ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ

M. BOBEK

представено на 14 декември 2017 година ( 1 )

Дело C‑382/16

Hornbach‑Baumarkt AG

срещу

Finanzamt Landau

(Преюдициално запитване от Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Германия)

„Преюдициално запитване — Свобода на установяване — Пряко данъчно облагане — Прилагане на трансферно ценообразуване по отношение на сделки между местни и чуждестранни дружества“

I. Въведение

1. Дружеството Hornbach-Baumarkt AG (наричано по-нататък „Hornbach“) е издало на банки и кредитори писма за подкрепа, с които гарантира, че ще бъдат изпълнени задълженията на някои от неговите чуждестранни дъщерни дружества. В замяна на писмата за подкрепа то не е получило възнаграждение от дъщерните дружества. Данъчната служба Finanzamt Landau (Данъчна служба Ландау, Германия, наричана по-нататък „данъчната служба“) извършва ревизия и приема, че писмата за подкрепа не са били предоставени при условия, обичайни за сделка между несвързани лица. Поради това данъчната служба увеличава професионалния данък на Hornbach. С това е трябвало да бъде отразено фиктивното възнаграждение, което според нея едно независимо трето лице обичайно би платило на Hornbach за писмата за подкрепа.

2. Hornbach подава жалба срещу акта на данъчната служба пред запитващата юрисдикция. То твърди, че германската правна уредба, която предвижда коригиране на данъчното облагане на сделки между свързани дружества, за да се отразят условията, обичайни за сделка между несвързани лица, е в нарушение на разпоредбите на Договора за ЕС относно свободата на установяване. По-специално, правилото предвиждало коригиране на данъчното облагане само когато участват свързани чуждестранни дружества. Освен това правилото не позволявало на данъчнозадължените лица да се позовават на съображения относно сделки, които не са извършени при условията, обичайни за сделка между несвързани лица.

3. Във връзка с това Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Финансов съд Райнланд-Пфалц, Германия) иска да се установи дали релевантното правило от германското право е съвместимо с разпоредбите на Договора за ЕС относно свободата на установяване.

II. Правна уредба

4. Според запитващата юрисдикция, ако доходът на данъчнозадълженото лице от търговски отношения със свързано лице е намален поради факта, че във връзка с такива търговски отношения в чужбина то се договаря за условия, които се отклоняват от тези, които биха били договорени от независими едно от друго трети лица при същите или сходни обстоятелства, тогава се прилага член 1, параграф 1 от Außensteuergesetz (Данъчния закон за сделките в чужбина), изменен с Gesetz zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (Закона за намаляване на данъчни предимства и дерогационни режими) от 16 май 2003 г. (BGBl. I, 2003 г., стр. 660; наричан по-нататък „AStG“). Тази разпоредба изисква доходите да бъдат декларирани, все едно че са получени при условия, договорени между независими едно от друго трети лица.

5. Даден субект е свързан с данъчнозадължено лице по-специално ако данъчнозадълженото лице притежава пряко или непряко дялово участие в размер на най-малко една четвърт от капитала на този субект.

III. Факти, производство и преюдициални въпроси

6. Hornbach (наричано по-нататък „жалбоподателят“) е установено в Германия акционерно дружество. Предметът му на дейност е стопанисване на магазини от типа „направи си сам“ в Германия и в други страни.

7. През разглежданата по делото година (2003) жалбоподателят притежава дялови участия в капитала на няколко дружества в други държави — членки на Европейския съюз, както и в трети държави, в полза на които издава на всеки един от кредиторите, съответно на всяка една от банките, гаранционни писма и писма за подкрепа, без да изисква възнаграждение за това. По-специално чрез дъщерното си дружество Hornbach International GmbH и неговото дъщерно дружество Holding BV жалбоподателят притежава непряко 100 % от капитала на Hornbach Real Estate Groningen BV и на Hornbach Real Estate Wateringen BV (наричани по-нататък „чуждестранните дружества от групата“), като и двете са със седалище в Нидерландия.

8. На 25 септември 2002 г. жалбоподателят издава безвъзмездно на финансиращата банка писма за подкрепа в полза на чуждестранните дружества от групата. Той прави това, тъй като чуждестранните дружества от групата са били с отрицателен собствен капитал и продължаването на стопанската им дейност и планираното изграждане на магазин от типа „направи си сам“ с градинарски център са зависели от договарянето на банкови кредити в размер съответно на 10057000 EUR (Hornbach Real Estate Groningen BV) и на 14800000 EUR (Hornbach Real Estate Wateringen BV). Финансиращата банка обвързва предоставянето на кредитите с условието жалбоподателят да издаде писма за подкрепа.

9. В писмата за подкрепа от 25 септември 2002 г. жалбоподателят поема пред финансиращата банка ангажимента да не се отказва или да не променя дяловото си участие в Hornbach Holding BV. Той се задължава също да предприеме действия, за да гарантира, че Hornbach Holding BV няма да се откаже или да промени дяловото си участие в чуждестранните дружества от групата, без да уведоми банката за това в писмена форма най-малко три седмици преди такъв отказ или такава промяна. Освен това жалбоподателят се задължава неотменимо и безусловно да подсигури чуждестранните дружества от групата с финансови средства по такъв начин, че те да бъдат в състояние да изпълняват всички свои задължения. Поради тази причина, ако това станело необходимо, жалбоподателят щял да влее необходимите финансови средства в чуждестранните дружества от групата, които да им позволят да изпълняват задълженията си към банката. Нещо повече, жалбоподателят трябвало да осигури тези финансови средства да се използват за изплащането на задълженията към банката.

10. При установяването на размера на дължимия данък на жалбоподателя данъчната служба (наричана по-нататък „ответникът“) приема, че условията, договорени между жалбоподателя и чуждестранните дружества от групата, се различават от условията, които независими едно от друго трети лица биха договорили при същите или сходни обстоятелства. Независими едни от други търговски партньори биха договорили възнаграждение за издаването на писмо за подкрепа поради свързания с това риск от възникване на отговорност. Тъй като жалбоподателят не е договорил с чуждестранните дружества от групата възнаграждение за издаването на писмата за подкрепа, размерът на доходите му, произтичащи от търговски отношения със свързани с него лица, е бил намален.

11. Във връзка с това данъчната служба извършва по-специално корекции на доходите с 15253 EUR и 22447 EUR, за да бъде отразен фиктивният доход, който би бил получен от жалбоподателя, ако той беше извършил съответните сделки при условия, обичайни за сделка между несвързани лица. Жалбоподателят обжалва по административен ред издадените след това актове за установяване на задължения за професионален данък за 2003 г. и за определяне на размера на сумата, въз основа на която се определя професионалният данък за 2003 г. Данъчната служба отхвърля жалбите по административен ред като неоснователни. Запитващата юрисдикция е сезирана с жалбата срещу тези решения.

12. В жалбата си жалбоподателят поддържа, че извършеното от ответника увеличаване на размера на облагаемите му доходи с (фиктивните) гаранционни възнаграждения е недопустимо поради нарушение на правото на ЕС. Според жалбоподателя член 1 от AStG води до неравно третиране на вътрешно и трансгранично положение, тъй като в изцяло вътрешно положение не се извършвало фиктивно увеличение на размера на доходите, докато предоставянето на гаранции на чуждестранни дъщерни дружества „се наказвало“.

13. В подкрепа на становището си жалбоподателят се позовава по-специално на решение на Съда по дело SGI ( 2 ). Според тълкуването на това решение от жалбоподателя ограничението на свободата на установяване от разпоредба относно корекция на печалбата поради предоставянето на предимства на свързани предприятия в чужбина би било пропорционално само ако на данъчнозадълженото лице се предостави възможност да изложи търговски съображения, поради които сделките евентуално не са в съответствие с принципа на сделката между несвързани лица. Член 1 от AStG не предвиждал изрична разпоредба относно възможността за излагане на търговски съображения за обосноваване на дадена сделка, която не била сключена при условия, обичайни за сделка между несвързани лица. Поради това според жалбоподателя посочената разпоредба не съответства на принципа на пропорционалност. Нямало данъчни съображения за безвъзмездното издаване на спорните писма за подкрепа. Напротив, ставало дума за мерки за подпомагане, целящи възстановяването на собствения капитал. Това означавало, че от гледна точка на правото на ЕС не следвало да се извършва прибавяне на гаранционни възнаграждения, тъй като не били налице търговски съображения относно безвъзмездния характер на кредитната защита.

14. В защитата си ответникът по същество твърди, че във връзка със сходна в известен смисъл с член 1 от AStG белгийска данъчна разпоредба в решението си по дело SGI Съдът приема, че членове 43 и 48 ЕО по принцип допускат такива правни разпоредби на държава членка. Ответникът твърди, че член 1 от AStG не съдържал самостоятелна разпоредба, предвиждаща представянето на доказателства относно евентуалните търговски съображения. Според него обаче данъчнозадълженото лице имало по всяко време възможността да представи доказателства за целесъобразност. Ако съществували търговски съображения, обосноваващи отклоняване от онова, което в останалите случаи е целесъобразно, тези съображения можели също да бъдат взети предвид в рамките на член 1 от AStG. Освен това съгласно германското право данъчнозадълженото лице разполагало с възможността да оспори акта за установяване на размера на дължимия данък както по извънсъдебен, така и по съдебен ред.

