BG Официален вестник на Европейския съюз L 135/1

РЕШЕНИЕ НА КОМИСИЯТА

от 12 януари 2011 година

относно данъчната амортизация на финансовата репутация за придобиване на дялови участия в чуждестранни дружества № C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) приведено в действие от Испания

(нотифицирано под номер C(2010) 9566)

(само текстът на испански език е автентичен)

(текст от значение за ЕИП)

(2011/282/ЕС)

ЕВРОПЕЙСКАТА КОМИСИЯ,

като взе предвид Договора за функционирането на Европейския съюз, и по-специално член 108, параграф 2, първа алинея от него,

като взе предвид Споразумението за Европейското икономическо пространство, и по-специално член 62, параграф 1, буква а) от него,

като прикани заинтересованите страни да представят мненията си в съответствие с посочените по-горе разпоредби (1) и като взе предвид техните мнения,

като има предвид, че:

I. ПРОЦЕДУРА

(1) С писмени въпроси, отправени до Комисията (№ E-4431/05, № E-4772/05 и № E-5800/06) няколко членове на Европейския парламент посочиха, че Испания е въвела специална схема, за която се твърди, че предоставя несправедлив данъчен стимул за испански дружества, придобили значителни дялови участия в чуждестранни дружества, съгласно член 12, параграф 5 от испанския Закон за корпоративното данъчно облагане (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (2), наричан по-долу „TRLIS“).

(2) С писмен въпрос № P-5509/06 членът на Европейския парламент г-н David Martin е подал жалба до Комисията относно предложението за враждебно придобиване от испанския производител на енергия Iberdrola, което предвижда закупуване на дялове от дружеството от Обединеното кралство за производство и разпределение на енергия ScottishPower. Според г-н Martin при придобиването Iberdrola несправедливо се е възползвало от държавна помощ под формата на данъчен стимул. Г-н Martin поиска от Комисията да проучи всички въпроси, свързани с конкуренцията, произтичащи от придобиването, за което е постъпило уведомление на 12 януари 2007 г., за преразглеждане от Комисията съгласно член 4 от Регламент (ЕО) № 139/2004 на Съвета от 20 януари 2004 г. относно контрола върху концентрациите между предприятия (3) (по-нататък „Регламент за сливанията“). С решение от 26 март 2007 г. (дело COMP/M.4517 – Iberdrola срещу ScottishPower, SG-Greffe(2007) D/201696) (4) Комисията реши да не се противопоставя на операцията, за която е постъпило уведомление, и да я обяви за съвместима с вътрешния пазар съгласно член 6, параграф 1, буква б) от Регламента за сливанията.

(3) С писма от 15 януари 2007 г. и 26 март 2007 г. Комисията поиска от испанските органи да предоставят информация, въз основа на която тя да може да прецени обхвата и последиците от член 12, параграф 5 от TRLIS по отношение на евентуалното му класифициране като държавна помощ и неговата съвместимост с общия пазар.

(4) С писма от 16 февруари 2007 г. и 4 юни 2007 г. испанските органи отговориха на тези въпроси.

(5) С факс от 28 август 2007 г. Комисията получи жалба от частен оператор, който твърди, че схемата, установена по силата на член 12, параграф 5 от TRLIS, представлява държавна помощ и е несъвместима с вътрешния пазар. Жалбоподателят поиска самоличността му да не бъде разкривана.

(6) С Решение от 10 октомври 2007 г. (наричано по-долу „решението за откриване“) Комисията откри официалната процедура по разследване, предвидена в член 108, параграф 2 от Договора за функционирането на Европейския съюз (ДФЕС) (предишен член 88, параграф 2 от Договора за ЕО) по отношение на данъчната амортизация на финансовата репутация, предвидена в член 12, параграф 5 от TRLIS, тъй като тя изглежда изпълнява всички условия, за да бъде разглеждана като държавна помощ съгласно член 107, параграф 1 от ДФЕС. Комисията уведоми Испания, че е решила да открие процедурата, предвидена в член 108, параграф 2 от ДФЕС. Решението за откриване беше публикувано в Официален вестник на Европейския съюз (5), като заинтересованите страни бяха приканени да представят мненията си.

(7) С писмо от 5 декември 2007 г., Комисията получи мнения от Испания относно решението за откриване.

(8) Между 18 януари и 16 юни 2008 г. Комисията получи мнения относно решението за откриване от 32 трети страни. Третите страни, които не са поискали да останат анонимни, са посочени в приложение I към това решение.

(9) С писма от 9 април 2008 г., 15 май 2008 г., 22 май 2008 г. и 27 март 2009 г. Комисията препрати горепосочените мнения на испанските органи, за да им предостави възможност за отговор. С писма от 30 юни 2008 г. и 22 април 2009 г. испанските органи представиха своите отговори относно мненията на третите страни.

(10) На 18 февруари 2008 г., 12 май 2009 г. и 8 юни 2009 г. се проведоха технически заседания между испанските органи и представители на Комисията с цел разясняване, между другото на определени аспекти на прилагането на въпросната схема и тълкуването на законодателството на Испания, отнасящо се за анализа на делото.

(11) На 7 април 2008 г. беше проведена среща между представители на Комисията и Banco de Santander S.A.; на 16 април 2008 г. беше проведена среща между представители на Комисията и правната кантора J & A Garrigues S.L., която представлява различни заинтересовани трети страни; на 2 юли 2008 г. беше проведена среща между представители на Комисията и Altadis S.A.; на 12 февруари 2009 г. беше проведена среща между представители на Комисията и Telefónica S.A.

(12) На 14 юли 2008 г. испанските органи представиха допълнителна информация относно оспорваната мярка, по-специално данни, получени от данъчните декларации за 2006 г., които представят общи сведения за данъкоплатците, възползващи се от оспорваната мярка.

(13) С електронно писмо от 16 юни 2009 г. испанските органи предоставиха допълнителни данни, като заявиха, че испанските дружества все още са изправени пред множество пречки за трансграничните сливания в Европейския съюз.

(14) На 28 октомври 2009 г. Комисията прие отрицателно решение (6) с нареждане за възстановяване на помощта, предоставена на бенефициерите въз основа на оспорваното законодателство при придобивания, извършени в рамките на ЕС (по-нататък наричано „предишното решение“). Както е посочено в параграф 119 от настоящото решение, Комисията държи отворена процедурата, започната с решението за откриване, относно придобиванията извън ЕС, от момента, когато испанските органи предоставиха нови данни за пречките пред трансграничните концентрации извън ЕС.

(15) На 12, 16 и 20 ноември 2009 г. испанските органи представиха обобщена информация относно преките инвестиции на испанските предприятия в държави извън ЕС.

(16) На 16 декември 2009 г. Комисията изпрати до испанските органи искане за информация относно операциите в държави извън ЕС, като сметна тази информация за нужна за оценяване на това дали схемата представлява държавна помощ, вследствие на предложенията на испанските органи.

(17) С писмо от 3 януари 2010 г. испанските органи предоставиха подробна информация за 15 държави извън ЕС, в които се извършват по-голямата част (около 70 %) от испанските преки чуждестранни инвестиции. По-точно испанските органи представиха два доклада, изготвени от правна кантора Garrigues и от KPMG, които включваха анализ на предполагаемите фискални и правни пречки в тези трети държави.

(18) С писмо от 27 януари 2010 г. Комисията получи мнения от Banesto, член на групата Santander.

(19) С електронно писмо от 3 март 2010 г. испанските органи отговориха на един технически въпрос, който им беше зададен на 26 февруари 2010 г.

(20) С писмо от 9 юли 2010 г. Комисията получи мнения от Banco Santander.

(21) С писмо от 25 ноември 2010 г. Комисията получи мнения от Telefónica.

(22) На 27 ноември 2009 г., 16 юни 2010 г. и 29 юни 2010 г. се проведоха технически заседания между Комисията и испанските органи.

II. ПОДРОБНО ОПИСАНИЕ НА ОСПОРВАНАТА МЯРКА

(23) Въпросната мярка предвижда данъчна амортизация на финансовата репутация, произтичаща от придобиването на значително дялово участие в целево чуждестранно дружество.

(24) Мярката е уредена в член 12, параграф 5 от TRLIS (по-нататък наричана „оспорваната мярка“). По-специално, член 2, параграф 5 от Закон 24/2001 от 27 декември 2001 г. изменя испанския Закон за корпоративното данъчно облагане 43/1995 от 27 декември 1995 г., като добавя член 12, параграф 5. Кралският законодателен указ № 4/2004 от 5 март 2004 г. предвижда консолидирана версия на испанския закон за корпоративното данъчно облагане.

(25) Комисията е запозната, че испанското законодателство е претърпяло развитие след датата на решението за откриване (7). Въпреки това Комисията счита, че най-новите изменения не могат да променят съмненията, изразени в решението за откриване. С цел по-голяма последователност в настоящото решение Комисията ще се позовава на номерацията от испанското законодателство, както е посочено в решението за откриване, макар да е вероятно в него да са направени изменения. Всяка нова правна разпоредба ще бъде изрично посочена като такава.

(26) Член 12, параграф 5 от TRLIS, част от член 12 от TRLIS — „Корекции на стойност: обезценка на активи“ влезе в сила на 1 януари 2002 г. Най-общо в него се предвижда, че дружество, което подлежи на данъчно облагане в Испания, може да приспадне от подлежащия си на данъчно облагане приход финансовата репутация, която произтича от придобиването на дялово участие на най-малко 5 % от чуждестранно дружество, на равни годишни вноски, до двадесет години след придобиването.

(27) Под репутация се разбира стойността на уважавано търговско наименование, добри връзки с клиентите, умения на персонала и други фактори, които се очаква в бъдеще да бъдат преобразувани в по-големи от очевидните приходи. Съгласно испанските счетоводни принципи (8) сумата, платена за придобиването на предприятие над пазарната стойност на активите, съставляващи стопанската дейност, се нарича „репутация“ и трябва да бъде осчетоводена като отделен нематериален актив, веднага след като придобиващото дружество поеме контрол върху целевото дружество (9).

(28) Съгласно данъчните принципи на Испания, с изключение на оспорваната мярка, репутацията може да бъде амортизирана само след обединяване на търговската дейност, което произтича или като резултат от придобиване, или от внасяне на активите, представляващи стопански дейности, или след операция по сливане или разделяне.

(29) „Финансова репутация“, както се използва в испанската данъчна система, е репутацията, която би била осчетоводена, ако дружеството, притежаващо дяловете, и целевото дружество, се слеят. Ето защо концепцията за финансова репутация съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS въвежда в областта на придобиването на дялове концепция, която обикновено се използва при трансакции по прехвърляне на активи или по обединяване на търговска дейност. Съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS финансовата репутация се определя, като се приспадне пазарната стойност на материалните и нематериалните активи на придобитото дружество от цената, платена за придобиване на дяловото участие.

