BG Официален вестник на Европейския съюз L 260/61

РЕШЕНИЕ (ЕС) 2016/1699 НА КОМИСИЯТА

от 11 януари 2016 година

относно схемата за държавна помощ във връзка с освобождаването от данък на свръхпечалбата SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN), прилагана от Белгия

(нотифицирано под номер C(2015) 9837)

(само текстовете на нидерландски и френски език са автентични)

(текст от значение за ЕИП)

ЕВРОПЕЙСКАТА КОМИСИЯ,

като взе предвид Договора за функционирането на Европейския съюз, и по-специално член 108, параграф 2, първа алинея от него,

като взе предвид Споразумението за Европейското икономическо пространство, и по-специално член 62, параграф 1, буква а) от него,

като покани заинтересованите страни да представят мненията си в съответствие с посочените по-горе разпоредби (1) и като взе предвид техните мнения,

като има предвид, че:

1. ПРОЦЕДУРА

(1) С писмо от 19 декември 2013 г. Комисията поиска от Белгия да ѝ предостави сведения относно „системата за данъчни режими при свръхпечалба“ (наричана по-нататък „освобождаване от данък на свръхпечалбата“ или „разглежданата схема“), която се основава на член 185, параграф 2, буква б) от Кодекса за данъка върху доходите от 1992 г. (наричан по-нататък „CIR 92“). Комисията поиска също така списък на данъчните режими във връзка с прилагането на схемата за освобождаване от данък на свръхпечалбата.

(2) С писмо от 21 януари 2014 г. Белгия отговори на въпросите, посочени в искането на сведения на Комисията. Тя обаче не изпрати на Комисията поискания списък с данъчни режими, като обясни, че предоставянето на такъв списък ще отнеме повече време.

(3) На 21 февруари 2014 г. Комисията изпрати последващи въпроси и поднови искането си относно списъка с данъчни режими. Що се отнася до данъчните режими, предоставени съгласно разглежданата схема през 2004 г., 2007 г., 2010 г. и 2013 г., Комисията поиска също така да ѝ бъде изпратен пълният текст на данъчните режими, както и съответните искания за данъчни режими, приложенията и ако е необходимо, цялата по-нататъшна кореспонденция, свързана с тези искания.

(4) На 18 март 2014 г. Белгия отговори на последващите въпроси на Комисията, като ѝ изпрати поисканите данъчни режими, включително исканията за тях, приложенията и по-нататъшната кореспонденция, свързана с предоставянето на тези режими.

(5) С писмо от 28 юли 2014 г. Комисията уведоми, че освобождаването от данък на свръхпечалбата би могло да представлява държавна помощ, която е несъвместима с вътрешния пазар. Тя също така поиска допълнителни сведения във връзка с няколко конкретни данъчни режими. С писма от 1 септември и от 4 ноември 2014 г. Белгия отговори на искането от 28 юли 2014 г.

(6) На 25 септември 2014 г. се проведе среща между службите на Комисията и белгийските органи.

(7) С писмо от 3 февруари 2015 г. Комисията уведоми Белгия, че е взела решение да открие официалната процедура по разследване, предвидена в член 108, параграф 2 от Договора за функционирането на Европейския съюз (наричан по-нататък „ДФЕС“), по отношение на освобождаването от данък на свръхпечалбата.

(8) На 29 май 2015 г., след искане за удължаване на срока, Белгия представи мнението си относно решението за откриване на процедурата.

(9) На 5 юни 2015 г. решението за откриване на официалната процедура по разследване (наричано по-нататък „решението за откриване на процедурата“) беше публикувано в Официален вестник на Европейския съюз (2). В това решение Комисията прикани заинтересованите страни да представят мненията си относно разглежданата мярка.

(10) На 1 и на 2 юли 2015 г. заинтересованите страни представиха мненията си относно решението за откриване на процедурата, които бяха предадени на белгийските органи. На 14 септември 2015 г. Белгия уведоми Комисията, че не възнамерява да коментира тези мнения.

(11) С писмо от 16 септември 2015 г. Комисията поиска от Белгия да подкрепи някои доводи, изложени в писменото мнение на Белгия от 29 май 2015 г. относно решението за откриване на процедурата. Белгия отговори на това искане с писмо от 16 октомври 2015 г.

(12) Службите на Комисията и белгийските органи се срещнаха на 20 октомври и на 7 декември 2015 г.

