна уредба, по силата на която задължението на дружество майка да приспадне печалбата, получена от установени в друга държава членка дъщерни дружества — в конкретния случай като ООД — има за непряка последица нарушаването на правото на приспадане на други данъчни предимства — в конкретния случай НРК — поради реда, в който посоченото дружество е задължено да направи съответните приспадания от данъчната основа. Предлагам да се отговори утвърдително на този въпрос.

67. На първо място, ми се струва необходимо да подчертая двата основни релевантни в това отношение аспекта на разглежданата в главното производство национална правна уредба.

68. От една страна, белгийският режим на ООД се прилага съвместно с другото данъчно предимство, а именно НРК ( 44 ), тъй като последното също може да бъде приспаднато от данъчната основа на дружество майка, но само до размера на печалбата, която остава след приспадането на ООД. Следователно приспадането на НРК се извършва след приспадането на ООД ( 45 ). От акта за преюдициално запитване е видно, че този ред на приспадане е въведен през 2005 г., т.е. много преди реформата, предизвикана от решението Cobelfret ( 46 ). Що се отнася до съображенията, довели до приемането на това правило, в устното си становище белгийското правителство посочва, че има „известна логика“ в това първо да се приспадат счетоводните елементи, които законодателят не възнамерява да облага, като ООД или доходите от патенти ( 47 ), след което да се приспадат несчетоводните елементи, по-специално приспадането за инвестиции ( 48 ) или НРК ( 49 ).

69. От друга страна, за разлика от остатъка от ООД, който може да се пренася неограничено за следващите данъчни години, евентуалният остатък от НРК може да се пренася само за период от седем години съгласно член 205 quinquies от CIR 1992, в редакцията му, приложима към спора в главното производство ( 50 ). Според белгийското правителство времевото ограничение на пренасянето на НРК е имало за цел да компенсира мащаба на това приспадане, чиято основа за изчисляване към момента на приемането му е достигала общия размер на собствените средства на дружеството.

70. На второ място, следва да се установи дали такава национална правна уредба е съвместима с член 4, параграф 1, първо тире от Директива 90/435, като се обърне внимание основно на последиците, до които на практика води комбинираното прилагане на режима на ООД, при който получените дивиденти се включват в данъчната основа на дружеството майка, а след това се приспадат от нея, и на задължението ООД да се приспадат преди НРК, чието пренасяне освен това е ограничено до седем данъчни години.

71. В това отношение запитващата юрисдикция с право отбелязва, че за разлика от това, което се случва по силата на правна уредба като разглежданата в главното производство ( 51 ), в случай на режим на освобождаване от облагане, който може да бъде квалифициран като „базов“ ( 52 ), разпределените от дъщерното дружество дивиденти просто се изключват от печалбата за данъчната година, през която са получени, незабавно изключване, което намалява със съответната сума данъчния финансов резултат и евентуално увеличава със съответната сума данъчните загуби, подлежащи на пренасяне за следващите данъчни години.

72. Като се позовава на цифров пример, който е представен и в писменото становище на Brussels Securities ( 53 ), запитващата юрисдикция според мен правилно отбелязва, че ако дружеството майка постигне положителен финансов резултат през един от „следващите седем данъчни периода“, посочени в член 205 quinquies от CIR 1992, който ограничава пренасянето на НРК, режимът на приспадане на ООД може да доведе до по-голяма данъчна тежест, отколкото би била налице при режим на незабавно изключване на разпределените от дъщерно дружество дивиденти поради реда на приспадане, предвиден от CIR 1992 и AR/CIR 1992. Тази юрисдикция посочва, че при теоретично прилагане на незабавното изключване на тези дивиденти НРК ще се приспада с предимство спрямо приспадането на остатъка от признатите за данъчни цели предходни загуби, така че остатъкът от тези загуби, който ще може да се пренесе за следващия данъчен период, ще е по-голям, отколкото при белгийския режим на ООД, при който в случай на положителен финансов резултат през посочените следващи „седем данъчни периода“ остатъкът от пренесените ООД задължително се приспада преди приспадането на пренесеното НРК, което има отрицателни последици върху използването на последното данъчно предимство.

73. Освен това сравнителните таблици, представени от Комисията по време на устната фаза на производството, потвърждават, че режимът на ООД, комбиниран със задължителния ред на приспадане, може да попречи на дружество майка да пренесе целия остатък от НРК, за разлика от механизъм, при който това дружество майка може незабавно да изключи получените дивиденти от данъчната си основа или да избере реда, в който смята да приспадне данъчните предимства, с които разполага ( 54 ). Дори да се опитва да ограничи последствията от тях за настоящото дело, според мен напразно ( 55 ), белгийското правителство не оспорва тези данни ( 56 ), от които следва, че разглежданата в главното производство правна уредба може да доведе до загуба на данъчно предимство, а следователно и до съответно по-тежко данъчно облагане.

