ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ

M. SZPUNAR

представено на 26 ноември 2015 година ( 1 )

Дело C‑522/14

Sparkasse Allgäu

срещу

Finanzamt Kempten

(Преюдициално запитване, отправено от Bundesfinanzhof (Германия)

„Свобода на установяване — Правна уредба на държава членка, съгласно която банките са длъжни да информират данъчните органи за активите на починалите им клиенти за целите на събирането на данъка върху наследството — Прилагане на тази уредба по отношение на клонове, установени в друга държава членка, в която поради банковата тайна е забранено да се предоставя такава информация“

Въведение

1. Свободата на установяване, една от основните свободи на единния пазар, позволява в частност на дружествата със седалище в една от държавите членки да откриват клонове в други държави членки. Тази форма на трансгранична икономическа дейност несъмнено има много предимства от гледна точка на предприятията, а и на техните клиенти. Същевременно тя създава трудности, произтичащи от факта, че за чуждестранния клон се прилага законодателството на две държави членки — държавата на произход и приемащата държава. Различията между тези две правни системи могат да са източник на ограничения за упражняването на посочената свобода.

2. Именно такъв е случаят по настоящото дело. Противоречащите си изисквания на германската и на австрийската правна уредба затрудняват и дори може би препятстват извършването на трансгранична банкова дейност чрез клон. Съдът понастоящем е изправен пред въпроса дали да признае това за естествена последица от липсата на хармонизация на законодателствата на държавите членки, или да го обяви за ограничение на свободата на установяване, въведено от държава членка, която съответно е длъжна да го премахне.

Правна уредба

Правото на Съюза

3. За настоящото дело се прилага член 49 ДФЕС във връзка с член 54 ДФЕС (свобода на установяване).

4. Правилата за упражняването на свободата на установяване са конкретизирани за банковия сектор в разпоредбите на Директива 2006/48/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 14 юни 2006 година относно предприемането и осъществяването на дейност от кредитните институции ( 2 ). Членове 16 и 23, член 26, параграф 1 и член 31 от Директива 2006/48 в частност гласят: „Член 16 Приемащите държави членки не могат да изискват лиценз или наличие на капитал за клоновете на кредитни институции, лицензирани в други държави членки. […] […] Член 23 Държавите членки предвиждат, че изброените в приложение I дейности могат да се извършват на тяхна територия в съответствие с член 25, член 26, параграфи от 1 до 3, член 28, параграфи 1 и 2 и членове от 29 до 37 или чрез учредяване на клон, или чрез предоставяне на услуги от всяка кредитна институция, която е получила разрешение и е обект на надзор от компетентните власти на друга държава членка, при условие че тези дейности са включени в разрешението. […] Член 26 1. Преди клонът на кредитната институция да започне дейността си, компетентните власти на приемащата държава членка […] се подготвят за надзора над кредитната институция […] и ако е необходимо, посочват условията, при които трябва да се извършва тази дейност в приемащата държава членка в интерес на общото благо. […] Член 31 Разпоредбите на членове 29 и 30 не засягат правото на приемащите държави членки да предприемат подходящи мерки, за да предотвратят или да санкционират извършваните на тяхна територия нередности, които противоречат на правните норми, които те са приели в интерес на общото благо. Мерките включват също и предотвратяване на възможността кредитните институции нарушители да извършват нови сделки на тяхна територия“.

Германското право

5. Съгласно член 33, параграф 1 от Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (Закон за данък върху наследствата и данък дарение, наричан по нататък „ErbStG“) лицата, които съхраняват или управляват чужди активи по занятие, са длъжни да уведомяват компетентната за данъка върху наследството данъчна служба за съхраняваните при тях активи и съществуващите спрямо тях вземания, които при смъртта на наследодателя са били част от неговото имущество.

Австрийското право

6. Съгласно член 9, параграфи 1 и 7 от Bankwesengesetz (Закон за банковото дело, наричан по-нататък „BWG“) клоновете на кредитни институции със седалище в други държави членки могат да извършват дейност на територията на Република Австрия, във връзка с което са длъжни да спазват редица разпоредби на австрийското право, в това число член 38 от BWG.

7. Последната разпоредба закрепва т.нар. банкова тайна. В съответствие с нея кредитните институции, техните членове, членовете на ръководните им органи, служителите и останалите лица, които действат от тяхно име, нямат право да разгласяват, нито да използват информацията, която им е поверена или им е станала известна във връзка с търговските отношения с клиентите. Член 38, параграф 2 от BWG урежда изключенията от банковата тайна, сред които обаче не фигурира аналогично на предвиденото в германското право задължение за уведомяване на данъчните органи.

8. Член 101 от BWG предвижда, че нарушенията на банковата тайна се санкционират по наказателен ред.

Фактите, производството и преюдициалният въпрос

9. Sparkasse Allgäu е кредитна институция по смисъла на Директива 2006/48, която извършва дейност въз основа на лиценз, издаден от Федерална република Германия. Тя има и клон в Австрия.

10. На 25 септември 2008 г. Finanzamt Kempten (Данъчна служба Кемптен — компетентният германски данъчен орган) изисква от Sparkasse Allgäu да ѝ предостави информацията по член 33 от ErbStG за периода от 1 януари 2001 г. нататък по отношение на клиентите на австрийския клон, които са германски местни лица.

11. Sparkasse Allgäu обжалва това решение, но и жалбата по административен ред, и жалбата ѝ до първоинстанционния съд са отхвърлени. Тогава тя подава ревизионна жалба пред запитващата юрисдикция.

12. Тази юрисдикция изпитва съмнения дали жалбоподателят в главното производство има основание да се позовава на член 49 ДФЕС, за да оспори обжалваното решение. При тези обстоятелства тя решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос: „Свободата на установяване (член 49 [ДФЕС], предишен член 43 [ЕО]) допуска ли правна уредба на държава членка, съгласно която при смърт на местно лице съответната кредитна институция със седалище на територията на страната трябва да уведоми компетентната за данъка върху наследството данъчна служба и за тези активи на наследодателя, които се съхраняват или управляват от несамостоятелен клон на кредитната институция в друга държава членка, при положение че в другата държава членка не е налице подобно задължение за уведомяване и кредитните институции там имат скрепено със санкция задължение да спазват банковата тайна?“.

