Дело C-96/08

CIBA Speciality Chemicals Central and Eastern Europe Szolgáltató, Tanácsadó és Keresdedelmi kft

срещу

Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal (APEH) Hatósági Főosztály

(Преюдициално запитване, отправено от Pest Megyei Bíróság)

„Свобода на установяване — Пряко данъчно облагане — Вноска за професионално обучение — База за изчисляване на вноската, която трябва да плащат предприятията, установени на националната територия — Отчитане на разходите за заплати на работниците и служителите, наети в клон, който е установен в друга държава членка — Двойно данъчно облагане — Възможност за намаляване на брутния размер на вноската“

Резюме на решението

1. Свободно движение на лица — Свобода на установяване — Ограничения

(членове 43 ЕО и 48 ЕО)

2. Свободно движение на лица — Свобода на установяване — Ограничения

(членове 43 ЕО и 48 ЕО)

1. Само по себе си не представлява забранено от Договора ограничение евентуалното двойно данъчно облагане, произтичащо от задължението на предприятие да плати, от една страна, националната вноска за професионално обучение на базата за изчисляване, което отчита разходите за заплати, отнасящи се до неговия клон в друга държава членка, и от друга страна, вноските, свързани с обществената политика на тази държава членка по заетостта по отношение на работниците и служителите в този клон, когато подобни неблагоприятни данъчни последици са резултат от паралелното упражняване на данъчна компетентност от две държави членки. Всъщност при подобно положение и на днешния етап от своето развитие правото на Съюза не установява общи критерии за разпределянето на правомощията между държавите членки по отношение на премахването на двойното данъчно облагане в Европейския съюз. От това следва, че на днешния етап на развитие на правото на Съюза и при спазването му държавите членки разполагат с известна автономност в тази област и следователно не са длъжни да приспособяват собствените си данъчни системи към различните системи на данъчно облагане на другите държави членки, по-специално за да премахнат двойното данъчно облагане, до което води паралелното упражняване на данъчна компетентност от тези държави.

(вж. точки 25 и 27—29)

2. Членове 43 ЕО и 48 ЕО не допускат правна уредба на държава членка, по силата на която предприятие със седалище в тази държава е длъжно да плаща вноска, подобна на вноската за професионално обучение, чийто размер е изчислен на базата на неговите разходи за заплати, включително свързаните с установен в друга държава членка негов клон, ако по отношение на подобен клон това предприятие на практика е възпрепятствано да се ползва от предвидените от тази правна уредба възможности за намаляване на посочената вноска или да има достъп до тези възможности.

Всъщност затруднението на дружество със седалище на националната територия на практика да се позове на предвидените в националната правна уредба способи за намаляване на брутния размер на дължимата вноска за професионално обучение по отношение на обект, разположен в друга държава членка, поставя това дружество в положение, което е по-неблагоприятно от това на дружество, чиято дейност се ограничава само в рамките на националната територия. Това затруднение може по този начин да възпре това дружество да се възползва от посочената в членове 43 ЕО и 48 ЕО свобода на установяване и представлява ограничение на тази свобода.

Подобно ограничение не би могло да се обоснове с необходимостта от запазване на съгласуваността на режим като този на вноската за професионално обучение, когато отчитането от дружество със седалище на националната територия на общия размер на средствата за трудови възнаграждения, свързан с намиращ се в друга държава членка обект, в никакъв случай не изглежда да е компенсирано с възможност това дружество да се ползва на практика от предвидените в националната правна уредба способи за намаляване на брутния размер на вноската, дължим с оглед на разходите за образование, които са направени в подобен обект. Освен това, що се отнася до целта за подобряване на нивото на образованието на щатните служители на националния пазар на труда, макар да е вярно, че намаляване на брутния размер на дължимата вноска с платените извън националната територия разходи за образование несъмнено би могло да доведе до намаляване на приходите, предназначени за осъществяването на тази цел, при все това подобно съображение е от чисто икономическо естество и следователно не може да представлява императивно съображение от обществен интерес, което може да обоснове подобно ограничение.