74. С оглед на тези съображения споделям мнението на Brussels Securities и на Комисията, че с прилагането на разглежданата в главното производство национална правна уредба се накърнява възможността за извличане на полза от НРК поради задължението от данъчната основа първо да се приспаднат ООД. Всъщност правилото, че трябва да се даде предимство на ООД, има за цел намаляване на натрупаните ООД, които могат да се пренасят неограничено за следващи данъчни години, но едновременно с това то е в ущърб на НРК, което обаче дружеството майка има интерес да приспадне възможно най-бързо, тъй като от своя страна правото на пренасяне на НРК е ограничено до следващите седем данъчни години, така че за това право има по-голяма опасност да отпадне поради начина на третиране на дивидентите във връзка с ООД.

75. С други думи, комбинирането на разглежданите национални разпоредби води до по-голяма данъчна тежест за дружеството майка, отколкото ако изискванията на Директива 90/435 бяха изпълнени изцяло, тъй като поради съвместното му прилагане с установения ред на приспадане белгийският режим на ООД може да доведе до невъзможност през следващите данъчни години предприятие с отрицателен финансов резултат да приспадне друга подлежаща на приспадане сума, а именно НРК, при положение че това предприятие би имало интерес да приспадне НРК с предимство, за да не допусне то да отпадне, преди да е използвано напълно. Ето защо конкретният резултат от такава национална правна уредба е лишаването при определени обстоятелства на съответните дружества от данъчно предимство, предвидено от националното право, от което биха могли да се ползват изцяло, ако получените от дъщерни дружества дивиденти не бяха третирани по предвидения в тази правна уредба начин.

76. Припомням обаче, че Съдът вече е тълкувал член 4, параграф 1, първо тире от Директива 90/435 в смисъл, че не допуска правна уредба, която има за последица да намали подлежащите на пренасяне загуби на дружеството майка до размера на разпределените дивиденти, когато, както в случая, държава членка е избрала предвидената в тази разпоредба система на освобождаване от облагане и по принцип допуска пренасянето на загубите за бъдещи периоди, като се има предвид, че това намаляване на загубите може да доведе до косвено облагане на посочените дивиденти през следващите данъчни години, в случай че финансовият резултат на съответното дружество е положителен ( 57 ).

77. Подобно на Комисията, считам, че тези съображения са напълно приложими към настоящото дело, що се отнася до практическите последици от комбинирането на приложимия към ООД режим на включване-приспадане с реда, в който същите трябва да се приспаднат при наличие на други данъчни приспадания. Подчертавам, че според мен такъв режим може да се счита за отговарящ на изискванията на Директива 90/435 само доколкото резултатът от прилагането му е напълно неутрален, т.е. съответните дружества майки при никакви обстоятелства да не се третират по-неблагоприятно от икономическа гледна точка, отколкото ако разпределените дивиденти бяха изключени от данъчната основа на тези дружества в самото начало.

78. Ето защо считам, че национална правна уредба като разглежданата в главното производство не е съвместима с член 4, параграф 1, първо тире от Директива 90/435, тъй като може да доведе до лишаването на дружествата майки, получили дивиденти от установени в други държави членки дъщерни дружества, от данъчно предимство поради намаляването на загубите, подлежащи на пренасяне за следващи данъчни години, до размера на посочените дивиденти и следователно може да се приравни на косвено облагане на тази дивиденти, което е в противоречие както с целта за освобождаването им, изрично предвидена от тази разпоредба, така и с общата цел за данъчна неутралност, установена в посочената директива ( 58 ).

79. С други думи, реформата, приета от белгийския законодател през декември 2009 г. с цел да отстрани недостатъците, установени от Съда в решението Cobelfret и определението KBC, е довела до появата на друг фактор на несъвместимост със същата тази директива, тъй като новият режим на ООД има отрицателно въздействие върху пренасянето на НРК, защото третирането на разпределените от дъщерните дружества дивиденти е породило повишен риск от загуба на остатъка от НРК за съответните дружества майки ( 59 ).

80. На трето място, представените от белгийското правителство доводи в защита на тезата за съответствие на такава национална правна уредба с член 4, параграф 1 от Директива 90/435 според мен не са убедителни.

