ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ

Е. SHARPSTON

представено на 10 януари 2019 година ( 1 )

Дело C‑647/17

Skatteverket

срещу

Srf konsulterna AB

(Преюдициално запитване, отправено от Högsta förvaltningsdomstolen

(Върховен административен съд, Швеция)

„Преюдициално запитване — Обща система на данъка върху добавената стойност — Място на облагаемите сделки — Услуги, предлагани на данъчнозадължени лица — Доставка на услуги по отношение на достъп до образователни събития — Семинар, провеждан в държава членка, в която не се намира седалището нито на доставчика, нито на участниците — Семинар, за който е необходимо предварително регистриране и плащане“

1. С настоящото преюдициално запитване Högsta förvaltningsdomstolen (Върховен административен съд, Швеция) иска от Съда насоки по въпроса дали семинар, организиран от установено в Швеция данъчнозадължено лице, за участници, които също са данъчнозадължени лица, установени в Швеция, но който се провежда в друга държава членка, подлежи на облагане с ДДС в Швеция или в тази друга държава членка. Трябва ли мястото на доставка на такъв семинар да се определи в съответствие с член 44 от Директива 2006/112/ЕО ( 2 ) или с член 53 от тази директива?

2. По този начин Съдът за първи път е сезиран да разгледа и определи материалноправния обхват на член 53 във връзка с услуги, предоставяни на данъчнозадължени лица, състоящи се в достъп до образователни мероприятия по смисъла на тази разпоредба. Отговорът на Съда вероятно ще окаже решително въздействие върху определянето на мястото на доставка на услуги (включително спомагателни услуги, свързани с достъп) по отношение на други категории събития, посочени в член 53, а именно „културни, художествени, спортни, научни, образователни, развлекателни или други подобни събития“ (вариращи от тенис турнири до търговски панаири и от художествени изложби до музикални концерти). Ако вземем много конкретен пример, Съдът може да даде насоки за определяне на мястото на доставка на големи международни събития, като например предстоящото европейско първенство по футбол през 2020 г. ( 3 ).

Правото на Съюза

Директива 2006/112

3. Съгласно член 44 от Директива 2006/112 мястото на доставка на услуги на данъчнозадължено лице, действащо като такова, е мястото, където това лице е установило стопанската си дейност ( 4 ).

4. Член 53 гласи, че в случаите на доставки, предоставяни на данъчнозадължено лице, „мястото на доставка на услуги по отношение на достъп до културни, художествени, спортни, научни, образователни, развлекателни или други подобни събития, като например панаири и изложби, и на свързани с този достъп спомагателни услуги […] е мястото, където тези събития се провеждат фактически“.

5. Член 54, параграф 1 предвижда, че по отношение на доставки, предоставяни на лице, което не е данъчнозадължено лице, „мястото на доставка на услуги и спомагателни услуги, свързани с културни, художествени, спортни, научни, образователни, развлекателни или подобни дейности, като например панаири и изложби, включително доставката на услуги на организаторите на такива дейности […] е мястото, където тези дейности се провеждат фактически“.

6. По силата на член 132, параграф 1, буква и) държавите членки освобождават от облагане с ДДС „предоставянето на […] професионалното обучение или преквалификация, включително доставката на стоки и на услуги, тясно свързани с него, осъществявани от публичноправни субекти с такъв предмет на дейност или от други организации, определени от съответната държава членка за организации със сроден предмет на дейност“.

Регламент № 282/2011

7. Член 32, параграф 1 от Регламент № 282/2011 ( 5 ) предвижда, че член 53 от Директива 2006/112 се прилага по-конкретно към „предоставянето на услуги, чиито основни характеристики се състоят в предоставянето на право на достъп до дадено събитие срещу билет или заплащане, включително срещу заплащане под формата на абонамент, сезонен билет или периодичен членски внос“.

8. Член 32, параграф 2 гласи, че такива услуги включват по-конкретно: „а) право на достъп до шоуспектакли, театрални представления, циркови представления, панаири, паркове за забавления, концерти, изложби, както и други подобни културни събития; б) право на достъп до спортни събития като мачове или състезания; и в) право на достъп до образователни и научни събития като конференции и семинари“.

9. В съответствие с член 32, параграф 3 използването на съоръжения като гимнастически или други зали срещу заплащане на членски внос не е включено в член 32, параграф 1.

10. Член 33 предвижда, че „посочените в член 53 от Директива 2006/112/ЕО спомагателни услуги включват услуги, свързани пряко с достъпа до културни, артистични, спортни, научни, образователни, развлекателни или подобни събития и които са отделно предоставяни срещу възнаграждение на лицето, което присъства на събитието“. Той предвижда по-нататък, че „тези спомагателни услуги включват по-конкретно използването на гардеробни или санитарни помещения, но не включват обикновените посреднически услуги, свързани с продажбата на билети“.

Националното законодателство

11. Съгласно глава 5, член 5 от Mervärdesskattelagen (1994:200) (Закон № 1994:200 за данъка върху добавената стойност) ( 6 ) мястото на доставка на услугa, предоставена на данъчнозадължено лице, е Швеция, ако данъчнозадълженото лице е установило там стопанската си дейност или ако има там постоянен обект и въпросната услуга е предоставена на този постоянен обект.

12. Според глава 5, параграф 11a от Закона за ДДС услуга под формата на достъп до културни, художествени, спортни, научни, образователни, развлекателни или други подобни събития, като например панаири и изложби, доставени на данъчнозадължено лице, се счита за доставена в Швеция, ако мероприятието фактически се провежда в Швеция. Същото важи и по отношение на свързани с достъпа спомагателни услуги.

Факти, производство и преюдициален въпрос

13. Srf konsulterna AB (наричано по-нататък „Srf konsulterna“) е установено в Швеция дружество, изцяло притежавано от професионална асоциация за консултантски услуги по счетоводство, мениджмънт и заплати. То предоставя образователни и професионални обучения на консултанти срещу заплащане.

14. Запитващата юрисдикция посочва, че наред с други дейности Srf konsulterna предлага семинари с продължителност 30 часа, разпределени в рамките на пет дни с еднодневна почивка в средата на курса. Тези семинари са достъпни само за професионалисти, установени или с постоянен обект в Швеция, независимо дали те са членове на професионалната асоциация, притежаваща Srf konsulterna. Учебната програма се определя предварително и предполага участниците да имат предварителни познания и опит по счетоводни въпроси, въпреки че може да се адаптира в зависимост от нивото на компетентност на лицата, които действително присъстват. Семинарите се провеждат в конферентен център.

15. Участниците трябва да се регистрират предварително и трябва да са били приети преди началото на курса. Следователно Srf konsulterna има достъп до информация за самоличността на участниците, като например техните имена, адреси, лични идентификационни или регистрационни номера ( 7 ). Плащането се извършва предварително.

