Дело C‑371/10

National Grid Indus BV

срещу

Inspecteur van de Belastingdienst Rijnmond/kantoor Rotterdam

(Преюдициално запитване, отправено от Gerechtshof Amsterdam)

„Преместване на мястото на действително управление на дружество в държава членка, различна от държавата на неговото учредяване — Свобода на установяване — Член 49 ДФЕС — Данъчно облагане на скритите увеличения на стойността на активите на дружество, пристъпващо към преместване на седалището между държави членки — Определяне на размера на данъка в момента на преместването на седалището — Незабавно събиране на данъка — Пропорционалност“

Резюме на решението

1. Свободно движение на хора — Свобода на установяване — Разпоредби на Договора — Приложно поле — Преместване на мястото на действително управление на дружество по националното право в друга държава членка

(членове 49 ДФЕС и 54 ДФЕС)

2. Свободно движение на хора — Свобода на установяване — Ограничения — Данъчно законодателство — Преместване на мястото на действително управление на дружество по националното право в друга държава членка

(член 49 ДФЕС)

3. Свободно движение на хора — Свобода на установяване — Ограничения — Данъчно законодателство — Преместване на мястото на действително управление на дружество по националното право в друга държава членка

(член 49 ДФЕС)

1. Учредено съгласно правото на една държава членка дружество, което премества своето място на действително управление в друга държава членка, без това преместване да засяга неговото качество на дружество на първата държава членка, може да се позовава на член 49 ДФЕС с цел да оспори законосъобразността на данък, наложен му от първата държава членка по повод посоченото преместване на мястото на действително управление.

Несъмнено дадена държава членка разполага с правомощието да определя както привръзката, която се изисква от дружеството, за да може то да се разглежда като учредено по нейното национално право и намиращо се в състояние на това основание да се ползва от правото на установяване, така и изискваната привръзка за по-нататъшното запазване на това качество. Следователно дадена държава членка има възможността да наложи на дружество, учредено по силата на нейната правна система, ограничения за преместването на неговото място на действително управление извън територията ѝ, за да може дружеството да запази юридическата правосубектност, от която се е ползвало по силата на правото на същата държава. При все това тази възможност по никакъв начин не предполага, че нормите на Договора относно свободата на установяване не се прилагат по отношение на националното законодателство в областта на учредяването и прекратяването на дружества.

(вж. точки 27, 30 и 33; точка 1 от диспозитива)

2. Макар съгласно редакцията им разпоредбите на Договора, свързани със свободата на установяване, да имат за цел да осигурят ползването от национално третиране в приемащата държава членка, те също така не допускат възможност за държавата по произход да препятства установяването на свои граждани или на учредени по нейното законодателство дружества в друга държава членка.

Национална правна уредба, по силата на която обаче преместването на мястото на действително управление на дружество по националното право в друга държава членка води до незабавното данъчно облагане на скритите увеличения на стойността на прехвърлените активи, докато такива увеличения на стойността не се облагат, когато подобно дружество премества своето място на действително управление в рамките на територията на съответната държава членка и ще бъдат обложени само когато са били действително реализирани и в степента, в която са реализирани, установява разлика в третирането по отношение на данъчното облагане на увеличенията на стойността и е в състояние да разколебае дружество по националното право да пристъпи към преместването на неговото седалище в друга държава членка. Тази разлика в третирането представлява ограничение, което по принцип е забранено от разпоредбите на Договора относно свободата на установяване.

При все това преместването на мястото на действително управление на дружество от една държава членка в друга държава членка не би могло да означава, че държавата членка по произход трябва да се откаже от своето право да обложи с данък увеличение на стойност, възникнало в рамките на нейната данъчна компетентност преди посоченото преместване. Такава уредба всъщност цели да предотврати положения, които могат да застрашат правото на държавата членка по произход да упражнява данъчната си компетентност във връзка с извършваните на нейна територия дейности, и следователно може да бъде обоснована с доводи, свързани със запазването на разпределението на правомощията за данъчно облагане между държавите членки и е в състояние да гарантира това разпределяне на правомощията за данъчно облагане между засегнатите държави членки.

(вж. точки 35, 37, 41, 46 и 48)

3. Член 49 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че:

– допуска въведена от държава членка правна уредба, по силата на която размерът на данъка върху скритите увеличения на стойността на елементи от имуществото на дружество е определен окончателно — без да се отчитат обезценяванията на стойността, нито пък увеличенията на стойността, които могат да се реализират впоследствие — в момента, когато поради преместването на своето място на действително управление дружеството престане да получава облагаеми печалби в първата държава членка; без значение в това отношение е обстоятелството, че обложените с данък скрити увеличения на стойността са свързани с печалби от разлики във валутния курс, които не могат да бъдат отразени в приемащата държава предвид системата на данъчно облагане, която е в сила там;

– не допуска въведена от държава членка правна уредба, която налага незабавното събиране на данъка върху скритите увеличения на стойността на елементите от имуществото на дружество, преместващо своето място на действително управление в друга държава членка, в самия момент на посоченото преместване.

Всъщност национална правна уредба, която предлага на дружество, преместващо своето място на действително управление в друга държава членка, избора между, от една страна, незабавното плащане на сумата на данъка, което създава свързана с ликвидните средства неизгода за това дружество, но го освобождава от последващи административни тежести, и от друга страна, отложеното плащане на сумата на посочения данък, евентуално съпътствано с лихви съгласно приложимата национална правна уредба, което по необходимост е придружено от административна тежест за съответното дружество, свързана с проследяването на прехвърлените активи, би представлявала мярка, която, намирайки се в състояние да гарантира балансираното разпределение на данъчните правомощия между държавите членки, би била по-малко накърняваща свободата на установяване, отколкото незабавното събиране на посочения данък.

(вж. точки 64, 73 и 86; точка 2 от диспозитива)

РЕШЕНИЕ НА СЪДА (голям състав)

29 ноември 2011 година( )

„Преместване на мястото на действително управление на дружество в държава членка, различна от държавата на неговото учредяване — Свобода на установяване — Член 49 ДФЕС — Данъчно облагане на скритите увеличения на стойността на активите на дружество, пристъпващо към преместване на седалището между държави членки — Определяне на размера на данъка в момента на преместването на седалището — Незабавно събиране на данъка — Пропорционалност“

По дело C‑371/10

с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Gerechtshof Амстердам (Нидерландия) с акт от 15 юли 2010 г., постъпил в Съда на 26 юли 2010 г., в рамките на производството по дело

National Grid Indus BV

срещу

Inspecteur van de Belastingdienst Rijnmond/kantoor Rotterdam,

СЪДЪТ (голям състав),

състоящ се от: г‑н A. Tizzano, председател на първи състав, изпълняващ функцията на председател, г‑н J. N. Cunha Rodrigues, г‑н K. Lenaerts (докладчик) и г‑жа A. Prechal, председатели на състави, г‑жа R. Silva de Lapuerta, г‑н K. Schiemann, г‑н E. Levits, г‑н A. Ó Caoimh, г‑н L. Bay Larsen, г‑н T. von Danwitz и г‑жа M. Berger, съдии,

генерален адвокат: г‑жа J. Kokott,

секретар: г‑жа M. Ferreira, главен администратор,

предвид изложеното в писмената фаза на производството и в съдебното заседание от 21 юни 2011 г.,

като има предвид становищата, представени:

– за National Grid Indus BV, от г‑н F. Pötgens, belastingadviseur, както и от адв. D. Hofland и адв. E. Pijnacker Hordijk, advocaten,

