ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ

Г-Н P. MENGOZZI

представено на 19 септември 2012 година ( 1 )

Дело C-350/11

Argenta Spaarbank NV

срещу

Belgische Staat

(Преюдициално запитване, отправено от Rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen (Белгия)

„Свобода на установяване — Данъчно законодателство — Корпоративен данък — Приспадане за рисков капитал — Фиктивни лихви — Намаляване на сумата, която може да приспадне дружество с постоянен обект в друга държава членка, доходите на който са освободени от облагане в Белгия по силата на спогодба за избягване на двойното данъчно облагане — Ограничаване — Обосноваване — Съгласуваност на данъчната система — Балансирано разпределение на правомощията за данъчно облагане между държавите членки“

I – Въведение

1. С настоящото преюдициално запитване Rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen (първоинстанционният съд в Антверпен) (Белгия) иска от Съда да уточни дали от гледна точка на свободата на установяване, предвидена в член 43 ЕО (понастоящем член 49 ДФЕС), е допустима данъчна мярка, забраняваща на дружество, което е неограничено данъчнозадължено лице в Белгия и което иска да направи приспадане за рисков капитал, да вземе предвид активите, зачислени на негов постоянен обект, който се намира в друга държава членка и чиито доходи са освободени от облагане в Белгия по силата на спогодба за избягване на двойното данъчно облагане, докато това е възможно за активите на постоянен обект в Белгия.

2. Запитването е отправено в рамките на спор между Argenta Spaarbank NV (наричано по-нататък „Argenta“) и белгийските данъчни власти по повод възможността във връзка с корпоративния данък за данъчната 2008 г. да се вземе предвид нетната стойност на активите на намиращия се в Нидерландия постоянен обект на Argenta, когато се определя рисковият капитал в качеството му на основа на приспадането за рисков капитал.

3. Тази мярка е въведена със Закона за приспадането за рисков капитал от 22 юни 2005 г. ( 2 ), който допълва Code des impôts sur les revenus de 1992 [Кодекс за данъците върху доходите от 1992 г.] (наричан по-нататък „КДД 1992“) с членове от 205 bis до 205 nonies и 236.

4. От мотивите към този закон се вижда, че целта му е да смекчи разликата между данъчния режим в случаите на финансиране на дружествата чрез привлечен капитал (при което лихвите подлежат изцяло на приспадане) и данъчния режим в случаите на финансиране със собствен капитал (рисков капитал), при което лихвите изцяло се облагат, да увеличи коефициента на платежоспособност на дружествата — като въвеждането на приспадането за рисков капитал се вписва в общата цел да се повиши конкурентоспособността на белгийската икономика, както и да предостави подходяща алтернатива на приложимия към координационните центрове и подлежащ на премахване данъчен режим ( 3 ).

5. Приспадането за рисков капитал — наричано във финансовите среди и „приспадане на фиктивните лихви“ ( 4 ) — представлява фиктивно изваждане от основата на корпоративния данък лихвите, разглеждани като възнаграждение за собствените капитали на дружеството. Подлежащата на приспадане сума съответства на рисковия капитал, определен съгласно член 205 ter от КДД 1992, умножен с процент, който е посочен в следващите параграфи на член 205 quater от КДД 1992 ( 5 ).

6. Съгласно член 205 ter, параграф 1, първа алинея от КДД 1992 рисковият капитал, който следва да бъде взет предвид, съответства, ако в параграфи 2—7 от същия член не е предвидено друго, на размера на собствените капитали на дружеството в края на предходния данъчен период ( 6 ), определени в съответствие със счетоводното законодателство и годишните сметки в баланса. В посочения член 205 ter, параграфи 2—7 се изброяват случаите, в които по отношение на собствените капитали трябва да се извършат корекции, за да може след това да се изчисли размерът на приспадането за рисков капитал.

7. По-конкретно, съгласно член 205 ter, параграф 2 от КДД 1992 рисковият капитал се намалява с нетната стойност на активите на постоянните обекти, чиито доходи са освободени от облагане в Белгия по силата на спогодба за избягване на двойното данъчно облагане.

8. Съгласно член 7, параграф 1 от Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане от 5 юни 2001 г., сключена между Кралство Белгия и Кралство Нидерландия ( 7 ) (наричана по-нататък „белгийско—нидерландската спогодба“), печалбите на предприятие от едната договаряща страна се облагат само в тази държава, освен ако предприятието не упражнява дейността си в другата договаряща страна посредством намиращ се в нея постоянен обект. Ако предприятието развива дейност по посочения начин, печалбите му се облагат в другата държава, но само доколкото се водят на този постоянен обект.

9. За да се избегне двойното данъчно облагане, що се отнася до Белгия, член 23, параграф 1, буква а) от белгийско-нидерландската спогодба предвижда, че когато местно за Белгия лице получава доходи, различни от дивиденти, лихви или възнаграждения по член 12, параграф 5 от посочената спогодба, или притежава имущества, облагани в Нидерландия съгласно тази спогодба, Кралство Белгия освобождава от облагане тези доходи или имущества, но може, за целите на изчисляване на размера на данъка върху останалата част от дохода или имуществото на това лице, да приложи ставката, която щеше да е приложима, ако въпросните доходи или имущества не бяха освободени от облагане.

