ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ

M. CAMPOS SÁNCHEZ-BORDONA

представено на 12 септември 2017 година ( 1 )

Дело C‑524/15

Menci Luca

в присъствието на

Procura della Repubblica

(Преюдициално запитване, отправено от Tribunale di Bérgamo

(Съд на Бергамо, Италия)

„Харта на основните права на Европейския съюз — Национално законодателство, което предвижда административна санкция и наказателноправна санкция за едно и също деяние, състоящо се в неплащане на ДДС — Нарушение на принципа ne bis in idem — Идентичност на деянията — Провеждане на повече от едно производство или повторно налагане на санкции — Изключения от забраната, установена с принципа ne bis in idem — Достатъчно тясна материална и времева връзка между производствата“

1. Какви са условията за прилагане на принципа ne bis in idem, при положение че законодателствата на някои държави позволяват едновременното налагане на административни и наказателноправни санкции за неплащане на данък върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“) в големи размери? Това по същество е проблемът, пред който отново се изправя Съдът.

2. С решението си от 26 февруари 2013 г., Åkerberg Fransson ( 2 ), Съдът определи линията, която трябва да следват националните юрисдикции във връзка с правото на лицата да не бъдат съдени два пъти за едно и също неизпълнение на задължението за плащане на ДДС. При определяне на тази линия Съдът възприе тогавашния подход на Европейския съд по правата на човека (наричан по-нататък „ЕСПЧ“), но даденият в посоченото решение отговор създава трудности и поражда спорове между съдилищата на някои държави членки като например тези в Италия.

3. Освен това с решение от 15 ноември 2016 г., дело A и B с/у Норвегия, ЕСПЧ измени съществено практиката си относно принципа ne bis in idem ( 3 ). Съдът ще трябва да реши дали да възприеме този нов, по-рестриктивен подход по отношение на принципа ne bis in idem, или да продължи да прилага по-високо ниво на защита. Следователно заедно с предоставянето на разяснения относно решение Åkerberg Fransson Съдът ще трябва да реши дали наскоро потвърденото от ЕСПЧ ограничение на принципа ne bis in idem намира приложение в правото на Съюза.

4. Настоящото заключение се представя едновременно със заключенията по дела Garlsson Real State (C‑537/16), Di Puma (C‑596/16) и Consob (C‑597/16) поради съществуващата връзка между тях.

I. Правна уредба

A. Европейска конвенция за защита на правата на човека и основните свободи от 1950 г. (наричана по-нататък „ЕКПЧ“)

5. Член 4 от Протокол № 7 към ЕКПЧ, подписан в Страсбург на 22 ноември 1984 г. (наричан по-нататък „Протокол № 7“), урежда „забрана[та] за повторно осъждане или повторно изтърпяване на наказание“ по следния начин: „1. Никой не може да бъде съден или наказан от съда на една и съща държава за престъпление, за което вече е бил оправдан или окончателно осъден съгласно закона и наказателната процедура на тази държава. 2. Разпоредбите на предходната точка не представляват пречка за възобновяването на процеса съгласно закона и наказателната процедура на съответната държава, ако има свидетелства за нови факти или новооткрити обстоятелства или за съществен порок на предидущия процес, които са повлияли на неговия ход. 3. Не се допуска освобождаване от изпълнението на задълженията по този протокол на основание член 15 от конвенцията“.

Б. Правото на Европейския съюз

6. Съгласно член 50 от Хартата на основните права на Европейския съюз (наричана по-нататък „Хартата“): „Никой не може да бъде подложен на наказателно преследване или наказван за престъпление, за което вече е бил оправдан или осъден на територията на Съюза с окончателно съдебно решение в съответствие със закона“.

7. Член 51 от Хартата определя нейното приложно поле: „1. Разпоредбите на настоящата харта се отнасят за институциите, органите, службите и агенциите на Съюза при зачитане на принципа на субсидиарност, както и за държавите членки, единствено когато те прилагат правото на Съюза. В този смисъл те зачитат правата, спазват принципите и насърчават тяхното прилагане в съответствие със своите компетенции и при зачитане на предоставените в Договорите компетенциите на Съюза. 2. Настоящата харта не разширява приложното поле на правото на Съюза извън компетенциите на Съюза, не създава никакви нови компетенции или задачи за Съюза и не променя компетенциите и задачите, определени в Договорите“.

8. Член 52 определя обхвата и тълкуването на правата и принципите, залегнали в Хартата, по следния начин: „1. Всяко ограничаване на упражняването на правата и свободите, признати от настоящата Харта, трябва да бъде предвидено в закон и да зачита основното съдържание на същите права и свободи. При спазване на принципа на пропорционалност ограничения могат да бъдат налагани, само ако са необходими и ако действително отговарят на признати от Съюза цели от общ интерес или на необходимостта да се защитят правата и свободите на други хора. […] 3. Доколкото настоящата Харта съдържа права, съответстващи на права, гарантирани от Европейската конвенция за защита на правата на човека и основните свободи, техният смисъл и обхват са същите като дадените им в посочената Конвенция. Тази разпоредба не пречи правото на Съюза да предоставя по-широка защита. 4. Доколкото настоящата Харта признава основни права, които произтичат от общите за държавите членки конституционните традиции, тези права трябва да бъдат тълкувани в хармония с тези традиции. […] 6. Националните законодателства и практики трябва да бъдат взети предвид в тяхната цялост, както е посочено в настоящата Харта“.

В. Италианското право

9. Член 13, параграф 1 от Законодателен декрет № 471 от 18 декември 1997 г. ( 4 ) предвижда: „Който в определените срокове изцяло или частично не заплати авансови, периодични, изравнителни или окончателни вноски, дължими на база на данъчната декларация, след приспадане на периодичните и авансовите вноски, включително когато не са били заплатени, се наказва с административна санкция в размер на тридесет процента от всяка неиздължена сума дори когато след поправяне на установени при проверката на годишната декларация фактически грешки или грешки при изчислението се установи, че данъкът е по-голям или надвнесената сума, която трябва да се приспадне, е по-малка. Без да се изключва прилагането на член 13, параграф 1 от Законодателен декрет № 472 от 18 декември 1997 г., за плащания, направени със закъснение до петнадесет дни, предвидената в първото изречение санкция се намалява допълнително, като за всеки ден закъснение се начислява една петнадесета от нея. Същата санкция се налага при събиране на данъка в увеличен размер в съответствие с членове 36 bis и 36 ter от Указ № 600 на президента на Републиката от 29 септември 1973 г. и член 54 bis от Указ № 633 на президента на Републиката от 26 октомври 1972 г. ( 5 )“.

10. Член 10 ter от Законодателен декрет № 74 от 10 март 2000 г. относно престъпленията във връзка с преките данъци и ДДС ( 6 ) (наричан по-нататък „Законодателен декрет 74/2000“), озаглавен „Невнасяне на ДДС“, гласи: „Разпоредбата на член 10 bis се прилага, при предвидените в нея ограничения, и спрямо този, който не внесе дължимия на база на годишната декларация данък върху добавената стойност в срока за авансово плащане за следващия данъчен период“.

11. Съгласно член 10 bis от Законодателен декрет 74/2000: „Който в срока за подаване на годишната декларация за удържания при източника данък не внесе удържани суми съгласно удостоверенията, издадени на лицата, на които е удържан данъкът, се наказва с лишаване от свобода за срок от шест месеца до две години, ако тези суми надвишават петдесет хиляди евро за един данъчен период“.

12. Членове 19—21 от Законодателен декрет 74/2000, включени в дела, озаглавен „Съотношение със системата за административни санкции и между производствата“, предвиждат по същество, че: а) когато едно и също деяние се санкционира съгласно разпоредба от дял II и съгласно разпоредба, предвиждаща административна санкция, се прилага специалната норма; б) наказателното и административното производство протичат отделно, тоест не се налага едното да бъде спряно до приключване на другото; в) компетентният орган определя административните санкции за неизпълнението на данъчни задължения, в което се състои престъплението, и г) при все това посочените санкции не се изпълняват, освен ако — поради обстоятелството, че деянието не е престъпление — наказателното производство бъде прекратено или завърши с влязла в сила оправдателна присъда или влязло в сила решение за освобождаване от наказателна отговорност, като в тези случаи срокът за събиране започва да тече от датата на съобщаването на съответния акт.

13. След извършването на деянията, които са в основата на разглежданото преюдициално запитване, италианското законодателство е изменено със Законодателен декрет № 158 от 24 септември 2015 г. ( 7 ) (наричан по-нататък „Законодателен декрет 158/2015“), който засяга членове 10 bis и 10 ter от Законодателен декрет 74/2000 и посредством новия член 13 от Законодателен декрет 74/2000 въвежда допълнително основание за изключване на наказуемостта.

14. Съгласно член 7 от Законодателен декрет 158/2015 настоящият текст на член 10 bis от Законодателен декрет 74/2000 е следният: „Който в срока за подаване на годишната декларация за удържания при източника данък не внесе удържани суми, дължими на база тази декларация или съгласно удостоверенията, издадени на лицата, на които е удържан данъкът, се наказва с лишаване от свобода за срок от шест месеца до две години, ако тези суми надвишават сто и петдесет хиляди евро за един данъчен период“.

15. С член 8 от Законодателен декрет 158/2015 текстът на член 10 ter от Законодателен декрет 74/2000 е изменен, считано от 22 октомври 2015 г., както следва: „Който в срока за представяне на годишната декларация не внесе удържан при източника данък, дължим на база тази декларация или съгласно удостоверенията, издадени на лицата, на които е удържан данъка, се наказва с лишаване от свобода за срок от шест месеца до две години, ако данъкът надвишава двеста и петдесет хиляди евро за един данъчен период“.

II. Спорът в националното производство и преюдициалният въпрос

16. Италианската данъчна администрация извършва срещу г‑н Luca Menci, в качеството му на собственик на еднолично предприятие със същото наименование, данъчна проверка по повод неплащането на дължимия за данъчната 2011 г. ДДС на обща стойност 282495,76 EUR. Проверката приключва на 6 ноември 2013 г. със съответния данъчен ревизионен акт и с налагането на санкция в размер на 84748,74 EUR на г‑н Luca Menci. Данъчният орган уважава молбата на г‑н Menci за разсрочено плащане и същият заплаща първите погасителни вноски.

17. След приключване на административнонаказателното производство и влизане в сила на решението относно посочената санкция, на 13 ноември 2014 г. Fiscalía (прокуратурата) образува наказателно производство срещу г‑н Menci, тъй като счита, че неизпълнението на задължението за плащане на ДДС съставлява престъпление по член 10 ter от Законодателен декрет 74/2000.

18. В рамките на това наказателно производство Tribunale di Bergamo (Съд на Бергамо, Италия) отправя до Съда следния преюдициален въпрос: „Допуска ли разпоредбата на член 50 [от Хартата на основните права на Европейския съюз], тълкувана в светлината на член 4 от [Протокол] № 7 [от Европейската конвенция за защита правата на човека] и на релевантната практика на Европейския съд по правата на човека, възможността да се проведе наказателно производство, което има за предмет деяние (неплащане на ДДС), за което на подсъдимия е наложено административно наказание, което е влязло в сила?“.

19. Съдът съединява настоящото дело с дело Orsi (C‑217/15) и дело Baldetti (C‑350/15). Писмени становища представят процесуалният представител на г‑н Menci, италианското правителство и Европейската комисия, а съдебното заседание (общо за трите дела) се провежда на 8 септември 2016 г.

20. На 15 ноември 2016 г., преди представянето на заключението, обявено за 17 ноември 2016 г., ЕСПЧ постановява решение A и B с/у Норвегия. С оглед на това решение на ЕСПЧ на 30 ноември 2016 г. четвърти състав на Съда решава да отдели дело Menci от горепосочените две дела и прави предложение то да бъде разгледано от голям състав на Съда ( 8 ).

21. С определение от 25 януари 2017 г. големият състав на Съда постановява възобновяването на устната фаза на производството, като на 30 май 2017 г. се провежда съдебно заседание, общо с това за дела Garlsson Real State (C‑537/16), Di Puma (C‑596/16) и Consob (C‑597/16) ( 9 ). В съдебното заседание становища по въпросите, касаещи настоящото преюдициално запитване, излагат г‑н Menci, Комисията, италианското и германското правителство.

