ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ

Г-Н N. JÄÄSKINEN

представено на 19 юли 2012 година ( 1 )

Дело C-35/11

Test Claimants in the FII Group Litigation

срещу

Commissioners of Inland Revenue

The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs

(Преюдициално запитване от High Court of Justice of England and Wales, Chancery Division (Обединено кралство)

„Членове 49 ДФЕС и 63 ДФЕС — Корпоративен данък — Съдебно решение по делоTest Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04) — Равно третиране на дивиденти с национален и на дивиденти с чуждестранен произход — Данъчни ставки, които трябва да се вземат предвид, за да се определи дали са еднакви нивата на данъчно облагане на дивидентите с национален и на дивидентите с чуждестранен произход — Законоустановени или действителни данъчни ставки — Свободно движение на капитали — Национални разпоредби, които се прилагат независимо от размера на дяловото участие — Непряко плащане на данъка — Данък, който не е платен от изплащащото дивиденти дружество — Недължимо платен данък — Иск за връщане на недължимо платеното или иск за обезщетение за вреди — Дивиденти, изплатени от дружества — местни лица на трети държави — Дъщерни дружества, върху които получаващото дивидентите дружество упражнява решаващо влияние — Приложимост на член 63 ДФЕС“

Съдържание

I – Въведение II – Контекст на настоящото преюдициално запитване III – Контекстът на акта за преюдициално запитване IV – Първи въпрос А – Въпросът и получените становища Б – Анализ а) Въведение б) Задължение за предоставяне на кредит, съответстващ на законоустановената ставка в държавата при източника в) Действителна и номинална ставка г) Законоустановена данъчна ставка д) Наличието на ограничение и неговата обосновка е) Извод V – Втори въпрос A – Въпросът и получените становища Б – Анализ VI – Трети въпрос А – Въпросът и получените становища Б – Анализ VII – Четвърти въпрос А – Въпросът и получените становища Б – Анализ VIII – Пети въпрос А – Въпросът и получените становища Б – Анализ IX – Заключение

I – Въведение

1. На 12 декември 2006 г. Съдът постановява преюдициално решение по дело C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation (наричано по-нататък „първото решение по дело FII“) ( 2 ), в което между другото отговаря на въпроса ( 3 ) дали правната уредба на корпоративния данък в Обединеното кралство, която установява различен режим относно дивидентите в зависимост от това дали са изплатени от дружества — британски местни лица, или от дружества — чуждестранни лица, е съвместима с определени разпоредби на правото на ЕС.

2. Делото по главното производство все още е висящо пред Chancery Division of the High Court of Justice of England and Wales (наричан по-нататък „High Court“), който отново решава да спре производството и да постави на Съда още пет преюдициални въпроса. С някои от тях се иска да бъдат доразвити отговорите, дадени от Съда в първото решение по дело FII, а с други — да бъдат дадени указания по нови въпроси, възникнали в хода на делото по главното производство.

3. Смекчаването на икономическото двойно данъчно облагане на дружествата (тоест двойното облагане на едни и същи доходи при две различни данъчнозадължени лица) е въпрос с голямо икономическо значение за трансграничните дейности, който засяга пряко голям брой дружества в ЕС. Това преюдициално запитване илюстрира проблемите, които възникват в резултат на взаимодействието между правната уредба на вътрешния пазар и националното и международното данъчно право — въпрос, който не е безспорен ( 4 ).

II – Контекст на настоящото преюдициално запитване

4. Същността на спора се състои в следното. Основната цел и последица от действащата по време на релевантния период (1973—1999) ( 5 ) правна уредба на Обединеното кралство е на акционерите да се предоставят способи за смекчаване на икономическото двойно данъчно облагане. Прилагат се две различни системи: към дивидентите с национален произход се прилага методът на освобождаване, а към дивидентите с чуждестранен произход — методът на приспадане (или на данъчен кредит). Съгласно метода на освобождаване дружествата — местни лица, които получават дивиденти от други дружества — местни лица, са освободени от заплащането на данък върху дивидентите въз основа на презумпцията, че изплатилото ги дружество вече е било обложено с корпоративен данък. За разлика от това съгласно метода на приспадане дивидентите, изплатени от дружества — чуждестранни лица, тоест дивидентите с чуждестранен произход, дават право само на данъчен кредит в полза на получилото ги британско дружество ( 6 ).

5. Спорът пред националния съд е между Test Claimants in the Franked Investment Income (FII) Group Litigation (наричано по-нататък „Test Claimants“) и Commissioners of Inland Revenue и Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (наричани по-нататък общо „HMRC“).

6. Като отговаря на първия от деветте въпроса, поставени в първото преюдициално запитване, Съдът приема, че членове 49 ДФЕС и 63 ДФЕС ( 7 ) допускат законодателство на държава членка, което, от една страна, освобождава от корпоративен данък дивидентите, които дружество — местно лице, е получило от друго дружество — местно лице, и от друга страна, облага с корпоративен данък дивидентите, които дружество — местно лице, е получило от дружество — чуждестранно лице (в което дружеството — местно лице, притежава поне 10 % от правото на глас), като същевременно в последния случай гарантира данъчен кредит за действително платения данък от дружеството, което е разпределило дивиденти в държавата членка, на която е местно лице ( 8 ). Това обаче е така, при условие че: „приложената към дивидентите с чуждестранен произход данъчна ставка не е по-висока от данъчната ставка, приложена към дивидентите с национален произход, и че данъчният кредит е поне равен на сумата, платена в държавата членка на разпределилото дивиденти дружество, до размера на данъка, наложен в държавата членка на получилото дивидентите дружество“ ( 9 ).

7. Този пасаж е същината на преюдициалното запитване по настоящото дело. Това е така, тъй като в точка 56 от решението си Съдът добавя, че: „запитващата юрисдикция е тази, която трябва да установи дали данъчните ставки са едни и същи и дали различните нива на данъчно облагане се прилагат само в определени случаи поради изменение на данъчната основа в резултат на някои извънредни облекчения“.

8. До настоящия момент този подход, който по принцип допуска едновременното прилагане на две различни системи към дивидентите с национален произход и дивидентите с чуждестранен произход, е приложен в дела като Haribo Lakritzen Hans Riegel и Österreichische Salinen, както и Accor ( 10 ), всяко от които засяга въпроса за смекчаването на икономическото двойно данъчно облагане на дивидентите с чуждестранен произход в рамките на облагането с корпоративен данък.

9. След като анализира първото решение на Съда по дело FII, High Court решава да спре отново главното производство и с акт за преюдициално запитване от 15 декември 2010 г. да постави на Съда следните пет преюдициални въпроса ( 11 ): „1. Отнася ли се позоваването на „данъчните ставки“ и „различните нива на данъчно облагане“ в точка 56 от [първото решение по дело FII]: a) само до законоустановените или номинални данъчни ставки, или б) освен до законоустановените или номинални данъчни ставки, се отнася и до ефективните данъчни ставки на платения данък, или в) посочените изрази имат някакво друго значение и ако да, какво е това значение? 2. Щеше ли отговорът на Съда на втория и четвъртия въпрос от [първото преюдициално запитване по дело FII] да е различен, ако: a) чуждестранният корпоративен данък не е платен (или поне не изцяло) от дружеството — чуждестранно лице, което изплаща дивидентите на дружеството — местно лице, но тези дивиденти са изплатени от печалба, включваща дивидентите, изплатени от негово пряко или непряко дъщерно дружество, местно лице на държава членка, които са изплатени от печалба, за която е платен данък в тази държава, и/или б) авансовият корпоративен данък („AКД“) не е платен от дружеството — местно лице, което получава дивидентите от дружество — чуждестранно лице, но е платен от негово пряко или непряко дружество майка, местно лице, при последващо разпределение на печалбата на дружеството получател, в която пряко или непряко се включват дивидентите? 3. При описаните във въпрос 2, буква б) по-горе обстоятелства плащащото авансовия корпоративен данък дружество разполага ли с иск за възстановяване на недължимо платения данък (San Giorgio) ( 12 ), или разполага само с иск за обезщетение за вреди (Brasserie du Pêcheur and Factortame) ( 13 )? 4. Когато разглежданото национално законодателство не се прилага единствено при положения, при които дружеството майка упражнява решаващо влияние върху изплащащото дивидентите дружество, може ли дружество — местно лице, да се позове на член 63 ДФЕС […] по отношение на дивиденти, получени от дъщерно дружество, върху което то упражнява решаващо влияние и което е местно лице на трета държава? 5. Може ли отговорът на Съда на третия въпрос от [първото преюдициално запитване по дело FII] да се приложи и когато дъщерните дружества, чуждестранни лица, към които не е могло да се направи прехвърляне, не подлежат на облагане с данък в държавата членка на дружеството майка?“.

10. Писмени становища представят Test Claimants, правителството на Обединеното кралство, германското правителство (по въпроси 1 и 4), френското правителство (по въпроси 1 и 4), Ирландия (по въпрос 1), нидерландското правителство (по въпрос 4) и Европейската комисия. Съдебното заседание е проведено на 7 февруари 2012 г. В него вземат участие Test Claimants, правителството на Обединеното кралство, германското правителство, Ирландия и Европейската комисия.

III – Контекстът на акта за преюдициално запитване

11. Следващата таблица има за цел да внесе яснота по отношение на дружествата, които стоят в основата на преюдициалните въпроси: Обединено кралство A B C D F E G Други държави — членки на Европейския съюз Държави, които не са членки (трети държави)

12. Таблицата показва три групи държави: Обединеното кралство, други държави — членки на Европейския съюз, и държави, които не са членки на Европейския съюз (трети държави). Тя съдържа седем дружества в йерархичен ред, обозначени с буквите A—F. Дружество А е дружество майка, местно лице на Обединеното кралство, което стои начело на групата. Дружества B и C са дъщерни дружества на A и са местни лица на Обединеното кралство. Дружества D и E са дъщерни дружества на C и са местни лица на друга държава — членка на Европейския съюз. Дружества F и G са дъщерни дружества на C, местни лица на държава, която не е членка на Европейския съюз ( 14 ).

13. Първият въпрос се отнася до сравнението на понятията „данъчни ставки“ и „различни нива на данъчно облагане“. Той е свързан със сравнението между данъчното облагане на дивиденти с произход от Обединеното кралство (дружества B и/или C) и на дивиденти с произход от други държави — членки на Европейския съюз (дружество D), и от държави, които не са членки (дружество F).

14. Вторият въпрос, букви а) и б) от настоящото преюдициално запитване е следствие от отговорите на Съда на втория и четвъртия въпрос, дадени в първото решение по дело FII. Те се отнасят до положение, при което дружество D, местно лице на друга държава — членка на Европейския съюз, изплаща дивиденти на своето дружество майка C, местно лице на Обединеното кралство.

15. По този въпрос първото решение по дело FII се основава на две предположения — първото, че дружество D е платило корпоративен данък в държавата членка, в която е местно лице, и второто, че дружество С е платило корпоративен данък в Обединеното кралство под формата на AКД.

16. В този контекст вторият въпрос, буква а) има за цел да изясни дали отговорите на Съда биха били различни, ако самото дружество D, което изплаща дивиденти, не бе платило (частично или изцяло) корпоративен данък в държавата членка, в която е местно лице, а този данък бе платен от дружеството от по-ниско ниво E в тази или в друга държава членка.