10. На основание член 205 ter, параграф 2 от КДД 1992 белгийските данъчни власти не позволяват на Argenta, установено в Белгия дружество, което по отношение на корпоративния данък е неограничено данъчнозадължено лице в тази държава, да вземе предвид, когато изчислява размера на приспадането за рисков капитал, нетната стойност на активите на намиращия се в Нидерландия негов постоянен обект.

11. Като счита, че член 205 ter, параграф 2 от КДД 1992 е пречка пред свободата на установяване, предвидена в член 43 ЕО, Argenta подава жалба до запитващата юрисдикция, която решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос: „Допуска ли член 43 EО национална данъчноправна уредба, забраняваща на дружество, което е неограничено данъчнозадължено лице в Белгия, при определяне на размера на облагаемата печалба да прави приспадане за рисков капитал в размер на положителната разлика между, от една страна, нетната счетоводна стойност на активите на притежаваните от него обекти в друга държава — членка на Европейския съюз, и от друга страна, общата стойност на пасивите, които се водят на тези обекти, при положение че това дружество има право да прави такова приспадане, ако тази положителна разлика може да бъде отнесена към намиращ се в Белгия постоянен обект?“.

12. Писмени становища представят Argenta, белгийското правителство и Европейската комисия. В определения срок тези заинтересовани страни отговарят и на поставения от Съда писмен въпрос и са изслушани в съдебното заседание от 12 юли 2012 г.

II – Анализ

13. Видно от встъпителното ми изложение, приспадането за рисковия капитал, което е предмет на настоящото дело, дава възможност на дружествата, облагани с белгийския корпоративен данък, да приспаднат от облагаемия си доход фиктивна лихва, определена в националното законодателство и изчислена въз основа на техните собствени средства (чисти активи).

14. На практика приспадането за рисков капитал дава възможност на белгийските дружества и на чуждестранните дружества, притежаващи постоянен обект в Белгия, да намалят, често значително, дължимия корпоративен данък, когато се финансират със собствени средства.

15. Описаният по-долу пример, взет от брошура на белгийските данъчни власти ( 8 ) и приспособен към релевантната в настоящото дело данъчна година, ми позволява да онагледя тезата си. Да вземем установено в Белгия дружество, чийто баланс включва 100000 EUR собствени средства, използвани за финансирането на група от дружества. Ако това белгийско дружество получава вътрешногрупов лихвен процент от 4 %, печалбата му преди облагане е 4000 EUR. Благодарение на приспадането за рисков капитал, чийто процент за 2008 г. е 3,871 %, облагаемата основа е 129 EUR [4000 – (100000 x 3,871 %)]. Доколкото ставката на корпоративния данък е 33,99 %, дружеството ще заплати данък в размер на 43,85 EUR, тоест действителната данъчна ставка е 1,10 %, а не 33,99 %, която щеше да се приложи, ако не съществуваше възможност за приспадане за рисков капитал. Таблицата по-долу обобщава този пример. Собствени капитали = 100 000 Сметки Без приспадането за рисков капитал С приспадането за рисков капитал Печалба преди облагането (вътрешногрупов лихвен процент от 4 %) 4000 4000 Приспадане за рисков капитал (3,871 %) 0 – 3 871 Данъчна основа 4000 129 Корпоративен данък (33,99 %) 1360 43,85 Действителна данъчна ставка 33,99 % 1,10 %

16. От този пример е видно, че размерът на приспадането за рисков капитал се изчислява не на основата на лихвоносния внесен капитал, а на основата, при условие че се направят някои корекции, на всички собствени средства на съответното дружество ( 9 ).

17. Запитващата юрисдикция поставя пред Съда въпроса за законосъобразността не на самия механизъм на приспадане за рисков капитал, а само на едно от правилата за прилагането му, а именно една от корекциите, необходими за да се определят собствените средства, които трябва да бъдат взети предвид при изчисляването на подлежащата на приспадане сума в приложение на член 205 ter, параграф 2 от КДД 1992.

18. Всъщност тя само пита дали от гледна точка на свободата на установяване е допустимо от основата за изчисляване на подлежащата на приспадане сума да се изключат активите, зачислени на намиращ се в чужбина постоянен обект на дружество, което е неограничено данъчнозадължено лице в Белгия — обект, чиито доходи не се облагат в тази държава по силата на спогодба за избягване на двойното данъчно облагане, сключена с държавата членка, в която същият се намира, — при положение че в основата за целите на приспадането се вземат предвид активите, зачислени на намиращ се в Белгия постоянен обект на това дружество.

19. Предвид данните, предоставени от белгийското правителство в отговор на въпроса на Съда, изключването на активите на намиращи се в чужбина постоянни обекти на белгийски дружества засяга, в рамките на Европейското икономическо пространство, всички държави членки, Република Исландия и Кралство Норвегия, но не и Княжество Лихтенщайн — единствената страна, с която Кралство Белгия не е сключило спогодба за избягване на двойното данъчно облагане.

