ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ

Г-Н N. JÄÄSKINEN

представено на 7 април 2011 година( )

Съединени дела C‑106/09 P и C‑107/09 P

Европейска комисия(C-106/09 P),

Кралство Испания (C-107/09 P)

срещу

Government of Gibraltar и Обединеното кралство

„Обжалване — Схема за държавни помощи — Реформа на корпоративния данък в Гибралтар — Правомощия на държавите членки в областта на прякото данъчно облагане — Понятие за предимство — Регионална селективност и селективност по същество — Данъчен рай — Офшорни дружества“

I – Въведение

1. Със своите жалби Европейската комисия и Кралство Испания искат отмяна на Решение на Първоинстанционния съд [понастоящем Общия съд] на Европейските общности от 18 декември 2008 г. по дело Government of Gibraltar и Обединеното кралство/Комисия (T‑211/04 и T‑215/04, Сборник, стp. II‑3745, наричано по-нататък „обжалваното съдебно решение“), с което той отменя Решение 205/261/ЕО на Комисията от 30 март 2004 г. относно схемата за помощи, която Обединеното кралство възнамерява да приведе в действие във връзка с реформата на корпоративния данък от правителството на Гибралтар( ). В посоченото решение Комисията приема, че въпросната реформа представлява несъвместима с общия пазар схема за предоставяне на помощи.

2. Проблемът за наличието на предимство, по смисъла на член 87, параграф 1 ЕО, както и за селективността в регионално отношение и тази по същество, по смисъла на посочената разпоредба, е в основата на настоящите жалби. От една страна, въпросът е да се установи дали територия по смисъла на член 299, параграф 4 ЕО( ), която не е част от територията на дадена държава членка, може да се приеме за референтна рамка за прилагането на член 87, параграф 1 ЕО. По-специално настоящото дело изисква разглеждане на приложимостта за Гибралтар на съществуващата съдебна практика относно регионалната селективност.

3. От друга страна, Съдът следва да направи избор, пораждащ хоризонтални последици за методологията, която трябва да се използва в контекста на непреки мерки, които биха могли да представляват държавни помощи. Трябва да се определи методът, позволяващ да се прецени селективността по същество на непряка мярка, приета в рамките на национален данъчен режим, при зачитане на разпределянето на правомощията между държавите членки и Европейския съюз в областта на прякото данъчно облагане.

4. Всъщност Комисията предлага на Съда да прогласи нова концепция за „дискриминационна по своята същност“( ) данъчна система, както и аналитичен метод, който се различава от посочения в нейното известие за прилагане на правилата за държавна помощ по отношение на мерките за пряко данъчно облагане на дружества( ) (наричан по-нататък „ методът ad hoc“).

5. Впрочем мярката, която в настоящия случай въз основа на тази концепция може да бъде квалифицирана като селективно предимство, е данъчна мярка, която се прилага по отношение на повече от 99 % от предприятията в Гибралтар( ).

6. Следователно основният въпрос, който се поставя от настоящото дело, засяга селективността по същество и изясняването на понятието за държавна помощ по отношение на вредната данъчна конкуренция.

7. В рамките на моя анализ ще разгледам последователно регионалната селективност, след това селективността по същество, като същевременно се отклонявам от представените от жалбоподателите правни основания в техните жалби.

II – Обстоятелствата в основата на спора и обжалваното съдебно решение

А – Реформата на корпоративния данък, извършена от правителството на Гибралтар

8. С писмо от 12 август 2002 г. Обединеното кралство Великобритания и Северна Ирландия уведомява Комисията в съответствие с член 88, параграф 3 ЕО за реформата на корпоративния данък, която правителството на Гибралтар възнамерява да проведе( ).

9. Системата на данъчно облагане, която трябва да бъде въведена с данъчната реформа и приложима спрямо всички установени в Гибралтар дружества, включва данък върху броя работници и служители („payroll tax“), данък върху ползването на служебни помещения („business property occupation tax“, наричан по-нататък „BPOT“) и такса за регистрация („registration fee“), определени, както следва:

– данък върху броя работници и служители: всички гибралтарски дружества следва да бъдат облагани с данък върху броя работници и служители в размер на 3 000 GBP на работник и служител годишно,

– BPOT: всички дружества, които ползват помещения в Гибралтар с търговска цел, следва да заплащат данък върху ползването на посочените помещения, чиято ставка се определя като процент от дължимата от тях обща данъчна ставка от данъка върху недвижимите имоти в Гибралтар,

– такса за регистрация: всички гибралтарски дружества следва да заплащат годишна такса за регистрация в размер от 150 GBP за дружествата с нестопанска цел и 300 GBP за дружествата със стопанска цел.

10. Максималният размер на данъка върху броя работници и служители и на BPOT следва да бъде 15 % от печалбите. От въвеждането на този максимален размер произтича, че дружествата следва да плащат данък върху броя работници и служители и BPOT само ако реализират печалби.

11. Определени дейности, а именно финансовите услуги и комунално-битовите дейности, следва да бъдат облагани с допълнителен данък върху печалбите, получени от тези дейности.

12. Максималният размер на общото данъчно облагане на дружествата за финансови услуги (данък върху броя работници и служители, BPOT и допълнителен данък върху печалбите, получени от дейностите по предоставяне на финансови услуги със ставка между 4 % и 6 % от печалбите) следва да бъде 15 % от печалбите. Предприятията за комунално-битови услуги следва да бъдат задължени да плащат допълнителен данък върху печалбите, получени от техните дейности в размер на 35 % от печалбите. На тези предприятия следва да бъде разрешено да приспаднат данъка върху броя работници и служители и BPOT от допълнителния си данък( ).

Б – Спорното решение

13. След разглеждане на уведомлението в съответствие с процедурата, предвидена в член 88, параграф 2 ЕО, Комисията счита, че реформата на системата на данъчно облагане на предприятията в Гибралтар, за която Обединеното кралство е изпратило уведомление, представлява схема за държавни помощи, която е несъвместима с общия пазар и следователно не може да бъде приведена в действие.

14. В съображения 98—152 от спорното решение Комисията изтъква главно, че посочената реформа е селективна както в регионално отношение, така и по същество. От една страна, доколкото реформата предвижда система за корпоративен данък, по силата на която дружествата в Гибралтар като общо правило се облагат с по-ниска данъчна ставка в сравнение с дружествата в Обединеното кралство, според Комисията реформата предоставя селективно предимство на гибралтарските предприятия.

15. От друга страна, следните аспекти на данъчната реформа относно данъка върху броя работници и служители и BPOT са селективни по същество според Комисията: на първо място, условието да се реализират печалби преди облагането поставяло в по-благоприятно положение предприятията, които не реализират печалби; на второ място, облагаемият максимален размер от 15 % от печалбите поставял в по-благоприятно положение предприятията, които за съответната данъчна година имат неголеми по размер печалби спрямо техния брой работници и служители и ползваните от тях служебни помещения; на трето място, данъкът върху броя работници и служители и BPOT поради естеството си поставял в по-благоприятно положение предприятията, които реално физически не са в Гибралтар и поради това не се облагат с корпоративен данък.

16. Накрая, Комисията приема, че предоставянето на посоченото по-горе освобождаване и данъчни облекчения води до загуба на данъчни приходи, равностойна на изразходване на държавни ресурси под формата на бюджетни разходи. Вследствие на това тя квалифицира разглежданите мерки като предимство, предоставено от държавата и с ресурси на държавата.

В – Производство пред Първоинстанционния съд относно обжалваното съдебно решение

17. Правителството на Гибралтар, жалбоподател по дело T‑211/04, и Обединеното кралство, жалбоподател по дело T‑215/04, подават жалбите за отмяна на спорното решение в секретариата на Първоинстанционния съд на 9 юни 2004 г. С определение на председателя на трети състав на Първоинстанционния съд от 14 декември 2004 г. е уважено искането за встъпване на Кралство Испания в подкрепа на исканията на Комисията. С определение от 18 декември 2006 г. делата са съединени за целите на устната фаза на производството.

18. Първоинстанционният съд приема две от трите правни основания, изтъкнати от жалбоподателите в първоинстанционното производство, засягащи съответно регионалната селективност и селективността по същество, поради което той не разглежда третото правно основание, изведено от съществено процесуално нарушение. Вследствие на това отменя спорното решение.

III – По жалбите

А – Производство пред Съда

19. С определение на председателя на Съда от 26 юни 2009 г. дела C‑106/09 P и C‑107/09 P са съединени за целите на писмената и устната фаза на производството, както и на съдебното решение. С Определение на председателя на Съда от 25 септември 2009 г. по съединени дела C‑106/09 P и C‑107/09 P Ирландия е допусната да встъпи в производството по настоящите дела в подкрепа на исканията на Обединеното кралство и на правителството на Гибралтар.

20. В жалбата си Комисията посочва едно-единствено правно основание, което се състои от шест части, свързани с извършения от Първоинстанционния съд преглед относно селективността по същество, и изведено от нарушение на член 87, параграф 1 ЕО. В жалбата си Кралство Испания посочва единадесет правни основания, свързани с извършеното от Първоинстанционния съд разглеждане на селективността както в регионално отношение, така и по същество. То посочва също така изведени от процесуални нарушения правни основания.

21. В писмените си отговори по жалбите на Комисията и на Кралство Испания правителството на Гибралтар и Обединеното кралство искат посочените жалби да бъдат отхвърлени. Ирландия встъпва в производството в подкрепа на исканията на Обединеното кралство единствено по дело C‑106/09 P.

22. Комисията, правителството на Гибралтар, правителството на Обединеното кралство, Ирландия и на испанското правителство представят становища по време на съдебното заседание, проведено на 16 ноември 2010 г.

Б – Предварителни бележки относно процедурните аспекти на жалбите — относно последиците от частична отмяна на обжалваното съдебно решение

23. В жалбата си Комисията критикува единствено частта от решението на Първоинстанционния съд относно селективността по същество. Според Комисията в спорното решение бил приет селективният характер на реформата както от регионална гледна точка, така и по същество. Следователно отмяната му може да бъде допусната само ако в съдебното решение, което я санкционира, надлежно се установи, че тези две заключения са неправилни. Ето защо, в случай че жалбата на Комисията бъде уважена, отмяната на спорното решение губела основанието си и съдебното решение следвало да бъде отменено.

24. В това отношение смятам, че допускането на жалбата на Комисията не би било достатъчно, за да се отмени изцяло обжалваното съдебно решение. Напротив, дори и обжалваното съдебно решение да бъде отменено в частта му относно селективността по същество, диспозитивът на обжалваното съдебно решение би останал непроменен, което би било достатъчно, за да се обоснове отмяната на спорното решение, доколкото съдържащото се в него правно разрешение относно регионалната селективност би било неправилно.

25. Всъщност при територия по смисъла на член 299, параграф 4 ЕО или субдържавни единици анализът на регионалната селективност в спорното решение е конститутивен елемент от преценката за наличието на държавна помощ по смисъла на член 87 ЕО. Следователно, за да допълни аспекта относно регионалната селективност, Комисията трябва да приеме ново решение, свързано с правомерността на разглеждания режим с оглед на член 87 ЕО.

