ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ

J. KOKOTT

представено на 17 ноември 2016 година ( 1 )

Дело C‑68/15

X

(Преюдициално запитване, отправено от Grondwettelijk Hof (Конституционен съд, Белгия)

„Данъчно законодателство — Свобода на установяване — Член 4, параграф 3 и член 5 от Директива 2011/96/ЕС — Директива за дружествата майки и дъщерните дружества — Данъчно облагане на дружества, когато разпределят печалба — Понятие за удържане на данък при източника — „Fairness Tax“

I – Въведение

1. В настоящото преюдициално производство от Съда се иска да изясни дали събиран в Кралство Белгия данък, който предприятията дължат при определени обстоятелства, когато разпределят печалба, е съвместим със свободата на установяване и с Директива 2011/96/ЕС ( 2 ) (наричана по-нататък „Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества“).

2. Белгийското данъчното законодателство позволява на предприятията да пренасят загуби към бъдещи данъчни периоди без ограничения, както и да извършват приспадания за т.нар. рисков капитал ( 3 ). Според информацията, предоставена от правителството на Белгия, вследствие на посочените мерки обаче определени предприятия вече не плащали почти никакъв данък, но въпреки това разпределяли печалба. Тъй като това положение било несправедливо спрямо останалите данъчнозадължени лица, отделно удържаният данък, наречен „Fairness Tax“, имал за цел да ограничи крайностите, породени от възможностите за приспадане ( 4 ).

3. По принцип данъкът се прилага в случаите, когато дружествата разпределят печалба, но през същия данъчен период са намалили ефективно данъчната тежест върху доходите си, като се използвали посочените приспадания. Казано по-просто, данъчната основа зависи от размера на сумата, с която разпределената печалба на дружество надвишава облагаемия му финансов резултат. Преди да се приложи данъчната ставка, тази сума се умножава с т.нар. коефициент на пропорционалност, който посочва в какъв размер финансовият резултат е бил намален чрез използването на приспадания на данъчни загуби или на приспадания за рисков капитал.

4. Съвместимостта на Fairness Tax със свободата на установяване се поставя под съмнение, доколкото в обхвата на прилагане на този данък попадат и чуждестранни дружества в случаите, когато те упражняват дейност в Белгия не посредством дъщерно дружество, а посредством място на стопанска дейност. Тъй като посоченият данък има характеристики както на корпоративен данък, така и на удържан при източника данък върху дивидентите, освен това е спорно дали Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества допуска този данък ( 5 ).

II – Правна уредба

А – Правото на Съюза

5. Приложимата по настоящото дело правна уредба на Съюза се определя от свободата на установяване, регламентирана в членове 49—55 ДФЕС, и от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества.

6. Съгласно член 1, параграф 1 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества последната се прилага по отношение на: „a) разпределението на печалба, получена от дружества от съответната държава членка, която е била реализирана от техните дъщерни дружества в други държави членки; б) разпределението на печалба от дружествата от съответната държава членка на дружества в други държави членки, на които те са техни дъщерни дружества; […]“.

7. Член 4 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества предвижда: „1. Ако дружество майка или негово място на стопанска дейност, по силата на сдружаването на дружеството майка с дъщерно му дружество, получава разпределена печалба, държавата членка на дружеството майка и държавата на мястото на стопанска дейност, освен когато дъщерно дружество е в ликвидация, или: a) се въздържат от данъчно облагане на подобни печалби, доколкото тези печалби не подлежат на приспадане от дъщерното дружество и облагат такива печалби, доколкото тези печалби подлежат на приспадане от дъщерното дружество; или б) облагат печалбите, като разрешават на дружеството майка и на мястото на стопанска дейност да отчисляват от сумата на данъчното задължение тази част от корпоративния данък, която е свързана с конкретните печалби и е платена от дъщерно дружество и някое от по-нискостепенните подразделения до границата на сумата по съответното данъчно задължение, при условие че на всяка отделна степен дружеството и по-нискостепенните му подразделения са в съответствие с определенията, установени в член 2, и отговарят на условията, предвидени в член 3. […] 3. Всяка държава членка обаче запазва възможността си да предвиди, че разноските, свързани[…] с участията[,] и загубите, произтичащи от разпределението на печалбата на дъщерното дружество, няма да могат да се приспадат от облагаемата печалба на дружеството майка. В случаите, когато разходите по управлението на дяловете, представляват фиксирана сума, тя не може да надвишава 5 % от печалбата, разпределена от дъщерното дружество. […]“.