17. С втория въпрос, буква б) запитващата юрисдикция пита дали положението би било различно, ако самото дружество C не бе платило британския корпоративен данък под формата на авансов корпоративен данък, а този данък бе платен „по-нагоре“ по корпоративната верига (от дружество B или A) въз основа на правилата за данъчно облагане на група.

18. Третият въпрос се отнася до това дали платеният в Обединеното кралство от дружество А или дружество В авансов корпоративен данък може да бъде получен обратно чрез иск за връщане на недължимо платения данък или чрез иск за обезщетение за вреди за нарушение на правото на ЕС.

19. Четвъртият въпрос се отнася до дивидентите, платени от трети държави на британски дружествени структури. По същество той се отнася до приложимостта на член 63 ДФЕС към положение, при което дружество F, местно лице на трета държава, изплаща дивиденти на дружество C, местно лице на Обединеното кралство, като дружество C може да упражнява решаващо влияние върху F.

20. Накрая, петият въпрос се отнася до дружества D и F и до това дали авансовият корпоративен данък, платен от дружество A, B или C в Обединеното кралство, е могло да бъде прехвърлен в тяхна полза, при положение че дружества D и F не подлежат на облагане с корпоративен данък в Обединеното кралство.

IV – Първи въпрос

А – Въпросът и получените становища

21. С първия си въпрос High Court иска пояснение на понятията „данъчни ставки“ и „различни нива на данъчно облагане“, посочени в точка 56 от първото решение по дело FII.

22. В спора, довел до постановяване на първото решение по дело FII, Съдът е призован да отговори на въпроса дали членове 49 ДФЕС и 63 ДФЕС допускат държава членка да прилага правила, съгласно които се освобождават от корпоративен данък дивидентите, които дружество — местно лице, е получило от други дружества — местни лица, като същевременно се облагат с корпоративен данък дивидентите, които дружество — местно лице, е получило от дружества — местни лица на друга държава членка (след като се предоставя облекчение с цел избягване на двойното данъчно облагане за всеки данък върху дивидентите, удържан при източника, а при определени условия и за основния данък, платен от дружества — чуждестранни лица, върху печалбите им в страната, на която са местни лица).

23. Когато делото се връща в High Court, страните са на различно мнение относно правилното тълкуване на първото решение по дело FII, и по-специално на точки 54—56 от него.

24. Test Claimants твърди, че въз основа на точка 56 от първото решение по дело FII ( 15 ) националният съд трябва да разгледа дали освобождаването на дивидентите с национален произход може да доведе до по-ниска ефективна данъчна тежест от тази, която произтича от предоставянето на непряк данъчен кредит върху дивидентите с чуждестранен произход. То представя пред High Court експертиза, съгласно която в повечето случаи ефективното ниво на данъчно облагане на дивидентите на дружества — местни лица, е било по-ниско от законоустановената ставка. Следователно това не се случва „само при много извънредни обстоятелства“, както поддържа правителството на Обединеното кралство по първото дело FII ( 16 ). Това твърдение само по себе си не се оспорва от HMRC. Тяхната позиция по-скоро е, че националният съд трябва да се увери единствено че различните законоустановени данъчни ставки се прилагат само при много извънредни обстоятелства, а не да разглежда ефективните нива на данъчно облагане.

25. High Court е съгласен с тълкуването на Test Claimants на съдебното решение. При обжалването съдиите от Court of Appeal възприемат различни позиции по този въпрос. Двама от съдиите подкрепят становището на HMRC, докато третият съдия подкрепя позицията на High Court. Предвид липсата на съгласие Court of Appeal решава да отправи ново преюдициално запитване до Съда относно начина, по който следва да се тълкуват съответните точки от първото решение по дело FII. Това решение е обжалвано пред Supreme Court, а той връща делото на High Court, който да отправи преюдициално запитване.

26. В становищата си пред Съда германското правителство, Ирландия и правителството на Обединеното кралство предлагат посочените в точка 56 от първото решение по дело FII изрази „данъчни ставки“ и „различни нива на данъчно облагане“ да се отнасят само до законоустановените или номиналните данъчни ставки. Test Claimants предлага тези изрази да се отнасят както до действително платените данъчни ставки, така и до законоустановените или номиналните данъчни ставки ( 17 ). Комисията предлага държавата членка да изчислява данъчния кредит въз основа на номиналната данъчна ставка, приложима в държавата при източника.

Б – Анализ

а) Въведение

27. Полезно е да се припомнят накратко различните подходи, възприети от генералния адвокат и от Съда в първото решение по дело FII.

28. В първото дело FII генералният адвокат Geelhoed приема, че прилагането на две различни системи за избягване на двойното данъчно облагане на дивиденти по принцип може да е съвместимо с Договора. След обстоен анализ обаче той достига до извода, че прилагането на две системи — една към дивидентите с национален произход, а друга към дивидентите с чуждестранен произход, несъмнено е дискриминационно и несъвместимо с Договора.

29. Генералният адвокат твърди, че това е така, тъй като „прилагането на режима на данъчен кредит от [Обединеното кралство] с оглед на избягването на икономическото двойно данъчно облагане на дивидентите с чуждестранен произход в определени случаи може да има по-неблагоприятен ефект от чистия режим на освобождаване, приложим към дивидентите с национален произход. Докато при режима на освобождаване правото да се ползват предоставените нагоре по веригата освобождавания и облекчения от корпоративен данък може да се прехвърли на получилото дивиденти дружество майка, то при режима на данъчен кредит това право не може се прехвърли, тъй като данъкът, с който се облагат дивидентите, е ограничен до стандартната ставка на корпоративния данък в [Обединеното кралство]. В тези случаи може да се счете, че в резултат на това [Обединеното кралство] прилага различна (по-ниска) данъчна ставка към дивидентите с национален произход от ставката, която прилага към дивидентите с чуждестранен произход“ ( 18 ).

30. На този етап следва да се отбележат две неща. Първо, целта на прилагане на режима на приспадане към дивидентите с чуждестранен произход, разбира се, е да се постигнат описаните от генералния адвокат Geelhoed последици, с други думи, при облагането в държавата членка, на която дадено дружество е местно лице, да се премахнат последиците от по-ниската действителна данъчна ставка в държавата при източника. Това се постига чрез облагане на разликата между действителната ставка в държавата при източника и ставката ( 19 ), която се прилага към дивидентите с чуждестранен произход в държавата, на която дружеството е местно лице.

31. Второ, заключението изглежда показва, че генералният адвокат Geelhoed е съгласен с Обединеното кралство и Комисията, доколкото те твърдят, че и двата режима водят до избягване на икономическото двойно данъчно облагане ( 20 ).

32. В първото решение по дело FII обаче Съдът стига до извода, че прилагането на два различни режима за избягване на двойното данъчно облагане на дивидентите с национален и с чуждестранен произход може да е съвместимо с Договора, при условие че са изпълнени определени условия ( 21 ). Понастоящем от Съда се иска да поясни решението си.

33. Според мен предложението на генералния адвокат би се съчетало по-добре с практиката на Съда относно произтичащите от прякото данъчно облагане ограничения на основните свободи. Очевидно е, че едновременното прилагане на два различни метода за избягване на двойното данъчно облагане на дивидентите с национален и с чуждестранен произход неизбежно се отклонява от неутралитет при износа на капитали ( 22 ). Двата метода преследват различни цели, що се отнася до възможността за прехвърляне на акционера на освобождаванията и предимствата, свързани с корпоративния данък. Методът на приспадане има за цел да изключи прехвърлянето, докато методът на освобождаване има за цел да се осъществи прехвърлянето, при условие че не съществува допълнително данъчно облагане, което да се прибави към данъчното облагане на изплатените дивиденти до нивото на законоустановените ставки ( 23 ).

34. Освен това, тъй като тази липса на неутралитет произтича от приложимите в държавата членка по местопребиванието на акционера правила, сама по себе си тя не е пряк резултат от разликите в данъчните законодателства на различните държави членки ( 24 ).

35. Предвид посоченото по-горе обаче подходът, избран от Съда в първото дело FII, се прилага и в следващи дела ( 25 ). Тъй като това е така и по причини, свързани с правната сигурност, предлагам на Съда да не се отклонява от тази линия на съдебната практика, на която несъмнено се позовават съдилищата, предприятията и данъчната администрация в държавите членки. Тази линия на съдебната практика обаче може да се поддържа само ако Съдът приеме, че прилагането на гореописаната смесена асиметрична система води до по-неблагоприятно третиране на дивидентите с чуждестранен произход. Това следва от разликата относно възможността за прехвърляне на акционера на данъчните облекчения, приложими към печалбите на дружеството ( 26 ).

36. Ако обаче Съдът реши да преразгледа тази сравнително скоро установена съдебна практика, най-подходящото решение би било да приеме подхода, предложен от генералния адвокат Geelhoed в рамките на първото преюдициално запитване по дело FII.

37. По-долу ще разгледам трите алтернативни тълкувания, изложени от High Court в първия въпрос от акта за преюдициално запитване.

б) Задължение за предоставяне на кредит, съответстващ на законоустановената ставка в държавата при източника

38. High Court пита, като трето възможно тълкуване, дали под изразите „данъчни ставки“ и „различни нива на данъчно облагане“ в точка 56 от първото решение по дело FII се разбира нещо различно от законоустановените или ефективните данъчни ставки, и ако да — какво.

39. Само в предложението на Комисията се възприема този подход. Комисията предлага на първия въпрос да се отговори в смисъл, че държавата членка „трябва да гарантира, че данъчният кредит е еквивалентен на облекчението, предоставено по отношение на дивидентите [с национален произход], като кредитът се изчислява въз основа на номиналната данъчна ставка, приложима в държавата, от която произхождат дивидентите“.

40. Според Комисията целта на това предложение е да се гарантира формално равенство в третирането и лесно прилагане, като същевременно се постигне справедлив резултат. От една страна, този резултат се постига без системно фаворизиране на дивидентите с чуждестранен произход, произхождащи от държави с ниски данъчни ставки. От друга страна, няма да е необходимо системно преизчисляване на данъчното положение на чуждестранно дружество, което разпределя дивиденти, симулирайки данъка, което би платило, ако бе местно лице на Обединеното кралство. Според Комисията този метод би съответствал по-точно на освобождаването на дивидентите с национален произход.

41. Независимо от простотата и елегантността на предложението на Комисията, не смятам, че Съдът трябва да го приеме. Ще посоча четири причини за това.

42. Първо, предложението на Комисията не е свързано с първото решение по дело FII, нито с доводите на страните в рамките на първото преюдициално запитване по дело FII, освен ако не се разглежда като обяснение на израза „по същия начин“, който се съдържа в отговора на първия преюдициален въпрос в първото решение по дело FII. Предлаганото от Комисията разрешение се появява като независима алтернатива, отделна от доводите, изтъкнати в главното производство.

43. Второ, ако се приеме предложеното от Комисията разрешение, това би означавало, че при данъчен режим, който освобождава от облагане дивидентите с национален произход, съществува само една съвместима с правото на ЕС алтернатива на метода на приспадане за смекчаване на икономическото двойно облагане на дивидентите с чуждестранен произход. Тази алтернатива би довела до съдебна хармонизация на данъчноправните норми относно въпрос от национална компетентност, независимо от факта, че както признава Комисията, методът не гарантира еднакво третиране по същество на всички случаи, а се предлага заради лесната му използваемост. Претеглянето на търсеното ниво на равенство и лесната административна използваемост е по естеството си задача на законодателната, а не на съдебната власт ( 27 ).