81. Най-напред, белгийското правителство поддържа, че дори да е възможно пренасянето на приспадането на ООД да се придружава от невъзможността НРК в крайна сметка да бъде приспаднато, това положение не можело да се счита за косвено облагане на получените дивиденти, тъй като такова облагане не настъпвало непременно ( 60 ).

82. Считам обаче, че обстоятелството, че вредните последици от разглежданата национална правна уредба, а именно двойното облагане на разпределените от дъщерно дружество на дружеството майка дивиденти, могат да настъпят само в определени случаи ( 61 ), а не системно, по никакъв начин не засяга гореизложените съображения, при положение че самото съществуване на такива потенциални последици е достатъчно за наличието на несъответствие с правото на Съюза.

83. По-нататък белгийското правителство твърди, че във всички случаи, дори когато загубата на правото на пренасяне на НРК предполага облагане за съответните дружества майки ( 62 ), това облагане не се отнася дори косвено до получените от тях дивиденти, какъвто е случаят в делото, по което е постановено решението Cobelfret. То изтъква, че дори при изчисляването на данъка да остава печалба в момента на приспадането на НРК, това неминуемо се дължало на факта, че няма повече ООД за приспадане, тъй като приспадането им предхожда това на НРК и следователно разпределените от дъщерните дружества дивиденти са изцяло извадени от данъчната основа, така че облагането, което може да произтече от загубата на право на пренасяне на НРК, не може да се отнася до тези дивиденти. Освен това то твърди, че облагане, което не се отнася до получените от дружество майка дивиденти, не може да наруши член 4, параграф 1 от Директива 90/435, както удържане на данък по време на разпределението на дивиденти от дъщерно дружество, което не се отнася до тях, не може да наруши член 5, параграф 1 от тази директива ( 63 ).

84. Считам обаче, че основателността на тези доводи се обезсилва от решение Cobelfret и определение KBC, в които Съдът тълкува задълженията, произтичащи от член 4, параграф 1 от Директива 90/435, като взема предвид възможните съпътстващи последици от национална правна уредба като разглежданата в главното производство върху намаляването на подлежащите на пренасяне загуби на съответното дружество майка, намаляване, което през следващите данъчни години може да доведе до косвено облагане на разпределените от дъщерно дружество дивиденти ( 64 ). По този начин Съдът приравнява „загубата на загубите“ на косвено „облагане на печалба“, като така избира „икономически“ подход, който съответства на преследваната от тази директива цел ( 65 ), тъй като фактът, че не са налице подлежащи на пренасяне загуби, за да се компенсира бъдеща облагаема печалба, води до възможност от двойно данъчно облагане на такива дивиденти. Според мен, както отбелязах и по-горе, именно подобен подход следва да бъде възприет в настоящото дело ( 66 ).

85. Накрая, белгийското правителство изтъква, че спорният избор, направен от Кралство Белгия, а именно редът на приспадане и ограниченият период на пренасяне на НРК, са от изключителната компетентност на националните законодатели.

86. Припомням обаче, че държавите членки са длъжни да спазват разпоредбите на Директива 90/435, и по-специално да приложат всички необходими средства, за да постигнат резултата, предвиден в член 4, параграф 1, първо тире ( 67 ), а именно да не облагат втори път, дори и косвено, дивидентите, получени от установени в други държави членки дъщерни дружества — цел, която, както подчертах по-горе, не е постигната от национални разпоредби като произтичащите от комбинирането на белгийския режим на ООД с правилата, ограничаващи приспадането на НРК.

87. Ето защо считам, че член 4, параграф 1, първо тире от Директива 90/435 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска правна уредба на държава членка, която предвижда, от една страна, че получените от дружество майка дивиденти се включват в данъчната му основа, а след това се приспадат от тази основа в размер на 95 %, доколкото през съответния или всеки следващ данъчен период остава положително салдо на печалбата, и от друга страна, че тези дивиденти трябва да се приспадат преди друго предвидено в националното законодателство данъчно предимство, чието пренасяне от своя страна е ограничено във времето.

V. Заключение

88. С оглед на изложените по-горе съображения предлагам на Съда да отговори на поставения от Tribunal de première instance francophone de Bruxelles (Първоинстанционен френскоезичен съд Брюксел, Белгия) преюдициален въпрос по следния начин: „Член 4, параграф 1, първо тире от Директива 90/435/ЕИО на Съвета от 23 юли 1990 година относно общата система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави членки трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска правна уредба на държава членка, която предвижда, от една страна, че получените от дружество майка дивиденти се включват в данъчната му основа, а след това се приспадат от тази основа в размер на 95 %, доколкото през съответния или през всеки следващ данъчен период остава положително салдо на печалбата, и от друга страна, че тези дивиденти трябва да се приспадат преди друго предвидено в националното законодателство данъчно предимство, чието пренасяне от своя страна е ограничено във времето“.