8. Член 5 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества предвижда: „Печалбите, които се разпределят от дъщерно дружество на дружеството майка, се освобождават от данък, удържан при източника“.

Б – Националното право

9. Правното основание за събиране на Fairness Tax е Законът от 30 юли 2013 г. ( 6 ), с членове 43—50 от който е изменен Кодексът за данъците върху доходите от 1992 г. (Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, наричан по-нататък „WIB 1992). На основание параграф 1 от член 219ter от WIB 1992, въведен с посочения закон, считано от данъчната 2014 г., белгийските дружества подлежат на облагане с отделен данък при облагането с корпоративен данък ( 7 ).

10. Съгласно член 219ter, параграф 2 от WIB 1992 отправна точка при изчисляването на данъчната основа на посочения данък е да се определи положителната разлика между брутния размер на дивидентите, разпределени за данъчния период, и размера на окончателния облагаем финансов резултат, който фактически се облага с приложимата за корпоративния данък ставка. Съгласно член 219ter, параграф 3 от WIB 1992 тази сума се намалява с частта от разпределените дивиденти с произход от резервите, обложени с данък в предходен момент и най-късно през данъчната 2014 г.

11. След това съгласно член 219ter, параграф 4 от WIB 1992 така полученото салдо се умножава с коефициент (т.нар. коефициент на пропорционалност), който представлява дробна величина, изразяваща съотношението между: — от една страна, в числителя: фактически извършените през данъчния период приспадания на пренесените загуби и приспадания за рисков капитал, — и от друга страна, в знаменателя: данъчния финансов резултат за данъчния период, без да се отчитат освободените от данък обезценки, провизии и данъчни печалби.

12. Член 219ter, параграф 5 от WIB 1992 предвижда, че данъчната основа не може да се ограничава или намалява по никакъв друг начин.

13. Съгласно член 219ter, параграф 6 във връзка с член 463bis, параграф 1, точка 1 от WIB 1992 данъчната ставка е в размер на 5,15 %.

14. На основание член 233, параграф 3 от WIB 1992 с Fairness Tax се облагат и чуждестранните дружества, които поддържат място на стопанска дейност в Белгия, в случай че е извършено разпределение на печалба. Във връзка с това за целите на определянето на данъчната основа се взема предвид само онази част от брутния размер на разпределените от дружеството дивиденти, която съответства пропорционално на дела, който има мястото на стопанска дейност в Белгия в общия финансов резултат на дружеството.

III – Делото в главното производство и производството пред Съда

15. Делото в главното производство е образувано по подадена от X NV пред белгийския Конституционен съд жалба за отмяна на онези членове от Закона от 30 юли 2013 г., с които е въведен Fairness Tax.

16. Тъй като има съмнения относно съвместимостта на Fairness Tax със свободата на установяване и с Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества, на 28 януари 2015 г. Конституционният съд поставя на Съда на основание член 267 ДФЕС следните въпроси: „1) Следва ли член 49 ДФЕС да се тълкува в смисъл, че той не допуска национална правна уредба, съгласно която: a) дружества със седалище в друга държава членка и с постоянен обект в Белгия подлежат на облагане с данък, когато вземат решение за разпределяне на печалбата, която не е включена в окончателния облагаем финансов резултат на дружеството, независимо от това дали печалба от постоянния обект в Белгия е прехвърлена към дружеството майка, при положение че дружества със седалище в друга държава членка, които имат дъщерно дружество в Белгия, не подлежат на облагане с такъв данък, когато вземат решение за разпределяне на печалбата, която не е включена в окончателния облагаем финансов резултат, независимо от това дали дъщерното дружество е разпределило дивиденти или не; б) дружества със седалище в друга държава членка и с постоянен обект в Белгия подлежат на облагане с данък, когато вземат решение за разпределяне на печалбата, която не е включена в окончателния облагаем финансов резултат, ако внесат реализираната в Белгия печалба изцяло във фонд „Резервен“, докато белгийски дружества не подлежат на облагане с такъв данък, ако внесат изцяло печалбата във фонд „Резервен“? 2) Следва ли член 5 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества да се тълкува в смисъл, че е налице данък, удържан при източника, когато разпоредба от националното законодателство предвижда, че с данък се облага разпределянето на печалбата от дъщерно дружество на дружеството майка, когато в същия данъчен период се разпределят дивиденти и облагаемият финансов резултат се намалява изцяло или частично с приспаданията за рисков капитал и/или с пренесени данъчни загуби, при положение че печалбата не би подлежала на данъчно облагане съгласно националното законодателство, ако оставаше в дъщерното дружество и не беше разпределена на дружеството майка? 3) Следва ли член 4, параграф 3 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба, въз основа на която се събира данък върху разпределянето на дивиденти, когато в резултат на тази уредба дружество се облага с данък върху една част от дивидентите, която надвишава прага, определен в посочения член 4, параграф 3 от Директивата, ако разпредели получени дивиденти в по-късен момент — след годината, през която самото то ги е получило — при положение че случаят не би бил такъв, ако това дружество разпредели дивиденти отново, но в рамките на годината, в която ги е получило?“.