(30) Член 12, параграф 5 от TRLIS предвижда, че амортизацията на финансовата репутация се определя от изпълнението на следните изисквания, както е посочено във връзка с член 21 от TRLIS: а) най-малко 5 % от чуждестранното дружество трябва да бъде притежавано пряко или непряко от испанското придобиващо дружество за непрекъснат период от поне една година (10); б) чуждестранното дружество трябва да подлежи на облагане със сходен данък като този, прилаган в Испания. Предполага се, че това условие е изпълнено, ако държавата на установяване на целевото дружество е подписала данъчно споразумение с Испания за избягване на международното двойно данъчно облагане и предотвратяване на укриването на данъци (11) с клауза за обмен на информация; в) приходът на чуждестранното дружество трябва основно да бъде получаван от стопански дейности, осъществявани в чужбина, или да може да се третира като такъв. Това условие е изпълнено, когато най-малко 85 % от дохода на целевото дружество: i) не е включен в данъчната основа съгласно правилата на Испания за международна данъчна прозрачност и се облага като печалбите, получени в Испания (12). Доходът специално се счита, че отговаря на тези изисквания, когато е получен от следните дейности: — търговия на едро, когато стоките се предлагат на купувачи в държавата или територията на местожителство на целевото дружество или в която и да е друга държава или територия, различна от Испания, — услуги, предоставяни на клиенти, които нямат данъчна регистрация в Испания, — финансови услуги, предоставяни на клиенти, които нямат данъчна регистрация в Испания, — застрахователни услуги, свързани с риск, който е извън Испания. ii) е приход от дивидент, ако са изпълнени условията относно естеството на прихода от дяловото участие, предвидени в член 21, параграф 1, буква а) и равнището на пряко и непряко дялово участие на испанското дружество (член 21, параграф 1, буква в), алинея 2 от TRLIS) (13).

(31) В допълнение към оспорваната мярка би било добре да се опишат накратко следните разпоредби на TRLIS, на които ще се позовава настоящото решение: — В член 11, параграф 4 от TRLIS (14) (член 11 е озаглавен „Корекции на стойност: амортизация“ и се съдържа в глава IV от TRLIS, който постановява данъчната основа) се предвижда амортизация на репутацията за период от минимум двадесет години, произтичаща от придобиване съгласно следните условия: i) репутацията произтича от възмездно придобиване; ii) продавачът не е свързан с придобиващото дружество. В измененията, направени към тази разпоредба след решението за откриване и въведени със Закон 16/2007 от 4 юли 2007 г., също се пояснява, че ако условие ii) не е изпълнено, платената цена, която се използва за изчисляване на репутацията, ще бъде цената, платена за придобития дял от свързаното дружество на несвързания продавач, като също така се изисква iii) да бъде заделен ограничен резерв в размер, най-малко еквивалентен на размера, приспаднат съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS. — Съгласно член 12, параграф 3 от TRLIS, който се съдържа в глава IV от TRLIS, се позволява частично приспадане за амортизационни отчисления на вътрешни и чуждестранни дялови участия, които не се търгуват на вторичен пазар, до размера на разликата между теоретичната счетоводна стойност в началото и в края на данъчната година. Оспорваната мярка може да бъде приложена заедно с този член от TRLIS (15). — Член 89, параграф 3 от TRLIS (член 89 е озаглавен „Участия в капитала на прехвърлящият субект и придобиващият субект“) се съдържа в дял VII, глава VIII относно „Специална система за сливания, разделяния, прехвърляния на активи, замени на дялове и промяна на местопребиваването на европейско дружество или европейско кооперативно дружество от една държава-членка на Европейския съюз в друга“. В член 89, параграф 3 от TRLIS се урежда амортизацията на репутацията, произтичаща от преструктуриране на дейността. Съгласно тази разпоредба трябва да бъдат изпълнени следните условия, за да може член 11, параграф 4 от TRLIS да се прилага спрямо репутацията, произтичаща от обединяване на търговска дейност: i) дялово участие от най-малко 5 % в целевото дружество преди обединяването на търговската дейност; ii) трябва да се докаже, че репутацията е била обложена с данъци и е начислена на продавача, iii) продавачът не е свързан с купувача. Ако условие iii) не е изпълнено, приспаднатата сума трябва да съответства на необратима амортизация на нематериалните активи. — Член 21 от TRLIS, озаглавен „Освобождаване за избягване на международното двойно данъчно облагане на дивиденти и приходи от чуждестранни източници, произтичащи от прехвърлянето на ценни книжа, представляващи капитала на субекти, които не са резиденти в Испания“, се съдържа в дял IV от TRLIS. В член 21 се определят условията, съгласно които дивиденти и приходи от дружества, които не са резиденти на територията на Испания, се освобождават от данъчно облагане, когато се получават от дружество, чиято данъчна регистрация е в Испания. — Член 22 от TRLIS, озаглавен „Освобождаване на някои приходи, получени в чужбина чрез постоянно установяване“, се съдържа в глава IV от TRLIS. В член 22 от TRLIS се определят условията, съгласно които приход, реализиран в чужбина от постоянно установяване, което не се намира в Испания, е освободен от данъчно облагане.

(32) За целите на това решение: — Прехвърляне на активи означава операция, при която дадено дружество прехвърля, без да бъде прекратено, всички или един или повече клонове от своята дейност на друго дружество. — Обединяване на търговска дейност означава операция, при която едно или повече дружества при прекратяване без ликвидация прехвърля всички свои активи и пасиви на друго съществуващо дружество или на дружество, което учредява, срещу емитиране на акционерите си на ценни книжа, представляващи капитала на това друго дружество. — Придобиване на дялове означава операция, чрез която едно дружество придобива дялово участие в капитала на друго дружество, без да придобива мажоритарно участие или контрол върху правата на глас в целевото дружество. — Целево дружество означава дружество, седалището на което не е в Испания, чийто приход отговаря на условията, посочени в параграф 30, буква в), и в което се придобива дялово участие от дружество, чието седалище е в Испания. — Придобиванията в рамките на ЕС означават придобивания на дялово участие, които отговарят на всички съответни условия на член 12, параграф 5 от TRLIS, в целево дружество, което е учредено съгласно законодателството на държава-членка и неговото регистрирано седалище, централно управление или основно място на дейност е в рамките на Съюза. — Придобиванията извън рамките на ЕС означават придобивания на дялово участие, които отговарят на всички съответни условия на член 12, параграф 5 от TRLIS, в целево дружество, което не е учредено съгласно законодателството на държава-членка или неговото регистрирано седалище, централно управление или основно място на дейност не е в рамките на Съюза.

III. ОСНОВАНИЯ ЗА ОТКРИВАНЕ НА ПРОЦЕДУРАТА

(33) В решението за откриване Комисията започна официалната процедура по разследване, посочена в член 108, параграф 2 от ДФЕС (предишен член 88, параграф 2 от Договора за ЕО) във връзка с оспорваната мярка, защото тя изглежда изпълнява всички условия, за да бъде разглеждана като държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС. Комисията също така има съмнения дали оспорваната мярка може да бъде разглеждана като съвместима с вътрешния пазар, тъй като изглежда, че никое от изключенията, предвидени в член 107, параграфи 2 и 3 не е приложимо.

(34) По-специално Комисията счита, че оспорваната мярка е извън обичайния обхват на системата за корпоративно данъчно облагане на Испания, която е референтната данъчна система. Комисията също така счете, че данъчната амортизация на финансовата репутация, произтичаща от придобиването на 5 % дялово участие в целево чуждестранно дружество, изглежда представлява изключителен стимул.

(35) Комисията подчерта, че данъчната амортизация се прилага само за конкретна категория предприятия, а именно предприятия, придобиващи определени дялови участия, чийто размер е най-малко 5 % от дяловия капитал на целевото дружество и само по отношение на чуждестранни целеви дружества, ако са изпълнени критериите съгласно член 21, параграф 1 от TRLIS. Комисията също така подчерта, че съгласно практиката на Съда на Европейския съюз намаление на данъка, което благоприятства само износа на национални продукти, представлява държавна помощ (16). Ето защо оспорваната мярка изглежда избирателна.

(36) В тази връзка Комисията счете също така, че избирателното предимство изглежда не е оправдано от самото естество на данъчната система. По-специално, тя счете, че диференциацията, създадена чрез оспорваната мярка, която се отклонява от общите правила на испанската счетоводна и данъчна система, не може да бъде обоснована с аргументи, свързани с техническите аспекти на данъчната система. В действителност репутацията може да бъде приспадната единствено в случай на обединяване на търговска дейност или прехвърляне на активи, освен съгласно разпоредбите на оспорваната мярка. Комисията също така счете, че е непропорционално за оспорваната мярка да се твърди, че с нея се постигат целите на неутралност, към които се стреми испанската система, тъй като тя се ограничава само до придобиването на значителни дялови участия в чуждестранни дружества.

(37) В допълнение Комисията счете, че оспорваната мярка предполага използването на държавни ресурси, тъй като тя предвижда отказване от данъчни приходи от страна на Държавната хазна на Испания. Накрая, оспорваната мярка би могла да наруши конкуренцията на европейския пазар на придобиванията, като предостави избирателно икономическо предимство на испанските дружества, които участват в придобиването на значителни дялови участия в чуждестранни дружества. Комисията не установи също така никакви основания оспорваната мярка да бъде счетена за съвместима с вътрешния пазар.

(38) Ето защо Комисията достигна до заключението, че оспорваната мярка би могла да представлява несъвместима държавна помощ. В този случай следва да се извърши възстановяване на държавна помощ съгласно член 14 от Регламент (ЕО) № 659/1999 на Съвета от 22 март 1999 г. за установяване на подробни правила за прилагането на член 93 от Договора. Комисията съответно прикани испанските органи и заинтересованите страни да представят своите забележки относно възможното наличие на законни очаквания или друг общ принцип на правото на Съюза, който би позволил на Комисията да отмени възстановяването на помощта по изключение съгласно второто изречение на член 14, параграф 1 от горепосочения регламент на Съвета.

IV. ПЪРВОТО ЧАСТИЧНО ОТРИЦАТЕЛНО РЕШЕНИЕ

(39) В предишното решение Комисията заключи, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява схема за помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС, когато се прилага за придобивания, извършени в рамките на ЕС.

(40) Освен това Комисията констатира, че тъй като оспорваната мярка е била приложена в нарушение на член 108, параграф 3 от ДФЕС, тя представлява неправомерна схема за помощ, доколкото се прилага по отношение на придобивания в рамките на ЕС.

(41) Процедурата, открита с решението за откриване от 10 октомври 2007 г., бе запазена отворена от Комисията към придобиванията извън рамките на ЕС с оглед на новите елементи, които испанските органи се ангажираха да предоставят по отношение на пречките пред трансграничните сливания извън рамите на ЕС.

V. МНЕНИЯ НА ИСПАНСКИТЕ ОРГАНИ И ЗАИНТЕРЕСОВАНИТЕ ТРЕТИ СТРАНИ

(42) Комисията получи мнения от испанските органи (17) и от 32 заинтересовани страни (18), осем от които са асоциации.

(43) Накратко, испанските органи считат, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява обща мярка, а не изключение от испанската данъчна система, тъй като тази разпоредба позволява амортизацията на нематериален актив, която се прилага по отношение на всеки данъкоплатец, придобиващ значително дялово участие в чуждестранно дружество. С оглед на практиката на Комисията и съответната съдебна практика, испанските органи достигат до заключението, че оспорваната мярка не може да бъде разглеждана като държавна помощ по смисъла на член 107 от ДФЕС. В допълнение испанските органи считат, че различно заключение би противоречало на принципа на правната сигурност. Испанските органи също така оспорват компетентността на Комисията да изразява съмнения по отношение на тази обща мярка, тъй като те считат, че Комисията не може да използва правилата за държавна помощ като основание за хармонизиране на данъчни въпроси.