20. Argenta и Комисията предлагат да се отговори отрицателно на поставения от запитващата юрисдикция въпрос.

21. Белгийското правителство е на противното мнение.

22. То оспорва преди всичко твърдението, че нормата на член 205 ter, параграф 2 от КДД 1992 е неблагоприятна. Всъщност според него тази норма е без значение за белгийското дружествоq понеже приспадането за рисков капитал е приложимо по отношение не на печалбите на това дружество, а на печалбите на постоянния обект, които в случая са освободени от облагане в Белгия по силата на белгийско—нидерландската спогодба.

23. На следващо място, според белгийското правителство да се уважи искането на Argenta би било в противоречие с международните данъчни правила, и в частност с модела, изготвен от Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (ОИСР), при който постоянният обект се разглежда като самостоятелен данъчен субект, а държавата членка, в която се намира този обект, има изключителна компетентност да облага печалбите му и да квалифицира разходите му. Разходите, направени с цел получаването на доходи, които са облагаеми в държавата членка, в която се намира постоянният обект, и са освободени от облагане в държавата членка, на която съответното дружество е местно лице, трябва да подлежат на приспадане в първата държава членка, а не във втората държава членка, така както лихвите по заемите, договорени с цел получаване на активите на постоянен обект, трябва да подлежат на приспадане от печалбите, които се водят на този постоянен обект.

24. Нещо повече, според белгийското правителство, дори да се предположи, че отказът на Кралство Белгия да вземе предвид активите на намиращите се в чужбина постоянни обекти поставя съответното данъчнозадължено лице в по-неблагоприятно положение от това, в което щеше да се намира, ако беше създало постоянен обект в Белгия, този факт не е пречка пред свободата на установяване, тъй като се дължи на факта, че различни държави членки упражняват паралелно данъчните си правомощия и че в голямата част от останалите държави членки предимство, подобно на приспадането за рисков капитал, не съществува. Сам по себе си белгийският режим на приспадане за рисков капитал не възпирал белгийските дружества да създават постоянни обекти в други държави членки.

25. Накрая, белгийското правителство изтъква, че дори да се приеме, че е налице ограничение на свободата на установяване, същото във всички случаи е обосновано поради необходимостта да се гарантира съгласуваността на белгийската данъчна система и като цяло да се осигури балансирано разпределение на данъчните правомощия между държавите членки.

26. Както Argenta с основание изтъква в писменото си становище, тези доводи по същество са вариации на една и съща тема. Със спогодба за избягване на двойното данъчно облагане Кралство Белгия се е отказало да облага печалбите на постоянен обект, намиращ се в друга държава членка, и не признава на белгийско дружество, което по отношение на корпоративния данък е неограничено данъчнозадължено лице в Белгия и от което зависи посоченият обект, право на приспадане за рисков капитал в размер, съответен на собствените средства на същия.

27. По този начин възможността да се направи приспадане за рисков капитал е обвързана с едно териториално условие, а именно собствените средства на белгийското дружество да се водят на облагаем в Белгия субект.

28. Според мен подобен критерий е недопустим от гледна точка на правото на Съюза.

29. На първо място, няма съмнение, че различното данъчно третиране на белгийските дружества според това дали те разполагат с постоянен обект в Белгия или в друга държава членка представлява ограничение на свободата на установяване.

30. В това отношение следва да се припомни, че Съдът многократно е постановявал, че по отношение на учредените в съответствие със законодателството на една държава членка дружества със седалище, централно управление или основно място на дейност в рамките на Европейската общност свободата на установяване обхваща правото да извършват дейността си в други държави членки посредством дъщерно дружество, клон или представителство ( 10 ).

31. Отново съгласно съдебната практика разпоредбите на Договора за ЕО, уреждащи свободата на установяване, не допускат държава членка да възпрепятства своите граждани или учредените в съответствие със законодателството ѝ дружества да се установяват в друга държава членка ( 11 ).

32. Тези съображения са приложими и когато дружество, установено в една държава членка, извършва дейност в друга държава членка чрез постоянен обект ( 12 ).

33. Що се отнася до разглеждания в главното производство данъчен режим, отчитането на собствените средства на постоянния обект при изчисляването на размера на приспадането за рисков капитал на белгийско дружество, облагано с корпоративен данък в Белгия, безспорно представлява данъчно предимство, тъй като води до намаляване на действителната ставка на корпоративния данък, дължим от такова дружество в посочената държава членка.

34. Съгласно същия данъчен режим обаче това данъчно предимство е отказано на белгийско дружество, облагано с корпоративен данък в Белгия, когато същото разполага с постоянен обект, който се намира в друга държава членка и чиито доходи са освободени от облагане по силата на спогодба за избягване на двойното данъчно облагане, сключена между тази държава членка и Кралство Белгия.