III. Анализ на преюдициалния въпрос

22. Възприетият от Съда в решение от 5 април 2017 г., Orsi и Baldetti ( 10 ), методически подход при анализа на член 50 от Хартата във връзка с член 4 от Протокол 7 [от ЕКПЧ] е следният: – „[…] поставеният въпрос следва да бъде разгледан единствено с оглед на гарантираните от Хартата основни права“, – „[н]акрая, доколкото в член 50 от Хартата е закрепено право, съответстващо на това по член 4 от Протокол № 7 към ЕКПЧ, в съответствие с член 52, параграф 3 от Хартата следва да се гарантира, че посоченото по-горе тълкуване на член 50 от нея е съобразено с предоставеното от ЕКПЧ ниво на закрила“.

23. Освен това при тълкуването на член 50 от Хартата също не трябва да се забравя, че съгласно член 52, параграф 3 от нея „[д]околкото настоящата Харта съдържа права, съответстващи на права, гарантирани от Европейската конвенция за защита на правата на човека и основните свободи, техният смисъл и обхват са същите като дадените им в посочената Конвенция“ ( 11 ).

24. Ето защо, първо, ще анализирам практиката на Съда относно член 50 от Хартата като задължителна отправна точка за прилагането на принципа ne bis in idem в случаите на кумулиране на данъчни и наказателноправни санкции за неплащане на ДДС.

25. На следващо, място ще изложа становището си относно въздействието върху тази съдебна практика, което може да окаже практиката на ЕСПЧ, включително съдържащата се в решение A и B с/у Норвегия. Освен това ще обсъдя дали е възможно Съдът да установи самостоятелен подход по отношение на анализа на смесените производства (наказателни и административни), при които е налице достатъчно тясна материална и времева връзка.

26. Накрая, след анализа на тези въпроси ще се върна на фактите от преюдициалното запитване, за да предложа отговор, който ще позволи на националната юрисдикция да се произнесе по спора.

A. Практиката на Съда относно приложението на член 50 от Хартата в случаи на кумулиране на данъчни и наказателноправни санкции

27. Принципът ne bis in idem присъства в правото на Съюза в различни варианти ( 12 ), които все още не се третират еднакво от Съда въпреки отправените в този смисъл призиви от страна на някои генерални адвокати ( 13 ). Няма да анализирам обстойно по-рестриктивната съдебна практика, която тълкува този принцип във връзка с разпоредбите относно защитата на свободната конкуренция, нито съдебната практика във връзка с член 54 от Конвенцията за прилагане Шенгенското споразумение, която е по-широкообхватна и защитава в по-голяма степен правата на подсъдимите в тази област.

28. Практиката на Съда относно прилагането на принципа ne bis in idem спрямо кумулирането на данъчни и наказателноправни санкции, като отговор от страна на държавата на неплащането на данъци (и по-конкретно на ДДС), е установена с решение Åkerberg Fransson. Изполвайки критериите „Engel“, за да прецени дали дадена данъчна санкция всъщност има „наказателноправен характер“, независимо от квалификацията ѝ като административна, Съдът се позовава изрично на ефективността на санкциите, което може да се окаже трудно съвместимо с практиката на ЕСПЧ.

29. В решение Åkerberg Fransson ( 14 ), след като приема, че е компетентен да се произнесе по преюдициалното запитване ( 15 ), Съдът постановява, че принципът ne bis in idem „допуска държава членка да наложи последователно данъчна и наказателноправна санкция за едно и също деяние, изразяващо се в неизпълнение на задълженията за деклариране за целите на ДДС, ако първата санкция няма наказателноправен характер — нещо, което националната юрисдикция трябва да провери“ ( 16 ). Свободата на държавите членки да избират приложимите санкции е обоснована от необходимостта да се гарантира събирането на всички приходи от ДДС, а следователно и защитата на финансовите интереси на Съюза ( 17 ).

30. Съдът обаче установява граници по отношение на кумулирането на данъчните и наказателноправните санкции: „когато данъчната санкция има наказателноправен характер по смисъла на член 50 от Хартата и е влязла в сила, посочената разпоредба не допуска да бъде образувано наказателно преследване за същото деяние срещу същото лице“. Следователно кумулирането на данъчни и наказателноправни санкции е възможно, но не е допустимо заедно с наказателноправна санкция да се налага и формално административна санкция, която всъщност има наказателноправен характер ( 18 ).

31. За да определи на свой ред дали дадена данъчна санкция има наказателен характер, Съдът прилага критериите „Engel“, които преди това е възприел в решение Bonda ( 19 ). Вместо обаче сам да приложи тези критерии спрямо законодателство като шведското, Съдът възлага тази задача на запитващата юрисдикция ( 20 ) с уговорката, че последната може да приеме кумулирането на данъчни и наказателноправни санкции за противоречащо на член 50 от Хартата само ако останалите наложени санкции са ефективни, съразмерни и възпиращи ( 21 ).

32. Така ефективността на наказателното преследване на измамите и защитата на финансовите интереси на Съюза се явяват контрапункт за преценката дали кумулирането на данъчните и наказателноправните санкции е съвместимо с принципа на ne bis in idem, когато става въпрос за данъци, които са свързани с тези интереси.

33. Съгласно решение Taricco и др. ( 22 ) изискването за ефективност на санкциите се превръща в условие, което ограничава свободата на избор на държавите членки, тъй като „наказателноправните санкции могат да бъдат необходими за ефективното и възпиращо действие на борбата срещу тежките измами в областта на ДДС“. Това ограничение се основава и на член 325 ДФЕС, съгласно който държавите членки са задължени да се борят с незаконната дейност, която засяга финансовите интереси на Съюза, като приемат възпиращи и ефикасни мерки, и по-специално да приемат същите мерки за борба с измамата, засягаща финансовите интереси на Съюза, каквито предприемат за борба с измамата, засягаща собствените им интереси ( 23 ).

34. В крайна сметка, в решения Bonda ( 24 ) и Åkerberg Fransson Съдът предоставя тълкуване на член 50 от Хартата, което е в съответствие ( 25 ) с преобладаващата до онзи момент практика на ЕСПЧ относно принципа ne bis in idem ( 26 ). Наличието на подобна съгласуваност е било логично с оглед сходната уредба на принципа ne bis in idem в член 4 от Протокол № 7 и в член 50 от Хартата ( 27 ).

Б. Практиката на ЕСПЧ относно принципа ne bis in idem и кумулирането на данъчни и наказателноправни санкции

35. В рамките на Съвета на Европа защитата на принципа ne bis in idem не е лишена от усложнения. Този принцип не е включен в ЕКПЧ, подписана на 4 ноември 1950 г. в Рим, а неговата защита се осъществява впоследствие, с Протокол № 7, ратифициран от 44 от 47-те държави членки на Съвета на Европа. Обединеното кралство не го подписва, а Германия и Нидерландия се въздържат да го ратифицират. Германия — при подписването на протокола, а Австрия, Франция, Португалия и Италия — при сключването му, формулират резерви или декларации в актовете си за ратификация, целящи да ограничат компетенциите на ЕСПЧ само до наказателноправната сфера, за да могат да запазят двойното действие на административните и наказателноправните санкции за едно и също деяние ( 28 ).

36. Практиката на ЕСПЧ ограничава действието на тези резерви или декларации посредством предвиденото в член 57 ЕКПЧ изискване за спазване на следните условия за тяхната действителност: те трябва да бъдат формулирани към момента на подписване на протокола, трябва да е направено позоваване на действащи към датата на ратификацията разпоредби, резервите трябва да са с общ характер и да е налице кратко изложение на съответните разпоредби ( 29 ). След като преценява, че тези условия не са изпълнени, в решение Grande Stevens и др. срещу Италия ( 30 ) ЕСПЧ обявява за недействителна декларацията на Италия в акта ѝ за ратификация на Протокол № 7, целяща да ограничи приложението му само по отношение на санкциите и производствата, определени в италианското право като наказателноправни.

37. Съгласно практиката на ЕСПЧ принципът ne bis in idem забранява образуването на две или повече производства от наказателноправен характер (повторно наказателно преследване) и налагането на две или повече окончателни присъди (забрана за двойно наказване) срещу едно и също лице за едно и също деяние. Целта на този принцип е да не се допусне повторно провеждане на приключили наказателни производства, както и да се гарантира правната сигурност на лицето, защитавайки го от вероятността да бъде подложено на повторно наказателно преследване, повторно производство или повторно наказване. Голяма част от тази практика на ЕСПЧ е свързана по-конкретно с дублирането на данъчни и наказателноправни санкции.

38. При прилагането на принципа ne bis in idem ЕСПЧ изисква да са изпълнени четири условия: 1) идентичност на лицето, по отношение на което се провежда наказателното преследване, или на санкционираното лице; 2) идентичност на преследваните деяния (idem); 3) дублиране на производствата за налагане на санкции (bis) и 4) окончателен характер на едно от двете решения. Условията, които са от значение в разглеждания случай, са идентичността на деянието (idem) и наличието на две производства (bis).

1. Идентичност на деянието (понятието „idem“)

39. Този елемент от принципа ne bis in idem изисква да се прецени дали производствата, които се дублират, се отнасят до едно и също нарушение (idem factum) и дали евентуално е приложима една и съща правна квалификация (idem crimen).

40. Първоначално практиката на ЕСПЧ беше много разнородна, като в някои случаи на кумулиране на наказателноправни и данъчни санкции същият приемаше, че за едно и също деяние може да бъде наложена наказателноправна и административна санкция, тъй като при налагането на двете санкции не са били взети предвид едни и същи елементи ( 31 ).

41. Под влияние на практиката на Съда относно член 54 от Конвенцията за прилагане на споразумението от Шенген ( 32 ) ЕСПЧ преразглежда и преструктурира своята практика посредством ключовото решение Zolotukhin с/у Русия ( 33 ), в което приема, че член 4 от Протокол № 7 забранява да бъде налагано наказание за второ нарушение въз основа на идентично или еквивалентно по същество деяние, послужило като основа на първото нарушение, независимо от правната квалификация на деянията (категоричен избор на idem factum и отхвърляне на idem crimen). ЕСПЧ описва идентичността на деянията като съвкупност от конкретни фактически обстоятелства, които се отнасят до един и същи извършител и са неделимо свързани както по време, така и в пространството ( 34 ).

42. В последващата си практика ( 35 ) ЕСПЧ запазва този подход, който гарантира правата на частноправните субекти и се изразява в преценка на idem factum вместо на idem crimen. Този подход се потвърждава отново от ЕСПЧ в решението на голям състав A и B с/у Норвегия ( 36 ).

2. Повторно провеждане на производства, в които се налагат санкции (понятието „bis“)

43. Дублирането на производства с наказателен характер, в които се налагат санкции, е елементът, създал най-много затруднения при прилагането на член 4 от Протокол № 7. Когато пред наказателни юрисдикции за идентични деяния се провежда повече от едно производство или се постановява повече от една присъда, прилагането на разглеждания принцип не създава затруднения. Съществуват обаче разпоредби за налагане на санкции, които националните законодатели могат да квалифицират като административни, а не като наказателноправни, с цел да избегнат прилагането на закрилата и гаранциите, присъщи на наказателните производства ( 37 ).

а) Общата практика на ЕСПЧ

44. Увеличаването на броя на административнонаказателните разпоредби с репресивен характер обяснява защо от решението си Engel и др. с/у Нидерландия ( 38 ) нататък ЕСПЧ развива специфични, самостоятелни критерии, за да изясни понятието „наказателно обвинение“ по смисъла на член 6 от ЕКПЧ и понятието „наказание“ по смисъла на член 7 от ЕКПЧ. По-конкретно, при тълкуване на член 4 от Протокол № 7 ЕСПЧ прибягва до така наречените критерии „Engel“ ( 39 ), а именно: правната квалификация на нарушението в националното право, естеството на нарушението и естеството и тежестта на наложената на нарушителя санкция. Последните два критерия са алтернативни, но ЕСПЧ може да ги вземе предвид кумулативно, ако конкретните обстоятелства изискват това ( 40 ).

45. В решението си A и B с/у Норвегия ЕСПЧ потвърждава, че следва да се използват единствено критериите „Engel“, въпреки че някои встъпили по това дело държави предлагат допълнителни критерии с цел да се стесни приложението им, надхвърлящо строгите рамки на наказателното право ( 41 ).