16. Някои от семинарите на Srf konsulterna се провеждат на различни места в Швеция, докато други се провеждат в други държави членки.

17. Именно във връзка с последните (наричани по-нататък „разглежданите семинари“) Srf konsulterna е поискало от Skatterättsnämnden (Комисия по данъчно право, Швеция) да се произнесе по въпроса дали следва да се счита, че мястото на доставка е Швеция или държавата членка, в която e проведен семинарът.

18. Skatterättsnämnden приема, че подобни семинари следва да се считат за доставени в Швеция, дори ако физически се извършват в чужбина. Съответно, приложим е член 44, а не член 53, поради което ДДС е изискуем в Швеция.

19. Skatteverket (Местна данъчна администрация, Швеция) не е съгласна с мотивите в това решение и подава жалба срещу него пред Högsta förvaltningsdomstolen (Върховен административен съд, Швеция).

20. Като приема, че смисълът на член 53 от Директива 2006/112 и връзката му с член 44 от тази директива не са напълно ясни, запитващата юрисдикция спира производството и отправя следния въпрос до Съда: „Трябва ли понятието „достъп до […] събития“ в член 53 от [Директива 2006/112] да се тълкува в смисъл, че обхваща услуга по организиране на петдневен курс по счетоводство, който е предназначен само за данъчнозадължени лица и за който е необходимо предварително регистриране и плащане?“.

21. Skatteverket, Франция, Обединеното кралство и Комисията са представили писмени становища. В съдебното заседание, проведено на 18 октомври 2018 г., Швеция и Комисията са представили устни становища.

Анализ

Предварителни бележки

22. Запитващата юрисдикция иска да се установи дали доставката на услуги като разглежданите в делото по главното производство попада в обхвата на член 53 от Директива 2006/112. Следователно отговорът на поставения въпрос зависи от това дали семинарите, организирани от Srf konsulterna в държави членки, различни от Швеция, могат да бъдат квалифицирани като доставка на услуги „по отношение на достъп до […] образователни […] събития“ по смисъла на член 53 от Директива 2006/112.

23. Предварително посочвам, че е безспорно, че разглежданите в делото по главното производство доставки представляват услуги, а не стоки. Също така е безспорно, че тези услуги се предоставят изключително на данъчнозадължени лица. Също толкова ясно е, че актът за преюдициално запитване разкрива, че предоставяните от Srf konsulterna услуги са с образователен характер. Следователно наистина членове 44 и 53 са разпоредбите, които потенциално са приложими за определяне на мястото на доставка.

24. Ако отговорът на поставения въпрос е, че това, което е предоставено, е „достъп до събития“ по смисъла на член 53 от Директива 2006/112, тъй като разглежданите семинари се провеждат в държави членки, различни от Швеция, мястото на доставка би било тази друга държава членка ( 8 ). Ако предоставянето на тези услуги не е в обхвата на член 53, тогава, тъй като всички участници в разглежданите семинари са установени в Швеция, мястото на доставка би било Швеция в съответствие с член 44 ( 9 ).

25. Според постоянната практика на Съда целта на разпоредбите, които определят мястото на облагане за доставките на услуги, е да се избегнат, от една страна, споровете за компетентност, които могат да доведат до двойно данъчно облагане, и от друга — необлагането на въпросната услуга ( 10 ). Ето защо отговорът на Съда ще определи коя от засегнатите държави членки е компетентна да изисква от съответните данъчнозадължени лица да начисляват ДДС по отношение на разглежданите семинари в съответствие със ставките и процедурите, приложими в тази държава членка.

26. Тъй като изглежда, че целта на разглежданите семинари е да помогнат на консултантите да актуализират счетоводните си познания ( 11 ), е вероятно те да представляват „професионално обучение или преквалификация“ по смисъла на член 132, параграф 1, буква и) от Директива 2006/112. Следователно потенциално те може да подлежат на задължителното освобождаване от ДДС, предвидено в тази разпоредба. В съдебното заседание Комисията посочва, че тази разпоредба е неприложима. Това може да е така, защото Srf konsulterna явно не е публичноправен субект, чиято цел е да предоставя професионално обучение по смисъла на член 132, параграф 1. Тази разпоредба обаче би била неприложима само ако Srf konsulterna — освен че не е такъв публичноправен субект — също така не е и организация, „[…] определена от съответната държава членка като такава със сроден предмет на дейност“ по смисъла на тази разпоредба в която и да е от държавите членки, в които то предоставя разглежданите семинари ( 12 ). Тъй като в преписката по делото пред Съда няма материали в подкрепа на изложения въпрос, няма да го разглеждам по-нататък.

По същество

27. Докато член 44 от Директива 2006/112 съдържа общо правило за определянето за данъчни цели на мястото, където се доставят услуги на данъчнозадължени лица, член 53 предвижда специфична, различна разпоредба в случаите например на образователни услуги.

28. От постоянната съдебна практика следва, че общото правило за определяне на мястото на доставка не се ползва с предимство спрямо специфични правила. Във всеки конкретен случай трябва да се поставя въпросът дали това положение съответства на някоя от хипотезите, изброени в Директива 2006/112 (като член 53). Ако не съответства, то ще попадне в обхвата на член 44. Тези специални правила не следва да се разглеждат като изключение от общо правило, поради което да подлежат на стриктно тълкуване ( 13 ). Член 44 трябва да се разглежда по-скоро като допълваща норма или обща норма, която е приложима, когато не се прилага специално правило.

29. Съдът вече е постановил, че логиката, която е в основата на разпоредбите относно мястото на доставка на услуги за целите на ДДС, изисква, доколкото е възможно, данъчното облагане да бъде извършено в мястото, където се ползват стоките и услугите ( 14 ).

30. Това решение потвърждава подхода, възприет в предложението на Комисията относно мястото на доставка на услуги, който доведе до приемането на правилата в сегашния им вид. В него Комисията посочва, че всяко изменение на правилата, уреждащи мястото на данъчно облагане на услугите, би следвало във възможно най-голяма степен да доведе до данъчно облагане на мястото, където се извършва фактически потреблението ( 15 ). За тази цел Комисията предложи да се изменят правилата, уреждащи мястото на доставка на услуги на данъчнозадължени лица, като по принцип тези услуги се облагат в държавата членка, където е установен клиентът ( 16 ), вместо в държавата членка, в която е установен доставчикът ( 17 ).

31. Образователните услуги по дефиниция са основно интелектуални и следователно по естество невеществени. Следователно може би е възможно подобни услуги да се разглеждат като икономически „консумирани“ от данъчнозадължени лица, когато те предоставят (изходящи) доставки на своите клиенти и следователно в държавата членка, където тези данъчнозадължени лица са установени. Подобно тълкуване би било в подкрепа на прилагането на член 44.

