ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ

G. PITRUZZELLA

представено на 21 януари 2021 година ( 1 )

Дело C‑50/19 P

Sigma Alimentos Exterior, SL

срещу

Европейска комисия

„Обжалване — Разпоредби относно корпоративния данък, с които на предприятията, подлежащи на данъчно облагане в Испания, се разрешава да амортизират финансовата репутация, която произтича от придобиването на дялово участие в дружества, подлежащи на данъчно облагане в чужбина — Понятие за държавна помощ — Селективност“

1. Предмет на настоящото дело е жалба, подадена от Sigma Alimentos Exterior, SL (наричано по-нататък „Sigma“) срещу решение от 15 ноември 2018 г., Sigma Alimentos Exterior/Комисия ( 2 ) (наричано по-нататък „обжалваното съдебно решение“), с което Общият съд отхвърля подадената от Sigma жалба по член 263 ДФЕС за отмяна на член 1, параграф 1 от Решение 2011/282/ЕС на Комисията от 12 януари 2011 година относно данъчна амортизация на финансовата репутация за придобиване на дялови участия в чуждестранни дружества, приведено в действие от Испания (наричано по-нататък „оспорваното решение“) ( 3 ), a при условията на евентуалност — на член 4 от същото решение.

2. Настоящото производство по обжалване е част от поредица от осем сходни дела с предмет отмяна на решенията, с които Общият съд отхвърля подадените от няколко испански дружества жалби срещу оспорваното решение или срещу Решение 2011/5/ЕО на Комисията относно данъчната амортизация на финансовата репутация за придобиване на дялови участия в чуждестранни дружества, приведено в действие от Испания (наричано по-нататък „Решението от 28 октомври 2009 г.“) ( 4 ).

I. Обстоятелствата, предхождащи спора, спорната мярка и оспорваното решение

3. На 10 октомври 2007 г. след няколко писмени въпроса, отправени до Комисията от членове на Европейския парламент през 2005 г. и през 2006 г., както и след отправена до нея жалба на частен оператор през 2007 г., Европейската комисия решава да открие официалната процедура по разследване, предвидена в сегашния член 108, параграф 2 ДФЕС ( 5 ) (наричано по-нататък „решението за откриване“), относно механизма, предвиден в член 12, параграф 5, въведен в Ley del Impuesto sobre Sociedades (испанския Закон за корпоративния данък) с Ley 24/2001, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (Закон 24/2001 за приемане на данъчни, административни и осигурителни мерки), от 27 декември 2001 г. ( 6 ) и възпроизведен в Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Кралски законодателен декрет 4/2004 за одобряване на изменения текст на Закона за корпоративния данък (наричан по-нататък „TRLIS“) от 5 март 2004 г. (наричан по-нататък „спорната мярка“). Спорната мярка предвижда, че когато придобиването на дялово участие в „чуждестранно дружество“ от предприятие, подлежащо на данъчно облагане в Испания, е поне 5 % и това участие е притежавано непрекъснато в продължение поне на една година, произтичащата от придобиването финансова ( 7 ) репутация ( 8 ) може да се приспадне под формата на амортизационни отчисления от облагаемата с корпоративен данък данъчна основа на предприятието. Спорната мярка уточнява, че за да бъде дадено дружество квалифицирано като „чуждестранно дружество“, то трябва да подлежи на облагане с данък, идентичен на предвидения в Испания, и приходите му трябва да са главно от стопанска дейност в чужбина.

4. С Решението от 28 октомври 2009 г. Комисията приключва официалната процедура по разследване по отношение на придобиванията на дялови участия, извършвани в рамките на Европейския съюз. В това решение Комисията обявява за несъвместима с вътрешния пазар схемата за помощ, приложена от Испания съгласно спорната мярка, по отношение на помощта, предоставена на бенефициерите за извършване на вътреобщностни придобивания.

5. Комисията обаче не приключва официалната процедура по разследване по отношение на придобиванията на дялови участия, извършвани извън Съюза, тъй като очаква допълнителни данни, които испанските органи са се задължили да ѝ предоставят. Тази фаза от процедурата приключва с приемането на оспорваното решение. Член 1, параграф 1 от това решение обявява за несъвместима с вътрешния пазар схемата за помощ, приложена от Испания съгласно спорната мярка, „по отношение на помощта, предоставена на бенефициерите във връзка с придобивания извън ЕС“ ( 9 ). Параграф 4 от този член предвижда, че „[…] намаляването на данъците, от което бенефициерите са се възползвали по силата на член 12, параграф 5 от TRLIS във връзка с придобиванията извън ЕС, извършени към датата на публикуване на настоящото решение в Официален вестник на Европейския съюз, които са свързани с правата, притежавани пряко или непряко в чуждестранни дружества, създадени в Китай, Индия или други държави, в които наличието на изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност е било или може да бъде доказано, може да продължи да се прилага за целия амортизационен период, установен от схемата за помощ. Член 4, параграф 1 от оспорваното решение предвижда възстановяването на „несъвместимата помощ, съответстваща на намаляването на данъците, предоставено съгласно схемата, посочена в член 1, параграф 1, от бенефициерите, чиито права в чуждестранни дружества, придобити в контекста на придобиванията извън ЕС, не отговарят на условията, посочени в член 1, параграфи 2—5“.

II. Производството пред Общия съд и обжалваното съдебно решение

6. На 3 май 2011 г. Sigma подава в секретариата на Общия съд жалба за отмяна на оспорваното решение. С отделна молба на 11 ноември 2011 г. Комисията повдига възражение за недопустимост, по което Общият съд решава да се произнесе с решението по същество. Производството е спряно от 13 март до 7 ноември 2014 г., датата, на която Общият съд се е произнесъл по делото, приключило с решение от 7 ноември 2014 г., Banco Santander и Santusa/Комисия ( 10 ) (наричано по-нататък „решение Banco Santander и Santusa/Комисия“) — отменяйки оспорваното решение с мотива, че Комисията е приложила неправилно условието за селективност, предвидено в член 107, параграф 1 ДФЕС. Общият съд отменя и Решението от 28 октомври 2009 г. — с решение от 7 ноември 2014 г., Autogrill España/Комисия ( 11 ) (наричано по-нататък „решение Autogrill España/Комисия“).

7. На 19 януари 2015 г. Комисията подава в секретариата на Съда жалба срещу решение Banco Santander и Santusa/Комисия. Тази жалба, която е заведена под номер C‑21/15 P, е съединена с жалбата, заведена под номер C‑20/15 P, подадена от Комисията срещу решение Autogrill España/Комисия. С решения на председателя на Съда от 19 май 2015 г. Федерална република Германия, Ирландия и Кралство Испания са допуснати да встъпят по съединените дела в подкрепа на исканията на WDFG и на Banco Santander и Santusa. С решение от 21 декември 2016 г., Комисия/World Duty Free Group и др. ( 12 ) (наричано по-нататък „решение WDFG“), Съдът отменя решение Banco Santander и Santusa/Комисия, връща делото на Общия съд за ново разглеждане и не се произнася по част от съдебните разноски. Съдът отменя и решение Autogrill España/Комисия.

8. Производството пред Общия съд, което, считано от 9 март 2015 г., отново е спряно, е възобновено на 21 декември 2016 г. и приключва с приемането на обжалваното съдебно решение, с което Общият съд отхвърля жалбата на Sigma и го осъжда да заплати съдебните разноски.

III. Производството пред Съда и исканията на страните

9. На 25 януари 2019 г. Sigma подава жалбата, предмет на настоящото производство в секретариата на Съда. То иска: i) да бъде отменено обжалваното съдебно решение, ii) като главно искане, да бъде отменен член 1, параграф 1 от оспорваното решение в частта, в която се обявява, че въведената със спорната мярка схема представлява държавна помощ, и при условията на евентуалност, в частта, в която се обявява, че тази схема представлява помощ, включително когато включва поемане на контрол, iii) при условия на евентуалност спрямо последното, да бъде отменен член 4 от оспорваното решение в частта, в която се иска възстановяване на помощите за операции, извършени преди публикуването на оспорваното решение в Официален вестник, iv) да бъде осъдена Комисията да заплати съдебните разноски. Комисията иска от Съда да отхвърли жалбата и да осъди Sigma да заплати съдебните разноски. Федерална република Германия поддържа исканията на Sigma.

IV. Анализ

А. Предварителни бележки

10. За преглед на съществуващата съдебна практика в областта на селективността на данъчните мерки, а именно за онагледяване на установения от Съда метод за анализ на селективността в три етапа, препращам към изложените съображения и припомнените критерии в точки 11—21 от заключението ми по съединени дела C‑51/19 P, World Duty Free Group/Комисия и C‑64/19 P, Испания/Комисия, представено днес. С оглед именно на тези съображения и критерии ще бъдат разгледани твърденията за нарушение на Sigma.

