ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ

H. SAUGMANDSGAARD ØE

представено на 22 октомври 2020 година ( 1 )

Дело C‑593/19

SK Telecom Co. Ltd.

срещу

Finanzamt Graz-Stadt

(Преюдициално запитване, отправено от Bundesfinanzgericht (Федерален финансов съд, Австрия)

„Преюдициално запитване — Данък върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112 — Мерки за избягване на двойното данъчно облагане и на необлагането — Член 59а — Сектор на далекосъобщенията — Мобилна телефония — Роуминг услуги — Граждани на трети държави, които са временно на територията на държава членка — Място на доставка — Възможност за прехвърляне на това място в съответната държава членка — Изискване за фактическо ползване или експлоатация на територията на държавата членка — Двойно данъчно облагане, необлагане или нарушаване на конкуренцията — Ирелевантност на данъчното третиране в третата държава“

I. Въведение

1. С решение от 29 юли 2019 г., постъпило в Съда на 5 август 2019 г., Bundesfinanzgericht (Федерален финансов съд, Австрия) отправя до Съда искане да постанови преюдициално решение по тълкуването на член 59а, първа алинея, буква б) от Директива 2006/112 ( 2 ).

2. Искането е отправено в рамките на спор между SK Telecom Co. Ltd, дружество, установено в Южна Корея, и Finanzamt Graz-Stadt (Данъчна служба на град Грац, Австрия) (наричана по-нататък „Finanzamt“) във връзка с данъчното облагане на предоставяни от това дружество роуминг услуги на намиращи се временно в Австрия ползватели с обичайно местоживеене в Южна Корея, услуги, които се изразяват в предоставяне на достъп на тези ползватели до мобилна телефонна мрежа в тази държава членка.

3. По същество поставените въпроси имат за цел да се определи дали цитираната по-горе разпоредба дава право на Република Австрия да прехвърли мястото на доставка на такива роуминг услуги на своя територия, което води до облагането им с австрийски данък върху добавената стойност (ДДС).

4. По-нататък в моето заключение ще предложа на Съда да отговори на тези въпроси утвърдително.

II. Правна уредба

А. Правото на Съюза

5. Тъй като разглежданите в главното производство услуги са предоставени през 2011 г., приложимата към спора в главното производство редакция на Директива 2006/112 е след измененията, извършени с Директива 2010/88, чийто срок за транспониране е изтекъл на 1 януари 2011 г. по силата на член 2 от нея ( 3 ).

6. Директива 2006/112 съдържа дял V, озаглавен „Място на облагаемите сделки“. Глава 3 от този дял V е посветена на „Място на доставка на услуги“. Тази глава 3 съдържа раздел 3 „Специални разпоредби“. Членове 59, 59а и 59б от Директива 2006/112 са част от този раздел 3 ( 4 ).

7. Член 59 от тази директива, който се съдържа в подраздел 9, озаглавен „Доставка на услуги на данъчно незадължени лица извън [Съюза]“, гласи: „Мястото на доставка на следните услуги на данъчно незадължено лице, което е установено или има постоянен адрес или обичайно местоживеене извън [Съюза], е мястото, където това лице е установено, има постоянен адрес или обичайно местоживеене: […] и) далекосъобщителни услуги; […]“.

8. От своя страна членове 59а и 59б от Директива 2006/112 са част от подраздел 10, озаглавен „Предотвратяване на двойно данъчно облагане или необлагане“.

9. Съгласно член 59а от посочената директива: „За да се предотврати двойното данъчно облагане, необлагането или нарушаването на конкуренцията, държавите членки могат, по отношение на услугите, чието място на доставка е уредено в членове 44, 45, 56 и 59: a) да разглеждат мястото на доставка на отделна или всички такива услуги, ако е разположено на тяхна територия, като разположено извън [Съюза], ако фактическото ползване и [експлоатация] на услугите се извършва извън [Съюза]; б) да разглеждат мястото на доставка на отделна или всички такива услуги, ако е разположено извън [Съюза], като разположено на тяхна територия, ако фактическото ползване и [експлоатация] на услугите се извършва на тяхна територия. Независимо от това настоящата разпоредба не се прилага по отношение на услугите, извършвани по електронен път, когато те се предоставят на данъчно [незадължени] лица, които не са установени в рамките на [Съюза]“.

10. Член 59б от същата директива гласи: „Държавите членки прилагат член 59а, [първа алинея,] буква б) към посочените в член 59, първ[а алинея], буква й) услуги по разпространение на радио и телевизия, предоставени на данъчно незадължени лица, които са установени в държава членка или имат постоянен адрес или обичайно местоживеене в държава членка, от данъчнозадължено лице, което е установило стопанската си дейност извън [Съюза] или има там постоянен обект, от който се предоставят услугите, или което, при отсъствие на такова място на стопанска дейност или постоянен обект, има постоянен адрес или обичайно местоживеене извън [Съюза]“.

Б. Австрийското право

11. Член 3 bis от Umsatzsteuergesetz (Закон за данъка върху оборота) от 1994 г. (BGBl. 663/1994, наричан по-нататък „UStG 1994“) в редакцията си, приложима към спора в главното производство (BGBl. 34/2010), гласи: „[…] (13) Другите услуги по смисъла на параграф 14 се считат за извършени: a) ако получателят не е предприемач по смисъла на параграф 5, точка 3, и неговият постоянен адрес, седалище или обичайно местоживеене не е на територията на [Съюза], услугата се счита за извършена на постоянния адрес, седалището или в обичайното местоживеене на получателя на територията на третата държава; […] (14) За „други услуги“ по смисъла на параграф 13 се считат следните услуги: […] 12. далекосъобщителните услуги; […] (16) За да се предотврати двойното данъчно облагане, необлагането или нарушаването на конкуренцията, Bundesminister für Finanzen [федералният министър на финансите] може да предвиди в наредба, че другите услуги, чието място на доставка се определя в съответствие с параграфи 6, 7, 12 или 13, буква а), ще се считат за извършени в мястото на ползване или експлоатация на тези други услуги. Следователно може да се приеме, че мястото на доставка на такава друга услуга е: 1. на територията на третата държава, вместо на национална територия; и 2. на национална територия, вместо на територията на третата държава. Настоящата разпоредба не се прилага към услугите по смисъла на параграф 14, точка 14, когато получателят не е предприемач по смисъла на параграф 5, точка 3, и няма постоянен адрес, седалище или обичайно местоживеене на територията на [Съюза]“.