26. Освен това, в случай че обосновката на Първоинстанционния съд относно селективността по същество бъде отхвърлена от Съда, от това би следвала отмяна на съответните мотиви от обжалваното съдебно решение, а не потвърждаване на разпоредителната част на спорното решение. Всъщност, от една страна, Първоинстанционният съд не се е произнесъл по третото правно основание на жалбоподателите, повдигнато пред него в първоинстанционното производство, и от друга страна, той не е могъл да разгледа исканията на Комисията относно съвместимостта на разглежданите мерки с общия пазар при положение, при което географската референтна рамка е различна от посочената в спорното решение (а именно по-скоро Гибралтар, отколкото Обединеното кралство и Гибралтар, взети заедно).

27. Предвид гореизложеното смятам, че Съдът може или да отхвърли и двете жалби, или да допусне жалбите, като върне на Първоинстанционния съд за разглеждане третото правно основание, повдигнато в първоинстанционното производство. При всички случаи считам, че фазата на спора не позволява на Съда да вземе окончателно решение по всички негови аспекти.

IV – По регионалната селективност( )

А – По допустимостта на жалбата на Кралство Испания

28. В становищата си правителството на Гибралтар изтъква, че представените от Кралство Испания и Комисията доводи относно регионалната селективност по същество само повтарят изложените пред Първоинстанционния съд доводи.

29. В това отношение отбелязвам, че Кралство Испания се ползва с качество на встъпила страна пред Първоинстанционния съд, докато Комисията защитава пред него спорното решение. По принцип рамките на спора пред Първоинстанционния съд не се определят от пледоариите, а от правните основания, посочени в жалбите, представени от правителството на Гибралтар и правителството на Обединеното кралство.

30. Съгласно постоянната съдебна практика от член 56 от Статута на Съда на Европейския съюз следва, че встъпилите страни пред Първоинстанционния съд се разглеждат като страни пред тази юрисдикция. Така член 40, четвърта алинея от посочения статут допуска встъпилата страна да представи правни доводи, различни от тези на подпомаганата от нея страна, стига те да са в подкрепа на исканията на тази страна( ).

31. Отбелязвам, че ако в настоящия случай Кралство Испания беше представило жалбата, без предварително да се беше конституирало като встъпила страна пред Първоинстанционния съд, то щеше да бъде подложено само на ограничението, свързано с предмета на спора, какъвто той е определен от жалбоподателите пред Първоинстанционния съд. Щеше да бъде същото, ако Кралство Испания не беше подало жалба срещу обжалваното съдебно решение, а само бе представило становище в подкрепа на исканията на Комисията. Всъщност при липса на изрично ограничение встъпилата страна, ползваща се от правото да представи писмен отговор по член 115 от Процедурния правилник на Съда, трябва да може да изтъкне правни основания по всеки правен въпрос, който е в основата на обжалваното съдебно решение( ). Предвид тези обстоятелства процесуалното положение на привилегирована страна, каквато е държава членка с качество на встъпила страна пред Първоинстанционния съд, непременно означава, че материалноправният обхват на жалбата, подадена от такава страна, може да се ограничи само от предмета на спора, а не от обхвата на становището, което е представила пред Първоинстанционния съд.

32. Освен това от член 225 ЕО, член 58, първа алинея от Статута на Съда и член 112, параграф 1, буква в) от Процедурния правилник на Съда следва, че жалбата трябва точно да посочва пороците на решението, чиято отмяна се иска, както и правните доводи, с които по специфичен начин се подкрепя това искане. На това изискване не отговаря жалба, която само възпроизвежда вече изложените пред Първоинстанционния съд правни основания и доводи всъщност представлява само искане за преразглеждане на представената пред Първоинстанционния съд искова молба или жалба, попадаща извън компетентността на Съда( ).

33. Въпреки това, при положение че жалбоподателят оспорва тълкуването или прилагането на правото на Съюза от страна на Първоинстанционния съд, разгледаните в първоинстанционното производство правни въпроси могат отново да бъдат обсъдени в хода на производството по обжалване. В противен случай производството по обжалване отчасти би се обезсмислило( ).

34. Ето защо доводите относно недопустимостта на жалбата на Кралство Испания трябва да бъдат отхвърлени в тяхната цялост.

35. Освен това Кралство Испания е упрекната също така, че късно, на етапа на писмената реплика, посочва нарушението на членове 5 ЕО и 307 ЕО. Всъщност, като изразява позиция по писмените отговори на правителството на Гибралтар и на Обединеното кралство, Кралство Испания твърди в репликата си, че подходът на Първоинстанционния съд водел до признаване на данъчен суверенитет на Гибралтар въпреки статута му на „несамоуправляваща се територия“, което би противоречало на членове 5 ЕО и 307 ЕО.

36. Вярно е, че за Съда е правило да отстранява всяко правно основание, изтъкнато за първи път на етапа на писмената реплика, освен в един от следните три особени случая: когато става ясно или че въпросното правно основание всъщност представлява само допълнение към по-рано изложено правно основание( ), или когато това правно основание е правно основание, свързано с обществения ред, което трябва да се разглежда служебно( ), или когато то се основава на ново обстоятелство, установено в хода на производството( ).

37. В настоящия случай излагането на нарушението на членове 5 ЕО и 307 ЕО би могло да се приеме за допълнение към първото правно основание на Кралство Испания, изложено по-рано в жалбата и което е в тясна връзка с това правно основание. Все пак, тъй като тази проблематика не е изрично свързана от испанското правителство с посоченото правно основание от неговата жалба, в производството по обжалване Съдът не е длъжен да установява подобна връзка вместо жалбоподателя. Ето защо предлагам то да се счита за недопустимо.

Б – По обхвата на контрола на Съда, осъществен в рамките на обжалването, относно преценката на националното право, извършена от Първоинстанционния съд

38. Предвид релевантността на въпроса, повдигнат в рамките на шестото правно основание на Кралство Испания, предлагам той да бъде разгледан на предварителен етап. Така Съдът трябва да се произнесе по значението, което следва да се отдаде на нормите на националното право, разгледани в настоящия случай от Първоинстанционния съд.

39. В самото начало следва да се подчертае, че поставеният въпрос се отнася до прякото обжалване( ).

40. Бих искал да отбележа, че в най-старата си практика Съдът е приел, че той не трябва да се произнася по правилата на вътрешното право и следователно не може да разглежда твърдение за нарушение, съгласно което с приемането на своето решение Върховният орган е нарушил принципи или разпоредби на националното конституционно право( ).

41. Все пак е безспорно, че при упражняването на съдебните си правомощия в контекста на пряко обжалване Общият съд трябва да се основава на определена концепция или тълкуване, която бих определил като „тълкувателна реконструкция“, на разпоредбите на вътрешния правен ред на съответната държава членка. В това отношение според мен е необходимо да се разграничат три хипотези.

42. На първо място, Общият съд може да бъде задължен да прилага и тълкува директно правилата на вътрешното право на дадена държава членка. Това може да се случи при препращане към националното право, съдържащо се в разпоредба на правото на Съюза, или при арбитражна клауза( ). В подобен случай Общият съд прилага националното право като компетентна юрисдикция. Следователно разпоредба на националното право представлява за Общия съд правна норма, която свързва определени последици с правно релевантните обстоятелства. Така че Общият съд трябва да изведе от нея правни заключения( ) независимо от явните трудности, що се отнася до проверката на съдържанието на националното право.

43. Второто положение се отнася до непрякото прилагане на националното право от Общия съд. В подобен случай той прилага правилата на националното законодателство като правни норми, но не действа като компетентна юрисдикция по отношение на тълкуването им. Тази хипотеза може да се илюстрира с квалификация от страна на Общия съд на правоотношение, свързано с понятие, което не представлява самостоятелно понятие на правото на Съюза, каквито са бракът или договорът( ). Към тази категория могат да принадлежат положения, в които Общият съд трябва да вземе решение по предварителен въпрос или с процесуален характер, или по същество, засягащ например качеството на адвокат на представител на страните по смисъла на Статута на Съда или наличието на действително прехвърляне на правото на собственост относно предприятие( ).

44. Така става ясно, че в някои случаи на прилагане на националното право от Общия съд в производството по обжалване Съдът трябва да контролира съдържанието на разпоредбите на националното право от правна, а не от фактическа гледна точка.

45. На трето място, Първоинстанционният съд може да бъде задължен да се опре на разпоредба на националното право, за да установи определено фактическо положение. Прилагането на разпоредбите на правото на Съюза относно държавните помощи предоставя множество примери, като например по отношение на понятията за предимство и селективност. Следователно в такива случаи анализът на националното право е необходим, за да се установи фактическо положение, което да се вземе предвид в рамките на прилагането на правото на Съюза( ).

46. В настоящия случай следва да се изтъкне, че въпросът за статута на Гибралтар, както е уреден в правото на Съюза, несъмнено представлява правен въпрос, който подлежи на контрол от Съда.

47. Както следва от преписката по делото, статутът на Гибралтар е уреден също така на национално равнище от конституционните разпоредби, разгледани от Първоинстанционния съд( ). Всъщност съображенията на Първоинстанционния съд относно статута на Гибралтар от политическа и административна гледна точка представляват тълкувателна реконструкция на националното право, предназначено да установи фактическото положение на Гибралтар с оглед на изведените в практиката по дело „Азорски острови“( ). Следователно при изпълнението на съдебните си функции Първоинстанционният съд не прилага конституционните разпоредби относно правния статут на Гибралтар като правни норми. За сметка на това той се опира на посочените разпоредби, за да прецени положението на Гибралтар с оглед на правото на Съюза.

48. Ето защо, за да запази структурния баланс, установен между националния правен ред и правото на Съюза, предлагам на Съда да приеме, че в рамките на настоящото дело, когато Първоинстанционният съд извършва тълкувателна реконструкция на разпоредбите на националното право, включително конституционни, за да може да приложи съдебната практика по дело „Азорски острови“, за целите на настоящото обжалване става дума за направени от Първоинстанционния съд фактически констатации, от които единствено изопачаването е в обхвата на упражнявания от Съда контрол.

В – По уникалния статут на Гибралтар

49. Безспорно е, че Гибралтар( ) е европейска територия, за чиито външни отношения е отговорна държава членка по смисъла на член 299, параграф 4 ЕО и за която са в сила разпоредбите на Договора за ЕО( ). Актът относно условията за присъединяване на Кралство Дания, Ирландия и Обединено кралство Великобритания и Северна Ирландия и промените в договорите все пак предвижда, че някои части от договора не се прилагат за Гибралтар( ).

50. Съгласно декларация № 55, приложена към Лисабонския договор, договорите се прилагат за Гибралтар в качеството му на европейска територия, за чиито външни отношения е отговорна държава членка. Това не води до никаква промяна в позициите на съответните засегнати държави членки.

51. Освен това, както обобщава Съдът( ), Гибралтар е преотстъпен от испанския крал на британската корона с Договора от Утрехт, подписан между първия и кралицата на Великобритания на 13 юли 1713 г. в рамките на договорите, слагащи край на Войната за испанското наследство. В последното изречение на член X се уточнява, че ако британската корона някога реши да дава, продава или да се разпорежда по какъвто и да е друг начин със собствеността на град Гибралтар, тя е длъжна да предпочете испанската корона — с приоритет пред всяка друга заинтересована страна.