35. Следователно данъчното положение на това дружество е по-неблагоприятно в сравнение с положението, в което щеше да се намира, ако разполагаше с постоянен обект в Белгия.

36. Този извод не се опровергава от твърдението на белгийското правителство, че отказът да се вземат предвид собствените средства на постоянен обект, намиращ се в друга държава членка, няма никакво отражение върху данъчното третиране на белгийското дружество, тъй като приспадането за рисков капитал се прилагало по отношение не на неговите печалби, а на печалбите на постоянния обект.

37. На първо място, ако това е вярно, трудно могат да се разберат причините, накарали Кралство Белгия да изключи, при изчисляването на размера на приспадането за рисков капитал, точно собствените средства на постоянните обекти, които се намират в чужбина и принадлежат на белгийски дружества, облагани с корпоративен данък в Белгия.

38. На следващо място, от данъчното законодателство, и в частност от членове 205 bis и 205 ter от КДД 1992, произтича, че приспадането за рисков капитал действително има значение за данъчното третиране на установеното в Белгия дружество и че както изтъква Комисията в отговора си на писмения въпрос на Съда, съгласно член 185 от КДД 1992 белгийските дружества, неограничено данъчнозадължени лица в Белгия, дължат корпоративен данък в тази държава върху общата стойност на доходите си.

39. Видно обаче от мотивите към законопроекта, с който се предвижда приспадането за рисков капитал, дори когато дружеството разполага с постоянен обект, чиито доходи са освободени от облагане в Белгия по силата на спогодба за избягване на двойното данъчно облагане, белгийското счетоводно законодателство не указва в баланса на дружеството да се прави разграничение между собствените капитали, зачислени на намиращия се в чужбина постоянен обект, и останалите собствени капитали на това дружество ( 13 ).

40. От тези съображения следва — както в отговора си на писмения въпрос на Съда посочва Argenta, без да бъде опровергано от белгийското правителство, — че разполагащо със собствени капитали белгийско дружество има право да направи приспадане за рисков капитал, дори когато печалби реализира единствено намиращият се в чужбина негов постоянен обект, който сам по себе си няма собствени капитали — печалби, които за целите на изчисляването на въпросното приспадане в крайна сметка ще се водят на посоченото дружество съгласно белгийската правна уредба.

41. Следователно приспадането за рисков капитал се прилага за световния доход на белгийското дружество, неограничено данъчнозадължено лице в Белгия.

42. Не споделям и позицията на белгийското правителство, че разглежданото в настоящото производство различно данъчно третиране се дължи на факта, че държавата членка, на която дружеството е местно лице, и държавата членка, в която се намира постоянният обект, паралелно упражняват данъчните си правомощия, в смисъл че въпросното различно третиране се дължало на факта, че в другите държави членки предимство, подобно на приспадането за рисков капитал, не съществува, или поне все още не съществува, или че в отделните държави членки ставката на корпоративния данък е различна.

43. Действително Съдът вече е постановил, че неблагоприятните последици, които могат да възникнат от паралелното упражняване на данъчни правомощия от различните държави членки, доколкото това упражняване не е дискриминационно, не представляват ограничения на свободите на движение ( 14 ).

44. В този смисъл в обхвата на въпросните свободи не попадат неблагоприятните последици или разликите в третирането, които произтичат единствено от прилагането на данъчните уредби на различни държави членки, за разлика от тези, които произтичат от прилагането на един и същи данъчен режим на държава членка ( 15 ).

45. В случая различното третиране на установените в Белгия дружества, които по отношение на корпоративния данък са неограничено данъчнозадължени лица в тази държава членка, според това в крайна сметка дали разполагат или не с постоянен обект в Белгия, е резултат от прилагането само на белгийската данъчна система. Въпросното различно третиране не зависи нито от това, че белгийско дружество като Argenta не може да се ползва от подобно предимство, несъществуващо в Нидерландия, нито от данъчната ставка за доходите на дружества, която може да е различна от по принцип приложимата в Белгия. Освен това релевантността на този последен довод основателно може да се постави под съмнение. Всъщност следва да се припомни, че при изчисляването на размера на приспадането за рисков капитал се включват собствените капитали на постоянните обекти, намиращи се в трети държави, които не са сключили с Кралство Белгия спогодба за избягване на двойното данъчно облагане, и зависят от белгийски дружества, които по отношение на корпоративния данък са неограничено данъчнозадължени лица в Белгия, независимо от данъчната ставка, приложима в тези трети държави.

46. Поради това считам, че предвиденото в член 205 ter, параграф 2 от КДД 1992 изключване, при изчисляването на размера на приспадането за рисков капитал, на собствените капитали на постоянен обект, чиито доходи са освободени от облагане в Белгия и който зависи от белгийско дружество, неограничено данъчнозадължено лице в тази държава членка, по принцип представлява ограничение на свободата на установяване.

47. На този етап следователно трябва да се провери дали това ограничение все пак може да бъде обосновано с поне едно от двете изтъкнати от белгийското правителство съображения от общ интерес, а именно гарантиране на съгласуваността на данъчната система и запазване на балансираното разпределение на данъчните правомощия между държавите членки.

