ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ

M. WATHELET

представено на 27 септември 2018 година ( 1 )

Дело C‑581/17

Martin Wächtler

срещу

Finanzamt Konstanz

(Преюдициално запитване, отправено от Finanzgericht Baden-Württemberg (Финансов съд Баден-Вюртемберг, Германия)

„Преюдициално запитване — Данъчни въпроси — Споразумение между Европейската общност и нейните държави членки, от една страна, и Конфедерация Швейцария, от друга страна, относно свободното движение на хора — Преместване на местоживеенето за данъчни цели в Швейцария — Правна уредба на държава членка, предвиждаща в този случай облагане на скритите увеличения на стойността на дружествени дялове“

I. Въведение

1. Настоящото преюдициално запитване се отнася до тълкуването на подписаното на 21 юни 1999 г. в Люксембург Споразумение между Европейската общност и нейните държави членки, от една страна, и Конфедерация Швейцария, от друга страна, относно свободното движение на хора ( 2 ) (наричано по-нататък „Споразумението относно свободното движение на хора“), което влиза в сила на 1 юни 2002 г.

2. Запитването е отправено в рамките на спор между г‑н Martin Wächtler и Finanzamt Konstanz (данъчна администрация Констанц, Германия, наричана по-нататък „данъчната администрация“) по повод на решението на последната, поради преместването на местоживеенето на г‑н Wächtler от Германия в Швейцария, да обложи скритото увеличение на стойността на притежаваните от него дружествени права в регистрирано по швейцарското право дружество, на което той също така е управител.

II. Правна уредба

А. Споразумението относно свободното движение на хора

3. Съгласно преамбюла на Споразумението относно свободното движение на хора договарящите се страни са „решени да постигнат свободното движение на хора въз основа на правилата, прилагани в [Съюза]“.

4. Член 1 от Споразумението относно свободното движение на хора гласи: „Целта на настоящото споразумение, в полза на гражданите на държавите членки на[Европейския съюз] и на Швейцария, е: a) да предостави право на влизане, пребиваване, достъп до работа като заети лица, на установяване на основата на самостоятелна заетост и право на престой на територията на договарящите страни; […]“.

5. В член 4 от Споразумението относно свободното движение на хора, озаглавен „Право на пребиваване и на достъп до икономическа дейност“, се посочва, че правото на пребиваване и на достъп до икономическа дейност се гарантира в съответствие с разпоредбите на приложение I.

6. Член 16 от Споразумението относно свободното движение на хора, озаглавен „Позоваване на [правото на Съюза]“, предвижда: „1. За постигане на целите на настоящото споразумение договарящите страни предприемат всички необходими мерки, за да гарантират, че в отношенията между тях се прилагат права и задължения, равностойни на съдържащите се в правните актове на [Съюза], на които се прави позоваване. 2. Доколкото прилагането на настоящото споразумение включва понятия от [правото на Съюза], взема се предвид приложимата съдебна практика на Съда на [Европейския съюз], предшестваща датата на неговото подписване. Последвалата подписването на настоящото споразумение съдебна практика се предоставя на вниманието на Швейцария. За да се гарантира правилното функциониране на споразумението, съвместният комитет, по искане на която и да е от договарящите страни, определя последиците от тази съдебна практика“.

7. Член 21 от Споразумението относно свободното движение на хора, който е озаглавен „Връзка с двустранните споразумения за избягване на двойното данъчно облагане“, предвижда в параграфи 2 и 3: „2. Нито една от разпоредбите на настоящото споразумение не може да се тълкува по начин, който би попречил на договарящите страни при прилагането на съответните разпоредби на тяхното данъчно законодателство да правят разлика между данъкоплатците, чието положение не е съпоставимо, особено що се отнася до тяхното местопребиваване. 3. Нито една от разпоредбите на настоящото споразумение не е пречка за договарящите страни да приемат или прилагат мерки за осигуряване на налагането, плащането и ефективното [събиране] на данъци или за да се избегне укриването на данъци по силата на националното им данъчно законодателство или на споразумения, целящи избягването на двойното данъчно облагане между Швейцария, от една страна, и една или повече държави членки на [Европейския съюз], от друга страна, или по силата на други данъчни спогодби“.

8. Приложение I към Споразумението относно свободното движение на хора е посветено на свободното движение на хора.

9. Член 2 от приложение I към Споразумението относно свободното движение на хора, озаглавен „Пребиваване и икономическа дейност“, гласи: „1. Без да се засягат разпоредбите за преходния период, определени в член 10 от настоящото споразумение и глава VII от настоящото приложение, граждани на една от договарящите страни имат правото да пребивават и да упражняват икономическа дейност на територията на другата договаряща страна съгласно процедурите, установени в глави II—IV. […]“.

10. Член 9 от приложение I към Споразумението относно свободното движение на хора, озаглавен „Равно третиране“, предвижда в параграф 2: „Заето лице и членовете на неговото семейство […] се ползват от същите данъчни облекчения и социални обезщетения като тези за местните заети лица и членовете на техните семейства“.

11. Глава III от приложение I към Споразумението относно свободното движение на хора, която е посветена на самостоятелно заетите лица, включва членове 12—16. В член 12, озаглавен „Правила относно пребиваване“, от това приложение, се предвижда следното: „1. Гражданин на договаряща страна, който желае да се установи на територията на друга договаряща страна, за да осъществява дейност като самостоятелно заето лице (наричано по-долу „самостоятелно заето лице“), получава разрешение за пребиваване със срок на валидност най-малко пет години от датата на издаването му, при условие че представи доказателство пред компетентните национални органи, че се е установило или желае да се установи. […]“.

12. Член 15 от приложение I към Споразумението относно свободното движение на хора, озаглавен „Равно третиране“, гласи: „1. По отношение на достъпа до дейност като самостоятелно заето лице и нейното упражняване самостоятелно зает работник получава не по-малко благоприятно третиране в приемащата страна от това, което е предоставено на нейните собствени граждани. 2. Разпоредбите на член 9 от настоящото приложение се прилагат mutatis mutandis към самостоятелно заетите лица, посочени в настоящата глава“.

Б. Спогодба между Конфедерация Швейцария и Федерална република Германия за избягване на двойното данъчно облагане на доходите и имуществото

13. На 11 август 1971 г. Конфедерация Швейцария и Федерална република Германия сключват спогодба за избягване на двойното данъчно облагане на доходите и имуществото (наричана по-нататък „СИДДО Германия/Швейцария“) ( 3 ).

14. Член 4 от СИДДО Германия/Швейцария гласи: „1. По смисъла на тази спогодба „местно лице за едната договаряща държава“ е всяко лице, което съгласно законодателството на тази държава подлежи на неограничено данъчно облагане в нея. […]“.

15. Член 13 от СИДДО Германия/Швейцария предвижда: „1. Печалбите, произтичащи от прехвърлянето на недвижимо имущество, определено в член 6, параграф 2, се облагат в договарящата държава, в която то се намира. 2. Печалбите от прехвърляне на движимо имущество, съставляващо част от активите на място на стопанска дейност, което предприятие от едната договаряща държава има в другата договаряща държава, или на движимо имущество, свързано с определена база, с която местно лице на едната договаряща държава разполага в другата договаряща държава за упражняването на свободна професия, включително печалбите от прехвърляне изцяло на такова място на стопанската дейност (самостоятелно или заедно с цялото предприятие) или на такава определена база, се облагат в тази друга държава. […] 3. Печалбите от прехвърлянето на всякакво имущество, различно от посоченото в параграфи 1 и 2, се облагат само в договарящата държава, на която прехвърлителят е местно лице. 4. Независимо от разпоредбите на параграф 3, печалбите, произтичащи от прехвърляне, изцяло или частично, на значително участие в дружество, се облагат в договарящата държава, в която дружеството е местно лице, когато прехвърлителят е местно за другата договаряща държава физическо лице, a. което през петте години, предхождащи прехвърлянето, е било местно лице за първата договаряща държава по смисъла на член 4, и b. което не подлежи на облагане в другата държава с какъвто и да било данък върху печалбите от продажба на имущество. Значително участие е налице, когато прехвърлителят разполага, пряко или непряко, с повече от една четвърт от капитала на дружеството. 5. Ако при напускане на местно за договаряща държава физическо лице тя облага увеличенията на стойността на значително участие в дружество — местно лице за същата държава, другата държава, когато облага печалбата от последващо прехвърляне на участието в съответствие с разпоредбите на параграф 3, ще определи тази печалба от прехвърляне на имущество, като приеме за основа — като разходи за придобиване — сумата, която първата държава приема за доход в момента на напускане“.