2. ОПИСАНИЕ НА РАЗГЛЕЖДАНАТА СХЕМА

2.1. Схема за освобождаване от данък на свръхпечалбата

(13) Схемата за освобождаване от данък на свръхпечалбата дава възможност на местните белгийски дружества, които са част от многонационална група, както и на чуждестранните дружества с постоянно установено място на стопанска дейност в Белгия, които са част от многонационална група (наричани по-нататък „белгийските предприятия от една група“), да намалят данъчната си основа в Белгия, като приспаднат „свръхпечалбите“ си от реално отчетените печалби. Тези свръхпечалби се определят, като се оценява средната хипотетична печалба, която самостоятелно дружество (3), осъществяващо сравними дейности, би могло да реализира при сравними обстоятелства, и като се извади тази сума от реално отчетената печалба от белгийското дружество на съответната група. За възползване от освобождаване от данък на свръхпечалбата е необходимо Службата за данъчни режими да приеме данъчен режим.

(14) Според белгийските органи (4) освобождаването от данък на свръхпечалбата е оправдано от желанието да се гарантира, че белгийско предприятие, което е част от група, ще бъде обложено с данък единствено върху печалбата му при сделката между несвързани лица, като му се позволи да изключи от данъчната си основа отчетената печалба над посочената печалба при сделката между несвързани лица, което съответства на синергиите, икономиите от мащаба или другите предимства, произтичащи от участието му в многонационална група, и което не би съществувало за сравнимо самостоятелно предприятие.

(15) Според белгийските органи (5) размерът на освободената свръхпечалба по схемата за освобождаване от данък се определя с помощта на двуетапен подход: — на първо място, цените при сделката между несвързани лица, прилагани за сделките, сключени между белгийско предприятие от една група и дружествата, с които е свързано, се определят въз основа на доклад за трансферно ценообразуване, предоставен от данъкоплатеца. Тъй като белгийското предприятие от една група се счита за „основния изпълнител“ в рамките на това отношение, то получената от тези сделки остатъчна печалба се приписва на него; — на второ място, според Белгия остатъчната печалба не следва да се разглежда като печалба при сделката между несвързани лица на белгийско предприятие от една група, тъй като тя може да превишава печалбата, която сравнимо самостоятелно дружество би реализирало при обстоятелства, сравними с тези, в които осъществява дейност предприятието, без да е част от многонационална група. Следователно тези „свръхпечалби“ се определят въз основа на втори доклад, представен от данъкоплатеца в рамките на искането за данъчен режим, което е подал по разглежданата схема, и се освобождават от данък.

(16) Белгия твърди, че в представените по време на тези два етапа доклади се прилагат най-подходящите методи на ОИСР за определяне на трансферното ценообразуване. На практика предоставената информация показва, че използваният по време на втория етап метод е методът на транзакционната нетна печалба (МТНП). Целта на използването на МТНП в този контекст е да се постигне приблизително определяне на рентабилността на дадено предприятие, което е част от многонационална група, като тази рентабилност се сравни с печалбите на сравними независими (самостоятелни) предприятия (6), които осъществяват сходни дейности. МТНП дава възможност да се прецени печалбата, която независимите дружества биха могли да получат от дадена дейност, например продажбата на стоки, като се вземе подходяща основа, като например разходите, оборота или инвестициите в дълготрайни активи (според упражняваните функции, приетите рискове и реализираните активи), и като се приложи норма на печалба (показател за нивото на печалба), отразяваща наблюдаваната печалба на тази основа при сравними независими предприятия.

(17) МТНП дава възможност да се изчисли хипотетична средна печалба за белгийското предприятие от една група въз основа на проучване, с което се прави сравнение между това предприятие и сравними самостоятелни предприятия (7). Хипотетичната средна печалба се определя като стойност, намираща се в интерквартилния диапазон на показателя за нивото на печалба, избран за група сравними самостоятелни предприятия (8), чиято средна стойност се изчислява за определен период (обикновено пет години). Белгия разглежда тази хипотетична средна печалба като печалбата, която белгийското предприятие от една група би реализирало, ако е самостоятелно предприятие вместо такова, което е част от многонационална група. За целите на настоящото решение печалбата се означава с термина „коригирана печалба при сделката между несвързани лица“.

(18) След това размерът на свръхпечалбата, която да бъдат освободена от данък, се изчислява като разликата между печалбата при сделката между несвързани лица, определена за белгийското предприятие от една група съгласно първия етап (изчислена средна стойност за разглеждан период), и „коригираната печалба при сделката между несвързани лица“, получена по време на втория етап (пак като средна стойност, изчислена за същия разглеждан период). Тази разлика се изразява в процент на освобождаване от данък на резултата от дейността преди данъчно облагане (EBIT (9) или PBT (10)), за да се получи среден процент на свръхпечалбата за разглеждан период. Този процент представлява приетото и приложено съгласно разглежданата схема намаление на данъчната основа за реално отчетената от белгийското предприятие от една група печалба за петте години, през които данъчният режим е задължителен за белгийската данъчна администрация.