32. Въпреки това, услуга по отношение на образователни събития представлява една еднократна, макар и сложна, доставка, чиито основни елементи — като например лекцията на учител или лектор, мястото и всички съоръжения и спомагателни услуги, „консумирани“ на място — имат тясна физическа връзка с мястото, където събитието фактически се случва ( 18 ). Това явно е в подкрепа на данъчното облагане на тези доставки, взети като цяло, на мястото на потребление във физическия смисъл на това понятие; и в резултат на това говори за прилагане на член 53.

33. Според мен от това следва, че няма очевидно „емпирично правило“ по отношение на съответните позиции на членове 44 и 53, което да може да се изведе от общата цел, че доставките на услуги на данъчнозадължени лица трябва да се облагат на мястото на тяхното потребление. По-специално, тази цел, както е отразена в съображение 6 от Директива 2008/8 ( 19 ), не сочи ясно към особено широко или стриктно тълкуване на която и да е от двете разпоредби.

34. Поради това на първо място ще разгледам приложното поле на специалното правило по член 53 от Директива 2006/112, след което ще се опитам да дам насоки на запитващата юрисдикция дали разглежданите услуги попадат в приложното поле на тази разпоредба. Ако не попадат, за тях следва да се прилага общото правило, установено в член 44 от тази директива.

Член 53 от Директива 2006/112

35. Централно в този случай е понятието за предоставяне на услуги „по отношение на достъп до […] образователни […] събития“ по смисъла на член 53 от Директива 2006/112. Тъй като не се оспорва дали разглежданите семинари са по естество „образователни“, ще анализирам останалите ключови понятия — „събитие“ и „достъп“.

36. Какво е образователно „събитие“ по смисъла на тази разпоредба?

37. Това понятие не е дефинирано в Директивата. В същото време обаче член 32, параграф 2, буква в) от Регламент № 282/2011 ( 20 ) споменава общо за „образователни и научни събития като конференции и семинари“ като примери за събития, които попадат в приложното поле на член 53 от Директива 2006/112, което навежда на мисълта, че намерението на законодателя е било да придаде на това понятие относително широк обхват.

38. Оксфордският речник ( 21 ) определя „събитие“ като „нещо, което се случва или се провежда, особено важно нещо“, и по-специално като „планиран публичен или обществен повод“. Текстът на различните езици на Директива 2006/112, които успях да проверя, използват равностойни думи, които имат много сходен, широк, функционален смисъл ( 22 ).

39. Следователно за целите на член 53 събитието трябва да бъде предварително планирано. От концептуална гледна точка го разглеждам като едно неделимо цяло по отношение на съдържание, място и време. Естествено, дейност, която има предварително определен дневен ред и конкретен предмет, е по-вероятно да се квалифицира като събитие, отколкото като отворена дейност, която предоставя само обща рамка за образователна услуга.

40. Освен това едно събитие следва да се разглежда като събиране на хора с цел наблюдение или участие в дейност за определен период от време. Склонна съм да се съглася с Обединеното кралство, че член 53 следователно обхваща само дейности, които включват физическо присъствие на клиента. Този извод се потвърждава от член 33 от Регламент № 282/2011, който споменава „лицето, което присъства на събитието“ (курсивът е мой).

41. Времето също е важен фактор. Времетраенето на дадена услуга обикновено следва да позволи да се направи разлика между образователните събития и другите образователни дейности. Конференцията или семинарът обикновено траят от няколко часа до няколко дни, докато университетският курс е вероятно да продължи значително по-дълъг период от време (например три седмици, месец, тримесечие, академична учебна година). Струва ми се вероятно първите да попаднат в обхвата на член 53, а вторият — не. Предвиденото в член 32, параграф 1 от Регламент 282/2011 „заплащане под формата на абонамент, сезонен билет или периодичен членски внос“ предполага, че поредица от автономни събития може също да представлява събитие по смисъла на член 53 от Директива 2006/112. Обратно, поредица от обучителни сесии, които формират едно цяло и се провеждат в течение на няколко седмици, или езиков курс, който продължава едно тримесечие, не изглежда с лекота да се вписва в естествения смисъл на понятието „събитие“. По-скоро те следва да бъдат квалифицирани като продължаващо образование — това е вид образователна дейност, попадаща в обхвата на член 44.

42. Дали дадена дейност е продължаваща, или е разделена на няколко части или сесии може също да бъде индикация за класификацията за данъчни цели. За мен събитието е по принцип непрекъсната дейност. Когато даден курс или обучителна сесия е с продължителност над един ден, е по-вероятно да попадне в обхвата на член 53, ако се осъществява в продължение на няколко последователни дни. Въпреки това, един ден почивка в средата на курса според мен не изключва автоматично квалифицирането на такава дейност като събитие. За разлика от това, курс с продължителност от няколко седмици или повече, разделен на няколко части, включващи няколко прекъсвания, е по-малко вероятно да се разглежда като събитие. Ако освен това такъв курс изисква значителна подготовка от страна на участниците преди или между всяка отделна сесия — особено в случаите, когато се провежда тест или друга форма на оценяване на резултатите в края на всяка такава сесия — това изглежда лесно попада в рамките на понятието за обширна или продължаваща обучителна дейност и следователно е още по-малко вероятно да се разглежда като събитие.

43. От това логично следва, че не е възможно да се определи един критерий за определяне на точна максимална продължителност за събитие по смисъла на член 53. По-скоро редица характеристики трябва да бъдат преценявани заедно във всеки отделен случай.

44. Ето защо считам, че член 53 от Директива 2006/112 обхваща неделими образователни дейности, планирани предварително, които се провеждат на определено място и в рамките на кратък период от време, и които се отнасят до предварително определен предмет. Обратно, образователни дейности, в които липсват eдна или повече от тези характеристики, като например поредица от отделни срещи или семинари, които се провеждат на различни дати или места, курсове, насрочени за дълъг период от време или отворени цикли на срещи, особено ако тяхната програма или дневен ред не са определени предварително, остават извън това понятие.

45. При тълкуването на член 53 е необходимо също да се изясни значението на понятието „достъп“. Член 32, параграф 1 от Регламент № 282/2011 пояснява, че само услугите, „чиито основни характеристики се състоят в предоставянето на право на достъп до дадено събитие“ попадат в приложното поле на член 53 от Директива 2006/112/ЕО.

46. Езиковият анализ на понятието „достъп“ не предоставя достатъчно индикации за неговото тълкуване. Оксфордският речник ( 23 ) определя понятието за „достъп“ като „процесът или фактът на влизане или разрешение за влизане в място или организация“. Текстът на различните езици на Директивата, които успях да проверя, използва равностойни понятия, които имат много сходен, широк смисъл ( 24 ).