17. В производството пред Съда писмени становища представят жалбоподателят в главното производство, Кралство Белгия, Френската република и Европейската комисия, като същите вземат участие и в съдебното заседание, проведено на 22 юни 2016 г.

IV – Правен анализ

А – По първия преюдициален въпрос

18. Първият въпрос на запитващата юрисдикция се отнася до съвместимостта на Fairness Tax със свободата на установяване в два различни аспекта. Докато първата част от въпроса визира различните данъчни последици за чуждестранно дружество в зависимост от правноорганизационната форма, избрана за упражняване на неговата дейност в Белгия, втората част от въпроса се отнася до хипотеза на неравно третиране на местните и чуждестранните дружества в случаите на внасяне на реализираната в Белгия печалба във фонд „Резервен“.

1. Твърдяното неравно третиране поради избора на правноорганизационна форма

19. С първата част от първия преюдициален въпрос следва по същество да се установи дали свободата на установяване допуска национална правна уредба, съгласно която чуждестранни дружества с място на стопанска дейност в Белгия, подлежат на облагане с данък, когато разпределят печалба, но не се облагат с този данък, когато упражняват дейността си в Белгия посредством дъщерно дружество.

20. Според жалбоподателя в главното производство редът и условията за събирането на Fairness Tax затрудняват чуждестранните дружества в свободния избор на правноорганизационната форма за упражняване на тяхната дейност в Белгия. Когато чуждестранно дружество упражнявало там дейност посредством дъщерно дружество, то се изправяло пред изискването за облагане с този данък само косвено и доколкото дъщерното дружество му предоставяло дял от разпределената печалба. За разлика от това, когато такова дружество упражнявало дейността си в Белгия посредством място на стопанска дейност, дружеството се облагало с Fairness Tax, ако самото то разпределяло печалба. Следователно, ако чуждестранното дружество имало място на стопанска дейност в Белгия, това дружество било третирано по-неблагоприятно, отколкото то би било третирано, ако поддържаше дъщерно дружество в тази държава.

21. Ето защо следва да се провери дали е налице ограничение на свободата на установяване, когато събирането на даден данък от държава членка в крайна сметка води до различно третиране на чуждестранните дружества в зависимост от това дали те упражняват дейност в тази държава членка посредством място на стопанска дейност или посредством дъщерно дружество.

22. Свободата на установяване е предоставена на дружествата с членове 49 ДФЕС и 54 ДФЕС. Съгласно тези разпоредби дружествата със седалище в една държава — членка на Съюза, имат правото да упражняват дейността си в друга държава членка посредством дъщерно дружество, клон или представителство ( 8 ). Понятието за клон съответства от данъчноправна гледна точка на понятието за място на стопанска дейност ( 9 ).

23. Тъй като член 49, първа алинея, второ изречение ДФЕС изрично предоставя на икономическите оператори възможността да избират свободно правноорганизационна форма, подходяща за упражняване на тяхната дейност в друга държава членка, този свободен избор не може да бъде ограничаван с дискриминационни данъчни разпоредби в приемащата държава членка ( 10 ). В това отношение свободата да се избира правноорганизационна форма, подходяща за упражняване на дейност в друга държава членка, по-специално цели да даде възможност на дружествата със седалище в една държава членка да откриват клон в друга държава членка, за да упражняват там дейността си при същите условия, които се прилагат към дъщерните дружества ( 11 ). Приемащата държава членка не може да се позовава на обстоятелството, че чуждестранното дружество може да избегне по-неблагоприятно неравно третиране, като избере друга правноорганизационна форма за упражняване на дейността си в приемащата държава членка — например дъщерно дружество вместо клон ( 12 ).

