ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ

J. KOKOTT

от 1 март 2018 година ( 1 )

Дело C‑299/16

Z Denmark

срещу

Skatteministeriet

(Преюдициално запитване, отправено от Vestre Landsret (Западен областен съд, Дания)

„Преюдициално запитване — Директива 2003/49/EО относно общата система на данъчно облагане на плащания на лихви и роялти между свързани дружества от различни държави членки (т.нар. Директива за лихви и роялти) — Понятие „бенефициер“ — Действие от свое име за чужда сметка — Значение на коментарите към модела за данъчна спогодба на ОИСР за тълкуването на директива на ЕС — Злоупотреба с възможности за създаване на данъчноправни конструкции — Критерии за наличието на злоупотреба при избягването на данъчно облагане при източника — Злоупотреба чрез възползване от липсата на системи за обмен на информация между държавите — Директно прилагане на нетранспонирана разпоредба от директива — Тълкуване в съответствие с правото на Съюза на национални принципи за избягване на злоупотребите“

I. Въведение

1. В настоящия случай Съдът е призован — както и в три други паралелни производства ( 2 ) — да се произнесе при какви обстоятелства бенефициерът на лихви съгласно гражданското право следва да се счита за бенефициер и по смисъла на Директивата за лихви и роялти ( 3 ). В тази насока е необходимо да се изясни дали за тълкуването на правото на Съюза следва да се отчитат и коментарите на ОИСР към нейния модел на данъчна спогодба, в частност когато те са били преформулирани след приемането на Директивата. Също така се поставя въпросът за дефиницията и пряката приложимост на предвидената в правото на Съюза забрана за злоупотреба.

2. В настоящия случай инвеститорите са отпуснали чрез капиталов фонд, местно лице за трета държава, паричен заем на „владяно“ от него датско дружество. Очевидно, поради факта че с въвеждането на данъчно облагане при източника Дания е влошила данъчноправните рамкови условия за чуждестранните инвеститори, съответното заемно задължение и дяловете на датското дружество са прехвърлени на дружество, учредено в Люксембург. При това в хода на прехвърлянето капиталовият фонд е предоставил на това дружество заем в същия размер. С включването на местно за друга държава членка дружество целта е наред с останалото да се избегне датският данък при източника върху лихвените плащания.

3. Всички въпроси по-горе в крайна сметка засягат принципния конфликт в данъчното право между свободата на данъчнозадължените лица съгласно гражданското право да избират различни конструкции и недопускането на валидни от гледна точка на гражданското право конструкции, които обаче при определени обстоятелства представляват злоупотреба. Въпреки че този проблем съществува още от създаването на модерното данъчно право, разграничаването на допустимото от недопустимото минимизиране на данъците си остава трудно. Водачът на МПС, който след повишаване на данъка върху МПС продава автомобила си по финансови причини, със сигурност умишлено избягва данъка върху МПС. Това обаче не може да се смята за злоупотреба, дори спестяването на данък да е било единственият мотив.

4. Предвид създалите се политически настроения срещу данъчните практики на някои световни концерни разграничаването, което трябва да бъде направено в случая, не е лесна задача за Съда; не всяко насочено към плащане на по-малко данъци поведение на частноправния субект трябва да се разглежда като злоупотреба.

II. Правна уредба

А. Право на Съюза

5. В конкретния случай правната уредба на Съюза включва Директива 2003/49 и членове 43, 48 и 56 ЕО (понастоящем членове 49, 54 и 63 ДФЕС).

6. Съгласно съображения 1—6 от Директива 2003/49: „(1) В единен пазар, който притежава характеристиките на вътрешен пазар, транзакциите между дружества от различни държави членки не следва да бъдат подложени на по-неблагоприятни от условия от тези, приложими към транзакциите между дружества от една и съща държава членка. (2) Това изискване понастоящем не се спазва по отношение на плащанията на лихви и роялти; национални данъчни законодателства, комбинирани, когато е уместно, с двустранни или многостранни споразумения, не могат винаги да гарантират, че е избегнато двойното данъчно облагане и тяхното приложение често е свързано с обременителни административни формалности и проблеми с паричния поток за засегнатите дружества. (3) Необходимо е да се гарантира, че плащанията на лихви и роялти се облагат с данъци еднократно в една държава членка. (4) Премахването на данъците върху плащанията на лихви и роялти в държавата членка, където възникват, независимо дали се събират чрез удържането им при източника или чрез определянето им на базата на данъчни декларации, се явява най-подходящото средство за елиминиране на гореспоменатите формалности и проблеми и за гарантиране на уеднаквяването на данъчните условия за вътрешните и трансграничните операции. Особено необходимо е да се премахнат такива данъци по отношение на плащания, които се извършват между свързани дружества от различни държави членки, както и между места на стопанска дейност на такива дружества. (5) Режимът следва да се прилага само към размера, ако има такъв, на плащанията на лихви и роялти, който би бил договорен от платеца и бенефициера при отсъствието на специални взаимоотношения. (6) Освен това е необходимо да не се пречи на държавите членки да предприемат необходимите мерки за борба с измамите или злоупотребите“.

7. Член 1, параграф 1 от Директива 2003/49 гласи: „Плащания на лихви и роялти в държава членка се освобождават от всякакви данъци, налагани върху такива плащания в тази държава, независимо дали се събират чрез удържането им при източника или чрез определянето им на базата на данъчни декларации, при условие че бенефициерът на лихвите или роялтите е дружество от друга държава членка или е място на стопанска дейност в друга държава членка на дружество от държава членка“.

8. В член 1, параграф 4 от Директива 2003/49 се посочва още: „Дружество от държава членка се третира като бенефициер на плащанията на лихви или роялти, само ако получава тези плащания в своя полза, а не като посредник, като например представител, фидуциарен собственик или пълномощник, за друго лице“.

9. Член 1, параграф 7 от Директива 2003/49 предвижда: „Този член се прилага само ако дружеството, което е платец, или дружеството, чието място на стопанска дейност се третира като платец, на лихви или роялти, е свързано дружество на дружеството, което е бенефициер, или чието място на стопанска дейност се третира като бенефициер на тези лихви или роялти“.

10. Член 5 („Измами и злоупотреби“) от Директива 2003/49 съдържа следните разпоредби: „1. Настоящата директива не препятства прилагането на разпоредбите на националното право или на тези, базирани на споразумения, необходими за предотвратяването на измами или злоупотреби. 2. Държавите членки могат, при транзакции, основният мотив или един от основните мотиви на които, е данъчна измама, избягване на данъчно облагане или данъчна злоупотреба, да отнемат предимствата по настоящата директива или да откажат да я приложат“.

Б. Разпоредби на международното право

11. Член 11, параграф 1 от Спогодбата от 17 ноември 1980 г. между Дания и Люксембург за избягване на двойното данъчно облагане (наричана по-нататък „СИДДО“) урежда разпределянето на правомощията за облагане на лихвите, както следва: „1. Лихви, произхождащи от едната договаряща държава и изплатени на местно лице на другата договаряща държава, се облагат само в тази друга държава, ако това местно лице е бенефициерът на лихвите“.

12. Оттук следва, че държавата източник, в случая — Дания, не може да облага лихвите, изплащани на местно за Люксембург лице, ако то е „бенефициер“ на тези лихви. Понятието „бенефициер“ не е дефинирано в СИДДО.

В. Разпоредби на датското право

13. Съгласно изложеното от запитващата юрисдикция, действащото през процесните години релевантно датско законодателство е, както следва.

14. Член 2, параграф 1, буква d) от Закона за данъчното облагане на акционерни дружества (наричан по-нататък „Законът за корпоративното подоходно облагане“ ( 4 )) урежда ограниченото данъчно задължение на чуждестранните дружества за доходите им от лихви, начислени или платени от датски дружества: „Член 2. Данъчно задължени съгласно този закон са и дружества, сдружения и т.н. по смисъла на член 1, параграф 1 със седалище в чужбина, доколкото […] d) получават лихви от източници в страната във връзка със задължение, което [дружество по датското право] или … [място на стопанска дейност на чуждестранно дружество] … има спрямо чуждестранни юридически лица, упоменати в член 3 B от Skattekontrollov [Закон за данъчния контрол] (контролирано задължение). […] Данъчното задължение не включва лихвите, ако те съгласно Директива 2003/49/EО относно общата система на данъчно облагане на плащания на лихви и роялти между свързани дружества от различни държави членки или съгласно спогодба за избягване на двойното данъчно облагане с Фарьорските острови, Гренландия или държавата, в която получаващото дружество и т. н. има седалище, не се облагат с данък или се облагат само с намалена данъчна ставка. Това обаче важи само ако дружеството платец и дружеството получател са свързани по смисъла на тази директива през непрекъснат период от най-малко една година, през който трябва да е моментът на плащане […]“.

15. Ето защо през процесните години ограниченото данъчно задължение не е включвало плащаните на дружество майка лихви, върху които съгласно Директива 2003/49 или съгласно СИДДО не се събира данък или се събира само данък в намален размер.

16. Ако обаче е налице ограничено данъчно задължение за доходите от лихви с източник в Дания съгласно член 2, параграф 1, буква d) от Закона за корпоративното подоходно облагане, съгласно член 65 D от Закона за данъка при източника ( 5 ) платецът на лихвите е длъжен да удържи данък при източника („данък върху лихвите“).

17. Ставката на данъка за данъчните 2006 г. и 2007 г. е 30 %. При късно внасяне на данък при източника (в случай на ограничено данъчно задължение) се дължи лихва за просрочие върху размера на данъчното задължение (член 66 B от Закона за данъка при източника). Лихвата за просрочие се дължи от лицето, което е било длъжно да удържи данък при източника.

18. През съответните години в Дания няма обща законова уредба за предотвратяване на злоупотребите. В съдебната практика обаче е разработен т.нар. „принцип на реалността“, който предполага данъчното облагане да се извършва въз основа на конкретна преценка какво е фактическото положение. Това в частност означава, че ако обстоятелствата по случая сочат, че данъчно релевантната сделка е лишена от смисъл и е изкуствена, облагането може да се извърши не с оглед на нея, а с оглед на реалното положение (предимство на съдържанието пред формата). Страните не спорят, че принципът на реалността не дава основание да не се вземат предвид извършените в настоящия случай правни действия.