– за нидерландското правителство, от г‑жа C. Wissels и г‑жа M. de Ree, както и от г‑н J. Langer, в качеството на представители,

– за датското правителство, от г‑н C. Vang, в качеството на представител,

– за германското правителство, от г‑н T. Henze и г‑н C. Blaschke, в качеството на представители,

– за испанското правителство, от г‑н M. Muñoz Pérez, в качеството на представител,

– за френското правителство, от г‑н G. de Bergues и г‑жа N. Rouam, в качеството на представители,

– за италианското правителство, от г‑жа G. Palmieri, в качеството на представител, подпомагана от г‑н P. Gentili, avvocato dello Stato,

– за португалското правителство, от г‑н L. Inez Fernandes и г‑н J. Menezes Leitão, в качеството на представители,

– за финландското правителство, от г‑н J. Heliskoski и г‑жа M. Pere, в качеството на представители,

– за шведското правителство, от г‑жа A. Falk и г‑жа S. Johannesson, в качеството на представители,

– за правителството на Обединеното кралство, от г‑н S. Hathaway, в качеството на представител, подпомаган от адв. K. Bacon, barrister,

– за Европейската комисия, от г‑н W. Roels и г‑н R. Lyal, в качеството на представители,

след като изслуша заключението на генералния адвокат, представено в съдебното заседание от 8 септември 2011 г.,

постанови настоящото

Решение

1 Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 49 ДФЕС.

2 Това запитване е отправено в рамките на спор между National Grid Indus BV (наричано по-нататък „National Grid Indus“), дружество по нидерландското право със седалище в Нидерландия, и Inspecteur van de Belastingdienst Rijnmond/kantoor Rotterdam (инспектора от данъчната служба Rijnmond/офис Rotterdam, наричан по-нататък „инспекторът“) във връзка с облагането на скритите увеличения на стойността на активите на посоченото дружество по повод преместването на неговото място на действително управление в Обединеното кралство.

Правна уредба

Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане и за предотвратяване на избягването на данъци

3 Кралство Нидерландия и Обединено кралство Великобритания и Северна Ирландия са сключили спогодба за избягване на двойното данъчно облагане и за предотвратяване на избягването на данъци върху доходите (наричана по-нататък „Спогодбата“).

4 Член 4 от Спогодбата гласи:

„1. По смисъла на настоящата спогодба изразът „местно лице за една от договарящите държави“ означава всяко лице, което по силата на законодателството на посочената държава подлежи на данъчно облагане в тази държава поради своето местожителство, пребиваване, място на управление или който и да било друг аналогичен критерий; […]

[…]

3. Когато съгласно разпоредбите на параграф 1 лице, различно от физическо лице, е местно лице за двете договарящи държави, то се счита за установено единствено в държавата, където е мястото на действителното му управление“.

5 Съгласно член 7, параграф 1 от Спогодбата „[п]ечалбите на предприятие на едната договаряща държава се облагат само в тази държава, освен ако това предприятие упражнява дейността си в другата договаряща държава посредством разположено там място на стопанска дейност. Ако предприятието упражнява дейността си по този начин, печалбите на това предприятие се облагат в другата договаряща държава, но само до размера, който може да се отнесе към това място на стопанска дейност“.”

6 Член 13 от Спогодбата гласи:

„1. Печалбите, които местно лице на едната договаряща държава получава от отчуждаването на недвижими имоти […], разположени в другата договаряща държава, се облагат в тази друга държава.

2. Печалбите, произтичащи от отчуждаването на недвижими имоти, представляващи част от активите на място на стопанска дейност, което предприятие на една договаряща държава има в друга договаряща държава […], включително такива печалби, които произтичат от отчуждаването на това място на стопанска дейност (самостоятелно или заедно с цялото предприятие) […], се облагат в тази друга държава.

3. Печалбите, произтичащи от отчуждаването на кораби или въздухоплавателни средства, използвани в международния трафик […], се облагат само в договарящата държава, където се намира мястото на действително управление на предприятието.

4. Печалбите, произтичащи от отчуждаването на всички имущества, различни от посочените в параграфи 1, 2 и 3, се облагат само в договарящата държава, където прехвърлителят е местно лице“.

Нидерландска правна уредба

7 Член 16 от закона от 1964 г. за данъка върху доходите (Wet op de inkomstenbelasting 1964, наричан по-нататък „Wet IB“) гласи:

„Печалбите на предприятие, които все още не са осчетоводени […], се прибавят към печалбата за календарната година, в която лицето, за чиято сметка се управлява предприятието, преустанови да реализира облагаема печалба от това предприятие в Нидерландия […]“.

8 По силата на член 8 от Закона от 1969 г. за данъка върху дружествата (Wet op de vennootschapsbelasting 1969, наричан по-нататък „Wet VPB“) член 16 от Wet IB се прилага по аналогия за събирането на корпоративния данък.

9 Съгласно член 2, параграф 4 от Wet VPB „[а]ко дадено образувание е учредено по нидерландското право, за прилагането на настоящия закон това образувание продължава да се счита за установено в Нидерландия […]“.

Обстоятелства в основата на спора по главното производство и преюдициални въпроси

10 National Grid Indus е дружество с ограничена отговорност, учредено по нидерландското право. До 15 декември 2000 г. неговото място на действително управление е било в Нидерландия.

11 От 10 юни 1996 г. това дружество е кредитор по вземане в размер на 33 113 000 GBP по отношение на National Grid Company plc — дружество, установено в Обединеното кралство.

12 Вследствие повишаването на курса на лирата стерлинга спрямо нидерландския гулден по това вземане възниква нереализирана печалба от разлики във валутния курс. На 15 декември 2000 г. тази печалба е възлизала на 22 128 160 NLG.

13 На тази дата National Grid Indus премества мястото на действителното си управление в Обединеното кралство. Съгласно член 2, параграф 4 от Wet VPB по принцип National Grid Indus продължава да подлежи на облагане без ограничения в Нидерландия, поради факта че е било учредено в съответствие с нидерландското право. По силата обаче на член 4, параграф 3 от Спогодбата, която има приоритет спрямо националното право, National Grid Indus е трябвало след преместването на мястото на действителното си управление да бъде считано за местно лице на Обединеното кралство. Като се има предвид, че след преместването на седалището си National Grid Indus повече не е разполагало с място на стопанска дейност в Нидерландия по смисъла на Спогодбата, правото да облага приходите и капиталовите печалби на това дружества след посоченото преместване се е полагало изключително на Обединеното кралство в съответствие с член 7, параграф 1 и член 13, параграф 4 от Спогодбата.

14 Вследствие от прилагането на Спогодбата National Grid Indus престава да получава облагаема в Нидерландия печалба по смисъла на член 16 от Wet IB, така че по силата на посочената разпоредба във връзка с член 8 от Wet VPB е трябвало да се установи окончателен изравнителен данък върху скритите увеличения на стойността, съществуващи към момента на прехвърлянето на седалището на това предприятие. Затова инспекторът решава, че спрямо National Grid Indus е трябвало по-специално да бъде приложено облагане върху печалбата от разлики във валутния курс, упомената в точка 12 от настоящото съдебно решение.

15 National Grid Indus подава жалба срещу решението на инспектора пред Rechtbank Haarlem, който със съдебно решение от 17 декември 2007 г. потвърждава посоченото решение.

16 Тогава National Grid Indus обжалва по апелативен ред съдебното решение на Rechtbank Haarlem пред Gerechtshof Amsterdam.