24. Противно на твърденията на жалбоподателя в главното производство, свободата на избор на правноорганизационна форма обаче не следва да се разбира като самостоятелно изискване. Съдът основателно приема, че тази свобода е единствено отражение на задължението за равно третиране на собствените граждани, без да е необходимо да ѝ се придава равнище на защита, надхвърлящо пределите на това задължение ( 13 ). В действителност, тъй като основните свободи следва да допринасят за изграждането на вътрешния пазар, като премахват пречките именно пред трансграничната търговия, не може да става и въпрос да се допуска наличието на несвързано с този процес задължение за установяване на данъчноправни разпоредби, които да не са неутрални от гледна точка на правноорганизационна форма.

25. В резултат на това данъчното третиране на чуждестранно дружество, което е различно в зависимост от това дали то упражнява дейност в приемащата държава членка посредством място на стопанска дейност или посредством дъщерно дружество, следователно само по себе си не може да съставлява ограничение на свободата на установяване. Напротив, за да се приеме, че свободата на установяване е ограничена, винаги е необходимо да е налице по-неблагоприятно третиране на трансграничното спрямо сходно, чисто вътрешното положение.

26. Ето защо, за да се установи наличието на ограничение на свободата на установяване в настоящия случай, е необходимо чуждестранно дружество, което упражнява своята дейност в Белгия посредством място на стопанска дейност, да е по-неблагоприятно третирано при събирането на белгийския Fairness Tax спрямо местно дружество, което на свой ред може да е дъщерно дружество на чуждестранно дружество.

27. Няма основание обаче да се приеме, че е налице такова по-неблагоприятно третиране.

28. При събирането на Fairness Tax както местни, така и чуждестранни дружества се облагат с една и съща данъчна ставка. И в двата случая е идентично и данъчното събитие, при което възниква изискуемостта на този данък. То е обвързано с разпределението на печалба, при условие че през същия данъчен период са били извършени приспадания на пренесени загуби или приспадания за рисков капитал. Освен това, доколкото при определяне на данъчната основа в случая на чуждестранните дружества се вземат предвид дивиденти пропорционално на дела, който има финансовият резултат на мястото на стопанска дейност в Белгия в общия финансов резултат на дружеството майка, този подход отразява ограниченото по обем задължение на чуждестранните дружества за данъчно облагане в Белгия.

29. Наистина частта от разпределените от чуждестранно дружество дивиденти, която се взема предвид при изчисляването на Fairness Tax, не представлява непременно печалбата, реализирана от белгийското място на стопанска дейност на това дружество точно на територията, на която Белгия упражнява своя данъчен суверенитет. Същото обаче важи за дивидентите от местно дружество, което на свой ред поддържа място на стопанска дейност в чужбина. Печалбата, реализирана от това място на стопанска дейност, по общо правило също не подлежи на практика на корпоративно подоходно облагане в Белгия, но тази печалба се включва в дивидентите, които се вземат предвид за целите на изчисляването на Fairness Tax, дължим от местни дружества. От тази гледна точка правилата за изчисляване на данъка поначало изглежда дори поставят чуждестранните дружества по-скоро в по-благоприятно положение, което обстоятелство изключва възможността да е налице релевантно за свободата на установяване по-неблагоприятно третиране.

30. Следователно на първата част от първия въпрос трябва да се отговори, че свободата на установяване допуска национална правна уредба, съгласно която чуждестранни дружества, които поддържат място на стопанска дейност в Белгия, подлежат на облагане с данък като белгийският Fairness Tax, когато разпределят печалба, но не се облагат с този данък, когато упражняват дейност в Белгия посредством дъщерно дружество.

2. Твърдяното неравно третиране при формирането на резерви

31. С втората част от първия поставен въпрос запитващата юрисдикция иска да се установи дали свободата на установяване допуска събирането на Fairness Tax, когато на облагане с този данък подлежат чуждестранни дружества, които упражняват дейност в Белгия посредством място на стопанска дейност, тъй като разпределят печалба, макар реализираната чрез мястото на стопанска дейност печалба да е била внесена във фонд „Резервен“, при положение че местни дружества не подлежат на облагане с този данък, ако внесат изцяло печалбата във фонд „Резервен“.

32. В описаната хипотеза се стига до по-неблагоприятно третиране на чуждестранното спрямо местното дружество, доколкото само първото подлежи на облагане с Fairness Tax. От гледна точка на събирането на данъка обаче двете положения очевидно не са обективно сходни.

33. Всъщност докато в положението, визирано в преюдициалния въпрос, местното дружество внася изцяло печалбата си във фонд „Резервен“, чуждестранното дружество извършва разпределяне на печалба. Следва обаче да се посочи, че очевидно от данък като Fairness Tax, който се събира само ако се извършва разпределяне на печалба, поначало могат да бъдат неблагоприятно засегнати само дружества, които разпределят и печалба. При тези обстоятелства не може да се приеме, че е налице ограничение на свободата на установяване.