19. Освен това в датската съдебна практика е разработен т.нар. принцип на „същинския получател на дохода“. Този принцип, който се опира на основната норма за облагането на доходите по член 4 от датския Държавен данъчен закон (Statsskatteloven), гласи, че данъчните органи не са длъжни да признаят изкуственото разделение между генериращата дохода дейност и мястото на произтичащия от нея доход. В този смисъл трябва да се установи кой е същинският получател на дохода, независимо каква е формалната структура, и следователно носи данъчното задължение. С други думи, въпросът е кой трябва да се смята за получател на дохода за данъчни цели. Този „същински получател на дохода“ ще е лицето, което ще дължи данък върху дохода.

III. Спор по главното производство

20. Z Denmark е датско промишлено дружество, 66 % от акциите на което са придобити през август 2005 г. от капиталовия фонд A Fund. На 27 септември 2005 г. във връзка с придобиването A Fund предоставя заем на Z Denmark с лихва 9 %.

21. През 2006 г. Дания решава да въведе данъчно облагане при източника за лихвите, изплащани в чужбина. На 28 април 2006 г. A Fund учредява в Люксембург Z Luxembourg и прехвърля вземането си към Z Denmark на това дружество. В хода на прехвърлянето A Fund отпуска и на Z Luxembourg заем с лихвена ставка 9,875 %. С договор от 21 юни 2006 г. A Fund прехвърля дяловете си в Z Denmark на Z Luxembourg.

22. Съгласно изложеното от запитващата юрисдикция, от годишните отчети на Z Luxembourg за 2007 г. и 2006 г. следва, че дейността на дружеството се състои единствено в това да държи дяловете в Z Denmark. Годишните отчети показват, че през 2006 г. дружеството има отрицателен резултат от 23588 EUR, а през 2007 г. — положителен резултат от 15587 EUR. За една от годините (вероятно 2007 г.) в позиция „Данъци върху печалбата“ е посочена сума от 3733 EUR.

23. Z Denmark връща упоменатия в предходните точки заем на 1 ноември 2007 г. В същия ден и Z Luxembourg връща своя заем на A Fund заедно с натрупаните лихви.

24. A Fund се състои от пет капиталови фонда, четири от които са данъчно прозрачни ( 6 ) (по смисъла на датското данъчно право) командитни дружества (Limited Partnerships) от остров Джърси.

25. Четирите прозрачни капиталови фонда имат около 70 преки инвеститори, в това число пенсионни фондове, финансови институции, инвестиционни фондове и дружества, общи търговски дружества и физически лица.

26. Тези инвеститори са местни лица на многобройни държави, сред които има държави както от Европейския съюз, така и извън Европейския съюз, както държави, с които Дания има СИДДО, така и държави, с които няма такива спогодби. A Fund (№ 5) Limited, Jersey, е данъчно непрозрачно дружество и притежава около 0,6 % от A Fund.

27. С акта от 10 декември 2010 г. SKAT (датската данъчна администрация) установява, че Z Luxembourg не е „бенефициер“ на лихвите нито съгласно Директива 2003/49, нито съгласно Спогодбата между Дания и Люксембург за избягване на двойното данъчно облагане.

28. SKAT приема, че Z Denmark е трябвало да удържа данък при източника върху лихвите, които е начислявало през 2006 г. и 2007 г. в полза на основния си акционер — Z Luxembourg, и съответно е длъжно да внесе неудържания данък при източника в бюджета.

29. Пред Vestre Landsret (Западен областен съд, Дания) министерството на финансите (Skatteministeriet) поддържа, че Z Luxembourg трябва да се разглежда като „същинския получател на дохода“ по смисъла на датското право. Затова Z Luxembourg имало ограничено данъчно задължение за дохода си от въпросните лихви.

30. Актът на SKAT е обжалван пред Landsskatteret (главна данъчна администрация), която го потвърждава с решение от 31 януари 2012 г. Z Denmark обжалва решението на Landsskatteret пред Vestre Landsret (Западен областен съд).

31. Vestre Landsret (Западен областен съд) решава да отправи преюдициално запитване.

IV. Производство пред Съда

32. Vestre Landsret (Западен областен съд) поставя следните въпроси: „1. Трябва ли член 1, параграф 1 във връзка с член 1, параграф 4 от Директива 2003/49 да се тълкува в смисъл, че местно за държава членка дружество, което попада в обхвата на член 3 от Директивата и при обстоятелства като разглежданите в случая получава лихви от дъщерно дружество в друга държава членка, е „бенефициер“ на съответните лихви по смисъла на Директивата? 1.1. Трябва ли понятието „бенефициер“ по член 1, параграф 1 във връзка с член 1, параграф 4 от Директива 2003/49 да се тълкува в съответствие с аналогичното понятие по член 11 от модела на данъчна спогодба на ОИСР от 1977 г.? 1.2. При утвърдителен отговор на въпрос 1.1 трябва ли понятието да се тълкува единствено с оглед на коментарите към член 11 от модела на данъчна спогодба от 1977 г. (т. 8), или може да се вземат предвид и по-късни коментари, включително допълненията от 2003 г. относно „дружествата за насочване на дохода“ (т. 8.1, понастоящем т. 10.1) и допълненията от 2014 г. относно „договорните или законовите задължения“ (т. 10.2)? 1.3. Ако коментарите от 2003 г. могат да бъдат взети предвид при тълкуването, тогава за преценката на въпроса може ли дадено дружество да не се смята за „бенефициер“ по смисъла на Директива 2003/49, какво значение има дали въпросните лихви се начисляват към главницата („капитализират се“), дали получателят на лихвите има договорно или законово задължение да прехвърли лихвите на друго лице и дали повечето от лицата, които са „бенефициери“ на лихвите според държавата, на която платецът на лихвите е местно лице, са местни лица на друга държава членка или на други държави, с които Дания има спогодби за избягване на двойното данъчно облагане, така че съгласно националното законодателство не би имало основание за удържане на данък при източника, ако тези лица бяха заемодателите и съответно директно получаваха лихвите? 1.4. За преценката на въпроса трябва ли получателят на лихвите да се смята за „бенефициер“ по смисъла на Директивата, какво значение има обстоятелството, че след преценка на фактите по случая запитващата юрисдикция стига до извода, че получателят — без да е имал договорно или законово задължение да прехвърли получената лихва на друго лице — не е имал „пълно“ право да „използва и да се разпорежда“ с лихвите по смисъла на коментарите от 2014 г. по модела на данъчна спогодба от 1977 г.? 2. За да може държава членка да се позове на член 5, параграф 1 от Директивата относно прилагането на националните разпоредби за предотвратяване на измамите и злоупотребите или на член 5, параграф 2 от Директивата, изисква ли се тази държава членка да е приела специални национални разпоредби за прилагане на член 5 от Директивата или националното право да съдържа общи разпоредби или принципи относно измамите, злоупотребите и избягването на данъци, които да могат да се тълкуват в съответствие с член 5? 2.1. Ако отговорът на втория въпрос е утвърдителен, може ли член 2, параграф 2, буква d) от Закона за корпоративното подоходно облагане, който предвижда, че ограниченото данъчно задължение за доходите от лихви не се отнася до „лихвите, които са освободени от облагане […] на основание на Директива 2003/49/ЕО относно общата система на данъчно облагане на плащания на лихви и роялти между свързани дружества от различни държави членки“, да се смята за специална разпоредба на националното право по смисъла на член 5 от Директивата? 3. Разпоредба, която се съдържа в спогодба за избягване на двойното данъчно облагане между две държави членки, съставена в съответствие с модела на данъчна спогодба на ОИСР, и която предвижда, че облагането на лихвите зависи от това дали получателят на лихвите трябва да се смята за бенефициер на тези лихви, представлява ли базирана на споразумение разпоредба за предотвратяване на злоупотребите по смисъла на член 5 от Директивата? 4. Държавата членка, която не иска да признае дружество от друга държава членка за бенефициер на лихвите и смята, че дружеството от другата държава членка е т.нар. изкуствено дружество за насочване на дохода, длъжна ли е съгласно Директива 2003/49/ЕО или член 10 ЕО да посочи кой според нея е бенефициерът в такъв случай? 5. Когато платецът на лихвите е местно лице на една държава членка, а получателят на лихвите е местно лице на друга държава членка и първата държава членка смята, че получателят на лихвите не е „бенефициер“ на тези лихви по смисъла на Директива 2003/49/ЕО, поради което има ограничено данъчно задължение в тази държава членка за дохода си от лихвите, допуска ли член 43 ЕО във връзка с член 48 ЕО правна уредба, съгласно която при облагането на чуждестранния получател на лихвите първата държава членка не взема предвид разходите за лихви на получателя при обстоятелства като разглежданите в случая, докато тези разходи за лихви по принцип подлежат на приспадане съгласно законодателството на тази държава членка и съответно могат да се приспадат от облагаемия доход на местните получатели на лихви? 6. Ако се констатира, че местно за дадена държава членка дружество (дружество майка) всъщност не е освободено съгласно Директива 2003/49/ЕО от данък при източника за доходите от лихви, които получава от дружество в друга държава членка (дъщерно дружество), и дружеството майка във втората държава членка има ограничено данъчно задължение за съответните лихви в тази държава членка, допуска ли член 43 ЕО във връзка с член 48 ЕО правна уредба, съгласно която втората държава членка изисква от задълженото да удържи данък при източника дружество (дъщерното дружество) да плати лихва за просрочие при късно внасяне на данъка при източника по по-висок лихвен процент от процента на лихвата за просрочие, който тази държава членка е предвидила при задължения за корпоративен данък (включително за доходи от лихви) на местни за нея дружества? 7. Ако се констатира, че местно за дадена държава членка дружество (дружество майка) всъщност не е освободено съгласно Директива 2003/49/ЕО от данък при източника за доходите от лихви, които получава от дружество в друга държава членка (дъщерно дружество), и дружеството майка във втората държава членка има ограничено данъчно задължение за съответните лихви в тази държава членка, допуска ли член 43 ЕО във връзка с член 48 ЕО (евентуално член 56 ЕО), разглеждани заедно или поотделно, правна уредба, съгласно която: а) втората държава членка изисква платецът на лихвите да удържи данък при източника върху лихвите и го задължава да внесе евентуално неудържания при източника данък в бюджета, при положение че не е налице такова задължение за удържане на данък при източника, когато получателят на лихвите е местно лице на втората държава членка? б) дружество майка във втората държава членка не би било длъжно да внася авансово корпоративен данък през първите две данъчни години, а би започнало да плаща корпоративен данък към доста по-късен момент от този, в който става изискуем данъкът при източника?“. Запитващата юрисдикция моли Съда при отговора на седмия въпрос да има предвид отговора на шестия.