Б. По жалбата

11. В подкрепа на жалбата си жалбоподателят изтъква две основания. С първото основание той упреква Общия съд в неправилно тълкуване на решение WDFG. Второто основание, разделено на четири части, е неправилно прилагане на метода на анализ на селективността в три етапа.

1. По първото основание за обжалване

а) Доводи на страните

12. С първото си основание за обжалване жалбоподателят, подкрепен от германското правителство, твърди, че Общият съд тълкува неправилно решение WDFG, като в точки 69 и 70 от обжалваното съдебно решение сочи, че селективността на дадена мярка може да се установи в зависимост от доброволното поведение на предприятията, изключени от предоставеното с тази мярка предимство, без да се вземат предвид обстоятелствата, при които се намират тези предприятия. Според жалбоподателя всъщност от точки 67, 77 или 79 от решение WDFG следва, че анализът на селективността трябва да се направи въз основа на положението на предприятията, а не на режима, който се прилага към извършваните от тях операции. Фактът обаче, че дадени предприятия могат да изберат да извършват определени операции, а други не, означава, че те се намират в различно положение. Предприятията, които инвестират в испански дружества, ще могат да вземат решение дали да се групират и следователно дали да се възползват от амортизацията. За тези предприятия невъзможността да се амортизира репутацията не зависи от положението на придобиващото предприятие, а от неговото поведение. Обратно, преди влизането в сила на спорната мярка невъзможността за амортизация в случай на придобиване на дялови участия в чуждестранни дружества била абсолютна, особено в случай на придобивания извън ЕС, и зависела от положението на придобиващото дружество, а не от поведението му. Следователно предприятията, които придобиват дялове в местни дружества са в по-благоприятно положение, тъй като имат възможността да избират.

13. Комисията счита, че първото основание за обжалване е недопустимо, тъй като в жалбата на Sigma до Общия съд няма никакво твърдение за нарушение относно критериите, въз основа на които да се сравни положението на предприятията — получатели по спорната мярка, и на тези, които са изключени от нейното прилагане. Според Комисията да се позволи на Sigma да излага нови твърдения за нарушение в рамките на производството по обжалване би означавало да му се позволи да сезира Съда със спор с по-широк предмет от този, с който е сезирал Общия съд. Първото основание за обжалване във всеки случай е необосновано, тъй като спорната мярка не се прилага само за предприятията, които придобиват дялови участия в чуждестранни дружества с цел да осъществят сливане, но и за тези, които придобиват миноритарни дялови участия.

б) Преценка

1) По допустимостта

14. Според мен повдигнатото от Комисията възражение за недопустимост трябва да се отхвърли.

15. Със сигурност е вярно, че съгласно постоянната съдебна практика, припомнена от Комисията, в производството по обжалване правомощията на Съда се свеждат до преценка на правното решение, което е предоставено от Общия съд въз основа на обсъдените пред него основания и доводи, и следователно, по принцип, страна не може да изтъкне за първи път пред Съда основание, на което не се е позовала пред Общия съд ( 13 ).

16. Съдът обаче е уточнил, че жалбоподател може да изтъкне в жалбата си основания, произтичащи от самото обжалвано съдебно решение и насочени към оспорване на неговата обоснованост ( 14 ).

17. Ето защо в настоящия случай, дори да се предположи, че — както поддържа Комисията — твърдението за нарушение, изтъкнато от Sigma в рамките на първото му основание за обжалване представлява „ново основание“ в сравнение с тези, които са изтъкнати в подкрепа на жалбата му до Общия съд, това само по себе си не е достатъчно, за да бъде обявено то за недопустимо.

18. Освен това отбелязвам, че доводите, изтъкнати от Sigma в рамките на първото му основание за обжалване, съдържат точна и подробна критика на мотивите на обжалваното съдебно решение и целта им е да се оспори тълкуването и прилагането на решение WDFG от страна на Общия съд. Следователно не е могло те да бъдат изложени пред него ( 15 ).

19. Ето защо с оглед на изложеното по-горе считам, че първото основание за обжалване на Sigma трябва да се обяви за допустимо.

2) По същество

20. Разглеждането на първото основание за обжалване изисква да се прегледат накратко релевантните пасажи от решения Banco Santander и Santusa/Комисия и WDFG.

21. В решение Banco Santander и Santusa/Комисия, с което е отменил оспорваното решение, Общият съд приема първо, че за да е изпълнено условието за селективност трябва във всички случаи да се установи категория предприятия, които единствено са поставени в по-благоприятно положение от съответната мярка, и ако последната може да е достъпна за всички предприятия, както в случая със спорната мярка, селективността не може да се изведе само от констатацията, че е въведена дерогация от общия или „обичаен“ режим на данъчно облагане ( 16 ). На второ място, Общият съд счита, че само по себе си данъчното разграничение не позволява да се стигне до извода за наличието на помощ, а за целта е необходимо също така да се установи определена категория предприятия, които се отличават с оглед на специфичните им характеристики ( 17 ).

22. В решение WDFG, доколкото е от значение тук, Съдът уважава жалбата на Комисията, с която inter alia тя цели да оспори наложеното ѝ от Общия съд задължение да определи група предприятия със собствени характеристики, за да докаже селективния характер на дадена национална мярка. След като припомня метода на анализ на селективността в три етапа, Съдът приема, че спорната мярка, тъй като от нея могат да се ползват всички предприятия, които подлежат на данъчно облагане в Испания, извършващи операции по придобиване на дялово участие от поне 5 % в предприятия, подлежащи на данъчно облагане извън тази държава членка, може да представлява схема за държавна помощ и Комисията трябва да докаже, че макар да предоставя предимство на общо основание, тази мярка предоставя изключителната облага на определени предприятия или определени области на дейност ( 18 ). Съдът констатира освен това, че съображенията на Общия съд се основават на неправилно прилагане на условието за селективност и че що се отнася до национална мярка, която предоставя данъчно предимство на общо основание, това условие е изпълнено, когато Комисията успее да докаже, че тази мярка дерогира общата или „обичайната“ система на данъчно облагане, приложима в съответната държава членка, въвеждайки с конкретното си действие диференцирано третиране на операторите, докато от гледна точка на целта, преследвана от посочената система на данъчно облагане на тази държава членка, ползващите се от данъчното предимство оператори и тези, които са изключени от него, се намират в сходно фактическо и правно положение ( 19 ). Според Съда Общият съд следователно е допуснал грешка при прилагане на правото, като е заключил, че спорната мярка трябва да се разглежда не като селективна, а като обща мярка, като се основава на съображението, че тази мярка не се отнася до конкретна категория предприятия или производство, че прилагането ѝ не зависи от естеството на дейността на предприятията или че поначало или евентуално тя е достъпна за всички предприятия, които желаят да придобият дялови участия от поне 5 % в чуждестранни дружества и които притежават тези дялови участия без прекъсване поне една година ( 20 ). Съдът уточнява също, че обратно на постановеното от Общия съд, евентуалният селективен характер на спорната мярка не се поставя под въпрос от обстоятелството, че същественото условие за получаването на предоставеното с тази мярка данъчно предимство е във връзка с икономическа операция, по-конкретно „чисто финансова операция“, която не е свързана с минимален размер на инвестицията и се прилага независимо от естеството на дейността на предприятията получатели ( 21 ). Така той стига до извода, че Общият съд неправилно отхвърля констатациите на Комисията относно селективността на спорната мярка, без да провери дали последната действително е анализирала и установила дискриминационния характер на тази мярка ( 22 ).

23. В точки 64—76 от обжалваното съдебно решение Общият съд прилага принципите, изведени от Съда в решение WDFG, и отхвърля първото твърдение за нарушение от единственото основание за обжалване на Sigma, с което последното изтъква липсата на селективност на спорната мярка, тъй като тя се прилагала за всички предприятия, които подлежат на облагане с корпоративен данък, и не запазва предвиденото в нея предимство за определен вид предприятия. В точка 69 от обжалваното съдебно решение Общият съд посочва, че от разрешението, възприето от Съда в решение WDFG, следва, че „констатацията за наличие на селективност не е непременно резултат от невъзможността някои предприятия да се ползват от предимството, предвидено със съответната мярка, тъй като определени правни, икономически или практически ограничения им пречат да извършат операцията, която обуславя предоставянето на това предимство, а може да е резултат просто от констатацията, че е налице операция, която, макар да е сравнима с операцията, която обуславя предоставянето на въпросното предимство, не поражда право за получаването му“. Той продължава, като уточнява, че от това „следва, че една данъчна мярка може да е селективна, въпреки че всяко предприятие може свободно да реши дали да извърши операцията, която обуславя предоставянето на предимството, предвидено с тази мярка“. В точка 70 от обжалваното съдебно решение Общият съд посочва, че „[п]о този начин ударението се поставя върху понятието за селективност, основано на разграничението между предприятията, които решат да извършат определени операции, и предприятията, които решат да не ги извършат, а не на разграничаването на предприятията с оглед на техните специфични характеристики“.

