ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ

Г-ЖА J. KOKOTT

представено на 17 ноември 2011 година ( 1 )

Дело C-414/10

Société Véléclair

срещу

Ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l’Etat

(Преюдициално запитване, отправено от Conseil d’Etat [Франция])

„Обща система на данъка върху добавената стойност — Шеста директива — Данък върху добавената стойност при внос на стоки — Право на приспадане — Национална правна уредба, обуславяща правото на приспадане на данъка върху добавената стойност при внос на стоки от фактическото плащане на този данък“

I – Въведение

1. Настоящото преюдициално запитване засяга тълкуването на Шеста директива относно данъка върху добавената стойност ( 2 ). По същество става въпрос за това дали дадена държава членка има право да обуслови предоставеното от Директивата ( 3 ) на данъчнозадължено лице право на приспадане на данъка върху добавената стойност (ДДС) за внос на стоки от предварителното плащане на този данък от страна на данъчнозадълженото лице.

2. Въпросът се поставя в рамките на правен спор, отнасящ се до предприятие, което иска да приспадне дължим от него ДДС при внос на стоки, въпреки че нито е внесло данъка в бюджета ( 4 ), нито предстои да го внесе. По отношение на имуществото на предприятието е открито производство по несъстоятелност, а данъчното вземане на държавата е преклудирано поради закъснялото му предявяване.

II – Правна уредба

А – Право на Съюза

3. Член 10 от Шеста директива гласи: „(1) За целите на настоящата директива: a) „данъчно събитие“ означава обстоятелството, с чието настъпване са изпълнени законовите условия за изискуемост на данъка; б) данъкът става „изискуем“, когато данъчният орган придобива законното основание в даден момент да изисква дължимия данък от лицето — платец на данъка, независимо от това, че плащането може да бъде отложено. […] (3) Данъчното събитие възниква и данъкът става изискуем, когато стоките бъдат внесени. […] Когато обаче внесените стоки подлежат на обмитяване, на земеделски налози или на такси с еквивалентен ефект, въведени в рамките на обща политика, данъчното събитие възниква и данъкът става изискуем, когато възникне данъчното събитие за тези общностни митни сборове и те станат изискуеми. […]“ [неофициален превод].

4. Член 17 от Директивата урежда възникването и обхвата на правото на приспадане. В редакцията му според член 28е, точка 1 ( 5 ) той гласи: „(1) Правото на приспадане възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. (2) Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати: a) дължимия или платен на територията на страната данък върху добавената стойност за стоки или услуги, които друго данъчнозадължено лице му е доставило или предстои да му достави; б) дължимия или платен данък върху добавената стойност за внесените стоки на територията на страната; […] г) данъка върху добавената стойност, дължим съгласно член 28а, параграф 1, буква а). […]“ [неофициален превод].

5. Член 18, озаглавен „Правила, регулиращи правото на приспадане“, предвижда следното: „(1) За да упражни правото си на приспадане, данъчнозадълженото лице трябва: а) в случаите на приспадане съгласно член 17, параграф 2, буква а) да притежава фактура, съставена в съответствие с изискванията на член 22, параграф 3; б) в случаите на приспадане съгласно член 17, параграф 2, буква б) да притежава документ за внос, в който данъчнозадълженото лице е посочено като получател или вносител и който посочва или дава възможност за изчисляване сумата на дължимия данък; […] 2) Данъчнозадълженото лице извършва приспадането чрез изваждане от общата сума на дължимия [ДДС] за даден данъчен период на общата сума на данъка, по отношение на който по време на същия данъчен период е възникнало и може да бъде упражнено съгласно разпоредбите на параграф 1 правото на приспадане. […] (3) Държавите членки определят условията и реда, при които на данъчнозадължено лице може да бъде разрешено да извърши приспадане, което то не е извършило в съответствие с разпоредбите на параграфи 1 и 2. […]“ [неофициален превод].

6. Член 20, озаглавен „Корекции на приспаданията“, предвижда в параграф 1: „Първоначално определената сума за приспадане се коригира по ред, определен от държавите членки, когато в частност: а) приспаднатата сума е по-голяма или по-малка от сумата, на която данъчнозадълженото лице е имало право; б) след подаване на декларацията възникнат някои изменения на елементите, въз основа на които е определена сумата за приспадане, и в частност — разваляне на покупко-продажби или намаление на цени; корекции обаче не се извършват за сделки, по които не е извършено никакво или е извършено частично плащане, както и при унищожаване, погиване или кражба на имущество, доказани или потвърдени по съответния ред, и при даване на подаръци с малка стойност или мостри, посочени в член 5, параграф 6. Държавите членки обаче могат да изискват корекции при сделки, по които не е извършено никакво или е извършено частично плащане, както и при кражба на имущество“ [неофициален превод].