33. Пред Съда писмени становища по преюдициалните въпроси са представили Z Denmark, Кралство Дания, Федерална република Германия, Република Австрия, Кралство Швеция, Италианската република, Кралство Нидерландия и Европейската комисия. В съдебното заседание на 10 октомври 2017 г., което включва и дела C‑115/16—C‑119/16, са участвали Z Denmark, Кралство Дания, Федерална република Германия, Великото херцогство Люксембург и Европейската комисия.

V. Правен анализ

А. По определението на понятието „бенефициер“ (въпрос 1—1.4)

34. С преюдициалните си въпроси 1—1.4, които трябва да бъдат анализирани заедно, запитващата юрисдикция всъщност иска да се установи как следва да се тълкува понятието „бенефициер“ в член 1, параграф 1 във връзка с член 1, параграф 4 от Директива 2003/49. За тази цел трябва да се определи понятието „бенефициер“ по смисъла на Директива 2003/49 (1.) и след това да се изследва значението на модела на данъчна спогодба на ОИСР (наричан по-нататък „моделът на данъчна спогодба на ОИСР“) и коментарите към него (т.нар. коментар на модела на данъчна спогодба на ОИСР) за неговото тълкуване (2.).

1. Понятието „бенефициер“ по смисъла на Директива 2003/49 (въпроси 1 и 1.4)

35. Целта на Директива 2003/49 е постигане на равно данъчно третиране на националните и трансграничните финансови отношения между свързани дружества.

а) Принцип: кредиторът за лихвите като бенефициер

36. Член 1, параграф 1 от Директива 2003/49, в светлината на съображения 2—4 от нея, цели да избегне двойно данъчно облагане на трансграничните плащания на лихви, като забранява облагане на лихвите в държавата източник в ущърб на бенефициера на последните. Следователно цитираната разпоредба се отнася единствено до данъчното положение на кредитора за лихвите ( 7 ).

37. Кредитор за лихвите е този, който съгласно гражданското право има право да получава лихвите от свое име. В тази насока от практиката на Съда е видно, че бенефициер по смисъла на Директива 2003/49 по принцип е този, който по силата на гражданското право има право да изисква плащането на лихви ( 8 ).

38. Член 1, параграф 4 от Директива 2003/49 потвърждава това. Той изключва възможността представител, фидуциарен собственик или пълномощник да се разглежда като бенефициер. При упоменатите там лица правото се упражнява или не от свое име (при представител или пълномощник) или пък от свое име, но не за своя сметка (при фидуциарен собственик). Оттук може да се направи обратният извод, че когато получателят на лихвите получава лихвите от свое име и за своя сметка (т.е. в своя полза), той е и бенефициер.

39. Запитващата юрисдикция посочва, че вземането на A Fund по заема спрямо Z Denmark е прехвърлено на Z Luxembourg. Така то получава изплатените му от Z Denmark лихви и от свое име. Ето защо определящият въпрос е дали това дружество получава тези лихви за своя сметка или за чужда сметка (напр. за A Fund, респ. dessen Anleger). За своя сметка действа този, който може да решава самостоятелно относно използването на лихвите и също самостоятелно носи риска от загуба. За чужда сметка пък действа този, който е обвързан спрямо трето лице по такъв начин, че в крайна сметка третото лице носи риска от загуба (в случая, на лихвите).

б) Изключение: фидуциарен собственик

40. Видно от член 1, параграф 4 от Директива 2003/49, бенефициерът съгласно гражданското право не би бил бенефициер по смисъла на Директивата, ако действа само като фидуциарен собственик.

41. Не е налице открита фидуциарна договореност на Z Luxembourg в полза на A Fund или на капиталовите инвеститори. На фидуциарен собственик се прехвърлят имуществени права, но той може да се ползва от тях само съгласно разпоредбите на фидуциарното споразумение. В резултат от това споразумение правната власт на фидуциарния собственик в рамките на външното отношение надхвърля фидуциарната му правна обвързаност във вътрешното отношение с доверителя. Едва вследствие от този особен вид обвързаност той действа все пак от свое име, но вече не за своя сметка. Такава обвързаност обаче тук не се установява.

42. На въпроса дали в настоящия случай поради историята на създаване и близостта на участващите дружества евентуално е налице, от икономическа гледна точка, някаква скрита фидуциарна договореност на Z Luxembourg в полза на A Fund или на капиталовите инвеститори, може да отговори само запитващата юрисдикция в рамките на цялостна преценка. За целта обаче Съдът във всички случаи може да даде полезни насоки.

43. Рефинансирането от трето лице (в случая A Fund) по силата на договор при подобни условия и в известна близост по време, както в настоящия случай, само по себе си не е достатъчно да се приеме наличието на фидуциарна връзка. В член 1, параграф 7 и в съображение 4 от Директива 2003/49 също се изхожда от определена дружествена свързаност, която сама по себе си — т.е. при изолирано разглеждане — не може да влияе върху преценката дали дадено лице е бенефициер. Това се подчертава и в съображение 5 и член 4, параграф 2 от Директива 2003/49, който при „специални взаимоотношения“ между платеца и бенефициера предвижда само корекция на размера, но не поставя под въпрос качеството на платец или бенефициер. В това отношение една фидуциарна договореност по смисъла на член 1, параграф 4 от Директива 2003/49 надхвърля рамките на договор за заем между свързани по силата на дружественото право дружества.

44. По-скоро би трябвало да е налице надхвърляща тези рамки обвързаност във вътрешното отношение (т.е. в отношението между A Fund и Z Luxembourg), която ограничава външните правомощия на Z Luxembourg. В настоящия случай до момента не е открита подобна правна обвързаност. Тя във всички случаи трябва да бъде обоснована не само с използването на собствен капитал за заема или с начисляването на лихви към главницата или преобразуването им от получателя в собствен капитал.

45. Друг щеше да е обаче случаят според мен, ако например разходите на Z Luxembourg не бяха покрити от доходите от лихви, а самите лихви изцяло бяха насочени по-нататък. Евентуално би могло да се приеме друго и ако лихвената ставка на рефинансирането и получената лихвена ставка са идентични или участващото дружество няма собствени разходи, които да трябва да се покриват от доходите му от лихви. Би било прието нещо друго и ако рискът от неплатежоспособност на дружеството със седалище в Дания (Z Denmark) трябва да се поема само от A Fund, защото в този случай се погасява и дългът по заема на Z Luxembourg към A Fund. Дали обаче подобни елементи са налице, може да прецени само запитващата юрисдикция.

46. Ако въз основа на всички обстоятелства в конкретния случай запитващата юрисдикция приеме, че е налице подобна фидуциарна връзка, съгласно текста на член 1, параграф 4 от Директива 2003/49 обаче доверителят би бил бенефициер по смисъла на Директива 2003/49. Доколкото плащането на лихвите чрез фидуциарния собственик на доверителя отговаря и на условията на Директива 2003/49, освобождаването от облагане с данък при източника все още би било приложимо.

в) Извод относно въпроси 1 и 1.4

47. Ето защо на преюдициални въпроси 1 и 1.4 следва да се отговори, че дружество, което е местно лице на друга държава членка и е кредитор по лихвоносното вземане, следва да се счита за бенефициер по смисъла на член 1, параграф 1 от Директива 2003/49. Друго би било прието, ако това дружество не действа от свое име и за своя сметка, а за чужда сметка в полза на трето лице по силата на (евентуално скрита) фидуциарна връзка. Тогава третото лице би следвало да се счита за бенефициер. Последното трябва да бъде преценено от запитващата юрисдикция в рамките на цялостна преценка на всички обстоятелства.

2. Тълкуване съгласно коментарите към модела за данъчна спогодба на ОИСР? (въпроси 1.1—1.3)

48. С въпроси 1.1—1.3 запитващата юрисдикция иска в частност да се установи дали за тълкуването на понятията от Директива 2003/49 следва да се вземат предвид и коментарите към модел на спогодба на ОИСР и ако да, дали следва да се отчитат и коментарите към съставен след приемането на Директивата модел на данъчна спогодба на ОИСР.

49. В по-късните коментари към моделите на спогодба на ОИСР (напр. от 2008 г. в т. 8 и 9) т.нар. дружества за насочване на дохода обикновено не се разглеждат като бенефициери, когато те, въпреки че формално са бенефициери, на практика имат много ограничени правомощия, които във връзка с въпросните доходи ги правят само действащи за сметка на заинтересованите страни фидуциарни собственици или управители.

50. Моделите на спогодба на ОИСР не са правно задължителни многостранни договори по международното право, а едностранни актове на международна организация под формата на препоръки към членуващите в нея държави. Също и по разбиране на самата ОИСР тези препоръки не са задължителни; напротив, съгласно Процедурния правилник на ОИСР държавите членки трябва да преценят дали смятат спазването им за целесъобразно ( 9 ). Това се отнася още повече за направените по тях от ОИСР коментари, които в крайна сметка съдържат само правни схващания.

51. Съгласно постоянната съдебна практика обаче е разумно при изпълнението на задължението си за балансирано разпределение на правомощията за данъчно облагане държавите членки да се ръководят от международната практика, отразена в моделите на спогодби ( 10 ). Това се отнася и за ръководенето от международните правни постановки, които може да намират израз в коментарите към моделите на спогодба на ОИСР.

52. Коментарите към модели на спогодба на ОИСР обаче не влияят пряко върху тълкуването на директива на ЕС, дори и използваните понятия да са идентични. В това отношение посочените коментари отразяват само схващанията на лицата, работили по модели на спогодба на ОИСР, но не и схващанията на парламентарни законодатели или дори на законодателя на Съюза. Ако обаче от текста и историята на създаване на директивата се установи, че законодателят на Съюза се е ръководел от текста на модел на спогодба на ОИСР и (тогавашните) коментари към него, може да се препоръча съответно тълкуване.

53. Ето защо Съдът вече е постановил, че разпоредбите на СИДДО, тълкувани в светлината на коментарите на ОИСР към релевантния модел на спогодба, не могат да ограничават правото на Съюза ( 11 ). Това се отнася в частност за направените след приемането на директивата изменения на модел на спогодба на ОИСР и на коментари. В противен случай договарящите се държави в ОИСР биха имали възможността да преценяват как да се тълкува директива на ЕС.