24. Ясно е, че в споменатите по-горе точки 69 и 70 Общият съд дава „насочен“ прочит на решение WDFG, като подчертава аспектите, които разграничават възприетото от Съда разрешение от това в решение Banco Santander и Santusa/Комисия, не без да покаже предпочитание към последното. За разлика от жалбоподателя обаче, не считам, че тези точки са показателни за неправилно разбиране от страна на Общия съд на решение WDFG, нито че съдържащите се в тях твърдения са повлияли на съображенията на Общия съд в смисъл, несъответстващ на установените в това решение критерии.

25. Всъщност, от една страна, именно като прилага тези критерии, припомнени по-специално в точка 68 от обжалваното съдебно решение, Общият съд заключава в точка 75 от това решение в съответствие с това, което впрочем вече следва от самото решение WDFG, че спорната мярка, „която предвижда предимство, чието предоставяне зависи от извършването на определена икономическа операция, може да бъде селективна дори когато […] всяко предприятие може свободно да реши дали да я извърши“ и поради това отхвърля първото твърдение за нарушение от единственото основание за обжалване на Sigma.

26. От друга страна, противно на поддържаното от Sigma, от точки 69 и 70 от обжалваното съдебно решение не следва, че Общият съд е искал да заяви, че селективността на национална мярка може да се установи само въз основа на поведението на предприятията, изключени от предоставеното с разглежданата мярка предимство, без да вземе предвид положението, в което се намират тези предприятия. Всъщност в тези точки само се подчертава, че съгласно решение WDFG дадена мярка може да бъде селективна дори ако ползването на предимството, което тя предвижда, зависи не от специфичните характеристики на предприятието, а от сделката, която то решава да извърши или не ( 23 ).

27. Подобно твърдение според мен не противоречи на решение WDFG. Всъщност съгласно това решение национална мярка може да бъде селективна, дори ако не установява ex ante определена категория получатели и ако всички предприятия, установени на територията на съответната държава членка, независимо от техния размер, правна форма, сектор на дейност или други присъщи за тях характеристики, имат потенциално достъп до предвиденото с тази мярка предимство, при условие че извършат определен вид инвестиция. Следователно Общият съд не греши, като приема, че въз основа на решение WDFG за целите на преценката на селективността на дадена мярка релевантна е и разлика в третирането, свързана с поведението на предприятията.

28. Въз основа на всички изложени по-горе съображения считам, че първото основание за обжалване на Sigma трябва да се отхвърли като необосновано.

2. По второто основание за обжалване

29. С второто си основание за обжалване, разделено на четири части, Sigma изтъква, че Общият съд е допуснал грешка, тъй като е приел, че евентуалното наличие на пречки пред трансграничните групирания не позволява да се изключи селективността на спорната мярка.

а) По първата част от второто основание за обжалване

1) Доводи на страните

30. Жалбоподателят счита, първо, че Общият съд неправилно е заключил, че целта на възможността за данъчно приспадане на репутацията е да се приравни данъчното и счетоводното ѝ третиране, независимо от това дали предприятието придобива дялови участия в местни или в чуждестранни дружества. По този начин Общият съд не само не взел предвид действителната цел на данъчното третиране на репутацията, която се състои в утвърждаване на данъчния неутралитет чрез отстраняване на пречките пред трансграничното обединяване между предприятия, но също е заменил мотивите на оспорваното решение със свои мотиви, тъй като в нито един пасаж от оспорваното решение няма аналогично заключение. На второ място, жалбоподателят изтъква, че в испанското право, макар да са свързани, данъчното и счетоводното третиране на репутацията остават разделени и се подчиняват на различни правила и критерии. На трето място, той отбелязва, че в точки 103 и 104 от обжалваното съдебно решение сам Общият съд признава, че счетоводна репутация може да има без сливане, тоест без такова осчетоводяване да предполага данъчен ефект. На четвърто място, той припомня, че между 2008 г. и 2015 г. испанското право не е допускало счетоводна амортизация на репутацията, докато данъчната ѝ амортизация, произтичаща от сливането е била разрешена. Според жалбоподателя като следствие от неправилната преценка на преследваната със спорната мярка цел Общият съд е потвърдил направения от Комисията избор да определи като референтна система данъчното третиране на репутацията, като изключва възможността такава система да бъде спорната мярка. На пето място, жалбоподателят изтъква, че предприятията, които придобиват дялови участия в испански дружества, освен че могат свободно да извършват обединяване, като се ползват от данъчна амортизация на репутацията, се ползват от други предимства като достъп до схема за данъчна консолидация, до които нямат достъп предприятията, които придобиват участия в чуждестранни дружества. Като се позовава на осъществените от него операции по придобиване на дялови участия в Съединените щати и в Перу, жалбоподателят подчертава, че дори ако се приеме, че не съществуват правни пречки за обединяването на предприятия, самият факт, че испанските и чуждестранните дружества имат различна правна или социална форма, сам по себе си е пречка. Следователно предприятията, които придобиват дялови участия в местни дружества, са в правно и фактическо положение, различно от това на предприятията, които придобиват дялови участия в чуждестранни дружества, особено ако, както жалбоподателя придобиват дялови участия в дружества в трети страни, които осигуряват контрола на дружеството.

31. Комисията, от една страна, повдига възражение за недопустимост на първата част от второто основание за обжалване по същите съображения като изложените в точка 12 от настоящото заключение, и от друга страна, изтъква неговата необоснованост. Обратно на поддържаното от Sigma, спорната мярка не можела да гарантира данъчния неутралитет и не била пропорционална, тъй като се прилагала и към трансгранични придобивания на миноритарни дялови участия, които при всяко положение не позволявали да се осъществи обединение от предприятия. От това следва, че Общият съд правилно е заключил, че твърдяното наличие на пречки пред обединяването на предприятия в Перу или в САЩ е ирелевантно.

2) Преценка

32. Повдигнатото от Комисията възражение за недопустимост следва да бъде отхвърлено по същите съображения като посочените в точка 13 от настоящото заключение.

33. По същество, най-напред следва да се припомнят съображенията, изложени от Общия съд в точки 79—111 от обжалваното съдебно решение, срещу които са насочени твърденията за нарушение на Sigma. Тези съображения могат да се разделят на две части.

34. Първата част, която включва точки 79—95, се отнася общо до въпроса за методологията, приложима за определянето на референтната система в рамките на първия етап от проверката за селективност. В точка 85 Общият съд посочва, че материалният обхват на тази система по принцип се определя във връзка с анализираната мярка, а в точка 89, след като вече е направен анализ на решения от 8 септември 2011 г., Paint Graphos ( 24 ) (наричано по-нататък „решение Paint Graphos“), и от 8 септември 2011 г., Комисия/Нидерландия ( 25 ) (наричано по-нататък „решение Комисия/Нидерландия“), той констатира, че „освен наличието на връзка между предмета на разглежданата мярка и предмета на обичайния режим анализът на сходството между положенията, които попадат в приложното поле на тази мярка, и положенията, които попадат в приложното поле на този режим, също позволява да се определи материалният обхват на посочения режим“. По-нататък в точки 90 и 91 Общият съд посочва, че тъй като именно сходството на тези положения позволява да се заключи, че е налице изключение, когато положенията, които попадат в приложното поле на спорната мярка, се третират различно от положенията, които попадат в приложното поле на общия режим, „в някои случаи съвкупността от съображения относно първите два етапа от метода [за анализ на селективността] могат да доведат до определяне на обичайния режим и същевременно на наличието на изключение“.

35. Във втората част от съображенията си, която включва точки 96—111 от обжалваното съдебно решение, в приложение на изложената в точки 95—108 от това решение методология Общият съд разглежда дали от гледна точка на целта на установения от Комисията обичаен режим предприятията, които придобиват дялови участия в местни дружества, и тези, които придобиват дялови участия в чуждестранни дружества, се намират в сходно фактическо и правно положение. Следователно тази проверка за сходство, която обикновено се извършва в рамките на втория етап от анализа на селективността, е изместена в първия етап и с резултата от нея Общият съд обвързва правилното определяне на референтната система (вж. т. 96 от обжалваното съдебно решение). В края на този анализ Общият съд стига до извода, че „от гледна точка на преследваната с данъчното третиране на репутацията цел предприятията, които придобиват дялови участия в чуждестранни дружества, се намират в сходно правно и фактическо положение с това на предприятията, които придобиват дялови участия в местни дружества“ (т. 109 от обжалваното съдебно решение) и че Комисията правилно е възприела за „обичаен режим данъчното третиране на репутацията, а не данъчното третиране на финансовата репутация, въведена със [спорната] мярка“ (т. 110 от обжалваното съдебно решение). В точка 111 от обжалваното съдебно решение Общият съд приключва тази част от съображенията си, като отбелязва, че „като допуска амортизиране на репутацията по отношение на придобиванията на дялови участия в чуждестранни дружества, без да е налице обединяване на търговска дейност“, тази мярка „прилага към тези операции различно данъчно третиране от това, което се прилага към придобиванията на дялови участия в местни дружества, въпреки че от гледна точка на преследваната от обичайния режим цел тези два вида операции се намират в сходно фактическо и правно положение“.