(вж. точки 43, 44 и 47—49 и диспозитива)

РЕШЕНИЕ НА СЪДА (трети състав)

15 април 2010 година( )

„Свобода на установяване — Пряко данъчно облагане — Вноска за професионално обучение — База за изчисляване на вноската, която трябва да плащат предприятията, установени на националната територия — Отчитане на разходите за заплати на работниците и служителите, наети в клон, който е установен в друга държава членка — Двойно данъчно облагане — Възможност за намаляване на брутния размер на вноската“

По дело C‑96/08

с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 234 ЕО от Pest Megyei Bíróság (Унгария) с акт от 12 март 2007 г., постъпил в Съда на 3 март 2008 г., в рамките на производство по дело

CIBA Speciality Chemicals Central and Eastern Europe Szolgáltató, Tanácsadó és Keresdedelmi kft

срещу

Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal (APEH) Hatósági Főosztály,

СЪДЪТ (трети състав),

състоящ се от: г‑н J. N. Cunha Rodrigues, председател на втори състав, изпълняващ функцията на председател на трети състав, г‑н A. Rosas и г‑н U. Lõhmus (докладчик), съдии,

генерален адвокат: г‑жа E. Sharpston,

секретар: г‑н B. Fülöp, администратор,

предвид изложеното в писмената фаза на производството и в съдебното заседание от 18 февруари 2009 г.,

като има предвид становищата, представени:

– за CIBA Speciality Chemicals Central and Eastern Europe Szolgáltató, Tanácsadó és Keresdedelmi kft, от адв. D. Deák, ügyvéd,

– за унгарското правителство, от г‑жа J. Fazekas, г‑н M. Fehér и г‑жа K. Veres, в качеството на представители,

– за правителството на Обединеното кралство, от г‑н R. Hill, в качеството на представител,

– за Комисията на Европейските общности, от г‑н R. Lyal и г‑жа K. Talabér-Ritz, в качеството на представители,

след като изслуша заключението на генералния адвокат, представено в съдебното заседание от 17 декември 2009 г.,

постанови настоящото

Решение

1 Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на членове 43 ЕО и 48 ЕО.

2 Запитването е отправено в рамките на спор между CIBA Speciality Chemicals Central and Eastern Europe Szolgáltató, Tanácsadó és Keresdedelmi kft (наричано по-нататък „CIBA“) и Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal (APEH) Hatósági Főosztály (главно бюро на централната администрация за данъци и финансов контрол) по повод на размера на вноската за професионално обучение (наричана по-нататък „ВПО“), която CIBA трябва да заплаща.

Правна уредба

Национална правна уредба

3 Съгласно член 2, параграф 1 от Закон №°LXXXVI от 2003 г. относно вноската за професионално обучение и помощите за подобряване на обучението (A szakképzési hozzájárulásról és a képzés fejlesztésének támogatásáról szóló 2003. évi LXXXVI. törvény) (Magyar Közlöny 2003/131, наричан по-нататък „Законът от 2003 г.“):

„Предвид съдържащите се в параграфи 3 и 4 разпоредби търговските дружества, чието седалище се намира на националната територия, са длъжни да плащат [ВПО] […]“

4 Съгласно член 2, параграф 2 от Закона от 2003 г.:

„Юридическите лица, чието седалище се намира в чужбина, но които упражняват търговска дейност на национална територия, предприятията, които нямат самостоятелна правосубектност, сдруженията на лица и другите организации, в случай че тяхното седалище се намира в чужбина, но имат място на стопанска дейност или клон в Унгария, също са длъжни да плащат [ВПО].“

5 В съответствие с член 3, параграф 1 от този закон:

„Базата за изчисляване на [ВПО] се състои:

а) от разходите за трудови възнаграждения, изчислени в съответствие с член 79, параграф 2 от Закон №°C от 2000 г. за счетоводството (A számvitelről szóló 2000. évi C. törvény) […]“

6 От писмените становища на CIBA и на унгарското правителство е видно, че създаденият в Република Унгария фонд за пазара на труда съдържа подразделение, посветено на професионалното обучение, чиято цел съгласно член 8, параграф 1 от Закона от 2003 г. по-специално е увеличаването на броя на специалистите, обучени в зависимост от изискванията на националната икономика, както и развитието на техните професионални способности.

