ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ

Г-Н M. WATHELET

представено на 30 май 2013 година ( 1 )

Дело C-622/11

Staatssecretaris van Financiën

срещу

Pactor Vastgoed BV

(Преюдициално запитване, отправено от Hoge Raad der Nederlanden (Нидерландия)

„Шеста директива ДДС — Член 20 — Право на приспадане — Корекция на приспаданията — Доставка на недвижим имот, извършена от доставчик на дружество за недвижими имоти — Събиране на ДДС, който се дължи в резултат от корекцията на приспадане, извършена спрямо данъчнозадължено лице, което е различно от първоначално направилото това приспадане данъчнозадължено лице и което не е участвало в облагаемата сделка, довела до същото приспадане“

Съдържание

I – Правна уредба А – Правото на Съюза Б – Нидерландското право II – Спорът по главното производство и преюдициалният въпрос III – Анализ А – Съмненията относно тълкуването на член 12а от Закона Б – Кратко представяне на доводите на страните В – Съображения 1. Встъпителни бележки 2. Член 12а от Закона и Шеста директива а) Основният довод на нидерландското правителство i) Относно член 20 от Шеста директива ii) Относно член 21 от Шеста директива iii) Относно понятието „ред“, използвано в членове 13 и 20 от Шеста директива б) Други доводи, изложени от страните i) Първи довод ii) Втори довод iii) Трети довод iv) Четвърти довод v) Пети довод 3. Член 12а от Закона и Решение 88/498 IV – Заключение

1. Настоящото преюдициално запитване, отправено от Hoge Raad der Nederlanden (Върховен съд) (Нидерландия), се отнася до тълкуването, което следва да получи член 20 от Шеста директива 77/388/ЕИО ( 2 ), и по същество засяга въпроса дали корекцията на приспадане на данък върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“) може да бъде извършена спрямо икономически оператор, който е различен от първоначално направилото това приспадане данъчнозадължено лице и който не е участвал в облагаемата доставка, довела до същото приспадане.

2. Страни в спора по главното производство, в който предмет на разглеждане е този въпрос, са Staatssecretaris van Financiën (държавен секретар по финансите, наричан по-нататък „Staatssecretaris“) и Pactor Vastgoed BV, спрямо което е извършена такава корекция.

I – Правна уредба

А– Правото на Съюза

3. Член 13, Б от Шеста директива, озаглавен „Освободени доставки на територията на страната“, предвижда: „1. Без да се засягат други [разпоредби на Съюза], държавите членки при условия, които те определят, за да осигурят правилно и ясно прилагане на правилата за освободени доставки и да предотвратят възможните данъчна измама, избягване на данъци или злоупотреба, освобождават от данък върху добавената стойност: […] ж) доставката на сгради или части от сгради, както и на земята под тях, с изключение на случаите, посочени в член 4, параграф 3, буква а); […]“. [неофициален превод]

4. Съгласно член 13, В от Шеста директива: „Държавите членки могат да дават на данъкоплатците право на избор по отношение на данъчното облагане в случаите на: […] б) сделките, посочени в част Б, букви г), ж) и з). Държавите членки могат да ограничават обхвата на правото на избор и определят реда за неговото прилагане“. [неофициален превод]

5. Член 17 от Шеста директива, озаглавен „Възникване и обхват на правото на приспадане“, предвижда: „1. Правото на приспадане възниква по времето, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. 2. Доколкото стоките и услугите се използват за нуждите на неговите облагаеми сделки, данъчнозадълженото лице има право да приспадне от дължимия данък: а) дължимия или платен [ДДС] за стоки или услуги, които друго данъчнозадължено лице му е доставило или предстои да му достави; […]“. [неофициален превод]

6. Член 20 от Шеста директива гласи: „1. Първоначално определената сума за приспадане се коригира по ред, определен от държавите членки, когато в частност: а) приспаднатата сума е по-голяма или по-малка от сумата, на която данъчнозадълженото лице е имало право; б) след подаване на декларацията възникнат някои изменения на елементите, въз основа на които е определена сумата за приспадане, и в частност — разваляне на покупко-продажби или намаление на цени; корекции обаче не се извършват за сделки, по които не е извършено никакво или е извършено частично плащане, както и при унищожаване, погиване или кражба на имущество, доказани или потвърдени по съответния ред, и при даване на подаръци с малка стойност или мостри, посочени в член 5, параграф 6. Държавите членки обаче могат да изискват корекции при сделки, по които не е извършено никакво или е извършено частично плащане, както и при кражба на имущество. […] 3. При доставка по време на периода на корекция за капиталовите стоки се счита, че те все още се използват за стопански цели от данъчнозадълженото лице до изтичането на периода на корекция. За тези стопански дейности се допуска, че са изцяло облагаеми, когато доставката на посочените стоки е облагаема. Когато доставката е освободена, същото се допуска и за дейностите. Корекцията се извършва само веднъж за целия остатък от периода на корекция. В последния случай обаче държавите членки могат да се откажат от изискването за корекция, доколкото купувачът е данъчнозадължено лице, ползващо въпросните капиталови стоки само за сделки, за които [ДДС] подлежи на приспадане. 4. За прилагане на разпоредбите на параграфи 2 и 3 държавите членки могат: […] — да приемат всякакви необходими мерки, така че корекцията да не води до някакво неоснователно предимство; — да допускат опростен административен ред. […]“. [неофициален превод]

7. Член 21 от Шеста директива, озаглавен „Лица платци пред властите“, предвижда: „Лица платци на [ДДС] са: 1. При вътрешната система: а) данъчнозадължените лица, които извършват облагаеми сделки с изключение на сделките, посочени в член 9, параграф 2, буква д) и извършвани от данъчнозадължено лице, установено в чужбина. Когато облагаемата сделка е извършена от данъчнозадължено лице, установено в чужбина, държавите членки могат да приемат разпоредби, съгласно които данъкът се плаща от друго лице, а не от данъчнозадълженото лице, установено в чужбина. Inter alia за тази цел може да бъде посочен данъчен представител или друго лице, за което се извършва облагаемата сделка. Държавите членки могат също да предвидят някой друг освен данъчнозадълженото лице да бъде солидарно отговорен за плащането на данъка; б) лицата, на които се доставят услуги, попадащи в обхвата на член 9, параграф 2, буква д), от данъчнозадължено лице, установено в чужбина. Държавите членки могат обаче да изискват доставчикът на услугите да бъде солидарно отговорен за плащането на данъка; в) всяко лице, което посочи [ДДС] във фактура или друг документ, служещ за фактура. 2. При внос: лицето или лицата, посочени или приети за платци от държавите членки, в които се внасят стоките“. [неофициален превод]