54. След като обаче коментарите на ОИСР нямат пряко обвързващо действие и в член 1, параграф 4 от Директива 2003/49 се прави разграничение според това дали кредиторът получава плащанията в своя полза, а не като фидуциарен собственик, тогава това е решаващият (от гледна точка на правото на Съюза) въпрос, за да се приеме, че дадено лице е бенефициер по смисъла на член 1, параграф 1 от Директива 2003/49. Ако не е налице (евентуално скрита) фидуциарна договореност, носителят на правата съгласно гражданското право е и бенефициер съгласно Директива 2003/49. В крайна сметка обаче това е подход, подобен на този в по-новите коментари към модели на спогодба на ОИСР.

55. Ето защо на преюдициални въпроси 1.1 и 1.2 може да се отговори, че понятието „бенефициер“ следва да се тълкува съгласно правото на Съюза самостоятелно и независимо от член 11 от модела на данъчна спогодба на ОИСР от 1977 г. или по-късните редакции. Оттук отпада необходимостта от отговор на въпрос 1.3.

Б. Критерии за приемането на наличие на злоупотреба (въпрос 2)

56. Действително, с втория си въпрос запитващата юрисдикция иска да се установи най-вече дали държава членка може да се позовава на член 5 от Директива 2003/49 с оглед предотвратяването на измамите и злоупотребите. При конструкция като настоящата, при която наред с другото се избягва облагане при източника в Дания, за това обаче задължително трябва да е налице злоупотреба по смисъла на член 5 от Директива 2003/49 — нещо, което следователно е необходимо да се провери на следващо място.

57. Наличието на злоупотреба зависи от цялостната преценка на всички обстоятелства по конкретния случай, чието установяване е задължение на компетентните национални органи и трябва да може да бъде предмет на съдебен контрол ( 12 ). Действително, тази цялостна преценка на обстоятелствата трябва да се извърши от запитващата юрисдикция ( 13 ). За преценката дали операциите се извършват в рамките на обичайни търговски сделки или единствено с цел злоупотреба с предимства, предвидени в правото на Съюза ( 14 ), обаче Съдът може да даде полезни насоки на запитващата юрисдикция ( 15 ).

58. За целта първо ще се разгледа по-подробно понятието „злоупотреба“ съгласно правото на Съюза (т. 1), а след това ще се проверят критериите за наличието на злоупотреба в конкретния случай (т. 2).

1. Понятието „злоупотреба“ съгласно правото на Съюза

59. Съгласно член 5 от Директива 2003/49 не трябва да има пречка държавите членки да прилагат подходящи мерки за борба с измамите и злоупотребите (вж. и съображение 6).

60. Предложеното по-горе (т. 36 и сл.) тълкуване на понятието „бенефициер“ не е в разрез с този подход. Напротив, последно посоченият подход се прилага не първично чрез понятието „бенефициер“ (в частност участието на фидуциарен собственик не представлява непременно злоупотреба), а чрез член 5 от Директива 2003/49.

61. Тази разпоредба в крайна сметка е израз на приетото и в постоянната съдебна практика: позоваването на правото на Съюза с цел измама или злоупотреба не е разрешено. Никоя разпоредба от правото на Съюза не може да се прилага толкова широко, че да обхване злоупотреби на икономическите оператори, т.е. операции, които се извършват не в рамките на обичайни търговски сделки, а единствено с цел злоупотреба с предимства, предвидени в правото на Съюза ( 16 ).

62. Все пак самата Директива 2003/49 не съдържа определение на понятието „злоупотреба“. Съответни индиции обаче се откриват в други директиви на ЕС. Така, в Директивата за сливанията ( 17 ) като принципен пример за такова основание в член 11, параграф 1, буква a), второ изречение се посочва липсата на валидни търговски съображения за съответната сделка. Също така в член 6 от неприложимата към процесния период години директива се съдържат разпоредби за борба с практиките за избягване на данъци ( 18 ) (наричана по-нататък „Директива 2016/1164“), които определят понятието „злоупотреба“. Съгласно това определение е от решаващо значение дали е налице привидна договореност, при която основната цел или една от основните цели е получаването на данъчно предимство, което противоречи на предмета или целта на приложимото данъчно законодателство. Съгласно параграф 2 договореността се счита за привидна дотолкова, доколкото не е въведена поради основателни търговски съображения, които отразяват икономическата реалност.

63. Не на последно място Съдът многократно е постановявал, че ограничението на свободата на установяване може да бъде обосновано със съображения за борба със злоупотребите само ако е насочено конкретно към това да възпрепятства определено поведение, изразяващо се в създаване на напълно изкуствени конструкции, които не отразяват икономическата реалност, с цел да се избегне заплащането на обикновено дължимия данък върху реализираната печалба от дейности, извършени на територията на страната ( 19 ). Съдът междувременно нееднократно е постановявал и че достатъчно е не изключителната цел на конструкцията ( 20 ), а целта ѝ по същество е да се получи данъчно предимство ( 21 ).

64. Тази практика на Съда съдържа два елемента, които се обуславят взаимно. От една страна, по принцип напълно изкуствени конструкции, които в крайна сметка остават само на хартия, не подлежат на признаване. Освен това решаващо значение се отдава на заобикалянето на данъчното законодателство, което може да се постигне и с помощта на съществуващи в икономическата реалност конструкции. Последната група случаи, изглежда, е по-често срещана и понастоящем е и изрично включена в обхвата на новия член 6 от Директива 2016/1164. В едно от скорошните си решения Съдът вижда в напълно изкуствения характер просто свидетелство, че като цяло се цели получаването на данъчно предимство ( 22 ).

2. Критерии за настоящия случай

а) По наличието на напълно изкуствена конструкция

65. Съдът не е в състояние да прецени дали може да се приеме, че е налице напълно изкуствена конструкция, която не отразява икономическата реалност. От една страна, представените за целта факти от запитващата юрисдикция не са достатъчни. От друга страна, преценката на тези факти е задача на запитващата юрисдикция. Съдът може да даде само насоки.

66. Както Съдът постанови неотдавна, фактът, че дейността се състои само в управлението на активи и доходите са само от това управление, не означава, че е налице напълно изкуствена конструкция, лишена от всякакъв икономически смисъл ( 23 ). Предвид факта, че по-специално управляващите активи дружества per se (могат да) развиват малко дейности, към този критерий трябва да се поставят незначителни изисквания. Ако е налице действително учредяване, ако с дружеството реално може да се установи контакт в седалището му и ако то разполага със съответните материални активи и персонал на място, за да изпълнява целта си (в случая управление на договор за заем), не може да се говори за неотразяваща никаква икономическа реалност конструкция.

67. Освен това в противовес на тезата за напълно изкуствена конструкция е фактът, че през 2006 г. люксембургското дружество е реализирало загуба, а през 2007 г. — печалба, която навярно произтича от някакви стопански дейности. По-специално ако дължимата на A Fund лихвена ставка е била по-висока от получената от Z Denmark лихвена ставка, за да е налице положителен резултат и свързано с него данъчно облагане е необходимо да е имало и други доходи на Z Luxembourg. От преюдициалното запитване на националната юрисдикция не са видни по-подробни индиции, че тези дейности се осъществяват единствено на хартия.

68. Това според мен обаче не изключва възможността да е налице данъчноправна конструкция с цел злоупотреба, както е видно и от текста на новия член 6 от Директива 2016/1164.

б) Причини извън данъчното право, които следва да се имат предвид

69. Ето защо в настоящия случай решаващо значение придобиват други критерии, в частност причините извън данъчното право, които следва да се имат предвид.

70. Съгласно практиката на Съда установяването в съответствие със законодателството на държава членка на седалището на дружество, по устав или действително, с цел то да се ползва от по-благоприятно законодателство само по себе си не представлява злоупотреба ( 24 ). Само обстоятелството, че в настоящата дружествена трансакция с чуждестранни инвеститори участва и дружество от Люксембург, все още не е причина да се приеме наличие на злоупотреба.

71. Освен това данъчнозадълженото лице, ако има избор между две възможности, не е длъжно да избере тази, при която ще плаща данък в по-висок размер, а напротив, има право да организира дейността си така, че да ограничи данъчните си задължения ( 25 ). Ето защо — продължава Съдът — данъчнозадължените лица по правило са свободни да избират организационните структури и договорните условия, които считат за най-подходящи за своите икономически дейности и за ограничаване на тяхната данъчна тежест ( 26 ). Само обстоятелството, че в настоящия случай е избрана трансакционна структура, която не води до най-голямата данъчна тежест (в случая допълнително и окончателно облагане с данък при източника), не може да се приеме за злоупотреба.

72. Освен това на гражданин на Съюза, независимо дали той е физическо или юридическо лице, не може — извън случаите на напълно изкуствени конструкции, които не отразяват икономическата реалност — да се отнеме възможността да се позовава на разпоредбите на Договора само защото е искал да се възползва от действащата данъчна правна уредба в друга държава членка, по-благоприятна от тази в държавата, на която е местно лице ( 27 ). Така структура на трансакция като настоящата с участваща в нея държава членка, която се отказва от данъчно облагане при източника, не може само по тази причина да се разглежда като злоупотреба.

73. В това отношение свободата на установяване включва и избора на държава членка, която предлага на съответното дружество най-добрите според него данъчноправни рамкови условия. Щом като се прилага в значително по-силно хармонизираното законодателство по ДДС ( 28 ), този принцип се прилага в още по-голяма степен при не толкова силно хармонизираната правна уредба на подоходния данък, при която различията в данъчното законодателство ( 29 ) на държавите членки са нещо желано от гледна точка на правото на Съюза, респ. съзнателно се приемат от политическа гледна точка.

74. Освен това Съдът, в светлината и на приложимите тук основни свободи, е изяснил, че обстоятелството, че местно дружество получава заем от свързано дружество, установено в друга държава членка, само по себе си не може да послужи като основание за обща презумпция за представляващи злоупотреба практики, както и да обоснове мярка, накърняваща упражняването на основна свобода, гарантирана от Договора ( 30 ). Следователно и различните заемни отношения между дружества майки, дъщерни дружества и дружества внуци в настоящия случай сами по себе си не представляват злоупотреба.

75. Освен това Съдът е изяснил, че предвиденото в правото на Съюза освобождаване от данъчно облагане на дивиденти не зависи от произхода или мястото на установяване на притежателите на дялове, тъй като това е ирелевантно в Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества ( 31 ). И в Директива 2003/49 не се открива подобно разграничаване. Ето защо и фактът, че притежателят на дялове в Z Luxembourg е дружество от трета държава, сам по себе си не представлява злоупотреба.