15. С оглед на гореизложеното Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Финансов съд Райнланд-Пфалц) отправя следния въпрос до Съда: „Допуска ли член 49 във връзка с член 54 от Договора за функционирането на Европейския съюз (ДФЕС) (предишен член 43, във връзка с член 48 от Договора за създаване на Европейската общност (ДЕО) правна уредба на държава членка, която изисква размерът на доходите, които местно данъчнозадължено лице получава от търговските си отношения с установено в друга държава членка дружество, в което данъчнозадълженото лице притежава пряко или непряко дялово участие в размер на най-малко една четвърт от капитала му и с което това лице е договорило условия, които се различават от условията, които независими едно от друго трети лица биха договорили при същите или сходни обстоятелства, да се определя, все едно че тези доходи са били получени при условията, договорени между независими трети лица, при положение че не се извършва такава корекция на доходите от търговски отношения с местно дружество и че правната уредба не предоставя на местното данъчнозадължено лице възможността да представи доказателства, че условията са били договорени поради търговски съображения, произтичащи от положението му на съдружник в установеното в другата държава членка дружество?“.

16. Писмени становища са представили жалбоподателят, германското и шведското правителство, както и Европейската комисия. Всички заинтересовани страни, които са представили писмени становища, са изслушани и в съдебното заседание от 27 септември 2017 г.

IV. Оценка

17. Може ли държава членка да възпрепятства прехвърлянето извън нейна юрисдикция на печалба на дружества, като изисква доходите да бъдат декларирани въз основа на „условия, обичайни за сделка между несвързани лица“? Може ли тя да наложи такова изискване само по отношение на трансгранични сделки, но не и по отношение на вътрешни сделки (т.е. между две дружества, които са местни лица), без да се нарушават правилата на Договора относно свободата на установяване ( 3 )? Това е по същество въпросът, поставен от запитващата юрисдикция по настоящото дело.

18. Краткият ми отговор в този случай е утвърдителен и по двата пункта. Това е така, защото не считам, че въпросните национални правила водят до някакво ограничаване на свободата на установяване. А и дори да правят това, според мен те са оправдани.

19. В началото ще изложа в раздел А някои общи бележки относно териториалността на данъчното облагане и възприетия от Съда подход към прилагането на разпоредбите на Договора относно свободата на установяване. В раздел Б ще припомня основните точки от решението на Съда по дело SGI — основен прецедент за настоящото дело, след което ще отговоря на въпроса на запитващата юрисдикция ( 4 ).

А. Относно териториалността, дискриминацията, ограниченията и сходството

1. Териториалност, прехвърляне на печалби и свиване на данъчната основа

20. Принципът на териториалност на данъчните правомощия на държавите е добре познат в международен план, включително и в практиката на Съда ( 5 ). Според този принцип държавите членки могат да облагат местните дружества с данък върху печалбата им, реализирана в световен мащаб (данъчно облагане според мястото на пребиваване), а чуждестранните дружества — с данък върху печалбата от дейността им в съответната държава (данъчно облагане при източника).

21. Една от последиците от принципа на териториалност е, че дружествата не могат по свое желание да прехвърлят печалби и загуби между данъчните юрисдикции. Това многократно е потвърждавано в практиката на Съда, по-специално чрез прилагане на понятието „балансирано разпределение на данъчните правомощия“ ( 6 ). При прилагането на това понятие Съдът потвърждава, че ако една държава членка трябваше да приеме свободното прехвърляне на печалби от местни дружества извън нейната юрисдикция, тя „би била принудена да се откаже от правото си да облага техните доходи евентуално в полза на държавата членка по седалището на дружеството бенефициер“ ( 7 ).

22. От тази констатация естествено следва, че е допустимо държава членка да приема мерки с цел да предотврати свиването на данъчната основа на споменатите дружества чрез прехвърляне на печалбите им извън нейната юрисдикция. Тя може да предприема действия, за да гарантира, че печалбата е правилно разпределена ( 8 ).

23. До свиване на данъчната основа в държавата може да се стигне например когато местни дружества предоставят стоки или услуги на чуждестранни дружества на по-ниска стойност или безвъзмездно и по този начин намаляват облагаемия си доход в държавата, в която са местни лица. Държавата членка може да преодолее това, като коригира данъчната основа на местното дружество, за да отрази онова положение, което би съществувало, ако сделката беше извършена при условията на сделка между несвързани лица (прилагане на „трансферно ценообразуване“). Принципът на сделка между несвързани лица е международен стандарт, установен в член 9 от примерните данъчни конвенции на ОИСР и на ООН и се използва от повечето данъчни администрации по света ( 9 ).

24. За пояснение, трансферното ценообразуване, определено на принципа на сделката между несвързани лица, може да се използва не само за да се коригира данъчната основа на дружеството при изкуствени или неправомерни условия, създадени умишлено за избягване на данъчно облагане. То може да се използва принципно и законно и като инструмент за осигуряване на последователна основа за разпределение на печалбата (и за избягване на двойното данъчно облагане). Това според мен е важно да се припомни по настоящото дело, тъй като, доколкото разбирам, няма твърдения срещу жалбоподателя за избягване на данъчно облагане или злоупотреба с данък.

25. Когато сделките между дъщерни дружества — които сделки не са сключени при условия, обичайни за сделка между несвързани лица — са между местни лица в една и съща държава, не възникват опасения за свиване на данъчната основа, както при трансграничните хипотези. В такива случаи печалбата не „избягва“ от данъчната юрисдикция на държавата, за да отиде в чужбина. Тя просто се прехвърля в рамките на една и съща данъчна юрисдикция и може да бъде обложена на друго място — данъкът ще бъде наложен на друго данъчнозадължено лице, но все пак в рамките на същата юрисдикция. Поради това не е необходимо да се прилага трансферно ценообразуване (или поне принципно то няма да служи за същите цели) при изцяло вътрешни сделки ( 10 ).

26. В главното производство германското правителство твърди, че по тези причини то прилага съответната правна уредба за трансферно ценообразуване само по отношение на трансграничните положения. Следователно разликата между вътрешните и трансграничните сделки и ограничаването на правната уредба за трансферно ценообразуване до трансграничните сделки е в основата на въпроса, поставен от запитващата юрисдикция.

27. Тази разлика на свой ред повдига въпроси за сходството на трансграничните и вътрешните положения, за ролята на сходството при прилагането на правилата за свобода на установяване и в по-широк смисъл, за начина, по който тези правила се прилагат в областта на прякото данъчно облагане. Това са въпросите, които ще разгледам по-долу.

2. Два подхода и смесването им

28. В практиката на Съда съществуват два различни подхода за анализ на положения с предполагаеми нарушения на свободата на установяване в областта на прякото данъчно облагане: дискриминационен и ограничителен. В академичната литература е добре известно, че през годините Съдът се е колебал в избора си между тези подходи ( 11 ).

а) Дискриминационен подход

29. При дискриминационния подход, за да се приеме, че дадена национална мярка е в противоречие със свободата на установяване, сходни положения трябва да са третирани по различен начин в ущърб на дружествата, упражняващи свобода на установяване. Например положението на местно дружество майка с чуждестранно дъщерно дружество, от една страна, и на местно дружество майка с дъщерно дружество, което е местно лице, от друга страна, трябва да бъдат сходни, като първите са третирани по-неблагоприятно.

30. Установяването на сходство в случаи на национални и мултинационални групи и пряко данъчно облагане не е лесно. Една от най-съществените трудности произтича от факта, че са включени голям брой юридически лица. Това може да доведе до различна насоченост при установяването на сходството.

31. Например правният анализ може да започне със сравняване на дружествата майки, като се констатира, че те се третират по един и същ начин за целите на данъчното облагане на печалбата, а след това да продължи със сравняване на (местните и чуждестранните) дъщерни дружества, като се констатира, че те се третират по различен начин във връзка с някакво предимство (например правото на данъчен кредит) ( 12 ). Сравняването може да започне също и на равнището на дъщерните дружества на местни и чуждестранни дружества и да завърши със сравняване на национални и мултинационални групи ( 13 ).

32. С оглед на изложеното в предходната точка следва да се направи следният важен извод. По въпросите за данъчното облагане на групите и свободата на установяване юридическите лица не се сравняват в пълна изолация. Те не се сравняват при пълно незачитане на обстоятелствата и третирането на свързаните лица. Напротив, обстоятелствата и третирането на свързаните лица трябва да са съотносими и да бъдат включени в правния анализ.

33. Това съображение е от решаващо значение в настоящото дело. Всъщност всички страни по делото приемат, че съществува разлика в третирането на равнището на отделното юридическо лице. Един от най-съществените доводи на германското правителство обаче е, че при трансграничните сделки няма неблагоприятно положение на равнището на групата — доводът „нулев резултат“, към който ще се върна по-долу.

