ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ

Г-Н J. MAZÁK

представено на 19 юли 2012 година ( 1 )

Дело C-174/11

Finanzamt Steglitz

срещу

Ines Zimmermann

(Преюдициално запитване, отправено от Bundesfinanzhof (Германия)

„Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета — ДДС — Случаи на освобождаване — Член 13, А, параграф 1, буква ж) — Услуги, свързани със социалните грижи и социалното осигуряване, които се предоставят от публичноправни субекти или от други организации, признати за благотворителни — Национално законодателство, съгласно което освобождаването от ДДС на амбулаторните грижи се обвързва с определени условия, които обаче не са приложими в случаите, когато въпросните услуги се предоставят от определени асоциации, одобрени от държавата, или от членове на тези асоциации“

1. Данъкът върху добавената стойност (ДДС) първоначално е замислен и въведен като прост данък върху доставките на стоки и услуги. Въпреки това може да се твърди, че системата на ДДС и някои от нейните правила се оказват доста сложни. Един от съдиите на Court of Appeal (England and Wales) впрочем е отбелязал в тази връзка, че „отвъд всекидневния свят […] се простира светът на [ДДС], един вид фискално-тематичен парк, в който фактическите и правните реалности са спрели да съществуват или са преобърнати“ ( 2 ).

2. Така или иначе в настоящото дело Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд, Германия) иска да получи насоки за тълкуването на член 13, А, параграф 1, буква ж) и/или параграф 2, буква а) от Шеста директива ( 3 ). Запитването е отправено в рамките на съдебно производство между г-жа Ines Zimmermann и Finanzamt Steglitz (данъчна служба, Steglitz) (наричана по-нататък „Finanzamt“) по отношение на дължимия ДДС за годините 1993 г. и 1994 г.

3. От Съда се иска да изясни дали в контекста на прилагането на член 13, А, параграф 1, буква ж) от Шеста директива държава членка може да освобождава амбулаторните грижи, предоставени на болни или нуждаещи се от такива грижи лица, само ако „поне в две трети от случаите разходите за грижите, предоставени през предходната календарна година, са понесени изцяло или предимно от определените от законодателството организации за социално осигуряване или подпомагане“ ( 4 ).

4. По-специално, както ще покажа, възникват сериозни съмнения дали такова условие е в съответствие с принципа на данъчен неутралитет, доколкото не се прилага еднакво за всички лица, които предоставят услуги, свързани с амбулаторни грижи.

I – Правна уредба

А – Правото на Европейския съюз

5. Съгласно член 13, А, параграф 1, буква ж) от Шеста директива държавите членки при условия, които те определят, за да осигурят правилно и ясно прилагане на правилата за освободените доставки и да предотвратят възможно отклонение от данъчно облагане, избягване на данъци или злоупотреба, освобождават от данък върху добавената стойност: „доставката на услуги и на стоки, тясно свързани със социалните грижи и социалното осигуряване, включително тези услуги, доставяни от старчески домове, от публичноправни субекти или от други организации, признати за благотворителни от съответната държава членка“. [неофициален превод]

6. Съгласно член 13, А, параграф 2, буква а) от Шеста директива „държавите членки могат да поставят предоставянето на право на организациите, различни от публичноправните субекти, да освобождават всяка от доставките, предвидени в букви б), ж), з), и), л), м) и н) от параграф 1, в зависимост от това дали във всеки отделен случай същите отговарят на едно или повече от следните условия: — не се стремят системно към реализиране на печалба, а реализираната независимо от това печалба не се разпределя, а се използва за продължаването или подобряването на доставяните услуги, — управлявани са и са администрирани по същество на доброволна основа от лица, които нямат пряк или косвен интерес, било то лично или чрез посредници, от резултатите на въпросните дейности, — определят цени, утвърдени от държавните органи или ненадвишаващи така утвърдените цени, или за услугите, които не подлежат на утвърждаване, цени, по-ниски от определяните за подобни услуги от търговските предприятия, подлежащи на облагане с [ДДС], — освобождаването на въпросните услуги, не би довело до нарушаване на конкуренцията, поставяйки в неизгодно положение търговските предприятия, подлежащи на облагане с данък върху добавената стойност“. [неофициален превод]

Б – Национално право

7. Съгласно член 4, точка 16, буква e) от Umsatzsteuergesetz 1993 (Закон за данък върху оборота 1993, наричан по-нататък „UStG“) в редакцията му, която е в сила през разглежданите години (а именно 1993 г. и 1994 г.), освободени са следните сделки по член 1, параграф 1, точки 1—3 от UStG: „сделките, тясно свързани с дейността на […] заведения за предоставяне на амбулаторни грижи на болни или нуждаещи се от такива грижи лица, когато: е) в хипотезите на заведения за временно настаняване на нуждаещи се от грижи лица и на заведения за предоставяне на амбулаторни грижи на болни или нуждаещи се от грижи лица, поне в две трети от случаите разходите за грижите, предоставени през предходната календарна година, са понесени изцяло или предимно от определените от законодателството организации за социално осигуряване или подпомагане“.

8. Съгласно член 4, точка 18, първо изречение от UStG от данъчно облагане са освободени: „услугите на официално признатите сдружения за доброволно обществено подпомагане и на организациите и обединенията на лица и имущество с цел доброволно обществено подпомагане, които са членове на сдружение за доброволно обществено подпомагане, когато a) икономическият оператор преследва, единствено и пряко, общественополезни, благотворителни или религиозни цели; b) услугите пряко облагодетелстват ползващия се съгласно устава, учредителния договор или друг учредителен акт кръг от лица; и c) възнаграждението за разглежданите услуги е по-ниско от средното възнаграждение за услуги от същия вид, искано от дружествата със стопанска цел“.

9. Прагът от две трети, предвиден в член 4, точка 16, буква е) от UStG (наричан по-нататък „прагът две трети“), е намален до 40 %, считано от 1 януари 1995 г.

10. В член 23 от Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung 1993 (Правилник от 1993 г. за прилагане на UStG, наричан по-нататък „UStDV“) са посочени единадесет обединения, които са официално признати сдружения за доброволно обществено подпомагане по смисъла на член 4, точка 18 от UStG.

II – Обстоятелствата по делото и отправените въпроси

11. Г-жа Zimmermann, която е жалбоподателка в първоинстанционното производство и ответник по жалбата в главното производство по ревизионно обжалване, управлява център за амбулаторна дейност в Берлин. Тя е дипломирана медицинска сестра и през 1992 г. ръководи отдел „Здравно обслужване“ в социален център. Същевременно от началото на 1993 г. жалбоподателката самостоятелно полага грижи за няколко пациенти и на 1 юни 1993 г. регистрира център за амбулаторна дейност. Въз основа на подадена на 27 август 1993 г. молба тя е приета в схемите за здравно осигуряване на 1 октомври 1993 г. за домашно здравно обслужване ( 5 ), болногледачески ( 6 ) и домакински грижи ( 7 ). В декларациите си по ДДС за разглежданите години тя третира извършваната от нея дейност като освободена от данъчно облагане съгласно член 4, точка 16, буква e) от UStG.