13. Актът за преюдициално запитване постъпва в Съда на 19 ноември 2014 г. Писмени становища представят страните в главното производство, германското, гръцкото и полското правителство, както и Европейската комисия. На основание член 76, параграф 2 от Процедурния правилник Съдът реши да не провежда съдебно заседание.

Анализ

14. Според запитващата юрисдикция решението на Finanzamt Kempten да изиска въпросната информация от Sparkasse Allgäu е в съответствие с германското право. Всъщност чуждестранният клон на тази банка няма собствена правосубектност, поради което за него се прилага германското законодателство, точно както за централата на банката и клоновете ѝ в Германия. Същевременно на основание член 26, параграф 1 от Директива 2006/48 австрийските власти са посочили разпоредбите на австрийското право относно банковата тайна като част от разпоредбите, които трябва да се спазват от клоновете на кредитните институции от други държави членки, извършващи дейност на територията на Австрия. Така Sparkasse Allgäu се оказва обвързана от две взаимно изключващи се задължения, което може да я затрудни или дори да я възпрепятства да извършва дейност в Австрия и съответно да упражнява свободата си на установяване.

15. Ето защо следва да се провери дали това представлява ограничение, забранено от член 49 ДФЕС, и дали ограничението произтича единствено от различията между законодателствата на двете държави членки, или може да се приеме, че то се дължи на действията на една от тези държави. Ако се установи, че действително е налице ограничение, ще трябва да се определи дали то е обосновано по императивни съображения от общ интерес. Най-напред обаче ще изясня един фактически въпрос, по който ответникът в главното производство и германското правителство изразиха съмнения в становищата си по настоящото дело.

Предварителна бележка

16. В становищата си Finanzamt Kempten и германското правителство изразяват съмнения в твърдението на Sparkasse Allgäu, че австрийското право е пречка да изпълни задължението си за предоставяне на информация по член 33 от ErbStG и че ако все пак го изпълни, ще носи наказателна отговорност. Те поддържат, първо, че австрийското право предвижда възможност за предоставяне на информацията със съгласието на клиента, и второ, че на наказване подлежат само лицата, които са нарушили банковата тайна с цел да набавят за себе си или за другиго имотна облага — предпоставка, която не е изпълнена в хипотезата на предоставяне на информация на данъчните органи.

17. В акта за преюдициално запитване обаче запитващата юрисдикция определено се опира на допускането, че Sparkasse Allgäu не е в състояние да се съобрази едновременно с германското и с австрийското право. Според мен това допускане е правилно. Първо, що се отнася до евентуалното съгласие на клиента, трябва да се има предвид, че информацията, която се изисква по член 33 от ErbStG, се отнася до починали лица, които естествено не могат да дадат никакво съгласие. Освен това Sparkasse Allgäu не може да изисква съгласие от клиентите си предварително и да им предоставя услуги чрез австрийския си клон единствено при условие че дадат подобно съгласие, доколкото това би обезсмислило австрийските разпоредби относно банковата тайна. Второ, що се отнася до евентуалните санкции, които Sparkasse Allgäu рискува да понесе в случай на нарушение на банковата тайна, достатъчно е да се отбележи, без подробно да се анализира австрийското наказателно право, че забраната за разгласяване на информация по член 38, параграф 1 от BWG е императивна и — извън изключенията по параграф 2 — безусловна. Същевременно съгласно член 31 от Директива 2006/48 държавите членки имат право да предприемат подходящи мерки, за да предотвратят извършването на дейност на тяхна територия от страна на клонове на чуждестранни кредитни институции в нарушение на задължителните за тези клонове правни разпоредби, като това включва и правото евентуално да им забранят извършването на тази дейност.

18. Следователно предвид констатациите на запитващата юрисдикция Sparkasse Allgäu не е в състояние да извършва дейност чрез клон на територията на Австрия в съответствие едновременно с разпоредбите на германското право, задължаващи я да предоставя информацията по член 33 от ErbStG, и с разпоредбите на австрийското право относно банковата тайна.

По наличието на ограничение на свободата на установяване

Свободата на установяване и ограничаването ѝ в банковия сектор

19. Кредитните институции като Sparkasse Allgäu, които извършват дейност въз основа на лиценз, издаден от една от държавите членки, са дружества по смисъла на член 54, втора алинея ДФЕС и съответно разполагат със свобода на установяване по силата на член 54, първа алинея ДФЕС.

20. В съответствие с член 49, първа алинея ДФЕС свободата на установяване включва в частност правото да се създават търговски представителства, клонове и дъщерни дружества на територията на други държави членки, различни от държавата по седалището или местопребиваването на заинтересованото лице ( 3 ). В банковия сектор упражняването на тази свобода чрез откриване на клонове е само частично уредено в Директива 2006/48. По въпросите, които не са уредени от тази директива, следва да се прилагат общите принципи относно свободата на установяване.

21. Съгласно постоянната съдебна практика отнасящите се до свободата на установяване разпоредби на Договора за функционирането на ЕС наистина имат за цел да осигурят национален режим в приемащата държава членка, но те също така не допускат държавата членка по произход да препятства установяването на свои граждани или на учредени по нейното законодателство дружества в друга държава членка ( 4 ).

22. Освен това Съдът приема, че за ограничение на свободата на установяване трябва да се смята всяка мярка, с която се забранява, затруднява или се прави по-слабо привлекателно упражняването на тази свобода, дори ако мярката се прилага без разлика според гражданството ( 5 ).

23. Следователно дискриминационното отношение не е абсолютно необходима предпоставка за наличието на ограничение на свободата на установяване ( 6 ). Това важи и за ограниченията, произтичащи от разпоредбите на държавата по произход. Няма значение, че те се прилагат и спрямо дейността на съответното лице в държавата по произход, ако наред с това го затрудняват или го възпрепятстват да извършва дейност в други държави членки и съответно да упражнява свободата си на установяване ( 7 ).