44. Трето, това разрешение не гарантира неутралитета при износа на капитали, ако държавата членка, на която получателят на дивидентите е местно лице, има ефективна данъчна ставка, близка до законоустановената данъчна ставка, а държавата при източника комбинира високи законоустановени ставки с ниски ефективни ставки. С други думи, държавата членка на получателя би била длъжна да предостави данъчен кредит, съответстващ на разликата между ефективната и законоустановената данъчна ставка върху печалбите в държавата при източника, тоест да предостави данъчен кредит за неплатен чуждестранен данък ( 28 ). От икономическа гледна точка това разрешение се доближава до задължението за предоставяне на фиктивен данъчен кредит (т.нар. tax sparing credit), използвано в спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане, сключени между развитите и развиващите се държави, тъй като то също има за цел да прехвърли облекченията и данъчните стимули на държавата при източника към облагането в държавата, на която дружеството е местно лице ( 29 ).

45. Четвърто, според мен това разрешение е непоследователно от интелектуална гледна точка. Както посочва самата Комисия, идеята да се приложи методът на приспадане към дивидентите с чуждестранен произход, като същевременно се освободят дивидентите с национален произход, може да бъде от полза по-специално при отчитане на разликите между нивата на облагане в държавата при източника и в държавата, на която дружеството е местно лице. Според Комисията е напълно легитимно една държава членка да се стреми да гарантира, че приходите, включително от дивиденти, получени от дружества, които са местни лица на тази държава членка, ще се облагат съгласно установената в собственото ѝ законодателство ставка.

46. Ако се приеме тази теза обаче, би било непоследователно да се изисква, от една страна, държавата членка на получателя да облага дивидентите с чуждестранен произход, без да отчете разликата между ефективната и законоустановената данъчна ставка в държавата при източника, като същевременно, от друга страна, се позволява държавата членка, на която дружеството е местно лице, да облага разликата между (по-ниската) законоустановена ставка в държавата при източника и законоустановената ставка в държавата, на която дружеството е местно лице. Не изглежда логично върху облагането на акционера от страна на държавата членка, на която дружеството е местно лице, да се прехвърлят само последиците от приложимите в държавата при източника облекчения и освобождавания (които създават разликата между ефективната и законоустановената в тази държава ставка), но не и последиците от по-ниските чуждестранни ставки, в случай че държавата, на която дружеството е местно лице, освобождава дивидентите с национален произход.

в) Действителна и номинална ставка

47. Test Claimants тълкува първото решение по дело FII в смисъл, че за да се определи дали има разлика между нивото на облагане на дивидентите с чуждестранен произход и нивото на облагане с корпоративен данък на печалбите, от които се разпределят дивидентите с национален произход, сами по себе си освободени от облагане, трябва да се вземат предвид както законоустановената, така и ефективната данъчна ставка. Възприемането на това тълкуване би означавало, че ако такава разлика съществува (или ако националният съд счете, че съществува) по-често, а не само в извънредни случаи, дивидентите с чуждестранен произход биха били дискриминирани, което би представлявало ограничение на свободата на установяване.

48. Понятието за законоустановена или номинална данъчна ставка е достатъчно ясна за целите на настоящото преюдициално запитване. Тя се отнася до процента, който трябва да се приложи към подлежащите на облагане приходи съгласно приложимите правни норми. В настоящия случай има две законоустановени ставки, а именно ставката на корпоративния данък в Обединеното кралство, която се прилага към дивидентите с чуждестранен произход, и ставката на корпоративния данък на Обединеното кралство, която се прилага при облагането на печалбите на разпределящите дивиденти дружества в Обединеното кралство. Тъй като дивидентите с национален произход са освободени от облагане, към тях не се прилага законоустановена ставка.

49. Понятието за действителната данъчна ставка е далеч по-неясно ( 30 ). То може да се отнася до действителното ниво на облагане на определен доход или лице, но може да се отнася и до статистическа мярка, разработена с оглед на определянето на данъчната тежест, свързана с определена дейност ( 31 ).

50. Понятието за действителната данъчна ставка, която използва High Court и се подкрепя от Test Claimants, се отнася до пропорционалния размер на действително платения върху счетоводната печалба данък. Изглежда, че страните не спорят, а High Court приема, че тази действителна данъчна ставка може да бъде по-ниска от законоустановената ставка, поради облекченията и приспаданията, които намаляват данъчната тежест, падаща върху определено дъщерно дружество — местно лице на Обединеното кралство. Освен това се приема, че това се случва често, а не само „при извънредни обстоятелства“.

51. Използването на понятието за действителна данъчна ставка при сравнението на данъчната тежест на дивидентите с чуждестранен произход и данъчната тежест на дивидентите с национален произход би довело до значителни теоретични и практически проблеми. Действителната данъчна ставка е различна за всяко дружество и за всяка финансова година в зависимост от приспаданията и освобождаванията, които оказват влияние при определянето на данъчната основа (като пренасянето на загубите или облекченията за групи от предприятия).

52. В това отношение Ирландия правилно посочва, че за целите на данъчното облагане печалбата е счетоводната печалба, коригирана съгласно изискванията на приложимата правна уредба. Следователно е много малко вероятно в определен случай стойността на счетоводната печалба да съвпада със стойността на печалбата за целите на данъчното облагане. Ирландия твърди, че в първото решение по дело FII Съдът е знаел, въз основа на изтъкнатите пред него твърдения, че когато има разлика между счетоводната печалба и печалбата за целите на данъчното облагане, какъвто почти винаги е случаят, действителната данъчна ставка ще се различава от законоустановената данъчна ставка. Именно поради вероятността да съществува разлика между законоустановената и действителната данъчна ставка генералният адвокат Geelhoed заключава, че членове 49 ДФЕС и 63 ДФЕС не допускат едновременното използване на режима на освобождаване и режима на приспадане ( 32 ).

53. В заключение, действителните данъчни ставки, изчислени въз основа на действително платения върху счетоводната печалба корпоративен данък, само по изключение могат да бъдат равни на законоустановените или номиналните данъчни ставки, които се прилагат към облагаемата печалба. Освен това посоченото сравнение не може да се направи разумно, без да се познават напълно релевантните данъчни характеристики на сравняваните дружества и тяхната дейност.

54. Следователно според мен съчетаването на номиналната с действителната ставка е a priori лишено от смисъл. Би било трудно, дори невъзможно, да се приложи обективно такъв режим.

г) Законоустановена данъчна ставка

55. Третото възможно тълкуване на точка 56 от първото решение по дело FII би означавало да се приложи законоустановена или номиналната данъчна ставка. Съгласно тази алтернатива Съдът се е позовал на законоустановените данъчни ставки, за да определи влиянието на едновременното прилагане на метода на приспадане и метода на освобождаване.

56. Предвид обсъжданията между страните и факта, че Съдът е отхвърлил предложеното от генералния адвокат разрешение, това изглежда е най-вероятното тълкуване на първото решение по дело FII. Така въпросът, който трябва да се разгледа от националния съд, би бил дали е вярно, че номиналните данъчни ставки, които са по-ниски от стандартната законоустановена данъчна ставка, се използват само по изключение при облагането с корпоративен данък на печалбите, стоящо в основата на данъчния режим на дивидентите с национален произход в Обединеното кралство.

57. Макар че възнамерявам да предложа на първия въпрос да се отговори в смисъл, че Съдът е имал предвид законоустановените или номиналните данъчни ставки, ще продължа по-нататък и ще се спра на въпроси, които според мен неизбежно следват от подобен отговор.

д) Наличието на ограничение и неговата обосновка

58. Както вече посочих, считам, че генералният адвокат Geelhoed има право, като приема, че съчетаването между освобождаването на дивидентите с национален произход и предоставянето на данъчен кредит за дивидентите с чуждестранен произход неизбежно води до по-неблагоприятно третиране на дивидентите с чуждестранен произход ( 33 ). Този извод изглежда валиден в случая на Обединеното кралство, независимо дали съпоставката се основава само на законоустановените данъчни ставки или на съчетанието между законоустановените и действителните данъчни ставки.

59. Всъщност, ако съпоставката се основава на законоустановените данъчни ставки, по-неблагоприятното третиране на дивидентите с чуждестранен произход представлява системна последица от разликите между двата метода с оглед на възможността за прехвърляне на данъчните предимства, приложими към корпоративния данък. Ако обаче съпоставката се основава на съчетанието между законоустановените и действителните данъчни ставки, по-неблагоприятното третиране на дивидентите с чуждестранен произход е фактическа констатация относно начина, по който в действителност функционира системата в Обединеното кралство, и като такава не се оспорва в главното производство.

60. Ето защо считам, че за да се предостави полезен отговор на националния съд и да се избегне отправянето на трето преюдициално запитване по главното производство, Съдът трябва да разгледа въпроса дали гореописаното положение представлява ограничение на свободата на установяване, и ако да — дали това ограничение може да бъде обективно обосновано.

61. Ако Съдът отговори в смисъл, че точка 56 от първото решение по дело FII се отнася до законоустановените или номиналните данъчни ставки, и ако законоустановените данъчни ставки са едни и същи (освен при извънредни положения), остава проблемът за по-неблагоприятното третиране на дивидентите с чуждестранен произход като системна последица от прилагането на две различни правила в сходни положения, както остава и въпросът дали е налице ограничение и дали това ограничение е обосновано или не. От същата гледна точка, ако Съдът избере да съчетае прилагането на номиналните и на действителните данъчни ставки, националният съд ще има нужда от указания относно начина на изчисляване на действителните данъчни ставки. Националният съд ще има нужда и от указания относно това дали всяка разлика между действителните данъчни ставки представлява ограничение във всички случаи или са допустими определени маржове, преди дадена разлика да представлява ограничение. При това положение въпросът за обосновката е също релевантен.

62. Ограничението, ако се приеме наличието на такова, не възниква поради това, че част от дивидентите с чуждестранен произход са били предмет на икономическо двойно данъчно облагане, което е спестено на дивидентите с национален произход ( 34 ). Ограничението възниква, поради това че част от печалбите, въз основа на които са разпределени дивиденти с национален произход, не са обложени изобщо, тъй като действителната данъчна ставка на корпоративния данък е по-ниска от законоустановената данъчна ставка и освобождаването на дивидентите прехвърля това облекчение на акционерите. Следователно трябва да се прави съпоставка не между икономическото двойно данъчно облагане и единичното данъчно облагане, а между единично и отчасти нулево облагане. От гледна точка на избягването на икономическото двойно данъчно облагане методът на приспадане и методът на освобождаване са еднакво ефективни системи.

63. Следващият въпрос е дали съществува ограничение на свободата на установяване и ако отговорът е утвърдителен, дали това ограничение може да бъде обосновано. Както вече отбелязах, считам, че съдебната практика, която предхожда първото решение по дело FII, следва да се тълкува в смисъл, че приложимите в Обединеното кралство национални разпоредби пораждат ограничение, що се отнася до трансграничните положения, и че това ограничение не може да бъде обосновано.

64. Въз основа обаче на първото решение по дело FII и на последващата съдебна практика може да се направи и друг извод.