7 Съгласно посочените становища брутният размер на ВПО, която данъчнозадълженото лице е длъжно да заплаща на това подразделение, може да бъде намален:

– посредством организирането на практическо обучение на основание член 4 от Закона от 2003 г.,

– посредством сключването на договор за обучение в полза на работниците и служителите на данъчнозадълженото лице — 33 % от този размер, и

– посредством предоставянето на помощ за развитието на висше учебно заведение или на професионално учебно заведение — 75 % от посочения размер.

Спорът по главното производство и преюдициалният въпрос

8 CIBA е предприятие със седалище в Унгария, което е длъжно да плаща ВПО. То има клон в Чешката република, където плаща данъци и вноски, които се отнасят до наетите в този клон работници и служители, включително вноски, свързани с обществената политика относно заетостта, предвидени в чешкото национално право.

9 При последваща проверка, обхващаща 2003 г. и 2004 г., унгарските данъчни органи установяват данъчно задължение на CIBA. Сезиран с жалба срещу това решение, ответникът по главното производство потвърждава посоченото задължение, което по-специално включва свързани с ВПО суми, които CIBA не е платило.

10 Пред запитващата юрисдикция CIBA оспорва съответствието с член 43 ЕО на базата за изчисляване на размера на дължимата ВПО, тъй като за предприятие, чието седалище се намира в Унгария, тази база обхваща неговите разходи за заплати, включително тези, които са свързани с клоновете, установени извън националната територия. CIBA изтъква, че по тази причина е подложено на двойно задължение за плащане на подобна вноска по отношение на своите работници и служители, наети в Чешката република. Освен това тези работници и служители не можели да се ползват от професионалното обучение, организирано от службите на унгарския национален пазар на труда, и за тях била изключена възможността за организиране на практическо обучение, сключване на договори за обучение или предоставяне на помощи за развитието.

11 Запитващата юрисдикция отбелязва, че ВПО не спада към приложното поле на Спогодбата между Република Унгария и Чешката република, подписана в Прага на 14 януари 1993 г., за избягване на двойното данъчно облагане и за предотвратяване на избягването на данъци върху доходите и имуществото, поради което следва да се провери дали Законът от 2003 г. съдържа ограничение на упражняването на свободата на установяване, доколкото задължава дружество, чието седалище се намира в Унгария, да плаща ВПО дори когато наема работници и служители извън тази държава членка.

12 При тези условия Pest Megyei Bíróság решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:

„С оглед на посочената в членове 43 [ЕО] и 48 […] ЕО свобода на установяване може ли да бъде предмет на критика разпоредба, по силата на която търговско дружество, чието седалище се намира в Унгария, е длъжно да плаща [ВПО] дори в хипотезата, в която то наема работници и служители в клон в чужбина и плаща данъци и вноски, дължими на основание на тези трудовоправни отношения в държавата, в която се намира клонът?“

По компетентността на Съда

13 Спорът по главното производство се отнася до финансовите 2003 г. и 2004 г. на CIBA, а Република Унгария се присъединява към Европейския съюз едва на 1 май 2004 г.

14 Съдът обаче е компетентен да тълкува разпоредбите на Договора за ЕО само що се отнася до тяхното прилагане в нова държава членка от момента на присъединяването ѝ към Европейския съюз (вж. в този смисъл Решение от 10 януари 2006 г. по дело Ynos, C‑302/04, Recueil, стр. I‑371, точка 36, както и Решение от 14 юни 2007 г. по дело Telefónica O2 Czech Republic, C‑64/06, Сборник, стр. I‑4887, точка 23).

