ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ

M. BOBEK

представено на 22 февруари 2018 година ( 1 )

Дело C‑665/16

Minister Finansów

срещу

Gmina Wrocław

(Преюдициално запитване, отправено от Naczelny Sąd Administracyjny

(Върховен административен съд, Полша)

„Преюдициално запитване — Обща система на данъка върху добавената стойност — Директива 2006/112/ЕО — Облагаеми сделки — Член 2, параграф 1, буква a) — Възмездна доставка на стоки — Член 14, параграф 2, буква б) — Прехвърляне на собствеността върху вещ срещу заплащане на компенсация от публичноправен орган — Отчуждаване на общински недвижими имоти“

I. Въведение

1. В римската митология Янус е богът на началото и края, на вратите, проходите и портите, но в предкласическия период явно и на цялото съзидание, войната, водните източници и слънцето ( 2 ). Отвъд затрудненията (добре познати на адвокатите по правото на ЕС) при разпределението на компетенциите, което е било трудно и за римските богове, чиито сили са се променяли през вековете, при Янус има един елемент, който хората продължават да помнят и днес: изобразяван е с две лица.

2. За разлика от този бог, който има една глава и две лица, настоящото дело се отнася до две различни глави с едно лице. Това накратко е източникът на свързаното с данъка върху добавената стойност (ДДС) противоречие, възникнало в настоящия случай: съгласно полското право кметът на Вроцлав изпълнява две различни роли. От една страна, той е изпълнителният орган на (единицата на местното самоуправление) Gmina Wrocław (община Вроцлав, Полша). От друга страна, по отношение на (централното) държавно управление той действа и като представител на държавата.

3. Двойната функция на някои органи на регионалната администрация, които в зависимост от конкретните си задачи действат ту като единици на местното самоуправление, ту като държавна администрация, не е ново явление, особено в централна Европа. Новостта в контекста на настоящото дело обаче е как да се оцени тази практика за целите на ДДС в случаите, в които един и същ орган, в случая кметът на Вроцлав, в конкретния сценарий на отчуждаване на недвижим имот се явява като представител и на двете страни по сделката, но в две различни качества. Нещо повече, след формалното прехвърляне на правото на собственост от община Вроцлав на държавата, разглежданият имот всъщност продължава да се управлява от същия орган: кметът на Вроцлав.

4. Именно в този контекст Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд, Полша) иска да се установи дали прехвърлянето на собствеността върху разглеждания недвижим имот от община Вроцлав на държавата представлява облагаема сделка по смисъла на член 14, параграф 2, буква а) от Директивата за ДДС ( 3 ). Този въпрос повдига два специфични проблема: Първо, за да е налице облагаема сделка, трябва ли прехвърлянето на собствеността върху вещ в съответствие с член 14, параграф 2, буква а) от Директивата за ДДС също така да представлява прехвърляне на правото на разпореждане с вещ като собственик по смисъла на член 14, параграф 1 от същата директива? Второ, каква е връзката между понятието за компенсация, което се посочва в член 14, параграф 2, буква а), и понятието за възнаграждение при възмездна доставка по член 2, параграф 1, буква а) от Директивата?

II. Правна уредба

А. Правото на Съюза

5. В списъка на сделките, които подлежат на облагане с ДДС, член 2, параграф 1, буква а) от Директивата за ДДС включва: „възмездната доставка на стоки на територията на дадена държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество; […]“.

6. Съгласно член 14 от Директивата за ДДС: „1. „Доставка на стоки“ означава прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик. 2. В допълнение към сделката, посочена в параграф 1, всяко от следните се разглежда като доставка на стоки: a) прехвърлянето, направено от или от името на публичноправен орган или в съответствие със закона, на собствеността върху вещ срещу заплащането на компенсация; б) фактическото предаване на стоки съгласно договор за наем на стоки за определен срок или за продажба на стоки на изплащане, който предвижда в нормалния ход на събитията, собствеността върху стоките да бъде прехвърлена най-късно след заплащане на последната вноска; в) прехвърлянето на стоки съгласно договор, според който за покупката или продажбата е платима комисион[…]а“.

Б. Полското право

7. Член 7, параграф 1, точка 1 от Ustawa z dnia 11 marca 2004 г. o podatku od towarów i usług (Закон от 11 март 2004 г. за данъка върху стоките и услугите, наричан по-нататък „Законът за ДДС“) ( 4 ) гласи: „[д]оставка на стоки по смисъла на член 5, параграф 1, точка 1 е прехвърлянето на правото за разпореждане със стоката като собственик, в това число прехвърлянето на собствеността върху стоката по искане на публичноправен орган или субект, действащ от негово име, или по силата на закона срещу заплащането на компенсация“.

III. Факти, производство и преюдициалните въпроси

8. След решение на Wojewoda Dolnośląski (областен управител на Долна Силезия, Полша) собствеността върху недвижими имоти, които преди това са принадлежали на община Вроцлав, са прехвърлени на държавата с цел пътно строителство. С отделно решение областният управител на Долна Силезия определя компенсацията за имота, на която има право община Вроцлав (наричана по-нататък „общината“), и разпорежда на кмета на Вроцлав (наричан по-нататък „кметът“) да плати тази сума.

9. Тъй като има съмнения относно данъчните си задължения по отношение на въпросната сделка, община Вроцлав подава заявление до Minister Finansów (министъра на финансите) за издаване на писмени указания за тълкуване на данъчното право при конкретните обстоятелства. Тя отправя въпрос дали съгласно закона прехвърлянето на собствеността върху недвижим имот срещу заплащане на компенсация представлява възмездна доставка на стоки, която подлежи на облагане с ДДС. При утвърдителен отговор тя пита кое лице трябва да бъде посочено в ДДС фактурата като купувач на стоката.

10. Министърът на финансите отговаря, че разглежданата в настоящия случай сделка подлежи на облагане с ДДС, като добавя следните уточнения.

11. Първо, кметът не може да бъде данъчнозадължено лице, тъй като не извършва самостоятелна икономическа дейност, нито действа за своя сметка. В резултат на това данъчнозадължено лице е общината.

12. Второ, въпреки че именно на кмета е наредено да плати компенсацията, това не променя факта, че собствеността върху недвижимия имот е прехвърлена от общината на държавата, представлявана от кмета. В резултат на това за целите на ДДС доставчикът и получателят са едно и също данъчнозадължено лице.