8. Съгласно член 27, параграф 1 от Шеста директива: „Съветът може с единодушно решение по предложение на Комисията да разреши на държавите членки да въведат специални мерки за дерогация от разпоредбите на настоящата директива, така че да бъде опростен редът за събиране на данъка или да бъдат предотвратени някои форми на данъчна измама или избягване на данъка. Мерките, предназначени за опростяване на реда за събиране на данъка, не могат освен в пренебрежима степен да засягат сумата на дължимия данък на етапа на крайно потребление“. [неофициален превод]

9. Съгласно член 1 от Решение 88/498/ЕИО на Съвета от 19 юли 1988 ( 3 ) г., прието въз основа на член 27, параграф 1, във връзка със сделките, посочени в член 13, Б, букви ж) и з) от Шеста директива, в отклонение от член 21, параграф 1, буква а) от тази директива Кралство Нидерландия има право в рамките на режима на данъчното облагане по избор, предвиден в посочения член 13, В, буква б), да прилага разпоредба, съгласно която приобретателят става лице платец на ДДС ( 4 ).

Б– Нидерландското право

10. Член 11 от Закона от 1968 година за данъка върху оборота ( 5 ) (наричан по-нататък „Законът“) предвижда: „1. При условията, определени с общ административен акт, от данък се освобождават: а) доставката на недвижими имоти и прехвърлянето на права, с които тези имоти са обременени, с изключение на: 1) доставката на сграда или част от сграда и прилежащата ѝ земя, извършена преди или най-много две години след първото ѝ обитаване, както и доставката на поземлен имот за застрояване; 2) доставките, различни от посочените в точка 1, на лица, които използват недвижимия имот за цели, които им дават право по силата на член 15 изцяло или частично да приспаднат данъка, при условие че търговецът, който извършва доставката, и търговецът, на когото тя се прави, видно от нотариално заверения договор за доставка, са избрали тази възможност или са отправили до инспектора общо искане за целта, и които освен това отговарят на условията, определени с наредба от министъра; […]“.

11. Съгласно член 12, параграф 1 от Закона: „Данъкът се събира от данъчнозадълженото лице, което е извършило доставката или е предоставило услугата“.

12. Член 12а от Закона предвижда: „Ако изключението по член 11, параграф 1, буква а), точка 2 се ползва неправомерно, тъй като получателят на доставката не използва недвижимия имот за цели, за които съгласно член 15 е налице право на пълно или почти пълно приспадане, приспаднатият от доставчика на основание на член 15 данък във връзка с доставката се събира от получателя на доставката“.

II – Спорът по главното производство и преюдициалният въпрос

13. Pactor Vastgoed е дружество, което осъществява дейност предимно в сектора на недвижимите имоти и в това си качество е задължено за ДДС лице по смисъла на член 4, параграф 1 от Шеста директива.

14. На това дружество е издаден акт за установяване на задължение за ДДС за периода от 1 януари до 31 декември 2000 г. След като е оспорен по административен ред, размерът на задължението по акта е потвърден с решение на данъчния инспектор. Rechtbank te ‘s-Gravenhage (окръжен съд, Хага) отхвърля жалбата срещу това решение. Pactor обжалва съдебното решение пред Gerechtshof te ‘s-Gravenhage (апелативен съд, Хага). Gerechtshof te ‘s-Gravenhage отменя решението на Rechtbank te ‘s-Gravenhage, уважава подадената пред последния жалба срещу решението на данъчния инспектор и отменя същото, както и данъчния акт. Staatssecretaris подава касационна жалба пред запитващата юрисдикция срещу решението на Gerechtshof te ’s-Gravenhage.

15. От представената на Съда преписка се установява, че в основата на настоящото преюдициално запитване са три сделки.

16. Като начало, първата сделка се състои в продажбата, няколко години преди 2000 г., на недвижим имот от собственик (наричан по-нататък „данъчнозадължено лице 1“) на доставчик (наричан по-нататък „данъчнозадължено лице 2“). Тъй като страните са избрали режима на облагане, данъчнозадължено лице 2 приспада фактурирания му ДДС.

17. На следващо място, втората сделка се състои в доставката на 5 януари 2000 г. от данъчнозадължено лице 2 на същия недвижим имот на Pactor Vastgoed („данъчнозадължено лице 3“), което със съгласието на доставчика също избира режима на облагане за тази доставка. В съответствие с изискванията на член 11, параграф 1, буква а), точка 2 от Закона по този повод Pactor Vastgoed декларира, че ще използва посочения недвижим имот за предоставянето на услуги, които дават право на пълно или почти пълно приспадане — ограничение, известно като „критерия за 90 %“. От м. април 2000 г. обаче Pactor Vastgoed отдава посочения имот под наем при условията на освобождаване от ДДС.

18. Накрая, третата сделка се състои в продажбата в началото на м. юли 2000 г. от Pactor Vastgoed на същия имот на трето лице, отново при условията на освобождаване от ДДС.

19. Данъчният инспектор приема, че при това положение Pactor Vastgoed не е изпълнило условието във връзка с възможността за избор, което изисква недвижимият имот да се използва за облагаеми сделки. Ето защо доставката, по която Pactor Vastgoed е получател, трябвало да бъде освободена от ДДС ( 6 ).

20. Пак според данъчния инспектор следва да се приложи член 12а от Закона. На основание на този член той издава акт за установяване на данъчно задължение по отношение на данъчнозадължено лице 3, като го изчислява въз основа на размера на ДДС, който данъчнозадължено лице 2 по-рано приспада при придобиването на недвижимия имот от данъчнозадължено лице 1 и който размер в случаите на доставка, която е трябвало да бъде освободена, следва да бъде коригиран ( 7 ).

21. Във връзка със сделката между данъчнозадължени лица 2 и 3 данъчният инспектор приема, че с обратно действие към 5 януари 2000 г. недвижимият имот е бил доставен на Pactor Vastgoed при условията на освобождаване от ДДС и следователно приложеният по тази доставка данък, както и съответното приспадане трябва да се отменят, като според нидерландското правителство това не води до никакви материални последици за Pactor Vastgoed. Всъщност той трябвало да отмени както платения без основание ДДС, така и неправомерно извършеното приспадане.

22. Освен това приспаднатият по-рано от данъчнозадължено лице 2 ДДС също трябвало да се коригира за оставащите години на използване при условията на освобождаване. Към момента на доставката на данъчнозадължено лице 3 всъщност било презюмирано, че недвижимият имот ще продължи да се използва при условията на облагане с данък, поради което приспаднатият по-рано ДДС можел да се запази за остатъка от срока за извършване на корекцията.

23. Именно за този коригиран ДДС в размер на не по-малко от 295820 EUR данъчният инспектор съставя на Pactor Vastgoed акт за установяване на данъчно задължение.