12. Според наредбата на федералния министър на финансите относно преместването на мястото на доставка на други услуги, свързани с далекосъобщителните услуги, услугите по разпространение на радио и телевизия (BGBl. II 383/2003), в редакцията, приложима към спора в главното производство (BGBl. II 221/2009): „На основание член 3 bis, параграф 10, точки 13 и 14 и член 3 bis, параграф 13 от UStG 1994, в редакцията съгласно федерален закон BGBl. I 71/2003, нареждам следното: Член 1. Когато в съответствие с член 3 bis от UStG 1994 мястото на доставка на услуга, посочена в член 3 bis, параграф 14, точки 12 и 13 от UStG 1994, BGBl. 663, в редакцията съгласно федерален закон BGBl. I 52/2009, не е на територията на [Съюза], доставката се счита за извършена на националната територия, ако ползването или експлоатацията на услугата е на тази територия. Член 2. За далекосъобщителни услуги се считат услугите, които имат за предмет пренасянето, излъчването и приемането на сигнали, писмен текст, изображения, звук или информация от всякакъв вид чрез проводник, радио, оптични или други електромагнитни средства, включително свързаните с тях прехвърляне или отстъпване на право на използване на средствата за такова пренасяне, излъчване или приемане“.

III. Спорът в главното производство, преюдициалните въпроси и производството пред Съда

13. SK Telecom е дружество за мобилни телефонни комуникации, установено в Южна Корея.

14. През 2011 г. SK Telecom е предоставяло мобилни телефонни услуги на някои от своите клиенти, които също са установени в Южна Корея, но временно се намирали в Австрия.

15. За да даде възможност на тези лица да използват мобилните си телефони по време на своя престой в Австрия, австрийски мрежов оператор предоставя мрежата си на SK Telecom срещу потребителска такса, върху която се начислява австрийски ДДС (20 %).

16. От своя страна SK Telecom начислява на своите клиенти такси за роуминг за използването на австрийската мрежа.

17. Впоследствие SK Telecom подава заявление за възстановяване на ДДС, който му е начислен от австрийския мрежов оператор.

18. Finanzamt отхвърля това заявление за възстановяване. Отказът е обоснован по същество със задължението таксите за роуминг, начислени от SK Telecom на неговите клиенти, да бъдат облагани с австрийски ДДС в съответствие с австрийската наредба относно преместването на мястото на доставка на услуги, доколкото в Южна Корея тези далекосъобщителни услуги не се облагат с данък, подобен на австрийския ДДС. Тъй като SK Telecom извършило облагаеми сделки в Австрия, то не можело да се ползва от възстановяване на ДДС в рамките на опростена процедура за възстановяване.

19. След отхвърляне на подадената до Finanzamt жалба на SK Telecom то подава нова жалба пред Bundesfinanzgericht (Федерален финансов съд).

20. Bundesfinanzgericht (Федерален финансов съд), който е запитваща юрисдикция по настоящото дело, уважава жалбата на SK Telecom. Тази юрисдикция уточнява, че нейното решение е обосновано не с евентуално сравнимо данъчно облагане в третата държава, а с несъвместимостта с правото на Съюза на австрийската наредба относно преместването на мястото на доставка на услуги, по силата на която мястото на доставка на роуминг услугите, предоставени от SK Telecom, е на австрийска територия.

21. Според тази юрисдикция от членове 59а и 59б от Директива 2006/112 следва, че държава членка може да прехвърли на своя територия мястото на доставка само по отношение на далекосъобщителните услуги, предоставяни на данъчно незадължени лица, установени в Съюза.

22. На практика това тълкуване предполага, че доставката на услуга, извършена от SK Telecom, която се състои в даване на възможност на неговите клиенти, установени в Южна Корея, да ползват своя абонамент за мобилни телефонни услуги в Австрия, като използват австрийската мобилна телефонна мрежа, не е облагаема доставка на австрийска територия. Следователно SK Telecom имало основание да получи австрийския ДДС, платен на оператора на австрийската мрежа, в рамките на опростена процедура за възстановяване.

23. По ревизионна жалба на Finanzamt е образувано редовно производство, в което с решение от 13 септември 2018 г. Verwaltungsgerichtshof (Административен съд, Австрия) отменя решението на Bundesfinanzgericht (Федерален финансов съд).

24. Според Verwaltungsgerichtshof (Административен съд), докато член 59б от Директива 2006/112 въвежда задължение за преместване на мястото на доставка, когато установено в трета държава предприятие доставя далекосъобщителни услуги на данъчно незадължени лица, установени в държава членка, член 59а от тази директива предвижда възможност за преместване на мястото на доставка в случаите, които не са посочени в член 59б от същата директива.

25. Според тази юрисдикция, и обратно на становището на Bundesfinanzgericht (Федерален финансов съд), австрийският законодател надлежно упражнил предвидената в член 59а от Директива 2006/112 възможност, като приел австрийската наредба относно преместването на мястото на доставка.