13. Трето, тъй като собствеността върху недвижимия имот е прехвърлена от общината на държавата срещу компенсация, е извършена възмездна доставка на стоки, която подлежи на облагане с ДДС.

14. Следователно министърът на финансите установява, че общината носи задължението да документира доставката на отчуждения недвижим имот, като издаде фактура с ДДС, в която общината е посочена едновременно като действаща от свое име като доставчик и в качеството си на представител на държавата като получател.

15. Община Вроцлав изразява несъгласие с това тълкуване. Поради това тя предявява иск срещу министъра на финансите пред Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Вроцлавски областен административен съд, Полша).

16. Посоченият съд приема, че в този случай не е изпълнено условието за наличие на доставка на стоки по смисъла на данъчното право, а именно прехвърляне на икономическата власт върху недвижимите имоти от доставчика към получателя. Причината за това е, че доставчикът и получателят са един и същ орган: община Вроцлав. Поради това посоченият съд заключава, че не е налице прехвърляне на икономическата и фактическата власт върху недвижимите имоти, което съгласно правото на ЕС и националното законодателство представлява условие за настъпването на данъчното събитие за целите на ДДС.

17. Министърът на финансите подава касационна жалба пред запитващата юрисдикция Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд).

18. Тази юрисдикция установява, че разглежданата ситуация повдига съществен неизяснен въпрос, а именно възможно ли е за облагаема доставка по смисъла на член 7, параграф 1, точка 1 от полския Закон за ДДС да се смята прехвърлянето на собствеността върху недвижим имот от община по искане на публичноправен орган срещу заплащането на компенсация. С определение от 12 февруари 2015 г. ( 5 ) тричленен състав изпраща делото на разширен седемчленен състав на Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд) със следния въпрос: „Прехвърлянето на собствеността върху недвижим имот по искане на публичноправен орган срещу заплащането на компенсация, чиято икономическа тежест (в това число данъчна тежест) ще бъде понесена от лицето, чийто имот се отчуждава, може ли да се смята за облагаема доставка по смисъла на член 7, параграф 1, точка 1 [от Закона за ДДС]?“.

19. С тълкувателно решение от 12 октомври 2015 г. седемчленен състав на Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд) отговаря положително ( 6 ): прехвърлянето на собствеността върху недвижим имот от община по искане на публичноправен орган срещу заплащането на компенсация представлява доставка на стоки по смисъла на член 7, параграф 1, точка 1 от Закона за ДДС. Той обяснява, че такова прехвърляне на собствеността върху вещ в гражданскоправен смисъл представлява доставка на стоки за целите на ДДС. Поради това той счита, че не е от значение да се разглежда въпросът дали тази сделка също така води до прехвърляне на икономическата власт върху отчуждаваната вещ. Освен това съставът не приема довода, че компенсационното плащане в полза на общината за преминалия в собственост на държавата недвижим имот не е реално. Той счита, че де факто общината получава средствата от държавния бюджет чрез бюджетен трансфер за изпълнението на публична задача в областта на държавното управление.

20. И двете страни по главното производство не са съгласни с тълкувателното решение на Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд). Те молят да бъде отправено преюдициално запитване до Съда на Европейския съюз. Тричленен състав на Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд) се съгласява да направи това, спира производството и поставя следния преюдициален въпрос: „Представлява ли облагаема доставка по смисъла на член 14, параграф 2, буква а) от [Директивата за ДДС] прехвърлянето на собствеността върху недвижими имоти от общината към държавата по силата на закона срещу заплащането на компенсация, при положение че съгласно националната правна уредба тези имоти и занапред се стопанисват от кмета на общината — представител на държавата и същевременно изпълнителен орган на общината? От значение ли е за отговора на предходния въпрос дали компенсационното плащане към общината е реално или се свежда просто до вътрешно прехвърляне на средства в рамките на общинския бюджет?“.

21. Писмени становища представят община Вроцлав, полското правителство, както и Европейската комисия. Тези заинтересовани страни и министърът на финансите представят устни становища на съдебното заседание, проведено на 13 декември 2017 г.

IV. Оценка

22. Настоящото заключение има следната структура. На първо място, ще изтъкна няколко предварителни бележки относно специфичния контекст на делото и точния обхват на въпросите на запитващата юрисдикция (А). На второ място, ще разгледам в общ план тълкуването на понятието „доставка на стоки“ в член 14, параграф 1 и член 14, параграф 2, буква а) от Директивата за ДДС, както и връзката между понятията за компенсация (член 14, параграф 2, буква а) от Директивата за ДДС) и за възнаграждение при възмездна доставка (член 2, параграф 1, буква а) от Директивата за ДДС) (Б). На трето място, ще разгледам конкретния въпрос, поставен в настоящия случай, в светлината на тълкуването на посочените по-горе разпоредби (В).

А. Предварителни бележки

1. Двойственото естество на органите на местното самоуправление в Полша

23. Настоящото дело се отнася до един изключително специфичен контекст. Двойственото естество и функции на органите на местното самоуправление пораждат усложнения при оценяването на облагаемия характер на сделка като разглежданата. От описанието на запитващата юрисдикция и допълнителните уточнения от заинтересованите страни разбирам, че националната правна уредба по този въпрос е следната:

24. Първо, що се отнася до равнището на управление, Вроцлав е град със статут на окръг. Градовете със статут на окръг изпълняват както свои собствени задачи, за които носят отговорност (самоуправление или автономно управление), така и делегирани от държавата задачи (държавно управление). Задачите, свързани с управлението на разглежданото в настоящия случай недвижимо имущество, спадат към собствените задачи на града със статут на окръг. Това означава, че след като бъде отчуждено, недвижимото имущество, което преди това е било притежавано от община Вроцлав, ще продължи да се стопанисва от същия орган, представляван от кмета на Вроцлав.

25. Второ, що се отнася до общинския бюджет, запитващата юрисдикция пояснява, че градовете със статут на окръг финансират своите задачи със собствени ресурси. За разлика от това делегираните задачи на държавното управление са финансирани със средства от държавния бюджет или от бюджета на други равнища на управление. Съгласно акта за преюдициално запитване общината (град със статут на окръг) носи отговорност за управлението на разглеждания недвижим имот. Тъй като това са собствените задачи на общината, свързаните с тях разходи не се покриват непременно изцяло със средства от държавния бюджет.