48. Безспорно е, че с всяко от тези две съображения от общ интерес може надлежно да се обосноват ограничения на свободата на установяване ( 16 ).

49. Разглежданите ограничителни мерки трябва обаче да са в състояние да гарантират осъществяването на преследваните цели от общ интерес и да не надхвърлят необходимото за постигането им ( 17 ).

50. Струва ми се, че в случая нито една от двете посочени по-горе цели не може да служи като оправдание.

51. Що се отнася до целта да се запази съгласуваността на данъчната система, съгласно съдебната практика тази цел може да бъде призната само ако се установи наличието на пряка връзка между въпросното данъчно предимство и компенсирането на това предимство с определено данъчно задължение ( 18 ).

52. Позовавайки се на тази съдебна практика, белгийското правителство твърди, че режимът на приспадане за рисков капитал се характеризира със съвършена симетрия между предоставянето на данъчното предимство, определено въз основа на активите, и правото да се облагат получените в резултат от тези активи печалби.

53. По мое мнение този довод не доказва в достатъчна степен наличието на пряка връзка по смисъла на съдебната практика. Всъщност, доколкото данъчното предимство се определя въз основа на собствените средства на съответните дружества, достатъчно е да се установи, че на практика това предимство не е компенсирано с последващо облагане на доходите от тези собствени средства, тъй като целта на въпросното приспадане е да се намали по общ начин действителната ставка на корпоративния данък, заплащан от задължените по КДД 1992 субекти ( 19 ). Всъщност възможността да се направи приспадане за рисков капитал не е обвързана с реализирането на печалби в Белгия, тъй като, ако за дадена година белгийското дружество не реализира никаква печалба, оставащата за приспадане сума за тази година би могла, в съответствие с член 205 quinquies от КДД 1992, да бъде пренасяна през следващите седем години.

54. Доводът на белгийското правителство, изведен от Решение по дело Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, посочено по-горе, не може да опровергае този извод.

55. Следва да се припомни, че по това дело Съдът е приел за обосновано, поради необходимостта да се гарантира съгласуваността на германската данъчна система, предвиденото в тази система възстановяване на загубите, претърпени от намиращ се в друга държава членка постоянен обект на германско дружество, по съображение че посоченото възстановяване „съставлява логичното допълнение на предоставеното по-рано приспадане [на загубите]“ ( 20 ), тъй като се възстановяват само по-рано приспаднатите загуби ( 21 ). Следователно е съществувала „пряка, персонална и материална връзка между двата елемента на разглеждания по главното производство данъчен механизъм“ ( 22 ), тоест предоставяне, на първо време, на данъчно предимство (а именно отчитане на загубите) на местното дружество, от което зависи постоянният обект в другата държава членка, третиран така, сякаш се намира в Германия ( 23 ), и в следващ момент — възстановяване на въпросните загуби.

56. В случая обаче, от какъвто и да е ъгъл да се разглежда приспадането за рисков капитал, в белгийската система няма задължение, което да компенсира това данъчно предимство, така че тези два елемента да са в пряка връзка от вида на описаната в Решение по дело Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, посочено по-горе.

57. Във всички случаи, както изтъкват Argenta и Комисията, данъчната съгласуваност, на която се позовава Кралство Белгия, изглежда пренесена на равнището на реципрочността на приложимите правила на белгийско—нидерландската спогодба.

58. Всъщност, като предвижда в член 7, параграф 1 по същество, че печалбите на предприятие, намиращо се в едната договаряща държава, се облагат в другата договаряща държава, когато тези печалби се водят на постоянния му обект, намиращ се на територията на последната, тази конвенция установява данъчна реципрочност на приложимите правила в договарящите държави, насочена именно към това да се осигури данъчна съгласуваност. Поради това фактът, че Кралство Белгия се е отказало да облага печалбите, които се водят на намиращи се в Нидерландия постоянни обекти на белгийските дружества, не е основание то едностранно да откаже разглежданото данъчно предимство. Да се приеме обратното, в крайна сметка би означавало да се приеме, че белгийско—нидерландската спогодба създава несъгласуваност, която трябва да бъде отстранена чрез едностранен отказ да се предостави разглежданото данъчно предимство. Подобен подход обаче вече бе отхвърлен от Съда ( 24 ).

59. Струва ми се впрочем, че отказвайки да предостави разглежданото данъчно предимство — под предлог че единствено Кралство Нидерландия облага печалбите, реализирани от постоянните обекти, които се намират на територията му и зависят от белгийски дружества, и не осигурява данъчно предимство, подобно на предвиденото в Белгия, — белгийското правителство се опитва да избегне задълженията си, произтичащи от правото на Съюза, като иска друга държава членка да съобрази собствената си данъчна система с действащата в Белгия. Съдът обаче вече е приел, че Договорът за ЕО изобщо не задължава държавите членки да предприемат подобни действия ( 25 ).