65. Що се отнася до портфейлните дивиденти, целта, която се преследва с използването на метода на приспадане, а именно да се доведе облагането на дивидентите с чуждестранен произход до националното ниво на облагане, е изрично приета с Решение на Съда по дело Haribo Lakritzen Hans Riegel и Österreichische Salinen. Съдът приема, че „[п]рилагането на метода на приспадане към дивидентите с произход от дружества — чуждестранни лица, всъщност позволява да се гарантира, че портфейлните дивиденти с чуждестранен и тези с национален произход са предмет на едно и също данъчно облагане, по-специално когато държавата, от която произхождат дивидентите, прилага по отношение на корпоративния данък данъчна ставка с по-нисък размер от приложимия в държавата членка, в която е установено дружеството — получател на дивидентите. В такъв случай освобождаването на дивидентите с произход от дружества — чуждестранни лица, би било благоприятно за данъчнозадължените лица, които са инвестирали в чуждестранни дялови участия, в сравнение с тези, които са инвестирали в национални дялови участия“ ( 35 ).

66. От това можем да достигнем до извода, че държавата членка на дружеството бенефициер не трябва да прехвърля данъчните предимства, които законодателството на държавата при източника предоставя на получателите на дивиденти, а може легитимно да премахне последиците от тези предимства в рамките на вътрешното си данъчно облагане. С други думи, макар държавата членка, която се стреми към премахване на икономическото двойно данъчно облагане на национално равнище, да трябва да вземе предвид платените в чужбина данъци, тази държава членка не е длъжна да признае данъчните предимства, предоставени в държавата при източника.

67. Както посочва генералният адвокат Kokott в заключението си по дело Haribo Lakritzen Hans Riegel и Österreichische Salinen, ако държава членка реши да избегне двойното облагане на печалбите на дружествата, като освободи дивидентите с национален произход от корпоративен данък, може да се приеме, че облагането с корпоративен данък на разпределящото дивиденти дружество вече гарантира желаното равнище на данъчно облагане. Тъй като в определени случаи може частично или напълно да липсва такава вътрешна връзка между освобождаването от данък на равнището на акционери и данъчното облагане на равнището на дружество, преценката на това дали е налице дискриминация трябва да се основава не на анализа на конкретния случай, а на цялостната оценка на системата ( 36 ).

68. Генералният адвокат Kokott отбелязва по-нататък, че общоприетите методи за намаляване на данъчната тежест като компенсирането на загуби и груповите данъчни облекчения не изключват тази тясна връзка между освобождаването от облагане на дивидентите с национален произход и облагането на равнище дружество, която е в основата на система за освобождаване от данъчно облагане. Може да се приеме, че една данъчна система няма за цел да премахне икономическото двойно данъчно облагане само ако цялостният анализ на системата показва, че е налице само привидна връзка между освобождаването от облагане и авансовото плащане на данъка или че такава връзка очевидно не съществува ( 37 ).

69. Така методът на освобождаване, в случаите, когато се прилага към груповото облагане с корпоративен данък, се основава на принципа, че на системно равнище корпоративният данък, събран въз основа на печалбите, е достатъчен. С други думи, националният законодател решава да избегне положение, при което ефектът от данъчните облекчения, с които се ползва дадено дружество в групата, би бил премахнат при облагането на дружествата, които са на по-високо ниво в групата.

70. От това следва, че съгласно този подход, при липсата на хармонизация на равнище ЕС, държавите членки нито са длъжни да признаят икономическия ефект от данъчната политика, избрана от държавата при източника относно данъчното облагане на дивидентите с чуждестранен произход, нито са длъжни да облагат дивидентите с национален произход, разпределени от печалби, които са били обложени с корпоративен данък в съответствие с приложимите данъчноправни разпоредби. Държавите членки по-скоро имат право да приложат данъчните си политики относно законоустановените ставки и данъчните основи по отношение както на дивидентите с чуждестранен произход, така и на дивидентите с национален произход ( 38 ). Следователно липсата на неутралитет при износа на капитали и нейният възпиращ ефект по отношение на свободата на установяване не биха довели до забранено ограничение, доколкото са приложени едни и същи номинални данъчни ставки.

71. Това асиметрично облагане обаче не е неизбежна последица от разделянето на данъчната компетентност в рамките на ЕС. То произтича по-скоро от избраната от държавата членка на дружеството майка данъчна политика. На практика избирането на политика се състои в приемането на два елемента на данъчна политика, които сами по себе си са обосновани съгласно правото на Съюза, но едновременното им прилагане води до разлика в третирането.

72. В заключение, прилагането на асиметрична смесена система има за цел да доведе до по-неблагоприятно третиране на дивидентите с чуждестранен произход, независимо от това дали се вземат предвид действителните или законоустановените данъчни ставки. Гореописаният подход разглежда тази разлика в третирането като последица от съвместното прилагане на два легитимни принципа на данъчната политика и поради това тази разлика в третирането или не се счита за ограничение или се приема за обосновано ограничение. Това безспорно би довело до по-гъвкаво прилагане на принципите на вътрешния пазар в тази област на пряко данъчно облагане от обикновеното.

е) Извод

73. В светлината на гореизложените съображения на първия въпрос трябва да се отговори в смисъл, че позоваването на „данъчните ставки“ и на „различните нива на данъчно облагане“ в точка 56 от първото решение по дело FII се отнася до законоустановените или номиналните данъчни ставки. По горепосочените причини този отговор оставя открит въпроса за наличието на ограничение и за неговата обосновка. На този въпрос може да се отговори или чрез позоваване на предложения от генералния адвокат Geelhoed в точка 56 от заключението му по първото дело FII отговор, което е моето второ предложение, или просто като се признаят за приемливи икономическите последици от асиметричната смесена система, които съществуват понастоящем в правото на Съюза.

V – Втори въпрос

А– Въпросът и получените становища

74. С втория въпрос High Court иска да се разясни отговорът на Съда на втория и четвъртия въпрос от първото преюдициално запитване по дело FII, които се отнасят до режима на плащане на авансовия корпоративен данък в Обединеното кралство и режима на дивидентите с чуждестранен произход ( 39 ).

75. В отговор на втория въпрос от първото преюдициално запитване по дело FII Съдът приема, че членове 49 ДФЕС и 63 ДФЕС не допускат правна уредба на държава членка, която позволява на дружество — местно лице, което получава дивиденти от друго дружество — местно лице, да приспадне от собствения си авансов корпоративен данък платения от изплатилото дивиденти дружество авансов корпоративен данък, като същевременно, в случаите, когато дружество — местно лице, получава дивиденти от дружество — чуждестранно лице, не позволява такова приспадане по отношение на корпоративния данък върху разпределените печалби, изплатени от разпределящото дивиденти дружество в държавата членка, на която то е местно лице.

76. High Court посочва, че отговорът на Съда се фокусира върху авансовия корпоративен данък, платен от дружество — местно лице, за пряко получени дивиденти с чуждестранен произход, в случаите, когато корпоративният данък е бил платен от разпределящото дивиденти дружество — чуждестранно лице („water’s edge company“, или дружество D от таблицата ( 40 )). На практика обаче много често разпределящото дивиденти дружество — чуждестранно лице, не плаща никакъв данък в държавата, на която е местно лице, върху печалбите, от които са били изплатени дивиденти на неговото дружество майка — местно лице на Обединеното кралство (дружество С от таблицата), тъй като международните обединения по принцип използват междинни холдингови дружества, които плащат малки данъци или въобще не плащат данъци върху печалбите си.

77. Когато делото се връща на High Court, HMRC твърдят, че отговорът на Съда на втория въпрос от първото преюдициално запитване по дело FII се отнася единствено до случаите, когато самото разпределящо дивиденти дружество — чуждестранно лице, е платило корпоративен данък в държавата, на която е местно лице. За разлика от това Test Claimants счита, че отговорът на Съда се прилага и в случаите, когато дивидентите са били изплатени от печалби, включващи дивидентите, изплатени от по-ниско стоящо дъщерно дружество — местно лице на друга държава членка, от печалби, за които е бил платен корпоративен данък в тази държава (дружество Е от таблицата).

78. Същият проблем се поставя и във връзка с отговора на Съда на четвъртия въпрос от първото преюдициално запитване по дело FII, където Съдът приема, че членове 49 ДФЕС и 63 ДФЕС не допускат правна уредба на държава членка, която освобождава от авансов корпоративен данък дружествата — местни лица, които разпределят на своите акционери дивиденти с национален произход, като същевременно допуска дружествата майки, местни лица, които разпределят дивиденти с чуждестранен произход на своите акционери, да изберат възможността да бъдат обложени съгласно режима на облагане на дивидентите с чуждестранен произход. Този режим, от една страна, позволява на посочените дружества да получат обратно авансовия корпоративен данък, като обаче ги задължава най-напред да платят данъка и след това да поискат връщането му, и от друга страна, води до загуба от страна на акционерите на данъчния кредит, които са получили при разпределянето на дивиденти, произхождащи от дивиденти с национален произход.

79. Според Test Claimants и Комисията отговорите на Съда на втория и четвъртия въпрос, дадени в първото решение по дело FII, трябва да се прилагат към случаите, описани във втория въпрос, букви а) и б). Според правителството на Обединеното кралство обаче решението трябва да се тълкува в смисъл, че не е налице нарушение на членове 49 ДФЕС и 63 ДФЕС в нито един от двата случая.

Б– Анализ

80. На пръв поглед не виждам защо промяната на дъщерното дружество, което плаща данъка (дружества D и Е от таблицата), трябва да води до тълкуване, различно от даденото от Съда в първото решение по дело FII. Наистина правният принцип, който прилага Съдът в съответните точки от първото решение по дело FII, е принципът на недопускане на дискриминация между дивидентите с чуждестранен произход и дивидентите с национален произход с оглед на целта на правната уредба на Обединеното кралство да се избегне верижното данъчно облагане ( 41 ).

81. По същество, националният съд иска да се установи дали за държавите членки вече съществува такова задължение въз основа на разпоредбите на Договора, независимо от положенията, които попадат в обхвата на разпоредбите на Директива 90/435 ( 42 ), доколкото изглежда очевидно, че Директива 90/435, и по-специално изменените разпоредби, са неприложими предвид тяхното материалноправно действие и действието им във времето.

82. По този въпрос споделям анализа на Комисията. Тя посочва, че съгласно режима на авансовия корпоративен данък дружество — местно лице, може да разпредели дивиденти на своите акционери, без да плаща авансов корпоративен данък, ако тези дивиденти произтичат от дивиденти, изплатени на това дружество от дъщерно дружество — местно лице. Подобно освобождаване от авансовия корпоративен данък е изключено, ако дивидентите произхождат от дивиденти, изплатени от дъщерно дружество — чуждестранно лице. Плащането на авансов корпоративен данък във връзка с това разпределяне на дивиденти води най-малкото до по-неблагоприятно положение по отношение на ликвидните средства в сравнение с разпределянето на дивиденти, което се основава на дивиденти с национален произход. В много случаи то води до допълнителна данъчна тежест върху приходите с чуждестранен произход, която не съществува и не може да съществува по отношение на приходите с национален произход. Тази допълнителна тежест представлява икономическо двойно данъчно облагане.