26. След връщане на делото от Verwaltungsgerichtshof (Административен съд), Bundesfinanzgericht (Федерален финансов съд) все още изпитва съмнения относно съответствието на този национален режим с член 59а от Директива 2006/112.

27. При тези обстоятелства Bundesfinanzgericht (Федерален финансов съд) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси: „1) Следва ли член 59а, [първа алинея,] буква б) от Директива [2006/112] да се тълкува в смисъл, че използването на роуминг в държава членка под формата на достъп до националната мобилна телефонна мрежа с цел осъществяване на входящи и изходящи връзки от „данъчно незадължен краен клиент“, който се намира временно на националната територия, представлява „ползване и експлоатация“ в тази държава членка, което оправдава прехвърляне на мястото на доставка от третата държава в тази държава членка, въпреки че нито операторът, доставящ мобилни телефонни услуги, нито крайният клиент са установени на територията на [Съюза] и крайният клиент няма постоянен адрес или обичайно местоживеене на територията на [Съюза]? 2) Следва ли член 59а, [първа алинея,] буква б) от Директива [2006/112] да се тълкува в смисъл, че мястото на доставка на далекосъобщителните услуги, описани във въпрос 1, които съгласно член 59 от [тази директива] се реализират извън [Съюза], може да бъде прехвърлено на територията на държава членка, въпреки че нито операторът, доставящ мобилни телефонни услуги, нито крайният клиент са установени на територията на [Съюза] и крайният клиент няма постоянен адрес или обичайно местоживеене на територията на [Съюза], само защото далекосъобщителните услуги в третата държава не подлежат на облагане с данък, съпоставим с [ДДС] съгласно правото на Европейския съюз?“.

28. Преюдициалното запитване е постъпило в секретариата на Съда на 5 август 2019 г.

29. Писмени становища представят SK Telecom, австрийското и испанското правителство и Европейската комисия.

IV. Анализ

30. Със своите въпроси по същество запитващата юрисдикция иска да разбере дали член 59а, първа алинея, буква б) от Директива 2006/112 трябва да бъде тълкуван в смисъл, че държава членка може да прехвърли на своя територия мястото на доставка на роуминг услуги, които позволяват да бъде използвана мобилна телефонна мрежа, разположена в тази държава членка, като се има предвид, че тези услуги са предоставени от установен в трета държава мобилен телефонен оператор на ползватели, чийто постоянен адрес или обичайно местоживеене е в тази трета държава, но които временно се намират на територията на посочената държава членка.

31. След като представя практическото измерение на настоящото дело, както и начина, по който се съотнасят членове 59, 59а и 59б от Директива 2006/112, ще изложа съображенията, поради които считам, че на въпросите на запитващата юрисдикция следва да бъде даден утвърдителен отговор.

А. За практическото измерение на настоящото дело

32. Преди да разгледам тези два въпроса, бих желал да разсея всяко съмнение относно практическото измерение на настоящото дело.

33. Роуминг услугата за мобилна телефония, каквато е разглежданата в главното производство, предполага две доставки на услуги от гледна точка на ДДС.

34. Първата доставка на услуги засяга единствено далекосъобщителните оператори, но не и ползвателите на телефони (връзка business-to-business, или „В2В“). Оператор на мрежа, действащ в държавата на роуминга (Австрия), отваря своята мрежа за мобилен телефонен оператор, установен в държавата по произход (SK Telecom, установен в Корея), срещу заплащане на такса.

35. Втората доставка на услуги свързва мобилния телефонен оператор от държавата по произход (SK Telecom) и ползвателите на телефони, които са негови абонати (връзка business-to-consumer, или „В2С“). В известен смисъл този оператор „преотдава“ достъпа до мрежата, който той предварително е получил по първата доставка, на ползвателите, които се намират в държавата на роуминга (Австрия).

36. Макар отправените до Съда въпроси да се отнасят само до втората доставка на услуги (между SK Telecom и неговите абонати), и по-точно до мястото на тази доставка, тези въпроси са възникнали по повод на заявление за възстановяване, подадено от SK Telecom във връзка с първата доставка (между SK Telecom и оператора на австрийската мрежа).

37. Всъщност операторът на австрийската мрежа е начислил австрийски ДДС за първата доставка на услуги. SK Telecom иска възстановяване на този австрийски ДДС. Finanzamt отказва това възстановяване, като се обосновава с това, че втората доставка на услуги също подлежи на облагане с австрийски ДДС.

38. Така в зависимост от отговорите, които Съдът ще даде на отправените въпроси, са възможни две разрешения на спора в главното производство, както основателно подчертава Комисията: – мястото на доставка на втората услуга се намира в Австрия: в този случай SK Telecom дължи австрийски ДДС за фактурираните на неговите абонати суми, като в същото време има право да приспадне платения от него австрийски ДДС за получената първа услуга; или – мястото на доставка на втората услуга се намира в Южна Корея: в тази хипотеза по тази доставка не се дължи австрийски ДДС и SK Telecom има право да приспадне платения ДДС за получената първа услуга.

39. Комисията изразява известни резерви относно облагането на доставката на първата услуга с австрийски ДДС. Тази институция уточнява, че според общото правило, въведено с член 44 от Директива 2006/112, мястото на доставка на услуга между данъчнозадължени лица (връзка „В2В“) е мястото, където получателят е установил стопанската си дейност, тоест Южна Корея, ако става въпрос за SK Telecom ( 5 ).

40. Струва ми се, че не е необходимо Съдът да се занимава с тези въпроси, като се има предвид, от една страна, че на Съда не е поставен въпрос относно първата доставка на услуги и от друга страна, че преюдициалното запитване не съдържа никакви обяснения по този повод.