17 На първо място, запитващата юрисдикция счита, че National Grid Indus може да се позовава на свободата на установяване, за да оспорва данъчните последици, които Нидерландия в качеството си на държава членка по произход свързва с преместването на мястото на действително управление на това дружество в друга държава членка. Тъй като съществуването и функционирането на посоченото дружество като дружество, учредено по нидерландското право, не било засегнато от разглежданата национална правна уредба, настоящото главно производство се отличавало от тези, които са довели до постановяването на Решение от 27 септември 1998 г. по дело Daily Mail and General Trust (81/87, Recueil, стр. 5483) и Решение от 16 декември 2008 г. по дело Cartesio (C‑210/06, Recueil, стр. I‑9641). По този въпрос обаче съществувало съмнение.

18 На следващо място, запитващата юрисдикция счита, че данъчно облагане като разглежданото в главното производство представлява пречка пред свободата на установяване. Намиращата се в основата на това данъчно облагане национална мярка можела обаче да се окаже оправдана от целта, изразяваща се в осигуряване на балансираното разпределяне на правомощията за данъчно облагане между държавите членки, в съответствие с принципа на териториалност на данъците, който съдържа темпорален елемент. За тази цел запитващата юрисдикция обяснява, че член 16 от Wet IB се основава на идеята, че цялата печалба, реализирана от дружество, което е местно лице, трябва да бъде обект на данъчно облагане в Нидерландия. Когато вследствие преместването на мястото на действително управление на съответното дружество данъчната облагаемост в Нидерландия се прекрати, скритите увеличения на стойността на активите на това дружество, които все още не са били обложени в Нидерландия, трябвало да се считат за реализирани печалби и следователно да бъдат обложени.

19 Запитващата юрисдикция обаче счита, че съгласно съдебната практика, произтичаща от Решение от 11 март 2004 г. по дело de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, Recueil, стр. I‑2409) и Решение от 7 септември 2006 г. по дело N (C‑470/04, Recueil, стр. I‑7409), не е изключено облагането с окончателен изравнителен данък, каквото е предвидено от разглежданата в главното производство правна уредба, да би могло да се счита за непропорционално, като се има предвид, че то води до незабавно изискуемо данъчно задължение и че не държи сметка за обезценяванията на стойността, настъпили след преместването на седалището на съответното предприятие. Запитващата юрисдикция смята, че съмнение съществува и по този въпрос. В това отношение тя добавя, че отлагането на данъчното облагане до момента на ефективното реализиране на увеличенията на стойността би могло да създаде непреодолими практически проблеми.

20 На последно място, запитващата юрисдикция подчертава, че в конкретния случай никакво обезценяване на стойността не може да се реализира след преместването на мястото на действително управление на National Grid Indus, тъй като това преместване е довело до изчезването на риска от разлики във валутния курс за вземане, деноминирано в лири стерлинги. Всъщност след това преместване въпросното дружество е било задължено да изчислява своята облагаема печалба в тази парична единица.

21 При тези условия Gerechtshof te Amsterdam решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:

„1) Ако държава членка обложи с окончателен изравнителен данък учредено съгласно нейното право дружество, в случай че то премести мястото на действителното си управление в друга държава членка, може ли при настоящото състояние на общностното право това дружество да се позове на член 43 ЕО (понастоящем член 49 ДФЕС) срещу първата държава членка?

2) При утвърдителен отговор на първия въпрос: с разглеждания окончателен изравнителен данък — който се начислява върху наличните към момента на преместването на седалището увеличения на стойността на елементите от имуществото на дружеството, прехвърлени от държавата членка по произход в приемащата държава членка, като липсва възможност за отлагане на данъчното облагане за бъдещи периоди и не може да се вземат предвид последващите обезценявания на стойността — нарушава ли се член 43 ЕО (понастоящем член 49 ДФЕС), в смисъл че такова облагане с окончателния изравнителен данък не може да се обоснове от необходимостта за разпределяне на правомощията за данъчно облагане между държавите членки?

3) Отговорът на предходния въпрос зависи ли по-специално от обстоятелството, че с разглеждания окончателен изравнителен данък се облага печалба (от разлики във валутния курс), реализирана в рамките на данъчната компетентност на Нидерландия, при положение че тази печалба не може да бъде отразена в приемащата държава според режима на данъчно облагане, който се намира в сила там?“.

По преюдициалните въпроси

По първия въпрос

22 С първия си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали учредено съгласно правото на една държава членка дружество, което премества мястото на действителното си управление в друга държава членка и което е подложено от първата държава членка на данъчно облагане по повод на това преместване, може да се ползва от член 49 ДФЕС срещу тази държава членка.

23 Нидерландското, германското, италианското, португалското, финландското, шведското правителство и правителството на Обединеното кралство поддържат, че член 49 ДФЕС остава непокътната компетентността на държавите членки да приемат правна уредба, включително правила от данъчно естество, относно преместванията на седалищата на предприятия между държави членки. Тълкуването, дадено от Съда в посочените по-горе Решение по дело Daily Mail and General Trust и Решение по дело Cartesio, не се отнасяло само до условията за учредяване и функциониране на дружествата по силата на националното дружествено право.

24 По този повод посочените правителства обясняват, че поради самата причина на преместването на своето място на действително управление National Grid Indus престава да бъде подчинено на данъчния закон на своята държава членка по произход. Нидерландия щяла да загуби всякаква данъчна компетентност, що се отнася до доходите, произтичащи от дейността на посоченото дружество. Следователно разглежданото в главното производство данъчно облагане било тясно свързано с разпоредбите от националното дружествено право, определящи условията за установяване на дружествата и за преместване на седалището им, като това данъчно облагане представлявало пряка последица от тези разпоредби.

25 В това отношение трябва да се напомни, че съгласно член 54 ДФЕС дружествата, създадени в съответствие със законодателството на държава членка, които имат седалище, централно управление или основно място на дейност в рамките на Съюза, за целите на прилагането на разпоредбите на ДФЕС, свързани със свободата на установяване, се третират по същия начин като физическите лица, които са граждани на държавите членки.

26 При липсата на еднообразна, предоставена от правото на Съюза дефиниция на дружествата, които могат да се ползват от правото на установяване въз основа на единен критерий за привързване, определящ приложимото спрямо дадено дружество национално право, въпросът дали член 49 ДФЕС се прилага спрямо дружество, което се позовава на установената в този член основна свобода, всъщност по подобие на въпроса дали дадено физическо лице е гражданин на държава членка, което на това основание може да се ползва от тази свобода, представлява предварителен въпрос, който с оглед на настоящото състояние на правото на Съюза може да получи отговор само в приложимото национално право. Ето защо само ако се установи дали това дружество действително се ползва от свободата на установяване, с оглед на посочените в член 54 ДФЕС условия, възниква въпросът дали посоченото дружество е изправено пред ограничение на тази свобода по смисъла на член 49 ДФЕС (вж. Решение по дело Daily Mail and General Trust, посочено по-горе, точки 19—23, Решение от 5 ноември 2002г. по дело Überseering, C‑208/00, Recueil, стр. I‑9919, точки 67—70, както и Решение по дело Cartesio, посочено по-горе, точка 109).