46. Първият критерий „Engel“ се отнася до правната квалификация на нарушението в националното право, който ЕСПЧ взема предвид само като отправна точка за преценката дали дадена санкция има „наказателноправен характер“. Това правило не е определящо, освен ако самото национално право не квалифицира двете санкции като наказателноправни, в който случай е логично принципът ne bis in idem да се приложи безусловно. Обратно на това, ако вътрешният правов ред определя санкцията като административна, анализът на същата следва да се извърши в светлината на другите два критерия, въз основа на които трябва да се прецени дали все пак тази санкция има „наказателноправен характер“ за целите на член 4 от Протокол № 7.

47. Вторият критерий „Engel“ се отнася до естеството на нарушението. Съгласно практиката на ЕСПЧ, за да прецени дали дадено данъчно нарушение от административен характер в действителност има наказателноправен характер, посоченият съд прибягва до фактори като например: а) адресатът на санкционната разпоредба, която обикновено се счита за такава с „наказателноправен характер“, ако е насочена към обществеността като цяло, а не към конкретна група частноправни субекти ( 42 ); б) целта на съответната разпоредба, като нарушението няма да има наказателноправен характер, ако предвидената за него санкция цели единствено възстановяване на имуществени вреди ( 43 ), и ще има такъв характер ако санкцията се налага с цел репресия и превенция ( 44 ) и в) правният интерес, защитаван от националната санкционна разпоредба, която се счита за наказателноправна, ако е насочена към гарантирането на правни интереси, чиято защита обикновено се осигурява посредством нормите на наказателното право ( 45 ).

48. Третият критерий „Engel“ се отнася до естеството и тежестта на санкцията. Наказанието лишаване от свобода само по себе си има наказателноправен характер ( 46 ), като такъв характер имат и имуществените санкции, неизпълнението на които може да доведе до замяната им с лишаване от свобода или които се вписват в регистрите за съдимост ( 47 ).

49. Прилагайки тези критерии спрямо данъчни санкции, които са кумулирани с наказателноправни санкции, ЕСПЧ нееднократно е приемал, че първите имат „наказателноправен характер“ по смисъла на членове 6 и 7 от ЕКПЧ и в по-широк смисъл — на член 4 от Протокол № 7 ( 48 ). По-конкретно, ЕСПЧ приема това в случаи на имуществени санкции, налагани в административни производства за неплащане на данъчни задължения независимо от техния незначителен размер ( 49 ). За да достигне до този извод ЕСПЧ разглежда естеството и тежестта на съответната санкция, като преценява възможността за нейното принципно прилагане, т.е. без да се взема предвид крайната сума, получена в резултат на евентуални отстъпки, договорени с данъчната администрация ( 50 ). В този смисъл ЕСПЧ приема за ирелевантно приспадането на първата санкция от втората с цел да се смекчат последиците от двойното налагане на санкция ( 51 ).

50. Обратно на това, ЕСПЧ постановява, че данъчните производства и мерки, насочени към събирането на неплатени данъци и лихви за забава, независимо от техния размер, нямат наказателноправен характер ( 52 ).

51. В други решения ЕСПЧ потвърждава, че присъщата на принципа ne bis in idem гаранция се прилага не само в случаите на двойно наказване, но и в тези на двойно обвинение, т.е. ако спрямо лицето са били повдигнати обвинения, но въз основа на тях не е наложено наказание. ЕСПЧ е приел също, че е без значение дали административното производство е образувано преди или след наказателното, дали наложената в първото производство санкция е приспадната от наложената във второто или дали засегнатото лице е оправдано в едно от двете производства ( 53 ).

52. Vis expansiva на тази практика на ЕСПЧ допринася за защитата на лицата срещу репресивните правомощия на националните органи. Това обстоятелство вероятно обяснява реакцията на някои държави, която се долавя в защитаваните от тях становища по дело А и B с/у Норвегия и която посочената юрисдикция е усетила ( 54 ).

б) Изключението, което се прилага в случаи на смесени производства с достатъчно тясна времева и материална връзка: решение А и B с/у Норвегия

53. В решение А и B с/у Норвегия ЕСПЧ приема, че при наличието на административна по формата си санкция, която обаче има наказателноправен характер, кумулирането на наказателното производство с административнонаказателното производство не води до нарушение на член 4 от Протокол № 7, ако между двете производства съществува достатъчно тясна времева и материална връзка. При условие че съответната държава докаже, че при тези производства посочената времева и материална връзка съществува, няма да е налице „дублиране на производствата или на наказанията (bis)“ ( 55 ).

54. Според ЕСПЧ, за да се установи наличието на достатъчно тясна материална връзка между наказателното и административнонаказателното производство, трябва да се използват по-специално следните критерии ( 56 ): – взаимно допълващите се цели на производствата и тяхната връзка с различните аспекти на увреждащото действие спрямо обществото. Колкото повече наложените в административното производство санкции се разграничават от „твърдото ядро на наказателното право“, толкова по-голямо ще бъде взаимното допълване и връзка и обратно ( 57 ), – двупосочният характер на производствата от правна и фактическа страна, когато същият е предвидима последица от едно и също подлежащо на санкциониране поведение, – взаимното допълване при провеждане на производствата, което позволява, доколкото е възможно, да се избегнат повторното събиране и преценка на доказателствата благодарение на взаимодействието между различните органи, така че фактите, установени в рамките на едното производство, се използват в другото производство, – изчисляването на наложената в първото производство санкция се взема предвид при налагането на санкцията във второто производство по такъв начин, че наложената на съответното лице санкция да не представлява прекомерна тежест, като наличието на механизъм за прихващане е подходящ способ за избягване на този риск.

55. ЕСПЧ не е толкова конкретен, що се отнася до начините за установяване на достатъчно тясна връзка във времево отношение. Тази юрисдикция посочва само, че не е необходимо наказателното и административното производство да протичат едновременно — от началото до края, като добавя, че колкото по-отдалечени във времето са двете производства, толкова по-трудно ще бъде за държавните органи да обосноват времевата разлика ( 58 ).

56. При съпоставяне на обстоятелствата, приети за установени в решение А и В с/у Норвегия, от една страна, и тези, приети за установени в последващото решение от 18 май 2017 г., Jóhannesson и др. с/у Исландия ( 59 ), от друга страна, проличават почти непреодолими пречки, с които националните съдилища се сблъскват, когато трябва да решат a priori в кои случаи тази времева връзка е налице при условията на минимална сигурност и предвидимост.

B. Отражението на решение А и В с/у Норвегия върху правото на Съюза

57. Съгласно член 52, параграф 3 от Хартата смисълът и обхватът на член 50 от нея трябва да бъдат „същите като дадените им в“ съответстващата разпоредба от ЕКПЧ. При тълкуване на гарантираното с член 50 от Хартата право то не трябва да бъде отделяно от член 4 от Протокол № 7, като липсата на ратификация или резервите и декларациите на отделни държави ( 60 ) по отношение на последния са ирелевантни за Съда.

58. Този подход е възприет имплицитно с решение Åkerberg Fransson, в което не се допуска степента на ратифициране да даден протокол към ЕКПЧ да оказва влияние при използването му като отправна точка за тълкуването на член 50 от Хартата, независимо от изразените резерви в това отношение ( 61 ).

59. В разясненията по член 52, параграф 3 от Хартата се посочва, че „[п]озоваването на ЕКПЧ обхваща както Конвенцията, така и протоколите към нея“. Не се прави никакво разграничение в зависимост от това дали последните са обвързващи за всички държави членки на Съюза ( 62 ). Освен това подобно разграничение би могло да доведе до различно тълкуване и приложение на Хартата ( 63 ) в зависимост от това дали съответната държава е обвързана или не от даден протокол към ЕКПЧ.

60. При все това извършената от ЕСПЧ промяна на съдебната практика с решение A и B с/у Норвегия изправя Съда пред едно сериозно предизвикателство. Взаимното уважение между двете юрисдикции изключва възможността за каквито и да са критични коментари ( 64 ), но не може да попречи на извода, че с новия си подход ЕСПЧ изменя съществено определения до момента от него обхват на принципа ne bis in idem.

61. При това положение считам, че Съдът може да избере един от следните два варианта: – да приеме установеното с решение A и B с/у Норвегия ограничение на принципа ne bis in idem и да го приложи в контекста на член 50 от Хартата, отчитайки разпоредбата на член 52, параграф 3 от същата, – да отхвърли това ограничение и да запази установеното в решение Åkerberg Fransson ниво на защита, като се позове на общата (предходна) практика на ЕСПЧ. По този начин би влязла в употреба разпоредбата на член 52, параграф 3, in fine, съгласно която задължението за съгласувано тълкуване на разпоредбите на Хартата, чието съдържание е сходно на тези от ЕКПЧ, „не пречи правото на Съюза да предоставя по-широка защита“.

62. Освен тези два варианта, свързани с решение A и B с/у Норвегия, Съдът може, разбира се, да развие и специфична практика, с която да установи съвместимостта на така наречените „достатъчно свързани смесени производства (административни и наказателни)“ с член 50 от Хартата.

1. Придържане към новата практика на ЕСПЧ

63. Този подход, разбира се, би бил в съответствие със задължението по член 52, параграф 3 от Хартата за хармонизирано тълкуване на нейните разпоредби с тези на ЕКПЧ (както и с разпоредбите на протоколите към същата).

64. Някои от правителствата, взели участие в настоящото производство, подкрепят това становище, като се позовават и на разпоредбите за тълкуване на Хартата, съдържащи се в член 52, параграфи 4 и 6. Първата от тях предвижда, че „[д]околкото настоящата Харта признава основни права, които произтичат от общите за държавите членки конституционните традиции, тези права трябва да бъдат тълкувани в хармония с тези традиции“. Съгласно втората посочена разпоредба „[н]ационалните законодателства и практики трябва да бъдат взети предвид в тяхната цялост, както е посочено в настоящата Харта“.

65. Тези правителства изтъкват обстоятелството, че националните законодателства и практики са много различни, що се отнася до възможността за кумулиране на наказателноправни и административни санкции за едно и също деяние. С оглед на посочените различия тези държави защитават ограничително тълкуване на член 50 от Хартата, гарантиращо съответно правомощие на държавите членки за налагане на санкции в съответствие с тълкуването, дадено от ЕСПЧ в решение А и В с/у Норвегия.

66. Не споделям тези аргументи. Правилото за тълкуване на член 52, параграф 6 не е приложимо спрямо член 50 от Хартата, тъй като, както Комисията отбелязва, в последната посочена разпоредба не се споменават националните законодателства и практики (на които впрочем се прави позоваване в други членове като например 16, 27, 28, 30, 34, 35 или 36 от Хартата).

67. Член 52, параграф 4 също не може да служи за определяне обхвата на член 50 от Хартата. От една страна, същите тези правителства приемат, че не съществуват общи конституционни традиции относно съдържанието на разглежданото право ( 65 ). От друга страна, традициите на държавите, които ограничават действието на принципа ne bis in idem единствено до наказателното право, биха довели до още по-ограничително тълкуване на член 50 от това на ЕСПЧ във връзка с член 4 от Протокол № 7.

68. Подобен резултат би бил несъвместим с член 52, параграф 3 от Хартата, поради което общите конституционни традиции — ако съществуват в тази област — могат да служат като критерии за тълкуване на член 50 от Хартата само при условие че водят до по-високо ниво на защита на съответното право ( 66 ).

69. От своя страна аз не намирам основания, а само недостатъци от това Съдът да се присъедини към решението на ЕСПЧ за ограничаване на съдържанието на правото, което принципът ne bis in idem гарантира на лицата, когато става въпрос за санкции с еднакъв характер (наказателноправни по същество), наложени два пъти за едно и също деяние. Считам, че с решение Åkerberg Fransson вече е постигнатото ниво на защита, което трудно може да бъде пренебрегнато само на основание, че в рамките на своите компетенции ЕСПЧ е променил посоката ( 67 ) на тълкуване на член 4 от Протокол № 7.

70. На първо място, самият ЕСПЧ признава ( 68 ), че най-добрият начин за спазване на принципа ne bis in idem, прогласен в член 4 от протокол № 7, е санкциите да бъдат налагани в едно-единствено производство, като по изключение от това общо правило се допуска паралелният подход в случаите на свързани производства. Ако се провеждат две отделни производства, дори да са свързани помежду си, последицата обикновено ще бъде нарушение на принципа ne bis in idem.