83. Важно е да се припомни, че авансовият корпоративен данък представлява авансово плащане на корпоративен данък. Следователно всяко плащане на авансов корпоративен данък върху дивиденти, които включват дивиденти с чуждестранен произход, е обосновано само доколкото дивидентите с чуждестранен произход произтичат от печалби, които са обложени при по-ниска данъчна ставка от приложимата в Обединеното кралство.

84. При едно чисто вътрешно положение авансовият корпоративен данък се плаща еднократно било от британското дъщерно дружество при разпределянето на печалбите му, било от дружеството майка при крайното разпределяне на дивиденти на индивидуалните акционери. Впоследствие авансовият корпоративен данък се приспада от дължимия от тези дружества корпоративен данък. При трансгранично положение не е налице основание за плащане на авансов корпоративен данък, тъй като в Обединеното кралство не се дължи никакъв корпоративен данък (освен за покриването на разликата между данъчните ставки в Обединеното кралство и държавата при източника).

85. Както приема Съдът в точка 87 от първото решение по дело FII, дружество, което получава дивиденти с чуждестранен произход, се намира — от гледна точка на целта, преследвана от разглежданата в главното производство правна уредба, а именно да се избегне верижното данъчно облагане — в сходно положение с положението на дружество, което получава дивиденти с национален произход, макар само последното да получава дивиденти, върху които е платен авансов корпоративен данък. Според мен това е така независимо от факта, че то получава тези дивиденти чрез междинно дъщерно дружество.

86. Тези съображения важат и по отношение на отговора на втория въпрос, буква б). Дружество — местно лице, което получава дивиденти от дружество — чуждестранно лице, не трябва да плаща авансов корпоративен данък, тъй като не подлежи на облагане с общ корпоративен данък по отношение на тези дивиденти (освен, както вече посочих, в случаите на някои компенсаторни плащания). Освен това неговото дружество майка, на което това дружество разпределя печалбите си, включващи въпросните дивиденти, не подлежи на облагане с общ корпоративен данък по отношение на тази част от печалбите, която съответства на въпросните дивиденти, така че не съществува каквото и да било основание да се поиска от него да плати авансов корпоративен данък.

87. Предвид горепосочените елементи предлагам на втория въпрос да се отговори в смисъл, че двете положения, представени в буква а) и буква б), не изискват отговор, различен от отговора, даден от Съда на втория и четвъртия въпрос от първото преюдициално запитване по дело FII.

VI – Трети въпрос

А– Въпросът и получените становища

88. С третия въпрос националният съд иска да се изследват възможните последици от отговора на втория въпрос, буква б). Става дума за това дали в случаите, когато дружество майка в Обединеното кралство, което е получило дивиденти с чуждестранен произход непряко посредством междинно дъщерно дружество, местно лице, е било принудено да плати неправомерно авансов корпоративен данък, това дружество разполага с иск за връщане на недължимо платения данък, или то разполага само с иск за обезщетение за вреди съгласно условията по дело Brasserie du Pêcheur и Factortame ( 43 ).

89. По този въпрос запитващата юрисдикция посочва, че вторият въпрос от първото преюдициално запитване по дело FII се основава на опростената хипотеза, при която авансовият корпоративен данък е бил платен от дружество — местно лице на Обединеното кралство (дружество С от таблицата), което получава дивиденти пряко от разпределящото дивиденти дъщерно дружество, чуждестранно лице („water’s edge company“) (дружество D от таблицата). На практика обаче авансовият корпоративен данък е бил платен от дружеството майка, местно лице, което стои начело на групата (дружество А от таблицата), което може да бъде както пряко, така и непряко дружество майка на дружеството — местно лице (дружество С от таблицата), което действително е получило приходи с чуждестранен произход ( 44 ).

90. Когато делото се връща на националния съд, HMRC приема, че авансовият корпоративен данък, платен от дружеството майка, което стои начело на групата, е бил наложен правомерно ( 45 ). Test Claimants обаче твърди, че при тези обстоятелства е налице нарушение на правото на Съюза, независимо от това дали дружеството — местно лице, което е получило дивиденти от дружество — чуждестранно лице, е платило самò авансовия корпоративен данък, или е избрало режима на групово облагане, в резултат на което авансовият корпоративен данък е платен от дружество — местно лице, разположено по-нагоре в структурата на групата. Следователно установените от Съда принципи изискват дружеството, разположено по-нагоре в структурата на групата, което е платило в действителност авансовия корпоративен данък, да разполага с иск за връщане на недължимо платения данък.

91. Според Комисията дружеството, което е платило авансовия корпоративен данък, може да иска само връщане на недължимо платения данък. За разлика от това правителството на Обединеното кралство счита, че ако дружеството — местно лице, което е получило дивиденти от дружество — чуждестранно лице, е било освободено от авансов корпоративен данък, последващото плащане на авансовия корпоративен данък от неговото пряко или непряко дружество майка не е основание за предявяването на иск за връщане на недължимо платения данък съгласно правото на Съюза.

Б– Анализ

92. Предвид предложения по-горе отговор на втория въпрос, буква б), не е напълно ясно доколко третият въпрос изисква самостоятелен отговор. Струва ми се, че задължението на държавите членки да върнат данък, събран в нарушение на правото на Съюза, вече е подробно разгледано в съдебната практика ( 46 ), освен ако в неговата основа не стои въпрос, свързан с националното право, който не личи ясно от акта за преюдициално запитване и на който Съдът във всеки случай не е компетентен да отговори.

93. Всъщност в писменото си становище правителството на Обединеното кралство посочва, че ако Съдът установи, че правото на Съюза забранява облагането с авансов корпоративен данък на дружеството майка на установено в Обединеното кралство „water’s edge company“, то правителството на Обединеното кралство ще приеме, че дружеството майка, което плаща авансовия корпоративен данък, ще разполага с иск за връщане на недължимо платения данък. Както посочих по-горе, считам, че отговорът, който е даден на втория и четвъртия въпрос от първото преюдициално запитване по дело FII, трябва да се приложи и към положението, описано във втория въпрос, буква б) по-горе.

94. Както припомня Съдът в първото решене по дело FII, „правото да се получат обратно данъци, събрани в държава членка в нарушение на нормите на общностното право, е следствие и допълнение на правата, предоставени на правните субекти от общностните разпоредби, така както са тълкувани от Съда“ ( 47 ). При тези обстоятелства държавата членка трябва да върне данъка, събран в нарушение на общностното право.

95. Това задължение е задължение за резултат. Изпълнението му попада в обхвата на националното процесуално право, при спазването на принципите на еквивалентност и ефективност ( 48 ). В националния правен ред обаче трябва да съществува ефективно средство за защита, което да дава право на данъкоплатците да принудят държавата членка да изпълни задължението си, тоест да върне неправомерно платените данъци ( 49 ).

96. Както Съдът наскоро посочи в Решение по дело Accor, отново задължение на запитващата юрисдикция е да определи по какъв начин на практика следва да отстрани нарушението на забраната за ограничения на свободата на установяване и на свободното движение на капитали ( 50 ).

97. По-нататък, в първото решение по дело FII Съдът припомня, че „когато държава членка е събрала данък в нарушение на нормите на общностното право, правните субекти имат право да получат обратно не само недължимо платения данък, но и сумите, платени на тази държава членка или удържани от нея в пряка връзка с този данък“, включително загубите от липсата на ликвидни средства в резултат на преждевременното плащане на данъка ( 51 ). В това отношение в Решение по дело Metallgesellschaft и др. Съдът вече е приел, че „когато нарушението на общностното право не произтича от самото плащане на данъка, а от това че той е събран преждевременно, предоставянето на лихви представлява „връщане“ на недължимо платеното и може да се окаже от съществено значение за възстановяване на равното третиране, гарантирано от член 52 от Договора“ ( 52 ).

98. Трябва да се отбележи, че в първото решение по дело FII Съдът е разгледал и въпроса за вредите. В това отношение е достатъчно да се посочи, че незаконосъобразното данъчно облагане също представлява действие, чиито последици могат да обосноват предявяването на иск за вреди по смисъла на Решение по дело Francovich ( 53 ), който следва да се разгледа съгласно условията, определени в Решение по дело Brasserie du Pêcheur, посочено по-горе в бележка под линия 13. Задължението за връщане на незаконосъобразно платения данък и лихвите не е подчинено на тези условия. Правното естество на това задължение обаче се определя съгласно националното право, а не съгласно правото на Съюза ( 54 ).

99. Следователно, доколкото дружествата майки, посочени във втория въпрос, буква б), са били принудени да платят авансов корпоративен данък в нарушение на основните свободи, гарантирани от Договора, те могат да искат връщане на данъка и/или на загубите от липсата на ликвидни средства в резултат на преждевременното плащане на данъка. Държавата членка е длъжна да гарантира, че националната система ще доведе до този резултат. В тази връзка тя трябва да приложи принципите на еквивалентност и на ефективност, така както са установени от практиката на Съда.

100. Правото на връщане е отделно от правото на обезщетение за евентуалните вреди (посочени в точка 207 от първото решение по дело FII), причинени в резултат на това незаконосъобразно данъчно облагане. Тези вреди могат да бъдат обезщетени съгласно условията, посочени в Решение по дело Francovich.

101. Следователно на третия въпрос трябва да се отговори в смисъл, че при описаните във втория въпрос, буква б) обстоятелства платилото авансовия корпоративен данък дружество може да предяви иск за връщане на недължимо платения данък, без да е необходимо да доказва, че са налице условията за отговорност за вреди на държавата членка за нарушение на правото на Съюза.

VII – Четвърти въпрос

А– Въпросът и получените становища

102. Четвъртият въпрос се отнася до дивидентите, разпределени от дружества — местни лица на трети държави. Запитващата юрисдикция иска да се установи дали дружество — местно лице (тоест дружество С от таблицата), може да се позове на член 63 от ДФЕС по отношение на дивиденти, получени от дъщерно дружество, върху което то упражнява решаващо влияние и което е местно лице на трета държава (тоест дружество F от таблицата).

103. High Court посочва, че този въпрос не е поставен изрично на Съда в първото преюдициално запитване по дело FII. Този въпрос ще възникне, ако вследствие на отговора на Съда на първия въпрос националният съд установи, че правилата в Обединеното кралство относно данъчното облагане на дивидентите, изплатени от дружества — местни лица на друга държава членка, противоречат на членове 49 ДФЕС и 63 ДФЕС.

104. Първият въпрос от първото преюдициално запитване по дело FII се отнася до дивидентите, изплатени от дружества — местни лица на друга държава членка. Когато обаче делото се връща пред High Court, Test Claimants твърди, че в светлината на еволюиращата практика на Съда действащият в Обединеното кралство режим противоречи и на член 63 ДФЕС, тъй като се прилага към дивиденти, изплатени от дъщерни дружества — местни лица на трети държави. HMRC твърди, че член 63 ДФЕС е неприложим към положения, при които дружество — местно лице на Обединеното кралство, упражнява безспорно влияние върху решенията на дружество — местно лице на трета държава, и може да определя дейността му, тъй като подобно положение попада единствено в обхвата на член 49 ДФЕС.

105. Test Claimants и Комисията считат, че в положение като описаното по-горе дружество — местно лице, може да се позове на член 63 ДФЕС по отношение на дивидентите, изплатени от дъщерни дружества — местни лица на трети държави, върху които то упражнява решаващо влияние. За разлика от това правителството на Обединеното кралство, германското, френското и нидерландското правителство считат, че дружество — местно лице, не може да се позове на член 63 ДФЕС, тъй като към тези участия могат да се приложат само разпоредбите на Договора, които се отнасят до свободата на установяване, а те не се прилагат към трети държави.