24. Съгласно член 49, първа алинея, второ изречение ДФЕС упражняването на свободата на установяване включва в частност избора на правната форма, в която заинтересованото лице иска да извършва икономическа дейност в приемащата държава членка (търговско представителство, клон, дъщерно дружество). Ето защо националните разпоредби, които ограничават този избор или се отразяват на избора на една от тези правни форми вместо друга, представляват ограничение на свободата на установяване ( 8 ).

25. Свободата на избор на правната форма, в която заинтересованото лице ще извършва дейност в другата държава членка, е от особено значение в банковия сектор. Всъщност, ако кредитна институция с лиценз от една държава членка иска да открие клон в друга държава членка, съгласно Директива 2006/48 (а понастоящем съгласно Директива 2013/36) трябва само да изпълни някои несъществени административни формалности ( 9 ). По отношение на клоновете на кредитните институции от други държави членки всъщност важи принципът за взаимно признаване на лицензите ( 10 ). За сметка на това започването на дейност чрез дъщерно дружество, тоест чрез отделно от правна гледна точка предприятие, предполага да се получи лиценз в държавата членка, в която ще се извършва тази дейност, и да са изпълнени изискванията за началния капитал и квалификацията на управителите на дружеството, а също и на акционерите или членовете му ( 11 ). Неслучайно Директива 2006/48 третира откриването на клон като основната форма на упражняване на свободата на установяване от страна на кредитните институции ( 12 ).

26. Следователно започването на дейност от кредитна институция чрез дъщерно дружество в друга държава членка е стопанско начинание със съвсем различна тежест в сравнение с откриването на клон в другата държава. Всъщност то изисква несравнимо по-големи организационни усилия и значително повече финансови средства. Учредяването на дъщерно дружество, което по принцип е самостоятелно предприятие не само от правна, но и от финансова и организационна гледна точка, предполага и съответен мащаб на извършваната дейност, който да позволява на предприятието да функционира икономически самостоятелно. За сметка на това клонът, който е изцяло зависим от централата в държавата по произход, може да работи в доста по-малък мащаб и на отделна част от пазара в приемащата държава, например само в граничните райони.

27. Това означава, че в много случаи, в които създаването на клон в друга държава членка би имало икономически смисъл, учредяването на дъщерно дружество би могло да е нерентабилно. С други думи, заинтересованото лице, което няма възможност да открие клон в другата държава членка, може съвсем да се откаже да извършва дейност в нея. Поради това ограниченията на свободата на избор на правната форма на дейността, и особено затрудненията за създаване на клонове, са значително по-тежко ограничение на свободата на установяване за банковия сектор, отколкото за по-слабо регулираните сектори. Ето защо в крайните случаи невъзможността за създаване на клон води до значително намаляване на привлекателността на упражняването на свободата на установяване като цяло, а съответно и до нарушение на самата същност на тази свобода.

Задължението за уведомяване по член 33 от ErbStG като ограничение на свободата на установяване

– Нарушение на принципа за национално третиране

28. Съгласно текста на член 49, втора алинея ДФЕС „[с]вободата на установяване включва правото на достъп до и упражняване на дейност като самостоятелно заето лице, както и да се създават и ръководят предприятия […] при условията, определени от правото на държавата, където се извършва установяването за нейните собствени граждани“ ( 13 ). Другояче казано, лицето, което упражнява свободата си на установяване, трябва да има възможност да се конкурира с местните лица при равни условия ( 14 ). Това предполага преди всичко забрана на пряката или непряка дискриминация в приемащата държава членка по отношение на лицата от други държави членки.

29. Както обаче посочих в точка 21 от настоящото заключение, забраната за ограничаване на свободата на установяване се отнася не само до приемащата държава, но и до държавата по произход. Това означава, че държавата по произход също трябва да позволява на установените на нейна територия лица да извършват дейност в други държави членки при същите условия, които важат за местните лица.

30. Ето защо, докато въпросите на организацията на икономическите оператори, регистрацията им и лицензирането на дейността им могат да се уреждат от правото на държавата по произход, самите условия за предоставяне на услуги, тоест отношенията на операторите с техните клиенти, трябва да се уреждат от правото на приемащата държава, така както е за местните лица. За сметка на това всяко допълнително административно изискване, скрепено със санкции за неизпълнение ( 15 ) и наложено на упражняващите свободата си на установяване икономически оператори по силата на правото на държавата по произход, поставя тези оператори в по-неблагоприятно пазарно положение от местните лица.

31. Според мен в резултат от задължението за уведомяване по член 33 от ErbStG за германските кредитни институции е по-трудно и по-слабо привлекателно да упражняват свободата си на установяване чрез създаване на клонове, тоест в основната форма за това, предвидена в Директива 2006/48.

32. Тук няма значение обстоятелството — изтъкнато в частност в становището на германското правителство — че посоченото задължение е недискриминационно, доколкото важи и за клоновете на германските банки на територията на Германия и за клоновете на тези банки в други държави членки. Всъщност съгласно практиката на Съда дискриминацията не е решаващ критерий за преценката дали е налице ограничение на свободата на установяване ( 16 ).

– Нарушение на свободата на избор на правната форма на дейността

33. Задължението за предоставяне на информация по член 33 от ErbStG важи за клоновете на германските кредитни институции в други държави членки. Както следва от разясненията в акта за преюдициално запитване, това се дължи на факта, че съгласно германското законодателство клоновете също носят задължението, което е наложено на кредитните институции, извършващи дейност в Германия. По аргумент за противното, това задължение не важи за дъщерните дружества, които германски кредитни институции са учредили в други държави членки.

34. Ето защо от гледна точка на задължението за предоставяне на информация по член 33 от ErbStG клонът на германска банка в друга държава членка се намира в по-неблагоприятно положение от дъщерното дружество на такава банка. Доколкото важи и за клоновете в други държави членки, това задължение се отразява на избора на правната форма за дейността на германските банки в други държави членки, като затруднява или прави по-слабо привлекателно създаването на клонове.