52. Съдът посочва също така, че в настоящия момент Гибралтар е колония на британската корона. Той не е част от Обединеното кралство. Изпълнителната власт се упражнява от назначен от кралицата губернатор, а за определени вътрешни правомощия — от Chief minister и избрани на местно равнище министри. Последните отговарят пред Законодателната камара (House of Assembly), чиито членове се избират на всеки пет години. Законодателната камара има право да гласува закони относно определени вътрешни области. Губернаторът все пак има правото да откаже да санкционира даден закон. Парламентът на Обединеното кралство и кралицата в нейния Личен съвет (Queen in Council) освен това имат право да гласуват приложими за Гибралтар закони. Гибралтар има свои юрисдикции. Съществува обаче възможност за обжалване на решенията на най-висшата юрисдикция на Гибралтар пред Съдебната комисия на Личния съвет на кралицата (Judicial Committee of the Privy Council)( ).

53. Накрая е важно да се спомене резолюция № 1514 на Организацията на Обединените нации и претендираното от гибралтарските органи право на самоопределение (self determination)( ). В извънредно заседание, състояло се на 4 август 2004 г., Парламентът на Гибралтар единодушно приема предложение за обявяване на „неотменимото право на самоопределение на народа на Гибралтар“. Влиза в сила нова конституция „Gibraltar Constitution Order“( ), след като тя е одобрена на референдум( ) и предоставя на Гибралтар значителна автономност, като отново потвърждава британския суверенитет над тази територия( ).

Г – Приложимост на правилата за държавна помощ за териториите по член 299, параграф 4 ЕО

54. На първо място следва да се припомни, че регионалната селективност на дадена данъчна мярка се преценява по отношение на обичайната данъчна ставка, т.е. на ставката, която действа в географската зона, представляваща референтната рамка. Трудността, пред която е изправен Първоинстанционният съд, е да определи дали трябва да разсъждава като Комисията, която счита, че Обединеното кралство и Гибралтар са едно цяло, или трябва да се приеме, че Гибралтар представлява необходимата референтна рамка.

55. Според мен този проблем повдига въпрос за самостоятелно тълкуване на правото на Съюза. Всъщност първичното право предоставя на Гибралтар специален статут в правния ред на Съюза. Следователно правните последици от този статут по отношение на прилагането на правилата на правото на Съюза относно държавните помощи не зависят от статута на Гибралтар, какъвто е определен в международното право, и още по-малко от този, определен в конституционното право на Обединеното кралство, а произтичат изключително от тълкуване на Договора. Разбира се, международното право и конституционното право на съответната държава членка могат да определят елементите, които съставляват юридическите факти, за които се прилага правото на Съюза. Въпреки това тези обстоятелства не се отразяват по никакъв начин върху изключително общностния характер на правните въпроси, по които Съдът трябва да се произнесе в рамките на настоящите жалби.

56. В Решение по дело „Азорски острови“( ) основният въпрос е да се установи дали разглежданите намалявания на данъци могат да се считат за мярка с общо приложение за Азорските острови или по-скоро представляват селективна мярка, която предоставя предимство единствено на установените на Азорските острови субекти, по отношение на тези, чиято дейност е в Португалия.

57. Както предлага генералният адвокат Geelhoed, областта трябва да бъде автономна в институционален, процесуален и икономически смисъл, за да може да се приеме, че мярката не е селективна( ). Всъщност в Решение по дело „Азорски острови“ Съдът приема, че за да може дадено решение да се счита за прието при упражняване на правомощия, които са достатъчно автономни, то трябва да бъде взето от регионален или местен орган, на който на конституционно равнище е предоставен политически и административен статут, отделен от този на централното правителство. Освен това то трябва да е прието, без да е възможна пряка намеса на централното правителство върху съдържанието му. Накрая, финансовите последици от намаляване на данъчната ставка на национално равнище, приложима спрямо намиращите се в региона предприятия, не трябва да се компенсират с помощи или субсидии, предоставяни от други региони или от централното правителство( ). Съдът възприема тези принципи, внасяйки някои уточнения по дело „UGT‑Rioja“. Що се отнася до третото условие, той уточнява по-специално, че става дума за „икономическа и финансова автономия“( ).

58. Значението на Решение по дело „Азорски острови“ безспорно се състои в това, че въпреки че не засяга федерална държава със симетрично разпределение на данъчните правомощия, Съдът не постановява, че референтната рамка непременно трябва да съответства на цялата територия на дадена държава членка( ). За сметка на това Съдът приема, че референтната рамка на данъчна правна уредба на дадена регионална единица може да съответства на нейната собствена територия, когато това образувание е достатъчно автономно по отношение на централното правителство на съответната държава членка.

59. Предвид неговия статут, посочен в член 299, параграф 4 ЕО, правилата на Договора, и по-специално тези относно държавните помощи, се прилагат за Гибралтар. Освен това присъединяването на Обединеното кралство към Европейските общности е станало възможно, без да е съществувала обща данъчна система между тази държава членка и Гибралтар, който принадлежи към една категория територии, която има специфични отношения с Европейския съюз.

60. Предвид гореизложените съображения според мен е изключено едно тълкуване в съответствие с целта на Договора да позволява от Обединеното кралство да се изисква да прилага своята собствена данъчна система на територията на Гибралтар. За сметка на това, доколкото договорите не предвиждат дерогация относно прилагането на правилата, свързани с държавните помощи на въпросната територия, струва ми се логично условията на регионалната селективност да се преценяват съгласно същите принципи като тези, които се прилагат за другите вътрешнодържавни образувания( ), разполагащи със свои собствени данъчни правомощия. Според мен това е единственото тълкуване, което запазва полезното действие на член 299, параграф 4 ЕО във връзка с принципа, съгласно който правните норми на Съюза, уреждащи държавните помощи, се прилагат и към Гибралтар.

61. Освен това обстоятелството, че на Съда досега не се е налагало да разглежда случай на територия, за чиито отношения е отговорна държава членка, не би било достатъчно, противно на твърденията на Кралство Испания, веднага да се изключи приложимостта на съдебната практика по дело „Азорски острови“ по отношение на Гибралтар.

62. Ето защо се налага изводът, че Първоинстанционният съд може да приложи посочената съдебна практика за случая на Гибралтар, без този подход сам по себе си да представлява нарушение на един от критериите на понятието за държавна помощ по смисъла на член 87, параграф 1 ЕО. В светлината на тези общи бележки започвам анализа на различните правни основания, посочени от Кралство Испания.

Д – Първо правно основание на жалбата на Кралство Испания, изведено от незачитането на статута на Гибралтар

1. Доводи

63. С първото си правно основание Кралство Испания поддържа, че Първоинстанционният съд нарушава член 299, параграф 4 ЕО, доколкото не зачита правния статут на Гибралтар от гледна точка на международното право, като пренебрегва член 74 от Устава на Организацията на Обединените нации и на правото на Съюза, доколкото издига Гибралтар до нова държава членка на Европейския съюз в областта на данъчното облагане. От подхода на Първоинстанционния съд следвало, че Гибралтар може да приема вредоносни данъчни мерки, без да може да бъде упражняван ефективен контрол.

2. По допустимостта

64. Правителството на Гибралтар твърди, че доводите, съгласно които Първоинстанционният съд е трябвало да се позове на член 74 от Устава на Организацията на Обединените нации, са недопустими. Предвид съображенията, изложени в точки 35 и 36 от настоящото заключение, предлагам да се обяви за допустима тази част на първото правно основание.

3. По същество

65. Считам, че основният и единствен релевантен аспект, предвид отговора на жалбата на Кралство Испания, е този да се установи дали Първоинстанционният съд е приложил правилно статута на Гибралтар, предвиден в правото на Съюза.

66. В това отношение е достатъчно да се отбележи, че в точки 5—10 от обжалваното съдебно решение Първоинстанционният съд обобщава статута на Гибралтар по аналогичен начин като Съда в Решение по дело Испания/Обединеното кралство, посочено по-горе. В точка 10 от обжалваното съдебно решение той също така основателно припомня положението на Гибралтар от гледна точка на член 299, параграф 4 ЕО.

67. Що се отнася до точки 98—100 от обжалваното съдебно решение, съдържащи анализ на националното право, както посочих по-горе, контролът на Съда се ограничава до изопачаването на фактите, което не се твърди и при всички случаи изглежда при прочита на релевантните въпроси се изключва.

68. Освен това отбелязвам, че съображенията на Първоинстанционния съд, включващи припомняне на съдържанието на член 73 от Устава на Организацията на Обединените нации, са част от доводите, чиято цел е да се провери дали Гибралтар отговаря на второто условие, поставено от Решение по дело „Азорски острови“, посочено по-горе а именно това, което е свързано със законодателната автономия.

69. В този контекст е достатъчно да се припомни, че Съдът многократно е подчертавал, че общностните правомощия трябва да се упражняват в съответствие с международното право( ), но най-показателният пример за тази съдебна практика е Решение по дело Racke( ). Следователно Първоинстанционният съд основателно е могъл да се позове на Устава на Организацията на Обединените нации в своя анализ на прилагането на условията на Решение по дело „Азорски острови“ за Гибралтар. От това все пак не следва, че Първоинстанционният съд е бил длъжен да разширява анализа си и до другите разпоредби на посочения устав, като например член 74, който според мен поначало включва аспекти, по които, от една страна, Първоинстанционният съд не се е произнесъл в спорното решение и от друга, не са посочени в жалбите, представени пред Първоинстанционния съд.

70. Всъщност по въпроса дали разглежданата данъчна реформа е въведена без централното правителство на Обединеното кралство да може директно да се намеси в нейното съдържание, според мен проблематиката за спазването на добросъседството, посочена в член 74 от Устава, е предмет на отделен анализ от извършения от Първоинстанционния съд в точки 90—100 от обжалваното съдебно решение. Ето защо, дори да следва, че доводите на Кралство Испания трябва да се тълкуват като посочващи липса на мотиви на обжалваното съдебно решение, те не могат да бъдат уважени.

71. Накрая, от нито една точка от обжалваното съдебно решение не следва, че Първоинстанционният съд е приравнил Гибралтар с нова държава членка. По-специално съображенията на Първоинстанционния съд по повод регионалната селективност не могат да бъдат тълкувани в този смисъл, когато, след като е разгледал положението на Гибралтар по отношение на критериите от съдебната практика по дело „Азорски острови“, в точка 115 от обжалваното съдебно решение Първоинстанционният съд постановява, че референтната рамка съответства само на Гибралтар.

72. Извършвайки това, той само прилага практиката на Съда, съгласно която при преценката на селективността на мярката референтната рамка не трябва непременно да се определя в рамките на територията на съответната държава членка( ).

73. С оглед на всички изложени по-горе обстоятелства предлагам първото правно основание на Кралство Испания да се отхвърли като неоснователно.

Е – Четвъртото правно основание на жалбата на Кралство Испания, изведено от незачитането на изискването, според което държавната помощ трябва да бъде предоставена от държава членка или с ресурси на държава членка

1. Доводи

74. С четвъртото си правно основание Кралство Испания изтъква, че географската референтна рамка за прилагането на член 87, параграф 1 ЕО непременно трябва да бъде територията на Гибралтар, както и тази на Обединеното кралство или на Кралство Испания. Всъщност понятието за помощ по смисъла на този член означавало, че предимствата трябва да бъдат предоставени пряко или непряко с ресурси на държава членка. Впрочем Гибралтар не бил държава членка, а само територия, която не е част от нито една държава членка съгласно член 299, параграф 4 ЕО.