26. Трето, що се касае до официалното представителство на страните по сделката, въпреки че собствеността върху недвижимия имот е прехвърлена от община Вроцлав на държавата, в рамките на тази сделка двата публични субекта са представлявани от един и същ орган, който изпълнява различни функции: кметът на Вроцлав.

2. По обхвата на поставения въпрос

27. Настоящото преюдициално запитване е формулирано по изключително конкретен начин от запитващата юрисдикция. Поставеният въпрос се основава на няколко фактически и правни допускания.

28. По-специално, съгласно член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС „данъчнозадължено“ е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от тази дейност. Експлоатацията на материална или нематериална вещ с цел получаване на доход от нея на постоянна основа се счита за „икономическа дейност“ ( 7 ). Член 13, параграф 1 от Директивата за ДДС съдържа дерогация от общото определение на „данъчнозадължено лице“ по член 9, параграф 1 от Директивата. Той изключва качеството на данъчнозадължени лица за държавите, регионалните и местни органи и други публичноправни субекти, що се отнася до икономическите дейности и сделки, които те извършват в качеството на държавен орган, освен ако третирането им като данъчно незадължени лица би довело до значителни нарушения на правилата за конкуренцията ( 8 ).

29. Въпреки че многократно се оспорва от община Вроцлав, качеството на общината като данъчнозадължено лице според запитващата юрисдикция не се поставя под въпрос. Следователно поставеният от запитващата юрисдикция въпрос се отнася изключително до облагаемия характер на прехвърлянето на собствеността върху разглежданото недвижимо имущество.

30. Националният съд е компетентен да квалифицира разглежданите дейности съгласно приетите от Съда критерии ( 9 ). В този контекст следва да се напомни, че националният съд е компетентен да определи нормативния и фактическия контекст на отнесения до него спор ( 10 ). По-специално възможността за определяне на въпросите, които да се поставят на Съда, е дадена на националния съд, а не на страните по главното производство. Това е така с оглед не само на функцията, предоставена на Съда съгласно член 267 ДФЕС, но и на задължението му да осигури на всички заинтересовани страни възможността да представят становища в съответствие с член 23 от Статута на Съда ( 11 ).

31. Следователно ролята на Съда не е да преразглежда фактически преценки или тълкуване на националното право, които вече са направени от запитващата юрисдикция и които не са предмет на поставените въпроси. Това също така важи (или важи с особена сила) в случаите, в които правилната преценка изисква прилагането на правото на ЕС към изключително сложно национално законодателство.

32. Поради това настоящото заключение ще бъде основано на преценката на националния съд, че за целите на разглежданата сделка община Вроцлав е „данъчнозадължено лице“, без обаче да се заема позиция по този конкретен въпрос.

Б. „Доставка на стоки“ по член 14, параграф 2, буква а) от Директивата за ДДС

33. С въпроса си запитващата юрисдикция иска да се установи дали разглежданата в главното производство сделка представлява облагаема „доставка на стоки“ по смисъла на член 14, параграф 2, буква а) от Директивата за ДДС. Освен това запитващата юрисдикция иска да се установи дали обстоятелството, че заплатената компенсация се състои просто от вътрешно прехвърляне на средства в рамките на общинския бюджет, е от значение за тази преценка.

34. За да се даде полезен отговор на поставения въпрос, на първо място, ще разгледам произхода и целта на член 14, параграф 2, буква а) от Директивата за ДДС (1). На второ място, ще анализирам връзката между член 14, параграф 2, буква а) и член 14, параграф 1 от Директивата за ДДС (2). На трето място, ще разгледам дали „компенсацията“, предвидена в член 14, параграф 2, буква а), отговаря на изискването за квалифициране като възнаграждение при възмездна доставка по член 2, параграф 1, буква а) от посочената директива (3).

1. Приемане и цел на член 14, параграф 2, буква а) от Директивата за ДДС

35. Член 14, параграф 2, буква а) от Директивата за ДДС обхваща специфични сделки, които отговарят на три условия. Първо, трябва да е налице „прехвърляне на собствеността върху вещ“. Второ, прехвърлянето на собствеността трябва да бъде „направено от или от името на публичноправен орган или в съответствие със закона“. Трето, прехвърлянето на собствеността трябва да бъде извършено „срещу заплащането на компенсация“.

36. Член 14, параграф 2, буква а) от Директивата за ДДС обхваща специфичен набор от сделки. За разлика от сделките, посочени в член 14, параграф 1 от Директивата за ДДС, които предполагат свободната воля на страните, присъща за реципрочна възмездна сделка, член 14, параграф 2, буква а) от посочената директива урежда различна хипотеза: прехвърляне на собственост в резултат на едностранно решение на публичноправен орган срещу заплащането на компенсация.

37. Въпреки че подготвителните работи не хвърлят много светлина върху целта на член 14, параграф 2, буква а) от Директивата за ДДС ( 12 ), текстът и логиката на тази разпоредба все пак позволяват да се направят някои изводи.

38. Както посочват някои автори, разумно е да се приеме, че правната уредба, съгласно която отчуждаването срещу компенсация изрично представлява облагаема доставка на стоки и следователно принудителното прехвърляне на собственост срещу компенсация подлежи на същите правила като други доставки на стоки, може да е била насочена към възпрепятстване на публичноправните органи да предпочетат отчуждаване вместо сделка, която отговаря на общите критерии за доставка на стоки ( 13 ).

39. Съгласен съм с това. Действително изглежда разумен подход публичната администрация да не се насърчава да отчуждава имоти, като за тази цел ѝ се осигуряват данъчни стимули, вместо да се търси споразумение със съответната страна. Поради това, независимо дали е извършена в резултат на договор или на принудително отчуждаване, доставката на стоки под формата на недвижими имоти следва да остане неутрална от данъчна гледна точка. Следва обаче да се подчертае различната логика и следователно различната терминология в член 14, параграф 2, буква а) от Директивата за ДДС, която може да се илюстрира чрез следното съпоставяне: частно право — реципрочност — възнаграждение, от една страна, и публично право — едностранно решение — компенсация, от друга страна.

2. Връзка между член 14, параграф 2, буква а) и член 14, параграф 1 от Директивата за ДДС

40. Поставеният от запитващата юрисдикция въпрос и аргументите, представени от заинтересованите страни, касаят въпроса дали сделките, обхванати от член 14, параграф 2, буква а) от Директивата за ДДС, трябва да отговарят на изискванията на член 14, параграф 1 от посочената директива, и по-специално на условието да е налице „прехвърляне[…] на правото за разпореждане с материална вещ като собственик“.