16. Съгласно член 27 от СИДДО Германия/Швейцария: „1. Компетентните органи на договарящите държави ще си разменят такава информация, за която може да се предвиди, че се отнася към изпълнение разпоредбите на тази Спогодба или към администрирането или привеждането в изпълнение на вътрешните законодателства относно данъци от всякакъв вид и описание, наложени от страна на договарящите държави или техните провинции, кантони, области, окръзи, общини или обединения от общини, доколкото предвиденото в тях данъчно облагане не противоречи на Спогодбата. Обменът на информация не е ограничен от членове 1 и 2. […] 3. Разпоредбите на параграфи 1 и 2 в никакъв случай няма да се разглеждат като налагащи на една от договарящите държави задължението: a. да предприема административни мерки, отклоняващи се от законите и административната практика на тази или на другата договаряща държава; b. да предоставя информация, която не може да се получи съгласно законите или по обичайна административна процедура на тази или на другата договаряща държава; c. да предоставя информация, която би разкрила каквато и да е търговска, промишлена или професионална тайна или търговска процедура, или информация, чието разкриване би противоречало на обществения ред (ordre public). 4. Когато едната договаряща държава поиска информация в съответствие с този член, другата договаряща държава ще използва своите способи за събиране на информация, за да набави поисканата информация, дори когато тази друга държава може да не се нуждае от тази информация за собствени данъчни цели. Задължението по предходното изречение се ограничава от параграф 3, но в никакъв случай това ограничение няма да се разглежда като даващо право на едната договаряща държава да откаже предоставянето на информация само поради това, че няма собствен интерес от такава информация. 5. Разпоредбите на параграф 3 в никакъв случай няма да се разглеждат като даващи право на едната договаряща държава да откаже предоставянето на информация само поради това, че информацията се пази от банка, друга финансова институция, номиниран представител или лице, което действа като агент или фидуциар, или поради това че информацията е свързана с участие в определено лице. За да получат такава информация, данъчните органи на запитаната договаряща държава, ако това е необходимо за спазване на техните задължения по този параграф, имат правомощието да задействат разкриването на информация по този параграф независимо от параграф 3 или от всякакви други противоречащи разпоредби в нейното вътрешно законодателство“.

В. Германското право

17. Съгласно член 1, параграф 1 от Einkommensteuergesetz (Закон за данъка върху доходите, BGBl. 2009 I S., стр. 3366 и 3862, наричан по-нататък „EStG“), физическите лица с местоживеене или обичайно пребиваване на територията на страната са неограничено данъчнозадължени за данъка върху доходите.

18. Член 17, параграфи 1 и 2 от EStG предвижда: „1. Увеличението на стойността при прехвърляне на дялове в капиталово дружество също представлява доход от професионална дейност, когато в продължение на последните пет години прехвърлителят е притежавал пряко или непряко дялово участие в капитала на дружеството в размер на най-малко 1 %. […] 2. За увеличение на стойността по смисъла на параграф 1 се счита разликата между продажната цена и разходите за придобиване след приспадане на разходите по прехвърлянето. […]“.

19. Außensteuergesetz (Закон за данъчното облагане в случай на отношения с международен елемент, наричан по-нататък „AStG“) предвижда в член 6: „1. За физическо лице, което в продължение общо на не по-малко от десет години е било неограничено данъчнозадължено лице по смисъла на член 1, параграф 1 от [EStG] и неограниченото му данъчно задължение се прекратява поради преместване на местоживеенето или обичайното му пребиваване, се прилага член 17 от [EStG] по отношение на посочените в член 17, параграф 1, изречение първо от [EStG] дялове в момента на прекратяване на неограниченото данъчно задължение и без да е налице прехвърляне, когато по отношение на дяловете към този момент са изпълнени останалите условия, предвидени в тази разпоредба. […] 4. При спазване на разпоредбата на [член 6,] параграф 5 от [AStG] плащането на данъка върху доходите, дължим съгласно [член 6,] параграф 1 от [AStG], по искане на лицето се разсрочва на няколко вноски на равни интервали за период до пет години след първоначалната вноска, при условие че е предоставено обезпечение, ако незабавното събиране би имало трудно поносими последици за данъчнозадълженото лице. Правото на разсрочено плащане се прекратява, ако през периода на разсрочване дяловете се прехвърлят или са предмет на скрита непарична вноска в дружество по смисъла на член 17, параграф 1 от [EStG], или ако е налице някоя от хипотезите, посочени в член 17, параграф 4 от [EStG]. […] 5. Ако данъчнозадълженото лице, спрямо което е налице някоя от хипотезите по [член 6,] параграф 1, първо изречение от [AStG], е гражданин на държава — членка на Европейския съюз, или на друга държава, към която се прилага Споразумението за Европейското икономическо пространство […], и след края на неограниченото данъчно облагане [то] подлежи на данъчно облагане в една от тези държави (приемаща държава), съпоставимо с облагането с германския данък върху доходите, плащането на дължимия съгласно [член 6,] параграф 1 от [AStG] данък се отсрочва без лихва и без представяне на обезпечение. Тази мярка се прилага, при условие че са осигурени административно съдействие и взаимна помощ при събирането на данъци между Федерална република Германия и тази държава. […] Отсрочването се прекратява в следните случаи: 1) ако данъчнозадълженото лице или негов правоприемник по смисъла на точка 1, трето изречение прехвърли дяловете или направи скрита непарична вноска в капитала на дружество по смисъла на член 17, параграф 1, първо изречение от [EStG], или ако е налице някоя от хипотезите на член 17, параграф 4 от [EStG]; 2) ако дяловете са прехвърлени на лице, което не е неограничено данъчнозадължено и което не подлежи на данъчно облагане, съпоставимо с пълното данъчно облагане с германския данък върху доходите в държава — членка на Европейския съюз, или в държава, която е страна по Споразумението за ЕИП; 3) ако дяловете са предмет на удръжки или на друго действие, което по силата на националното право води до отчитането на частичната стойност или на пазарната стойност; 4) ако данъчнозадълженото лице или негов правоприемник по смисъла на точка 1, трето изречение вече не подлежи на данъчно облагане по смисъла на изречение първо, тъй като е преместило местоживеенето или обичайно си пребиваване“.

III. Спорът по главното производство и преюдициалният въпрос

20. Г‑н Wächtler е германски гражданин, който със свой съдружник предоставя консултантски услуги в областта на информационните технологии. От 1 февруари 2008 г. е управител на MWK-Consulting GmbH, дружество по швейцарското право със седалище в Швейцария, в което освен това притежава 50 % от дяловете от създаването му през юли 2007 г.

21. Г‑н Wächtler пребивава в пограничния град Констанц (Германия), но от 1 март 2011 г. премества местоживеенето си в Швейцария, за да може да пътува ежедневно до местоработата си, без да преминава границата. В съответствие с член 6 от AStG и член 17 от EStG преместването на местоживеенето в Швейцария води до облагането на скритото увеличение на стойността на участието му в капитала на MWK-Consulting с данък върху доходите, макар да не е извършено прехвърляне на тези активи.

22. В рамките на проведеното пред данъчната администрация досъдебно производство г‑н Wächtler твърди, че този данък не е в съответствие със Споразумението относно свободното движение на хора, което гарантира свободата на установяване за физическите лица между Европейския съюз и Швейцария. Следователно, според г‑н Wächtler, облагането на скритото и поради това нереализирано увеличение на стойността можело да възпре физическо лице да премести местоживеенето си в Швейцария, още повече че при отсъствието на парични постъпления от действително прехвърляне на дяловото му участие в MWK-Consulting липсвали парични средства, които да позволят издължаването на данъка. Освен това той твърди, че облагането по този начин на скритите увеличения на стойността, без право на разсрочване по член 6, параграф 5 от AStG, надхвърляло необходимото, за да се избегне укриването на данъци.