24. Както посочих в точка 14 от настоящото заключение, Gerechtshof te ‘s-Gravenhage отменя решението на Rechtbank te ‘s-Gravenhage, с което е потвърдено решението на данъчния инспектор. В рамките на касационното производство по жалбата на Staatssecretaris срещу решението на Gerechtshof te ‘s-Gravenhage, пред запитващата юрисдикция Pactor Vastgoed твърди, че коригираният ДДС трябва да бъде събран не от него, а от доставчика. Член 12а от Закона, на който се основава събирането на коригирания ДДС от Pactor Vastgoed, противоречал на Шеста директива.

25. Според Staatssecretaris пък Gerechtshof te ‘s-Gravenhage е допуснал грешка при прилагане на правото, като е постановил, че член 12а от Закона не може да служи като основание за издаването на акт за установяване на данъчно задължение на приобретателя на недвижим имот (данъчнозадължено лице 3) в размера на ДДС, за който данъчнозадължено лице 2 е ползвало право на приспадане вследствие от предходна придобивна сделка, по която праводател се явява данъчнозадължено лице 1.

26. При така очертаните обстоятелства Hoge Raad der Nederlanden решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос: „В случай че първоначално приспаднатият ДДС бъде коригиран съгласно член 20 от Шеста директива така, че в резултат на това коригиране приспаднатата сума следва да бъде напълно или частично възстановена, допуска ли Шеста директива посочената сума да бъде събрана от лице, различно от извършилото първоначалното приспадане данъчнозадължено лице, и по-специално […] от лицето, на което данъчнозадълженото лице е доставило определена вещ?“.

27. Писмени становища са представили Pactor Vastgoed, нидерландското правителство, Ирландия, финландското правителство и Комисията. В съдебното заседание на 18 април 2013 г. устни становища са представили всички посочени участници без финландското правителство.

III – Анализ

А – Съмненията относно тълкуването на член 12а от Закона

28. Преди да се спра на доводите на страните, считам за важно да се подчертае, както личи от акта за преюдициално запитване, че в Нидерландия съществуват съмнения по въпроса дали член 12а от Закона може да служи като основание за събирането от приобретателя на недвижим имот на ДДС в размера, за който доставчикът му е ползвал право на приспадане — размер, който би трябвало да бъде коригиран.

29. Както за генералния адвокат в главното производство, така и за самата запитваща юрисдикция целта на член 12а от Закона не е ясно изразена в самия текст на тази разпоредба ( 8 ). Комисията стига още по-далеч, тъй като открито признава, че не разбира смисъла на посочената разпоредба.

30. Всъщност прочитът на текста на член 12а от Закона показва, че изразът „приспаднатият от доставчика […][ ( 9 )] данък във връзка с доставката“ се отнася до доставката от данъчнозадължено лице 1 (продавача) на данъчнозадължено лице 2 (доставчика).

31. Следователно съгласно текста на самия закон изразът „се събира от получателя на доставката“ със сигурност се отнася до данъчнозадължено лице 2.

32. Ето защо разглежданата доставка по принцип не може да бъде извършената от данъчнозадължено лице 2 на данъчнозадължено лице 3, тъй като данъчнозадължено лице 2 няма право на приспадане във връзка с нея.

33. Следователно текстът на член 12а от Закона трябва да се тълкува много широко — както прави нидерландското правителство ( 10 ), — за да се стигне до облагане на данъчнозадължено лице 3.

34. Според запитващата юрисдикция ( 11 ) текстът на член 12а от Закона всъщност би могъл да дава достатъчно свобода да се приеме, че в съответствие с целта на тази разпоредба изразът „приспаднатият от доставчика […] данък във връзка с доставката“ се отнася до размера на ДДС, който извършилото последващата доставка данъчнозадължено лице е приспаднало по-рано, но който размер следва да бъде коригиран, защото при последващата преценка се оказва, че доставката всъщност е била освободена от облагане с ДДС, тъй като впоследствие е установено, че не е изпълнено законовото изискване ( 12 ). При това положение тя счита, че доставката между данъчнозадължено лице 2 и данъчнозадължено лице 3 по настоящата преписка — понеже продавачът и купувачът са избрали облагането на доставката с ДДС — е причина извършилото доставката данъчнозадължено лице да приспадне ДДС в прекомерно висок размер (въпреки че приспадането се дължи на факта, че това данъчнозадължено лице и неговият доставчик са избрали облагането на предходна доставка с ДДС).

35. Очевидно запитващата юрисдикция, единствено компетентна да тълкува вътрешното право, следва да даде тълкуване на член 12а от Закона (като вземе предвид съображенията на Съда, изложени по настоящото дело).

36. Така или иначе ще разгледам поставения от запитващата юрисдикция въпрос, приемайки, че направеното от нидерландските данъчни органи тълкуване е допустимо съгласно член 12а от Закона.

Б – Кратко представяне на доводите на страните

37. Според Pactor Vastgoed Шеста директива не дава възможност на държавите членки, независимо дали по силата на предоставено им от Съвета право или не, да приемат по дело като това, което е предмет на главното производство, че задължено за коригирания ДДС е лице, различно от данъчнозадължено лице 2. Според посоченото дружество в това отношение член 12а от Закона нарушава Шеста директива.

38. Нидерландското правителство пък счита, че разпоредбите на Шеста директива допускат в контекст като този по главното производство държавите членки да събират коригирания ДДС от приобретателя на недвижим имот.

39. Ирландия и финландското правителство по същество поддържат същата теза като нидерландското правителство. Те считат по-специално, че от член 20 от Шеста директива, както и от контекста и структурата ѝ следва, че държавите членки имат право на преценка, позволяващо им да определят условията, при които корекцията на приспаднат данък може да се извърши спрямо лице, различно от данъчнозадълженото лице, първоначално направило това приспадане. Според Ирландия тълкуването в обратен смисъл би било несъвместимо както със системата на ДДС, установена с Шеста директива, така и с принципите на правна сигурност и данъчен неутралитет. Освен това то щяло да намали ефективността на механизма за събиране на данъчни приходи.

40. Накрая, подобно на Pactor Vastgoed, Комисията поддържа теза, противоположна на защитаваната от нидерландското правителство, от финландското правителство и от Ирландия, като по същество приема, че преюдициалният въпрос следва да получи отрицателен отговор.

В – Съображения

1. Встъпителни бележки

41. С въпроса си запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали Шеста директива трябва да се тълкува в смисъл, че допуска корекцията на приспадане, извършено по повод доставката на недвижим имот от едно данъчнозадължено лице на второ данъчнозадължено лице, да бъде направена, като сумата бъде събрана от трето данъчнозадължено лице (в главното производство — Pactor Vastgoed), различно от това, което по-рано е извършило приспадането.