б) Ограничителен подход

34. В сравнение с дискриминационния подход ограничителният подход е много по-широк. Според традиционната формулировка той включва всяка правна уредба, „която може пряко или непряко, действително или потенциално да възпрепятства търговията в рамките на Общността“ ( 14 ). Тази формулировка претърпява развитие във времето. В по-новия ѝ вид под ограничение се разбират националните мерки, „които биха могли да затруднят или да направят по-слабо привлекателно упражняването на основните свободи, гарантирани с Договора“ ( 15 ). Ясно е обаче, че при ограничителния подход трябва да бъдат обосновани дори и недискриминационните ограничения ( 16 ).

35. Така например в решението си по дело SGI Съдът приема, че разпоредбите относно свободата на установяване „имат за цел да осигурят национален режим в приемащата държава членка, те също така не допускат възможност за държавата членка по произход да възпрепятства установяването на свои граждани или на учредени по нейното законодателство дружества в друга държава членка“ (курсивът е мой) ( 17 ).

36. Поради това ограничителният подход премахва поне на теория необходимостта от сравняване или установяване на относително неблагоприятно третиране.

37. Основното предизвикателство при прилагането на ограничителния подход по отношение на прякото данъчно облагане е това, че държавите членки запазват суверенитета си в тази област. Те могат да определят данъчната основа и приложимите ставки. Съвместното съществуване на национални системи, определени и регулирани по този начин, естествено води до „ограничения“ в свободата на установяване ( 18 ).

38. Да вземем един краен пример — дружество, което е местно лице в държава членка А, прилагаща ставка за корпоративен данък в размер на 10 %, може да бъде възпряно да учреди дъщерно дружество в държава членка Б, прилагаща ставка в размер на 20 %. Ако се възприеме ограничителният подход, логически следва, че такава разлика в данъчната ставка вече би била ограничение на свободата на установяване и държавата членка Б би трябвало да обоснове по-високата си данъчна ставка.

в) Смесване на подходите

39. Поне отчасти поради трудностите при прилагането на „чисто“ ограничителен подход към правната уредба на прякото данъчно облагане този подход се смесва с „доза“ дискриминация. Понякога се получава странна смесица.

40. Така например Съдът многократно е приемал, че има ограничение на свободното движение, което „може да бъде допуснато само ако се отнася до положения, които не са обективно сходни, или ако е обосновано с императивно съображение от общ интерес“ (курсивът е мой) ( 19 ). В такива случаи се използва речникът, свързан с ограничаването, но в крайна сметка подходът е дискриминационен: при липса на сходство ще отпадне необходимостта от разглеждане на обосноваността.

41. В други случаи се наблюдава разлика в третирането, но не се прави анализ за сходство. След това се констатира „ограничение“. Подобен подход може да доведе до липса на яснота дали оценката е направена с оглед наличието на дискриминация или на ограничение (както например по дело SGI ( 20 ), разгледано по-подробно по-долу).

42. Има също и случаи, когато изрично се признава липсата на сходство и в същото време се прави позоваване на разликата в третирането, както по дело Thin Cap, цитирано по-горе ( 21 ).

43. При този подход се предполага, че дискриминацията не е необходимо правно условие за констатирането на нарушение на свободата на установяване, но въпреки това се отчита, че две положения се третират по различен начин.

44. Накратко, съществуват специфични затруднения при прилагането както на дискриминационния, така и на ограничителния подход в областта на свободата на установяване по отношение на прякото данъчно облагане. Що се отнася до дискриминационния подход, въпросът за установяването на евентуално сходство, и по-специално за това какви правни субекти и на кой етап трябва да бъдат сравнявани, не е лишен от противоречия. Ограничителният подход е изправен пред още по-големи проблеми: по-специално ако бъде взет предвид с цялостните му логически заключения, всяка разлика в прякото данъчно облагане би могла да бъде ограничение на свободата на установяване. По дефиниция държавите членки винаги биха били длъжни да обосновават своята данъчна политика. Тези трудности произтичат по-специално от принципа на териториалност, потвърден от Съда, и по-общо от степента на суверенитет, с която се ползват държавите членки в тази област. Както ще видим по-долу, тези трудности възникват и по настоящото дело.

Б. Въпросът на запитващата юрисдикция

1. Делото SGI

45. Актът за преюдициално запитване се позовава на делото SGI ( 22 ), както са направили и всички страни по делото в своите писмени и устни становища. Поради това ще започна с припомнянето на фактите и основните заключения на това решение.

46. SGI е дружество, установено в Белгия. То отпуска безлихвен заем на Recydem — дружество от същата група. На SGI е издаден данъчен ревизионен акт, с който данъчната му основа е увеличена, за да се отрази фиктивната лихва от 5 % за заема на Recydem. Основанието за корекцията е член 26 от Code des impôts sur le revenue (Кодекса за корпоративното подоходно облагане). Тази разпоредба позволява стойността на необичайни или безвъзмездни предимства да се връща в печалбата на дарителя за данъчни цели, „освен ако предимствата се отчитат при определяне на облагаемите доходи на бенефициерите“. Наред с това в редица случаи се предвижда предимството да бъде връщано в печалбата на дарителя, включително и когато бенефициерът е свързано ( 23 ) чуждестранно дружество.

47. Съдът приема, че дружества, местни лица в Белгия, които предоставят необичайни или безвъзмездни предимства на свързани чуждестранни дружества, са в по-неблагоприятно положение в сравнение с тези, предоставящи предимства на свързани дружества, които също са местни лица в Белгия. Това положение би могло да откаже белгийските дружества „от придобиването, учредяването или запазването на дъщерно дружество в друга държава членка или от придобиването или поддържането на значително дялово участие в установено в последната държава дружество поради данъчната тежест, която в трансгранична хипотеза засяга предоставянето на предимствата, посочени в разглежданата по главното производство правна уредба“ ( 24 ). Нещо повече, то би могло да откаже дружествата от придобиването, създаването или поддържането на значително дялово участие в Белгия поради данъчната тежест, налагана там при предоставянето на предимства. Това би представлявало ограничение на свободата на установяване.

48. Ограничението обаче може да бъде обосновано със законосъобразната цел да се запази балансираното разпределение на данъчните правомощия. По отношение на законосъобразните цели Съдът се позовава и на предотвратяването на избягване на данъци. Тъй като тази обосновка не е изтъкната по настоящото дело, няма да я обсъждам в подробности.

49. Дружествата не могат да прехвърлят печалбите и загубите си между държавите членки по свое желание с цел да сведат до минимум данъчната си тежест. Ако се позволи на местните дружества да предоставят необичайни или безвъзмездни предимства на свързани чуждестранни дружества, това може да подкопае балансираното разпределение на данъчните правомощия, като държавата членка на „дарителя“ бъде принудена да се откаже от правото си да облага приходите на местното дружество ( 25 ).

50. Съдът приема също, че в съответствие с окончателната оценка на националния съд мярката е пропорционална, доколкото коригиращите данъчни мерки са отразили условията, обичайни за сделката между несвързани лица, а данъчнозадълженото лице е имало възможност да изложи търговски съображения за условията, които първоначално не са изглеждали като обичайни за сделка между несвързани лица.

2. Настоящото дело: ограничение на свободата на установяване?

51. По настоящото дело жалбоподателят е издал безвъзмездно писмо за подкрепа, съдържащо гаранция в полза на чуждестранните дружества от групата му. По този начин им е предоставил предимство при условия, които не са били обичайни за сделка между несвързани лица.

52. Съгласно член 1, параграф 1 от AStG данъчната основа на жалбоподателя е била увеличена, за да се отрази облагаемата му печалба, все едно че сделката е била извършена при условия, обичайни за сделки между несвързани лица.

53. Безспорно е че съгласно германското право такива корекции се извършват само ако дружеството бенефициер е установено в друга държава членка. За разлика от това данъчната основа на дружество, което е местно лице в Германия, не се коригира, когато то предоставя предимство на свързано лице, което също е местно лице в Германия.

54. Ако се приложат мотивите на Съда по дело SGI ( 26 ), данъчното положение на местно дружество в Германия, което, подобно на жалбоподателя, предоставя благоприятни условия, които не са условия, обичайни за сделка между несвързани лица, на свързано лице, установено в друга държава членка, би следвало да се приеме за по-неблагоприятно от това, което би имало, ако предоставеше такова предимство на свързано лице, което е местно лице в Германия.

55. Считам обаче, че прилагането на разрешението по дело SGI към настоящия случай е неправилно по две причини: а) неналичие на дискриминация поради липса на сходство и неблагоприятно третиране и б) неприложимост на ограничителния подход. По-долу ще разгледам всяка една от тях последователно.

а) Неналичие на дискриминация

1) Липса на сходство

56. Важна разлика между настоящото дело и дело SGI е това, че по дело SGI въпросът за сходството на положенията очевидно не е обсъден. В решението по дело SGI е признато, че има разграничително третиране, но не е направена оценка на сходството. По настоящото дело обаче Германия изрично твърди, че липсва сходство, което да налага на Съда да се произнесе по разглеждания въпрос.

