РЕШЕНИЕ НА СЪДА (голям състав)

12 септември 2017 година ( *1 )

„Член 273 ДФЕС — Спор между държави членки, отнесен до Съда съгласно специално споразумение — Данъчни въпроси — Двустранна спогодба за избягване на двойното данъчно облагане — Данъчно облагане на лихвите по ценни книжа — Понятие за „вземания с участие в печалбите“

По дело C‑648/15

с предмет иск на основание член 273 ДФЕС, предявен на 3 декември 2015 г.,

Република Австрия, за която се явяват C. Pesendorfer, както и F. Koppensteiner и H. Jirousek, в качеството на представители,

ищец,

срещу

Федерална република Германия, за която се явяват T. Henze и J. Möller, в качеството на представители,

ответник,

СЪДЪТ (голям състав),

състоящ се от: K. Lenaerts, председател, A. Tizzano, заместник-председател, R. Silva de Lapuerta, T. von Danwitz и J. L. da Cruz Vilaça, председатели на състави, J. Malenovský, E. Levits, J.‑C. Bonichot (докладчик), Aл. Арабаджиев, C. Toader, C. G. Fernlund, C. Vajda, S. Rodin, F. Biltgen и K. Jürimäe, съдии,

генерален адвокат: P. Mengozzi,

секретар: K. Malacek, администратор,

предвид изложеното в писмената фаза на производството и в съдебното заседание от 6 декември 2016 г.,

след като изслуша заключението на генералния адвокат, представено в съдебното заседание от 27 април 2017 г.,

постанови настоящото

Решение

1 С подадената молба Република Австрия иска от Съда да се произнесе по спора ѝ с Федерална република Германия относно тълкуването на член 11, параграф 2 от Abkommen zwischen der Republik Österreich und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (Спогодба между Република Австрия и Федерална република Германия за избягване на двойното данъчно облагане на доходите и имуществото) от 24 август 2000 г. (BGBl. III, 182/2002, наричана по-нататък „австро-германската спогодба“) във връзка с данъчното облагане на лихви по ценни книжа (Genussscheine), издадени от дружество със седалище на територията на Федерална република Германия, но притежавани от дружество със седалище на територията на Република Австрия.

Правна уредба

Виенската конвенция

2 Член 31, параграф 1 от Виенската конвенция за правото на договорите от 23 май 1969 г. (Recueil des traités des Nations unies, том 1155, стр. 331, наричана по-нататък „Виенската конвенция“) гласи следното: „Договорът трябва да се тълкува добросъвестно, в съответствие с обикновеното значение, което следва да се дава на термините на договора в техния контекст, а също така в духа на обекта и целите на договора“.

Австро-германската спогодба

3 Член 3, параграф 2 от австро-германската спогодба предвижда: „Освен когато контекстът изисква различно тълкуване, за прилагането на [австро-германската спогодба] към определен момент от договаряща държава думите и изразите, които не са дефинирани в нея, имат значението към този момент съгласно правната уредба на тази държава във връзка с данъците, за които се прилага спогодбата, а значението на такива думи или изрази съгласно данъчното право на тази държава има предимство пред значението им в други отрасли от нейното право“.

4 Съгласно член 11, параграф 1 от тази спогодба доходи под формата на лихви се облагат в държавата по пребиваване или установяване на техния получател. Този режим се различава от предвидения в член 10 от същата спогодба за доходите от дивиденти, които по принцип се облагат в държавата на източника.

5 Член 11, параграф 2 от посочената спогодба предвижда: „Доходите, произтичащи от определени права или от вземания с участие в печалбите, включително доходите, получени от скрит съдружник от участието му като такъв, или доходите от заеми с право на участие в печалбата и от облигации с право на участие в печалбата могат обаче да се облагат и в договарящата държава, в която възникват, съгласно правото на тази държава“.

6 За да се избегне двойното данъчно облагане на такива доходи, двете държави — страни по спогодбата, избират така наречения метод на „приспадането“, определен в член 23 от австро-германската спогодба, съгласно който държавата по пребиваване или установяване на получателя на лихвите трябва да приспадне от размера на данъка, който следва да бъдe събран от неговите доходи, данъка, който вече е бил удържан в държавата на източника.

7 Член 25, параграф 1 от австро-германската спогодба предвижда, че лице, което се счита засегнато от данъчно облагане в разрез със спогодбата, може да поиска започване на помирителна процедура между компетентните органи на държавите — страни по нея.