7. Член 21, озаглавен „Лица — платци на данъка върху добавената стойност на данъчните органи“, предвижда следното: „Лица — платци на данъка върху добавената стойност[,] са: […] 2. При внос: лицето или лицата, посочени или приети за платци от държавите членки, в които се внасят стоките“ [неофициален превод].

8. Член 23, озаглавен „Задължения при внос“, предвижда в параграф 2 следното: „По-специално държавите членки могат да предвидят, че в случай на внос на стоки от данъчнозадължени лица или определени категории такива, или от лица — платци на ДДС, или определени категории такива, не е необходимо дължимият върху вноса ДДС да се плаща в момента на вноса, при условие че същият е бил вписан в справка-декларация за ДДС, подавана съгласно член 22, параграф 4“ [неофициален превод].

9. Преходната разпоредба на член 28, параграф 3 от Директивата предвижда следното: „По време на преходния период, посочен в параграф 4, държавите членки могат: […] г) да продължат да прилагат разпоредби, дерогиращи принципа на незабавното приспадане, установен в член 18, параграф 2, първа алинея;[…]“.

Б – Френското право

10. Der Code général des impôts (Общ данъчен кодекс, наричан по-нататък: „CGI“), в редакцията му към 31 декември 1997 г. предвижда в член 271, параграф II, точка 1 следното: „Доколкото стоките и услугите се използват за целите на техните облагаеми сделки и при условие че за тези сделки те имат право на приспадане, лицата — платци на данъка могат да приспаднат следния данък: […] b. събрания при вноса […]“.

III – Фактическата обстановка и преюдициалното запитване

11. Преюдициалното запитване се основава на правен спор между Société Véléclair и френското министерство на бюджета.

12. В периода 1992—1995 г. Véléclair внася от трети страни в Общността велосипеди с цел препродажба. Тъй като митническите власти считат за погрешни подадените от Véléclair данни за произход, те налагат допълнително на Véléclair мито и антидъмпингово мито в размер на 4 милиона евро. От своя страна тази сума подлежи на облагане с ДДС при внос на стоки в размер на 735437 EUR.

13. Този данък още не е бил платен, когато по отношение на имуществото на Véléclair се открива производство по несъстоятелност. С определение от 12 февруари 1999 г. съдията по несъстоятелността установява със сила на пресъдено нещо, че данъчното вземане е преклудирано, тъй като не е окончателно предявено в рамките на 12 месеца след публикуването на съобщението за откриването на производството по несъстоятелност.

14. В главното производство Véléclair претендира възстановяването на ДДС. То е на мнение, че допълнително определеният ДДС при внос на стоки му дава право на приспадане на съответната сума.

15. Данъчните власти изхождат от противоположната теза — че правото на приспадане на ДДС при внос на стоки е обусловено от предварителното заплащане на данъка от задълженото лице.

16. Въз основа на тази фактическа обстановка Conseil d’Etat, компетентен да се произнесе по делото в рамките на въззивното производство, поставя на Съда следния преюдициален въпрос: „Като се има предвид по-специално опасността от измами, допуска ли член 17, параграф 2, буква б) от Шеста директива държава членка да обуслови правото на приспадане на ДДС при внос на стоки от плащането на този данък от страна на лицето — платец на данъка, в случай че лицето — платец на данъка при внос на стоки и имащият право на съответното приспадане са, както във Франция, едно и също лице?“.

17. В производството пред Съда се включват Société Véléclair, френското, германското, нидерландското и португалското правителство и Европейската комисия, като германското, нидерландското и португалското правителство подават само писмени становища.

IV – Правна преценка

18. На първо място, следва да се констатира, че настоящият фактически състав подлежи на преценка съгласно Шеста директива, тъй като той се развива преди 31 декември 2006 г., датата на отмяната и заместването ѝ с Директивата за ДДС.

19. Правото на приспадане е уредено в член 17 от Шеста директива. Както Съдът многократно подчертава, посоченото право на приспадане е неразделна част от общата система на данъка върху добавената стойност ( 6 ). То цели да освободи изцяло стопанските субекти от тежестта на дължимия или заплатения ДДС в рамките на икономическата им дейност ( 7 ) и по принцип не може да бъде ограничавано ( 8 ). В частност правото на приспадане може да бъде упражнявано незабавно по отношение на целия данък, начислен по получени доставки ( 9 ). Всяко ограничение на правото на приспадане на ДДС има влияние върху равнището на данъчна тежест и трябва да се прилага по сходен начин във всички държави членки. Следователно дерогациите са разрешени само в случаите, изрично предвидени в Директивата ( 10 ). На преюдициалния въпрос следва да се отговори съобразно посочената съдебна практика.