12. През 1999 г. Finanzamt, ответник в първоинстанционното производство и жалбоподател в производството по ревизионно обжалване, установява, че през 1993 г. жалбоподателката (заедно с персонала си) е предоставила грижи на общо 76 души, 52-ма от които (= 68 %) са били частни пациенти. Поради това Finanzamt отказва да освободи от данъчно облагане услугите, предоставени от жалбоподателката през 1993 г., на основание член 4, точка 16, буква e) от UStG по съображение, че съгласно посочената разпоредба поне в две трети от случаите разходите трябва да са понесени изцяло или предимно от определените от законодателството организации за социално осигуряване или подпомагане.

13. Finanzamt отказва да освободи от данъчно облагане услугите, предоставени от жалбоподателката през 1994 г., на основание член 4, точка 16, буква e) от UStG по съображение, че споменатата разпоредба отчита положението през предходната година. Предвиденото в член 4, точка 14 от UStG освобождаване от данъчно облагане обаче е приложимо, доколкото г-жа Zimmermann е предоставяла терапевтични грижи; за които Finanzamt счита, че представляват една трета от всички услуги ( 8 ).

14. След като жалбата ѝ по административен ред е отхвърлена, г-жа Zimmermann подава жалба по съдебен ред срещу Finanzamt. В съдебното производство тя представя писмо, изпратено ѝ на 19 октомври 2005 г. от отдел „Здравеопазване, социални въпроси и потребителска защита“ към община Берлин. В него се посочва: „[…] Мога да Ви потвърдя, че предоставените от Вас услуги и извършените от Вас дейности в областта на домашно здравно обслужване съвпадат с услугите и дейностите на домовете за грижи (социални центрове) към Лигата на сдруженията за доброволно обществено подпомагане в Берлин. Описанието на задачите и съдържанието на дейността на частните доставчици на услуги са били идентични с тези на центровете за доброволно обществено подпомагане. Бих искал да отбележа, че считано от 1 януари 1992 г., освобождаването от данък върху оборота, предвидено в член 4, точка 16, буква e) от UStG, зависи от определени условия. Не мога и не бих желал да преценявам дали тези условия са изпълнени. Независимо от посочената разпоредба, все пак считам, че от гледна точка на социалното право на Вас, респективно на Вашето предприятие, е признат статут на благотворителна организация“.

15. Finanzgericht (Финансов съд) уважава жалбата в основната ѝ част. В мотивите си той посочва, че през разглежданата 1993 г. предоставените от г-жа Zimmermann услуги до 1 октомври, доколкото става въпрос за терапевтични грижи, са освободени от данъчно облагане съгласно член 4, точка 14, първо изречение от UStG; въз основа на представените от г-жа Zimmermann в съдебното производство изчисления Finanzgericht приема, че частта им е 75 %.

16. Според Finanzgericht по силата на член 4, точка 16, буква e) от UStG г-жа Zimmermann може да иска освобождаване от данъчно облагане за периода 1 октомври 1993 г.—31 декември 1994 г. От този период нататък поне две трети от съответните дейности са свързани с лица, при които разходите за предоставените грижи са били понесени изцяло или предимно от определените от законодателството организации за социално осигуряване или подпомагане. Член 4, точка 16, буква e) от UStG трябва да се тълкува в съответствие с Директивата в смисъл, че е релевантен само периодът след от октомври 1993 г.

17. С ревизионната си жалба Finanzamt твърди, че е нарушен член 4, точка 16, буква e) от UStG. Finanzamt иска Bundesfinanzhof да отмени предходното решение и да отхвърли жалбата на жалбоподателката, в частта ѝ, в която Finanzgericht я уважава за периода 1 октомври 1993 г.—31 декември 1994 г. въз основа на член 4, точка 16, буква e) от UStG. Г-жа Zimmermann моли Bundesfinanzhof да отхвърли ревизионната жалба.

18. При това положение запитващата юрисдикция решава да спре производството и да отправи до Съда следните преюдициални въпроси: „1) Допускат ли член 13, А, параграф 1, буква ж) и/или параграф 2, буква а) от [Шеста директива] възможността националният законодател да обвързва освобождаването от данъчно облагане на амбулаторните услуги, предоставени на болни или нуждаещи се от грижи лица, с условието, що се отнася до предоставилите тези услуги организации, „поне в две трети от случаите разходите за грижите, предоставени през предходната календарна година, да са понесени изцяло или предимно от определените от законодателството организации за социално осигуряване или подпомагане“ (член 4, точка 16, буква e) от [UStG])? 2) Предвид принципа на неутралитет на данъка върху добавената стойност, има ли значение за отговора на този въпрос обстоятелството, че националният законодател третира същите услуги като освободени от данъчно облагане по силата на други условия, ако услугите са предоставени от официално признати сдружения за доброволно обществено подпомагане и от организации и обединения на лица и имущество с цел доброволно обществено подпомагане, които са членове на сдружение за доброволно обществено подпомагане (член 4, точка 18 от [UStG])?“.

III – Преценка

А – Основни доводи на страните

19. Г-жа Zimmermann обяснява, че организациите с общественополезна цел (благотворителните асоциации) и организациите със стопанска цел се конкурират на пазара на амбулаторни услуги. Тя твърди, че разпоредба като разглежданата в главното производство е от такова естество, че може да осигури контрол на цените, утвърдени от публичноправните органи на държавите членки, когато са изпълнени следните условия: i) разходите, направени от определените от законодателството организации за социално осигуряване или подпомагане, съответстват на договорените тарифи; и ii) разходите, направени от организациите за социално осигуряване, като цяло са по-ниски от сумите за плащане от частни пациенти или от частни застрахователни компании.

20. Г-жа Zimmermann по същество поддържа, че за да преценят дали е налице неправомерно нарушение на конкуренцията, националните съдилища трябва да установят дали предоставяните услуги, които от гледна точка на пациентите или на крайните потребители са идентични или сходни, са обект на различно данъчно третиране. В това отношение лицето, правно-организационната форма или квалификацията на оператора, предоставящ грижите, следва да не е от значение за целите на облагането с данък върху оборота.

21. Германското правителство поддържа, че начинът, по който законодателството урежда официалното признаване на организации като благотворителни, отчита в достатъчна степен следните аспекти, които произтичат от съдебната практика ( 9 ): i) възможното съществуване на специфични законови разпоредби; ii) общественополезния характера на дейността на данъчнозадълженото лице; iii) дали други данъчнозадължени лица, извършващи същите дейности, вече са били признати за такива; iv) дали голяма част от разходите за въпросните услуги е евентуално поета от здравните каси, или от други организации за социално осигуряване; v) принципа на неутралитет, в смисъл на неутралитет с оглед на конкуренцията.