41. Във всеки случай тази несигурност относно данъчното облагане на доставката на първата услуга в Австрия не поставя под съмнение релевантността на отправените от запитващата юрисдикция въпроси, доколкото облагането на втората доставка на услуги с австрийски ДДС зависи от отговорите, които Съдът ще даде на тези въпроси.

42. Накрая, SK Telecom твърди, че би било „изкуствено“ по смисъла на практиката на Съда ( 6 ) да бъдат разделяни на съставните си части отделните далекосъобщителни услуги, ползвани чрез една и съща СИМ карта. Следователно роуминг услугите, разглеждани в спора в главното производство, били част от една обща мобилна телефонна услуга, предоставяна на нейните ползватели, която била съсредоточена в Южна Корея и не подлежала на облагане с ДДС в Съюза.

43. За мен тези доводи не са убедителни. Припомням, че за целите на ДДС всяка доставка в общия случай трябва да се счита за самостоятелна и независима ( 7 ). Така само когато два или повече елемента или действия, доставени от данъчнозадължено лице, са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа престация, чието разделяне на части би било изкуствено, те трябва да се считат за една-единствена доставка за целите на ДДС ( 8 ).

44. Роуминг услугите, каквито са разглежданите в главното производство, се състоят в предлагане на достъп до мобилна телефонна мрежа в държава, различна от държавата на произход, и обективно могат да бъдат отделени от мобилните телефонни услуги, предоставяни в държавата на произход.

45. Както основателно подчертава испанското правителство, на практика сметките, изпращани на ползвателите, обикновено позволяват да бъдат разграничени роуминг услугите от услугите за достъп до местната мрежа. Тези сметки посочват по-конкретно броя входящи и изходящи повиквания и ползваните благодарение на услугата за роуминг данни в мрежата на посетената държава. Така, макар да е необходимо клиентът да има договор с оператора в своята държава на произход, за да получи достъп до роуминг услуги, тези услуги са отделни и не са акцесорни на услугата, която операторът извършва за клиентите си, за да имат достъп до местната мрежа.

Б. За съотнасянето на членове 59, 59а и 59б от Директива 2006/112

46. Членове 59, 59а и 59б от Директива 2006/112 въвеждат специфични критерии за привързване що се отнася до мястото на доставка на някои услуги ( 9 ).

47. Преди всичко останало отбелязвам, че запитващата юрисдикция основателно се позовава на предпоставката, че разглежданите в главното производство роуминг услуги представляват „далекосъобщителни услуги“ по смисъла на член 24, точка 2 от Директива 2006/112 ( 10 ). Тази предпоставка не е оспорена от нито една от страните, представили становища пред Съда.

48. Ако в националното право не е предвидена дерогация на основание член 59а от Директива 2006/112, от член 59, буква и) от тази директива следва, че мястото на доставка на далекосъобщителните услуги, предоставени на данъчно незадължено лице, което е установено или има постоянен адрес или обичайно местоживеене извън Съюза, е мястото, където това лице е установено, има постоянен адрес или обичайно местоживеене, тоест извън Съюза.

49. По-просто казано, тази разпоредба предвижда, че с ДДС не се облагат далекосъобщителните услуги, предоставени на данъчно незадължени лица, които имат постоянен адрес или обичайно местоживеене извън Съюза.

50. Член 59а от Директива 2006/112 обаче дава на държавите членки възможност при определени условия да дерогират този принцип, като прехвърлят мястото на доставка на тези услуги на своя територия.

51. От преюдициалното запитване и от становищата на австрийското правителство и на Комисията се установява, че Република Австрия се е възползвала от тази възможност, като е приела наредбата на федералния министър на финансите относно преместването на мястото на доставка на други услуги, свързани с далекосъобщителните услуги, услугите по разпространение на радио и телевизия в редакцията, приложима към спора по главното производство ( 11 ).

52. Уточнявам, че член 59б от Директива 2006/112 прави задължително това преместване на мястото на доставка на далекосъобщителни услуги, когато те са предоставени на данъчно незадължени лица, които обаче са установени или имат постоянен адрес или обичайно местоживеене в Съюза. Последното условие не е изпълнено при разглежданите в спора в главното производство услуги, тъй като те са предоставени на лица, които наистина не са данъчнозадължени, но чийто постоянен адрес или обичайно местоживеене е извън Съюза, по-точно в Южна Корея. Ето защо тази разпоредба е ирелевантна за отговора на поставените от запитващата юрисдикция въпроси, както основателно подчертават испанското правителство и Комисията.

53. Освен това уточнявам, че приложното поле на предоставената възможност по член 59а от Директива 2006/112 е по-широко от приложното поле на наложеното задължение по член 59б от тази директива, както основателно подчертава Комисията. С други думи, както се установява и от текста на тези две разпоредби, предоставената на държавите възможност по член 59а от посочената директива не е ограничена до хипотезите, посочени в член 59б от същата директива.

54. След това уточнение, за да бъде даден отговор на поставените от запитващата юрисдикция въпроси, следва да бъдат разгледани условията, при които държава членка привежда в действие възможността, дадена с член 59а, първа алинея, буква б) от Директива 2006/112, да прехвърли на своя територия мястото на доставка на някои услуги, по-специално далекосъобщителните.

55. Във връзка с това трябва да бъдат разграничени две условия.

56. Първо, „фактическото ползване и експлоатация“ на услугите трябва да се извършва на територията на съответната държава членка. Това условие е обект на първия въпрос, поставен от запитващата юрисдикция.

57. Второ, държавите членки могат да използват тази възможност, „за да се предотврати двойното данъчно облагане, необлагането или нарушаването на конкуренцията“. Това условие е обект на втория въпрос.