20. Национална правна уредба като настоящата, която обуславя правото на приспадане от предварителното заплащане на този данък, поставя ограничения пред възможността за приспадане на ДДС.

21. Според становището на германското, френското, португалското и нидерландското правителство Директивата все пак допуска такава правна уредба. Като основание наред с принципа за неутралността на ДДС се посочва и съществуващата в противен случай опасност от измами. Освен това германското, нидерландското и португалското правителство се позовават на връзката с член 23, параграф 2 от Директивата. Те са на мнение, че член 17, параграф 2, буква б) от Директивата позволява на държавите членки да обусловят правото на приспадане от предварителното заплащане на данъка във всички случаи, в които държавата членка не е избрала възможността, предоставена в член 23, параграф 2, и следователно ДДС при внос на стоки трябва да се плати още към момента на вноса.

22. Не считам, че случаят е такъв. В хода на изложението ще развия тезата си, че граматичното, систематичното и телеологичното тълкуване при зачитане принципа на неутралността на ДДС сочат, че правна уредба като тази във френския CGI противоречи на Директивата. Също така опасност от измами, която би обосновала друго тълкуване, не съществува, така че по принцип на преюдициалния въпрос следва да се даде отрицателен отговор. Този извод обаче не изключва възможността такава уредба да е допустима в преходния период като продължаваща действието си стара уредба.

23. След проверката на преюдициалния въпрос с оглед на доводите на германското и нидерландското правителство ще проуча дали правото на приспадане отпада, в случай че вземането на държавата за ДДС при внос на стоки е преклудирано или вече не е изпълнимо по принудителен ред.

А– Граматично тълкуване

24. Дори и от текста на разпоредбата е видно, че уредба като тази във френския CGI противоречи на Шеста директива. Съгласно член 17, параграф 1 от Директивата правото на приспадане възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. В случаите на внос на стоки подлежащ на приспадане данък съгласно член 17, параграф 2, буква б) от Директивата е „дължимият или платен данък върху добавената стойност за внесените стоки на територията на страната“.

25. Съгласно член 10, параграф 3 от Директивата изискуемостта на „[този] данък върху добавената стойност“, тоест на ДДС при внос на стоки, възниква спрямо държавата от момента на вноса — съответно в случаи като настоящия, когато за внесените стоки се плащат мита, от момента на възникване на митническото събитие и изискуемостта на митото. В същия момент съгласно член 17, параграф 1 от Директивата възниква правото на данъчнозадълженото лице на приспадане. Нито член 17, параграф 1, нито член 17, параграф 2 от Директивата изискват данъчнозадълженото лице вече да е заплатило ДДС при внос на стоки като предпоставка за възникването на правото на приспадане. Напротив, член 17, параграф 2, буква б) от Директивата изрично позволява ДДС при внос на стоки да е само дължим.

26. Формулировката „дължимия или платен [данък]“ също не позволява да се заключи, както по-специално твърди португалското правителство, че държавите членки имат право на избор. Член 17, параграфи 1 и 2 от Директивата посочва точно условията за възникването на правото на приспадане и неговия обхват. Тези разпоредби не предоставят на държавите членки каквото и да било право на преценка по отношение на тяхното прилагане ( 11 ). Потвърждение за това е и обстоятелството, че там, където иска да предостави на държавите членки свобода на уредбата, Шеста директива изрично го посочва, като например в член 10, параграф 2, трета алинея или в член 11Б, параграф 6 от Директивата.

27. Съдебната практика по член 17, параграф 2, буква а) от Директивата, която също така се позовава на „дължимия или платен [данък]“ ( 12 ), е еднозначна. Едва наскоро Съдът постановява, че в случаите по буква а) възникването и упражняването на правото на приспадане по принцип не зависят от това дали дължимата насрещна престация по дадена сделка, включително и ДДС, е вече платена или не ( 13 ). Също така няма значение дали ДДС, дължимо за предшестващите продажби на въпросните стоки, действително е внесено в бюджета ( 14 ).

28. Вярно е, както отбелязват участващите в производството правителства, че в случая на член 17, параграф 2, буква а) от Директивата винаги става въпрос за две различни лица, които внасят данъка в бюджета и предявяват правото на приспадане, докато в настоящия случай става въпрос за едно и също лице. От фактическа и икономическа гледна точка обаче резултатът и в двата случая е един и същ.

29. От една страна, както и германското правителство споменава в своeто писмено становище, съгласно член 21, точка 2 от Директивата и в случай на внос на стоки съществува възможност задълженият да внесе ДДС при внос на стоки и имащият право на приспадане да са две различни лица. Въпреки това и в този случай трябва да се гарантира, че правото на приспадане на единия не трябва да се ограничава от евентуалното неплащане на ДДС при внос на стоки от другия. В този смисъл случаят съответства на уредения в член 17, параграф 2, буква а) от Директивата.

