ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ

M. BOBEK

представено на 13 юли 2017 година ( 1 )

Дело C‑574/15

Mauro Scialdone

(Преюдициално запитване, отправено от Tribunale di Varese (Районен съд Варезе, Италия)

„Преюдициално запитване — Данък върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112 — Член 4, параграф 3 ДЕС — Принцип на лоялно сътрудничество — Член 325 ДФЕС — Защита на финансовите интереси на Съюза — Конвенция за защита на финансовите интереси на Европейските общности (Конвенция PIF) — Национална правна уредба, предвиждаща наказателни санкции за неплащане в законоустановения срок на данъка при източника и ДДС — По-висок финансов праг за нарушения във връзка с ДДС — Национална правна уредба, предвиждаща отпадане на наказателната отговорност при внасянето на ДДС — Задължение на държавите членки за въвеждане на ефективни, съразмерни и възпиращи санкции — Харта на основните права на Европейския съюз — Член 49, параграф 1 от Хартата — Принцип на законност — Прилагане с обратна сила на по-лекото наказание — Правна сигурност“

Съдържание

I. Въведение II. Правна уредба А. Правото на Съюза 1. Хартата 2. Член 325 ДФЕС 3. Конвенцията PIF 4. Директивата за ДДС 5. Регламент № 2988/95 Б. Италианското право III. Факти, производство и преюдициални въпроси IV. Анализ А. Приложимите към настоящия спор разпоредби на правото на Съюза 1. Конвенцията PIF а) Конвенцията PIF и ДДС б) Понятието за измама по смисъла на Конвенцията PIF 2. Член 325 ДФЕС а) По въпроса дали е налице засягане на финансовите интереси на Съюза б) По приложимостта на член 325, параграфи 1 и 2 ДФЕС в) Член 325, параграф 1 ДФЕС във връзка с член 4, параграф 3 ДЕС 3. Директивата за ДДС и принципът на лоялно сътрудничество 4. Междинно заключение Б. Отговор на преюдициалните въпроси 1. По първата част на третия въпрос: Конвенцията PIF 2. По първия въпрос: диференцирани прагове и задължението за установяване на еквивалентни санкции а) Какъв е „аналогичният“ национален режим? б) Обоснована ли е диференциацията? 3. По втория въпрос и втората част на третия въпрос: освобождаване от наказателна отговорност и ефективни и възпиращи санкции а) Новото основание за освобождаване от наказателна отговорност б) Релевантността на установения в Конвенцията PIF праг от 50000 EUR в) Междинно заключение В. Последици от евентуална несъвместимост на националната правна уредба с правото на ЕС 1. „Ядрото“ на принципа на законност: забраната за обратно действие 2. По-широкото разбиране на принципа на законност: lex mitior и правна сигурност по наказателноправни въпроси 3. Последиците от принципа lex mitior и правната сигурност в настоящия случай V. Заключение

I. Въведение

1. В Италия невнасянето на надлежно декларирания ДДС в законоустановения срок води до наказателни санкции. Ето защо г‑н Маurо Scialdone, като едноличен управител на дружество, което не е внесло този данък в законоустановения срок, е обвинен в извършването на престъпление.

2. След образуването на наказателното производство срещу г‑н Scialdone приложимата национална правна уредба е изменена. С направеното изменение, първо, се увеличава значително прагът за криминализиране на неплащането на ДДС. Освен това се установяват различни прагове за ДДС и за данъка, удържан при източника. Второ, добавя се ново основание за отпадане на наказателната отговорност, ако преди даването на ход на делото в съдебно заседание пред първата инстанция, данъчното задължение, включително административните санкции и лихви, бъдат погасени изцяло.

3. След влизането в сила на новото изменение би следвало наказуемостта за деянието на г‑н Scialdone да отпадне въз основа на принципа на прилагане с обратна сила на по-лекото наказание. Невнесеният навреме ДДС е в размер под новия праг. Запитващата юрисдикция обаче изпитва съмнения относно съвместимостта на изменението с член 4, параграф 3 ДЕС, член 325 ДФЕС, Директивата за ДДС ( 2 ) и Конвенцията за защита на финансовите интереси на Европейските общности ( 3 ). Може ли да се приеме, че новият режим на санкции за неплащане на ДДС спазва задължението за установяване на санкции за нарушения на правото на Съюза при условия, аналогични на приложимите по отношение на нарушения на националното право? В съответствие ли е този режим със задължението на държавите членки да налагат възпиращи и ефективни санкции? Това са основните въпроси, на които Съдът е приканен да отговори по настоящото дело.

4. Освен това запитващата юрисдикция посочва, че ако разглежданото изменение бъде обявено за несъвместимо с правото на Съюза, то следва да бъде отменено. В резултат на това наказателното производство срещу г‑н Scialdone ще продължи. Следователно настоящото дело повдига основни проблеми, свързани с принципите на законност и правна сигурност, и в частност с принципа за прилагане с обратна сила на по-лекото наказание, закрепен в член 49, параграф 1 от Хартата на основните права на Европейския съюз (наричана по-нататък „Хартата“).

II. Правна уредба

A. Правото на Съюза

1. Хартата

5. Член 49 от Хартата установява принципите на законност и пропорционалност на престъплението и наказанието. Първият параграф от този член гласи следното: „Никой не може да бъде осъден за действие или бездействие, което в момента на извършването му не е представлявало престъпление съгласно националното или международното право. По същия начин, не може да бъде налагано по-тежко наказание от това, което е било приложимо към момента на извършване на престъплението. По същия начин, не може да бъде налагано по-тежко наказание от това, което е било приложимо към момента на извършване на престъплението“.

2. Член 325 ДФЕС

6. Съгласно член 325, параграф 1 ДФЕС „Съюзът и държавите членки се борят с измамата и с всяка друга незаконна дейност, която засяга финансовите интереси на Съюза, като приемат мерки в съответствие с разпоредбите на [този] член, които имат възпиращо действие и предлагат ефикасна защита в държавите членки, както и в институциите, органите, службите и агенциите на Съюза“.

7. Член 325, параграф 2 ДФЕС предвижда, че: „Държавите членки приемат същите мерки за борба с измамата, засягаща финансовите интереси на Съюза, каквито предприемат за борба с измамата, засягаща собствените им финансови интереси“.

3. Конвенцията PIF

8. Член 1 от Конвенцията PIF предвижда, че: „1. За целите на настоящата конвенция измамите, засягащи финансовите интереси на Европейските общности, съставляват: […] б) по отношение на приходите — всяко умишлено действие или бездействие, свързано със: – използването или представянето на фалшиви, грешни или непълни изявления или документи, което води до неправомерно намаляване на средствата от общия бюджет на Европейските общности или бюджетите, управлявани от или от името на Европейските общности, – укриване на информация като нарушение на конкретно задължение със същия ефект, – злоупотреба с правомерно получена облага със същия ефект. 2. При спазване на член 2, параграф 2 всяка държава членка предприема необходимите и подходящи мерки за транспониране на параграф 1 в нейното национално наказателно право по такъв начин, че поведението съгласно него да съставлява престъпно деяние. […] 4. За умишления характер на действието или бездействието, посочено в параграфи 1 и 3, може да се съди от обективни фактически обстоятелства“.

9. Съгласно член 2, параграф 1 от Конвенцията PIF „[в]сяка държава членка предприема необходимите мерки, за да гарантира, че деянието, посочено в член 1, както и съучастието, подбудителството или опитът да бъде извършено деянието, посочено в член 1, параграф 1, ще бъдат наказуеми с ефективни, съразмерни и възпиращи наказания, включително, поне в случаи на тежка измама, наказания с лишаване от свобода, които могат да доведат до екстрадиция, като се разбира, че за сериозна измама се счита измамата, включваща минимална сума, определена от всяка държава членка. Тази минимална сума не може да бъде по-висока от 50000 [EUR]“.

4. Директивата за ДДС

10. Съгласно член 206 от Директивата за ДДС „[в]сяко данъчнозадължено лице — платец на ДДС, трябва да плати нетния размер на ДДС при представянето на справка-декларацията за ДДС, предвидена в член 250. Въпреки това, държавите членки могат да определят различна дата за плащането на тази сума, или могат да изискат извършването на междинни плащания“.

11. Член 250, параграф 1 от Директивата за ДДС предвижда, че: „Всяко данъчнозадължено лице представя справка-декларация за ДДС, даваща цялата информация, необходима за изчисляване на данъка, който е станал изискуем, и приспаданията, които трябва да се направят, доколкото това е необходимо за установяването на базата за изчисляване на данъка, общата стойност на сделката, свързана с такъв данък и приспадания и стойността на освободените сделки“.

12. Съгласно член 273 от Директивата за ДДС „[д]ържавите членки могат да наложат други задължения, които те считат за необходими за осигуряване правилното събиране на ДДС и предотвратяване избягването на данъчно облагане, при спазване на условието за равнопоставено третиране между вътрешни сделки и сделки, извършвани между държави членки от данъчнозадължени лица и при условие че такива задължения не пораждат в търговията между държавите членки на формалности, свързани с преминаването на границите.[…]“.

5. Регламент № 2988/95

13. Член 1, параграф 2 от Регламент (EО, Евратом) № 2988/95 относно защитата на финансовите интереси на Европейските общности предвижда: ( 4 )„Нередност“ означава всяко нарушение на разпоредба на правото на Общността, в резултат на действие или бездействие от икономически оператор, което е имало или би имало за резултат нарушаването на общия бюджет на Общностите или на бюджетите, управлявани от тях, или посредством намаляването или загубата на приходи, произтичащи от собствени ресурси, които се събират направо от името на Общностите или посредством извършването на неоправдан разход“.

Б. Италианското право

14. Към момента на настъпване на фактите по настоящото дело и до 21 октомври 2015 г. членове 10 bis и 10 ter от Законодателен декрет № 74/2000 ( 5 ) предвиждат следното: „Член 10 bis Който в срока за подаване на годишната декларация за удържания при източника данък не внесе удържани суми съгласно удостоверенията, издадени на лицата, на които е удържан данъкът, се наказва с лишаване от свобода за срок от шест месеца до две години, ако тези суми надвишават петдесет хиляди евро за един данъчен период. Член 10 ter Разпоредбата на член 10 bis се прилага, при предвидените в него ограничения, и към всеки, който не внесе дължимия на база на годишната декларация данък върху добавената стойност в срока за авансово плащане за следващия данъчен период“.

15. Член 13, параграф 1 от Законодателен декрет № 74/2000 предвижда смекчаване на санкциите при наличие на смекчаващи обстоятелства до една трета и изключва възможността за налагане на допълнителни наказания, ако данъчните задължения, включително административните санкции, бъдат погасени преди даването на ход на делото в съдебно заседание пред първата инстанция.

16. В резултат на измененията съответно с членове 7 и 8 от Законодателен декрет № 158/2015 ( 6 ) членове 10 bis и 10 ter от Законодателен декрет № 74/2000 гласят следното (считано от 22 октомври 2015 г.): „Член 10 bis Който в срока за подаване на годишната декларация за удържания при източника данък не внесе удържани суми, дължими на базата на същата тази декларация или съгласно удостоверенията, издадени на лицата, на които е удържан данъкът, се наказва с лишаване от свобода за срок от шест месеца до две години, ако тези суми надвишават сто и петдесет хиляди евро за един данъчен период. Член 10 ter Който в срока за авансово плащане за следващия данъчен период не внесе дължимия на база на годишната декларация данък върху добавената стойност в размер, превишаващ 250000 EUR за всеки данъчен период, се наказва с лишаване от свобода за срок от шест месеца до две години“.

17. Законодателен декрет № 158/2015 изменя и член 13, параграф 1 от Законодателен декрет № 74/2000. Той въвежда ново основание за отпадане на наказателната отговорност. Въпросната разпоредба гласи: „За престъпленията по член 10 bis, член 10 ter и член 10 quater, параграф 1 наказателната отговорност отпада, когато преди даването на ход на делото в съдебно заседание пред първата инстанция данъчните задължения, включително административните санкции и лихви, бъдат погасени чрез пълно изплащане на дължимите суми […]“.

