ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ

J. KOKOTT

представено на 17 март 2016 година ( *1 )

Дело C‑18/15

Brisal — Auto Estradas do Litoral SA

KBC Finance Ireland

срещу

Fazenda Pública

(Преюдициално запитване, отправено от Supremo Tribunal Administrativo (Върховен административен съд, Португалия)

„Данъчно законодателство — Свободно предоставяне на услуги (член 49 ЕО) — Национален корпоративен данък — Доходи от лихви — Ограничено данъчно задължение на чуждестранни кредитори по лихви — Удържане на данък при източника — Оперативни разходи, пряко свързани с облагаемата дейност — Разходи за финансиране — Общи разходи за дейността“

I – Въведение

1. Съдът за втори път е сезиран с въпроса дали португалска правна уредба относно облагането на лихви с данък при източника е съвместима с основните свободи. Данъкът в тежест на чуждестранните кредитори по лихви не само се удържа от длъжника по лихвите при източника, но и се изчислява по различен начин в сравнение с данъка за местните кредитори по лихви.

2. Първият път по дело С‑105/08 Съдът отхвърли иска на Европейската комисия срещу посочената правна уредба с мотива, че Комисията не е изложила достатъчно ясно доколко специалният режим действително поставя чуждестранните лица в по-неблагоприятно положение ( *2 ). С преюдициалното запитване, отправено понастоящем до Съда, португалската правна уредба отново се подлага на проверка. Този път Съдът, без да е обременен с процесуални въпроси относно разпределението на доказателствената тежест, ще трябва да се произнесе по същество.

3. В това отношение ще се разглежда въпросът кои аспекти на системите на данъчно облагане при източника на чуждестранни лица могат да се отклоняват от обичайната система на данъчно облагане на местни лица. Това би могло да има голямо значение, по-специално за конкуренцията между кредитните институции на вътрешния пазар.

II – Правна уредба

А– Правото на Съюза

4. По отношение на свободното предоставяне на услуги член 49, първа алинея ЕО (понастоящем член 56, първа алинея ДФЕС) предвижда: „В следващите разпоредби се урежда забраната на ограниченията на свободното предоставяне на услуги в рамките на Общността по отношение на гражданите на държавите членки, които са се установили в държава от Общността, различна от тази, в която се намира лицето, за което са предназначени услугите“.

Б– Националното право

5. В Португалия доходите на дружествата се облагат с корпоративен данък съгласно Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (Кодекс за корпоративното подоходно облагане, наричан по-нататък „CIRC“).

6. Според предоставената от запитващата юрисдикция информация португалските разпоредби, които са приложими към спора по главното производство в периода от 2005 г. до 2007 г., съответстват на разпоредбите, които са предмет на иска на Комисията срещу Португалската република по дело С‑105/08. Както е видно от решението на Съда по това дело ( *3 ), дружествата, които не са установени в Португалия, подлежат на облагане с корпоративен данък само по отношение на доходите, получени в Португалия (ограничено данъчно задължение). Сред тези доходи попадат лихвите, плащани от длъжници, установени в Португалия.

7. Съгласно член 80, параграф 2, буква с) от CIRC такива доходи се облагат с данък в размер на 20 % или с данък в размер, който произтича от спогодба за избягване на двойното данъчно облагане, сключена с държавата по установяване на дружеството, което е ограничено данъчнозадължено. Поради това в настоящия случай данъчната ставка очевидно е в размер на 15 %. Приспадане на оперативните разходи не е възможно. Данъкът се събира, като длъжникът по лихвите удържа съответната част от дължимите лихви и ги внася в португалската данъчна администрация (удържане на данък при източника).

8. За разлика от това, съгласно член 80, параграф 1 от CIRC всички доходи, които установените на територията на страната дружества са били задължени да декларират, се облагат след приспадане на оперативните разходи с корпоративен данък в размер на 25 % (неограничено данъчно задължение).

III – Спорът в главното производство

9. Предмет на спор в главното производство е облагането с португалския корпоративен данък на доходи от лихви, получени в Португалия от финансова институция, установена в Ирландия.

10. Португалското дружество Brisal — Auto Estradas do Litoral S.A. (наричано по-нататък „Brisal“) и ирландската банка KBC Finance Ireland (наричана по-нататък „KBC“) са страни по договор за финансиране (наричан по-нататък „кредитът“). В рамките на този договор през определени месеци в периода 2005—2007 г. Brisal е било задължено да плаща на KBC лихви в общ размер от 350806 EUR. Brisal удържа от тези плащания суми в общ размер от 59386 EUR и ги внася в португалската данъчна администрация като удържан при източника данък върху доходите на KBC.

11. Както Brisal, така и KBC оспорват това задължение за удържане на част от лихвите за целите на плащането на португалския корпоративен данък, тъй като считат, че това задължение дискриминира чуждестранните финансови институции по недопустим от гледна точка на правото на Съюза начин в сравнение с местните финансови институции. По-специално KBC иска направените от нея разходи по рефинансиране на кредита да бъде взети предвид за данъчни цели.

IV – Производството пред Съда

12. Сезираният междувременно със спора Supremo Tribunal Administrativo (Върховен административен съд, Португалия) на 19 януари 2015 г. на основание член 267 ДФЕС отправя следните въпроси до Съда: 1. Допуска ли член 56 от ДФЕС национално данъчно законодателство, според което финансовите институции, които не са установени на португалска територия, подлежат на облагане с данък върху получените в тази страна приходи от лихви, удържан при източника при окончателна ставка от 20 % (или при по-ниска ставка, когато е сключено споразумение за избягване на двойното данъчно облагане), прилагана върху брутния доход без възможност за приспадане на оперативните разходи, пряко свързани с упражняваната финансова дейност, докато лихвите, получени от местни финансови институции, са част от общия облагаем доход, от който се приспадат свързаните с упражняваната дейност разходи, когато се формира облагаемата печалба за целите на корпоративното подоходно облагане, като по този начин се прилага обща ставка от 25 % върху нетните доходи от лихви? 2. Допуска ли член 56 ДФЕС такова законодателство и когато се установи, че облагаемата основа на местните финансови институции след приспадане на разходите за финансиране, свързани с приходите от лихви, или след приспадане на разходите в пряка икономическа връзка с тези приходи подлежи или може да подлежи на по-високо облагане от данъка, удържан при източника, от чуждестранните институции по отношение на брутния доход? 3. В този смисъл разходите за финансиране на отпуснатите кредити или разходите в пряка икономическа връзка с приходите от получени лихви могат ли да бъдат доказани чрез данни, предоставени от EURIBOR („Euro Interbank Offered Rate“) и LIBOR („London Interbank Offered Rate“), които представляват осреднените лихвени проценти, прилагани при междубанково финансиране, използвано от банките при реализацията на тяхната дейност?