22. Според германското правителство границите на свободата на преценка по отношение на принципа на данъчен неутралитет са били спазени. По-специално, в контекста на член 13, А, параграф 1, буква ж) от Шеста директива, прилагането на принципа на равно третиране в рамките на признаването на организации като благотворителни води до приравняването им към публичноправни организации. От тази гледна точка принципът на неутралитет не може да се разглежда в обичайния му смисъл, а именно че идентични по съдържанието си услуги да бъдат облагани с данък по идентичен начин. Вместо това той трябва да се разглежда в смисъл, че идентични данъчнозадължени лица трябва да бъдат подчинени на еднакви условия за ползване от освобождаването. Освен това според германското правителство е допустимо разпоредба, свързана с признаването на организация от държава членка, да води до нарушаване на конкуренцията в ущърб на търговските дружества.

23. Поради това според германското правителство, след като е прието, че член 4, точка 18 от UStG — за разлика от точка 16 от същия член — се прилага само по отношение на юридическите лица с нестопанска цел, чийто благотворителен характер е официално признат, германските разпоредби не третират по различен начин идентични данъчнозадължени лица, а се ограничават с предвиждането на различни условия за признаване като организации с благотворителен характер на различни данъчнозадължени лица, подчинени на различни материални и правни рамкови условия.

Б – Анализ

1. Първи въпрос

24. Най-напред по отношение на правното положение с оглед на националното право запитващата юрисдикция недвусмислено посочва, че в настоящия случай изискванията, посочени в член 4, точка 16, буква е) от UStG, не са изпълнени.

25. Въпреки това запитващата юрисдикция изразява съмнения дали този извод е правилен с оглед на Шеста директива.

26. Поради това тя решава с първия си въпрос да поиска от Съда да установи дали член 13, А, параграф 1, буква ж) от Шеста директива не допуска освобождаването на амбулаторните услуги, предоставени от частни организации, от условие като разглежданото в главното производство ( 10 ).

27. Следва да се започне с анализ на вече доста богатата в тази област съдебна практика, в светлината на която отправените въпроси трябва да се разгледат.

28. Както Съдът наскоро напомни в Решение по дело Future Health Technologies ( 11 ), „с освобождаването по член 13, А от [Шеста директива ( 12 )] не се цели освобождаване от ДДС на всички дейности от обществен интерес, а единствено на тези, които са изброени и много подробно описани в него“.

29. Освен това от постоянната съдебна практика, свързана с Шеста директива, е видно, че формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване, посочени в член 13, подлежат на стриктно тълкуване, като се има предвид, че тези случаи на освобождаване са изключение от общия принцип, според който всяка доставка на услуги, извършена възмездно от данъчнозадължено лице, се облага с ДДС. Въпреки това тълкуването на тези формулировки трябва да бъде в съответствие с преследваните в тези случаи цели на освобождаване от ДДС и в съответствие с изискванията на принципа на данъчен неутралитет. В този смисъл правилото за стриктно тълкуване не означава, че формулировките, използвани в член 13 от Шеста директива за определяне на случаите на освобождаване, трябва да бъдат тълкувани по начин, който би ги лишил от действието им ( 13 ).

30. Трябва да се отбележи, че правилата за тълкуване на изключенията, предвидени в член 13 от Шеста директива и посочени в точка 29 по-горе, се отнасят и до специфичните условия, които следва да са налице, за да могат да бъдат приложени тези изключения, и по-специално до изключенията, свързани с качеството или самоличността на икономическия оператор, извършващ услуги, предмет на освобождаване ( 14 ).

31. В този смисъл Съдът вече е постановил, че член 13, А, параграф 1, буква ж) от Шеста директива относно освобождаването от ДДС на услуги, свързани със социалните грижи и социалното осигуряване, трябва да се тълкува в смисъл, че изразът „организации, признати като благотворителни от съответната държава членка“ ( 15 ) не изключва частни образувания със стопанска цел, като например физически лица, упражняващи „търговска дейност“ ( 16 ).

32. Член 13, А, параграф 1, буква ж) от Шеста директива не определя условията и процедурите за признаване като благотворителни на организации, различни от тези, които се уреждат от публичното право. Следователно по принцип националното право на държавите членки следва да определи правилата, съгласно които да се признават заведенията, направили подобно искане ( 17 ).

33. Освен това приемането на национални правила в тази област е предвидено в член 13, А, параграф 2, буква а) от Шеста директива, съгласно който „[д]ържавите членки могат да поставят предоставянето на право на организациите, различни от публичноправните субекти, да освобождават всяка от доставките, предвидени в […] параграф 1, букви […] ж), […] в зависимост от това дали във всеки отделен случай същите отговарят на едно […] от условията“ [неофициален превод], изброени по-долу в разпоредбата ( 18 ).

34. Съдебната практика също ясно указва, че макар във въвеждащото изречение на член 13, А, параграф 1 от Шеста директива да се предвижда, че държавите членки следва да определят условията за освобождаване от данък върху добавената стойност, за да осигурят правилно и ясно прилагане на тези освобождавания, и да предотвратят всякакво възможно отклонение от данъчно облагане, избягване на данъци или злоупотреба, тези условия не могат да повлияят на определянето на предмета на предвидените изключения ( 19 ).

35. От съдебната практика ( 20 ) следва, че член 13, А, параграф 1, буква ж) от Шеста директива предоставя на държавите членки свобода на преценка да признаят като благотворителни организации, които не са регулирани от публичното право.

36. Въпреки това е факт, че ако данъчнозадължено лице оспори признаването на дадена организация като благотворителна, националните съдилища следва да проучат дали компетентните органи са спазили ограниченията на предоставеното им по силата на член 13, А, параграф 1, буква ж) от Шестата директива право на преценка в съответствие с общите принципи на правото на ЕС, и по-специално с принципа на равно третиране ( 21 ).

37. В това отношение принципът на данъчен неутралитет не допуска по-специално сходни услуги, които се намират в конкуренция помежду си, да бъдат третирани по различен начин за целите на ДДС ( 22 ). Всъщност този принцип разкрива логиката, на която се основава ДДС. Във връзка с това от акта за преюдициално запитване безспорно следва, че услугите на г-жа Zimmermann, или поне предоставените след 1 октомври 1993 г., са по същество същите като тези, които са автоматично освободени по силата на член 4, точка 18 от UStG.

38. Накрая, от съдебната практика също следва, че за да преценят дали заведения, регулирани от частното право, могат да бъдат признати за целите на прилагането на освобождаването от данък върху добавената стойност, предвидено в член 13, А, параграф 1, буква ж) от Шеста директива, националните органи следва в съответствие с правото на ЕС и под контрола на националните юрисдикции да вземат предвид редица фактори, сред които са общественият интерес от дейността на съответното данъчнозадължено лице, обстоятелството, че други данъчнозадължени лица, осъществяващи същите дейности, вече са били признати, както и фактът, че голяма част от разходите за съответните услуги евентуално се поемат от здравноосигурителни каси или други социалноосигурителни институции ( 23 ).