23. Според данъчната администрация при преместване на местоживеенето на германско данъчнозадължено лице както в държава — членка на Съюза, така и в държава, спрямо която се прилага Споразумението за ЕИП, облагането на увеличенията на стойността трябвало да бъде едно и също. В това отношение член 6, параграф 5 от AStG предвижда отсрочване на плащането на данъка върху увеличенията на стойността без лихви и без предоставянето на обезпечение до ефективната продажба на активите, при условие че новата държава на пребиваване оказва взаимна помощ и подкрепа при събирането на данъци. Според данъчната администрация обаче не съществувало споразумение за подкрепа в областта на събирането на данъци с Швейцария, което обосновавало неблагоприятното третиране на данъчнозадължените лица, преместващи местоживеенето си за данъчни цели към тази държава. Накрая, данъчната администрация смята, че няма икономическо двойно данъчно облагане, тъй като Швейцария не облага увеличенията на стойността.

24. Г‑н Wächtler подава жалба пред Finanzgericht Baden-Württemberg (Финансов съд Баден-Вюртемберг, Германия), който има съмнения относно съответствието на разглежданата национална правна уредба с член 21, параграф 1 ДФЕС и членове 45 ДФЕС и 49 ДФЕС, както и с преамбюла, членове 1, 2, 4, 6, 7, 16, 21, както и с член 9 от приложение I към Споразумението относно свободното движение на хора.

25. При това положение Finanzgericht Baden-Württemberg (Финансов съд Баден-Вюртемберг) решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос: „Трябва ли разпоредбите на [Споразумението относно свободното движение на хора], и по-специално преамбюлът, както и членове 1, 2, 4, 6, 7, 16 и 21 и член 9 от приложение I към него да се тълкуват в смисъл, че не допускат правна уредба на държава членка, която предвижда, че с цел да не бъде пропуснат нито един елемент от облагаемата данъчна основа скритите, все още нереализирани увеличения на стойността на дружествените права (незабавно) се облагат с данък в случаите, когато гражданин на тази държава членка, който първоначално е неограничено данъчнозадължено лице в нея, премества местоживеенето си от тази държава в Швейцария, а не в държава — членка на Европейския съюз, или в държава, спрямо която се прилага Споразумението за Европейското икономическо пространство?“.

IV. Производството пред Съда

26. Актът за настоящото преюдициално запитване е внесен в Съда на 4 октомври 2017 г. Г‑н Wächtler, германското, испанското и австрийското правителство, както и Европейската комисия са представили писмени становища.

27. На 31 май 2018 г. Съдът е поискал от Комисията да представи в срок до 15 юни 2018 г. цялата документация във връзка с подготвителните работи по Споразумението относно свободното движение на хора, както и всички други документи от преговорите, които да покажат смисъла, който страните по него са искали да придадат на понятието за установяване, използвано в член 1, буква a), особено след изтичането на преходния период, предвиден в член 10 от него. Комисията е изпълнила това искане в рамките на определения от Съда срок.

28. На 2 юли 2018 г. е проведено съдебно заседание, по време на което г‑н Wächtler, германското и испанското правителство, както и Комисията са представили устни становища.

V. Анализ

29. С преюдициалния въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да установи дали членове 1, 2, 4, 6, 7, 16 и 21, както и член 9 от приложение I към Споразумението относно свободното движение на хора трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат правна уредба на държава членка, която предвижда все още нереализирани скрити увеличения на стойността на дружествените права да се облагат с данък (без отсрочване), когато гражданин на тази държава членка, който първоначално е неограничено данъчнозадължено лице в нея, премества местоживеенето си от тази държава в Швейцария, докато при преместване на местоживеенето в друга държава — членка на Европейския съюз, или в държава, за която се прилага Споразумението за Европейското икономическо пространство, плащането на данъка върху такива увеличения на стойността се отсрочва без лихви и без предоставяне на обезпечение, ако е осигурена взаимната помощ и подкрепа в областта на събирането на данъци между Германия и тази държава.

А. Обобщение на становищата на страните

30. Г‑н Wächtler смята, че Споразумението относно свободното движение на хора му предоставя право на установяване, съпоставимо с гарантираното в рамките на Съюза от член 49 ДФЕС. Въз основа на това той оспорва съвместимостта на данъчното облагане на нереализираните скрити увеличения на стойността без възможност за отсрочване с практиката на Съда по този въпрос.

31. В същия дух Комисията смята, че г‑н Wächtler е самостоятелно заето лице по смисъла на член 12 от приложение I към Споразумението относно свободното движение на хора и следователно данъчното облагане спрямо него представлява непропорционална пречка пред правото на установяване, което тази разпоредба му гарантира.

32. От друга страна, германското правителство, подкрепяно от австрийското и испанското правителство, смята, че Споразумението относно свободното движение на хора разпростира предвидената с Договора за функционирането на ЕС свобода на установяване в отношенията между Европейския съюз и Конфедерация Швейцария само частично и ограничено съгласно специфичните условия на това споразумение.

33. В тази връзка то поддържа, че създаването и управлението на швейцарско предприятие от страна на г‑н Wächtler не попадат в приложното поле на Споразумението относно свободното движение на хора, тъй като тази дейност не представлява дейност като самостоятелно заето лице по смисъла на член 12 от приложение I към споразумението.

34. Освен това според германското правителство разглежданото в главното производство данъчно облагане не нарушавало и правата, които Споразумението относно свободното движение на хора предоставя на г‑н Wächtler в качеството му на заето лице.

Б. Действие на Споразумението относно свободното движение на хора спрямо лицата: заето или самостоятелно заето лице е г‑н Wächtler?

35. Член 1, буква а) от Споразумението относно свободното движение на хора предоставя на гражданите на Съюза и на Швейцария правото на влизане, пребиваване, достъп до работа като заети лица, установяване на основата на самостоятелна заетост и правото на престой на територията на договарящите страни.

36. Ето защо следва да се провери дали г‑н Wächtler попада в приложното поле ratione personae на Споразумението относно свободното движение на хора като заето или самостоятелно заето лице ( 4 ).

37. Според запитващата юрисдикция професионалната му дейност следва да се квалифицира като работа като заето лице, тъй като в качеството на управител на дружеството си г‑н Wächtler получава възнаграждение.

38. Не споделям това съображение. Напротив, подобно на австрийското правителство и на Комисията смятам, че въпреки заплащането на възнаграждение за предоставяните от него услуги по управление, г‑н Wächtler не се намира в отношение на подчиненост, характерно за трудовото правоотношение ( 5 ).

39. Всъщност, видно от акта за преюдициално запитване, г‑н Wächtler е независим предприемач, предоставящ консултантските услуги в областта на информационните технологии. Обстоятелството, че е решил да организира икономическата си дейност чрез учредяване на дружество и да получава възнаграждение за предоставяните от него услуги по управление на това дружество, не променя факта, че той притежава 50 % от дяловете на дружеството и не се намира в отношения на подчиненост спрямо него ( 6 ).

40. Освен това разглежданата в главното производство германска правна уредба, въз основа на която германската данъчна администрация е обложила скритите увеличения на стойността на участието му в капитала на дружеството, го засяга не като заето лице, а като акционер в дружеството.

41. Въпреки това според германското правителство, подкрепяно от испанското и австрийското правителство, управлението на дялови участия в дадено предприятие не попада в обхвата на понятието „дейност като самостоятелно заето лице“ по смисъла на член 12, параграф 1 от приложение I към Споразумението относно свободното движение на хора.

42. Това правителство се позовава в тази връзка на точки 67—71 от заключението на генералния адвокат Mengozzi по дело Picart (C‑355/16, EU:C:2017:610), според когото, както следва от член 49, втора алинея ДФЕС, тъй като учредяването и управлението на дружества са дейност, различна от дейността на самостоятелно заето лице, от контекста и от целта на Споразумението относно свободното движение на хора по никакъв начин не личи, че договарящите страни са имали намерението да дадат на понятието „самостоятелно заето лице“ различно от неговото обикновено значение, а именно на икономическа дейност като самостоятелно заето лице ( 7 ).

43. Според мен този довод е неотносим, тъй като дейността, която г‑н Wächtler осъществява в Швейцария, не е дейност по управление на дялови участия като тази на г‑н Christian Picart. За разлика от последния, г‑н Wächtler не е инвеститор или обикновен пасивен акционер, а независим предприемач, чиято икономическа дейност се състои в предоставяне чрез дружество на консултантски услуги в областта на информационните технологии.

