ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ

M. SZPUNAR

представено на 12 май 2021 година ( 1 )

Дело C‑100/20

XY

срещу

Hauptzollamt B

(Преюдициално запитване, отправено от Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд, Германия)

„Преюдициално запитване — Данъчни въпроси — Правна рамка на Общността за данъчно облагане на енергийните продукти и електроенергията — Директива 2003/96 — Член 5 — Диференцирани данъчни ставки — Член 17, параграф 1, буква а) — Намаление на данъка върху електроенергията в подкрепа на енергоемка стопанска дейност — Член 21, параграф 5 — Облагане на електроенергията с данъка в момента на доставката ѝ от дистрибутора или редистрибутора — Зареждане на акумулаторни батерии — Правила за възстановяване на данъците, събрани в нарушение на правото на Съюза — Факултативни данъчни освобождавания и намаления — Заплащане на лихви“

Въведение

1. Преюдициалният въпрос, отправен по настоящото дело от Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд, Германия), се отнася до доста нетипичен проблем, а именно какви права има данъчнозадълженото лице, от което без основание е събран уреден от правото на Съюза данък, ако незаконосъобразността на облагането произтича не от нарушение на императивни норми на правото на Съюза, а само от нарушение на национални разпоредби, приети от държавата членка въз основа на факултативно правомощие, предвидено в разпоредбите на правото на Съюза.

2. Случаят не е еднозначен, тъй като, от една страна, не е налице нарушение на ясни и безусловни норми на правото на Съюза, но от друга, при извършването на незаконосъобразното действие държавата членка е прилагала правото на Съюза. Затова и отговорът на въпроса трудно би могъл да е еднозначен, както ще покажа в това заключение.

3. По делото обаче възниква и друг, не по-малко интересен въпрос. Става дума всъщност за това как от гледна точка на акцизния данък върху електроенергията трябва да се третира съхраняването на тази енергия в акумулаторни батерии с цел по-нататъшната ѝ доставка за крайни потребители. Макар че запитващата юрисдикция не поставя този въпрос, а се опира на свое тълкуване в тази област, според мен Съдът ще трябва в решението си поне да отбележи, че макар да отговаря на преюдициалния въпрос, това не съставлява потвърждение на възприетото от запитващата юрисдикция тълкуване.

Правна уредба

Правото на Съюза

4. Член 1 от Директива 2003/96/ЕО на Съвета от 27 октомври 2003 година относно преструктурирането на правната рамка на Общността за данъчно облагане на енергийните продукти и електроенергията ( 2 ) гласи: „Държавите членки налагат данъци върху енергийните продукти и електроенергията в съответствие с настоящата директива“.

5. Съгласно член 5, четвърто тире от тази директива: „Държавите членки могат да прилагат диференцирани ставки при данъчното облагане, при условие че се спазват минималните данъчни ставки, определени в настоящата директива[,] и правото на [Съюза], при следните случаи: […] – между използване за стопански и нестопански цели, на енергийните продукти и електроенергията, както е посочено в членове 9 и 10“.

6. Член 17, параграф 1, буква а) от тази директива предвижда: „При условие че минималните данъчни ставки се спазват във всяка стопанска дейност, държавите членки могат да прилагат данъчни намаления […] върху електроенергията в следните случаи: а) в подкрепа на енергоемка стопанска дейност […]“.

7. Последно, член 21, параграф 5, първа алинея от Директива 2003/96 гласи: „За целите на прилагането на членове 5 и 6 от Директива 92/12/ЕИО[ ( 3 )], електроенергията и природният газ подлежат на облагане с данъци и те стават изискуеми по време на доставката от дистрибутора или редистрибутора […]“.

Германското право

8. Що се отнася до данъчното облагане на електроенергията, Директива 2003/96 е транспонирана в германското право с разпоредбите на Stromsteuergesetz (Закон за данъка върху електроенергията, наричан по-нататък „StromStG“) ( 4 ). Член 3 от този закон, в редакцията му, в сила от 19 декември 2008 г., гласи: „Данъкът е в размер на 20,50 EUR за мегаватчас“.

9. Съгласно член 9, параграф 3 от StromStG: „Електроенергията […] се облага с намалена ставка от 12,30 EUR за мегаватчас, когато с нея се снабдява за стопански цели предприятие от производствения сектор или от селското или горското стопанство и тя не е освободена от данъка съгласно параграф 1“.

Фактическата обстановка, производството и преюдициалният въпрос

10. XY е дружество, учредено съгласно германското право. В рамките на своята дейност, която според запитващата юрисдикция спада към производствения сектор („produzierende Gewerbe“) по смисъла на член 9, параграф 3 от StromStG, дружеството се снабдява с електроенергия под формата на променлив ток и след преобразуването ѝ в постоянен ток я съхранява в акумулаторни батерии. По-нататък то доставя на своите клиенти, предприятия от далекосъобщителния сектор, комплексна услуга, която се състои в доставяне на електроенергия, в това число аварийно захранване, а също и климатизация („доставка на охлаждане“) за съоръжения от далекосъобщителната инфраструктура ( 5 ).

11. В декларацията си за данъчната 2010 г. дружеството XY посочва, че е използвало получената електроенергия за нуждите на стопанската си дейност, и съответно декларира дължим данък върху нея по намалената ставка на основание член 9, параграф 3 от StromStG. Данъчният орган обаче издава акт, в който приема, че в случая следва да се приложи стандартната ставка на данъка.

12. По друго дело, което се отнася за данъчната 2006 г., Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд) постановява, че дружеството XY има право да ползва намалената ставка на данъка върху електроенергията. На това основание данъчният орган изменя своя акт за данъчната 2010 г. и възстановява на дружеството надвнесения данък. През 2014 г. дружеството XY подава искане да му се заплатят лихви върху надвнесената сума, но данъчният орган отхвърля това искане. Подадената по съдебен ред жалба на XY е отхвърлена от първоинстанционния съд. Всъщност този съд в частност приема, че намалението на данъчната ставка по член 9, параграф 3 от StromStG е факултативно от гледна точка на правото на Съюза, поради което събирането на данък по стандартната ставка, макар и несъвместимо с националното право, не съставлява нарушение на правото на Съюза. Затова според посочения съд не е налице задължение за възстановяване на надвнесения данък с лихви, както се изисква в практиката на Съда. Дружеството XY подава касационна жалба до запитващата юрисдикция срещу това съдебно решение.

13. При тези обстоятелства Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд) решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос: „Трябва ли съгласно правото на Съюза върху вземането за възстановяване на недължимо платен данък върху електроенергията да се начисли лихва, ако определянето на по-нисък размер на данъка върху електроенергията се основава на факултативното данъчно намаление съгласно член 17, параграф 1, буква а) от Директива [2003/96], а определянето на твърде висок размер на данъка се дължи единствено на грешка при прилагането към разглеждания случай на националната разпоредба, която е приета за транспонирането на член 17, параграф 1, буква а) от Директивата?“.

14. Преюдициалното запитване постъпва в Съда на 26 февруари 2020 г. Писмени становища подават XY, германското правителство и Европейската комисия. Тези страни, както и Hauptzollamt B (Данъчна служба В, Германия) представят и писмени отговори на поставените от Съда въпроси.