27 При това положение една държава членка разполага с правомощието да определя както привръзката, която се изисква от дружеството, за да може то да се разглежда като учредено по нейното национално право и намиращо се в състояние на това основание да се ползва от правото на установяване, така и изискваната привръзка за по-нататъшното запазване на това качество (Решение по дело Cartesio, посочено по-горе, точка 110). Следователно държава членка има възможността да наложи на дружество, учредено по силата на нейната правна система, ограничения за преместването на неговото място на действително управление извън територията ѝ, за да може дружеството да запази юридическата правосубектност, от която се е ползвало по силата на правото на същата държава (Решение по дело Überseering, посочено по-горе, точка 70).

28 В главното производство преместването на мястото на действително управление на National Grid Indus в Обединеното кралство обаче не е засегнало качеството на дружество по нидерландското право, притежавано от това предприятие по силата на посоченото право, което по отношение на дружествата прилага теорията на учредяването.

29 Нидерландското, германското, италианското, португалското, финландското, шведското правителство и правителството на Обединеното кралство обаче поддържат, че ако дадена държава членка е компетентна да изисква прекратяването и ликвидацията на дружество, преместващо мястото си на управление в чужбина, тази държава членка трябва също така да се счита за компетентна да налага изисквания от данъчен характер, ако прилага системата — по-изгодна от гледна точка на вътрешния пазар — за преместването на седалище със запазване на юридическата правосубектност.

30 Посоченото в точка 27 от настоящото съдебно решение правомощие обаче по никакъв начин не предполага, че нормите на Договора относно свободата на установяване не се прилагат по отношение на националното законодателство в областта на учредяване и прекратяване на дружества (вж. Решение по дело Cartesio, посочено по-горе, точка 112).

31 Разглежданата в главното производство национална правна уредба не се отнася до определянето на условията, които държава членка изисква от учредено в съответствие с нейното законодателство дружество, за да може то да съхрани своето качество на дружество на посочената държава членка след преместването на неговото място на действително управление в друга държава членка. Напротив, посочената правна уредба се ограничава до това по отношение на учредените в съответствие с националното право дружества да обвърже с последици от данъчен характер преместването на мястото на действително управление между държави членки, без подобно преместване да засяга тяхното качество на дружества на съответната държава членка.

32 В главното производство — доколкото преместването в Обединеното кралство на мястото на действително управление на National Grid Indus не засяга неговото качество на дружество по нидерландското право — посоченото преместване няма отражение върху възможността посоченото дружество да се ползва от член 49 ДФЕС. В качеството на дружество, което е учредено в съответствие със законодателството на държава членка и има седалище и централно управление в рамките на Съюза, то съгласно член 54 ДФЕС се ползва от разпоредбите на Договора относно свободата на установяване и следователно може да се позовава на правата, които извежда от член 49 ДФЕС, по-специално с цел да оспори законосъобразността на данък, наложен му от посочената държава членка по повод преместването на неговото място на действително управление в друга държава членка.

33 Ето защо на първия въпрос следва да се отговори, че учредено съгласно правото на една държава членка дружество, което премества своето място на действително управление в друга държава членка, без това преместване да засяга неговото качество на дружество на първата държава членка, може да се позовава на член 49 ДФЕС с цел да оспори законосъобразността на данък, наложен му от първата държава членка по повод посоченото преместване на мястото на действително управление.

По втория и третия въпрос

34 С втория и третия си въпрос, които следва да бъдат разгледани заедно, запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 49 ДФЕС следва да се тълкува в смисъл, че не допуска въведена от държава членка данъчна правна уредба като разглежданата в главното производство, по силата на която скритите увеличения на стойността на елементите от имуществото на дружество, което е учредено съгласно правото на тази държава членка и което премести своето място на действително управление в друга държава членка, се облагат от първата държава членка в момента на посоченото преместване, без посочената правна уредба, от една страна, да предвижда отлагане плащането на данъка, с който е обложено посоченото дружество, до момента на ефективното реализиране на тези увеличения на стойността, и от друга страна, държи сметка за обезценяванията на стойността, които могат да се реализират след преместването на посоченото място на действително управление. Освен това запитващата юрисдикция иска да се установи дали тълкуването на член 49 ДФЕС се засяга от обстоятелството, че обложените с данък скрити увеличения на стойността са свързани с печалби от разлики във валутния курс, които не могат да бъдат отразени в приемащата държава предвид системата на данъчно облагане, която се намира в сила там.

По наличието на ограничение на свободата на установяване

35 Член 49 ДФЕС налага премахването на ограниченията пред свободата на установяване. Макар съгласно редакцията им разпоредбите на Договора, свързани със свободата на установяване, да имат за цел да осигурят ползването от национално третиране в приемащата държава членка, те също така не допускат възможност за държавата по произход да препятства установяването на свои граждани или на учредени по нейното законодателство дружества в друга държава членка (вж. Решение от 16 юли 1998 г. по дело ICI, С‑264/96, Recueil, стр. І‑4695, точка 21, Решение от 6 декември 2007 г. по дело Columbus Container Services, C‑298/05, Сборник, стр. I‑10451, точка 33, Решение от 23 октомври 2008 г. по дело Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, C‑157/07, Сборник, стр. I‑8061, точка 29 и Решение от 15 април 2010 г. по дело Papillon, C‑96/08, Сборник, стр. I‑2911, точка 18).

36 Също съгласно постоянната съдебна практика за ограничения на свободата на установяване трябва да се считат всички мерки, които забраняват, затрудняват или правят по-малко привлекателно упражняването на тази свобода (вж. вж. Решение от 5 октомври 2004 г. по дело CaixaBank France, C‑442/02, Recueil, стр. I‑8961, точка 11, Решение по дело Columbus Container Services, посочено по-горе, точка 34, Решение по дело Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, посочено по-горе, точка 30 и Решение по дело CIBA, посочено по-горе, точка 19).

37 В спора по главното производство следва да се констатира, че дружество по нидерландското право, което в рамките на упражняване на гарантираното му от член 49 ДФЕС право желае да премести своето място на действително управление извън нидерландската територия, търпи свързана с ликвидните средства неизгода в сравнение с подобно дружество, което запазва своето място на действително управление в Нидерландия. Всъщност по силата на разглежданата в главното производство национална правна уредба преместването на мястото на действително управление на дружество по нидерландското право в друга държава членка води до незабавното данъчно облагане на скритите увеличения на стойността на прехвърлените активи, докато такива увеличения на стойността не се облагат, когато подобно дружество премества своето място на действително управление в рамките на нидерландската територия. Увеличенията на стойността на активите на дружество, пристъпващо към преместване на мястото на действително управление в рамките на съответната държава членка, ще бъдат данъчно обложени само когато са били действително реализирани и в степента, в която са реализирани. Тази разлика в третирането по отношение на данъчното облагане на увеличенията на стойността е в състояние да разколебае дружество по нидерландското право да пристъпи към преместването на неговото седалище в друга държава членка (вж. в този смисъл посочените по-горе Решение по дело de Lasteyrie du Saillant, точка 46 и Решение по дело N, точка 35).

38 Констатираната по този начин разлика в третирането не може да се обясни с обективна разлика в положението. Всъщност по отношение на правна уредба на държава членка, насочена към данъчно облагане на увеличенията на стойността, възникнали на нейна територия, положението на учредено съгласно законодателството на посочената държава членка дружество, което премества своето седалище в дружа държава членка, е сходно с положението на дружество, което също е учредено съгласно законодателството на първата държава членка и запазва седалището си в тази държава членка, що се отнася до данъчното облагане на увеличенията на стойността на активите, възникнали в първата държава членка преди преместването на седалището.