(44) Като цяло, 30 заинтересовани трети страни (наричани по-долу „30-те заинтересовани страни“) подкрепят становищата на испанските органи, докато две други заинтересовани страни (наричани по-долу „двете страни“) считат, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява неправомерна мярка за държавна помощ, която е несъвместима с вътрешния пазар. Ето защо доводите на 30-те заинтересовани страни ще бъдат представени заедно с позицията на испанските органи, а доводите на двете страни ще бъдат описани отделно.

А. Мнения на испанските органи и 30-те заинтересовани страни

(45) Като предварителна бележка испанските органи подчертават, че прякото облагане с данъци е от компетентността на държавите-членки. Затова действията на Комисията в тази област следва да бъдат в съответствие с принципа на субсидиарност, посочен в член 5 от Договора за ЕО (сега заменен по същество от член 5 от ДФЕС). Освен това испанските органи припомнят, че съгласно член 3 от Договора за ЕО (сега заменен по същество от членове 3—6 от ДФЕС) и член 58, параграф 1, буква а) от Договора за ЕО на държавите-членки се разрешава да установяват различни данъчни системи според местоположението на инвестицията или мястото на установяване за данъчни цели на данъкоплатеца, без това да се разглежда като ограничаване на свободното движение на капитал.

(46) Тридесетте заинтересовани страни също поддържат становището, че решението на Комисията би нарушило принципа на национална данъчна автономия, предвиден в ДФЕС, както и член 56 от Договора за ЕО (сега заменен с член 63 от ДФЕС), с които се забраняват ограничения върху свободното движение на капитал.

A.1. Оспорваната мярка не представлява държавна помощ

(47) Испанските органи и 30-те заинтересовани страни считат, че оспорваната мярка не представлява държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС, тъй като: i) не предоставя икономическо предимство; ii) не поставя в по-благоприятно положение определени предприятия; и iii) не нарушава или не заплашва да наруши конкуренцията между държавите-членки. В съответствие с логиката на испанската данъчна система, те смятат, че оспорваната мярка следва да бъде разглеждана като обща мярка, която се прилага без дискриминация по отношение на всеки вид дружество и дейност.

A.1.1. Оспорваната мярка не предоставя икономическо предимство

(48) Противно на позицията на Комисията, изразена в решението за откриване, член 12, параграф 5 от TRLIS не представлява изключение от испанската система за корпоративно данъчно облагане, тъй като i) испанската счетоводна система не е подходяща отправна точка за обосноваване на съществуването на изключение от данъчната система; и ii) дори и да беше, характеризирането на финансовата репутация като амортизируем актив с течение на времето, от историческа гледна точка е обща особеност на испанската счетоводна система и системата за корпоративно данъчно облагане.

(49) На първо място, поради липса на хармонизирани счетоводни правила счетоводният резултат не може да служи като отправна точка за установяването на изключителния характер на оспорваната мярка. В действителност в Испания данъчната основа се изчислява въз основа на счетоводния резултат, коригиран спрямо правилата за данъчно облагане. Следователно в разглеждания случай счетоводни съображения не могат, според становището на Испания, да служат като отправна точка за данъчна мярка.

(50) На второ място, не е правилно да се счита, че амортизацията на репутацията не е присъща на логиката на испанската счетоводна система, тъй като както репутацията (19), така и финансовата репутация (20) могат да се амортизират за период до 20 години. Тези емпирични правила отразяват обезценката на съответните активи, били те материални или не. Следователно член 12, параграф 5 от TRLIS не представлява изключение и не се отклонява от правилата за амортизация на репутацията, установени в счетоводната и данъчната система на Испания.

(51) На трето място, испанските органи подчертават, че оспорваната мярка не представлява действително икономическо предимство, тъй като в случай на продажба на придобитото дялово участие приспадната сума се възстановява чрез облагане на печалбата от капитала, като по този начин данъкоплатецът е поставен в положение, в което би бил, ако не е приложен член 12, параграф 5 от TRLIS.

(52) На четвърто място, Комисията неправилно се позовава на член 11, параграф 4 и член 89, параграф 3 от TRLIS, за да установи наличието на предимство. В решението за откриване Комисията посочва, че от член 12, параграф 5 от TRLIS не е необходимо да се възползва нито обединяване на търговската дейност, нито поглъщане на целевото дружество. Това изявление произтича от неразбиране на испанската данъчна система, тъй като тези два члена не възпрепятстват група дружества, които съвместно придобиват контрол върху целевото дружество, да приспаднат съответната част от репутацията, произтичаща от операцията. Следователно, прилагането на тези два члена не изисква индивидуален контрол върху целевото дружество, за да бъде извлечена полза от оспорваната мярка. В този контекст би било неправилно да се счита, че член 12, параграф 5 от TRLIS предлага по-благоприятно третиране отколкото член 11, параграф 4 или член 89, параграф 3 от TRLIS по отношение на контролното положение на бенефициерите. В заключение следва да се отбележи, че критерият за дялово участие от 5 % е несъвместим с условията, предвидени в член 89, параграф 3 от TRLIS, а също и с насоките и практиките на Комисията (21).

(53) Испанските органи подчертават, че Комисията също така неправилно се позовава на член 12, параграф 3 от TRLIS, за да установи предполагаемото предимство съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS: член 12, параграф 3 се прилага по отношение на случаи на амортизация, когато е налице обективна загуба, отчетена от целевото дружество, докато член 12, параграф 5 от TRLIS допълва тази разпоредба и отразява обезценката, отнасяща се до амортизацията на финансовата репутация.

(54) На пето място, в Известието на Комисията за прилагане на правилата за държавна помощ по отношение на мерките за пряко данъчно облагане на дружества (22) (наричано по-долу „Известието на Комисията“) изрично се посочва, че правилата за амортизация не предполагат държавна помощ. Тъй като настоящият амортизационен коефициент за финансова репутация за период от най-малко 20 години е същият като коефициента за амортизация на репутация, правилото не представлява изключение от общата система за данъчно облагане.

(55) На последно място, тридесетте заинтересовани страни също считат, че ако оспорваната мярка представлява предимство, крайните бенефициери биха били притежатели на дяловете в целевото дружество, тъй като те биха получили цената, заплатена от придобиващото дружество, което се възползва от оспорваната мярка.

A.1.2. Оспорваната мярка не поставя в по-благоприятно положение определени предприятия или производството на определени стоки

(56) На първо място, Испания поддържа становището, че член 12, параграф 5 от TRLIS е обща мярка, тъй като тя е отворена към всяко испанско дружество, независимо от неговата дейност, сектор, мащаб, форма или други характеристики. Единственото условие, за да може данъкоплатецът да се възползва от оспорваната мярка, е да бъде установен за данъчни цели в Испания. Фактът, че не всички данъкоплатци се възползват от въпросната мярка, не я прави избирателна. Следователно член 12, параграф 5 от TRLIS не е нито de facto, нито de jure избирателен по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС. Съответно с писмо от 14 юли 2008 г. (23) испанските органи предоставиха данни, получени от данъчните декларации в Испания за 2006 г., които показват, че всички видове дружества (МСП и големи предприятия), както и дружества, работещи в различни сектори на икономиката, са се възползвали от оспорваната мярка. Испанските органи подчертават също така, че в неотдавнашно съдебно решение (24) Общият съд е посочил, че ограничен брой бенефициери не е сам по себе си достатъчен, за да се установи избирателността на мярката, тъй като тази група всъщност може да представлява всички предприятия в определено правно или фактическо положение. По-специално испанските органи подчертават, че оспорваната мярка има сходства с неотдавнашно дело (25), при което Комисията е счела, че това е обща мярка, и следователно те искат същото третиране.

(57) На второ място, според испанските органи и 30-те заинтересовани страни в своето решение за откриване Комисията смесва понятието за избирателност и обективните условия на оспорваната мярка, които се отнасят само до определени трансакции (т.е. дялово участие в чуждестранно целево дружество). В действителност Комисията твърди, че член 12, параграф 5 от TRLIS е избирателен, тъй като не се предоставя еднакво третиране на подобни инвестиции в испански дружества. Комисията обаче не отчита, че критерият за избирателност не се определя от факта, че бенефициерът на оспорваната мярка е група от дружества или многонационално дружество, което притежава дял в целево дружество. Фактът, че от мярката се възползват само дружества, които отговарят на обективния критерий, предвиден в оспорваната мярка, не я прави сам по себе си избирателна. Критерият за избирателност предполага, че на бенефициера на оспорваната мярка следва да бъдат наложени субективни ограничения. Критерият за избирателност, създаден за тази процедура, е несъвместим с предишна практика на Комисията и е твърде неясен и широк. По-нататъшното развиване на тази концепция би било довело до погрешното заключение, че повечето подлежащи на приспадане данъчни разходи попадат в обхвата на член 107, параграф 1 от ДФЕС.

(58) Испанските органи добавят, че фактът на ограничаване на амортизацията на финансова репутация до тази, която произтича от придобиването на значително дялово участие в целевото дружество, не е достатъчен, за да се премахне общият характер на оспорваната мярка, тъй като тя се прилага без дискриминация по отношение на всяко дружество, което е установено за данъчни цели в Испания, без да има допълнителни изисквания. В съответствие с практиката на Съда (26) мярка, от която се възползват без разграничение всички предприятия, които се намират на националната територия, не може да представлява държавна помощ.

(59) На трето място, по отношение на прага от 5 %, това равнище не поставя минимален размер на инвестицията и следователно от оспорваната мярка не се възползват само големи предприятия. По отношение на факта, че няма изискване продавачът да заплати данък върху дохода, за да бъде приложена оспорваната мярка, испанските органи считат, че това няма връзка, тъй като контролът върху доход, получен в чужбина от продавач, който не подлежи на данъчно облагане в Испания, е извън тяхната област на компетентност. На последно място, ограничаване на обхвата на мярката — поради фискални технически съображения — до придобивания на дялови участия в целеви дружества е съвместимо с положението, което възниква в резултат на изпълнението на различни директиви на Общността.

(60) На четвърто място, въвеждането на оспорваната мярка във всеки случай е обосновано от принципа на неутралност, който е в основата на цялото испанско данъчно законодателство. Този принцип предполага, че данъчното третиране на инвестиция следва да бъде неутрално, независимо от използваните инструменти, било то прехвърляне на активи, обединяване на търговската дейност или придобиване на дялове. Следователно данъчната амортизация на инвестиция следва да бъде идентична, независимо от инструмента, използван за осъществяване на въпросното придобиване. Крайната цел на оспорваната мярка, в тази по-широка перспектива, е да гарантира свободното движение на капитал, като не допуска дискриминационно данъчно третиране между трансакциите с целеви дружества и изцяло вътрешни трансакции. Като се има предвид, че придобиванията на значителни дялови участия във резидентни дружества би могло да доведе до обединяване на търговската дейност на придобиващото и придобитото дружества без правни или фискални ограничения, репутацията, която би произтекла за данъчни цели в резултат от обединяването, може да се амортизира (27). При все това репутация на трансгранични операции не може да произтече, защото няма пълно хармонизиране на общностно равнище, или — дори по-лошо — защото няма хармонизиране извън границите на Европейския съюз.