15 Съдът е компетентен да отговори на поставения въпрос, тъй като една част от фактите по главното производство настъпват след посочената дата.

По преюдициалния въпрос

16 Със своя въпрос запитващата юрисдикция иска да установи по същество дали членове 43 ЕО и 48 ЕО допускат правна уредба на държава членка, по силата на която предприятие със седалище в тази държава е длъжно да плаща вноска, подобна на ВПО, чийто размер се изчислява на базата на неговите разходи за заплати, включително тези, които са свързани с негов клон, установен в друга държава членка, в която това предприятие плаща също данъците и вноските във връзка с работниците и служителите, наети на работа в този клон.

17 Според постоянната съдебна практика свободата на установяване, която е призната в член 43 ЕО в полза на гражданите на държавите членки и която им предоставя възможността да започват и упражняват дейност като самостоятелно заети лица, както и да учредяват и управляват предприятия, при същите условия като тези, които са определени от законодателството на държавата членка на установяване за собствените ѝ граждани, съгласно член 48 ЕО обхваща, по отношение на учредените в съответствие със законодателството на една държава членка дружества със седалище, централно управление или основно място на дейност в рамките на Европейския съюз, правото им да извършват дейността си в съответната държава членка посредством дъщерно дружество, клон или представителство (вж. по-специално Решение от 13 декември 2005 г. по дело Marks & Spencer, C‑446/03, Recueil, стр. I‑10837, точка 30, Решение от 12 декември 2006 г. по дело Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, Recueil, стр. I‑11673, точка 42 и Решение от 19 ноември 2009 г. по дело Filipiak, C‑314/08, все още непубликувано в Сборника, точка 59).

18 Макар според редакцията им разпоредбите относно свободата на установяване да имат за цел да осигурят национален режим в приемащата държава членка, те също така не допускат възможност за държавата по произход да препятства установяването на свои граждани или на учредени по нейното законодателство дружества в друга държава членка (вж. Решение от 6 декември 2007 г. по дело Columbus Container Services, C‑298/05, Сборник, стр. I‑10451, точка 33, Решение от 23 октомври 2008 г. по дело Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, C‑157/07, Сборник, стр. I‑8061, точка 29, както и Решение по дело Filipiak, посочено по-горе, точка 60).

19 Също съгласно постоянната съдебна практика за ограничения на свободата на установяване трябва да се считат всички мерки, които забраняват, затрудняват или правят по-малко привлекателно упражняването на тази свобода (вж. Решение по дело Columbus Container Services, посочено по-горе, точка 34 и Решение по дело Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, посочено по-горе, точка 30).

20 CIBA счита, че националната правна уредба относно ВПО може да възпре предприятие, чието седалище се намира на унгарска територия, да създаде обект в друга държава членка. Според това дружество задължението за плащане на сума на основание на ВПО, изчислена въз основа на разходите за заплати на подобно предприятие, включително тези, които се отнасят до работниците и служителите на такъв обект, води до двойно задължение, доколкото държавата членка, в която се намира последният, налага подобна тежест по отношение на посочените работници и служители. В конкретния случай CIBA било длъжно да плати подобна тежест на основание на вноските, свързани с обществената политика на Чешката република по заетостта, за работниците и служителите, наети в неговия клон, установен в тази държава членка.

21 Освен това CIBA посочва, че ВПО не представлява данък, тъй като, от една страна, тя се внася към подразделение на обществен фонд, създаден в полза на професионалното обучение и отделен от държавния бюджет, а от друга страна, съществува пряка връзка между вноските и плащанията от този фонд в полза на заведенията за професионално обучение и/или на учебните заведения съгласно националното право.