8 Съгласно член 25, параграф 5 от същата спогодба: „В случай на трудности или съмнения относно тълкуването или прилагането на тази спогодба, които не могат да бъдат решени в рамките на организираната съгласно предходните параграфи на този член помирителна процедура между компетентните органи в тригодишен срок от откриване на посочената процедура, държавите — страни по спогодбата, са длъжни по искане на лицето, упоменато в параграф 1, да повдигнат спора пред Съда [на Европейския съюз] в рамките на арбитражно производство по силата на член [273 ДФЕС]“.

9 Член 30 от австро-германската спогодба уточнява, че протоколът към същата е неразделна част от нея.

10 В точка 16 от този протокол се предвижда, че клаузите на австро-германската спогодба, които са съставени съгласно релевантните разпоредби на Модела на спогодба за облагане на доходите и имуществата на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (ОИСР), имат най-общо същото значение като посочените в коментарите към членовете на модела на спогодба. В същата точка освен това се посочва, че тези коментари представляват средство за тълкуване на австро-германската спогодба по смисъла на Виенската конвенция.

Фактите в основата на спора

11 В периода между 1996 г. и 1998 г. Bank Austria AG, дружество със седалище на територията на Република Австрия и неограничено отговорно данъчнозадължено лице в тази държава членка, придобива ценни книжа от Westdeutsche Landesbank Girozentrale Düsseldorf und Münster, впоследствие преобразувано в Landesbank NRW, чието седалище се намира на територията на Федерална република Германия.

12 Според твърденията на Република Австрия, които не са били оспорени от Федерална република Германия, условията на издаването на тези ценни книжа могат да бъдат обобщени по следния начин: – ценните книжа предоставят право на годишно плащане, представляващо фиксиран процент от номиналната им стойност, – ако годишното плащане би могло да доведе до счетоводна загуба, то се намалява с нейния размер, – през срока на съществуването си обаче ценните книжа дават право на изплащане на просрочените задължения през следващи години, при условие че това доплащане не води до счетоводна загуба, – плащането на лихви и изплащането на просрочени задължения имат предимство спрямо отчислението за резерви и спрямо плащания към поемателите, – размерът на средствата, предоставени на издателя като насрещна престация за ценните книжа, се възстановява по номиналната му стойност, – ако обаче в счетоводния баланс се установи загуба, вземането за възстановяване се намалява с нейния размер. И в този случай разликата с номиналната стойност на ценните книжа се покрива през следващите години, при условие че това не води до счетоводна загуба, – ценните книжа не дават право на участие в разпределението на доходите при ликвидация на дружеството издател, и – дружеството издател има право на прекратяване, ако ценните книжа вече не дават възможност за данъчно приспадане.

13 Макар да е безспорно, че доходите от разглежданите ценни книжа са „лихви“ по смисъла на член 11 от австро-германската спогодба, а не дивиденти по смисъла на член 10 от нея, Република Австрия и Федерална република Германия спорят по въпроса дали тези доходи попадат в обхвата на член 11, параграф 1 или параграф 2 от тази спогодба. По-конкретно Република Австрия счита, че разглежданите ценни книжа не пораждат участие в печалбите по смисъла на член 11, параграф 2 от същата спогодба, докато Федерална република Германия твърди обратното.

14 В резултат от това различие в правната квалификация на лихвите, получени от Bank Austria, двете държави претендират за изключително право да облагат същите с данък, което води до двойно данъчно облагане на дружеството за данъчните години в периода 2003—2009 г.

15 Съгласно член 25, параграф 1 от австро-германската спогодба Bank Austria отправя искане до австрийските органи за започване на помирителна процедура. Република Австрия започва такава процедура, но в края на 2011 г. тя приключва неуспешно.

16 Тогава Bank Austria иска от Република Австрия спорът да бъде отнесен до Съда по силата на член 25, параграф 5 от австро-германската спогодба.

Искания на страните

17 Република Австрия иска от Съда: – да постанови, че ценните книжа, предмет на спора, не трябва да се считат за „вземания с участие в печалбите“ по смисъла на член 11, параграф 2 от австро-германската спогодба и следователно че изключителното право да облага с данък лихвите по тях принадлежи на Република Австрия като държава по пребиваване на действителния получател, – да постанови, че при това положение Федерална република Германия е длъжна да не облага тези лихви и да възстанови вече събраните на това основание данъци, и – да осъди Федерална република Германия да заплати съдебните разноски.

18 Федерална република Германия иска от Съда: – да постанови, че ценните книжа, предмет на спора, трябва да се считат за вземания с участие в печалбите по смисъла на член 11, параграф 2 от австро-германската спогодба и следователно че изключителното право да облага с данък лихвите по тях принадлежи на Федерална република Германия като държава по източника на тези доходи, – да постанови, че при това положение Република Австрия е длъжна да не допуска двойно данъчно облагане на тези лихви и да възстанови вече събраните на това основание данъци, и – да осъди Република Австрия да заплати съдебните разноски.