57. Съгласно установената съдебна практика сходството на трансгранично с вътрешно положение трябва да се разглежда с оглед на целта, която преследват въпросните национални разпоредби ( 27 ).

58. По настоящото дело от писменото становище на германското правителство разбирам, че целта на съответните разпоредби от националното право е да се гарантира, че печалбата, реализирана в Германия, няма да се прехвърля извън данъчната юрисдикция на Германия чрез сделки, които не се извършват при условия, обичайни за сделка между несвързани лица, без да бъде обложена с данък.

59. На това основание изглежда, че са налице силни доводи за липса на фактическо сходство между трансграничните и вътрешните положения в настоящия случай. При трансграничната хипотеза некоригирането на данъчната основа, така че да се отразят условия, обичайни за сделка между несвързани лица, би означавало Германия да се откаже от правата си на държава, в която дружеството е местно лице, да обложи изцяло неговите доходи. Това противоречи на вътрешната хипотеза, при която доходите остават в рамките на юрисдикцията.

60. И така доводът по същество е, че за конкретната цел да се гарантира, че данъкът не излиза извън юрисдикцията на държавата членка, чуждестранните и местните дъщерни дружества не са сходни. Съществуващата правна уредба е приета именно защото те не се разглеждат еднакво. Принципът на териториалност и невъзможността да се упражни компетентността за облагане с данък на чуждестранни дъщерни дружества правят тези две положения обективно различни. Неравенството се състои не само в третирането на едни и същи положения по различен начин, но също така и в третирането на обективно различни положения по един и същ начин ( 28 ).

61. В това отношение си струва да се подчертаят две неща. Първо, този довод показва съвсем ясно като цяло, но също така и може би дори по-силно в конкретния контекст на настоящото дело, колко дълбоко преплетени са оценките за сходство и обоснованост. Независимо че е представено като два отделни етапа от изследването, на практика установяването на сходството често може да вземе предвид целта на националното законодателство, когато се определя tertium comparationis. Същата цел се взема предвид и при преценката дали съответните действия на държавите членки са обосновани. Второ, подобно „телескопично“ представяне на сходството и обосноваността обикновено следва да бъде представено при извършването на преглед на националните мерки от гледна точка на правото на ЕС. Ако въпросната национална мярка не е предвидена с неоправдано стеснен обхват или е неоснователна по своя характер, създадената от националното законодателство рамка относно сходството най-вероятно също би била от съществено значение при установяването на рамката относно сходството съгласно правото на ЕС, при условие че целта, която преследва националният закон, е сама по себе си приемлива от гледна точка на Европейския съюз. По този начин рамката на националното законодателство се възприема като отправна точка, но не и задължително като решаваща за установяване на сходство в съответствие с правото на ЕС ( 29 ).

62. Точно такъв е случаят по настоящото дело. Ако се приеме принципът на (данъчната) териториалност, както и целта за „запазване на балансираното разпределение на данъчните правомощия“ (което всъщност означава същото, изразено на равнището на „обосноваванeто“) положението на местните и на чуждестранните дъщерни дружества не би било сходно.

63. Ето защо според мен становището на Германия, че трансграничните и вътрешните положения просто не са сходни, е правилно. Целта, поради която подобно разграничение е установено в националното законодателство, е законосъобразна от гледна точка на правото на ЕС и разликата, която се прави в националното законодателство, е основателна. Наистина би било парадоксално, след като тържествено признава „принципа на териториалност, залегнал в международното данъчно право и признат от правото на Общността“ ( 30 ), Съдът в същото време да твърди, че прехвърлянето на приходи извън данъчната юрисдикция на дадена държава членка може напълно да се приравни на прехвърляне в рамките на данъчната юрисдикция на тази държава членка.

64. Практиката на Съда също не подкрепя подобно приравняване.

65. Вярно е, че да се прави позоваване на предотвратяването на прехвърлянето на печалби между държави членки, не може да се разглежда като „празен чек“. Това не означава, че „правната уредба, приета от държава членка специално относно положението на мултинационалните групи, може в някои случаи да представлява ограничение на свободата на установяване“ ( 31 ). Условията за констатиране на ограничение трябва обаче да бъдат изпълнени. Сходството и неблагоприятното третиране трябва действително да бъдат установени ( 32 ).

66. По настоящото дело, по-специално като се има предвид целта на разглежданата национална правна уредба, не виждам наличие на сходство. Поради това настоящото дело се различава от положенията, при които Съдът е бил изправен пред довода за териториалност в контекста на мярка, която не е специално предназначена за справяне с трансграничното изтичане на облагаем доход ( 33 ).

67. Освен това по редица дела Съдът приема, че ключов фактор за определяне на сходството е стремежът на една държава членка да обложи с данък местните и чуждестранните лица по един и същ начин. Така например от момента, в който дадена държава членка „обложи с данък върху дохода не само акционерите, които са местни лица, но и акционерите, които са чуждестранни лица, за дивидентите, които получават от дружество, което е местно лице, положението на посочените акционери, които са чуждестранни лица, е сходно с това на акционерите, които са местни лица“ ( 34 ).

68. По настоящото дело, както посочва германското правителство, няма опит да бъдат обложени чуждестранни лица. Данъчното облагане се налага въз основа на принципа на сделката между несвързани лица и следователно върху печалбата, реализирана само в Германия. На това основание трансграничните и вътрешните положения също не са сходни.

69. Предвид гореизложеното не считам, че по настоящото дело положението на местните дружества с дъщерни дружества, които не са местни лица, и това на местните дружества с дъщерни дружества, които са местни лица, е сходно за целите на установяването на дискриминация, която би могла да наруши свободата на установяване. Положенията са обективно различни. Това всъщност означава, че те не могат да бъдат третирани по един и същ начин, ако принципът на недискриминация, на който се основава правната уредба на свободата на установяване, трябва да бъде спазен.

2) Неналичие на по-неблагоприятно третиране

70. Въпреки това, ако се вземе предвид, че трансграничните и вътрешните положения всъщност са сходни по настоящото дело, считам, че съществува и силен довод, че няма дискриминация в смисъл на по-неблагоприятно третиране на първите.

71. Това се основава главно на довод, изложен от германското правителство. Ще го наричам довод „нулев резултат“. Според него при сделки, които не са между несвързани лица, а между дружество майка и негови дъщерни дружества, като и двете страни по сделките са местни лица за Германия, печалбата не се облага с данък при дружеството майка, а при дъщерното дружество. В резултат на това, погледнато общо за групата, данъчната тежест остава същата. Няма смисъл да се коригират данъчните основи на дружеството майка и на дъщерното дружество (ако и двете са със седалище в Германия), за да се отразят условия, обичайни за сделки между несвързани лица, тъй като това би било неефикасно от административна гледна точка и би довело на практика до същия резултат.

72. С други думи, германското правителство твърди, че няма разлика в третирането, тъй като и в двата случая печалбата, реализирана на националната територия, се облага веднъж, винаги веднъж и само веднъж.

73. Подобен довод е изложен и по дело SGI. В отговор Съдът мълчаливо приема, че (при 100 % собственост) доводът „нулев резултат“ може да бъде правилен ( 35 ).

74. Съдът обаче не е разгледал този довод подробно, тъй като при всички случаи е имало риск от двойно данъчно облагане. Това се дължи на факта, че по дело SGI увеличаването на данъчната основа на дружеството, предоставящо предимството в Белгия, би могло да не бъде отразено чрез намаляване на данъчната основа на дружеството бенефициер във Франция. Този риск не е бил отстранен с възможността да се приложи Арбитражната конвенция 90/436/ЕИО, за да се избегне двойното данъчно облагане, тъй като прилагането на този инструмент води до разходи и забавяне ( 36 ). На това основание се потвърждава ограничаването на свободата на установяване.

75. Що се отнася до риска от двойно данъчно облагане, считам, че по настоящото дело тези съображения са много проблематични. Както е обяснено по-горе, съгласно принципа на териториалност държавите членки могат да облагат местните дружества с данък върху печалбата им, реализирана в световен мащаб (данъчно облагане според мястото на пребиваване), а чуждестранните дружества — с данък върху печалбата от дейността им в тази държава (данъчно облагане при източника). Една от последиците от този двоен критерий на местопребиваване и на източника за упражняването на данъчните права е рискът от двойно данъчно облагане. Данъчнозадължено лице в държава членка Б, което получава дивидент от държава членка А, може да бъде обложено с данък два пъти. В държава членка А (източник) може да се приложи данък при източника, а след това тази печалба може да бъде обложена с данък в държавата на пребиваване на бенефициера — държава членка Б ( 37 ).

76. Независимо от всичко това, в съответствие с установената практика на Съда, държавата по източника няма задължение да предоставя данъчни облекчения в такива случаи ( 38 ). По този начин двойното данъчно облагане или рискът от него не изключват принципа на териториалност. Това не възпрепятства държавите членки да налагат данък върху печалбата в рамките на своята юрисдикция.

