ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ

Г‑Н P. CRUZ VILLALÓN

представено на 16 февруари 2012 година ( 1 )

Дело C‑558/10

Michel Bourgès-Maunoury,

Marie-Louise Heintz

срещу

Direction des services fiscaux d’Eure‑et‑Loir

(Преюдициално запитване, отправено от Tribunal de grande instance de Chartres (Франция)

„Протокол за привилегиите и имунитетите на Европейските общности — Длъжностни лица и други служители на Съюза — Член 13 — Данък върху дохода на физическите лица — Освобождаване от национални данъци на заплатите, изплатени от Съюза — Солидарен данък върху имуществото — Включване на освободените общностни доходи при изчисляването на тавана — „Клауза за тежест““

1. По настоящото дело Съдът е сезиран с преюдициален въпрос относно съвместимостта с първичното право на Съюза на национална разпоредба, която установява начин на изчисляване на определен данък върху имуществото, в конкретния случай френският солидарен данък върху имуществото (наричан по-нататък „СДИ“). За изчисляването на този данък се използва механизъм, наречен „установяване на таван“, който позволява да се вземат предвид всички доходи на данъчнозадължените лица, без да се изключват заплатите, надниците и възнагражденията, изплащани от Европейския съюз на негови длъжностни лица и други служители.

2. Така това дело позволява на Съда да даде допълнителни разяснения относно смисъла и обхвата на член 13, втора алинея от Протокола за привилегиите и имунитетите на Европейските общности ( 2 ), и по-точно относно трайната си съдебна практика, че тази разпоредба не допуска да се облагат, макар и косвено, доходите от общностен източник.

3. Тъй като съответната практика на Съда не дава възможност за незабавен отговор, който да позволи да се отчетат спецификите по делото (данък върху имуществото с установен таван, определен в процент от дохода на данъчнозадълженото лице), бих приканил Съда да разгледа поставения въпрос, изследвайки смисъла и целта на разглежданата национална разпоредба, като същевременно му предлагам да остави на националната юрисдикция да се произнесе окончателно в това отношение.

I – Правна уредба

А– Право на Съюза

4. Член 13 от Протокола за привилегиите и имунитетите, в редакцията му към датата на разглежданите в главното производство факти, гласи: „Длъжностните лица и другите служители на Общностите подлежат на данъчно облагане в полза на последните върху изплатените им от тях заплати, надници и възнаграждения, при условията и според процедурата, определена от Съвета по предложение на Комисията. Те се освобождават от национални данъци върху заплатите, надниците и възнагражденията, които са им били изплатени от Общностите“.

Б– Национално право

5. СДИ ( 3 ), който замества ежегодния данък върху големите имущества ( 4 ), е въведен със Закона за финансите за 1989 г. ( 5 ). Към датата на настъпване на фактите по главното производство СДИ се урежда от разпоредбите на членове 885 A—885 X от Общия данъчен кодекс (наричан по-нататък „CGI“).

6. Член 885 A от CGI, в редакцията, която е в сила към датата на настъпване на фактите по главното производство ( 6 ), гласи: „Годишен солидарен данък върху имуществото се дължи, когато стойността на имуществото им надхвърли първата степен на тарифата по член 885 U, от: 1. Физическите лица с данъчна регистрация във Франция, за техните имущества, находящи се във Франция или извън Франция. […]. 2. Физическите лица, които не са данъчно регистрирани във Франция, за техните имущества, находящи се във Франция. Освен в случаите, предвидени в член 6, параграф 4, букви a) и b), съпружеските двойки са обект на общо облагане. Условията за облагане с данък се преценяват към 1 януари всяка година. […] Имуществата с професионално предназначение, посочени в членове 885 N, 885 O, 885 O bis, 885 O ter, 885 O quater, 885 O quinquies, 885 P и 885 R не се вземат предвид при определяне на данъчната основа за облагане със солидарен данък върху имуществото“.

7. СДИ е съчетан с механизъм за установяване на таван и за установяване на таван на тавана, които са описани в член 885 V bis от CGI. Към датата на настъпване на фактите по главното производство ( 7 ) споменатият член е имал следната редакция: „Солидарният данък върху имуществото на данъчнозадължено лице с данъчна регистрация във Франция се намалява с разликата между, от една страна, общия размер на този данък и на дължимите във Франция и в чужбина данъци въз основа на доходите и печалбите от предходната година, изчислени преди начисляване на данъчните кредити и на неокончателните удръжки, и от друга страна, 85 % от общия размер на нетните доходи от професионални разходи за предходната година след приспадане само на дефицитите по категории, чието начисляване е допустимо съгласно член 156, както и освободените от данък върху доходите приходи, осъществени през същата година във Франция или извън нея, и подложените на окончателно облагане приходи. Това намаление не може да надхвърля сума, равняваща се на 50 % от размера на начислението съгласно член 885 V или, ако го надхвърля — от размера на съответния данък върху облагаемо имущество, който е равен на горната граница на третото ниво на определената в член 885 U тарифа. Увеличените стойности се определят независимо от предвидените в настоящия кодекс прагове, намаления и приспадания. С оглед на прилагането на първа алинея, когато с данъка върху дохода се облагат доходи на лица, чието имущество не е включено в данъчната основа на солидарния данък върху имуществото на данъчнозадълженото лице, този данък се намалява съобразно процентното съотношение между дохода на тези лица и общия доход“.

II – Фактите по главното производство

8. От акта за преюдициално запитване, както и от представените пред Съда становища е видно, че г‑н Bourgès-Maunoury и г‑жа Heintz, съпруга на г‑н Bourgès-Maunoury (заедно наричани по-нататък „съпрузите Bourgès-Maunoury“), са бивши длъжностни лица, съответно на Европейската комисия и на Съвета на Европейския съюз. Г‑жа Heintz получава пенсия за осигурителен стаж, считано от 1 септември 2004 г. Г‑н Bourgès-Maunoury е получил обезщетение за окончателно прекратяване на служебното правоотношение за периода от 1 януари 2004 г. до 30 ноември 2008 г. и от 1 декември 2008 г. също получава пенсия за осигурителен стаж.

9. В съответствие с член 13 от Протокола за привилегиите и имунитетите така изплатените от Съюза обезщетение и пенсии подлежат на облагане с данък в полза на Съюза и са освободени от национални данъци върху доходите.

10. Тъй като съпрузите Bourgès-Maunoury живеят във Франция, в съответствие с член 885 A от CGI те подлежат на облагане със СДИ и затова подават декларации за облагане със СДИ за 2002—2007 г.

А– Декларациите за облагане със СДИ за 2002—2004 г., 2006 г. и 2007 г.

11. Общите годишни декларации на съпрузите Bourgès-Maunoury, които са в основата на главното производство, се отнасят за 2002—2004 г., за 2006 г. и за 2007 г. Декларацията за 2005 г., която — както ще видим — съдържа особеност, е довела до съвсем различен краен резултат.

12. При изчисляването на тавана за облагане със СДИ, предвиден в член 885 V bis от CGI, в декларациите си за 2002—2004 г., 2006 г. и 2007 гсъпрузите Bourgès-Maunoury са пропуснали да включат обезщетението и пенсията, изплатени от Съюза.

13. На 29 май 2008 г. френската данъчна администрация им отправя предложение за поправка на техния СДИ за тези години с мотива, че техните общностни доходи е трябвало да се вземат предвид при изчисляването на тавана за облагане със СДИ, като това предложение е потвърдено с решение от 1 септември 2008 г.

14. На 19 януари 2009 г. френската данъчна администрация издава срещу съпрузите Bourgès-Maunoury уведомления за събиране на вземания, произтичащи от СДИ, за 2002—2004 г., 2006 г. и 2007 г. Писменото възражение срещу тези уведомления за събиране на вземания, подадено на 4 февруари 2009 г., е отхвърлено с решение на френската данъчна администрация от 18 февруари 2009 г.