По искането за произнасяне по спора

Относно компетентността на Съда

19 Съдът е сезиран на основание член 273 ДФЕС, съгласно който „е компетентен по всички спорове между държавите членки, свързани с предмета на Договорите, ако спорът е изпратен до него при специално споразумение между страните“.

20 Тази разпоредба предопределя компетентността на Съда, от една страна, от наличието на спор между държави членки, което в случая не буди съмнение.

21 Действително Република Австрия и Федерална република Германия едновременно претендират за изключителното право да облагат с данък доходите от данъчни години, през които и двете държави са част от Европейския съюз. Тази двойна претенция води до двойно данъчно облагане на данъчнозадълженото лице в разрез с целите на австро-германската спогодба, с която държавите — страни по нея, целят именно да избегнат двойното данъчно облагане. Тъй като помирителната процедура, предвидена в спогодбата, остава без резултат, няма как да не се установи наличието на спор между държави членки по смисъла на член 273 ДФЕС.

22 Условие за компетентността на Съда, от друга страна, е връзката на отнесения пред него спор с предмета на Договорите.

23 Както отбелязва генералният адвокат в точка 43 от заключението си, от съвместното разглеждане на текстовете на различни езици на член 273 ДФЕС следва, че понятието „свързаност“ трябва да се разбира като връзка, а не като съотношение на идентичност.

24 Това тълкуване се потвърждава от съпоставянето с възможността, предвидена в член 259 ДФЕС, държава членка да предяви иск за неизпълнение на задължения срещу друга държава членка, когато счита, че последната не е изпълнила някое от задълженията, произтичащо от самите Договори.

25 Условието за свързаност по член 273 ДФЕС при това положение е изпълнено, когато се установи, че отправеният до Съда спор има обективно разпознаваема връзка с предмета на Договорите.

26 В случая това е очевидно предвид полезния ефект от намаляването на случаите на двойно данъчно облагане за функционирането на вътрешния пазар, който Съюзът има за цел да установи в съответствие с член 3, параграф 3 ДЕС и член 26 ДФЕС. Действително, както по същество отбелязва Европейската комисия в своето Съобщение до Европейския парламент, до Съвета и до Европейския икономически и социален комитет от 11 ноември 2011 г., озаглавено „Двойно данъчно облагане в рамките на единния пазар“ (COM(2011) 712 окончателен), сключването между две държави членки на спогодба за избягване на двойното данъчно облагане има за цел и резултат премахването или намаляването на някои последици от несъгласуваното упражняване на техните правомощия за данъчно облагане, които по естеството си могат да ограничат, да възпрат или да направят по-слабо привлекателно ползването на предвидените от Договора за функционирането на ЕС свободи на движение.

27 Накрая, Съдът е компетентен да се произнесе по иск на основание член 273 ДФЕС само ако такъв бъде предявен по силата на специално споразумение.

28 Действително, настоящият иск е предявен не по силата на арбитражна клауза, приета специално за разрешаване на настоящия спор, а в приложение на обща клауза от австро-германската спогодба, а именно член 25, параграф 5 от нея, предхождаща възникването на спора, с която държавите — страни по спогодбата, са се задължили да отнасят до Съда всички трудности, които биха могли да възникват относно тълкуването или прилагането ѝ и които не са били разрешени чрез механизма за доброволно уреждане на спора.

29 При все това с оглед целта на член 273 ДФЕС, а именно в рамките правораздавателната система на Съюза на държавите членки да се предостави средство за разрешаване на споровете помежду им, свързани с предмета на Договорите, няма пречка страните да сключат споразумение за сезиране на Съда преди възникването на евентуален спор при хипотези, определени съгласно клауза като тази по член 25, параграф 5 от австро-германската спогодба (вж. в този смисъл решение от 27 ноември 2012 г., Pringle, C‑370/12, EU:C:2012:756, т. 172).

30 Следователно Съдът е компетентен да се произнесе по настоящия спор.

По същество

31 Спорът е по въпроса дали понятието „вземания с участие в печалбите“, използвано в член 11, параграф 2 от австро-германската спогодба, трябва да се тълкува в смисъл, че включва ценни книжа, каквито се разглеждат в случая.