Анализ

15. Преюдициалният въпрос по делото се опира на допускането, че електроенергията, с която дружеството XY се снабдява от разпределителната мрежа, подлежи на облагане към момента на снабдяването му с нея, при което съгласно германското право следва да се приложи намалената ставка на данъка върху електроенергията. В писменото си становище обаче германското правителство оспорва това допускане, като изтъква, че то произтича от несъвместима с Директива 2003/96 квалификация на дейността на XY, спрямо която не трябва да се прилага намалената ставка на данъка. Ако се приеме тезата на германското правителство, това би поставило под въпрос самата допустимост на преюдициалното запитване по делото, доколкото съдържащият се в него въпрос би бил хипотетичен.

16. Във връзка с това Съдът отправя допълнителни въпроси до страните. Ето защо, преди да разгледам поставения с преюдициалното запитване правен проблем, ще отделя малко място за анализ на правилното тълкуване на разпоредбите на тази директива при обстоятелства като разглежданите в главното производство.

Квалификацията на съхранението на електроенергия в акумулаторни батерии от гледна точка на Директива 2003/96

Доставката на електроенергия от акумулаторни батерии като (ре)дистрибуция ( 6 )

17. Във връзка с преюдициалния си въпрос по настоящото дело запитващата юрисдикция се опира на свое предходно становище, съдържащо се по-конкретно в решението ѝ по делото относно облагането на електроенергията, използвана от XY през данъчната 2006 г. ( 7 ) Съгласно това становище дружеството XY потребява електроенергията, с която се снабдява от разпределителната мрежа, като я преобразува в химична енергия в акумулаторни батерии ( 8 ). Това потребление се извършва за целите на стопанската дейност на XY, тъй като дружеството използва акумулираната в батериите електроенергия под формата на постоянен ток, за да доставя на своите клиенти единна, консолидирана услуга, която се състои в доставката на електроенергия за захранване на далекосъобщителни съоръжения, доставката на климатични услуги за тези съоръжения („доставка на охлаждане“ според формулировката в онова съдебно решение) и осигуряване на резервно захранване в случай на авария („Reservezeit“).

18. Според германското правителство обаче тази квалификация на дейността на XY води до несъвместимост с разпоредбите на Директива 2003/96. Всъщност по смисъла на член 21, параграф 5, първа алинея от Директивата електроенергията подлежи на облагане с данъка в момента на доставката ѝ от дистрибутора или редистрибутора. Според германското правителство обаче дружеството XY трябва да се разглежда като посредник при доставката на електроенергия, тоест за редистрибутор. Всъщност дружеството не потребява енергията за нуждите на собствената си дейност, а само я съхранява в акумулаторни батерии, за да я доставя след това на своите клиенти, които се явяват крайните потребители на тази електроенергия.

19. Това е важно, понеже XY е квалифицирано като дружество от производствения сектор, за каквито е предвидено данъчното облекчение по член 9, параграф 3 от StromStG, но неговите клиенти, доставчици на далекосъобщителни услуги, не принадлежат към този сектор и не могат да ползват това данъчно облекчение. Затова електроенергията, която XY доставя на клиентите си, би трябвало да се облага по стандартната ставка на данъка. В такъв случай не би имало основание за възстановяване на надвнесен данък, нито за плащане на лихви, а цялото дело в главното производство, а с него и преюдициалното запитване биха били безпредметни.

20. Споделям съмненията на германското правителство в правилността на дадената от запитващата юрисдикция квалификация на използваната от XY електроенергия като потребление за нуждите на дейността на това дружество.

21. Запитващата юрисдикция стига до извода си по този въпрос въз основа на особеностите на дейността на XY. Тези особености се състоят в това, че XY доставя електроенергията само като част от комплексна услуга, която обхваща и други доставки, само за предприятия от една група дружества (вероятно същата група, на която е член и самото то) и по отделни електропроводи, без да използва общодостъпната електроразпределителна мрежа.

22. Не мисля обаче, че тези обстоятелства имат решаващо значение за квалификацията на дейността на XY от гледна точка на Директива 2003/96. Начинът на доставяне на услугите от XY и изборът му на контрагенти са особености на дейността конкретно на това предприятие. Те обаче не променят факта, че в рамките на своята дейност дружеството доставя определено измеримо количество електроенергия на лица, които следва да се разглеждат като самостоятелни спрямо него предприятия, а те използват тази енергия за захранването на далекосъобщителни съоръжения, тоест в съответствие с обичайното предназначение на електроенергията ( 9 ). Следователно именно те, а не XY, са крайните потребители на доставяната им от дружеството електроенергия.

23. Що се отнася по-нататък до използването на общодостъпната електроразпределителна мрежа, не мисля, че това е условие за признаването на съответното лице за дистрибутор или редистрибутор на електроенергия по смисъла на Директива 2003/96. Тази директива не дефинира понятията „дистрибутор“ и „редистрибутор“, но и не указва, че такива могат да са само лицата, използващи определен вид разпределителна мрежа. По-конкретно, Съдът вече е имал повод да постанови ( 10 ), че тези термини не трябва да се тълкуват в светлината на понятието „разпределение“ по смисъла на член 2 от Директива 2003/54/ЕО ( 11 ). В Директива 2003/96 понятието „дистрибутор“ е използвано по-скоро във функционално значение. Това личи най-добре в член 21, параграф 5, трета алинея, който гласи, че „[п]редприятие, което произвежда електроенергия за собствени нужди се счита за дистрибутор“.

24. Затова не смятам, че особеностите на дейността на XY не са позволявали това дружество да се разглежда като редистрибутор на електроенергията за целите на данъчното облагане на тази енергия в съответствие с Директива 2003/96.

25. За сметка на това становището, застъпено от запитващата юрисдикция в практиката ѝ, води до резултати, които са в противоречие с целите на тази директива.

26. Първо, както личи от обяснителния меморандум към предложението за Директива 2003/96, цитиран от Комисията в отговора ѝ на въпросите на Съда ( 12 ), целта на облагането на електроенергията в момента на доставката ѝ (output) е да се даде възможност на държавите членки да предвидят диференцирано данъчно облагане за различните категории крайни потребители. Правилното функциониране на такава система за диференцирано облагане обаче е възможно само когато облагането се извършва на последния етап от дистрибуцията, тоест на етапа на доставката до крайните потребители. Облагането на по-ранен етап нарушава функционирането на системата, тъй като става възможно равнището на облагане да не се определи в зависимост от действителния начин на използване на електроенергията.

27. Разглежданото тук дело е идеален пример за това. Всъщност дружеството XY ползва намаление на данъчната ставка за електроенергията, с която се снабдява от разпределителната мрежа, тъй като е предприятие от производствения сектор, което има право на въпросното намаление съгласно националното право. Тази електроенергия обаче в крайна сметка не се използва от това дружество, а от неговите клиенти, които не принадлежат към производствения сектор и които в друга ситуация не биха могли да ползват това данъчно намаление. Ако правилно разбирам, оттам идва цялата интелектуална гимнастика с цел да се докаже, че именно XY е крайният потребител на електроенергията.

28. Второ, следващата цел на облагането на електроенергията в момента на доставката ѝ от дистрибутора или редистрибутора е тя да се облага в държавата членка на действителното потребление, така както е за другите акцизни стоки. Съдът подчертава това много категорично в решение Комисия/Полша, като се съгласява в това отношение с доводите на Комисията ( 13 ). Тази цел обаче може да не се постигне, ако електроенергията се облага в момента на черпенето ѝ от разпределителната мрежа с цел съхраняване в акумулаторни батерии, а след това се доставя на други лица. Всъщност нищо не пречи услугата доставка на акумулирана в батерии електроенергия да се извършва трансгранично.