22 В това отношение от акта за преюдициално запитване и от представените на Съда становища е видно, че ВПО представлява тежест за дружествата, обхванати от приложното поле на Закона от 2003 г., както е посочено в член 2, параграфи 1 и 2 от този закон, и тази тежест е изчислена в съответствие с член 3 от същия закон с оглед на разходите за заплати на посочените дружества. Плащанията на ВПО захранват подразделение на унгарския фонд за пазара на труда, който предоставя, както посочва CIBA, помощи на заведенията за професионално обучение в Унгария.

23 При все това нито обстоятелството, че ВПО е изчислена на базата на разходите за заплати на дружествата, които са длъжни да плащат тази вноска, а не на базата на техните приходи или печалба, нито обстоятелството, че тя се плаща към фонд, който е отделен от централния държавен бюджет и е предназначен за специално използване, биха могли сами по себе си да изключат възможността тя да спада към областта на прякото данъчно облагане.

24 Освен това, както посочва генералният адвокат в точка 21 от заключението си, не е видно, че посочените дружества получават някакви престации непосредствено в замяна на платената сума за ВПО. В това отношение в своето становище унгарското правителство подчертава, че ВПО не е плащане с данъчен характер, предоставящо на работниците и служителите субективно право да участват в професионално обучение. В действителност държавата трябва да реши под каква форма платената сума трябва да бъде предоставена за подобряването на нивото на професионалното обучение на унгарския пазар на труда. Тези констатации обаче трябва да бъдат проверени от запитващата юрисдикция.

25 Следва да се отбележи, че ако се предположи, че ВПО спада към областта на прякото данъчно облагане и че задължението на CIBA да плати, от една страна, ВПО на базата за изчисляване, което отчита разходите за заплати, отнасящи се до неговия клон в Чешката република, а от друга страна, вноските, свързани с обществената политика на тази държава членка по заетостта по отношение на работниците и служителите в този клон, може да се разглежда като двойно данъчно облагане, подобни неблагоприятни данъчни последици са резултат от паралелното упражняване на данъчна компетентност от две държави членки (вж. в този смисъл Решение от 14 ноември 2006 г. по дело Kerckhaert и Morres, C‑513/04, Recueil, стр. I‑10967, точка 20 и Решение от 12 февруари 2009 г. по дело Block, C‑67/08, Сборник, стр. I‑883, точка 28).

26 В това отношение спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане служат за премахване или за смекчаване на неблагоприятните въздействия върху функционирането на вътрешния пазар, които произтичат от едновременното съществуване на националните данъчни системи, посочени в предходната точка (Решение по дело Kerckhaert et Morres, посочено по-горе, точка 21, както и Решение по дело Block, посочено по-горе, точка 29).

27 Следователно при положение като това по главното производство и на днешния етап от своето развитие правото на Съюза не установява общи критерии за разпределянето на правомощията между държавите членки по отношение на премахването на двойното данъчно облагане в Европейския съюз. Така освен Директива 90/435/ЕИО на Съвета от 23 юли 1990 година относно общата система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави членки (ОВ L 225, стp. 6; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 97), Спогодбата от 23 юли 1990 година за премахване на двойното данъчно облагане във връзка с корекцията на печалби на свързани предприятия (ОВ L 225, стp. 10; Специално издание на български език, 2007 г., глава 11, том 69, стр. 207) и Директива 2003/48/ЕО на Съвета от 3 юни 2003 година относно данъчното облагане на доходи от спестявания под формата на лихвени плащания (ОВ L 157, стp. 38; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 2, стр. 64) в рамките на правото на Европейския съюз към момента не е приета никаква мярка за уеднаквяване или хармонизация, предвиждаща премахването на положения, свързани с двойно облагане (Решение по дело Kerckhaert и Morres, точка 22, посочено по-горе, както и Решение по дело Block, посочено по-горе, точка 30).