(61) Освен това, в хода на разследването испанските органи и някои от 30-те заинтересовани страни предоставиха много подробно описание на правните пречки, които съществуват в законодателството на 15 трети държави. Техническата информация, съдържаща се в информацията, представена от испанските органи и 30-те заинтересовани страни, е обобщена в приложения II и III към настоящото решение (по-нататък наричани „докладите“). Тези описания трябва да бъдат тълкувани по-широко в контекста на следното изявление на испанските органи (28): „испанската данъчна система предвижда различни данъчни схеми, както е в случая на придобивания на дялови участия в чуждестранни дружества в сравнение с придобивания в испански дружества (невъзможност да се предприемат операции по сливане, поемане на риск и т.н.), за да постигне данъчната неутралност, към която се стреми вътрешното испанско законодателство и самото право на ЕС, както и за да се гарантира, че испанската данъчна система е последователна и ефективна“. Според тези органи и 30-те заинтересовани страни пречките, описани в докладите, правят невъзможни обединяванията на търговска дейност между дружества от различни държави-членки. Следователно целта на оспорваната мярка е да премахне отрицателното въздействие на тези пречки, за чието съществуване Испания не носи отговорност. Следователно ограничаване на обхвата на оспорваната мярка до трансгранични придобивания е необходимо, за да се приложи принципът на неутралност. По този начин, също според испанските органи, испанската данъчна система третира различно данъкоплатци, които се намират в различно положение (29), като така се гарантира, че испанската данъчна система е неутрална, каквото е изискването на самата испанска данъчна система, както и на ДФЕС.

(62) В заключение, оспорваната мярка е предназначена да премахне данъчните пречки, които испанската данъчна система поставя пред инвестиционните решения чрез санкциониране на придобиванията на дялове в чуждестранни дружества, а не на придобиванията на дялове в местни дружества. Оспорваната мярка гарантира еднакво данъчно третиране и за двата вида придобиване (пряко придобиване на активи и непряко придобиване чрез закупуване на дялови участия): по този начин репутация, произтичаща и от двата вида придобивания (пряка репутация и финансова репутация), може да бъде установена с цел насърчаване интеграцията на различните пазари до момента на премахване на фактическите и правните пречки пред трансграничните обединявания на търговска дейност. По този начин испанските органи гарантират, че данъкоплатците могат да изберат да инвестират на местно или трансгранично равнище, без да бъдат засегнати от тези пречки. По същество член 12, параграф 5 от TRLIS възстановява справедливите условия на конкуренция, като отстранява неблагоприятното въздействие на пречките.

A.1.3. Оспорваната мярка нито нарушава конкуренцията, нито засяга търговията в Съюза

(63) Испанските органи посочват, че Комисията не е установила надлежно, че член 12, параграф 5 от TRLIS ограничава конкуренцията, тъй като i) т.нар „пазар за придобиване на дялове в дружества“ не представлява съответен пазар за целите на конкурентното право; и ii) дори ако това е така, амортизацията на финансовата репутация сама по себе си не засяга конкурентната позиция на испанските предприятия.

(64) На първо място, Комисията определи оспорваната мярка като антиконкурентно предимство с мотив, че с член 12, параграф 5 на испанските данъкоплатци се позволява да получат премия за придобиването на значителни дялови участия в целево дружество. При все това Комисията не извърши никакво сравнително проучване на икономическите обстоятелства за испанските и международните дружества.

(65) На второ място, тъй като оспорваната мярка е отворена към всяко испанско дружество без ограничения, тя не може да наруши конкуренцията. В действителност всяко дружество, намиращо в същото положение като бенефициера на оспорваната мярка, може да се възползва от мярката, като по този начин намали данъчната тежест, която отменя всяко едно конкурентно предимство, което може да произтече от нея. В допълнение, по-ниската данъчна ставка в държава-членка, която може да увеличи конкурентното предимство на местните дружества, не следва да попада в правилата за държавна помощ, докато тя е от общ характер.

(66) Накрая, Комисията вече е проверила, с оглед на Регламента за сливанията (30), много трансгранични операции, извършени от испански дружества, които са можели да се възползват от оспорваната мярка. Досега Комисията не е изразила никакви опасения относно потенциално нарушаване на конкуренцията в нито един от тези случаи.

(67) Твърденията на Комисията не само са далеч от реалността, но също така те не са съобразени с инвестиционната ситуация при испанските дружества. Оспорваната мярка нито нарушава конкуренцията, нито пък засяга по неблагоприятен начин условията за търговия в ЕС до степен, която противоречи на общия интерес.

(68) В резултат от конкуренцията между данъчните системи в един нехармонизиран пазар, идентичните операции имат различно фискално въздействие в зависимост от това къде търговците са установени за данъчни цели. Това положение нарушава конкуренцията, дори ако оценяваните национални мерки са общи мерки. С други думи това нарушаване не е резултат от държавната помощ, а от липсата на хармонизация. Ако логиката на Комисията беше следвана докрай, тя трябваше да открие официални разследвания по отношение на стотици национални мерки, които биха създали ситуация на правна несигурност, оказваща силно вредно въздействие върху чуждестранните инвестиции.

A.2. Съвместимост

(69) Дори, ако Комисията счете, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС, тази разпоредба е съвместима с член 107, параграф 3 от ДФЕС, тъй като тя допринася за насърчаване на интеграцията на международните дружества, което в интерес на Съюза.

(70) Както е посочено в Плана за действие относно държавните помощи (31), дадена мярка може да бъде считана за съвместима, ако тя е насочена към пазарна слабост, ако изпълнява ясно определени цели от общ интерес и ако не нарушава конкуренцията и търговията в Съюза до степен, която противоречи на общия интерес. В разглеждания случай пазарната слабост е затруднението (или действителната невъзможност) за извършване на трансгранични обединявания на търговска дейност. Целта на член 12, параграф 5 от TRLIS е да се насърчи създаването на паневропейски предприятия чрез приравняване на вътрешни и трансгранични придобивания.

(71) По тази причина, по мнение на испанските органи, член 12, параграф 5 от TRLIS е съвместим с вътрешния пазар, тъй като при липсата на данъчна хармонизация в Европа, той постига целта за премахване на пречките пред трансграничните инвестиции по пропорционален начин. По същество оспорваната мярка цели премахване на неблагоприятното въздействие на пречките пред трансграничните обединявания на търговска дейност и уеднаквяване на данъчното третиране на трансграничните и местните обединявания на търговска дейност, за да се гарантира, че решенията, взети по отношение на тези операции, не се основават на данъчни съображения, а единствено на икономически съображения.

A.3. Законни очаквания и правна сигурност

(72) На последно място и в случай че Комисията обяви, че член 12, параграф 5 от TRLIS представлява държавна помощ, която е несъвместима с вътрешния пазар, Комисията трябва да признае съществуването на определени обстоятелства, оправдаващи невъзстановяването на държавната помощ, за която се твърди, че е получена съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS. Бенефициерите следва да имат право да довършат изключителната амортизация на финансовата репутация в съответствие с придобиванията, направени преди датата на публикуване на окончателното решение.

(73) На първо място, в решението за откриване Комисията изглежда признава вероятното съществуване на законни очаквания. Следователно в съответствие със съдебната практика на Общия съд (32) това изявление представлява ясен показател за съществуването на законни очаквания. Тъй като решението за откриване не предрешава резултата от официалното разследване, законните очаквания следва да бъдат признати за всички операции, извършени преди датата на публикуване на окончателното решение.

(74) На второ място, в своите отговори на писмени въпроси от членове на Европейския парламент (33) Комисията заяви, че член 12, параграф 5 от TRLIS не представлява държавна помощ. Това изявление представлява ясна позиция от страна на Комисията, която предлага очевидни законни очаквания на испанските органи и бенефициерите от оспорваната мярка.

(75) На трето място, в съответствие със заключението, до което Комисията е достигнала при подобни дела (34), Комисията е предоставила поредица от косвени доказателства за това, че член 12, параграф 5 от TRLIS не представлява държавна помощ. С оглед на тези решения едно добросъвестно предприятие нямаше да може да предвиди, че Комисията може да възприеме обратна позиция.

(76) Накрая, оспорваната мярка следва да продължи да бъде прилагана по отношение на всички операции преди датата на публикуване на отрицателно решение до приключване на амортизацията на финансовата репутация. Оспорваната мярка съответства на правото на приспадане на дадена сума, определена в момента на придобиването, приспадането на която се извършва през следващите 20 години. Освен това предвид позицията, заета от Комисията по подобни дела (35), обосновано е да се приеме, че законните очаквания следва да останат до датата на публикуване на окончателното решение.

Б. Мнения на двете страни

(77) По мнение на двете страни член 12, параграф 5 от TRLIS представлява държавна помощ. Те поддържат становището, че в разглеждания случай липсват каквито и да било законни очаквания и по тази причина приканват Комисията да нареди възстановяване на всяка една предоставена неправомерна помощ. Техните аргументи са обобщени по-долу:

Б.1. Оспорваната мярка представлява държавна помощ

Б.1.1. Оспорваната мярка предоставя икономическо предимство

(78) По мнение на двете страни член 12, параграф 5 от TRLIS е с изключителен характер, тъй като испанската данъчна система, с изключение на тази разпоредба, не позволява каквато и да било амортизация на финансова репутация, а единствено приспадане в случай на тест за обезценка. До въвеждането на член 12, параграф 5 от TRLIS испанското законодателство за корпоративно данъчно облагане не позволяваше амортизацията на дялови участие, независимо от това дали в действителност е била извършвана обезценка или не. Те подчертават, че член 12, параграф 5 от TRLIS вероятно е уникален в европейския контекст, тъй като никоя друга държава-членка няма подобна система за трансгранични транзакции, които не включват придобиване на контролни дялове.

(79) Съгласно испанската данъчна система, репутацията може да бъде амортизирана, само ако е налице обединяване на търговската дейност — единственото изключение е оспорваната мярка, която позволява амортизация в изключителен случай: ако е придобито миноритарно дялово участие в целево дружество. Това представлява отклонение от общата данъчна система, тъй като амортизация е възможна не само когато не е налично обединение на търговска дейност, но също така и в случаи, в които купувачът дори не придобива контрол върху чуждестранното целево дружество. По този начин от член 12, параграф 5 от TRLIS се възползват определени испански дружества спрямо i) други испански дружества, които осъществяват своята дейност единствено на национално равнище и ii) други оператори от ЕС, които се конкурират на международно равнище с бенефициери на оспорваната мярка в Испания.

(80) От икономическа гледна точка испанските органи не само предоставят безлихвен заем, който ще бъде теглен в продължение на двадесет години (безлихвено отлагане на данъци), а също така фактически се позволява заемополучателят сам да определи датата на изплащане на безлихвения заем — ако заемът действително се изплаща. Ако инвеститорът не прехвърля значителните дялови участия, последицата е аналогична на анулиране на дълга от страна на испанските органи. В този случай мярката се превръща в постоянно освобождаване от данъци.

(81) Една от двете страни изчислява, че в резултат от оспорваната мярка придобиващите от Испания, например в банковия сектор, могат да плащат около 7 % повече от това, което те биха могли да плащат в други случаи. При все това тя също така отчита, че тъй като цената на предлагане е комбинация от различни допълнителни елементи, оспорваната мярка не е единственият фактор, въпреки че вероятно тя е един от най-решаващите фактори за агресивността на потенциални участници в търгове от Испания, които се възползват от оспорваната мярка. Тази страна счита също така, че мярката предоставя конкретно предимство на испански участници в международни търгове.