30. Дори и когато задълженият да внесе ДДС при внос на стоки и имащият право на приспадане са едно и също лице, от икономическа гледна точка положението пак е сравнимо с това по член 17, параграф 2, буква а) от Директивата. В съответствие с тази разпоредба доставчикът ( 15 ) по дадена сделка на територията на страната трябва да внесе ДДС в бюджета, независимо от това дали неговият клиент вече му е платил покупната цена, включително и ДДС ( 16 ). От своя страна данъчнозадълженият клиент може да приспадне пряко данъка, който фактически дължи, но още не е заплатил на своя доставчик, от собственото си данъчно задължение към бюджета ( 17 ). Директивата отчита свързаното с това предимство по отношение на ликвидността на средствата за лицето, имащо право на приспадане на данъка ( 18 ).

31. За данъчнозадълженото лице също така няма никакви последици, ако доставчикът не внесе данъка в бюджета ( 19 ). Въпреки това данъчнозадълженото лице може да приспадне данъка. Следователно тогава, както е и в настоящия случай при внос на стоки, може да се стигне до ситуация, при която държавата трябва да възстанови данък, който още не е внесен в бюджета. Ето защо самата същност на правилото на член 17, параграф 2, буква а) от Директивата дава предимство на данъчнозадълженото лице по отношение на ликвидността на средствата му за сметка на бюджета или на доставчика ( 20 ).

32. Следователно поради сравнимостта на ситуациите от икономическа гледна точка обстоятелството, че при уредените в буква а) сделки на територията на страната лицето, задължено да внесе данъка в бюджета, и лицето, имащо право на съответно приспадане, са две различни лица, не противоречи на пренасянето на ясната съдебна практика по буква а) относно формулировката „дължимия или платен [данък]“ върху съответната формулировка в член 17, параграф 2, буква б). И там правото на приспадане следва да бъде признато и в случая, когато ДДС при вноса на стоки е само дължим.

Б – Систематично тълкуване

33. Систематиката на Директивата не води до друго тълкуване. Ето защо не споделям най-вече становището на германското, нидерландското и португалското правителство, че формулировката „дължимия […] [данък]“ се отнася само за случаите, в които държава членка е избрала възможността, предоставена от член 23, параграф 2 от Шеста директива.

34. Съгласно член 23, параграф 2 от Шеста директива държавите членки могат да предвидят данъкът върху добавената стойност, платим при вноса на стоки, да не се плаща в момента на вноса, а да се посочва едва в рамките на обичайната ДДС декларация. По този начин може да се извърши директно прихващане на дължимия при вноса ДДС с данъка, който подлежи на приспадане. Както твърдят участващите в производството правителства, само в този случай е оправдано да не се изисква предварително заплащане на ДДС при внос на стоки като условие за упражняването на правото на приспадане.

35. Въпреки че интересът, който стои в основата на тази аргументация, е разбираем, нищо в Шеста директива не дава основание да се счита, че формулировката „дължимия […] [данък]“ на член 17, параграф 2, буква б) се отнася единствено за случаите по член 23, параграф 2 от Директивата.

36. Дори и обстоятелството, че уредбата, предхождаща член 17 параграф 2, буква б) от Шеста директива, а именно член 11, параграф 1, буква б) от Втора директива за ДДС ( 21 ), споменава в рамките на упражняване на правото на приспадане единствено платения ДДС при внос на стоки и тази директива не съдържа съответстваща на член 23, параграф 2 от Шеста директива разпоредба, не позволява такова заключение.

37. Този извод се потвърждава по-специално от член 18 от Директивата, който урежда правилата относно упражняването на правото на приспадане. Посочената разпоредба не изисква по никакъв начин представянето на доказателство за плащане от страна на данъчнозадълженото лице. Напротив, съгласно член 18, параграф 1, буква б) от Директивата последното трябва да притежава единствено документ за внос, в който данъчнозадълженото лице е посочено като получател или вносител и в който се съдържа или въз основа на който може да се изчисли сумата на дължимия данък. Ето защо нито възникването на правото на приспадане, нито неговото упражняване могат за зависят от фактическото заплащане на данъка.

В – Телеологично тълкуване

1. Принцип на неутралността

38. Целта, преследвана с правото на приспадане, потвърждава достигнатото до момента заключение. Правото на приспадане следва да гарантира на предприятията икономическата неутралност на ДДС ( 22 ). Френското правителство поддържа, че тази неутралност все пак е застрашена от обстоятелството, че дадено данъчнозадължено лице приспада ДДС при внос на стоки, който то все още не е внесло фактически в бюджета, тъй като по този начин данъчнозадълженото лице би се обогатило неоснователно.