47. Законодателната история показва, че намерението на законодателя на Съюза е постепенно да отмести, считано от 1 януари 2010 г., общото правило, определящо мястото на доставка на услуги на данъчнозадължени лица, от държавата членка, в която е установен доставчикът ( 25 ), към държавата членка, в която е установен клиентът ( 26 ). Успоредно с това обхватът на специалното правило — предвиждащо данъчно облагане на образователните услуги, предоставяни на данъчнозадължени лица в държавата членка, където физически се извършват услугите — също е ограничен, считано от 1 януари 2011 г., в полза на това нововъведено общо правило ( 27 ).

48. Подготвителните законодателни материали, довели до приемането на Директива 2008/8, навеждат на мисълта, че използването на понятията „достъп“ и „събитие“ е всичко друго, но не и случайно или произволно. Напротив, въвеждането на тези концепции е било обект на продължителни дискусии и е направено умишлено ( 28 ).

49. Тъй като законодателят на ЕС съзнателно е избрал да запази, макар и в ограничена форма, специалното правило по отношение на определени образователни услуги, тази разпоредба не може да се тълкува по начин, който подкопава нейното приложно поле, без да застраши тази цел.

50. Допълнителни указания относно начина, по който следва да се тълкува понятието „достъп“, могат да бъдат изведени от контекста. Членове 44 и 53 от Директива 2006/112 заедно предвиждат общо и специално правило по отношение на образователните услуги, предоставяни на данъчнозадължени лица, докато членове 45 и 54 имат подобна роля в контекста на образователните услуги, доставяни на крайните потребители. Сходствата спират дотук. Докато член 53 се отнася до услуги по отношение на достъп до образователни събития, член 54 се прилага за „услуги […] свързани с […] образователни […] дейности“ (курсивът е мой). Следователно приложното поле на последната разпоредба е по-широко в два аспекта. Първо, то не е ограничено до „образователни събития“, а обхваща различни видове „образователни дейности“. На второ място, и по-важно, то не е ограничено до услуги, свързани с „достъп“.

51. Фактът, че законодателят на Съюза използва различни понятия в тези съседни разпоредби, предполага, че намерението му е било да направи разграничение между три различни категории от съответните образователни услуги. Само някои образователни дейности (първата и най-широка категория услуги) представляват образователни събития (втората междинна категория) и само някои услуги във връзка с такива събития могат да се класифицират като такива, които по същество са „по отношение на достъп“ (третата и най-тясна категория; курсивът е мой) ( 29 ).

52. Следователно контекстът, в който се намира член 53, е против ограничителното тълкуване на понятието „достъп“, предложено от Skatteverket и Комисията. От една страна, това тълкуване би обезсмислило до голяма степен понятието за „достъп до събитие“, а следователно и член 53. От друга страна, услугите, свързани с „достъп до образователно събитие“, не могат да бъдат приравнени на „образователно събитие“. По-скоро тези две категории услуги следва да бъдат разграничени въз основа на обективен, ясен и работещ критерий.

53. Считам, че ключът към тълкуването на член 53 е в ударението, което тази разпоредба поставя върху отделните участници. Това становище се потвърждава косвено от член 33 от Регламент № 282/2011, който говори за доставки „на лицето, което присъства на събитието“ (курсивът е мой). Поради това основната характеристика на услугите, попадащи в приложното поле на член 53, се състои в предоставянето на право на достъп на едно или няколко лица до помещенията, където се провежда образователно събитие. Може да се приеме, че цената e билa начислена в замяна на предоставянето на даден брой лица на достъп до дадено събитие. Следователно от практическа гледна точка, щом доставчикът на събитие контролира броя лица, които могат да получат достъп, и начислява такса на данъчнозадължено лице за неговия достъп, е вероятно такова събитие да попадне в обхвата на член 53 от Директива 2006/112.

54. За разлика от това, предоставянето на събитие като такова, т.е. като услуга, която се състои в организиране или осигуряване на домакинство на образователно събитие и в неговата продажба като цяло, попада извън приложното поле на член 53. Това може да бъде например, когато услуга се състои в продажбата на един вече подготвен курс или семинар на данъчнозадължено лице с оглед на неговото бъдещо препродаване на други данъчнозадължени лица или с оглед на колективното му предлагане на група, определена с по-голяма или по-малка точност (например на членовете на персонала и придружаващите членове на семейството) ( 30 ), дори ако общият капацитет е определен.

55. Според мен е ирелевантно дали участието на отделно физическо лице в събитието е активно или пасивно. Това зависи от естеството на разглежданото събитие: посещаването на лекция обикновено не включва никаква активна форма на участие. Участието в семинар най-често изисква участниците да бъдат по-активни. Правото на участие е вторично и неделимо от първичното право на достъп и естествено също се урежда от член 53.

56. Когато „достъп“ до дадено събитие представлява един от многото компоненти на сложна услуга (и поради това не може да се разглежда като неин съществен елемент), тази услуга като цяло следва да бъде подчинена на общото правило по член 44. Такъв би бил например случаят, при който дадена услуга се състои в организиране на бизнес пътуване за главния счетоводител на дружество, което включва не само участие в образователна конференция, но и изхранване, настаняване и посещения на редица туристически атракции.

57. Фактът, че член 33 от Регламент № 282/2011 определя използването на гардеробни или санитарни помещения от лицата, които присъстват на образователни събития, като „спомагателни услуги“, не поставя под въпрос тези изводи и не говори в полза на по-ограничително тълкуване на понятието „достъп“. Тези спомагателни услуги са пряко свързани с достъпа по същия начин, по който те са свързани с присъствието или участието. Те сами по себе си не представляват желана облага за клиентите. Те просто допринасят за по-пълноценното използване на основната доставена услуга. Следователно е естествено те да подлежат на същото данъчно третиране като основната доставка, а именно достъпът до събитието ( 31 ). Не разглеждам факта, че посоченият член 33 изключва посреднически услуги, свързани с продажбата на билети за достъп от обхвата на понятието „спомагателни услуги“, като индикация, че съществува убедителен довод в полза на особено тясно тълкуване на понятието „достъп“.

58. Освен това за разлика от член 54 (доставки на данъчно незадължени лица), член 53 не обхваща други съпътстващи услуги, които не са свързани с достъпа или с „доставката на услуги на организаторите на [образователни] дейности“. Когато такива други услуги се предоставят на данъчнозадължени лица, мястото на доставка се определя в съответствие с общото правило, по член 44. Това допълнително подсилва довода, че член 53 е предназначен да се прилага специално към услугата за предоставяне на правото на достъп за участниците срещу заплащане, докато услугите от различно естество попадат извън приложното поле на тази разпоредба.

59. Накрая, всяка от услугите, свързани с различните стъпки, необходими за организиране, осигуряване на домакинство на събитие и предоставянето на достъп до събитие на индивидуални участници, трябва да се разглежда на свое собствено основание. От практическа гледна точка предложеното по-горе тълкуване означава, че доставката на образователно събитие срещу възнаграждение, независимо от броя на присъстващите лица, и когато цената зависи по същество от продължителността (брой часове) на това събитие, нейните компоненти или други технически параметри, а не само от броя на лицата, присъстващи на събитието, ще останат извън обхвата на член 53 от Директива 2006/112.