44. Тази преценка се потвърждава от тълкуването на Споразумението относно свободното движение на хора в съответствие с правилото на обичайното международно право, отразено в член 31 от Виенската конвенция за правото на договорите ( 8 ), който обвързва институциите на Съюза и е част от неговия правен ред ( 9 ). Съгласно това правило международният договор трябва да се тълкува добросъвестно, в съответствие с обикновеното значение, което следва да се дава на термините на договора в техния контекст, а също така в духа на обекта и целите на договора ( 10 ). Освен това съгласно тази разпоредба специално значение се придава на даден термин, ако е установено, че страните са имали такова намерение ( 11 ).

45. Ако член 12, параграф 1 от приложение I към Споразумението относно свободното движение на хора счита за самостоятелно заето лице „[г]ражданин на договаряща страна, който желае да се установи на територията на друга договаряща страна, за да осъществява дейност като самостоятелно заето лице“, то видно от преамбюла, както и от член 1, буква а) и член 16, параграф 2 от Споразумението относно свободното движение на хора, „целта на това споразумение е да направи възможно на практика — в полза на гражданите на Съюза и на тези на Швейцарската конфедерация — свободното движение на [хора] на територията на договарящите се […] страни, основавайки се на действащите в Съюза разпоредби, понятията на които трябва да се тълкуват в съзвучие с практиката на Съда“ ( 12 ).

46. По отношение на член 49 ДФЕС и преди подписването на Споразумението относно свободното движение на хора Съдът приема, че понятието „дейност като самостоятелно заето лице“ следва да се разбира като включващо дейността на физическо лице като управител на дружество, на което то е единствен акционер, или дейността като управител на дружество, без лицето да притежава акции в него ( 13 ). Не виждам никаква причина за отклонение от този подход, що се отнася до дейността на г‑н Wächtler, който е управител на MWK-Consulting и собственик на 50 % от неговите акции.

47. Освен това обратното тълкуване, което би изключило г‑н Wächtler от понятието „самостоятелно заето лице“ — и следователно от приложното поле на Споразумението относно свободното движение на хора — не би било в съответствие с предмета и целта му, нито ще е добросъвестно, тъй като би лишило споразумението от неговото полезно действие.

48. Всъщност, от една страна, като прави разлика между заетите лица ( 14 ), самостоятелно заетите лица ( 15 ), лицата, предоставящи услуги ( 16 ), и лицата, които не упражняват икономическа дейност ( 17 ), и от друга страна, като класифицира лицата във всяка от тези широки категории ( 18 ), Споразумението относно свободното движение на хора има за цел да обхване всички категории физически лица, за които съгласно правото на Съюза се отнасят свободата на движение и свободата на установяване. Ако на г‑н Wächtler не бъде признато качеството самостоятелно заето лице, той би се оказал изключен от четирите категории лица, за които се отнася Споразумението относно свободното движение на хора.

49. Документите от преговорите по Споразумението относно свободното движение на хора, представени от Комисията по искане на Съда, потвърждават това тълкуване.

50. Всъщност, от страна на Конфедерация Швейцария, от проекта ѝ за споразумение от 21 април 1995 г. се вижда, че то ще се прилага за всички доходоносни дейности и ще предостави на гражданите на всяка договаряща страна правото да упражняват такава дейност на територията на другата договаряща страна. Тези доходоносни дейности са разграничени само според това дали се извършват от заети лица или от самостоятелно заети лица, макар в началото на преговорите швейцарският подход да е бил още е по-подробен, разграничавайки сезонните работници, пограничните работници, другите заети лица, самостоятелно заетите лица, лицата, предоставящи услуги, и лицата, които не упражняват икономическа дейност, а Съюзът приема това разграничение единствено като „точка за обсъждане“ ( 19 ).

51. От страна на Съюза и неговите държави членки на 31 октомври 1994 г. Съветът приема мандат за водене на преговори за двустранно споразумение с Швейцария относно свободното движение на хора, което посочва, че това споразумение трябва да предвижда пълно прилагане на достиженията на общностното право в тази област, включително по-специално свободното движение на работници и правото на установяване.

52. Вярно е, че в хода на преговорите думите „доходоносна дейност“ постепенно са заменени с „икономическа дейност като заето лице или като самостоятелно заето лице“ ( 20 ), преди да се стигне до включената в член 1, буква а) от Споразумението относно свободното движение на хора формулировка „работа като заети лица“ и „право на установяване на основата на самостоятелна заетост“.

53. Освен това първоначалното определение за самостоятелно заето лице като „гражданин на договаряща страна, който желае да се установи на територията на друга договаряща страна, за да осъществява независима дейност“ ( 21 ) е заменено с „гражданин на договаряща страна, който желае да се установи на територията на друга договаряща страна, за да осъществява дейност самостоятелно заето лице“ ( 22 ), което в крайна сметка е възприето в член 12, параграф 1 от приложение I към Споразумението относно свободното движение на хора.

54. Според мен тези обстоятелства ясно показват, че като определят дейността на самостоятелно заетите лица като дейност, различна от тази на заетите лица, общото намерение на страните е било да обхванат, с изключение на предоставянето на услуги, всяка икономическа или доходоносна дейност на физическо лице, което не попада в обхвата на понятието „заето лице“, поради което думите „независима дейност“ са заменени с „дейност като самостоятелно заето лице“. В този смисъл дори инвеститорът би попаднал в приложното поле на Споразумението относно свободното движение на хора в качеството на лице, което извършва дейност, различна от тази на заето лице.

55. Ето защо съвсем не е изненадващо, че като представя Споразумението относно свободното движение на хора на Швейцарската федерална асамблея, Федералният съвет описва съдържанието на споразумението, що се отнася до самостоятелно заетите лица, чрез препращане към правото на Съюза по следния начин: „Принципите на свободно движение на хора — така както те вече се прилагат в [Съюза] — ще важат по принцип и за Швейцария след изтичането на преходния период […]. Свободното движение на хора — определено още в член 48 [и сл.] [от Договора за] ЕИО — обхваща както заетите лица, така и самостоятелно заетите лица; с други думи всички граждани на Европейския съюз могат да избират свободно мястото си на работа и на пребиваване в рамките на Съюза и имат същите права като гражданите на съответната държава. Правото на пребиваване обаче е обвързано с упражняването на доходоносна дейност като заето или като самостоятелно заето лице […]. […] В достиженията на общностното правото самостоятелно заетите лица, които се установяват в държава членка или предоставят трансгранични услуги, също имат право на свободно движение. Свободата на установяване включва правото да предприемат и да упражняват доходоносна дейност като самостоятелно заети лица, да учредяват и да управляват предприятия при условията, определени от законодателството на държавата на установяване за нейните собствени граждани. Самостоятелно заетите лица, както и заетите лица имат право на събиране на семейството. […]“ ( 23 ).

56. Накрая, ако договарящите се страни са имали намерение да изключат някои категории самостоятелно заети лица от приложното поле на Споразумението относно свободното движение на хора в зависимост от тяхната дейност или тяхната организация, смятам, че предвид тяхната много обширна начална преговорна позиция, представените от Комисията документи щяха след определен момент да покажат наличието на по-ограничен подход. В представените документи обаче подобна следа липсва.

57. Ето защо смятам, че г‑н Wächtler попада в приложното поле на Споразумението относно свободното движение на хора в качеството си на самостоятелно заето лице.

В. По наличието на ограничение на правото на установяване, предоставено на самостоятелно заетите лица от Споразумението относно свободното движение на хора

58. Съгласно член 1, буква а) от Споразумението относно свободното движение на хора, една от целите му е да се предостави правото на установяване на основата на самостоятелна заетост на гражданите на държавите — членки на Съюза, и на Швейцария. Член 4 от Споразумението относно свободното движение на хора предвижда, че условията за упражняването му са уредени в приложение I към него.

59. Член 2, параграф 1, първа алинея от приложение I към Споразумението относно свободното движение на хора предоставя на гражданите на договаряща страна правото да пребивават и да упражняват икономическа дейност на територията на другата договаряща страна съгласно реда и условията, предвидени в глава III за самостоятелно заетите лица.

60. Член 15 от приложение I към Споразумението относно свободното движение на хора предвижда, че самостоятелно заетото лице получава поне равно третиране с това на гражданите в приемащата държава по отношение на достъпа до дейност като самостоятелно заето лице и нейното упражняване и че разпоредбите на член 9 от това приложение за заетите лица се прилагат mutatis mutandis към самостоятелно заетите лица. Съгласно параграф 2 от посочения член самостоятелно заетото лице се ползва в приемащата страна от същите данъчни предимства като самостоятелно заетите лица, които упражняват дейността си в тази страна и пребивават в нея ( 24 ).