13. В производството пред Съда писмени становища представят жалбоподателите в главното производство, Кралство Белгия, Кралство Дания, Португалската република и Комисията. В съдебното заседание на 13 януари 2016 г. се явяват само Кралство Белгия, Португалската република и Комисията.

V – Правен анализ

14. С трите си въпроса, които ще разгледам заедно, запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали правна уредба относно удържането на данък върху плащания за лихви в полза на чуждестранни кредитори, каквато е предмет на спора в главното производство, е съвместима със свободното предоставяне на услуги.

15. Тъй като към спора в главното производство е приложима правната уредба, действаща през периода 2005—2007 г., необходимо е тълкуване на член 49 ЕО, а не на член 56 ДФЕС, както е посочено в преюдициалните въпроси.

16. Член 49, първа алинея ЕО забранява ограничения на предоставянето на услуги в полза на гражданите на държавите членки, когато доставчикът на услуги и получателят на услуги са установени в различни държави членки. Съгласно член 55 ЕО във връзка с член 48 ЕО тази забрана важи и по отношение на услуги, предоставяни от дружества. Освен това, както вече разясних по-подробно на друго място, свободното предоставяне на услуги е основната свобода, която следва да се прилага в настоящия случай на трансграничен кредит ( *4 ).

17. Като ограничение на свободното предоставяне на услуги трябва да се разглеждат всички мерки, които забраняват, възпрепятстват или правят по-слабо привлекателно упражняването на тази свобода ( *5 ). Следва да се приеме, че е налице ограничение на свободното предоставяне на услуги от доставчик на услуги (в случая KBC) по-специално когато вследствие на национална правна уредба предоставянето на услуги между държави членки се затруднява в по-голяма степен, отколкото предоставянето на услуги само в рамките на определена държава членка ( *6 ). Освен това получателят на дадена услуга (в случая Brisal) също може да се ползва от свободното предоставяне на услуги ( *7 ).

18. В настоящия случай затрудняването на трансгранично предоставяните услуги би могло да произтича от обстоятелството, че в Португалия в сравнение с местните кредитодатели доходите от лихви на установената в Ирландия KBC са обект на неблагоприятно данъчно облагане, поради това че подлежат на облагане със специално изчислен данък, удържан при източника.

19. В това отношение следва да се прави разграничение между два аспекта на специалния режим, предвиден за чуждестранните кредитори в сравнение с данъчното облагане на доходите от лихви в случая на местните кредитори, като тези два аспекта също следва да бъдат разгледани самостоятелно: от една страна, различните техники на данъчно облагане (по този въпрос вж. раздел А по-нататък) и от друга страна, различното изчисляване на размера на определения данък (по този въпрос вж. раздел Б по-нататък).

А– Нарушение, произтичащо от техниката на данъчно облагане

20. Следователно на първо място възниква въпросът дали неблагоприятните последици, които Brisal и KBC понасят в резултат от техниката на облагане чрез удържане на данък при източника, съставлява нарушение на свободата на предоставяне на услуги. Всъщност в резултат от тази процедура за получателя на услугата в сравнение с хипотезата на получаване на кредит от местни кредитори по лихви, които се самооблагат за доходите си от лихви, възниква най-малкото допълнителна административна тежест, която същевременно обременява дейността на доставчика на услугата ( *8 ).

21. Този въпрос е изяснен от съдебната практика ( *9 ).

22. Съдът вече многократно е приемал, че специалната техника на събиране на данъчни задължения чрез удържане на данък при източника по отношение на чуждестранни доставчици на услуги по принцип не нарушава свободата на предоставяне на услуги. Всъщност ограничението на свободното предоставяне на услуги, свързано с тази техника на събиране на данъчни задължения, е обосновано от необходимостта да се гарантира ефективността на събирането на данъка ( *10 ). В решение Truck Center Съдът обоснова този извод с оглед на свободата на установяване с обстоятелството, че поначало не е налице ограничение на тази основна свобода, поради това че в това отношение положението на местните и чуждестранните данъчнозадължени лица не е обективно сходно ( *11 ).

23. В настоящия случай не се установяват никакви извънредни обстоятелства, които да налагат отклоняване от възприетото в съдебната практика. Следователно, що се отнася до специалната техника на облагане, която следва да се прилага за чуждестранните кредитори по лихви, оспорваната в главното производство португалска правна уредба не нарушава свободата на предоставяне на услуги.

Б– Нарушение, произтичащо от изчисляването на данъка

24. От въпроса за неблагоприятните последици поради специалната техника на облагане следва да се разграничава въпросът дали различното изчисляване на данъка върху доходите от лихви на местни и на чуждестранни лица представлява нарушение на свободата на предоставяне на услуги ( *12 ).

25. Докато в периода 2005—2007 г. доходите от лихви на установени в Португалия данъчнозадължени лица са облагани с данъчна ставка от 25 % в рамките на изчисляването на съвкупния им доход след приспадане на оперативните разходи, доходите от лихви на чуждестранните данъчнозадължени лица се облагат с данъчна ставка от не повече от 20 %, но без да е възможно приспадането на оперативни разходи.