2. Преценка

75. Както отбелязах по-горе, единственото тълкуване в духа на член 299, параграф 4 ЕО във връзка с принципа за приложимост за Гибралтар на правилата относно държавните помощи е това, което се състои в прилагане в конкретния случай на принципите, установени в съдебната практика относно регионите и териториите, разполагащи със свои собствени данъчни правомощия.

76. Ето защо предлагам четвъртото правно основание на Кралство Испания да се отхвърли като неоснователно.

Ж – Петото правно основание на жалбата на Кралство Испания, изведено от нарушение на принципа на недопускане на дискриминация

1. Доводи

77. С петото си правно основание Кралство Испания изтъква, че Първоинстанционният съд е нарушил принципа на недопускане на дискриминация, доколкото е приложил съдебната практика по дело „Азорски острови“ в конкретния случай, в който положението все пак било съвсем различно. От една страна, Първоинстанционният съд приложил критерии, изведени от Решение по дело „Азорски острови“, установени от Съда по отношение на положението на регион от държава членка, към случая на Гибралтар, който бил със статут на колония. От друга страна, делото „Азорски острови“ засягало само намаляване на ставката на корпоративния данък, а не въвеждането на цялостна система за данъчно облагане на дружествата.

2. По допустимостта

78. Правителството на Гибралтар изтъква, че петото правно основание би трябвало да се счита за ново правно основание и следователно трябва да бъде обявено за недопустимо.

79. Съгласно член 113, параграф 2 от Процедурния правилник на Съда с жалбата не може да се изменя предметът на спора пред Първоинстанционния съд. В рамките на обжалването компетентността на Съда се свежда всъщност до преценка на правното решение, дадено във връзка с разискваните пред първата инстанция правни основания. Следователно страните не могат да изтъкват за първи път пред Съда правно основание, което не са изтъкнали пред Първоинстанционния съд, тъй като това би означавало да ѝ се позволи да сезира Съда, чиито правомощия в сферата на обжалването са ограничени, със спор с обхват, по-широк от този, разгледан от Първоинстанционния съд( ).

80. Отбелязвам все пак, че едно ограничително тълкуване на съдебната практика поражда риск от лишаване на привилегирована страна, каквато е държава членка, от възможността да сочи пред Съда правни основания, различни от тези, повдигнати пред Първоинстанционния съд. Впрочем, тъй като последните са били насочени срещу спорното решение, струва ми се естествено те да се развиват на етапа на обжалването, когато са насочени срещу съдебно решение, постановено в отговор на първите жалби. Считам, че правните основания, които могат да бъдат сочени от държава членка срещу решение на Първоинстанционния съд, не трябва да бъдат ограничавани само поради това че тя е участвала в първоинстанционното производство, макар и само в качеството си на встъпила страна.

81. Следователно, ако Гибралтар смята да възрази срещу Кралство Испания, че е изменила спора, това твърдение за нарушение не може да бъде прието, доколкото никакво изменение на спора не може да произтича от посочване на нарушение на принципа за недопускане на дискриминация във връзка с прилагането на съдебната практика от Решение по дело „Азорски острови“. Напротив, посочената съдебна практика се намира в същността на съображенията на Първоинстанционния съд, така че предлагам петото правно основание да се счита за допустимо.

3. По същество

82. На първо място, припомням, че принципът на равно третиране и недопускане на дискриминация изисква да не се третират по различен начин сходни положения и да не се третират еднакво различни положения, освен ако такова третиране не е обективно обосновано( ).

83. В настоящия случай Кралство Испания повдига въпроса дали предвид разликите между статута на Азорските острови и този на Гибралтар е правно обосновано пряко да се прилага съдебната практика от Решение по дело „Азорски острови“ за Гибралтар.

84. В това отношение веднага следва да се отбележи, че доколкото Първоинстанционният съд се позовава на посочената съдебна практика, той не извършва сравнение между тези две територии. Следователно считам, че повдигнатият от Кралство Испания въпрос не е релевантен от гледна точка на прилагането на разпоредбите, уреждащи държавните помощи.

85. Напротив, доколкото приетото от Съда разрешение по дело „Азорски острови“ представлява рамка за тълкуване на член 87, параграф 1 ЕО, която може да бъде прилагана за различни територии и единици, особено важно при тези случаи е приложното поле на правото на Съюза да се определи предварително.

86. Така, що се отнася до териториите и регионите, които се ползват със специални връзки с някои държави членки поради общото им минало или неотдавнашна промяна в регионалната автономия, считам, че следва да се възприеме двуетапен подход.

87. Първо, необходимо е да се провери дали Договорът за ЕО се прилага за подобна територия. При положителен отговор и независимо от въпроса дали става дума за субдържавно образувание, за автономна територия или за територия, външна спрямо тази на дадена държава членка, вторият етап се състои в установяване на правилната референтна рамка по отношение на съдебната практика по дело „Азорски острови“.

88. Затова считам, че след като е установил статута на Гибралтар от гледна точка на Договора за ЕО, Първоинстанционният съд основателно прилага критериите, определени от Съда в Решение по дело „Азорски острови“, без риск от нарушение на принципа на недопускане на дискриминация.

89. Накрая, евентуална разлика в обхвата на данъчната реформа, която може да бъде приложена на Азорските острови и в Гибралтар, според мен няма никакво значение в това отношение.

90. Ето защо предлагам петото правно основание да се отхвърли като неоснователно.

З – По шестото правно основание на жалбата на Кралство Испания, изведено от нарушение на условията, установени в Решение по дело „Азорски острови“

1. Доводи

91. С шестото си правно основание Кралство Испания изтъква, че Първоинстанционният съд нарушава член 87, параграф 1 ЕО, доколкото неправилно приема, че установените в Решение по дело „Азорски острови“ условия водят до заключението, че липсва регионална селективност. То оспорва точки 76—117 от обжалваното съдебно решение.

2. Съображения

92. Както посочих и по-горе, предлагам на Съда да ограничи контрола си върху съображенията, засягащи тълкуването на националното право от Първоинстанционния съд, единствено до изопачаването на обстоятелствата на посоченото право при преценката на условията на съдебната практика от Решение по дело „Азорски острови“.

93. Съгласно тази съдебна практика, за да може взето от регионален или местен орган решение да се счита за прието при упражняване на достатъчно автономни правомощия на този орган, трябва да бъдат изпълнени трите критерия за институционална, процесуална, както и за икономическа и финансова автономия( ).

94. Първо, що се отнася до институционалната автономия, в точка 89 от обжалваното съдебно решение Първоинстанционният съд се ограничава да посочи, че „главните страни“ признават, че на конституционно равнище съответните органи на Гибралтар разполагат с отделен статут. Кралство Испания все пак оспорва съществуването на такова споразумение, използвайки термините „споразумение между всички страни“, и от своя страна изтъква, че никога не е приемала тезата за политическа и административна автономия на Гибралтар.

95. В това отношение отбелязвам, че споразумението, посочено в точка 89 от обжалваното съдебно решение, се отнася за „главните страни“. Впрочем Кралство Испания участва в производството пред Първоинстанционния съд в качеството си на встъпила страна, което изключва тя да бъде взета пред вид на основание на посоченото споразумение. Следователно точка 89 от съдебното решение не съдържа никакво изопачаване, тъй като се основава на наличието на единомислие на главните страни — обстоятелство, което освен това не се оспорва от другите страни в производството по обжалване пред Съда.

96. Още повече, трябва да се посочи противоречивият характер на жалбата на Кралство Испания, доколкото в четвъртото си правно основание тя поддържа, че Гибралтар не е част от Обединеното кралство, като едновременно с това в рамките на шестото си правно основание изтъква, че Гибралтар не разполага с политически и административен статут, отделен от този на централното правителство на Обединеното кралство.

97. Второ, що се отнася до процесуалната автономия, след като припомня съответните разпоредби на конституцията на Гибралтар, Първоинстанционният съд приема, че предоставените на губернатора правомощия от членове 33 и 34 от посочената конституция, които никога не са упражнявани в областта на данъчното облагане, не са доказателство за възможност за пряка намеса на правителството на Обединеното кралство върху съдържанието на данъчната реформа.

98. В това отношение припомням, че член 225 ЕО, 58, първа алинея от Статута на Съда на Европейския съюз и член 112, параграф 1, буква в) от Процедурния правилник на Съда изискват по-специално от жалбоподател, който твърди, че има изопачаване на доказателства от Първоинстанционния съд, да трябва точно да посочи доказателствата, които са изопачени от него и да посочи грешките в преценката, които според него за довели до това изопачаване( ). Всъщност изопачаване е налице, когато, без да се основава на нови доказателства, преценката на съществуващите доказателства е явно неправилна( ).

99. Впрочем в светлината на доводите на Кралство Испания, които основно целят да поставят под въпрос смисъла на разглежданите национални разпоредби, и по-специално да подчертаят хипотетичното наличие на правомощия за намеса на Обединеното кралство, не може да се установи никакво изопачаване от страна на Първоинстанционния съд на точния смисъл на конституцията на Гибралтар.

100. Накрая, що се отнася до икономическата и финансовата автономия, отбелязвам, че от съдебната практика ясно е видно, че за да не бъде изпълнено третото условие на съдебната практика по дело „Азорски острови“, трябва да съществува компенсиране, т.е. причинно-следствена връзка между приета от съответните органи данъчна мярка и сумите, които са в тежест на държавата( ). Ето защо в точка 106 от обжалваното съдебно решение Първоинстанционният съд основателно се позовава на подобно тълкуване на Решение по дело „Азорски острови“.

101. Освен това в правното си основание Кралство Испания не посочва нито едно доказателство за изопачаване на разгледаните от Първоинстанционния съд обстоятелства в точки 108—113 от обжалваното съдебно решение, които му служат за основа на извода, съгласно който при липса на представено от Комисията доказателство за противното Гибралтар не получава никаква финансова подкрепа от Обединеното кралство, за да компенсира финансовите последствия от данъчната реформа.

102. Предвид гореизложеното предлагам шестото правно основание да се счита за неоснователно в неговата цялост.

И – Седмо и девето правно основание на Кралство Испания, изведени от твърдяното наличие на четвърто условие в рамките на съдебната практика от Решение по дело „Азорски острови“

1. Доводи

103. Със седмото си правно основание Кралство Испания изтъква, че Първоинстанционният съд е направил погрешно тълкуване на Решение по дело „Азорски острови“, доколкото не е приложил четвъртото условие, за чието наличие то твърди. Всъщност според Кралство Испания автономията трябва да се подчинява на определени минимални изисквания, за да се избегне наличието на регионално равнище на напълно различни данъчни режими, застрашаващи общия пазар.

104. С деветото си правно основание Кралство Испания изтъква липса на мотиви на обжалваното съдебно решение, доколкото в него се отхвърля наличието на такова четвърто условие, като се ограничава да посочи в точка 88 от обжалваното съдебно решение, че това условие не намира никаква подкрепа в Решение по дело „Азорски острови“.

2. Съображения

105. Със седмото си правно основание Кралство Испания се опитва да докаже грешка при прилагане на правото, която Първоинстанционният съд допуснал в точка 88 от обжалваното съдебно решение. В това отношение Кралство Испания иска да изведе четвърто условие от точка 47 от Решение по дело „Азорски острови“, което да се прибави към трите условия, поставени от Съда по това дело.