Б.1.2. Оспорваната мярка поставя в по-благоприятно положение определени предприятия или производството на определени стоки

(82) Налице е ясен паралел между разглеждания случай и обстоятелствата, които са довели до решението на Съда от 15 юли 2004 г. (36) Въпреки доводите, изложени от испанските органи, че оспорваната мярка не е избирателна в последния случай, тъй като член 37 от TRLIS се прилага по отношение на всички испански предприятия, които инвестират на международно равнище, Съдът стигна до заключението, че мярката е представлявала държавна помощ, тъй като тя се е ограничавала само до една категория предприятия, а именно предприятия, които осъществяват определени международни инвестиции. Същата тази логика може да важи и за член 12, параграф 5 от TRLIS. По тази причина избирателността на член 12, параграф 5 от TRLIS се дължи на факта, че единствено дружествата, които придобиват дялови участия в чуждестранни дружества, имат право да се възползват от тази разпоредба.

(83) Освен това единствено предприятия с определен мащаб и финансова мощ, които осъществяват многонационални операции, могат да се възползват от член 12, параграф 5 от TRLIS. Въпреки че балансът на дружеството разкрива счетоводните стойности на активите, малко вероятно е в него също така да са отразени неявните пазарни стойности на активите. По тази причина на практика само оператори с контролно участие в целеви дружества имат достатъчен достъп до отчетите на дадено дружество с цел определяне на неявната пазарна стойност на активите на дружеството. Следователно прагът от 5 % поставя в по-благоприятно положение дружества, които извършват многонационални операции.

(84) Освен това единствено испански оператор, който извършва стопанска дейност в Испания, прилага испанска данъчна основа и може да се възползва от амортизационното отчисление. По тази причина единствено дружества, чиито седалища са в Испания и които прилагат значителна данъчна основа, използвана в Испания, могат да се възползват от амортизационното отчисление, тъй като потенциалната полза е свързана по-скоро с мащаба на операцията, извършена в Испания, отколкото с придобиването. Въпреки че член 12, параграф 5 от TRLIS е формулиран с цел да бъде прилаган по отношение на всички оператори, установени в Испания, на практика само ограничен и подлежащ на установяване брой дружества, прилагащи испанска данъчна основа, които извършват придобивания в чуждестранни дружества през съответната данъчна година и прилагат данъчна основа в значителен размер, спрямо която ще се извърши приспадането на финансовата репутация, могат да се възползват от прилагането на мярката на годишна основа. В резултат от това действително оспорваната мярка осигурява различно данъчно третиране във връзка с придобиванията в чужбина, дори за испански оператори, намиращи се в еднакво положение.

(85) Двете страни считат, че те не са могли да установят какъвто и да било обективен или хоризонтален критерий или условие, което обосновава оспорваната мярка. За разлика от това те са на мнение, че основното предназначение на мярката е от нея да се възползват определени испански оператори. В допълнение, ако оспорваната мярка е присъща на испанската данъчна система, чуждестранните дялови участия, придобити преди тази дата, следва също така да отговарят на критериите за възползване от мярката, но това не е така, тъй като данъчното облекчение се предоставя единствено за дялови участия, придобити след 1 януари 2002 г.

(86) Съобразно с това и с оглед на политиката на Комисията (37) оспорваната мярка трябва да бъде считана за избирателна.

Б.1.3. Оспорваната мярка нарушава конкуренцията и засяга търговията в ЕС

(87) Оспорваната мярка несъмнено е дискриминационна, тъй като тя предоставя на испанските оператори ясна данъчна и парична облага, от която чуждестранните оператори не могат да се възползват. Това предимство оказва значително влияние при участие в търг или друга конкурентна процедура за придобиването на дружество.

(88) Предложенията за поглъщане обикновено предполагат плащането на премия над цената на дела в целевото дружество, от което в почти всички случаи би произтекла финансова репутация. Няколкократно финансовата преса е съобщавала за големи придобивания от испански дружества и за съответните данъчни привилегии, произтичащи от испанските правила за данъчно облагане по отношение на амортизацията на финансова репутация. За едно от тези придобивания от инвестиционна банка беше изчислено, че размерът на данъчната привилегия, произтичаща съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS, възлиза на 1,7 млрд. EUR, или 6,5 % от цената на предлагане. В друго съобщение е било посочено, че испанското придобиващо дружество е могло да предложи оферта за придобиване, надвишаваща с 15 % офертите на конкурентите, чиито седалища не са в Испания.

(89) Оспорваната мярка също така изглежда поставя в по-благоприятно положение определени дейности по износ (помощ за износ за придобивания на дялове в чуждестранни дружества), осъществявани от испански дружества, което противоречи на установената политика на Комисията (38) в тази област.

Б.1.4. Оспорваната мярка засяга държавните ресурси

(90) Оспорваната мярка е в полза на предприятия, които отговарят на определени изисквания и тя им дава възможност да намаляват своята данъчна основа и по този начин размера на данъка, който по правило те биха дължали в дадена година, ако тази разпоредба не съществуваше. Следователно тя предоставя на бенефициера финансово предимство, разходите за което се поемат директно от бюджета на съответната държава-членка.

VI. РЕАКЦИЯ ОТ СТРАНА НА ИСПАНИЯ НА МНЕНИЯТА НА ТРЕТИ СТРАНИ

(91) Испанските органи подчертават, че по-голяма част от мненията на трети страни подкрепят тяхната гледна точка. Само две от страните считат, че оспорваната мярка представлява държавна помощ, докато всички други страни достигат до заключението, че член 12, параграф 5 от TRLIS не представлява държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС. В противен случай по-малко икономически оператори щяха да са представили мнения. В допълнение, разнообразните дейности и мащаба на заинтересованите трети страни показва общия характер на оспорваната мярка.

(92) Що се отнася до изключителния характер на оспорваната мярка, испанските органи отхвърлят това определение, като припомнят общата характеристика на амортизацията на репутацията и финансовата репутация съгласно испанските счетоводни правила (39). В допълнение, приспадането на амортизацията на репутацията представлява общото правило на системата за корпоративно данъчно облагане на Испания в съответствие с разпоредбите, предвидени в член 11, параграф 4 и член 89, параграф 3 от TRLIS. Член 12, параграф 5 от TRLIS следва същата логика. Неправилно е член 12, параграф 3 от TRLIS да бъде представян като общото правило за амортизация на финансова репутация, тъй като този член се отнася за приспадането на дялови участия в субекти, които не са регистрирани за търговия на фондовата борса. Тази разпоредба е свързана с амортизационното отчисление на теоретичната счетоводна стойност, а не с финансовата репутация. Член 12, параграф 3 и член 12, параграф 5 от TRLIS са две допълващи се общи правила: първият от тях се отнася за обезценката, свързана със загубите, генерирани от целевото дружество, докато вторият член се отнася за приспадането единствено на част от обезценката, която може да бъде свързана с амортизацията на финансовата репутация. На последно място, фактът, че нито една друга държава-членка не прилага мярка, която е подобна на оспорваната мярка, не е от значение, тъй като данъчните системи в рамките на Европейския съюз не са хармонизирани.

(93) Що се отнася до избирателния характер на оспорваната мярка, сравненията, които се правят с решението на Съда от 15 юли 2004 г. (40), са неправилни, тъй като в този случай Комисията ясно е определила профила на бенефициера, докато в настоящия случай това не може да бъда направено. В действителност член 12, параграф 5 от TRLIS не изисква наличието на каквато и да било връзка между придобиването на дялово участие и износът на стоки и услуги. Следователно оспорваната мярка няма за последица увеличаване на износа на испански стоки или услуги. Фактът, че тази неизбирателна мярка не е приложима за вътрешни операции не засяга нейния общ характер. В действителност крайната цел на оспорваната мярка е същата като тази от директивата за трансгранично данъчно облагане, която е да се гарантира, че инвестиционните решения се основават по-скоро на икономически, отколкото на данъчни съображения. По тази причина, тъй като е възможно осъществяването на обединявания на търговска дейност чрез вътрешни, а не чрез трансгранични придобивания, третирането на вътрешните операции и трансграничните операции по различен начин е не само правно обосновано, а също така то е и необходимо, за да се гарантира неутралността на данъчната система.

(94) Що се отнася до характеристиките на оспорваната мярка, за които се твърди, че са свързани с нарушаване, испанските органи посочват, че всяко едно данъчно облекчение, което намалява оперативните разходи на дадено дружество увеличава конкурентното предимство на бенефициера. Това изявление обаче не е от значение, тъй като оспорваната мярка е обща мярка. Различните данъчни ставки, прилагани на териториите на държавите-членки, които оказват въздействие върху конкурентоспособността на дружествата, чиито седалища се намират на тяхна територия, не попадат в обхвата на правилата за държавна помощ. В допълнение за оспорваната мярка не е било установено, че тя засяга търговията между държавите-членки. Освен това не е задължително последицата от амортизиране на финансова репутация да е увеличаване на цената, предлагана от конкурент.

(95) По отношение на съвместимостта на обжалваната мярка с вътрешния пазар испанските органи считат, че член 12, параграф 5 от TRLIS е подходящо и пропорционално средство за справяне с пазарна слабост чрез установяване на неутрална данъчна система за вътрешните и трансграничните операции, която насърчава развитието на паневропейски дружества.

VII. ОЦЕНКА НА СХЕМАТА

(96) С оглед да се определи дали дадена мярка представлява държавна помощ, Комисията трябва да оцени дали оспорваната мярка изпълнява условията на член 107, параграф 1 от ДФЕС. Тази разпоредба гласи, че „освен когато е предвидено друго в Договорите, всяка помощ, предоставена от държава-члена или чрез ресурси на държава-членка, под каквато и да било форма, която нарушава или заплашв да наруши конкуренцията чрез поставяне в по-благоприятно положение на определени предприятия или производството на някои стоки, доолкото засяга търговията между държавите-членки, е несъвместима с вътрешния пазар“. С оглед на тази разпоредба по-долу Комисията ще оцени дали оспорваната мярка представлява държавна помощ.

А. Избирателност и предимство, присъщи на мярката

(97) За да бъде счетена за държавна помощ, мярката трябва да е специфична или избирателна, в смисъл че поставя в благоприятно положение само определени предприятия или производството на някои стоки.

(98) В известието на Комисията (41) се посочва, че „основният критерий при прилагането на член 92, параграф 1 [понастоящем член 107, параграф 1 от ДФЕС] по отношение на данъчна мярка е следователно този, съгласно който мярката осигурява в полза на някои предприятия в държава-членка изключение от прилагането на данъчната система. Общата приложима система следва така да бъде първо определена. След това трябва да бъде разгледано дали изключението от системата или диференциацията в рамките на тази система се обосновават от „характера или общата схема“ на данъчната система, т.е. дали те произтичат пряко от основните или ръководни принципи на данъчната система в съответната държава-членка.“

(99) В съответствие със съдебна практика на Съда (42), „що се отнася до преценката на условието за избирателност, което е един от елементите, формиращи понятието държавна помощ, от постоянната съдебна практика произтича, че член 87, параграф 1 ЕО [сега член 107, параграф 1 от ДФЕС] изисква да се установи дали в рамките на дадения правопорядък дадена национална мярка може да постави в по-благоприятно положение определени предприятия или производството на някои стоки спрямо други, които биха се оказали с оглед на преследваните от споменатия правопорядък цели в сходно фактическо и правно положение“ (43).

(100) Съдът също така е постановил в многобройни случаи, че в член 107, параграф 1 от ДФЕС не се прави разграничение въз основа на причините или целите на мерките за държавна помощ, а ги определя въз основа на техния ефект (44). По-специално данъчните мерки, които не представляват адаптиране на общата система с цел постигане на определени характеристики от определени предприятия, а са били предложени като средства за подобряване на конкурентоспособността, са обхванати от член 107, параграф 1 от ДФЕС (45).