39. В това отношение, член 4, точка 16, буква e) от UStG е въведен от германския законодател, „за да се подобрят структурите за социално подпомагане на болни или нуждаещи се от грижи лица“ ( 24 ). Прагът от две трети, предвидени в този параграф, е с цел да се гарантира, че данъчното предимство допринася значително за облекчаване на бремето на социалноосигурителните институти ( 25 ).

40. Поради това е ясно, че член 4, точка 16, буква e) би могъл да се чете във връзка с член 13, А, параграф 1, буква ж) от Шеста директива, съгласно който изброените в същия доставчици на услуги трябва да са „организации, признати за благотворителни от съответната държава членка“ [неофициален превод].

41. В допълнение към съдебната практика, посочена в точка 38 по-горе, в Решение по дело L.u.P ( 26 ) Съдът приема, че член 13, А, параграф 1, буква б) от Шеста директива не допуска национално законодателство да обвързва освобождаването на медицински тестове, проведени от частни лаборатории извън център за лечение, с условието да бъдат извършени под медицинско наблюдение. Той обаче също приема, че член 13, А, параграф 1, буква б) допуска законодателство да обвърже освобождаването на услугите за извършване на такива тестове с условието поне 40 % от тях да са предназначени за лица, осигурени от социалноосигурителни органи.

42. От това следва, че критерии от този вид, които се основават на конкретна дефиниция на групата на лицата, ползващи се от услугите, съгласно посочената съдебна практика трябва да се преценяват в светлината на член 13, А, параграф 1 от Шестата директива.

43. Според мен същинският въпрос в настоящия случай е да се установи дали чрез обвързване на освобождаването по член 13, А, параграф 1, буква ж) от Шеста директива с условия като тези по член 4, точка 16 от UStG Федерална република Германия не е надхвърлила границите на свободата на преценка, предоставена ѝ по силата на Шеста директива ( 27 ).

44. Запитващата юрисдикция подчертава, че един от повдигнатите пред нея въпроси във връзка с тълкуването на правото на ЕС е липсата на сигурност дали прагът от две трети, предвиден в член 4, точка 16, буква е) от UStG, може да бъде основан на член 13, А, параграф 1, буква ж) или на член 13, А, параграф 2, буква а) от Шеста директива.

45. Разглежданият в настоящия случай критерий е малко по-различен от този, разглеждан в Решение по дело L.u.P. ( 28 ). Той не се основава единствено на състава на групата на ползващите се от услугите лица, а за определена минимална част от тях, по отношение на които социалното осигуряване или подпомагане допринася за покриване на медицински и фармацевтични разходи, изисква също въпросната организация да поема тези разходи изцяло или „предимно“.

46. Разглежданата германска разпоредба би могла да се тълкува, поне на теория, като съдържаща също и критерий, свързан с цените, който би трябвало да бъде обсъден отделно с оглед на член 13, А, параграф 2, буква а), трето тире от Шеста директива. Въпреки това, за разлика от г-жа Zimmermann и от германското правителство, считам, че за целите на решаване на делото в главното производство не следва да се разчита на този член. Комисията основателно посочва, че с оглед на факта, че запитващата юрисдикция не е счела за необходимо да се направи по-задълбочена оценка в това отношение, отделен анализ на член 13, А, параграф 2, буква а) изглежда изкуствен и във всеки случай ненужен за целите на решаване на настоящото дело. Освен това случаят в главното производство при всички положения не се отнася до въпросите за определянето на цените.

а) По въпроса дали границите на правото на преценка на държавата членка са били спазени — прагът от две трети

47. Както отбелязах в точка 41 по-горе, в Решение по дело L.u.P. ( 29 ) Съдът вече е приел, че член 13, А, параграф 1, буква б) от Шеста директива позволява национално законодателство да предостави освобождаване на медицински тестове в зависимост от условието най-малко 40 % от тези услуги да са предназначени за осигурени в организация за социално осигуряване лица. Съдът счита, че този избор спада към свободата на преценка, с която държавите членки разполагат, когато определят до каква степен да признаят дадена организация като благотворителна ( 30 ).

48. Според мен Съдът всъщност вече е признал, че разпоредби, които установяват определен праг (като този от две трети), по принцип са правомерни в този контекст. Съгласен съм с Комисията, че доколкото е приложим в настоящото дело и независимо от факта, че се отнася до различна социалноосигурителна система (система за социално подпомагане), критерият от две трети не се различава от критерия, разгледан от Съда в Решение по дело L.u.P., освен по един въпрос: за каква част от ползващите услугите лица системите за социално осигуряване понасят изцяло или предимно разходите.

49. Поради това считам, че определянето на праг от две трети остава в границите на това, което държавите членки могат да изискват, за да признаят определени организации за благотворителни ( 31 ).

50. По мое мнение, като е определил праг от две трети, германският законодател е избрал процентно съотношение, което гарантира достатъчно равнище на интегриране на доставчика на услуги в системата за социално осигуряване. Това, от своя страна, позволява да бъде защитен благотворителният характер на доставчика и неговите услуги да се разглеждат като (достатъчно) тясно свързани със социалното осигуряване и подпомагане.

51. Може да се добави, че в практиката си Съдът, когато се позовава на покриване на разходите от здравноосигурителни каси като критерий за определяне дали дадена организация може да бъде официално призната, винаги се е съобразявал и с това дали разходите се поемат „предимно“ от здравноосигурителните схеми ( 32 ). Ето защо изглежда, че в контекста на правото си на преценка германският законодател е избрал опростен, но подходящ праг.

б) По въпроса дали границите на свободата на преценка на държавата членка са били спазени — предходната календарна година

52. Най-напред, споделям становището на Комисията, че позоваването на предходната календарна година създава редица трудности. Изборът на предходната календарна година естествено предполага определена степен на неточност, доколкото това не е годината, в която са извършени услугите.

53. Все пак достатъчно е да се каже, че обстоятелството, че прагът от две трети се отнася за „предходната календарна година“, не надхвърля свободата на преценка на държавите членки.

54. От една страна, може да се твърди, че посоченото по-горе заключение се подкрепя от обстоятелството, че в Решение по дело L.u.P. ( 33 ) Съдът се позовава на един и същи критерий и никъде не оспорва позоваването на „предходната календарна година“, съдържащо се в разпоредбата за определяне на разглежданото ограничение на 40 % ( 34 ). От друга страна, вярно е също, че в Решение по дело L.u.P. ( 35 ) Съдът не коментира изрично изискването, установено в член 4, точка 16, буква с) от UStG, че ограничението от 40 % трябва да бъде изпълнено през „предходната календарна година“.