71. На второ място, промяната на съдебната практика, насочена към това разглежданият принцип да не се прилага по отношение на „смесените производства с достатъчна материална и времева връзка“, е последица от уважаване на доводите на държавите страни по ЕКПЧ ( 69 ). ЕСПЧ отчита обстоятелството, че принципът ne bis in idem не е бил предвиден в ЕКПЧ, а е включен в нея едва през 1984 г. (с Протокол № 7), при изразени резерви и декларации от страна на някои от подписващите страни. Нежеланието на някои държави да приемат принципа ne bis in idem и различията в националните законодателства изглежда са оказали влияние, за да бъде допуснато това значително изключение от прилагането на разглеждания принцип (което не е предвидено, поне не изрично, в член 4 от Протокол № 7) ( 70 ).

72. Ще повторя, че според мен Съдът не трябва да следва подхода на ЕСПЧ. Тълкуването на член 50 от Хартата не може да зависи от по-голямата или по-малка готовност на държавите да се съобразят със съдържанието на тази правнообвързваща разпоредба. Освен това, щом като практиката на Съда е установила правило, че две паралелни или последователни производства, които водят до две наказателноправни по същество санкции за едно и също деяние, продължават да бъдат две производства (bis), а не едно, не намирам убедителни причини да се разграничавам от нея.

73. По-нататък, въвеждането в правото на Съюза на критерий за тълкуването на член 50 от Хартата, който се основава на по-голямата или по-малка материална и времева връзка между един вид производства (наказателни) и друг вид (административнонаказателни), би внесло значителна несигурност и сложност във връзка с правото на лицата да не бъдат осъждани или наказвани два пъти за едно и също деяние. Основните права, признати с Хартата, трябва да бъдат лесни за разбиране от всички и тяхното упражняване изисква предвидимост и сигурност, които според мен са несъвместими с подобен критерий.

2. По-широка закрила на принципа ne bis in idem в правото на Съюза

74. Съдът нееднократно е постановявал, че макар член 52, параграф 3 от Хартата да изисква съдържащите се в тази харта права, съответстващи на права, гарантирани от ЕКПЧ, да имат същия смисъл и обхват като дадените им в посочената конвенция, докато Съюзът не се присъедини към нея, тя не представлява юридически акт, формално интегриран в правния ред на Съюза ( 71 ).

75. Тази съдебна практика подчертава автономността на Съда при тълкуването на разпоредбите на Хартата, които са единствените приложими разпоредби в рамките на правото на Съюза. Следователно практиката на ЕСПЧ трябва да бъде оставена настрана в случаите, когато Съдът установява по-широка закрила по отношение на права, съдържащи се в Хартата, чието съдържание е сходно с това на права, гарантирани от ЕКПЧ и протоколите към тази конвенция, при условие че не се засягат други права, гарантирани от Хартата ( 72 ).

76. Възползвайки се от тази автономност, Съдът може да извърши самостоятелно и последователно тълкуване на член 50 от Хартата, различно от установеното в практиката на ЕСПЧ след постановяването на решение A и B с/у Норвегия. Достатъчно ще бъде да се гарантира, че това тълкуване е съобразено със ( 73 ) и надхвърля нивото на закрила, гарантирано с член 4 от Протокол № 7, съгласно разбирането на ЕСПЧ.

77. Доколкото при описаните по-горе обстоятелства решение A и B с/у Норвегия намалява гаранциите за правните субекти, произтичащи от посочената разпоредба, като допуска кумулирането на производства, присъди и административни санкции, които по същество са наказателни, Съдът би следвало да гарантира по-високо ниво на защита в рамките на член 50 от Хартата, потвърждавайки без резерви предходната си практика, в съответствие с постановеното в решение Åkerberg Fransson.

Г. Самостоятелен подход за ограничаване на обхвата на член 50 от Хартата?

78. Член 50 от Хартата, също като член 4 от Протокол № 7, прогласява принципа ne bis in idem като защитаващ основно право на личността, от което не могат да се правят изключения. Понякога това обстоятелство не се отчита в достатъчна степен, като пред посоченото право се дава предимство на съображения от икономическо естество (например на състоянието на публичните финанси), които, макар в други сфери да са напълно оправдани, не са достатъчни, за да обосноват неговото ограничаване ( 74 ).

79. В решение Spasic ( 75 ) Съдът допуска някои ограничения на защитата, която принципът ne bis in idem предоставя в рамките на член 50 от Хартата. По-конкретно, Съдът постановява, че член 54 от Конвенцията за прилагане на споразумението от Шенген (който поставя като условие за прилагането на този принцип в случаите, когато лицето е осъдено, санкцията да „е изпълнена“ или да „е в процес на изпълнение“ или вече да не може да се изпълни) е съвместим с член 50 от Хартата.

80. В същия този смисъл би ли могло да се допусне едновременното налагане на наказателноправни санкции и на административни санкции, които по същество са с наказателен характер, за едно и също деяние, когато става въпрос за паралелни производства? Съгласно хоризонталната клауза на член 52, параграф 1, първо изречение от Хартата ограничаването на правото, произтичащо от принципа ne bis in idem, трябва да бъде предвидено в закон и да зачита основното съдържание на това право. Съгласно второ изречение на същия параграф при спазване на принципа на пропорционалност ограничения на правото, произтичащо от принципа ne bis in idem, могат да бъдат налагани само ако са необходими и ако действително отговарят на признати от Съюза цели от общ интерес или на необходимостта да се защитят правата и свободите на други хора ( 76 ).

81. В конкретния случай от четирите задължителни условия за ограничаване на основното право първото и последното не разкриват особени трудности. Националният закон допуска двойното обвинение, което съответства на призната от Съюза цел от общ интерес (т.е. на изискването санкциите срещу тежки измами с ДДС да бъдат ефективни и възпиращи, посочено в решение Åkerberg Fransson и впоследствие потвърдено в решение Taricco и др.) ( 77 ).

82. Съмнявам се обаче, че в разглеждания случай е взета предвид същността на правото на лицата да не бъдат съдени или наказвани два пъти за едно и също деяние. При всички положения от ключово значение е фактът, че не намирам разглежданото ограничение за необходимо по смисъла на член 52, параграф 1 от Хартата.

83. Според мен обстоятелството, че правната уредба на държавите членки предвижда различни решения в това отношение, само по себе си е доказателство, че ограничението е ненужно. Ако същото действително беше необходимо по смисъла на член 52, параграф 1 от Хартата, това щеше да е така за всички, а не само за отделни държави членки.

84. Прегледът на законодателствата на някои държави членки на Съюза разкрива съществуването на най-малко две различни системи за санкциониране на измами, свързани с неплащане на ДДС.

85. На първо място, това са системите, които могат да бъдат определени като системи, основани на двоен подход (италианската „doppio binario penale-amministrativo in materia tributaria“ или шведската, разглеждана в решение Åkerberg Fransson), позволяващи паралелното наличие на административнонаказателно производство, провеждано от данъчните органи, и на наказателно производство, провеждано от прокуратурата и съдебните органи, като тези системи допускат кумулирането на данъчни и наказателноправни санкции (включително лишаване от свобода, имуществени санкции и други санкции, свързани с лишаване от права) в случаите на измами в големи размери.

86. На второ място, това са системите, които могат да бъдат квалифицирани като системи, основани на единен подход, които при неплащане на ДДС в големи размери позволяват образуването на производства и налагането на данъчни или наказателноправни санкции, но забраняват тяхното кумулиране. Когато размерът на измамата надхвърля определен таван, националните законодателства често квалифицират това деяние като престъпление и предвиждат единствено налагане на наказателноправни санкции (отново лишаване от свобода, глоби и др.) ( 78 ), макар че е логично данъчните органи да определят размера на неплатеното данъчно задължение по ДДС съобразно случая.

87. При системите, основани на единния подход, спазването на установения в член 50 от Хартата принцип ne bis in idem е гарантирано и за данъчнозадълженото лице съществува сигурността, че няма да бъда съдено или наказвано два пъти за едно и също нарушение. В крайна сметка гаранцията, че на по-тежките измами ще се противодейства ефективно с наказателноправни санкции, които може да включват лишаване от свобода на нарушителя, придава на тези системи възпиращото действие, което се изисква за защита на финансовите интереси на Съюза. Считам, обаче, че нещата не стоят така при системите, основани на двойния подход.

88. Така едновременното наличие на производства (административни и наказателни), независимо от тяхната по-малка или по-голяма свързаност във времето, както и на съответни санкции с наказателноправен характер, наложени при приключване на тези производства от два органа на съответната държава във връзка с едно и също противоправно деяние, не представлява необходимо условие, което да позволява ограничаване на правото, гарантирано с принципа ne bis in idem, включително при наличието на обоснованата цел за защита на финансовите интереси на Съюза и недопускане на безнаказаност на тежките измами.

89. Няма пречка държавите членки да налагат за едно и също деяние наказателноправни и административни санкции, при условие че последните нямат наказателноправен характер. Според мен това би трябвало да бъде същината на спора. Вместо съдържанието на правото, което принципът ne bis in idem защитава, да бъде лишавано от яснота чрез ненужно сложни определения, би било достатъчно да се проследят причините, довели до придаване на наказателноправен характер на имуществените санкции, налагани от данъчните органи.

90. Ако обаче се възприеме, че тези санкции по същество имат наказателноправен характер, както считам за правилно, защитата по член 50 от Хартата трябва да бъде изцяло гарантирана в случаите, когато едно и също деяние съставлява нарушение едновременно на данъчни разпоредби, отговорът за което е по същество наказателноправен, и на изцяло наказателноправни разпоредби (т.е. тези, които квалифицират деянията като престъпления).

91. Това, което става в подобни случаи, е добре известно в наказателното право: стълкновение на закони или на разпоредби (не на престъпления), което трябва да бъде разрешено по съгласуван начин. Всъщност, когато дадено деяние съответства на квалификацията на две (или повече) разпоредби, които предвиждат наказание за него, санкционният отговор трябва да се търси в една от тях — тази, която се прилага с предимство ( 79 ).

92. Освен това, единният санкционен отговор за едно и също деяние не отнема широките нормативни правомощия на националния законодател да определи съдържанието на този отговор. Няма пречка посоченият отговор — който с оглед на спазване на принципа ne bis in idem трябва да бъде един-единствен — да предвижда налагането на наказание лишаване от свобода, глоба и мерки за ограничаване на права (лишаване от права, забрана за упражняване на определена професия или дейност и т.н.) ( 80 ). Нещо повече, за да бъде налице описаното по-горе възпиращо действие, за най-тежките данъчни измами може да се наложат няколко от посочените наказания при спазване на принципа на пропорционалност.

93. Тъй като възможността един-единствен санкционен отговор да включва различни видове наказателни мерки, както вече посочих, премахва риска от безнаказаност на данъчните нарушители, не е необходимо правото, произтичащо от принципа ne bis in idem, да бъде ограничавано чрез изключване от обхвата на неговата закрила (двойните) санкции, налагани в резултат на образуването на (две или повече) производства, независимо дали същите се наричат паралелни, смесени или конкуриращи се, с които се наказва едно и също деяние.

94. В обобщение, предлагам на Съда да предостави тълкуване на член 50 от Хартата, което следва духа на предходната му практика и не намалява обхвата на разглежданото право в съответствие с решение A и B с/у Норвегия или на основание член 52, параграф 1 от Хартата.

Д. Отговор на преюдициалния въпрос

95. След този дълъг, но неизбежен анализ на практиката на ЕСПЧ и на Съда относно принципа ne bis in idem се връщам на делото Menci, за да разгледам въпроса на запитващата юрисдикция.

96. Основавайки се на решение Åkerberg Fransson, бих могъл да предложа да бъде предоставен много прост отговор, който обаче със сигурност няма да бъде от голяма полза на запитващата юрисдикция, а именно би било достатъчно това решение да ѝ бъде припомнено и да ѝ бъде указано сама да приложи критериите „Engel“, без да ѝ бъде предоставян какъвто и да било друг критерий за преценка.

97. Считам обаче че в контекста на разногласията между италианските съдии ( 81 ) относно значимостта на решение Åkerberg Fransson и на практиката на ЕСПЧ в разглежданата област, особено след промяната на тази практика с решение A и B с/у Норвегия, Съдът трябва да направи една допълнителна крачка в тази насока, която да улесни националните юрисдикции при прилагането на член 50 от Хартата.