41. Запитващата юрисдикция и заинтересованите страни се позовават до голяма степен на съдебната практика на Съда относно член 14, параграф 1 от Директивата за ДДС, в която се подчертава значението на фактическото прехвърляне на вещ, независимо от правната форма на това прехвърляне ( 14 ). Съдът е постановил, че за да може дадена сделка да се квалифицира като доставка на стока по смисъла на член 14, параграф 1, е необходимо сделката да има за последица оправомощаването на това лице да се разпорежда със стоката, както ако беше неин собственик ( 15 ). Правото на разпореждане със стока като собственик се определя като право да се реши по какъв начин или за каква цел тя да бъде използвана ( 16 ).

42. Изложеният от община Вроцлав довод предполага, че за да може да попада в обхвата на член 14, параграф 2, буква а), дадена сделка трябва да изпълнява и критериите на член 14, параграф 1, а именно да води до правото на разпореждане със стоката като собственик.

43. За разлика от това полското правителство и Комисията твърдят, че член 14, параграф 2, буква а) от Директивата за ДДС е самостоятелен по отношение на член 14, параграф 1 от посочената директива. Следователно за целите на член 14, параграф 2, буква а) е без значение дали е налице прехвърляне на правото на разпореждане със стокит в икономически смисъл.

44. Присъединявам се към последното схващане.

45. Член 14 от Директивата за ДДС, който се съдържа в дела за „облагаеми сделки“, се отнася до определянето какво представлява „доставка на стоки“.

46. В първия му параграф се определя общото правило за това какво представлява „доставка на стоки“: „прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик“. Във втория параграф от тази разпоредба се посочват други сделки, които „се разглежда[т] като доставка на стоки“„[в] допълнение към сделката, посочена в параграф 1“.

47. Следователно от текста и структурата на член 14 от Директивата за ДДС е видно, че вторият параграф от тази разпоредба на практика представлява lex specialis по отношение на общото определение за доставка на стоки, посочено в първия ѝ параграф.

48. Член 14, параграф 1 и член 14, параграф 2 от Директивата за ДДС са отделни случаи на „доставка на стоки“, които трябва да се тълкуват независимо. Член 14, параграф 1 съдържа общите критерии за определянето на доставка на стоки. Член 14, параграф 2 съдържа списък със сделки, които „в допълнение“ към обхванатите от общото определение по член 14, параграф 1 сделки също се разглеждат като „доставка на стоки“. Следователно структурата на член 14 е от решаващо значение: в член 14, параграф 1 се определят общите изисквания за доставка на стоки. От друга страна, член 14, параграф 2 се отнася до конкретни сделки, които са приравнени на доставка на стоки.

49. В член 14, параграф 2, буква а) от Директивата за ДДС се използват различни понятия в сравнение с член 14, параграф 1. В член 14, параграф 2, буква а) не се посочва „правото за разпореждане с материална вещ като собственик“, а очевидно е избрана различна формулировка: „прехвърлянето […] на собствеността върху вещ“.

50. В резултат на това в специфичния контекст на задължителното прехвърляне на собственост в сравнение с доброволно поетите договорни отношения, член 14, параграф 2, буква а) на практика заменя всички съответни елементи на член 14, параграф 1. При това положение различната логика и различната цел, посочени по-горе, ( 17 ) предполагат различни понятия.

51. Акцентът върху формалния елемент на прехвърлянето на правото на собственост върху вещ в сравнение с ефективното право на разпореждане с вещ като собственик в икономически смисъл е разбираемо в специфичния контекст на отчуждаването на вещи. В такива случаи публичноправният орган, извършил отчуждаването, вероятно го прави с конкретна цел. Постигането на тази конкретна цел (като например изграждане на път върху отчуждената земя) на практика задължава публичноправния орган да се разпорежда с имота по определен начин. По този начин в действителност е възможно публичният орган да е придобил формално правото на собственост върху земята, но начинът, по който се разпорежда с имота, да бъде ограничен в значителна степен. Ако при тези специфични обстоятелства бъде приложена логиката за ефективно разпореждане като собственик, това на практика би могло да доведе до доста странни ситуации в случаите на отчуждаване в обществен интерес, тъй като не би имало собственик за целите на ДДС.

52. Нещо повече, по вътрешна аналогия може да се добави, че член 14, параграф 2, буква б), в който е представен друг случай от „допълнителните“ сделки, приравнени на доставка на стоки, се отнася до „фактическото предаване на стоки съгласно договор за наем на стоки за определен срок или за продажба на стоки на изплащане, който предвижда в нормалния ход на събитията, собствеността върху стоките да бъде прехвърлена най-късно след заплащане на последната вноска“. Както е постановил Съдът, от текста на тази разпоредба ясно следва, че за разлика от сделките по член 14, параграф 1 обхванатите от член 14, параграф 2, буква б) сделки не се отнасят до прехвърляне на правото на разпореждане с вещ като собственик ( 18 ).

53. В обобщение, член 14, параграф 2, буква а) от Директивата за ДДС не изисква прехвърляне на правото на разпореждане с вещ като собственик, какъвто е случаят в параграф 1 от същия член. За целите на член 14, параграф 2, буква а) от Директивата и ако останалите условия на тази разпоредба са изпълнени, прехвърлянето на собствеността върху вещ в смисъла на формалното право на собственост върху въпросната вещ е достатъчно, за да може такава сделка да се счита за облагаема „доставка на стоки“.

3. Връзка между член 14, параграф 2, буква а) и член 2, параграф 1, буква а) от Директивата за ДДС

54. Член 2 от Директивата за ДДС представлява рамковата разпоредба, с която се определят сделките, подлежащи на облагане с ДДС. Съгласно член 2, параграф 1, буква а) от посочената директива една от тези сделки е „възмездната доставка на стоки на територията на дадена държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество“.

55. Следователно, за да може сделката да се счита за облагаема съгласно тази разпоредба, трябва да бъдат изпълнени четири условия. Първо, трябва да е налице „доставка на стоки“. Второ, доставката на стоки трябва да бъде „възмездна“. Трето, доставката трябва да бъде извършена на територията на държава членка. Четвърто, тя трябва да бъде извършена от „данъчнозадължено лице, действащо в това си качество“.