32 В това отношение трябва да се отбележи, че последните могат да се разглеждат като особен вид облигации. От условията на издаването им всъщност следва, че възнаграждението по тях е под формата на фиксиран процент от номиналната стойност. Спецификата им обаче се дължи по същество на това, че плащането на лихвите се намалява или дори спира, ако в резултат от него дружеството издател ще приключи счетоводната година на загуба, а впоследствие при възобновяване на печалбите му се прави доплащане на просрочените задължения, стига доплащането да не доведе до загуба.

33 За да се разреши спорът, следователно е уместно да се изследва дали може да се приеме, че формата на възнаграждение по тези ценни книжа отговаря на описанието „участие в печалбите“ по смисъла на член 11, параграф 2 от австро-германската спогодба, която не определя това понятие.

34 В това отношение Федерална република Германия се позовава на тълкуването, възприето в националното ѝ право, и по-специално на решение на Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд, Германия) от 26 август 2010 г., съгласно което възнаграждението по разглежданите ценни книжа води до участие в печалбите.

35 Действително член 3, параграф 2 от австро-германската спогодба въвежда тълкувателно правило, съгласно което думите и изразите, които не са дефинирани в нея, имат значението съгласно данъчното право на държавата, която я прилага.

36 При все това посоченото правило за тълкуване от страна само на една държава към определен момент не би могло да се счита за правило, насочено към разрешаване на различията в тълкуването между двете държави — страни по спогодбата.

37 Обратното тълкуване впрочем би лишило от полезен обхват клаузите на член 25, параграф 5 от тази спогодба, тъй като помирителната процедура и клаузата за предоставяне на компетентност на Съда не биха имали никакъв смисъл, ако държавите — страни по спогодбата, са имали намерение тя да се тълкува само с оглед на националните правни уредби дори когато, както в случая, техният обхват е диаметрално противоположен.

38 Поради това понятието „вземания с участие в печалбите“ по смисъла на австро-германската спогодба следва да се тълкува съгласно свойствените за международното право методи.

39 В тази връзка следва да се напомни, че от разпоредбите на Виенската конвенция, по която страни са както Република Австрия, така и Федерална република Германия, следва, че договорът трябва да се тълкува добросъвестно, в съответствие с обикновеното значение, което следва да се дава на термините на договора в техния контекст, а също така в духа на обекта и целите на договора, като се вземат под внимание всички релевантни норми на международното право, прилагани в отношенията между страните по него (вж. в този смисъл решение от 25 февруари 2010 г., Brita, C‑386/08, EU:C:2010:91, т. 43).

40 Що се отнася най-напред до обикновеното значение, което следва да се даде на термините „участие в печалбите“, както разговорният език, така и най-широко признатите счетоводни стандарти очертават смисъл, който по принцип се свързва с насоченост към получаване на част от положителния резултат от годишната стопанска дейност на предприятието. Поначало така е при акционерите, но също включително и при служители, чийто трудов договор предвижда премиално възнаграждение, представляващо част от реализираната от работодателя печалба.

41 Освен това изразът „участие в печалбите“ обикновено се свързва с променливия и непредвидим характер, присъщ на годишния резултат от всяка свързана с риск икономическа дейност. Поради това участието в печалбите от дадена счетоводна година обикновено се свързва с правото да се получи неопределена към началото на годината сума, която може да се променя през различните години и която впрочем може да се окаже равна на нула.

42 Изразът „вземания с участие в печалбите“ следователно се отнася до финансови продукти, възнаграждението по които варира, поне отчасти, в зависимост от размера на годишните печалби на длъжника.

43 Това тълкуване се потвърждава от анализа на контекста и на целта на клаузите, в които се съдържа понятието „вземания с участие в печалбите“ — средоточие на настоящия спор.

44 Що се отнася по-нататък до контекста, следва да се отбележи, че това понятие се съдържа в член 11, параграф 2 от австро-германската спогодба, разположено преди изброяване, имащо за задача да онагледи понятието и включващо три вида финансови инструменти, чиято обща характеристика, както отбелязва генералният адвокат в точки 94—97 от своето заключение, е променливият характер на възнаграждението в зависимост от годишните печалби на издателя.

45 Това се отнася за „облигациите с право на участие в печалбата“, които обикновено се дефинират като предоставящи право, освен на фиксирана лихва, и на дял от печалбата на издателя.

46 Също така „заемите с право на участие в печалбата“ по принцип се характеризират с базова лихва, която може да бъде фиксирана или променлива, допълвана от лихва, зависеща от размера на печалбите на длъжника.

47 От своя страна „скритият съдружник“, независимо от конкретната форма, по дефиниция няма как да не участва в печалбите на дружеството, част от чийто капитал притежава, както впрочем сочи Република Австрия, без това да се оспорва.