35. Както припомних по-горе, съгласно постоянната съдебна практика, първо, забраната за ограничаване на свободата на установяване се отнася не само до приемащата държава, но и до държавата по произход ( 17 ), и второ, за ограничение на тази свобода трябва да се смятат в частност и разпоредбите, които се отразяват на избора на правната форма на трансграничната дейност, по-конкретно като привилегироват дъщерните дружества в ущърб на клоновете ( 18 ). Ако тези принципи се разгледат в тяхната взаимовръзка, логичният извод е, че забраната за ограничаване на свободата на установяване се отнася и до по-неблагоприятното третиране от страна на държавата по произход на клоновете на нейните предприятия в други държави членки в сравнение с дъщерните дружества на тези предприятия.

– Различията между германската правна уредба и уредбата в приемащата държава

36. Проблемът се влошава поради факта, че поне в някои държави членки задължението по член 33 от ErbStG може да е несъвместимо с разпоредби на тяхното национално право, които работещите на тяхна територия клонове на кредитни институции от други държави членки, включително Германия, са длъжни да спазват на основание член 26, параграф 1 от Директива 2006/48. В такъв случай създаването на клон в тези държави от страна на германски кредитни институции ще бъде не само по-трудно и по-слабо привлекателно, но и направо невъзможно. Наред с това, доколкото невъзможността за избор на клона като форма за извършване на икономическа дейност може да доведе, както посочих в точка 27 от настоящото заключение, до нерентабилност на упражняването на свободата на установяване като цяло, ограничаването на свободата на избор на правната форма на дейността може напълно да възпрепятства упражняването на свободата на установяване.

– Заключение

37. Следователно задължението по член 33 от ErbStG представлява ограничение на свободата на установяване, доколкото, първо, налага на германските кредитни институции, извършващи дейност в други държави членки, допълнителни задължения, които не произтичат от правото на тези държави, второ, ограничава свободата на избор на правната форма на тази дейност, като привилегирова дъщерните дружества спрямо клоновете, и трето, би могло потенциално, но — както показва настоящото дело — не само хипотетично, да възпрепятства извършването на трансгранична дейност чрез клон и така да доведе до нерентабилност на упражняването на тази свобода.

Приложимост на практиката на Съда относно различията в данъчните разпоредби на държавите членки

38. В становищата си германското правителство и Комисията предлагат по настоящото дело да бъде приложена по аналогия практиката на Съда относно различията в законодателствата на две държави членки в областта на прякото данъчно облагане ( 19 ).

39. Всъщност Съдът е постановил, че при прилагането на данъчното си законодателство държавата членка не може да бъде задължена да взема предвид възможните неблагоприятни последици, произтичащи за лицата от уредбата на друга държава членка, приложима към място на стопанска дейност на територията на другата държава членка, принадлежащо на дружество, чието седалище се намира на територията на първата държава ( 20 ). Всъщност свободата на установяване не би могла да се разбира в смисъл, че една държава членка е длъжна да установява данъчните си норми в зависимост от тези на друга държава членка, за да гарантира при всички положения данъчно облагане, което премахва всякаква разлика, произтичаща от националните данъчни разпоредби ( 21 ).

40. При все това, първо, както посочих в точки 28—35 от настоящото заключение, задължението на клоновете на германските банки в други държави членки по член 33 от ErbStG представлява само по себе си ограничение на свободата на установяване. Евентуалната му несъвместимост със законодателството на други държави членки може единствено да влоши проблема, като потенциално възпрепятства напълно упражняването на тази свобода.

41. Второ, за разлика от делата, отнасящи се до различията в разпоредбите на държавите членки в областта на прякото данъчно облагане ( 22 ), приложимите по настоящото дело национални разпоредби не се отнасят до облагането на самото лице, което упражнява свободата си на установяване. Както отбелязва в становището си данъчният орган — ответник в главното производство, разпоредбата на член 33 от ErbStG всъщност е предназначена да улесни събирането на данъка, но от клиентите на банката и техните наследници, а не от самата банка. Въпросът щеше да стои по същия начин, ако изискваната съгласно тази разпоредба информация служеше не за събирането на данъците, а например за борба с прането на пари. Австрийските разпоредби за банковата тайна пък изобщо не се отнасят до данъчното облагане.

42. Докато по делата, за които стана дума в предходната точка, са обсъждани ограничения на свободата на установяване, произтичащи от нормите, уреждащи отношенията между данъчнозадължените лица и компетентните данъчни органи, то по настоящото дело става въпрос за норми, уреждащи правилата за извършване на икономическа дейност, които съответно пряко засягат отношенията на предприятията с техните клиенти. Поради това тук не е възможна никаква аналогия, която да обосновава приложимост на посочената съдебна практика към настоящото дело.

43. Трето, правомощията на държавите членки в областта на прякото данъчно облагане се опират на принципи, ясно определени в международното право и признати в практиката на Съда. Става дума за това, че тези държави са компетентни да облагат изцяло доходите на местните за тях данъчнозадължени лица (да облагат световния им доход), а по отношение на чуждестранните лица могат да облагат само доходите от източник в страната ( 23 ). Затова и съгласно практиката на Съда запазването на разпределението на данъчните правомощия между държавите членки е едно от съображенията, които могат да обосноват ограничаване на свободите на единния пазар, в това число на свободата на установяване ( 24 ).

44. Освен това прякото данъчно облагане е особена материя, доколкото попада в основните суверенни правомощия на държавите и е един от основните им източници на бюджетни постъпления. До този момент законодателят на Съюза не се е решавал да хармонизира тази област, а е оставил на отделните държави с двустранни спогодби сами да уреждат правилата за избягване на евентуалните проблеми, например двойното данъчно облагане. При липсата на такава хармонизация е трудно в областта на прякото данъчно облагане да се прилагат с цялата им строгост принципите, изискващи премахването на всички ограничения на свободата на установяване. Всъщност това би засегнало суверенните правомощия на държавите членки ( 25 ).

45. Изложените по-горе доводи не се отнасят до национални норми, които, както посочих в точка 42 от настоящото заключение, уреждат не отношенията на данъчнозадължените лица с данъчните органи, а правилата за извършване на икономическа дейност. В тази област държавите членки са се задължили с Договора за функционирането на ЕС да гарантират свободното упражняване на такава дейност в трансгранични случаи. Затова от тях може да се изисква така да определят териториалния обхват на националните разпоредби, че същите да не влизат в колизия с разпоредбите на други държави членки.