77. Според мен обаче мотивите по дело SGI предполагат обратното. Всъщност това решение разглежда положение, при което дадена държава членка държи да облага с данък печалбата, реализирана на нейна територия, и го превръща в неблагоприятно положение, цитирайки риска от двойно данъчно облагане.

78. Довеждането на тези мотиви до техния логичен извод и прилагането им по настоящото дело служи за това да се подчертаят техните вътрешни несъответствия.

79. По настоящото дело (както и по дело SGI) основното опасение, което се появява многократно, е, че ценообразуването, основано на принципа на сделката между несвързани лица, се прилага при трансгранични, но не и при вътрешни положения. Трудността, която долавям във връзка с довода за риск от двойно данъчно облагане, е, че той продължава да съществува дори ако разликата в третирането бъде отстранена. Следователно, ако по настоящото дело германското правителство беше избрало да прилага трансферно ценообразуване при трансгранични и вътрешни сделки, нямаше да има разлика в третирането. Все пак би съществувал теоретичен риск от двойно данъчно облагане при трансгранични хипотези, какъвто по принцип не съществува при вътрешните сделки.

80. Според мен същинският въпрос по настоящото дело е по-скоро въпросът за валидността на довода „нулев резултат“. Ако този довод е валиден, считам, че всеки риск от двойно данъчно облагане е просто резултат от съвместното съществуване на различни данъчни системи и от самия принцип на териториалност. Той би съществувал независимо от случая.

81. Изглежда, че по настоящото дело, при условие че бъдат извършени евентуални проверки от националния съд, доводът „нулев резултат“ ще издържи. В това отношение следва да се отбележи следното.

82. Първо, в съдебното заседание пред Съда нито жалбоподателят, нито Комисията оспорват сериозно въпросния довод. На нито един етап от съдебното производство не се оспорва, че прилагането на критерия за сделка между несвързани лица по отношение и на вътрешните сделки като цяло би увеличило данъчната тежест на местните дружества или че неприлагането му би намалило данъчната им тежест.

83. Второ, доводът „нулев резултат“ очевидно включва разглеждане на данъчното облагане на групата в световен мащаб. Поради изложените по-горе в точки 30—33 съображения считам, че неограничаването на анализа относно дискриминацията до конкретните обстоятелства на отделните юридически лица е оправдано (и всъщност обичайно в съдебната практика).

84. Трето, в решението на Съда по дело SGI се подразбира, а в заключението на генералния адвокат ( 39 ) е развито твърдението, че доводът „нулев резултат“ действа само при притежаване на 100 % от капитала. В такива случаи ще бъде без значение кое от дружествата в групата се облага с данък. Въпреки това при по-ниски лихвени равнища, това не е толкова очевидно.

85. В отговор на това твърдение бих посочил само, че в разглеждания случай жалбоподателят притежава, пряко или непряко, 100 % от капитала на чуждестранните дружества от групата. Съгласно мотивите на Съда в решение SGI това е положение, при което доводът „нулев резултат“ по принцип „е приложим“.

86. Предвид гореизложеното считам, че по настоящото дело или положенията не са сходни, или, дори да са такива, във всеки случай няма неблагоприятно положение. Поради това разглежданата национална мярка няма да доведе до дискриминация, нарушаваща свободата на установяване.

б) Неналичие на ограничение

87. В буква а) по-горе се приема, че приложим по отношение на настоящото дело е „дискриминационният подход“. Въпреки това, ако се реши, че приложим следва да е ограничителният подход, по принцип би отпаднала необходимостта от установяване на сходство или на относително неблагоприятно положение.

88. Такова предложение все пак повдига един доста сложен принципен въпрос: може ли изискването към дружествата да изчисляват данъчната си основа на базата на условия, обичайни за сделка между несвързани лица, наистина да се разглежда като ограничение на свободата на установяване ( 40 )?

89. Според мен не. То не е нищо друго освен израз на принципа на териториалност на данъчното облагане, отразяващ правото на държавата да облага с данък печалбата, реализирана в рамките на нейната юрисдикция ( 41 ). Всъщност, ако това не беше така и коригирането на данъчната основа с оглед отразяване на условията, обичайни за сделка между несвързани лица, представляваше ограничение на свободата на установяване, то несъмнено прилагането от държава членка на по-висока от нулева ставка на данъчно облагане също би могло да бъде такова ограничение. С други думи, проблемите, присъщи на прилагането на ограничителния модел към прякото данъчно облагане, се възникват отново.

90. На този етап считам, че е важно също така да се обърне внимание на доводите, изложени по дело SGI, относно „възпирането“. Перифразирал съм ги по-горе в точка 47. По същество идеята е, че прилагането на условия, обичайни за сделка между несвързани лица, по някакъв начин действа възпиращо на (в случая) германски дружества, които възнамеряват да учредят дъщерни дружества в чужбина, и на негермански дружества, които възнамеряват да учредят дъщерни дружества в Германия.

91. Приложен към настоящото дело, този извод не би могъл да е според мен нищо повече от една (по-скоро спорна) хипотеза. По какъв начин ще съществува възпиращ ефект? Тази хипотеза изглежда в голяма степен зависима от основното предположение: че едно дружество ще се откаже да упражнява свободата си на установяване поради перспективата да плаща данък върху цялата си печалба, която е коригирана така, че да отрази условия, обичайни за сделка между несвързани лица ( 42 ). Ако принципът на териториалност и суверенитетът на държавите членки в областта на прякото данъчно облагане трябва да запазят някакъв смисъл изобщо, това не ми се струва законно основание за установяване на нарушение на свободата на установяване.

92. Поради тези причини и при отсъствието на дискриминационно третиране на сходни положения не считам, че коригирането от Германия на данъчната основа на дружества, които са местни лица, за да бъдат отразени условията, обичайни за сделка между несвързани лица, само по себе си представлява ограничение на свободата на установяване при трансграничните сделки.

93. Ако обаче Съдът стигне до различен извод, считам такова ограничение за обосновано.

3. Обоснованост

94. Ограниченията на свободата на установяване са допустими, ако преследват легитимна цел и ако са обосновани от императивни съображения от общ интерес. Прилагането трябва да бъде подходящо за постигане на целта и да не надхвърля необходимото ( 43 ).

а) Легитимна цел

1) Балансирано разпределение на данъчните правомощия

95. По настоящото дело германското правителство изтъква само едно основание, а именно балансираното разпределение на данъчните правомощия между държавите членки.

96. Съдът в много случаи потвърждава, че това може да представлява легитимна цел, годна да обоснове ограничения на свободата на установяване ( 44 ).

97. Основната логика отново е, че дружествата нямат пълното право да прехвърлят печалбата си между данъчните юрисдикции по свое желание, тъй като това би могло да доведе до свиване на данъчните основи в някои държави членки и по този начин да „застраши балансираното разпределение на данъчните правомощия между държавите членки, тъй като данъчната основа би се увеличила в една от засегнатите държави и намалила в другата“ ( 45 ).

98. Според мен тази логика може категорично да бъде приложена и по отношение на настоящото дело. Разглежданото национално законодателство е специално предназначено да се предотврати „изтичането“ на облагаем доход от данъчната юрисдикция на Германия в резултат на сделки между свързани дружества в чужди държави, които не се извършват при условия, обичайни за сделка между несвързани лица ( 46 ).

2) Предоставяне на предимства и прехвърляне на печалба

99. По-специално Комисията твърди, че балансираното разпределение на данъчните правомощия не може да се използва като обосновка в настоящия случай (или че неговото прилагане е непропорционално) поради естеството на разглежданата сделка. По същество се изтъква довод, че за разлика например от директния паричен превод или безлихвения заем предимството в този случай не е толкова очевидно или поне е трудно да бъде оценено.

100. Намирам този довод за проблематичен в редица аспекти. На първо място, струва ми се невъзможно да се отрече, че предоставянето на гаранция като издадената от жалбоподателя в писмото му за подкрепа има истинска икономическа стойност и тя ще бъде изплатена по отношение на дружества, които не са свързани лица. Този факт е изрично потвърден в Насоките на ОИСР по трансферно ценообразуване ( 47 ), а във връзка с гаранциите, предоставяни от държавата — в известието на Комисията относно държавните гаранции ( 48 ).

101. Второ, що се отнася до предполагаемите трудности при определяне на стойността на тези гаранции, за това съществуват ясно определени модели на ценообразуване. Те могат да бъдат намерени по-специално в Насоките на ОИСР. Горепосоченото съобщение на Комисията включва и ценообразуване при гаранции, предоставяни от държавите членки.

102. Освен това в съдебното заседание германското правителство заявява, без това да е оспорено от жалбоподателя, че несъгласието по настоящото дело е принципно, а не е свързано с цената. Страните в главното производство се договарят за ставката, която следва да се прилага, ако се установи, че прилагането на трансферно ценообразуване в такива случаи е съвместимо с правото на ЕС.

103. С оглед на гореизложеното считам, че законодателство като разглежданото в главното производство преследва легитимни цели, които са съвместими с член 49 ДФЕС и представляват императивни съображения от общ интерес, и е подходящо, за да се осигури постигането на тези цели.