39. В обичайния случай приспадането единствено на дължимия ДДС при вноса на стоки не води по дефиниция до обогатяване, при всички случаи не и до трайно такова. Както вече беше посочено, правото на данъчнозадълженото лице на приспадане може евентуално да постави временно държавата в неблагоприятно положение по отношение на ликвидността на средствата — резултат, който може да се прояви по същия начин и при продажби на територията на страната. И в двата случая неблагоприятното положение на държавата по отношение на ликвидността на средствата все пак се компенсира с вземане на държавата за ДДС от последващите продажби, което вземане възниква принципно още от момента на доставката. Съответният данък следва да се декларира от продавача, независимо от това дали той вече е получил покупната цена, включително и ДДС.

40. Що се отнася до настоящия случай, в който поради закъснялото предявяване на вземането си за ДДС в производството по несъстоятелност държавата не може да иска изпълнение, трябва да се подчертае, че този случай е твърде специфичен и съответно не може да бъде определящ за общия въпрос дали правото на приспадане може да се обуслови от предварителното плащане на ДДС при вноса на стоки.

41. Неутралността на ДДС за предприятията, които внасят стоки, би била застрашена именно когато без ограничения се допусне правна уредба като тази на френския CGI. Данъчнозадълженото лице би трябвало винаги да плаща предварително при всички случаи, когато съответната държава членка не е избрала възможността, предоставена ѝ от член 23, параграф 2 от Директивата. Данъчнозадълженото лице би трябвало първо да внесе ДДС при внос на стоки при митническите органи, и едва с подаването на ДДС декларация за съответния данъчен период вероятно доста по-късно във времето то би могло да приспадне платения данък.

42. По този начин данъчнозадълженото лице би било поставено в неблагоприятно положение по отношение не само на ликвидността на средствата му, но и на други данъчнозадължени лица, които купуват сходни стоки на територията на вътрешния пазар или на територията на собствената си държава. При вътреобщностно придобиване в съответствие с член 17, параграф 2, буква д) от Директивата става въпрос изначално единствено за прихващане на дължимия при покупката ДДС с данъка, който подлежи на приспадане. Така предприятията не могат да бъдат поставени в неблагоприятно положение по отношение на ликвидността на средствата им. Съгласно член 17, параграф 2, буква а) от Директивата при сделки на територията на страната дори е възможно в ДДС декларацията да се поиска приспадане на данъка, въпреки че нито една от фактурите по доставките не е платена и следователно данъчното облагане на направените покупки все още не е реализирано.

43. Следователно принципът на неутралността не подкрепя допустимостта на разпоредба, която разрешава приспадане едва след плащането на ДДС при вноса на стоки.

2. Опасност от измами

44. Борбата с укриването на данъци, избягването им и възможните злоупотреби е цел, призната и насърчавана от Шеста директива. Позоваване на правото на Съюза с цел измама или злоупотреба не е позволено. В случай че данъчният орган установи, че правото на приспадане е упражнено по измамен начин, то той може с обратна сила да изиска заплащане на приспаднатите суми и националният съд следва да откаже прилагане на правото на приспадане, ако въз основа на обективни обстоятелства се установи, че това право е упражнено по измамен начин ( 23 ).

45. Що се отнася до събирането на ДДС при внос на стоки, все пак не е ясно защо в този случай по правило следва да има повишена опасност от измами, която да налага във всички случаи обуславянето на правото на приспадане от предварителното плащане на ДДС при внос настоки. Както с право твърдят Комисията и Véléclair, фактическото физическо внасяне на стоките на територията на Съюза е логичен и очевиден за държавите членки факт, който се явява основание за данъчното облагане. Възможността за измами намалява и поради необходимостта данъчнозадължено лице да представи документ за внос в съответствие с член 18, параграф 1, буква б) от Директивата, за да може да направи приспадане, в който документ то е посочено като длъжник по отношение на ДДС и който най-малкото дава възможност за изчисляване на сумата на дължимия данък.

46. Следователно изтъкнатата от държавите членки опасност от измами не може да оправдае ограничаването във всички случаи на правото на приспадане, изрично предвидено в член 17, параграф 2, буква б) от Директивата както за платения, така и за дължимия ДДС при внос на стоки, до хипотезите на фактическото заплащане на този данък.

Г – Междинно заключение

47. По изложените съображения член 17, параграф 2, буква б) от Шеста директива следва да се тълкува в смисъл, че не допуска държава членка да обуслови правото на приспадане на ДДС при внос на стоки от фактическото плащане на този данък от страна на данъчнозадълженото лице, дори и в случай че последното и имащият право на съответно приспадане са едно и също лице.