18. Накрая, административните санкции за данъчни нарушения се уреждат с отделна разпоредба. Съгласно член 13, параграф 1 от Законодателен декрет № 471/1997 ( 7 ): „Който в определените срокове изцяло или частично не заплати авансови, периодични, изравнителни или окончателни вноски, дължими на база на данъчната декларация, след приспадане на периодичните и авансовите вноски, включително когато не са били заплатени, се наказва с административна санкция в размер на тридесет процента от всяка неиздължена сума дори когато след поправяне на установени при проверката на годишната декларация фактически грешки или грешки при изчислението се установи, че данъкът е по-голям или надвнесената сума, която трябва да се приспадне, е по-малка […]“.

III. Факти, производство и преюдициални въпроси

19. Agenzia delle Entrate (наричана по-нататък „Агенцията по приходите“) извършва проверка на Siderlaghi Srl. Дружеството е декларирало надлежно дължимия от него ДДС за финансовата 2012 г. Размерът на дължимия ДДС възлиза на 175272 EUR. Съгласно националното право тази сума трябва да бъде платена в края на следващия данъчен период, т.е. на 27 декември 2013 г. При проверката се установява, че Siderlaghi Srl не е внесло дължимия ДДС в определения срок.

20. Агенцията по приходите уведомява Siderlaghi Srl за задължението. Дружеството избира да плати данъка чрез разсрочено плащане. Съгласно предвиденото в националното право в такъв случай приложимите административни санкции могат да бъдат намалени с две трети.

21. Тъй като г‑н Scialdone е едноличен управител на Siderlaghi Srl, прокуратурата образува срещу него, в качеството му на законен представител на това дружество, наказателно производство за неплащане на ДДС в определения срок. Прокуратурата обвинява г‑н Scialdone в извършването на престъпление по член 10 ter от Законодателен декрет № 74/2000. Тя отправя искане до Tribunale di Varese (Районен съд Варезе, Италия) за налагане на наказателна глоба в размер на 22500 EUR.

22. След образуването на наказателното производство срещу г‑н Scialdone със Законодателен декрет № 158/2015 се изменят членове 10 bis и 10 ter от Законодателен декрет № 74/2000 и в член 13 от Законодателен декрет № 74/2000 се въвежда основание за отпадане на наказателната отговорност.

23. В резултат от въведените изменения, първо, са увеличени праговете за криминализиране на невнасянето на данъка. Първоначалният праг от 50000 EUR за неплащане на данък при източника и ДДС (отбелязвам, че прагът е един и същ и за двата вида данъци) се увеличава до 150000 EUR за данъка при източника и 250000 EUR за ДДС. Второ, наказателната отговорност за престъплението отпада, ако преди даването на ход на делото в съдебно заседание пред първата инстанция данъчното задължение, включително административните санкции и лихви, бъдат погасени.

24. Националната юрисдикция уточнява, че в конкретния случай лицето е обвинено, че не е внесло ДДС на стойност 175272 EUR. Вследствие на въведените със Законодателен декрет № 158/2015 изменения неговото деяние вече не е престъпление, защото тази сума е под новия минимален праг от 250000 EUR. Тъй като става въпрос за по-благоприятна за дееца норма, следва да се приложи по-новата норма. Ако обаче новата правна уредба бъде обявена за несъвместима с правото на Съюза, тя трябва да бъде отменена. Като следствие от това деянието на лицето остава основание за наказателна отговорност.

25. Що се отнася до новото основание за отпадане на наказателната отговорност, националната юрисдикция уточнява, че тъй като Siderlaghi Srl е избрало разсрочване на задължението, плащането най-вероятно ще стане преди даването на ход по същество на делото в съдебно заседание пред първата инстанция. Следователно искането на прокуратурата за налагане на наказание глоба би следвало да бъде отхвърлено. Ако обаче се приеме, че това ново основание за отпадане на наказателната отговорност е несъвместимо с правото на Съюза, националната юрисдикция ще може да се произнесе по наказателната отговорност на лицето.

26. Освен това, ако правото на ЕС следва да се тълкува по предложения от запитващата юрисдикция начин, държавите членки биха били правно задължени да наказват невнасянето на ДДС в размер от най-малко 50000 EUR с лишаване от свобода. Според запитващата юрисдикция това би означавало, че нарушението в настоящия случай би следвало да се разглежда като особено тежко. Следователно поисканото от прокуратурата наказание може да бъде отхвърлено от съда, доколкото предложената санкция, която е обвързваща за националния съд, изключва лишаването от свобода. Според запитващата юрисдикция това изключване значително намалява ефективността на санкцията.

27. В този фактически и правен контекст Tribunale di Varese (Районен съд Варезе) спира производството и поставя следните преюдициални въпроси: „1) Трябва ли правото на Съюза, и по-специално свързаните разпоредби на член 4, параграф 3 ДЕС, член 325 ДФЕС и на Директива 2006/112/ЕО, които налагат задължение на държавите членки за уеднаквяване на политиките на санкции, да се тълкува в смисъл, че не допуска приемането на национална разпоредба, която криминализира невнасянето на ДДС над определен паричен праг, който е по-висок от прага за криминализиране на неплащането на прекия данък върху доходите? 2) Трябва ли правото на Съюза, и по-специално свързаните разпоредби на член 4, параграф 3 ДЕС, член 325 ДФЕС и [на] Директива 2006/112/ЕО, които налагат на държавите членки задължението да предвидят ефективни, възпиращи и съразмерни санкции с цел защита на финансовите интереси на Европейския съюз, да се тълкува в смисъл, че не допуска приемането на национална разпоредба, която изключва възможността да се наложи наказателна санкция на обвиняемия (независимо дали е управител, законен представител, лице, упълномощено да изпълнява функции с данъчно значение или съучастник в нарушението), когато свързаното с него образувание с юридическа правосубектност е платило със закъснение данъка и дължимите административни санкции във връзка с ДДС, въпреки че вече е направена данъчна проверка, образувано е наказателно производство и е повдигнато обвинение, делото е предадено на съда, подсъдимият е надлежно уведомен за повдигнатото срещу него обвинение, но преди даването на ход на делото в съдебно заседание пред първата инстанция, в система, която не налага на горепосочения управител, на законния представител или на упълномощените от тях лица и съучастниците в нарушението никаква друга санкция, дори и административна? 3) Трябва ли понятието „нарушение с измамна цел“, уредено в член 1 от Конвенцията PIF, да се тълкува в смисъл, че в обхвата му попада и хипотезата на невнасяне, на частично или забавено внасяне на данъка върху добавената стойност, и следователно задължава ли член 2 от посочената конвенция държавата членка да наказва с лишаване от свобода невнасянето, частичното или забавеното внасяне на ДДС на стойност над 50000 EUR? При отрицателен отговор се поставя въпросът дали изискването на член 325 ДФЕС, който задължава държавите членки да налагат възпиращи, съразмерни и ефективни санкции, включително наказателни, трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба, която освобождава от наказателна и административна отговорност управителите и законните представители на юридическите лица или техните пълномощници и съучастниците в нарушението, в случай на невнасяне, частично или забавено внасяне на ДДС на стойност, която превишава 3 или 5 пъти определените минимални прагове в случай на измама, в размер на 50000 EUR?“.

28. Писмени становища представят германското, италианското, нидерландското и австрийското правителство, както и Европейската комисия. Тези заинтересовани страни, с изключение на австрийското правителство, са изслушани по време на съдебното заседание на 21 март 2017 г.

IV. Анализ

29. Трите въпроса, отправени от запитващата юрисдикция, целят да се установи дали въведените със Законодателен декрет № 158/2015 изменения относно невнасянето на дължимия ДДС са в съответствие с правото на Съюза. Запитващата юрисдикция поставя въпросите си във връзка с член 4, параграф 3 ДЕС, член 325 ДФЕС, Конвенцията PIF и Директивата за ДДС.

30. Правният контекст в настоящото дело е наистина доста сложен. Ето защо най-напред ще изложа анализа си относно това кои конкретни разпоредби на правото на ЕС, на които се позовава националната юрисдикция, са приложими към настоящото дело (раздел А), преди да отговоря на трите въпроса, поставени от запитващата юрисдикция (раздел Б). В заключение ще разгледам последиците, които евентуалното установяване на несъвместимост с правото на ЕС би могло (или по-скоро не трябва) да има в главното производство (раздел В).

A. Приложимите към настоящия спор разпоредби на правото на Съюза

1. Конвенцията PIF

31. Всички заинтересовани страни, представили становища пред Съда, са съгласни, че Конвенцията PIF не се прилага в настоящия случай. Съображенията им в подкрепа на този извод обаче са различни.

32. Нидерландското правителство твърди, че Конвенцията PIF не е приложима по отношение на ДДС. Другите заинтересовани страни, представили становища (както и при условията на евентуалност, нидерландското правителство), поддържат, че разглежданото в настоящото дело нарушение, свързано с неплащане на ДДС, не попада в обхвата на понятието „измама“ съгласно Конвенцията PIF.

33. Изтъкнати са следователно два различни довода. Първият отхвърля приложимостта на Конвенцията PIF по отношение на ДДС като цяло. Съгласно втория довод Конвенцията PIF може да обхваща ДДС, но не и конкретното деяние в настоящия случай. Ще разгледам тези два довода последователно.

a) Конвенцията PIF и ДДС

34. В решение Taricco Съдът постановява, че съгласно определението в член 1 от Конвенцията PIF понятието „измама“„обхваща приходите, получени от прилагането на унифицирана ставка към хармонизираната основа на ДДС, определена според правилата на Съюза“ ( 8 ).

35. В настоящия случай нидерландското правителство приканва Съда да преразгледа тази констатация. То счита, че ДДС не е част от понятието „приходи“ по смисъла на Конвенцията PIF. Според нидерландското правителство като страни по Конвенцията PIF държавите членки предлагат автентично тълкуване на обхвата на понятието „приходи“ съгласно член 31 от Виенската конвенция за правото на договорите ( 9 ) в обяснителен доклад ( 10 ). Този доклад изрично изключва ДДС от понятието „приходи“ в член 1, параграф 1 от Конвенцията PIF ( 11 ). Освен това нидерландското правителство твърди, че Съдът вече е взел предвид декларациите и обяснителните доклади като елементи от авторитетното тълкуване: той трябва да направи същото и в настоящия случай.

36. Не съм съгласен с твърдението, че обяснителният доклад на Съвета от 1997 г. може да представлява „автентично тълкуване“ на конвенция, подписана между държавите членки две години по-рано. Според мен доводите на нидерландското правителство могат да бъдат отхвърлени, без да е необходимо Съдът да се произнася по сложния въпрос за ролята на Виенската конвенция при тълкуването на конвенции между държавите членки ( 12 ).

37. Като цяло съм съгласен с нидерландското правителство, че в правния ред на ЕС волята или намерението на автора на акта има определена тълкувателна роля ( 13 ). Такова правно намерение може да бъде изразено в рамките на един документ, какъвто е случаят с преамбюла, или в отделен документ. В миналото Съдът се е позовавал например на подготвителни работи ( 14 ), декларации към Договорите ( 15 ) или някои обяснителни документи за тълкуване на първичното право ( 16 ).

38. За да могат обаче подобни документи или декларации да се разглеждат като израз на намерението на съставителите, трябва да са налице два елемента: институционален и времеви. В институционално отношение тези документи трябва да бъдат обсъдени или одобрени от същите страни или органи, които са приели окончателния акт или са участвали в неговото приемане. Във времево отношение подобни документи по принцип трябва да бъдат съставени или в хода на изготвянето, или най-късно при приемането на акта, за да може да се приеме, че действително отразяват нагласата на съставителя(ите) в процеса на вземане на решение.