42. Кралство Нидерландия е използвало възможността, предвидена в член 13, В, буква б) от Шеста директива, която позволява на държавите членки да предоставят на данъчнозадължените в тях лица правото да изберат данъчното облагане на някои сделки, които по силата на общото правило, съдържащо се в член 13, Б, буква ж) от тази директива, са освободени от ДДС ( 13 ). Сред тези сделки са доставките на сгради или части от сгради, както и на земята под тях, с изключение на доставката преди първо обитаване.

43. Следва да се отбележи, че в член 13, В, последен параграф от Шеста директива се добавя, че „[д]ържавите членки могат да ограничават обхвата на правото на избор и определят реда за неговото прилагане“.

44. Считано от 31 март 1995 г., 18,00 часа, нидерландският законодател свежда възможността да се избере облагане на съответната доставка до доставките на недвижими имоти на лица, ползващи тези имоти за цели, за които е налице право на пълно или почти пълно приспадане ( 14 ).

45. Както изтъква запитващата юрисдикция, възможно е заинтересованите данъчнозадължени лица (това, което извършва доставката, и това, което я получава) първоначално да приемат, че съответната вещ ще се използва по предназначение, позволяващо да се избере данъчното облагане на тази доставка, но данъчнозадълженото лице, на което е доставен недвижимият имот, впоследствие да го използва по предназначение, което не позволява за доставката да бъде избрано данъчно облагане. Законовите разпоредби изхождат от принципа, че в този случай доставката е трябвало да бъде освободена от облагане с ДДС, и поради това вече приспаднатият от доставчика ДДС следва да бъде коригиран.

46. За тези случаи член 12а от Закона предвижда, че „[а]ко изключението по член 11, параграф 1, буква а), [точка 2] се ползва неправомерно, тъй като получателят на доставката не използва недвижимия имот за цели, за които съгласно член 15 е налице право на пълно или почти пълно приспадане, приспаднатият от доставчика на основание на член 15 данък във връзка с доставката се събира от получателя на доставката“ (курсивът е мой).

2. Член 12а от Закона и Шеста директива

47. Нужно е да се отбележи, че Шеста директива не съдържа изрични насоки относно данъчнозадълженото лице — платец на ДДС, в контекста на корекцията на извършено приспадане.

48. Директива 2006/112/ЕО ( 15 ), която междувременно отменя и заменя Шеста директива, също не съдържа насоки в тази връзка.

49. При това положение, както Съдът многократно напомня, „установеният в Директивата за ДДС режим на приспадане цели да облекчи изцяло предприемача от тежестта на ДДС, който е дължим или платен във връзка с всички негови икономически дейности. Общата система на ДДС следователно цели да гарантира пълен неутралитет на данъчната тежест върху всички икономически дейности, независимо от техните цели или резултати, при условие че съответните дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС“ ( 16 ).

50. Следователно, когато придобити от данъчнозадължено лице стоки или услуги се използват за целите на сделки, освободени от или непопадащи в приложното поле на ДДС, не може да се събира данък за извършени, нито да се приспада такъв за получени доставки ( 17 ).

51. Освен това Съдът вече е постановил, че „предвиденият от […] Директивата механизъм за корекции е неразделна част от установения от нея режим на приспадане на ДДС. В това отношение трябва да се подчертае, че предвидените в Директивата правила в областта на корекцията целят да увеличат точността на приспаданията така, че да се осигури неутралитетът на ДДС по начин, по който осъществените на предходния етап операции да продължат да предоставят право на приспадане само доколкото служат за получаването на обложени с такъв данък доставки. По този начин чрез посочените правила Директивата има за цел да създаде тясна и пряка връзка между правото на приспадане на платения ДДС и използването на съответните стоки или услуги за облагаеми впоследствие операции“ ( 18 ).

52. Тъй като отговорът на този въпрос е важен за анализа на делото и този отговор не произтича недвусмислено от акта за преюдициално запитване, Съдът запита нидерландското правителство и Комисията дали на практика по главното производство на корекция подлежи именно приспадането, извършено от данъчнозадължено лице 2 (доставчика) в резултат от покупката от данъчнозадължено лице 1 (продавача).

53. Въз основа на отговорите, дадени от всяка от тези страни, се установява, че всъщност данъчнозадължено лице 3 (Pactor Vastgoed) се счита за платец на ДДС, приспаднат от друго данъчнозадължено лице нагоре по веригата от продажби по повод на сделка, в която данъчнозадължено лице 3 изобщо не е участвало.

54. Както посочих в точки 33 и 34 от настоящото заключение, това тълкуване би могло да е съвместимо както с текста на член 12а от Закона, така и с изложението на фактите, направено от запитващата юрисдикция.

55. Действително в акта за преюдициално запитване се уточнява, че „Inspecteur изчислява размера на определеното в данъчния акт задължение за ДДС въз основа на размера на ДДС, за който при придобиването на недвижимия имот доставчикът ползва право на приспадане и който, — изхождайки от обстоятелството, че извършената доставка от този доставчик е освободена от облагане с ДДС — следва да бъде коригиран в съответствие с член 15, параграф 6 от [Закона] във връзка с член 13 и член 13а от Правилника за прилагане ([…] „коригиран ДДС“)“.

56. Впрочем нидерландското правителство, изглежда, потвърждава моето тълкуване, изложено по-горе ( 19 ).

57. С оглед на така очертаните обстоятелства считам (подобно на Комисията), че в случай като настоящия или корекцията не е необходима, или такава следва да бъде направена в пълен размер спрямо данъчнозадължено лице 2. Всъщност, доколкото Pactor Vastgoed изобщо не е участвало в първата сделка с недвижим имот, с която данъчнозадължено лице 2 придобива разглеждания в главното производство недвижим имот, обстоятелството, че при следващата сделка със същия имот, в случая осъществена между данъчнозадължено лице 2 и данъчнозадължено лице 3 (Pactor Vastgoed), последното не отговаря на условията, които позволяват да се избере режимът на облагане на тази втора сделка, не би могло да има последици за първата сделка от гледна точка на ДДС.

58. Остава да се провери дали Шеста директива допуска вътрешноправна разпоредба като член 12а от Закона да промени този принципен отговор.