(19) Белгийските органи твърдят, че очакваните търговски резултати на ползващите се от разглежданата схема предприятия се изчисляват въз основа на реално отчетената от тях печалба след три години. След това договореният процент може да бъде коригиран, ако е необходимо, по време на тази оценка. Нищо обаче не показва, че такава оценка вече е довела до корекция на договорения процент на намаляване в разглежданите от Комисията случаи.

(20) Въз основа на член 185, параграф 2 от CIR 92 данъчният режим е задължителен, за да се ползва освобождаване от данък на свръхпечалбата. С тази разпоредба се ограничава също така и предоставянето на такъв данъчен режим на предприятията, които са част от многонационална група от свързани предприятия в контекста на техните трансгранични отношения. Освен това съгласно белгийския закон от 24 декември 2002 г. (11) данъчни режими могат да бъдат предоставяни само при нови ситуации (12).

(21) Като се има предвид, че за да може да се ползва освобождаване от данък на свръхпечалбата е необходим данъчен режим и че такъв данъчен режим може да бъде предоставен само за печалби, произтичащи от нова ситуация, предимството, което многонационална група може да получи от разглежданата схема зависи от преместването или разрастването на нейните дейности в Белгия и е пропорционално на значението на новите дейности и на новите печалби, генерирани в държавата. Данъчните режими, предоставени по разглежданата схема и проучвани от Комисията, се отнасят неизменно до промени в организационната структура на многонационалната група; в този контекст основните елементи, описани в исканията за данъчен режим, показват на първо място планирано преместване на дейностите в Белгия, осъществяването на нови инвестиции и създаването на работни места в държавата.

(22) В обобщение, белгийските предприятия от една група, получили данъчен режим въз основа на разглежданата схема, могат всяка година да правят въз основа на член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92 проактивна корекция към по-ниска стойност на данъчната си основа съгласно корпоративния данък, като приспаднат претендираните „свръхпечалби“ от реално отчетената печалба. Така белгийските органи считат, че свръхпечалбите не следва да се приписват на белгийското предприятие от една група и следователно трябва да се изключат от неговата данъчна основа в Белгия в съответствие с член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92. Като следствие от това белгийско предприятие от една група, което се ползва от освобождаване от данък на свръхпечалбата, се облага на база сума, съответстваща на разликата между реално отчетената му печалба и неговите „свръхпечалби“.

2.2. Приложима законодателна и регулаторна рамка

2.2.1. Облагане с данък на доходите съгласно системата за корпоративния данък в Белгия

(23) В CIR 92 се установяват прилаганите от Белгия правила за облагане с данък на доходите. В член 1 се определят четири категории данък върху доходите, които обхващат данъка за физическите лица (дял II: членове 3—178), за местните дружества (дял III: членове 179—219), за другите юридически лица (дял IV: членове 220—226) и за чуждестранните данъкоплатци — физически лица, предприятия, други юридически лица (дял V: членове 227—248/3).

(24) В член 183 от CIR 92 се определя, че подлежащите на облагане с данък доходи съгласно дял III (местни дружества) са същите като подлежащите на облагане съгласно дял II (юридически лица) и че облагаемата сума се определя по прилаганите за печалбите правила. В член 24 от CIR 92 се уточнява, че облагаемите доходи на промишлените, търговските и селскостопанските предприятия обхващат всички доходи, получени от изпълнителски дейности, като например печалбите от „всички сделки, обработени от структурите на тези предприятия или с тяхното посредничество“ и от „всяко увеличаване на стойността на елементите на актива […] и от всяко намаляване на стойността на елементите на пасива […], когато тези стойности в плюс или в минус са реализирани или посочени в счетоводната отчетност или в годишните отчети“.

(25) В член 185, параграф 1 от CIR 92 се определя, че дружествата подлежат на облагане с данък върху общата сума на печалбите преди разпределяне. Четена във връзка с членове 1, 24 и 183 от CIR 92 тази разпоредба означава, че облагаемата печалба съгласно белгийското данъчно право трябва да обхваща най-малкото — като отправна точка и независимо от евентуални последващи корекции към по-ниска или към по-висока стойност — общата сума на отчетените печалби в отчетите на данъкоплатеца.