61. Следователно въпросът е дали Споразумението относно свободното движение на хора по принцип забранява всякакви ограничения върху свободата на установяване на самостоятелно заетите лица, включително ограниченията, въведени от държавата на произход, въпреки, че материалноправните му разпоредби, по-специално член 9, параграф 2 от приложение I и член 15, параграф 1 от същото приложение посочват изрично само приемащата страна.

62. Най-напред трябва да се отбележи, както Съдът припомня, че видно от преамбюла, от член 1, буква а) и член 16, параграф 2 от Споразумението относно свободното движение на хора, „целта на това споразумение е да направи възможно на практика — в полза на гражданите на Съюза и на тези на Швейцарската конфедерация — свободното движение на [хора] на територията на договарящите се по въпросното споразумение страни, основавайки се на действащите в Съюза разпоредби, понятията на които трябва да се тълкуват в съзвучие с практиката на Съда“ ( 25 ).

63. Въпреки че направеното тълкуване на разпоредбите на правото на Съюза относно вътрешния пазар на Съюза не може автоматично да се транспонира към тълкуването на Споразумението относно свободното движение на хора, важи уговорката за наличие на изрични разпоредби за тази цел в самото споразумение ( 26 ), какъвто е случаят с член 16, параграф 2, изискващ тълкуване на понятието „право на установяване“, посочено в член 1, буква а) от Споразумението относно свободното движение на хора, съгласно съществуващата към момента на подписване на споразумението практика на Съда.

64. Още през 1988 г. Съдът постановява по отношение на разпоредбите на Договора за ЕИО, гарантиращи свободата на установяване, че „[м]акар според редакцията им тези разпоредби да имат за цел по-специално да осигурят ползването от национално третиране в приемащата държава членка, те също така не допускат възможност държавата на произход да препятства установяването в друга държава членка на свои граждани […]“ ( 27 ).

65. Като залагат сред целите на Споразумението относно свободното движение на хора да се гарантира правото на установяване като самостоятелно заето лице, договарящите страни добре разбират, че това право може да се противопоставя както на приемащата държава, така и на страната на произход, и не са ограничили предоставените съгласно споразумението права само по отношение на приемащата страна.

66. В този смисъл тълкуването на Споразумението относно свободното движение на хора в съответствие с член 31 от Виенската конвенция за правото на договорите, т.е. добросъвестно тълкуване, което отчита не само в обикновеното значение, което следва да се дава на термините му в техния контекст, а също така в духа на обекта и целите му, води до заключението, че страната на произход не може да предприеме ограничителни мерки, в резултат от които се възпира упражняването на правото на установяване. Всъщност тези мерки биха били в явно противоречие със „самия дух“ ( 28 ) на Споразумението относно свободното движение на хора.

67. Всъщност „[свободното движение на хора, въведено от Споразумението относно свободното движение на хора,] би бил[о] накърнен[о], ако гражданите на едната договаряща страна са поставени в неравностойно положение в своята страна на произход само поради това че са упражнили правото си на свободно движение“ ( 29 ). Ако това се отнася за лице, което се връща в своята страна на произход, след като е упражнявало това право, то важи a fortiori за лице, което възнамерява да го упражни, за да се установи в друга държава, но е възпрепятствано от своята държава на произход.

68. Следователно на принципа на равно третиране, предвиден в редица разпоредби от Споразумението относно свободното движение на хора, и по-специално в член 9, параграф 2 от приложение I към него, към който препраща член 15, параграф 2 от същото приложение, може да се позове и самостоятелно заето лице, което е гражданин на една договаряща страна, спрямо държавата му на произход ( 30 ).

69. Поради това следва да се провери дали при упражняването на правото си на установяване като самостоятелно заето лице в Швейцария г‑н Wächtler е бил поставен в неблагоприятно данъчно положение спрямо други германски граждани, местни лица, които са самостоятелно заети лица и притежават акции от швейцарски дружества, но които, за разлика от него, не са се преместили да живеят извън територията на Германия или са се преместили в друга държава — членка на Съюза, или в държава, спрямо която се прилага Споразумението за ЕИП.

70. Практиката на Съда относно данъчното облагане на скритите увеличения на стойността, когато данъчнозадълженото лице премества своето местоживеене извън страната си на пребиваване, е след датата на подписване на Споразумението относно свободното движение на хора ( 31 ).

71. Що се отнася до тази последваща практика на Съда, член 16, параграф 2 от Споразумението относно свободното движение на хора предвижда, че тя се предоставя на вниманието на Швейцария и Съвместният комитет определя последиците от нея. Посоченият комитет обаче не е предприел никакви действия по отношение на тази съдебна практика.

72. Подобно на Комисията смятам, че доколкото Споразумението относно свободното движение на хора си служи с понятия от правото на Съюза, трябва да се вземе предвид съответната практика на Съда след подписването на това споразумение, ако тя не се отклонява от принципите, изведени в съдебната практика, съществуваща към датата на подписването му.

73. Според мен решение от 11 март 2004 г., de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), отговаря на това условие.

74. Всъщност нищо в това решение не показва обрат в практиката на Съда, а напротив, както твърди Комисията в точка 40 от писменото си становище, това решение се основава на принципи, развити в практиката на Съда преди 1999 г. Впрочем Френската република, ответник в главното производство, не оспорва нито приложимостта на свободата на установяване по отношение на страната на произход, нито дори наличието на ограничение, а по-скоро съсредоточава анализа си върху възможни съображения, които да обосноват създадената пречка пред тази свобода ( 32 ). Освен това делото е възложено на състав от трима съдии, което показва, че то не поражда въпрос, чиято значимост заслужава вниманието на по-голям състав. На последно място, генералният адвокат Mischo достига в заключението си ( 33 ) до същия резултат като Съда, което предполага също, че разрешението, дадено от Съда, не е изненадващо.

75. Ако последващата практика на Съда относно данъчното облагане на скритите увеличения на стойността ( 34 ) е разширена по отношение на съображенията, обосноваващи мярката, тя остава непроменена в констатацията, че е налице ограничение на някоя от основните свободи на движение.

76. В настоящия случай има две разлики в третирането на данъчнозадължените в Германия лица, които притежават акции в швейцарски дружества и преместват местоживеенето си в Швейцария, едното по отношение на германски данъчнозадължени лица, които притежават такива акции, но продължават да живеят в Германия, а второто по отношение на германски данъчнозадължени лица, които притежават такива акции, но преместват местоживеенето си в друга държава членка или в държава, спрямо която се прилага Споразумението за ЕИП.

77. В първия случай увеличенията на стойността се облагат едва в момента на тяхното реализиране, а именно при прехвърлянето на активите ( 35 ). Тази разлика в третирането обаче не попада в обхвата на преюдициалния въпрос, поставен от запитващата юрисдикция, която, напротив, има предвид втората хипотеза, при която плащането на данък върху скритите увеличения на стойността се отсрочва до прехвърлянето на активите, без лихви и без предоставянето на обезпечение, при условие че данъчнозадълженото лице подлежи в приемащата държава на данъчно облагане, съпоставимо с облагането с данък върху доходите в Германия, и при условие че са осигурени административното съдействие и взаимната помощ при събирането на данъци между Федерална република Германия и тази държава ( 36 ), докато такова отсрочване не съществува в случай на преместване на местоживеенето в държава, различна от посочените в член 6, параграф 5 от AStG, което най-малкото поражда неизгодно положение от гледна точка на ликвидността ( 37 ).

78. В този контекст национална правна уредба като разглежданата в главното производство германска правна уредба, която предвижда незабавно облагане на все още нереализираните увеличения на стойността при преместване на местоживеенето на данъчнозадълженото лице, има възпиращ ефект по отношение на данъчнозадължените лица, които желаят да се установят в Швейцария, и по този начин представлява ограничение на правото на установяване, което Споразумението относно свободното движение на хора им предоставя ( 38 ).

Г. По обосновката на ограничението на правото на установяване, предоставено на самостоятелно заетите лица по силата на Споразумението относно свободното движение на хора

1. По съпоставимостта на обективното положение на данъчнозадължените лица в зависимост от мястото им на пребиваване

79. Член 21, параграф 2 от Споразумението относно свободното движение на хора предвижда, че нито една от останалите му разпоредби не може да се тълкува по начин, който би попречил на договарящите страни при прилагането на съответните разпоредби на тяхното данъчно законодателство да правят разлика между данъчнозадължените лица, чието положение не е съпоставимо, особено що се отнася до тяхното местопребиваване ( 39 ).