60. Втората цел от общ интерес, изтъкната от белгийското правителство, а именно запазването на балансираното разпределение на данъчните правомощия между държавите членки, поне отчасти се припокрива с вече разгледаната.

61. Смятам, че и за нея изводът трябва да е същият.

62. Следва да се припомни, че съгласно съдебната практика необходимостта да се запази балансираното разпределение на данъчните правомощия между държавите членки може да се приеме като довод по-специално когато съответният режим цели да предотврати определено поведение, което може да застраши правото на държава членка да упражнява данъчните си правомощия по отношение на извършваните на нейна територия дейности ( 26 ).

63. Да се прилага един и същи данъчен режим (тоест да се допусне приспадане за рисков капитал) както по отношение на белгийските дружества, които разполагат с постоянен обект в държава членка, с която Кралство Белгия е сключило спогодба за избягване на двойното данъчно облагане, така и по отношение на белгийските дружества, които разполагат с подобен обект на белгийски територия или в трета държава, с която Кралство Белгия не е сключило такава спогодба, от друга, по никакъв начин не би застрашило в случая нито правото на посочената държава членка да облага всички печалби на тези дружества, установени на нейна територия, нито това на Кралство Нидерландия да облага в приложение на белгийско—нидерландската спогодба печалбите, реализирани от постоянните обекти, които се намират на негова територия и зависят от белгийски дружества.

64. Този извод не се опровергава от довода на белгийското правителство, че балансираното разпределение на данъчните правомощия между държавите членки все пак щяло да бъде застрашено, ако от Кралство Белгия се изисква да допусне приспадане за рисков капитал в случай като разглеждания в главното производство, дори когато данъчно приспадане на лихвите по заемите, използвани за придобиването на активи на намиращите се в чужбина постоянни обекти, може да бъде допуснато само от държавата членка, на чиято територия се намират съответните постоянни обекти.

65. Всъщност приспадането за рисков капитал е фиксирано данъчно предимство, предоставяно на основата на фиктивен разход, а именно теоретичният разход за използването на собствени средства, понесен, както посочва Комисията, без белгийското правителство да я опровергава, не от белгийското дружество, а от неговите акционери. Макар белгийското правителство да оспорва това в съдебното заседание, става въпрос — ако използваме израза от мотивите към законопроекта, предвиждащ това приспадане — за приспадане sui generis ( 27 ), предоставяно едностранно от Кралство Белгия. Следователно балансираното разпределение на данъчните правомощия между държавите членки не препятства Кралство Белгия да осигури равно данъчно третиране на разполагащите с постоянен обект белгийски дружества, без значение на територията на коя държава членка се намира този обект.

66. За изчерпателност следва да се отхвърли и обратното, по естеството си хипотетично тълкувание, което белгийското правителство извежда от решенията по дело Jobra ( 28 ) и по дело Tankreederei I ( 29 ), считайки, че Съдът щял да допусне позоваване на необходимостта да се осигури балансирано разпределение на данъчните правомощия между държавите членки, ако активите, във връзка с които разглежданите в посочените две дела приспадания за инвестиции са били отказани, поради това че инвестициите не са били направени на националната територия, бяха генерирали само печалби, изцяло освободени от облагане в съответните държави членки.

67. При тези условия ограничението на свободата на установяване, произтичащо от прилагането на член 205 ter, параграф 2 от КДД 1992, не може да бъде обосновано с двете съображения от общ интерес, изтъкнати от белгийското правителство.

68. Ето защо предлагам да се приеме, че член 43 ЕО трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална данъчна разпоредба като разглежданата в главното производство, съгласно която при изчисляването на облагаемата си печалба дружеството, което по отношение на корпоративния данък е неограничено данъчнозадължено лице в държава членка, не може да направи приспадане за рисков капитал в размер на положителната разлика между нетната счетоводна стойност на активите и общата стойност на пасивите, които се водят на притежаван от него постоянен обект, намиращ се в друга държава членка и чиито доходи са освободени в първата държава членка по силата на спогодба за избягване на двойното данъчно облагане, сключена между тези държави членки, докато това дружество може да направи подобно приспадане, ако въпросната положителна разлика може да бъде отнесена към постоянен обект, намиращ се в първата държава членка или в трета държава, с която тази държава членка не е сключила спогодба за избягване на двойното данъчно облагане.

III – Заключение

69. С оглед на изложените по-горе съображения предлагам на Съда да отговори на поставения от Rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen преюдициален въпрос по следния начин: „Член 43 ЕО трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална данъчна разпоредба като разглежданата в главното производство, съгласно която при изчисляването на облагаемата си печалба дружеството, което по отношение на корпоративния данък е неограничено данъчнозадължено лице в държава членка, не може да направи приспадане за рисков капитал в размер на положителната разлика между нетната счетоводна стойност на активите и общата стойност на пасивите, които се водят на притежаван от него постоянен обект, намиращ се в друга държава членка и чиито доходи са освободени в първата държава членка по силата на спогодба за избягване на двойното данъчно облагане, сключена между тези държави членки, докато това дружество може да направи подобно приспадане, ако въпросната положителна разлика може да бъде отнесена към постоянен обект, намиращ се в първата държава членка или в трета държава, с която тази държава членка не е сключила спогодба за избягване на двойното данъчно облагане“.