56. Член 14 от Директивата за ДДС обхваща само първия от тези критерии, определени в член 2, параграф 1, буква а) от Директивата за ДДС. В него се определя единствено „доставка на стоки“. Тази разпоредба обаче не включва другите елементи по член 2, параграф 1, буква а) от Директивата (възнаграждение, териториално условие и качество на данъчнозадължено лице, действащо като такова). Всъщност, за разлика от членове 16—18 от Директивата за ДДС, отнасящи се до сделки, които са или могат да се разглеждат като „възмездни доставки на стоки“, член 14 обхваща само сделки, които се считат за „доставка на стоки“.

57. Оттук логично следва, че член 14 от Директивата за ДДС не обхваща останалите три критерия на член 2, параграф 1, буква а) от същата директива. Поради това не може да се приема, че условието за квалифициране като възнаграждение е изпълнено във всички ситуации, при които е налице „доставка на стоки“ по смисъла на член 14 от Директивата за ДДС.

58. Това заключение води към втората част от въпроса, поставен от националния съд: каква е връзката между понятието „компенсация“ в член 14, параграф 2, буква а) от Директивата за ДДС и понятието „възнаграждение“ по член 2, параграф 1, буква а) от същата директива? Отделни ли са тези две понятия? Или компенсацията следва да се счита за категория (т.е. логическа подгрупа) от понятието за възнаграждение?

59. Тълкуването на понятието за възнаграждение в съдебната практика е, че доставката на стоки е извършена „възмездно“, ако е налице пряка връзка между доставената стока или услуга и полученото възнаграждение ( 19 ). Подобна пряка връзка е налице „само ако между доставчика и купувача съществува правоотношение, в рамките на което се правят взаимни престации, като получената от доставчика цена представлява действителната равностойност на доставената стока“ ( 20 ). Съдът е постановил, че „насрещна престация представлява субективната, т.е. действително получената стойност, а не стойност, определена по обективни критерии“ ( 21 ).

60. Съдът също така е постановил, че „посочената насрещна престация трябва да има парично изражение“, както и че „[а]ко тази стойност не е договорена между страните сума пари, за да бъде субективна, тя трябва да представлява стойността, която получателят на услугите, които са насрещната престация за доставката на вещи, приписва на очакваните от него услуги, и да съответства на сумата, която той е готов да изразходва за доставката“ ( 22 ). Съдът е счел, че обстоятелството, че стопанска сделка е реализирана на цена, по-висока или по-ниска от нейната пазарна стойност, не е релевантно за квалифицирането на сделка като възмездна ( 23 ).

61. Според мен дискусията по въпроса дали понятието за компенсация по член 14, параграф 2, буква а) отговаря на всички елементи, съставляващи понятието за възнаграждение, както са определени в посочената по-горе съдебна практика, е с ограничено значение. Всъщност, както правилно посочва Комисията, установените в практиката на Съда критерии по отношение на понятието за възнаграждение, подробно обсъдени от заинтересованите страни в настоящия случай, са разработени специално в контекста на тълкуването на член 2, параграф 1, буква а) по отношение на сделки, които принципно са обхванати от член 14, параграф 1 от Директивата за ДДС, или по отношение на възмездни доставки на услуги по смисъла на член 2, параграф 1, буква в) от същата директива.

62. Според мен понятието за компенсация, както е посочено в член 14, параграф 2, буква а), е специфична форма на възнаграждение при възмездна доставка по смисъла на член 2, параграф 1, буква а) от същата директива. Компенсацията може да се разглежда като стандартизиран вид възнаграждение, което се предоставя при специфичните обстоятелства на отчуждаването на имот.

63. Поради тази причина въпросът дали такова обективно различно понятие за компенсация отговаря точно на всички отделни критерии, които постепенно бяха развити в практиката на Съда с цел да се обхване понятието за възнаграждение, е с ограничено значение. Различната логика и цел на двете понятия могат да оправдаят необходимите промени или различия.

64. Все пак, доколкото това е важно, в заключителната част на настоящия раздел ще разгледам две потенциални възражения по отношение на разликата между двете понятия и на тази основа ще покажа как разбираното по този начин понятие за компенсация лесно може да се вмести в общото понятие за възнаграждение. На първо място, става въпрос за съдебната практика, съгласно която обезщетение за вреди по принцип не означава „възнаграждение“, а на второ място — съдебната практика относно необходимостта от „взаимни престации“.

65. Що се отнася до първото потенциално възражение, в контекста на предоставянето на услуги и тълкуването на член 2, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС в практиката на Съда по различни поводи се приема, че изплатеното обезщетение за вреди не отговаря на изискванията, за да се разглежда като възнаграждение. Съдът е приел, че внесените като задатък суми — като предварително определено обезщетение за прекратяване на договора, заплащано с оглед на поправянето на вредите, претърпени в резултат от неизпълнение от страна на клиента в контекста на договор за предоставяне на хотелиерски услуги — нямат пряка връзка с възмездно извършване на услуга и не подлежат на облагане с този данък ( 24 ). Съдът е постановил също, че справедливо възнаграждение, свързано с вредата за притежателите на правата в резултат на възпроизвеждането на защитените им произведения без тяхното съгласие, не представлява пряката равностойност на някаква доставка на услуга ( 25 ).

66. Според мен посоченото в тези случаи обезщетение просто е различно от компенсацията по член 14, параграф 2, буква а) от Директивата за ДДС. Посочените по-горе решения са постановени в областта на доставките на услуги. За разлика от доставката на стоки в областта на доставките на услуги не съществува разпоредба, сходна с член 14, параграф 2, буква а) от Директивата за ДДС, тоест няма конкретна разпоредба за прехвърлянето на собствеността върху вещ срещу заплащането на компенсация. Като се има предвид изричното включване в член 14, параграф 2, буква а) от Директивата за ДДС на прехвърлянето на собствеността върху вещ срещу компенсация, би било безсмислено обхванатите от тази разпоредба сделки да се изключат от понятието за облагаеми сделки по член 2 от Директивата за ДДС, като се приеме, че понятието за компенсация попада извън обхвата на общото понятие за възнаграждение. Както правилно се отбелязва в доктрината, включването на член 14, параграф 2, буква а) в Директивата за ДДС може да е насочено именно към преодоляването на евентуалните концептуални проблеми чрез обозначаване на специфичната сделка, посочена в този член, като доставка на стока ( 26 ).