39 Испанското, френското и португалското правителство посочват още, че дружество като жалбоподателя в главното производство не търпи никаква неизгода в сравнение с дружество, което е преместило своето седалище в рамките на една държава членка. С оглед на факта, че реализираната в нидерландски гулдени печалба от разлики във валутния курс по деноминирано в лири стерлинги вземане изчезвала при преместването на мястото на действително управление на National Grid Indus в Обединеното кралство, това дружество според посочените правителства било данъчно обложено въз основа на реализирано увеличение на стойността. За разлика от това, преместване на седалището в рамките на съответната държава членка нямало да доведе до реализирането на никакво увеличение на стойността.

40 Подобни доводи трябва да се отхвърлят. Разглежданото в спора по главното производство данъчно облагане не е насочено към реализирани увеличения на стойността. Печалбата от разлики във валутния курс, данъчно обложена в рамките на спора по главното производство, всъщност се отнася до скрито увеличение на стойността, което не е генерирало никакъв доход в полза на National Grid Indus. Такова скрито увеличение на стойността не би било данъчно обложено, ако National Grid Indus беше преместило своето място на действително управление в рамките на нидерландската територия.

41 Следователно разликата в третирането, на което са подложени — в рамките на разглежданите в главното производство национални разпоредби — дружествата по нидерландското право, преместващи своето място на действително управление в друга държава членка, в сравнение с дружествата по нидерландското право, преместващи своето място на действително управление в рамките на нидерландската територия, представлява ограничение, което по принцип е забранено от разпоредбите на Договора, свързани със свободата на установяване.

По обосноваването на ограничението на свободата на установяване

42 От постоянната съдебна практика следва, че ограничение на свободата на установяване не би могло да бъде допуснато, освен ако не е обосновано с императивни съображения от обществен интерес. Освен това в този случай то трябва да е в състояние да гарантира осъществяването на въпросната цел и да не надхвърля необходимото за постигането ѝ (Решение от 13 декември 2005 г. по дело Marks & Spencer, C‑446/03, Recueil, стр. I‑10837, точка 35, Решение от 12 септември 2006 г. по дело Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, Recueil, стр. I‑7995, точка 47, Решение от 13 март 2007 г. по дело Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C‑524/04, Recueil, стр. I‑2107, точка 64 и Решение от 18 юни 2009 г. по дело Aberdeen Property Fininvest Alpha, C‑303/07, Recueil, стр. I‑5145, точка 57).

43 Според запитващата юрисдикция ограничението на свободата на установяване се оказва оправдано от целта, изразяваща се в осигуряване на балансираното разпределяне на правомощията за данъчно облагане между държавите членки, в съответствие с принципа на териториалност на данъците, който съдържа темпорален елемент. Всъщност съответната държава членка упражнявала своето правомощие за данъчно облагане само по отношение на увеличенията на стойността, генерирани на нейна територия в течение на периода, през който National Grid Indus е било установено там за данъчни цели.

44 National Grid Indus обаче счита, че такава цел не може да обоснове констатираното ограничение, тъй като разглежданото в спора по главното производство данъчно облагане не било насочено към реална печалба.

45 В това отношение следва да се напомни, от една страна, че запазването на разпределянето на правомощията за данъчно облагане между държавите членки е законосъобразна цел, призната от Съда (вж. в този смисъл Решение по дело Marks & Spencer, посочено по-горе, точка 45, Решение по дело N, посочено по-горе, точка 42, Решение от 18 юли 2007 г. по дело Oy AA, C‑231/05, Recueil, стр. I‑6373, точка 51, както и Решение от 15 май 2008 г. по дело Lidl Belgium, C‑414/06, Recueil, стр. I‑3601, точка 31). От друга страна, от постоянната съдебна практика е видно, че при отсъствието на приети от Съюза мерки за уеднаквяване или хармонизация държавите членки запазват компетентността си да определят чрез спогодби или едностранно критериите за разпределяне на своите правомощия за данъчно облагане, по-специално с оглед на избягване на двойното данъчно облагане (Решение от 19 ноември 2009 г. по дело Комисия/Италия, C‑540/07, Recueil, стр. I‑10983, точка 29 и цитираната съдебна практика).

46 Преместването на мястото на действително управление на дружество от една държава членка в друга държава членка не би могло да означава, че държавата членка по произход трябва да се откаже от своето право да обложи с данък увеличение на стойност, възникнало в рамките на нейната данъчна компетентност преди посоченото преместване (вж. в този смисъл Решение от 12 декември 2006 г. по дело Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, Recueil, стp. I‑11673, точка 59). Така Съдът е приел, че в съответствие с принципа на териториалност на данъците, свързан с темпорален елемент, а именно данъчнозадълженото лице да е установено за данъчни цели на националната територия през периода, когато са възникнали скритите увеличения на стойността, дадена държава членка има право да облага с данък посочените увеличения на стойността в момента на емигрирането на данъчнозадълженото лице (вж. Решение по дело N, посочено по-горе, точка 46). Такава мярка всъщност цели да предотврати положения, които могат да застрашат правото на държавата членка по произход да упражнява данъчната си компетентност във връзка с извършваните на нейна територия дейности, и следователно може да бъде обоснована с доводи, свързани със запазването на разпределението на правомощията за данъчно облагане между държавите членки (вж. Решение по дело Marks & Spencer, посочено по-горе, точка 46, Решение по дело Oy AA, посочено по-горе, точка 54 и Решение от 21 януари 2010 г. по дело SGI, C‑311/08, Recueil, стp. I‑487, точка 60).

47 От акта за преюдициално запитване е видно, че в съответствие с член 7, параграф 1 от Спогодбата след преместването на своето място на действително управление в Обединеното кралство National Grid Indus е било считано за местно дружество на последната държава членка. Тъй като поради посоченото преместване на мястото на действително управление National Grid Indus е престанало да реализира подлежащи на данъчно облагане печалби в Нидерландия, съгласно член 16 от Wet IB е наложен окончателен изравнителен данък по отношение на скритите увеличения на стойността на активите на това дружество, съществуващи в Нидерландия в момента на преместване на неговото място на действително управление в Обединеното кралство. Увеличенията на стойността, реализирани след преместването на посоченото място на действително управление, в съответствие с член 13, параграф 4 от Спогодбата са облагани с данък в последната държава членка.

48 Предвид тези фактори правна уредба като разглежданата в главното производство е в състояние да гарантира запазването на разпределянето на правомощията за данъчно облагане между засегнатите държави членки. Всъщност налагането на окончателен изравнителен данък в момента на преместването на мястото на действително управление на дадено дружество цели да обложи с въведения от държавата членка по произход данък върху печалбата нереализираните увеличения на стойността, възникнали в рамките на данъчната компетентност на тази държава членка преди преместването на посоченото място на действително управление. При това положение скритите увеличения на стойността на дадено икономическо благо са облагани с данък в държавата членка, в която са възникнали. Увеличенията на стойността, реализирани след преместването на мястото на действително управление на посоченото дружество, са облагани с данък единствено в приемащата държава членка, където са възникнали, като това позволява да се избегне двойното им данъчно облагане.

49 Следва да се отхвърли изтъкваният от National Grid Indus довод, че разглежданото в спора по главното производство данъчно облагане не би могло да бъде обосновано, тъй като засяга скрито увеличение на стойността, а не реализирано увеличение на стойността. Всъщност, както подчертават различните правителства, които са представили становища пред Съда, дадена държава членка има право да обложи с данък икономическата стойност, генерирана от станало на нейна територия скрито увеличение на стойността, дори ако съответното скрито увеличение на стойността все още не е действително реализирано там.