106. В Решение по дело „UGT‑Rioja“ Съдът отхвърля наличието на четвърто условие, което в конкретния случай предшества прилагането на установените в Решение по дело „Азорски острови“ три критерия( ). Съдът постановява, че „условията за институционална автономия, за процесуална автономия, както и за икономическа и финансова автономия, както са уточнени в точка 67 от Решение по дело Португалия/Комисия, са единствените условия, които трябва да бъдат изпълнени, за да се приеме, че територията, попадаща в обхвата на компетентност на субдържавно образувание, е релевантната рамка за преценката на това дали приетото от това образувание решение има селективен характер“.

107. Следва да се направи заключение, че четвъртото условие, което Кралство Испания смята, че може да изведе от Решение по дело „Азорски острови“, никога не е поставяно от Съда. Ето защо предлагам седмото правно основание да се отхвърли като неоснователно.

108. Предвид този отговор деветото правно основание не се налага да бъде разглеждано.

Й – По второто и третото правно основание на жалбата на Кралство Испания

109. Доколкото тези две правни основания са със сходен характер, предлагам те да бъдат разглеждани заедно.

1. Доводи

110. Във второто си правно основание Кралство Испания твърди, че като счита, че не може да бъде извършено сравнение между данъчния режим, приложим за установените в Гибралтар предприятия, и този, приложим за установените в Обединеното кралство предприятия, Първоинстанционният съд лишавал от значение член 87, параграф 1 ЕО. При тълкуването на тази разпоредба трябвало да се вземе предвид фактът, че Гибралтар се счита за „данъчен рай“ от Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (ОИСР) и за „извънтериториален финансов център“ от Международния валутен фонд (МВФ).

111. С третото си правно основание Кралство Испания поддържа, че Първоинстанционният съд е трябвало да тълкува член 87 ЕО в светлината на насоките на Европейската централна банка (ЕЦБ) от 16 юли 2004 г. От този документ, представляващ задължителна норма в правото на Съюза, било видно, че Гибралтар попада в обхвата на понятието за „извънтериториален финансов център“. В писмената си реплика Кралство Испания изтъква по-специално, че Обединеното кралство е част от Европейската система на централните банки (ЕСЦБ) и че член 5 от нейния устав представлявал правното основание на насоките на ЕЦБ, споменати по-горе.

2. Съображения

112. С тези две правни основания Кралство Испания упреква Първоинстанционния съд по същество, че е пропуснал да вземе под внимание в преценката си на данъчната реформа на Гибралтар в светлината на член 87, параграф 1 ЕО някои аспекти относно квалификацията на Гибралтар от международните финансови организации и институции.

113. В този случай тези правни основания следователно могат да бъдат приети за изведени от твърдяна липса на мотиви на обжалваното съдебно решение, което е правен въпрос, който като такъв може да бъде повдигнат в производство по обжалване( ).

114. Все пак, без да се налага второто и третото правно основание да бъдат разглеждани от гледна точка на липсата на мотиви, се налага изводът, че тези правни основания са неотносими, доколкото, дори да бяха основателни, те не биха позволили отмяна на обжалваното съдебно решение.

115. Всъщност в производството по обжалване задачата на Съда се ограничава до това да разгледа дали Първоинстанционният съд е допуснал грешка при прилагане на правото при упражняване на съдебния си контрол. Следователно единственият въпрос е да се провери дали Първоинстанционният съд правилно е постановил, че проектът за данъчна реформа в Гибралтар спазва правилата, приложими в областта на държавните помощи, и оттук — дали е могъл валидно да отмени спорното решение. Впрочем международните проучвания в областта на борбата срещу вредното данъчно облагане не биха могли да обезсилят заключението, до което е достигнал Първоинстанционният съд.

116. Следователно второто и третото правно основание трябва да бъдат отхвърлени като неотносими.

V – Пряко данъчно облагане и държавни помощи( )

А – Предварителни бележки относно структурата на жалбата на Комисията

117. В подкрепа на своята жалба Комисията сочи едно-единствено правно основание, изведено от нарушение от страна на Първоинстанционния съд на член 87, параграф 1 ЕО. Въпреки че Комисията разделя правното си основание на шест части, според мен Комисията поставя под въпрос основно три пункта от съображенията на Първоинстанционния съд.

118. Първият аспект, предмет на първата част, засяга преценката на Първоинстанционния съд на отношението между общностните правила относно държавните помощи и правомощията на държавите членки в областта на прякото данъчно облагане. Вторият аспект, засегнат от втора до пета част, се отнася най-вече до твърдяната неправилна преценка на критерия за селективност. Накрая, шестата част от единственото правно основание на Комисията засяга третия аспект, тясно свързан с втория, а именно твърдяна липса на мотиви, що се отнася до разглеждането на три доказателства за селективността, посочени в спорното решение.

119. Ето защо предлагам жалбата да се анализира от гледна точка на тези три основни твърдения на Комисията.

120. Веднага искам да подчертая, че с жалбата си Комисията приканва Съда да се откаже от установената досега система относно прилагането на член 87, параграф 1 ЕО по отношение на мерки за пряко подпомагане, които могат да представляват държавни помощи по смисъла на посочената разпоредба, каквито са данъчното освобождаване и данъчните облекчения или други форми на непряката подкрепа.

121. Преценката на подобни мерки включва сравнение, от една страна, между положението на съответните предприятия при прилагане на посочените мерки и от друга страна, референтен критерий, а именно обективен стандарт, какъвто е режимът на данъчно облагане при стандартната данъчна ставка или проверката на поведението на частен инвеститор. Всъщност преценката на мерките за данъчна подкрепа почива на сравнение, от една страна, между фактическото положение на бенефициерите на системите, възприети от държавите членки при упражняването на данъчните им правомощия, и от друга страна, на данъчноправния режим, приложим върху същата референтна територия.

Б – По понятието за вредна данъчна конкуренция

122. Глобализацията на икономическата дейност, на търговския обмен и на инвестициите, както и умножаването на предприятията, които работят извън националните граници, са явления, които поставят големи предизвикателства пред данъчното облагане и данъчните системи. Всъщност много фактори на данъчно облагане днес преминават границите, за да се установят в държави, които предлагат по-добри общи условия. Данъчното облагане играе много важна роля сред тях, макар на практика да е трудно да се определи с точност какво е действителното му влияние( ).

123. Голям брой суверенни в данъчната област територии и държави използват данъчни поощрения и такива извън данъчната област, за да привлекат финансова дейност и други услуги. Тези територии като цяло предлагат на чуждестранния инвеститор среда, в която едно нулево или минимално данъчно облагане често върви успоредно с облекчаване на регулаторните или административните ограничения( ). Тези „юрисдикции“ като цяло се квалифицират като данъчен рай и представляват един от важните аспекти на понятието за вредно данъчно облагане( ).

124. Съгласно дефиницията в правната теория „данъчната конкуренция“ се изразява в по-ниска ставка на общата данъчна тежест за подобряване на макроикономическата ситуация в държавата чрез засилване на конкурентоспособността на националната индустрия и/или чрез привличане на чуждестранни инвестиции( ). Това понятие играе важна роля както в международните икономически отношения, така и в рамките на общия пазар на Съюза.

125. От своя страна, Комисията допуска, че определена степен на данъчна конкуренция в рамките на Съюза без съмнение е неизбежна и може да допринесе за намаляването на данъчната тежест( ). Що се отнася до прякото данъчно облагане, тя подчертава, че ако спазват общностните правила, държавите членки свободно могат да избират данъчните системи, които считат за най-подходящи и съответстващи в най-голяма степен на техните предпочитания( ).

126. Следователно Съюзът приема мерки, които целят ограничаване на данъчната конкуренция, тъй като тя може да наруши икономическата и индустриалната конкуренция. Целта не е да се прекрати всякаква данъчна конкуренция, а тя да се постави в определени рамки( ).

127. Що се отнася по-специално до прякото данъчно облагане, след няколко опита за хармонизиране на корпоративното данъчно облагане( ), които пропадат заради опасенията на държавите членки, че ще загубят част от данъчните си приходи, Комисията решава да възприеме нов подход, като предлага т.нар. „фискален пакет“( ), съдържащ сбор от мерки, предназначени за борба срещу вредната данъчна конкуренция в Съюза.

128. Част от тези мерки е Етичният кодекс в областта на корпоративното данъчно облагане, чиято цел е да подобри прозрачността в областта на данъчното облагане чрез система за обмен на информация между държавите членки( ).

129. В рамките на дебата за вредната данъчна политика доктрината критикува липсата на яснота от гледна точка на установяването на справедливи условия или на равнопоставеност („level playing field“) в областта на международното данъчно облагане( ). Все пак е прието, че не трябва да се прилага един и същ процент и една и съща данъчна ставка или основа във всички държави, тъй като малките държави по-специално са изправени пред специфични трудности, свързани с размерите на техните данъчни юрисдикции( ).

130. Предвид изложените по-горе обстоятелства, що се отнася до борбата срещу вредното данъчно облагане, може да изглежда, че Комисията е прибягнала до единствения инструмент, с който разполага, а именно член 87, параграф 1 ЕО( ). Въпросът, който възниква, е дали тази разпоредба представлява подходящ за тази цел инструмент и ако това е така, какви трябва да бъдат ограниченията за използването ѝ по отношение на разпределянето на правомощия в областта на прякото данъчно облагане.

131. Както е видно от неговия преамбюл, кодексът е политически ангажимент, който не засяга определените в Договора права и задължения на държавите членки и на Общността. Вредните практики, попадащи в обхвата на кодекса, са свързани с мерки, които имат или които могат да имат значително въздействие върху географското разпределение на икономическите дейности в рамките на Общността. Данъчните мерки, установяващи значително по-ниско реално равнище на данъчно облагане, включително нулево данъчно облагане, в сравнение с общоприлаганото в съответната държава членка също се считат за вредни и оттук — попадат в обхвата на кодекса.

132. Следователно кодексът се отнася до конкуренцията между държавите членки, в рамките на която са изправени едни срещу други, за да привличат инвестиции или чуждестранни капитали с данъчни средства. Целта на кодекса следователно е да достигне до държавните мерки, предназначени за насърчаване на чуждестранни предприятия или капитали, а не за защита на националните предприятия или капитали. Това означава, че кодексът трябва да се прилага за обратната дискриминация, т.е. тази, която поставя в неблагоприятно положение местните за държавите членки лица( ).

133. В замяна на това режимът на държавните помощи цели да защити конкуренцията между предприятията от нарушения на конкуренцията или от търговски обмен в Общността, причинени от държавите членки чрез предоставяне на мерки, поставящи в благоприятно положение определени предприятия или продукти в сравнение с другите. Освен това целта му е да защити вътрешния пазар от сегментиране чрез държавни помощи, като същевременно гарантира, че не е налице несправедлива дискриминация по отношение на чуждестранните лица или форми на протекционизъм в полза на национални предприятия или капитали( ).

134. Оттук следва, че вредната институционална или данъчна конкуренция между държавите членки очевидно не е в обхвата на механизма за контрол на държавните помощи, установен от Договора( ), дори да съществуват случаи, които могат да представляват както мерки за вредна данъчна конкуренция, така и държавни помощи, несъвместими с общия пазар. Все пак легитимната цел за борба срещу вредната данъчна конкуренция не може да обоснове изопачаване на правната рамка на Съюза, установена в областта на конкурентното право, приложима за държавните помощи, или дори приемането на разрешения ad hoc, което влиза в противоречие с принципа на върховенството на закона, прогласен в член 2 от Договора за ЕС.