39. Проблемът при довода на нидерландското правителство е отсъствието и на двата посочени елемента. Разглежданият в настоящия случай обяснителен доклад от 1997 г. не е приет от същите страни — т.е. от държавите членки, а е одобрен от Съвета, който не е страна по въпросната конвенция ( 17 ). Освен това тя е подписана през 1995 г. Обяснителният доклад е от 1997 г.

40. Макар да не може да се приеме, че обяснителният доклад има „автентична“ тълкувателна стойност в настоящия случай, това все пак не изключва възможността той да има определена убедителна сила. В крайна сметка обяснителният доклад е одобрен от институцията, която изготвя проекта, представен на държавите членки като договарящи страни ( 18 ). В миналото Съдът се е позовавал на обяснителни доклади в сходни случаи ( 19 ). По-специално той е взел предвид изготвени от Съвета обяснителни доклади към конвенции, приети на основание член К.3 ДЕС, също като Конвенцията PIF ( 20 ).

41. Тълкувателната стойност на подобни обяснителни доклади обаче е различна. Обяснителните доклади не са „автентично“ тълкуване, но са сред тълкувателните доводи, които могат да бъдат взети предвид и претеглени съвместно и спрямо други доводи, изведени от текста, логиката, а също от контекста и целта на тълкуваната разпоредба. Още по-важно е, че подобни доводи се използват в ясните граници, съдържащи се в текста на тълкуваната правна разпоредба. Следователно позоваването на такъв доклад не може да доведе до тълкуване, което противоречи на текста и на систематичното и телеологичното тълкуване на дадена разпоредба.

42. Както генералният адвокат Kokott е изяснила много добре в заключението си по дело Taricco ( 21 ), резултатът би бил именно такъв, ако Съдът последва доводите на нидерландското правителство.

43. В действителност изключването на ДДС от понятието „приходи“ в определението за измама съгласно Конвенцията PIF не произтича от нейния текст. Точно обратното, Конвенцията PIF предлага чрез своя член 1, параграф 1, буква б) широко тълкуване на понятието „приходи“, тъй като текстът съдържа общо препращане към „средствата от общия бюджет на Европейските общности или бюджетите, управлявани от или от името на Европейските общности“. ДДС е част от собствените ресурси на ЕС, които са в основата на понятието за приходи ( 22 ). Освен това Конвенцията PIF не предвижда условие, свързано с прякото събиране за сметка на Европейския съюз ( 23 ). Това широко тълкуване се подкрепя от установените в преамбюла на Конвенцията PIF цели — „като отбелязват, че измамите, засягащи приходите и разходите на Общността, в много случаи не са ограничени до една страна и често се извършват от организирани престъпни мрежи“, като се посочва, че „защитата на финансовите интереси на Европейските общности се нуждае от наказателно преследване на измамническото поведение, което накърнява тези интереси“, и се допълва, че е налице необходимост „да се наказва това поведение с ефективни, съразмерни и разубеждаващи наказания“. Като цяло може да се приеме, че тези констатации са насочени и към режима на ДДС. Накрая, позоваването в Конвенцията PIF на „данъчни“ нарушения също показва, че ДДС не е изключен от понятието за финансовите интереси на Съюза ( 24 ).

44. В резултат на това обяснителният доклад не може да се използва за съществено изменение на обхвата на дадена разпоредба с оглед на нейния текст, систематиката и целите, установени в Конвенцията PIF. Използването на такъв доклад за изключване на елемент от системата на собствените ресурси на ЕС от обхвата на Конвенцията PIF би надхвърлило пределите на обикновеното „обяснение“. В действителност то би представлявало изменение на обхвата на Конвенцията PIF.

45. Следва да се отбележи, че такова изменение несъмнено е било възможно. Ако намерението на договарящите страни наистина е било да изключат ДДС от приложното поле на Конвенцията PIF, не е имало никаква пречка да включат изменение на определението за „приходи“ в следващ протокол. На практика в двата случая, когато е било счетено за необходимо да се промени обхватът на Конвенцията PIF, промяната е извършена посредством приемането на специални протоколи ( 25 ).

46. Ето защо не виждам основателна причина за промяна на извода, че ДДС попада в приложното поле на Конвенцията PIF.

б) Понятието за измама по смисъла на Конвенцията PIF

47. Страните, представили становища пред Съда, са съгласни, че неплащането на надлежно декларирания ДДС не представлява измама по смисъла на член 1, параграф 1, буква б) от Конвенцията PIF. Италианското правителство уточнява в своите писмени и устни изявления, че престъпленията, свързани с недеклариране или предоставяне на невярна информация, както и други свързани с измами нарушения се уреждат от други разпоредби на Законодателен декрет № 74/2000.

48. Съгласен съм с тезата, че нарушението, за което се отнася член 10 ter от Законодателен декрет № 74/2000 (както преди, така и след въведеното със Законодателен декрет № 158/2015 изменение), не може да се включи в понятието за измама съгласно Конвенцията PIF.

49. За целите на Конвенцията PIF значението на понятието за измама е определено в член 1, параграф 1, буква б) от Конвенцията PIF. По отношение на приходите в това определение се посочват три вида умишлени действия или бездействия, които водят до неправомерно намаляване на средствата на ЕС: i) използването или представянето на фалшиви, грешни или непълни изявления или документи; ii) укриването на информация като нарушение на конкретно задължение и iii) злоупотребата с правомерно получена облага.

50. Нито един от изброените три вида измами не съответства на разглежданото в настоящия случай поведение. Член 10 ter от Законодателен декрет № 74/2000 се отнася до неплащането на надлежно декларирания ДДС в законоустановения срок. Макар че неплащането може да бъде умишлено и да доведе до намаляване на данъчните приходи, това деяние не е свързано с фалшиви, грешни или непълни изявления или документи или с укриване на информация. Всичко е надлежно декларирано. По някаква причина обаче след надлежното деклариране не е извършено също така надлежно, т.е. навременно плащане. Освен това не може да се приеме, че при неплащането на надлежно декларирания ДДС е налице „злоупотреба с правомерно получена облага“. По дефиниция неплащането в законоустановения срок е неправомерно.

51. По изложените съображения според мен не може да се приеме, че понятието за измама в член 1, параграф 1, буква б) от Конвенцията PIF включва нарушение като разглежданото в главното производство: неплащането на надлежно декларирания ДДС в рамките на законоустановения срок. Ето защо споделям мнението, че Конвенцията PIF не е приложима в настоящия случай.

2. Член 325 ДФЕС

52. Член 325 ДФЕС консолидира задълженията на Съюза и на държавите членки за защита на финансовите интереси на ЕС. Той установява и компетентността на Съюза в тази област.

53. В член 325, параграф 1 ДФЕС е предвидено задължението на ЕС и на държавите членки да се борят с измамата и всяка друга незаконна дейност, която може да накърни финансовите интереси на Съюза, като приемат мерки, които имат възпиращо действие и са ефективни. Съгласно член 325, параграф 2 ДФЕС държавите членки приемат същите мерки за борба с измамата, засягаща финансовите интереси на Съюза, каквито предприемат за борба с измамата, засягаща собствените им финансови интереси.

54. Представилите становища страни имат разногласие по въпроса за приложимостта на член 325, параграфи 1 и 2 ДФЕС в настоящия случай.

55. Германското правителство поддържа, че член 325, параграфи 1 и 2 ДФЕС не е приложим. Това било така, първо, защото финансовите интереси на Съюза не били засегнати, тъй като ДДС бил деклариран надлежно. Второ, разглежданото в настоящия случай нарушение не попадало в приложното поле и на член 325, параграф 2 ДФЕС, който обхващал единствено „измамата“. Трето, нарушението не попадало и в обхвата на член 325, параграф 1 ДФЕС, тъй като тази разпоредба трябвало да се тълкува систематично в смисъл, че посочената в нея „друга незаконна дейност“ се отнася само за измамни действия със сходна тежест. Подобна теза в съдебното заседание застъпва нидерландското правителство.

56. В съдебното заседание италианското правителство поддържа, че член 325, параграфи 1 и 2 ДФЕС не е приложим към разглежданото в настоящия случай нарушение. Това било така, защото обхванатото от член 10 ter от Законодателен декрет № 74/2000 деяние не можело да се квалифицира като измамно действие по смисъла на Конвенцията PIF.

57. Комисията защитава противоположната теза. Тя поддържа, че член 325, параграф 2 ДФЕС трябва да се тълкува широко. Тази разпоредба обхващала посочената в член 325, параграф 1 ДФЕС „друга незаконна дейност“, която включвала и нарушения или нередности, които нямат измамна цел.

58. Струва ми се, че правилното тълкуване на член 325, параграфи 1 и 2 ДФЕС е някъде по средата между тези позиции. Първо, разглежданото в настоящия случай нарушение може да засегне финансовите интереси на Съюза (а). Второ, нарушението попада в обхвата на член 325, параграф 1 ДФЕС, но не и в този на член 325, параграф 2 ДФЕС (б). Трето, задължението за предприемане на мерки за защита на финансовите интереси на Съюза, които са аналогични на предприетите с цел защита на националните финансови интереси, произтича не само от член 325, параграф 2 ДФЕС, но и от тълкуването на член 325, параграф 1 ДФЕС във връзка с член 4, параграф 3 ДЕС (в).

a) По въпроса дали е налице засягане на финансовите интереси на Съюза

59. Съдът вече е изяснил, че обхватът на понятието „финансовите интереси на Съюза“ е широк. То включва приходите и разходите, покрити от бюджета на Съюза и на други органи, служби и агенции, които са създадени с Договорите ( 26 ). Приходите, получени от прилагането на унифицирана ставка към хармонизираната основа на ДДС, определена според правилата на ЕС, се включват в собствените ресурси на Съюза. Въз основа на това Съдът е потвърдил, че съществува пряка връзка между събирането на приходите от ДДС в съответствие с приложимото право на Съюза и предоставянето на разположение на бюджета на Съюза на съответните ресурси от ДДС: „всеки пропуск при събирането на първите е възможно да доведе до намаляване на/във вторите“ ( 27 ).

60. Така Съдът е постановил, че със защитата на финансовите интереси на Съюза съгласно член 325 ДФЕС са свързани не само данъчните санкции и наказателното преследване за престъпления против данъчната и осигурителната система поради предоставената невярна информация за целите на ДДС ( 28 ), но и правилното събиране на ДДС по-общо ( 29 ). Освен това Съдът е потвърдил, че с националните мерки по отношение на престъпления във връзка с ДДС, които имат за цел да се осигури правилното събиране на данъка, като разпоредбите на италианското право относно неплащането на ДДС в настоящия случай, се прилага член 325 ДФЕС по смисъла на член 51, параграф 1 от Хартата ( 30 ).

61. Разглежданото в настоящия случай нарушение се отнася до неплащане. Ето защо може да се твърди, че финансовите интереси на Съюза в действителност не са засегнати: плащането е забавено, но все пак предстои. Като се има предвид и задължението за плащане на лихва върху дължимата сума, след като тя бъде платена приходите на Съюза в крайна сметка няма да бъдат засегнати. Следователно подобно нарушение не може да бъде обхванато от член 325, параграф 1 ДФЕС.

62. Трябва да се подчертае, че нарушението не се отнася само за забавени плащания, а в по-широк смисъл — за неплащане по каквато и да е причина. Следователно е възможно дължимите суми да се платят по-късно, но е възможно и изобщо да не се платят. Във всеки случай дължимите суми просто не са платени. Без съмнение напълно логична е вероятността да бъдат засегнати финансовите интереси на дадено лице, ако то не получи дължимата му парична сума, още повече че, както правилно посочва Комисията, е налице престъпление едва при достигането на определен праг, който не е малък или незначителен.

63. Ето защо не може да се приеме твърдението на германското правителство, според което „забавеното плащане“ на ДДС не може да засегне финансовите интереси на Съюза, тъй като ДДС е надлежно деклариран.