76. В настоящия случай според мен в рамките на цялостната преценка решаващо значение има и хронологията на създаване на разглежданата като злоупотреба конструкция. По данни на страните, представени в съдебното заседание, поради датското данъчно законодателство по-рано е било изгодно оперативни дружества в Дания да се придобиват като чуждестранен инвеститор. По-късно (за 2006 г.) Дания изменя в негативна посока това правно положение, като въвежда съответния данък при източника, който води до допълнително и окончателно данъчно облагане.

77. Всяка държава е свободна да изменя действащото си данъчно законодателство. Това обаче променя и икономическата основа за изчисляване, от която изхождат съответните оператори. Опитът за запазване на първоначалната основа за изчисляване за една дружествена трансакция (в случая придобиването на оперативно датско дружество с помощта на чуждестранни инвеститори) за мен не изглежда като злоупотреба. От всяко дружество се очаква да извършва съобразени с икономическата среда изчисления.

в) По заобикалянето на целта на закона

78. В настоящия случай обаче е от по-голямо значение, че реалните инвеститори — в случая A Fund с неговите пет капиталови фонда, независимо дали от гледна точка на данъчното право трябва да се разглеждат като прозрачни или непрозрачни — често имат седалище в определени трети държави (по правило на някои по-малки острови като Каймановите острови ( 32 ), Бермудските острови ( 33 ), или както в случая —Джърси). Това евентуално може да се възприеме като признак на необичаен подход като цяло, икономическите причини за който не стават ясни от пръв поглед. Капиталовите фондове могат да се установят и в други държави, особено ако по принцип — както подчерта представителят на жалбоподателя в съдебното заседание — следва да се разглеждат като прозрачни от гледна точка на данъчното право.

79. В това отношение в цялостната конструкция би могла да бъде открита договореност, представляваща злоупотреба, не толкова заради участието на „междинно“ люксембургско дружество, а по-скоро заради „мястото на установяване“ на капиталовите фондове в определени трети държави. Ето защо особено значение тук придобива целта на договореността, респ. на заобиколения данъчен закон (в случая данъчното облагане в Дания.

1) Заобикаляне на датските постъпления от данък върху дохода?

80. Най-напред следва да се посочи, че Дания не е била лишена от възможността да обложи печалбата на придобитото оперативно дружество (Z Denmark) Тази печалба е била обложена с данък съвсем нормално в държавата, на която дружеството е местно лице (т.е. Дания).

81. Намаляването на печалбата със сумите на заплатените лихви на кредитора от Люксембург съответства на данъчно облагане на финансовия капацитет и на факта, че Дания признава тези лихви като оперативни разходи в пълен размер.

82. Тези лихви са били обложени с данък в Люксембург като доходи от дейността на люксембургското дружество. Обстоятелството, че и в Люксембург плащанията на лихви на неговите инвеститори отново са признати като оперативни разходи, също отговаря на принципа за данъчно облагане съобразно финансовия капацитет. В това отношение Люксембург е обложил с данък разликата между лихвите (9 %), заплатени в Дания, и лихвите (9,875 %), заплатени на A Fund в третата държава, включително евентуални допълнителни доходи, каквито очевидно са били налице, след като през 2007 г. е отбелязан положителен резултат.

83. Люксембургското дружество е неограничено данъчно задължено в Люксембург и доходите му подлежат там на облагане с корпоративен данък. Ето защо условията по член 3, буква a), подточка iii) от Директива 2003/49 са изпълнени. Освен това се установява, че от никоя разпоредба на Директива 2003/49 не следва, че практическото облагане с данък на бенефициера (в случая, на люксембургското дружество) в определен размер е предпоставка за освобождаване от данъчно облагане. Ако в държавата, на която бенефициерът е местно лице, оперативните разходи за него са в съответен размер (или има пренесени загуби от предходни години), това не води до конкретно данъчно облагане, но посоченото данъчнозадължено лице подлежи на облагане с корпоративния данък. Така то попада в приложното поле на Директива 2003/49 и доходите му от лихви ще се облагат „в държава членка“. Такъв е случаят и когато в държавата, на която бенефициерът е местно лице, облагането с корпоративен данък е само в незначителен размер и не съществува облагане с данък при източника.

84. Това евентуално съществуващо ефективно данъчно облагане в нисък размер или липсата на такова е следствие от данъчната автономия на всяка държава. Щом като в Съюза поради липсващата хармонизация на данъците върху дохода правото на Съюза допуска данъчна конкуренция между държавите членки, данъчнозадълженото лице не може да бъде упреквано, че се възползва и реално (т.е. не само на хартия) от данъчните предимства на отделни държави членки.

2) Предотвратяване на възползването от трансгранична липса на информация

85. При по-задълбочен анализ става ясно, че с участието на люксембургското дружество в крайна сметка се избягва „само“ облагане с данък при източника на лихвените плащания в Дания. Както Съдът вече е постановил, при облагане с данък при източника обаче всъщност се облага получателят на дохода (в случая, на лихвите) ( 34 ). Това става, като в момента на изплащане лицето, което извършва плащането, още при източника удържа част от дохода.

86. Следователно облагането с данък при източника в държавата, на която длъжникът за лихвите е местно лице, не е отделен вид данък, а просто особена техника на данъчно облагане, с която по същество се гарантира (минимално) облагане с данък на получателя на лихвите, защото в частност при свързани с чужбина фактически обстоятелства невинаги е сигурно, че получателят декларира за облагане с данък доходите си съгласно установения ред. По правило държавата, на която е местно лице получателят на лихвите, рядко получава информация за неговите доходи от чужбина, ако — както вече е в Съюза — не съществуват функциониращи системи за обмен на данни между финансовите органи.

87. За да се приеме наличието на заобикаляне на тази цел на закона (гарантиране на облагането с данък на получателя на лихвите) с цел злоупотреба, следователно трябва да са изпълнени две условия. От една страна, при директно изплащане трябва изобщо да е налице данъчна претенция на Дания (в тази насока т. 92 и сл.). От друга, трябва да има опасност от неизвършване на данъчно облагане поради неотразяване на тези доходи в реалната държава получател.

88. Ако следователно една от причините за избраната структура на трансакция е плащането на лихви на инвеститори през трета държава, за да не получават държавите, на които те са местни лица, информация за доходите им, според мен в цялата тази конструкция е налице злоупотреба.

89. Подобен аргумент за злоупотреба обаче би могъл да отпадне, ако капиталовите фондове предоставят на държавите, на които инвеститорите са местни лица, съответната данъчна информация или ако държавата, на която са местни лица капиталовите фондове, разполага със съответната информация и я препрати на съответните държави. В този случай подобна дружествена структура не би могла да бъде упрекната в избягване на облагането с данък при източника (в тази насока т. 86 по-горе). Това също трябва да бъде взето предвид от съответния съд при цялостния анализ на случая.

г) Отговор на въпрос 2

90. При избягването на облагане с данък при източника на плащания на лихви на капиталови фондове, които са местни лица на трети държави, на първо място идва избягването от същинските получатели на лихвите (т.е. инвеститорите) на облагането с данък на доходите от лихви. В частност тук може да се приеме наличие на злоупотреба, ако целта на избраната дружествена структура е възползване от определена липса на информация между участващите държави, за да бъде възпрепятствано ефективното облагане с данък на получателите на лихви.

В. По посочването на същинския бенефициер (въпрос 4)

91. С четвъртия въпрос запитващата юрисдикция иска да се установи дали държавата членка, която не иска да признае получателя на лихвите и за бенефициер по смисъла на Директива 2003/49, защото бил само т.нар. изкуствено дружество за насочване на дохода, е длъжна да посочи кого смята за същинския бенефициер. Така запитващата юрисдикция по същество засяга въпроса кой носи тежестта да докаже, че е налице злоупотреба.

92. Наличието на злоупотреба с правните възможности за избор на конструкция предполага да е избрана една отклоняваща се от обикновено избираните конструкции законна конструкция, която води до по-благоприятен резултат от „обичайната“ конструкция. Като „обичайна конструкция“ в настоящия случай би следвало да се разглежда пряко заемно отношение между инвеститорите и жалбоподателя в главното производство с оглед придобиването на целевото дружество.

93. По принцип данъчната администрация е тази, която трябва да докаже, че избраният начин на действие е по-благоприятен от гледна точка на данъчното право в сравнение с обичайната конструкция, при което данъчнозадълженото лице може да има определено задължение за съдействие. В този случай обаче данъчнозадълженото лице може да представи „при необходимост […] доказателства за търговските съображения за сключване на въпросната сделка“ ( 35 ). Ако оттук се установи, че по същество целта ( 36 ) не е избягването на данък, който обикновено би бил изискуем, избраният начин на действие не може да се разглежда като злоупотреба, още повече че самата държава предоставя на данъчнозадълженото лице тези възможности за избор на конструкция.

94. Освен това от практиката на Съда ( 37 ) следва, че вследствие от приемането, че е налице поведение, представляващо злоупотреба, се определя положението, което би съществувало при липсата на обстоятелствата, представляващи злоупотреба, и на следващо място, това преквалифицирано положение се преценява от гледна точка на относимите разпоредби на националното право и на правото на Съюза. За целта обаче трябва да е ясно кой е същинският бенефициер.

95. Така от гледна точка на Дания може да е налице злоупотреба по смисъла на член 5 от Директива 2003/49 само в случай че при пряко изплащане на лихвите бъде извършено съответно данъчно облагане в Дания. Това обаче е изключено съгласно датското право, когато — ако не се отчита т.нар. междинно дружество — същинският получател на лихвите щеше също да бъде дружество със седалище в друга държава членка или получателят на лихвите щеше да бъде местно лице на държава, с която Дания е сключила СИДДО. Ако капиталовите фондове действително би трябвало да се разглеждат като прозрачни дружества съгласно данъчното право, в това отношение би следвало да се изхожда от съответните инвеститори, за да може изобщо да се отговори на този въпрос.

96. Ето защо на въпрос 4 може да се отговори, че държавата членка, която не иска да признае дружество, което е местно лице на друга държава членка и на което са платени лихвите, за бенефициер на лихвите, за да приеме наличието на злоупотреба по принцип е длъжна да посочи кой според нея е същинският бенефициер. Това е необходимо, за да може да се установи дали изобщо чрез квалифицираната като злоупотреба конструкция се постига по-благоприятен резултат от гледна точка на данъчното право. По-специално при свързана с чужбина фактическа обстановка обаче е възможно данъчнозадълженото лице да има по-засилено задължение за съдействие.