( 1 ) Език на оригиналния текст: френски.

( 2 ) Директива на Съвета от 23 юли 1990 г. (OВ L 225, 1990 г., стр. 6; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 97).

( 3 ) Директива на Съвета от 20 ноември 2006 г. (OВ L 363, 2006 г., стр. 129; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 126).

( 4 ) Вж. най-вече решение от 12 февруари 2009 г., Cobelfret (C‑138/07, EU:C:2009:82), наричано по-нататък „решението Cobelfret“, и определение от 4 юни 2009 г., KBC Bank и Beleggen, Risicokapitaal, Beheer (C‑439/07 и C‑499/07, EU:C:2009:339), наричано по-нататък „определението KBC“. Вж. също решения от 4 юли 2013 г., Argenta Spaarbank (C‑350/11, EU:C:2013:447, в точки 3—9 от което е описан сбито методът на НРК), и от 26 октомври 2017 г., Argenta Spaarbank (C‑39/16, EU:C:2017:813, в точка 10 от което е описан сбито методът на ООД).

( 5 ) Директива на Съвета от 30 ноември 2011 година относно общата система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави членки (ОВ L 345, 2011 г., стр. 8).

( 6 ) Moniteur belge от 15 ноември 1991 г., стр. 25619.

( 7 ) За повече подробности вж. решения Cobelfret (т. 6 и сл.) и от 26 октомври 2017 г., Argenta Spaarbank (C‑39/16, EU:C:2017:813, т. 7 и сл.).

( 8 ) Moniteur belge от 30 юли 1992 г., стр. 17120.

( 9 ) Moniteur belge от 13 септември 1993 г., стр. 20105.

( 10 ) Уточнявам, че това ограничение на приспадането до 95 % е свързано с обстоятелството, че Кралство Белгия се е възползвало от предвидената в член 4, параграф 2 от Директива 90/435 възможност да определя неподлежащите на приспадане и следователно облагаеми разходи за управление като фиксирана сума, която не надвишава 5 % от печалбата, разпределена от дъщерното дружество (вж. определение KBC, т. 51 и 52).

( 11 ) Освен това Brussels Securities твърди пред запитващата юрисдикция и пред Съда, че този ред на приспадане противоречи на свободата на установяване, предвидена в член 49 ДФЕС. Подобно на белгийското правителство и Комисията обаче, няма да взема становище по този въпрос. Всъщност от акта за преюдициално запитване следва, че този довод е свързан с твърдение за нарушение на белгийската конституция, основание, което вече е било отхвърлено от тази юрисдикция. Нещо повече, член 49 ДФЕС дори и по същество не е посочен в зададения въпрос и не ми се струва, че тълкуването му може бъде полезно на националния съд, за да реши спора в главното производство по смисъла на постоянната практика на Съда (вж. по-специално решение от 19 декември 2018 г., AREX CZ, C‑414/17, EU:C:2018:1027, т. 34 и 35).

( 12 ) За възникването на тази система и причините за нейното запазване вж. Malherbe, J. Le régime mères-filiales en Belgique: la leçon d’anatomie. — Revue pratique des sociétés, 2010, 34—37.

( 13 ) Докато системата на освобождаване от облагане предполага държавата членка, в която е установено дружеството майка, да не облага тази печалба, при системата на приспадане тази печалба се облага, като същевременно на дружеството майка се разрешава да приспадне от размера на дължимия от него данък частта от платения от дъщерното дружество данък, свързана с тази печалба, и евентуално сумата по данъка, удържан при източника от държавата членка по регистрация на дъщерното дружество, до размера на дължимата сума на съответния данък (вж. по-специално решение Cobelfret, т. 31 и 43, и решения от 26 октомври 2017 г., Argenta Spaarbank, C‑39/16, EU:C:2017:813, т. 49 и от 26 февруари 2019 г., T Danmark и Y Denmark, C‑116/16 и C‑117/16, EU:C:2019:135, т. 12).

( 14 ) Вж. решения от 12 декември 2006 г., Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, т. 43) и Cobelfret (т. 31).

( 15 ) Двойното данъчно облагане се нарича „икономическо“, когато две държави членки облагат с данък различни данъчнозадължени лица за един и същ доход, и „юридическо“, когато две държави членки облагат с данък едно и също данъчнозадължено лице за един доход (вж. Jourdain, S. Excédents de RDT: une véritable odyssée fiscale. — Comptabilité et fiscalité pratiques, 2009, No. 8, p. 209).