б) Пропорционалност

104. По принцип, за да бъде оправдана една мярка, която е считана за ограничение на свободата на установяване, тя трябва не само да преследва легитимна цел, но и да бъде пропорционална. Средствата не трябва да надхвърлят необходимото за постигането на целта.

105. Това поражда един труден въпрос в областта на прякото данъчно облагане. Един данък или е обоснован, или не е. Няма „средно положение“. Ако целта е облагане с данък, то средствата са налагане и събиране на данъка, целия данък и нищо друго освен данъка. Какво тогава би означавало в този контекст обсъждане за „по-малко ограничителни средства“ за постигане на същата цел? Да се облага с данък само половината от дохода? Да се предостави частична отстъпка, да речем 20 %? Ясно е, че такова обсъждане може бързо да се превърне в съдебно определяне на данъчни ставки.

106. Ще се върна на този по-широк концептуален въпрос по-долу в заключителната част. Междувременно жалбоподателят и Комисията в писмените и устните си изявления изтъкнаха три довода под рубриката „пропорционалност“, като не считам, че някой от тях е действително въпрос на пропорционалност, но въпреки това ще се спра на тях последователно по-долу.

1) Прилагане на принципа на сделката между несвързани лица към писмата за подкрепа

107. В съдебното заседание Комисията по същество изразява становището, че прилагането на принципа на сделката между несвързани лица е малко „пресилено“ ( 49 ), тъй като се отнася само за писмо за подкрепа. По подразбиране „пропорционалност“ от тази гледна точка би следвало да означава определена „законодателна пропорционалност“, при която държавата членка би следвало вероятно да урежда законодателно само преките парични преводи, но не и другите останали хипотези.

108. Както беше посочено по-горе ( 50 ), такива писма (поне доколкото са правно обвързващи и предоставят финансови гаранции, както в настоящия случай) очевидно имат икономическа стойност. В крайна сметка това в голяма степен е признато от Комисията.

109. Само на това основание не виждам причина да се счита, че прилагането на принципа на сделката между несвързани лица по отношение на тези конкретни положения е някак преувеличено. Освен това, отново в противоречие с доводите на Комисията, няма абсолютно никакво основание да се твърди, че прилагането на принципа на сделката между несвързани лица би било непропорционално в случаите, когато тези условия са трудни за оценяване.

110. В по-общ план, не смятам, че те изобщо са въпрос на пропорционалност. Или се приема принципът на сделката между несвързани лица (такъв какъвто е), или не. Въпросът има двояк характер. Би било „рецепта“ за изключителна правна несигурност, ако твърдени практически трудности във връзка с прилагането на този принцип в много конкретни случаи — случаи, които, бих добавил, са изрично предвидени в международни насоки по този въпрос ( 51 ) — представляваха валидни основания за отхвърлянето му като непропорционален.

2) Търговски съображения

111. Един от въпросите, повдигнати в писмените становища на жалбоподателя и Комисията по настоящото дело във връзка с пропорционалността, е за това доколко е възможно да се изтъкват търговски съображения за условията, при които дадена сделка е била сключена, и за вида търговски съображения, които се считат за законосъобразни.

112. Изглежда, че същинският въпрос по настоящото дело е по-скоро какъв вид търговски съображения са приемливи и са били приети. По този въпрос становището на жалбоподателя и на Комисията по същество е, че дружествата следва да могат да обосновават условията на своите сделки, като се позовават на конкретните си отношения с контрагента. С други думи, трябва да им се позволи да избегнат коригиране на данъчната им основа, като обосноват предоставянето на благоприятни търговски условия с това, че е важно да се гарантира успехът на тяхното дъщерно дружество.

113. Този довод според мен е явно неправилен. В противен случай понятието за сделка между несвързани лица би било лишено от всякакъв смисъл. Това в действителност би означавало да бъдат напълно изключени всякакви търговски сделки с дъщерни дружества от прилагането на принципа, тъй като дружество майка винаги ще има интерес от успеха на свое дъщерно дружество. Така по дефиниция винаги ще има обосновка.

114. С други думи, просто има несъвместимо противоречие между твърдението, от една страна, че държавите членки могат да коригират сделки, за да отразят фиктивни условия, които биха били договорени между напълно независими субекти, и от друга страна, че страните могат да се противопоставят, като твърдят, че условията са различни и оправдани именно поради това, че субектите са свързани, като имат взаимозависими интереси.

115. И накрая, според мен и това не са въпроси, свързани с пропорционалността, а по-скоро са въпроси относно: а) действителното значение на принципа (и както беше посочено по-горе, по мое мнение това очевидно не включва разглеждане на интересите в рамките на групата) или б) дали принципът се прилага правилно в конкретен случай.

3) Пропорционалност и различия в третирането

116. Връщам се на въпроса за различното третиране на вътрешните и трансграничните сделки. Отначало по настоящото дело се считаше, че наличието на тази разлика в третирането ще помогне за установяването на ограничение.

117. В съдебното заседание тя отново беше посочена в анализа на пропорционалността: въпросът, че правната уредба е непропорционална, тъй като третира сделките по различен начин.

118. Струва ми се, че този аргумент не е убедителен по редица причини.

119. Първо, отново се позовавам на дело SGI. По това дело е имало коригиране на данъчната основа, за да бъдат отразени условията на сделка между несвързани лица само при трансгранични сделки ( 52 ). Тази разлика в третирането не пречи на държавата членка да се позове на балансираното разпределение на данъчните правомощия като легитимна цел. Нито пък възпрепятства констатацията, че мярката е пропорционална. На практика в своя анализ на пропорционалността по дело SGI Съдът дори не споменава за разликата в третирането.

120. По-конкретно, не е ясно как разликата в третирането води до заключението, че мярката надхвърля това, което е необходимо, за да се постигне балансирано разпределение на данъчните правомощия, или че някаква друга по-малко ограничителна мярка е могло да бъде приета. В това отношение не мога да разбера как мярката би станала по-малко ограничителна за свободата на установяване, ако се приложеше и по отношение на вътрешните сделки.

121. Поне на теория налагането на трансферно ценообразуване, което води до увеличаване на данъчната основа на германските дружества с чуждестранни дъщерни дружества, би ги възпряло да придобиват, учредяват или запазват тези дъщерни дружества ( 53 ). Изглежда обаче, че прилагането на трансферно ценообразуване и по отношение на сделки между свързани германски дружества не би намалило или премахнало това възпиране по някакъв начин.

122. Би могло да се възрази, че се касае по-скоро за „относително“ възпиране или неблагоприятно положение, причинено от разликата в третирането. С други думи, ако дадено германско дружество има избор между това, от една страна, да учреди дъщерно дружество в чужбина (което може да доведе до коригиране на данъчната му основа във връзка със сделки, които не са обичайни между несвързани лица, с това дъщерно дружество, както е по настоящото дело), и от друга страна, да учреди дъщерно дружество в Германия (в който случай няма да бъде направена такава корекция), по-вероятно е да се избере последната.

123. Основният проблем при този довод е, че той изкуствено се съсредоточава върху данъчното облагане на дружеството майка и изключва разглеждането на дъщерното дружество ( 54 ). Разбира се, ако данъчната основа на дружеството майка може да бъде увеличена само при сделки, които не са обичайни между несвързани лица, с чуждестранни дъщерни дружества, теоретично съществува „данъчно предимство“ за дружеството майка с дъщерно дружество, което е местно лице. Все пак това данъчно предимство, произтичащо от по-малката данъчна основа на дружеството майка, по принцип ще бъде компенсирано от по-голяма данъчна основа на дъщерното дружество. С други думи, установява се, че се връщаме към довода „нулев резултат“ на германското правителство по това дело ( 55 ).

124. Необходимо е да се припомни, че доводът „нулев резултат“ присъства и по дело SGI (макар и не с това наименование). Така, разглежданата по това дело белгийска правна уредба предвижда, че „дружество, местно лице, […] не подлежи на облагане за [необичайно или безвъзмездно] предимство, когато то е предоставено на друго [свързано] дружество, местно лице […] при положение че това предимство се отчита при определянето на облагаемите доходи на [дружеството бенефициер]“ ( 56 ). С други думи, „нулевият резултат“, който има прехвърлянето от фискална гледна точка, е изрично предвиден като изискване в законодателството. Белгия е била готова да не облага с данък „прехвърлената печалба“ при дружеството майка, при условие че тя се облага от Белгия при дъщерното дружество.

125. Доколкото разбирам, по настоящото дело наистина не съществува равностойно условие в германското право. Следователно германската правна уредба, разглеждана в главното производство, формално не изисква „прехвърлената печалба“ към дъщерното дружество, което е местно лице в Германия, да бъде облагана с данък при последното като предварително условие да не се коригира данъчната основа на дружеството майка. Не е представен обаче убедителен довод, че такава „прехвърлена печалба“ между германските дружества в резултат на сделки, които не са били обичайни между несвързани лица, не би била обложена с данък (или би била обложена по-малко или с по-ниска ставка) при бенефициера ( 57 ).