Д – Преходни разпоредби

48. Португалското и германското правителство посочват, на следващо място, че национална правна уредба, която обуславя правото на приспадане на ДДС при внос на стоки от предварителното заплащане на този данък, най-малкото следва да се приеме за допустима в преходния период като продължаваща действието си стара уредба в съответствие с член 28, параграф 3, буква г) от Шеста директива.

49. Съгласно тази разпоредба държавите членки могат по време на преходния период, посочен в параграф 4, да продължат да прилагат разпоредби, дерогиращи принципа на незабавното приспадане, установен в член 18, параграф 2, първа алинея. Както посочва и заглавието на член 18 от Директивата, въпросът „кога“ да се прилага правото на приспадане се отнася до „Правилата, регулиращи правото на приспадане“. Преходният период не е бил изтекъл по време на действието на Шеста директива. Член 372 от Директивата за ДДС също така посочва, че държавите членки, които на 1 януари 1978 г. са прилагали разпоредби, дерогиращи принципа за незабавно приспадане по член 179, параграф 1, могат да продължават да прилагат тези разпоредби.

50. Член 271 от CGI обуславя правото на приспадане от предварителното заплащане на ДДС. Ако тази разпоредба се тълкува в смисъл, че правото на приспадане изобщо не възниква преди заплащането на данъка, то тя следва да се преценява единствено въз основа на член 17 от Директивата, който урежда възникването и обхвата на това право. Както вече посочих, такава разпоредба не е съвместима с Директивата. От друга страна, разпоредба като тази на член 271 от CGI би могла да се тълкува и в смисъл, че само урежда момента на упражняване на правото на приспадане и съответно попада в обхвата на член 18, параграф 2, първа алинея във връзка с член 28, параграф 3, буква г) от Директивата. Такова тълкуване би имало същия ефект за данъчнозадълженото лице както хипотезата, при която правото на приспадане възниква едва след заплащане на ДДС при внос на стоки. Изтеглянето на момента на упражняване на правото на приспадане назад във времето обаче изрично се разрешава от Директивата в рамките на допустима в преходния период стара национална уредба. В компетенциите на националния съд е да провери дали член 271, параграф II, точка 1 от CGI допуска тълкуване, че тази разпоредба урежда правилата за упражняване на правото на приспадане по смисъла на член 18 от Директивата, и дали в случая се касае за стара правна уредба, която вече е била прилагана на 1 януари 1978 г.

Е – Преклудирано или неизпълняемо по принудителен ред вземане за ДДС

51. На последно място, в настоящото производство германското и холандското правителство застъпват становището, че дори да се приеме, че само дължимият ДДС при внос на стоки е достатъчен за възникването на правото на приспадане, при всички случаи това право отпада, ако данъчното вземане на държавата се заличи или вече не е изпълняемо по принудителен ред.

52. Нидерландското правителство посочва във връзка с това, че от акта за преюдициално запитване не става ясно какво действие има преклудирането поради закъсняло предявяване, тоест дали данъчното задължение се заличава или единствено не е изпълняемо по принудителен ред. По време на съдебното заседание френското правителство обяснява, че неговото становище, а очевидно и на запитващата юрисдикция, е, че в случай като настоящия данъчното вземане не е заличено, а се превръща в естествено задължение. Така вземането продължава да съществува, то единствено не е изпълняемо по принудителен ред. Ако данъчнозадълженото лице все пак плати, то не плаща без правно основание.

53. Проблематиката, поставена от германското и нидерландското правителство излиза от обхвата на преюдициалния въпрос. За да се даде полезен отговор на запитващата юрисдикция, трябва все пак да се навлезе в същността на въпроса.

54. Както е видно от член 17, параграф 2, буква б) от Директивата, „данъчнозадълженото лице има право […] да приспадне […] дължимия или платен данък върху добавената стойност за внос на стоки“ ( 24 ). Самият текст посочва, че не е достатъчно (все още неплатеният) ДДС при внос на стоки някога да е бил дължим, за да може да се приспадне. По-скоро от значение е дали ДДС при внос на стоки е все още дължим. В случая определящ трябва да е моментът, към който окончателно се решава дали предявеното право на приспадане от страна на данъчнозадълженото лице действително съществува. Ако данъчното вземане на държавата към този момент е заличено, без да е изпълнено, то не може повече да съществува и право на приспадане. Такова тълкуване се подкрепя и от смисъла и целта на правото на приспадане, насочени към това да освободят изцяло данъчнозадълженото лице от тежестта на ДДС ( 25 ). В случай че данъчната тежест отпадне, отпада и необходимостта от освобождаване по пътя на приспадането.