29. Трето и последно, предвиденият в Директива 2003/96 начин за облагане на електроенергията има за цел и да се избегне облагането на загубите на енергия. Това отново е задължителен принцип, който се отнася до всички акцизни стоки ( 14 ). Конкретно за електроенергията този принцип има особено значение, тъй като преносът и съхраняването ѝ неизбежно са свързани със значителни загуби. Единствено облагането на електроенергията на етапа на доставката ѝ до крайните клиенти позволява да се предотврати или поне да се ограничи до минимум облагането на загубите на енергия.

30. Комисията посочва като пример облагането на газа, използван като моторно гориво. Този газ се облага в момента на зареждането на автомобилния резервоар, което позволява в частност да се предотврати облагането на загубите на газ при съхраняването и компресирането му. Както основателно отбелязва Комисията, съгласно член 21, параграф 5, първа алинея от Директива 2003/96 моментът на облагане на природния газ и на електроенергията трябва да е един и същ. Затова аналогично както за газа, загубите на електроенергия от съхраняването ѝ не трябва да се облагат. Същевременно коефициентът на полезно действие на най-популярните видове акумулаторни батерии, разбиран като съотношението между получавания електрически заряд при разреждането на батерията и използвания електрически заряд за зареждането на батерията, възлиза на около 70—80 % ( 15 ). Следователно, ако вместо електроенергията, доставяна от тези акумулаторни батерии на крайните потребители, се облага електроенергията, използвана за зареждането на акумулаторните батерии, ще бъдат обложени относително големи загуби на електроенергия. Прилагането на намалената ставка на данъка не е съвместим с Директива 2003/96 метод за компенсиране на това свръхоблагане ( 16 ).

31. Несъстоятелен е и доводът на дружеството XY, че съгласно Решение 2016/2266 ( 17 ) като дистрибуция на електроенергия трябва да се разглежда доставката на електроенергията за зареждането на акумулаторните батерии, а не потреблението на ток от батериите. Това решение всъщност се отнася до електроенергията, предназначена за зареждане на батериите на електрически превозни средства. При тях електроенергията от акумулаторната батерия се използва за задвижване на превозното средство от неговия ползвател, който същевременно е и ползвател на батерията. Следователно ползвателят на акумулаторната батерия е и краен потребител на електроенергията, поради което доставката ѝ с цел зареждане на батерията представлява доставка на електроенергия за краен потребител, тоест данъчното събитие по член 21, параграф 5, първа алинея от Директива 2003/96. За разлика от това дружеството XY не е краен потребител на електроенергията, с която се снабдява от разпределителната мрежа, за да зарежда акумулаторни батерии и след това да доставя електроенергия на своите клиенти. Затова и не е налице аналогия със случая, до който се отнася посоченото решение.

32. Оттук следва, че за да се постигнат целите на Директива 2003/96 във връзка с облагането на електроенергията, трябва дружеството XY да се квалифицира като редистрибутор на електроенергия, както настоява в становището си германското правителство. Съгласен съм обаче с Комисията, че германското правителство оценява неправилно последиците от тази квалификация при обстоятелствата в главното производство.

33. Всъщност от становището си германското правителство стига до извода, че електроенергията, с която се снабдява дружеството XY и която след това съхранява в акумулаторни батерии за своите клиенти, не трябва да се облага с намалената ставка на данъка върху електроенергията, а със стандартната ставка. Затова не бил налице надвнесен данък, нито съответно се дължали лихви.

34. Германското правителство обаче не съобразява обстоятелството, че ако XY се квалифицира като редистрибутор, електроенергията ще трябва да се облага единствено в момента на доставката ѝ от това дружество за неговите клиенти. За сметка на това към момента, в който XY се снабдява с електроенергията от разпределителната мрежа, данък не бива да се събира — нито по стандартната, нито по намалената ставка. Ето защо тогава данъкът, събран от данъчните органи в случая в главното производство, ще трябва да се приеме за изцяло събран в нарушение на Директива 2003/96, а поради това ще трябва да бъде изцяло възстановен заедно с лихви в съответствие с трайната практика на Съда ( 18 ).

Съхраняваната в акумулаторни батерии електроенергия като енергия, използвана за производството на електроенергия

35. Съдът отправя до страните и въпроса дали, ако се приеме гледището на запитващата юрисдикция, че XY потребява за целите на своята дейност електроенергията, с която се снабдява от разпределителната мрежа с цел зареждане на акумулаторни батерии, то тази електроенергия не би трябвало да е освободена от данъка на основание член 14, параграф 1, буква а) от Директива 2003/96 като електроенергия, използвана за производството на електроенергия.

36. Както дружеството XY, така и германското правителство и Комисията отхвърлят тази възможност. Тези страни единодушно поддържат, че дружеството XY само съхранява получената от мрежата електроенергия в акумулаторни батерии, докато освобождаването по член 14, параграф 1, буква а) от Директива 2003/96 е предвидено за производството на „нова“ електроенергия.

37. Според мен обаче това становище се опира на две погрешни предпоставки.

38. Първата е, че когато говорят за съхраняване на електроенергия в акумулаторни батерии, посочените страни като че ли объркват понятието за електроенергия с понятието за енергия изобщо. При сегашното състояние на технологиите не съществуват приложими в промишлен мащаб методи за съхраняване на електроенергията като такава ( 19 ). Съхраняването на електроенергия изисква тя да се преобразува в друга форма на енергия, която вече може да се съхранява, а след това да се преобразува обратно в електроенергия. В акумулаторните батерии енергията се съхранява под формата на химична енергия, тоест (потенциалната) енергия на електрохимичните реакции, които протичат в намиращите се в батерията химични съединения при преминаването на ток. Тези реакции са обратими, което позволява акумулаторната батерия неколкократно да се зарежда и разрежда ( 20 ).

39. Затова понятието „съхраняване на електроенергия“ е донякъде опростенческо. Всъщност е налице преобразуване на електроенергията в друга форма на енергия, а след това обратно преобразуване във формата на електроенергия.

40. Това ни води до другата погрешна предпоставка, на която се опира тезата на страните по делото, а именно категоричното разграничение между съхраняването и производството на електроенергия.

41. От физична гледна точка няма такова явление като производство на енергия. Това следва от един от основните закони на физиката — законът за запазване на енергията. Така нареченото „производство на енергия“, в това число на електрическа енергия, всъщност точно както и съхраняването ѝ е просто преобразуване на енергия от една форма в друга. Електроенергията се произвежда било чрез преобразуване на съдържащата се в изкопаемите горива ( 21 ) химична енергия в процеса на изгарянето им, било чрез преобразуване на кинетична енергия с вятърни и водноенергийни технологии, било, последно, чрез преобразуване на ядрена енергия в процеса на разпад на атомните ядра.

42. При това производството на електроенергия често изисква неколкократно преобразуване на енергията в различни форми, например в топлоелектрическите централи (тоест в които се използват изкопаеми горива или ядрена енергия) първичната енергия, акумулирана в горивото (или т.нар. ядрено гориво), се преобразува в топлинна енергия, която след това се преобразува в кинетична енергия, а едва кинетичната енергия се преобразува в електрическа енергия. Отделните форми на енергия имат специфични носители, например носител на топлинната енергия най-често е водната пара, а носител на химичната енергия в акумулаторните батерии е електролитът.