36. В самото начало ще отбележа, че според Sigma изглежда, че референтната система, която според Общия съд е данъчното третиране на репутацията, съответства на приетата от Комисията в оспорваното решение и следователно не сочи в тази връзка замяна на мотивите, за разлика от жалбоподателите по сходните дела, посочени в бележка под линия 4 от настоящото заключение. Sigma не отправя и критики, с които да оспори методологията, изложена от Общия съд в точки 79—95 от обжалваното съдебно решение, по отношение на които ще се огранича да припомня становището, изложено в точка 73 от заключението ми по съединени дела C‑51/19 и C‑64/19, представено днес.

37. Що се отнася до доводите на Sigma, целящи да оспорят извода, до който е достигнал Общият съд в точка 108 от обжалваното съдебно решение, че цел на референтната система е да се осигури известна съгласуваност между данъчното третиране на репутацията и нейното счетоводно третиране, считам, че те трябва да бъдат обявени за недопустими. Всъщност този извод се основава на констатации, произтичащи от направеното от Общия съд тълкуване на данъчните и счетоводните принципи на испанското право в областта на репутацията и които поради това са изключени от контрола на Съда в рамките на производство по обжалване, освен ако не се изтъкне и докаже, че тези принципи са били изопачени ( 26 ).

38. Според мен обаче твърдението за нарушение, основано на замяната на мотивите на оспорваното решение, що се отнася до установяването на целта на референтната система, трябва да се уважи. Всъщност следва да се отбележи, че в нито един пасаж от оспорваното решение Комисията не споменава като цел на референтната система, която тя установява, поддържането на известна съгласуваност между данъчното третиране и счетоводното третиране на репутацията. Разбира се, Общият съд потвърждава съдържащите се в оспорваното решение констатации, като посочва, че данъчното третиране на репутацията е организирано около критерия за наличието или липсата на обединяване на търговска дейност (вж. т. 103 и 105) и като обяснява, позовавайки се на съображения 28 и 123 от това решение, че това се дължи на обстоятелството, че в резултат или от придобиване или внасяне на активи, представляващи независима стопанска дейност, или от сливане или разделяне „репутация […] се записва като отделен нематериален актив в счетоводството на предприятието — резултат от обединяването“ (вж. т. 104 от обжалваното съдебно решение). По същия начин и твърдението, съдържащо се в точка 103 от обжалваното съдебно решение, че данъчното третиране на репутацията почива на счетоводна логика, е в съответствие с констатациите на Комисията в оспорваното решение (вж. по-специално съображения 121—124). Общият съд обаче прави извод, напълно самостоятелен спрямо това решение и въз основа на собственото си тълкуване на испанските данъчни и счетоводни правила, че целта на правилата за амортизация на данъчната репутация, съдържащи се в испанския Закон за корпоративното облагане, е съгласуваността между данъчното и счетоводното третиране на репутацията и че по отношение на тази цел положението на предприятията, инвестиращи в испански дружества, е сходно с това на предприятията, инвестиращи в чуждестранни дружества.

3) По последиците от основателността на твърдението за нарушение относно замяната на мотиви

39. В това отношение ще посоча преди всичко, че съгласно съдебната практика, припомнена в точки 13—15 от заключението ми по съединени дела C‑51/19 и C‑64/19, представено днес, проверката за сходство, която следва да се извърши в рамките на втория етап от анализа на селективността, трябва да се проведе с оглед на целта на референтната система, а не с оглед на тази на спорната мярка.

40. Макар в оспорваното решение да твърди, че спорната мярка преследва и цел за повишаване на международната конкурентоспособност на испанските предприятия (вж. съображение 138), Комисията все пак проверява дали тя може да се обоснове с оглед на принципа на данъчен неутралитет, като достига до отрицателен отговор въз основа на две съображения. От една страна, тя отхвърля довода на Кралство Испания, че поради ограниченията върху трансграничните обединявания е необходимо различно третиране на чуждестранните инвестиции, като приема, че не е доказано наличието нито на повсеместни пречки за сливанията, нито на конкретни пречки в разглежданите страни. Тези доводи се съдържат в съображения 110—118 от оспорваното решение, що се отнася до определянето на референтната система. От друга страна, тя приема, че във всички случаи спорната мярка не е пропорционална (вж. съображения 132—140 от оспорваното решение).

41. От прочита на оспорваното решение обаче не се установява Комисията да е придала на приетата от нея референтна система твърдяната от Sigma пред Съда цел за данъчен неутралитет. Без да посочва изрично целта на тази система, тя е приела по същество, че предприятията, които инвестират в местни дружества, и тези, които инвестират в чуждестранни дружества, се намират в сходно положение с оглед на режима, въведен със спорната мярка, която предвижда като дерогация от референтната система амортизиране на финансовата репутация и когато придобиването на дялови участия не е последвано от сливане ( 27 ). С други думи, Комисията е приела, че ако не бъде обосновано от Кралство Испания, дискриминация може да бъде въведеното със спорната мярка разграничение между предприятия, придобиващи дялови участия в местни дружества, които, за да амортизират репутацията, задължително трябва да извършат сливане, и предприятията, придобиващи дялови участия в чуждестранни дружества, които автоматично се ползват от възможността да извършат приспадане, независимо от обстоятелството, че операцията е предназначена за сливане и независимо от доказателството, че съществуват действителни пречки за осъществяването на такова сливане.

42. Макар да изглежда, че подобен подход не съответства напълно на метода за анализ на селективността в три етапа, така както е уточнен в най-новата съдебна практика след решение Paint Graphos, постановено след обжалваното решение, не считам, че това решение трябва да се отмени само на това основание.

43. Както впрочем ясно посочва Кралство Испания, спорната мярка е коригираща мярка, която служи за смекчаване на неблагоприятните последици от данъчното третиране на репутацията изобщо, въз основа на което амортизацията се разрешава само при обединяване на търговска дейност (или при поемане на контрол и консолидиране на сметките). Следователно по самото си естество тя има за цел да осигури благоприятно третиране на определена категория предприятия, в случая на тези, които извършват определен вид инвестиции, както впрочем сам Съдът е посочил в точки 62 и 119 от решение WDFG, въз основа на предпоставката, че иначе тези предприятия биха били „наказани“ от прилагането на обичайния режим. Независимо обаче от систематичните рамки, наложени от съдебната практика, считам, че въведените с мерки от този вид различия по принцип трябва да се преценяват освен въз основа на достоверността на фактическите предпоставки, на които почиват, и с оглед на тяхната пропорционалност, както и на годността им да постигнат преследваната цел и следователно в рамките на третия етап от анализа на селективността, чиято цел е да се провери дали разликата в третирането, въведена с дерогационна мярка, която е a priori селективна, е обоснована от естеството или структурата на данъчната система, в която се вписва. Такава проверка обаче би била систематично изключена, ако в рамките на втория етап от анализа на селективността е достатъчно като цел на референтната система, с оглед на която се извършва проверката за сходство на положенията, предмет на диференциране, да се посочи общата цел за данъчен неутралитет, в която се вписва конкретната цел на коригиращата намеса, въведена с разглежданата мярка.

44. Данъчният неутралитет е една от целите на всеки данъчен режим и няма никакво съмнение, че от този принцип се е ръководил и режимът на облагане на репутацията в рамките на испанското облагане с корпоративен данък. Както обаче Общият съд правилно посочва в точка 131 от обжалваното съдебно решение, целта, която преследва този режим, „не е да се позволи на предприятията да се ползват от данъчното предимство, изразяващо се в амортизация на репутацията, когато се сблъскат с трудности, които им пречат да извършат обединяване на търговска дейност“. Следователно да се уважи твърдението за нарушение на Sigma би означавало да се приеме, противно на най-новата съдебна практика в областта на селективността, че проверката за сходство в рамките на втория етап от анализа на селективността трябва да се извърши с оглед на целта на спорната мярка, а не с оглед на целта на референтната система, при това независимо от факта че тази цел не е посочена изрично в оспорваното решение, и дори ако трябва, в съответствие с поддържаното от Sigma да се приеме, че тази цел е данъчният неутралитет.