46. Четвърто и последно, настоящото дело се различава от делата за едновременното прилагане на законодателството на две държави членки в областта на прякото данъчно облагане по вида на ограниченията на свободата на установяване, които могат да произтекат от тези национални разпоредби. По-неблагоприятното данъчно третиране очевидно може създаде финансови проблеми за съответния икономически оператор. То обаче не затруднява, още по-малко пък възпрепятства извършването на дейността като цяло или в определена правна форма. Отражението му е свързано най-многото с оценката за рентабилността на тази дейност, като всъщност равнището на данъчно облагане е само един от многото фактори в тази област, сред които по принцип най-важна роля имат пазарните реалности (равнището на търсене, конкуренцията, разходите за дейността, равнището на цените). Различията между данъчните системи в отделните държави членки невинаги обаче са неизгодни за предприятията с трансгранична дейност — често тези предприятия се оказват в по-благоприятно положение от местните лица. Освен това икономическите оператори имат известно поле за действие, в границите на което могат да компенсират данъчните тежести — или чрез понижаване на разходите, или чрез повишаване на цените. Ето защо данъчното третиране обикновено не е определящият фактор при вземането на решение за извършване на трансгранична дейност. Ако си послужа с термина на генералния адвокат Geelhoed, тук става дума по-скоро за „квазиограничения“ ( 26 ).

47. Тези квазиограничения следва да се разграничават от същинските ограничения, например тези, които се отнасят до самите условия за извършване на дейността. От една страна, в този случай, ако икономическите оператори изобщо имат някакво поле за действие, то е съвсем малко — на практика изборът им се свежда до това да изпълняват обвързващите ги правила или да се откажат от дейността си. От друга страна, разпоредбите, които се отнасят до условията за извършване на дейността, могат да я затруднят до такава степен, че тя да стане практически невъзможна или изцяло нерентабилна, както е в настоящия случай. Ето защо ограниченията на свободата на установяване, които се отнасят до условията за извършване на дейността, оказват значително по-голямо отражение върху решението относно упражняването на тази свобода, отколкото ограниченията от чисто данъчно естество.

48. По изложените съображения смятам, че правилата, изведени от Съда в практиката му относно едновременното прилагане на законодателствата на две държави членки в областта на прякото данъчно облагане ( 27 ), не може да се разглеждат като хоризонтални правила, приложими по отношение на всеки вид ограничения на свободата на установяване. Затова по настоящото дело те са неприложими.

49. В подкрепа на своята теза Комисията се позовава и на решение Hervein и др. ( 28 ), което се отнася до друга област, а именно социалната сигурност. В това решение Съдът постановява, че във връзка с различията между законодателствата на държавите членки в областта на социалната сигурност Договорът не гарантира на работниците, че ако полагат труд в няколко държави членки или се преместят да полагат труд в друга държава членка, тази тяхна стъпка би била неутрална от гледна точка на социалната сигурност ( 29 ). Следва обаче да се отбележи, че социалноосигурителните вноски по своята природа са публични вземания, подобни на преките данъци. Затова тук важат същите съображения, които изтъкнах в точки 40—47 от настоящото заключение ( 30 ). Следователно решение Hervein и др. също не дава аргумент в подкрепа на прилагането на принципите от съдебната практика относно различията между разпоредбите на държавите членки в областта на прякото данъчно облагане спрямо ограниченията на свободата на установяване, отнасящи се до условията за извършване на икономическа дейност.

Австрийските разпоредби като самостоятелно ограничение на свободата на установяване

50. Би могло евентуално да се приеме, както твърдят в становищата си данъчният орган — ответник в главното производство, и германското правителство, че австрийските разпоредби относно банковата тайна също представляват ограничение на свободата на установяване, доколкото важат за клоновете на кредитните институции от други държави членки и възпрепятстват тези клонове да спазват евентуално противоречащите на тази тайна задължения, произтичащи за тях от правото на държавата по произход.

51. Този въпрос не е предмет на настоящото дело, поради което няма да го разглеждам подробно. Само ще отбележа, че разпоредбите относно банковата тайна наистина установяват задължение за банката, но в същото време може да се възприемат като изгодни от нейните клиенти. Следователно освобождаването на клоновете на кредитните институции от други държави членки от задължението да спазват тази тайна би могло да ги постави в по-неблагоприятно конкурентно положение спрямо местните банки. Така с премахването на едно ограничение за свободата на установяване би възникнало друго. Този парадокс потвърждава мнението ми, че ограничението на тази свобода в настоящия случай трябва да се търси по-скоро в германските разпоредби.

52. Независимо от тези съображения, дори ако се приеме, че и от австрийска страна е налице успоредно ограничение на свободата на установяване, пак не би ставало дума за ограничение, произтичащо от различията между германските и австрийските разпоредби, а за две самостоятелни едно от друго ограничения. Не мисля обаче, че наличието на евентуално ограничение на някоя от свободите на единния пазар в приемащата държава би могло да е достатъчно основание да не се изисква премахването на подобно ограничение в държавата по произход. Ако по настоящото дело се приеме, че Sparkasse Allgäu трябва по-скоро да се обърне към австрийските съдилища, за да възрази срещу прилагането на разпоредбите за търговската тайна спрямо австрийския ѝ клон като несъвместимо с правото на Съюза, тези съдилища биха могли на свой ред да не приемат това оплакване и да постановят, че проблемът се дължи единствено на член 33 от ErbStG и следва да бъде отстранен от германските съдилища.

53. Тогава би се стигнало до парадоксалната ситуация ограниченията на свободите на единния пазар да се премахват лесно и категорично, ако произтичат само от законодателството на приемащата държава или само от законодателството на държавата по произход, но да не могат да бъдат премахнати, ако произтичат едновременно от законодателствата на двете държави, тъй като не е ясно коя от тези държави е длъжна първа да го направи.