60. От това следва, че когато организаторът на образователно събитие продава услугата за предоставяне на такова събитие като цяло на трето лице ( 32 ), на работодател, който възнамерява да предложи на своите служители вътрешно обучение, или на собственик на конферентен център, който възнамерява да пусне на пазара това събитие, тази сделка е извън обхвата на член 53 и трябва да бъде обложена с данък в съответствие с член 44. За разлика от това, когато данъчнозадълженото лице, което е придобило такова напълно подготвено събитие, препродаде свободните места на друго данъчнозадължено лице срещу цена, която по същество зависи от броя на лицата, които могат да бъдат допуснати, „достъпът“ до това събитие е същността на такава услуга и съответно се прилага член 53. По същия начин, когато работодател, закупил доставката на услуги по отношение на дадено събитие, разбере, че конферентната зала, в която ще се проведе събитието, може да побере повече хора, отколкото са неговите служители, решава да продаде оставащите места на едно или повече данъчнозадължени лица и (естествено) изисква заплащане на цена за допуснат човек, тази или тези сделки също така ще бъдат в обхвата на член 53.

Допълнителни критерии

61. Skatteverket, Швеция и Комисията по различни мотиви твърдят, че Съдът следва да разгледа допълнителни критерии във връзка с прилагането на член 53 от Директива 2006/112. Не съм съгласна с този подход. За пълнота ще разгледам по-долу техните основни предложения.

62. На първо място, различни технически или практически аспекти във връзка с регистрацията и плащането, и по-специално дали тези елементи са разгледани предварително, са без значение, тъй като те не могат да променят естеството на въпросната услуга. Член 32, параграф 1 от Регламент № 282/2011 предвижда в широк смисъл, че тези права следва да бъдат предоставени „срещу билет или заплащане, включително срещу заплащане под формата на абонамент, сезонен билет или периодичен членски внос“. Същото трябва да важи по отношение на формата, в която правата на достъп са прехвърлени на техния получател.

63. На второ място, не мога да приема твърдението на Комисията, че член 53 се прилага само към събития, при които доставчикът не знае предварително поне някои от участниците. Комисията твърди, че събитията, за които е задължителна предварителна регистрация, като по този начин се дава възможност доставчикът да знае предварително данъчния статут на всички участници, заедно с данъчните идентификационни данни, попадат в приложното поле на член 44.

64. Не намирам нищо в релевантните разпоредби, което да предвижда, че „достъп“ изисква събитията да бъдат отворени поне частично за широката общественост или за група от неидентифицирани, анонимни клиенти. Също така не виждам на какво основание предоставянето на възможност за участие в семинар на неизвестен клиент превръща естеството на услугата в предоставяне на „достъп“, а в същото време продажбата на същата тази услуга на клиент, който е предварително известен, трябва да се счита за попадаща извън обхвата на това понятие.

65. Подобен критерий ми изглежда както произволен, така и податлив на манипулиране. Това би позволило на организатора на трансгранично събитие да избере държавата членка, в която да бъде обложен с данък, като просто промени крайно незначителен елемент от предлаганата услуга — например, като съзнателно пропусне да поиска някои от участниците в събитието да представят предварително своите идентификационни номера по ДДС или като приеме няколко данъчнозадължени клиента в последния момент, предлагайки им билети на входа.

66. Фактът, че в съдебното заседание Комисията твърди, че допускането до събитие въз основа на поименен сезонен билет попада в приложното поле на член 53, само внася допълнително объркване и показва, че тази институция има затруднения при точното очертаване на границите на критерия, който самата тя е въвела.

67. Поради същите причини не мога да приема, че прилагането на член 53 следва да се отнася до това дали получаването на данъчни идентификационни данни преди дадено събитие е (субективно) „невъзможно“ за доставчика. Според мен не е правдоподобно да се смята, че на практика ще бъде невъзможно или прекомерно трудно да се събере минимален набор необходими данни от данъчнозадължени лица, участващи в дадено събитие, преди да им се връчи фактура (която несъмнено те ще искат за данъчни цели), дори ако самите билети са издадени на място, непосредствено преди провеждането на събитието ( 33 ).

68. Трудно ми е да приема и тезата, представена от Skatteverket, че когато достъп до събитие се предлага на широката общественост — а не на едно, няколко или група от предварително определени данъчнозадължени лица — член 53 не се прилага. Според мен подобно обстоятелство не е такова, че да подкопае същността на този достъп за въпросната доставка.

69. Струва ми се, че този критерий е произволен и податлив на манипулации като изтъкнатата от Комисията. Доставчикът ще може лесно да влияе върху мястото на доставка на трансгранични образователни събития било като ограничи кръга потенциални клиенти, до които изпраща своята оферта, било като разшири обхвата ѝ например чрез реклама на събитието на общодостъпен уебсайт, или пък като продаде оставащите места на случайни клиенти на входа. В допълнение, тъй като семинарите, предоставени от Sfr konsulterna, са достъпни както за членове, така и за нечленуващи в шведската професионална асоциация на счетоводителите, този критерий също не би помогнал да се определи мястото на доставка на разглежданите услуги.

70. Трето, Швеция и Комисията поддържат, че член 53 следва да се прилага само ако облагането в мястото на доставка на услуга не включва това, което те наричат „диспропорционална административна тежест“ за засегнатите данъчнозадължени лица. За тази цел те се позовават на текста на съображение 6 от Директива 2008/8 ( 34 ) и твърдят — заедно със Skatteverket— че в конкретния случай на разглеждания семинар административната тежест, която би произтекла от прилагането на член 53, би била диспропорционална ( 35 ).

71. Напълно вярно е, че избягването да се налага допълнителна административна тежест е сред целите, които Комисията преследва с предложението си за изменение на Директива 2006/112 ( 36 ). Съображение 6 от Директива 2008/8 надлежно отразява тази цел. Въпреки това считам, че данъчнозадължено лице не може да се позове на административна тежест, която потенциално би възникнала от факта, че дадена услуга се облага с данък в една държава членка, вместо в друга, за да неутрализира ефекта от иначе приложима разпоредба на правото на Съюза. Дори ако, quod non, съображение 6 трябваше да се разглежда като принцип на тълкуване, ясната формулировка на член 53 не може да бъде заобиколена, тъй като съображението не може да има предимство пред законодателния текст ( 37 ).