28 От това следва, че на днешния етап на развитие на правото на Съюза и при спазването му държавите членки разполагат с известна автономност в тази област и следователно не са длъжни да приспособяват собствените си данъчни системи към различните системи на данъчно облагане на другите държави членки, по-специално за да премахнат двойното данъчно облагане, до което води паралелното упражняване на данъчна компетентност от тези държави (вж. в този смисъл Решение по дело Columbus Container Services, посочено по-горе, точка 51, както и Решение по дело Block, посочено по-горе, точка 31).

29 Следователно ако се предположи, че е налице твърдяното от CIBA двойно данъчно облагане, само по себе си то не представлява забранено от договора ограничение (вж. в този смисъл Решение от 20 май 2008 г. по дело Orange European Smallcap Fund, C‑194/06, Сборник, стр. I‑3747, точка 42, както и Решение от 16 юли 2009 г. по дело Damseaux, C‑128/08, все още непубликувано в Сборника, точка 27).

30 Комисията на Европейските общности обаче посочва, че ВПО е специален данък, удържан в интерес на работниците и служителите, който може да се отъждестви с вноските на работодателите, предмет на спора по главното производство на делото, по което е постановено Решение от 23 ноември 1999 г., Arblade и др. (C‑369/96 и C‑376/96, Recueil, стр. I‑8453).

31 В точка 50 от това решение Съдът приема, че национална правна уредба, която задължава работодателя, действащ в качеството на доставчик на услуги по смисъла на Договора, да прави дължимите от работодателите вноски във фонда на приемащата държава членка, в допълнение към тези, които вече е внесъл във фонда на държавата членка по установяването си, представлява ограничение на свободното предоставяне на услуги, тъй като от подобно задължение произтичат допълнителни разходи и допълнителна административна и икономическа тежест за предприятията, установени в друга държава членка, поради което от гледна точка на конкуренцията последните не се намират в равностойно положение с работодателите, установени в приемащата държава членка, и така могат да бъдат разубедени да предоставят услуги там.

32 За разлика обаче от посочените вноски, които трябва да бъдат заплатени за всеки командирован работник или служител за целите на неговата социална закрила (вж. Решение по дело Arblade и др., посочено по-горе, точки 48, 49 и 80), от изложеното в точки 22 и 24 от настоящото решение не става ясно, че ВПО се плаща от задължените предприятия с цел предоставяне на пряко предимство в тяхна полза, и още по малко на техните работници и служители, а захранва държавен фонд, предоставящ помощи на учебните заведения за професионално образование в Унгария. Следователно при условие че това се потвърди след посочената в точка 24 проверка от запитващата юрисдикция, ВПО не би могла да се приравни на вноските, за които става въпрос в горепосоченото Решение по дело Arblade и др.

33 CIBA и Комисията изтъкват също два аспекта на правната уредба относно ВПО, които според тях представляват пречка за свободата на установяване независимо дали е налице двойно данъчно облагане.

34 На първо място, задължението за плащане на тази вноска се отнася до общите разходи за заплати на предприятие, чието седалище се намира в Унгария, но което има обекти извън тази държава членка, въпреки че само наетите на унгарска територия работници и служители биха могли да се ползват от обученията, финансирани от унгарския фонд за пазара на труда.

35 На второ място, предприятие, чието седалище се намира в Унгария, но което има обекти извън тази държава членка, е длъжно да плаща ВПО за работниците и служителите, по отношение на които са изключени предвидените в националното право възможности за намаляване на брутния размер на дължимата ВПО.

36 Макар запитващата юрисдикция да не поставя изрично въпроса по отношение на тези два аспекта на разглежданата в главното производство национална правна уредба, от акта за преюдициално запитване се установява, както е посочено в точка 11 от настоящото решение, че тази юрисдикция иска да установи дали задължението на дружество със седалище в Унгария да заплати ВПО по отношение на разходите за заплати, отнасящи се до негов клон в друга държава членка, е съвместимо със свободата на установяване. Тъй като тези два аспекта изглеждат релевантни в този контекст, те следва да бъдат разгледани, за да бъде даден полезен отговор на посочената юрисдикция.