67. Второто потенциално възражение касае съдебната практика, при която член 2, параграф 1, буква а) се тълкува във връзка с член 14, параграф 1 от Директивата за ДДС, като се подчертава елементът на „взаимни престации“. Така например в решението по дело Posnania Investment, в което разглежданата сделка се състои в прехвърляне на собственост върху недвижим имот в полза на субект на публичното право с цел погасяване на просрочени данъчни задължения, Съдът установява, че макар между доставчика и приобретателя на имота да съществува правоотношение, задължението на данъкоплатеца (доставчика) е едностранно, като заплащането на данъка води единствено до законното освобождаване на данъкоплатеца от задължението, тъй като данъкът е задължителна удръжка. Въз основа на това Съдът стига до извода, че не е налице правоотношение, в рамките на което се правят взаимни престации ( 27 ).

68. И в този случай, доколкото тази категория действително е от значение с оглед на различното естество на сделката, посочена в член 14, параграф 2, буква а) от Директивата за ДДС, продължава да е налице елемент на „реципрочност“ в смисъл на „пряка връзка“, дори по отношение на прехвърлянето на собствеността върху вещ и компенсацията. Първото е основание за второто — компенсацията е заплатена, тъй като имотът е отчужден. Всъщност този елемент е свързан с логическата връзка между възнаграждението и доставката: съответната доставка на стока и възнаграждението (под формата на компенсация) трябва да се разглеждат като пряко свързани. Ако доставката не бъде осъществена, не се плаща възнаграждение, и обратно ( 28 ).

4. Междинно заключение

69. Прилагането на член 14, параграф 2, буква а) от Директивата за ДДС е подчинено на три кумулативни условия. Първо, трябва да е налице прехвърляне на собственост. Второ, това прехвърляне трябва да бъде направено от или от името на публичноправен орган или в съответствие със закона. Трето, трябва да бъде платена компенсация.

70. Що се отнася до първото от тези условия, Директивата за ДДС не изисква прехвърляне на правото за разпореждане с вещ като собственик, какъвто е случаят в параграф 1 от същия член. За целите на член 14, параграф 2, буква а) от посочената директива и ако са изпълнени условията за компенсацията и начина, по който следва да се извърши сделката, прехвърлянето на собствеността върху вещ в смисъла на формалното право на собственост върху въпросната вещ е достатъчно, за да може такава сделка да се счита за „доставка на стока“ съгласно член 14 от посочената Директива.

71. За да подлежи на данъчно облагане дадена доставка съгласно член 14, параграф 2, буква а), трябва да бъдат изпълнени и изискванията на член 2, параграф 1, буква а) от Директивата за ДДС, като се отчитат специфичните елементи, съдържащи се в първата разпоредба. Тези специфични елементи по член 14, параграф 2, буква а) са от значение за тълкуването и на общото понятие за възнаграждение при възмездна доставка по член 2, параграф 1, буква а). Заплатената в съответствие с член 14, параграф 2, буква а) компенсация следва да се счита за специфична форма на възнаграждение при възмездна доставка по смисъла на член 2, параграф 1, буква а) от Директивата за ДДС.

В. Настоящото дело

1. Налице ли е доставка на стоки по смисъла на член 14, параграф 2, буква а)?

72. В настоящия случай запитващата юрисдикция изразява съмнения относно наличието на прехвърляне на собственост в икономически смисъл. Тя обяснява, че кметът на Вроцлав се явява и за двете страни по сделката — като орган на местното самоуправление (общината) и като представител на държавата. Приложимите разпоредби на полското законодателство се отнасят само до прехвърлянето на собствеността в правен смисъл и не засягат въпроса за прехвърлянето на собствеността в икономически смисъл. Поради тази причина е съмнително дали е налице фактическо прехвърляне на собствеността в икономически смисъл. Запитващата юрисдикция също така отбелязва, че спорната сделка води до прехвърляне на собствеността не в резултат от свободно волеизявление на страните по сделката, а по силата на закона и срещу заплащането на компенсация.

73. Понятието за собственост в икономически смисъл не се споменава в директивата като такова. Въпреки това от изложеното от запитващата юрисдикция и от дискусията между заинтересованите страни е видно, че с преюдициалния въпрос се цели да се установи дали е възможно да се приложи понятието за прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик по член 14, параграф 1 от Директивата за ДДС, както се тълкува от Съда.

74. В съответствие с общите критерии, изложени в точки 40—53 от настоящото заключение, изискване да е налице прехвърляне на правото за разпореждане със стоката като собственик, не е включено в условията по член 14, параграф 2, буква а) от Директивата за ДДС.

75. В резултат на това и при условията на проверка от националния съд изглежда, че в разглеждания случай са изпълнени и трите изисквания на член 14, параграф 2, буква а), за да се заключи, че е налице доставка на стоки.

76. Първо, както бе потвърдено от националния съд, не се оспорва, че собствеността върху недвижимите имоти е прехвърлена от община Вроцлав на държавата. За тази цел е без значение, че в действителност кметът на Вроцлав е действал в две различни качества в рамките на една и съща сделка — като изпълнителен орган от името на общината и като представител на държавата. Важното за целите на въпросната разпоредба е прехвърлянето на формалното право на собственост между две ясно разграничими юридически лица.

77. Второ, въпросното прехвърляне на собственост е извършено вследствие на решението, взето от областния управител на Долна Силезия, и в съответствие с националното законодателство ( 29 ). В този смисъл също така е без значение изтъкнатото от запитващата юрисдикция обстоятелство, че прехвърлянето на собствеността върху стока не е резултат от свободното волеизявление на страните. Всъщност второто изискване по член 14, параграф 2, буква а) от Директивата за ДДС се състои именно в това, че прехвърлянето на собствеността се извършва или по силата на закона, или по искане на или от името на публичноправен орган. Този елемент води до разлика при сделките, обхванати от член 14, параграф 1 от посочената директива, и сам по себе си означава, че не е налице свободна воля или взаимно съгласие.

78. Трето, изглежда е налице заплащане на компенсация, извършено от кмета на град Вроцлав, както е разпоредено в отделно решение, издадено от областния управител на Долна Силезия, в което се определя размерът на компенсацията, на която има право община Вроцлав. Тъй като обаче наличието на „реална“ компенсация е подробно обсъдено от заинтересованите страни в настоящото производство, ще разгледам този конкретен въпрос отделно.