50 Уместно е да се разгледа също дали правна уредба като разглежданата в главното производство не надхвърля необходимото за постигане на целта, която преследва (Решение от 30 юни 2011 г. по дело Meilicke и др., C‑262/09, все още непубликувано в Сборника, точка 42 и цитираната съдебна практика).

51 С тази цел следва да се напомни, че съгласно разглежданата в главното производство национална правна уредба както установяването на размера на данъчното задължение, така и събирането на последното стават в момента, когато съответното дружество престане да получава облагаеми печалби в Нидерландия — в настоящия случай в момента на преместване на мястото на действително управление на дружеството в друга държава членка. С оглед да се прецени пропорционалността на такава правна уредба следва да се прокара разлика между установяването на размера на данъка и неговото събиране.

– По окончателното установяване на размера на данъка в момента, когато дружеството премества своето място на действително управление в друга държава членка

52 Както отбелязва генералният адвокат в точки 55 и 56 от своето заключение, установяването на размера на данъка в момента на преместването на мястото на действително управление на дадено дружество зачита принципа на пропорционалност, като се има предвид целта на разглежданата в главното производство национална правна уредба, която е да се обложат с данъка в държавата членка по произход увеличенията на стойността, възникнали в рамките на данъчната компетентност на тази държава членка. Пропорционално е всъщност държавата членка по произход, с оглед да запази упражняването на своята данъчна компетентност, да определя данъка, дължим за възникналите на нейна територия скрити увеличения на стойността, в момента, когато правомощието ѝ за данъчно облагане по отношение на съответното дружество престава да съществува — в конкретния случай в момента на преместването на мястото на действително управление на дружеството в друга държава членка.

53 Като се позовава на посоченото по-горе Решение по дело N, Европейската комисия обаче поддържа, че с оглед на принципа на пропорционалност държавата членка по произход била задължена да вземе предвид обезценяванията на стойността, проявили се между момента на преместването на мястото на действително управление на дружеството и реализирането на съответните активи, в хипотезата, при която данъчната система на приемащата държава членка не би държала сметка за тези обезценявания на стойността.

54 Следва да се напомни, че в посоченото по-горе Решение по дело N, което се отнасяше до национална правна уредба, предвиждаща частно лице по повод преместването на неговото местожителство за данъчни цели в друга държава членка да бъде обложено с данък върху скритите увеличения на стойността на значително участие, притежавано в дружество, Съдът прие, че като пропорционална с оглед на целта по осигуряване на балансираното разпределяне на правомощията за данъчно облагане между държавите членки би могла да се приеме единствено данъчна система, изцяло отчитаща обезценяванията на стойност, които могат да се реализират след преместването на местожителството на съответното данъчнозадължено лице, освен ако тези обезценявания на стойността вече не са били отчетени в приемащата държава членка (Решение по дело N, посочено по-горе, точка 54).

55 Макар осъщественото от National Grid Indus преместване на неговото място на действително управление в Обединеното кралство да е довело до изчезването на риска от разлики във валутния курс за разглежданото в главното производство вземане, деноминирано в лири стерлинги, обезценяване на стойността на това вземане все пак би могло да възникне след посоченото преместване, например в случай че съответното дружество не получи връщането на дълга в пълен размер.

56 За разлика обаче от случая в дело N, по което е постановено посоченото по-горе решение, неотчитането в настоящото главно производство от държавата членка по произход на обезценяванията на стойността, настъпили след преместването на мястото на действително управление на дадено дружество, не може да се счита за непропорционално с оглед на целта, преследвана от разглежданата в главното производство правна уредба.

57 Всъщност активите на дадено дружество са пряко предназначени за извършване на икономически дейности, насочени към генерирането на печалба. Освен това обхватът на облагаемата печалба на дружество е отчасти повлиян от оценката на активите в баланса на дружеството, доколкото амортизацията намалява данъчната основа.

58 Тъй като в ситуация като разглежданата в главното производство печалбите на дружеството, което е преместило своето място на действително управление, ще бъдат обложени с данък след посоченото преместване единствено в приемащата държава членка, в съответствие с принципа на териториалност на данъците, свързан с темпорален елемент, предвид посочената по-горе връзка между активите на дадено дружество и неговите облагаеми печалби и следователно по причини, свързани със симетрията между правото за данъчно облагане на печалбите и възможността за приспадане на загубите, приемащата държава членка също следва в своята данъчна система да държи сметка за промените в стойността на активите на съответното дружество, настъпили след датата, на която държавата членка по произход е загубила всякаква данъчна връзка с посоченото дружество.

59 При тези условия държавата членка по произход не е задължена — противно на предлаганото от Комисията разрешение — да държи сметка за евентуалните загуби от разлики във валутния курс, които биха възникнали след преместването от National Grid Indus на неговото място на действително управление в Обединеното кралство, до удовлетворяването или до цедирането на вземането, притежавано от посоченото дружество. Дължимият върху скритите увеличения на стойността данък всъщност се определя в момента, в който правомощието за данъчно облагане на държавата членка по произход спрямо съответното дружество престане да съществува — в конкретния случай това е моментът на преместването на мястото на действително управление на посоченото дружество. Както отчитането от държавата членка по произход на печалба от разлики във валутния курс, така и отчитането на загуба от разлики във валутния курс, настъпили след преместването на мястото на действително управление, биха създавали риск не само да се постави под въпрос балансираното разпределение на данъчните правомощия между държавите членки, но и да се стигне до двойно данъчно облагане или до двойно приспадане на загуби. Такъв би бил по-специално случаят, ако дадено дружество, което притежава деноминирано в лири стерлинги вземане като разглежданото в главното производство, премести своето място на действително управление от държава членка, чиято валута е еврото, в друга държава членка от еврозоната.

60 В това отношение без значение е обстоятелството, че в ситуация като разглежданата в главното производство преместването на мястото на действително управление на дружеството в Обединеното кралство е довело до изчезването на риска от разлики във валутния курс, тъй като вземането, деноминирано в лири стерлинги, е също така отразено в тази парична единица в баланса на дружеството след преместването на посоченото място на действително управление. Всъщност именно в съответствие с принципа на териториалност на данъците, свързан с темпорален елемент, а именно данъчнозадълженото лице да е установено за данъчни цели на националната територия през периода, когато е възникнала облагаемата печалба, генерираното в държавата членка по произход увеличение на стойността се облага с данък в момента на преместването на мястото на действително управление на съответното дружество.

61 Освен това, както е видно от точка 58 от настоящото решение, данъчната система на приемащата държава членка по принцип ще отчете в момента на реализирането на активите на съответното предприятие увеличенията и обезценяванията на стойността, реализирани по отношение на тези активи след преместването на мястото на действително управление на това предприятие. Все пак евентуалното неотчитане на обезценяванията на стойността от приемащата държава членка не налага никакво задължение за държавата членка по произход в момента на реализирането на съответния актив да направи преоценка на данъчно задължение, което е било окончателно определено в момента, когато поради преместването на своето място на действително управление съответното дружество е престанало да бъде данъчнозадължено лице във връзка с данъка в последната държава членка.