15. След това, на 16 април 2009 г., съпрузите Bourgès-Maunoury сезират Tribunal de grande instance de Chartres, от една страна, с искане за отмяна на решението на френската данъчна администрация от 18 февруари 2009 г., с което тя отхвърля изрично писменото им възражение, както и на двете издадени на 19 януари 2009 г. и насочени срещу тях уведомления за събиране на вземания за 2002—2004 г., 2006 г. и 2007 г., и от друга страна, за освобождаване от така събраните вземания във връзка със СДИ, възлизащи на сумата от 15663 EUR.

Б– Декларацията за облагане със СДИ за 2005 г.

16. Съпрузите Bourgès-Maunoury обаче са пропуснали да поискат прилагането на установения таван на СДИ за 2005 г. и поради това на 7 юли 2006 г. подават декларация за корекция, съдържаща изчислението му за тази година, и отправят искане за възстановяване на недължимо платено в размер на 6239 EUR от сумата на декларирания данък в размер на 8861 EUR.

17. След като френската данъчна администрация отхвърля това искане, на 27 декември 2006 г. съпрузите Bourgès-Maunoury сезират Tribunal de grande instance de Chartres. В съответствие с член 24 от Правилника за длъжностните лица на Европейските общности те търсят и съдействието на Комисията в това отношение, която на 6 март 2007 г. приема решение да им предостави такова съдействие.

18. С решение от 10 октомври 2007 г. Tribunal de grande instance de Chartres отхвърля искането.

19. Освен това те подават жалба до Комисията, която с писмо от 14 януари 2008 г. им посочва, че е стигнала до извод за наличие на нарушение на член 13 от Протокола за привилегиите и имунитетите и че регистрира жалбата им като случай на нарушение.

20. С писмо от 15 април 2008 г. Комисията довежда до знанието на френските органи съмненията си, че включването на доходите с общностен произход при изчисляването на тавана за облагане със СДИ, е съвместимо с член 13, втора алинея от Протокола за привилегиите и имунитетите.

21. С решение от 27 ноември 2008 г. Cour d’appel de Versailles отменя решението на Tribunal de grande instance de Chartres от 10 октомври 2007 г., като отхвърля искането им, отнасящо се за 2005 г.

22. С решение от 19 януари 2010 г. ( 8 ) Cour de cassation отхвърля жалбата на френската данъчна администрация срещу това решение на Cour d’appel de Versailles.

23. Cour de cassation приема, че тъй като е установил, че когато при изчисляването на тавана, установен от член 885 V bis от CGI, в размер на 85 % от общия размер на доходите се включи сумата на пенсиите и обезщетенията, получени от Съюза, размерът на СДИ за съпрузите Bourgès-Maunoury се увеличава, Cour d’appel de Versailles е можел основателно да направи извода, че по този начин се облагат косвено общностните доходи на данъчнозадължените лица.

24. С писмо от 15 октомври 2010 г. Комисията информира съпрузите Bourgès-Maunoury, че като се има предвид постановеното от Cour de cassation решение, тя намира, че производство за нарушение срещу Френската република не би могло да им предостави никакво предимство.

III – Преюдициалният въпрос и производството пред Съда

25. В този контекст Tribunal de grande instance de Chartres, сезиран с исканията на съпрузите Bourgès-Maunoury относно декларациите им за СДИ за 2002—2004 г., 2006 г. и 2007 г. и съмнявайки се в тълкуването на разпоредбите на член 13 от Протокола за привилегиите и имунитетите, решава — с оглед именно на посоченото по-горе решение на Cour de cassation — да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос: „Член 13, втора алинея от глава V от Протокола за привилегиите и имунитетите на Европейските общности към Договора за създаване на единен Съвет и единна Комисия на Европейските общности допуска ли при изчисляването на тавана на солидарния данък върху имуществото да се вземат предвид всички доходи на данъчнозадълженото лице, включително общностните?“.

26. Жалбоподателите по главното производство, Френската република, Кралство Белгия, Кралство Нидерландия, както и Комисията са представили писмени становища.

27. В открито заседание на 23 ноември 2011 г. Съдът изслушва защитниците на жалбоподателите по главното производство, както и представителите на Френската република и на Комисията.

IV – Анализ

28. Въпреки привидната си простота поставеният от запитващата юрисдикция преюдициален въпрос налага да се изложат съображения както относно Протокола за привилегиите и имунитетите, така и относно СДИ и механизма за установяване на таван, предвиден в член 885 V bis от CGI.

А– Член 13 от Протокола за привилегиите и имунитетите

29. Член 13, първа алинея от Протокола за привилегиите и имунитетите ( 9 ) предвижда, че длъжностните лица и другите служители на Съюза подлежат на данъчно облагане в полза на Съюза върху изплатените им от Съюза заплати, надници и възнаграждения, а втора алинея — освобождаване от национални данъци върху същите заплати, надници и възнаграждения ( 10 ).

30. От практиката на Съда е видно, че двете алинеи от този член, които не могат да се разглеждат изолирано ( 11 ), целят националните данъци да се заместят с един общностен данък, който се прилага за длъжностните лица и другите служители на Съюза при еднакви условия, в интерес на независимостта на Съюза ( 12 ) и по този начин се допринася, от една страна, за това да се обезпечи стриктно равенство в заплащането на последните ( 13 ), и от друга страна, за това да се предотврати всякакво двойно облагане, общностно и национално, на заплатите, надниците и възнагражденията, които им се изплащат от Съюза.

31. Като цяло тази разпоредба е предназначена да осигури еднакво облагане на споменатите заплати, надници и възнаграждения на всички длъжности лица и други служители на Съюза, като по‑специално не позволява, от една страна, в резултат на събирането на различни национални данъци тяхното действително заплащане да се променя в зависимост от тяхното гражданство или тяхното местоживеене, и от друга страна, това възнаграждение да се обременява анормално поради двойно облагане ( 14 ).

32. Съдът уточнява, че според текста и структурата на член 13 от Протокола за привилегиите и имунитетите той се отнася за „освобождаване от каквото и да било национално данъчно облагане, основано пряко или непряко върху заплатите, надниците и възнагражденията, заплащани от Съюза на неговите длъжности лица или други служители“, и следователно „се противопоставя на каквото и да било национално облагане, независимо от неговото естество или начини за събиране, което има за последица пряко или косвено облагане на длъжностните лица или на другите служители на Общностите, поради факта че те получават заплащане от Съюза, дори ако разглежданият данък не се изчислява пропорционално върху размера на това възнаграждение“ ( 15 ), като по този начин ограничава данъчния суверенитет на държавите членки ( 16 ).

33. Това освобождаване се отнася специално за длъжностните лица и другите служители на Съюза ( 17 ) и е ограничено до националните данъци с естество, аналогично на тези, с които Съюзът облага техните заплати, надници и възнаграждения ( 18 ), и до националното облагане, с което могат да бъдат обложени доходите, произтичащи от упражняването на техните функции, които са обект на общностно облагане ( 19 ).

34. Нека за протокола съвсем бегло да напомня съдържанието на практиката на Съда.

35. В постановеното по дело Humblet/État belge решение ( 20 ) Съдът е имал повод да прецени доколко е съвместим с член 11, буква б) от Протокола за привилегиите и имунитетите на ЕОВС допълнителният белгийски данък, с който са се облагали всички доходи на домакинствата с прогресивни ставки в зависимост от равнищата на доходите. По същество в конкретния случай белгийската данъчна администрация е определила приложимата към съпругата на длъжностно лице от ЕОВС данъчна ставка, вземайки предвид доходите на последния.

36. Сезиран на основание член 16 от Протокола за привилегиите и имунитетите на ЕОВС, Съдът се е произнесъл, че този протокол е пречка не само за каквото и да било облагане на длъжностно лице върху изплатената от ЕОВС заплата, но и за определянето на данъчната ставка, приложима към други доходи. В това отношение той констатира по-специално, че да се събират данъци върху една категория доходи, като при изчисляване на ставката на данъка се вземат предвид други доходи, всъщност е равностойно на пряко облагане на тези доходи, доколкото, като се държи сметка за разумните икономически и данъчни съображения, съвкупността от доходите на данъчнозадължено лице представлява едно органично цяло ( 21 ).