В. За изискването фактическото ползване и експлоатация на услугите да се извършва на територията на съответната държава членка (първи въпрос)

58. С първия въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да разбере дали член 59а, първа алинея, буква б) от Директива 2006/112 трябва да бъде тълкуван в смисъл, че следва да се счита, че са били обект на „фактическо ползване и експлоатация“ на територията на държава членка роуминг услугите, които са позволили да бъде ползвана мобилна телефонна мрежа в посочената държава членка и са предоставени от установен в трета държава мобилен телефонен оператор на ползватели, чийто постоянен адрес или обичайно местоживеене е в тази трета държава, но които временно са били на територията на тази държава членка.

59. Австрийското и испанското правителство и Комисията предлагат на този въпрос да бъде отговорено утвърдително, обратно на SK Telecom.

60. Преди да отговоря на този въпрос, със съжаление трябва да подчертая наличието на донякъде изненадваща непоследователност, изтъкнато и от SK Telecom, между текстовете на израза „фактическо ползване и експлоатация“, използван в член 59а, първа алинея от Директива 2006/112, на различните езици. Всъщност според текстовете, в които е направена справка, този израз е предаден като „фактическо ползване или експлоатация“ или като „фактическо ползване и експлоатация“.

61. Този израз води началото си от предишния член 9, параграф 3 от Шеста директива 77/388/ЕИО ( 12 ). В тази разпоредба вече е съществувало различие между текстовете на някои езици, в които е използван съюзът „или“, и други, в които е използват съюзът „и“ ( 13 ). Уточнявам, че посочената разпоредба е тълкувана от Съда в решение Athesia Druck, което се отнася до доставката на рекламни услуги, без обаче проблемите, свързани с това различие между текстовете на различните езици, да бъдат разрешени ( 14 ).

62. В своето предложение за преработване на Директива 77/388, което довежда до приемането на Директива 2006/112, Комисията, изглежда, е предложила хармонизиране на текста на всички езици, като е препоръчала използването на съюза „или“ ( 15 ).

63. Любопитното е, че при приемането на Директива 2006/112, лагерът на съюза „или“ наистина спечелва множество привърженици в съответствие с предложението на Комисията, но не печели пълна победа. Всъщност английският, нидерландският и шведският текст на член 58 (станал по-късно член 59а) от тази директива в нейната първоначална редакция остават верни на съюза „и“ ( 16 ).

64. За да стане още по-сложно, приемането на Директива 2008/8 води до връщането на текстовете на някои езици — по-конкретно италиански и португалски — в лагера на „и“. Така текстовете на член 59а от Директива 2006/112, по-рано член 58 от тази директива, остават разделени между лагера на „или“ и лагера на „и“ ( 17 ).

65. Подчертавам, че това различие остава и до днес в редакцията на посочената директива след измененията, приети с Директива (ЕС) 2020/285 ( 18 ).

66. Според мен необходимостта от правна сигурност изисква това различие между текстовете на член 59а от Директива 2006/112 на отделните езици да бъде премахнато.

67. Съгласно постоянната практика на Съда, по-специално в областта на ДДС законодателството, разпоредбите от правото на Съюза трябва да се тълкуват и прилагат по еднакъв начин с оглед на текстовете им на всички езици на Европейския съюз. В случай на несъответствие между текстовете на дадена разпоредба от правото на Съюза на различните езици въпросната разпоредба трябва да се тълкува в зависимост от общата структура и целите на правната уредба, от която е част ( 19 ).

68. При прилагането на тази съдебна практика, според мен има четири мотива, оправдаващи тълкуването на член 59а от Директива 2006/112 в смисъл, че изисква фактическо ползване или експлоатация на съответните услуги на територията на държавата членка.

69. Първо, това тълкуване съответства на изричната воля на Комисията, изразена в нейното предложение за преработване на Директива 77/388, за хармонизиране на текстовете на всички езици в полза на израза „фактическо ползване или експлоатация“, както посочих в точка 62 от настоящото заключение. Струва ми се, че тази воля не е била оспорена от законодателя на Съюза, а именно Съвета на Европейския съюз и Европейския парламент, що се отнася до тази директива, поради което запазването на различието между текстовете на различните езици би могло да е резултат от донякъде неудачните преводи на този израз.

70. Второ, това тълкуване съответства на волята на законодателя на Съюза да определи по принцип като място на доставка на услуги мястото, където се извършва тяхното фактическо потребление ( 20 ). Нещо повече, тази воля съответства на становището, което Комитетът по ДДС е изразил по този повод ( 21 ), както основателно изтъква австрийското правителство: „Комитетът по ДДС почти единодушно се съгласи, че за място на фактическото ползване или експлоатация на далекосъобщителните услуги, услугите по разпространение на радио и телевизия и електронните услуги трябва да се счита мястото, където получателят е в състояние действително да ползва услугата, която му е предоставена. В общия случай това ще е реалното място, където услугата е извършена“.

71. Трето, това тълкуване се налага от семантична гледна точка, поради съотношението между думите „ползване“ и „експлоатация“. Académie française дава определение за „експлоатация“ като „действие, изразяващо се в експлоатирането на дадена вещ, предоставянето ѝ за ползване и управлението ѝ, с цел от нея да бъде извлечена облага“. Съгласно това общоприето определение ми се струва невъзможно една вещ да бъде експлоатирана, без да бъде ползвана. С други думи, всяка експлоатация предполага ползване, като последното има по-общо значение.

72. Ето защо думата „ползване“ би била лишена от смисъл в израза „фактическо ползване и експлоатация“ (което винаги би изисквало експлоатация), но не и в израза „фактическо ползване или експлоатация“ (който би означавал или обикновено ползване, или експлоатация).