1. Приспадане на оперативни разходи

26. Нарушение на свободата на предоставяне на услуги би могло най-напред да произтича от факта, че при изчисляването на данъка португалската правна уредба не допуска каквато и да била възможност за чуждестранните кредитори по лихви да приспадат оперативните разходи. Поради тази причина KBC не може и да отчита никакви разходи за финансиране, каквито твърди, че се е наложило да направи във връзка с предоставянето на кредита на Brisal.

27. Действително съгласно постоянната практика на Съда след решение Gerritse по принцип е налице нарушение на свободата на предоставяне на услуги, когато на чуждестранните (ограничено) данъчнозадължени лица — за разлика от местните (неограничено) данъчнозадължени лица — не се дава възможност да приспаднат разходи, които са пряко свързани с облагаемата дейност ( *13 ).

28. Съгласно съдебната практика пряко свързани с облагаемата дейност са разходите, до които тя е довела и които следователно са необходими за упражняването на същата ( *14 ). Без значение са мястото и времето, в които е трябвало да бъдат направени разходите ( *15 ).

29. В настоящия случай се спори по въпроса дали следва да се приеме, че между направените от KBC разходи за финансиране и предоставянето на кредита на Brisal съществува пряка връзка по смисъла на съдебната практика. Поради това на първо място следва да се изясни дали изобщо е възможно разходи за финансиране сами по себе си да имат пряка връзка с дадена облагаема дейност (по този въпрос вж. буква а) по-нататък).

30. Дори това по принцип да е възможно, в настоящия случай следва да бъде взета предвид спецификата, че KBC не финансира предоставения от нея на Brisal кредит, както това е обичайно в банковата дейност, а именно като за целта самата тя е получила кредит в съответен размер (т.нар. „преки разходи“). Напротив, KBC понася разходи за финансиране, поради факта че цялата ѝ дейност е обременена с разходи за финансиране. Поради това KBC иска да отчете пропорционална част от разходите за финансиране като оперативни разходи, които понася като цяло за упражняването на дейността си (т.нар. „общи разходи“). Ето защо при това положение възниква допълнителният въпрос дали разходите за финансиране трябва да се вземат предвид само като преки разходи, или пък да включват пропорционална част от общите разходи на данъчнозадължено лице (по този въпрос вж. буква б) по-нататък).

а) Общо изключване на разходите за финансиране?

31. Следователно най-напред следва да се изясни дали изобщо е възможно разходите за финансиране на облагаема дейност да имат пряка връзка с тази дейност.

32. Всъщност последно в решение Miljoen Съдът приема, че не е налице пряка връзка между разходите за финансиране на придобиването на дялово участие и получаването на дивидентите от това дялово участие. Мотивът е, че разходите за финансиране се отнасят само до самото притежаване на дяловото участие ( *16 ). Този подход би могъл да се приложи и към настоящия случай на разходи за финансиране на кредит и на произтичащите от него лихви.

33. Срещу подобно прилагане обаче говори фактът, че съгласно общата дефиниция, развита в съдебната практика, всички разходи, които са необходими за упражняването на облагаемата дейност, са пряко свързани с тази дейност ( *17 ). Следователно понятието за пряка връзка не трябва да се разбира стеснително ( *18 ). Ето защо тази връзка по принцип е налице и в случая на разходи за финансиране, които са необходими за упражняване на дадена дейност.

34. Този извод се потвърждава от практиката на Съда относно рентите, които се изплащат на бившия собственик при придобиването на дялово участие или на недвижим имот. Съдът приема, че в такава хипотеза по принцип е налице пряка връзка между подлежащите на плащане ренти и доходите от дяловото участие или от недвижимия имот ( *19 ). Подобни ренти обаче не представляват нищо друго освен разходи за придобиване и финансиране на дяловото участие или на недвижимия имот. Нещо повече, на аналогичен принцип в друго решение Съдът приема, че е налице пряка връзка между разходите за придобиване на дялово участие и прихода от обратно изкупване на акции, обложен в съответната държава членка като получаване на дивиденти ( *20 ).

35. При това положение решение Miljoen не може да се тълкува в смисъл, че разходите за финансиране на източник на доходи по принцип не могат да имат връзка с този източник. При всички случаи обаче направените в това решение изводи, които се отнасят до доходите от дялово участие, не са приложими към настоящия случай на доходи от кредит. Този извод се налага, тъй като в настоящия случай и от съдебната практика относно правото в областта на ДДС е видно, че според Съда съществува разлика по същество между дивиденти и лихви. Той приема, че лихвите са именно доходи от икономическа дейност, докато дивидентите представляват само последица от притежаването на дялово участие ( *21 ).

36. От гореизложеното следва, че разходите за финансиране на предоставянето на даден кредит по принцип могат да представляват разходи, които по смисъла на съдебната практика имат пряка връзка с тази дейност.

б) Само преки или и общи разходи?

37. На следващо място обаче възниква въпросът дали с предоставянето на определен кредит са свързани само разходи за финансиране, които представляват преки разходи, или също такива, които могат да бъдат отнесени към посоченото предоставяне на кредит като пропорционална част от разходите за финансиране на дадено предприятие като цяло (общи разходи).

38. В това отношение в производството пред Съда Кралство Белгия и Португалската република по същество застъпват тезата, че в банковата дейност разходите за финансиране не можели да бъдат пряко отнесени към определен кредит и поради това съгласно съдебната практика не трябвало да бъде взети предвид като разходи.

39. Практиката на Съда обаче по никакъв начин не изключва възможността пропорционална част от общите разходи за дейността на ограничено данъчнозадължено лице да е пряко свързана с дейността му, облагаема в държавата по източника на дохода. Това е видно също от обстоятелството, че в решение Centro Equestre da Lezíria Grande Съдът не дава на запитващата юрисдикция по това дело указания, че претендираните в главното производство общи разходи за дадена дейност не могат да имат пряка връзка с нея ( *22 ).

40. Всъщност само като бъде взет предвид и делът на общите разходи, който следва да бъде отнесен към дадена облагаема дейност, е възможно да бъде постигнато равно третиране на чуждестранните и местните данъчнозадължени лица по отношение на оперативните разходи и по този начин — приблизително равни условия на конкуренция.