55. Освен това се поставя въпросът дали ДДС при внос на стоки не може да се разглежда повече като „дължим“ по смисъла на член 17, параграф 2, буква б) от Директивата и когато данъчното вземане на държавата — както очевидно и в настоящия случай, — въпреки че все още съществува, не може да бъде изпълнено по принудителен ред. Отговорът на този въпрос не може да се предостави на съответния национален съд. С оглед да се гарантира еднаквото прилагане на общата система на ДДС следва по-скоро да се извърши автономно тълкуване на понятието „дължим“ по смисъла на член 17, параграф 2, буква б) от Директивата ( 26 ).

56. Същността и смисълът на понятието „дължим“ не противоречат на тълкуване, което предполага данъчното вземане на държавата да може да бъде изпълнено по принудителен ред. Смисълът и целта на правото на приспадане като че ли насочват точно към едно такова тълкуване. Също както при заличаване на вземането, когато данъчното вземане на държавата не може да бъде изпълнено по принудителен ред, не съществува необходимост данъчнозадълженото лице да се освободи от нещо, което фактически вече не му е в тежест.

57. Необходимостта от еднакво прилагане на общата система на ДДС също така подкрепя такова тълкуване. Ако в случай, подобен на настоящия, се постави въпросът каква правна последица предвижда съответната национална правна уредба на несъстоятелността при закъсняло предявяване на данъчното вземане, то еднаквото прилагане при сходни случаи не би било гарантирано.

58. Следователно понятието „дължим“ по смисъла на член 17, параграф 2, буква б) от Директивата следва да се тълкува в смисъл, че изисква данъчнозадълженото лице да има изпълняемо по принудителен ред задължение за заплащане на ДДС, който данъчнозадълженото лице иска да приспадне. Ако такова задължение не съществува, данъчнозадълженото лице няма и право на приспадане за все още неплатения ДДС при внос на стоки.

V – Заключение

59. Ето защо предлагам на Съда да отговори на преюдициалния въпрос на Conseil d’Etat по следния начин: „1) Член 17, параграф 2, буква б) от Шеста директива не допуска държава членка да обуслови правото на приспадане на ДДС при внос на стоки от фактическото плащане на този данък от страна на задълженото лице, дори и в случай че последното и имащият право на съответното приспадане са едно и също лице. При условията, предвидени в член 28, параграф 3, буква г) от Шеста директива, държава членка може все пак да продължи да прилага такава уредба по време на преходния период. 2) По смисъла на член 17, параграф 2, буква б) от Шеста директива ДДС е дължим само тогава, когато данъчнозадълженото лице има изпълняемо по принудителен ред задължение за заплащане на съответния ДДС, който то иска да приспадне. Ако такова задължение не съществува, данъчнозадълженото лице няма право на приспадане за все още неплатения ДДС при внос на стоки“.

( 1 ) Език на оригиналния текст: немски.

( 2 ) Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, стp. 1, наричана по-нататък „Шеста директива“ или „Директивата“).

( 3 ) В член 17, параграф 2, буква б).

( 4 ) Въпреки че Société Véléclair оспорва това обстоятелство в производството пред Съда, съгласно определението за преюдициално запитване става въпрос все пак за констатация на инстанциите по същество, следователно тя трябва да се вземе предвид при преценка на случая в настоящото производство.

( 5 ) Добавен с член 1, точка 22 от Директива 91/680/ЕИО на Съвета от 16 декември 1991 година относно допълнение на общата система на данъка върху добавената стойност и за изменение на Директива 77/388/ЕИО с оглед премахването на фискалните граници (ОВ L 376, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 110).

( 6 ) Вж. Решение от 6 юли 1995 г. по дело BP Soupergaz (C-62/93, Recueil, стр. I-1883, точка 18), Решение от 22 декември 2008 г., по дело Magoora sp. zo. o. (C-414/07, Сборник, стр. I-10921, точка 28) и Решение от 28 юли 2011 г. по дело Комисия/Унгария (C-274/10, Сборник, стр. I-7289, точка 43).

( 7 ) Решение от 15 януари 1998 г. по дело Ghent Coal Terminal (C-37/95, Recueil, стр. I-1, точка 15), Решение от 1 април 2004 г. по дело Bockemühl (C-90/02, Recueil, стр. I-3303, точка 39) и Решение от 29 октомври 2009 г. по дело NCC Construction Danmark (C-174/08, Сборник, стр. I-10567, точка 27).

( 8 ) Вж. Решение по дело Magoora sp. zo. o. (посочено в бележка под линия 6, точка 28), Решение от 15 юли 2010 г. по дело Pannon Gép Centrum (C-368/09, Сборник, стр. I-7467, точка 37) и Решение по дело Комисия/Унгария (посочено в бележка под линия 6, точка 43).