2. „Реална“ компенсация или възнаграждение

79. Общият анализ, извършен в точки 54—68 от настоящото заключение, вече предполага, че понятието за компенсация в член 14, параграф 2, буква а) от Директивата за ДДС следва да се тълкува като специфична форма на възнаграждение при възмездна доставка по смисъла на член 2, параграф 1, буква а) от директивата.

80. Въпреки това от акта за преюдициално запитване и също така от становищата на заинтересованите страни по главното производство е видно, че съмненията на запитващата юрисдикция се отнасят не толкова до логическата връзка между понятията за възнаграждение и за компенсация, а по-скоро до факта, че не е сигурно дали действително е платена компенсация.

81. И двете страни по главното производство застъпват становището, че не е платено реално възнаграждение.

82. Според община Вроцлав средствата за плащане на компенсацията, определена с решение на областния управител на Долна Силезия, са взети от бюджета на общината, свързан със задачите на града със статут на окръг. Същевременно приходите от компенсацията са отразени в същия бюджет като приходи на общината. Това е извършено чрез вътрешно прехвърляне на средства, което не компенсира загубата на недвижим имот, понесена от община Вроцлав.

83. Полското правителство е на мнение, че не може да се счита, че е изпълнено условието за пряка връзка между прехвърлянето на собствеността и компенсацията. Кметът на Вроцлав, на когото е наредено да заплати компенсацията, не разполага със собствен бюджет. Изпълняваните от него задачи се финансират от бюджета на общината. В резултат на това изпълнението на решението за заплащане на компенсация е извършено чрез прехвърляне на финансови средства, които вече са предоставени на община Вроцлав за изпълнение на задачите на град със статут на окръг. Министърът на финансите изразява сходна гледна точка по време на съдебното заседание.

84. Единствено запитващата юрисдикция може да определи дали при конкретните обстоятелства на разглеждания случай действително е била платена компенсация. Не е нужно Съдът да се произнася по особеностите на полското административно право, като се има предвид, че в случая фактическият и правният контекст остава доста мъгляв въпреки поканата на Съда към заинтересованите страни на съдебното заседание да обяснят как всъщност работи счетоводната система на общинска администрация с двойни функции. По-специално, остава неясно дали е налице реално прехвърляне на средства от държавата и ако отговорът е утвърдителен, към кои бюджетни редове на общината, или дори до каква степен общината наистина разполага с отделни и определени бюджетни редове за различните задачи, които са ѝ възложени.

85. Въпреки това има поне няколко общи положения, които евентуално биха могли да послужат като насоки за запитващата юрисдикция.

86. Първо, обстоятелството, че компенсацията е извършена чрез счетоводна операция, не пречи тя да е действителна, тъй като нито Директивата за ДДС, нито съдебната практика налагат специфично изискване по отношение на метода на плащане или счетоводната процедура за заплащане на компенсацията.

87. Второ, трябва обаче да е налице компенсация, заплатена срещу прехвърлянето на формалното право върху собствеността, в смисъл на пряка връзка или на основната логика quid pro quo, присъща на всяка сделка ( 30 ). С други думи, възнаграждението трябва да следва от прехвърлянето на правото, но в обратна посока. Следователно трябва да е налице известно натрупване в рамките на собствените ресурси на общината, като се има предвид, че преди това имуществото е било собственост на общината в качеството ѝ на независима единица на местното самоуправление.

88. Трето, тъй компенсацията по член 14, параграф 2, буква а) от Директивата за ДДС е конкретен израз на възнаграждението при възмездна доставка по член 2, параграф 1, буква а) от същата директива, наложително е компенсацията действително да е била платена. Това се потвърждава от изричното изискване в член 14, параграф 2, буква а) за заплащане на компенсация. Един от основните принципи на Директивата за ДДС е, че данъчната основа се състои от действително получената насрещна престация, от който пряко следва, че данъчната администрация не може да събира ДДС в размер, надвишаващ получения от данъчнозадълженото лице ( 31 ). Всъщност, ако е налице доставяне на стоки без насрещна престация, няма данъчна основа ( 32 ). Казано директно: ако не е получено плащане, няма какво да се облага с данък.

V. Заключение

89. По изложените съображения предлагам на въпроса, отправен от Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд, Полша), да се отговори по следния начин: „Прехвърлянето на собствеността върху недвижими имоти от общината към държавата по силата на закона срещу заплащането на действителна компенсация, при положение че съгласно националната правна уредба тези имоти и занапред се стопанисват от кмета на общината — представител на държавата и същевременно изпълнителен орган на общината, представлява облагаема доставка по смисъла на член 14, параграф 2, буква а) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност“.

( 1 ) Език на оригиналния текст: английски.

( 2 ) Вж. например Roscher, W. H. (ed.) Ausführliches Lexikon der Griechischen und Römischen Mythologie. 2. vol, Leipzig, Verlag von B. G. Teubner, 1890—1897, p. 29—41, или Smith, W. (ed.) Dictionary of Greek and Roman Biography and Mythology. vol. II, London, Taylor and Walton, 1846, p. 550—552.

( 3 ) Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност (OB L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7 и поправки в ОВ L 74, 2011 г., стр. 3, ОВ L 249, 2012 г., стр. 15 и ОВ L 323, 2015 г., стр. 31, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).

( 4 ) Dz. U. 2005 г., бр. 54, позиция 535. Консолидиран текст, Dz. U. 2011 г., бр. 177, позиция 1054, изменен.

( 5 ) I FSK 1857/13.

( 6 ) I FPS 1/15.

( 7 ) Решение от 11 май 2017 г., Posnania Investment (C‑36/16, EU:C:2017:361, т. 27).

( 8 ) Вж. решение от 29 септември 2015 г., Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, т. 29 и цитираната съдебна практика).

( 9 ) Вж. решение от 14 декември 2000 г., Fazenda Pública (C‑446/98, EU:C:2000:691, т. 23 и цитираната съдебна практика). Вж. също определение от 26 февруари 2015 г., Gmina Wrocław (C‑72/13, EU:C:2015:138, т. 18—22 и цитираната съдебна практика).

( 10 ) Вж. например решение от 19 януари 2017 г., Revenue Commissioners (C‑344/15, EU:C:2017:28, т. 31 и цитираната съдебна практика).

( 11 ) Вж. например решение от 6 октомври 2015 г., T‑Mobile Czech Republic и Vodafone Czech Republic (C‑508/14, EU:C:2015:657, т. 28 и 29 и цитираната съдебна практика).