( 16 ) Вж. по-специално решение Cobelfret (т. 29 и 46) и решения от 8 март 2017 г., Wereldhave Belgium и др. (C‑448/15, EU:C:2017:180, т. 25, 35—37 и 39), и от 26 октомври 2017 г., Argenta Spaarbank (C‑39/16, EU:C:2017:813, т. 47 и 48).

( 17 ) Вж. точки 27—57, и по-специално точки 35—41 от решение Cobelfret. Освен това в точки 58—65 от това решение Съдът е постановил, че посоченият член 4, параграф 1, първо тире има непосредствено действие, тъй като е безусловен и достатъчно точен, за да може да се направи позоваване на него пред националните юрисдикции. Вж. също заключението на генералния адвокат Sharpston по дело Cobelfret (C‑138/07, EU:C:2008:268, т. 12 и сл.).

( 18 ) Действително, тъй като разглежданата данъчна правна уредба по принцип допуска пренасянето на загуби за следващите данъчни години, намаляването на подлежащите на такова пренасяне загуби на дружеството майка до размера на получените дивиденти се отразява върху данъчната основа на това дружество през данъчната година след тази на разпределянето на тези дивиденти, когато печалбата на съответното дружество надвишава подлежащите на пренасяне загуби, тъй като данъчната основа се оказва по-висока в резултат на намалението на подлежащите на пренасяне загуби.

( 19 ) Вж. точки 33—44 и точка 1 от диспозитива на определение KBC, в които член 4, параграф 1, първо тире от Директива 90/435 се тълкува в смисъл, че „не допуска правна уредба на държава членка, която за целите на освобождаване от облагане на дивидентите, получени от дружество майка, установено в тази държава, от нейно дъщерно дружество със седалище в друга държава членка предвижда, че посочените дивиденти са включени в облагаемата основа на дружеството майка, за да бъдат приспаднати впоследствие до 95 %, доколкото след приспадане на останалата печалба, освободена от облагане, за съответния данъчен период остава положително салдо на печалбата, и която води до това, че:

– дружеството майка се облага за следващ данъчен период за разпределената печалба, получена, когато то изобщо не е реализирало или е реализирало недостатъчно облагаема печалба през данъчния период, през който е получена тази разпределена печалба,

– загубите от този данъчен период се прихващат с разпределената печалба и не могат да бъдат прехвърлени към следващ данъчен период до размера на тази разпределена печалба“.

( 20 ) Вж. точки 45—54 и точка 2 от диспозитива на определение KBC. Съдът се е произнесъл също по въпроси, които не са пряко свързани с настоящото преюдициално запитване, а именно: компетентността на Съда, когато преюдициалното запитване се основава на приложимостта на разпоредбите на транспонирана в националното право директива към изцяло вътрешно положение; тълкуването на разпоредбите на Договора за ЕО относно свободното движение на капитали, както и тълкуването на член 43 ЕО (понастоящем член 49 ДФЕС) относно свободата на установяване (вж. т. 55—82 и т. 3—5 от диспозитива).

( 21 ) Белгийското правителство уточнява, че този параграф 3 се прилага към разглежданата в спора по главното производство данъчна 2011 г., тъй като е добавен в CIR 1992 с член 8 от Закон от 21 декември 2009 г. (Moniteur belge от 31 декември 2009 г., стр. 82816), като разпоредбата влиза в сила на 1 януари 2010 г.

( 22 ) Изглежда, че процедурата на включване на печалбата в данъчната основа и след това на приспадането ѝ от нея е свързана с облагането на „глобалния“, т.е. световния доход на установените в Белгия дружества, предвиден в член 1, параграф 1, 2° от CIR 1992 (вж. в този смисъл Richelle, I. Cobelfret et l’interprétation de la directive mère-filiales: le régime belge des RDT est contraire au droit communautaire. — Revue générale de fiscalité, 2009, No. 3, 4—6).

( 23 ) Според Jourdain, S., op. cit., note 15, р. 210, както Комисията, в писмо от 5 юли 1991 г., така и независими експерти в доклад, публикуван през март 1992 г., и голяма част от доктрината, считат, че правилното прилагане на Директива 90/435 предполага дивидентите да се изключат от облагаемия финансов резултат в самото начало, вместо да се включват и впоследствие да се приспадат.

( 24 ) Вж. точки 38—46 от настоящото заключение.

( 25 ) Съгласно термините, използвани в поставения въпрос и в акта за преюдициално запитване.