4) Големина на корекцията

126. И накрая, разбирам, че коригиращите данъчни мерки, приети от Германия в случаи като настоящия, се ограничават до частта, която надвишава това, което би било договорено, ако дружествата не бяха в отношение на взаимозависимост. Не е налице „прекомерна корекция“, която изкуствено би увеличила данъчната основа на германското дружество, което е местно лице ( 58 ). Въпреки това още веднъж заявявам, че не смятам, че това е въпрос на пропорционалност и част от обосновката на националната мярка, а по-скоро въпрос, отнасящ се до правилното прилагане на принципа на сделката между несвързани лица ( 59 ).

4. Заключение

127. На основание на изложените по-горе доводи разглежданата по настоящото дело правна уредба не представлява според мен ограничение на свободата на установяване. Все пак, доколкото тя представлява ограничение, то е обосновано, при положение че запазва балансираното разпределение на данъчните правомощия между държавите членки и не надхвърля необходимото за постигането на тази цел, като това следва да бъде установено от националния съд.

5. Заключителни бележки

128. В настоящото заключение бяха очертани два варианта. Първо, ако се възприеме логиката, че има дискриминация, то тогава липсва сходство. Анализът може да спре дотам. Второ, ако се възприеме ограничителният подход, тогава при едно много широко разбиране (което въпреки това ще има някои неприятни общи последици за областта на прякото данъчно облагане) теоретично би могло да съществува възпрепятстване. Но това възпрепятстване е оправдано.

129. И в двата случая се изхожда от предположението, че се приема принципът на данъчна териториалност и неговата проява под формата на запазване на балансираното разпределение на данъчните правомощия между държавите членки. Практиката на Съда ясно потвърждава, че държавите членки имат правомощието да налагат преки данъци и че те могат да правят това по отношение на печалбата, реализирана в рамките на тяхната юрисдикция, в съответствие с принципа на териториалност. Нещо повече, принципът на сделката между несвързани лица е международно признат като валидно средство за географско разпределение на печалбата.

130. Като се изхожда от това общо предположение, съществува разлика между двата случая относно начина, по който този принцип е включен в изследването. При дискриминационния подход той е на етапа на установяване на евентуално сходство. При ограничителния подход той първо се изключва, тъй като сходството е ирелевантно в този контекст. Същият принцип на териториалност обаче се появява отново с пълна сила на етапа на обосноваване (под формата на „балансирано разпределение на данъчните правомощия“).

131. Аргументативното „представяне чрез алтернативи“, направено целенасочено в настоящото заключение, изтъква редица основни концептуални проблеми, пред които е изправена практиката на Съда в тази област. Едно нещо особено се откроява: при липсата на яснота и при колебания на Съда в избора между дискриминационния подход, подхода относно възпрепятстването и съчетанието между двата може да се окаже, че двата случая се смесват. Един и същ довод и едно и също обсъждане след това се повтарят на различни етапи от изследването. Както е видно по-специално в разглеждания случай, в действителност се изтъква един и същ довод и обсъждането се извършва на етапа на установяването на сходството, а също и, както се твърди от Комисията и жалбоподателя, на етапа на установяване на пропорционалността, като се прибавя към целия довод нотка на цикличност.

132. С оглед на изложените съображения бих предложил на Съда да направи две разяснения. Първо, ясно да се произнесе по въпроса кой е подходът му относно свободата на установяване в областта на прякото данъчно облагане. По редица причини, посочени в настоящото заключение, според мен това би трябвало да е дискриминационният подход.

133. На второ място, ако дискриминационният подход беше възприет и приложен по настоящото дело, анализът трябваше да спре на етапа на установяване на сходството. От систематична гледна точка настояването на държавите членки да облагат трансграничните сделки в съответствие с принципа на данъчната териториалност и общопризнатите международни принципи, които се прилагат в тази област, не може да се счита по мое мнение за нещо, което се нуждае от обосноваване. Некоригирането на печалбата — с оглед спазване на принципа на сделка между несвързани лица — между дружества, които са местни лица в една и съща държава членка, за да бъдат отразени и условията, които са обичайни за сделки между несвързани лица, само по себе си не променя това заключение.

134. Положението би могло да е различно само ако сделките между дружествата, които са местни лица, се ползваха по някакъв начин от по-ниско данъчно облагане като цяло. Ако в резултат от прилагането на различни правила имаше данъчно изкривяване, това би породило данъчна дискриминация. Но дори и тогава би възникнал въпросът кой точно е източникът на това данъчно предимство. По настоящото дело изобщо не е установено цялостно данъчно предимство, произтичащо от неприлагането на принципа на сделката между несвързани лица, по отношение на дъщерни дружества, които са местни лица ( 60 ).

V. Заключение

135. С оглед на гореизложеното предлагам на Съда да отговори на въпроса на Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Финансов съд Райнланд-Пфалц, Германия) по следния начин: „Член 49 във връзка с член 54 от Договора за функционирането на Европейския съюз (ДФЕС) (предишен член 43, във връзка с член 48 от Договора за създаване на Европейската общност (ДЕО) допуска правна уредба на държава членка, която изисква размерът на доходите, които местно данъчнозадължено лице получава от търговските си отношения с установено в друга държава членка дружество, в което данъчнозадълженото лице притежава пряко или непряко дялово участие в размер на най-малко една четвърт от капитала му и с което това лице е договорило условия, които се различават от условията, които независими едно от друго трети лица биха договорили при същите или сходни обстоятелства, да се определя, все едно че тези доходи са били получени при условията, договорени между независими трети лица, дори и ако не се извършва такава корекция на доходите от търговски отношения с местно дружество и правната уредба не предоставя на местното данъчнозадължено лице възможността да представи доказателства, че условията са били договорени поради търговски съображения, произтичащи от положението му на съдружник в установеното в другата държава членка дружество“.

( 1 ) Език на оригиналния текст: английски.

( 2 ) Решение от 21 януари 2010 г., SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26).

( 3 ) Разглежданите национални правила се прилагат по отношение на дялови участия между една четвърт и 100 % от капитала, които ясно включват положения с „безспорно влияние“ (вж. например решение от 13 ноември 2012 г., Test Claimants in the FII Group Litigation,C‑35/11, EU:C:2012:707). Освен това жалбоподателят притежава изцяло капитала на чуждестранните дружества от групата по настоящото дело. Въпросите на запитващата юрисдикция са свързани само със свободата на установяване. Поради това, без да се изключва евентуалното прилагане на правилата за свободно движение на капитали по настоящото дело, националните правила ще бъдат анализирани само в контекста на разпоредбите на Договора, които се отнасят до свободата на установяване. В свързания с нея въпрос запитващата юрисдикция се позовава както на членове 43 и 48 ЕО, така и на членове 49 и 54 ДФЕС. Фактите по случая датират от 2003 г. Затова, строго погледнато, релевантните разпоредби на Договора, които се отнасят до свободата на установяване, са членове 43 и 48 ЕО, въпреки че в случая няма съществена разлика.

( 4 ) Решение от 21 януари 2010 г. (C‑311/08, EU:C:2010:26).

( 5 ) Решения от 15 май 1997 г., Futura Participations и Singer (C‑250/95, EU:C:1997:239, т. 22) и от 13 декември 2005 г., Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, т. 39).

( 6 ) Решения от 13 декември 2005 г., Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, т. 46), от 29 ноември 2011 г., National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, т. 45) и от 6 септември 2012 г., Philips Electronics UK (C‑18/11, EU:C:2012:532, т. 23).

( 7 ) Решение от 21 януари 2010 г., SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, т. 63).

( 8 ) В това отношение ОИСР е основен форум за обсъждане и изготвяне на правила относно трансферното ценообразуване и BEPS (свиване на данъчната основа и прехвърляне на печалби). Вж. http://www.oecd.org/tax/beps/и http://www.oecd.org/tax/transfer-pricing/.

( 9 ) Вж. например ОИСР (2012 г.) „Ефективно справяне с предизвикателствата на трансферното ценообразуване“, стр. 14, достъпна на адрес: http://www.oecd.org/publications/dealing-effectively-with-the-challenges-of-transfer-pricing-9789264169463-en.htm.

( 10 ) Вж. например Farmer, P. Direct Taxation and the Fundamental Freedoms. — The Oxford Handbook of European Union Law, Oxford University Press, Oxford, 2015, р. 812: „Тези правила обикновено се ограничават до трансграничните положения, тъй като биха били излишни при вътрешните“. [свободен превод].

( 11 ) Вж. например Barnard, C. The Substantive Law of the EU: The Four Freedoms. 5. ed., Oxford University Press, Oxford, 2016, p. 399 sq.; Kingston, S. The Boundaries of Sovereignty: The ECJ’s controversial role applying internal market law to direct tax measures. — Cambridge Yearbook of European Legal Studies, Vol. 9, 2006.

( 12 ) Решение от 28 януари 1986 г., Комисия/Франция (C‑270/83, EU:C:1986:37, т. 20 и 27).