(26) В действителност данъчната основа за белгийския данък върху дохода се определя на базата на реално вписаната в отчетите на данъкоплатеца печалба, използвана като отправна точка. Впоследствие за определяне на данъчната основа може да се приложат определен брой корекции в посока увеличаване на стойността (като например недопустимите разходи) или към по-ниска стойност (като например частично освобождаване от данък на някои разпределени дивиденти, приспадане на прехвърлени загуби, данъчни стимули). За всяка от тези операции данъкоплатците следва да предоставят информация на данъчната администрация чрез данъчната си декларация (формуляр 275.1) и да могат да предоставят документи в подкрепа на такива корекции.

(27) Когато белгийското данъчно право предвижда трайно освобождаване от данък на част от реално отчетените печалби в отчетите на данъкоплатеца като резерв, може да се внесе корекция при първата операция за изчисляване на данъчната основа посредством „увеличаване на първоначалната позиция на резервите“.

(28) Следователно, докато данъчната основа невинаги непременно съответства на реално отчетената нетна печалба в годишните отчети на данъкоплатеца, предвид внесените корекции в тази основа за данъчни цели, определянето на основата трябва във всички случаи да се базира на реално вписаните в отчета числа като отправна точка. Определянето на данъчната основа започва например с изчисляването на нетното увеличаване или намаляване на облагаемите резерви (печалби/загуби за данъчната година, отчетени печалби/загуби, други оставени в резерв печалби) по време на данъчната година. В случаите, обосновани от прилагането на разпоредбите на данъчното право или след направена финансова проверка, посочените в отчетите на данъкоплатеца числа или в неговата данъчна декларация може да подлежат на регулиране или корекции.

2.2.2. Закон от 21 юни 2004 г. за изменение на CIR 92

(29) Със закона от 21 юни 2004 г. (13) Белгия е въвела нови данъчни разпоредби относно трансграничните сделки на предприятия, свързани в рамките на една многонационална група. По-специално в член 185 от CIR 92 е бил добавен параграф 2, за да се транспонира в белгийското данъчно право международно приетият принцип „на сделката между несвързани лица“ за целите на определянето на трансферното ценообразуване (14). В член 185, параграф 2 от CIR 92 се постановява следното: „[…], за две дружества, които са част от една многонационална група от свързани дружества и що се отнася до техните реципрочни трансгранични отношения: а) когато двете дружества са свързани при търговските или финансовите си отношения от договорени или наложени условия, различни от тези, които биха били приети между независими дружества, печалбите, които в отсъствието на тези условия биха били реализирани от едно от тези дружества, но не се реализират поради тези условия, може да бъдат включени в печалбите на това дружество; б) когато в печалбите на едно дружество са включени печалби, които са включени и в печалбите на друго дружество, и когато така включените печалби са такива, които биха били реализирани от това друго дружество, ако договорените между двете дружества условия биха били условията, които биха били договорени между независими дружества, печалбите на първото дружество се коригират по подходящ начин. Първата алинея се прилага чрез данъчен режим, без да се засяга прилагането на Конвенцията за премахване на двойното данъчно облагане.“

(30) Макар че е формулиран по различен начин, член 185, параграф 2 от CIR 92 е сходен на член 9 от Модела на данъчна конвенция на ОИСР относно дохода и капитала, който представлява правното основание за корекциите на трансферното ценообразуване в повечето спогодби, сключени между две юрисдикции за предотвратяване на двойното данъчно облагане на доходите, получени от жител на едната от съответните юрисдикции (наричана по-нататък „спогодба за избягване на двойното данъчно облагане“).

(31) Съгласно последната алинея на член 185, параграф 2 от CIR 92 предвидената в буква а) корекция към по-висока стойност и предвидената в буква б) корекция към по-ниска стойност подлежат на процедура за задължително предварително разрешение, която води до данъчен режим. Единствените изключения от това правило са случаите, в които корекцията е резултат от прилагането на Конвенцията за премахване на двойното данъчно облагане в случай на корекция на печалбите на свързани дружества (Арбитражната конвенция на ЕС) (15) или на спогодба за избягване на двойното данъчно облагане.

(32) Със закона от 21 юни 2004 г. се въвеждат също и изменения на член 235, параграф 2° от CIR 92 с цел правилата относно определянето на трансферното ценообразуване, определени в член 185, параграф 2 от CIR 92, да се прилагат и за постоянните белгийски структури на чуждестранни дружества.