55. Така или иначе съм съгласен с германското правителство и Комисията, че фактът, че в член 4, точка 16, буква е) от UStG се прави позоваване на предходната календарна година — като се изключат очевидните практически причини, — има предимството, че е в съответствие с принципа на правната сигурност.

56. Всъщност в противен случай данъчнозадължените лица трудно биха се позовавали непрекъснато на текущата година. В такъв случай данъчнозадълженото лице не би знаело, а и не би могло да знае дали, като предоставя услугата, извършва освободена сделка, освен ако не е му е известен делът на разходите, които би трябвало да бъдат поети в хода на текущата година.

57. Подходът, който препоръчвам в случая, се подкрепя и от запитващата юрисдикция, която в акта за преюдициално запитване посочва, че позоваването на предходната календарна година в член 4, точка 16, буква е) ( 36 ) спомага за гарантиране на правната сигурност и би могло да е основано с оглед на правото на ЕС на уводното изречение на член 13, А, параграф 1 от Шеста директива, според което трябва да се обърне внимание, inter alia, „на ясно[то] прилагане на [такова] освобождаван[е]“.

58. От всички изложени по-горе съображения следва, че член 13, А, параграф 1, буква ж) от Шеста директива по принцип допуска национален законодател да обвърже освобождаването на амбулаторните услуги, предоставени на болни или нуждаещи се от грижи лица, с условието, що се отнася до предоставилите тези услуги организации, поне в две трети от случаите разходите за грижите, предоставени през предходната календарна година, да са понесени изцяло или предимно от определените от законодателството организации за социално осигуряване или подпомагане.

59. Факт е обаче, че този критерий може да се прилага единствено дотолкова, доколкото е в съответствие с принципа на данъчен неутралитет, на който запитващата юрисдикция изрично се позовава във втория си въпрос ( 37 ).

2. По вторият въпрос

60. С втория си въпрос запитващата юрисдикция иска да се установи дали предвид принципа на данъчен неутралитет за отговора на първия въпрос има значение обстоятелството, че националният законодател третира същите услуги като освободени от данъчно облагане по силата на други условия, ако услугите са предоставени от официално признати сдружения за доброволно обществено подпомагане и от организации и обединения на лица и имущество с цел доброволно обществено подпомагане, които са членове на сдружение за доброволно обществено подпомагане ( 38 ).

61. От самото начало е ясно, че принципът на данъчен неутралитет е присъщ на общата система на ДДС ( 39 ) и най-малкото представлява негов основен принцип ( 40 ).

62. В това отношение следва да се напомни, че по свързаните с ДДС въпроси принципът на данъчен неутралитет е предвиден като израз на общия принцип на равно третиране ( 41 ).

63. Според мен във връзка с това трябва да се отбележи, че принципът на равно третиране е основен принцип на правото на ЕС — залегнал понастоящем в член 20 от Хартата на основните права — и че принципът на данъчен неутралитет просто представлява негово проявление.

64. Всъщност Съдът вече е имал възможност да постанови, че ако дадена разпоредба от национално законодателство за транспониране на случай на освобождаване, предвиден в Шеста директива, съдържа условие, което е в противоречие с принципа на данъчен неутралитет, това условие следва да не се прилага ( 42 ).

65. От съдебната практика е видно също, че когато упражняват правомощието си по силата на член 13, A, параграф 1, буква ж) за уреждане на условията, на които следва да отговарят стоките и услугите, подлежащи на освобождаване от ДДС, и следователно за определяне дали съответните сделки подлежат на облагане с ДДС, държавите членки трябва да спазват принципа на данъчен неутралитет ( 43 ).

66. В Решение по дело Kügler Съдът подчертава, че принципът на данъчен неутралитет не допуска по-специално икономическите оператори, извършващи една и съща дейност, да бъдат третирани различно в областта на облагането с ДДС. Следователно посоченият принцип нямаше да бъде спазен, ако възможността за позоваване на освобождаването по член 13, А, параграф 1, буква в) относно медицинските грижи зависеше от правната форма, под която данъчнозадълженото лице осъществява своята дейност ( 44 ).

67. Освен това в съдебната практика се посочва, че принципът на данъчен неутралитет не допуска по-специално сходни стоки или услуги, които следователно са в конкуренция помежду си, да се третират различно за целите на ДДС, поради което посочените стоки или услуги трябва да подлежат на единна данъчна ставка ( 45 ).

68. От това, което Съдът посочва в Решение по дело L.u.P. ( 46 ), може да се направи изводът, че спазването на принципа на данъчен неутралитет изисква, първо, всички категории частноправни заведения, посочени в член 13, А, параграф 1, буква ж) от Шеста директива, да отговарят на едни и същи условия за целите на признаването им като предоставящи сходни услуги.

69. In fine, очевидно националният съд ( 47 ) следва да прецени дали националното законодателство е съобразено с това изискване, или, напротив, ограничава прилагането на въпросните условия до определени видове заведения, като същевременно изключва други.

70. От акта за преюдициално запитване обаче ясно следва, че запитващата юрисдикция е склонна да приеме, че в настоящия случай принципът не е спазен.

71. Както ще разкрия в следващите точки, мога само да се съглася със запитващата юрисдикция, че с оглед на изискването за неутралитет на ДДС — тук под формата на неутралитет с оглед на конкуренцията — в случая на г-жа Zimmermann по принцип не следва да се отказва освобождаване по член 13, А, параграф 1, буква ж) от Шеста директива, с мотива че от 1 януари 1992 г. съгласно член 4, точка 16, буква е) от UStG, в редакцията му, която е в сила през разглежданите години, националният законодател изисква поне в две трети от случаите разходите за грижите, предоставени през предходната календарна година, да са понесени изцяло или предимно от определените от законодателството организации за социално осигуряване или подпомагане.

72. От акта за преюдициалното запитване става ясно, че съгласно изложението на мотивите целта на член 4, точка 16, буква е) и на член 4, точка 18 от UStG е да се транспонират разпоредбите на член 13, А, параграф 1, буква ж) от Шеста директива.

73. Член 4, точка 16, буква е) от UStG обаче установява условия за освобождаване на услугите по предоставяне на грижи, на които конкурентите, предоставящи подобни услуги, не се налага да отговарят, за да могат да се ползват от освобождаването по член 4, точка 18 от UStG.

74. Всъщност в случая с услугите по предоставяне на грижи от Лигата на сдруженията за доброволно обществено подпомагане няма никакво значение, за целите на освобождаването от данъчно облагане съгласно член 4, точка 18 от UStG, дали част от разходите за предоставените грижи са понесени от определените от законодателството органи на социалното осигуряване или подпомагане; в това отношение е ирелевантно и положението през предходната година.