( 26 ) Съгласно постоянната съдебна практика разпоредба от правото на Съюза трябва да получи самостоятелно и еднакво тълкуване навсякъде в Съюза, като се вземат предвид съдържанието на тази разпоредба, нейният контекст, целите на правната уредба, от която тя е част, и законодателната ѝ история (вж. по-специално решения от 17 януари 2019 г., Brisch, C‑102/18, EU:C:2019:34, т. 22 и от 11 април 2019 г., Tarola, C‑483/17, EU:C:2019:309, т. 36 и 37).

( 27 ) Като Съдът е уточнил, че няма съществена разлика между „въздържане от облагане“ и „освобождаване“ на получената от дружеството майка печалба (вж. решение Cobelfret, т. 43, както и съдебната практика, цитирана в бележка под линия 13 от настоящото заключение).

( 28 ) Вж. точка 36 от настоящото заключение.

( 29 ) Вж. в този смисъл решение от 22 декември 2008 г., Les Vergers du Vieux Tauves (C‑48/07, EU:C:2008:758, т. 42), в което Съдът е приел, че данъчното предимство, от което дружество майка може да се ползва по силата на член 4, параграф 1, първо тире от Директива 90/435, се състои във възможността да „получава печалба, без да бъде облагано“.

( 30 ) Предложението за директива на Съвета относно общата система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави членки, представено от Комисията на 16 януари 1969 г. (ОВ С 39, 1969 г., стр. 7), е съдържало член 4, параграф 1, който е предвиждал, че „[р]азпределената печалба, която всяко дружество майка получава по силата на асоциирането си със своето дъщерно дружество […] не е част от неговата облагаема печалба“ [неофициален превод], без да предвижда метод за постигане на тази цел (курсивът е мой). В становището на Европейския икономически и социален комитет от 26 юни 1969 г. относно това предложение (ОВ С 100, 1969 г., стр. 7, т. 2) се посочва, че „принципът, на който се основава директивата за данъчното третиране на разпределението на печалбите, е че всяка печалба, която вече е обложена с корпоративен данък, не се облага повече с този данък, ако е дължим от друго дружество, подлежащо на облагане със същия данък“ [неофициален превод] (курсивът е мой). Предложението, представено на 5 юли 1985 г. (COM(1985) 360 окончателен), което довежда до приемането на Директива 90/435, не съдържа насоки в тази връзка.

( 31 ) Вж. бележка под линия 13 от настоящото заключение.

( 32 ) Вж. по-специално решение Cobelfret (т. 28 и 29), както и съдебната практика, цитирана в бележка под линия 16 от настоящото заключение.

( 33 ) Вж. точки 46—50 и 53 от определение KBC.

( 34 ) Вж. по-специално решения от 7 септември 2006 г., N (C‑470/04, EU:C:2006:525, т. 33), 19 юли 2012 г., A (C‑48/11, EU:C:2012:485, т. 16), и 19 декември 2018 г., Cadeddu (C‑667/17, EU:C:2018:1036, т. 15).

( 35 ) Ще уточня, че в настоящия случай не се оспорва, че разглежданата в главното производство правна уредба не води до пряко облагане на дивидентите при дружеството майка. Вж. също решение Cobelfret (т. 40) и определение KBC (т. 40).

( 36 ) Вж. точка 54 от определение KBC и точка 44 от настоящото заключение.

( 37 ) В това отношение припомням, че Съдът е постановил, че дори с прилагането на режима на ООД спрямо дивидентите, които са разпределени както от местни дъщерни дружества, така и от дъщерни дружества, установени в други държави членки, Кралство Белгия да е целяло да премахне всяко неблагоприятно третиране на сътрудничеството между дружества от различни държави членки в сравнение със сътрудничеството между дружества от една и съща държава членка, това равно третиране не оправдава прилагането на режим, който е несъвместим с Директива 90/435, и по-конкретно със системата за избягване на икономическото двойно данъчно облагане, предвидена в член 4, параграф 1, първо тире от тази директива (вж. решение Cobelfret, т. 45 и 46, и определение KBC, т. 42).

( 38 ) Според Richelle, I. L’arrêt Cobelfret de la CJCE et ses conséquences sur le régime des RDT. — Tax Audit & Accountancy, 2009, No. 4, p. 11, и Hermand, O. et S. Vanoppen. Non-report des excédents de RDT: violation du droit européen. — Le Fiscologue, No. 1148, 20.2.2009, p. 12 sq., други държави не включват разпределените дивиденти в данъчната основа на дружествата майки. От своя страна Malherbe, J., op. cit., note 12, p. 35, посочва, че „във Франция дивидентите, получени от дружествата майки, са предмет на извънсчетоводно приспадане и се движат свободно вътре в групата“. Отбелязвам, че настоящият член 216 от френския Code général des impôts (Общ данъчен кодекс) предвижда, че „нетните приходи от дялови участия, даващи право да се приложи данъчният режим за облагане на дружествата майки […], могат да се извадят от общата му нетна печалба“.