Г. По позоваването на член 5 от Директива 2003/49 (въпроси 2 и 3)

97. С въпроси 2, 2.1 и 3 запитващата юрисдикция в крайна сметка иска да се установи дали 1) Дания може да се позове пряко на член 5 от Директива 2003/49, за да откаже на данъчнозадълженото лице освобождаване от данъчно облагане. Ако това не е така, следва да се изясни дали 2) Дания все пак е транспонирала в достатъчна степен член 5 от Директива 2003/49 в действащото си национално право.

1. Липса на пряко прилагане на директива с оглед обосноваването на задължения в тежест на частноправните субекти

98. Ако съгласно посочените по-горе критерии е налице злоупотреба по смисъла на член 5 от Директива 2003/49, особеността на настоящия случай е, че датското право не е съдържало специална разпоредба за транспониране на член 5 от Директива 2003/49. Както посочва запитващата юрисдикция, не е имало и обща законова разпоредба относно предотвратяването на злоупотреби. По тази причина жалбоподателят в главното производство по-специално смята, че трябва да бъде освободен от данъчно облагане съгласно националното право, дори и да се приеме наличие на злоупотреба.

99. Невинаги се изисква формално транспониране на разпоредби от директиви (в случая, на член 5 от Директива 2003/49) в специални разпоредби на националното право. Напротив, може да се приеме, че една директива, в зависимост от нейното съдържание, е транспонирана и чрез общ правен контекст, включително общи принципи на националното конституционно или административно право, ако така се гарантира пълното прилагане на директивата по достатъчно ясен и определен начин ( 38 ).

100. В преюдициалното производство запитващата юрисдикция посочва съществуването на два принципа (т.нар. „принцип на реалността“ и принцип на „същинския получател на дохода“). Участниците в производството обаче се съгласяват, че тези принципи не са приложими тук, след като в действителност формално лихвите са изплатени първо на люксембургските дружества.

101. Член 5 от Директива 2003/49 дава възможност на държавите членки да се борят със злоупотребите. Такава е и практиката в целия Европейски съюз. Почти всички държави членки са разработили някакви инструменти за предотвратяване на злоупотребите с цел избягване на данъчно облагане ( 39 ). Следователно и в националните данъчноправни системи има консенсус, че прилагането на правото не може да стига дотам, че да трябва да се толерират практики на злоупотреби от страна на стопанските субекти. Този признат в целия Съюз принцип ( 40 ) понастоящем намира и израз в член 6 от Директива 2016/1164.

102. В това отношение всички национални разпоредби, независимо дали са приети за целите на транспониране на Директива 2003/49 или не, следва да се тълкуват и прилагат в съответствие с този общ правен принцип и в частност с текста и целите на Директива 2003/49, както и на член 5 от нея ( 41 ). На тълкуването на националното право в съответствие с правото на Съюза не може да се противопостави тезата, че е възможно то да бъде в тежест на частноправния субект, защото опосреденото чрез разпоредбите на националното право прилагане, т.е. непрякото прилагане на правото на Съюза в тежест на частноправния субект, е допустимо ( 42 ).

103. Единствено прякото прилагане на член 5 от Директива 2003/49 в тежест на жалбоподателя би било отказано на датските органи, пак по съображения за правна сигурност ( 43 ). Държавата членка не може да противопостави на частноправния субект разпоредба от директива, която не е транспонирала ( 44 ). Съгласно постоянната съдебна практика директивата сама по себе си не може да обосновава задължения за частноправния субект, така че не е възможно срещу това лице да се изтъква директивата като такава ( 45 ). Подобна държава членка би извършила „злоупотреба с право“. От една страна, тя няма да е транспонирала адресирана до нея директива (въпреки че е могла), a от друга, тя би се позовавала на съдържаща се в нетранспонираната директива възможност за борба със злоупотребите.

104. Също така в случая по главното производство компетентните органи не могат да се позовават спрямо частноправните субекти пряко на общия принцип на правото на Съюза, че е недопустима злоупотреба с право, защото поне в случаите, които попадат в приложното поле на Директива 2003/49, този принцип е намерил специфичен израз в член 5, параграф 2 от Директивата и е конкретизиран там ( 46 ). Ако наред с това се допусне пряко позоваване на общ правен принцип, чието съдържание е далеч по-неясно и неопределено, би възникнала опасност от подкопаване на целта на Директива 2003/49 за хармонизация, а и на всички други директиви, които съдържат конкретни разпоредби за избягване на злоупотреби (като напр. член 6 от Директива 2016/1164). Между другото, вече споменатата забрана за пряко прилагане на нетранспонирани разпоредби от директиви в тежест на частноправните субекти също би била подкопана по този начин ( 47 ).

2. Неприложимост на съдебната практика в областта на ДДС

105. На това не се противопоставят решенията на Съда ( 48 ) по дела Italmoda и Cussens. В тях Съдът е постановил, че принципът на забрана на практиките на злоупотреба следва да се тълкува в смисъл, че може да се приложи пряко, независимо от национални мерки за неговото транспониране в националното право, за да се откаже освобождаване от ДДС, без на това да се противопоставят принципите на правна сигурност и на защита на оправданите правни очаквания.

106. Тези две решения обаче засягат изключително правото в областта на ДДС. То е различно от настоящата материя. Правото в областта на ДДС, от една страна, е хармонизирано в много по-голяма степен чрез правото на Съюза и засяга в много по-голяма степен неговите интереси чрез свързаното с него финансиране на Съюза, отколкото правото на държавите членки в областта на подоходното облагане.

107. От друга страна, с член 325, параграфи 1 и 2 ДФЕС правото на Съюза задължава държавите членки (ефективно) да събират ДДС ( 49 ), докато при правото в областта на подоходното облагане това не е така. Тук следва да се добави особената уязвимост на правото в областта на ДДС към измами, която обуславя особено ефективното изпълнение във връзка с претенции относно данъци. В това отношение Съдът дори в последното си решение прави разлика между правото в областта на ДДС и вторичното право на Съюза, което изрично предвижда разрешение за борбата със злоупотребите ( 50 ). Ето защо не може да се приеме пряко прилагане на член 5 от Директива 2003/49 в ущърб на данъчнозадълженото лице ( 51 ).

3. По наличието на специална национална разпоредба срещу злоупотребите

108. Запитващата юрисдикция обаче трябва да провери дали при съобразено с правото на Съюза тълкуване в настоящия случай все пак могат да се приложат общи разпоредби или принципи на националното право (към тях спадат и развитите от съдебната практика принципи), от които би могло например да следва, че привидните сделки не би трябвало да се вземат предвид в данъчноправно отношение или че е налице забрана за позоваване на определени данъчни предимства с цел злоупотреба.

109. Съгласно практиката на Съда, за да бъде обосновано със съображения за борба срещу злоупотребите, ограничението на свободата на установяване трябва да е насочено конкретно към това да възпрепятства определено поведение, изразяващо се в създаване на напълно изкуствени конструкции, които не отразяват икономическата действителност, с цел да се избегне заплащането на обикновено дължимия данък върху реализираната печалба от дейности, извършени на територията на страната ( 52 ).

110. Ето защо на въпроси 2.1 и 3 може да се отговори, че нито член 2, параграф 2, буква d) от датския Закон за корпоративното подоходно облагане, нито разпоредба от СИДДО, която предвижда данъчно облагане на лихвите на бенефициера, са достатъчни, за да могат да бъдат разглеждани като транспониране на член 5 от Директива 2003/49.

111. По друг начин обаче трябва да се направи оценката във връзка с прилагането в съответствие с правото на Съюза на т.нар. „принцип на реалността“ и на принципа на „същинския получател на дохода“ в Дания. Те са разработени именно за да се разреши проблемът, че гражданското право дава възможност за много конструкции, но данъчното право предвижда облагане на икономически положения. Следователно тези правни принципи са насочени специално срещу изкуствени конструкции или злоупотреби от страна на частноправните субекти и затова по принцип представляват и достатъчно конкретна правна основа за ограничаване на свободата на установяване. Доколкото жалбоподателите в главното производство многократно са изтъкнали в съдебното заседание, че Дания не била транспонирала изрично член 5 от Директива 2003/49, това не би породило вредоносно действие. В частност обаче националната юрисдикция трябва да направи тази преценка.

112. Ето защо разработеният в Дания „принцип на реалността“, тълкуван в съответствие с правото на Съюза, би могъл да представлява достатъчна основа за игнориране при данъчното облагане на напълно изкуствени или насочени към злоупотреба конструкции, доколкото такива са налице (по-подробно в т. 57 и сл.). Това обаче трябва да бъде преценено от националната юрисдикция. „Принципът на реалността“ според мен също така не е нищо друго освен особена разновидност на икономическия начин на разглеждане на нещата, който е в основата на повечето разпоредби на отделните държави членки за предотвратяване на злоупотребите. ( 53 ) Това става ясно и от правото на Съюза, например в член 6, параграф 2 от Директива 2016/1164, съгласно който една договореност се счита за привидна дотолкова, доколкото не е въведена поради основателни търговски съображения, които отразяват икономическата реалност. Това обаче трябва да бъде преценено от националната юрисдикция.

113. Ако целта на конструкцията е да се предотврати данъчно облагане на инвеститорите, от икономическа гледна точка въпреки извършеното формално плащане на люксембургското дружество плащането всъщност е извършено в полза на A Fund, респ. на инвеститора в него. При това положение плащането на Z Luxembourg няма да отразява икономическата, а само гражданскоправната (формална) реалност

Д. Нарушение на основните свободи (въпроси 5, 6 и 7)

114. Както бе посочено по-горе в точки 34 и сл., тъй като Z Luxembourg по принцип следва да се счита за бенефициер, не е необходимо да се спираме повече на въпроси 5, 6 и 7 на запитващата юрисдикция.

115. Ако, прилагайки залегналите в националното право принципи в съответствие с правото на Съюза, запитващата юрисдикция заключи, че е налице конструкция с цел злоупотреба, при определени обстоятелства следва да се извърши облагане при източника. Тогава обаче в настоящия случай въпросът вече няма да стои, защото това данъчно облагане ще е следствие от злоупотребата, а съгласно постоянната практика на Съда не се допуска позоваване на правото на Съюза с цел злоупотреба ( 54 ).