Б– Анализ

106. Съдът анализира данъчното третиране на входящите дивиденти поотделно според това дали произхождат от държави членки или от трети държави.

107. Съгласно установената съдебна практика данъчното облагане на входящите дивиденти с произход от други държави членки попада в обхвата на член 49 ДФЕС, който се отнася до свободата на установяване, и в обхвата на член 63 ДФЕС, който се отнася до свободното движение на капитали ( 55 ). Когато се анализира въпросът дали дадено национално законодателство попада в обхвата на една или на друга свобода на движение, трябва да се вземе предвид целта на съответното законодателство ( 56 ).

108. Когато е предвидено националното законодателство да се прилага само към дялови участия, които дават право на притежателя им да упражнява безспорно влияние върху решенията на дружеството и да определя дейността му, то попада в обхвата на разпоредбите относно свободата на установяване ( 57 ). Когато националните разпоредби се прилагат към дялови участия, придобити единствено с цел да се направят финансови инвестиции, без намерение да се упражнява каквото и да било влияние върху управлението и контрола на предприятието, тоест като инвестиционен портфейл, те трябва да се разгледат изключително в светлината на свободното движение на капитали ( 58 ).

109. Що се отнася до данъчното облагане на дивиденти с произход от трети страни, досега в съдебната практика е разглеждан само един аспект на този въпрос. В първото решение по дело FII Съдът анализира положението на дружество — местно лице на Обединеното кралство, което получава дивиденти от дружество, установено в трета държава, въз основа на дялово участие, което не му дава право да упражнява решаващо влияние върху решенията на разпределящото дивидентите дружество и което не му позволява да определя дейността на това дружество. Съдът приема, че национални мерки като разглежданите в главното производство противоречат на член 63 ДФЕС ( 59 ).

110. Въпросът, на който трябва да се отговори в настоящото дело, е дали Договорът съдържа разпоредби, и ако да, кои са тези разпоредби, които се прилагат към данъчното облагане на дивидентите, произхождащи от дружества — местни лица на трети страни, дяловите участия в които позволяват на притежателя им да упражнява безспорно влияние върху решенията на дружествата и да определя дейността им, предвид това, че съответното национално законодателство не се прилага изключително към тези положения.

111. Положенията, при които притежателят на дялово участие упражнява безспорно влияние върху решенията на дружество — местно лице на трета държава, и определя дейността му, могат да се квалифицират по два начина.

112. Първият е да се направи паралел с положенията, вътрешни за ЕС. С други думи, когато влиянието върху дружество, установено в трета държава, е решаващо, положението трябва да се преценява в рамките на свободата на установяване. Следователно преценката на положението от гледна точка на свободното движение на капитали е изключена. Тъй като обаче не съществува право на свобода на установяване в отношенията с трети държави, положението не би попаднало в обхвата на Договора. Това е позицията на държавите членки, които участват в настоящото производство ( 60 ).

113. Втората възможност е да се приеме, че разделението между свободата на установяване и свободното движение на капитали е релевантно само във вътрешни за ЕС положения. В отношенията с трети държави това разграничение не е необходимо и дори не се изисква. Така разпоредбите относно свободното движение на капитали биха били приложими в отношенията с третата държава не само към инвестиционните портфейли, но и към положенията, при които се упражнява решаващо влияние върху плащащото дивидентите дружество на трета държава.

114. Що се отнася до първата възможност, трябва да се посочи, че критерият за прилагане на свободата на установяване и на свободното движение на капитали е установен и прилаган от Съда в отношенията вътре в Съюза. Съгласно съдебната практика, когато правото на глас надхвърля прага от 10 % при чисто вътрешно за Съюза положение, центърът на тежестта се измества от разпоредбите на Договора, които се отнасят до свободното движение на капитали, към разпоредбите относно свободата на установяване.

115. В отношенията с трети държави не е необходимо и дори е невъзможно да се установи такъв критерий за прилагането на двете свободи, тъй като могат да се приложат само правилата относно свободното движение на капитали. В Договора не съществува друга разпоредба, която може да се приложи вместо член 63 ДФЕС в отношенията с трети държави, когато е надхвърлен прагът от 10 % от правото на глас. Освен това нищо от текста на Договора не подсказва, че свободното движение на капитали е неприложимо в отношенията с трети държави в случаите, когато нивото на дяловото участие надхвърля нивото на инвестиционния портфейл ( 61 ).

116. Ако националните разпоредби се прилагат независимо от размера на дяловото участие, съдебната практика изисква центърът на тежестта на ограничението да се разгледа в светлината на фактическото положение, тоест да се установи с точност коя е ограничената свобода. Това е подходът, използван от Съда в първото решение по дело FII (вж. точки 37 и 38). Трябва да се вземе предвид целта на националното законодателство и когато националната мярка засяга дадена свобода само като допълнителна последица, трябва да се анализира само основно засегната свобода ( 62 ). Струва ми се обаче, че този ориентиран към фактическото положение подход не е особено полезен в настоящия случай, при който преюдициалното запитване се фокусира върху други дялови участия, различни от инвестиционните портфейли, и правилата относно свободата на установяване са неприложими.

117. Ето защо считам, че Съдът трябва да отговори в смисъл, че що се отнася до отношенията с трети държави, правна норма, съгласно която държава членка предоставя облекчение, за да се избегне икономическото двойно данъчно облагане на дивидентите по отношение на всички дялови участия, независимо от техния размер, попада в обхвата на член 63 ДФЕС.

118. Като се има предвид гореизложеното, съществуват още два въпроса, които трябва да бъдат разгледани.

119. Първо, съгласно член 64, параграф 1 ДФЕС прилагането на член 63 ДФЕС не засяга прилагането към трети държави на съществуващите към 31 декември 1993 г. ограничения. Изглежда, че разглежданите в главното производство национални разпоредби са съществували преди тази дата. Освен това, доколкото националните разпоредби, приети след 31 декември 1993 г., всъщност ограничават последиците — за дружествата, които имат дъщерни дружества, чуждестранни лица — от правилата относно заплащането на авансовия корпоративен данък, то те не представляват ново ограничение ( 63 ). Това трябва да се провери от националния съд.

120. Второ, ако Съдът следва предложения от мен подход, се поставя въпросът за обосновката на определено ограничение на свободното движение на капитали в контекста на контрола на инвестициите в дружества на трети държави.

121. Както е посочил Съдът, инвестициите в трети държави се извършват в различен правен контекст от инвестициите в рамките на Съюза, особено що се отнася до административното сътрудничество с данъчните органи. Следователно не може да се изключи възможността държава членка да докаже, че ограничение на движението на капитали към или от трети страни е обосновано поради определено съображение при обстоятелства, при които това съображение не може надлежно да обоснове ограничаване на движението на капитали между държави членки. Съгласно съдебната практика обаче намаляването на данъчните приходи не може да се счита за императивно съображение, което може да обоснове дадено ограничение, като този принцип се прилага и към приходите от трети държави, дори когато не е налице реципрочност между държавите при източника, които не са държави — членки на Съюза, и държавата членка, на която дружеството е местно лице ( 64 ).

122. Предвид това Съдът не трябва да пренебрегва факта, че предложеното от мен тълкуване относно приложимостта на член 63 ДФЕС може да отслаби позицията на държавите членки по отношение на увреждащата данъчна конкуренция от страна на трети държави. Такъв би бил случаят по-специално ако във връзка с първия въпрос се установи, че Обединеното кралство трябва да освободи дивидентите с чуждестранен произход, тъй като прилагането на режима на приспадане към дивидентите с чуждестранен произход води до по-високо ниво на действително данъчно облагане от прилагането на метода на освобождаване към дивидентите на национален произход ( 65 ). Ето защо тълкуването, което ще възприеме Съдът, в крайна сметка не трябва да води до едностранно разширяване на свободата на установяване към трети държави по заобиколен начин, тъй като очевидно не това е целта на ДФЕС.

123. В светлината на гореизложеното предлагам на Съда да отговори на четвъртия въпрос в смисъл, че що се отнася до трети държави, правна норма, съгласно която държава членка предоставя облекчение, за да се избегне икономическото двойно данъчно облагане на дивидентите по отношение на всички дялови участия, независимо от техния размер, попада в обхвата на член 63 ДФЕС.

VIII – Пети въпрос

А – Въпросът и получените становища

124. Петият въпрос се отнася до прехвърлянето на авансовия корпоративен данък и трансграничното връщане на авансовия корпоративен данък. С този въпрос се иска изясняване на отговора на Съда на третия въпрос от първото преюдициално запитване по дело FII. Този въпрос се отнася до разпоредбите на законодателството на Обединеното кралство относно авансовия корпоративен данък, които позволяват на дружество майка, местно лице (дружество А от таблицата), да прехвърли остатъчния авансов корпоративен данък на своите дъщерни дружества — местни лица (дружества А и С от таблицата), така че платеният авансов корпоративен данък да може да бъде приспаднат от дължимия от дъщерните дружества корпоративен данък. Това означава, че надвнесеният авансов корпоративен данък не може да бъде прехвърлен на дъщерни дружества, чуждестранни лица, дори когато последните са дължали корпоративен данък в Обединеното кралство, поради това че са имали постоянен обект в Обединеното кралство.

125. В заключението си по първото дело FII генералният адвокат Geelhoed стига до извода, че е налице ограничение, което нарушава членове 49 ДФЕС и 63 ДФЕС. В точка 115 Съдът обаче ограничава разсъжденията си по този въпрос, като посочва, че „представените пред Съда доводи се свеждат до невъзможността дадено дружество — местно лице, да прехвърли остатъчен авансов корпоративен данък на дъщерни дружества — чуждестранни лица, за да могат последните да го приспаднат от дължимия от тях в [Обединеното кралство] корпоративен данък за осъществяваната в тази държава членка дейност“. Отговорът на Съда в точка 139 съответно се ограничава до това положение и не покрива хипотезата, при която дъщерното дружество, чуждестранно лице, не дължи корпоративен данък в Обединеното кралство.

126. Когато делото се връща пред High Court, Test Claimants твърди, че Съдът е разбрал погрешно позицията му, когато по време на съдебното заседание то посочва, че приспадането на авансовия корпоративен данък не е позволено дори когато дъщерното дружество, чуждестранно лице, осъществява дейност в Обединеното кралство посредством клон. Test Claimants обаче не е възнамерявало да ограничи въпроса до това положение. High Court приема тези доводи и стига до извода, че в резултат на това погрешно разбиране Съдът е ограничил обхвата на отговора си.

127. В писменото си становище Test Claimants твърди, че отговорът на Съда на третия въпрос от първото преюдициално запитване по дело FII се прилага и в случаите, когато печалбите на дъщерните дружества, чуждестранни лица, към които не може да се прехвърли авансов корпоративен данък, не се облагат с данък в държавата членка на дружеството майка. За разлика от това Обединеното кралство и Комисията твърдят, че отговорът на Съда на третия въпрос от първото преюдициално запитване по дело FII не се прилага в тези случаи.