( 1 ) Език на оригиналния текст: френски.

( 2 ) Moniteur belge, 30 юни 2005 г., стр. 30077.

( 3 ) Координационните центрове са уредени с Кралски указ № 187 от 30 декември 1982 г. (Moniteur belge, 13 януари 1983 г.) и първоначално тези от тях, които изпълняват в полза на предприятията от групата, към която принадлежат, определени административни, подготвителни или спомагателни задачи, както и някои дейности по финансова централизация, са освободени, за период от десет години, от облагане с данък върху печалбите. През 1984 г. Комисията на Европейските общности приема, че режимът не съдържа елементи на държавна помощ. В доклад на Съвета на Европейския съюз от 29 февруари 2000 г. обаче белгийските разпоредби относно координационните центрове са окачествени като вредни данъчни мерки, които трябва да бъдат премахнати първоначално до 31 декември 2005 г., а впоследствие до 31 декември 2010 г. На 17 февруари 2003 г. Комисията приема Решение 2003/757/ЕО относно схемата за помощи, въведена от Белгия в полза на изградените в Белгия координационни центрове (ОВ L 282, стр. 25), с което предвижда, че действащата схема за помощи постепенно трябва да бъде премахната най-късно до 31 декември 2010 г. Режимът на координационните центрове, неколкократно изменян, но все дерогиращ белгийския общ данъчен режим, е причина Съдът да постанови редица решения, сред които Решение от 22 юни 2006 г. по дело Комисия/Съвет (C-399/03, Recueil, стр. I-5629) относно законосъобразността на даденото от Съвета през юли 2003 г. позволение на Кралство Белгия да прилага схемата за помощи към някои координационни центрове, чието разрешение изтича най-късно на 31 декември 2005 г., и Решение от 22 юни 2006 г. по дело Белгия и Forum 187/Комисия (C-182/03 и C-217/03, Recueil, стр. I-5479) относно законосъобразността на цитираното по-горе решение на Комисията. Режимът на координационните центрове е изоставен в края на 2010 г. Тъй като Съдът отменя частично Решение 2003/757, Комисията приема на 13 ноември 2007 г. ново решение (Решение 2008/283/ЕО за изменение на Решение 2003/757/ЕО относно схемата на помощ, въведена от Белгия, в полза на изградените в Белгия координационни центрове (ОВ L 90, стр. 7), срещу което пред Общия съд са подадени две жалби за отмяна, по които са образувани дела T-94/08 и T-189/08. С решенията си от 18 март 2010 г. по дело Centre de coordination Carrefour/Комисия (T-94/08, Сборник, стр. II-1015) и по дело Forum 187/Комисия (T-189/08, Сборник, стр. II-1039) Общият съд отхвърля жалбите като недопустими. С определение от 3 март 2011 г. по дело Centre de coordination Carrefour SNC/Комисия (C-254/10 P) Съдът отхвърля подадената пред него жалба.

( 4 ) Вж. в това отношение Parent X. La déduction pour capital à risque. Les intérêts notionnels. — Revue de la faculté de droit de l’Université de Liège. 2006, No. 1—2, р. 289; Colmant B., Minne P. et Vanwelkenhuyzen Th. Les intérêts notionnels. Aspects juridiques, fiscaux et financiers de la déduction pour capital à risque. Larcier, Bruxelles 2006, р. 3; Traversa E. et Lecocq A. La déduction des intérêts notionnels en Belgique: premier bilan. — Droit fiscal, No, 9, 2009, р. 9 и Dassesse M. Les intérêts notionnels à l’épreuve du droit communautaire. Le législateur belge à la mémoire bien courte. Liber Amicorum Jacques Autenne. Bruylant, Bruxelles 2010, р. 231.

( 5 ) За данъчната 2008 г. този процент е 3,871 %. Той е 3,425 % за данъчната 2012 г. Процентът се изчислява ежегодно на основата на средната стойност на месечните лихвени проценти по десетгодишните линейни облигации (OLO). Този процент може да се отклонява най-много с един пункт от процента за предходната година. Максималният процент е 6,5 %.

( 6 ) Съгласно член 205 quinquies от КДД 1992, ако в данъчния период, за който може да се направи приспадане за рисков капитал, липсват печалби или същите са недостатъчни, приспадането може да се пренася последователно върху печалбите през следващите седем години.

( 7 ) Moniteur belge, 20 декември 2002 г., 2. изд., стр. 57533.

( 8 ) Вж. Service Public Fédéral, Finances, „La déduction d’intérêt notionnel: un incitant fiscal belge novateur — exercice d’imposition 2013 — revenus 2012“, р. 6 (http://minfin.fgov.be/portail2/belinvest/downloads/fr/publications/bro_notional_interest.pdf)

( 9 ) В този смисъл вж. по-конкретно Parent X., op. cit., р. 298.