а) Основният довод на нидерландското правителство

59. Според нидерландското правителство от тълкуването на член 13, Б, уводно изречение „при условия, които те определят, за да осигурят правилно и ясно прилагане на правилата за освободени доставки и да предотвратят възможните данъчна измама, избягване на данъци или злоупотреба“ във връзка с последното изречение на член 13, В „[д]ържавите членки могат да ограничават обхвата на правото на избор и определят реда за неговото прилагане“, член 20, параграф 1 „по ред, определен от държавите членки“ и параграф 4 „да приемат всякакви необходими мерки, така че корекцията да не води до някакво неоснователно предимство“, както и член 21, параграф 1, буква а) „[д]ържавите членки могат също да предвидят някой друг освен данъчнозадълженото лице да бъде солидарно отговорен за плащането на данъка“ от Шеста директива следва, че държавите членки имат достатъчна свобода на преценка да приемат правило относно корекцията на приспадания като разглежданото в главното производство ( 20 ).

i) Относно член 20 от Шеста директива

60. В това отношение, най-напред, не споделям една от алтернативните тези на запитващата юрисдикция, съгласно която, след като Шеста директива не съдържа нито една изрична разпоредба относно лицето — платец на коригирания ДДС, само държавите членки следвало да определят от кого може да се събира коригираният ДДС.

61. Напротив, Шеста директива не само, че не разрешава изрично — нещо, което би било възможно съгласно член 12а от Закона — дължимият в резултат от корекцията ДДС да се събира от друго данъчнозадължено лице, но и нещо повече — от член 17, параграф 2 във връзка с член 22, параграф 4, втора алинея и член 20 от Шеста директива следва изводът, че когато са налице обстоятелства, които водят до корекция на приспадане, направено от данъчнозадължено лице, по принцип тази корекция се осъществява спрямо него.

62. Освен това предложението за Шеста директива ( 21 ) изрично предвижда, че лицето, извършило приспадането, дължи сумата по корекцията. Съгласно уводния текст на озаглавения „Корекция на приспаданията“ член 20 от предложението „[д]анъчнозадълженото лице коригира първоначално извършеното приспадане“ [неофициален превод], което се потвърждава от текста на английски език на това предложение, чието съдържание е следното: „[t]he taxable person shall adjust the initial deduction“.

63. Приетият текст на член 20 сам по себе си поддържа същата позиция, тъй като указва, че „[п]ървоначално определената сума за приспадане се коригира […] когато […] приспаднатата сума е по-голяма или по-малка от сумата, на която данъчнозадълженото лице е имало право“. По принцип е нормално грешката да бъде отстранена от онзи, който я е допуснал.

64. Накрая, възможността на държавите членки да определят от кого може да бъде събран коригираният ДДС, далеч би надхвърлила понятието „ред“, използвано в член 20, параграф 1 от Шеста директива ( 22 ). Ще се върна на този въпрос в точки 70 и 71 от настоящото заключение.

ii) Относно член 21 от Шеста директива

65. Също както ДДС се дължи от данъчнозадълженото лице, което извършва облагаема сделка, и правото на приспадане на ДДС се упражнява от данъчнозадълженото лице, което използва съответните стоки за целите на извършваните от него облагани сделки, от член 21 от Шеста директива следва, че по принцип коригираният данък трябва да се събере от данъчнозадълженото лице, което първоначално е приспаднало този данък, т.е. в случая по настоящата преписка — от доставчика (или данъчнозадължено лице 2).

66. Всъщност член 21, озаглавен „Лица платци пред властите“, посочва изчерпателно в кои случаи лице, различно от извършилото доставката данъчнозадължено лице, може да бъде платец на данъка.

67. Член 21, параграф 1, буква а) от Шеста директива утвърждава принципа, че платец на ДДС по облагаема доставка е данъчнозадълженото лице, което я извършва. Ето защо по настоящото дело това би било данъчнозадължено лице 2 (доставчикът).

68. От друга страна, в останалата си част член 21 съдържа изчерпателен списък на случаите и обстоятелствата, при които платецът е лице, различно от данъчнозадълженото лице, което извършва доставката. Положението по разглежданото в главното производство дело не съответства на нито един от тези случаи и на нито едно от тези обстоятелства.

69. Единствената свобода, предоставена на държавите членки, е да предвидят солидарна отговорност за плащането на данъка за лице, различно от данъчнозадълженото лице. Член 12а от Закона обаче налага не солидарно, а напълно самостоятелно данъчно задължение в тежест на приобретателя.

iii) Относно понятието „ред“, използвано в членове 13 и 20 от Шеста директива

70. Според мен (подобно на Комисията) Шеста директива, и по-специално член 13, В и член 20, параграф 1 от нея, не дава право на държавите членки да събират сумата на корекция на ДДС, отнасяща се до първоначалната сделка между едно данъчнозадължено лице и второ задължено лице, от трето данъчнозадължено лице, което няма никаква връзка с тази сделка. Подобна разпоредба би надхвърлила пределите на свободата, предоставена на държавите членки.

71. Всъщност определянето на лицето платец не е просто част от „реда за упражняване на правото на избор“ или за неговата корекция, а засяга самото ядро на системата на ДДС, поради което разпоредбите, които предвиждат самоначисляване от приобретателя, трябва или да се намират в Шеста директива (понастоящем Директивата за ДДС ( 23 )) — както например членове 194—199 от Директивата за ДДС, — или да са залегнали в дерогиращи разпоредби, основани на член 27 от Шеста директива (понастоящем член 395 от Директивата за ДДС). Ще се върна на този въпрос в точка 103 от настоящото заключение.

б) Други доводи, изложени от страните

i) Първи довод

72. Според Ирландия главното производство е пример за причината, поради която една държава членка трябва да може да извършва корекцията спрямо лице, различно от данъчнозадълженото лице, извършило приспадането. По нейно мнение е уместно и пропорционално корекцията на извършените приспадания да бъде наложена на лицето, което едновременно взема решение за и е запознато с облагаемите дейности, за целите на които недвижимият имот е трябвало да се използва и реално е бил използван. Необходимостта от тази корекция произтичала от нарушаването на данъчния закон от приобретателя, а не от първоначалния доставчик. Ако това закононарушение се изразявало в неверни изявления на приобретателя, корекциите били оправдани на същото основание, както възстановяването с обратно действие ( 24 ).

73. Дори да се допусне, че така обоснованата система би могла да бъде въведена, без да се прибегне до член 27 от Шеста директива (което според мен не е така), не споделям съображенията на Ирландия.

74. От една страна, както правилно подчертава Pactor Vastgoed, ако за платец на дължимия в резултат от корекцията ДДС бъде определено лице, различно от извършилото приспадането, това друго лице (в случая приобретателят) обикновено не разполага с данните, които определят размера на корекцията (като сумата, приспадната от продавача при придобиване на капиталовата стока, продължителността на остатъка от срока за корекция и евентуалните други разходи, във връзка с които продавачът е приспаднал ДДС). Поначало това друго лице не е в състояние да провери дали евентуалното възстановяване е правилно и фактически не може да оспори размера, предмет на корекцията.