37. В постановеното по дело Brouerius van Nidek ( 22 ) решение Съдът приема, че данък наследство, с който се облагат еднократно наследствените активи по повод преминаването на собствеността, не се включва в забранените национални данъци, за които се отнася член 13 от Протокола за привилегиите и имунитетите, доколкото той се прилага без дискриминация спрямо всички данъчнозадължени лица.

38. По дело Tither ( 23 ) Съдът е сезиран с въпрос относно механизъм за субсидиране на заплатена от частни лица лихва върху заеми, предназначени за придобиване или подобряване на основното им жилище. Този механизъм позволява на заемополучателя да приспадне от лихвата, която трябва да заплати на заемодателя, сума в размер на данъка върху дохода, съответстващ на тези вноски, а заемодателят е длъжен да се съгласи с това приспадане. В данъчно отношение така осъщественото приспадане при плащането на лихвите има същия ефект като намаление на данъка върху дохода на заемополучателя. Тази субсидия обаче не може да се ползва от лицата, освободени от данък върху дохода. Съдът е приел, че член 13 от Протокола за привилегиите и имунитетите не задължава държавата членка да предостави посочената субсидия на длъжностните лица и другите служители на Съюза.

39. По дело Kristoffersen ( 24 ) Съдът е сезиран с въпроса да се установи дали датският закон за данъка върху дохода е съвместим с член 13 от Протокола за привилегиите и имунитетите, доколкото позволява облагане върху наемната стойност на жилището на европейски служител. Съдът е приел, че това облагане не представлява непряко данъчно облагане на заплатите, надниците и възнагражденията, заплатени от Съюза, доколкото то няма никаква юридическа връзка с тях и има обективен характер.

40. Накрая, по дело Vander Zwalmen и Massart ( 25 ) Съдът е сезиран с въпрос относно разрешението да се ползва облекчението за брачен коефициент при облагане на дохода в Белгия. Белгийското законодателство предвижда, в рамките на разделното облагане на доходите на съпрузите, предоставяне на данъчно облекчение (брачен коефициент) за домакинствата с единствен доход и за домакинствата с два дохода, от които вторият е под определена сума. Съдът е приел, че отказът да се разреши да се ползва брачен коефициент от домакинства, в които единият от съпрузите е длъжностно лице на Съюза, когато заплатата му е по‑висока от тази сума, не е несъвместимо с член 13 от Протокола за привилегиите и имунитетите. Всъщност причината да не може да се ползва от облекчението произтича от общо и обективно условие, което е приложимо за всяко данъчнозадължено лице и следователно е недискриминационно, а не от допълнително условие, свързано с качеството на длъжностно лице на един от съпрузите.

41. По дело Комисия/Белгия ( 26 ) Съдът обаче е приел, че Кралство Белгия не е изпълнило задълженията си по член 13 от Протокола за привилегиите и имунитетите, като е отказало да предостави на собствениците на недвижими имоти намаление на удържания предварително данък върху недвижими имоти в случаите, когато наемателят на недвижимия имот или неговият съпруг е бил длъжностно лице или служител на Съюза. Разглежданото белгийско законодателство е предвиждало по същество, че удържаният предварително данък върху недвижимите имоти, който е данък върху недвижима собственост в Белгия и се дължи от собственика, може да се намалява в зависимост от социалното положение на лицето, което обитава недвижимия имот. Това намаление обаче се е изключвало, ако жилището е заето от наемател, освободен от данък върху дохода „по силата на международни договорености“. Затова облекчението по предварително удържане на данъка в намален размер се е отказвало на собственика, когато наемателят е бил длъжностно лице или служител на Съюза, освободен от белгийския данък върху дохода по силата на член 13 от Протокола за привилегиите и имунитетите.

42. Като отчита факта, че когато жилището е отдадено под наем, в икономическата действителност предварително удържаният данък се прехвърля от собственика към наемателя, Съдът приема, че това изключване от облекчението по предварително удържане на данъка върху недвижими имоти в намален размер противоречи на член 13 от Протокола за привилегиите и имунитетите. Всъщност то заставя длъжностните лица и другите служители на Съюза да понасят допълнителна финансова тежест в сравнение с останалите данъчнозадължени лица, поради факта че получават възнаграждение, освободено от национални данъци ( 27 ).

43. Общата, но постоянна идея, която се откроява по този начин в практиката на Съда, е че непряко облагане на доходите на длъжностните лица и другите служители на Съюза е налице само когато, макар и привидно Протоколът за привилегиите и имунитетите формално да се спазва, разглежданата национална правна уредба има за цел облагането на споменатите доходи да надхвърли общностния данък и от това може да се направи извод, че тя има за предмет или за последица да „заобиколи“ споменатия протокол. От тази гледна точка законодателство, което „се прицелва“ в длъжностните лица и другите служители на Съюза или им отрежда дискриминационно третиране — за да се върна към идеята, изразена от Съда в посочените по-горе негови решения по дело Brouerius van Nidek и по дело Vander Zwalmen и Massart ( 28 ), може да се разглежда като проява на воля да се заобиколи Протоколът за привилегиите и имунитетите.

Б– Националната разпоредба

44. В акта за преюдициално запитване запитващата юрисдикция не дава никакви уточнения нито относно СДИ, нито по-специално относно целта на механизма за установяване на таван, който се прилага при изчисляването на СДИ. С оглед на поставения въпрос е наложително обаче да се пристъпи към разглеждане както на естеството и структурата на СДИ, така и на механизма за установяване на таван, предвиден в член 885 V bis от CGI, а следователно, in fine, на начина за изчисляване на размера на вноската за СДИ.

45. След като това бе уточнено, единствено запитващата юрисдикция остава компетентна да тълкува разпоредбите на своето вътрешно право. Поради тази причина при проучването на националното право, осъществявано с цел да се даде полезен отговор на поставения от тази юрисдикция въпрос, от определен момент нататък ще бъде необходимо да се осланяме на нейното собствено тълкуване на посоченото национално право.

46. Разглеждането на националното право ще се съсредоточи най-напред върху СДИ като такъв, след това върху механизма за установяване на таван, предвиден в член 885 V bis от CGI, и накрая върху неизключването на доходите с общностен произход от изчисляването на споменатия таван.

1. Естество и законосъобразност на СДИ

47. По силата на член 885 A от CGI подлежат на облагане със СДИ както физическите лица с данъчна регистрация във Франция за техните имущества, находящи се във Франция или извън Франция, така и физическите лица, които не са данъчно регистрирани във Франция, за техните имущества, находящи се във Франция ( 29 ), в съответствие с актуализирана всяка година прогресивна таблица по член 885 U от CGI ( 30 ) от момента, в който стойността на споменатите имущества надхвърли първата степен на посочената таблица ( 31 ).

48. Данъчната основа за облагане със СДИ по силата на член 885 E от CGI ( 32 ) се образува от нетната стойност на всички имущества, права и облагаеми ценности на данъчнозадълженото лице ( 33 ). Следователно тя включва всички финансови ( 34 ) (парични средства в брой, движими имущества) или нефинансови активи (основни или ваканционни жилища, недвижими имоти за отдаване под наем, терени) на данъчнозадълженото лице. То самò оценява облагаемите си имущества съгласно правилата, които се прилагат при промяна на собствеността поради смърт. Имуществата се оценяват съгласно тяхната реална пазарна стойност към деня на възникване на основанието за облагане, тоест 1 януари на годината, за която се отнася облагането.

49. Така СДИ представлява данък, налаган върху притежаването на имущество, облагане на нетния актив на данъчнозадълженото лице ( 35 ). В този смисъл ми се струва ясно, че Съдът може с основание да възприеме това тълкуване на СДИ, според което, като се има предвид данъчната му основа, с този данък се облага имуществото като източник на богатство, различeн от дохода.