73. Накрая, четвърто, тълкуването в полза на израза „ползване или експлоатация“ произтича от контекста на член 59а от Директива 2006/112. Терминът „експлоатация“ има икономическа конотация, както посочва даденото от Académie française определение, цитирано по-горе. Съгласно член 9, параграф 1 от тази директива всяка икономическа дейност с някои изключения предполага облагане с ДДС. Ето защо изразът „фактическо ползване и експлоатация“ би клонил към изключване на услугите, предоставяни на данъчно незадължени лица, от приложното поле на член 59а от директивата, доколкото те не „експлоатират“ посочените услуги.

74. Такова тълкуване би било несъвместимо с нормативния контекст, в който се вписва тази разпоредба, поне по две причини. От една страна, втората алинея на член 59а от Директива 2006/112 специално изключва от своето приложно поле някои услуги, които се предоставят на данъчно незадължени лица, което логично предполага, че тези услуги по принцип са обхванати от тази разпоредба. От друга страна, посоченият член 59а позволява на държавите членки дерогация от член 59 от тази директива, който се отнася изключително до услуги, които се предоставят на данъчно незадължени лица.

75. Така, в обобщение, няма спор, че член 59а, първа алинея от Директива 2006/112 се отнася до услуги, които се предоставят на данъчно незадължени лица. Данъчно незадължените лица не „експлоатират“ услугите, които им се предоставят — което би предполагало икономическа дейност — а се ограничават до това да ги „ползват“. Следователно тази разпоредба по необходимост трябва да се тълкува в смисъл, че изисква „фактическото ползване или експлоатация“ на услугите на територията на съответната държава членка.

76. От гореизложеното стигам до извода, че член 59а, първа алинея, буква б) от Директива 2006/112 трябва да бъде тълкуван в смисъл, че изисква фактическо ползване или експлоатация на услугите на територията на съответната държава членка.

77. Според мен няма никакво съмнение, че роуминг услугите, каквито са разглежданите в главното производство, наистина са обект на фактическо ползване на територията на съответната държава членка.

78. Припомням, че такива роуминг услуги имат за цел единствено ползването на мобилна телефонна мрежа в съответната държава членка от ползватели, които са временно в тази държава членка — в главното производство по-конкретно Австрия — с изключение на частта от далекосъобщителните услуги, която предполага ползването на мобилна телефонна мрежа в третата държава на произход — в главното производство по-конкретно Южна Корея ( 22 ).

79. Според мен три елемента натежават на везните в полза на тезата за фактическо ползване на роуминг услугите в съответната държава членка.

80. Първо, ползваната мобилна телефонна мрежа се намира в тази държава членка. Второ, ползвателите, на които бива предоставен достъп до тази мрежа, се намират временно в посочената държава членка. Трето, както подчертава испанското правителство, такива роуминг услуги могат да бъдат потребявани само на територията на посочената държава членка. Всъщност при обстоятелствата по спора в главното производство присъствието им на австрийска територия е единствената причина ползвателите, чийто постоянен адрес е в Южна Корея, да искат достъп до австрийска мобилна телефонна мрежа.

81. Освен това, както основателно изтъква Комисията, достъпът на корейските клиенти до австрийската мобилна телефонна мрежа се извършва по начин, идентичен с достъпа на австрийски клиент до същата мрежа, което е ясен знак за фактическо ползване в Австрия.

82. Следователно моето убеждение е, че разглежданите в спора в главното производство услуги фактически са ползвани на австрийска територия.

83. Предвид гореизложеното предлагам на Съда да отговори на първия въпрос следното: член 59а, първа алинея, буква б) от Директива 2006/112 трябва да бъде тълкуван в смисъл, че следва да се счита, че са били обект на „фактическо ползване“ на територията на държава членка роуминг услуги, които са позволили да бъде ползвана мобилна телефонна мрежа в посочената държава членка и са предоставени от установен в трета държава мобилен телефонен оператор на ползватели, чийто постоянен адрес или обичайно местоживеене е в тази трета държава, но които временно са били на територията на тази държава членка.

Г. За изискването за предотвратяване на двойното данъчно облагане, необлагането или нарушаването на конкуренцията (втори въпрос)

84. С втория въпрос запитващата юрисдикция пита по същество дали член 59а, първа алинея, буква б) от Директива 2006/112 трябва да бъде тълкуван в смисъл, че изискването за предотвратяване на „двойното данъчно облагане, необлагането или нарушаването на конкуренцията“ е изпълнено, когато роуминг услуги като описаните в първия въпрос не подлежат на облагане в засегнатата трета държава с данък, съпоставим с ДДС.

85. Подобно на доводите, изложени от самата запитваща юрисдикция, от испанското правителство и от Комисията, аз считам, че евентуалното данъчно облагане в съответната трета държава — в главното производство по-конкретно Южна Корея — е ирелевантно за целите на прилагане на тази разпоредба.

86. Всъщност всяко друго тълкуване би довело до положение, при което прилагането на хармонизираните на равнището на Съюза данъчни норми ще зависи от данъчното третиране, прилагано в трета държава. Макар такава зависимост сама по себе си да не е немислима, според мен тя трябва да бъде обект на изричен и недвусмислен избор на законодателя на Съюза. В случая с член 59а от Директива 2006/112, която не споменава третите държави, това не е така.

87. Това тълкуване се подкрепя от становището на Комитета по ДДС ( 23 ) по този повод: „Комитетът по ДДС постигна единодушно съгласие, че тази възможност от държавите членки, да облагат услугите, които фактически се ползват или експлоатират на тяхна територия, не зависи от данъчното третиране на услугите извън Общността. В частност обстоятелството, че дадена услуга може да се облага в трета държава на основание на нейните национални разпоредби, не е пречка държава членка да облага тази услуга, ако тя фактически се ползва или експлоатира на нейна територия“.