43. Затова няма фундаментална и непреодолима граница между производството на електроенергия и съхраняването ѝ, или, по-точно казано, извличането на електрическата енергия, съхранена под друга форма на енергия. Най-добрият пример са помпено-акумулиращите водноелектрически централи (ПАВЕЦ). Те работят на принципа на изпомпването на вода с електрически помпи от по-ниско разположен в по-високо разположен водоем и след това използването на кинетичната енергия на падащата обратно вода за задвижване на електрогенератор ( 22 ). Този вид електроцентрала не произвежда „нова“ електроенергия, даже напротив — употребява повече енергия, отколкото произвежда. Затова ПАВЕЦ се смята за метод за съхранение, а не производство на електроенергия. Дори и днес това определено е преобладаващият — от гледна точка на капацитета — метод за съхраняване на енергия ( 23 ). Той се състои в преобразуване на електроенергията в потенциална водна енергия, а след това преобразуване на кинетичната енергия на водата обратно в електрическа енергия. Това не променя факта, че в този процес се употребява електроенергия за изпомпване на водата, а след това се произвежда нова електроенергия по съвсем същия начин като в обикновените водноелектрически централи, които използват естествения пад на водата, без да имат нужда от предварителното ѝ изпомпване.

44. Съхраняването на електроенергия в акумулаторни батерии също предполага от техническа гледна точка потребяване на електроенергия с цел преобразуването ѝ в друга форма на енергия, а след това преобразуване обратно в електроенергия. Затова не виждам фундаментални пречки, поради които електроенергията, предназначена за преобразуване в акумулаторните батерии, да не може да се разглежда като електроенергия, използвана за производството на електроенергия по смисъла на член 14, параграф 1, буква а) от Директива 2003/96.

45. Въпреки това допускам, че по други съображения се налага съхраняването на електроенергията да се третира за целите на Директива 2003/96 по-скоро като дистрибуция, а не като производство на електроенергия, както и настояват германското правителство и Комисията. Това обаче изключва тезата на запитващата юрисдикция, защитавана и от XY, а именно че дружеството потребява електроенергията за целите на своята дейност. Всъщност това би означавало, че дружеството едновременно потребява електроенергията и я съхранява, което не е възможно, както е невъзможно и вълкът да е сит, и агнето — цяло. Това би означавало също така, че трябва да се обложи електроенергията, доставяна на клиентите на XY, тоест че тя ще се облага два пъти — веднъж в момента на черпенето ѝ от мрежата и повторно в момента на доставянето ѝ на крайните потребители. Запитващата юрисдикция основателно приема, че следва да се избягва такова двойно данъчно облагане. Пътят към тази цел обаче не минава през отказа от облагане на доставката на електроенергия от XY за неговите клиенти, което би противоречало на член 21, параграф 5, първа алинея от Директива 2003/96, а през правилното данъчно третиране на електроенергията, с която дружеството се снабдява от разпределителната мрежа.

Заключителни съображения и изводи от тази част на анализа

46. В отговора си на допълнителните въпроси на Съда дружеството XY оспорва основателността на изложените от германското правителство съображения за неправилност на допусканията, на които се опира преюдициалният въпрос, отправен от запитващата юрисдикция по настоящото дело. Според XY това е въпрос на фактически констатации, а компетентна да установява фактите е само запитващата юрисдикция. Затова Съдът трябвало да приеме тези фактически констатации и да се ограничи с това да отговори на преюдициалния въпрос.

47. Според мен обаче възраженията на XY са неоснователни. Фактическите обстоятелства по делото в главното производство не се оспорват. Те се състоят в това, че XY се снабдява от разпределителната мрежа с електроенергия, която съхранява в акумулаторни батерии под формата на химична енергия, а след това я доставя на своите клиенти като част от комплексна услуга, която включва и други доставки. Остава обаче въпросът как трябва да се квалифицира тази дейност от гледна точка на Директива 2003/96, а това вече е въпрос на тълкуване на разпоредбите на Директивата, което е от компетентността на Съда.

48. При дадената от запитващата юрисдикция квалификация на дейността на XY електроенергията, с която това дружество се снабдява от мрежата с цел зареждане на акумулаторните батерии, подлежи на облагане по намалената ставка на данъка върху електроенергията. Както обаче следва от изложените по-горе съображения ( 24 ), тази енергия изобщо не трябва да се облага на етапа на снабдяването на дружеството XY с нея от мрежата, защото представлява или електроенергия за по-нататъшна дистрибуция съгласно член 21, параграф 5, първа алинея от Директива 2003/96, или електроенергия, използвана за производството на електроенергия, съгласно член 14, параграф 1, буква а) от Директивата.

49. Ето защо следва да се констатира, че обсъжданият в главното производство данък върху електроенергията е събран изцяло в нарушение на правото на Съюза и съгласно постоянната практика на Съда ( 25 ) трябва по принцип да бъде възстановен изцяло и с лихви ( 26 ). Това би довело до безпредметност на преюдициалния въпрос.

50. Запитващата юрисдикция обаче подчертава, че решението ѝ относно правната квалификация на дейността на дружеството XY, постановено по дело относно данъчната 2006 г., вече има сила на пресъдено нещо. Запитващата юрисдикция не посочва дали същото се отнася за делото за данъчната 2010 г., по което отправя разглежданото тук преюдициално запитване до Съда. Тя обаче посочва, че решението на данъчните органи да приложат спрямо XY намалената ставка на данъка е влязло в сила.

51. Същевременно съгласно постоянната практика на Съда в правото на Съюза няма изискване, съгласно което националният съдебен орган да е длъжен да преразгледа свое ползващо се със сила на пресъдено нещо решение, за да вземе предвид даденото от Съда тълкуване на съответната разпоредба от правото на Съюза. Това важи и при възстановяването на данъци, събрани в нарушение на правото на Съюза ( 27 ).

52. Затова предлагам на Съда да отговори на преюдициалния въпрос по настоящото дело. Ще отбележа обаче, че Съдът трябва изрично да посочи в решението си, че макар да отговаря на въпроса, това не означава, че приема начина, по който запитващата юрисдикция е квалифицирала дейността на XY от гледна точка на Директива 2003/96. Всъщност данъчното третиране на съхранението на електроенергия трябва да се подложи на обсъждане на равнището на Съюза, ако е необходимо — в рамките на дело по този въпрос пред Съда. Такова обсъждане е наложително, пък макар и само заради голямото значение на съхранението на електроенергията за преминаването на икономиката на Съюза към възобновяеми енергийни източници ( 28 ).

По преюдициалния въпрос

Формулировката на въпроса

53. С преюдициалния си въпрос по това дело запитващата юрисдикция иска да се установи дали правото на Съюза изисква да се възстановява с лихви недължимо платеният данък, при положение че неправилното определяне на сумата на данъка се дължи на отказ на данъчните органи да приложат намаление на данъчната ставка, на което данъчнозадълженото лице е имало право и което е предвидено в националното право въз основа на факултативното правомощие, предоставено на държавите членки с член 17, параграф 1, буква а) от Директива 2003/96.