50. След това уточнение трябва да се наблегне върху факта, че в настоящото дело от гледна точка на Протокола за привилегиите и имунитетите изобщо не се поставя под съмнение законосъобразността на облагането с данък върху имуществото паралелно с данъка върху дохода, нито възможността за държавите членки да облагат с такъв данък длъжностните лица и другите служители на Съюза, които са подчинени на техния фискален суверенитет. Ето защо Съдът не следва да отговаря на въпроса дали определен национален данък, с който формално се облага имуществото, е съвместим при всички обстоятелства с Протокола за привилегиите и имунитетите.

51. Във всеки случай трябва да се отхвърли идеята, че като се има предвид обхватът на данъчната основа, със СДИ се облага доходът, тъй като неговото събиране води до определено намаляване на общото разполагаемо имущество на данъчнозадълженото лице. Несъмнено, доколкото СДИ се прилага към цялото имущество на данъчнозадълженото лице, включително неговите финансови активи, той следователно включва по необходимост една остатъчна част от непохарчените доходи, получени през годината, предхождаща годината на облагане. Въпреки това всяко облагане на имуществото в крайна сметка представлява облагане на „замразения доход“, тоест на неизползвания доход, който е включен в имуществото на данъчнозадълженото лице ( 36 ).

2. Механизмът за установяване на таван за СДИ

а) Описание на СДИ

52. Изразено с прости думи, с установения таван за СДИ, предвиден в член 885 V bis от CGI ( 37 ), се цели избягване на това всички преки данъци, които трябва да заплаща данъчнозадълженото лице, включително данъка върху дохода и СДИ, да надхвърлят определен процент от неговите доходи ( 38 ).

53. Прилагането на тавана ( 39 ) по същество се състои в това да се извади ( 40 ) от общия размер на дължимия поначало за текущата година СДИ сумата, представляваща разлика между, от една страна, общия размер на дължимия за текущата година СДИ и данъците ( 41 ), дължими във Франция и в чужбина ( 42 ) въз основа на доходите от предходната година, и от друга страна, 85 % от доходите, получени от данъчнозадълженото лице през предходната година. Именно в тези 85 % член 885 V bis от CGI изисква ( 43 ) да се включат доходите, освободени от облагане с данък върху дохода, получени във Франция или в чужбина, което означава възнаграждения, добавки, ренти, пенсии и различни доходи, заплатени от Съюза в течение на годината, предхождаща годината на облагане със СДИ, които са предмет на разглеждане в настоящото дело. Следователно механизмът се задейства само при условие че по същество общият размер на всички преки данъци, които трябва да се платят за текущата година, надхвърли 85 % ( 44 ) от общия размер на доходите, получени през предходната година.

б) Смисъл и цел на установяването на таван за СДИ

54. Въпреки че по същество е пречка общото облагане на данъчнозадължените лица да надхвърли 85 % от техните доходи ( 45 ), механизмът за установяване на таван на СДИ има за главна цел да предотврати данъчнозадължените лица, които разполагат с умерени доходи, но разполагат със значително имущество със средна доходност, да се окажат принудени да отчуждават част от имуществото си, за да се освободят от дължимия данък ( 46 ). Следователно той е насочен към регулиране на въздействието на СДИ в зависимост именно от доходите на данъчнозадълженото лице и следователно цели да ограничи потенциално конфискационния характер на СДИ ( 47 ).

55. В това отношение от парламентарните дебати ( 48 ) е видно, че механизмът за установяване на таван е бил създаден именно с цел СДИ да не предизвиква конфискационен ефект и така да не се окаже непоносим, нетърпим от гледна точна на социалното правосъдие и справедливостта ( 49 ).

56. Освен това изглежда ( 50 ), че съгласно съдебната практика на Conseil constitutionnel ( 51 ), съсредоточена върху зачитането на принципа на равенство, и по-точно принципа за равенство пред публичните задължения ( 52 ), законодателят е решил да съчетае СДИ с този механизъм за установяване на таван ( 53 ).

57. Все пак трябва да се наблегне върху факта, че механизмът за установяване на таван сам по себе си също не се поставя под съмнение в настоящото дело. От него впрочем могат да се ползват както длъжностните лица и другите служители на Съюза, така и останалите данъчнозадължени лица, подлежащи на облагане със СДИ. Всъщност не би следвало да се изключва, че за определено длъжностно лице или друг служител на Съюза, който подлежи на облагане със СДИ, може да се прояви „синдромът на рибарите от остров Ре“ ( 54 ). Следователно и при отсъствието на установен таван за СДИ една част от неговите общностни доходи би могла, евентуално в значителни пропорции, да бъде предназначена за заплащането на СДИ. Оттук произтича, че има положения, в които длъжностните лица и другите служители на Съюза не само не биха могли да се откажат от установения таван, но трябва и да могат да се ползват от него ( 55 ).

58. Така описан, механизмът за установяване на таван на СДИ, представляващ част от условията за изчисляване на СДИ, има всички отличителни черти, за да може — в правната култура на някои държави членки, и по-специално на немскоговорещите — да бъде наречен „клауза за тежест“ ( 56 ), въпреки че залегналата в основата му идея може да се срещне в правната култура на всички държави членки ( 57 ).

59. Във всеки правопорядък, призван да се изразява посредством общи и абстрактни формулировки, което е присъщо за закона, е неизбежно да се предвиди омекотяване на последиците от приложението му, да се прибягва към изключение. Строгостта на закона трябва да има граници, щом се достигне определена степен на интензивност. В тези случаи законодателят следва да се намеси с клауза за тежест, поне ако иска да бъде признат за легитимен, справедлив законодател, или — по-просто — ако иска да остане в съответствие с изискванията, произтичащи от принципа за пропорционалност.

60. Данъчното право не се регулира от по-различни норми ( 58 ). Според общите конституционни традиции на държавите членки данъчната система е подчинена, наред с другото, на критериите за справедливост, като се правят усилия те да намерят израз по общ и абстрактен начин във валидни формулировки. Трябва да се държи сметка обаче, че това изискване има свои собствени граници. Така разпространената и призната идея, че упражняването на данъчната власт не трябва да има конфискационен обхват, може също така да бъде ръководно начало при общата формулировка на данъчната норма, както и да вдъхнови изключенията, клаузите за тежест, с които тя може евентуално да бъде съпроводена.

61. Именно в тази перспектива изпъква напълно значението на методите за тълкуване. Без съмнение общоприето е, че всяко изключение от дадена норма трябва да бъде обект на стриктно тълкуване. Когато обаче сме изправени пред клаузите за тежест, не можем да се спрем върху това единствено съображение. Напротив — тълкуването им налага никога да не се изпуска от поглед тяхната цел: тази, която е в самата основа на създаването им от законодателя. Всяко тълкуване на определена клауза за тежест, което се отклонява видимо от основанието за съществуването ѝ, би довело до нейното изопачаване, като по този начин тя би се лишила от цялата си първоначална легитимност.

62. Макар да се налага да напомня, че запитващата юрисдикция следва да тълкува разпоредбите от своето национално право, все пак може разумно да се приеме, че механизмът за установяване на таван на СДИ има за предмет да смекчи потенциално конфискационния ефект на СДИ, в съответствие с член 1 от първия допълнителен протокол към Европейската конвенция за защита правата на човека и основните свободи, съставена в Рим на 4 ноември 1950 г. ( 59 ), както и — в по-широк смисъл — с общите за държавите членки конституционни традиции ( 60 ).

в) Неизключването на доходи, произхождащи от Съюза

63. Третият елемент от националното законодателство, който остава да се анализира, е изключването на доходите с общностен произход при изчисляването на тавана за СДИ.

64. Както вече отбелязах, проблемът, който член 885 V bis от CGI повдига във връзка с правото на Съюза, е, че при изчисляване на установения таван се включват освободените от облагане доходи на данъчнозадължените лица. В случая този член държи сметка за обстоятелството, че някои облагаеми със СДИ лица разполагат с доходи, които произтичат от трудово правоотношение с институция на Съюза.