б) По приложимостта на член 325, параграфи 1 и 2 ДФЕС

64. Поради своята сложна законодателна история ( 31 ) член 325 ДФЕС може би не е сред най-ясните разпоредби на Договора.

65. Ключовият елемент, предмет на обстойно обсъждане в настоящия случай, е различието във формулировката на първия и втория параграф от член 325 ДФЕС. В член 325, параграф 1 ДФЕС се споменава както „измама“, така и „друга незаконна дейност“. В член 325, параграф 2 ДФЕС обаче се използва само „измама“.

66. Договорите не съдържат определения за нито едно от тези понятия. Понятието за измама следва да се тълкува като самостоятелно понятие от правото на ЕС предвид общата цел на член 325 ДФЕС да предложи стабилна рамка за защита на финансовите интереси на Съюза ( 32 ). Обхватът на това понятие не съответства непременно на определението за измама в националната наказателна правна уредба ( 33 ). Съдържащото се в Конвенцията PIF определение за „измама“, на което се позовава Съдът в решение Taricco ( 34 ), предоставя полезни насоки в това отношение, тъй като то е първото определение в правото на ЕС. Обхватът на използваното в член 325 ДФЕС понятие за измама обаче не се ограничава непременно до предвидения в Конвенцията PIF или във вторичното законодателство ( 35 ). В специфичната област на ДДС общото понятие „измама“ съгласно член 325 ДФЕС може да включва също умишлени действия или бездействия, с които се цели извличане на несправедливо икономическо или данъчно предимство, в ущърб на финансовите интереси на Съюза ( 36 ).

67. Във всеки случай следва да се подчертае, че късното начисляване на ДДС само по себе си не би могло да се приравни на злоупотреба или измама ( 37 ).

68. Посоченото в член 325, параграф 1 ДФЕС понятие всяка друга незаконна дейност без съмнение е по-широко от понятието за измама. При тълкуване въз основа на естественото значение на понятието може да се приеме, че то вероятно обхваща всяко незаконно, т.е. неправомерно поведение, което засяга финансовите интереси на Съюза.

69. Не виждам основание неплащането в законоустановения срок, което в този смисъл е очевидно незаконно, да не се разглежда като друга незаконна дейност. Както бе изяснено по-горе в точки 59—63 от настоящото заключение, неплащане след достигането на предвидените в националното право прагове безспорно може да засегне финансовите интереси на Съюза по смисъла на член 325, параграф 1 ДФЕС.

70. Понятието „друга незаконна дейност“ обаче не фигурира в член 325, параграф 2 ДФЕС, който установява единствено задължението на държавите членки да приемат същите мерки за борба с измамата, засягаща финансовите интереси на Съюза, каквито предприемат за борба с измамата, засягаща собствените им финансови интереси. Това различие във формулировката може да се тълкува по два начина.

71. От една страна, може да се предположи, че подобно на член 325, параграф 1 ДФЕС, член 325, параграф 2 ДФЕС също включва както „измама“, така и „друга незаконна дейност“. При това тълкуване член 325, параграф 1 ДФЕС би имал ролята на уводна разпоредба, която установява обща рамка, приложима за целия текст на член 325 ДФЕС с всички съдържащи се в него параграфи. Би се обърнало внимание на обстоятелството, че член 325, параграф 1 ДФЕС установява общо задължение на Съюза и на държавите членки да се борят с измамата и с всяка друга незаконна дейност, „като приемат мерки в съответствие с разпоредбите на [този] член“. Би се изтъкнала и сложната законодателна история на тази разпоредба ( 38 ), която пречи да се направи категоричен извод относно волята на законодателя предвид множеството последващи изменения на въпросната разпоредба.

72. От друга страна, също толкова правдоподобно би могло да бъде и друго тълкуване, основаващо се на ясното различие между формулировката на член 325, параграф 1 ДФЕС и тази на член 325, параграф 2 ДФЕС, като се поддържа, че член 325, параграф 2 ДФЕС обхваща единствено мерки за борба с измамата, но не и с друга незаконна дейност. Тези две разпоредби предвиждат различен обхват на установените с тях задължения съответно за ефективност и за уеднаквяване. Ако съставителите на Договорите са искали да вложат еднакъв смисъл и в двата параграфа, защо е използвана различна формулировка? Ако са имали намерение с двете понятия, използвани в член 325, параграф 1 ДФЕС, да обхванат цялото, защо не са въвели трето, общо понятие, което да обхване другите две (един всеобхватен законодателен термин)? Съществуват и други систематични доводи: в текста на член 325, параграфи 3 и 4 ДФЕС очевидно се съдържа същото разграничение и се споменава само измамата. Ето защо е трудно да се приеме, че отсъствието на израза „друга незаконна дейност“ в текста на член 325, параграф 2 се дължи просто на технически пропуск на съставителите на Договора, освен разбира се ако съставителите са били много разсеяни и са го пропуснали три пъти в рамките на един и същ член.

73. Като цяло намирам втория тълкувателен подход за по-правдоподобен. При все това не съм убеден, че за целите на настоящото дело Съдът действително трябва да се произнесе по този въпрос. Макар да е обстойно обсъждан, член 325, параграф 2 ДФЕС е донякъде встрани от настоящия случай. На практика обхватът на задължението по член 325, параграф 1 ДФЕС, ако се тълкува и разглежда заедно с принципа на лоялно сътрудничество, закрепен в член 4, параграф 3 ДЕС, представлява напълно идентично задължение за приемане на аналогични мерки за защита на националните финансови интереси и тези на ЕС.

в) Член 325, параграф 1 ДФЕС във връзка с член 4, параграф 3 ДЕС

74. Дори да се приеме, че член 325, параграф 2 ДФЕС не е приложим в настоящия случай, остава универсално приложимият принцип на лоялно сътрудничество, закрепен в член 4, параграф 3 ДЕС. Тълкуван във връзка с общото задължение, установено в член 325, параграф 1 ДФЕС, този принцип налага задължение за приемане на мерки за борба с незаконната дейност, която засяга финансовите интереси на Съюза, при условия, аналогични на приложимите по отношение на незаконната дейност, която засяга националните финансови интереси.

75. Припокриването по същество на предвидените в член 325, параграф 2 ДФЕС задължения с тези, наложени от принципа на лоялно сътрудничество съгласно член 4, параграф 3 ДЕС, произтича от генеалогията на първата разпоредба. В известен смисъл член 325, параграф 2 ДФЕС представлява специфично за тази област кодифициране на практиката на Съда относно принципа на лоялно сътрудничество ( 39 ).

76. Обстоятелството, че задълженията по член 4, параграф 3 ДЕС са с универсално приложим характер и обхващат правния ред на Съюза в неговата цялост, има още една последица. Задължението за приемане на мерки за борба с незаконната дейност, която засяга финансовите интереси на ЕС, при условия, аналогични на приложимите по отношение на националните финансови интереси, не е влиза в действие единствено в съчетание със задълженията, наложени с член 325, параграф 1 ДФЕС: то действа и в съчетание с по-специфичните задължения, произтичащи от Директивата за ДДС. Тъй като Директивата за ДДС несъмнено съдържа по-подробни разпоредби относно плащането и събирането на данъка, анализът в това отношение съответно ще бъде по-изчерпателен. Ще разгледам въпросните разпоредби в следващия раздел от настоящото заключение.

77. Преди това обаче трябва да се подчертае още нещо: не е задължително мерките, които се приемат за борба с измамата и с друга незаконна дейност по член 325, параграф 1 ДФЕС и член 4, параграф 3 ДЕС, да имат наказателноправен характер. Изисква се те да бъдат ефективни и възпиращи. Като резултат несъмнено подобни мерки може да доведе до наказателни санкции като ultima ratio. Преди да се стигне дотам обаче, за ефективната борба с измамата и с друга незаконна дейност може да са достатъчни по-широк набор от действия, като административни, граждански или организационни мерки ( 40 ). По същия начин мерките, които се приемат от държавите членки в съответствие с член 325 ДФЕС, не се ограничават до мерките във връзка с престъпната дейност или административните нарушения, които вече са обхванати от секторното законодателство на ЕС ( 41 ).

3. Директивата за ДДС и принципът на лоялно сътрудничество

78. Член 206 от Директивата за ДДС установява задължението на данъчнозадължените лица да плащат ДДС при представянето на справка-декларацията, предвидена в член 250 от посочената директива. Същата разпоредба обаче предоставя възможност на държавите членки да определят различна дата за плащане. Член 273 от Директивата за ДДС оставя на държавите членки свободата да приемат мерки за гарантиране на плащанията — те могат да наложат други задължения, които считат за необходими за осигуряване на правилното събиране на ДДС и предотвратяване на избягването на данъчно облагане.

79. Извън тези разпоредби обаче Директивата за ДДС не установява допълнителни специфични правила за гарантиране на правилното събиране. Тя не предвижда конкретни мерки или при необходимост санкции в случаи на неплащане в срока, установен от държавите членки съгласно член 206 от Директивата за ДДС.

80. Така изборът на подходящи санкции остава в рамките на правото на преценка на държавите членки. Това право на преценка обаче не е неограничено: при отсъствието на специална разпоредба относно санкции при нарушение член 4, параграф 3 ДЕС задължава държавите членки да вземат ефективни мерки, за да санкционират поведението, засягащо финансовите интереси на Съюза ( 42 ). Тези мерки се прилагат при материално- и процесуалноправни условия, аналогични на приложимите по отношение на нарушения на националното право от сходно естество и значение. Във всеки случай санкциите, наложени с тези мерки, трябва да бъдат ефективни, съразмерни и възпиращи ( 43 ).

81. Конкретно в областта на ДДС държавите членки са длъжни да се борят с неплащането на данъка ( 44 ). В по-общ смисъл и съгласно постоянната съдебна практика член 2, член 250, параграф 1 и член 273 от Директивата за ДДС във връзка с член 4, параграф 3 ДЕС налагат на държавите членки задължение да вземат всички подходящи законодателни и административни мерки за гарантиране на събирането на целия дължим на тяхната територия ДДС ( 45 ). Държавите членки следва да проверят декларациите на данъчнозадължените лица, отчетите на същите и другите относими документи, както и да изчислят и да съберат дължимия данък ( 46 ).

82. В обобщение, от тези съображения следва, че задълженията, наложени от Директивата за ДДС във връзка с член 4, параграф 3 ДЕС, очевидно надхвърлят борбата с измамите. Те са по-общи. Те се отнасят до правилното събиране на данъка като цяло. Следователно те не само обхващат установени от държавите членки правила за санкциониране на нарушенията на задължения от чисто формално естество, като грешни декларации, но също и забавените плащания, ако правилата не надхвърлят необходимото за постигането на целите, състоящи се в осигуряването на правилното събиране на ДДС и в предотвратяването на злоупотреби ( 47 ).

83. Може би следва да се повтори — обстоятелството, че националните мерки са обхванати от горепосочените правила на Директивата за ДДС във връзка с член 4, параграф 3 ДЕС, според мен не предрешава естеството на тези мерки. По същия начин, и дори в още по-голяма степен, съгласно член 325, параграф 1 ДФЕС ( 48 ) Директивата за ДДС не задължава непременно държавите членки да налагат санкции с наказателноправен характер. Изборът на средствата е отново в рамките на правото на преценка на държавите членки. От гледна точка на правото на ЕС е важен действителният резултат: ефективни, съразмерни и възпиращи мерки, които осигуряват правилното събиране и предотвратяване избягването на данъчно облагане.

4. Междинно заключение

84. Предвид гореизложеното считам, че приложимите разпоредби за целите на настоящото дело са член 4, параграф 3 ДЕС, член 325, параграф 1 ДФЕС и членове 206 и 273 от Директивата за ДДС.

Б. Отговор на преюдициалните въпроси

85. Сега ще разгледам конкретните въпроси на запитващата юрисдикция с оглед на посочените по-горе приложими разпоредби на правото на Съюза.