54. Германското правителство обаче отбелязва, че обсъжданото в главното производство намаление на ставката на данъка върху електроенергията не произтича от транспонирането на член 17, параграф 1, буква а) от Директива 2003/96 в германското право, а от предвиденото в член 5, четвърто тире от Директивата правомощие на държавите членки да прилагат диференцирани данъчни ставки в зависимост от това дали електроенергията се използва за стопански или за нестопански цели. В подкрепа на тезата си германското правителство се позовава на решението на Комисията, с което се одобрява държавната помощ, предоставена чрез това диференциране на данъчните ставки ( 29 ). Решението изрично посочва член 5 от Директива 2003/96 като основанието за намаляване на данъчната ставка. Дружеството XY също предлага да се разшири обхватът на преюдициалния въпрос, така че да се отнася и до други разпоредби на Директива 2003/96, включително член 5, четвърто тире, а не само до член 17, параграф 1, буква а).

55. Освен това следва да се отбележи, че член 9, параграф 3 от StromStG изобщо не споменава енергоемката стопанска дейност, до която се отнася член 17, параграф 1, буква а) от Директива 2003/96. Предвиденото в член 9, параграф 3 от този закон намаление на данъчната ставка се отнася общо до предприятията от производствения сектор и от селското и горското стопанство.

56. Това обаче не прави преюдициалния въпрос безпредметен. Всъщност както данъчните облекчения за енергоемката стопанска дейност по член 17, параграф 1, буква а) от Директива 2003/96, така и диференцираните данъчни ставки в зависимост от използването на електроенергията за стопански или за нестопански цели по член 5, четвърто тире от Директивата са факултативни за държавите членки. Затова решаването на поставения с преюдициалния въпрос правен проблем може да има значение за изхода на спора в главното производство, независимо от това на какво основание германският законодател е въвел посочената диференциация на данъчните ставки.

57. Ето защо предлагам да се приеме, че запитващата юрисдикция иска да се установи дали правото на Съюза изисква да се възстановява с лихви недължимо платеният данък, при положение че неправилното определяне на сумата на данъка се дължи на отказ на данъчните органи да приложат намаление на данъчната ставка, на което данъчнозадълженото лице е имало право и което е предвидено в националното право въз основа на факултативно правомощие, предоставено на държавите членки с една от разпоредбите на Директива 2003/96.

Задължението за възстановяване с лихви на данъците, събрани в нарушение на правото на Съюза

58. Ще припомня, че дружеството XY е обложено с данък върху електроенергията по стандартната ставка. В хода на водените съдебни дела обаче се установява, че то е имало право да ползва намалена ставка на основание член 9, параграф 3 от StromStG, който пък според твърденията на германското правителство е приет въз основа на член 5, четвърто тире от Директива 2003/96. При тези обстоятелства данъчните органи възстановяват надвнесената сума на данъка върху електроенергията, но без лихви, тъй като националното право не предвижда заплащане на лихви в такава хипотеза. Дружеството XY обаче иска да му се заплатят и лихви, като се позовава на задължителния в правото на Съюза принцип, че данъците, събрани в нарушение на правото на Съюза, подлежат на възстановяване с лихви.

59. Ето защо възниква правният въпрос дали посоченият принцип се прилага и когато данъкът е събран в нарушение не толкова на самото право на Съюза, а на националните разпоредби, с които в рамките на транспонирането на директива е предвидено данъчно облекчение въз основа на факултативно правомощие, предоставено на държавите членки с тази директива. Нееднозначността на случая се състои в това, че от една страна, определянето на по-висок данък не нарушава пряко правото на Съюза, тъй като въпросното данъчно облекчение не е задължително от гледна точка на това право, но от друга страна, все пак е налице нарушение на разпоредби на националното право, които са приети с цел транспонирането на директива.

60. В това отношение следва да се отбележи, че макар спорът в главното производство да се отнася не до самото възстановяване на недължимо платения данък, а до лихвите, отговорът на поставения въпрос ще се отнася както до заплащането на лихви, така и до самото задължение за възстановяване на данъка. Всъщност и самото задължение за възстановяване, и задължението за плащане на лихви имат едно и също основание в правото на Съюза.

61. Правото на възстановяване с лихви на данъците, събрани от държава членка в нарушение на правото на Съюза, произтича от трайно установената практика на Съда. То е последица от и допълнение към правата, които правните субекти черпят от разпоредбите на правото на Съюза, забраняващи подобни данъци ( 30 ). Задължението за възстановяване се отнася не само до сумата на данъка, събран в нарушение на правото на Съюза, но и до всички суми, изплатени на държавата или удържани от нея във връзка с този данък. Това обхваща и загубите, причинени от невъзможността да бъдат използвани съответните парични суми поради недължимото плащане на данъка. Поправянето на тези вреди се осъществява чрез заплащането на лихви върху сумата на недължимо платения данък ( 31 ).

62. Както следва от решенията на Съда, на които се основава тази съдебна практика, правата, чиято последица и допълнение е задължението за възстановяване на данъците, събрани в нарушение на правото на Съюза, са права, които субектите на правото черпят от разпоредби на правото на Съюза с директен ефект ( 32 ). Всъщност националните съдилища са длъжни да осигуряват защита за този вид права, като при необходимост разпореждат възстановяване на недължимо платените данъци.

63. Съгласно утвърдената практика на Съда, когато държава членка не е транспонирала в срок дадена директива в националния правен ред или когато я е транспонирала неправилно, частноправните субекти могат да се позовават на разпоредбите на директивата пред националните юрисдикции в спорове със съответната държава членка, при условие че тези разпоредби са безусловни и достатъчно точни по своето съдържание ( 33 ). Затова според мен неправилното прилагане на националните разпоредби за транспониране на дадена директива, което води до нарушение и на самата директива, следва да се приравни на неправилно транспониране на директивата. Всъщност от гледна точка на заинтересованото лице е без значение дали нарушението на правата, които му предоставя правото на Съюза, произтича от законодателни грешки на държавата членка или от неправилна административна практика. И в двата случая е налице нарушение на неговите права и следва да му се осигури аналогична защита.

64. Дадена разпоредба на правото на Съюза е безусловна, когато създава задължение, което не е съпроводено от никакво условие, а изпълнението или действието ѝ не зависи от приемането на акт било на институциите на Съюза, било на държавите членки, е и достатъчно точна, за да може частноправен субект да се позовава на нея и съдът да я прилага, когато създава това задължение по недвусмислен начин ( 34 ).

65. Освен това Съдът е постановил, че дори дадена директива да оставя на държавите членки известна свобода на преценка при приемането на условията за нейното прилагане, може да се счита, че разпоредба от тази директива е безусловна и точна, при положение че възлага по недвусмислен начин на държавите членки задължение за постигането на точен резултат, без никакви придружаващи условия по отношение на прилагането на установеното в нея правило ( 35 ).

66. Що се отнася до Директива 2003/96, тя установява минималните нива на облагане с данъци на енергийните продукти и електроенергията ( 36 ). Над тези минимални нива на облагане държавите членки могат да определят данъчния размер по свой избор. Директивата предвижда и редица правомощия за държавите членки за диференцирано определяне на данъчния размер, включително за въвеждане на хипотези на освобождаване от данъка. Тези правомощия са предвидени в частност в член 5, член 7, параграфи 2 и 4, членове 15, 16 и 17, а също и — за някои отделни държави членки — в членове 18, 18а и 18б от Директивата. Освен това съгласно член 19 от тази директива Съветът може да даде разрешение на всяка държава членка да въведе допълнително освобождаване или редуциране на нивата на данъчно облагане. Директива 2003/96 предвижда и определени хипотези на задължително освобождаване от данъка. Те са изброени в член 14.