98. Изхождайки от тази предпоставка, възнамерявам да обсъдя последователно въпросите дали в отправеното преюдициално запитване са налице: а) идентичност на разглежданите деяния и б) две производства за налагане на санкции. Идентичността на санкционираното лице и окончателният характер на санкцията очевидно са налице в случай като разглеждания и не се нуждаят от допълнителни разяснения. Накрая ще анализирам възможността да бъдат допуснати изключения от забраната по член 50 в съответствие с линията, очертана от ЕСПЧ в решение A и B с/у Норвегия, или съгласно насоката, дадена от Съда в решението му Spasic ( 82 ).

1. Идентичност на деянията (idem)

99. По отношение на понятието за idem, т.е. идентичността на деянията, в практиката на Съда (по-конкретно, постановената във връзка с член 54 от посочената Конвенция за прилагане на Шенгенското споразумение) и в тази на ЕСПЧ след постановяване на решение Zolotukhin с/у Русия ( 83 ) се съдържат достатъчно правила, които могат да бъдат приложени към член 50 от Хартата в случаи на кумулиране на данъчни и наказателноправни санкции за неплащане на ДДС.

100. Съгласно преобладаващото в тази съдебна практика становище забраната за двойното наказване се отнася до едни и същи съставомерни деяния (idem factum), представляващи съвкупност от конкретни обстоятелства, неразделно свързани помежду си, независимо от тяхната правна квалификация (idem crimen) или от защитения правен интерес.

101. Съгласно посоченото правило националният съд трябва да прецени дали данъчните санкции за неплащане на ДДС и наказателноправните санкции за невнасяне на годишния размер на дължимия ДДС се налагат за едно и също деяние.

102. В писменото си становище правителството на Чешката република твърди, че тази идентичност трябва да се тълкува ограничително в случаите, когато става въпрос за кумулиране на данъчни и наказателноправни санкции, следвайки правилото, установено от Съда по делата, свързани със защита на конкуренцията ( 84 ). Това правителство се позовава по-конкретно на трите условия: за идентичност на деянията, за един и същ извършител на нарушението и за един и същ защитен правен интерес ( 85 ).

103. Макар като други генерални адвокати да считам, че Съдът би трябвало да уеднакви практиката си относно прилагането на принципа ne bis in idem във връзка със защитата на конкуренцията ( 86 ) с тази във връзка с член 54 от Конвенцията за прилагане на споразумението от Шенген и с други разпоредби относно пространството на свобода, сигурност и правосъдие (което е още по-наложително след промяната, извършена с решението на ЕСПЧ по дело Zolotukhin с/у Русия) ( 87 ), не мисля, че тънките нюанси, изтъкнати от чешкото правителство, са от съществено значение в случая. Според мен е достатъчно да се припомни, че правният интерес, защитаван посредством данъчните санкции за неплащане на ДДС, съвпада с този, защитаван с наказателноправните санкции за същото деяние.

104. Повече трудности създава твърдението на италианското правителство, което в подкрепа на становището си се позовава на практиката на Corte suprema di cassazione (Върховен касационен съд, Италия), съгласно която не е налице идентичност на деянията, ако административните нарушения се налагат за неизпълнение на задължението за периодично (месечно или тримесечно) внасяне на ДДС след настъпване на данъчното събитие, а данъчното престъпление е налице при избягване на плащане на данъци (в размер над 50000 EUR или над 250000 EUR в зависимост от приложимия в съответния момент закон) за съответния едногодишен период. В обобщение, според посочената юрисдикция в тези случаи не е налице изискуемата идентичност ( 88 ), а принципът ne bis in idem се прилага единствено спрямо наказателните производства и следователно не намира приложение спрямо едновременното налагане на наказателноправни и данъчни административни санкции, поради което италианското законодателство не нарушава член 50 от Хартата, нито член 4 от Протокол № 7.

105. Комисията от своя страна защитава в писменото си становище обратната гледна точка, която аз споделям, тъй като е съобразена с практиката на Съда и на ЕСПЧ във връзка с критерия за идентичност на деянията.

106. Когато е налице противоправно деяние, изразяващо се в неизпълнение на задължението за внасяне на ДДС, от основно значение е съвкупността от конкретни фактически обстоятелства, които се отнасят до един и същи извършител и са неделимо свързани както по време, така и в пространството. Различията между данъчните нарушения и данъчните престъпления — предмет на главното производство, които според италианското правителство са основание за прилагането на двата вида санкции, не са от фактическо, а от правно естество ( 89 ). При всички положения фактическото обстоятелство винаги е едно и също — неплащане на ДДС в големи размери, а допълнителните предпоставки за нарушението — подаването на годишна декларация за ДДС, минимален праг и референтен срок, са обстоятелства от правно, а не от фактическо естество.

107. В практиката на Съда (и на ЕСПЧ), която по-горе описах ( 90 ), се подчертава, че правната квалификация на деянията не трябва да се взема предвид при преценката за тяхната идентичност. От значение е idem factum, а не idem crimen. Макар италианското правителство да има основание, като отбелязва в съответствие с практиката на Corte suprema di cassazione (Върховен касационен съд, Италия), че трябва да се обърне внимание на „конкретната преценка“ на деянията, становището му относно „градацията на противоправния характер“ на деянието, изразяващо се в неплащане на ДДС, като основа за преценката, че в тези случаи не е налице идентичност на двойно санкционираните деяния, не ми се струва убедително. Така, що се отнася до г‑н Menci, конкретните фактически обстоятелства, послужили като основание за налагане на данъчната санкция и които може да доведат до налагането на наказателноправна санкция, са едни и същи: неплащане на ДДС за данъчен период от 1 януари до 31 декември 2011 г. на стойност 282495,76 EUR. Данъчната санкция се прилага спрямо тези деяния въз основа на едни правни критерии, докато наказателноправната санкция изисква преценката на други правни критерии, но, повтарям, фактическите обстоятелства не се различават.

108. Налице е още един, последен аргумент в подкрепа на съвместимостта на предложеното от мен тълкуване със задължението на държавите членки да прилагат ефективни, възпиращи и съразмерни санкции, които да гарантират събираемостта на ДДС и защитата на финансовите интереси на Съюза. Както вече посочих, няма основание да се счита, че използването на системата, основана на двойния подход за преследване на измамите с ДДС, е по-ефикасно от използването на системата на единния подход. Ако необходимостта от използването на тези паралелни производства или двойни санкции се дължи основно на недостатъците на административните или правораздавателните структури за преследване на измамите с ДДС, то тези цели биха могли да бъдат постигнати чрез подобряване на производствата, а не чрез ограничаване на основното право на лицето да не бъде съдено или наказвано два пъти за едно и също деяние.

2. Дублиране на производствата или на санкциите (bis)

109. Както вече посочих, съгласно решение Åkerberg Fransson, член 50 от Хартата: – допуска съществуването на система, основана на двоен подход (административен и наказателноправен) за санкциониране на нарушенията на задължението за плащане на ДДС, предвид свободата на държавите членки да избират начините за санкциониране на измамите с ДДС, – въпреки това не допуска двойното наказване — чрез наказателноправна санкция (или производство), от една страна, и чрез данъчна санкция (или производство), от друга страна, в случаите, когато може да се приеме, че последната по същество има наказателноправен характер, независимо от евентуалната ѝ квалификация в националното право само като административна. Повтарям, че при това положение, „когато данъчната санкция има наказателноправен характер по смисъла на член 50 от Хартата и е влязла в сила ( 91 ), посочената разпоредба не допуска да бъде образувано наказателно преследване за същото деяние срещу същото лице“ ( 92 ).

110. Съгласно посоченото решение запитващата юрисдикция е тази, която трябва да прецени дали данъчната санкция, наложена от италианския данъчен орган, в действителност има наказателноправен характер. Както бе посочено, тази юрисдикция трябва самостоятелно да приложи критериите „Engel“ — подход, който е логичен (тъй като националният съд познава вътрешното право по-добре от Съда), но крие и рискове ( 93 ). Оттук произтича и необходимостта на националните юрисдикции да бъдат предоставени някои допълнителни насоки за тълкуване, които да им помогнат да преценят по-добре тези критерии в рамките на съответните дела, и по-конкретно — на втория и третия от тях.

111. Първият критерий „Engel“ (правната квалификация на нарушението съгласно вътрешното право) няма почти никакво значение в разглеждания случай, тъй като, както италианското правителство обяснява в становището си, съгласно италианското право данъчните санкции за неплащане на ДДС принципно имат административен характер както с оглед на тяхното наименование, така и с оглед на органите, които ги налагат, и на производствата, които се провеждат. Това обаче не трябва да бъде пречка за по-нататъшния анализ на данъчните санкции от гледна точка на другите два критерия ( 94 ).

112. Вторият критерий „Engel“ се отнася до правното естество на нарушението, което националният съд трябва да установи, който за целта, използвайки като източник на вдъхновение практиката на ЕСПЧ, която по-горе описах ( 95 ), може да се води от редица разграничителни елементи, един от които е субективният обхват, т.е. съвкупността от адресати на правната норма, съгласно която дадено деяние представлява нарушение. Що се отнася до данъчните нарушения за неплатен ДДС, за които се налагат санкции по административен ред, това са всички данъчнозадължени лица за плащането на този данък, а не определена или ограничена група потенциални нарушители.

113. В това отношение от по-голямо значение е целта на санкционната норма, на която цел, както вече отбелязах, се позовават както ЕСПЧ ( 96 ), така и Съдът в решение от 5 юни 2012 г., Bonda ( 97 ). Наказателноправният характер на нарушението се подчертава от обстоятелството, че предвидената за него санкция има репресивна цел и цел за превенция на противоправните деяния, а не цели единствено възстановяване на имуществените вреди. Така трудно може да се отрече, че санкционните норми в областта на данъчното право имат за цел едновременно да санкционират данъчнозадължените лица, чиито нарушения са били установени, и да служат като предупреждение или превенция спрямо останалите правни субекти, за да не се изкушават да избягват плащането на данъци. В действителност, доколкото административните и наказателноправните санкции са отражение на ius puniendi на държавата, не виждам как (освен изкуствено и изцяло догматично) може да бъде отречена двойната превантивна и репресивна цел на административните санкции, която води до отъждествяването им със санкции, които имат изцяло наказателноправен характер ( 98 ). Нещо повече, според мен всяка санкция на практика съдържа репресивен елемент и нейното превантивно или възпиращо действие произтича именно от наказанието, което същата включва ( 99 ).

114. Освен това, противно на становището на италианското правителство, репресивният характер на данъчните санкции не отпада поради обстоятелството, че в определени случаи националното законодателство допуска техният размер да бъде намален в резултат от последващото плащане на данъчното задължение или позволява данъчната администрация да не ги наложи или да сключи споразумения с нарушителите, които признаят вината си и се въздържат от оспорване. Последните посочени мерки или други подобни могат да намерят приложение и в наказателните производства ( 100 ), без това да поставя под съмнение, че санкциите, предвидени в Наказателния кодекс (или в специални закони) за данъчни престъпления, имат такъв характер. Така например националните законодателства може да предвиждат, че уреждането a posteriori на данъчното положение при определени условия води или до отпадане на присъщата на първоначалното неизпълнение на данъчното задължение противоправност (с последващо отпадане на наказателното преследване), или до смекчаване на санкционния отговор.

115. Последният елемент, който трябва да бъде преценен с оглед на тълкуването, вдъхновено от практиката на ЕСПЧ, е правният интерес, който националната санкционна разпоредба защитава. Тази разпоредба принципно ще бъде с наказателноправен характер, ако предвижда закрила на правни интереси, които обикновено се гарантират от норми на наказателното право ( 101 ).

116. Целта на данъчните санкции за неплащане на ДДС е именно да се гарантира надлежното събиране на този данък и едновременно с това защитата на финансовите интереси на държавите и на Съюза. Следователно става въпрос за правни интереси, които в най-тежките случаи трябва да бъдат защитавани и от наказателното право, както Съдът отново постановява в решение от 8 септември 2015 г., Taricco и др. ( 102 ), а държавите членки имат задължението да налагат ефективни наказания за измами в тази област.

117. С оглед на това задължение следва да се прецени дали най-добрият избор би бил кумулирането на данъчни и наказателноправни санкции за едно и също деяние, което много вероятно би увеличило ефикасността на репресията срещу измамите (поне срещу тежките) в областта на ДДС. Същевременно двойното наказване би намалило ползата за икономически по-мощните данъчнозадължени лица от прилагането на принципа ne bis in idem, в случай че бъде прието, че административната санкция е пречка за последващата наказателноправна санкция за едно и също деяние ( 103 ).