41. Общите разходи не могат да се приравняват и на „личното положение“ на дадено данъчнозадължено лице, което съгласно съдебната практика по принцип трябва да бъде взето предвид за данъчни цели само от държавата по установяване, а не от държавата по източника на дохода ( *23 ). Всъщност разходи, които произтичат от личното положение на данъчнозадължено лице, са само такива, които са свързани с положението на данъчнозадължено лице в качеството му на частноправен субект, а не с дадена облагаема дейност ( *24 ). Това важи по-специално във връзка с отчитане за данъчни цели на семейното положение ( *25 ) и на други разходи за лична издръжка ( *26 ). Поначало е съмнително дали посочената съдебна практика, която е развита по отношение на физическите лица, намира приложение при дружествата, тъй като би могло да се приеме, че дружествата изобщо нямат „лично положение“. При всички случаи обаче общите разходи за икономическата дейност на дадено дружество не следва да се приравняват на разходите за издръжка на данъчнозадължено лице, които на свой ред дори не служат за генерирането на доходи.

42. Впрочем съгласно постоянната практика в областта на правото на ДДС общите разходи също могат да имат пряка връзка с облагаема дейност. Тази съдебна практика изисква съгласно разпоредбата на член 168 от Директива 2006/112/ЕО ( *27 ) разходите на данъчнозадължено лице да са относими към облагаема дейност, за да се породи право на приспадане на ДДС, начислен по получени доставки. Съдът приема, че в тази област е налице „пряка и непосредствена връзка“ не само на преките разходи с облагаемите сделки, но и на общите разходи за цялостната икономическа дейност на данъчнозадължено лице ( *28 ) с облагаемите сделки.

в) Междинно заключение

43. Следователно правна уредба като разгледаната в настоящия случай, която в рамките на данъчното облагане на дадена дейност не допуска ограничено данъчнозадължените лица да приспадат разходи за финансиране, които като пропорционална част от общите разходи на данъчнозадълженото лице могат да бъдат пряко отнесени към облагаемата дейност, по принцип нарушава свободата на предоставяне на услуги.

44. Впрочем, доколко в настоящия случай общите разходите могат да бъдат отнесени пряко към облагаемата дейност, е фактически въпрос, който запитващата юрисдикция трябва да изясни ( *29 ). По този въпрос обаче юрисдикцията по принцип трябва да вземе предвид — както и по отношение на местните данъчнозадължени лица — действително направените разходи. В това отношение не може, поне в настоящия случай, да се прибягва до осреднените лихвени проценти, прилагани в рамките на междубанковото финансиране, както предлага запитващата юрисдикция с третия преюдициален въпрос. Действително, както посочват и Brisal, и KBC в производството пред Съда, дейността на KBC се финансира не само от други банки, но и от депозити на клиенти.

2. Възможно ли е компенсиране, като се приложи по-ниска данъчна ставка?

45. Следователно, след като в настоящия случай невъзможността за приспадане на каквито и да било оперативни разходи по принцип представлява нарушение на свободата на предоставяне на услуги, възниква все пак въпросът дали тази неблагоприятна последица може да бъде компенсирана, като се приложи по-ниската данъчна ставка, която се прилага към ограничено данъчнозадължените лица (в настоящия случай в размер на 15 %) в сравнение с неограничено данъчнозадължените лица (в размер на 25 %).

46. Тази теза, изглежда, се подкрепя по-специално от мотивите на неотдавна постановеното решение Hirvonen. В това решение, като се позовава на решение Gerritse, Съдът по същество посочва, че данъчното облагане на брутните доходи на ограничено данъчнозадължено лице е съвместимо с правото на Съюза, при условие че в крайна сметка то не би била по-високо, отколкото данъчното облагане на нетните доходи с данъчната ставка, която се прилага към неограничено данъчнозадължени лица ( *30 ). Следвайки тази логика, единствено крайният резултат от данъчната тежест, изглежда, е от определящо значение за преценката дали следва да се приеме, че е налице нарушение на дадена основна свобода. Това би означавало да е възможно отказът да се допусне приспадане на оперативните разходи, да бъде компенсиран, като се приложи сравнително по-ниска данъчна ставка. Размерът на оперативните разходи на ограничено данъчнозадължените лица би бил, така да се каже, фиксиран посредством намаляване на размера на данъчната ставка, приложима за неограничено данъчнозадължените лица ( *31 ).

47. Подобно тълкуване на изводите, направени в решение Hirvonen, обаче следва да се отхвърли, тъй като то не е съвместимо с останалата практика на Съда и в това решение Съдът очевидно не е възнамерявал да не следва тази съдебна практика.

48. В този смисъл Комисията правилно посочва, че в решение Gerritse по отношение на данъчнозадължените лица Съдът прави ясно разграничение между отчитането на оперативни разходи, от една страна, и размера на данъчната ставка, от друга страна. Поради това отказът да се допусне приспадане на оперативните разходи, пряко свързани с облагаемата дейност на ограничено данъчнозадължено лице, сам по себе си нарушава свободата на предоставяне на услуги. Съгласно решение Gerritse единствено отговорът на допълнителния въпрос, а именно дали същото важи и по отношение на размера на данъчната ставка, следва да зависи от това дали тежестта на данъчното облагане с единна ставка на ограничено данъчнозадължените лица е по-висока от тази на неограничено данъчнозадължените лица, които, след като бъде взета предвид основната необлагаема сума, подлежат на прогресивно данъчно облагане ( *32 ).

49. Посоченият по-горе допълнителен въпрос за съвместимостта на прогресивното облагане със свободата на предоставяне на услуги е без значение в настоящото производство, тъй като както ограничено, така и неограничено данъчнозадължените лица подлежат на данъчно облагане с твърда ставка без необлагаема сума и данъчната ставка за ограничено данъчнозадължените лица е по-ниска от тази за неограничено данъчнозадължените лица. Разгледано в светлината на решение Gerritse, това обстоятелство обаче е без значение за установяването на нарушение на свободата на предоставяне на услуги поради отказа да се допусне приспадане на оперативните разходи, пряко свързани с облагаемата дейност.