75. С други думи, организациите по член 4, точка 18 от UStG — обратно на тези по член 4, точка 16 — са освободени от ДДС, независимо от състава на групата на лицата, ползващи се от техните услуги.

76. Затова сме изправени пред ситуация, при която — като се има предвид съществуващата конкуренция между сходни доставчици — признаването на някои организации по силата на член 13, A, параграф 1, буква ж) от Шеста директива (тези по член 4, точка 16 UStG) не е обвързано със същите условия като тези, които се прилагат по отношение на сходни услуги (тези по член 4, точка 18).

77. В това отношение може за се отбележи, че на 15 март 2007 г. ( 48 ), след получаване на отговора от Съда на преюдициалното запитване по дело L.u.P., пето отделение на Bundesfinanzhof правилно прави извода, че националната правна уредба, съдържаща се в член 14, точка 4 и точка 16, букви b) и c) от UStG, е несъвместима с установения в правото на ЕС принцип на данъчен неутралитет, тъй като съгласно посочената уредба не за всички категории уредени от частното право организации по смисъла на член 13, А, параграф 1, буква б) от Шеста директива важат едни и същи условия за признаване във връзка с доставянето на сходни услуги.

78. Считам, че представените пред Съда документи с нищо не показват, че горното разграничение все пак може да бъде считано за съвместимо с принципа на данъчен неутралитет, и доводите на германското правителство в това отношение не са убедителни.

79. Германското правителство твърди по същество, че би трябвало да му бъде разрешено да прилага различни правила по отношение на различни данъчнозадължени лица. В действителност в административно решение от 13 май 2005 г., озаглавено „Кратка информация относно данъка върху оборота № 10“ ( 49 ), Oberfinanzdirektion Düsseldorf (главна данъчна дирекция, Дюселдорф) е приела, че по отношение на предоставянето на амбулаторни грижи се прилагат „различни“ условия за освобождаване от данъчно облагане. Oberfinanzdirektion Düsseldorf посочва, че може да бъде допуснато освобождаване от данъчно облагане съгласно член 4, точка 18 от UStG и в случаите, когато предпоставките по член 4, точка 16, буква e) от UStG не са изпълнени.

80. Според мен обаче този довод противоречи на принципа на данъчен неутралитет и на Решение на Съда по дело L.u.P. ( 50 ) От посочения принцип и съдебна практика следва, че като цяло държавите членки не могат да прилагат различни правила към различни данъчнозадължени лица.

81. Германското правителство твърди, че публичноправните институции могат да бъдат третирани различно от частноправните организации. Въпреки това е важно да се отбележи — въпрос, който е трябвало да се изясни по време на съдебното заседание и който тогава е потвърден от германското правителство, — че официално признатите сдружения за доброволно обществено подпомагане ( 51 ) по член 4, точка 18 от UStG са регулирани от частното, а не от публичното право и следователно не подлежат на отделно освобождаване на основание член 4, точка 16, буква а), който се отнася до публичноправните организации.

82. Трябва да се отбележи, че целта, преследвана от член 13, A, параграф 1, буква ж) от Шеста директива, е да се намалят разходите за здравеопазване ( 52 ). Всъщност, що се отнася до целите, преследвани от изключенията по член 13, A, параграф 1, буква ж) от Шеста директива, от самата разпоредба е видно, че като предоставят по-благоприятно третиране с оглед облагане с ДДС на определени доставки на услуги от общ интерес в обществения сектор, посочените изключения са насочени към намаляване на разходите за тези услуги и към по-голямата им достъпност за лицата, които могат да се възползват от тях ( 53 ).

83. Считам (също като Комисията), че макар горепосочената цел за намаляване на разходите за здравеопазване по принцип наистина да обосновава използването на критерий като този за прага от две трети, предвиден в член 4, точка 16, буква е) от UStG, така или иначе тя не обяснява защо лицата в положението на г-жа Zimmermann са обвързани от него, а организациите, посочени в член 4, точка 18 от UStG — не.

84. Германското правителство твърди, че условието в член 4, точка 16 от UStG е предназначено да гарантира, че доставчикът наистина е благотворителна организация, и служи за поставянето му на равни начала с обществените организации. Според посоченото правителство целта на въпросните правила е данъчното освобождаване да се използва, за да се поощрява участието на лицата в здравноосигурителна схема.

85. Въпреки че намирам това за разбираемо, остава открит въпросът, че и двете групи данъчнозадължени лица (по член 4, точка 16, буква е) и по член 4, точка 18) следва да бъдат обвързани с едни и същи правила.

86. Всъщност, както Съдът е постановил в Решение по дело Rank Group, „принципът на данъчен неутралитет следва да се тълкува в смисъл, че различното третиране, що се отнася до ДДС, на две доставки на услуги, които са идентични или сходни от гледна точка на потребителя и задоволяват едни и същи негови нужди, е достатъчно, за да се приеме, че този принцип е нарушен. Ето защо, за да е налице такова нарушение, не е необходимо допълнително да се установи, че съществува реална конкуренция между разглежданите услуги или че конкуренцията е нарушена поради споменатото различно третиране“ ( 54 ).

87. Накрая, запитващата юрисдикция правилно отбелязва, че Шеста директива не съдържа разпоредба, която да позволява на държавите членки да обвържат освобождаването на едни и същи услуги с това дали доставчикът е определена асоциация, или член на такава асоциация.

88. В заключение бих искал да посоча, че ако Германия избере да въведе правила за признаване на благотворителни организации — въпреки че от съдебната практика става ясно, че в Шеста директива липсва изискване такова признаване да се предоставя в съответствие с официална процедура или да бъде предвидено изрично в националните данъчни разпоредби ( 55 ), — тя би могла да го направи. Тези правила обаче трябва да са съобразени с принципа на данъчен неутралитет.

89. От всички гореизложени съображения следва, че принципът на данъчен неутралитет не допуска прилагането на разглежданото в главното производство условие ( 56 ), ако съгласно приложимите национални разпоредби едни и същи услуги се третират като освободени съгласно различни условия, доколкото се извършват от официално признати сдружения за доброволно обществено подпомагане и от организации и обединения на лица и имущество с цел доброволно обществено подпомагане, които са членове на сдружение за доброволно обществено подпомагане.

IV – Заключение

90. С оглед на изложените по-горе съображения предлагам на отправените от Bundesfinanzhof въпроси да се отговори по следния начин: 1) Член 13, А, параграф 1, буква ж) от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа по принцип позволява на националния законодател да обвързва освобождаването от данъчно облагане на амбулаторните услуги, предоставени на болни или нуждаещи се от грижи лица, с условието, що се отнася до предоставилите тези услуги организации, поне в две трети от случаите разходите за грижите, предоставени през предходната календарна година, да са понесени изцяло или предимно от определените от законодателството организации за социално осигуряване или подпомагане. Факт е обаче, че посоченият критерий може да се прилага само дотолкова, доколкото съответства на принципа на данъчния неутралитет. 2) Принципът на данъчен неутралитет не допуска прилагането на този критерий, ако по силата на приложимите национални разпоредби идентични или сходни услуги се третират като освободени при различни условия, какъвто е случаят в главното производство.