116. Независимо от това обаче Съдът вече е постановил и че различното третиране на местни и чуждестранни получатели на лихви поради различна техника на данъчно облагане не засяга сходни фактически положения ( 55 ). Дори да се приеме, че фактическите положения са сходни, съгласно практиката на Съда ограничаването на основна свобода би било оправдано, ако облагането с данък при източника в Дания на установения в чужбина получател на лихвите не е в по-голям размер от облагането с корпоративен данък на местен за Дания получател на лихви ( 56 ).

117. Посоченото от запитващата юрисдикция във въпрос 5 неотчитане на разходи на установения в чужбина получател на лихви в рамките на данъчното облагане при източника е задължителна последица от системата на данъчно облагане при източника. Когато чуждестранно трето лице (платецът на лихвите) в крайна сметка внася паушално данъка върху дохода на получателя на лихвите, то не може да приспада разходите (оперативните разходи) на последния, които по правило дори не са му известни. По принцип тези разходи са, обобщено казано, вече отчетени в по-ниската ставка на данъка при източника.

118. Следователно с въпрос 5 запитващата юрисдикция по същество иска по-скоро да се установи дали чуждестранният получател на лихви трябва да може, също както местния получател на лихви, чрез данъчно облагане в Дания да иска да бъдат взети предвид разходите му. За настоящото производство обаче отговорът на този въпрос е без значение, доколкото Z Denmark отрича да носи отговорност в рамките на задължението му за удържане на данък при източника.

119. Същото (отнесено към т. 115) важи за начисляването на различен лихвен процент, респ. възникването на корпоративно данъчно задължение в Дания за получателя на лихвите и задължение за платеца на лихвите за удържане на данък при източника в Дания. Това не са сходни фактически положения, защото в единия случай се дължи собствен данък (корпоративен данък), а в другия случай от получателя на лихвите всъщност се удържа и събира чужд данък (данък върху дохода или корпоративен данък). Разликите при възникването и начисляването на лихви произтичат от различната техника и функция на облагането с данък при източника (в тази насока вж. т. 86).

VI. Заключение

120. Ето защо предлагам на въпросите на Vestre Landsret (Западен областен съд, Дания) да се отговори, както следва: 1. На въпроси 1—1.4 следва да се отговори, че дружество, което е местно лице на друга държава членка и е кредитор по лихвоносното вземане, по принцип следва да се счита за бенефициер по смисъла на член 1, параграф 1 от Директива 2003/49/ЕО относно общата система на данъчно облагане на плащания на лихви и роялти между свързани дружества от различни държави членки. Друго би било прието, ако това дружество не действа за своя сметка, а за чужда сметка в полза на трето лице. Понятието „бенефициер“ следва да се тълкува съгласно правото на Съюза самостоятелно и независимо от коментарите към член 11 от модела на данъчна спогодба на ОИСР от 1977 г. или по-късните редакции. 2. На въпрос 2 следва да се отговори, че изводът за наличие на злоупотреба зависи от цялостната преценка на всички обстоятелства по конкретния случай, която следва да бъде извършена от националната юрисдикция. а) Злоупотреба съгласно данъчното право може да бъде налице при напълно изкуствени, неотразяващи икономическата реалност конструкции или когато основната цел на конструкцията се изразява в отклоняване от облагане с данък, който би бил дължим в съответствие с целта на закона. В тази насока данъчната администрация трябва да докаже, че при адекватна конструкция би възникнало съответно данъчно вземане, докато данъчнозадълженото лице трябва да докаже, че конструкцията е избрана поради основателни причини извън данъчното право. б) При избягването на облагане с данък при източника на плащания на лихви на капиталови фондове, които са местни лица на трети държави, на първо място идва избягването от същинските получатели на лихвите (т.е. инвеститорите) на облагането с данък на доходите от лихви. В частност тук може да се приеме наличие на злоупотреба, ако целта на избраната дружествена структура е възползване от определена липса на информация между участващите държави, за да бъде възпрепятствано ефективното облагане с данък на същинските получатели на лихви. в) Държава членка обаче не може да се позовава на член 5 от Директива 2003/49, ако не го е транспонирала. 3. На въпрос 3 следва да се отговори, че нито член 2, параграф 2, буква d) от датския Закон за корпоративното подоходно облагане, нито разпоредба от спогодба за избягване на двойното данъчно облагане, съответстваща на член 11 от модела на данъчна спогодба на ОИСР, могат да се считат за транспониране в достатъчна степен на член 5 от Директива 2003/49. Това обаче не изключва тълкуването и прилагането в съответствие с правото на Съюза на общи принципи и начала на националното право, чиято цел е именно недопускането на изкуствени конструкции или злоупотреба с право от страна на частноправните субекти. 4. На въпрос 4 следва да се отговори, че държавата членка, която не иска да признае дружество, местно лице на друга държава членка, за бенефициер на лихвите, за да приеме наличието на злоупотреба, е длъжна да посочи кой е същинският бенефициер. В това отношение обаче при свързана с чужбина фактическа обстановка е възможно данъчнозадълженото лице да има по-засилено задължение за съдействие. 5. Предвид отговорите на въпроси 1 и 4 не е необходимо да се дава отговор на въпроси 5, 6 и 7.

( 1 ) Език на оригинала: немски.

( 2 ) В частност това са дела C‑115/16, C‑118/16 и C‑119/16.

( 3 ) Директива 2003/49/ЕО на Съвета от 3 юни 2003 година относно общата система на данъчно облагане на плащания на лихви и роялти между свързани дружества от различни държави членки (ОВ L 157, 2003 г., стр. 49; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 2, стр. 75).

( 4 ) Bekendtgørelse af lov om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v., selskabsskatteloven - Lovbekendtgørelse nr. 1037 af 24. august 2007 (Обявление за обнародване на Закон № 1037 от 24 август 2007 г.).

( 5 ) Kildeskatteloven — Lovbekendtgørelse nr. 1086 af 14. november 2005 (Обявление за обнародване на закон № 1086 от 14 ноември 2005 г.).

( 6 ) Така се описва фактът, че наистина дружеството може да участва в правния оборот, но в данъчноправно отношение не то, а пряко съдружниците в него получават дялове от печалбата на дружеството и трябва да ги декларират за данъчно облагане. От това следва, че по принцип не държавата, на която дружеството е местно лице, а държавата, на която съдружниците са местни лица, облага с данък „доходите на дружеството“ съобразно дела на съдружниците в него (в случая доходите от лихви на капиталовите фондове).

( 7 ) Решение от 21 юли 2011 г., Scheuten Solar Technology (C‑397/09, EU:C:2011:499, т. 28).

( 8 ) Решение от 21 юли 2011 г., Scheuten Solar Technology (C‑397/09, EU:C:2011:499, т. 27) — „В това отношение член 2, буква a) от Директива 2003/49 определя посочените лихви като „доход от вземания по дългове от всякакъв вид“. Единствено бенефициерът обаче може да получава лихви, които съставляват доходи от такива вземания“.

( 9 ) Правило 18, буква b) от Процедурния правилник на ОИСР: „Recommendations of the Organisation, made by the Council in accordance with Articles 5, 6 and 7 of the Convention, shall be submitted to the Members for consideration in order that they may, if they consider it opportune, provide for their implementation“. Може да се намери на адрес: https://www.oecd.org/legal/rules%20of%20Procedure%20OECD%20Oct%202013.pdf.

( 10 ) Решения от 15 май 2008 г., Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, т. 22), от 13 март 2007 г., Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161, т. 49), от 7 септември 2006 г., N (C‑470/04, EU:C:2006:525, т. 45), от 12 май 1998 г., Gilly (C‑336/96, EU:C:1998:221, т. 31), от 23 февруари 2006 г., Van Hilten-van der Heijden (C‑513/03, EU:C:2006:131, т. 48); вж. и решение от 16 май 2017 г., Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, т. 67).

( 11 ) Решение от 19 януари 2006 г., Bouanich (C‑265/04, EU:C:2006:51, т. 50 и 56).

( 12 ) Решение от 17 юли 1997 г., Leur-Bloem (C‑28/95, EU:C:1997:369, т. 41) и заключението ми по дело Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:86, т. 60).

( 13 ) Така и решения от 22 ноември 2017 г., Cussens и др. (C‑251/16, EU:C:2017:881, т. 59) и от 20 юни 2013 г., Newey (C‑653/11, EU:C:2013:409, т. 49).

( 14 ) Решения от 12 септември 2006 г., Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, т. 35), от 6 април 2006 г., Agip Petroli (C‑456/04, EU:C:2006:241, т. 20), от 21 февруари 2006 г., Halifax и др. (C‑255/02, EU:C:2006:121, т. 68 и 69), от 9 март 1999 г., Centros (C‑212/97, EU:C:1999:126, т. 24 и цитираната там съдебна практика); вж. и заключението ми по дело Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:86, т. 57).

( 15 ) Решения от 17 декември 2015 г., WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, т. 34), от 21 февруари 2008 г., Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, т. 56) и от 21 февруари 2006 г., Halifax и др. (C‑255/02, EU:C:2006:121, т. 77).

( 16 ) Решения от 22 ноември 2017 г., Cussens и др. (C‑251/16, EU:C:2017:881, т. 27), от 5 юли 2007 г., Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, т. 38), от 6 април 2006 г., Agip Petroli (C‑456/04, EU:C:2006:241, т. 20), от 12 септември 2006 г., Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, т. 35), от 21 февруари 2006 г., Halifax и др. (C‑255/02, EU:C:2006:121, т. 68 и 69), от 9 март 1999 г., Centros (C‑212/97, EU:C:1999:126, т. 24), с още коментари, вж. и заключението ми по дело Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:86, т. 57).

( 17 ) Директива 90/434/EИО на Съвета от 23 юли 1990 година относно общата система за данъчно облагане, приложима спрямо сливанията, разделянията, прехвърлянията на активи и замените на акции по отношение на дружества от различни държави членки (ОВ L 225, 1990 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 92).

( 18 ) Директива (EС) 2016/1164 на Съвета от 12 юли 2016 година за установяване на правила срещу практиките за избягване на данъци, които пряко засягат функционирането на вътрешния пазар (ОВ L 193, 2016 г., стр. 1).

( 19 ) Решения от 20 декември 2017 г., Deister Holding и Juhler Holding (C‑504/16 и C‑613/16, EU:C:2017:1009, т. 60), от 17 декември 2015 г., WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, т. 35), от 18 юни 2009 г., Aberdeen Property Fininvest Alpha (C‑303/07, EU:C:2009:377, т. 64), от 13 март 2007 г., Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161, т. 74); подобно е решение от 12 септември 2006 г., Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, т. 55).