Б– Анализ

128. Полезно е да се припомни, че съгласно първото решение по дело FII правната уредба на Обединеното кралство позволява остатъчният авансов корпоративен данък да се прехвърли към дъщерно дружество, чуждестранно лице, за да се приспадне от дължимия от него корпоративен данък в Обединеното кралство. Правната уредба на Обединеното кралство обаче не позволява авансовият корпоративен данък да се прехвърли към и приспадне от дължимия от дъщерно дружество, чуждестранно лице, корпоративен данък в Обединеното кралство. Съдът постановява, че това разрешение съставлява данъчно предимство в полза на дъщерните дружества, местни лица, от което не се ползват дъщерните дружества — чуждестранни лица, и следователно представлява ограничение на свободата на установяване ( 66 )

129. Изглежда обаче, че не е налице по-неблагоприятно положение, ако дъщерното дружество, чуждестранно лице, не дължи корпоративен данък в Обединеното кралство. Целта на прехвърлянето на авансовия корпоративен данък е да се гарантира, че прехвърленият авансов корпоративен данък може да се приспадне от всеки корпоративен данък в Обединеното кралство, тъй като авансовият корпоративен данък представлява авансово плащане на редовен корпоративен данък в Обединеното кралство. Ако не се дължи корпоративен данък в Обединеното кралство, не е налице необходимост от прехвърляне и приспадане.

130. Ако съществуваше правна уредба, която да позволява прехвърлянето на авансовия корпоративен данък от дружество майка, местно лице на Обединеното кралство, на дъщерно дружество, чуждестранно лице, което не дължи корпоративен данък в Обединеното кралство, това би довело до предоставянето на тази група дружества на предимство, от което не се ползва група, съставена от изцяло вътрешни дружества. Комисията правилно посочва, че ако се позволи на дружества — чуждестранни лица, които не дължат корпоративен данък в Обединеното кралство, да получат възстановяване на надвнесения авансов корпоративен данък, то това би позволило на дадена група дружества да намали неправомерно данъчните си задължения в тази държава членка, което ще лиши Обединеното кралство от възможността да наложи данък върху облагаемите на нейната територия печалби.

131. Разбира се, дъщерно дружество, чуждестранно лице, може да дължи корпоративен данък в друга държава членка. В този случай държавата членка трябва да определи дали може да се предостави облекчение с цел избягването на икономическото двойно данъчно облагане чрез приспадането на дължимия в Обединеното кралство авансов корпоративен данък от дължимия в тази държава членка корпоративен данък.

132. В заключение предлагам на Съда да отговори на петия въпрос в смисъл, че отговорът на Съда на третия въпрос от първото преюдициално запитване по дело FII не се прилага в случаите, когато дъщерните дружества, чуждестранни лица, които не могат да се ползват от никакво право на прехвърляне, не дължат корпоративен данък в Обединеното кралство.

IX – Заключение

133. По тези причини считам, че Съдът трябва да отговори на отправените от High Court of Justice of England & Wales, Chancery Division преюдициални въпроси по следния начин: „1) Позоваването на „данъчните ставки“ и на „различните нива на данъчно облагане“ в точка 56 от Решение на Съда от 12 декември 2006 г. по дело Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, Recueil, стр. I-11753) се отнася само до законоустановените или номиналните данъчни ставки. Като алтернатива предлагам на Съда да отговори на първия въпрос в смисъл, че противоречи на членове 49 ДФЕС и 63 ДФЕС държава членка да остави в сила и да прилага мерки като тези в настоящия случай, съгласно които се освобождават от облагане с корпоративен данък дивидентите, които дружество — местно лице, е получило от други дружества — местни лица, като същевременно се облагат с корпоративен данък дивидентите, които дружество — местно лице, е получило от дружества — местни лица на други държави членки, след като се предоставя облекчение с цел избягване на двойното данъчно облагане за всеки данък върху дивидентите, удържан при източника, а при определени условия и за основния данък, платен от дружества — чуждестранни лица, върху печалбите им в страната, на която са местни лица. 2) Отговорът на Съда на втория и четвъртия въпрос от преюдициалното запитване по дело Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04) нямаше да е различен, ако: (а) чуждестранният корпоративен данък не е платен (или поне не изцяло) от дружеството — чуждестранно лице, което изплаща дивидентите на дружеството — местно лице, но тези дивиденти са изплатени от печалба, включваща дивидентите, изплатени от негово пряко или непряко дъщерно дружество, местно лице на държава членка, от печалба, за която е платен данък в тази държава, и/или (б) авансовият корпоративен данък не е платен от дружеството — местно лице, което получава дивиденти от дружество — чуждестранно лице, но е платен от негово пряко или непряко дружество майка, местно лице, при последващо разпределение на печалбата на дружеството получател, в която пряко или непряко се включват дивидентите. 3) При описаните във втория въпрос, буква б) обстоятелства платилото авансовия корпоративен данък дружество може да предяви иск за връщане на недължимо платения данък, без да е необходимо да доказва, че са налице условията за отговорност за вреди на държавата членка за нарушение на правото на Съюза. 4) Правна норма, съгласно която държава членка предоставя облекчение, за да се избегне икономическото двойно данъчно облагане на дивидентите по отношение на всички дялови участия, независимо от техния размер, попада, що се отнася до отношенията с трети страни, в обхвата на член 63 ДФЕС. 5) Отговорът на Съда на третия преюдициален въпрос по дело Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04) не се прилага в случаите, когато дъщерните дружества, чуждестранни лица, които не могат да се ползват от никакво право на прехвърляне, не дължат корпоративен данък в Обединеното кралство“.

( 1 ) Език на оригиналния текст: английски.

( 2 ) Recueil, стр. I-11753. Тъй като настоящото дело се явява продължение на първото дело FII, се предполага, че читателят вече е прочел както заключението на генералния адвокат Geelhoed, така и съдебното решение.

( 3 ) Преюдициалното запитване се отнася до две теми и включва общо девет въпроса. Първите пет въпроса се отнасят до спорните материалноправни данъчни разпоредби на Обединеното кралство. Последните четири въпроса се отнасят до средствата за правна защита и до действието на решението във времето.

( 4 ) Кратко резюме на ограниченията на основните свободи, произтичащи от прякото данъчно облагане, се съдържа по-специално в Metzler, V. The relevance of the Fundamental Freedoms for Direct Taxation. — in: Lang, M. et al. (eds.). Introduction to European Tax law on Direct taxation. Linde, Wien 2008, р. 35. Относно дебата като цяло вж. по-специално Kingston, S. A light in the darkness: recent developments in the ECJ’s direct tax jurisprudence. — Common Market Law Review. 2007, 1321—1359, Graetz, M., Warren, A. Dividend Taxation in Europe: When the ECJ makes tax policy. — Common Market Law Review. 2007, 1577—1623 и Snell, J. Non-discriminatory Tax Obstacles in Community Law. — International and Comparative Law Quarterly. 2007, р. 339.

( 5 ) Първоначалната система на авансовия корпоративен данък (АКД) се прилага от 1973 г. Тя е изменена от 1 юли 1994 г., когато се въвежда облагането на дивиденти с чуждестранен произход (ДЧП). За по-подробно описание на националната правна уредба и националните процедури вж. първото решение по дело FII, точки 6—30 и заключението на генералния адвокат Geelhoed, точки 2—22.

( 6 ) Признава се кредит за всеки данък върху дивидентите, удържан при източника, а при наличието на определени условия и за основния данък, платен от дружества — чуждестранни лица, върху печалбите им в страната, на която са местни лица.

( 7 ) За яснота по-нататък ще се използва новата номерация на членовете на Договора за функционирането на ЕС.

( 8 ) Точка 73 от първото решение по дело FII.

( 9 ) Точка 73 от първото решение по дело FII; вж. също точка 57 от първото решение по дело FII. Този пасаж изглежда съдържа lapsus linguae: в решението се говори за „данъчна ставка, приложена към дивидентите с национален произход“. В решението на High Court обаче е посочено, че дивидентите с национален произход са освободени от данък. Считам, че наличието на тази грешка в първото решение по дело FII изключва буквалното тълкуване на това решение.

( 10 ) Решение на Съда от 10 февруари 2011 г. по дело Haribo Lakritzen Hans Riegel и Österreichische Salinen (C-436/08 и C-437/08, Сборник, стр. I-305, точка 86) и Решение на Съда от 15 септември 2011 г. по дело Accor (C-310/09, Сборник, стр. I-8115, точка 44).

( 11 ) За яснота бих искал да добавя, че съгласно първоначалното решение на High Court от 27 ноември 2008 г. следва да се оправи второ преюдициално запитване само по втория, третия и петия въпрос (вж. [2008] EWHC 2893 (Ch). Това решение е обжалвано частично и с решението си от 23 февруари 2010 г. (вж. [2010] EWCA Civ 103) Court of Appeal добавя първия въпрос, а при последващо обжалване с определението си 8 ноември 2010 г. Supreme Court добавя четвъртия въпрос. В посочения акт за преюдициално запитване от 15 декември 2010 г. High Court включва всички преюдициални въпроси. Въпросите, поставени по настоящото дело, преминават през задълбочено национално производство и са резултат от внимателно и подробно разглеждане на проблемите, по които националният съд иска помощ от Съда.

( 12 ) Решение на Съда от 9 ноември 1983 г. (199/82, Recueil, стр. 3595).

( 13 ) Решение на Съда от 5 март 1996 г. (C-46/93 и C-48/93, Recueil, стр. I-1029).

( 14 ) В определени данъчни ситуации с международен елемент дружества C, D и F могат да действат като т.нар. „water’s edge companies“, използвани като канали за разпределяне на дивиденти от и към други дружества в групата.

( 15 ) Точка 56 от първото решение по дело FII е цитирана по-горе в точка 7 от настоящото заключение.

( 16 ) Точка 55.

( 17 ) Това по същество е и позицията френското правителство, което обаче стига до различи изводи, вж. бележка под линия 36 по-долу.

( 18 ) Точка 50 от заключението.

( 19 ) В решението си от 27 ноември 2008 г. (цитирано по-горе, бележка под линия 11, точка 51 от съдебното решение) High Court посочва, че дружеството майка в Обединеното кралство няма непременно да плати корпоративен данък върху дивидентите си с чуждестранен произход при законоустановената ставка, тъй като самото то може да се ползва от облекчения. С други думи, ефективната ставка спрямо дивидентите си чуждестранен произход също може да е по-ниска от законоустановената ставка и общата данъчна тежест не „винаги“ ще е ограничена до стандартната ставка в Обединеното кралство, както твърди генералният адвокат Geelhoed в заключението си (точка 50 от заключението, посочено по-горе в бележка под линия 2).

( 20 ) Вж. точка 48 във връзка с точка 51 от заключението.

( 21 ) Точка 56 от първото решение по дело FII, цитирана по-горе в точка 7 от настоящото заключение.

( 22 ) Неутралитетът при износа на капитали може да се характеризира като положение, „при което приходите на инвеститорите се облагат с едни и същи данъчни ставки, независимо от държавата, в която са получени приходите“. Обратно, неутралитетът при вноса на капитали се отнася до положение, „при което инвестициите в рамките на дадена държава се облагат с едни и същи данъчни ставки, независимо дали да направени от местен или чуждестранен инвеститор“. Методът на данъчния кредит илюстрира първия принцип, а методът на освобождаване — втория. Вж. Larking, B. IBFD International Tax Glossary. 5. ed., Аmsterdam, IBFD 2005.