65. Това отчитане, или — ако се предпочита — това неизключване на доходите с общностен произход при изчисляването на установения таван може в определени случаи да увеличи вноската на СДИ на данъчнозадълженото лице ( 61 ). По-точно, отчитането на доходите с общностен произход, увеличаващи равнището на взетите предвид доходи, води до намаляване на ефективността на установения таван, който механично обуславя увеличение на вноската по СДИ, винаги пропорционално на размера на имуществото.

66. Това е единственият дискусионен пункт в рамките на настоящото производство.

В– Неизключването на доходите с общностен произход при изчисляването на тавана на СДИ в светлината на член 13 от Протокола за привилегиите и имунитетите.

1. Последиците от неизключването на доходите, произхождащи от Съюза

67. Още веднъж трябва да се напомни, че неизключването на доходите с общностен произход при изчисляването на установения таван на СДИ в някои случаи може да изключва действието на клаузата за тежест или да я неутрализира, като косвената последица от това е увеличаване на размера на вноската по СДИ на данъчнозадълженото лице. Въпреки че това обстоятелство само по себе си не е непременно достатъчно, за да се приеме, че разпоредбите на член 885 V bis от CGI са несъвместими с член 13 от Протокола за привилегиите и имунитетите, все пак то изисква да се продължи анализът, за да се уверим, че въпреки специфичното си естество СДИ не води до непряко облагане на посочените доходи.

68. Всъщност с искането си съпрузите Bourgès‑Maunoury възнамеряват да постигнат прилагане в тяхна полза на клаузата за тежест, но без при изчисляване на доходите им да се вземат предвид тези с общностен произход. Легитимно ли е това искане?

2. Данни, произтичащи от практиката на Съда

69. СДИ и неговият таван се различават отчетливо по два пункта от данъчната разпоредба, разглеждана в делото, по което е постановено посоченото по-горе Решение Humblet/État belge. От една страна, без да се забравя, че СДИ представлява система за прогресивно облагане ( 62 ), доходите с общностен произход не се вземат предвид при определяне на приложимата ставка за СДИ. От друга страна — и като последица от това — въпреки че за длъжностните лица и за другите служители на Съюза механизмът за установяване на таван без съмнение би могъл да доведе до по‑висока вноска по СДИ, все пак не може да се счита, че доходите на посочените длъжностни лица се облагат по-тежко единствено поради факта че те получават доходи с общностен произход ( 63 ), тъй като това увеличение зависи от съотношението на всички доходи спрямо имуществото.

70. Освен това, в светлината на посоченото по-горе Решение по дело Комисия/Белгия, отнасящо се до предварителното удържане на данъка върху недвижимите имоти ( 64 ), не може да се приеме, че установяването на таван за СДИ води до отказ на данъчно преимущество в полза на длъжностните лица и другите служители на Съюза в това им качество, тоест дори ако те отговарят на условията на националното законодателство, за да се възползват от него.

71. Всъщност не изглежда възможно да се приеме — което обаче запитващата юрисдикция следва да прецени — че включването на доходите с общностен произход при изчисляването на установения таван само по себе си е имало за цел да вземе предвид положението на френските длъжностни лица и други служители на Съюза ( 65 ).

72. При това положение преценката на установяването на таван за СДИ в светлината на практиката на Съда не позволява да се направи извод, че това е несъвместимо с член 13, втора алинея от Протокола за привилегиите и имунитетите. Посочената практика дори би могла да позволи да се констатира, че член 885 V bis от CGI не нарушава споменатия член 13.

73. Досега обаче действително не се е поставял специфичният проблем, който установяването на таван за СДИ повдига по отношение на член 13 от Протокола за привилегиите и имунитетите, и следователно този проблем изисква отговор ad hoc на Съда, в съответствие с неговата релевантна съдебна практика, която отчита особеностите на СДИ и на механизма за установяване на таван, с който той е съчетан.

3. Невключването на произхождащите от Съюза доходи като елемент, включен в клауза за тежест

74. Изглежда оправдано да се изходи от хипотезата, че механизмът за установяване на таван е бил въведен единствено като клауза за тежест, тоест с оглед да се избегне несправедлива ситуация, да се омекоти потенциално конфискационният ефект на СДИ. Изглежда, че на основание на разпоредбите на член 13 от Протокола за привилегиите и имунитетите съпрузите Bourgès-Maunoury искат техните общностни доходи да не се включват в доходите, които се вземат предвид при изчисляването на тавана за СДИ. По мое мнение обаче положителен отговор на това искане би довел до изопачаване на клаузата за тежест, която представлява механизмът за установяване на таван, при пълно пренебрегване на причините, довели до законодателното му създаване.

75. Ако клаузата за тежест се приложи по този начин спрямо френските длъжностни лица и други служители, чиито доходи произтичат изключително или почти изключително от заплати, надници и възнаграждения, изплатени от Съюза — какъвто често може да бъде случаят — от това би произтекло, че имуществото на последните практически би останало извън обхвата на СДИ. В отсъствието на всякакъв друг доход, който може да се включи при изчисляването на установения таван, размерът на СДИ обичайно би надхвърлял прага от 85 %, като последицата от това ще бъде освобождаване от СДИ за тази категория данъчнозадължени лица. Такъв подход би довел до тенденциозно освобождаване на длъжностните лица и другите служители на Съюза от всякакво облагане на тяхното имущество по един или друг начин — теза, която би била трудно защитима, тъй като би довела до изопачаване на целта, преследвана от клауза за тежест.

76. Следователно аз считам, че включването на доходите с общностен произход при изчисляването на установения таван на СДИ, предвиден в член 885 V bis от CGI, не противоречи на член 13, втора алинея от Протокола за привилегиите и имунитетите, доколкото той разкрива характерните черти на клауза за тежест и преследва единствено нейните цели, което запитващата юрисдикция следва да определи.

V – Заключение

77. В заключение приканвам Съда да отговори на преюдициалния въпрос, поставен от запитващата юрисдикция, както следва: „Член 13, втора алинея от Протокола за привилегиите и имунитетите на Европейските общности трябва да се тълкува в смисъл, че той не се намира в противоречие с национална разпоредба като разглежданата в спора по главното производство, която предвижда механизъм, наречен „за установяване на таван“, при определяне на размера на дължимия солидарен данък върху имуществото, в рамките на който се вземат предвид всички доходи на данъчнозадълженото лице, включително и доходите с общностен произход, освободени от облагане с национални данъци върху дохода, доколкото посоченият механизъм разкрива характерните черти на клауза за тежест и преследва единствено нейните цели, което запитващата юрисдикция следва да определи“.

( 1 ) Език на оригиналния текст: френски.

( 2 ) Наричан по-нататък „Протоколът за привилегиите и имунитетите“, понастоящем след влизане в сила на Договора от Лисабон на 1 декември 2009 г., член 12, втора алинея от Протокол № 7 за привилегиите и имунитетите на Европейския съюз.

( 3 ) За общото му представяне вж. по-специално Grosclaude, J. Genèse et problématique, JurisClasseur Impôt sur la fortune, Vol. № 15.

( 4 ) Този данък, въведен с член 2 от Закон № 81-1160 за финансите за 1982 г. от 30 декември 1981 г. (JORF от 31 декември 1981 г., стр. 3539), е отменен със Закон № 86-824 за приемане на поправки в Закона за финансите за 1986 г. от 11 юли 1986 г. (JORF от 12 юли 1986 г., стр. 8688), влязъл в сила на 1 януари 1987 г.

( 5 ) Закон № 88-1149 от 23 декември 1988 г. (JORF от 28 декември 1988 г., стр. 16320).

( 6 ) Редакция на разпоредбата съгласно Закон № 98-1266 за финансите за 1999 г. от 30 декември 1998 г. (JORF от 31 декември 1998 г., стр. 20050), изменен с член 1 от Декрет № 2009-389 от 7 април 2009 г. относно включване в Общия данъчен кодекс на различни текстове, с които се изменят или допълват някои разпоредби на този кодекс. (JORF от 9 април 2009 г., стр. 6236).