118. Не считам обаче че този довод е основателен. Без да е необходимо паралелно провеждане на административни и наказателни санкционни производства, правилното инкриминиране на по-тежките деяния, съставляващи данъчна измама или неплащане на данъци, наред със старателните действия на наказателноправните органи във всяка държава гарантира в достатъчна степен възпиращия ефект на наложената санкция, като същевременно не допуска да се засегне една така важна за данъчнозадължените лица гаранция, каквато е правото да не бъдат съдени или наказвани два пъти за едно и също деяние.

119. Третият критерий „Engel“ се отнася до естеството и тежестта на санкцията. Изхождайки от практиката на ЕСПЧ, която следва да бъде съобразена при тълкуването на член 50 от Хартата, националните юрисдикции трябва да помнят, както посоченият съд нееднократно е постановявал, че незначителният размер на санкциите за неплащане на данъци, наложени в административни производства, не лишава тези санкции от техния наказателноправен характер ( 104 ). Всъщност в акта за преюдициално запитване се посочва, че данъчната санкция, предвидена в член 13 от Законодателен декрет № 471 от 18 декември 1997 г. (30 % от невнесения размер на ДДС), по своята същност и тежест има наказателноправен характер, като това не пречи други санкции да увеличат тази стойност до 100 % или повече от невнесения размер на ДДС ( 105 ).

3. Евентуалните ограничения на произтичащата от принципа ne bis in idem забрана в разглеждания случай

120. С оглед на фактическата обстановка, описана от запитващата юрисдикция в акта за преюдициално запитване, окончателната преценка на която трябва да се осъществи от тази юрисдикция, паралелният характер на производствата, образувани срещу г‑н Menci за едно и също деяние (неплащане на ДДС), би могъл да наруши правото му да не бъде съден или наказван два пъти за едно и също деяние.

121. След като отхвърлих възможността ограничението по член 52, параграф 1 от Хартата (решение Spasic) ( 106 ) да бъде допуснато спрямо прилагането на принципа ne bis in idem в случаи на данъчни измами, уредени в законодателството на Съюза, мога да не се спирам на този въпрос.

122. Въпреки това, ако Съдът реши да го обсъди, считам, при условията на евентуалност, че в конкретния случай прилагането на ограничението не е допустимо. То не е необходимо по смисъла на член 52, параграф 1 от Хартата, нито пък предвиденото в националното право кумулиране на производства или на санкции преминава преценката за пропорционалност, за да може да попадне в обхвата на посочената разпоредба.

123. За целите на пропорционалността може да се извърши преценка на съгласуваността между двете производства, на сътрудничеството между органите по време на тяхното протичане и на възможността да се направи прихващане на евентуалните санкции. Тези елементи обаче изглежда не подкрепят законодателство като приложеното спрямо г‑н Menci италианско законодателство, което: i) не предвижда съгласуваност между административните и наказателните производства; ii) не задължава органите, които ги провеждат, да си сътрудничат с цел да се избегнат прекомерни смущения за частноправния субект и iii) не предвижда механизъм за съгласуване или прихващане на санкциите, а единствено разпоредба, че административните санкции не са изискуеми, докато не приключи наказателното производство.

124. Отново при условията на евентуалност, ако при тълкуването на член 50 от Хартата Съдът реши да следва подхода, очертан от ЕСПЧ в решение A и B с/у Норвегия, считам, че случай като този на г‑н Menci не попада в обхвата на практиката, установена с това решение.

125. В подкрепа на това е достатъчно да се отбележи, че съгласно данните по преписката в разглеждания случай не са налице нито взаимно допълване между двете производства (административно и наказателно), нито съгласувано провеждане на тези производства. Въпреки че окончателната преценка на обстоятелствата в случая на г‑н Menci е задължение на запитващата юрисдикция, всичко сочи наличието на безспорно разграничение между административнонаказателното и наказателното производство. Не се установява и тясна времева връзка между производствата (налице е повече от една година разминаване, като наказателното производство е образувано след приключване на административното и след влизане в сила на наложената в последното санкция).

IV. Заключение

126. На основание изложените съображения предлагам на Съда да отговори на преюдициалния въпрос, отправен от Tribunale di Bérgamo (Съд на Бергамо, Италия) по следния начин: „Член 50 от Хартата на основните права на Европейския съюз: – изисква, за целите на своето прилагане, да е налице идентичност на деянията, които, независимо от тяхната правна квалификация, служат като основание за налагането на данъчните и наказателноправните санкции, – е нарушен, ако срещу дадено лице бъде образувано наказателно производство или му бъде наложена санкция с наказателноправен характер за деяние, за което преди това е му е била наложена данъчна санкция, която е влязла в сила, ако тази данъчна санкция, независимо от наименованието ѝ, по същество има наказателноправен характер. Задължение на запитващата юрисдикция е да прецени наличието на това обстоятелство, като за целта използва следните критерии: правната квалификация на нарушението във вътрешното право; естеството на същото, което се установява, като се вземат предвид целта на правната норма, нейните адресати и правният интерес, който тя защитава, както и естеството и тежестта на санкцията“.

( 1 ) Език на оригиналния текст: испански.

( 2 ) C‑617/10 (наричано по-нататък „решение Åkerberg Fransson), EU:C:2013:105.

( 3 ) CE:ECHR:2016:1115JUD002413011 (наричано по-нататък „решение A и B с/у Норвегия“).

( 4 ) Decreto Legislativo 18 dicembre 1997, n.o 471, Riforma delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi, a norma dell’articolo 3, comma 133, lettera q), della legge 23 dicembre 1996, n. 662 (редовна притурка № 4 към GURI бр. 5 от 8 януари 1998 г.).

( 5 ) Decreto Legislativo 18 dicembre de 1997, n.o 472, Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, a norma dell’articolo 3, comma 133, della legge 23 dicembre 1996, n. 662 (редовна притурка № 4 към GURI бр. 5 от 8 януари 1998 г.), който в член 13 предвижда възможност за намаляване на санкциите за неплащане на данъци.

( 6 ) Decreto Legislativo 10 marzo 2000, n.o 74, Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, a norma dell’art. 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205 (GURI бр. 76 от 31 март 2000 г.).

( 7 ) Decreto Legislativo 24 settembre 2015, n. 158, Revisione del sistema sanzionatorio, in attuazione dell’articolo 8, comma 1, della legge 11 marzo 2014, n. 23 (редовна притурка № 55 към GURI бр. 233 от 7 октомври 2015 г.).

( 8 ) Решението по тези дела е постановено на 5 април 2017 г., Orsi и Baldetti (C‑217/15 и C‑350/15, EU:C:2017:264).

( 9 ) Предмет на тези три дела също е приложението на принципа ne bis in idem в хипотези на кумулиране на наказателноправни и административни санкции, но в областта на деяния, съставляващи пазарна злоупотреба.

( 10 ) Съединени дела C‑217/15 и C‑350/15, EU:C:2017:264.

( 11 ) Съгласно разясненията относно тази разпоредба „[п]араграф 3 има за цел да осигури необходимата последователност между Хартата и ЕКПЧ като установява правилото, че доколкото правата в настоящата Харта съответстват на гарантирани от ЕКПЧ права, смисъл[ът] и обхват[ът] на тези права, включително допустимите ограничения, съответстват на предвидените от ЕКПЧ“.

( 12 ) Позовавам се на трудовеве на Van Bockel, B. The ne bis in idem principle in EU Law. Kluwer, 2010, и Van Bockel, B. (ed.), Ne Bis in Idem in EU Law. Cambridge University Press, 2016. Вж. също Oliver, P. et Bombois, T. Ne bis in idem en droit européen: un principe à plusieurs variantes. Journal de droit européen, 2012, р. 266—272 и Tomkin, J. Article 50, Right not to be tried or punished twice in criminal proceedings for the same criminal offence. — In: Peers, S., Hervey, T., Kenner, J. et Ward, A. The EU Charter of Fundamental Rights: a commentary. Hart Publishing, Oxford, 2014, p. 1373—1412.

( 13 ) Вж. заключението на генералния адвокат Kokott от 15 декември 2011 г. по дело Bonda (C‑489/10, EU:C:2011:845, т. 33 и цитираните там заключения).

( 14 ) Разглежданият по това дело случай е почти идентичен с настоящия: г‑н Åkerberg Fransson е бил санкциониран по административен ред за неплащане на ДДС в големи размери, а след приключването на това производство срещу него е образувано друго — този път наказателно — за същото деяние.

( 15 ) Съдът приема, че е компетентен, тъй като се прилагат член 2, член 250, параграф 1 и член 273 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7), както и член 325 ДФЕС, защото става въпрос за случай на прилагане на правото на Съюза по смисъла на член 51, параграф 1 от Хартата. Оттогава прилагането на Хартата в подобни случаи не поражда съмнения. При все това данъчните и наказателноправните санкции, налагани в Италия за неплащане на данък върху доходите, не предполагат прилагане на правото на Съюза по смисъла на член 51, параграф 1 от Хартата, поради което с определение от 15 април 2015 г., Burzio (C‑497/14, EU:C:2015:251), Съдът приема, че произнасянето по съответния преюдициален въпрос очевидно не е от неговата компетентност.

( 16 ) Решение Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, т. 37).

( 17 ) Пак там, т. 34.

( 18 ) Регламент (ЕО, Евратом) № 2988/95 на Съвета от 18 декември 1995 година относно защитата на финансовите интереси на Европейските общности (OB L 312, 1995 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 1, том 1, стр. 166) съдържа в член 6 разпоредби, ориентирани към гарантиране на спазването на принципа ne bis in idem, с които се цели да се избегне кумулирането на административни санкции на Съюза с наказателноправни санкции на държавите членки.

( 19 ) Решения Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, т. 35) и от 5 юни 2012 г., Bonda (C‑489/10, EU:C:2012:319, т. 37). В последното става въпрос за едновременното наличие на наказателно производство в Полша и на административни санкции на Европейския съюз, наложени на получатели на селскостопански помощи.

( 20 ) Един автор критикува различния подход на Съда в решения по дела Bonda (решение от 5 юни 2012 г., C‑489/10, EU:C:2012:319) и Åkerberg Fransson, тъй като в първото посочено решение Съдът сам прилага критериите „Engel“, за да достигне до извода, че административните санкции, наложени на получателите на неправомерни селскостопански помощи, имат наказателноправен характер, докато във второто посочено решение той възлага на шведската юрисдикция прилагането на тези критерии. Вж. Vervaele, J.A.E. Ne bis in idem: ¿un principio transnacional de rango constitucional en la Unión Europea? — Indret: Revista para el Análisis del Derecho, 1/2014, p. 28.

( 21 ) Решение Åkerberg Fransson, точка 36. В резултат от това решение шведският Върховен съд променя съдебната си практика и в две свои решения (от юни и юли 2013 г.) приема, че шведското законодателство, което допуска кумулирането на данъчни и наказателноправни санкции за неплащане на ДДС, нарушава принципа ne bis in idem.

( 22 ) Решение от 8 септември 2015 г. (C‑105/14, EU:C:2015:555, т. 39).

( 23 ) Решение от 8 септември 2015 г., Taricco и др. (C‑105/14, EU:C:2015:555, т. 37) и решение Åkerberg Fransson, точка 26 и цитираната съдебна практика. Същото това задължение се съдържа в член 2 от Конвенцията за защита на финансовите интереси на Европейските общности, съставена на основание член К.3 от Договора за Европейския съюз, подписана в Люксембург на 26 юли 1995 г. (ОВ С 316, 1995 г., стр. 49; Специално издание на български език, 2007 г., глава 19, том 12, стр. 51). След влизане в сила на Договора от Лисабон неговото съдържание трябва да придобие общностен характер, а все още предстои приемането на предложението за директива на Европейския парламент и на Съвета относно борбата с измамите, засягащи финансовите интереси на Съюза, по наказателноправен ред, COM(2012) 363 окончателен от 11 юли 2012 г. След приемане на политическото споразумение на Съвета от 7 февруари 2017 г. изглежда, че приемането на този важен акт може да бъде осъществено скоро.

( 24 ) Решение от 5 юни 2012 г. (C‑489/10, EU:C:2012:319).

( 25 ) Lenaerts, K. et Gutiérrez Fons. J. A. The place of the Charter in the EU institutional edifice. — In: Peers, S., Hervey, T., Kenner, J. et Ward, A., The EU Charter of Fundamental Rights: a commentary, Hart Publishing, Oxford, 2014, p. 1600.