( 9 ) Решение по дело BP Soupergaz (посочено в бележка под линия 6, точка 18), Решение от 30 септември 2010 г. по дело Uszodaépítő (C-392/09, Сборник, стр. I-8791, точка 34) и Решение по дело Комисия/Унгария (посочено в бележка под линия 6, точка 43).

( 10 ) Решение по дело BP Soupergaz (посочено в бележка под линия 6, точка 18) и Решение по дело Magoora sp. zo. o. (посочено в бележка под линия 6, точка 28); вж. също Решение по дело Комисия/Унгария (посочено в бележка под линия 6, точка 52).

( 11 ) Решение по дело BP Soupergaz (посочено в бележка под линия 6, точка 35), Решение от 10 март 2005 г. по дело Комисия/Обединено кралство (C-33/03, Recueil, стр. I-1865, точка 16) и Решение от 23 април 2009 г. по дело PARAT Automotive Cabrio (C-74/08, Сборник, стр. I-3459, точка 32).

( 12 ) На други езици, например на френски, английски и италиански, текстът на букви а) и б) е всъщност изцяло идентичен: „la taxe sur la valeur ajoutée due ou acquitée“, „value added tax due or paid“, „l’imposta sul valore aggiunto dovuta o assolta“.

( 13 ) Решение от 28 юли 2011 г. по дело Европейска комисия/Република Унгария (посочено в бележка под линия 6, точка 48).

( 14 ) Решение от 12 януари 2006 г. по дело Optigen и др. (C-354/03, C-355/03 и C-484/03, Reсueil, стр. I-483, точка 54), Решение от 6 юли 2006 г. по дело Kittel und Recolta Recycling (C-439/04 и C-440/04, Reсueil, стр. I-6161, точка 49).

( 15 ) Има се предвид търговецът, който доставя на данъчнозадълженото лице стока или услуга, за които данъчнозадълженото лице заплаща заедно с покупната цена и ДДС.

( 16 ) Вж. Решение Комисия/Унгария (посочено в бележка под линия 6, точка 46). В случай на окончателно неплащане на данъка от страна на данъчнозадълженото лице все пак може да се извърши корекция на данъчното задължение на доставчика — вж. член 11 В., параграф 1 от Шеста директива. Държавите членки обаче могат да дерогират тази разпоредба.

( 17 ) Известно е, че това е проблем особено за малките и средните предприятия. Комисията е посветила на тази тема придружителен документ към „Greenpaper on the future of VAT — Towards a simpler, more robust and efficient VAT system“, SEC (2010) 1455, р. 43 sq. В този документ като възможно решение се предлага правото на приспадане да се допусне едва след фактическо заплащане на данъка по получени доставки. Съществуващото правило в Шеста директива обаче все още не предвижда такава възможност.

( 18 ) В случай на окончателно неплащане на данъка Директивата принципно дори не предвижда корекция на правото на приспадане — вж. член 20, параграф 1, буква б), първо изречение от Директивата. Държавите членки обаче могат да изискват такава корекция — вж. член 20, параграф 1, буква б), второ изречение от Директивата.

( 19 ) Вж. посочената в бележка под линия 14 съдебна практика.

( 20 ) Вж. също Ben Terra/Julie Kajus. Introduction to European VAT, 2011, vol. 1, cap. 17.2, р. 1000.

( 21 ) Втора директива 67/228/ЕИО на Съвета от 11 април 1967 година на Съвета относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — структура и особености на прилагането на общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ 71, стр. 1303).

( 22 ) Решение от 22 февруари 2001 г. по дело Abbey National (C-408/98, Requeil, стр. I-1361, точка 24), Решение от 26 май 2005 г. по дело Kretztechnik (C-465/03, Requeil, стр. I-4357, точка 34) и решение от 22 декември 2010 г. по дело RBS Deutschland Holdings (C-277/09, Сборник, стр. I-13805, точка 38).

( 23 ) Решение от 21 февруари 2006 г. по дело Halifax и др. (C-255/02, Requeil, стр. I-1609, точки 68—71) и Решение по дело Kittel (посочено в бележка под линия 14, точка 54 и сл., както и цитираната там съдебна практика).

( 24 ) Курсивът е мой.

( 25 ) Вж. посочените в бележки под линия 7 и 22 решения.

( 26 ) Вж. Решение от 3 декември 2009 г. по дело Yaesu Europe (C-433/08, Сборник, стр. I-11487, точка 18) и Решение от 10 март 2011 г. по дело Skandinaviska Enskilda Banken (C-540/09, Сборник, стр. I-1509, точка 19).