Заключение относно наличието на ограничение

54. По всички изложени съображения стигам до заключението, че доколкото се прилага и за клоновете на германските кредитни институции в други държави членки, задължението за уведомяване по член 33 от ErbStG следва да се разглежда като ограничение на свободата на установяване, което по принцип е забранено от член 49 ДФЕС.

По обосноваността на ограничението

55. Съгласно станалата класическа постановка от практиката на Съда дадено ограничение на свободата на установяване може да се приеме за допустимо, ако е обосновано по императивни съображения от общ интерес, годно е да осигури осъществяването на търсената цел и не надхвърля необходимото за нейното постигане ( 31 ). Ето защо следва да се провери дали ограничението на свободата на установяване, което произтича от член 33 от ErbStG, отговаря на тези условия.

Относно дискриминацията

56. Проверката трябва да започне с анализ на въпроса за евентуалния дискриминационен характер на националните разпоредби. В акта за преюдициално запитване и съответно в становището си по настоящото дело както запитващата юрисдикция, така и германското правителство посочват, че нормата на член 33 от ErbStG не е дискриминационна, тъй като се прилага без разлика спрямо клоновете на германските банки в други държави членки и спрямо банките, извършващи дейност на територията на Германия. Това обаче не изчерпва въпроса за дискриминацията. Несъмнено тук не става дума за пряка дискриминация въз основа на гражданството, тъй като формално националните и трансграничните отношения се третират еднакво.

57. Понятието за дискриминация в правото на Съюза обаче не се ограничава до пряката дискриминация. Съгласно станалата класическа постановка дискриминация е различното третиране на еднакви положения ( 32 ) и еднаквото третиране на различни положения ( 33 ), освен ако в единия или другия случай това не е обективно обосновано.

58. От тази гледна точка настоящото дело, което се отнася до нормите на държавата по произход, които уреждат отношенията на чуждестранните клонове с техните клиенти, поражда съмнения в три аспекта. Първо, стои въпросът дали е обосновано да се третират еднакво чуждестранните клонове на германските кредитни институции и клоновете на същите тези институции в Германия, при положение че чуждестранните клонове извършват дейност в друга икономическа и правна обстановка. Второ, стои въпросът дали е обосновано чуждестранните клонове на германските кредитни институции да се третират различно от кредитните институции със седалище в тези други държави членки, които извършват икономическа дейност на същите пазари, както тези клонове. Трето и последно, стои въпросът дали е обосновано германските кредитни институции, извършващи дейност в други държави членки чрез клонове, да се третират различно от германските кредитни институции, извършващи трансгранична дейност чрез дъщерни дружества.

59. Към този проблем според мен може да се подходи по два начина.

60. Първият подход се опира на правно-организационните особености на клона като правна форма за извършване на дейността. Клонът няма собствена правосубектност, а е просто обособена част от правен субект, какъвто е самото търговско дружество. Спрямо това търговско дружество, заедно с всички негови клонове — местни и чуждестранни, по принцип се прилага правото на държавата по седалището му. Другояче казано, задълженията, предвидени в правото на държавата по седалището, естествено важат и за чуждестранните клонове на търговеца. Във връзка с това клоновете се намират в обективно сходно положение с местните лица, от една страна, и в обективно различно положение спрямо чуждестранните търговци и спрямо дъщерните дружества на местните търговци, от друга. При този подход третирането на чуждестранните клонове на германските кредитни институции в други държави членки еднакво с местните лица и различно от чуждестранните лица и дъщерните дружества на местните лица би било обективно обосновано.

61. Другият възможен подход към обсъждания проблем според мен предполага да се вземе предвид икономическата същност на чуждестранния клон като една от възможните форми на трансгранична дейност в рамките на свободата на установяване. От тази гледна точка чуждестранният клон, макар да е правно свързан с държавата по седалището на търговеца, е функционално равностоен на чуждестранно предприятие и поради това следва да се третира така както останалите чуждестранни предприятия (в това число чуждестранните дъщерни дружества на местните предприятия). Ето защо правната връзка с държавата по седалището на търговеца (централата) изгубва своето значение като обективен фактор за разграничение и вече представлява само второстепенно обстоятелство, която не е основание за различно третиране. При този подход третирането на чуждестранните клонове на германските кредитни институции в други държави членки еднакво с местните лица и различно от чуждестранните лица и дъщерните дружества на местните лица би било фактическа дискриминация.

62. Изборът на единия от тези два подхода според мен се отразява на възможността за обосноваване на ограничението на свободата на установяване, произтичащо от член 33 от ErbStG.

Обоснованост

63. Както запитващата юрисдикция, така и германското правителство посочват необходимостта от гарантиране на ефективен данъчен контрол и ефективно събиране на данъците като съображения за обосноваване на член 33 от ErbStG. Всъщност целта на тази разпоредба е, първо, да осигури контрол върху изпълнението на задълженията за данък наследство от страна на наследниците на починалия клиент и второ, да осигури контрол върху изпълнението приживе от въпросния клиент на данъчните му задължения във връзка с активите, които е съхранявал в банката. Съдът е вземал предвид това съображение за обосноваване ( 34 ) както във връзка със свободата на установяване, така и във връзка с другите свободи на единния пазар.

64. За да се приеме това съображение за обосноваване обаче, трябва да е изпълнено и условието за пропорционалност. За тази цел разглежданата национална разпоредба трябва, първо, да гарантира осъществяването на търсената цел и второ, да не надхвърля необходимото за нейното постигане ( 35 ). В крайна сметка националната юрисдикция е компетентна да прецени фактическите обстоятелства и съответно пропорционалността на националните разпоредби. Съдът обаче може да даде насоки в това отношение въз основа на данните в преписката по делото ( 36 ).

– Проблемът с обосноваването, в случай че се възприеме тезата за наличието на дискриминация

65. Доколкото става дума за кредитни институции, които могат да съхраняват и управляват активи на германски местни лица извън границите на Германия ( 37 ), разпоредбата на член 33 от ErbStG се отнася само до клоновете на германските банки. За сметка на това тя не се отнася нито до дъщерните дружества на тези банки, нито — по очевидни причини — до банките на други държави.