72. Да се приеме такъв критерий би обусловило прилагането на член 53 от конкретното стечение на обстоятелства по случая. Немислимо е система на данъчно облагане, обща за ЕС, да се прилага въз основа на такива несигурни и случайни съображения. Освен това за мен е напълно неясно как биха могли да се идентифицират случаите, в които административната тежест достига прага на пропорционалност. Очевидно е, че подобен критерий е неприложим. Той би изисквал заинтересованите данъчнозадължени лица да проверяват във всеки отделен случай дали този неопределен праг е достигнат. Това често би довело до сблъсък с компетентните органи.

73. В по-общ план ми се струва, че административната тежест, която в някои случаи може да произтича от общоприложими разпоредби на национални закони, предназначени да транспонират директивите на Съюза, в никакъв случай не може да се счита за диспропорционална, освен ако и докато последните разпоредби не бъдат обезсилени от Съда, поради това че не са пропорционални. Този въпрос обаче не е част от настоящото преюдициално запитване и няма да го разглеждам по-нататък. Добавям само, че тъй като Директиви 2008/8 и 2008/9/ЕО ( 38 ) определят редица правила и процедури, специално предназначени да намалят потенциалната административна тежест за данъчнозадължените лица във връзка с доставки в държава членка, различна от тази, в която са установени ( 39 ), е трудно да се разбере как член 53 от Директива 2006/112 може да се разглежда като пораждащ диспропорционална тежест за засегнатите данъчнозадължени лица.

74. Следва да се добави, че от съдебната практика е видно, че преамбюлът на акт на Съюза няма обвързваща правна сила и правните субекти не могат да се позовават на него с цел дерогиране на самите разпоредби на въпросния акт или тълкуването им в смисъл, който явно противоречи на формулировката им ( 40 ).

75. В обобщение, прилагането на който и да е от очертаните допълнителни критерии би довело до особено тясно тълкуване на член 53 от Директива 2006/112. Считам, че в текста или целта на тази разпоредба няма нищо в подкрепа на такова ограничително тълкуване. Освен това съгласно тези критерии заинтересованите данъчнозадължени лица ще трябва да доказват във всеки отделен случай, че техните доставки отговарят на тези променливи критерии и компетентните органи ще трябва да проверяват това. Това представлява голям потенциал за съдебни спорове и е вероятно да доведе до увеличаване на общата административна тежест в противоречие с целта, посочена в съображение 6.

76. Тези критерии могат също така да доведат до парадоксално положение, в което подобни образователни събития, които се провеждат успоредно на едно и също място, ще се облагат с ДДС в различни държави членки, в зависимост от мястото, където клиентите са установени. От гледна точка на функционирането на вътрешния пазар и на правилата за конкуренция това не е особено желателна ситуация ( 41 ).

77. На последно място, ако прилагането на член 53 зависи от някой от разгледаните по-горе критерии, това би обусловило определянето на мястото на доставка от несигурен и до известна степен субективен анализ ( 42 ). Това би противоречало на принципа на правна сигурност, който изисква по-специално по въпроси, които, както ДДС, имат финансови отражения, разпоредбите на правото на Съюза да бъдат ясни, точни и предвидими, за да могат заинтересованите страни своевременно да оценят техните последици и да предприемат своевременно съответни мерки ( 43 ). Следователно, тъй като тези критерии могат да подкопаят еднаквото прилагане на член 53 и оттам — ефективността на Директива 2006/112, никой от тях не може да бъде възприет ( 44 ).

78. Прилагането на член 53 към разглежданите услуги не изглежда да поражда никакви практически трудности: мястото, където се извършват въпросните дейности, може лесно да бъде идентифицирано ( 45 ). Тъй като съответните услуги подлежат на облагане с ДДС в държавата членка, в която действително се извършват, резултатът не е ирационално решение от гледна точка на данъчното облагане ( 46 ). Също така прилагането на член 53 не изглежда да е твърде сложно или да поставя под въпрос надеждното и правилно събиране на ДДС ( 47 ).

Дали разглежданите семинари попадат в обхвата на член 53 от Директива 2006/112

79. Ролята на Съда в производството по преюдициално запитване е да предостави на запитващата юрисдикция всички насоки за тълкуване на правото на Съюза, които могат да ѝ бъдат полезни ( 48 ). Следователно ще завърша с изложение на някои елементи, които запитващата юрисдикция би трябвало да разгледа при определяне дали член 53 от Директива 2006/112 се прилага към фактите по главното производство.

80. Както вече отбелязах ( 49 ), безспорно е че разглежданите семинари представляват образователни услуги, предоставяни на данъчнозадължени лица.

81. Нищо в преписката по делото пред Съда не позволява да се твърди, че тези семинари не попадат в обхвата на понятието „събитие“, тълкувано в светлината на моето заключение, посочено в точка 44 по-горе. Тези услуги са петдневни семинари по счетоводство с еднодневна почивка в средата на курса; те се провеждат на точно определено място и тяхната програма е определена предварително. По принцип тези услуги изглежда съвпадат по естествен начин с понятието „образователни събития“ по смисъла на член 53. В хода на съдебното заседание Швеция и Комисията твърдят, че това наистина е така. Не виждам причина за несъгласие.

82. Аргумент, който също трябва да бъде разгледан, е дали услугата, която Sfr konsulterna предоставя в замяна на плащане, e правото на достъп, а не друг вид услуга във връзка с разглежданите в делото по главното производство семинари. Накратко, става дума за това дали същественият елемент е, че Srf konsulterna продава на своите клиенти индивидуални права на достъп до семинарите, които организира, и ги таксува с цена „на човек“.

83. Обратно, без значение е дали целевата група на услугите на Sfr konsulterna са конкретни клиенти или обществеността, включително чрез предоставянето на информация за своите семинари на широката общественост чрез интернет. Освен това е ирелевантно дали към момента на събитието SRF konsulterna разполага с данъчните идентификационни данни на всеки един клиент, който е закупил правото на достъп. Накрая, няма значение дали — в резултат на прилагането на член 53, а не на член 44 — Sfr konsulterna или неговите клиенти ще трябва да се регистрират за целите на ДДС в друга държава членка във връзка с тези семинари и дали те ще трябва да платят ДДС и впоследствие да направят искане за възстановяване на ДДС, внесен в тази друга държава членка.

84. От данните, с които разполага Съдът, е видно, че самото естество на услугите на Sfr konsulterna е да предоставя на данъчнозадължените си клиенти правото на физически лица на достъп до помещенията, където се провежда конкретен семинар, като по този начин им дава възможност да вземат участие в тези семинари. В крайна сметка обаче дали доставката на разглежданите семинари попада в обхвата на понятието „достъп“ по смисъла на член 53 от Директива 2006/112 следва да се установи единствено от запитващата юрисдикция, която трябва да вземе предвид в своя цялостен анализ всички релевантни обстоятелства.