75. От друга страна, по настоящото дело данъчнозадължено лице 2 е било запознато с риска, извършвайки продажбата, и приобретателят впрочем би могъл да бъде добросъвестен или да не е проявил нито умисъл, нито непредпазливост, ако например по икономически съображения е трябвало да промени предназначението на имота след покупката му. Всъщност, ако знаеше, че ще използва имота за необлагаеми дейности, вероятно нямаше да избере към сделката да се приложи режимът на данъчно облагане.

76. В същия ред на мисли нидерландското правителство напомня, че националното данъчно законодателство изисква приобретателят (данъчнозадължено лице 3) изрично и предварително да декларира, че ще спазва критерия за 90 %. Ако липсва такава изрична декларация, предвиденото в член 11 от Закона право на избор не може да се упражни. Следователно тази декларация предполага, че приобретателят е направил съзнателен избор. Ето защо би се приело, че той е запознат с последиците в областта на ДДС, ако съответният имот — въпреки изричната му декларация — се използва при условията на освобождаване от ДДС. Поради това следва да се счита, че на приобретателя е известно обстоятелството, че в това си качество евентуално ще стане платец на коригиран ДДС.

77. Отбелязвам, че макар действително приобретателят (данъчнозадължено лице 3) да е поел задължение да използва недвижимия имот за облагаеми сделки, данъчнозадължено лице 2 също е поело такова задължение при придобиването на недвижимия имот от данъчнозадължено лице 1. Ето защо то е знаело, че препродавайки недвижимия имот на данъчнозадължено лице 3, би могло да се окаже в положение на неизпълнение на задължението, поето спрямо данъчнозадължено лице 1.

78. Когато нидерландското правителство ( 25 ) говори за „съзнателен избор на приобретателя“, това важи както за данъчнозадължено лице 2, така и за Pactor Vastgoed.

79. Ще отбележа също, че целта на системата на ДДС е не да бъде наказан виновният, а да се осигури неутралитетът на ДДС.

80. Ако обаче се приеме тезата на нидерландското правителство, не е немислимо Pactor Vastgoed да плати ДДС за освободена сделка. Всъщност то е платило ДДС на данъчнозадължено лице 2, който е приспаднало, тъй като при него настъпва прихващане между тези две операции, но ще трябва да заплати приспаднатия от данъчнозадължено лице 2 данък. За сметка на това последното ще запази приспадната сума, която според нидерландското правителство трябва да се коригира.

81. Във всеки случай, както правилно отбелязва Комисията, единствените обстоятелства, които биха могли да обосноват корекцията на приспаднатия от данъчнозадължено лице 2 (доставчика) ДДС, са или ако самият доставчик като приобретател по първоначалната сделка с недвижим имот (т.е. от данъчнозадължено лице 1) впоследствие не отговаря на изискванията, които са му позволили да избере режима на облагане за тази сделка, или ако доставчикът е продал разглеждания недвижим имот на Pactor Vastgoed през срока за корекция ( 26 ) и имотът престава да бъде отреден за облагаеми сделки преди изтичането на този срок. В тези два случая обаче корекцията на приспадане, направено от доставчика във връзка със споменатата сделка, в никакъв случай не би могла да се извърши спрямо данъчнозадължено лице 3 (Pactor Vastgoed), тъй като последното не може да се счита за платец на ДДС, приспаднат от други данъчнозадължени лица в рамките на сделка, в която то изобщо не е участвало.

ii) Втори довод

82. Според нидерландското правителство член 12а от Закона цели да попречи на приобретателя да се възползва от предимства без основание. Според същото правителство, въпреки че приобретателят е декларирал, че ще използва недвижимия имот за извършването на облагаеми доставки, за него не би имало пречка да го използва за освободени от ДДС доставки, като същевременно придобие имота без включен в цената ДДС и следователно без да понася тежестта на ДДС. Поради това не само продавачът понесъл вреда в размера на коригирания ДДС, а поради възможността за избор и системата на ДДС просто се оказала застрашена. Така освобождаването, предвидено в член 13, Б, параграф 1, букви ж) и з) от Шеста директива, било заобиколено.

83. В това отношение е достатъчно да се отбележи, че за приобретателя приспадането се прихваща с платения ДДС. Ето защо не виждам как данъчнозадължено лице 3 би имало „предимство без основание“.

84. Освен това „несправедливото“ за доставчика положение, спрямо когото може да бъде извършена корекция — а той се е доверил на изявленията на приобретателя (данъчнозадължено лице 3), че имотът ще бъде предназначен за извършването на облагаеми сделки, — следва от изискването на нидерландското законодателство приобретателят да отреди недвижимия имот за подлежащи на облагане с ДДС сделки.

85. Според Комисията това условие, приобретателят на недвижим имот да бъде задължен да го използва за цели, за които е налице право на приспадане, за да бъде облагаема сделката с него, е излишно, тъй като данъчнозадълженото лице не би имало никакъв интерес да избере режима на облагане, ако не използва съответния недвижим имот за такива цели.

86. Действително Съдът вече е постановил, че макар и да е оправдано приетите от държавите членки мерки да целят да защитят по възможно най-ефективния начин държавното съкровище, те не трябва да надхвърлят необходимото за тази цел ( 27 ).

87. Комисията обаче подчертава, че премахването на това изискване не би нанесло вреди на нидерландския бюджет. Достатъчно било данъчнозадълженото лице, което извършва доставката (данъчнозадължено лице 2), да избере режима на облагане, който дава на потенциалните приобретатели възможността да решат да не сключат сделката, когато този режим на облагане не е удобен за тях, какъвто вероятно би бил случаят, ако осъществяват дейности, които не дават право на приспадане, тъй като при това положение щяло да се наложи да понесат крайната тежест на ДДС за продажбата на недвижимия имот. На практика може да се допусне, че съгласно действащото нидерландско законодателство данъчнозадължените лица, чиито дейности не дават право на приспадане, предпочитат да закупят стар недвижим имот било от други освободени от ДДС данъчнозадължени лица, било от частноправни субекти, също без ДДС.

88. Бих добавил, че ако след покупката данъчнозадължено лице 3 промени предназначението на недвижимия имот (например по икономически съображения), то няма да може да приспадне данъка, който е платило на данъчнозадължено лице 2, и интересите на нидерландския бюджет ще бъдат запазени. Всъщност данъчнозадължено лице 2 би могло да запази приспаднатата сума, но ще отпадне възможността данъчнозадължено лице 3 да приспадне платения от самото него ДДС в рамките на самоначисляването в резултат от дерогацията, предоставена на Кралство Нидерландия, която вече има ръководно значение за всички.