37 Що се отнася до довода, съгласно който работниците и служителите, наети в Чешката република, не могат да се ползват от финансираните от унгарския фонд за пазара на труда обучения, следва да се напомни, че при липса на спогодба за избягване на двойното данъчно облагане държава членка, в която се намира седалището на предприятието, има правото да обложи това предприятие на общо основание (вж. в този смисъл Решение от 14 февруари 1995 г. по дело Schumacker, C‑279/93, Recueil, стр. I‑225, точка 32, както и Решение от 15 май 2008 г. по дело Lidl Belgium, C‑414/06, Recueil, стр. I‑3601, точка 33).

38 Евентуалната липса на възможност за работниците и служителите на CIBA, наети в Чешката република, да се ползват от посочените обучения, била само последица от правомощията на Република Унгария, свързани с данъчното облагане и изразходването на средства, с оглед на обстоятелството, че съгласно акта за преюдициално запитване ВПО не спада към приложното поле на спогодбата, спомената в точка 11 от настоящото решение. Следователно подобно обстоятелство не би могло само по себе си да представлява част от фактическия състав на ограничение, противоречащо на свободата на установяване.

39 Що се отнася до възможностите за дружество, което е включено в приложното поле на Закона от 2003 г., да намали брутния размер на дължимата ВПО, както е посочено в точка 7 от настоящото решение, от становищата на CIBA и на унгарското правителство се установява, че за тази цел подобно дружество може да организира практическо обучение, да сключи договор за обучение за своите работници и служители или да предостави помощ за развитието на висше учебно заведение или на професионално учебно заведение.

40 Доколкото подобно дружество е предприело такива действия независимо от задължението му да заплаща ВПО, какъвто по-специално би могъл да бъде случаят при организирането на обучение за неговите собствени работници и служители, възможността за приспадане на разходите на последните от брутния размер на дължимата ВПО следва да се разглежда като предимство.

41 При все това в становището на CIBA е посочено, че гореспоменатите възможности за намаляване на брутния размер на дължимата ВПО са определени в унгарското национално право. В хода на съдебното заседание както тази страна по главното производство, така и унгарското правителство посочват, че така организираното обучение трябвало да се провежда на унгарска територия. Според CIBA дори наетият в неговия клон в Чешката република персонал да не е изключен от участие в тези обучения, подобно участие щяло да доведе до допълнителни разходи, свързани по-специално с пътните разноски, и с оглед на различията между унгарската и чешката образователна система било лишено от практическа полза.

42 Запитващата юрисдикция трябва да провери изтъкнатите в предходните три точки особености на системата, както и техните практически последици. При условие че тази проверка бъде извършена, очевидно предвидените в унгарското право възможности за дружество, подобно на жалбоподателя по главното производство, да намали брутния размер на дължимата ВПО, не могат да се приложат на практика по отношение на обект, намиращ се в друга държава членка.

43 В подобна хипотеза, що се отнася до установеното в точка 40 от настоящото решение предимство, положението на дружество, чието седалище се намира в Унгария и което разполага с обект в друга държава членка, е по-неблагоприятно от това на дружество, чиято дейност се ограничава само в рамките на унгарската територия (вж. по аналогия Решение по дело Lidl Belgium, посочено по-горе, точка 25 и Решение по дело Filipiak, посочено по-горе, точка 67).

44 Следователно, доколкото това бъде потвърдено от запитващата юрисдикция, затруднението на дружество със седалище в Унгария на практика да се позове на предвидените в унгарската правна уредба способи за намаляване на брутния размер на дължимата ВПО по отношение на обект, разположен в друга държава членка, може да възпре това дружество да се възползва от посочената в членове 43 ЕО и 48 ЕО свобода на установяване и представлява ограничение на тази свобода (вж. по аналогия Решение по дело Filipiak, посочено по-горе, точка 71 и цитираната съдебна практика).