67. Предвидената в член 5, четвърто тире от Директива 2003/96 възможност за диференциране на данъчния размер според използването на електроенергията за стопански или за нестопански цели е едно от споменатите по-горе факултативни правомощия на държавите членки ( 37 ). Наистина в таблица В от приложение I към Директива 2003/96 са установени диференцирани минимални ставки на данъка върху електроенергията в зависимост от това дали тя се използва за стопански или за нестопански цели, но същевременно член 5 от Директивата изрично предвижда, че държавите членки могат да прилагат тази диференциация. Следователно държавите членки могат и да прилагат единна данъчна ставка, като тя ще трябва да е съобразена с минималния данъчен размер, предвиден в Директива 2003/96 за електроенергията за нестопански цели, който е по-високият.

68. В това отношение следва да се отбележи, че приложимият данъчен размер в Германия през обсъждания в главното производство период надвишава неколкократно определените в Директивата минимуми както за електроенергията за стопански, така и за електроенергията за нестопански цели. Докато минимумите по Директивата възлизат съответно на 0,50 EUR и 1 EUR за мегаватчас, определените в StromStG ставки са 12,30 EUR и 20,50 EUR за мегаватчас.

69. Факултативните разпоредби като член 5, четвърто тире от Директива 2003/96 ( 38 ) не са безусловни, тъй като прилагането им зависи от решението на отделните държави членки, които в тази област не са обвързани от никакви произтичащи от правото на Съюза задължения. Затова предвидените в тези разпоредби данъчни облекчения не създават за данъчнозадължените лица права с директен ефект, които те да могат да предявят пред националните съдилища ( 39 ). Щом не е налице право, което данъчнозадължените лица да черпят от правото на Съюза, не е приложимо и произтичащото от практиката на Съда изискване за възстановяване с лихви на данъците, събрани в нарушение на правото на Съюза.

70. По тези съображения следва да се приеме, че по принцип правото на Съюза не изисква да се възстановява с лихви недължимо платеният данък, при положение че неправилното определяне на сумата на данъка се дължи на отказ на данъчните органи да приложат намаление на данъчната ставка, на което данъчнозадълженото лице е имало право и което е предвидено в националното право въз основа на факултативно правомощие, предоставено на държавите членки с една от разпоредбите на Директива 2003/96.

71. Според мен обаче това не изчерпва анализа на поставения правен проблем.

Принципите на равно третиране и данъчна неутралност

72. Въпреки че предвиденото в Директивата факултативно правомощие на държавите членки за намаляване на нивата на облагане не води до възникването на произтичащи от правото на Съюза права за данъчнозадължените лица, които те да могат да защитят по съдебен път, това съвсем не означава, че действията на държавите членки въз основа на това правомощие остават извън приложното поле на Директивата и по-общо извън приложното поле на правото на Съюза. Тъкмо обратното, щом упражняват предвидено в Директивата правомощие, държавите членки очевидно действат на основание на Директивата, тоест в област, обхваната от правото на Съюза. Факултативният характер на тези действия не променя нищо в това отношение.

73. Следователно при упражняването на предвиденото в Директива 2003/96 правомощие за диференциране на ставките на данъка върху електроенергията държавите членки са длъжни да действат при спазване на правото на Съюза. Това впрочем е и изрично предвидено в член 5 от Директивата, който гласи, че диференцирани ставки може да се прилагат, „при условие че се спазв[а] […] правото на [Съюза]“.

74. Това означава, че при упражняването на предвидени в директива факултативни правомощия, каквото е правомощието, произтичащо от член 5, четвърто тире от Директива 2003/96, държавите членки са длъжни да спазват в частност общите принципи на правото на Съюза. В случаи като разглеждания в главното производство от значение може да са в частност принципът на данъчна неутралност и принципът на равно третиране. Нарушението на тези принципи може да е самостоятелно основание за правото на данъчнозадълженото лице да му се възстанови с лихви надвнесеният данък, включително когато такова право не може да се изведе от съставлявалата основание за действията на държавата членка разпоредба на директивата, понеже тази разпоредба няма директен ефект.

75. Съдът е имал повод да се произнесе в този смисъл във връзка с разпоредбите за освобождаване от данъка, които държавите членки запазват в законодателството си въз основа на факултативното правомощие, предвидено в това отношение в Директивата относно общата система на данъка върху добавената стойност. По-конкретно, той постановява, че макар тези разпоредби за освобождаване да не пораждат за данъчнозадължените лица права, произтичащи от правото на Съюза, все пак общите принципи на правото на Съюза, в това число принципът на данъчна неутралност, предоставят на данъчнозадължените лица право да си върнат сумите, които са им събрани без основание вследствие от неправилно тълкуване на тези национални разпоредби за освобождаване от данъка ( 40 ).

76. Що се отнася до принципа на данъчна неутралност, в практиката на Съда той е признат за отражение на принципа на равно третиране в областта на данъчното право на Съюза, и по-конкретно в областта на данъка върху добавената стойност ( 41 ). Това разбиране безспорно е по принцип правилно. Следва обаче да се има предвид, че понятието за данъчна неутралност има особено значение в теорията на данъчната наука и затова се прилага в данъчното право понякога наред със, а понякога вместо принципа на равно третиране. Всъщност идеята е така да се уреди данъчната система, че стопанските решения на пазарните субекти да не се влияят от разлики в данъчното третиране на сходни стоки, услуги или дейности, тъй като тези решения трябва да се вземат само по икономически критерии ( 42 ).

77. Така разбиран, принципът на данъчна неутралност е насочен по-скоро към разпоредбите на данъчното право, тъй като всъщност те поради своята предвидимост са годни да определят поведението на стопанските субекти. За сметка на това е по-трудно да се допусне, че това поведение би се определяло от инцидентните решения на органите, които прилагат данъчното право, особено когато тези решения са последващи, тоест отнасят се до облагането на вече извършени от данъчнозадължените лица дейности ( 43 ). Затова според мен не може да се приеме, че неправилното прилагане на обсъжданите в главното производство германски данъчни разпоредби нарушава принципа на данъчна неутралност.

78. Това не променя факта, че когато действат в рамките на транспонирането на Директива 2003/96, както германският законодател, така и германските данъчни органи са длъжни да спазват общите принципи на правото на Съюза, сред които е и принципът на равно третиране.

79. Евентуалното нарушение на този принцип в случая в главното производство не е анализирано в акта за преюдициално запитване, нито е обсъждано между заинтересованите страни в настоящото производство. Затова Съдът не разполага с достатъчно данни, за да се произнесе по този въпрос. Все пак преценката за наличието на нарушение на принципа на равно третиране в случай като разглеждания в главното производство изисква анализ на фактическите обстоятелства по конкретното дело и на положението на конкретното лице. Затова ще трябва запитващата юрисдикция да установи дали неправилното прилагане на разпоредбите на StromStG ощетява дружеството XY в сравнение с намиращите се в сходно положение лица, така че да води до нарушение на принципа на равно третиране. Тук става дума преди всичко за лица, чиято дейност е сходна с тази на дружеството и които поради това могат да са му конкуренти.