50. Това виждане, възприето в решение Gerritse, както и в последващата съдебната практика не само се споделя от няколко генерални адвокати ( *33 ). То е и в съответствие с постоянната практика на Съда, съгласно която неблагоприятното данъчно третиране, което противоречи на дадена основна свобода, не може да се обоснове с наличието на други данъчни предимства ( *34 ).

51. Освен това следва да се подчертае, че отказът да се допусне приспадане на разходи, никога не може да бъде компенсиран чрез прилагане на по-ниска данъчна ставка в случаите, когато размерът на разходите е по-висок от този на приходите от облагаемата дейност. Всъщност, когато размерът на пряко свързаните с дейността разходи в крайна сметка води до загуба, ограничено данъчнозадълженото лице се намира в неблагоприятно положение, независимо от размера на данъчната ставка. При това положение то плаща данък на базата на брутните си доходи, докато неограничено данъчнозадълженото лице в същото положение — поради липсата на положителна данъчна основа в случай на загуба — не би плащало никакъв данък.

52. Безспорно в практиката на Съда междувременно също е признато, че държавите членки имат право да приемат правила за фиксирано облагане в областта на данъчното законодателство, макар и определянето им по необходимост да е приблизително. Условието обаче е те да не водят до системно неравно третиране ( *35 ). Когато обаче отказът да се допусне приспадане на оперативни разходи, пряко свързани с дадена дейност, в случай на загуба винаги води до неблагоприятно третиране на трансграничната услуга спрямо националната услуга, само поради това следва да се приеме, че е налице системно неравно третиране, което не допуска размерът на оперативните разходи да се фиксира посредством по-ниска данъчна ставка.

53. Следователно изискването да се упражнява контрол върху приспадането на разходи и размера на данъчната ставка винаги поотделно с оглед на тяхната съвместимост с основните свободи, не се поставя под въпрос и от решение Комисия/Португалия, в което вече е разгледана португалската правна уредба, обект на внимание и в настоящия случай. Действително в това решение Съдът посочва, че за целите на установяването на по-високо данъчно облагане на чуждестранните лица следва да се отчитат както маржът на печалба, който зависи от размера на оперативните разходи, така и данъчната ставка ( *36 ). Tази преценка обаче е извършена въз основа на исковата молба на Комисията, в която е било изложено твърдение за по-високо в крайна сметка данъчно облагане на чуждестранните лица, а не например за отказ да се допусне приспадане на самите ( *37 ) оперативни разходи ( *38 ).

54. Следователно принципното нарушение на правото на свободно предоставяне на услуги на чуждестранните лица поради липсата на възможност за приспадане на разходите за финансиране, пряко свързани с облагаемата дейност, не може да бъде компенсирано с данъчна ставка, която е по-ниска в сравнение с прилаганата за местни лица. В това отношение по настоящото дело не трябва да се разглежда въпросът дали такова нарушение може да бъде предотвратено, като на ограничено данъчнозадължените лица се предостави правото на избор да бъдат третирани като неограничено данъчнозадължени лица. Такова право на избор не е съществувало през разглежданите периоди на данъчно облагане.

3. Обосновка

55. Накрая възниква въпросът дали нарушението на свободата на предоставяне на услуги, което следва да бъде установено по принцип, може да бъде обосновано.

а) Разпределение на правомощията за данъчно облагане между държавите членки

56. Някои участници в производството се опитват да обосноват португалската правна уредба с международната система за избягване на двойното данъчно облагане. Според тази система било обичайно, по-специално в случая на лихви, да се удържа данък при източника върху брутните доходи, тоест без да се вземат предвид разходи. Поради това наличието на задължение за данъчно облагане само на нетните доходи щяло да повлияе върху разпределението на правомощията за данъчно облагане между държавите членки.

57. Безспорно в съдебната практика Съдът признава запазването на разпределението на правомощията за данъчно облагане между държавите членки като обосновка за ограничението на дадена основна свобода ( *39 ). Всъщност държавите членки запазват компетентността си съгласно правото на Съюза да определят, чрез спогодби или едностранно, критериите за разпределяне на техните правомощия за облагане с данъци, с оглед на избягване на двойното данъчно облагане ( *40 ).

58. При все това държавите членки по принцип не могат да се позовават на съдържанието на спогодби за избягване на двойното данъчно облагане с цел в рамките на упражняването на правомощията си за данъчно облагане да не изпълняват задълженията с оглед на правото на Съюза ( *41 ).

59. В настоящия случай действително не се установява причина, поради която поставянето в по-неблагоприятно положение на ограничено данъчнозадължените лица по отношение на приспадането на оперативните разходи да произтича от разпределението на правомощията за данъчно облагане между държавите членки.

60. Макар запитващата юрисдикция да не е представила достатъчна информация относно сключената между Португалската република и Ирландия спогодба за избягване на двойното данъчно облагане, която следва да се приложи в конкретния случай, от Модела на данъчна спогодба, изготвен от Организацията за икономическо сътрудничество и развитие ( *42 ) (наричана по-нататък „Моделът на данъчна спогодба на ОИСР“), не следва, че държавата по източника на дохода по принцип е задължена да облага с данък брутните доходи. Член 11, параграф 2 от Модела на данъчна спогодба на ОИСР само предвижда, че държавата по източника на дохода може, наред с държавата по установяване на кредитора по лихви, да облага с данък лихвите, като този данък не може да превишава определен процент от брутния размер на лихвите. По този начин обаче се определя само горна граница на резултата от данъчното облагане, но на държавата по източника на дохода не се дават никакви указания относно данъчното облагане.