4) Заключение по първата част от второто основание за обжалване на Sigma

45. С оглед на изложените по-горе съображения предлагам на Съда да постанови, че Общият съд е тълкувал неправилно оспорваното решение, като е заменил мотивите на това решение със свои мотиви, но тази грешка не може да доведе до отмяна на обжалваното съдебно решение, тъй като твърдението за нарушение на Sigma, по повод на което е допусната тази грешка, във всички случаи трябва да се отхвърли.

б) По втората част от второто основание за обжалване

1) Доводи на страните

46. Жалбоподателят изтъква, че Общият съд неправилно е отхвърлил възможността спорната мярка да се счита за самостоятелна референтна система, основавайки се на заключението на генералния адвокат Warner по дело Италия/Комисия ( 28 ) (наричано по-нататък „заключението на генералния адвокат Warner“). Всъщност, обратно на въпросната мярка по това дело, целта на спорната мярка не е да се реши конкретен проблем в определен промишлен отрасъл, а се прилага към всички предприятия, подлежащи на корпоративно данъчно облагане. Общият съд е допуснал грешка и тъй като не е разгледал спорната мярка като мярка с общ характер, предназначена да предостави на икономическите оператори практическо разрешение, което да приравни данъчното третиране на трансграничните операции с третирането, предвидено в член 89, параграф 3 и член 11, параграф 4 от TRLIS за вътрешните операции, за да може предприятията да вземат инвестиционни решения въз основа на икономически, а не на данъчни критерии. Спорната мярка очевидно била мярка на общата икономическа политика, насочена към запазване на принципа на данъчен неутралитет. При условията на евентуалност жалбоподателят изтъква, че спорната мярка трябва да се разглежда като обоснована от логиката на данъчната система с оглед на принципа на данъчен неутралитет.

47. Комисията, от една страна, повдига възражение за недопустимост на втората част от второто основание за обжалване по същите съображения, като изложените в точка 12 от настоящото заключение, и от друга страна, изтъква неговата необоснованост. Противно на поддържаното от жалбоподателя, спорната мярка не гарантира данъчния неутралитет, тъй като предоставените от нея условия за придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества са по-благоприятни в сравнение с условията, предвидени за дяловите участия в местни предприятия. За първите амортизирането на репутацията всъщност е подчинено единствено на условието за придобиване на 5 % дялово участие в капитала на придобитото дружество, докато във втория случай се изисква и обединение между предприятия.

2) Преценка

48. Следва най-напред да се отхвърли повдигнатото от Комисията възражение за недопустимост по същите съображения като посочените в точка 13 от настоящото заключение.

49. По същество, доколкото Sigma оспорва позоваването на заключението на генералния адвокат Warner, съдържащо се в точки 114 и 115 от обжалваното съдебно решение, най-напред ще отбележа, че с доводите му не се цели да се оспори само по себе си твърдението, което Общият съд извежда от това заключение, че конкретна данъчна мярка не може да представлява автономна референтна система, „ако е предназначена да разреши конкретен проблем“ ( 29 ), а заключението — до което Общият съд стига в точка 138 от обжалваното съдебно решение — че премахването на последиците за данъчното третиране на репутацията от пречките пред трансграничните обединявания представлява „конкретен проблем“, както и приравняването на настоящия случай с този, който е предмет на посоченото по-горе заключение.

50. На следващо място ще отбележа, че противно на поддържаното от жалбоподателя, Общият съд изключва възможността спорната мярка сама по себе си да представлява референтна система не поради „конкретния“ характер на целта, преследвана с тази мярка. Всъщност от точки 121 и 122 от обжалваното съдебно решение ясно следва, че Общият съд е стигнал до този извод, като взема предвид факта, че тази мярка представлява „изключение от общото правило, че само обединяването на търговска дейност може да доведе до амортизиране на репутацията“, предназначено да премахне неблагоприятното отражение, произтичащо от прилагането на това правило, заедно с констатацията, че посочената мярка не издига операцията по придобиване на дялови участия в нов общ критерий, около който да се организира данъчното третиране на репутацията, а „запазва[ла] предимството, произтичащо от амортизиране на репутацията, само за придобиванията на дялови участия в чуждестранни дружества“ (т. 122 от обжалваното съдебно решение). Следователно в крайна сметка Общият съд не приема за решаващ „ограничения“ характер на преследваната със спорната мярка цел, независимо от твърдението, направено при приключване на нейния анализ в точка 125 от обжалваното съдебно решение.

51. При тези обстоятелства доводите на жалбоподателя, които целят, от една страна, да оспорят приравняването на настоящия случай със случая, разглеждан в делото, по което е представено заключението на генералния адвокат Warner, и от друга страна, да докажат, че цел на спорната мярка е защитата на принципа на данъчен неутралитет, а не разрешаването на „конкретен проблем“, според мен са недостатъчни, за да оборят съображенията, изложени от Общия съд в точки 112—127 от обжалването съдебно решение.

52. Накрая ще отбележа, че тъй като Sigma твърди, че спорната мярка трябва да се разглежда не като селективна, тъй като е достъпна за всички предприятия, подлежащи на облагане с корпоративен данък, то направо оспорва решение WDFG, в което Съдът приема, че тази мярка, доколкото е годна да привилегирова всички предприятия, подлежащи на данъчно облагане в Испания, които осъществяват транзакции по придобиване на дялови участия в размер поне на 5 % в предприятия с данъчна регистрация извън тази държава членка, може да се счита за държавна помощ, независимо че осигурява предимство с общо приложение, ако бъде доказан дискриминационният ѝ характер ( 30 ).

53. Въз основа на всички изложени по-горе съображения считам, че втората част от второто основание за обжалване на Sigma трябва да се отхвърли като необосновано.

в) По третата част от второто основание за обжалване

1) Доводи на страните

54. В третата част от второто основание за обжалване Sigma повдигната при условията на евентуалност, се оспорва точка 134 от обжалваното съдебно решение, в която, след като припомня, че „нормалният режим предвижда амортизацията на репутацията само при обединяване на предприятия и че оспорваната мярка, като разрешава такава амортизация при придобиване на дялови участия в чуждестранни дружества, прилага към тези транзакции третиране, различно от това, приложимо към придобиването на дялови участия в местни дружества, независимо че от гледна точка на целта на нормалния режим тези два вида транзакции се намират в аналогични от фактическа и от правна страна положения“, Общият съд заявява, че [спорната мярка] въвежда (…) изключение от въпросния режим, както правилно отбелязва Комисията“. Според жалбоподателя, дори да се предположи, че референтната система, определена от Комисията и потвърдена от Общия съд, е правилна, нищо не дава основание на Общия съд да приеме, че е налице дерогация от референтната система, тъй като предприятията, които придобиват дялови участия в местни дружества в Испания, и тези, които придобиват дялови участия в чуждестранни дружества, не са в сходно положение поради наличието на пречки за трансграничните обединявания.

55. Комисията, от една страна, повдига възражение за недопустимост на третата част от второто основание за обжалване по същите съображения като изложените в точка 12 от настоящото заключение, от друга страна, изтъква неговата необоснованост, тъй като въпросът за наличието на пречки пред обединяването на предприятия е ирелевантен за целите на проверката за сходство.

2) Преценка

56. Повдигнатото от Комисията възражение за недопустимост следва да се отхвърли по същите съображения като посочените в точка 13 от настоящото заключение.

57. По същество отбелязвам най-напред, че Общият съд изключва релевантността на евентуалното наличие на пречки пред трансграничните обединявания за целите на проверката за сходство на предприятията, които придобиват дялови участия в местни дружества в Испания, и предприятията, които придобиват дялови участия в чуждестранни дружества, въз основа на изложените в точки 128—133 от обжалваното съдебно решение съображения, които не са предмет на твърдението за нарушение повдигнато от Sigma, и че точка 134 от това (съдебно) решение, срещу което обаче е насочено това твърдение за нарушение, е изложено от съображения за изчерпателност („[a] mayor abundamiento“, на испански език, който е оригиналният език на производството, и „[a]u surplus“, на френски език).

58. Доколкото следва да се приеме, че с доводите на Sigma се цели оспорване на изводите, до които достига Общият съд в точки 108 и 111 от обжалваното съдебно решение, те съвпадат с доводите, изложени в подкрепа на твърденията за нарушение, посочени от него в рамките на първата част от второто основание за обжалване, към разглеждането на които препращам.

59. Въз основа на изложените по-горе съображения считам, че и третата част от второто основание за обжалване на Sigma трябва да се отхвърли.