62 В това отношение следва да се напомни, че Договорът не гарантира на дружество, попадащо в приложното поле на член 54 ДФЕС, че преместването на неговото място на действително управление в друга държава членка ще бъде неутрално от гледна точка на данъчното облагане. Като се имат предвид различията в правните уредби на държавите членки в тази област, такова преместване може в зависимост от случая да бъде повече или по-малко благоприятно или неблагоприятно за дадено дружество от гледна точка на данъчното облагане (вж. в този смисъл Решение от 15 юли 2004 г. по дело Lindfors, C‑365/02, Recueil, стp. I‑7183, точка 34, Решение от 12 юли 2005 г. по дело Schempp, C‑403/03, Recueil, стp. I‑6421, точка 45 и Решение от 20 май 2008 г. по дело Orange European Smallcap Fund, C‑194/06, Сборник, стp. I‑3747, точка 37). Следователно свободата на установяване не би могла да се разбира в смисъл, че една държава членка е длъжна да установява данъчните си норми в зависимост от тези на друга държава членка, за да гарантира при всички положения данъчно облагане, което премахва всякаква разлика, произтичаща от националните данъчни разпоредби (вж. Решение от 28 февруари 2008 г. по дело Deutsche Shell, C‑293/06, Сборник, стp. I‑1129, точка 43).

63 Следва да се подчертае още, че данъчното положение на дружество като разглежданото в главното производство, притежаващо деноминирано в лири стерлинги вземане и преместващо своето място на действително управление от Нидерландия в Обединеното кралство, сравнено с положението на дружество, притежаващо идентично вземане, но преместващо своето място на действително управление в рамките на първата от тези държави членки, не е непременно неизгодно.

64 От изложеното по-горе е видно, че член 49 ДФЕС допуска въведена от държава членка правна уредба, по силата на която размерът на данъка върху скритите увеличения на стойността на елементи от имуществото на дружество е определен окончателно — без да се отчитат обезценяванията на стойността, нито пък увеличенията на стойността, които могат да се реализират впоследствие — в момента, когато поради преместването на своето място на действително управление дружеството престане да получава облагаеми печалби в първата държава членка. Без значение в това отношение е обстоятелството, че обложените с данък скрити увеличения на стойността са свързани с печалби от разлики във валутния курс, които не могат да бъдат отразени в приемащата държава предвид системата на данъчно облагане, която е в сила там.

– По незабавното събиране на данъка в момента, когато дружеството премества своето място на действително управление в друга държава членка

65 Според National Grid Indus и Комисията незабавното събиране на данъка в момента на преместването на мястото на действително управление на дадено дружество в друга държава членка било непропорционално. Събирането на данъка в момента на ефективното реализиране на увеличенията на стойността щяло да представлява по-малко обременителна мярка от предвидената в разглежданата в главното производство правна уредба, като тази мярка нямало да изложи на опасност разпределянето на правомощията за данъчно облагане между държавите членки.

66 Комисията добавя, че административната тежест, която би предполагало отложеното събиране на данъка, нямало да бъде прекомерна. Обикновена годишна декларация, подписана от съответното дружество и посочваща, че то продължава да притежава прехвърлените активи, придружена от декларация, направена в момента на действителното цедиране на актива, можела да бъде достатъчна, за да позволи на държавата членка по произход в момента на реализиране на актива да събере данъка върху скритите увеличения на стойността.

67 В противовес на това десетте представили становища пред Съда правителства изтъкват, че незабавното събиране на данъчното задължение в момента на преместването на мястото на действително управление на съответното дружество зачита принципа на пропорционалност. Отлагането на събирането до момента на реализирането на увеличенията на стойността нямало да представлява равностойно и ефикасно алтернативно разрешение и можело да компрометира целта от общ интерес, към която се стреми разглежданата в главното производство правна уредба. В това отношение правителствата настояват на факта, че отложеното събиране на данъка непременно щяло да предполага да бъде възможно различните активи, за които в момента на преместването на мястото на действително управление на това дружество е констатирано увеличение на стойността, да могат да бъдат обект на проследяване в приемащата държава членка до момента на тяхното реализиране. Организирането на такова проследяване обаче щяло да предполага прекомерно бреме както за посоченото дружество, така и за данъчната администрация.

68 В това отношение следва да се констатира, че събирането на данъчното задължение в момента на ефективното реализиране в приемащата държава членка на актива, за който от властите на държавата членка по произход е констатирано увеличение на стойността по повод на преместването на мястото на действително управление на дадено дружество в първата държава членка, цели да се избегнат свързаните с ликвидните средства проблеми, които би могло да породи незабавното събиране на данъка, дължим върху скритите увеличения на стойността.

69 Що се отнася до административните тежести, до които би могло да доведе такова отложено събиране на данъка, необходимо е да се отбележи, че преместването на мястото на действително управление на дадено дружество може да се придружава от прехвърлянето на голям брой активи. По този повод нидерландското правителство подчертава, че разглежданата в главното производство ситуация е нетипична, тъй като става въпрос само за увеличението на стойността на вземане, притежавано от National Grid Indus.

70 Следователно, както отбелязва генералният адвокат в точка 69 от своето заключение, имущественото състояние на дружество може да е толкова сложно, че да е почти невъзможно по прецизен начин да се проследи в чужбина съдбата на всички негови дълготрайни материални и текущи активи до момента на реализирането на инкорпорираните в тези активи скрити увеличения на стойността, като такова проследяване би било свързано с усилия, представляващи значителна, дори прекомерна тежест за съответното дружество.

71 Следователно не би могло да се изключи, че административната тежест, която би предполагала предлаганата от Комисията годишна декларация, която по необходимост би се отнасяла до всеки елемент от имуществото, за който скрито увеличение на стойността е констатирано в момента на преместването на мястото на действително управление на съответното дружество, сама по себе си би породила за последното пречка пред свободата на установяване, която не би била непременно по-малко накърняваща тази свобода от незабавното събиране на данъчното задължение, съответстващо на това увеличение на стойността.

72 В други ситуации, напротив, естеството и обхватът на имуществото на дружеството биха позволявали лесно да се осигури презграничното проследяване на елементите от посоченото имущество, за които увеличение на стойността е констатирано в момента, когато съответното дружество е преместило своето място на действително управление в друга държава членка.

73 При тези условия национална правна уредба, която предлага на дружество, преместващо своето място на действително управление в друга държава членка, избора между, от една страна, незабавното плащане на сумата на данъка, което създава свързана с ликвидните средства неизгода за това дружество, но го освобождава от последващи административни тежести, и от друга страна, отложеното плащане на сумата на посочения данък, евентуално съпътствано с лихви съгласно приложимата национална правна уредба, което по необходимост е придружено от административна тежест за съответното дружество, свързана с проследяването на прехвърлените активи, би представлявала мярка, която, намирайки се в състояние да гарантира балансираното разпределение на данъчните правомощия между държавите членки, би била по-малко накърняваща свободата на установяване, отколкото разглежданата в главното производство мярка. Всъщност в хипотезата, при която дружество би считало, че свързаните с отложеното събиране административни тежести са прекомерни, то би могло да направи избор в полза на незабавното плащане на данъка.

74 Следва обаче да се държи сметка и за риска от несъбиране на данъка, като този риск се увеличава с течение на времето. Рискът може да се вземе предвид от въпросната държава членка в рамките на нейната национална правна уредба, приложима към отложените плащания на данъчните задължения, посредством мерки като учредяването на банкова гаранция.

75 Правителствата, представили становища пред Съда, считат също, че отложеното плащане на данъка би представлявало за данъчните власти на държавите членки прекомерна тежест, свързана с проследяването на всички активи на дадено дружество, за които в момента на преместването на неговото място на действително управление е констатирано увеличение на стойността.

76 Подобен довод трябва да се отхвърли.