135. Именно от гледна точка на тези предварителни елементи следва да се разгледа жалбата на Комисията.

VI – По правомощията на държавите членки в областта на прякото данъчно облагане и отношението им с правната уредба на държавните помощи( )

А – Доводи в рамките на първата част на единственото правно основание на Комисията

136. С първата част на единственото си правно основание Комисията изтъква, че Първоинстанционният съд е преценил неправилно отношението между член 87, параграф 1 ЕО и компетентността на държавите членки в областта на данъчното облагане. В това отношение Комисията смята, че на правомощията на държавите членки в областта на данъчното облагане са поставени граници, наложени от правото на Съюза, и по-специално от член 87, параграф 1 ЕО, и единственото обстоятелство, че дадено национално правило попада в обхвата на данъчното право, не може да освободи това правило от спазването на посочения член, защото този член определя държавните мерки не според тяхната причина или цели, а според техните последици. Кралство Испания споделя анализа на Комисията, но единствено доколкото той се отнася до правомощията на Обединеното кралство в качеството му на държава членка в областта на прякото данъчно облагане.

Б – Общи бележки

137. Макар и съгласно разпределянето на правомощията, установено от Договора, прякото данъчно облагане да е от изключителната компетентност на държавите членки, безспорно е, че при упражняването на техните правомощия държавите членки трябва да спазват Договора. Така, съгласно постоянната съдебна практика, макар прякото данъчно облагане да е от компетентността на държавите членки, последните все пак трябва да я упражняват при спазване на правото на Съюза( ).

138. Освен това фактът, че дадена мярка, която може да представлява държавна помощ по смисъла на член 87, параграф 1 ЕО, е приета при упражняване на изключителна компетентност на държавите членки, което според мен често се случва, не може сам по себе си да окаже влияние върху прилагането на правилата относно държавните помощи.

139. В областта на прякото данъчно облагане обаче държавите членки се ползват с висока степен на законодателен, подзаконов и административен суверенитет. Правомощията за данъчно облагане остават вътрешен прерогатив на правителствата, които могат да избират най-подходящите данъчни системи в зависимост от предпочитанията си, при условие че спазват правото на Съюза.

140. Безспорно е, че разпоредбите на правото на Съюза относно държавните помощи целят единствено коригиране на нарушения на конкуренцията, резултат от стремежа на дадена държава членка, независимо от общите си политически насоки, да предостави специално предимство на някои предприятия или производства. Ето защо, тъй като данъчната система е с общ характер, тя е извън обхвата на член 87, параграф 1 ЕО( ). Всъщност, при условие че приетите от държавата членка мерки засягат цялата данъчна система, те представляват устройството на общата данъчна политика, а не държавни помощи( ).

141. Същият принцип се прилага за вредните данъчни мерки, когато не отговарят на критерия за селективно предимство: единственият приложим срещу тях инструмент е посоченият по-горе етичен кодекс( ). Всъщност значителна част от вредните данъчни мерки се състои от общи данъчни мерки, за които, според основната част от правната теория, член 87, параграф 1 ЕО не се прилага( ).

142. За сметка на това данъчното освобождаване или други форми на непряка подкрепа, предоставяни на секторно или регионално основание, представляват държавни помощи( ). Така мярка, която не се прилага за всички субекти, по принцип не може да се разглежда като обща мярка на икономическата политика( ).

143. В това отношение отбелязвам, че в правната теория се посочва, че с понятието за селективност член 87 ЕО открива път за действително хармонизиране на данъчните правила, докато неговата цел не е тази( ). Всъщност прилагането на принципите, уреждащи държавните помощи в националната данъчна политика, се счита, че води до регулиране на конкуренцията на данъчните системи, тъй като държавите са подчинени на непряко задължение за данъчен неутралитет( ).

144. Аз обаче считам, че е невъзможно да се постигне данъчен неутралитет в тесен икономически смисъл в областта на прякото данъчно облагане( ). Считам по-скоро, че всяка данъчна система се основава на определена селективност в зависимост от целите, преследвани от националния законодател. Така основният въпрос е въпросът за наличието на предимство по смисъла на правото на Съюза, което би могло да е следствие от конфигурация, установена в националната данъчна система( ).

145. Ето защо е от основно значение да се запази разликата между данъчни мерки, представляващи държавна помощ, и тези, съответстващи на обичайната конфигурация, която националният законодател е искал да даде на своята данъчна система и която може да доведе до диференциация, необходима за постигането на целите от обществен интерес, определени от държавата при упражняване на суверенните ѝ права( ).

В – По съображенията на Първоинстанционния съд относно правомощията на държавите членки в областта на прякото данъчно облагане

146. В точка 146 от обжалваното съдебно решение Първоинстанционният съд правилно цитира съдебната практика, според която прякото данъчно облагане е от компетентността на държавите членки, като подчертава, че прилагането на правилата за държавните помощи не накърнява правомощието на държавите членки да взимат решения относно своята икономическа политика и следователно относно данъчната система и нейния общ или „обичаен“ режим. След това той разглежда дали Комисията се е съобразила с тези принципи при преценката на селективния характер на мярката.

147. Цитирането в точка 146 от обжалваното съдебно решение е в подкрепа на съображенията на Първоинстанционния съд, според които Комисията е трябвало да следва анализ на три етапа, за да може да квалифицира дадена данъчна мярка като селективна. Както е видно по-специално от точка 145 от обжалваното съдебно решение, Първоинстанционният съд иска да подчертае, че от пропускането на двата първи етапа би следвало Комисията да надхвърли правомощията си, доколкото тя би заместила държавата членка, що се отнася до определянето на данъчната ѝ система. Освен това подобен подход според Първоинстанционния съд би довел до невъзможност за държавата членка да обоснове разглежданата диференциация с характера и общата структура на данъчната система, предмет на уведомлението.

148. Погледнато от този ъгъл и независимо от въпроса дали възприетата от Първоинстанционния съд методология представлява правилна от правна гледна точка референтна рамка, която той би могъл да наложи на Комисията, констатацията относно наличието на данъчна компетентност на държавите членки, разбира се, е непълна, но не представлява грешка при прилагане на правото по отношение на посочената по-горе съдебна практика, припомнена в точки 137—145 от настоящото заключение.

149. Ето защо предлагам първата част от единственото правно основание на Комисията да се отхвърли като неоснователна.

VII – Обсъждане на метода за установяване на селективността на данъчно подпомагане, което може да представлява държавна помощ

А – Елементи на спорното решение на Комисията

150. Според изявленията на Комисията в съдебното заседание новата данъчна система на Гибралтар се състои от комбинация от данък върху броя работници и служители и данък върху ползването на служебни помещения, чийто максимален размер е 15 % от печалбите, както и от два вида допълнителни данъци за някои видове дружества. Комисията изтъква, че системата, представяна за единна, всъщност е комбинация от различни и несъвместими помежду си данъчни режими, което прави невъзможно да се открие референтен режим и да се установи специален режим. Напротив, представяният за данъчна система режим сам извършва диференциация между категориите дружества, като така предоставя предимства на някои дружества, и по-специално на офшорните.

151. Комисията възразява срещу обжалваното съдебно решение, като твърди, че тя следва формален подход, основаващ се на известието ѝ от 1998 г., подход, който е чужд на икономическата действителност, докато според практиката на Съда държавните мерки трябва да бъдат преценявани въз основа на техните последици.

152. Предвид спорното решение искам да привлека вниманието на Съда върху един аспект, който според мен е основен за разрешаването на настоящото дело и който е тясно свързан с отхвърлянето от Комисията на дерогационния метод, изложен в известието ѝ от 1998 г.

153. Всъщност преценката на Комисията за реформата на данъчната система на Гибралтар почива най-напред върху анализа на регионалната селективност и на селективността по същество на режима. За сметка на това, в точка 153 от решението наличието на предимство се предполага от демонстрацията относно селективния характер на реформата. Комисията разглежда данъчната система на Гибралтар като цяло, като ѝ придава дискриминационен по своята същност характер, което според последната означавало наличие на селективно предимство и оттук — наличие на държавна помощ.

154. Впрочем, независимо от въпроса каква трябва да бъде референтната рамка в настоящия случай, подобен избор на методология ми се струва погрешен по причини, свързани със структурата на преценката на непряка мярка, която може да представлява държавна помощ по смисъла на член 87, параграф 1 ЕО. Мотивите на този подход се основават на изложените по-горе доказателства.

Б – По основната роля на установяването на предимство при разглеждането на понятието за селективност в случая на непреките мерки

155. Според практиката на Съда квалификацията на дадена мярка като помощ по смисъла на Договора предполага, че е изпълнен всеки един от предвидените в член 87, параграф 1 ЕО четири кумулативни критерия( ). Следователно се посочват помощите, предоставяни от държави членки или с ресурси на държави членки под каквато и да било форма, които нарушават или заплашват да нарушат конкуренцията чрез поставяне в по-благоприятно положение на определени предприятия или производството на някои стоки, доколкото те засягат търговията между държавите членки. По смисъла на тази разпоредба понятието за помощ е по-общо от понятието за субсидия, тъй като то включва не само положителни престации, каквито са самите субсидии, а и мерки за намеса, които под някаква форма облекчават тежестите, които обичайно натоварват бюджета на дадено предприятие в сравнение с предприятие в сходно положение( ).

156. За да се прецени дали подобно предимство представлява помощ по смисъла на член 87 ЕО, трябва да се определи дали на предприятието получател се предоставя икономическо предимство, което то не би получило в нормални пазарни условия( ). Предвид спецификата на данъчните мерки в правната теория се предлага наличието на държавна помощ да се приеме при наличие на загуба или отказ от данъчни приходи от данъчните органи или правителството( ).

157. В това отношение съм убеден, че ключовото понятие в контекста на настоящата жалба на Комисията е понятието за предимство.

158. Всъщност моето мнение е, че мярка, която може да представлява държавна помощ, предоставена под непряка форма, каквито са данъчните мерки, не може да бъде определена без референтна рамка( ). Противоположен подход би довел до объркване между понятията за селективност и предимство, тъй като селективността според мен означава неравномерно разпределение на предимствата между предприятията, които се намират в сходно положение. Впрочем разглеждането на критерия за селективност е отделно от разглеждането на критерия за предимство( ).

159. В настоящия случай, ако структурата на данъчната система, която в крайна сметка води до това, офшорните дружества в Гибралтар да не се облагат, трябва да се счита за мярка, която представлява държавна помощ, остава да се установи как да се определи размерът на твърдяната помощ, без предварително да се определя какъв е режимът при стандартна данъчна ставка и дори общата референтна рамка. Така по-специално максималните определени размери от 15 % и 35 % не са показателни за размера на помощта, тъй като в данъчната система на Гибралтар те са изключение от референтните разпоредби, които позволяват да се установи как би трябвало да бъдат облагани офшорните дружества.

160. Всъщност следва да се посочи, че дадена мярка, която може да се счита за данъчна помощ, трябва да съответства на дадена данъчна стойност( ). Комисията трябва да бъде в състояние да установи стойността на реално или потенциално „изгубения“ данък, която представлява размерът на твърдяната помощ. Единственото средство, с което разполага Комисията, за да оцени „изгубената“ стойност, е да се позове на общ режим, приложим в референтната рамка, предмет на разглеждането.