66. Ако се приеме, че чуждестранните клонове се намират в сходно положение с предприятията със седалище в други държави членки, според мен нищо не обосновава ограниченото прилагане на германските разпоредби само по отношение на клоновете. Всъщност в такъв случай обосновката на ограничението на свободата на установяване трябва да се опира на обективни критерии от гледна точка на разпоредбата, която въвежда това ограничение. В това отношение обаче всички кредитни институции, които могат да съхраняват и управляват активи на германски местни лица, се намират в сходно положение, тъй като за тези активи в еднаква степен важи задължението за плащане на данък върху наследството и в еднаква степен е необходим ефективен контрол за изпълнението на това задължение. Следователно необходимостта да се гарантира ефективен данъчен контрол наистина може да обоснове въвеждането на допълнителни задължения за тези лица като задължението за предоставяне на информация на данъчните органи, но различното третиране на клоновете в това отношение би се нуждаело от друго основание, каквото обаче няма.

67. При този подход връзката на чуждестранния клон с правната система на държавата по произход е второстепенно обстоятелство, което не обосновава обвързването на този клон със задължения, отнасящи се до условията, при които той предоставя услуги. Ето защо държавата по произход е длъжна да се въздържа от налагането на такива задължения.

– Възможността за обосноваване, в случай че се възприеме тезата за особеното положение на клоновете

68. Според мен обаче по-скоро следва да се приеме тезата, че клоновете на кредитните институции в други държави членки, различни от държавата по седалището на дружеството, се намират — поради особената си връзка с правната система на държавата по произход — в различно положение от чуждестранните кредитни институции. Тази особена връзка е основание за прилагането на някои важащи за местните банки задължения и спрямо чуждестранните им клонове дори ако същите задължения не важат за чуждестранните лица. Именно такъв е случаят, когато задължението се отнася — както в настоящия случай — единствено до отношенията на чуждестранния клон с клиентите, които са местни лица на държавата по произход. Всъщност за местните лица е по-лесно да отворят сметка в чуждестранен клон на местна банка, отколкото в чуждестранна банка. В такъв случай необходимостта от гарантиране на ефективен данъчен контрол обосновава ограничението на свободата на установяване, при условие че това ограничение е годно да гарантира осъществяването на търсената цел и не надхвърля необходимото за постигането ѝ.

69. Въвеждането на задължението за уведомяване според мен е годно да гарантира осъществяването на целта за осигуряване на ефективен данъчен контрол. Получената информация от банката позволява на данъчните органи да проверят данните, които данъчнозадължените лица са им посочили в данъчните си декларации. Освен това, ако данъчнозадълженото лице не изпълни задълженията си за деклариране, информацията позволява на данъчните органи да констатират наличието на данъчно събитие, довело до възникването на данъчно задължение, и да вземат мерки за събирането на дължимия данък.

70. Смятам също така, че разглежданата германска разпоредба не надхвърля границите на необходимото. Първо, данъчните органи не могат да получат същата информация от друг източник също толкова сигурно и изчерпателно. Проверката на верността на данните в данъчните декларации тогава би било значително по-трудно.

71. Второ, трябва да се има предвид, че с обжалваното в главното производство решение се изисква информация от чуждестранния клон на Sparkasse Allgäu само що се отнася до клиентите на клона, които са германски местни лица. Това обстоятелство според мен е изключително важно. Всъщност, макар че задължението за плащане на данък върху наследството има малко по-широк обхват ( 38 ), несъмнено на практика става дума преди всичко за наследството на германските местни лица. Следователно, ако германските власти изискваха информация за всички клиенти на чуждестранните клонове на германските банки, така както е при местните клонове, за чуждестранните клонове щеше да е доста по-трудно да извършват дейността си. Като изискват информация единствено за германските местни лица, германските власти прилагат най-слабо ограничителната мярка от гледна точка на свободата на установяване. Благодарение на това клоновете на германските кредитни институции в други държави членки могат да работят с клиентите, които не са германски местни лица, при абсолютно същите условия, както местните банки.

72. Ето защо смятам, че разпоредбата на член 33 от ErbStG е пропорционална на търсената цел, поради което произтичащото от нея ограничение на свободата на установяване може да се смята за обосновано.

– Проблемът с банковата тайна в Австрия

73. Напълно съзнавам недостатъците на този подход от гледна точка на гарантирането на свобода на установяване. Всъщност няма как да не се забележи, че ако въз основа на решението на Съда запитващата юрисдикция признае разпоредбата на член 33 от ErbStG за съвместима с правото на Съюза и съответно остави в сила обжалваното в главното производство решение, това изобщо няма да реши проблемите, пред които е изправена Sparkasse Allgäu. Тази банка пак ще е обвързана от две взаимно изключващи се правни задължения. Това е вярно, още повече че поисканата от германския данъчен орган информация се отнася до минали периоди, тоест до вече починали клиенти, от които няма как да бъде поискано съгласие за предаването на тази информация.

74. В такъв случай принципите на лоялно сътрудничество и предимство на правото на Съюза според мен налагат австрийските власти така да тълкуват разпоредбите за банковата тайна или така ограничено да ги прилагат, че да дадат възможност на клоновете на германските кредитни институции в Австрия да предоставят информацията, изисквана на основание член 33 от ErbStG ( 39 ). Това очевидно важи само доколкото задължението за предоставяне на информация е съвместимо с правото на Съюза, тоест само доколкото е ограничено до необходимия минимум.

Заключение

75. По всички изложени съображения предлагам на Съда да отговори на преюдициалния въпрос на Bundesfinanzhof, както следва: „Член 49 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че допуска правна уредба на държава членка, съгласно която клоновете на местните кредитни институции в други държави членки са длъжни да уведомяват националните данъчни органи за съхраняваните от тях активи в случай на смърт на притежателя на активите, доколкото същият е бил местно лице за първата държава членка, при условие че това задължение е ограничено до минимума, необходим за гарантирането на ефективен данъчен контрол“.

( 1 ) Език на оригиналния текст: полски.