Заключение

85. С оглед на гореизложените съображения предлагам на Съда да отговори на поставения от Högsta förvaltningsdomstolen (Върховен административен съд, Швеция) въпрос по следния начин: „Изразът „доставка на услуги по отношение на […] достъп до […] образователни […] събития“ в член 53 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че обхваща услуга, предоставяна само на данъчнозадължени лица, чийто съществен елемент се състои в продажбата на права за физически лица на достъп до професионален образователен семинар с продължителност един или няколко дни, когато този семинар се провежда на определено място и неговият предмет е определен предварително, което националната юрисдикция следва да установи. Няма значение дали: i) всички клиенти предоставят на доставчика информация, като например своите данъчни идентификационни данни; ii) въпросната услуга изисква предварителна регистрация или плащане; iii) услугата се предлага само за конкретна група или за широката общественост; и iv) фактът, че услугата се облага в държавата членка, в която се провежда въпросното събитие, води до допълнителна административна тежест за доставчика или неговите клиенти“.

( 1 ) Език на оригиналния текст: английски.

( 2 ) Директива на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 1 и поправки в OB L 74, 2011 г., стр. 3, OB L 249, 2012 г., стр. 15 и OB L 323, 2015 г., стр. 31).

( 3 ) Релевантните характеристики на това събитие изглежда са следните: то се състои от поредица от автономни събития (футболни мачове), които се провеждат в различни държави членки или извън ЕС, за които билетите са поименни и се продават от различни данъчнозадължени лица чрез сложна дистрибуторска система.

( 4 ) Директива 2006/112, в редакцията след изменението ѝ с Директива 2008/8/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 година за изменение на Директивата за ДДС по отношение на мястото на доставка на услуги (ОВ L 44, 2008 г., стр. 11 и поправки в OB L 89, 2011 г., стр. 26, OB L 249, 2012 г., стр. 16 и OB L 269, 2014 г., стр. 4), е редакцията, приложима към момента на настъпване на фактите по делото.

( 5 ) Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО (ОВ L 77, 2011 г., стр. 1).

( 6 ) Наричан по-нататък „Законът за ДДС“.

( 7 ) Наричани по-нататък „данъчните идентификационни данни“.

( 8 ) Вж. точки 16 и 17 по-горе.

( 9 ) Вж. точки 13 и 14 по-горе.

( 10 ) Решение от 8 декември 2016 г., А и B (C‑453/15, EU:C:2016:933, т. 24).

( 11 ) Вж. точка 14 по-горе.

( 12 ) Решение от 28 ноември 2013 г., MDDP (C‑319/12, EU:C:2013:778, т. 35—39).

( 13 ) Решение от 8 декември 2016 г., A и B (C‑453/15, EU:C:2016:933, т. 18 и 19).

( 14 ) Решение от 8 декември 2016 г., A и B (C‑453/15, EU:C:2016:933, т. 25).

( 15 ) Предложение за директива на Съвета за изменение на Директива 77/388/ЕИО по отношение на мястото на доставка на услуги, COM (2003) 822, раздел 3.

( 16 ) Изменено предложение за директива на Съвета за изменение на Директива 77/388/ЕИО по отношение на мястото на доставка на услуги, COM (2005) 334, раздел 1, стр. 2. Тази цел е отразена в съображение 4 от Директива 2008/8, коeто гласи, че общото правило в това отношение „следва да се основава на мястото, където е установен получателят, а не на мястото, където е установен доставчикът“.

( 17 ) Taкова е било общото правило съгласно, първоначално, член 9, параграф 1 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, 1977 г., стр. 1) и впоследствие член 43 от Директива 2006/112 в първоначалната ѝ редакция. Това правило остава в сила до 31 декември 2009 г.

( 18 ) Съгласно постоянната практика на Съда налице е една-единствена сделка по-специално когато два или повече елемента или действия, предоставени от данъчнозадълженото лице, са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа доставка, чието разделяне на части би било изкуствено (вж. например решение от 10 ноември 2016 г., Baštová,C‑432/15, EU:C:2016:855, т. 70). За преглед на съдебната практика относно „сложни доставки“ и тяхното данъчно третиране съгласно Директива 2006/112 вж. заключението на генералния адвокат Kokott по дело Talacre Beach Caravan Sales (C‑251/05, EU:C:2006:295, т. 27 и сл.).

( 19 ) Според това съображение правилата за определяне на мястото на доставка на услуги на данъчнозадължени лица следва „да отразяват принципа за данъчно облагане на мястото на потребление“.

( 20 ) Този регламент е приет на основание член 397 от Директива 2006/112. Той има за цел да осигури еднакво прилагане на системата на ДДС чрез установяване на правила за прилагане на разпоредбите на Директива 2006/112 в случаите, когато прилагането на последната е довело или има опасност да доведе до различия, които са несъвместими с правилното функциониране на вътрешния пазар (съображения 2 и 4).

( 21 ) Вж. https://en.oxforddictionaries.com/.

( 22 ) Вж. текста на следните езици: CZ: akce; DE: Veranstaltung; ES: manifestacione; FR: manifestation; IT: manifestazione; NL: evenement; PL: impreza; and PT: manifestaçõe. Текстът на шведски език на член 53 съдържа две понятия с много сходно значение. Това са „arrangemang“ и „evenemang“.

( 23 ) Вж. https://en.oxforddictionaries.com/.

( 24 ) Вж. текста на следните езици: CZ: vstup; DE: Eintrittsberechtigung; ES: acceso; FR: accès; IT: accesso; NL: toegang, PL: wstęp; PT: acesso; and SV: tillträde.

( 25 ) Това е общото правило в сила до 31 декември 2009 г. Вж. бележка под линия 17 по-горе.

( 26 ) Считано от 1 януари 2010 г. такова е общото правило съгласно член 44 от Директива 2006/112, изменен с член 2 от Директива 2008/8.

( 27 ) До 31 декември 2010 г. това специално правило се прилага към услугите по отношение на образователни дейности (до 31 декември 2009 г. съобразно член 52 от Директива 2006/112 в първоначалната ѝ редакция, и от 1 януари до 31 декември 2010 г. — съгласно член 53 от Директива 2006/112, изменен с член 2 от Директива 2008/8). Считано от 1 януари 2011 г., приложното поле на това правило е ограничено до услуги, свързани с достъп до образователни събития, съгласно член 53 от Директива 2006/112, изменен с член 3 от Директива 2008/8.

( 28 ) В хода на законодателния процес са обсъдени различни варианти: i) за премахване на специалното правило по член 9, параграф 2, буква в) от Директива 77/388 за облагането на образователни услуги в държавата членка, в която те „се извършват физически“ и за подчиняване на тези услуги на общото правило (вж. документи на Комисията COM(2003) 822 от 23 декември 2003 г. и COM(2005) 334 от 20 юли 2005 г., както и документ на Съвета 11857/04 от 4 август 2004 г.); ii) за поддържане на това специално правило (вж. документи на Съвета 11162/04 от 8 юли 2004 г. и 16112/05 от 23 декември 2005 г.); iii) за ограничаване на обхвата на това специално правило до „предоставяне на достъп“ до образователни дейности (вж. документи на Съвета 11162/04 от 8 юли 2004 г. и 15420/04 от 29 ноември 2004 г.) и накрая; iv) за предвиждане на преходен период от 1 януари до 31 декември 2010 г. (вж. понастоящем членове 2 и 3 от Директива 2008/8), през който въпреки изменението на общото правило обхватът на специалното правило, приложимо за образователните дейности, е останал непроменен, и след който това специално правило е ограничено до услуги относно „достъп до образователни събития“ (документ на Съвета 9913/2/06 от 2 юни 2006 г.).