161. В това отношение припомням съдебната практика, според която дори предимство, предоставено посредством потенциална допълнителна тежест за държавата, може да представлява държавна помощ( ). Подобен е случаят на гаранциите, които в най-честата си форма са свързани със заем или с друго финансово задължение, което се договаря между заемополучателя и заемодателя( ). Благодарение на държавната гаранция заемополучателят може да има по-ниски лихви или да му се налага да предостави по-ниски обезпечения. За да се определи наличието на помощ, следва да се направи оценка на възможностите за бенефициера на държавна гаранция да получи заем на капиталовия пазар в отсъствието на такава гаранция( ). Все пак, обикновено изявление на представител на държавните власти може да окаже голямо влияние за възвръщане на доверието на финансовите пазари в предприятието, за да може то да получи достъп до нови кредити( ).

162. Впрочем, що се отнася до мерки с данъчен характер, би било погрешно да се счита, че едно данъчно разрешение автоматично води до предоставяне на предимство на съответното предприятие. По тази причина е необходимо Комисията да разполага с общо виждане за системата, която се прилага „обичайно“.

163. Следователно отправната точка на анализа на данъчните мерки трябва да бъде едно фактическо сравнение, а именно какво би било положението без приемане на мярката, която може да представлява държавна помощ.

164. В Решение по дело Белгия и Forum 187( ) Съдът постановява, че за да се разгледа дали определянето на облагаем доход, както е предвидено в схемата за координационните центрове, предоставя предимство на последните, посоченият режим следва да се сравни с режима на общоприложимото право, основан на разликата между продукти и тежести за предприятие, което упражнява дейността си в условия на свободна конкуренция.

165. Следователно на първо време следва да се провери дали даден субект е трябвало да бъде облаган и при утвърдителен отговор — дали липсата на облагане представлява предимство. След това трябва да се провери дали другите предприятия, които се намират в сходно положение, се ползват със същото предимство. Ако това не е така, вероятно става дума за селективно предимство. Следователно предимството може да бъде установено само чрез посоченото фактическо сравнение.

166. Например, ако в дадена данъчна юрисдикция установяването на данъчен праг води до освобождаване от данък на половината предприятия, докато другата половина плаща данък в размер на 10 % от печалбите, едва ли може да се счита, че първата категория предприятия се ползва с предимство. Всъщност, ако държавата членка реши да не облага с данък определени блага, фактори или дейности, това не води до наличие на предимство, защото то би представлявало освобождаване от несъществуващ или неприложим данък( ).

167. Друг пример би могъл да бъде изведен от мярка на икономическата политика, приложима за всички предприятия, предоставяща ускорена амортизация за финансови години A и B. Подобна мярка съдържа предимство, докато на пръв поглед нейната селективност е несигурна. Всъщност предприятията, които не са решили да инвестират по време на референтния период, не се възползват от тази мярка. Тогава тази мярка според мен е икономически селективна, но тази селективност е обоснована от присъщата на данъчната система логика, като така наличието на помощ може да се изключи. За сметка на това, ако мярката продължава да се прилага през година C в определен сектор, то тогава става дума за държавна помощ.

168. Освен това е безспорно, че някои сектори или някои видове предприятия могат да изискват различно данъчно третиране поради характера или целта им. Според мен добър пример е организация с нестопанска цел или кооперативно дружество( ).

169. Както посочих по-горе, възприетият от Комисията подход в спорното решение не ми се струва основателен. В съдебното заседание Ирландия основателно посочва, че изглежда става дума за подход ad hoc, който Комисията обосновава с малките размери на Гибралтар. Впрочем струва ми се, че подобен критерий не може да бъде основание за анализа, който Комисията извършва при разглеждането на данъчните мерки, които могат да попадат в обхвата на приложното поле на член 87, параграф 1 ЕО. Ако Съдът избере предложения от Комисията подход, това би означавало в приложното поле на член 87, параграф 1 ЕО да се въведе допълнителен критерий, свързан с размера на данъчната юрисдикция, въвела спорната мярка.

170. Възприемането на тезата на Комисията, основана върху понятие за дискриминационна по своята същност система, би довело също така до отказване от методологията за разглеждане на мерките в непряка форма в отделен случай, който според мен не е в обхвата на режима за държавни помощи, а попада в проблематиката на вредната данъчна конкуренция. Всъщност известно ми е, че ОИСР определя Гибралтар като данъчен рай. Следователно Съдът трябва да реши дали той смята да се разграничи от класическия анализ на понятието за държавна помощ в непряка форма, за да заклейми данъчния режим на Гибралтар( ).

171. Макар и напълно да споделям стремежа на Комисията да засили борбата срещу вредното данъчно облагане в рамките на Съюза, смятам, че за тази цел не може да бъде използвано едно ново тълкуване на член 87, параграф 1 ЕО. Създаването на метод ad hoc цели да позволи на Комисията да се противопоставя на лошите данъчни и икономически практики, без това да се свързва с режима за държавни помощи в тесен смисъл( ).

172. Накрая, струва ми се също така от особена важност да подчертая, че дори разглежданата данъчна система да води до освобождаване от облагане на офшорните предприятия, дружествата, чиято дейност в Гибралтар не изисква нито наемане на работници и служители, нито ползване на служебни помещения в Гибралтар, се намират в точно същото положение. Например холдинговите дружества, които от количествена гледна точка изглежда представляват най-голямата категория от гибралтарските предприятия( ), са в същото данъчно положение, защото то не зависи от това дали принадлежащите на тези дружества ценни книжа или движимо имущество се намират в Гибралтар или извън неговата територия. Следователно системата не е селективна, в смисъл че нейните последици са различни в зависимост от мястото на упражняване на дейностите. Освен това подобно изключване на офшорните дейности би могло да бъде извършено чрез система на корпоративно данъчно облагане, която включва в данъчната основа единствено критерии за потребление на енергия или производство на отпадъци.

173. В случая на Гибралтар данъчната система възприема като общ подход едно почти нулево облагане, като допуска образуванията, които използват местни производствени фактори като работна ръка и служебни помещения, да бъдат облагани с по-висок данък. Според мен парадоксът е, че подобна система причинява основно вреди, като може да бъде определена като представляваща система на „антидържавни помощи“.

174. За сметка на това, както посочих и по-горе, според мен не подлежи на съмнение, че законодателят на Гибралтар цели да се сдобие със система на нелоялна данъчна конкуренция по отношение на държавите членки( ).

175. Доколкото правото на Съюза не съдържа никаква данъчна система по подразбиране, референтната рамка трябва да остане националната референтна рамка или тази, установена съгласно съдебната практика от Решение по дело „Азорски острови“. Ето защо, ако Съдът приеме, че Гибралтар сам по себе си може да представлява подходяща референтна рамка, той следва да се придържа към класическия анализ за предимствата и селективността.

В – Селективност по същество в областта на прякото данъчно облагане

176. Член 87, параграф 1 ЕО забранява държавните помощи, които „поставят в по-благоприятно положение определени предприятия или производството на някои стоки“, т.е. селективните помощи. Условието за селективност е определящо за понятието за държавна помощ( ). Въпреки богатата съдебна практика по тази тема понятието за селективност изглежда трудно определимо, по-специално що се отнася до данъчните мерки.

177. Понятието за селективност се разглежда по същество, що се отнася до мерки, приложими в някои сектори на икономиката или за някои видове предприятия( ), или от регионална (географска) гледна точка( ). Селективността по същество може да включва както данъчни мерки, отнасящи се само за предприятия, които се характеризират с определен вид дейност (секторна селективност), така и такива, които се прилагат според предварително определени положения, в които предприятията могат да се окажат (хоризонтална селективност), например при условията на данъчни поощрения или в случая на мерки, предназначени да предоставят предимства на определен вид работна ръка( ).

178. Предвид разнообразието на данъчните мерки начертаването на разделителна линия между общите мерки и селективните мерки се оказва все по-сложно( ). Ето защо определянето на референтна мярка, колкото и да е трудно това, е от основно значение, за да се установи дали разглежданият режим е „необичаен“ и следователно „селективен“.

179. От съдебната практика следва, че спазването на изискването за селективност трябва да се преценява за всеки конкретен случай с цел да се провери дали поради своето естество, приложно поле, условията за нейното прилагане и своите последици разглежданата мярка включва предимство от изключителна полза за определени предприятия или за определени сектори на дейност( ).

180. Селективността на предимството, давано от въпросната мярка, може да бъде обоснована на един следващ етап от характера на системата, при условие че мярката, от една страна, е предоставена на основата на обективни критерии (вътрешно съответствие на мярката със структурата на системата) и от друга страна, е съвместима с характера на режима (външно съответствие на мярката)( ). Всъщност от постоянната съдебна практика е видно, че понятието за държавна помощ не включва държавни мерки, въвеждащи диференциация между предприятия, когато тази диференциация е резултат от характера и структурата на системата на тежести, в която те се вписват. В този случай въпросната мярка по принцип не може да се счита за селективна, дори и да осигурява предимство на предприятията, които могат да се ползват от нея( ).

181. Следователно селективният характер на предимството, предоставено от въпросната мярка, следва да се преценява в две последователни фази.

182. В рамките на преценката на условието за селективност в данъчната област, след заключението на генералния адвокат Darmon по дело Sloman Neptun възприетият критерий е този за „дерогацията“ от общата система на данъчно облагане( ). Според генералния адвокат Darmon „единственият основен елемент, необходим за прилагане на член 92, параграф 1, е дерогиращият характер на мярката, в самата ѝ същност, по отношение на структурата на общата система, в която тя се вписва“.

183. Тази методология е включена и в Известието на Комисията от 1998 г., което също така се основава на подхода на ОИСР( ). Съгласно Известието от 1998 г. за целите на прилагането на член 86, параграф 1 ЕО по отношение на дадена данъчна мярка, най-важното е да се установи дали посочената мярка осигурява в полза на някои предприятия в държавата членка изключение от прилагането на данъчната система( ).

184. Този дерогиращ подход се критикува в правната теория, когато нито Комисията, нито Съдът са в състояние точно да определят какво обхваща понятието за „дерогация от нормата“, нито какво изгражда „нормата“ или „обща система“( ). Авторите подчертават също така трудността да се определи данъчната ставка, която „обичайно се прилага“, за да се определи ставката, която може да се определи за отклоняваща се от нормата( ).

185. Освен това от анализа на съдебната практика е видно, че от генералните адвокати са предлагани няколко разрешения. Извън дерогиращия подход се предлага една мярка да се счита за обща, когато тя е следствие от вътрешната логика на данъчната система( ) или когато тя цели да установи равенство между икономическите оператори( ).

186. Сред тези предложени от правната теория подходи по-конкретно съществува предложение да се счита, че дадена мярка е с общ характер, докато всяко предприятие, независимо от неговия сектор на дейност, се ползва от нея. Следва да се извърши разглеждане на два етапа, като първият се състои в установяване на целите на мярката („revealed potential targets“), а вторият от своя страна цели установяване на обхвата на мярката („revealed potential scope“). Всъщност на равнището на втория етап би било възможно да се установят причините, които стоят зад мярката, предлагана от държавата членка( ).