( 7 ) Редакция на разпоредбата съгласно член 16 от Закон № 98-1266, изменен с член 38 от Закон № 2004-1485 за приемане на поправки в Закона за финансите за 2004 г. от 30 декември 2004 г. (JORF от 31 декември 2004 г., стр. 22522). След това член 885 V bis от CGI е отменен със Закон № 2011-900 за приемане на поправки в Закона за финансите за 2011 г. от 29 юли 2011 г. (JORF от 30 юли 2011 г., стр. 12969).

( 8 ) Жалба № H 09-11.174.

( 9 ) Тази разпоредба, чиято приложима към датата на настъпване на фактите по главното производство редакция датира от 1 юли 1967 г. — датата на влизане в сила на Договора „за сливане“, подписан в Брюксел на 8 април 1965 г. — възпроизвежда същественото съдържание на идентичните разпоредби на член 12 от едноименните протоколи, съответно приложени към Договора за ЕИО и Договора за Евратом, подписани в Рим на 25 март 1957 г. Член 11, буква б) от Протокола за привилегиите и имунитетите, приложен към Договора за ЕОВС, подписан в Париж на 18 април 1951 г., установява и принципа на освобождаване от всякакъв данък върху заплатените от Европейската общност за въглища и стомана (ЕОВС) заплати и възнаграждения на членовете на Върховния орган и на длъжностните лица на последния, но без да предвижда събирането на общностен данък. Вж. в това отношение Решение от 25 февруари 1969 г. по дело Klomp (23/68, Recueil, стр. 43, точка 8).

( 10 ) Условията и процедурата за определяне и налагане на посочения данък са установени в Регламент (ЕИО, ЕВРАТОМ, ЕОВС) № 260/68 на Съвета от 29 февруари 1968 година относно определяне на условията и процедурата за прилагане на данъка в полза на Европейските общности (ОВ L 56, стр. 8; Специално издание на български език, 2007 г., глава 1, том 8, стр. 165). Също на основание член 13 от Протокола за привилегиите и имунитетите е приет по-специално Регламент (ЕВРАТОМ, ЕОВС, ЕИО) № 3821/81 на Съвета от 15 декември 1981 година за изменение на Правилника за длъжностните лица на Европейските общности, както и за приложимия режим относно другите служители на Общностите (ОВ L 386, p. 1), с който се установява изключителната удръжка при криза, станала повод за постановяване на Решение от 3 юли 1985 г. по дело Abrias и др./Комисия. (3/83, Recueil, стр. 1995).

( 11 ) Решение от 3 юли 1974 г. по дело Brouerius van Nidek (7/74, Recueil, стр. 757, точка 10). В това решение (точка 11) Съдът набляга върху идеята, че освобождаването от какъвто и да било национален данък, предвидено в член 13, втора алинея от Протокола за привилегиите и имунитетите, е последица от облагането с общностен данък, предвидено в първа алинея от същия член — идея, която по дефиниция не може да бъде отстоявана при действието на Протокола за привилегиите и имунитетите на ЕОВС. Вж. също така Решение от 15 септември 1981 г. по дело Bruce of Donington (208/80, Recueil, стр. 2205, точка 11).

( 12 ) Решение от 3 март 1988 г. по дело Комисия/ЕИБ (85/86, Recueil, стр. 1281, точка 23). Вж. също така Решение от 8 септември 2005 г. по дело AB (C-288/04, Recueil, стр. I-7837, точка 27), в което Съдът посочва, че предоставянето на имунитети и привилегии, необходими за изпълнение на задачите на общностните институции, на основание на разпоредби от по‑висш ранг — тези на Протокола за привилегиите и имунитетите — позволява да се гарантира тяхната „институционална и функционална самостоятелност“.

( 13 ) В Решение от 16 декември 1960 г. по дело Humblet/État belge (6/60, Recueil, стр. 1125, 1156 и 1157) Съдът вече е подчертал, че изключителното право на Общността да определя нетния размер на заплатите на своите длъжностни лица е наложително, за „да се засили независимостта на [нейните] административни кадри […] по отношение на националните власти“, но и за да се обезпечи равенство в заплащането на длъжностните лица от различна националност.

( 14 ) Решение от 8 февруари 1968 г. по дело Van Leeuwen (32/67, Recueil, стр. 63, по-специално стр. 71); Решение по дело Brouerius van Nidek (посочено по-горе, точка 11).

( 15 ) Непроменена формулировка след Решение от 24 февруари 1988 г. по дело Комисия/Белгия (260/86, Recueil, стр. 955, точка 10); вж. по-специално Решение от 22 март 1990 г. по дело Tither (C-333/88, Recueil, стр. I-1133, точка 12), както и Решение от 25 май 1993 г. по дело Kristoffersen (C-263/91, Recueil, стр. I-2755, точка 15).

( 16 ) Решение от 14 октомври 1999 г. по дело Vander Zwalmen и Massart (C-229/98, Recueil, стр. I-7113, точка 24).

( 17 ) В Решение по дело Humblet/État belge, посочено по-горе (по-специално стр. 1148), отнасящо се до член 11, буква б) от Протокола за привилегиите и имунитетите на ЕОВС и следователно постановено в епоха, когато общностният данък върху заплащането на длъжностните лица на ЕОВС не е съществувал, Съдът се е произнесъл, че привилегиите и имунитетите, включително освобождаването от национални данъци, макар да са предвидени в интерес на Общността, все пак са предоставени пряко на длъжностните лица на ЕОВС и създават в тяхна полза субективно право.

( 18 ) Решение по дело Brouerius van Nidek, посочено по-горе (точка 12).

( 19 ) Решение от 22 март 2007 г. по дело Комисия/Белгия (C-437/04, Сборник, стр. I-2513, точка 61).

( 20 ) Посочено по-горе.

( 21 ) По-специално стр. 1159.

( 22 ) Посочено по-горе.

( 23 ) Посочено по-горе.

( 24 ) Посочено по-горе.

( 25 ) Посочено по-горе.

( 26 ) Посочено по-горе.

( 27 ) Точка 12.

( 28 ) Точка 14.

( 29 ) Вж. по-специално „Champ d’application“, „Fait générateur“, „Personnes imposables“: in JurisClasseur Impôt sur la fortune, vol. № 20,

( 30 ) Приложимите ставки варират от 0,55 % до 1,8 % от нетната стойност на имуществата. След реформата от 2011 г. вече има само две ставки — 0,25 % за имущество от 1300000 ЕUR до 3000000 ЕUR и 0,50 % за имущество над 3000000 ЕUR.

( 31 ) А именно стойност, надхвърляща 720000 ЕUR между март 2002 г. и януари 2005 г., 732000 ЕUR между януари 2005 г. и януари 2007 г. и 760000 ЕUR между януари 2007 г. и април 2008 г.

( 32 ) Вж. по-специално „Assiette de l’impôt“, „Patrimoine à prendre en considération“: in JurisClasseur Impôt sur la fortune, vol. № 24.

( 33 ) Тежестта на СДИ обаче е смекчена по-специално чрез отбивки, като отнасящата се до основното жилище, и чрез пълно или частично освобождаване, по-специално отнасящите се до имуществата с професионално предназначение, дружествените ценни книжа, за които е поет ангажимент за съхранение (вж. в това отношение решение № 2003-477 DC на Conseil constitutionnel от 31 юли 2003 г., Закон за икономическата инициатива, Recueil, p. 418, единадесето до шестнадесето съображение), а също и предметите на изкуството, предметите с антикварна и колекционерска стойност, горите, правата върху интелектуална собственост на изобретатели и автори, или пък някои пожизнени ренти. Вж. в това отношение различните броеве на JurisClasseur Impôt sur la fortune.

( 34 ) Дълговете се приспадат от данъчната основа за облагане със СДИ при същите условия и в същите граници както при правата на наследяване.