34. Ето защо на втората част от първия преюдициален въпрос следва да се отговори, че свободата на установяване допуска събирането на данък като белгийският Fairness Tax, когато на облагане с този данък подлежи чуждестранно дружество с място на стопанска дейност в държава членка, когато разпределя печалба, макар реализираната чрез мястото на стопанска дейност печалба да е била внесена във фонд „Резервен“, при положение че местните дружества не подлежат на облагане с този данък, ако внесат печалбата изцяло във фонд „Резервен“.

Б – По втория преюдициален въпрос

35. С втория въпрос запитващата юрисдикция иска да се установи дали събирането на Fairness Tax следва да се квалифицира като удържане на данък при източника по смисъла на член 5 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества.

36. Ако отговорът на този въпрос е утвърдителен, това ще означава, че данъкът противоречи на член 5 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества, тъй като съгласно тази разпоредба печалбите, които се разпределят от дъщерно дружество на дружеството майка, се освобождават от данък, удържан при източника.

37. Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества не дефинира понятието за удържане на данък при източника по смисъла на член 5. При все това в постоянната си практика Съдът тълкува тази разпоредба в смисъл, че всяко облагане на приходи, реализирани в държавата членка, в която се разпределят дивидентите, за което правопораждащ факт е изплащането на дивиденти или на друг приход от ценни книжа, представлява удържане на данък при източника върху разпределената печалба по смисъла на член 5 от Директивата, когато основата на този данък е приход от посочените ценни книжа и данъчнозадълженото лице е притежателят на същите ценни книжа ( 14 ).

38. Следователно трябва да са изпълнени три условия, за да може да се приеме, че е налице удържане на данък при източника по смисъла на член 5 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества: облагането с данък е следствие от разпределянето на печалба, данъчната основа се определя от размера на разпределената печалба и получател на разпределената печалба е данъчнозадълженото лице.

39. Страните в производството не спорят, че Fairness Tax изпълнява първите две от посочените условия. Първо, облагането с данъка е обвързано от разпределянето на печалба, а когато не се разпределя печалба, този данък не се събира. Второ, размерът на разпределената печалба се взема предвид за целите на определяне на данъчната основа. В това отношение е без значение обстоятелството, че впоследствие основата на Fairness Tax постоянно се изменя. Всъщност съгласно съдебната практика е достатъчно разпределената печалба да е включена в данъчната основа ( 15 ).

40. За разлика от това не е изпълнено третото условие, тъй като данъчнозадължено за Fairness Tax лице е разпределящото печалбата дружество, а не получателят на разпределените дивиденти.

41. Действително Съдът еднократно е приел в решение Athinaïki Zythopoiia ( 16 ), че облагането на дъщерното дружество представлява удържане на данък при източника по смисъла на член 5 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества, като в това отношение се е ръководел от икономически подход, основан на последиците от облагането на дъщерното дружество за дружеството майка ( 17 ). В останалата си практика, свързана с тази разпоредба, Съдът обаче винаги се позовава на изискването, че дружеството, разпределящо дивидентите, следва да е и данъчнозадължено лице ( 18 ). В това отношение в решение Burda ( 19 ) Съдът с основание изрично пояснява, че за да се приеме, че е налице удържане на данък при източника по смисъла на член 5, е необходимо данъчнозадълженото лице да е притежател на ценните книжа, които инкорпорират дяловото участие в разпределящото дивиденти дружество ( 20 ).

42. Всъщност първото облагане на доходите на дадено дъщерно дружество не попада в приложното поле на Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества ( 21 ). От това следва, че съдържащата се в член 5 забрана за удържане на данък при източника върху разпределянето на печалба към дружеството майка не обхваща плащането на данъка върху доходите, реализирани от дъщерното дружество от неговата икономическа дейност, дори и този данък да е дължим само на основание на разпределяне на печалба ( 22 ). Този извод се потвърждава от член 7, параграф 1 от Директивата, съгласно който понятието за удържан при източника данък изрично не обхваща предварителните плащания на корпоративен данък, извършени от дъщерното дружество. Същото трябва да важи и за данък като Fairness Tax, поради който при определени условия в крайна сметка доходите на дадено дружество подлежат на облагане с допълнителен данък.