( 39 ) Вж. по аналогия заключението на генералния адвокат Sharpston по дело Cobelfret (C‑138/07, EU:C:2008:268, т. 21) във връзка с приложимата тогава правна уредба.

( 40 ) Според Комисията разпоредбите на белгийското право, транспониращи член 4, параграф 1, първо тире от Директива 90/435, в редакцията им, приложима към главното производство, сами по себе си видимо не възпрепятстват необлагането на разпределената печалба, попадаща в обхвата на тази директива, тъй като режимът на ООД позволява a priori да се гарантира, че дивидентите няма да се облагат при дружеството майка дори ако приспадането се извърши в рамките на няколко данъчни години.

( 41 ) Като знае, че това ограничение е позволено (вж. бележка под линия на стр. 10 от настоящото заключение).

( 42 ) Т.е. дивидентите, които не е могло да бъдат приспаднати от данъчната основа на това дружество още през данъчната година, през която са разпределени, поради недостатъчна печалба.

( 43 ) Според мен Комисията с право е изтъкнала риска от „отлагане във времето“ на приспадането на ООД от дружеството майка, когато данъчната му основа е недостатъчна през данъчната година на разпределянето, дори през следващите данъчни години.

( 44 ) Относно тази квалификация на НРК вж. решение от 4 юли 2013 г., Argenta Spaarbank (C‑350/11, EU:C:2013:447, т. 24).

( 45 ) Като се уточнява, че приспаданията на ООД и НРК предхождат приспадането на признатите за данъчни цели загуби от професионална дейност (вж. членове 77, 77 bis и 78 от AR/CIR 1992).

( 46 ) В акта се посочва, че подготвителните работи по Закон от 22 юни 2005 г. (Moniteur belge от 30 юни 2005 г., стр. 30077), с който е въведено НРК, и по-конкретно коментарът на член 5 от проектозакона от 11 май 2005 г., доказват, че именно законодателят е определил реда на приспадане, предвиден от AR/CIR 1992, който според Brussels Securities в определени случаи може да повлияе върху бъдещата данъчна основа на съответното дружество.

( 47 ) Като се уточнява, че приспадането за доходи от патенти се извършва след това на ООД, но преди приспадането на НРК (вж. членове 77/1 и 77 bis от AR/CIR 1992).

( 48 ) Приспадане за инвестиции, посочено в член 79 от AR/CIR 1992.

( 49 ) Белгийското правителство квалифицира последните като „извънсчетоводни приспадания“ в смисъл, че те се състоят в приспадането от счетоводната печалба на дружеството не на елементите, които биха се съдържали в нея предварително, като получените от дъщерните дружества дивиденти или доходите от патенти, а на елементите от актива на баланса на дружеството, като например приспадането за инвестиции или от пасива, като например НРК.

( 50 ) От устните състезания следва, че разпоредбите относно ограниченото пренасяне на НРК са изменени през 2012 г. и са влезли в сила след спорната данъчна година.

( 51 ) Белгийска правна уредба, от която съгласно края на трети параграф от преюдициалния въпрос следва, че „се приспадат — до размера на облагаемата печалба — първо пренесените [ООД], след това [НРК] (което може да се пренася само за „следващите седем данъчни периода“) и накрая остатъкът от признатите за данъчни цели предходни загуби“.

( 52 ) Вж. също точка 62 от настоящото заключение.

( 53 ) Пример, който сравнява две хипотези, в които едно и също данъчно положение на дружество майка се определя, на първо място, според реда на приспадане, предвиден от AR/CIR 1992, в комбинация с белгийския режим на ООД (където облагаемият финансов резултат съответства на остатъка от НРК, който е изгубен, тъй като не е използван преди изтичането на предвидения период от седем години), и на второ място, отново според този ред на приспадане, но като се прилага теоретично незабавно изключване на получените дивиденти (където финансовият резултат е равен на нула, тъй като вместо наличие на остатък от ООД, който се приспада преди НРК, дружеството разполага с подлежащи на пренасяне загуби, които се приспадат след НРК и следователно заличават остатъка от него).