77 Най-напред следва да се напомни, че проследяването на активите се отнася единствено до събирането на данъчното задължение, а не до неговото установяване. Всъщност, както е видно от точка 65 от настоящото решение, член 49 ДФЕС допуска въведена от държава членка правна уредба като разглежданата в главното производство, която предвижда размерът на дължимия данък върху скритите увеличения на стойността на активите на дружество, което престава да получава облагаеми печалби в посочената държава членка поради преместването на своето място на действително управление в друга държава членка, да бъде окончателно определен в момента на преместването на посоченото място на действително управление. Доколкото обаче дружество, което прави избор в полза на отложеното плащане на този данък, непременно счита, че проследяването на активите, за които в момента на посоченото преместване е констатирано увеличение на стойността, не му причинява прекомерни административни тежести, то тежестите, които са наложени на данъчната администрация на държавата членка по произход и са свързани с контрола на декларациите относно такова проследяване, също не биха могли да се квалифицират като прекомерни.

78 На следващо място, за разлика от това, което твърдят нидерландското, германското и португалското правителство, механизмите за взаимопомощ, които съществуват между властите на държавите членки, са достатъчни, за да позволят на държавата членка по произход да осъществява контрол върху истинността на декларациите на дружествата, направили избор в полза на отложеното плащане на посочения данък. По този повод е необходимо да се подчертае, че тъй като данъкът е окончателно определен в момента, когато поради преместването на своето място на действително управление дружеството престава да получава облагаеми печалби в държавата членка по произход, съдействието на приемащата държава членка ще се отнася не до правилното установяване на данъка, а единствено до неговото събиране. Член 4, параграф 1 от Директива 2008/55/ЕО на Съвета от 26 май 2008 година относно взаимопомощта при събиране на вземания, свързани с някои видове налози, мита, данъци и други мерки (ОВ L 150, стр. 28) предвижда, че „[п]о молба на органа, подаващ молбата, органът, получаващ молбата, предоставя всякаква информация, която е от полза за органа, подаващ молбата, във връзка с изплащането на дадено вземане“. Следователно посочената директива позволява на държавата членка по произход да получава от компетентния орган на приемащата държава членка данни относно това дали са реализирани или не определени активи на дружество, което е преместило своето място на действително управление в последната държава членка, доколкото тези данни са необходими, за да се позволи на държавата членка по произход да събере данъчно вземане, възникнало в момента на посоченото преместване. Освен това Директива 2008/55, по-специално в членове 5—9 от нея, предоставя на властите от държавата членка по произход рамка на сътрудничество и съдействие, позволяваща им действително да съберат данъчното вземане в приемащата държава членка.

79 Освен това германското и италианското правителство изтъкват, че разглежданата в главното производство национална правна уредба е обоснована от необходимостта за запазване на съгласуваността на националната данъчна система. Данъчното облагане на скритите увеличения на стойността в момента на преместването на мястото на действително управление на съответното дружество в друга държава членка представлявало логическото допълнение на по-рано предоставяното освобождаване от данъчно облагане във връзка с посочените увеличения на стойността.

80 Както отбелязва генералният адвокат в точка 99 от своето заключение, изискванията за данъчната съгласуваност и балансираното разпределяне на правомощията за данъчно облагане съвпадат.

81 Дори да се предположи обаче, че разглежданата в главното производство национална правна уредба е в състояние да позволи постигането на целта, свързана със запазването на данъчната съгласуваност, следва да се констатира, че само определянето на размера на данъка в момента на преместването на мястото на действително управление на дружество, а не незабавното събиране на този данък, би трябвало да се счита като ненадхвърлящо необходимото за реализирането на такава цел.

82 Всъщност отложеното събиране на посочения данък не би поставило под въпрос съществуващата в нидерландската правна уредба връзка между, от една страна, данъчното предимство, което представлява освобождаването, предоставяно на скритите увеличения на стойността на активите докато дружество получава облагаеми печалби в съответната държава членка, и от друга страна, компенсирането на посоченото предимство с данъчна тежест, определена в момента, когато съответното дружество престава да получава такива печалби.

83 На последно място, германското, испанското, португалското, финландското и шведското правителство, както и правителството на Обединеното кралство се позовават на риск от избягване на данъци, за да обосноват разглежданата национална правна уредба.

84 При все това единствено обстоятелството, че дружество премества своето място на действително управление в друга държава членка, не би могло да послужи като основа за обща презумпция за данъчна измама и да обоснове мярка, накърняваща упражняването на основна свобода, гарантирана от Договора (вж. в този смисъл Решение по дело ICI, посочено по-горе, точка 26, Решение от 26 септември 2000 г. по дело Комисия/Белгия, C‑478/98, Recueil, стр. I‑7587, точка 45, Решение от 21 ноември 2002 г. по дело X и Y, C‑436/00, Recueil, стр. I‑10829, точка 62, Решение от 4 март 2004 г. по дело Комисия/Франция, C‑334/02, Recueil, стр. I‑2229, точка 27, както и Решение по дело Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas, посочено по-горе, точка 50).

85 Следователно от казаното по-горе произтича, че е непропорционална въведена от държава членка правна уредба като разглежданата в главното производство, която налага незабавното събиране на данъка върху скритите увеличения на стойността на елементи от имуществото на дружество, преместващо своето място на действително управление в друга държава членка, в самия момент на посоченото преместване.

86 Ето защо на втория и третия въпрос следва да се отговори, че член 49 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че:

– допуска въведена от държава членка правна уредба, по силата на която размерът на данъка върху скритите увеличения на стойността на елементи от имуществото на дружество е определен окончателно — без да се отчитат обезценяванията на стойността, нито пък увеличенията на стойността, които могат да се реализират впоследствие — в момента, когато поради преместването на своето място на действително управление дружеството престане да получава облагаеми печалби в първата държава членка; без значение в това отношение е обстоятелството, че обложените с данък скрити увеличения на стойността са свързани с печалби от разлики във валутния курс, които не могат да бъдат отразени в приемащата държава предвид системата на данъчно облагане, която е в сила там,

– не допуска въведена от държава членка правна уредба, която налага незабавното събиране на данъка върху скритите увеличения на стойността на елементите от имуществото на дружество, преместващо своето място на действително управление в друга държава членка, в самия момент на посоченото преместване.

По съдебните разноски

87 С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (голям състав) реши:

1) Учредено съгласно правото на една държава членка дружество, което премества своето място на действително управление в друга държава членка, без това преместване да засяга неговото качество на дружество на първата държава членка, може да се позовава на член 49 ДФЕС с цел да оспори законосъобразността на данък, наложен му от първата държава членка по повод посоченото преместване на мястото на действително управление.

2) Член 49 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че:

– допуска въведена от държава членка правна уредба, по силата на която размерът на данъка върху скритите увеличения на стойността на елементи от имуществото на дружество е определен окончателно — без да се отчитат обезценяванията на стойността, нито пък увеличенията на стойността, които могат да се реализират впоследствие — в момента, когато поради преместването на своето място на действително управление дружеството престане да получава облагаеми печалби в първата държава членка; без значение в това отношение е обстоятелството, че обложените с данък скрити увеличения на стойността са свързани с печалби от разлики във валутния курс, които не могат да бъдат отразени в приемащата държава предвид системата на данъчно облагане, която е в сила там,

– не допуска въведена от държава членка правна уредба, която налага незабавното събиране на данъка върху скритите увеличения на стойността на елементите от имуществото на дружество, преместващо своето място на действително управление в друга държава членка, в самия момент на посоченото преместване.

Подписи