61. За разлика от това, от Коментара към Модела на данъчна спогодба на ОИСР ( *43 ) следва, че именно в настоящия случай на лихвени плащания в полза на банки много държави по източника на дохода се отказват от данъчно облагане. Всъщност поради разходите за рефинансиране и приспадането на удържания при източника данък в държавата по установяване на банката не може да се предотврати прекомерната данъчна тежест, тъй като в такъв случай държавата по установяване събира данък в много нисък размер или изобщо не събира данък. Съгласно член 23А, параграф 2, второ изречение и член 23В, параграф 1, второ изречение от Модела на данъчна спогодба на ОИСР именно размерът на приспадането е ограничен до размера на данъка, с който държавата по установяване облага съответните нетни доходи ( *44 ). Поради тази причина и в настоящия случай по нищо не личи, че Португалската република би могла да компенсира поставянето в по-неблагоприятно положение на ограничено данъчнозадължените лица в рамките на спогодба за избягване на двойното данъчно облагане посредством задължение за приспадане на държавата по установяване, както Съдът по принцип приема по отношение на удържаните при източника данъци върху дивиденти ( *45 ).

62. Впрочем същата тенденция към разпределение на правомощията за данъчно облагане между държавите членки е видна от данъчното законодателство на Съюза. Така от съображения 3 и 4 на Директива 2003/49/ЕО ( *46 ), приложима за плащанията по лихви в рамките на група от предприятия, следва, че държавата по източника на дохода следва изцяло да се откаже от данъчно облагане на лихвите в полза на държавата по установяване на кредитора по лихвите.

63. Ето защо в настоящия случай правомощието на държавите членки за запазване на разпределението на техните правомощия за данъчно облагане не може да обоснове поставянето в по-неблагоприятно положение на ограничено данъчнозадължените лица по отношение на данъчното облагане на лихви.

б) Двойно отчитане на оперативни разходи

64. Също така не е възможно обосноваване с аргумента, изведен от необходимостта в областта на данъчното облагане при източника държавите членки да предотвратят двойното отчитане на оперативни разходи, както по-специално твърди Португалската република.

65. Независимо от това дали по принцип следва да бъде призната подобна обосновка, все пак е очевидно, че при всички положения оперативните разходи могат да бъдат отчетени двукратно в хипотезата, при която и двете държави членки, а именно както държавата по източника на дохода, така и държавата по установяване, облагат с данък съответните доходи ( *47 ).

в) Ефективно събиране на данъците

66. Освен това в рамките на производството пред Съда се твърди, че португалската правна уредба е обоснована поради необходимостта да се гарантира ефективността на събирането на даден данък ( *48 ).

67. Доколкото този довод се отнася до техниката на събиране на данъчни задължения, вече бе установено, че тази обосновка не допуска да се приеме, че в това отношение разглежданата правна уредба нарушава свободата на предоставяне на услуги ( *49 ).

68. Що се отнася до поставянето в по-неблагоприятно положение на ограничено данъчнозадължените лица по отношение на изчисляването на данъка, не може да се отрече, че отчитането на всички оперативни разходи, пряко свързани с генерирането на доходи от лихви, може да доведе до по-голяма административна тежест за данъчната администрация, доставчика на услуги и при определени обстоятелства — и за получателя на услуги. В сравнение с това събирането на данъка единствено на базата на дължимия размер на лихвата е значително по-просто за всички страни.

69. При все това в настоящия случай по-голямата административна тежест не може да обоснове отказа да се приспаднат оперативните разходи на ограничено данъчнозадължените лица.

70. Първо, безспорно следва да бъде взета предвид и административната тежест за органите на дадена държава членка ( *50 ). В областта на отчитането на оперативни разходи обаче административна тежест възниква по същия начин, както и в случая на местни неограничено данъчнозадължени лица.

71. Второ, по-голямата административна тежест за получателя на услугата, който е длъжен да внесе данъка върху лихвите в бюджета, може да бъде избегната, като доставчикът на услугата декларира оперативните си разходи пред данъчната администрация едва впоследствие. Нещо повече, Съдът явно счита, че получателят на услугата дори е задължен от самото начало да вземе предвид оперативните разходи, в случай че доставчикът на услуги го уведоми за тези разходи ( *51 ).

72. Трето, подобна последваща процедура за подаване на искания за приспадане на оперативни разходи гарантира не само опазването на търговските тайни на доставчика на услуги ( *52 ). Ако е необходимо, в такъв случай той би могъл да избегне обременяването си предвид административната тежест, свързана с признаването на оперативните разходи, тъй като би могъл да избере дали впоследствие да иска, или не приспадане на оперативните си разходи.

73. При това положение съществуващото в настоящия случай пълно изключване на каквото и да била възможност да се иска приспадане на оперативните разходи, пряко свързани с доходите от лихви, не може да бъде обосновано с необходимостта да се гарантира ефективно събиране на данъците.

г) Данъчен контрол

74. Накрая, доколкото Кралство Белгия посочва още, че по отношение на ограничено данъчнозадължените лица не бил гарантиран в достатъчна степен данъчният контрол ( *53 ) върху приспаднатите оперативни разходи в чужбина, следва да се препрати към постоянната практика на Съда, съгласно която в това отношение държавите членки по принцип разполагат с достатъчно възможности за упражняване на контрол ( *54 ).

В– Заключение

75. Ето защо следва да се приеме, че правна уредба като разглежданата, която в областта на данъчното облагане на доходи от лихви не допуска възможността за чуждестранните лица, за разлика от местните лица, по-специално да приспадат разходите за финансиране, които могат да бъдат пряко отнесени към облагаемата дейност като пропорционална част от общите разходи на данъчнозадълженото лице, нарушава свободата на предоставяне на услуги.

VI – Заключение

76. Предвид всичко, изложено по-горе, на преюдициалните въпроси, поставени от Supremo Tribunal Administrativo (Върховен административен съд, Португалия) трябва да се отговори по следния начин: „1. Член 49, първа алинея ЕО не допуска национална данъчноправна уредба като разглежданата, съгласно която чуждестранните финансови институции подлежат на облагане с данък върху получените в страната доходи от лихви и за разлика от местните финансови институции нямат никаква възможност да приспаднат оперативните разходи, пряко свързани с упражняването на финансова дейност. 2. Разходите, пряко свързани с упражняването на дадена дейност, включват и пропорционална част от общите разходи на данъчнозадълженото лице, при условие че тези разходи са необходими за упражняването на облагаемата дейност. Разходите следва да бъдат взети предвид в размера на действително направените разходи“.