88. Всъщност изразът „двойно данъчно облагане, необлагане или нарушаване на конкуренцията“ се отнася до данъчното третиране на равнището на Съюза. С други думи, дали държава членка ще използва възможностите, предоставени от член 59а от Директива 2006/112, зависи от наличието на двойно данъчно облагане, необлагане или нарушаване на конкуренцията на равнището на Съюза.

89. Що се отнася по-конкретно до член 59а, първа алинея, буква б) от Директива 2006/112, очевидно използването на тази разпоредба не може да бъде оправдано с волята да се избегне двойно данъчно облагане, тъй като на практика то води до облагане на посочените услуги във въпросната държава членка.

90. Използването на тази възможност обаче може да бъде оправдано от желанието да бъде избегнато необлагане или нарушаване на конкуренцията в Съюза.

91. В спора в главното производство не е било спорно, че разглежданите роуминг услуги не се облагат с ДДС в друга държава членка. Следователно фактът, че Република Австрия е прибягнала до член 59а, първа алинея, буква б) от Директива 2006/112, за да прехвърли мястото на доставка на такива услуги на своята територия, което води до облагането им с австрийски ДДС, е оправдано с желанието да бъде избегнато необлагане в рамките на Съюза.

92. Ето защо предлагам на Съда да отговори на втория въпрос по следния начин: член 59а, първа алинея, буква б) от Директива 2006/112 трябва да бъде тълкуван в смисъл, че изискването за избягване на „двойното данъчно облагане, необлагането или нарушаването на конкуренцията“ е изпълнено, когато роуминг услуги като описаните в първия въпрос не се облагат с ДДС в Съюза, което представлява необлагане по смисъла на тази разпоредба. За разлика от него данъчното третиране в трета държава е ирелевантно за целите на прилагането на тази разпоредба.

V. Заключение

93. С оглед на всичко гореизложено предлагам на Съда да отговори на преюдициалните въпроси на Bundesfinanzgericht (Федерален финансов съд, Австрия) по следния начин: „1) Член 59а, първа алинея, буква б) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2010/88/ЕС на Съвета от 7 декември 2010 г., трябва да бъде тълкуван в смисъл, че следва да се счита, че са били обект на „фактическо ползване“ на територията на държава членка роуминг услуги, които са позволили да бъде ползвана мобилна телефонна мрежа в посочената държава членка и са предоставени от установен в трета държава мобилен телефонен оператор на ползватели, чийто постоянен адрес или обичайно местоживеене е в тази трета държава, но които временно са били на територията на тази държава членка. 2) Член 59а, първа алинея, буква б) от Директива 2006/112, изменена с Директива 2010/88, трябва също така да се тълкува в смисъл, че изискването за избягване на „двойното данъчно облагане, необлагането или нарушаването на конкуренцията“ е изпълнено, когато роуминг услуги като описаните в първия въпрос не се облагат с ДДС в Съюза, което представлява „необлагане“ по смисъла на тази разпоредба. За разлика от него данъчното третиране в трета държава е ирелевантно за целите на прилагането на тази разпоредба“.

( 1 ) Език на оригиналния текст: френски.

( 2 ) Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7), изменена с Директива 2010/88/EС на Съвета от 7 декември 2010 г. (ОВ L 326, 2010 г., стр. 1, наричана по-нататък „Директива 2006/112“).

( 3 ) Директива 2010/88/ЕС на Съвета от 7 декември 2010 година за изменение на Директива 2006/112 (ОВ L 326, 2010 г., стр. 1). Уточнявам още, че разпоредбите, чието тълкуване е поискано, за да бъде даден отговор на преюдициалните въпроси, и по-конкретно член 59а от Директива 2006/112, са били изменени последно с член 2 от Директива 2008/8/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 година за изменение на Директива 2006/112 (ОВ L 44, 2008 г., стр. 11).

( 4 ) Уточнявам, че считано от 1 януари 2015 г., тези разпоредби са претърпели съществени изменения по силата на член 5 от Директива 2008/8, предвиждаща по-специално заличаването на член 59, първа алинея, буква и), на член 59а, втора алинея и на член 59б от Директива 2006/112.

( 5 ) Ако, както предлага Комисията, австрийският данък е начислен по погрешка за първата доставка на услуги, очевидно SK Telecom ще има право да му бъде възстановен този недължимо събран данък. Уточнявам, че тази хипотеза се различава от процедурата за „възстановяване“ на ДДС, за която става въпрос в точка 38 от настоящото заключение, тъй като последната се отнася до правомерно начислен ДДС, чието възстановяване SK Telecom може да поиска, ако не е извършвало облагаеми доставки в Австрия.

( 6 ) Вж. по-конкретно решения от 25 февруари 1999 г., СРР (C‑349/96, EU:C:1999:93, т. 26—32), от 27 септември 2012 г., Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, т. 13—28) и от 27 юни 2013 г., RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland (C‑155/12, EU:C:2013:434, т. 19—26).

( 7 ) Вж. по-конкретно решение от 27 септември 2012 г., Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, т. 14 и цитираната съдебна практика).

( 8 ) Вж. по-конкретно решение от 27 юни 2013 г., RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland (C‑155/12, EU:C:2013:434, т. 21 и цитираната съдебна практика).

( 9 ) Според постоянната съдебна практика, членове 44 и 45 от Директива 2006/112 съдържат общо правило за определяне на мястото за данъчно привързване на доставките на услуги, докато членове 46—59а от тази директива предвиждат поредица от специфични привръзки. Членове 44 и 45 от Директива 2006/112 нямат предимство спрямо членове 46—59а от същата. По отношение на всеки конкретен случай следва да се поставя въпросът дали той съответства на някои от хипотезите, посочени в членове 46—59а от тази директива. Ако това не е така, посоченият случай попада в обхвата на членове 44 и 45 от Директива 2006/112 (вж. по-специално решения от 8 декември 2016 г., А и В, С‑453/15, EU:C:2016:933, т. 18, от 13 март 2019 г., Srf konsulterna,C‑647/17, EU:C:2019:195, т. 20 и 21 и от 2 юли 2020 г., Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Услуги за съхранение в център за данни), C‑215/19, EU:C:2020:518, т. 51 и 54).