( 54 ) В тези таблици, чието съдържание е сходно с предоставения от запитващата юрисдикция пример, Комисията отбелязва, че в първия случай съгласно белгийската правна уредба дружеството майка губи целия размер на НКР, което не е могло да приспадне преди изтичането на предвидения седемгодишен период, докато във втория случай, при режим на първоначално изключване на дивидентите, съответстващ на Директива 90/435, облагаемият финансов резултат на дружеството е равен на нула, а остатъкът от НРК, който е загубен като неподлежащ на приспадане, е по-малък в сравнение с предишния случай.

( 55 ) Вж. точка 81 и сл. от настоящото заключение.

( 56 ) По време на устните състезания това правителство изрично признава, че „поради реда на приспадане включването на получените дивиденти в данъчната основа на дружество майка [с отрицателен финансов резултат], което води до замяната на пренасянето на загуби с пренасяне на приспадането на ООД, може да има за последица отлагането на приспадането на остатъка от НРК, като действително съществува риск срокът за това да изтече“.

( 57 ) Вж. решение Cobelfret (т. 39—41) и определение KBC (т. 39, 40 и 54). Относно действащите разпоредби към момента на делата, по които са постановени тези решения, основателно е отбелязано, че режимът на ООД вреди на дружеството майка, което без отчитането на дивидентите в рамките на този режим би приключило съответната данъчна година със загуба, която би подлежала на приспадане от печалбата през следващите данъчни периоди, докато включването на дивидентите в данъчната основа, съчетано с ограничаването на приспадането на ООД до размера на облагаемата печалба, заличава подлежащата на пренасяне загуба (Garabedian, D. L’influence de la jurisprudence Cobelfret sur le régime fiscal des dividendes à l’impôt des sociétés. — In: Les dialogues de la fiscalité. Larcier, Bruxelles, 2010, p. 59).

( 58 ) Относно посочените цели вж. точка 56 от настоящото заключение.

( 59 ) Вж. също Hermand, O., P. Delacroix et C. Wils. Une nouvelle déduction fiscale est née: les „excédents RDT“ — Commentaire du nouvel article 205, § 3, du CIR 1992“. — Revue générale de fiscalité, 2010, No. 2, p. 7, както и Dassess, M. Impôt des sociétés — Déduction prioritaire des RDT vis-à-vis des excédents de DCR — La Belgique viole les principes de l’arrêt Cobelfret, Actualités fiscales, 2014, No. 41, 2—4 (статия, цитирана от Brussels Securities, по-специално във връзка с цифровия пример, възпроизведен в писменото му становище).

( 60 ) Според него времевото ограничение на пренасянето на НРК води до облагане само ако след липса на достатъчна печалба в продължение на седем години дружеството майка реализира печалба. Ако обаче то не стане отново печелившо или е ликвидирано, загубата на право на пренасяне на НРК ще бъде без последици за него, следователно това неблагоприятно положение остава потенциално.

( 61 ) А именно всеки път, когато изискването за приспадане с предимство на ООД от данъчната основа води до заличаването ѝ или до такова намаляване, при което друго данъчно предимство вече не може да бъде изцяло приспаднато от нея (вж. в този смисъл Dassesse, M., op. cit., note 59, p. 2).

( 62 ) Т.е. в хипотезата (посочена малко по-горе), когато дружеството става отново печелившо след изтичане на седемгодишния период, предвиден в член 205 quinquies от CIR 1992.

( 63 ) В тази връзка белгийското правителство изтъква решения от 25 септември 2003 г., Océ van der Grinten (C‑58/01, EU:C:2003:495, т. 55 и 56), и от 24 юни 2010 г., P. Ferrero e C. и General Beverage Europe (C‑338/08 и C‑339/08, EU:C:2010:364, т. 40 и 41). Съмнявам се обаче в релевантността на аналогията с тези решения, които се отнасят до понятието „данък, удържан при източника“ по смисъла на член 5 от Директива 90/435, който забранява такова удържане върху печалбата, която дъщерно дружество разпределя на дружеството майка, с изключение на някои конкретни случаи, както е посочено и в пето съображение от тази директива. Вж. в този смисъл решение Cobelfret (т. 53, в края), което отхвърля аналогията между член 4, параграф 1 и член 6 от посочената директива.

( 64 ) Вж. решение Cobelfret (т. 39—41) и определение KBC (т. 39 и 40). Вж. също точки 41, 44 и 76 от настоящото заключение.

( 65 ) Според термините, използвани в анализ в доктрината, който споделям (вж. Hermand, O., et S. Vanoppen, op. cit., note 38).

( 66 ) Вж. най-вече точка 76 и сл. от настоящото заключение.

( 67 ) Вж. също точка 57 и сл. от настоящото заключение.