(101) Понятието данъчна помощ не се прилага обаче по отношение на мерки за държавно подпомагане, в които се прави разграничение между предприятия, ако това разграничение произтича от естеството или от цялостната структура на системата, част от която са тези мерки. Както е обяснено в известието на Комисията (46), „някои условия могат да бъдат обосновани с обективни различия между данъкоплатците“.

(102) Както е разяснено по-подробно в следния раздел, Комисията счита, че оспорваната мярка е избирателна, поради това че тя поставя в по-благоприятно положение само определени групи предприятия, които осъществяват определени инвестиции в чужбина, и поради това че този специфичен характер не е обоснован от характера на схемата. Комисията счита, че оспорваната мярка следва да бъде оценена с оглед на общите разпоредби на системата за корпоративно данъчно облагане, и по-точно правилата за данъчно третиране на финансова репутация (вж. параграфи 48—69).

(103) Комисията анализира също дали е добра фактологичната хипотеза, използвана за основа от испанските органи, и дали съществуват бариери в законодателствата на трети държави. Трябва да се изтъкне обаче, че този анализ не може да представлява признание, че такива бариери могат да бъдат основание за различно данъчно третиране в настоящия случай. Освен това целта на настоящото решение не е да изложи условията, които може да са позволили на съответната държава-членка да избегне класифицирането на оспорваната мярка като държавна помощ.

(104) Комисията достига до заключението, че дори и да беше избрана алтернативна референтна система, вдъхновена от системата, предложена от испанските органи, оспорваната мярка пак щеше да представлява избирателно предимство основно поради липсата на различни фактически и правни условия, необходими за различните сценарии за възползване от разпоредбите относно репутацията или финансовата репутация за чуждестранни трансакции. Още по-важно е, че съгласно оспорваната мярка финансовата репутация може да бъде призната отделно и може също да бъде амортизирана, ако бенефициерът придобие миноритарен дял от 5 %. Това равнище е много под равнището, нужно за прилагане на общите правила за амортизацията на репутацията (47). Следователно оспорваната мярка е изключение от референтната система, независимо как тя е дефинирана.

(105) В допълнение към това Комисията отбелязва други различия по отношение на условията за прилагане на оспорваната мярка и разпоредбите на референтната система. В действителност съгласно оспорваната мярка придобиването на дялове преди 1 януари 2002 г. не се взема предвид за изчисляването на основата за амортизацията. За разлика от това, при сценарий на обединяване на търговската дейност не съществува такъв срок при изчисляването на репутацията и данъкоплатецът трябва да докаже, че обединяването е извършено по валидни икономически причини, за да се избегнат обединявания, целящи единство получаване на данъчни облекчения (48), докато оспорваната мярка само предоставя данъчни облекчения. Испанските органи не можаха да предоставят убедителни аргументи, които да обусловят тези различия, следователно не може да се приеме, че мярката е обусловена от логиката на испанската данъчна система.

(106) Следователно оспорваната мярка е твърде неточна и произволна, тъй като тя не определя каквито и да било условия като наличието на специфични, очертани по силата на закона обстоятелства, които биха обосновали различното данъчно третиране. Следователно при наличието на обстоятелства, за които не е доказано, че са различни в достатъчна степен, за да обосноват избирателна дерогация от общите правила за репутацията, се прекратява възползването от оспорваната мярка. Следователно Комисията счита, че оспорваната мярка се отнася за данъчно приспадане на конкретни видове разходи и обхваща широка категория трансакции по дискриминационен начин, което не може да бъде обосновано от обективните различия между данъкоплатците.

(107) Освен това, в съответствие с практиката на Съда (49) Комисията смята, че за да достигне до заключение относно определянето на държавната помощ като схема, не е необходимо да доказва, че всяка индивидуална помощ, предоставена в рамките на тази схема, се определя като държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС. За тази цел е достатъчно прилагането на разглежданата схема да води до положения, които се квалифицират като помощ, за да може Комисията да заключи, че схемата съдържа елементи на помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС. Следователно разглеждането на законодателството на всички възможни държави извън ЕС, за които все още е открита процедура по разследване на Комисията, не е необходимо в контекста на настоящото решение. Затова, както е посочено в параграфи 115 и следващи от предишното решение (50), Комисията провери, въз основа на подробно обяснената по-долу методология, дали някои от индивидуалните приложения на оспорваната схема за помощ в трансакции извън ЕС включват държавна помощ. Този анализ е насочен към държавите извън ЕС, с които Испания поддържа тесни икономически отношения и които по тази причина са подбрани според размера на техните преки чуждестранни инвестиции (ПЧИ) за периода от 1 януари 2002 г. до 1 юни 2009 г. От тези държави извън ЕС Комисията насочи своя анализ към тези, при които има най-голяма вероятност за индивидуално прилагане на оспорваната мярка: САЩ (35 млрд. EUR ПЧИ), Мексико (18 млрд. EUR ПЧИ), Аржентина (15 млрд. EUR ПЧИ) и Бразилия (13 млрд. EUR ПЧИ). Според информацията, представена от испанските органи в хода на процедурата, изглежда, че от 15-те държави извън ЕС, за които испанските органи са предоставили информация, трансакции са извършени не само в посочените четири държави, а също и в Република Колумбия, Република Перу и Република Еквадор. Затова Комисията разшири своя преглед и за тези три държави.

(108) Основанията на Комисията, обобщени по-горе, са подробно описани в следващите параграфи.

A.1. Данъчно третиране на финансовата репутация съгласно испанската данъчна система по отношение на придобивания извън ЕС

A.1.1. Референтна система

(109) В решението за откриване, както и в предходното решение, Комисията счита, че подходящата референтна система е системата за корпоративно данъчно облагане на Испания, и по-специално правилата за данъчно третиране на финансовата репутация, които се съдържат в испанската данъчна система. Този подход е в съответствие с предишната практика на Комисията и съдебната практика на европейските съдилища, според които обичайната система за корпоративно данъчно облагане е референтната система (51). Този подход е запазен в настоящото решение.

(110) Испанските органи подчертават, че като цяло ограниченията върху трансграничните обединявания на търговска дейност поставят данъкоплатците, които купуват дялови участия в местни дружества, в правно и фактическо положение, различно от положението на данъкоплатците, които купуват дялови участия в нерезидентни дружества, по-специално в дружества извън ЕС. Испанските органи са разяснили, че целта на оспорваната мярка е избягване на различното данъчно третиране, което се прилага от една страна спрямо придобиване, след което се извършва обединяване със значителна стойност, и от друга страна, спрямо дялово участие без обединяване на търговска дейност. Въз основа на това обхватът на оспорваната схема ще се ограничава до придобиването на значителни дялови участия в дружество, чието седалище не е в Испания, поради факта, че някои пречки биха могли да направят извършването на трансгранично обединяване на търговска дейност по-трудно от обединяването на местно равнище (52). В резултат на тези пречки испанските данъкоплатци, които инвестират в чужбина, ще бъдат поставени правно и фактически в различно положение спрямо положението на данъкоплатците, които инвестират в Испания. В тази връзка испанските органи заявяват, че (53): „Накратко, самото разграничително естество на някои данъчни мерки не представлява непременно предпоставка за наличие на държавна помощ, тъй като също така е необходимо тези мерки да бъдат разгледани, за да бъде преценено дали те са необходими или функционални по отношение на ефикасността на данъчната система, както е посочено в известието на Комисията. Поради това испанската данъчна система предвижда различни данъчни схеми за обективно различни ситуации, какъвто е случаят с придобиванията на дялови участия в чуждестранни дружества за разлика придобиванията в испански дружества (не е възможно осъществяването на операции по сливане, управление на риска и пр.) с оглед постигане на данъчна неутралност, наложена от испанското национално законодателство и от самото право на Общността и за да се гарантира, че испанската данъчна система е последователна и ефикасна“.

(111) Според тези органи предоставянето на специфично данъчно третиране по отношение на трансгранични придобивания би било необходимо с цел да се осигури неутралността на испанската данъчна система и да се избегне третирането по по-благоприятен начин на придобиванията на дялови участия в Испания. По тази причина испанските органи и 30-те заинтересовани страни считат, че правилната референтна рамка за оценка на оспорваната мярка би било данъчното третиране на репутацията при придобиванията в чуждестранни дружества.

(112) В предишното решение Комисията продължи процедурата, за да позволи на испанските органи да предоставят нова информация относно съществуването на изрични правни пречки за трансграничното обединяване на търговска дейност в държави извън ЕС.

(113) В този контекст и главно въз основа на съдържащите се в докладите елементи, Комисията проучи законодателството на различни държави извън ЕС, само за да провери твърденията на испанските органи относно наличието на изрични правни пречки за трансграничното обединяване на търговска дейност. Това проучване обаче не представлява признание на факта, че такива пречки могат да оправдаят различната референтна система в настоящия случай. В хода на проучването Комисията провери основно дали испанско дружество-майка е имало правния капацитет да се обедини с дъщерно дружество, установено в държава извън ЕС.

(114) Следните елементи подкрепят това проучване, което е ограничено до разглеждане на истинността на твърденията, посочени в аргументацията: — Първо, Комисията провери дали, както е посочено в предишното решение (54), испанските дружества срещат изрични правни бариери, поставени от държава извън ЕС, а не от Испания (55), които ги възпрепятстват да превърнат чуждестранно дъщерно дружество в свой клон. Такива правни разпоредби обаче могат да представляват бариера само ако при липсата на пречки съответното дружество е можело да упражни ефективно влияние, главно чрез мажоритарно дялово участие, върху целевото дружество до такава степен, че да наложи извършването на сливане. Следователно правните разпоредби в държавите извън ЕС, които възпрепятстват испанските данъкоплатци да придобиват контрол над целево дружество в тази държава, не могат да се разглеждат като подходяща изрична правна бариера в смисъла, посочен от испанските органи: в резултат на тези разпоредби испанските дружества/данъкоплатци никога не могат да изпълнят условието за ефективно влияние, тъй като те винаги ще бъдат миноритарни акционери на целевото дружество. Затова те никога не могат да разполагат с необходимия ефективен капацитет да наложат обединяване на търговската дейност. Комисията би желала да изтъкне, че условието за контрол бе оценено на равнището на бенефициера на мярката (а не на групата, към която той може да принадлежи) в съответствие с испанската данъчна система. Следвайки същата логика, Комисията смята, че изричната забрана на нерезидентни субекти да притежават пряко специфични активи (например недвижима собственост на крайбрежието) не може да представлява изрична правна бариера в контекста на настоящия анализ. Комисията смята, че само наличието на административна тежест или формалност (56), изисквана от нерезидентни дружества в държави извън ЕС, не може да се разглежда като изрична правна бариера, само защото води до допълнителни разходи — които могат да бъдат данъчно приспаднати според испанската данъчна система — но не прави невъзможно обединяването на търговската дейност. — Второ, твърдението, че не са известни примери за трансгранични обединения на търговската дейност между испански дружества и дружества от някои държави извън ЕС, не може да представлява достатъчно доказателство или да илюстрира наличието на препятствия. Елементите, които дружествата вземат предвид, когато решават дали да осъществят обединяване на търговската дейност, са различни и не се ограничават само до способността на съответните дружества да обединят търговските си дейности. Това се вижда ясно от факта, че някои от 30-те заинтересовани страни притежават многобройни напълно контролирани испански дъщерни дружества, без да са обединили търговските си дейности, макар испанските органи да признават, че не съществуват пречки пред вътрешните обединявания. Ето защо Комисията смята, че от посочените в доклада елементи може да се приеме само изричната забрана на трансграничното обединяване на търговската дейност, посочена в законите на държави извън ЕС. В действителност, както е посочено в параграф 93 от предишното решение, ако се отчитат недоказани елементи от общ характер, съществува риск този анализ да стане твърде произволен.