( 23 ) Така разбирам принципа, който е в основата на Решение на Съда от 6 юни 2000 г. по дело Verkooijen (C-35/98, Recueil, стр. I-4071), Решение на Съда от 18 септември 2003 г. по дело Bosal (C-168/01, Recueil, стр. I-9409), Решение на Съда от 15 юли 2004 г. по дело Lenz (C-315/02, Recueil, стр. I-7063), Решение на Съда от 7 септември 2004 г. по дело Manninen (C-319/02, Recueil, стр. I-7477), Решение на Съда от 13 декември 2005 г. по дело Marks & Spencer (C-446/03, Recueil, стр. I-10837) и Решение на Съда от 12 септември 2006 г. по дело Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, Recueil, стр. I-7995).

( 24 ) Вж. заключението на генералния адвокат Geelhoed по дело Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (Решение от 12 септември 2006 г., C-374/04, Recueil, стр. I-11673, точки 31—54) и по първото дело FII, посочено по-горе, точка 38; вж. също Решение на Съда от 14 ноември 2006 г. по дело Kerckhaert и Morres (C-513/04, Recueil, стр. I-10967, точки 20—22) и заключението на генералния адвокат Geelhoed, точка 31.

( 25 ) Вж. по-горе точка 8 и бележка под линия 10.

( 26 ) Вж. по-долу, буква д) (точка 58 и сл.).

( 27 ) Целта на настоящото предложение е да се извърши кодификация на Директива 90/435/ЕИО на Съвета от 23 юли 1990 година относно общата система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави членки (ОВ L 225, стр. 6; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 97).

( 28 ) Ще отбележа, че в писменото си становище Комисията съветва държава членка, която прилага такава мярка, да предвиди предпазна клауза, която да ограничи обхвата ѝ до дивидентите, разпределени от дружество, към което се прилага нормален режим на данъчно облагане в държавата при източника.

( 29 ) Относно фиктивните данъчни кредити вж. по-специално Viherkenttä, T. Tax incentives in developing countries and international taxation. Deventer, Kluwer 1991,140—177, 206, и Terra, B., Wattel, P. European Tax Law. 6. ed., Alphen an den Rijn, Wolters Kluwer, 2012, р. 215. Въпросът за фиктивните данъчни кредите бе засегнат наскоро в Решение на Съда от 8 декември 2011 г. по дело Banco Bilbao Vizcaya Argentaria (C-157/10, Сборник, стр. I-13023, точка 35).

( 30 ) „Действителната данъчна ставка“ се определя като „[д]ействително дължимият от данъкоплатците данък (или разумна оценка на този данък), изразен по-скоро като процент от доходите преди данъчно облагане, отколкото като процент от облагаемите доходи, тоест данъчни ставки, които вземат предвид не само законоустановената данъчна ставка, но и други аспекти на данъчната система, които определят размера на подлежащия на плащане данък. Действителната данъчна ставка показва реалната, икономическа данъчна тежест в противовес на връзката между данъчното задължение и печалбите и т.н., приспособени изкуствено за целите на данъчното облагане“. Вж. Larking, op.cit., бележка под линия 22 по-горе, стр. 146.

( 31 ) По въпросите, свързани с ефективните данъчни ставки, вж. например Nicodème, G. Computing effective corporate tax rates: comparisons and results. European Commission. — Economic paper. No. 153, 06/2001, на адрес http://europa.eu.int/economy_finance.

( 32 ) Произнасяйки се с мнозинство, Court of Appeal (вж. приложение 3 към решенето на Court of Appeal от 23 февруари 2010 г., посочено в бележка под линия 11 по-горе) посочва, че ако се предположи, че в първото решение по дело FII Съдът е имал предвид действителните данъчни ставки, то това означава, че той е тълкувал погрешно доводите на Test Claimants, обясненията на Обединеното кралство и заключението на генералния адвокат Geelhoed.

( 33 ) Точка 50 от заключението, цитирано в точка 29 по-горе.

( 34 ) В първото решение по дело FII Съдът установява наличието на ограничение на свободното движение на капитали по отношение на инвестиционните портфейли, доколкото не е бил налице данъчен кредит, което следователно е довело до икономическо двойно данъчно облагане.

( 35 ) Точка 89 от решението.

( 36 ) Вж. точки 33, 34 и 39 заключението. Всъщност отговорът, който предлага френското правителство в настоящото производство, по същество изисква националният съд да разгледа — въз основа на действителните данъчни ставки, приложени към разпределящите и към получаващите дивиденти британски дружествата — въпроса дали действителната цел на приложената система на освобождаване не е била да се смекчи икономическото двойно данъчно облагане или верижното данъчно облагане, а да се позволи на получаващите дивиденти дружества да се ползват от данъчни облекчения, предоставени на разпределящото дивиденти дружество, които не са извънредни.

( 37 ) Вж. заключението на генералния адвокат Kokott по дело Haribo Lakritzen Hans Riegel and Österreichische Salinen, точка 38.

( 38 ) Комисията правилно посочва, че асиметричната система води до различно третиране на сходни облекчения, предоставени в държавата при източника и в държавата, на която дружеството е местно лице. Възможно е също така обаче държавата, на която дружеството е местно лице, да има данъчна система, при която разликите между действителните и законоустановените нива на облагане с корпоративен данък да се дължат единствено на широките възможности да се ползват, на равнището на групата, загубите, претърпени от което и да е дружество от групата, докато политиката на държавата при източника е да предоставя големи данъчни предимства по съображения, свързани с индустриалната и регионалната политика.

( 39 ) Вж. бележка под линия 5 по-горе.

( 40 ) Вж. точка 11 по-горе.

( 41 ) Вж. първото решение по дело FII, посочено по-горе в бележка под линия 2, точка 87.

( 42 ) За пълнота трябва да посоча, че този въпрос е уреден в известна степен в член 4, параграф 1 от Директива 90/435. Всъщност първоначалната редакция на член 4, параграф 1, второ тире се отнася до „частта от данъка, платена от дъщерното дружество, която е свързана с тази печалба“. През 2003 г. обаче Комисията предлага този текст да се измени по следния начин: „частта от данъка, която е свързана с [тези] печалби и е платена от дъщерното дружество и някое от по-нискостепенните подразделения“, вж. COM(2003) 462, точки 17—19. Съветът приема това изменение в Директива 2003/123/ЕС, но добавя резервата „при условие че на всяка отделна степен дружеството и по-нискостепенните му подразделения отговарят на условията, предвидени в членове 2 и 3“ (вж. Директива 2003/123/ЕО на Съвета от 22 декември 2003 година, OВ L 7, 2004 г., стр. 41; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 2, стр. 118).

( 43 ) Посочено по-горе в бележка под линия 13.

( 44 ) Вж. също решение на Съда от 8 март 2001 г. по дело Metallgesellschaft и др. (C-397/98 и C-410/98, Recueil, стр. I-1727).

( 45 ) Вж. точка 83 по-горе.

( 46 ) Вж. по-специално Решение по дело Metallgesellschaft и др., посочено в бележка под линия 44, по-горе, и първото решение по дело FII.

( 47 ) Точка 202 от първото решение по дело FII, в която Съдът цитира Решението по дело San Giorgio, посочено по-горе в бележка под линия 12, точка 12. Вж. също Решение по дело Accor, посочено по-горе в бележка под линия 10, точка 71.

( 48 ) Вж. Решение на Съда от 8 септември 2011 г. по дело Q-Beef (C-89/10 и C-96/10, Сборник, стр. I-7879, точка 32) и Решение на Съда от 6 септември 2011 г., по дело Lady & Kid и др. (C-398/09, Сборник, стр. I-7375, точка 17 и цитираната съдебна практика).

( 49 ) Решение на Съда от 19 юни 1990 г. по дело Factortame и др. (C-213/89, Recueil, стр. I-2433, точка 19).

( 50 ) Решение по дело Accor, посочено по-горе в бележка под линия 10, точка 80.

( 51 ) Първото решение по дело FII, точка 205.

( 52 ) Решение по дело Metallgesellschaft и др., посочено по-горе в бележка под линия 44, точка 87.

( 53 ) Решение от 19 ноември 1991 г. по дело Francovich и др. (C-6/90 и C-9/90, Recueil, стр. I-5357).

( 54 ) Исковете, насочени към получаването на изпълнение на такова задължение, могат да попаднат под различни институти на националното право като condictio indebiti, връщане на недължимо платеното или неоснователно обогатяване.

( 55 ) Вж. първото решение по дело FII, точка 36 и Решение по дело Haribo, посоченото по-горе в бележка под линия 10, точка 33.

( 56 ) Вж. Решение на Съда по дело Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas, посочено по-горе в бележка под линия 23, точки 31—33, Решение на Съда от 3 октомври 2006 г. по дело Fidium Finanz (C-452/04, Recueil, стр. I-9521, точки 34 и 44—49), Решение на Съда по дело Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, посочено по-горе в бележка под линия 24, точки 37 и 38, първото решение по дело FII, точка 36, Решение на Съда от 13 март 2007 г. по дело Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/04, Сборник, стр. I-2107, точки 26—34) и Решение по дело Haribo, посочено по-горе в бележка под линия 10, точка 34; вж. също Terra, B., Wattel, P., op. cit., 77—78.

( 57 ) Решение на Съда от 13 април 2000 г. по дело Baars (C-251/98, Recueil, стр. I-2787, точка 22), първо решение по дело FII, точка 37, Решение на Съда от 21 октомври 2010 г. по дело Idryma Typou (C-81/09, Сборник, стр. I-10161, точка 47); Решение по дело Haribo Lakritzen Hans Riegel и Österreichische Salinen, посочено по-горе в бележка под линия 10, точка 35.

( 58 ) Първо решение по дело FII, точка 38, Решение на Съда от 17 септември 2009 г. по дело Glaxo Wellcome (C-182/08, Сборник, стр. I-8591, точки 40 и 45—52).

( 59 ) Вж. точки 38, 165 и 166 от първото решение по дело FII.

( 60 ) Неотдавна генералният адвокат Trstenjak също защитаваше тази позиция. Вж. заключението ѝ от 20 март 2012 г. по дело Scheunemann (C-31/11, точка 64).

( 61 ) По времето, когато ЕО либерализира напълно движението на капитали не само между държавите членки, но и между държавите членки и трети държави, не са били налице ясни знаци за бъдещото развитие на практиката на Съда в областта на прякото данъчно облагане.

( 62 ) Вж. бележка под линия 56 по-горе.

( 63 ) Вж. точки 189—196 от първото решение по дело FII.

( 64 ) Вж. първото решение по дело FII, точка 171, Решение по дело Haribo Lakritzen Hans Riegel и Österreichische Salinen, посочено по-горе в бележка под линия 10, точки 119—131 и цитираната съдебна практика, сред която Решение на Съда от 28 октомври 2010 г., по дело Établissements Rimbaud (C-72/09, Сборник, стр. I-10659).

( 65 ) Комисията посочва, че освобождаването на дивидентите с произход от други държави, чиято правна уредба предвижда по-малка данъчна ставка, би означавало, че дружествата — местни лица, са били обложени само с по-малък данък при едни и същи приходи, което водело до по-благоприятно третиране на чуждестранните инвестиции.

( 66 ) Вж. първото решение по дело FII, точка 132.