86. Изложеният по-долу анализ е структуриран по следния начин: първо ще разгледам първата част на третия въпрос на запитващата юрисдикция относно Конвенцията PIF (1). Второ, ще премина към първия въпрос, който се отнася до задължението за установяване на еквивалентни санкции (2). Трето, ще разгледам общо втория въпрос и втората част на третия въпрос на националната юрисдикция, които се отнасят до задължението за приемане на ефективни, възпиращи и съразмерни санкции за нарушения на правото на Съюза (3).

1. По първата част на третия въпрос: Конвенцията PIF

87. Запитващата юрисдикция иска да се установи дали съдържащото се в член 1 от Конвенцията PIF понятие за измама включва невнасянето или частичното или забавено плащане на ДДС. По-нататък тя поставя въпроса дали член 2 от посочената конвенция задължава държавата членка да наказва с лишаване от свобода такова деяние, когато последното се отнася до ДДС на стойност над 50000 EUR.

88. Отговорът е отрицателен. Както изясних в точки 48—51 по-горе, Конвенцията PIF не е приложима в настоящия случай. Според мен разглежданото по настоящото дело нарушение не може да бъде включено в обхвата на понятието за измама съгласно член 1, параграф 1, буква б) от тази конвенция.

89. Ето защо предлагам на първата част на третия въпрос да се отговори в смисъл, че съдържащото се в член 1, параграф 1, буква б) от Конвенцията PIF понятие за измама не включва нарушение като разглежданото в главното производство, което се отнася до неплащане на надлежно декларирания ДДС в законоустановения срок.

2. По първия въпрос: диференцирани прагове и задължението за установяване на еквивалентни санкции

90. С първия си въпрос запитващата юрисдикция иска да се установи дали е съвместим с правото на ЕС член 10 ter от Законодателен декрет № 74/2000 (в съответствие с изменението му със Законодателен декрет № 158/2015), който установява по-висок праг за криминализиране на неплащането на ДДС (250000 EUR) от този за данъка, удържан при източника (150000 EUR).

91. Този въпрос се отнася по същество до задължението за установяване на санкции за нарушения на правото на ЕС, които са аналогични или еквивалентни на предвидените за сходни нарушения на националното право. В контекста на настоящия случай това задължение произтича от член 4, параграф 3 ДЕС във връзка с член 325, параграф 1 ДФЕС и горепосочените разпоредби на Директивата за ДДС.

92. Като се позовава конкретно на принципа на лоялно сътрудничество, изразен в член 4, параграф 3 ДЕС, Съдът е постановил, че държавите членки трябва да следят нарушенията на правото на Съюза да бъдат санкционирани при материално- и процесуалноправни условия, „аналогични на приложимите по отношение на нарушения на националното право от сходно естество и значение […]“. Освен това националните органи трябва да предприемат действия по отношение на нарушенията на правото на ЕС „със същата грижа, каквато полагат при прилагането на съответните национални закони“ ( 49 ).

a) Какъв е „аналогичният“ национален режим?

93. Сложното в настоящия случай е, да се определи референтната рамка, въз основа на която да се прецени задължението за установяване на аналогични санкции. Какво може да се разглежда като нарушения на националното право от сходно естество и значение? Каква друга национална законодателна рамка може да послужи като отправна точка в настоящия случай?

94. Според представените пред Съда становища диференцираните прагове, въведени със Законодателен декрет № 158/2015, не нарушават задължението за установяване на аналогични или еквивалентни санкции. Съображенията за този извод обаче се различават.

95. Италианското правителство твърди, че двете нарушения изобщо не са съпоставими. Комисията поддържа, че различните прагове, въведени с членове 10 bis и 10 ter от Законодателен декрет № 74/2000, са съпоставими, но разликата е обоснована. Австрийското правителство изтъква по-нов довод, според който по дефиниция областта на ДДС не може да създаде проблеми във връзка със задължението за установяване на еквивалентни санкции. ДДС представлявал приход както за държавите членки, така и за Съюза. Следователно финансовите интереси на Съюза под формата на приходи от ДДС винаги били защитени по същия начин, както националните финансови интереси.

96. Преценката на аналогичните санкции в настоящия случай се свежда по същество до установяване дали режимът на ДДС е съпоставим с прякото данъчно облагане за целите на преценяване на задължението за установяване на аналогични санкции.

97. В това отношение могат да бъдат обособени два подхода.

98. Първо, ако се следва по-тесен подход, съответстващ на възприетия от австрийското правителство, режимът на ДДС може да се счита за изцяло изолиран ( 50 ). Неговите уникални и специфични характеристики и функциониране биха направили невъзможно сравнението с всяка друга данъчна система или източник на приходи. Тъй като ДДС е национален източник на приходи и източник на приходи за ЕС, задължението за установяване на аналогични санкции само по себе си винаги би било изпълнено.

99. Разбирам защо може да се предложи такъв подход по отношение на по-специфични и конкретни въпроси, когато са налице повече различия, отколкото сходства в режима и събирането на ДДС. При сегашното състояние на правото обаче подобен подход би бил проблематичен и нелогичен. Той би лишил от съдържание основното изискване за приемане на аналогични или сходни мерки — „задължението за уеднаквяване“. Уеднаквяването (еквивалентността) вече няма да може да се проверява. На практика самите критерии за преценката му ще трябва постоянно да се проверяват ( 51 ).

100. Вторият, по-широк подход към съпоставимостта поставя референтната рамка на по-високо равнище на абстракция, като търси възможно най-близката аналогия на съответното нарушение на правото на ЕС в националната правна система. От по-абстрактна и панорамна гледна точка става ясно, че няма данък, който да е изцяло изолиран; всеки данък е част от (облагаемото) цяло, част от масата.

101. Според мен „задължението за уеднаквяване“ изисква такова по-широко възприемане на съпоставимостта, за да се установят релевантните нарушения на националното право, които са от сходно естество и значение, особено в областта на защитата на финансовите интереси на Съюза. Тук гледната точка е по своята същност структурно, системно сравнение. Изискването за пълна идентичност би направило много трудно намирането на еквивалентни източници на приходи или разходи в държавите членки. Поради спецификата на системата за събиране на данъци свързаните с ДДС нарушения по никакъв начин не могат да се считат за аналогични на нарушенията по отношение на други данъци.

102. Обратно, в отделни случаи, свързани с прилагането на принципа на недопускане на дискриминация или принципа на еквивалентност на отделните процесуални правила или средства за правна защита, фокусът поначало е много по-конкретен и доста по-тесен. В такъв случай е възможно конкретните и специфични разлики между прякото и непрякото данъчно облагане, преценявани при това равнище на абстракция, да направят отделните положения несъпоставими ( 52 ).

103. Във всеки случай Съдът вече е възприел подобен по-широк подход в решение Taricco. Когато предоставя указания на националната юрисдикция за преценка на еквивалентността на режимите относно давностните срокове в случаи, свързани с измами в областта на ДДС, Съдът се позовава на приложимите давностни срокове по отношение на акцизите и тютюневите изделия ( 53 ).

104. В настоящия случай най-близката аналогия на нарушението по член 10 ter от Законодателен декрет № 74/2000, свързано с неплащане на ДДС, е престъплението по член 10 bis от същия декрет, свързано с неплащане на данък от удържащо данък при източника лице. При двете нарушения има редица сходства: общата цел е да се осигури събирането на данъка. И двете се отнасят до деяние, свързано с неплащане в законоустановения срок. Системният паралелизъм на двете разпоредби произтича от италианската правна уредба, в която е предвидено двете престъпления да се уреждат от един и същ законодателен акт, с тясно свързани паралелни разпоредби.

105. Ето защо е логично да се предположи, че член 10 bis е разпоредбата, „аналогична“ на член 10 ter от Законодателен декрет № 74/2000. Двете нарушения са сравними. Следващият въпрос при това положение е дали може да се обоснове диференциацията на праговете, предвидени в двете разпоредби.

б) Обоснована ли е диференциацията?

106. Италианското правителство се опитва да обясни от какви мотиви е бил воден законодателят, за да установи различни прагове за нарушения, свързани с неплащане на ДДС и на данъка, удържан при източника.

107. Първо, в съдебното заседание италианското правителство уточнява, че наказателноправният режим за неплащане на преки данъци не се прилага за данъчнозадължените лица. Престъплението по член 10 bis не се отнася до данъкоплатеца, а до лицето, задължено да плати данък при източника.

108. Второ, освен общите структурни различия, които произтичат от характера на данъчното облагане — пряко и непряко, италианското правителство изтъква конкретни основания за диференцирането. Те са свързани с по-голямата степен на тежест и с по-трудното установяване и събиране.

109. От една страна, по отношение на неплащането на данъка според удостоверенията, издадени на лицата, на които е удържан данък при източника, италианското правителство изяснява, че член 10 bis не се отнася само до неплащане, но и до издаване на неточен документ. Следователно установяването на нарушението и събирането на данъка са възпрепятствани, тъй като удържащото данък при източника лице получава удостоверение, което го освобождава от плащане по отношение на администрацията.

110. От друга страна, относно неплащането на данъка съгласно годишната декларация за удържания при източника данък италианското правителство посочва, че по-голямата степен на тежест произтича от евентуалните последици от неплащането за удържащите данък при източника лица, които са изложени на риска да платят дължимия данък два пъти.

111. Поддържа се, че с оглед на тези две съображения националният законодател приема разглежданата диференциация на праговете за обоснована поради трудността да се установи нарушението ( 54 ) и поради различните законни интереси.

112. Естествено някои от изтъкнатите от италианското правителство доводи са по-убедителни от други. По същия начин неизяснен остава въпросът какво точно се е случило през 2015 г., така че да доведе до внезапната необходимост от диференциране на праговете при двете нарушения, и което не е било налице преди това, когато и двете нарушения са били уредени по един и същ начин.

113. Считам обаче, че подобни въпроси попадат именно в областта, в която държавите членки имат право на собствен законодателен избор. Според мен италианското правителство представя убедителни съображения за въвеждането на диференциация. Освен това то доказва по-нататък, че в тази връзка е проведено обсъждане на национално равнище. Ако обхватът на процесуалната и институционалната автономия имат значение в тази област, Съдът не следва да поставя под съмнение такива национални законодателни решения, които са въплътени в по-широката и по-сложна законодателна структура на данъчната уредба на държавите членки.

114. Следователно предлагам да се отговори, че член 4, параграф 3 ДЕС във връзка с член 325, параграф 1 ДФЕС и Директивата за ДДС допуска национална правна уредба, с която за целите на установяването на наказуемостта на деянието, състоящо се в неплащане на дължимия данък в законоустановения срок, се въвежда финансов праг, който е по-висок за ДДС в сравнение с предвидения за данъка, удържан при източника.

3. По втория въпрос и втората част на третия въпрос: освобождаване от наказателна отговорност и ефективни и възпиращи санкции

115. По-нататък националната юрисдикция изразява съмнение относно евентуалното влияние на двете изменения, въведени със Законодателен декрет № 158/2015, върху ефективността и възпиращото действие на наказателните санкции, предвидени в Законодателен декрет № 74/2000.

116. Първо, с втория си въпрос запитващата юрисдикция иска да установи дали член 4, параграф 3 ДЕС във връзка с член 325, параграф 1 ДФЕС и Директивата за ДДС изключва национална разпоредба, която освобождава от наказателна отговорност лицата, отговорни за данъчните въпроси, ако образуванието, което те представляват, е платило със закъснение дължимия ДДС, заедно с лихвите и административните санкции за забавено плащане, преди дването на ход на делото в съдебно заседание пред първата инстанция. Запитващата юрисдикция подчертава, че италианската правна уредба не налага на тези лица никакви други санкции, дори и административни.

117. Второ, във втората част на третия въпрос запитващата юрисдикция иска да се установи дали член 325, параграф 1 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба, която освобождава от наказателна и административна отговорност лицата, отговорни за данъчните въпроси, при невнасяне, частично или забавено внасяне на ДДС на стойност, която превишава 3 или 5 пъти минималния праг в размер на 50000 EUR, определен от Конвенцията PIF.