( *1 ) Език на оригиналния текст: немски.

( *2 ) Решение Комисия/Португалия (С‑105/08, EU:C:2010:345).

( *3 ) Решение Комисия/Португалия (С‑105/08, EU:C:2010:345. т. 2—6).

( *4 ) Вж. заключението ми по дело Комисия/Португалия (С‑105/08, EU:C:2010:162, т. 14—22).

( *5 ) Вж. по-специално решения Säger (С‑76/90, EU:C:1991:331, т. 12), Tankreederei I (С‑287/10, EU:C:2010:827, т. 15) и Laezza (С‑375/14, EU:C:2016:60, т. 21).

( *6 ) Вж. по-специално решения Комисия/Франция (С‑381/93, EU:C:1994:370, т. 17), X и Passenheim-van Schoot (С‑155/08, EU:C:2009:368, т. 32) и X (С‑498/10, EU:C:2012:635, т. 20).

( *7 ) Вж. по-специално решения Eurowings Luftverkehr (С‑294/97, EU:C:1999:524, т. 34), FKP Scorpio Konzertproduktionen (С‑290/04, EU:C:2006:630, т. 32) и Strojírny Prostějov и ACO Industries Tábor (С‑53/13 и С‑80/13, EU:C:2014:2011, т. 26).

( *8 ) Вж. решения FKP Scorpio Konzertproduktionen (С‑290/04, EU:C:2006:630, т. 33) и X (С‑498/10, EU:C:2012:635, т. 28).

( *9 ) Вж. също заключението на генералния адвокат Jääskinen по съединени дела Miljoen и др. (С‑10/14, С‑14/14 и С‑17/14, EU:C:2015:429, т. 53).

( *10 ) Вж. решения FKP Scorpio Konzertproduktionen (С‑290/04, EU:C:2006:630, т. 35—37) и X (С‑498/10, EU:C:2012:635, т. 39).

( *11 ) Вж. решение Truck Center (С‑282/07, EU:C:2008:762, т. 41 и 50).

( *12 ) Вж. в този смисъл още решения Santander Asset Management SGIIC и др. (С‑338/11—С‑347/11, EU:C:2012:286, т. 43), X (С‑498/10, EU:C:2012:635, т. 33) и Miljoen и др. (С‑10/14, С‑14/14 и С‑17/14, EU:C:2015:608, т. 70 и 71).

( *13 ) Решения Gerritse (С‑234/01, EU:C:2003:340, т. 25—29), FKP Scorpio Konzertproduktionen (С‑290/04, EU:C:2006:630, т. 43) и Centro Equestre da Lezíria Grande (С‑345/04, EU:C:2007:96, т. 23); вж. също по отношение на свободата на установяване решение Conijn (С‑346/04, EU:C:2006:445, т. 20); по отношение на свободното движение на капитали — решения Schröder (С‑450/09, EU:C:2011:198, т. 40), Комисия/Финландия (С‑342/10, EU:C:2012:688, т. 37), Grünewald (С‑559/13, EU:C:2015:109, т. 29) и Miljoen и др. (С‑10/14, С‑14/14 и С‑17/14, EU:C:2015:608, т. 57); вж. също извън областта на подоходното облагане решения Eckelkamp (С‑11/07, EU:C:2008:489, т. 50) и Arens-Sikken (С‑43/07, EU:C:2008:490, т. 44).

( *14 ) Решения Schröder (С‑450/09, EU:C:2011:198, т. 44) и Grünewald (С‑559/13, EU:C:2015:109, т. 30).

( *15 ) Решение Centro Equestre da Lezíria Grande (С‑345/04, EU:C:2007:96, т. 25).

( *16 ) Решение Miljoen и др. (С‑10/14, С‑14/14 и С‑17/14, EU:C:2015:608, т. 60).

( *17 ) Вж. точка 28 по-горе.

( *18 ) Вж. също решение Conijn (С‑346/04, EU:C:2006:445, т. 22), според което дори разходите за данъчни консултации, свързани с декларирането на доходи от дейността, са пряко свързани със самата дейност.

( *19 ) Вж. решения Schröder (С‑450/09, EU:C:2011:198, т. 43—46) и Grünewald (С‑559/13, EU:C:2015:109, т. 30—33).

( *20 ) Вж. решение Bouanich (С‑265/04, EU:C:2006:51, т. 21 и 40).

( *21 ) Вж. например решение Régie dauphinoise (С‑306/94, EU:C:1996:290, т. 17).

( *22 ) Вж. решение Centro Equestre da Lezíria Grande (С‑345/04, EU:C:2007:96, т. 15, както и т. 26 и 27); вж. също заключението на генералния адвокат Léger по дело Centro Equestre da Lezíria Grande (С‑345/04, EU:C:2006:418, т. 56), който счита общите разходи за евентуални разходи, пряко свързани с облагаема дейност.

( *23 ) Вж. по-специално решения Schumacker (С‑279/93, EU:C:1995:31, т. 32— 34), D. (С‑376/03, EU:C:2005:424, т. 27 и 28) и Kieback (С‑9/14, EU:C:2015:406, т. 22 и 23).

( *24 ) Вж. също заключението на генералния адвокат Bot по дело Schröder (С‑450/09, EU:C:2010:761, т. 60); вж. в този смисъл и решение Gielen (С‑440/08, EU:C:2010:148, т. 43—46).

( *25 ) Вж. например решения Schumacker (С‑279/93, EU:C:1995:31) и Gschwind (С‑391/97, EU:C:1999:409).

( *26 ) Вж. например решения De Groot (С‑385/00, EU:C:2002:750), Wielockx (С‑80/94, EU:C:1995:271) и Kieback (С‑9/14, EU:C:2015:406).

( *27 ) Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7; поправки ОВ L 74, 2011 г., стр. 3, ОВ L 89, 2011 г., стр. 26, ОВ L 249, 2012 г., стр. 15, ОВ L 269, 2014 г., стр. 4, ОВ L 239, 2015 г., стр. 31).