80. По отношение на данъчното облагане на скритите увеличения на стойността Съдът досега е разгледал единствено въпроса за съпоставимостта на положението на данъчнозадължено лице, което премества местоживеенето си от една държава членка в друга, и на лице, което запазва местоживеенето си в първата държава членка, и то по отношение на увеличения на стойността, възникнали на нейната територия преди преместване на местоживеенето.

81. Всъщност според Съда „по отношение на правна уредба на държава членка, насочена към данъчно облагане на увеличенията на стойността, възникнали на нейна територия, положението на [данъчнозадължено лице], което премества своето [местоживеене] в друга държава членка, е сходно с положението на [данъчнозадължено лице], което […] запазва седалището си в тази държава членка, що се отнася до данъчното облагане на увеличенията на стойността на активите, възникнали в първата държава членка преди преместването на [местоживеенето]“ ( 40 ).

82. Следователно трябва да се провери дали това важи и по отношение на данъчнозадължените лица, което преместват местоживеенето си от една държава членка в Швейцария, но за увеличенията на стойността, възникнали на швейцарска територия преди преместване на местоживеенето ( 41 ), и то когато сравнението се прави не с данъчнозадължено лице, което запазва своето местоживеене в държавата членка на облагане, а с такова, което се премества в друга държава — членка на Съюза, или в държава, спрямо която се прилага Споразумението за ЕИП.

83. Според мен проблемът, произтичащ разглежданата в главното производство национална правна уредба, не е свързан с мястото, а с момента, в който възникват увеличенията на стойността.

84. Всъщност облагането на разглежданите скрити увеличения на стойността не е свързано с факта, че те са възникнали на територията на Федерална република Германия (което не е така), а с момента на тяхното възникване, когато г‑н Wächtler, в качеството си на местно лице за Германия, е бил неограничено данъчнозадължен в тази държава, тоест всички негови доходи без оглед на техния произход са подлежали на облагане в нея.

85. Това следва от съвместния прочит на член 13, параграф 3 от СИДДО Германия/Швейцария ( 42 ) и на текста на член 6, параграф 1, първо изречение от AStG.

86. Всъщност член 13, параграф 3 от СИДДО Германия/Швейцария предоставя на държава, за която прехвърлителят е местно лице, в конкретния случай — Германия, правомощието за данъчно облагане на увеличенията на стойността на дялови участия в дружество, тъй като моментът, който съгласно член 6, параграф 1, първо изречение от AStG ( 43 ) е определящ за облагането на увеличенията на стойността, е този на напускането на местоживеенето в Германия. Именно в този момент се прекратява неограниченото данъчно облагане в Германия.

87. Следователно в тези два случая, а именно в случая на германско данъчнозадължено лице, притежаващо швейцарски акции, което премества местоживеенето си от Германия в Швейцария, и този на германско данъчнозадължено лице, притежаващо такива акции, но което премества местоживеенето си от Германия в друга държава — членка на Съюза, или в държава, спрямо която се прилага Споразумението за ЕИП, Федерална република Германия упражнява правомощието си за данъчно облагане на същото основание, а именно член 6, параграф 1, първо изречение от AStG и облага същите увеличения на стойността със същия данък, изчислен по същия начин.

88. Ето защо смятам, че при тези условия положението на данъчнозадължените лица в двата случая е обективно съпоставимо, независимо от мястото на възникване на увеличенията на стойността ( 44 ).

2. По императивните съображения от обществен интерес

89. Член 21, параграф 3 от Споразумението относно свободното движение на хора предвижда, че разпоредбите му не са пречка за договарящите страни да приемат или прилагат мерки за осигуряване на налагането, плащането и ефективното събиране на данъци или за да се избегне укриването на данъци по силата на националното им данъчно законодателство или на споразумения, целящи избягването на двойното данъчно облагане между Конфедерация Швейцария и държавите членки или по силата на други данъчни спогодби.

90. Тази разпоредба позволява на договарящите страни да въвеждат ограничения по отношение на правото на установяване с цел да се гарантира налагането, плащането и ефективното събиране на данъци или да се избегне укриването на данъци. Въпреки това подобно ограничение може да бъде допуснато само ако е в състояние да гарантира осъществяването на въпросната цел и не надхвърля това, което е необходимо за постигането ѝ ( 45 ).

91. В този контекст испанското и австрийското правителство поддържат, че разглежданото ограничение може да бъде обосновано с необходимостта от запазване на балансирано разпределение на правомощията за данъчно облагане между държавите. От своя страна германското правителство смята, че това ограничение може да бъде обосновано от необходимостта да се гарантира ефективността на събирането на данъка.

а) Необходимост от запазване на балансирано разпределение на правомощията за данъчно облагане

92. Що се отнася до този мотив за обосновка на мярката и независимо от това дали позоваването на него би било в съответствие с член 16, параграф 2 от Споразумението относно свободното движение на хора ( 46 ), нищо не възпрепятства Федерална република Германия да упражнява правомощието си за данъчно облагане на скритите увеличения на стойността на акциите на дадено дружество по швейцарското право, възникнали през период, в който получателят им е бил местно лице за Германия и неограничено данъчнозадължено лице в тази държава.

93. Освен това балансираното разпределение на правомощията за данъчно облагане би могло да обоснове разлика в третирането по отношение на данъчното облагане на увеличенията на стойността само между данъчнозадължените лица, които преместват местоживеенето си в друга държава, и други, които го запазват в държавата на данъчно облагане.

94. Всъщност Съдът е постановил, че облагането на увеличенията на стойността в момента на преместването на местоживеенето е в състояние да гарантира балансираното разпределение на правомощията за данъчно облагане, тъй като цели да обложи с въведения от държавата членка по произход данък нереализираните увеличения на стойността, формирани в рамките на данъчната компетентност на тази държава членка преди преместването на това местоживеене, докато увеличенията на стойността, реализирани след него, се облагат с данък изключително в приемащата държава членка, където са формирани ( 47 ).

95. В конкретния случай обаче съществува разлика в третирането при облагането на увеличенията на стойността между данъчнозадължени лица, които преместват местоживеенето си от Германия в чужбина, в зависимост от това дали приемащата държава е държава членка или държава, спрямо която се прилага Споразумението за ЕИП, от една страна, или е трета държава, от друга страна.

б) Необходимост да се гарантира ефективността на събирането на данъка

96. Този мотив за обосновка на мярката, предвиден в член 21, параграф 3 от Споразумението относно свободното движение на хора, е единственият изтъкнат от германското правителство.

97. В това отношение Съдът е постановил, че от момента, в който данъкът върху увеличенията на стойността е определен окончателно при преместване на местоживеенето на данъчнозадълженото лице в чужбина, съдействието на приемащата държава членка, от което ще се нуждае държавата на облагане, ще се отнася не до правилното установяване на данъка, а единствено до неговото събиране ( 48 ).

98. Към момента на настъпване на фактите в главното производство това съдействие между държавите членки се осигурява по силата на Директива 2008/55/EО на Съвета от 26 май 2008 година относно взаимопомощта при събиране на вземания, свързани с някои видове налози, мита, данъци и други мерки ( 49 ), която впоследствие е отменена и заменена с Директива 2010/24/ЕС на Съвета от 16 март 2010 година относно взаимната помощ при събиране на вземания, свързани с данъци, такси и други мерки ( 50 ).

99. Поради наличието на такова съдействие между държавите членки относно събирането на данъка върху увеличенията на стойността, Съдът стига до извода, че „[рискът от несъбиране на този данък] може да се вземе предвид от въпросната държава членка в рамките на нейната национална правна уредба, приложима към отложените плащания на данъчните задължения, посредством мерки като учредяването на банкова гаранция“ ( 51 ).

100. В случая германското правителство правилно отбелязва липсата на механизъм за взаимна помощ между Германия и Швейцария относно събирането на данъците.

101. Всъщност, от една страна, Директиви 2008/55 и 2010/24 не са приложими към отношенията между Германия и Швейцария, и от друга страна, член 27 от СИДДО Германия/Швейцария предвижда взаимна помощ единствено в областта на обмена на информация, което изключва събирането на данъци.