43. Следователно трябва да се отхвърли и доводът на жалбоподателя в главното производство, че само формално разпределящото печалбата дружество е данъчнозадължено за Fairness Tax лице, като в действителност обаче такова лице е акционерът, тъй като с подлежащия на плащане данък се намалявал размерът на разпределяната печалба. В действителност неизбежна последица от всяко облагане с данък на доходите на дадено дружество е обстоятелството, че на акционерите може да бъде разпределена като печалба само съответно намалена по размер сума.

44. Следователно на втория преюдициален въпрос трябва да се отговори в смисъл, че събирането на данък като белгийския Fairness Tax не съответства на удържане на данък при източника по смисъла на член 5 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества.

В – По третия преюдициален въпрос

45. На последно място, с третия поставен въпрос запитващата юрисдикция иска да установи дали член 4, параграф 3 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества допуска събирането на Fairness Tax, когато в резултат на събирането на този данък дадено дружество се облага с данък върху една част от дивидентите, която надвишава разрешения съгласно тази разпоредба размер, ако разпредели получени дивиденти в по-късен момент след годината, през която самото то ги е получило.

46. Преюдициалният въпрос се отнася до хипотеза, в която самото установено в Белгия дружество в качеството си на междинно звено по верига от свързани дружества е получило дивиденти и след това на свой ред ги е (пре)разпределило. Освен това въпросът се основава на предпоставката, че такива дивиденти, ако бъдат (пре)разпределени в по-късен момент след годината, през която са били получени, в крайна сметка поради правилата на събиране на Fairness Tax подлежат на облагане с данъчна тежест, която е по-голяма от тази, която разрешава член 4, параграф 3 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества.

47. Член 4, параграф 3 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества разрешава на държавите членки да предвидят, че от облагаемата печалба на дружеството майка няма да могат да се приспадат разноските, свързани с участията в дъщерни дружества, и обезценяванията вследствие на разпределението на печалбата на дъщерното дружество. В случаите, когато разходите по управлението на капиталовите участия представляват фиксирана сума, тя не може да надвишава 5 % от печалбата, разпределена от дъщерното дружество.

48. Според предоставената от запитващата юрисдикция информация с оглед на транспонирането на член 4, параграф 3 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества белгийският законодател е приел режим, съгласно който се предоставя възможност дивидентите, получени на равнището на дружеството майка, да бъдат приспаднати в размер на 95 % от печалбата на това дружество, ако са изпълнени законоустановените условия. Останалите 5 % в крайна сметка подлежат на облагане с данък върху доходите на дружеството.

49. Страните в производството са на различно мнение по въпроса при какви обстоятелства действително може да се стигне до допълнителна данъчна тежест за получени дивиденти в случай на преразпределянето им. От самите доводи на белгийското правителство обаче следва, че е възможна такава допълнителна данъчна тежест. Това се дължи на факта, че основата на Fairness Tax се определя на базата на брутния размер на дивидентите, разпределени за даден данъчен период. Не се прави разлика според това дали в данъчната основа са включени също дивиденти, които е получило самото разпределящо дивидентите дружество.

50. Според белгийското правителство обаче изискванията по член 4, параграф 3 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества все пак са изпълнени. Всъщност, доколкото член 4, параграф 1 от Директивата предвиждал освобождаване от облагане или приспадане на получени дивиденти, въз основа на текста на разпоредбата следвало да се заключи, че това задължение се прилагало само по отношение на получаването на такива дивиденти. То обаче повече не съществувало в случай на последващо преразпределяне. Същият извод важал и относно член 4, параграф 3 от Директивата.

51. Тези доводи следва да се отхвърлят. Подобно тълкуване би било в противоречие със структурата и целта на Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества и би засегнало полезното ѝ действие.

52. В членове 4 и 5 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества е взето принципно решение относно предоставянето на правомощието за данъчно облагане на печалбата на дъщерно дружество. По принцип държавата членка на дъщерното дружество има правото да облага с данък неговите печалби. По този начин се цели да гарантира данъчен неутралитет при облагането на разпределянето на печалба, което попада в приложното поле на Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества ( 23 ). Този извод е в сила и за вериги от свързани дружества, тъй като двойното, съответно многократното данъчно облагане следва да бъде избегнато и в случаите, когато дружеството майка разпределя печалба чрез веригата от дъщерни дружества ( 24 ).

53. От това следва, че не е налице съвместимост с Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества, ако печалбата на дружество, което се намира нагоре по веригата от свързани дружества, подлежи на облагане с данък в по-голям размер от допустимия по член 4 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества. В това отношение не може да е от значение въпросът дали посочената данъчна тежест възниква във връзка с получаването на дивиденти или във връзка с тяхното преразпределение. Различното тълкуване би довело до възможността дадена държава членка да избегне задълженията си по Директивата просто като измени техниката на събиране на данъка. Независимо от това обаче по отношение на съответното разпределение трябва винаги да са изпълнени останалите условия за приложимостта на Директивата, предвидени в членове 1—3 от нея.