80. В случай че запитващата юрисдикция стигне до извод за наличието на нарушение на принципа на равно третиране, това ще е самостоятелно, произтичащо от правото на Съюза основание за XY да изиска възстановяване с лихви на сумата на недължимо платения от него данък върху електроенергията.

81. Очевидно в такъв случай по отношение на условията за възстановяването на данъка ще се прилагат принципите на равностойност и ефективност. Това означава, че тези условия не бива да са по-неблагоприятни от правилата, които уреждат подобни мерки с вътрешен характер, и не бива да правят практически невъзможно или прекомерно трудно упражняването на правата, които произтичат от правото на Съюза ( 44 ).

Правото на собственост

82. В правото на Съюза правото на собственост е защитено в частност с член 17 от Хартата на основните права на Европейския съюз (наричана по-нататък „Хартата“). В съответствие с член 51 от Хартата нейните разпоредби се отнасят за държавите членки, „когато те прилагат правото на Съюза“. Това несъмнено обхваща случаите, в които държавата членка транспонира дадена директива, включително когато упражнява предвидени в директива факултативни правомощия. За прилагане на правото на Съюза от държава членка следва да се приеме и случаят, в който нейната администрация прилага разпоредби на националното право, с които се транспонира дадена директива.

83. Същевременно съгласно член 52, параграф 3 от Хартата, доколкото тя съдържа права, съответстващи на права, гарантирани от Европейската конвенция за защита на правата на човека и основните свободи, подписана в Рим на 4 ноември 1950 г. (наричана по-нататък „ЕКПЧ“), техният смисъл и обхват са същите като дадените им в посочената конвенция. Що се отнася до член 17 от Хартата, съгласно разясненията относно Хартата на основните права ( 45 ) този член съответства на член 1 от Протокол № 1 към ЕКПЧ. Затова член 17 от Хартата трябва да се тълкува съобразно практиката на Европейския съд по правата на човека (наричан по-нататък „ЕСПЧ“) относно посочената разпоредба от ЕКПЧ ( 46 ).

84. Що се отнася до възстановяването на недължимо платени данъци, ЕСПЧ приема, че установените с достатъчна сигурност вземания представляват „собственост“ по смисъла на член 1 от Протокол № 1 към ЕКПЧ. Признатото от администрацията право на възстановяване на надвнесен данък е именно такова вземане ( 47 ). Според ЕСПЧ съгласно член 1 от Протокол № 1 към ЕКПЧ заплащането на лихви позволява да се компенсират загубите, които възникват за заинтересованото лице заради изтеклото време, през което то не е можело да използва паричните средства, които администрацията без основание е събрала от него. Всъщност условията за възстановяване на недължимо платения данък не бива да създават прекомерна тежест за заинтересованото лице, нито да засягат съществено финансовото му положение ( 48 ). Ето защо, ако до възстановяването на недължимо платения данък е изминало дълго време, незаплащането на лихви върху надвнесената сума на данъка може да накърни равновесието между публичния и частния интерес и съответно да доведе до нарушение на член 1 от Протокол № 1 към ЕКПЧ ( 49 ).

85. Предвид тази съдебна практика следва да се приеме, че незаплащането на лихви върху сумата на недължимо платения данък може да представлява нарушение на член 17 от Хартата, ако държавата членка е събрала този данък при прилагането на правото на Съюза. Това е така в частност когато незаплащането на лихви създава непропорционална финансова тежест за заинтересованото данъчнозадължено лице, например понеже е изтекло много време, през което то не е можело да използва надвнесената сума. Проверката за наличието на такова нарушение на член 17 изисква националният съд да прецени обстоятелствата по конкретния случай.

86. Ако бъде установено, това нарушение ще съставлява самостоятелно, произтичащо от правото на Съюза основание за данъчнозадълженото лице да изиска да му се заплатят лихви върху сумата на надвнесения данък.

Предложение за отговор

87. По изложените съображения предлагам на преюдициалния въпрос да се отговори, че правото на Съюза не изисква да се възстановява с лихви недължимо платеният данък, при положение че неправилното определяне на сумата на данъка се дължи на отказ на данъчните органи да приложат намаление на данъчната ставка, на което данъчнозадълженото лице е имало право и което е предвидено в националното право въз основа на факултативно правомощие, предоставено на държавите членки с една от разпоредбите на Директива 2003/96, освен когато отказът да се възстанови данъкът с лихви би довел до нарушение на принципа на равно третиране или на член 17 от Хартата, което националният съд следва да прецени с оглед на обстоятелствата по конкретния случай.

Заключение

88. По всички изложени съображения предлагам следния отговор на преюдициалния въпрос на Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд, Германия): „Правото на Съюза не изисква да се възстановява с лихви недължимо платеният данък, при положение че неправилното определяне на сумата на данъка се дължи на отказ на данъчните органи да приложат намаление на данъчната ставка, на което данъчнозадълженото лице е имало право и което е предвидено в националното право въз основа на факултативно правомощие, предоставено на държавите членки с една от разпоредбите на Директива 2003/96/ЕО на Съвета от 27 октомври 2003 година относно преструктурирането на правната рамка на Общността за данъчно облагане на енергийните продукти и електроенергията, освен когато отказът да се възстанови данъкът с лихви би довел до нарушение на принципа на равно третиране или на член 17 от Хартата на основните права на Европейския съюз, което националният съд следва да прецени с оглед на обстоятелствата по конкретния случай“.

( 1 ) Език на оригиналния текст: полски.

( 2 ) ОВ L 283, 2003 г., стр. 51; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 2, стр. 98.

( 3 ) Директива на Съвета от 25 февруари 1992 година относно общия режим за продукти, подлежащи на облагане с акциз, и държането, движението и мониторинга на такива продукти (ОВ L 76, 1992 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 129), понастоящем заменена с Директива 2008/118/ЕО на Съвета от 16 декември 2008 година относно общия режим на облагане с акциз и за отмяна на Директива 92/12/ЕИО (ОВ L 9, 2009 г., стр. 12).

( 4 ) BGBl 2008 I, стр. 2794.

( 5 ) Представената по-горе информация се основава отчасти на поясненията, дадени от германското правителство в писменото му становище.

( 6 ) Трябва да отбележа, че изложените по-нататък съображения се отнасят само до доставката на електроенергия от стационарни акумулаторни батерии, които се намират у доставчика на електроенергията. Съответно не обсъждам въпроса за доставката на заредени акумулаторни батерии или на други преносими източници на електроенергия.

( 7 ) Решение на Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд) от 19 юни 2012 г. (VII R 32/10). Това решение е приложено както към становището на германското правителство, така и към отговора на дружеството XY по допълнителните въпроси на Съда.

( 8 ) По въпроса за преобразуването на енергията вж. по-нататък, конкретно точка 39.

( 9 ) Тук очевидно става дума само за електроенергията, която XY съхранява в акумулаторни батерии и след това доставя на своите клиенти. За електроенергията, която дружеството използва за други цели, например за доставянето на климатични услуги, крайният потребител е XY.

( 10 ) Решение от 12 февруари 2009 г., Комисия/Полша (C‑475/07, непубликувано, EU:C:2009:86, т. 57).

( 11 ) Директива на Европейския парламент и на Съвета от 26 юни 2003 година относно общите правила за вътрешния пазар на електроенергия и отменяща Директива 96/92/ЕО (ОВ L 176, 2003 г., стр. 37; Специално издание на български език, 2007 г., глава 12, том 2, стр. 61).