102. Освен това, въпреки че след настъпването на спорните факти Германия и Швейцария са ратифицирали Конвенцията за административна взаимопомощ по данъчни въпроси, подписана в Страсбург на 25 януари 1988 г. ( 52 ), с резерва в своя инструмент за ратификация посочените държави са изключили прилагането на членове 11—16 от нея, които се отнасят до взаимната помощ при събирането на данъци.

103. При все това, макар разглежданата в главното производство национална правна уредба да е в състояние да постигне целта да се гарантира ефективността на събирането на данъка, според мен тя надхвърля необходимото за постигането на тази цел.

104. Всъщност разглежданата в главното производство разлика в третирането произтича от отказа да се отсрочи плащането на данъка върху увеличенията на стойността до момента на прехвърлянето на облаганите активи, каквато възможност е предоставена на германските данъчнозадължени лица, които преместват местоживеенето си от Германия в друга държава членка или в държава, спрямо която се прилага Споразумението за ЕИП.

105. Ако е необходимо да се гарантира ефективното събиране на данъка, нищо не би попречило на Германия, при липсата на механизъм за взаимна помощ в тази област между нея и приемащата държава, да изиска от данъчнозадълженото лице учредяването на банкова гаранция, което според Съда може да намали риска от несъбиране на данъка ( 53 ).

106. Действително, незабавното плащане на данъка върху увеличенията на стойността може да доведе до сериозни затруднения за данъчнозадълженото лице по отношение на ликвидността и да го принуди да продаде разглеждания актив, при положение че при напускането на територията на облагащата държава то е нямало никакво намерение в това отношение и няма други икономически съображения, които да налагат това.

107. Освен това констатирам, че член 6, параграф 4 от AStG предвижда, че ако незабавното плащане на данъка върху увеличенията на стойността би имало трудно поносими последици за данъчнозадълженото лице, то следва да се разсрочи на няколко вноски на равни интервали за период до пет години след първоначалната вноска. Тази възможност е поставена в зависимост от предоставянето на обезпечение от страна на данъчнозадълженото лице.

108. Тази разпоредба обаче не е равностойна на действително автоматично отсрочване на плащането (без лихви и обезпечение) като предвиденото в член 6, параграф 5 от AStG поради следните причини. На първо място, тя е приложима само в случаите, когато плащането на данъка би имало трудно поносими последици за данъчнозадълженото лице, докато предвиденото в член 6, параграф 5 от AStG отсрочване е автоматично и без оглед на икономическото положение на данъчнозадълженото лице. На второ място, данъчнозадълженото лице трябва да предостави обезпечение, докато в случая по член 6, параграф 5 от AStG това не е необходимо. На трето и последно място, плащането на данъка на равни вноски ( 54 ) ще започне незабавно и данъкът трябва да бъде внесен през период до пет години, дори ако през този период не е извършено прехвърляне, докато член 6, параграф 5 от AStG предвижда отсрочване до прехвърлянето.

109. В този контекст въпросът дали разглежданата в главното производство германска уредба зачита принципа на пропорционалност зависи основно от фактическа по естеството си преценка, а именно да се провери дали, с оглед на размера на данъка върху увеличенията на стойността, дължим от г‑н Wächtler, предоставянето на подходящо обезпечение не би могло да гарантира плащането на данъка към момента на прехвърлянето на акциите в MWK-Consulting.

110. Според мен тази проверка е от компетентността на запитващата юрисдикция.

VI. Заключение

111. С оглед на изложеното по-горе предлагам на Съда да отговори на отправения от Finanzgericht Baden-Württemberg (Финансов съд Баден-Вюртемберг) преюдициален въпрос, както следва: „Член 1, буква а) от Споразумението между Европейската общност и нейните държави членки, от една страна, и Конфедерация Швейцария, от друга страна, относно свободното движение на хора, както и членове 12 и 15 от приложение I към него трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат правна уредба на държава членка, предвиждаща данъчно облагане без отсрочване на все още нереализирани скрити увеличения на стойността на дружествени права, когато гражданин на тази държава членка, който първоначално е неограничено данъчнозадължено лице в нея, премества местоживеенето си от тази държава в Швейцария“.

( 1 ) Език на оригиналния текст: френски.

( 2 ) ОВ L 114, 2002 г., стр. 6; автентичен текст на български език в ОВ L 72, 2011 г., стр. 1.

( 3 ) Спогодбата между Конфедерация Швейцария и Федерална република Германия за избягване на двойното данъчно облагане на доходите и имуществото от 11 август 1971 г. (BGBl. 1972 II, стр. 1022) в редакцията, изменена с протокола от 27 октомври 2010 г. (BGBl. 2011 I, стр. 1092).

( 4 ) Очевидно г‑н Wächtler не е нито икономически неактивно лице, нито лице, което предлага услуги по смисъла на член 5 от Споразумението относно свободното движение на хора. Всъщност предоставянето на консултантски услуги в областта на информационните технологии, което осъществява чрез MWK-Consulting, превишава ограничението от 90 дни ефективна трудова заетост за една календарна година, предвидено в член 5, параграф 1 от Споразумението относно свободното движение на хора. Вж. решение от 12 ноември 2009 г., Grimme (C‑351/08, EU:C:2009:697, т. 44).

( 5 ) Вж. решения от 27 юни 1996 г., Asscher (C‑107/94, EU:C:1996:251, т. 25), от 20 ноември 2001 г., Jany и др. (C‑268/99, EU:C:2001:616, т. 34, 37 и 38), и от 28 февруари 2013 г., Petersen и Petersen (C‑544/11, EU:C:2013:124, т. 32).

( 6 ) Вж. в този смисъл решение от 27 юни 1996 г., Asscher (C‑107/94, EU:C:1996:251, т. 10, 11, 26 и 27), в което Съдът е постановил, че управителят на дружество не е заето лице, а упражнява дейност като самостоятелно заето лице по смисъла на член 49 ДФЕС, дори и да не притежава акции в дружеството, какъвто впрочем е случаят на г‑н Asscher по отношение на Vereudia, дружество по белгийското право.

( 7 ) В решението си Съдът не е счел за необходимо да се произнесе по въпроса дали управлението на дялови участия е дейност на самостоятелно заето лице. Вж. решение от 15 март 2018 г., Picart (C‑355/16, EU:C:2018:184, т. 21).

( 8 ) Виенската конвенция за правото на договорите е съставена във Виена на 23 май 1969 г. (Recueil des traités des Nations unies, том 1155, стр. 331).

( 9 ) Вж. решение от 27 февруари 2018 г., Western Sahara Campaign UK (C‑266/16, EU:C:2018:118, т. 58).

( 10 ) Вж. решение от 15 юли 2010 г., Hengartner и Gasser (C‑70/09, EU:C:2010:430, т. 36 и цитираната съдебна практика).

( 11 ) Вж. решение от 27 февруари 2018 г., Western Sahara Campaign UK (C‑266/16, EU:C:2018:118, т. 70).

( 12 ) Решение от 19 ноември 2015 г., Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766, т. 40). В този смисъл вж. също решения от 15 юли 2010 г., Hengartner и Gasser (C‑70/09, EU:C:2010:430, т. 37), от 27 февруари 2014 г., Обединено кралство/Съвет (C‑656/11, EU:C:2014:97, т. 55), и от 21 септември 2016 г., Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705, т. 36).

( 13 ) Вж. решение от 27 юни 1996 г., Asscher (C‑107/94, EU:C:1996:251, т. 10, 11, 26 и 27).

( 14 ) Вж. членове 6—11 от приложение I към Споразумението относно свободното движение на хора.

( 15 ) Вж. членове 12—16 от приложение I към Споразумението относно свободното движение на хора.

( 16 ) Вж. членове 17—23 от приложение I към Споразумението относно свободното движение на хора.

( 17 ) Вж. член 24 от приложение I към Споразумението относно свободното движение на хора.

( 18 ) Вж. решение от 12 ноември 2009 г., Grimme (C‑351/08, EU:C:2009:697, т. 34).

( 19 ) Вж. резюме от заседанието между ЕС и Швейцария относно свободното движение на хора, проведено на 15 февруари 1995 г.

( 20 ) Вж. член 1 от проекта на споразумение от 11 април 1997 г. (включващ промените, предложени от Съюза).