54. Решение Test Claimants in the FII Group Litigation ( 25 ), на което се позовават правителствата на Белгия и Франция, не опровергава това тълкуване. Посоченото дело се отнася до специфичната хипотеза на система на предварително плащане на корпоративния данък, дължим от местно дружество майка, когато то на свой ред разпределя дивидентите, които е получило от чуждестранно дъщерно дружество. В това отношение Съдът приема, че член 4, параграф 1 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества не установява задължение за държава членка да предвиди гаранции, че подлежащата на предварително плащане сума при всички обстоятелства следва да се определя в зависимост от корпоративния данък, платен от дъщерното дружество в държавата членка по седалището му ( 26 ). От това обаче не може да се заключи, че Директивата не се прилага в хипотезата на преразпределение на получени дивиденти.

55. Следователно на третия преюдициален въпрос трябва да се отговори, че член 4, параграф 3 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества не допуска събирането на данък, доколкото в резултат на това дружество, което разпределя печалба по смисъла на Директивата, се облага с данъчна тежест, която надвишава допустимия размер по член 4, параграф 3, що се отнася до получените от това дружество дивиденти, които попадат съответно в приложеното поле на Директивата и които това дружество на свой ред преразпределя.

V – Заключение

56. Предвид гореизложеното в заключение предлагам на Съда да отговори на преюдициалното запитване, отправено от Grondwettelijk Hof (Конституционен съд, Белгия), както следва: 1) „Член 49 ДФЕС във връзка с член 54 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че допуска правна уредба на държава членка, съгласно която: а) чуждестранно дружество с място на стопанска дейност в тази държава членка, което реализира печалба, подлежи на облагане с данък при определени условия, когато разпределя печалба, при положение че чуждестранно дружество с дъщерно дружество в тази държава членка не подлежи на облагане с такъв данък; б) чуждестранно дружество с място на стопанска дейност в тази държава членка, което реализира печалба, при определени условия подлежи на облагане с данък, когато разпределя печалба, ако внесе реализираната в тази държава членка печалба изцяло във фонд „Резервен“, докато местно дружество не подлежи на облагане с такъв данък, ако внесе печалбата изцяло във фонд „Резервен“. 2) Национална правна уредба, съгласно която дружество подлежи на облагане с допълнителен корпоративен данък, когато разпределя печалба, не представлява удържане на данък при източника по смисъла на член 5 от Директива 2011/96/ЕС. 3) Член 4, параграф 3 от Директива 2011/96/ЕС не допуска национална правна уредба, в резултат на която разпределящо печалба дружество се облага с данъчна тежест, която надвишава допустимия размер по член 4, параграф 3, що се отнася до получените от това дружество дивиденти, които попадат съответно в приложеното поле на Директивата и които това дружество на свой ред преразпределя“.

( 1 ) Език на оригиналния текст: немски.

( 2 ) Директива 2011/96/ЕС на Съвета от 30 ноември 2011 година относно общата система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави членки (ОВ L 345, 2011 г., стр. 8), изменена с Директива 2015/12/ЕС на Съвета от 27 януари 2015 година (ОВ L 21, 2015 г., стр. 1).

( 3 ) Приспадането позволява от основата на данъка, начислен върху доходите на предприятията, фиктивно да се приспадат лихвите, които се считат за възнаграждение за собствения капитал на предприятието. Съдът вече е разгледал посоченото приспадане в решение Argenta Spaarbank (С‑350/11, EU:C:2013:447).

( 4 ) Вж. съображенията на компетентния министър, възпроизведени в доклада от 15 юли 2013 г., изнесен от името на Комисията по социални въпроси на белгийската Камара на представителите (Parl. St., Kamer, 2012-2013, DOC. 53‑2891/007, р. 38).

( 5 ) Освен това пред Съда е висящо производство във връзка с удържан във Франция данък, който в структурно отношение има сходства с белгийския Fairness Tax; вж. дело Association française des entreprises privées и др. (С‑365/16).

( 6 ) Закон от 30 юли 2013 година за приемане на различни разпоредби (Wet van 30 juli 2013 houdende diverse bepalingen), публикуван в Belgisch Staatsblad от 1 август 2013 г.