( 12 ) COM(97) 30 окончателен, стр. 5.

( 13 ) Вж. решение от 12 февруари 2009 г., Комисия/Полша (C‑475/07, непубликувано, EU:C:2009:86, т. 20, 21 и 56).

( 14 ) Вж. член 7, параграф 4 от Директива 2008/118.

( 15 ) Bednarek, K., Bugała, A. Własności użytkowe akumulatorów kwasowo-ołowiowych — In: Poznan University of Technology Academic Journals, 92/2017, 47—60 (52).

( 16 ) Вж. по аналогия решение от 12 февруари 2009 г., Комисия/Полша (C‑475/07, непубликувано, EU:C:2009:86, т. 53 и 56).

( 17 ) Решение за изпълнение (ЕС) на Съвета от 6 декември 2016 година за разрешаване на Нидерландия да прилага намалена данъчна ставка по отношение на електроенергията, доставяна за станции за зареждане на електрически превозни средства (ОВ L 342, 2016 г., стр. 30).

( 18 ) Вж. последно решение от 11 септември 2019 г., Călin (C‑676/17, EU:C:2019:700, т. 25 и цитираната съдебна практика).

( 19 ) Технологиите за съхраняване на електроенергия под формата на електроенергия, например технологиите на т.нар. суперкондензатори, се намират едва в началния си етап на развитие и не са достъпни в широк мащаб.

( 20 ) Този въпрос не е спорен в главното производство. Ако добре разбирам, именно заради това преобразуване на енергията във формата на химична енергия запитващата юрисдикция приема, че XY потребява електроенергията.

( 21 ) Неслучайно тези горива са определени в Директива 2003/96 като „енергийни продукти“.

( 22 ) Смисълът на тази дейност се състои в това, че водата се изпомпва нагоре в моментите на ниско търсене на електроенергия, а се спуска надолу, за да произвежда електроенергия, в пиковете на търсенето. Това позволява да се балансира натовареността на разпределителната мрежа и същевременно да се осигури рентабилност на този тип производство благодарение на разликите в цената на електроенергията в зависимост от търсенето.

( 23 ) Revesz, R.L., et Unel, B. Managing the Future of the Electricity Grid: Energy Storage and Greenhouse Gas Emissions. — In: Harvard Environmental Law Review, 42/2018, 139—196.

( 24 ) Точки 34 и 45.

( 25 ) Вж. последно решение от 11 септември 2019 г., Călin (C‑676/17, EU:C:2019:700, т. 25 и цитираната съдебна практика).

( 26 ) Трябва обаче да се вземе предвид и практиката на Съда, че възстановяването на надвнесения данък не трябва да води до неоснователно обогатяване, в частност ако данъчнозадълженото лице е прехвърлило финансовата тежест на този данък на своя клиент (вж. по-специално решение от 20 октомври 2011 г., Danfoss и Sauer-Danfoss, C‑94/10, EU:C:2011:674, т. 21 и 22).

( 27 ) Вж. последно решение от 11 септември 2019 г., Călin (C‑676/17, EU:C:2019:700, т. 28 и цитираната съдебна практика).

( 28 ) По този въпрос вж. Резолюция на Европейския парламент от 10 юли 2020 г. относно всеобхватен европейски подход към съхранението на енергия (P9 TA(2020)0198).

( 29 ) C(2007) 2416 окончателен, държавна помощ N 775/2005 — Германия.

( 30 ) Вж. последно решение от 11 септември 2019 г., Călin (C‑676/17, EU:C:2019:700, т. 25 и цитираната съдебна практика).

( 31 ) Вж. по-специално решение от 19 юли 2012 г., Littlewoods Retail и др. (C‑591/10, EU:C:2012:478, т. 25 и 26).

( 32 ) Вж. по-специално решения от 16 декември 1976 г., Rewe-Zentralfinanz и Rewe-Zentral (33/76, EU:C:1976:188, т. 5, първи и втори абзац), от 27 март 1980 г., Denkavit italiana (61/79, EU:C:1980:100, т. 1, буква а) от диспозитива), и от 9 ноември 1983 г., San Giorgio (199/82, EU:C:1983:318, т. 12).

( 33 ) Вж. последно решение от 14 януари 2021 г., RTS infra и Aannemingsbedrijf Norré-Behaegel (C‑387/19, EU:C:2021:13, т. 44).

( 34 ) Решение от 14 януари 2021 г., RTS infra и Aannemingsbedrijf Norré-Behaegel (C‑387/19, EU:C:2021:13, т. 46).

( 35 ) Решение от 14 януари 2021 г., RTS infra и Aannemingsbedrijf Norré-Behaegel (C‑387/19, EU:C:2021:13, т. 47).

( 36 ) Член 4 от Директива 2003/96.

( 37 ) Също както впрочем и възможността за прилагане на данъчно намаление за енергоемката стопанска дейност по член 17, параграф 1, буква а) от Директивата, която е спомената в преюдициалния въпрос, но видимо всъщност не е приложима в главното производство.

( 38 ) Или член 17, параграф 1, буква a) от тази директива.

( 39 ) Вж. по аналогия решение от 10 април 2008 г., Marks & Spencer (C‑309/06, EU:C:2008:211, т. 28).

( 40 ) Решение от 10 април 2008 г., Marks & Spencer (C‑309/06, EU:C:2008:211, т. 1 и 2 от диспозитива).

( 41 ) Вж. последно решение от 17 декември 2020 г., WEG Tevesstraße (C‑449/19, EU:C:2020:1038, т. 48).

( 42 ) Вж. OECD International VAT/GST Guidelines. Guidelines on Neutrality (Международни насоки на ОИСР за ДДС/ДСУ, насоки относно неутралността) (https://www.oecd.org/ctp/consumption/guidelinesneutrality2011.pdf), както и Maitrot de la Motte, A. Droit fiscal de l’Union européenne. Bruxelles: Bruylant, 2016, p. 393 sq.

( 43 ) Утвърдената административна практика обаче, за каквато е ставало дума по делото, по което е постановено решение от 10 април 2008 г., Marks & Spencer (C‑309/06, EU:C:2008:211), доколкото обсъжданото неправилно тълкуване на данъчните разпоредби е било прилагано непрекъснато от 1973 г. до 1994 г. (вж. т. 9 от решението), е годна, също както правните разпоредби, да определя поведението на пазарните участници и да нарушава принципа на данъчна неутралност.

( 44 ) Решение от 14 октомври 2020 г., Valoris (C‑677/19, EU:C:2020:825, т. 21).

( 45 ) ОВ C 303, 2007 г., стр. 17.

( 46 ) Решение от 21 май 2019 г., Комисия/Унгария (Права на ползване на земеделски земи) (C‑235/17, EU:C:2019:432, т. 72).

( 47 ) ЕСПЧ, решение от 9 март 2006 г., Eko-Elda Avee с/у Гърция (CE:ECHR:2006:0309JUD001016202, § 26, 27 и цитираната съдебна практика).

( 48 ) ЕСПЧ, решение от 9 март 2006 г., Eko-Elda Avee с/у Гърция (CE:ECHR:2006:0309JUD001016202, § 29, 30 и цитираната съдебна практика).

( 49 ) ЕСПЧ, решение от 9 март 2006 г., Eko-Elda Avee с/у Гърция (CE:ECHR:2006:0309JUD001016202, § 31).