( 10 ) Съгласно текста на тази разпоредба далекосъобщителни услуги са „услугите, отнасящи се до преноса, излъчването или приемането на сигнали, думи, образи и звуци или информация от всякакво естество по кабелни, радио, оптични или други електромагнитни системи, включително свързаното с тях прехвърляне или отстъпване на правото да се използва капацитетът за такова пренасяне, излъчване, предаване или приемане, с включването на предоставянето на достъп до глобални информационни мрежи“.

( 11 ) Вж. точка 12 от настоящото заключение.

( 12 ) Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъка върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, 1977 г., стр. 1).

( 13 ) Текстовете на следните езици са използвали съюза „и“: вж. по-конкретно френския (l’utilisation et l’exploitation effectives), английския (effective use and enjoyment), италианския (l’effettiva utilizzazione e l’effettivo impiego), испанския (la utilización y la explotación efectivas), нидерландския (het werkelijke gebruik en de werkelijke exploitatie), португалския (a utilização e a exploração efectivas) и шведския текст (den egentliga användningen och utnyttjandet). Текстовете на следните езици са използвали съюза „или“: вж. по-конкретно германския (tatsächliche Nutzung oder Auswertung) и датския текст (faktiske benyttelse eller udnyttelse).

( 14 ) Решение от 19 февруари 2009 г. (C‑1/08, EU:C:2009:108, т. 28—33).

( 15 ) Предложение за директива на Съвета относно общата система на данъка върху добавената стойност, COM(2004) 246 final, 15 април 2004 г., член 58. Вж. по-конкретно английския (effective use or enjoyment), немския (tatsächliche Nutzung oder Auswertung), датския (faktiske benyttelse eller udnyttelse), френския (l’utilisation ou l’exploitation effectives), италианския (l’effettiva utilizzazione o l’effettivo impiego), испанския (la utilización o la explotación efectivas), нидерландския (het werkelijke gebruik of de werkelijke exploitatie), португалския (a utilização ou a exploração efectivas) и шведския текст (den egentliga användningen eller det egentliga utnyttjandet).

( 16 ) Езици, на които е използван съюзът „и“: вж. по-конкретно английския (effective use and enjoyment), нидерландския (het werkelijke gebruik en de werkelijke exploitatie) и шведския текст (den faktiska användningen och det faktiska utnyttjandet). Езици, на които е използван съюзът „или“: вж. по-конкретно немския (tatsächliche Nutzung oder Auswertung), датския (faktiske benyttelse eller udnyttelse), френския (l’utilisation ou l’exploitation effectives), италианския (l’effettiva utilizzazione o l’effettivo impiego), испанския (la utilización o la explotación efectivas) и португалския текст (a utilização ou a exploração efectivas).

( 17 ) Езикови версии, използващи съюза „и“: вж. по-специално английската (effective use and enjoyment), италианската (l’effettiva utilizzazione e l’effettiva fruizione), нидерландската (het werkelijke gebruik en de werkelijke exploitatie), португалската (a utilização e a exploração efectivas) и шведската версия (den faktiska användningen och det faktiska utnyttjandet). Езикови версии, използващи съюза „или“: вж. по-специално германската (tatsächliche Nutzung oder Auswertung), датската (faktiske benyttelse eller udnyttelse), френската (l’utilisation ou l’exploitation effectives) и испанската версия (la utilización o la explotación efectivas).

( 18 ) Директива на Съвета от 18 февруари 2020 година за изменение на Директива 2006/112 (ОВ L 62, 2020 г., стр. 13). Съгласно член 3, параграф 1 от тази директива тя се прилага, считано от 1 януари 2025 г.

( 19 ) Вж. по-специално решения от 26 септември 2013 г., Комисия/Финландия (С‑309/11, непубликувано, EU:C:2013:610, т. 49), и от 12 октомври 2017 г., Lombard Ingatlan Lízing (C‑404/16, EU:C:2017:759, т. 21).

( 20 ) Във връзка с това вж. съображение 3 от Директива 2008/8: „За всички доставки на услуги мястото на данъчно облагане следва по принцип да е мястото, където се извършва фактическото потребление. […]“. Вж. още решение от 13 март 2019 г., Srf konsulterna (C‑647/17, EU:C:2019:195, т. 29). От съображения за изчерпателност уточнявам още, че Директива 2008/8 е променила из основи режима, който произтича от Директива 1999/59/ЕО на Съвета от 17 юни 1999 година относно изменение на Директива 77/388 (ОВ L 162, 1999 г., стр. 63). Следователно доводите на SK Telecom, изведени от съображенията на Директива 1999/59, са неотносими в настоящото дело.

( 21 ) Комитет по ДДС. Насоки, произтичащи от 89‑ото заседание от 30 септември 2009 г., Document B, Taxud.D.1(2010)176579, № 645, който може да бъде намерен на адрес: https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/guidelines-vat-committee-meetings_fr.pdf.

( 22 ) Вж. точка 35 от настоящото заключение.

( 23 ) Комитет по ДДС. Насоки, произтичащи от 89‑ото заседание на 30 септември 2009 г., Document B, Taxud.D.1(2010)176579, № 645, които могат да бъдат намерени на адрес: https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/guidelines-vat-committee-meetings_fr.pdf.