( 21 ) Вж. член 13, параграф 1 от приложение I към проекта на Споразумението относно свободното движение на хора след преразглеждането му от делегацията на Швейцария на 11 юли 1996 г. и от делегацията на Съюза на 7 октомври 1996 г. Курсивът е мой.

( 22 ) Вж. член 12, параграф 1 от проекта за приложение I към Споразумението относно свободното движение на хора от 11 април 1997 г. Курсивът е мой.

( 23 ) Съобщение на Федералния съвет от 23 юни 1999 г. за одобряване на секторните споразумения между Швейцария и Европейската общност (FF 1999 5440), стр. 5617 и 5618. Курсивът е мой.

( 24 ) Вж. решение от 28 февруари 2013 г., Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121, т. 43).

( 25 ) Решение от 19 ноември 2015 г., Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766, т. 40; курсивът е мой). В този смисъл вж. също решение от 21 септември 2016 г., Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705, т. 36).

( 26 ) Вж. решение от 15 март 2018 г., Picart (C‑355/16, EU:C:2018:184, т. 29 и цитираната съдебна практика).

( 27 ) Вж. решение от 27 септември 1988 г., Daily Mail and General Trust (81/87, EU:C:1988:456, т. 16). В този смисъл вж. също решение от 16 юли 1998 г., ICI (C‑264/96, EU:C:1998:370, т. 21).

( 28 ) Възпроизвеждам израза, използван от Международния съд при преценката на действията на Съединените американски щати в Никарагуа от гледна точка на Договора за приятелство, търговия и корабоплаване между Съединените американски щати и Република Никарагуа, подписан в Манагуа на 21 януари 1956 г. (Recueil des traités des Nations unies, том 367, стр. 3), в решение от 27 юни 1986 г. по дело „Военни и паравоенни действия в и срещу Никарагуа“ (Никарагуа с/у Съединени американски щати) (CIJ Recueil, 1986 г., стр. 14). Без да посочва конкретна разпоредба от посочения договор, нарушена от действията на Съединените американски щати, Международният съд постановява, че „някои действия на САЩ противоречат на самия дух на двустранно споразумение за насърчаване на приятелството между двете държави, които са страни по него“ (точка 275; курсивът е мой). След като изброява въпросните действия, той добавя, че би било трудно да си представим поведение, по-непригодно да постигне целта на договора, описани в неговия преамбюл (вж. т. 275).

( 29 ) Вж. решение от 15 декември 2011 г., Bergström (C‑257/10, EU:C:2011:839, т. 28).

( 30 ) Вж. решения от 19 ноември 2015 г., Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766, т. 36), и от 21 септември 2016 г., Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705, т. 40).

( 31 ) Споразумението относно свободното движение на хора е подписано на 21 юни 1999 г. Първото решение на Съда в тази област е постановено почти пет години по-късно (вж. решение от 11 март 2004 г., de Lasteyrie du Saillant,C‑9/02, EU:C:2004:138).

( 32 ) Вж. решение от 11 март 2004 г., de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, т. 24).

( 33 ) Вж. заключението на генералния адвокат Mischo по дело de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2003:159).

( 34 ) Вж. по-специално решения от 7 септември 2006 г., N (C‑470/04, EU:C:2006:525, т. 35—39), от 29 ноември 2011 г., National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), от 23 януари 2014 г., DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20), от 21 декември 2016 г., Комисия/Португалия (C‑503/14, EU:C:2016:979, т. 43—47), и от 14 септември 2017 г., Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (C‑646/15, EU:C:2017:682).

( 35 ) Вж. член 17 от EStG.

( 36 ) Вж. член 6, параграф 5 от AStG.

( 37 ) Неизгодното положение от гледна точка на ликвидността може да доведе до по-тежки последици. Вж. точка 106 от настоящото заключение.

( 38 ) Вж., по отношение на физическите лица, решения от 11 март 2004 г., de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, т. 45—48), от 7 септември 2006 г., N (C‑470/04, EU:C:2006:525, т. 35—39), и от 21 декември 2016 г., Комисия/Португалия (C‑503/14, EU:C:2016:979, т. 43—47).

( 39 ) Вж. в този смисъл решение от 28 февруари 2013 г., Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121, т. 45).

( 40 ) Решение от 29 ноември 2011 г., National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, т. 38). Курсивът е мой. В този смисъл вж. също решение от 14 септември 2017 г., Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (C‑646/15, EU:C:2017:682, т. 49).

( 41 ) Увеличенията на стойността, възникнали на швейцарска територия след преместването на местоживеенето в Швейцария, не могат да възпрепятстват установяването на лице в Швейцария, тъй като данъчното облагане се извършва едва след преместването на местоживеенето в тази държава, и то по начин, който не е свързан с това преместване.

( 42 ) Според мен германското правителство неправилно посочва по време на съдебното заседание член 13, параграф 5 от СИДДО Германия/Швейцария като правно основание за данъчното облагане на разглежданите в главното производство увеличения на стойността, тъй като тази разпоредба позволява на Федерална република Германия да облага с данък увеличенията на стойността, произтичащи от значително дялово участие в дружество при напускане от местно за Германия лице само в случай, че съответното дружество също е местно за Германия лице. В конкретния случай обаче засегнатото дружество е местно за Швейцария лице. В този смисъл вж. също точка 2 от размяната на писма от 11 август 1971 г., която съставлява неразделна част от СИДДО Германия/Швейцария, според която „правилото, предвидено в член 13, параграф 5 от споразумението, се основава на принципа, че данъчното облагане на увеличенията на стойността се ограничава до значителните дялови участия [в] дружества, които са местни лица за държавата на облагане“ (курсивът е мой).

( 43 ) „За физическо лице, което в продължение общо на не по-малко от десет години е било неограничено данъчнозадължено лице по смисъла на член 1, параграф 1 от [EStG] и неограниченото му данъчно задължение се прекратява поради преместване на местоживеенето или обичайното му пребиваване, се прилага член 17 от [EStG] по отношение на посочените в член 17, параграф 1, първо изречение от [EStG] дялове в момента на прекратяване на неограниченото данъчно задължение и без да е налице прехвърляне, когато по отношение на дяловете към този момент са изпълнени останалите условия, предвидени в тази разпоредба“. Курсивът е мой.

( 44 ) Вж. по аналогия решения от 12 декември 2006 г., Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:773, т. 68), от 14 декември 2006 г., Denkavit Internationaal и Denkavit France (C‑170/05, EU:C:2006:783, т. 35), от 8 ноември 2007 г., Amurta (C‑379/05, EU:C:2007:655, т. 38), и от 20 май 2008 г., Orange European Smallcap Fund (C‑194/06, EU:C:2008:289, т. 78 и 79).

( 45 ) Вж. решение от 14 февруари 1995 г., Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, т. 26 и цитираната съдебна практика).

( 46 ) Той е признат от Съда за първи път едва след датата на подписване на Споразумението относно свободното движение на хора в решение от 13 декември 2005 г., Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, т. 45). Освен това не смятам, че това решение е било представено на вниманието на Швейцария и Съвместният комитет по споразумението е определил последиците от него.

( 47 ) Вж. решения от 29 ноември 2011 г., National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, т. 47 и 48), и от 21 декември 2016 г., Комисия/Португалия (C‑503/14, EU:C:2016:979, т. 57).

( 48 ) Вж. решение от 29 ноември 2011 г., National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, т. 78).

( 49 ) ОВ L 150, 2008 г., стр. 28. В този смисъл вж. също решение от 29 ноември 2011 г., National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, т. 78).

( 50 ) ОВ L 84, 2010 г., стр. 1.

( 51 ) Решение от 29 ноември 2011 г., National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, т. 74).

( 52 ) Série des traités européens, № 127.

( 53 ) Вж. решения от 29 ноември 2011 г., National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, т. 74), и от 21 декември 2016 г., Комисия/Португалия (C‑503/14, EU:C:2016:979, т. 59). Следва да се отбележи, че въпреки първоначалната си въздържаност Съдът в крайна сметка одобрява, поне по принцип, идеята, че отложеното плащане на данъците върху увеличенията на стойността може да се съпътства от условието за предоставяне на обезпечение. Трябва да се сравнят решение от 11 март 2004 г., de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, т. 47), и решение от 29 ноември 2011 г., National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, т. 74).

( 54 ) Не е ясно дали по тези плащания се начисляват лихви. Текстът на член 6, параграф 4 от AStG не изключва такава възможност.