45 Съгласно практиката на Съда мярка, която ограничава основните свободи, гарантирани с Договора, е недопустима, освен ако не е обоснована с императивни съображения от обществен интерес. Освен това в подобен случай прилагането на такава мярка трябва да бъде в състояние да гарантира осъществяването на преследваната цел и да не надхвърля необходимото за постигането ѝ (вж. по-специално Решение от 16 октомври 2008 г. по дело Renneberg, C‑527/06, Сборник, стр. I‑7735, точка 81).

46 Впрочем никаква евентуална обосновка не е изтъкната от унгарското правителство или от запитващата юрисдикция.

47 Във всички случаи следва да се приеме за установено, че ограничение като установеното в точка 44 от настоящото решение не би могло да се обоснове с необходимостта от запазване на съгласуваността на режим като този на ВПО, разглеждан в главното производство. За да може да издържи такъв аргумент, Съдът изисква да бъде налице пряка връзка между въпросното данъчно предимство и компенсирането на това предимство с определено данъчно задължение, като прекият характер на тази връзка трябва да се преценява с оглед на целта, преследвана от разглежданото данъчно законодателство (вж. в този смисъл Решение от 17 септември 2009 г. по дело Glaxo Wellcome, C‑182/08, все още непубликувано в Сборника, точка 78 и цитираната съдебна практика). В делото по главното производство, по отношение на дружество със седалище в Унгария, отчитането на общия размер на средствата за трудови възнаграждения, свързан с намиращ се в друга държава членка обект, в никакъв случай не изглежда да е компенсирано с възможност това дружество да се ползва на практика от предвидените в унгарската правна уредба способи за намаляване на брутния размер на ВПО, дължим с оглед на разходите за образование, които са направени в подобен обект.

48 Освен това от член 8, параграф 1 от Закона от 2003 г., както и от становището на унгарското правителство е видно, че режимът на ВПО има за цел да подобри нивото на образованието на щатните служители на унгарския пазар на труда. В това отношение намаляване на брутния размер на дължимата ВПО с платените извън унгарската територия разходи за образование несъмнено би могло да доведе до намаляване на приходите, предназначени за осъществяването на тази цел. При все това подобно съображение е от чисто икономическо естество и следователно в съответствие с постоянната съдебна практика не може да представлява императивно съображение от обществен интерес (вж. в този смисъл Решение от 21 ноември 2002 г. по дело X и Y, C‑436/00, Recueil, стр. I‑10829, точка 50, както и Решение по дело Glaxo Wellcome, посочено по-горе, точка 82).

49 С оглед на предходните съображения на поставения въпрос следва да се отговори, че членове 43 ЕО и 48 ЕО не допускат правна уредба на държава членка, по силата на която предприятие със седалище в тази държава е длъжно да плаща вноска, подобна на ВПО, чийто размер е изчислен на базата на неговите разходи за заплати, включително свързаните с установен в друга държава членка негов клон, ако по отношение на подобен клон това предприятие на практика е възпрепятствано да се ползва от предвидените от тази правна уредба възможности за намаляване на посочената вноска или да има достъп до тези възможности.

По съдебните разноски

50 С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (трети състав) реши:

Членове 43 ЕО и 48 ЕО не допускат правна уредба на държава членка, по силата на която предприятие със седалище в тази държава е длъжно да плаща вноска, подобна на вноската за професионално обучение, чийто размер е изчислен на базата на неговите разходи за заплати, включително свързаните с установен в друга държава членка негов клон, ако по отношение на подобен клон това предприятие на практика е възпрепятствано да се ползва от предвидените от тази правна уредба възможности за намаляване на посочената вноска или да има достъп до тези възможности.

Подписи