( 10 ) Вж. Решение от 21 септември 1999 г. по дело Saint Gobain ZN (C-307/97, Recueil, стр. I-6161, точка 35), Решение от 14 декември 2000 г. по дело AMID (C-141/99, Recueil, стр. I-11619, точка 20), Решение от 23 февруари 2006 г. по дело Keller Holding (C-471/04, Recueil, стр. I-2107, точка 29), Решение от 29 март 2007 г. по дело Rewe Zentralfinanz (C-347/04, Сборник, стр. I-2647, точка 25) и Решение от 15 май 2008 г. по дело Lidl Belgium (C-414/06, Сборник, стр. I-3601, точка 18).

( 11 ) Вж. в частност Решение от 16 юли 1998 г. по дело ICI (C-264/96, Recueil, стр. I-4695, точка 21), Решение по дело Rewe Zentralfinanz, посочено по-горе (точка 26) и Решение по дело Lidl Belgium, посочено по-горе (точка 19).

( 12 ) Решение по дело Lidl Belgium, посочено по-горе (точка 20) и Решение от 23 октомври 2008 г. по дело Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (C-157/07, Сборник, стр. I-8061, точка 31). Вж. също Решение от 28 февруари 2008 г. по дело Deutsche Shell (C-293/06, Сборник, стр. I-1129, точка 29).

( 13 ) Вж. законопроекта, с който се предвижда данъчно приспадане за рисков капитал, Белгийска камара на представителите, 11 май 2005 г., док. 51 1778/001, стр. 12, приложен към становището на Argenta.

( 14 ) Вж. по-конкретно Решение от 8 декември 2011 г. по дело Banco Bilbao Vizcaya Argentaria (C-157/10, Сборник, стр. I-13023, точка 38 и цитираната съдебна практика).

( 15 ) Вж. в този смисъл Решение от 15 септември 2011 г. по дело Schulz-Delzers и Schulz (C-240/10, Сборник, стр. I-8531, точки 40—42).

( 16 ) Вж. в частност, що се отнася до гарантирането на съгласувана данъчна система, Решение по дело Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, посочено по-горе (точка 43), а що се отнася до запазването на балансирано разпределение на данъчните правомощия между държавите членки — Решение от 29 ноември 2011 г. по дело National Grid Indus (C-371/10, Сборник, стр. I-12273, точка 45 и цитираната съдебна практика).

( 17 ) В този смисъл вж. по-специално Решение от 12 юли 2012 г. по дело Комисия/Испания (C-269/09, точка 62 и цитираната съдебна практика).

( 18 ) Вж. по-конкретно Решение от 7 септември 2004 г. по дело Manninen (C-319/02, Recueil, стр. I-7477, точка 42), Решение от 13 март 2007 г. по дело Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/04, Сборник, стр. I-2107, точка 68) и Решение по дело Комисия/Испания, посочено по-горе (точка 85).

( 19 ) Следва да се отбележи, че в цитираното по-горе съчинение Colmant, B. и др. посочват в главата, посветена на „принципите на приспадането за рисков капитал“, че това приспадане е „извънсчетоводно, прави се с данъчната декларация на дружеството и не се компенсира с никакъв съответстващ облагаем доход“ (стр. 19).

( 20 ) Решение по дело Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, посочено по-горе (точка 42).

( 21 ) Пак там (точка 44).

( 22 ) Пак там (точка 42).

( 23 ) Пак там (точка 35).

( 24 ) Вж. по-специално Решение от 15 юли 2004 г. по дело Weidert и Paulus (C-242/03, Recueil, стр. I-7379, точки 24—26 и цитираната съдебна практика).

( 25 ) Вж. в частност Решение от 15 април 2010 г. по дело CIBA (C-96/08, Сборник, стр. I-2911, точка 28) и Решение по дело Banco Bilbao Vizcaya Argentaria, посочено по-горе (точка 39).

( 26 ) Вж. Решение от 18 юли 2007 г. по дело Oy AA (C-231/05, Сборник, стр. I-6373, точка 54), Решение от 8 ноември 2007 г. по дело Amurta (C-379/05, Сборник, стр. I-9569, точка 58), Решение от 18 юни 2009 г. по дело Aberdeen Property Fininvest Alpha (C-303/07, Сборник, стр. I-5145, точка 66), Решение от 20 октомври 2011 г. по дело Комисия/Германия (C-284/09, Сборник, стр. I-9879, точка 77) и Решение от 10 май 2012 г. по дело FIM Santander Top 25 Euro Fi и др. (C-338/11—C-347/11, точка 47).

( 27 ) Според коментара на член 4 от посочения законопроект (стр. 10 от мотивите) „приспадането за рисков капитал е особено (sui generis) приспадане, чиито условия за прилагане са определени с разпоредбите в законопроекта“.

( 28 ) Решение от 4 декември 2008 г. (C-330/07, Сборник, стр. I-9099)

( 29 ) Решение от 22 декември 2010 г. (C-287/10, Сборник, стр. I-14233).