( 35 ) Вж. в това отношение анализа на Migaud, D. в информационен доклад № 1065 на Assemblée nationale относно облагането с данъци на имуществото и спестяванията от 16 юли 1998 г., по-специално стр. 35. Авторът посочва, че социалната значимост на СДИ е заложена в желанието да се осигури по-голяма справедливост между данъчнозадължените лица, тъй като той обхваща възможностите за допринасяне, с които притежателят на имуществото разполага поради самото притежаване на това имущество.

( 36 ) Conseil constitutionnel е приел в това отношение, че доколкото неговата данъчна основа не се ограничава само до имуществата, които дават доходи, СДИ е не облагане върху дохода от гледна точка на френското право, а — в по-широк смисъл — данък, с който се облага „възможността за допринасяне, която предоставя притежаването на съвкупност от имущества и права“. Вж. решение № 2010-44 QPC от 29 септември 2010 г. по дело Epoux M., единадесето съображение; Crouy-Chanel, E. et Le Bris, A.-S., La décision № 2010-44 QPC du Conseil constitutionnel: réflexions sur la notion de faculté contributive — Revue de Droit fiscal, № 9, p. 230; Feldman, J.-Ph. Le Conseil constitutionnel et l’ISF. De l’égalité et de la progressivité de l’impôt, Dalloz, 2010, № 39, p. 2620; решение № 2010-99 QPC от 11 февруари 2011 г. по дело Laurence N., пето съображение; Roemer, F. Conformité à la Constitution du principe de la limitation du plafonnement de l’impôt sur la fortune —, Semaine juridique édition Générale, 2011, № 15, p. 703.

( 37 ) Трябва да се уточни, че той се е отнасял само за лицата, които имат данъчна регистрация във Франция. По този повод Комисията е започнала срещу Френската република официална процедура за нарушение, която е прекратена на 27 октомври 2011 г. вследствие на реформата от 2011 г., с която се премахва установяването на таван. Вж. прессъобщение на Комисията IP/10/1405 от 28 октомври 2010 г. Fiscalité directe: la Commission européenne demande à la France de revoir deux mesures de plafonnement.

( 38 ) Предвиден от Закон № 88-1149 от 23 декември 1988 г., с който се установява СДИ, таванът първоначално е бил определен в размер на 70 % от разполагаемите доходи, преди да бъде повишен до 85 % с член 16 от Закон № 90-1168 за финансите за 1991 г. от 29 декември 1990 г. (JORF от 30 декември 1990 г., стр. 16367). Оттогава член 885 V bis от CGI е отменен със Закон № 2011-900, едновременно с изменението на скàлата на данъка. Вж. в това отношение решение № 2011-638 DC на Conseil constitutionnel от 28 юли 2011 г., Закон за приемане на поправки в Закона за финансите за 2011 г. (JORF от 30 юли 2011 г., стр. 13001, осемнадесето съображение).

( 39 ) Относно конкретните условия за изчисляване на тавана вж. Thibault-Liger, J. Tarif et liquidation de l’impôt — JurisClasseur Impôt sur la fortune, vol. 70.

( 40 ) При условие за установяване на таван на тавана. Член 885 V bis от CGI предвижда едновременно установяване на таван за СДИ и установяване на таван на тавана на СДИ. Установяването на таван на тавана, въведено със Закон № 95-1346 от 30 декември 1995 г. относно финансите за 1996 г. (JORF от 31 декември 1995 г., стр. 19030), също не е предмет на разглеждане в рамките на настоящото дело. Неговата цел е да се избегне прекалено изгодното установяване на таван, да се избегне данъчнозадълженото лице да намалява доходите си с цел значително да редуцира данъка, дължим върху твърде значително имущество. Вж. в това отношение например Chenevoy-Gueriaud M. L’impôt de solidarité sur la fortune : une évolution inachevée Revue de la recherche juridique ‑ Droit prospectif, 2006, № 3.

( 41 ) За изчисляването на размера на сумата, която трябва да се вземе предвид в това отношение. Вж. в потвърждение на административна инструкция 7 R-1-89 от 28 април 1989 г. (BOI 7 R-1-89), Conseil d’État, 28 февруари 2007 г., жалба № 292912, г‑н и г‑жа Lefoulon и заключение на г‑н Collin, Droit fiscal, 2007, № 43, commentaire № 936.

( 42 ) От член 885 V bis от CGI е видно, че данъците, платени на Съюза от неговите длъжностни лица и други служители, са взети предвид в това отношение.

( 43 ) След 1999 г.

( 44 ) Френският Conseil constitutionnel е приел в това отношение, че определянето от законодателя на този праг от 85 % не води — независимо от неговия размер — до сериозно нарушаване на равенството пред публичните задължения, като се подчертава, че то има за цел да попречи на данъчнозадължените лица, притежаващи най-значителните имущества, да нагаждат положението си, предпочитайки да запазят имуществата, които не носят никакъв облагаем доход, и така да ограничават предимството, което произтича за последните от установяването на таван. Вж. решение № 2010-99 QPC от 11 февруари 2011 г. по дело Laurence N., пето съображение.

( 45 ) По-късно законодателят създава втори механизъм — данъчния щит — който значително намалява обхвата на установения таван, но той не се разглежда по настоящото дело и е премахнат по същото време, както и таванът, със Закон № 2011-900, посочен по-горе.

( 46 ) Последица, позната под наименованието „синдром на рибарите от остров Ré“ — остров, където натискът върху недвижимите имоти поставя някои земеделски производители, притежаващи значително имущество и следователно подлежащи на облагане със СДИ, в невъзможност да погасят задълженията си поради недостатъчни доходи.

( 47 ) За логиката на този механизъм вж. Chouvelon, Th. Le plafonnement de l’ISF — Semaine juridique édition Notariale, 1993, № 51 и 52, p. 684—687.

( 48 ) Вж. по-специално Migaud, D. Rapport d’information № 1065, посочен по-горе, в който авторът уточнява, че „[с]ъздаването на механизма за установяване на таван се обосновава със стремежа да се премахне всякакъв конфискационен характер на данъка върху нетния актив, по-специално когато данъчнозадължените лица разполагат с имущество с ниска доходност — например когато то е главно недвижимо — и получават скромни доходи“.

( 49 ) По тази тема вж. по-специално Turot, J. Le caractère confiscatoire de l’ISF, Lettre des avocats conseils fiscaux 1999, № 66, р. 34; Maublanc, J.-Р. Le contribuable peut-il tenir en échec le caractère confiscatoire de l’ISF? — Actualité Juridique: Droit Immobilier, 2005, № 11, р. 823; Courrec du Pont, N. et Mercier, J.-Y. Le plafonnement de l’ISF est-il bien conforme aux exigences constitutionnelles?, Semaine juridique édition Entreprises, 2008, № 17—18, р. 46.

( 50 ) В този смисъл Marini, Ph. L’impôt sur la fortune, rapport d’information, commission des finances du Sénat, № 351; Fribourg, M. Impôt sur le revenu, impôt de solidarité sur la fortune et équité fiscale № 177: in Conseil des prélèvements obligatoires sur les ménages: progressivité et effets redistributifs, V. 2011.