( 13 ) Така например в решение Thin Cap Съдът приема, че „разликата в третирането, на която съгласно законодателство като разглежданото в главното производство са подложени дъщерните дружества на чуждестранни дружества майки в сравнение с дъщерните дружества на местните дружества майки, може да ограничи свободата на установяване, дори ако в данъчен аспект положението на трансграничната група от дружества не може да се сравни с това на група от дружества, в която всички дружества са местни за една и съща държава членка“; решение от 13 март 2007 г., Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161, т. 59). Вж. също точка 42 по-долу.

( 14 ) Решение от 11 юли 1974 г., Dassonville (C‑8/74, EU:C:1974:82, т. 5).

( 15 ) Решение от 30 ноември 1995 г., Gebhard (C‑55/94, EU:C:1995:411, т. 37). Вж. също решение от 21 януари 2010 г., SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, т. 56).

( 16 ) Решение от 15 май 1997 г., Futura Participations и Singer (C‑250/95, EU:C:1997:239).

( 17 ) Решение от 21 януари 2010 г. (C‑311/08, EU:C:2010:26, т. 39 и цитираната съдебна практика).

( 18 ) Farmer, P. et Lyal, R. EC Tax Law, Clarendon Press, Oxford, 1994, p. 28: „Като се имат предвид логическите му заключения, един подход, който се съсредоточава върху поставянето на ограничение, а не върху дискриминацията, би включил всички свързани с облагането разпоредби от националното данъчно законодателство в обхвата на членовете от Договора относно свободите“. [свободен превод]

( 19 ) Решение от 17 декември 2015 г., Timac Agro Deutschland (C‑388/14, EU:C:2015:829, т. 26).

( 20 ) Решение от 21 януари 2010 г. (C‑311/08, EU:C:2010:26).

( 21 ) Вж. цитата по-горе, бележка под линия 13.

( 22 ) Решение от 21 януари 2010 г. (C‑311/08, EU:C:2010:26).

( 23 ) В този контекст, т.е. с общи интереси или в отношение на взаимозависимост.

( 24 ) Решение от 21 януари 2010 г., SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, т. 44).

( 25 ) Решение от 21 януари 2010 г., SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, т. 63, вж. пълен цитат по-горе в т. 47).

( 26 ) Решение от 21 януари 2010 г. (C‑311/08, EU:C:2010:26, т. 43).

( 27 ) Вж. например решения от 18 юли 2007 г., Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439, т. 38) и от 25 февруари 2010 г., X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, т. 22).

( 28 ) В контекста на годишния данък върху чуждестранните и националните предприятия за колективно инвестиране, вж. моето заключение по дело NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:45, т. 57).

( 29 ) За подобни съображения при обсъждането на селективността в контекста на държавните помощи, което включва и съображения за сходство, вж. моето заключение по дело Белгия/Комисия (C‑270/15 P, EU:C:2016:289, т. 40—46).

( 30 ) Решение от 13 декември 2005 г., Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, т. 39).

( 31 ) Решение от 13 март 2007 г., Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161, т. 60).

( 32 ) Несъмнено, ако Съдът желае изрично да подкрепи един „чисто“ ограничителен подход в областта на свободата на установяване и прякото данъчно облагане, подобно развитие би премахнало необходимостта от по-нататъшна оценка на сходството и неблагоприятното третиране. Това обаче не само би включило всички посочени по-горе недостатъци, но би противоречало на разбиранията на Съда в обратната посока през последните години. Решение от 5 юли 2005 г., D (C‑376/03, EU:C: 2005:424), често се цитира като „повратна точка“ в това отношение (вж. например Kingston, S. The Boundaries of Sovereignty: The ECJ’s controversial role applying internal market law to direct tax measures — Cambridge Yearbook of European Legal Studies, Vol. 9, 2006, p. 303).

( 33 ) Решение от 18 юли 2007 г., Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439).

( 34 ) Вж. например решение от 12 декември 2006 г., Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:773, т. 68).

( 35 ) Решение от 21 януари 2010 г., SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, т. 45).

( 36 ) Конвенция за премахване на двойното данъчно облагане във връзка с корекцията на печалби на свързани предприятия (ОВ L 225, 1990 г., стр. 10; Специално издание на български език, 2007 г., глава 11, том 69, стр. 207) съдържа арбитражни механизми, целящи избягване на двойното данъчно облагане от този вид (вж. в този смисъл решение от 21 януари 2010 г., SGI, C‑311/08, EU:C:2010:26, т. 54).

( 37 ) Farmer, P. Direct Taxation and the Fundamental Freedoms. — The Oxford Handbook of European Union Law, Oxford University Press, Oxford, 2015, p. 812.

( 38 ) Решение от 14 ноември 2006 г., Kerckhaert и Morres (C‑513/04, EU:C:2006:713, т. 22—24).

( 39 ) Заключение на генералния адвокат Kokott (C‑311/08, EU:C:2009:545, т. 45).

( 40 ) Следва също да отбележа, че позицията на Комисията по този въпрос в настоящия случай може да се окаже в известна степен в противоречие с нейния подход към въпросите на трансферното ценообразуване в областта на държавните помощи. В това отношение тя действително е предприела активни действия срещу редица държави членки по-специално защото, както тя твърди, те не са приложили правилно трансферно ценообразуване при трансгранични сделки, в резултат на което дружествата, които са местни лица, са били облагани с по-нисък данък. Според мен това прави още по-изненадващо предложението, че Германия евентуално би могла да разреши въпроса, като приложи трансферно ценообразуване или към всички сделки (трансгранични и вътрешни), или към нито една от тях.

( 41 ) Вж. точки 20—27.

( 42 ) Това, разбира се, изключва разглеждането на различия в третирането, тъй като е въпрос, който има значение в контекста на дискриминационния подход.

( 43 ) Решение от 21 януари 2010 г., SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, т. 56 и цитираната съдебна практика).

( 44 ) Решение от 21 януари 2010 г., SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, т. 60 и цитираната съдебна практика).

( 45 ) Решение от 21 януари 2010 г., SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, т. 62 и цитираната съдебна практика).

( 46 ) По дело SGI Съдът приема, че балансираното разпределение на данъчните правомощия и необходимостта от предотвратяване на злоупотреби, „взети заедно“, представляват легитимна цел. В други свои решения обаче Съдът се позовава на балансираното разпределение на данъчните правомощия като самостоятелна обосновка (вж. в този смисъл решение от 18 юли 2007 г., Oy AA, C‑231/05, EU:C:2007:439). Това е признато и от Комисията в съдебното заседание.

( 47 ) Насоки на ОИСР по трансферно ценообразуване за мултинационални предприятия и данъчни администрации, издание от 2017 г., точка 7.13. В съдебното заседание е обсъдено какъв е точният характер на писмо за подкрепа или писмо за намерение. По настоящото дело е потвърдено, че писмото съдържа гаранция, която е правно приложима срещу жалбоподателя.

( 48 ) Известие на Комисията относно прилагането на членове 87 и 88 от Договора за ЕО по отношение на държавните помощи под формата на гаранции (ОВ C 155, 2008 г., стр. 10).

( 49 ) Перифразирано от мен.

( 50 ) Точка 100 от настоящото заключение.

( 51 ) Tочка 47 по-горе.

( 52 ) Както се потвърждава в точка 42 от решението от 21 януари 2010 г. (C‑311/08, EU:C:2010:26):, „предимства, предоставени от дружество, местно лице, на [свързано] дружество […] се добавят към собствената печалба на първото дружество само ако дружеството бенефициер е установено в друга държава членка“ (курсивът е мой).

( 53 ) Решение от 21 януари 2010 г., SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, т. 44 и цитираната съдебна практика).

( 54 ) Подобен подход според мен също е вътрешно противоречив. Ограниченията на свободата на установяване се оценяват от гледна точка на предимствата и неблагоприятните положения при учредяването на отделно юридическо лице (клон или дъщерно дружество) в чужбина. И все пак, когато става въпрос за обосноваване на ограничения, предполага се, че оценката ще се ограничи до предимствата и неблагоприятните положения за самото дружество майка.

( 55 ) Вж. точки 71 и 72 по-горе.

( 56 ) Решение от 21 януари 2010 г. (C‑311/08, EU:C:2010:26, т. 42). Подчертаването е мое.

( 57 ) Обсъдено беше по-нататъшното данъчно облагане на разпределенията от дъщерното дружество. Според мен обаче това е напълно отделен въпрос. Освен това Комисията изрази схващането, че облагането на печалбата при дружеството майка, а не при дъщерните дружества, би могло да доведе до прехвърляне на печалбата между провинциите (Länder), където се прилагат различни данъчни ставки. Въпреки това, освен че изобщо не бяха представени конкретни данни, основната ставка на федералния данък за търговските дружества не е прогресивна и е еднаква в цяла Германия.

( 58 ) Решение от 21 януари 2010 г., SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, т. 72 и цитираната съдебна практика).

( 59 ) В тази връзка, вж. точка 115 по-горе.

( 60 ) Наличие на данъчни предимства „надолу по веригата“, отнасящи се за отделни сделки (например за разпределянето на дивиденти).