( 12 ) С Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, 1977 г., стр. 1, наричана по-нататък „Шеста директива“) е въведена разпоредба, равностойна на член 14, параграф 2, буква а) от Директивата за ДДС. В предложението на Комисията (COM/1973/950/окончателен) в проект на член 5, параграф 2, буква е), който стана член 5, параграф 4, буква а) от Шеста директива, се посочва, че „прехвърлянето на право на собственост върху стока съгласно акт от или от името на орган на държавната власт срещу обезщетение, когато прехвърлянето на такава вещ по силата на споразумение би довело до възникването на данъчно задължение“ [неофициален превод]. Последната част от тази разпоредба (в курсив) не е включена в окончателния текст. Предложението също така включва член 12, параграф 4, съгласно който „по отношение на доставките, посочени в член 5, параграф 2, буква е), за облагаемата сума се счита сумата на заплатената компенсация, с изключение на надбавки за връщане на работа“ [неофициален превод]. Тази разпоредба не е включена в окончателния текст. Вж. Terra, B. J. M. et Kajus, J. A Guide to the Sixth VAT Directive. Commentary to the Value Added Tax of the European Community. vol. A, IBFD Publications, 1991, p. 209.

( 13 ) Вж. например Terra, B. J. M. et Kajus, J. Introduction to European VAT (Recast), Commentaries on European VAT Directives. IBFD Publications, 2017, p. 246; или Van Doesum, A., Van Kesteren H. et Van Norden, G.‑J. Fundamentals of EU VAT Law. Kluwer Law International, 2016, p. 111.

( 14 ) Вж. в този смисъл решение от 18 юли 2013 г., Евита‑К (C‑78/12, EU:C:2013:486, т. 35). Съдът също така е подчертал, че доставката „не се отнася до прехвърлянето на собственост в предвидените от приложимото национално право форми, а включва всяка сделка за прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик“. Вж. например решение от 3 септември 2015 г., Fast Bunkering Klaipėda (C‑526/13, EU:C:2015:536, т. 51 и цитираната съдебна практика). Съдът е обяснил, че това се прави с цел да се основе общата система на ДДС на единно определяне на облагаемите сделки и че осъществяването на посочената цел би могло да бъде застрашено, „ако констатацията за доставка на стоки […] бъде подчинена на условия, които са различни в различните държави членки, както е в случая със сделките, свързани с прехвърлянето на собственост в гражданското право“. Вж. например решение от 8 февруари 1990 г., Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C‑320/88, EU:C:1990:61, т. 8).

( 15 ) Решение от 3 септември 2015 г., Fast Bunkering Klaipėda (C‑526/13, EU:C:2015:536, т. 51 и цитираната съдебна практика).

( 16 ) Вж. в този смисъл решение от 6 февруари 2003 г., Auto Lease Holland (C‑185/01, EU:C:2003:73, т. 34).

( 17 ) Точки 35—39 по-горе.

( 18 ) Вж. решение от 4 октомври 2017 г., Mercedes-Benz Financial Services UK (C‑164/16, EU:C:2017:734, т. 31).

( 19 ) Вж. например решение от 8 ноември 2012 г., Profitube (C‑165/11, EU:C:2012:692, т. 51 и цитираната съдебна практика).

( 20 ) Вж. например решение от 11 май 2017 г., Posnania Investment (C‑36/16, EU:C:2017:361, т. 31 и цитираната съдебна практика).

( 21 ) Вж. например решение от 7 ноември 2013 г., Tulică и Plavoşin (C‑249/12 и C‑250/12, EU:C:2013:722, т. 33 и цитираната съдебна практика).

( 22 ) Вж. решение от 19 декември 2012 г., Орфей България (C‑549/11, EU:C:2012:832, т. 45 и цитираната съдебна практика).

( 23 ) Вж. решение от 2 юни 2016 г., Lajvér (C‑263/15, EU:C:2016:392, т. 45 и цитираната съдебна практика).

( 24 ) Решение от 18 юли 2007 г., Société thermale d’Eugénie-Les-Bains (C‑277/05, EU:C:2007:440, т. 32).

( 25 ) Решение от 18 януари 2017 г., SAWP (C‑37/16, EU:C:2017:22, т. 30).

( 26 ) Вж. например Van Doesum, A., Van Kesteren, H. et Van Norden, G.‑J. Fundamentals of EU VAT Law. Kluwer Law International, 2016, p. 111; Terra, B. J. M. et Kajus, J. Introduction to European VAT (Recast), Commentaries on European VAT Directives. IBFD Publications, 2017, p. 246; Henkow, O. The VAT/GST Treatment of Public Bodies. Kluwer Law International, 2013, p. 67.

( 27 ) Решение от 11 май 2017 г., Posnania Investment (C‑36/16, EU:C:2017:361, т. 32—36). В контекста на предоставянето на услуги вж. също решение от 22 юни 2016 г., Český rozhlas (C‑11/15, EU:C:2016:470, т. 24—26).

( 28 ) Вж. Van Doesum, A., Van Kesteren, H. et Van Norden, G.‑J. Fundamentals of EU VAT Law. Kluwer Law International, 2016, p. 129, в което се цитира решение от 2 юни 1994 г., Empire Stores (C‑33/93, EU:C:1994:225, т. 16). Вж., a contrario, решение от 18 юли 2007 г., Société thermale d’Eugénie-les-Bains (C‑277/05, EU:C:2007:440, т. 26), в което се приема, че резервацията на престой не зависи от внасянето на задатък, поради което не съществува пряка връзка между услугата и насрещната престация.

( 29 ) Националната разпоредба, на която се прави позоваване, е член 12, параграф 4 от Ustawa o szczególnych zasadach lokalizacji dróg publicznych (Закон за особените правила за определяне на трасетата на обществените пътища).

( 30 ) В по-общ план вж. по-горе точка 68 от настоящото заключение.

( 31 ) Вж. решение от 2 юли 2015 г., NLB Leasing (C‑209/14, EU:C:2015:440, т. 35 и цитираната съдебна практика). Вж. също така решение от 23 ноември 2017 г., Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, т. 12 и 13).

( 32 ) Вж. в този смисъл решение от 21 ноември 2013 г., Dixons Retail (C‑494/12, EU:C:2013:758, т. 31 и цитираната съдебна практика).