( 26 ) По-рано влиянието на практиката на Съда относно член 54 от Конвенцията за прилагане на споразумението от Шенген се усещаше в практиката на ЕСПЧ, по-специално в решение от 10 февруари 2009 г., Zolotoukhin с/у Русия (CE:ECHR:2009:0210JUD001493903), на което ще се спра впоследствие.

( 27 ) ЕСПЧ, позовавайки се на решение Åkerberg Fransson, също отбелязва общия подход на двете европейски юрисдикции относно преценката за наказателноправния характер на данъчните производства и a fortiori, относно прилагането на принципа ne bis in idem в данъчната и наказателноправната област. Вж. решение от 30 април 2015 г., Kapetanios и др. с/у Гърция (CE:ECHR:2015:0430JUD000345312, § 73)

( 28 ) Garin, A. Non bis in idem et Convention européenne des droits de l’homme. Du nébuleux au clair-obscur: état des lieux d’un principe ambivalent. — Revue trimestrielle de droits de l’homme, 2016, p. 402—410.

( 29 ) ЕСПЧ, решение от 26 април 2005 г., Põder и др. с/у Естония (CE:ECHR:2005:0426DEC006772301), потвърдено с решение от 2 ноември 2010 г., Liepājnieks с/у Латвия (CE:ECHR:2010:1102DEC003758606, § 45).

( 30 ) ЕСПЧ, решение от 4 март 2014 г. (CE:ECHR:2014:0304JUD001864010, § 204—211). Преди това с решение от 23 октомври 1995 г., Gradinger с/у Австрия, (CE:ECHR:1995:1023JUD001596390), ЕСПЧ е обявил за недействителна и резервата на Австрия.

( 31 ) ЕСПЧ, решение от 14 септември 1999 г., Ponsetti и Chesnel с/у Франция (CE:ECHR:1999:0914DEC003685597).

( 32 ) Конвенция за прилагане на споразумението от Шенген, подписана в Шенген на 19 юни 1990 г. (ОВ L 239, 2000 г., стр. 19; Специално издание на български език, 2007 г., глава 19, том 1, стр. 183). Вж., наред с други, и решения от 11 февруари 2003 г., Gözütok и Brügge (C‑187/01 и C‑385/01, EU:C:2003:87), от 10 март 2005 г., Miraglia (C‑469/03, EU:C:2006:156), от 9 март 2006 г., Van Esbroeck (C‑436/04, EU:C:2006:165), от 28 септември 2006 г., Van Straaten (C‑150/05, EU:C:2006:614) и от 27 май 2014 г., Spasic (C‑129/14 PPU, EU:C:2014:586).

( 33 ) ЕСПЧ, решение от 10 февруари 2009 г. (CE:ECHR:2009:0210JUD001493903).

( 34 ) ЕСПЧ, решение от 10 февруари 2009 г., Zolotukhin с/у Русия (CE:ECHR:2009:0210JUD001493903), §§ 82 и 84).

( 35 ) ЕСПЧ, решения от 4 март 2014 г., Grande Stevens и др. с/у Италия (CE:ECHR:2014:0304JUD001864010, §§ 219—228), от 20 май 2014 г., Nykänen с/у Финландия (CE:ECHR:2014:0520JUD001182811, § 42), от 27 януари 2015 г., Rinas с/у Финландия (CE:ECHR:2015:0127JUD001703913, §§ 44 и 45) и от 30 април 2015 г., Kapetanios и др. с/у Гърция (CE:ECHR:2015:0430JUD000345312, §§ 62—64).

( 36 ) § 108.

( 37 ) Някои автори говорят за „criministrative law“. Вж. например Bailleux, A. The Fiftieth Shade of Grey. Competition Law, „criministrative law“ and „Fairly Fair Trials“. — In: Galli, F. et Weyembergh, A. (eds), Do labels still matter? Blurring boundaries between administrative and criminal law — The influence of the EU, editions de l’ULB, Bruxelles, 2014, p. 137.

( 38 ) ЕСПЧ, решение от 8 юни 1976 г. (CE:ECHR:1976:0608JUD000510071, § 82).

( 39 ) ЕСПЧ, решение от 10 февруари 2015 г., Kiiveri с/у Финландия (CE:ECHR:2015:0210JUD005375312, § 30 и цитираната съдебна практика).

( 40 ) Вж., наред с други решения, и тези на ЕСПЧ от 9 юни 2016 г., Sismanidis и Sitaridis с/у Гърция (CE:ECHR:2016:0609JUD006660209, § 31) и от 23 ноември 2006 г., Jussila с/у Финландия (CE:ECHR:2006:1123JUD007305301), §§ 30 и 31).

( 41 ) Решение A и B с/у Норвегия, §§ 105—107.

( 42 ) Решение от 2 септември 1998 г., Lauko с/у Словакия (CE:ECHR:1998:0902JUD002613895, § 58).

( 43 ) ЕСПЧ, решение от 23 ноември 2006 г., Jussila с/у Финдландия (CE:ECHR:2006:1123JUD007305301, § 38).

( 44 ) ЕСПЧ, решения от 10 февруари 2009 г., Zolotukhin с/у Русия (CE:ECHR:2009:0210JUD001493903, § 55) и от 25 юни 2009 г., Maresti с/у Хърватия (CE:ECHR:2009:0625JUD005575907, § 59).

( 45 ) ЕСПЧ, решения от 10 февруари 2009 г., Zolotukhin с/у Русия (CE:ECHR:2009:0210JUD001493903, § 55) и от 25 юни 2009 г., Maresti с/у Хърватия (CE:ECHR:2009:0625JUD005575907, § 59).

( 46 ) ЕСПЧ, решение от 8 юни 1976 г., Engel и др. с/у Нидерландия (CE:ECHR:1976:1123JUD000510071, § 82).

( 47 ) ЕСПЧ, решение от 31 май 2011 г., Žugić с/у Хърватия (CE:ECHR:2011:0531JUD000369908, § 68).

( 48 ) Наред с други решения и тези от 20 май 2014 г., Nykänen с/у Финландия (CE:ECHR:2014:0520JUD001182811), от 20 май 2014 г., Häkkä с/у Финландия (CE:ECHR:2014:0520JUD000075811), от 10 февруари 2015 г., Kiiveri с/у Финландия (CE:ECHR:2015:0210JUD005375312) и от 30 април 2015 г., Kapetanios и др. с/у Гърция (CE:ECHR:2015:0430JUD000345312).

( 49 ) ЕСПЧ, решения от 23 ноември 2006 г., Jussila с/у Финландия (CE:ECHR:2006:1123JUD007305301, §§ 37 и 38), от 20 май 2014 г., Nykänen с/у Финландия (CE:ECHR:2014:0520JUD001182811, § 40) и от 10 феврурари 2015 г., Kiiveri с/у Финландия (CE:ECHR:2015:0210JUD005375312, § 31).

( 50 ) ЕСПЧ, решения от 4 март 2014 г., Grande Stevens и др. с/у Италия (CE:ECHR:2014:0304JUD001864010, § 98), от 11 септември 2009 г., Dubus S.A. с/у Франция (CE:ECHR:2009:0611JUD000524204, § 37) и от 30 април 2015 г., Kapetanios и др. с/у Гърция (CE:ECHR:2015:0430JUD000345312, § 55).

( 51 ) ЕСПЧ, решение от 18 октомври 2011 г., Tomasovic с/у Хърватия (CE:ECHR:2011:1018JUD005378509, § 23).

( 52 ) ЕСПЧ, решение от 18 октомври 2001 г., Finkelberg с/у Латвия (CE:ECHR:2001:1018DEC005509100).

( 53 ) ЕСПЧ приема, че принципът ne bis in idem е нарушен, когато данъчните органи са наложили глоби или са увеличили размера на данъчните задължения, в случай че наказателните съдилища са оправдали обвинените лица в паралелни или последващи производства (решения от 30 април 2015 г., Kapetanios и др. с/у Гърция, CE:ECHR:2015:0430JUD000345312 и от 9 юни 2016 г., Sismanidis и Sitaridis с/у Гърция, CE:ECHR:2016:0609JUD006660209).

( 54 ) § 119.

( 55 ) § 130.

( 56 ) Решение А и В с/у Норвегия, § 132: „Les éléments pertinents (…) sont notamment les suivants“ (курсивът е мой). Следователно изброяването на критериите не е изчерпателно, както отбелязва правителството на Чехия в отговор на писмените въпроси на Съда.

( 57 ) Решение А и В с/у Норвегия, § 133.

( 58 ) Решение А и В с/у Норвегия, § 134.

( 59 ) CE:ECHR:2017:0518JUD002200711.

( 60 ) Както вече посочих, практиката на ЕСПЧ неутрализира до голяма степен действието на резервите или декларациите на някои държави (включително на Италия) във връзка с член 4 от Протокол № 7.

( 61 ) Ще припомня, че в точка 85 от заключението си по дело Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2012:340) генералният адвокат Cruz Villalón защитава едно отчасти автономно тълкуване на член 50 от Хартата, като посочва, че „изискването за тълкуване на Хартата в светлината на ЕКПЧ трябва да се нюансира, когато съответното основно право или негов аспект (какъвто е случаят с приложимостта на член 4 от Протокол № 7 от ЕКПЧ към налагането и на административна, и на наказателна санкция за едно и също деяние) не е изцяло възприет/о от държавите членки“. Вж. в същия контекст Bas Van Bockel, B. et PWattel, P. New wine into old wineskins: the scope of the Charter of Fundamental Rights of the EU after Åkerberg Fransson. — European Law Review, 2013, p. 880.

( 62 ) Действително така дадена държава членка може да счете, че е задължена да изпълни разпоредбите на даден протокол (и практиката на ЕСПЧ, която го тълкува), но само доколкото тези разпоредби са обхванати от съответното гарантирано с Хартата право в областите, определени в член 51 от същата. Разбира се, дадена държава членка не може да изтъкне липсата на ратификация или изразените резерви спрямо протокол към ЕКПЧ като основание да не приложи право, уредено от Хартата, чието съдържание е сходно на съответното право, гарантирано съгласно този протокол.

( 63 ) Това становище е застъпено и от генерален адвокат Jääskinen в заключението му по дело Spasic (C‑129/14 PPU, EU:C:2014:739, т. 63).

( 64 ) В решение A и B с/у Норвегия, прието с голямо мнозинство на съдиите от голям състав (16 от 17 съдии), съдия Pinto de Alburquerque изразява особено мнение, с което подлага решението на особено тежка критика.

( 65 ) Което обяснява направените резерви по член 4 от Протокол № 7.

( 66 ) В разясненията по член 52 [от Хартата] се посочва, че съгласно правилото за тълкуване, посочено в параграф 4, „вместо да се следва строгия подход на „най-малкия общ знаменател“, е уместно въпросните права от Хартата да се тълкуват по начин, който осигурява високо ниво на защита, съобразен е с правото на Съюза и е в съзвучие с общите конституционни традиции“.

( 67 ) В решение A и B с/у Норвегия ЕСПЧ се позовава на някои предходни решения (по-специално, на решение от 13 декември 2015 г., Nilsson с/у Швеция, CE:ECHR:2005:1213DEC007366101), в които се разглежда материалната и времева връзка между различни санкционни производства. Считам обаче, че в действителност същественият обрат в съдебната практика е извършен с решение A и B с/у Норвегия.

( 68 ) Решение A и B с/у Норвегия, § 130.

( 69 ) Решение A и B с/у Норвегия, §§ 119—124. Позовавайки се на автономията на държавите да организират правните си системи, ЕСПЧ посочва, че същите трябва да разполагат със свобода да предоставят допълнителен правен отговор за едно и също неправомерно деяние в различни производства, които се провеждат от различни органи, при условие че същите съставляват едно цяло и не водят до прекомерна тежест за съответното лице. Така ЕСПЧ приема, че член 4 от Протокол № 7 не трябва да съставлява пречка за държавите да предприемат действия срещу данъчни нарушения посредством административнонаказателно производство и наказателно производство за данъчно нарушение, ако протичането на същите и наложените в тях санкции са свързани в достатъчна степен.

( 70 ) В това отношение ЕСПЧ основава становището си на заключението на генералния адвокат Cruz Villalón по дело Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2012:340, т. 70), който изтъква различията в националните законодателства и традициите в националното право на много държави за кумулиране на административни и наказателноправни санкции.