г) По четвъртата част от второто основание за обжалване

1) Становища на страните

60. С четвъртата част от второто основание за обжалване на Sigma се цели да се оспори точка 155 от обжалваното съдебно решение, в която Общият съд, след направения в точки 147—154 от обжалваното съдебно решение анализ, заключава, че не е доказано, че от произтичащото от спорната мярка предимство са се ползвали предприятията, които понасят разликата в третирането, срещу която същата мярка цели да осигури защита, и че поради това не е бил доказан „неутрализиращият ефект“ на посочената мярка. Според жалбоподателя при липсата на корекция, осигурена от тази мярка, принципът на данъчен неутралитет би бил нарушен, тъй като биха се консолидирали положения, при които пречките пред придобиванията в чуждестранни дружества не позволяват амортизирането на репутацията при същите условия, при които се осъществяват придобиванията на дялови участия в местни дружества. Относно наличието на пречки пред сливанията с дружества от САЩ и Перу Sigma препраща към факти и доводи, изтъкнати вече в жалбата до Общия съд. Що се отнася до констатацията, направена от последния в точка 154 от обжалваното съдебно решение, че от преписката не се установява, че Кралство Испания „е доказало, че предприятията, които желаят да извършат трансгранични сливания и които не могат да го сторят поради наличието на пречки, по-специално правни, пред обединяването, придобиват автоматично дялови участия в чуждестранни дружества или поне запазват дяловите участия, които вече притежават“, Sigma посочва, че такъв критерий не съществува в оспорваното решение и следователно става въпрос за друга замяна на мотивите на това решение, направена от Общия съд. В заключение според Sigma спорната мярка се обосновава от логиката на данъчната система, по-специално от принципа на данъчен неутралитет.

61. Комисията, от една страна, повдига възражение за недопустимост на четвъртата част от второто основание за обжалване по същите съображения като изложените в точка 12 от настоящото заключение, и от друга страна, изтъква неговата необоснованост с идентични с вече изложените в точка 44 от настоящото заключение доводи.

2) Преценка

62. Най-напред следва да се отхвърли повдигнатото от Комисията възражение за недопустимост по същите съображения, като посочените в точка 13 от настоящото заключение.

63. Що се отнася до съществото на спора, припомням, че в точки 149—156 от обжалваното съдебно решение, като изхожда от констатацията, че спорната мярка „по необходимост се основава на предпоставката, че предприятията, които желаят да извършат трансгранични сливания и които не могат да го сторят поради наличието на пречки […] пред обединяването, придобиват автоматично дялови участия в чуждестранни дружества или поне запазват дяловите участия, които вече притежават“ (т. 149 от обжалваното съдебно решение), Общият съд е заключил, че Кралство Испания, което следва да обоснове съдържащата се в спорната мярка дерогация от референтната система, не е доказало такава предпоставка. Общият съд приема по същество, че тъй като придобиването на дялови участия е операция, различна от сливането, и не представлява алтернатива на сливането, спорната мярка всъщност предоставя предимство на предприятията, които желаят да инвестират в чуждестранни дружества, но не целят непременно да извършат сливане, тоест на други предприятия, различни от тези, които според твърденията на Кралство Испания търпели неблагоприятните последици от общите правила за амортизация на репутацията.

64. В това отношение веднага ще отбележа, че макар в оспорените с разглежданото твърдение за нарушение точки Общият съд да е заключил, че Кралство Испания не е доказало, че спорната мярка неутрализира предполагаемите неблагоприятни последици на общия режим, той все пак продължава анализа си, изхождайки от предпоставката, че това е доказано (вж. т. 157 и 165 от обжалваното съдебно решение). Както впрочем изрично е посочено в точка 166 от обжалваното съдебно решение, мотивите, срещу които е насочено това твърдение за нарушение, следователно не са единствените, на които се основава заключението на Общия съд, че Комисията не е допуснала грешка, като е приела, че Кралство Испания не е обосновало въведеното със спорната мярка разграничение. От това следва, че дори настоящото твърдение за нарушение да бъде уважено, този извод остава подкрепен от други съображения (изложени в т. 145—165 от обжалваното съдебно решение). От постоянната съдебна практика обаче следва, че в рамките на производство по обжалване основание, насочено срещу изложен от съображение за изчерпателност мотив на обжалваното съдебно решение, чийто диспозитив е основан надлежно на други правни съображения, е неотносимо и поради това трябва да бъде отхвърлено ( 31 ).

65. Ще отбележа впрочем, че макар да е вярно, че съображенията, изложени в точки 149—156 от обжалваното съдебно решение, не са изложени по същия начин в оспорваното решение, те се вписват отлично в логиката, въз основа на която Комисията отбелязва липсата на съгласуваност и пропорционалност на спорната мярка по отношение на твърдяната цел за неутрализиране на неблагоприятните последици на общия режим за амортизиране на репутацията за предприятията, които придобиват дялови участия в чуждестранни дружества и за които не е възможно да извършат трансгранични сливания ( 32 ). Поради това не приемам, че Общият съд, както поддържа жалбоподателят, е заменил мотивите на оспорваното решение.

66. По изложените по- горе съображения четвъртата част от второто основание за обжалване на Sigma според мен е ирелевантна, а при условията на евентуалност — неоснователна.

В. По искането на Комисията за замяна на мотивите

67. Ако се приеме, че жалбата на Sigma е основателна, Комисията иска от Съда да замени мотивите и да обяви жалбата до Общия съд за недопустима. В това отношение ще припомня, че Комисията повдига пред Общия съд формално възражение за недопустимост на жалбата на Sigma, което e оставено за разглеждане при произнасянето по същество. Основавайки се на решение от 26 февруари 2002 г., Съвет/Boehringer ( 33 ) (наричано по-нататък „решение Boehringer“), в точка 26 от обжалваното съдебно решение Общият съд обаче приема за обосновано разглеждането на жалбата по същество, без да се произнася предварително по това възражение ( 34 ).

68. Тъй като предлагам на Съда да отхвърли жалбата на Sigma по-долу само ще изложа накратко съображения по същество по искането на Комисията, което всъщност предполага да се разгледа повдигнатото от нея възражение пред Общия съд.

69. По същество се поставя въпросът дали за да докаже процесуалната си легитимация да обжалва решението, с което Комисията обявява за несъвместима с вътрешния пазар схема за помощи, с която се предоставя приспадане на данъци и се разпорежда връщане на изплатените в изпълнение на схемата помощи, предприятие може само да се позове и да представи, от една страна, корекциите на сметката за приходите и загубите, внесени от него въз основа на въпросното приспадане в рамките на система за самостоятелно изчисляване на данъците, при което се установява отрицателна данъчна основа, и от друга страна, корекциите, направени от данъчния орган в производството за контрол на самостоятелното изчисляване и мотивирани от приемането на решението на Комисията.

70. Пред Общия съд Комисията поддържа, че Sigma няма процесуална легитимация и правен интерес от оспорване на оспорваното решение, тъй като то няма качеството на действителен бенефициер на помощ, отпусната въз основа на въведената със спорната мярка схема и не е длъжно да я възстановява, нито е изложено на опасност от такова възстановяване, както се изисква според съдебната практика ( 35 ). Според Комисията данъчен режим, който предоставя приспадане на данъка, осигурява предимство само когато данъчнозадълженото лице реализира печалба и получава намаляване на данъка. В случая Sigma не е получило никакво намаляване на данъка, тъй като облагаемата му основа се е оказала отрицателна. Фактът, че оспорваното решение определя намаляването на негативната данъчна основа, което е разрешено на Sigma да компенсира с евентуални бъдещи печалби през следващи данъчни години, сам по себе си не е достатъчен, за доказване на качеството му на бенефициер, задължен да възстанови помощта, тъй като при такива обстоятелства ефектът от оспорваното решение би бил само да не му се разреши да приложи приспадането в бъдеще. В реплика срещу възражението за недопустимост на Комисията жалбоподателят заявява, че се е ползвал от индивидуална помощ за осъществените в Перу и в САЩ транзакции, че фигурирал в списъка на бенефициерите на въпросните помощи и възстановяването е осъществено чрез корекцията на негативните облагаеми основи, направена от данъчния орган въз основа на оспорваното решение ( 36 ).

71. От своя страна ще отбележа, че като приложение към жалбата Sigma представя на Общия съд „предложение за ликвидация“ на агенцията за приходите на Alcobendas, в което данъчният орган изрично посочва, че не е извършил проверките на истинността на транзакциите по придобиване на дялови участия, посочени в акта за самостоятелно изчисляване на данъците на Sigma, а само е проверил приложените от него документи, за да приложи оспорваното решение. В това предложение, което не изглежда да е окончателно и задължително, данъчният орган посочва, че е изменил посочената от Sigma данъчна основа, тъй като трябвало да се счита, че внесените от него в приложение на спорната мярка корекции във връзка с придобиването на дялови участия в перуанско дружество са неправилни, поради това че в оспорваното решение се приемало, че мярката е държавна помощ. Като приложение към становището по възражението за недопустимост Sigma представя и два акта за временно данъчно облагане, които потвърждават корекциите в акта за самостоятелно изчисляване на данъка. Следователно, обратно на твърдението на Комисията в нейната реплика, твърденията на Sigma се потвърждават от актовете. Отбелязвам също, че пред Общия съд Комисията неправилно поддържа, че положението на Sigma е сходно на това на жалбоподателя по делото, приключило с решение от 8 март 2012 г., Iberdrola/Комисия ( 37 ), тъй като, както следва от точка 29 от това решение, посоченият жалбоподател не е заявявал прилагането на спорната мярка в нито една от данъчните си декларации.