( 29 ) Този извод изглежда съвпада с тълкуването, прието почти единодушно в рамките на Комитета по ДДС на заседанието от 10 до 12 май 2010 г. в смисъл, че „понятието „дейности“, предвидено в член 54 от Директивата за ДДС (в неговия текст към 1 януари 2011 г.) включва и „събития“, както са обхванати от член 53 от тази директива (в неговия текст към 1 януари 2011 г.)“ (курсивът е мой). Вж. Насоките на Комитета по ДДС, произтичащи от 91-ото заседание, документ номер A — taxud.c.1 (2010) 426874 — 668, точка 2. Припомням, че Комитетът по ДДС е създаден на основание член 398, параграф 2 от Директива 2006/112 и включва представители на Комисията и на държавите членки. Въпреки че издадените от този комитет насоки са само становища на консултативен комитет и не представляват официално тълкуване на правото на Съюза, поради което нямат обвързващ характер, те все пак са полезно помощно средство при тълкуването на Директива 2006/112. Вж. в този смисъл заключението на генералния адвокат Кokott по дело RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland (C‑155/12, EU:C:2013:57, т. 46—50).

( 30 ) Например развлекателни или културни събития извън работното място, които предприемачите предлагат на служителите и техните семейства.

( 31 ) Решение от 21 юни 2007 г., Ludwig (C‑453/05, EU:C:2007:369, т. 18).

( 32 ) Възможни са няколко други сценария, включително предоставянето на различни видове услуги от посредници. Те излизат извън обхвата на настоящото заключение и няма да се спирам на тях. За разглеждане на тези аспекти вж. Насоките на Комитета по ДДС, произтичащи от 97-ото заседание на 7 септември 2012 г., документ номер A — taxud.c.1 (2012) 1453230—743. Вж. също Amand, Ch. „The place of supply of admission to scientific and educational events within the European Union“ — „International VAT Monitor“, VII—VIII 2015, р. 213.

( 33 ) Това мнение само потвърждава извода, до който стигнах в точка 62 по-горе, че предварителната регистрация или плащане са ирелевантни за прилагането на член 53.

( 34 ) А именно, че „в някои обстоятелства общите правила относно мястото на доставка на услуги […] не са приложими и вместо тях следва да се прилагат специални изключения. [Те] следва до голяма степен да се основават на съществуващи критерии и да отразяват принципа за данъчно облагане на мястото на потребление, без да се налага диспропорционална административна тежести върху определени търговци“.

( 35 ) Писмените становища показват, че твърдяната допълнителна административна тежест би се състояла в изискването i) за регистрация за целите на ДДС в държавата членка, в която фактически се провежда събитието; и ii) да се начисли ДДС там; и iii) конкретно за клиентите, да участват в процедурата, за да получат възстановяване на внесения по този начин ДДС.

( 36 ) Вж. точка 30 по-горе и препратките към предложенията на Комисията, цитирани там.

( 37 ) Вж. по аналогия заключението ми по дело Finanzamt Dortmund-West (C‑366/12, EU:C:2013:618, т. 55).

( 38 ) Директива на Съвета от 12 февруари 2008 година за определяне на подробни правила за възстановяването на данъка върху добавената стойност, предвидено в Директива 2006/112/ЕО, на данъчнозадължени лица, неустановени в държавата членка по възстановяване, но установени в друга държава членка (ОВ L 44, 2008 г., стр. 23 и поправка в OB L 249, 2012 г., стр. 15).

( 39 ) Така съображение 8 от Директива 2008/8 предвижда, че „за да бъдат уредени по-просто задълженията на предприятия, осъществяващи дейност в държави членки, в които не са установени, следва да бъде създадена схема, която да им позволи да имат единствена точка на електронен контакт за идентифициране и деклариране на ДДС“. Съображение 2 от Директива 2008/9 предвижда, че процедурата за възстановяване на ДДС „следва да се опрости и модернизира, като се даде възможност за използването на съвременни технологии“, а съображение 3 пояснява, че процедурата „следва да засили положението на предприятията“. Тези цели са отразени в съществените разпоредби на тези директиви. Няма да развивам повече този аргумент, тъй като той излиза извън обхвата на настоящото заключение.

( 40 ) Решение от 24 ноември 2005 г., Deutsches Milch-Kontor (C‑136/04, EU:C:2005:716, т. 32 и цитираната съдебна практика).

( 41 ) Според постоянната практика на Съда принципът на данъчен неутралитет не допуска да се третират по различен начин по отношение на ДДС сходни стоки, които по този начин се конкурират помежду си. Той също така включва принципите на уеднаквяване на ДДС и премахване на нарушаването на конкуренцията (вж. в този смисъл решение от 3 май 2001 г., Комисия/Франция (C‑481/98, ЕС: C: 2001:237, т. 22).

( 42 ) Вж. по аналогия заключението на генералния адвокат Léger по дело MyTravel (C‑291/03, EU:C:2005:283, т. 52).

( 43 ) Решение от 12 февруари 2004 г., Slob (C‑236/02, EU:C:2004:94, т. 37).

( 44 ) Съгласно установената съдебна практика, когато, както в конкретния случай, разпоредба от правото на Съюза може да бъде тълкувана по няколко начина, трябва да се даде предимство на тълкуването, което гарантира, че разпоредбата запазва своята ефективност, като за тази цел тя се тълкува в светлината на целите на законодателството, от което е част. Вж. решение от 6 септември 2018 г., Чешка република/Комисия (C‑4/17 P, EU:C:2018:678, т. 45 и цитираната съдебна практика).

( 45 ) Вж. по аналогия решение от 12 май 2005 г., RAL (Channel Islands) и др. (C‑452/03, EU:C:2005:289, т. 33).

( 46 ) Относно критерия за „рационалност от гледна точка на данъчното облагане“ вж. решение от 12 май 2005 г., RAL (Channel Islands) и др. (C‑452/03, EU:C:2005:289, т. 33).

( 47 ) Относно този критерий вж. решение от 27 октомври 2011 г., Inter-Mark Group (C‑530/09, EU:C:2011:697, т. 26).

( 48 ) Решение от 10 ноември 2016 г., Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, т. 73).

( 49 ) Вж. точка 23 по-горе.