( 2 ) ОВ L 177, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 6, том 9, стр. 3. Тази директива е действала към момента на приемането на решението, обсъждано в главното производство. Тя е заменена с Директива 2013/36/ЕС на Европейския парламент и на Съвета от 26 юни 2013 година относно достъпа до осъществяването на дейност от кредитните институции и относно пруденциалния надзор върху кредитните институции и инвестиционните посредници, за изменение на Директива 2002/87/ЕО и за отмяна на директиви 2006/48/ЕО и 2006/49/ЕО (ОВ L 176, стр. 338).

( 3 ) Вж. например постановеното неотдавна решение Verder LabTec, C‑657/13, EU:C:2015:331, т. 32.

( 4 ) Вж. по-специално решения Daily Mail and General Trust, 81/87, EU:C:1988:456, т. 16 и Verder LabTec, C‑657/13, EU:C:2015:331, т. 33.

( 5 ) Вж. по-специално решения Kraus, C‑19/92, EU:C:1993:125, т. 32, Attanasio Group,C‑384/08, EU:C:2010:133, т. 43 и Verder LabTec, C‑657/13, EU:C:2015:331, т. 34.

( 6 ) Вж. например и Barnard, C. The substantive law of the EU. The Four Freedoms. 4. ed., Oxford University Press, 2013, p. 309 et sq.; Szwarc-Kuczer, M. Komentarz do art. 49 TFUE — In: A. Wróbel (red.). Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Komentarz Lex. Warszawa, 2012, vol. 1, p. 866, 867.

( 7 ) Вж. по аналогия, що се отнася до свободното предоставяне на услуги, решение Alpine Investments, C‑384/93, EU:C:1995:126, т. 32—38.

( 8 ) В този смисъл вж. по-специално решения Комисия/Франция, 270/83, EU:C:1986:37, т. 22 и Philips Electronics UK, C‑18/11, EU:C:2012:532, т. 13.

( 9 ) Вж. членове 25 и 26 от Директива 2006/48.

( 10 ) Вж. съображение 7 и член 16 от Директива 2006/48.

( 11 ) Вж. членове 6—12 от Директива 2006/48.

( 12 ) Създаването на клонове е уредено в дял III („Разпоредби относно свободата на установяване и свободното предоставяне на услуги“), раздел 3 („Упражняване на правото на установяване“) от Директива 2006/48 (членове 25—27).

( 13 ) Курсивът е мой.

( 14 ) В този смисъл вж. решения Комисия/Италия, C‑565/08, EU:C:2011:188, т. 51 и SC Volksbank România, C‑602/10, EU:C:2012:443, т. 80.

( 15 ) Запитващата юрисдикция не посочва какви конкретно санкции са предвидени в случай на неизпълнение на задължението по член 33 от ErbStG. Очевидно е обаче, че нито един икономически оператор, особено ако извършва дейност в строго регулиран сектор като банковия, не може да си позволи да пренебрегва наложените му законови задължения спрямо администрацията.

( 16 ) Вж. точка 23 от настоящото заключение.

( 17 ) Вж. точка 21 от настоящото заключение.

( 18 ) Вж. точка 24 от настоящото заключение и цитираната съдебна практика.

( 19 ) Вж. по-специално решения Columbus Container Services, C‑298/05, EU:C:2007:754, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, C‑157/07, EU:C:2008:588 и National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785.

( 20 ) Вж. решение Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, C‑157/07, EU:C:2008:588, т. 49.

( 21 ) Вж. в частност решение National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, т. 62.

( 22 ) Вж. бележка под линия 19.

( 23 ) Вж. в частност решение Marks & Spencer, C‑446/03, EU:C:2005:763, т. 39.

( 24 ) Вж. в частност решение National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, т. 45.

( 25 ) По този въпрос вж. изключително интересното изложение на Barnard, C. op. cit, p. 347—349.

( 26 ) Вж. заключението на генералния адвокат Geelhoed по дело Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, EU:C:2006:139, т. 37—40.

( 27 ) Вж. бележка под линия 19.

( 28 ) Решение C‑393/99 и C‑394/99, EU:C:2002:182.

( 29 ) Пак там, т. 51.

( 30 ) На тази аналогия обръща внимание и генералният адвокат Geelhoed в заключението си по дело Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, EU:C:2006:139, бележка под линия 42 към точка 46.

( 31 ) Вж. по-специално решение Gebhard, C‑55/94, EU:C:1995:411, т. 37, а от най-новата практика — решение Комисия/Германия, C‑591/13, EU:C:2015:230, т. 63.

( 32 ) Вж. по-специално решение Ruckdeschel и др., 117/76 и 16/77, EU:C:1977:160, т. 7.

( 33 ) Вж. по-специално решение Sermide, 106/83, EU:C:1984:394, т. 28.

( 34 ) Вж. по-специално решения Futura Participations и Singer, C‑250/95, EU:C:1997:239, т. 31 и Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C‑190/12, EU:C:2014:249, т. 71.

( 35 ) Вж. точка 55 от настоящото заключение и цитираната съдебна практика.

( 36 ) Вж. заключението ми по съединени дела Trijber и Harmsen, C‑340/14 и C‑341/14, EU:C:2015:505, т. 80 и цитираната съдебна практика.

( 37 ) Съгласно член 33, параграф 1 от ErbStG задължението за предоставяне на информация важи не само за чуждестранните клонове, а за всички лица, за които се прилага германското законодателство и които съхраняват или управляват чужди активи по занятие. Ограничението на свободата на установяване обаче произтича не от самата тази разпоредба, а от прилагането ѝ спрямо клоновете на германските кредитни институции в други държави членки. Доколкото се отнася до работещите в Германия германски банки, тази разпоредба не е предмет на настоящото дело.

( 38 ) Както следва от данните в акта за преюдициално запитване, данъчното задължение по ErbStG възниква за цялото наследено имущество, когато наследодателят към момента на смъртта си или наследникът към момента на данъчното събитие (най-вероятно момента на приемане на наследството) е местно лице. Местни лица са физическите лица с постоянно или обичайно местопребиваване на територията на Германия, както и германските граждани, които имат постоянно местопребиваване в чужбина от по-малко от пет години (член 2, параграф 1, точка 1 от ErbStG).

( 39 ) Вж. по аналогия решение Hervein и др., C‑393/99 и C‑394/99, EU:C:2002:182, т. 63.