( *28 ) Вж. например решение Sveda (С‑126/14, EU:C:2015:712, т. 27 и 28 и цитираната съдебна практика).

( *29 ) Вж. в този смисъл по-специално решения Centro Equestre da Lezíria Grande (С‑345/04, EU:C:2007:96, т. 26) и Grünewald (С‑559/13, EU:C:2015:109, т. 32).

( *30 ) Решение Hirvonen (С‑632/13, EU:C:2015:765, т. 44 и 48); вж. в този смисъл също решение Miljoen и др. (С‑10/14, С‑14/14 и С‑17/14, EU:C:2015:608, т. 48 и 59), което обаче е постановено по преюдициално запитване, изрично отнасящо до сравняването на действителната данъчна тежест.

( *31 ) Причината за сравнително по-ниската по принцип ставка на данъка, удържан при източника, върху доходите от лихви, в действителност обаче по-скоро се състои в това, че държавата по източника на дохода и държавата по установяването искат да си поделят данъчните правомощия по отношение на тези доходи (вж. т. 60 и 61 по-долу).

( *32 ) Вж. решение Gerritse (С‑234/01, EU:C:2003:340, т. 1 и 2 от диспозитива).

( *33 ) Вж. по-специално заключенията на генералния адвокат Léger по дело Centro Equestre da Lezíria Grande (С‑345/04, EU:C:2006:418, т. 49—54), на генералния адвокат Mazák по дело Arens-Sikken (С‑43/07, EU:C:2008:170, т. 79), на генералния адвокат Ruiz-Jarabo Colomer по дело Gielen (С‑440/08, EU:C:2009:661, т. 34) и на генералния адвокат Sharpston по дело Комисия/Финландия (С‑342/10, EU:C:2012:474, т. 50).

( *34 ) Вж. по-специално решения Комисия/Франция (270/83, EU:C:1986:37, т. 21), De Groot (С‑385/00, EU:C:2002:750, т. 97), Dijkman и Dijkman-Lavaleije (С‑233/09, EU:C:2010:397, т. 41), Комисия/Белгия (С‑387/11, EU:C:2012:670, т. 53) и Van Caster (С‑326/12, EU:C:2014:2269, т. 31).

( *35 ) Вж. в този смисъл решение Sopora (С‑512/13, EU:C:2015:108, т. 32—35).

( *36 ) Вж. решение Комисия/Португалия (С‑105/08, EU:C:2010:345, т. 27 и 28).

( *37 ) По този въпрос вж. решение Комисия/Германия (С‑600/10, EU:C:2012:737, т. 25 и 26), в което обаче също се констатира липсата на доказателствa от страна на Комисията.

( *38 ) Вж. заключението ми по дело Комисия/Португалия (С‑105/08, EU:C:2010:162, т. 11 и 28).

( *39 ) Вж. по-специално решения Marks & Spencer (С‑446/03, EU:C:2005:763, т. 45), National Grid Indus (С‑371/10, EU:C:2011:785, т. 45) и Verder LabTec (С‑ 657/13, EU:C:2015:331, т. 42).

( *40 ) Вж. по-специално решения Gilly (С‑336/96, EU:C:1998:221, т. 30), Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (С‑374/04, EU:C:2006:773, т. 52) и Finanzamt Linz (С‑66/14, EU:C:2015:661, т. 41).

( *41 ) Вж. в този смисъл по-специално решения De Groot (С‑385/00, EU:C:2002:750, т. 94), Renneberg (С‑527/06, EU:C:2008:566, т. 50 и 51) и Bukovansky (С‑241/14, EU:C:2015:766, т. 37).

( *42 ) OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital в редакцията от юли 2014 г.

( *43 ) OECD, Commentaries on the Articles of the Model Tax Convention в редакцията от юли 2014 г., член 11, точки 7.1 и 7.7.

( *44 ) Вж. Ismer — In: Vogel/Lehner. Doppelbesteuerungsabkommen. 6. ed., 2015, Art. 23 Rn. 147.

( *45 ) Вж. решение Miljoen и др. (С‑10/14, С‑14/14 и С‑17/14, EU:C:2015:608, т. 78 и 79 и цитираната съдебна практика).

( *46 ) Директива 2003/49/ЕО на Съвета от 3 юни 2003 година относно общата система на данъчно облагане на плащания на лихви и роялти между свързани дружества от различни държави членки (ОВ L 157, стр. 49; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 2, стр. 75).

( *47 ) Поради това считам, че съображенията на Съда, изложени в решение Centro Equestre da Lezíria Grande (С‑345/04, EU:C:2007:96, т. 33—36), са неясни.

( *48 ) Относно тази обосновка вж. решения FKP Scorpio Konzertproduktionen (С‑290/04, EU:C:2006:630, т. 35), X (С‑498/10, EU:C:2012:635, т. 39) и Комисия/Испания (С‑678/11, EU:C:2014:2434, т. 46).

( *49 ) Вж. точка 22 по-горе.

( *50 ) Вж. в този смисъл решение Sopora (С‑512/13, EU:C:2015:108, т. 33).

( *51 ) Вж. решение FKP Scorpio Konzertproduktionen (С‑290/04, EU:C:2006:630, т. 48).

( *52 ) По този въпрос вж. заключението на генералния адвокат Léger по дело FKP Scorpio Konzertproduktionen (С‑290/04, EU:C:2006:323, т. 30).

( *53 ) Вж. относно посочената обосновка по-специално решения Rewe-Zentral, известно като Cassis de Dijon (120/78, EU:C:1979:42, т. 8), Persche (C‑318/07, EU:C:2009:33, т. 41), както и Strojírny Prostějov и ACO Industries Tábor (C‑53/13 и C‑80/13, EU:C:2014:2011, т. 55).

( *54 ) Вж. по-специално решения Futura Participations и Singer (С‑250/95, EU:C:1997:239, т. 41), A (С‑101/05, EU:C:2007:804, т. 58) и Van Caster (С‑326/12, EU:C:2014:2269, т. 55).