72. Питам се обаче, от една страна, дали предприятие може да се счита за действителен бенефициер на приспадане на данък, предоставено в приложение на схема за помощи, обявена за несъвместима, дори тогава когато не се е ползвало от намаляване на данък, а само от данъчен кредит, който да използва за следващи данъчни години в случаи, когато е реализирана печалба ( 38 ), и от друга страна, дали за доказване на това качество е достатъчно решение, в което този орган само отразява внесената от заинтересованото предприятие корекция при самостоятелното изчисляване на данъка, без да проверява дали са налице материалните условия за прилагане на посоченото приспадане.

73. Като се вземе предвид това, припомням, че в решение от 28 юни 2018 г., Andres/Комисия ( 39 ) (наричано по-нататък „решение Andres“), Съдът обяснява, че въпросът дали жалбоподателят принадлежи към категорията на действителните или на потенциалните бенефициери на индивидуална помощ, предоставена по схема за помощи, която с решение на Комисията е обявена за несъвместима с вътрешния пазар, не може да е от решаващо значение за преценката дали този жалбоподател е лично засегнат от това решение, когато при всички случаи е установено, че посоченият жалбоподател е засегнат от него по друг начин поради някои свои присъщи качества или поради фактическо положение, което го разграничава от всички останали лица. Ако се произнесе по възражението за недопустимост на Комисията и стигне до извода, че Sigma не може да се счита за действителен бенефициер на предвиденото в спорната мярка предимство, Съдът ще трябва все пак да прецени дали неговото положение е такова, че да го отличи от други оператори, които са заинтересовани само като потенциални бенефициери на тази мярка, и по-конкретно дали „данъчният кредит“, на който то твърди, че има право в приложение на спорната мярка, при самостоятелното определяне на данъка му дава по силата на испанското законодателство ( 40 ), „право на данъчна икономия“ ( 41 ), каквото е признато на жалбоподателя по делото, приключило с решение Andres. В това отношение само ще отбележа, че по това дело Общият съд установява, от една страна, че този жалбоподател е реализирал през данъчна година, предхождаща започването на официалната процедура по разследване, облагаема печалба, от която е приспаднал загубите, пренесени по силата на клаузата за преструктуриране, за която става въпрос по това дело, и от друга страна, че става ясно от задължителните указания на германските данъчни власти, че той е отговарял на условията за прилагането на тази клауза ( 42 ).

74. Що се отнася до твърдяната липса на правен интерес на Sigma, припомням, че съгласно постоянната практика на Съда жалба за отмяна, подадена от физическо или юридическо лице, е допустима само ако това лице има интерес от отмяната на обжалвания акт. Такъв интерес предполага, че отмяната на този акт може сама по себе си да породи правни последици и че жалбата може по този начин чрез резултата си да донесе полза на страната, която я е подала ( 43 ). Правният интерес на жалбоподателя трябва да е възникнал и все още да съществува ( 44 ). Той не може да се свързва с бъдещо несигурно събитие ( 45 ). В случая с основание може да се постави въпросът дали са изпълнени критериите за наличие на „възникнал и съществуващ“ правен интерес, като се има предвид, че прилагането на спорната мярка към положението на жалбоподателя, ако бъде установено, би довело не до намаляване на данъчната тежест, което има за последица излагане на риск от възникване на задължение за плащане на дължимия данък при липса на приспадане, а само до „признаването на бъдещото прилагане на отрицателни данъчни основи“, които да се компенсират с евентуални печалби през определен период.

V. По съдебните разноски

75. Съгласно член 184, параграф 2 от Процедурния правилник на Съда, когато жалбата е неоснователна, Съдът трябва да се произнесе по съдебните разноски. По силата на член 138, параграф 1 от този правилник, приложим mutatis mutandis по силата на член 184, параграф 1 от същия правилник в производството по обжалване пред Съда с предмет жалба срещу решение на Общия съд, загубилата делото страна се осъжда да заплати съдебните разноски, ако е направено такова искане. Тъй като предлагам на Съда да отхвърли жалбата на Sigma, последното трябва според мен да бъде осъдено да заплати съдебните разноски в съответствие с искането на Комисията. Съгласно член 184, параграф 4 от Процедурния правилник на Съда, „ако не е жалбоподател, встъпилата в първоинстанционното производство страна може да бъде осъдена да заплати съдебните разноски във връзка с производството по обжалване само ако е участвала в писмената или устната фаза на производството пред Съда. Когато такава страна участва в производството, Съдът може да реши тя да понесе направените от нея съдебни разноски“. Ето защо предлагам на Съда да постанови Федерална република Германия да понесе направените от нея съдебни разноски.

VI. Заключение

76. Въз основа на всички изложени по-горе съображения предлагам на Съда да отхвърли жалбата, да осъди Sigma да заплати съдебните разноски и да постанови Федерална република Германия да понесе направените от нея съдебни разноски.

( 1 ) Език на оригиналния текст: италиански.

( 2 ) T‑239/11, непубликувано, EU:T:2018:781.

( 3 ) Решение C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) (ОВ L 135, 2011 г., стр. 1). Това решение има две поправки от 3 март 2011 г. и от 26 ноември 2011 г.

( 4 ) C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) (ОВ L 7, 2011 г., стр. 48). Другите дела, по които представям заключение днес, са съединени дела C‑51/19 P, World Duty Free Group/Комисия и C‑64/19 P, Испания/Комисия, C‑53/19, Banco Santander и Santusa/Комисия и C‑65/19 P, Испания/Комисия, и дела C‑52/19 P, Banco Santander/Комисия, C‑54/19 P, Axa Mediterranean/Комисия и C‑55/19 P, Proseguor Compañía de Seguridade/Комисия.

( 5 ) ОВ C 311, 2007 г., стр. 21 (наричано по-нататък „решението за откриване“).

( 6 ) BOE № 61 от 11 март 2004 г., стр. 10951.

( 7 ) В съображение 29 от оспорваното решение се посочва, че в испанската данъчна система „финансова репутация“ е репутацията, която би била осчетоводена, ако дружеството, притежаващо дяловете, и целевото дружество, се слеят.

( 8 ) В съображение 27 от оспорваното решение репутацията е определена като състояща се в „стойността на уважавано търговско наименование, добри връзки с клиентите, умения на персонала и други фактори, които се очаква в бъдеще да бъдат преобразувани в по-големи от очевидните приходи“, съответстваща „на сумата, платена за придобиването на предприятие над пазарната стойност на активите, съставляващи стопанската дейност“, която съгласно испанските счетоводни принципи трябва да бъде осчетоводена като отделен нематериален актив веднага след като придобиващото дружество поеме контрол върху целевото дружество.

( 9 ) Член 1, параграф 2 от оспорваното решение изключва от декларацията за несъвместимост и от разпореждането за възстановяване на приспадането на данъците, от което в приложение на спорната мярка бенефициерите са се ползвали за придобивания извън Съюза, „свързани с правата, притежавани пряко или непряко в чуждестранни дружества, които отговарят на съответните условия съгласно схемата за помощ към 21 декември 2007 г., отделно от условието да са притежавали дяловите си участия за непрекъснат период от най-малко една година“. Комисията всъщност приема, че до тази дата (съответстваща на публикуването в Официален вестник на Европейските общности на решението за откриване на официалната процедура за разследване) бенефициерите на спорната мярка са имали оправдани правни очаквания относно законосъобразността на тази мярка (вж. съображения 186—202 от оспорваното решение).

( 10 ) T‑399/11, EU:T:2014:938.

( 11 ) T‑219/10, EU:T:2014:939.

( 12 ) C‑20/15 P и C‑21/15 P, EU:C:2016:981.

( 13 ) Вж. inter alia решения от 1°февруари 2007 г., Sison/Съвет (C‑266/05 P, EU:C:2007:75, т. 95), и от 28 февруари 2019 г., Alfamicro/Комисия (C‑14/18 P, EU:C:2019:159, т. 38).

( 14 ) Вж. решения от 29 ноември 2007 г., Stadtwerke Schwäbisch Hall и др./Комисия (C‑176/06 P, непубликувано, EU:C:2007:730, т. 17), от 10 април 2014 г., Комисия/Siemens Österreich и др. (C‑231/11 P—C‑233/11 P, EU:C:2014:256, т. 102), от 20 декември 2017 г., EUIPO/European Dynamics Luxembourg и др. (C‑677/15 P, EU:C:2017:998, т. 28), от 6 септември 2018 г., Чешка република/Комисия (C‑4/17 P, EU:C:2018:678, т. 24), и на последно място от 26 февруари 2020 г., ЕСВД/Alba Aguilera и др. (C‑427/18 P, EU:C:2020:109, т. 54).