( 20 ) Така и решения от 20 юни 2013 г., Newey (C‑653/11, EU:C:2013:409, т. 46), от 12 юли 2012 г., J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard (C‑326/11, EU:C:2012:461, т. 35), от 27 октомври 2011 г., Tanoarch (C‑504/10, EU:C:2011:707, т. 51) и от 22 май 2008 г., Ampliscientifica и Amplifin (C‑162/07, EU:C:2008:301, т. 28).

( 21 ) За правната уредба на непрякото данъчно облагане: решения от 22 ноември 2017 г., Cussens и др. (C‑251/16, EU:C:2017:881, т. 53), от 17 декември 2015 г., WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, т. 36) и от 21 февруари 2008 г., Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, т. 45); подобни решения в приложното поле на т.нар. Директива за сливанията: решение от 10 ноември 2011 г., FOGGIA-Sociedade Gestora de Participações Sociais (C‑126/10, EU:C:2011:718, т. 35 и 36).

( 22 ) Така изрично в решение от 22 ноември 2017 г., Cussens и др. (C‑251/16, EU:C:2017:881, т. 60).

( 23 ) Решение от 20 декември 2017 г., Deister Holding и Juhler Holding (C‑504/16 и C‑613/16, EU:C:2017:1009, т. 73).

( 24 ) Вж. решения от 25 октомври 2017 г., Polbud — Wykonawstwo (C‑106/16, EU:C:2017:804, т. 40), от 30 септември 2003 г., Inspire Art,C‑167/01, EU:C:2003:512, т. 96) и от 9 март 1999 г. (Centros, C‑212/97, EU:C:1999:126, т. 27).

( 25 ) Решения от 17 декември 2015 г., WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, т. 42), от 22 декември 2010 г., Weald Leasing (C‑103/09, EU:C:2010:804, т. 27), от 21 февруари 2008 г., Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, т. 47) и от 21 февруари 2006 г., Halifax и др. (C‑255/02, EU:C:2006:121, т. 73).

( 26 ) Решения от 17 декември 2015 г., WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, т. 42), от 22 декември 2010 г., RBS Deutschland Holdings (C‑277/09, EU:C:2010:810, т. 53).

( 27 ) Решение от 12 септември 2006 г., Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, т. 36); вж. в този смисъл и решение от 11 декември 2003 г., Barbier (C‑364/01, EU:C:2003:665, т. 71).

( 28 ) Решения от 17 декември 2015 г., WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, т. 42) и от 22 декември 2010 г., RBS Deutschland Holdings (C‑277/09, EU:C:2010:810, т. 53).

( 29 ) Вж. решение от 12 септември 2006 г., Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, т. 36) относно допуснатите от правото на Съюза различия между данъчните ставки дори при хармонизираното данъчно законодателство така и решение от 17 декември 2015 г., WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, т. 39 и 40).

( 30 ) Решения от 13 март 2007 г., Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161, т. 73), от 12 септември 2006 г., Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, т. 50); вж. в този смисъл решения от 4 март 2004 г., Комисия/Франция (C‑334/02, EU:C:2004:129, т. 27) и от 26 септември 2000 г., Комисия/Белгия (C‑478/98, EU:C:2000:497, т. 45).

( 31 ) Решение от 20 декември 2017 г., Deister Holding и Juhler Holding (C‑504/16 и C‑613/16, EU:C:2017:1009, т. 66).

( 32 ) Така по дело C‑119/16.

( 33 ) Така по дело C‑117/16.

( 34 ) Решения от 24 юни 2010 г., P. Ferrero и General Beverage Europe (C‑338/08 и C‑339/08, EU:C:2010:364, т. 26 и 34) и от 26 юни 2008 г., Burda (C‑284/06, EU:C:2008:365, т. 52).

( 35 ) Решение от 13 март 2007 г., Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161, т. 92).

( 36 ) Решения от 22 ноември 2017 г., Cussens и др. (C‑251/16, EU:C:2017:881, т. 53), от 17 декември 2015 г., WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, т 36) и от 21 февруари 2008 г., Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, т. 45).

( 37 ) Решения от 22 ноември 2017 г., Cussens и др. (C‑251/16, EU:C:2017:881, т. 47), от 17 декември 2015 г., WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, т. 52) и от 21 февруари 2008 г., Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, т. 58).

( 38 ) В този смисъл е постоянната съдебна практика; вж. напр. решения от 5 юли 2007 г., Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, т. 44), от 6 април 2006 г., Комисия/Австрия (C‑428/04, EU:C:2006:238, т. 99), от 16 юни 2005 г., Комисия/Италия (C‑456/03, EU:C:2005:388, т. 51) и заключението ми по дело Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:86, т. 62).

( 39 ) Отчасти държавите членки разполагат с общи клаузи за противодействие на злоупотребите — във Федерална република Германия член 42 от Abgabenordnung (Държавния данъчен закон), в Люксембург член 6 от Steueranpassungsgesetz (Закона за адаптиране на данъците), в Белгия член 344, параграф 1 от code des impôts sur les revenus (Кодекса за данъка върху доходите), в Швеция член 2 от Закон (1995:575) или във Финландия член 28 от Кодекса за данъка върху доходите; отчасти има специални разпоредби (като в Дания относно клиринговите цени съгласно член 2 от Ligningslovens (Закона за данъчното облагане) или общи правни принципи (във Федерална република Германия това би бил принципът на стопанския начин на разглеждане, който може да бъде изведен наред с другото от членове 39 и сл. от Държавния данъчен закон).

( 40 ) Вж. решения от 22 ноември 2017 г., Cussens и др. (C‑251/16, EU:C:2017:881, т. 27), от 21 февруари 2006 г., Halifax и др. (C‑255/02, EU:C:2006:121, т. 68), от 3 март 2005 г., Fini H (C‑32/03, EU:C:2005:128, т. 32), от 14 декември 2000 г., Emsland-Stärke (C‑110/99, EU:C:2000:695, т. 51) и от 23 март 2000 г., Diamantis (C‑373/97, EU:C:2000:150, т. 33).

( 41 ) Относно задължението на националните юрисдикции да тълкуват националното право в съответствие с директивите вж. постоянната съдебна практика и в частност решения от 4 юли 2006 г., Adeneler и др. (C‑212/04, EU:C:2006:443, т. 108 и сл.), от 5 октомври 2004 г., Pfeiffer и др. (C‑397/01—C‑403/01, EU:C:2004:584, т. 113 и сл.) и от 10 април 1984 г., Von Colson und Kamann (14/83, EU:C:1984:153, т. 26).

( 42 ) Решения от 5 юли 2007 г., Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, т. 45), от 7 януари 2004 г., Wells (C‑201/02, EU:C:2004:12, т. 57), от 14 юли 1994 г., Faccini Dori (C‑91/92, EU:C:1994:292, т. 20, 25 и 26) и от 13 ноември 1990 г., Marleasing (C‑106/89, EU:C:1990:395, т. 6 и 8); вж. и заключението ми по дело Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:86, т. 65).

( 43 ) Така изрично в решение от 5 юли 2007 г., Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, т. 42).

( 44 ) Решения от 22 ноември 2017 г., Cussens и др. (C‑251/16, EU:C:2017:881, т. 49), от 21 септември 2017 г., DNB Banka (C‑326/15, EU:C:2017:719, т. 41), от 5 юли 2007 г., Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, т. 42), от 19 ноември 1991 г., Francovich и др. (C‑6/90 und C‑9/90, EU:C:1991:428, т. 21); вж. и заключението ми по дело Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:86, т. 66).

( 45 ) Решение от 5 юли 2007 г., Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, т. 42) и заключението ми по дело Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:86, т. 65), вж. и, подобно на много други, решение от 5 октомври 2004 г., Pfeiffer и др. (C‑397/01 до C‑403/01, EU:C:2004:584, т. 108 и цитираната там съдебна практика).

( 46 ) Срв. моето заключение по дело Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:86, т. 67) и решение от 5 юли 2007 г., Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, т. 38 и сл.). Подобно е и заключението ми по дело Satakunnan Markkinapörssi и Satamedia (C‑73/07, EU:C:2008:266, т. 103).

( 47 ) В този смисъл е неясно решение от 22 ноември 2005 г., Mangold (C‑144/04, EU:C:2005:709, т. 74—77); вж. моето заключение по дело Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:86, т. 67), за по-голяма точност и решение от 5 юли 2007 г., Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, т. 42).

( 48 ) Решения от 22 ноември 2017 г., Cussens и др. (C‑251/16, EU:C:2017:881) и от 18 декември 2014 г., Schoenimport Italmoda Mariano Previti (C‑131/13, C‑163/13 и C‑164/13, EU:C:2014:2455).

( 49 ) Решения от 8 септември 2015 г., Taricco и др.. (C‑105/14, EU:C:2015:555, т. 36 и сл.), от 26 февруари 2013 г., Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, т. 26).

( 50 ) Така изрично решение от 22 ноември 2017 г., Cussens и др.. (C‑251/16, EU:C:2017:881, т. 28, 31 и 38).

( 51 ) Така е постановил Съдът още в решение от 5 юли 2007 г., Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, т. 42).

( 52 ) Решения от 18 юни 2009 г., Aberdeen Property Fininvest Alpha (C‑303/07, EU:C:2009:377, т. 64), от 12 септември 2006 г., Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, т. 55) и от 13 март 2007 г., Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161, т. 74).

( 53 ) Много често в държавите членки се изхожда от фактическото съдържание на даден акт или на дадена трансакция, например във Финландия, Унгария, Ирландия, Италия, Литва, Нидерландия, Португалия и Словения.

( 54 ) Вж. наред с останалото решения от 22 ноември 2017 г., Cussens и др. (C‑251/16, EU:C:2017:881, т. 27), от 21 февруари 2006 г., Halifax и др. (C‑255/02, EU:C:2006:121, т. 68) и от 14 декември 2000 г., Emsland-Stärke (C‑110/99, EU:C:2000:695, т. 51 и цитираната там съдебна практика).

( 55 ) Решение от 22 декември 2008 г., Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762, т. 41); потвърдено с решение от 18 октомври 2012 г., X (C‑498/10, EU:C:2012:635, т. 26).

( 56 ) Вж. решения от 17 септември 2015 г., Miljoen и др. (C‑10/14, C‑14/14 и C‑17/14, EU:C:2015:608, т. 90) и от 18 октомври 2012 г., X (C‑498/10, EU:C:2012:635, т. 42 и сл.).