( 1 ) Език на оригиналния текст: английски.

( 2 ) Royal & Sun Alliance Insurance Group plc/ Custums and Excise Commissioners [2001] STC 1476 (CA) на [54] от Sedley LJ. По мое мнение трябва обаче да се добави, че често комплексният характер на неговото прилагане и тълкуване не се дължи на самия ДДС, а произтича от опитите да бъде заобиколен.

( 3 ) Шеста директива на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (OВ L 145, стр. 1).

( 4 ) Наричано по-нататък „разглежданото в главното производство условие“.

( 5 ) Член 37 от глава пета от Sozialgesetzbuch (германския кодекс за социално осигуряване, наричан по-нататък „SGB V“) в редакцията му в сила през разглеждания период (след 20 декември 1988 г., част I, стр. 2477).

( 6 ) Членове 53—56 от SGB V.

( 7 ) Член 38 от SGB V.

( 8 ) Акт за установяване на данъчни задължения за ДДС за 1993 г. и 1994 г. от 27 април 1999 г.

( 9 ) Германското правителство се позовава на: Решение от 26 май 2005 г. по дело Kingscrest Associates и Montecello (C-498/03, Recueil, стр. I-4427, точки 53 и 41 и сл.) и Решение от 10 септември 2002г. по дело Kügler (C-141/00 Recueil, стр. I-6833, точка 57 и сл.). То се позовава и на Решение от 6 ноември 2003 г. по дело Dornier (C-45/01, Recueil, стр. I-12911, точка 72 и сл.).

( 10 ) Съгласно което условие поне в две трети от случаите разходите за грижите, предоставени през предходната календарна година, следва да са понесени изцяло или предимно от определените от законодателството организации за социално осигуряване или подпомагане.

( 11 ) Решение от 10 юни 2010 г. по дело Future Health Technologies (C-86/09, Recueil, стр. I-5215, точка 29). Вж. по аналогия по-специално Решение от 11 юли 1985 г. по дело 107/84 Комисия/Германия, Recueil, стр. 2655, точка 17; Решение от 20 ноември 2003 г. по дело D’Ambrumenil и Dispute Resolution Services (C-307/01, Recueil, стр. I-13989, точка 54) и Решение от 28 януари 2010 г. по дело Eulitz (C-473/08, Сборник, стр. I-907, точка 26 и цитираната съдебна практика).

( 12 ) Понастоящем член 132 от Директива 2006/112/EО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка добавена стойност (OВ L 347, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7 и поправка в ОВ L 74, 2011 г., стр. 3).

( 13 ) Вж. Решение по дело Future Health Technologies, посочено в бележка под линия 11, точка 30. Вж. по аналогия по-специално Решение от 14 юни 2007 г. по дело Haderer (C-445/05, Сборник, стр. I-4841, точка 18 и цитираната съдебна практика) и Решение от 19 ноември 2009г. по дело Don Bosco Onroerend Goed (C-461/08, Сборник, стр. I-11079, точка 25 и цитираната съдебна практика), както и Решение по дело Eulitz, посочено в бележка под линия 11, точка 27 и цитираната съдебна практика. Вж. също Решение от 10 юни 2010 г. по дело CopyGene A/S (C-262/08, Сборник, стр. I-5053, точки 25 и 26).

( 14 ) Вж. Решение по дело Eulitz, посочено в бележка под линия 11, точка 42. Вж. в този смисъл Решение от 7 септември 1999 г. по дело Gregg (C-216/97, Recueil, стр. I-4947, точки 16 и 20); Решение от 26 май 2005 г. по дело Kingscrest Associates и Montecello, посочено в бележка под линия 9, точка 23 и Решение по дело Haderer, посочено в бележка под линия 13, точка 19.

( 15 ) Следва да се отбележи, че в текста на английски език на съответната разпоредба от Директива 2006/112 — член 132, параграф 1, буква ж) — вече не се използва думата „charitable“, а „bodies recognised by the Member State concerned as being devoted to social wellbeing“ (курсивът е мой).

( 16 ) Вж. Решение по дело Kingscrest Associates и Montecello, посочено в бележка под линия 9, точка 35 и сл. и Решение по дело Gregg, посочено в бележка под линия 14, точка 17 и сл.

( 17 ) Вж. Решение по дело Dornier, посочено в бележка под линия 9, точки 64 и 81; Решение по дело Kingscrest Associates и Montecello, посочено в бележка под линия 9, точка 49; Решение от 8 юни 2006 г. по дело L.u.P. (C-106/05, Recueil, стр. I-5123, точка 42) и Решение по дело CopyGene A/S, посочено в бележка под линия 13, точка 63.

( 18 ) Вж. Решение по дело Dornier, посочено в бележка под линия 9, точка 65 и Решение по дело Kingscrest Associates и Montecello, посочено в бележка под линия 9, точка 50.

( 19 ) Вж., inter alia, Решение по дело Kingscrest Associates и Montecello, цитирано в бележка под линия 9, точки 22—24 и цитираната съдебна практика и Решение от 14 декември 2006 г. по дело VDP Dental Laboratory (C-401/05, Recueil, стр. I-12121, точка 26).

( 20 ) Вж. Решение по дело Kügler, посочено в бележка под линия 9, точка 54 и Решение по дело Kingscrest Associates и Montecello, посочено в бележка под линия 9, точка 51.

( 21 ) Вж. в този смисъл Решение по дело Kügler, посочено в бележка под линия 9, точка 56; Решение по дело Dornier, посочено в бележка под линия 9, точка 69; Решение по дело Kingscrest Associates и Montecello, посочено в бележка под линия 9, точка 52 и Решение по дело L.u.P., посочено в бележка под линия 17, точка 48.

( 22 ) Вж. inter alia Решение по дело Kügler, посочено в бележка под линия 9, точка 30; Решение от 3 май 2001 г. по дело Комисията/Франция (C-481/98, Recueil, стр. I-3369, точка 22); Решение от 23 октомври 2003 г. по дело Комисията/Германия (C-109/02, Recueil, стр. I-12691, точка 20); Решение по дело Kingscrest Associates и Montecello, посочено в бележка под линия 9, точки 41 и 54; Решение от 10 април 2008 г. по дело Marks & Spencer (C-309/06, Сборник, стр. I-2283, точка 47) и Решение от 3 март 2011 г. по дело Комисия/Нидерландия (C-41/09, Сборник, стр. I-831, точка 66).