( 15 ) Вж. в този смисъл решение от 1 юни 2006 г., P & O European Ferries (Vizcaya) и Diputación Foral de Vizcaya/Комисия (C‑442/03 P и C‑471/03 P, EU:C:2006:356, т. 60).

( 16 ) Вж. по-конкретно точки 48, 49, 57 и 66 от решение Banco Santander и Santusa/Комисия.

( 17 ) Вж. точки 71 и 72 от решение Banco Santander и Santusa/Комисия.

( 18 ) Вж. точка 62 от решение WDFG.

( 19 ) Вж. точка 67 от решение WDFG.

( 20 ) Вж. точка 69 от решение WDFG.

( 21 ) Вж. точка 81 от решение WDFG.

( 22 ) Вж. точка 93 от решение WDFG.

( 23 ) Впрочем ще отбележа, че в точки 69 и 70 от обжалваното съдебно решение Общият съд ясно се позовава на избора между придобивания на национални или чуждестранни дялови участия, което обуславя получаването на предвиденото със спорната мярка предимство, а не на избора дали да се осъществи сливане с придобитото предприятие, от което зависи възможността за амортизиране на репутацията за предприятията, изключени от прилагането на спорната мярка.

( 24 ) C‑78/08—C‑80/08, EU:C:2011:550.

( 25 ) C‑279/08 P, EU:C:2011:551.

( 26 ) Вж. решение Andres, точка 78, както и в аналогичен смисъл решения от 3 април 2014 г., Франция/Комисия (C‑559/12 P, EU:C:2014:217, т. 79 и цитираната съдебна практика), от 20 декември 2017 г., Comunidad Autónoma del País Vasco и др./Комисия (C‑66/16 P—C‑69/16 P, EU:C:2017:999, т. 98), и от 20 септември 2018 г., Испания/Комисия (C‑114/17 P, EU:C:2018:753, т. 75). Вж. в същия този смисъл точки 90 и 91 от заключението ми по съединени дела C‑51/19 и C‑64/19, представено днес.

( 27 ) В този смисъл могат да се тълкуват редица пасажи от оспорваното решение, вж. по-специално съображения 89—91.

( 28 ) 173/73, непубликувано, EU:C:1974:52, стр. 728.

( 29 ) Посоченото по-горе заключение на генералния адвокат Warner съдържа по-нюансирана оценка на разглежданата по дело 173/73 мярка, състояща се във временно облекчаване на някои социалноосигурителни задължения за текстилния сектор и целяща да възстановят равновесието, нарушено от неблагоприятното положение, което съществува в предишната система за секторите с висок процент на работна ръка от женски пол. Генералният адвокат Warner изключва възможността тази мярка да въвежда самостоятелен данъчен режим не само защото цели справяне с положението в конкретен промишлен отрасъл, но и предвид ограничения във времето си характер, поради това че е неразделна част от закон за „преструктуриране, реорганизация и конверсия“ на разглеждания промишлен отрасъл, и констатацията, че тя не се основава на общи критерии, отчитащи процента на работна ръка от женски пол в различните промишлени отрасли.

( 30 ) Вж. по-конкретно точки 62 и 93 от решение WDFG.

( 31 ) Вж. например решение от 21 декември 2011 г., ACEA/Комисия (C‑319/09 P, непубликувано, EU:C:2011:857, т. 120 и цитираната съдебна практика).

( 32 ) Вж. по-специално съображение 106 от оспорваното решение, цитирано в точка 156 от обжалваното съдебно решение. Вж. също съображение 139 от това решение.

( 33 ) C‑23/00 P, EU:C:2002:118, т. 52.

( 34 ) Обръщането на логичния или естествен ред на разглеждане на средствата за защита в жалбата, каквото предполага прилагането на т.нар. съдебна практика Boeheringer, когато Съдът на Съюза отхвърля жалбата по същество, въпреки че е повдигнато възражение за недопустимост — по-конкретно, ако е свързано с абсолютна процесуална предпоставка и ако е направено с отделна молба, с която се иска постановяване на решение без провеждане на дебат по същество, е обект на критики, вж. например заключенията на генералния адвокат Jääskinen по дело Швейцария/Комисия (C‑547/10 P, EU:C:2012:565, т. 46—54), на генералния адвокат Bot по дело Philips Lighting Poland и Philips Lighting/Съвет (C‑511/13 P, EU:C:2015:206, т. 50—67), на генералния адвокат Mengozzi по дело SNCF Mobilités/Комисия (C‑127/16 P, EU:C:2017:577, т. 163), и на генералния адвокат Ruiz-Jarabo Colomer по дело Съвет/Boehringer (C‑23/00 P, EU:C:2001:511, т. 30—36). Въпреки тези критики съдебната практика Boheringer продължава да се прилага било от Общия съд (вж. последно, решение от 11 ноември 2020 г., AV и AW/Парламент, T‑173/19, непубликувано, EU:T:2020:535, т. 42), било от Съда (за неотдавнашно прилагане в производство по жалба вж. решение от 21 декември 2016 г., Club Hotel Loutraki и др./Комисия, C‑131/15 P, EU:C:2016:989, т. 68).

( 35 ) Според добре утвърдената съдебна практика действителните получатели на индивидуални помощи, които са предоставени съгласно схема за държавни помощи и чието възстановяване е разпоредено от Комисията, по тази причина са лично засегнати по смисъла на член 263, четвърта алинея ДФЕС (вж. по-специално решение от 9 юни 2011 г., Comitato „Venezia vuole vivere“ и др./Комисия, C‑71/09 P, C‑73/09 P и C‑76/09 P, EU:C:2011:368, т. 53, наричано по-нататък „решение Comitato „Venezia vuole vivere“), дори ако фактическото възстановяване[се извършва] на по-късен етап, при който ще трябва да се установи дали получените предимства действително са държавни помощи, които следва да бъдат възстановени (вж. решение Comitato „Venezia vuole vivere“, т. 55). Всъщност според Съда още разпореждането за възстановяване засяга лично всички получатели по въпросната схема, „тъй като за тези лица от момента на приемане на решение[то на Комисията] съществува опасност получените от тях помощи да бъдат възстановени, и с това правното им положение е засегнато“ (вж. решение Comitato „Venezia vuole vivere“, т. 56). Ето защо получателите са част от ограничен кръг по смисъла на съдебната практика, изведена от решение от 17 януари 1985 г., Piraiki-Patraiki и др./Комисия (11/82, EU:C:1985:18, т. 31).

( 36 ) Което следва от съответните поправки в сметката на печалбите и загубите, направени от Sigma при прилагане на механизма за самостоятелно изчисляване.

( 37 ) T‑221/10, EU:T:2012:112, т. 29.

( 38 ) В този смисъл положението на Sigma е сходно с това на жалбоподателя по делото, приключило с решение от 11 юни 2009 г., AMGA/Комисия (T‑300/02, EU:T:2009:190, т. 50).

( 39 ) C‑203/16 P, EU:C:2018:505, т. 48.

( 40 ) Жалбоподателят посочва по-конкретно член 25 от TRLIS.

( 41 ) Вж. решение Andres, точки 54—58.

( 42 ) Вж. по-конкретно точки 13 и 55 от решение Andres.

( 43 ) Вж. по-специално в този смисъл решения от 17 септември 2009 г.Комисия/Koninklijke FrieslandCampina (C‑519/07 P, EU:C:2009:556, т. 63), от 21 декември 2011 г., ACEA/Комисия (C‑319/09 P, EU:C:2011:857, т. 67), Stichting Woonpunt и др./Комисия (C‑132/12 P, EU:C:2014:100, т. 67), и Stichting Woonlinie и др./Комисия (C‑133/12 P, EU:C:2014:105, т. 54).

( 44 ) Вж. в този смисъл решения от 17 септември 2009 г., Комисия/Koninklijke FrieslandCampina (C‑519/07 P, EU:C:2009:556, т. 65), и от 26 февруари 2015 г., Planet/Комисия (C‑564/13 P, EU:C:2015:124, т. 34).

( 45 ) Вж. в този смисъл решения от 21 януари 1987 г., Stroghili/Сметна палата (204/85, EU:C:1987:21, т. 11), от 20 юни 2013 г., Cañas/Комисия (C‑269/12 P, EU:C:2013:415, т. 16 и 17), и на последно място, от 17 септември 2020 г., Compagnie des pêches de Saint-Malo (C‑212/19, EU:C:2020:726, т. 34).