89. Няма пречка обаче, за да се упражни правото на избор на режима на облагане на недвижимите имоти, нидерландското законодателство да запази условието приобретателят да отреди недвижимия имот за осъществяването на облагаеми дейности. Според мен всъщност именно държавите членки следва да определят реда за упражняване на правото на избор. Националният законодател обаче е длъжен да направи всички изводи от направения от него избор, без да може да налага задължения на приобретателя, надхвърлящи допустимите съгласно правната уредба на Съюза в областта на ДДС.

iii) Трети довод

90. Нидерландското правителство счита, че данъчнозадължено лице 2 „неправилно“ не е приспаднало ДДС, тъй като в момента, в който било извършено, първоначалното приспадане на ДДС било правилно приложено.

91. В това отношение е достатъчно да се отбележи, че данъчнозадължено лице 2 е продало имота без да спази условията, предвидени при покупката от данъчнозадължено лице 1, а именно имотът да се използва единствено за облагаеми сделки. Впрочем именно това води до корекцията на приспаднатия от него ДДС.

iv) Четвърти довод

92. В отговора си на писмените въпроси на Съда нидерландското правителство изтъква, че положение, при което ДДС се събира от друго данъчнозадължено лице, е налице и при прилагане на член 5, параграф 8 от Шеста директива. Тази разпоредба се отнасяла до случая, когато на данъчнозадължено лице се прехвърля предприятие. В този случай данъчнозадълженото лице се явявало правоприемник на прехвърлителя. И в тази хипотеза корекцията на ДДС можела да се извърши единствено спрямо лице, различно от данъчнозадълженото лице, възползвало се от приспадането — нещо, което обосновавало подхода на нидерландското правителство.

93. В това отношение е достатъчно да се отбележи, че макар цитираният член 5, параграф 8 изрично да допуска коригираният ДДС да се събира от данъчнозадължено лице, различно от това, което е приспаднало ДДС, се налага изводът, че нищо подобно не се предвижда изрично в членове 20 и 21 от Шеста директива. Следователно този довод няма как да постави под съмнение становището, застъпвано в настоящото заключение.

v) Пети довод

94. Накрая, Ирландия цитира точки 90 и 91 от Решение по дело Halifax и др. ( 28 ), съгласно които „в член 20 [Шеста] директива определя единствено условията, които следва да бъдат изпълнени, за да може приспадането на данъците по получени доставки да се коригира при получателя на доставката на стоки или услуги […]. Ето защо поначало държавите членки следва да определят условията, при които ДДС може да бъде събран впоследствие от бюджета, като при все това останат в границите, произтичащи от правото [на Съюза]“.

95. Не мисля, че посоченото по-горе Решение по дело Halifax и др. поставя под съмнение анализа, съдържащ се в настоящото заключение.

96. В това отношение е достатъчно да се отбележи, че точка 90 от споменатото решение, цитирано от Ирландия, разглежда само една-единствена сделка.

3. Член 12а от Закона и Решение 88/498

97. Според запитващата юрисдикция възможността за събиране от друго данъчнозадължено лице на ДДС, дължим в резултат от корекцията, евентуално би могла да се основава на разрешение, дадено въз основа на член 27 от Шеста директива. Тя обаче добавя, че когато е планирано въвеждането на член 12а от Закона, Кралство Нидерландия нито е било поискало, нито е било получило дерогация по смисъла на член 27 от Шеста директива.

98. Комисията все пак счита, че предоставената впоследствие на Кралство Нидерландия дерогация, приела формата на Решение 88/498, е била в сила към момента на настъпване на фактите.

99. Във всеки случай според мен тази дерогация не може да обоснове облагането на данъчнозадължено лице 3 при обстоятелства като тези по главното производство.

100. За сметка на това, и такава е била единствената ѝ цел, тя е послужила плащането на ДДС да се възложи в тежест на лицето, което го приспада, а именно данъчнозадължено лице 2 при първата сделка и данъчнозадължено лице 3 при втората, което, изглежда, те впрочем са направили.

101. В допълнение, не би ли имало известно противоречие да се приеме ( 29 ), че преминаването на коригирания ДДС върху приобретателя е допустимо въз основа само на Шеста директива, и същевременно да се иска дерогация съгласно член 27 от нея, за да бъде разрешен механизмът, предвиден в член 12а от Закона?

102. Според нидерландското правителство обаче така или иначе норма като член 12а от Закона удължава действието на правото, дадено с Решение 88/498/ЕИО, което е прието на основание член 27 от Шеста директива.

103. Този довод няма как да бъде приет. Нещо повече, считам (подобно на Комисията), че доколкото е било необходимо да се прибегне до дерогираща мярка, основана на член 27 от Шеста директива, за да се даде на Кралство Нидерландия правото да направи приобретателя платец на ДДС по сделка с недвижим имот, по която той е страна, прибягването до същата процедура би било още по-необходимо при мярка като разглежданата в главното производство, която не само цели да замени платеца на данъка, но и определя в това качество данъчнозадължено лице, което не е участвало в съответната сделка.

104. В заключение, според мен Шеста директива не допуска — в случай че първоначално приспаднатият ДДС съгласно член 20 от тази директива бъде коригиран така, че да е нужно пълно или частично възстановяване на приспаднатата сума — тази сума да бъде събрана от лице, различно от извършилото по-рано приспадането данъчнозадължено лице, и по-специално от лицето, на което данъчнозадълженото лице е доставило определена вещ и което не е участвало в съответната сделка.

IV – Заключение

105. С оглед на всички изложени съображения предлагам на Съда да даде следния отговор на преюдициалния въпрос, поставен от Hoge Raad der Nederlanden: Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, приложима към момента на настъпване на фактите по спора в главното производство, не допуска — в случай че първоначално приспаднатият данък върху добавената стойност бъде коригиран съгласно член 20 от тази директива така, че да е нужно пълно или частично възстановяване на приспаднатата сума — тази сума да бъде събрана от лице, различно от извършилото по-рано приспадането данъчнозадължено лице, и по-специално от лицето, на което данъчнозадълженото лице е доставило определена вещ и което не е участвало в съответната сделка.

( 1 ) Език на оригиналния текст: френски.

( 2 ) Директива на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, стр. 1), в приложимата редакция към момента на настъпване на фактите по спора в главното производство (наричана по-нататък „Шеста директива“).

( 3 ) Решение относно даването на право на Кралство Нидерландия да приложи мярка като дерогация от член 21, параграф 1, буква а) от Шеста директива (77/388/ЕИО) относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота (ОВ L 269, стр. 54).

( 4 ) Решение 88/498 е отменено, считано от 1 януари 2008 г., с Директива 2006/69/ЕО на Съвета от 24 юли 2006 година за изменение на Директива 77/388/ЕИО по отношение на някои мерки за опростяване на процедурата за начисляване на данък върху добавената стойност и за подпомагане на борбата срещу избягване на данъчно облагане, и за отмяна на някои решения за предоставяне на дерогации (ОВ L 221, стр. 9; Специално издание на български език; 2007 г., глава 9, том 2, стр. 247).