(115) Констатациите, представени по-долу, се основават на информацията, предоставена от испанските органи в докладите, чиято истинност и пълнота бе проверена от Комисията с оглед на методологичните забележки, посочени по-горе. На тази основа Комисията смята, че противно на аргументите на испанските органи не може да се приеме, че всички закони на държавите извън ЕС поставят изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност. Ето защо, подобно на посоченото в предишното решение във връзка с вътрешните за ЕС трансакции (57), Комисията не споделя гледището, изразено от испанските органи, подкрепено от аргументите на 30-те заинтересовани страни, по отношение на общото наличие на такива предполагаеми пречки. Комисията смята, че извън държавите-членки на ЕС и най-малко в следните съответни държави извън ЕС не могат да бъдат признати никакви изрични правни пречки, както е посочено по-долу: — Съединените американски щати: i. Първо, Комисията отбелязва, че в представен от испанските органи доклад (58) при оценяване на това дали съществуват прецеденти за трансгранични обединения на търговската дейност, авторът заявява, че „не е открил такива, но е вероятно това да се е случило в щата Делауер“. В противоречие с главните аргументи на испанските органи, заключението в един от докладите (59) относно тази държава изглежда е, че не съществува обща изрична правна забрана на трансграничните обединения на търговската дейност. ii. Второ, според общите правила на корпоративното право (60) и данъчното право (61) не съществува изрична забрана на обединенията на търговската дейност с чуждестранно субекти. iii. Трето, за вътрешните обединения на търговската дейност се прилагат специфични разпоредби от корпоративното право (62). Доколкото е известно на Комисията, не съществува изрична забрана за прилагане на тези разпоредби за трансграничните обединения на търговската дейност, въпреки че приложимите административни формалности може да се различават. Комисията изтъква, че щатът Делауер изрично позволява трансграничните обединения на търговската дейност (63), при условие че обратното е разрешено от законодателството на държавата, в която е установено чуждестранното дружество. Ето защо, ако такава трансакция не е осъществима между дружества, разположени съответно в Делауер и Испания, Комисията смята, че пречките се дължат на Испания и затова нямат отношение към настоящата оценка. Тази констатация трябва да се разглежда в контекста на значението на щата Делауер за разполагане/създаване на дружества в САЩ (64). iv. Четвърто, за вътрешните обединения на търговската дейност се прилагат специфични данъчни разпоредби, за да се избегне неблагоприятното облагане при извършване на операции по преструктуриране. Доколкото е известно на Комисията, не съществува изрична забрана за прилагането им за трансграничните обединения на търговската дейност, въпреки че приложимите административни формалности може да се различават. v. И накрая, Комисията не е установила никаква съдебна практика на компетентните съдилища в САЩ, която да противоречи на нейните заключения относно отсъствието на изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност с предприятия, установени в САЩ. — Мексико: i. Първо, Комисията отбелязва, че член 8, параграф 3 от данъчната конвенция (65) между Испания и Мексико, подписана на 6 октомври 1994 г., все още е в сила, като изрично предвижда трансакции за трансгранично обединяване на търговската дейност. Вследствие на тази разпоредба такива трансакции се ползват от продължаващо облекчение, тъй като нереализираните капиталови печалби не се облагат. Доколкото Комисията разбира, целта на тази международна данъчна конвенция е да се премахне евентуалното изключване (66) на трансграничните обединения на търговската дейност от ползването на специфични данъчни правила, приложими за вътрешните обединения. ii. Второ, според мексиканското законодателство (корпоративно право и данъчно право) и предвид горната конвенция, не съществува изрична правна забрана за обединения на търговската дейност с испански субекти. iii. И накрая, Комисията не е установила никаква съдебна практика на компетентните съдилища в Мексико, която явно да противоречи на нейните заключения относно отсъствието на изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност с предприятия, установени в Мексико. — Бразилия: i. Първо, Комисията отбелязва, че испанските органи откриха прецедент на трансгранично обединение на търговската дейност (не с Испания) (67). ii. Второ, според общите правила на корпоративното право и данъчното право (68) не съществува изрична правна забрана на обединенията на търговската дейност с чуждестранни субекти, въпреки че административните формалности може да се различават (69). iii. Трето, някои изрични правни ограничения се прилагат за осъществяването на икономически дейности в някои сектори (70) от субекти, контролирани от чуждестранни дружества. Въпреки това, както е посочено по-горе (вж. параграф 114), правните разпоредби в държавите извън ЕС, които възпрепятстват испанските данъкоплатци да придобиват контрол над целево дружество в тази държава, не могат да се разглеждат като подходяща изрична правна бариера в смисъла, посочен от испанските органи: в резултат на тази разпоредба испанските дружества/данъкоплатци никога не могат да изпълнят условието за ефективно влияние, тъй като те винаги ще бъдат миноритарни акционери на целевото дружество. Доколкото Комисията разбира, точно такава е ситуацията, която възниква от законодателството на Бразилия, посочено в двата доклада. iv. И накрая, Комисията не е установила никаква съдебна практика, която да противоречи на нейните заключения относно отсъствието на изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност с предприятия, установени в Бразилия. — Аржентина: i. Първо, Комисията отбелязва, че член 5 от данъчната конвенция (71) между Испания и Аржентина, подписана на 26 август 1994 г., все още е в сила, като изрично предвижда трансгранично обединяване на търговската дейност. В резултат на тази разпоредба операциите по трансгранично преструктуриране не могат да доведат до неблагоприятно данъчно облагане. ii. Второ, според общите правила на корпоративното право (72) и данъчното право (73) не съществува изрична правна забрана на обединенията на търговската дейност с чуждестранни субекти, въпреки че приложимите административни формалности може да се различават. iii. И накрая, Комисията не е установила никаква съдебна практика, която да противоречи на нейните заключения относно отсъствието на изрични правни пречки за трансграничните обединения на търговската дейност с предприятия, установени в Аржентина. Освен това Комисията не е съгласна с тълкуването в двата доклада на решенията (74), постановени от данъчната администрация относно някои планирани трансгранични операции. Тези решения просто разясняват условията на аржентинското данъчно право за режима на данъчно освобождаване при реорганизация. Те не споменават наличието на обща или изрична забрана за прилагането на този режим за трансграничните операции за преструктуриране. Освен това, даденото в докладите тълкуване на тези специфични решения противоречи на общата разпоредба в посочената по-горе данъчна конвенция (75) между Кралство Испания и Република Аржентина. — Еквадор: i. Първо, Комисията отбелязва, че според общите правила на корпоративното право и данъчното право не съществува изрична правна забрана на обединенията на търговската дейност с чуждестранно субекти (76). ii. Второ, Комисията отбелязва, че в доклад, представен от испанските органи (77), се признава, че трансграничните обединения на търговската дейност са осъществими, ако испанското придобиващо дружество преди това е създало клон в Еквадор. — Перу: i. Първо, Комисията отбелязва, че според общите правила на корпоративното право и данъчното право на Комисията не известно да съществува изрична правна забрана на обединенията на търговската дейност с чуждестранно субекти (78). ii. Второ, Комисията отбелязва, че член 2074 от гражданския кодекс на Перу определя принципите, приложими за трансграничните обединения на търговската дейност и Общият корпоративен закон разрешава обединенията на търговската дейност, които включват клон на чуждестранен субект и дружество, установено в Перу (79). iii. Трето, Законът за данъка върху доходите гарантира неутрално третиране на обединенията на търговската дейност, които включват клон на чуждестранен субект и дружество, установено в Перу (80). iv. Затова Комисията смята, че трансграничните обединения на търговската дейност са осъществими при всички случаи, ако испанското придобиващо дружество преди това е създало клон в Перу. — Колумбия: i. Първо, Комисията отбелязва, че Superintendencia de Sociedades (81) изрично потвърждава, че трансграничните обединения на търговската дейност са осъществими съгласно колумбийското законодателство (82). ii. Второ, според общите правила на корпоративното право и данъчното право (83) не съществува изрична правна забрана на обединенията на търговската дейност с чуждестранни субекти, въпреки че приложимите административни формалности може да се различават. iii. Трето, Комисията отбелязва, че в доклад, представен от испанските органи (84), се признава, че трансграничните обединения на търговската дейност са осъществими, ако испанското придобиващо дружество преди това е създало клон в Колумбия.

(116) Испанските органи предоставиха информация за законите на осем други държави извън ЕС. Както е посочено в параграф 107, Комисията смята, че горните констатации са достатъчни, за да се потвърди, че при всички случаи, дори ако се признае, че съществуват значителни правни пречки пред трансграничните обединения на търговската дейност, референтната система са правилата за данъчно третиране на финансовата репутация в Испания. Въпреки това, като прилага същата методология и критерии като описаните в параграф 114 и следващи, Комисията смята въз основа на наличната информация, че не съществуват изрични правни пречки от общ характер за трансграничните обединения на търговската дейност в законодателството на Чили, Венецуела, Алжир, Канада, Австралия, Япония или Мароко.

(117) Затова въз основа на горните констатации Комисията не може да се съгласи с испанските органи, че всеки потенциален отделен бенефициер на оспорваната мярка е изправен, било то само на практика, с непреодолими пречки за трансграничните обединения на търговската дейност.

(118) С оглед на горепосоченото Комисията счита, че в решението за откриване и в предишното решение не е посочена каквато и да било причина за отклонение от референтната система: подходящата референтна рамка за оценка на оспорваната мярка е общата система за корпоративно данъчно облагане на Испания, и по-точно правилата за данъчно третиране на финансовата репутация в испанската данъчна система. Това заключение не може да бъде повлияно от факта, че Комисията установи две държави извън ЕС, в които съществуват изрични правни пречки (Индия и Китай). Както е посочено в параграф 107, в съответствие с практиката на Съда (85) Комисията смята, че за да достигне до заключение относно определянето на държавната помощ като схема, не е необходимо да доказва, че всяка индивидуална помощ, предоставена в рамките на тази схема, се определя като държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС.

(119) По-конкретно що се отнася до Китай, Корпоративният закон от 2005 г., приложим за сливанията, в които участват само дружества с ограничена отговорност или акционерни дружества, създадени в Китай, и членове 2 и 55 от постановлението „Разпоредби относно придобиванията на национални предприятия от чуждестранни инвеститори“, издадено от китайското министерство на търговията на 22 юни 2009 г., изрично изключват нерезидентни дружества от приложното поле на правилата за обединенията на търговската дейност, така че дадено испанско дружество не би могло да обедини дейността с китайско дъщерно дружество.

(120) Що се отнася до действащото законодателство в Индия, членове 391—394 от индийския Корпоративен закон от 1956 г. изрично изключва нерезидентните дружества от приложното поле на правилата за обединенията на търговската дейност, така че дадено испанско дружество не би могло да обедини дейността с индийско дъщерно дружество.