( 71 ) Решения Åkerberg Fransson, точка 44, от 15 феврурари 2016 г., N. (C‑601/15 PPU, EU:C:2016:84, т. 45), от 28 юли 2016 г., Ordre des barreaux francophones et germanophone и др. (C‑543/14, EU:C:2016:605, т. 23), от 6 октомври 2016 г., Paoletti и др. (C‑218/15, EU:C:2016:748, т. 21) и от 5 април 2017 г., Orsi и Baldetti (C‑217/15 и C‑350/15, EU:C:2017:264, т. 15).

( 72 ) Съгласно разясненията по член 52 от Хартата параграф 3 има за цел да осигури необходимата последователност между Хартата и ЕКПЧ, „без това да засяга автономността на правото на Съюза и на Съда на Европейския съюз“ (решение от 15 февруари 2016 г., N,C‑601/15 PPU, EU:C:2016:84, т. 47). Както предвижда член 52, параграф 3, второ изречение от Хартата, член 52, параграф 3, първо изречение от същата не пречи правото на Съюза да предоставя по-широка защита, отколкото ЕКПЧ (решение от 21 декември 2016 г., Tele2 Sverige и Watson и др., C‑203/15 и C‑689/15, EU:C:2016:970, т. 129).

( 73 ) Вж. решение от 5 април 2017 г., Orsi и Baldetti (C‑217/15 и C‑350/15, EU:C:2017:264, т. 24) и по аналогия, решение от 15 феврурари 2016 г., N. (C‑601/15 PPU, EU:C:2016:84, т. 77).

( 74 ) Член 4 от Протокол № 7 не може да бъде дерогиран дори чрез прилагане на общото правило за освобождаване по член 15 от ЕКПЧ, което обхваща случаите на война или друго извънредно положение, застрашаващи съществуването на нацията.

( 75 ) Решение от 27 май 2014 г., Spasic (C‑129/14 PPU, EU:C:2014:586, т. 55).

( 76 ) Решение от 27 май 2014 г., Spasic (C‑129/14 PPU, EU:C:2014:586, т. 56).

( 77 ) C‑105/14, EU:C:2015:555, т. 40.

( 78 ) Обикновено в тези случаи данъчните органи изпращат преписката на прокуратурата, за да образува наказателно производство, а административнонаказателното производство се прекратява без налагането на данъчни санкции.

( 79 ) Критериите за определяне коя разпоредба трябва да бъде приложена, зависят от съответните наказателни кодекси или приравнените на тях национални закони. Сред тези критерии фигурират специалният характер (специалната норма се ползва с предимство над общата), субсидиарният характер (субсидиарната норма се прилага при липса на основна) или поглъщането (нормата с по-широк състав поглъща нормите, които предвиждат санкции за предвидените в нея правонарушения).

( 80 ) Почти излишно е да се посочва, че налагането на наказание или оправдаването на подсъдимия не засяга правомощията на данъчните органи да определят размера на данъчното задъление, евентуално начислявайки лихви за забава и други допълнителни суми, които по същество нямат наказателноправен характер.

( 81 ) На тази ситуация обръщат внимание, наред много други, и Dova, M. Ne bis in idem e reati tributari: a che punto siamo? — Diritto penale contemporaneo, 9.2.2016; Viganò, F. Omesso versamento di IVA e diretta applicazione delle norme europee in materia di ne bis in idem? — Diritto penale contemporaneo, 11.7.2016.

( 82 ) Решение от 27 май 2014 г. (C‑129/14 PPU, EU:C:2014:586).

( 83 ) ЕСПЧ, решение от 10 февруари 2009 г. (CE:ECHR:2009:0210JUD001493903).

( 84 ) Принципът ne bis in idem трябва да бъде зачитан областта на правото на конкуренцията, като същият не допуска срещу предприятие да бъде постановена осъдителна присъда или да бъде започнато ново производство във връзка с антиконкурентни действия, за които с предходно влязло в сила решение то вече е било наказано или е било установено, че не носи отговорност (решение от 15 октомври 2002 г., Limburgse Vinyl Maatschappij и др./Комисия, C‑238/99 P, C‑244/99 P, C‑245/99 P, C‑247/99 P, C‑250/99 P—C‑252/99 P и C‑254/99 P, EU:C:2002:582, т. 59).

( 85 ) Решения от 7 януари 2004 г., Aalborg Portland и др./Комисия (C‑204/00 P, C‑205/00 P, C‑211/00 P, C‑213/00 P, C‑217/00 P и C‑219/00 P, EU:C:2004:6, т. 338) и от 14 февруари 2012 г., Toshiba Corporation и др. (C‑17/10, EU:C:2012:72, т. 97).

( 86 ) В съдебното заседание Комисията застъпва становището, че Съдът не трябва да се произнася относно изискването за idem, а принципно да наложи правилото за idem factum във всички области на правото на Съюза. Според нея в области като правото на конкуренцията, в които може да съществуват едновременно национално административнонаказателно производство и друго, образувано от Комисията, трябва да се прилага критерият за idem crimen, за да се прецени наличието на идентичност на деянията за целите на принципа ne bis in idem. Следователно от значение ще бъде еднаквият защитен правен интерес, а Комисията прави искане Съдът да се въздържи в настоящото дело от изменение на практиката си, посочена в предходната бележка под линия, докато не възникне по-благоприятен случай за обсъждането на този въпрос.

( 87 ) ЕСПЧ, решение от 10 февруари 2009 г. (CE:ECHR:2009:0210JUD001493903).

( 88 ) Решение № 37424 от 12 септември 2013 г. на пленума на наказателната колегия на Corte suprema di cassazione (Върховен касационен съд, Италия). Съгласно мотивите на това решение „в случай на административно нарушение по член 13, параграф 1 от Законодателен декрет № 471 от 18 декември 1997 г., предпоставка за което е извършването на облагаеми сделки, от които възниква задължение за периодично внасяне на ДДС […], противоправното деяние се изразява в неизпълнение на задължението за периодично плащане на ДДС, а срокът за изпълнение на това задължение е определен на шестнадесетия ден на месеца (или на тримесечието), следващ начисляването на данъка […]. В случай на данъчно престъпление, уредено в член 10 ter от Законодателен декрет № 74 от 10 март 2000 г., предпоставка за което е или извършването на облагаеми сделки, от които възниква задължение за периодично внасяне на ДДС […] или подаването […] на годишна ДДС декларация за предходната година, противоправното деяние се изразява в неизпълнение на задължението за плащане на дължимия съгласно годишната декларация ДДС, чийто размер надхвърля 50000 EUR, а срокът за изпълнение на това задължение е предвиденият за авансовото плащане на ДДС за следващия данъчен период“.

( 89 ) Според Corte suprema di cassazione (Върховен касационен съд, Италия), макар част от предпоставките на двете правонарушения (сключване на облагаеми сделки, което поражда задължение за извършване на периодично плащане на ДДС) и деянието (неплащане на една или повече от дължимите периодични вноски) да съвпадат, елементите на фактическия състав на тези правонарушения се различават по някои признаци, които посоченият съд определя като основни (подаването на годишната декларация за ДДС и минималният праг на нарушението, които се изискват само за данъчното престъпление, както и референтният период). Ето защо тази юрисдикция счита, че връзката между двата вида правонарушения се изразява в „градация на противоправния характер“, като престъплението е много по-тежко от административното нарушение, и макар по необходимост да припокрива последното (ако не е налице неспазване на срока ще липсва една от предпоставките за престъплението), същото го допълва със съществени елементи, каквито са прагът на нарушението и удължаването на срока, които не попадат изцяло в категорията на специалните признаци (ако тази категория е приложима, ще се счита, че е налице единствено престъпление).

( 90 ) Вж. точки 39—42 от настоящото заключение.

( 91 ) В производството, по което е отправено настоящото преюдициално запитване, изглежда няма съмнение относно окончателния характер на санкциите, наложени от италианските органи. Въпреки това запитващата юрисдикция трябва да прецени дали съгласно националното право решенията на италианския данъчен орган са влезли в сила и дали със същите случаят е решен по същество.

( 92 ) Решение Åkerberg Fransson, точка 34.

( 93 ) Съдилищата на една и съща държава членка могат да достигнат до различни и противоречиви решения. Както вече припомних, в Италия Corte suprema di cassazione (Върховен касационен съд) е приел, че двойният подход (административноправен и наказателноправен) за санкциониране на измами, свързани с плащането на ДДС, е съвместим с решение Åkerberg Fransson и с критериите „Engel“, докато запитващата юрисдикция изглежда защитава обратното становище.

( 94 ) Вж. точка 46 от настоящото заключение.

( 95 ) Вж. точка 47 от настоящото заключение.

( 96 ) Вж. решенията на ЕСПЧ, цитирани в бележки под линия 43 и 44.

( 97 ) C‑489/10, EU:C:2012:319, т. 39—42.

( 98 ) Вж., наред с останалите, и решения на ЕСПЧ от 20 май 2014 г., Nykänen с/у Финландия (CE:ECHR:2014:0520JUD001182811, §§ 39 и 40), от 10 февруари 2015 г., Häkkä с/у Финландия (CE:ECHR:2014:0520JUD000075811, §§ 38 и 39), от 10 февруари 2015 г., Kiiveri с/у Финландия (CE:ECHR:2015:0210JUD005375312) и от 30 април 2015 г., Kapetanios и др. с/у Гърция (CE:ECHR:2015:0430JUD000345312). В доктрината тези мерки се определят като „punitive administrative sanctions“, като се посочва, че същите споделят с наказателноправните санкции тяхната репресивна цел, разглеждана в широк смисъл, както и тяхното съдържание, под формата на плащане на определена парична сума или лишаване от право да се упражнява дадена професия или да се участва в процедури за възлагане на обществени поръчки (Weyembergh, A. et Joncheray, N. Punitive Administrative Sanctions and Procedural Safeguards. — New Journal of European Criminal Law, 2/2016, p. 194—199; Caeiro, P. The influence of the EU on the blurring between administrative and criminal law. — In: Galli, F. et Weyembergh, A. (eds), Do labels still matter? Blurring boundaries between administrative and criminal law — The influence of the EU, editions de l’ULB, Bruxelles, 2014, p. 174).

( 99 ) Академичният (а понякога философският) дебат относно основанието, обосноваността и целта или целите на наказанието продължава векове наред и включва различни теории, някои от които поставят акцент върху неговия обезщетителен характер, а други върху превантивното му действие (обща и специална превенция) или възпиращ ефект. Подобен дебат, възникнал наскоро и все още неприключил, се отнася до съществуването на качествени критерии, чрез които да се разграничават административните нарушения от престъпленията — въпрос, по който също няма консенсус. Действително е трудно тези качествени критерии да бъдат определени, при условие че за данъчни нарушения и престъпления като разглежданите в главното производство неплащането на ДДС на стойност над 250000 EUR има характера на престъпление, но на стойност 249000 EUR — не.

( 100 ) Италианското правителство призна това обстоятелство в съдебното заседание, тъй като съгласно италианското право са възможни отказът (пълен или частичен) от образуване на наказателно производство в някои случаи и при определени условия, както и сключването на „споразумения“ между прокуратурата и обвиняемия, с които се избягва провеждането на наказателен процес. В някои държави членки съществуват механизми за намаляване на наказанията на обвиняеми, които след започване на наказателното производство внесат данъчното задължение или съдействат на съдебното разследване.

( 101 ) Вж. решенията на ЕСПЧ, цитирани в бележка под линия 45 от настоящото заключение.

( 102 ) C‑105/14, EU:C:2015:555, т. 40.

( 103 ) Налагането с окончателно съдебно решение на данъчна санкция за съответната измама, би направило невъзможно налагането на последваща наказателноправна санкция, което ще изкушава икономически по-мощните данъчнозадължени лица да избягват плащането на ДДС, знаейки, че ако данъчните органи установят противоправното им поведение, те ще са изложени само на заплащането на глоба, но не и на наказателноправни санкции.

( 104 ) ЕСПЧ, решения от 23 ноември 2006 г., Jussila с/у Финландия (CE:ECHR:2006:1123JUD007305301, §§ 37 и 38), от 20 май 2014 г., Nykänen с/у Финландия (CE:ECHR:2014:0520JUD001182811, § 40) и от 10 февруари 2015 г., Kiiveri с/у Финландия (CE:ECHR:2015:0210JUD005375312, § 31).

( 105 ) Освен това вече припомних, че естеството и тежестта на санкциите т