187. Според едно друго предложение би могло да се направи анализ в три последователни етапа, състоящ се, от една страна, в това да се извърши проверка дали мярката може да се прилага за всички предприятия, които се намират в сходно фактическо и правно положение, от друга страна, да се провери дали някои предприятия се ползват с по-благоприятно третиране (дискриминация), и накрая, да се гарантира, че мярката може да бъде основателна от гледна точка на характера или структурата на данъчната система( ).

188. Приемам, че критерият за дерогация, който служи основно за определяне на предимството, може да се окаже несигурен, когато трябва да се установи от кое правило е дерогиран( ). Все пак в определената от референтната рамка данъчна система, която най-често е националната данъчна система, следва да се търси евентуална подсистема и оттук — изключения или дерогации.

189. Въпреки посочените по-горе критики, дерогиращият подход според мен съответства в най-голяма степен на разпределянето на правомощията между държавите членки и Комисията. Всъщност, като приемам, че държавите членки запазват компетентността си за определяне на данъчните си режими, според мен има основание да се счита, че правомощията на Комисията, предоставени ѝ от член 87, параграф 1 ЕО, трябва да се ограничават само до мерките, които представляват дерогация от общоприложимата система.

190. Освен това според мен обосновката на подхода, който на първия етап цели да установи общ режим, а на втория — дерогация от посочения режим, е следствие от вътрешната логика на понятието за държавна помощ, изискващо да се открие наличие на предимство, преди да се проверява дали става дума за селективно предимство.

VIII – По приетия за установяване на селективността на данъчната реформа метод — анализ на правните основания

А – Кой е методът, позволяващ да се установи „общата“ данъчна система на държава членка( )

1. Доводи на Комисията, посочени във втората и третата част на единственото правно основание

191. С втората част на единственото си правно основание Комисията, подкрепяна от Кралство Испания, упреква Първоинстанционния съд, че той неправилно се счита длъжен предварително да установи общия или „обичаен“ данъчен режим и след това да посочи дерогиращия характер на разглежданите мерки по отношение на този режим. Според Комисията подобен подход не признавал възможността държава членка или автономна територия на държава членка да създаде дискриминационна по своята същност система единствено поради своята структура. Всъщност, благодарение на рационалния подбор на критерии за прилагане в неговата т.нар. „обичайна“ система на данъчно облагане, според нея Гибралтар успял в голяма степен да възпроизведе последиците от режим, който явно включвал държавна помощ в полза на определени категории предприятия( ).

192. Според Комисията нито един принцип на правото на Съюза не налагал да се следва определеният от Първоинстанционния съд подход. Освен това Комисията отхвърля задължителния характер на своето Известие от 1998 г. В отговор на писменото становище при встъпването на Република Ирландия Комисията отбелязва, освен че Известието от 1998 г. няма предвид конкретен случай като този на данъчния режим на Гибралтар, и че при всички случаи тя не би могла да дерогира член 87 ЕО. Спецификата на настоящия случай изисквала нов подход, за да се избегне нарушение на контрола на държавните помощи, като подобен подход трябва да се ограничи до случаите на особено ясна селективност.

193. С третата част на единственото правно основание Комисията, подкрепяна от Кралство Испания, изтъква, че Първоинстанционния съд е нарушил принципа, съгласно който националните мерки трябва да се разглеждат от гледна точка на техните последици, а не на преследваната цел( ). Според Комисията Първоинстанционният съд е постановил, че Комисията е длъжна да приеме за отправна точка на своя анализ системата, която държавата членка или автономната територия твърди, че представлява общият или „обичайният“ режим( ). Според нея Първоинстанционният съд неправилно е приел, че присъщата на дадена данъчна система логика и общият или „обичайният“ режим, предвиден от нея, могат да бъдат установени с помощта на целите, за които се твърди, че са преследвани от националните или от местните органи.

194. В отговор на доводите на Ирландия Комисията изтъква, че няма причина да съществуват опасения, че държавите членки няма да могат повече да преследват легитимни цели чрез своя данъчен режим, тъй като защитаваният от Комисията подход важал само в изключителни случаи, без обаче да очертава по-ясно тези „изключителни случаи“.

2. Съображения

195. Най-напред отбелязвам, че в точки 143—146 от обжалваното съдебно решение Първоинстанционният съд припомня, без следа от каквото и да било изопачаване, текста на Известието от 1998 г., от което е видно, че квалификацията от Комисията на една данъчна мярка като селективна, на първо място, предполага предварително установяване и разглеждане на общия режим, за да може, на второ място, да се прецени и установи селективният характер на предоставеното предимство. След това в точка 144 от обжалваното съдебно решение Първоинстанционният съд правилно представя съдебната практика, която позволява селективният характер на мярка да се обоснове с характера или структурата на данъчната система, в която тя се вписва.

196. Предвид тези принципи в точка 170 от обжалваното съдебно решение Първоинстанционният съд упреква Комисията, в светлината на предоставените от правителството на Гибралтар и Обединеното кралство доказателства, че не е изпълнила правилно задълженията си за анализ на разглежданата данъчна система от гледна точка на член 87 ЕО.

197. В това отношение, на първо място, доколкото приемам необходимостта и законосъобразността на дерогиращия подход, основан на сравнителен анализ по отношение на мерки за непряка подкрепа, които могат да представляват държавни помощи, и с оглед на изложените по-горе съображения предлагам на Съда да постанови, че Първоинстанционният съд основателно е упрекнал Комисията, че не е следвала подхода, посочен в нейното Известие от 1998 г.

198. Отбелязвам, че в настоящия случай доводите на Първоинстанционния съд се основават в по-голяма степен на проблематиката на разпределянето на правомощията между държавите членки и Комисията в областта на данъчното облагане, отколкото върху самия статут на Известието от 1998 г.

199. При всички случаи припомням, че от съдебната практика ясно е видно, че като приема правила за поведение и обявява чрез тяхното публикуване, че ще ги прилага към случаите, за които те се отнасят, Комисията се самоограничава в упражняването на споменатото право на преценка и не може да се отклони от тези правила под страх от евентуални санкции за нарушение на общи принципи на правото като равното третиране или защитата на оправданите правни очаквания( ). Общностните съдилища многократно са уточнявали, че Комисията е обвързана от своите известия по въпросите на конкурентното право в областта на глобите например( ).

200. От тази съдебна практика е видно, че в специфичната област на държавните помощи Комисията е обвързана от рамките и от известията, които тя приема, доколкото те не се отклоняват от нормите на Договора( ). Следователно Комисията не може да бъде окончателно обвързана от своите известия.

201. Проблематиката на дискриминационния по своята същност характер на данъчния режим на Гибралтар е засегната имплицитно от Комисията в спорното решение и едва в съдебното заседание Комисията дава разяснения по тази тема.

202. Според мен да се допусне подобен подход, би означавало да се извърши революция в методологията на прилагането на правилата относно държавните помощи по смисъла на член 87, параграф 1 ЕО. Съгласно този подход наличието на предимство вече не би се преценявало на основата на сравнение между мярката и общоприложимия данъчен режим, а по силата на сравнение между данъчния режим такъв, за какъвто той се представя, и друга система, която е хипотетична и несъществуваща. Впрочем, подобен подход изисквал изграждане на данъчен tertium comparationis за Европейския съюз, за да може да се преценява твърдяното дискриминационно действие, произтичащо от направения избор по отношение на данъчната ставка (или по отношение на данъчната основа) в областта на корпоративното данъчно облагане. Подобен общ критерий не съществува и прилагането на правната рамка относно държавните помощи не обосновава приемането de facto на подобна мярка за данъчно хармонизиране( ).

203. Доводът, според който този подход би могъл да се прилага само в изключителни случаи, не може да се приеме. Установената до днес правна методология се основава пряко на структурата на член 87, параграф 1 ЕО и изглежда съответства на целите на конкурентното право на Съюза. Тя не би могла да бъде изоставена само поради това че в един отделен случай не води до желания от Комисията резултат.

204. Що се отнася до твърдяната грешка при прилагане на правото, посочена в третата част на единственото правно основание на Комисията, безспорно е, че според установената съдебна практика преследваната от държавните мерки цел не е достатъчна, за да се избегне по принцип квалифицирането им като „помощи“ по смисъла на член 87 ЕО. Действително, член 87, параграф 1 ЕО не прави разграничение в зависимост от причините или целите на държавните мерки, а ги определя в зависимост от техните последици( ).

205. Все пак при прочита на обжалваното съдебно решение смятам, че твърденията, посочени в третата част на единственото правно основание на Комисията, почиват на неправилно тълкуване на точки 145, 146 и 171—174 на обжалваното съдебно решение.

206. Всъщност точка 145 от посоченото решение е част от съображенията на Първоинстанционния съд за установяване на това доколко Комисията е била задължена да приложи трите етапа на дерогиращия подход в рамките на обсъждането на селективния характер на разглеждания режим. Първоинстанционният съд посочва, че като се ограничава с третия етап на посочения по-горе подход, Комисията рискува да лиши съответната държава членка от възможността да обоснове диференциацията на данъчния режим, тъй като тя не е установила предварително нито общия или „обичайния“ режим, нито дерогиращия характер на разглежданата диференциация. Освен това не може да се приеме, че Първоинстанционният съд е наложил на Комисията да следва определена позиция, без тя да може да използва прерогативите си за анализ, произтичащи от Договора.

207. С оглед на изложените по-горе обстоятелства, предлагам да се отхвърлят като неоснователни втората и третата част на единственото правно основание на Комисията.

Б – По характера на разглеждането на данъчен режим, извършено от Комисията( )

1. Доводи, развити в четвъртата част на единственото правно основание на Комисията

208. С четвъртата част на единственото правно основание Комисията, подкрепяна от Кралство Испания, упреква Първоинстанционния съд, че неправилно е приел, че присъщата на дадена данъчна система логика и общият или „обичайният“ режим в рамките на посочената система може да е резултат от прилагането на различни техники спрямо различни данъчнозадължени лица. Според нея подобен подход означавал, че всяка характеристика на системата без оглед на предимството, което тя предоставя на някои получатели, автоматично представлява неразделна част от системата, а не дерогация и следователно се освобождава от прилагането на правилата относно държавните помощи( ).

209. Освен това Комисията оспорва твърдението, че тя е повдигнала проблематиката за тежестта на доказване. Тя упреква Първоинстанционния съд, че е допуснал грешка при прилагане на правото не като установява, че Комисията не е понесла тежестта на доказване, която и се възлага, а като по принцип изключва възможността „обичайният“ данъчен режим на териториална единица да може да се счита за попадащ в обхвата на понятието за държавна помощ.

2. Съображения относно четвъртата част на единственото правно основание

210. С тази четвърта част Комисията критикува точки 175—183 от обжалваното съдебно решение. Според текста на точка 175 от посоченото съдебно решение Първоинстанционният съд подчертава, че нито възпроизведените в спорното решение съображения, нито изтъкнатите от Комисията и от Кралство Испания доводи са достатъчни да поставят под въпрос основателността на определението на общия или „обичайния“ режим на данъчната система, предмет на уведомлението.

211. От точка 187 от обжалваното съдебно решение е видно, че разглежданата проблематика е свързана с тежестта на доказване. Впрочем в това отношение следва да се припомни, че по принцип единствено Първоинстанционният съд е компетентен да установява и да преценява фактите. Също така само той може да преценява значението, което трябва да бъде придадено на представените му доказателства, щом като приетите от него доказателства в подкрепа на тези факти са получени надлежно и общите принц