A.1.2. Съществуване на дерогация от референтната система

(121) Съгласно испанската данъчна система данъчната основа се изчислява от счетоводния резултат, към който се нанасят последващи корекции чрез прилагане на конкретни данъчни правила. Комисията отбелязва като предварителна забележка и като допълнение, че е налице дерогация на оспорваната мярка от испанската счетоводна система. Възникването на финансова репутация може да бъде изчислено единствено на теория чрез консолидиране на отчетите на целевото дружество с отчетите на придобиващото дружество. При все това съгласно испанската счетоводна система консолидирането на отчети е необходимо в случай на „придобиване на контрол“ (86) и то се извършва както за местни, така и за чуждестранни асоциации от дружества с цел да се осигури единен контрол върху обща ситуация на група от дружества. Счита се, че е налице такава ситуация (87) например, ако дружеството майка притежава мнозинството от правата на глас в дъщерното дружество. Въпреки това оспорваната мярка не изисква такъв вид контрол и се прилага при притежаване на дялово участие в размер на най-малко 5 %. Накрая, Комисията също така отбелязва, че от 1 януари 2005 г. (88), в съответствие със счетоводните правила, финансовата репутация вече не може да бъде амортизирана от повечето испански дружества. В действителност в тази връзка 30-те заинтересовани страни се позовават на разпоредби (89), които вече не са в сила съгласно испанската счетоводна система. Като резултат от Закон № 16/2007 от 4 юли 2007 г. за реформиране и преработване на търговското законодателство в областта на осчетоводяването за целите на международно хармонизиране на счетоводната отчетност съгласно законодателството на ЕС, както и като резултат от Кралски указ 1514/2007 от 16 ноември 2007 г. относно плана за общо счетоводство, от счетоводна гледна точка вече не се разрешава амортизацията както на репутация, така на финансова репутация. Тези изменения към испанското счетоводно право са в съответствие с Регламент (ЕО) № 1606/2002 на Европейския парламент и на Съвета от 19 юли 2002 г. за прилагането на международните счетоводни стандарти (90). Следователно с оглед на тези съображения оспорваната мярка представлява изключение от обичайните счетоводни правила, приложими в Испания.

(122) Независимо от това, поради фискалния характер на оспорваната мярка, наличието на изключение трябва да бъде оценено при съпоставяне с референтната данъчна система, а не само на счетоводна база. В тази връзка Комисията отбелязва, че испанската данъчна система никога не е разрешавала амортизацията на финансова репутация, освен съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS. По-специално не е възможно извършването на такава амортизация и по отношение на вътрешни транзакции. Това личи от следното:

(123) За целите на данъчното облагане в Испания репутацията може да бъде осчетоводена отделно след обединяване на търговска дейност (91), което се осъществява или в случай на придобиване, или при внасяне на активи, които съставляват независима стопанска дейност, или след извършване на законово обединяване на търговска дейност. В тези случаи репутацията възниква като счетоводна разлика между стойността на придобиване и пазарната стойност на активите, съставляващи стопанска дейност, които са придобити или се притежават от обединеното дружество. Когато придобиването на стопанската дейност на дадено дружество се извършва чрез придобиване на дяловете в него, какъвто е случаят при оспорваната мярка, репутацията може да произтече единствено, ако впоследствие придобиващото дружество се обедини с придобитото дружество, върху което придобиващото дружество ще придобие контрол след такова обединяване.

(124) При все това съгласно оспорваната мярка не е необходимо нито придобиването на контрол, нито обединяването на двете търговски дейности. Само придобиването на дялово участие от поне 5 % в чуждестранно дружество е достатъчно. Следователно, когато се позволява финансовата репутация, представляваща репутация, която би била осчетоводена, ако дружествата са се обединили, да възникне самостоятелно, дори без да е налице обединяване на търговска дейност, оспорваната мярка представлява изключение от референтната система. Трябва да бъде подчертано, че изключението не се дължи на продължителността на периода, през който финансовата репутация се амортизира, в сравнение с периода, през който се амортизира традиционната репутация (92), а на различното третиране, което се прилага по отношение на вътрешните и трансграничните трансакции. Сама по себе си оспорваната мярка не може да бъде считана за ново правило за общо счетоводство, тъй като амортизацията на финансовата репутация, произтичаща от придобиването на вътрешни дялови участия не се разрешава.

(125) Предвид всички изложени по-горе съображения Комисията достига до заключението, че е налице дерогация на оспорваната мярка от референтната система. Както ще бъде посочено в параграфи 153—163, Комисията счита, че нито испанските органи, нито 30-те заинтересовани страни са изложили достатъчно последователни доводи, чрез които да променят това заключение.

A.1.3. Наличие на предимство

(126) Съгласно член 12, параграф 5 от TRLIS, част от финансовата репутация, произтичаща от придобиването на дялови участия в чуждестранни дружества, може да бъде приспадната от данъчната основа чрез дерогация от референтната система. Следователно с член 12, параграф 5 от TRLIS се предоставя икономическо предимство чрез намаляване на данъчната тежест на бенефициера. Това предимство се изразява в намаляване на данъка, който в противен случай съответните дружества биха били длъжни да платят. Намаляването е пропорционално на разликата между цената на придобиване и пазарната стойност на съответните осчетоводени активи, представляващи закупените дялови участия.

(127) Точният размер на предимството по отношение на платената цена на придобиване съответства на нетната дисконтирана стойност на намалената данъчна тежест, предоставена чрез амортизацията, която подлежи на приспадане през целия амортизационен период след придобиването. Ето защо тя зависи от ставката на корпоративния данък през въпросните години и от приложимия сконтов процент.

(128) Ако придобитите дялови участия бъдат препродадени, част от това предимство ще бъде компенсирано чрез облагане с данък върху дохода. В действителност, ако въпросното чуждестранно дялово участие бъде препродадено, разрешаването на амортизация на финансова репутация ще доведе до увеличаване на данъка върху дохода, начисляван към датата на продажбата. При все това при наличието на такива несигурни обстоятелства, предимството няма да се бъде изгубено напълно, тъй като при данъчно облагане на по-късен етап няма да бъдат отчетени разходите, свързани с ликвидността. Както правилно посочват двете страни, от икономическа гледна точка размерът на предимството е поне сходен с размера на линия за безлихвен кредит, даваща възможност за теглене в продължение на двадесет години на 1/20 от цената на нематериалните активи за периода, в рамките на който дяловите участия се отразяват в счетоводните книги на данъкоплатеца.

(129) Ако вземем един хипотетичен пример, който вече е посочен от Комисията в решението за откриване, дялово участие, придобито през 2002 г. би предоставило предимство, съответстващо на 20,6 % от размера на финансовата репутация при приемане на сконтов процент в размер на 5 % (93) и при отчитане на съществуващата структура на ставките на корпоративния данък до 2022 г., понастоящем определени по силата на Закон № 35/2006 (94). Третите страни не са оспорили тези данни. Ако придобитите дялови участия бяха препродадени, предимството щеше да съответства на лихвата, която щеше да бъде начислена на данъкоплатеца при откриване на кредитна линия с характеристиките, описани в предходния параграф.

(130) Накрая, Комисията не може да приеме становищата на испанските органи и 30-те заинтересовани страни, че крайният бенефициер на оспорваната мярка ще бъде продавачът на чуждестранното дялово участие, тъй като той ще получи по-висока цена. Комисията отхвърля този аргумент, след като е оценила ефекта от оспорваната мярка в нейната настояща форма. На първо място, не е наличен какъвто и да било механизъм, гарантиращ, че предимството се предоставя на продавача в пълен размер или частично. На второ място, цената на придобиване е резултат от редица различни елементи, а не само от оспорваната мярка. На трето място, дори ако горните две условия са изпълнени, испанският данъкоплатец, който се ползва от оспорваната мярка, трябва все пак да бъде смятан за бенефициер на мярката. Дори ако икономическото предимство е прехвърлено на продавача, оспорваната мярка все пак ще предоставя на придобиващото дружество по-голям капацитет да предложи по-висока цена, което е от най-голямо значение в случай на конкурентна операция по придобиване.

(131) Следователно Комисията заключава, че във всеки случай оспорваната мярка предоставя предимство в момента на придобиване на чуждестранни участия.

A.1.4. Обосноваване на мярката чрез логиката на испанската данъчна система

(132) Комисията счита, че съгласно установената съдебна практика на Съда (95) мерките, с които се въвежда разграничение между предприятия, не представляват държавна помощ, когато това разграничение произтича от естеството или от цялостната структура на системата от задължения, част от която са тези мерки. Това обосноваване, базирано на характера или цялостната структура на данъчната система, отразява съгласуваността на конкретна данъчна мярка с вътрешната логика на данъчната система като цяло.

(133) В тази връзка на първо място Комисията счита, че испанските органи не са доказали, че оспорваната мярка ще има за последица премахване на двойното данъчно облагане. Действително схемата не установява каквито и да било условия за доказване, че продавачът действително е бил обложен с данък върху печалбата, произтичаща от прехвърлянето на дяловото участие, въпреки че такова условие е наложено във връзка с амортизацията на репутация, произтичаща от обединяване на търговска дейност (96). Следва да бъде подчертано, че независимо от твърдението на испанските органи, че не са компетентни да упражняват контрол върху чуждестранен продавач, осъществяващ операции в чужбина, Комисията отбелязва, че това условие е необходимо да бъде спазено във връзка с прилагането на други испански данъчни разпоредби (97), но не и във връзка с оспорваната мярка.

(134) На второ място, оспорваната мярка не представлява механизъм за избягване на двойното данъчно облагане на бъдещи дивиденти, които ще бъдат обложени с данък при реализиране на бъдещи печалби и не следва да бъдат облагани с данък повторно, когато се разпределят в дружеството, притежаващо значително дялово участие, за придобиването на което се плаща финансова репутация. В действителност оспорваната мярка не създава каквато и да било връзка между получените дивиденти и приспадането, представляващо предимство, което произтича от оспорваната мярка. За разлика от това дивидентите, получени от значително дялово участие в чуждестранно дружество, вече се възползват както от освобождаването, предвидено в член 21 от TRLIS, така и от пряката данъчна неутралност, предвидена в член 32 от TRLIS с цел избягване на международното двойно данъчно облагане. В тази връзка от амортизацията на финансова репутация произтича допълнително предимство по отношение придобиването на значителни дялови участия в чуждестранни дружества.

(135) На трето място, испанските органи не са доказали, че оспорваната мярка ще бъде продължение на правилата за обезценка, предполагащи наличието на обективни обстоятелства за загуби, базирани на подробно и обективно изчисляване, което не се изисква от оспорваната мярка. За разлика от това с член 12, параграф 3 от TRLIS се позволява частично приспадане за амортизационни отчисления на дялови участия в собствения капитал на местни и чуждестранни дялове, които не се търгуват на вторичен пазар за обезценени активи, извършвани в периода от началото до края на данъчната година. В оспорваната мярка, която според бенефициерите е в съответствие с член 12, параграф 3 от TRLIS (98), се предвиждат допълнителни приспадания над размера на намалението на теоретичната счетоводна стойност, свързана с обезценката.

(136) На четвърто място, Комисията отбелязва, че финансовата репутация, произтичаща от придобиването на дялови участия в Испания, не може да бъде амортизирана, докато финансовата репутация на чуждестранни дружества се амортизира при определени условия. Различното данъчно третиране, което се прилага спрямо финансовата репутация на чуждестранните и местните дружества, представлява разграниче