118. И двата въпроса се отнасят до задължението на държавите членки да приемат ефективни и възпиращи санкции. Ще ги разгледам последователно в този раздел.

a) Новото основание за освобождаване от наказателна отговорност

119. Комисията счита, че вторият въпрос, който е свързан с новото основание за освобождаване от наказателна отговорност, въведено със Законодателен декрет № 158/2015 (нов член 13, параграф 1 от Законодателен декрет № 74/2000), следва да бъде обявен за недопустим. Тя поддържа, че тъй като в настоящия случай прагът за свързани с ДДС нарушения (250000 EUR) не е достигнат (дължимата сума е 175272 EUR), това основание не може да се приложи.

120. Съгласен съм. Всъщност, ако Съдът приеме предложените от мен отговори на първия и третия въпрос, няма да е необходимо да се отговаря на втория въпрос. Все пак ще дам кратък отговор на този въпрос, за да окажа пълно съдействие на Съда, в случай че той стигне до различно заключение.

121. По принцип ( 55 ) задължението за приемане на ефективни, възпиращи и съразмерни санкции за защита на финансовите интереси на Съюза произтича от двоен източник в правото на ЕС. Предвиденото в член 4, параграф 3 ДЕС задължение за лоялно сътрудничество води до изискването за ефективно и възпиращо справяне с нарушенията на задължението за плащане на ДДС съгласно членове 206 и 273 от Директивата за ДДС: държавите членки имат общо задължение да вземат всички законодателни и административни мерки, с които може да се гарантира събирането на целия ДДС, дължим на тяхната територия ( 56 ). Същото произтича и от член 325, параграф 1 ДФЕС, който задължава държавите членки да се борят с измамата и незаконната дейност, засягащи финансовите интереси на ЕС, като приемат ефективни и възпиращи мерки ( 57 ).

122. Според мен разглежданото ново основание за освобождаване от наказателна отговорност не нарушава задължението за налагане на ефективни и възпиращи санкции.

123. Първо, задължението за приемане на съразмерни, ефективни и възпиращи санкции в областта на ДДС по принцип не поражда непременно задължение за налагане на наказателни санкции ( 58 ). Всъщност в някои случаи поради сериозността на престъпленията криминализирането може да е единственото решение за гарантиране на ефективността и възпиращото действие ( 59 ). Извън подобни специфични и сериозни случаи обаче приложимите санкции могат да бъдат под формата на административни санкции, наказателни санкции или съчетание между тях ( 60 ).

124. В контекста на ДДС невнасянето на надлежно декларирания данък в законоустановения срок не може да се счита за толкова сериозно нарушение, че задължението за приемане на ефективни и възпиращи мерки непременно да наложи въвеждането на наказателни санкции ( 61 ). Несъмнено държавите членки могат, отчитайки надлежно конкретното икономическо и социално положение, да пристъпят към приемането на такива санкции в случаи, които те считат за достатъчно сериозни, при зачитане на принципа на пропорционалност. Криминализирането на подобно поведение обаче не се изисква от правото на ЕС.

125. Второ, ефективният и възпиращ характер на мерките, въведени от италианската правна уредба за гарантиране на събирането на ДДС, следва да се разглежда в по-широк, систематичен смисъл. Трябва да се обърне дължимото внимание на взаимодействието между различните наказателни и административни санкции, приложими при неплащане на ДДС в законоустановения срок ( 62 ).

126. Италианското правителство разяснява, че съгласно член 13, параграф 1 от Законодателен декрет № 471/1997 във всеки случай за данъчнозадължените лица се прилага система от административни санкции, които могат да достигнат 30 % от неплатената сума ведно с лихвите. От законодателната история на разглежданото изменение става ясно, че наличието на административни санкции, които продължават да се прилагат за положенията под прага за наказателна отговорност, са били надлежно взети предвид при промяната на прага със Законодателен декрет № 158/2015 ( 63 ). В същия дух новото основание за освобождаване от наказателна отговорност във връзка с плащането е законодателен избор, който дава възможност да се избегне наказателната отговорност, в случай че данъчнозадълженото лице плати задълженията си, включително дължимия данък, лихвите и административните санкции. Законодателят счита, че и при това положение административните санкции за данъчнозадължените лица са достатъчни ( 64 ).

127. С други думи, дори управителят на данъчнозадълженото юридическо лице да може да избегне наказателната отговорност, ако юридическото лице в крайна сметка извърши плащането, данъчнозадълженото юридическо лице все пак ще трябва да плати лихви и административни санкции за забавено плащане.

128. На този етап е добре да се опитаме да погледнем въпроса по-общо. Каква е целта на криминализирането на забавеното плащане на сумите в полза на държавния бюджет? Вероятно за разлика от други наказуеми деяния, при които нанесената вреда не може да се отмени и основната цел на санкцията е да се накаже и поправи нарушителят, при фискалните или данъчните престъпления целта е също така да се използва заплахата от наказателна санкция, за да се събере принудително плащането в конкретния случай и така да се насърчи по-широкото спазване в бъдеще. С други думи, криминализирането не е единствената цел. Санкцията вероятно е насочена също към запазване на фискалната стабилност и осигуряване на спазването. Ако бъде възприета тази логика, то предоставянето на последна възможност на нарушителя да изпълни задълженията си преди началото на съдебния процес всъщност не възпрепятства ефективното изпълнение, а по-скоро обратното ( 65 ).

129. В този контекст основанието за освобождаване от наказателна отговорност, въведено в член 13 от Законодателен декрет № 74/2000, насърчава спазването и следователно укрепва ефективността и възпиращото действие на системата за прилагане. Ефективността на санкциите е свързана със стимулите за плащане на данъка. Възпиращото действие се осигурява от необходимостта да се внесе не само главницата, но и натрупаната лихва и съответната сума на административните санкции.

130. Ще припомня, че Съдът е обявил прогресивния режим на санкции за подходящ за уреждане на плащанията ( 66 ). Той също така счита лихвата за подходяща санкция в случаите на нарушения от формален характер ( 67 ).

131. Накрая, следва да се има предвид, че при налагането на ефективни и възпиращи санкции в рамките на правото на ЕС държавите членки трябва да спазват и принципа на пропорционалност. От подготвителните документи на Законодателен декрет № 158/2015 е видно, че италианският законодател е избрал да приеме прогресивна скала на административни и наказателни санкции. Отчитайки съображенията за пропорционалност, той запазва наказателните санкции за най-тежките случаи. В този контекст разглежданото в настоящото дело основание за освобождаване от наказателна отговорност може да се приеме и като по-нататъшно включване на съображенията за пропорционалност в цялостния режим на правоприлагане.

б) Релевантността на установения в Конвенцията PIF праг от 50000 EUR

132. Що се отнася до втората част на третия въпрос на запитващата юрисдикция, не смятам, че установеният в Конвенцията PIF праг е подходяща отправна точка за преценка на ефективността на санкциите извън рамките, определени от този конкретен акт.

133. Преди всичко, както бе изяснено в точки 48—51 от настоящото заключение, разглежданото нарушение не попада в приложното поле на Конвенцията PIF. Установеният в тази конвенция праг е релевантен само за конкретно деяние, съставляващо престъплението измама.

134. Второ, като допълнителна бележка, прагът от 50000 EUR, посочен в член 2 от Конвенцията PIF, се прилага само като критерий за определяне на минимална сума, над която измамата се счита за толкова тежка, че да предизвика наказания, включително наказания с лишаване от свобода, които могат да доведат до екстрадиция. Прагът от 50000 EUR обаче дори не се прилага като общ праг за криминализиране.

135. Ето защо не считам, че посоченият в Конвенцията PIF праг може да се цитира дори и за целите на по-широка аналогия. Той изобщо не е релевантен в случаи като настоящия.

в) Междинно заключение

136. В резултат на това предлагам на Съда да отговори на втория въпрос и на втората част на третия въпрос, както следва: задължението за въвеждане на ефективни, разубеждаващи и съразмерни санкции за осигуряване на правилното събиране на ДДС съгласно член 325, параграф 1 ДФЕС и член 4, параграф 3 ДЕС във връзка с Директивата за ДДС допуска национална правна уредба като разглежданата в настоящия случай, която предвижда система от административни санкции, но освобождава физическите лица, отговорни за данъчните въпроси: – от наказателна и административна отговорност при невнасяне в законоустановения срок на надлежно декларирания ДДС на стойност, която превишава 3 или 5 пъти минималния праг в размер на 50000 EUR, определен от Конвенцията PIF, – от наказателна отговорност, ако юридическото лице, от чието име извършват дейност, е внесло със закъснение дължимия ДДС, както и лихвите и сумите, наложени с административни санкции, преди започването на съдебното производство пред първата инстанция.

B. Последици от евентуална несъвместимост на националната правна уредба с правото на ЕС

137. В настоящото заключение предлагам на Съда да отговори на поставените от запитващата юрисдикция въпроси в смисъл, че приложимите разпоредби на правото на Съюза допускат внесените със Законодателен декрет № 158/2015 изменения. Ако Съдът стигне до същото заключение, няма да е необходимо да се разглеждат евентуалните (времеви) последици от обявяването на несъвместимост в настоящия случай.

138. Ако Съдът прецени другояче, трябва да се разгледат последиците от несъвместимостта на националното право с правото на ЕС. Ще е необходимо да се разгледат в частност практическите последици, произтичащи от принципа на предимство на правото на Съюза, т.е. изискването да не се прилагат националните разпоредби, които противоречат на правото на ЕС. Това би следвало да се направи с оглед на конкретното положение, в което разглежданите национални разпоредби представляват по-леки наказателноправни разпоредби във все още неприключило наказателно производство.

139. За да окажа пълно съдействие на Съда, ще предложа някои разсъждения по този въпрос, тъй като той е изрично посочен от запитващата юрисдикция и обсъден от заинтересованите страни в съдебното заседание.

140. Запитващата юрисдикция изразява становището, че ако внесените със Законодателен декрет № 158/2015 изменения бъдат приети за несъвместими с правото на Съюза, последващото неприлагане на по-благоприятните правила не би било в противоречие нито с принципа на законност, нито със закрепения в член 49, параграф 1 от Хартата принцип lex mitior. Първо, неприлагането на изменените със Законодателен декрет № 158/2015 национални разпоредби щяло да доведе до (повторно) прилагане на предходните разпоредби, в сила към момента на настъпване на фактите. Второ, ако бъдат обявени за несъвместими с правото на ЕС, новите разпоредби нямало да представляват законна част от италианския правен ред. Тъй като решенията на Съда в преюдициалното производство имат действие ex tunc, тълкуваната разпоредба трябвало да се прилага по определения от Съда начин и към правоотношения, предшестващи решението и все още неприключили.

141. В съдебното заседание Комисията и италианското правителство оспорват тези доводи. Те считат, че по-благоприятните разпоредби на националното право трябва да се приложат в настоящия случай дори ако тези разпоредби бъдат обявени за несъвместими с правото на ЕС.

142. Споделям мнението на Комисията и италианското правителство. Според мен принципът на законност изключва възможността за отмяна на по-леките наказателни разпоредби във все още неприключило наказателно производство дори ако тези по-благоприятни разпоредби бъдат обявени за несъвместими с правото на ЕС. С други думи, в случаи като настоящия предимството на разпоредбите на правото на Съюза, които задължават държавите членки да налагат ефективни, възпиращи и аналогични санкции, трябва да се прилага по начин, който е в съответствие с други равностойни правила в правния ред на ЕС: с предвидения в член 49, параграф 1 от Хартата принцип lex mitior, заедно с принципите на защита на оправданите правни очаквания и на правната сигурност, разглеждани в специфичния контекст на наказателното право.