48 Накрая, що се отнася до целта на разпоредбите, в които е включен изразът „вземания с участие в печалбите“, следва да се отбележи, че член 11, параграф 2 от австро-германската спогодба се явява дерогация от принципа на разпределяне на данъчната компетентност между държавите членки, залегнал в член 11, параграф 1 от тази спогодба, съгласно който по принцип лихвите се облагат само в държавата по установяване или пребиваване на техния получател. Тази дерогираща разпоредба позволява лихвите върху вземане с участие в печалбите, да се облагат „и“ в държавата на източника. При това положение държавата на установяване или пребиваване на получателя на тези лихви следва да премахне двойното данъчно облагане, като приспадне вече събрания при източника данък от останалите дължими от кредитора данъци.

49 С оглед на тази обща структура и на целта на австро-германската спогодба да се избегне, доколкото е възможно, юридическото двойно данъчно облагане в трансгранични положения между двете държави — страни по спогодбата, критерият, който позволява да се дерогира уговореното разпределение на данъчни компетенции, а именно наличието на участие в печалбите, трябва да се тълкува стриктно, както в точки 40—42 от настоящото решение.

50 Действително широкото тълкуване на израза „участие в печалбите“, съдържащ се в член 11, параграф 2 от тази спогодба, би могло да ограничи обхвата на член 11, параграф 1 от нея, който посредством стриктно разпределяне на компетентността за данъчно облагане на лихвите има за цел да предотврати всякакво двойно данъчно облагане, докато прилагането на споменатия член 11, параграф 2 предполага двойно данъчно облагане, чиито вредоносни за доброто функциониране на вътрешния пазар последици единствено се смекчават от правилото за приспадане, предвидено в член 23, параграф 1, буква б) и параграф 2, буква б) от същата спогодба.

51 В случая е безспорно, че възнаграждението по разглежданите ценни книжа се изплаща ежегодно въз основа на фиксиран процент от номиналната им стойност, която също е фиксирана, като двете величини са предварително определени към момента на записване.

52 Действително, вярно е също, че възнаграждението по тези ценни книжа се отличава с това, че се намалява или прекъсва при приключване на счетоводната година на дружеството издател на загуба поради самото възнаграждение, но впоследствие през следващите счетоводни години, в които е налице печалба, се прави доплащане, стига изплащането на просрочените задължения да не води до загуби, като в този случай просрочените задължения се добавят към плащането на нормално дължими лихви за посочените следващи счетоводни години.

53 При все това тази особеност означава единствено, че годишното изплащане на лихвите се обуславя от наличието на достатъчна счетоводна печалба през същата година, а не че разглежданите ценни книжа дават право, освен на годишни лихви, и на дял от тази печалба.

54 С оглед на всички изложени съображения понятието „вземания с участие в печалбите“, използвано в член 11, параграф 2 от австро-германската спогодба, трябва да се тълкува в смисъл, че не включва ценни книжа като разглежданите в случая.

55 Що се отнася до насрещните искания на Република Австрия и на Федерална република Германия за преустановяване на упражняването на техните данъчни правомощия по отношение на доходите от разглежданите ценни книжа, даденият от Съда отговор на въпроса относно тълкуването на член 11, параграф 2 от австро-германската спогодба е достатъчен за тяхното удовлетворяване.

56 По отношение на насрещните искания на Република Австрия и на Федерална република Германия да се постанови възстановяване на неправилно събраните данъци, при всички положения те не могат да бъдат уважени.

57 Действително Съдът не разполага с необходимите данни и доказателства, които да му позволяват да се произнесе в това отношение, по-специално по отношение на всяка възможна намеса в евентуално висящи производства пред съдилищата на едната или другата държава.

58 При това положение Република Австрия и Федерална република Германия следва да изведат последиците от настоящото решение, като си сътрудничат лоялно за тази цел.

По съдебните разноски

59 Съгласно член 138, параграф 1 от Процедурния правилник загубилата делото страна се осъжда да заплати съдебните разноски, ако е направено такова искане.

60 След като Република Австрия е направила искане за осъждането на Федерална република Германия и последната е загубила делото, тя следва да бъде осъдена да заплати съдебните разноски.

По изложените съображения Съдът (голям състав) реши:

1) Понятието „вземания с участие в печалбите“, използвано в член 11, параграф 2 от Abkommen zwischen der Republik Österreich und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (Спогодба между Република Австрия и Федерална република Германия за избягване на двойното данъчно облагане на доходите и имуществото) от 24 август 2000 г., трябва да се тълкува в смисъл, че не включва ценни книжа като разглежданите в случая.

2) Осъжда Федерална република Германия да заплати съдебните разноски.

Подписи

( *1 ) Език на производството: немски.