( 23 ) Вж. Решение по дело Kügler, посочено в бележка под линия 9, точка 57 и 58; Решение по дело Dornier, посочено в бележка под линия 9, точки 72 и 73; Решение по дело Kingscrest Associates и Montecello, посочено в бележка под линия 9, точка 53 (относно член 13, А, параграф 1, буква ж) от Шеста директива); и Решение по дело L.u.P., посочено в бележка под линия 17, точка 53 (относно член 13, А, параграф 1, буква б) от Шеста директива).

( 24 ) В оригинала „[um] die bestehenden Versorgungsstrukturen bei der Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen zu verbessern“. Вж. Bundestags-Drucksache 12/1506, стр. 178 във връзка със стр. 65.

( 25 ) Тук се прави препратка към решението на Bundesfinanzhof от 24 януари 2008 г., VR 54/06, Bundessteuerblatt 2008 г., част II, стр. 643, II. l.c., което препраща към решението на Bundesverfassungsgericht от 31 май 2007 г., 1 BvR 1316/04, Neue Juristische. Wochenschrift 2007 г., стр. 3628.

( 26 ) Посочено в бележка под линия 17, точка 55.

( 27 ) Вж. напр. Решение от 7 май 1998 г. по дело Комисия/Испания, (C-124/96, Recueil, стр. I-2501), в което Съдът основно поддържа, че член 13, А, параграф 2, буква а), трето тире от Шеста директива не означава, че държава членка, като обвързва освобождаването по член 13, A, параграф 1, буква м) с едно или повече от условията, посочени в параграф 2, буква а) от тази разпоредба, може да изменя приложното поле на последния. Освен това член 13, А, параграф 2, буква а) изключва ограничаване на освобождаването от данък на частни спортни организации или заведения със социален характер, които събират членски такси, ненадвишаващи определен размер, без да взема предвид естеството и особените обстоятелства на всяка спортна дейност.

( 28 ) Посочено в бележка под линия 17.

( 29 ) Пак там.

( 30 ) Вж.Решение по дело Kügler, посочено в бележка под линия 9, точка 54, и Решение по дело Kingscrest Associates и Montecello, посочено в бележка под линия 9, точка 51.

( 31 ) Тук може да се напомни, че междувременно прагът от две трети е бил намален на 40 %.

( 32 ) Вж. Решение по дело Kügler, посочено в бележка под линия 9, точка 57 и сл.; Решение по дело Dornier, посочено в бележка под линия 9, точка 72 и сл. и Решение по дело Kingscrest Associates и Montecello, посочено в бележка под линия 9, точки 53 и 41 и сл.

( 33 ) Посочено в бележка под линия 17.

( 34 ) Установено в член 4, алинея 16, буква с) от UStG 1980/1991/1993.

( 35 ) По-специално в точка 41 и сл.

( 36 ) Фактически и в член 4, точка 16, букви b)—d) от UStG.

( 37 ) Вж. Решение по дело L.u.P., посочено в бележка под линия 17, точка 50.

( 38 ) Член 4, точка 18 от UStG.

( 39 ) Вж. inter alia Решение от 11 юни 1998 г. по дело Fischer (C-283/95, Recueil, стр. I-3369, точка 27) и Решение по дело Gregg, посочени в бележка под линия 14, точка 19.

( 40 ) Вж. Решение от 29 октомври 2009 г. по дело SKF (C-29/08, Сборник, стр. I-10413, точка 67 и цитираната съдебна практика).

( 41 ) Вж. inter alia Решение от 29 октомври 2009 г. по дело NCC Construction Danmark (C-174/08, Сборник, стр. I-10567, точка 41); Решение по дело CopyGene A/S, посочено в бележка под линия 13, точка 64 и Решение от 10 ноември 2011 г. по дело Rank Group (C-259/10 и C-260/10, Сборник, стр. I-10947, точка 61). Вж.също Решение от 7 декември 2006 г. по дело Eurodental (C-240/05, Recueil, стр. I-11479, точка 55).

( 42 ) Вж. напр. Решение от 17 февруари 2005 г. по дело Linneweber и Akritidis (C-453/02 и C-462/02, Recueil, стр. I-1131, точка 37).

( 43 ) Вж. по аналогия Решение по дело Fischer, посочено в бележка под линия 39, точка 27 и Решение по дело Linneweber и Akritidis, посочено в бележка под линия 42, точка 24.

( 44 ) Посочено в бележка под линия 9, точка 30. В този смисъл вж. Решение по дело Gregg, посочено в бележка под линия 14, точка 20.

( 45 ) Вж. Решение от 11 октомври 2001 г. по дело Adam (C-267/99, Recueil, стр. I-7467, точка 36) и Решение по дело Комисията/Германия, C-109/02, посочено в бележка под линия 22, точка 20.

( 46 ) Посочено в бележка под линия 17, точка 50.

( 47 ) Вж. напр. Решение по дело Kügler, посочено в бележка под линия 9, точка 57; Решение по дело Dornier, посочено в бележка под линия 9, точка 74 и Решение по дело CopyGene A/S, посочено в бележка под линия 13, точка 65.

( 48 ) V R 55/03 (BFHE 217, 48, BStBl II 2008, 31). Това обаче е в противоречие с решението на Bundesfinanzhof от 24 януари 2008 г. по дело Czukas, V R 54/06.

( 49 ) Kurzinformation Umsatzsteuer Nr. 10 (Umsatzsteuer-Rundschau 2005, 516).

( 50 ) Посочено в бележка под линия 17.

( 51 ) И от организации и обединения на лица и имущество с цел доброволно обществено подпомагане, които са членове на сдружение за доброволно обществено подпомагане.

( 52 ) Вж. inter alia Решение по дело L.u.P., посочено в бележка под линия 17, точка 31.

( 53 ) Решение по дело Kingscrest Associates и Montecello, посочено в бележка под линия 9, точка 30. Вж. също Решение по дело Dornier, посочено в бележка под линия 9, точка 43 (относно член 13, А, параграф 1, букви б) и в) от Шеста директива); Решение по дело D’Ambrumenil и Dispute Resolution Services, посочено в бележка под линия 11, точка 58 (относно член 13, А, параграф 1, буква б) от Шеста директива) и Решение по дело L.u.P.,, посочено в бележка под линия 17, точка 25 (относно член 13, А, параграф 1, букви б) и в) от Шеста директива).

( 54 ) Посочено в бележка под линия 41, точка 36.

( 55 ) Вж. Решение по дело Dornier, посочено в бележка под линия 9, точка 67.

( 56 ) Това е случай, в който държава членка в контекста на прилагането на освобождаването от данъчно облагане по член 13, А, параграф 1, буква ж) от Шеста директива обвързва освобождаването от данъчно облагане на амбулаторните услуги, предоставени на болни или нуждаещи се от грижи лица, с условието, що се отнася до предоставилите тези услуги организации, поне в две трети от случаите разходите за грижите, предоставени през предходната календарна година, да са понесени изцяло или предимно от определените от законодателството организации за социално осигуряване или подпомагане.