143. Безспорно е, че в съответствие с принципа на предимство на правото на Съюза действието на разпоредбите на Договорите и на пряко приложимите разпоредби на вторичното право е такова, че със самото си влизане в сила тези разпоредби правят неприложима всяка противоречаща им разпоредба на вътрешното право ( 68 ).

144. Задължението за неприлагане е може би най-яркото проявление на този принцип. В отделните случаи обаче практическите последици от предимството трябва да се преценяват и съгласуват с общия принцип на правната сигурност, а конкретно в областта на наказателното право — и с принципа на законност. Задълженията на държавите членки да осигурят ефективното събиране на средствата на Съюза в крайна сметка не може да се противопостави на съдържащите се в Хартата права ( 69 ), която също така предвижда основните принципи на законност, lex mitior и правна сигурност.

145. В анализа по-долу изяснявам, че принципът на законност, който трябва да се разбира не само минималистично (1), а по-широко, в смисъл, че обхваща правилото lex mitior, заедно с императива за по-голяма правна сигурност по наказателноправни въпроси (2), изисква в настоящия случай да се приложат по-благоприятните разпоредби на Законодателен декрет № 158/2015 (3). Този извод е валиден, независимо дали ще бъде обявена несъвместимост с правото на ЕС във връзка с първичното право (член 325, параграф 1 ДФЕС) или с Директивата за ДДС.

1. „Ядрото“ на принципа на законност: забраната за обратно действие

146. Закрепеният в член 49, параграф 1 от Хартата принцип на законност съдържа преди всичко забраната за обратно действие. Това е предвидено в първите две изречения на тази разпоредба ( 70 ). По смисъла на член 52, параграф 3 от Хартата забраната отговаря на член 7 от Европейската конвенция за правата на човека (наричана по-нататък „ЕКПЧ“).

147. Може да се приеме, че „ядрото“ на принципа на законност, който представлява най-силният и специфичен израз на принципа на правната сигурност ( 71 ), обхваща само материалноправните елементи на определението за престъпления и наказания. Той изисква правната уредба да определя ясно нарушенията и наказанията, приложими към момента на извършване на наказуемото действие или бездействие. Това условие е изпълнено, когато от текста на приложимата разпоредба, а при нужда и чрез тълкуването ѝ в съдебната практика, правните субекти могат да разберат за кои техни действия и бездействия се предвижда наказателна отговорност ( 72 ). Тези изисквания обаче не забраняват постепенното изясняване на нормите относно наказателната отговорност чрез съдебното тълкуване, стига тези тълкувания да са достатъчно предвидими ( 73 ).

148. Следователно, ако към момента на настъпване на фактите по главното производство националното право не съдържа изрични разпоредби, установяващи наказателна отговорност за определено поведение, „принципът на законоустановеност на наказанието, както е закрепен в член 49, параграф 1 от Хартата на основните права на Европейския съюз, забранява да се налага наказателноправна санкция за такова поведение дори в случаите, когато националното правило противоречи на правото на Съюза“ ( 74 ).

149. Така „ядрото“ на принципа на законност, отразен в член 49, параграф 1, първо и второ изречение от Хартата, забранява прилагането с обратна сила на нови наказателни разпоредби относно установяването на престъпления и наказания, които не са били в сила към момента на извършване на наказуемото деяние. Тук следва да се подчертаят два елемента: ограничаването до материалноправните елементи на деянието и наказанието в конкретен момент — когато е извършено действието или бездействието.

2. По-широкото разбиране на принципа на законност: lex mitior и правна сигурност по наказателноправни въпроси

150. Съдържанието на предвидените в член 49, параграф 1 гаранции обаче не се изчерпва с посоченото. Според мен истинското съдържание на тези гаранции е по-широко и в двата описани аспекта — материалноправен и времеви.

151. Без да навлизам в подробно обсъждане на обхвата на материалноправния аспект, ще припомня само, че точният обхват на съдържащия се в ЕКПЧ член 7, параграф 1 също не е ясен. По-специално тълкуването на понятието „наказание“ и на неговия обхват търпи развитие в съдебната практика. Неотдавна в решение Del Río Prada големият състав на Европейския съд по правата на човека (наричан по-нататък „ЕСПЧ“) припомня, че не е ясно разграничението между „наказание“ („по същество“, което следва да се обхваща от член 7, параграф 1 от ЕКПЧ) и мярка, свързана с изпълнението или прилагането на наказание (което се отнася повече до „процесуалните“ елементи) ( 75 ). ЕСПЧ извършва по-широк анализ въз основа по-специално на естеството и целта на мярката, квалификацията ѝ съгласно националното право и последиците от нея.

152. Много може да се каже за подобен анализ на резултата или въздействието, който се съсредоточава в по-малка степен върху детайлите на отделните национални класификации, които, разбира се, е възможно да се различават в отделните държави членки, и в по-голяма степен — върху същинското функциониране на правилата. Преди всичко обаче той отразява може би най-добре акцента на ефективната защита на основните права: човекът и въздействието на дадено правило върху положението му, а не таксономичните етикети, поставени от съответното национално право.

153. Поради тази причина, макар в член 49, параграф 1, трето изречение от Хартата да се споменава „по-леко наказание“, не считам, че тази разпоредба би могла да се тълкува като отнасяща се единствено до тежестта на наказанието. Тя трябва да се тълкува в смисъл, че включва най-малко всички съставни елементи на престъплението поради една проста причина: ако след извършването на престъплението в сила влезе нова правна уредба, която внася в определението за престъпление благоприятно за обвиняемия изменение, деянието би могло вече (изобщо) да не е наказуемо. Това от своя страна ще означава, че няма да може да бъде наложено никакво наказание. Никакво наказание със сигурност е по-леко наказание. При това положение би било нелогично да се твърди, че технически погледнато, новата правна уредба не урежда пряко „наказанията“.

154. Всъщност по-важният елемент в настоящия случай е вторият: времевият аспект на обхвата на принципа на законност. В това отношение от текста на член 49, параграф 1, трето изречение от Хартата ясно следва, че този принцип се отнася и до времето след извършване на престъплението. Третото изречение предвижда прилагането с обратна сила на по-лекото наказание: lex mitior.

155. Съдът е признал правилото lex mitior за общ принцип на правото на ЕС, който произтича от общите за държавите членки конституционни традиции ( 76 ). Тази съдебна практика заедно с член 49, параграф 1 от Хартата са повлияли развитието на съдебната практика на ЕСПЧ. Изглежда, че ЕСПЧ се отклонява от собствената си съдебна практика, съгласно която член 7 от ЕКПЧ не обхваща принципа lex mitior, когато го определя като присъщ на разпоредбата елемент, под влияние и на по-широката закрила, предоставена от правото на Съюза ( 77 ).

156. Lex mitior всъщност представлява изключение от забраната за прилагане с обратна сила на наказателното право. Той допуска обратното действие in bonam partem. Следователно логично е забранено обратното действие in malam partem.

157. Съгласно по-новата практика на ЕСПЧ принципът за прилагане с обратна сила на по-благоприятната наказателна уредба означава, че „когато съществуват различия между наказателното право, което е в сила към момента на извършване на престъплението, и последващите наказателни закони, приети преди постановяването на окончателното решение, съдът трябва да приложи уредбата, чиито разпоредби са най-благоприятни за ответника“ ( 78 ). Според ЕСПЧ това задължение за прилагане „измежду няколко наказателни закона на този с най-благоприятните разпоредби за обвиняемия уточнява правилата относно последователното приемане на различни наказателни закони, което е в съответствие с друг съществен елемент на член 7, а именно предвидимостта на наказанията“. Подобно на забраната за прилагане с обратна сила, lex mitior се прилага по отношение на разпоредбите относно престъпленията и наказанията ( 79 ).

158. Точното съдържание на принципа lex mitior обаче не е установено. В основата на този принцип стоят специфични съображения: той „предполага последователното приемане във времето на различни закони и се основава на констатацията, че законодателят е променил своя възглед относно наказателноправната квалификация на фактите или относно приложимото за дадено престъпление наказание“ ( 80 ). Тази специфика е довела до някои подходи, които подчертават различните аргументи в основата на забраната за прилагане с обратна сила на наказателното право и на принципа lex mitior. Според тези възгледи принципът lex mitior не произтича от изискванията за предвидимост или за правна сигурност. Той всъщност се основава на съображения за справедливост, като отразява промените във възгледите на законодателя по отношение на виновното поведение ( 81 ).

159. Независимо от същностната идея в основата на принципа lex mitior няма съмнение какво е действието му: освен в очевидни случаи на обслужване на нечии интереси или злоупотреба със законодателния процес ( 82 ), lex mitior поначало е „еднопосочен билет“ в по-благоприятна посока. Той означава, че след извършването на деянието новите наказателноправни норми могат да се прилагат само в полза на обвиняемия. В някои малко вероятни случаи обвиняемият дори може да се ползва нееднократно от него. Това може да се съгласува също с текста и духа на член 49, параграф 1, трето изречение от Хартата. Това обаче, което според мен не може да се съгласува с тази разпоредба, е връщането към по-тежката разпоредба след правилното задействане на lex mitior или приемането на нови, по-строги наказателноправни норми и прилагането им с обратна сила. В такъв случай това би превърнало правилото за lex mitior в нестабилно, обратимо правило, което позволява постоянни промени в наказателноправните норми след извършването на деянието.

160. Ето защо принципът на lex mitior и принципът на правната сигурност не се ограничават до момента на извършване на деянието. Те обхващат цялото наказателно производство ( 83 ).

161. Всъщност следва да се припомни, че прилагането на принципа lex mitior се съдържа в по-широкия принцип на правна сигурност, който изисква правните норми да бъдат ясни и точни и прилагането им да е предвидимо за лицата ( 84 ). Това означава да се позволи на заинтересованите лица да се запознаят с точния обхват на задълженията, които им се налагат, и да им се даде възможност да се запознаят по недвусмислен начин със своите права и задължения и да действат съобразно с тях ( 85 ).

162. Ето защо принципът lex mitior е част от основните правни норми, които уреждат интертемпоралното действие на последователно приети наказателноправни разпоредби. Изискванията за предвидимост и правна сигурност следователно обхващат и прилагането на този принцип в националните правни системи и в правната система на Съюза. Ако, след като бъде приета и стане приложима по-благоприятна наказателноправна уредба, се прилага не тя, а предишен, по-строг наказателен закон, дори той да е бил в сила към момента на извършване на деянието, това би противоречало на посочените изисквания, които са от съществено значение за принципа на правната сигурност.

163. В обобщение, според мен гарантираният в член 49, параграф 1, трето изречение от Хартата принцип lex mitior не допуска връщане към предишни, по-строги правила относно съставните елементи на престъплението и наказанията, ако по-новата, надлежно приета национална правна уредба поражда оправдани правни очаквания в личната сфера на обвиняемия. Такава гаранция може да се разглежда като по-широко проявление на принципа на законност или като отделно право, което произтича от изискванията за правна сигурност и предвидимост на наказателните закони.

164. Основната идея е ясна: физическите лица трябва да могат да разчитат на надлежно приети наказателноправни норми ( 86 ) и да действат съобразно с тях. Всъщност е напълно възможно лицето, срещу което е образувано наказателното производство, или адвокатите му, като разчитат на по-благоприятните правила на националното право, да вземат процесуални решения или да променят действията си по начин, релевантен за по-нататъшния ход на производството.

165. Без съмнение правото на Съюза е част от националните правни системи. Ето защо то трябва да се взема предвид при преценката на съответствието. Следователно се налага изводът, че ignoratia legis europae non excusat. Лицето, което не плаща дължимите данъци, не може да има „право на безнаказаност“, гарантирано от национална правна уредба, която е несъвместима с правото на ЕС.