( 7 ) Съгласно член 1, параграф 1, точка 2 от WIB 1992 „корпоративен данък“ се нарича данъкът върху общия доход на установените в Белгия дружества.

( 8 ) Вж. по-конкретно решения Комисия/Франция (270/83, EU:C:1986:37, т. 18), Saint-Gobain ZN (С‑307/97, EU:C:1999:438, т. 35), X Holding (С‑337/08, EU:C:2010:89, т. 17) и Philips Electronics UK (С‑18/11, EU:C:2012:532, т. 12).

( 9 ) Вж. член 5, точка 1, буква б) от Предложението на Европейската комисия за директива на Съвета от 16 март 2011 година относно обща консолидирана основа за облагане с корпоративен данък (ОКООКД) (COM(2011) 0121 окончателен).

( 10 ) Вж. по-конкретно решения Комисия/Франция (270/83, EU:C:1986:37, т. 22), CLT-UFA (С‑253/03, EU:C:2006:129, т. 14), Oy AA (С‑231/05, EU:C:2007:439, т. 40) и Philips Electronics UK (С‑18/11, EU:C:2012:532, т. 13), както и определение KBC Bank и Beleggen, Risicokapitaal, Beheer (C‑439/07 и C‑499/07, EU:C:2009:339, т. 77).

( 11 ) Решения CLT-UFA (С‑253/03, EU:C:2006:129, т. 15) и Philips Electronics UK (С‑18/11, EU:C:2012:532, т. 14).

( 12 ) Вж. решение Oy AA (С‑231/05, EU:C:2007:439, т. 40).

( 13 ) Вж. решения Комисия/Франция (270/83, EU:C:1986:37, т. 15) и Saint-Gobain ZN (С‑307/97, EU:C:1999:438, т. 44), в които Съдът в този контекст приема, че е налице едно-единствено нарушение на свободата на установяване. Вж. също решение Philips Electronics UK (С‑18/11, EU:C:2012:532, т. 13—15). Наистина в решение CLT-UFA (С‑253/03, EU:C:2006:129) Съдът свежда анализа си до аспекта за ограничението на свободата на избор на правноорганизационната форма, но това не променя с нищо извода, че и в основата на това дело по същество е наличието на по-неблагоприятно третиране на трансгранично спрямо вътрешно положение.

( 14 ) Вж. решения Epson Europe (С‑375/98, EU:C:2000:302, т. 23), Océ van der Grinten (С‑58/01, EU:C:2003:495, т. 47), Test Claimants in the FII Group Litigation (С‑446/04, EU:C:2006:774, т. 108), Burda (С‑284/06, EU:C:2008:365, т. 52) и P. Ferrero и General Beverage Europe (С‑338/08 и С‑339/08, EU:C:2010:364, т. 26).

( 15 ) Вж. решение Océ van der Grinten (С‑58/01, EU:C:2003:495, т. 52).

( 16 ) С‑294/99, EU:C:2001:505.

( 17 ) Вж. решение Athinaïki Zythopoiia (С‑294/99, EU:C:2001:505, т. 29), както и точка 32 от заключението на генералния адвокат Alber, представено по това дело (С‑294/99, EU:C:2001:263).

( 18 ) Вж. решения Epson Europe (С‑375/98, EU:C:2000:302, т. 23), Océ van der Grinten (С‑58/01, EU:C:2003:495, т. 47), Test Claimants in the FII Group Litigation (С‑446/04, EU:C:2006:774, т. 108), Burda (С‑284/06, EU:C:2008:365, т. 52) и P. Ferrero и General Beverage Europe (С‑338/08 и С‑339/08, EU:C:2010:364, т. 26).

( 19 ) С‑284/06, EU:C:2008:365.

( 20 ) Вж. решение Burda (С‑284/06, EU:C:2008:365, т. 61 и сл.).

( 21 ) Вж. решения Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (С‑374/04, EU:C:2006:773, т. 60) и Oy AA (С‑231/05, EU:C:2007:439, т. 27).

( 22 ) Вж. заключението на генералния адвокат Mengozzi по дело Burda (С‑284/06, EU:C:2008:60, т. 55).

( 23 ) Вж. решения Banque Fédérative du Crédit Mutuel (С‑27/07, EU:C:2008:195, т. 24) и Cobelfret (С‑138/07, EU:C:2009:82, т. 29), както и съображение 8 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества.

( 24 ) Вж. съображение 11 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества.

( 25 ) С‑446/04, EU:C:2006:774.

( 26 ) Вж. решение Test Claimants in the FII Group Litigation (С‑446/04, EU:C:2006:774, т. 105).