( 51 ) По-специално решение № 81-133 DC от 30 декември 1981 г., Закон за финансите за 1982 г. (Recueil, стр. 41, от четвърто до седмо съображение), с което данъкът върху големите имущества се обявява за съответстващ на конституцията. Макар, както се оказва, Conseil constitutionnel никога да не е бил официално сезиран относно законосъобразността на тавана на СДИ като такъв, той все пак е имал повод да изрази становището си във връзка с принципа за установяване на таван на данъка по конкретен случай във връзка с данъчния щит по начин, който заслужава да бъде цитиран. Така той е приел, че „изискването, произтичащо от член 13 от Декларацията от 1789 г., не би било спазено, ако данъкът има конфискационен характер или стоварва върху определена категория данъчнозадължени лица тежест, която е прекомерна с оглед на техните данъчни възможности“ и че „следователно по принцип установяването на таван върху частта от доходите на определено данъчнозадължено домакинство, която е предназначена за заплащането на преки данъци, без изобщо да пренебрегва равенството пред данъка, цели да се избегне сериозно нарушаване на равенството пред публичните задължения“; вж. решение № 2007-555 DC от 16 август 2007 г., Закон за насърчаване на труда, заетостта и покупателната способност (Recueil, стр. 310, двадесет и четвърто съображение), както и решение № 2005-530 DC от 29 декември 2005 г., Закон за финансите за 2006 г. (Recueil, стр. 168, шестдесет и пето и шестдесет и шесто съображение). В постановеното неотдавна решение относно Закона за приемане на поправки в Закона за финансите за 2011 г. (Решение № 2011-638 DC, посочено по-горе, осемнадесето съображение), с който по-специално се премахва тавана на СДИ, предвиден в член 885 V bis от CGI, и се изменя скàлата за облагане със СДИ, Conseil constitutionnel е приел, че намаляването на прогресивната промяна на СДИ, произтичащо от изменението на скàлата, което сезиращите лица оспорват, съответства на конституцията. В това отношение Conseil constitutionnel преценява, че с изменението на скàлата за СДИ законодателят „се е стремил да се предотврати това едновременното премахване на предвидения от член 885 V bis от [CGI] таван и на [данъчния щит] да доведе до стоварване върху определена категория данъчнозадължени лица на тежест, която е прекомерна с оглед на техните данъчни възможности.

( 52 ) Вж. по-специално Eveillard, G. L’exigence de critères objectifs et rationnels dans le contrôle de l’égalité devant l’impôt par le Conseil constitutionnel, Les Petites Affiches, 26.1.2000, p. 8; Castagnède, B. Le contrôle constitutionnel d’égalité fiscale, Les Petites Affiches, 1.5.2001, p. 4.; Mastor, W. L’impôt de solidarité sur la fortune à l’épreuve de la Constitution, Dalloz, 2005, p. 1257; Frank, A. Les critères objectifs et rationnels dans le contrôle constitutionnel de l’égalité — Revue du droit public, 2009, p. 77; Dussart, M.-L. Les choix de politiques fiscales du législateur, l’égalité devant les charges publiques et le pouvoir d’appréciation du juge constitutionnel — Revue du droit public, 2010, p. 1003.; Montgolfier, J.-F. Le conseil constitutionnel et la propriété privée des personnes privées, Nouveaux cahiers du Conseil constitutionnel, 2011, p. 35; Fouquet, O. Le Conseil constitutionnel et le principe d’égalité devant l’impôt, Nouveaux cahiers du Conseil constitutionnel, 2011, p. 7.

( 53 ) Що се отнася до практиката на Cour de cassation, вж. по-специално Albert, J.-L. La Cour de cassation et l’impôt de solidarité sur la fortune: conséquences et inconséquence, Dalloz, 2005, № 25, p. 1659; Mercier, J.-Y. L’ISF est-il spoliateur? Une réponse négative de la Cour de cassation, Bulletin de Gestion Fiscale des Entreprises, 2005, № 2, p. 25; Quilici, S. ISF et caractère confiscatoire: choix de gestion n’est pas raison, Semaine juridique édition Entreprises, 2009, № 42. Вж. по-специално Cour de cassation, търговски състав, решение от 4 октомври 2011 г., жалба № 10-18.601 по дело Alain Y и Mme X., препращащо към постановените от Conseil constitutionnel решение № 2010-44 QPC и решение № 2010-99 QPC, посочени по-горе, които обявяват за съответстващи на конституцията членове 885 E и 885 V bis от CGI.

( 54 ) Вж. бележка под линия 48 от настоящото заключение.

( 55 ) Вж. по аналогия Решение по дело Vander Zwalmen и Massart, посочено по-горе (точки 28 и 29).

( 56 ) Терминът „клауза за тежест“ е употребен тук като превод на „Härteklausel“ на немски език, като превод на „hardship clause“ на английски език. Вж. в това отношение Pernice, I. Billigkeit und Härteklauseln im öffentlichen Recht, Nomos, 1991; Lücke, J. Die (Un-) Zumutbarkeit als allgemeine Grenze öffentlich-rechtlicher Pflichten des Bürgers, Duncker & Humblot, 1973.

( 57 ) Например Guillod, O. „La clause de dureté dans quelques législations européennes sur le divorce, Revue internationale de droit comparé, 1983, vol. 3, № 4, p. 787; Fouletier, M. Recherches sur l’équité en droit public français, LGDJ, 2003, по-специално стр. 44 и сл.; Philip, L. Solidarité et politique fiscale: in Béguin, J.-C., Charlot, Р. et Laidié, Y. La solidarité en droit public, L’Harmattan, 2005, p. 241; Almeida Prado, M. Le hardship dans le droit du commerce international, Bruylant et Forum Européen de la Communication, Bruxelles et Paris, 2003.

( 58 ) Isensee, J. Das Billigkeitskorrektiv des Steuergesetzes. Rechtfertigung und Reichweite des Steuererlasses im Rechtssystem des Grundgesetzes: in Festschrift für Werner Flume, 1978, vol. 2, p. 129.

( 59 ) Впрочем Европейският съд по правата на човека е имал повод да се произнесе, че условията за прилагане на СДИ, и по-специално прилагането на правилото за установяване на таван и определянето на данъчната основа, която служи за изчисляването му, спадат към свободата на преценка, призната на държавата при прилагане на данъчната ѝ политика. Вж. Решение от 4 януари 2008 г. по дело Epoux Imbert de Tremiolles с/у Франция, жалби № 25834/05 и № 27815/05, стр. 11; Van Brustem, E.-J. L’ISF et la notion d’impôt confiscatoire sous l’angle de l’article 1er du Protocole № 1 de la Convention européenne des droits de l’homme, Droit fiscal, 2008, № 15, p. 33—38. Вж. също така, в по‑широк смисъл, Европейска комисия по правата на човека, Решение от 14 декември 1988 г. по дело Liv Ömsesidigt, Försäkringsbolaget Valands Pensionsstiftelse и група от около 15000 лица c/у Швеция, по жалба № 13013/87, D.R. № 58, стр. 191; ЕСПЧ, Решение от 3 юли 2003 г. по дело Buffalo Srl в ликвидация с/у Италия, жалба № 38746/97, § 32.

( 60 ) Трябва да се подчертае, че германският Конституционен съд е обявил за неконституционосъобразен германския данък върху имуществото, поради факта че няма такъв механизъм за установяване на таван. Вж. в това отношение Grosclaude, J. De l’inconstitutionnalité de l’imposition de la fortune en Allemagne et en France, Droit fiscal, 2002, № 24, p. 879.

( 61 ) Трябва да се отбележи, че именно това е констатирал Cour d’appel de Versailles в решението си от 27 ноември 2008 г., за да направи извод, че със събирането на СДИ за 2005 г. са обложени непряко доходите от общностен произход на съпрузите Bourgès-Maunoury, което е потвърдено от Cour de cassation в решението му от 19 януари 2010 г. Вж. точки 19—21 от настоящото заключение.

( 62 ) Реформата от 2011 г. премахна прогресивната скàла едновременно с механизма за установяване на таван.

( 63 ) Вж. в това отношение Решение по дело Humblet/État belge, посочено по-горе (по-специално стр. 1160).

( 64 ) Също така и Решение по дело Vander Zwalmen и Masart, посочено по-горе (точка 26).

( 65 ) Макар установяването на таван на СДИ да е предвидено от самото начало, включването на освободените доходи при изчисляването на установения таван настъпва едва със Закона за финансите за 1999 г., посочен по-горе. В това отношение трябва да се наблегне върху факта, че — както е видно от парламентарните дебати — вземането предвид на освободените от данъци доходи е било мотивирано главно с вътрешни съображения, чужди на всякакво желание да се включват освободените общностни доходи, въпреки че това обстоятелство не може да се счита като решаващо, за да се отговори на преюдициалния въпрос. Вж. Migaud, D., доклад № 1078, изготвен от името на Commission des finances, de l’économie générale et du plan относно проекта на Закон за финансите за 1999 г., том II, по‑специално представянето на член 11 от законопроекта.