( 5 ) Wet op de omzetbelasting 1968 от 28 юни 1968 година (Staatsblad 1968, № 329), закон, който заменя действащия данък върху оборота с друг данък, основан на системата на ДДС.

( 6 ) Предвид разпоредбата на член 6, параграф 4 от Правилника за прилагане на данъка върху оборота от 1968 г. (Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968; наричан по-нататък „Правилникът за прилагане“).

( 7 ) По силата на член 15, параграф 6 от Закона във връзка с членове 13 и 13а от Правилника за прилагане (наричан по-нататък още „коригираният ДДС“).

( 8 ) Изглежда доктрината също е разделена относно член 12а от Закона, както посочва генералният адвокат в главното производство. Вж. напр. Van den Elsen, Beëindiging BTW-verhuurconstructies, BTW-bulletin, 1995, No 2 et 3; Mobach, O. L. Omzetbelasting — Fiscaal commentaar. Kluwer, 2003, р. 447 sq.; Van Hilten, M. E. et Van Kesteren, H. W. M. Omzetbelasting. — Fed fiscale studieserie, Deventer: Fed 2007, No 6, р. 270 sq.; Ettema, C. M. et al. Wegwijs in de BTW. Den Haag, 2008, р. 377; Vetter, J. J. et al. Invordering van belastingen. — Fed fiscale studieserie, No 2, Deventer: Kluwer, 2005, р. 77 sq.; Vervaet, F. L. J. et Van Lynden, A. J. H. Het wetsvoorstel ter bestrijding van BTW-constructies, No 11, BtwBrief, 1995; Bijl, D. B. Onroerend goed; omzetbelasting en overdrachtsbelasting. Kluwer, 1998, р. 66; Nieuwenhuizen, W. A. P. Een huurovereenkomst, BTW-bulletin, 1999, 7/8, No 67; Beelen, S. T. M. et al. Cursus belastingrecht (omzetbelasting), 2.4.1.A.f et 2.4.1.F; Oostenrijk, A. J. et Van Dijk, L. A. Onroerend goed en reparatiewetgeving Vermeend, Nieuw regime voor de heffing van BTW en overdrachtsbelasting (Arthur Andersen 1996), р. 47; Van den Elsen, E. H. Onroerende zaken: BTW-constructies en economische eigendom. Vermande, 1995, р. 12 и Wet omzetbelasting 1968, Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, член 12a, притурка 587, 4/2010.

( 9 ) Съгласно член 15 от Закона.

( 10 ) Вж. точка 47 in fine от неговото писмено становище.

( 11 ) Вж. точка 3.3.4 от акта за преюдициално запитване.

( 12 ) А именно недвижимият имот да се използва изцяло или почти изцяло за цели, във връзка с които е налице право на приспадане.

( 13 ) Вж. член 11, параграф 1, уводно изречение и буква а), уводно изречение, както и точка 2 от Закона.

( 14 ) Закон от 18 декември 1995 г. (Stb. 1995, № 659) за изменение на Закона (за ДДС от 1968 г.), на Закона за данъците върху правните сделки и на някои други данъчни закони във връзка с борбата със схемите с недвижими имоти, наричан също „Закон за борбата със схемите с недвижими имоти“.

( 15 ) Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (OB L 347, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7 и поправки в ОВ L 74, 2011 г., стр. 3 и ОВ L 249, 2012 г., стр. 15, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).

( 16 ) Вж. по-специално Решение от 22 март 2012 г. по дело „Клуб“ ООД (C-153/11, точка 35 и цитираната съдебна практика).

( 17 ) Вж. Решение от 30 март 2006 г. по дело Uudenkaupungin kaupunki (C-184/04, Recueil, стр. I-3039, точка 24) и Решение по дело „Клуб“ ООД, посочено по-горе (точка 28).

( 18 ) Вж. Решение от 18 октомври 2012 г. по дело „ТЕЦ Хасково“ АД (C-234/11, точки 30 и 31), в което се препраща към Решение от 15 декември 2005 г. по дело Centralan Property (C-63/04, Recueil, стр. I-11087, точка 57). Вж. също Решение по дело Uudenkaupungin kaupunki, посочено по-горе (точка 26), и Решение от 29 ноември 2012 г. по дело Gran Via Moineşti (C-257/11, точка 38 и цитираната съдебна практика).

( 19 ) Вж. по-специално точки 34 и 47 от становището на нидерландското правителство.

( 20 ) А именно правило, което определя приобретателя на недвижим имот (данъчнозадължено лице 3) като платец в случай на корекция на извършено приспадане, въпреки че първоначално приспадането е извършено от доставчика на тази стока (данъчнозадължено лице 2) в рамките на предходната сделка с предмет посочения недвижим имот, по която страна е друго данъчнозадължено лице (данъчнозадължено лице 1).

( 21 ) Предложение за Шеста директива на Съвета относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (COM(73) 950 окончателен).

( 22 ) Съгласно който „[п]ървоначално определената сума за приспадане се коригира по ред, определен от държавите членки“.

( 23 ) Вж. бележка под линия 15 от настоящото заключение.

( 24 ) Ирландия се позовава на Решение от 15 януари 1998 г. по дело Ghent Coal Terminal (C-37/95, Recueil, стр. I-1, точка 21), в което се препраща към Решение от 29 февруари 1996 г. по дело INZO (C-110/94, Recueil, стр. I-857).

( 25 ) В точка 13 от неговия отговор на писмените въпроси на Съда.

( 26 ) При втория случай, всъщност когато данъчнозадължено лице 2 продава имота на данъчнозадължено лице 3, данъчнозадължено лице 2 съзнава съвсем ясно през каква част от времето имотът е бил предназначен за облагаеми дейности и че евентуално ще е необходима корекция на ДДС.

( 27 ) Вж. по-специално Решение от 11 май 2006 г. по дело Federation of Technological Industries и др. (C-384/04, Recueil, стр. I-4191, точка 30), Решение от 21 февруари 2008 г. по дело Netto Supermarkt (C-271/06, Сборник, стр. I-771, точка 20) и Решение от 21 декември 2011 г. по дело Vlaamse Oliemaatschappij (C-499/10, Сборник, стр. I-14191, точка 22).

( 28 ) Решение от 21 февруари 2006 г. (C-255/02, Recueil, стр. I-1609, точки 90 и 91). Вж. и Определение от 3 март 2004 г. по дело Transport Service (C-395/02, Recueil, стр. I-1991, точки 27 и 28).

( 29 ) В точка 21 от отговора на посоченото правителство на писмените въпроси на Съда.