166. Трудно ми е да приема това твърдение в случаи като настоящия по съображения от различен характер. Ако се съсредоточим единствено върху равнището на практическите последици, може ли наистина да се очаква основателно, че лицата непрекъснато разглеждат сами съответствието на приетите национални закони с правото на ЕС и на тази основа преценяват своята наказателна отговорност? Дори да се приеме, че това е възможно в случаи, в които националната правна уредба предвижда едно, а правото на Съюза — точно обратното, може ли да се очаква същото по отношение на съвместимостта на националните правила с доста „пестеливо формулирани“ разпоредби на правото на ЕС, като член 325, параграф 1 ДФЕС, чието тълкуване изисква (в действителност повторно) разглеждане от големия състав на Съда?

3. Последиците от принципа lex mitior и правната сигурност в настоящия случай

167. В решение Berlusconi ( 87 ) Съдът вече е бил изправен пред въпроса дали принципът на прилагане с обратна сила на по-лекото наказание се прилага в случай, при който това наказание е в противоречие с други норми на правото на ЕС. Тъй като обаче посоченото дело се отнася до директива, предоставеният отговор се основава на обстоятелството, че разпоредбите на директивите не могат да се използват за утежняване или определяне на наказателната отговорност на частноправните субекти ( 88 ).

168. Приложимите разпоредби на правото на Съюза в настоящия случай са не само Директивата за ДДС във връзка с член 4, параграф 3 ДЕС, но и разпоредби на първичното право, а именно член 325, параграф 1 ДФЕС, които „предвиждат задължение за държавите членки за постигането на точен резултат, без да уреждат никакви условия за прилагането на установеното в тях правило […]“ ( 89 ). Съдът съответно е постановил, че действието на разпоредбите на член 325, параграфи 1 и 2 ДФЕС „в отношението им с вътрешното право на държавите членки е такова, че със самото си влизане в сила тези разпоредби правят неприложима по право всяка противоречаща им разпоредба на действащото вътрешно право“ ( 90 ). Тази констатация обаче е незабавно уточнена: в такъв случай националната юрисдикция трябва и да следи да бъдат зачетени основните права на съответните лица ( 91 ).

169. Изискването за спазване на принципите на законност — включително lex mitior — и на правната сигурност според мен не допускат отмяна на по-благоприятните национални наказателни разпоредби в главното производство. Два са начините, по които може да се стигне до това заключение в настоящия случай, ако е необходимо.

170. Първо, изменението, с което се променя прагът за криминализиране на неплащането на дължимия ДДС (и същевременно се добавя новото основание за отпадане на наказателната отговорност), според мен променя съставните елементи на престъпното деяние. Определянето на паричен праг за задействане на наказателната отговорност е обективен елемент на определението за престъпление. Може да се приеме, че тази промяна всъщност попада в рамките на същинското „ядро“ на принципа на законност във връзка с принципа lex mitior.

171. Второ, дори да се приеме, че тази последователна промяна е извън рамките на по-тясното схващане за принципа на законност, тъй като, строго погледнато, излиза извън момента на извършване на първоначалното деяние, тя със сигурност попада в рамките на по-широкото разбиране за този принцип. След като влезе в сила, новото национално изменение задейства правилото lex mitior, което поражда оправдани правни очаквания в личната сфера на обвиняемия, че новата, по-благоприятна разпоредба ще бъде приложима към него.

172. Необходимо е да се направят още две заключителни бележки.

173. Първо, в случай като настоящия в крайна сметка няма особено значение дали националните правила ще бъдат обявени за несъвместими с вторичното или с първичното право на Съюза. Изложените по-горе съображения и границите на член 49, параграф 1 от Хартата са универсално приложими, независимо от източника на задължението на равнището на правото на ЕС.

174. Разбира се, Съдът подчертава, че „пряко приложимите норми на правото на Съюза, които са пряк източник на права и задължения за всички, до които се отнасят, независимо дали това са държави членки или частноправни субекти, които са страни по правоотношения, регулирани от правото на Съюза, трябва да имат пълно и еднакво действие във всички държави членки от момента на влизането им в сила и за целия срок на тяхното действие“ ( 92 ).

175. Същевременно обаче е прието, че невъзможността да се използват разпоредби на правото на Съюза за определяне или утежняване на наказателната отговорност, не се ограничава до директивите. Подобни съображения се изтъкват и по отношение на разпоредбите на регламент, който дава правомощие на държавите членки да приемат наказания за нарушения на неговите разпоредби, именно с цел спазване на принципите на правната сигурност и забраната за обратно действие, закрепени в член 7 от ЕКПЧ ( 93 ).

176. Според мен не може да се приеме автоматично, че разпоредбите на Договора, които налагат на държавите членки задължение за постигането на точен и безусловен резултат, както в случая с член 325, параграфи 1 и 2 ДФЕС, винаги изпълняват условието за предвидимост съгласно изискванията на принципите на законност и правна сигурност конкретно в областта на наказателното право ( 94 ).

177. Принципът на законност не може да се тълкува в смисъл, че изключва постепенното изясняване на нормите относно наказателната отговорност. Той обаче може „да се противопостави на прилагането с обратна сила на ново тълкуване на правна норма, съгласно която дадено деяние представлява нарушение“ ( 95 ). Ключовият елемент е отново предвидимостта на разглежданата норма.

178. В по-общ, систематичен план ми е трудно да разбера защо съдебната практика относно диференцирания директен ефект на разпоредбите на Договора, за разлика от директивите, който сам по себе си е плод на исторически обусловеното развитие на практиката на Съда, а не на принципен избор въз основа на ясно разграничими различия в текста на тези източници на правото на Съюза, следва да бъде определящ фактор в случаи като настоящия. Трябва ли наистина предишни ограничения на доктрината, които трудно могат да се обяснят дори на запален студент по правото на ЕС, да бъдат определящи за (не)установяването на наказателна отговорност в случаи, които нямат почти никаква връзка с конкретните въпроси относно директния ефект? Още повече в случай като настоящия, при който на практика съдържанието на двете равнища на задължения (Договорът и Директивата за ДДС) е сравнително еднакво и преценката им е обща?

179. Второ, основният въпрос, поставен по настоящото дело, е въпросът за ограничаването във времето на действието на решенията на Съда ( 96 ). Както националната юрисдикция припомня в акта за преюдициално запитване, по принцип основното правило във връзка с приложимостта във времето на решенията на Съда е присъщата ретроспективност: Съдът предоставя тълкуване на разпоредбите на правото на Съюза ex tunc, което става незабавно приложимо за всички текущи (а понякога и приключили ( 97 )) дела, в които се прилага същата разпоредба. Този подход обаче има своите ограничения, които отново се свеждат до същия въпрос: предвидимостта. Със задълбочаването на анализа на правото от Съда извън конкретния текст на тълкуваните разпоредби вероятно става все по-трудно да се запази правилото за пълно прилагане ex tunc на постановеното в тези съдебни решения ( 98 ).

180. Евентуалната несъвместимост на националните норми с правото на Съюза не ги прави несъществуващи ( 99 ). Възможността национални разпоредби, обявени впоследствие за несъвместими с правото на ЕС, да доведат до правни последици, които при определени обстоятелства могат да породят правни очаквания, се доказва от обстоятелството, че в определени случаи Съдът е ограничил във времето действието на решенията си, за да защити изискванията на принципа на правната сигурност. В този контекст припомням постановеното от Съда в смисъл, че „по изключение и поради императивни съображения за правна сигурност“ (единствено) Съдът може „временно да отложи последиците, изразяващи се в неприлагането на национално право, противоречащо на норма на правото на Съюза“ ( 100 ).

181. Подчертавам, че тезата, че като част от правото на ЕС lex mitior и изискването за правна сигурност по наказателноправни въпроси не допускат неприлагането на по-благоприятните норми на националното право, не би изисквала съществено преразглеждане на действително твърде рестриктивния подход към ограничаването във времето на действието на решенията на Съда. Всъщност ще се създаде тясно изключение за отделните текущи наказателни дела, докато общите нормативни последици от несъвместимостта ще останат непроменени. Констатациите на Съда естествено биха могли да доведат до производство за неизпълнение на задълженията, произтичащи от него ( 101 ), и във всеки случай ще породят задължение за съответно изменение на националния правен ред в бъдеще.

V. Заключение

182. С оглед на всички изложени по-горе съображения предлагам на Съда да отговори на поставените от Tribunale di Varese (Районен съд Варезе) преюдициални въпроси по следния начин: – „Съдържащото се в член 1, параграф 1, буква б) от Конвенцията PIF за защита на финансовите интереси на Европейските общности понятие за измама не включва нарушение като разглежданото в главното производство, което се отнася до неплащане на надлежно декларирания ДДС в законоустановения срок. – Член 4, параграф 3 ДЕС във връзка с член 325, параграф 1 ДФЕС и Директивата за ДДС допуска национална правна уредба, с която за целите на установяването на наказуемостта на деянието, състоящо се в неплащане на дължимия данък в законоустановения срок, се въвежда финансов праг, който е по-висок за данъка върху добавената стойност (ДДС) в сравнение с предвидения за данъка, удържан при източника. – Задължението за въвеждане на ефективни, разубеждаващи и съразмерни санкции за осигуряване на правилното събиране на ДДС съгласно член 325, параграф 1 ДФЕС и член 4, параграф 3 ДЕС във връзка с Директивата за ДДС допуска национална правна уредба като разглежданата в настоящия случай, която предвижда система от административни санкции, но освобождава физическите лица в областта на данъчното облагане: – от наказателна и административна отговорност при невнасяне в законоустановения срок на надлежно декларирания ДДС за суми, превишаващи 3 или 5 пъти минималния праг в размер на 50000 EUR, определен от Конвенцията PIF, – от наказателна отговорност, ако юридическото лице, от чието име извършват дейност, е внесло със закъснение дължимия ДДС, ведно с лихвите и административните санкции, преди даването на ход на делото в съдебно заседание пред първата инстанция“.

( 1 ) Език на оригиналния текст: английски.

( 2 ) Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (OB L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7 и поправки в ОВ L 74, 2011 г., стр. 3, ОВ L 249, 2012 г., стр. 15 и ОВ L 323, 2015 г., стр. 31) (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).

( 3 ) Конвенция съставена на основание член К.3 от Договора за Европейския съюз (ОВ C 316, 1995 г., стр. 49; Специално издание на български език, 2007 г., глава 19, том 12, стр. 51) (наричана по-нататък „Конвенцията PIF“).

( 4 ) Регламент от 18 декември 1995 г. (ОВ L 312, 1995 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 1, том 1, стр. 166) (наричан по-нататък „Регламент № 2988/95“).

( 5 ) Decreto Legislativo 10 marzo 2000, n. 74, Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, a norma dell’art. 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205 (Законодателен декрет № 74 от 10 март 2000 г., Нова правна уредба на престъпленията, свързани с данъка върху доходите и данъка върху добавената стойност, в съответствие с член 9 от Закон № 205 от 25 юни 1999 г.) (GURI, бр. 76 от 31 март 2000 г.) (наричан по-нататък „Законодателен декрет № 74/2000“).

( 6 ) Decreto Legislativo 24 settembre 2015, n. 158, Revisione del sistema sanzionatorio, in attuazione dell’articolo 8, comma 1, della legge 11 marzo 2014, n. 23 (Законодателен декрет № 158 от 24 септември 2015 г., Преразглеждане на системата от санкции за прилагане на член 8, параграф 1 от Закон № 23 от 11 март 2014 г.) (редовна притурка № 55 към GURI, бр. 233 от 7 октомври 2015 г.) (наричан по-нататък „Законодателен декрет № 158/2015“).

( 7 ) Decreto Legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, Riforma delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi, a norma dell’articolo 3, comma 133, lettera q), della legge 23 dicembre 1996, n. 662 (Законодателен декрет от 18 декември 1997 г. за реформа на административната санкционна система за данъчни нарушения във връзка с преките данъци, данъка върху добавената стойност и събирането на данъците в съответствие с член 3, параграф 133, буква q) от Закон № 662 от 23 декември 1996 г. (редовна притурка № 4 към GURI, бр. 5 от 8 януари 1998 г.).