2.2.3. Изложение на мотивите на закона от 21 юни 2004 г. и включените в него насоки

2.2.3.1. Изложение на мотивите на закона от 21 юни 2004 г.

(33) В изложението на мотивите на закона от 21 юни 2004 г. (наричано по-нататък „изложение на мотивите“) се предоставят насоки относно целта и прилагането на член 185, параграф 2 от CIR 92 (16). Според изложението на мотивите член 185, параграф 2 от CIR 92 „се основава на текста на член 9 от Модела на конвенция на ОИСР относно дохода и капитала“ (17). Освен това в изложението на мотивите се уточнява, че „предложената разпоредба дава възможност белгийското законодателство да бъде приведено в съответствие с международно приетата норма“ (18). В него се подчертава много силната връзка между счетоводното и данъчното право, от което следва, че дерогация от счетоводното право за целите на данъчното право изисква изрично правно основание. Следователно кодификацията на принципа на сделката между несвързани лица в белгийския данъчен кодекс е счетена за необходима, за да се даде възможност за корекции на трансферното ценообразуване, необходими съгласно договорените на международно равнище норми, които обаче представляват дерогация от законодателството в областта на счетоводството.

(34) Що се отнася до корекцията към по-ниска стойност, предвидена в член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92, в изложението на мотивите се обяснява, че целта на тази разпоредба е „да се избегне или да се премахне (възможно) двойно данъчно облагане“. Освен това се уточнява, че тази корекция се осъществява единствено доколкото Службата за данъчни режими счита първичната корекция за основателна по принцип и като размер.

(35) В изложението на мотивите се съдържат също и насоки относно това какво се счита за многонационална група от свързани лица и относно функцията на Службата за данъчни режими. В него по-специално се посочва, че Службата за данъчни режими следва да се произнася относно използваната методология, приетите функции, поетите рискове и използваните активи при определянето на данъчната основа.

2.2.3.2. Административно циркулярно писмо от 4 юли 2006 г.

(36) На 4 юли 2006 г. е публикувано административно циркулярно писмо, в което се съдържат насоки относно прилагането на член 185, параграф 2 от CIR 92 (наричано по-нататък „циркулярно писмо“) както за корекциите към по-висока стойността, така и за корекциите към по-ниска стойност на трансферното ценообразуване (19). В циркулярното писмо се потвърждават посочените в изложението на мотивите определения за предприятията, които са част от една многонационална група, и за трансграничните сделки, посочени в член 185, параграф 2 от CIR 92. В него се описват също ролята, отговорностите и компетенциите на Службата за данъчни режими.

(37) В циркулярното писмо се посочва задължителната интервенция на Службата за данъчни режими при корекции към по-ниска стойност и автономността, с която Службата разполага за определяне на условията във всеки отделен случай, което се очаква да допринесе за повишаване на ефикасността и сигурността в полза на данъкоплатците и да подобри инвестиционния климат в Белгия.

(38) С циркулярното писмо се потвърждава, че за целите на изчисляването на данъчната основа ще бъде направена подходяща корекция към по-ниска стойност на печалбата по силата на член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92, под формата на „увеличаване на първоначалната позиция на резервите“ в данъчната декларация на предприятието (формуляр 275.1) (20). Що се отнася до термина „подходяща“, използван в член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92 във връзка с корекцията към по-ниска стойност, в циркулярното писмо се отбелязва, че няма да има корелативна корекция към по-ниска стойност (21), когато първичната корекция към по-висока стойността, извършена от друга юрисдикция, е прекомерна. В циркулярното писмо се описва също и начинът, по който следва да бъдат записани корекциите на трансферното ценообразуване в данъчните отчети на съответното белгийско дружество. И накрая, в циркулярното писмо се припомня, че член 185, параграф 2 от CIR 92 се прилага от 19 юли 2004 г.

2.2.3.3. Отговори на министъра на финансите на парламентарни въпроси относно освобождаването от данък на свръхпечалбата

(39) В отговор на парламентарен въпрос, поставен през 2005 г. (22), тогавашният министър на финансите е потвърдил, че реално отчетената печалба от белгийско предприятие, член на група, която превишава печалба при на сделката между несвързани лица, не следва да се облага в Белгия, и че не белгийските данъчни органи трябва да определят кои са другите чуждестранни предприятия от една група, които трябва да добавят тези свръхпечалби към данъчната си основа.

(40) В парламентарен въпрос от 2007 г. относно данъчните режими и избягването на данъци на международно равнище (23) се посочва връзката между букви а) и б) от член 185, параграф 2 от CIR 92, от една страна, и съответно параграфи 1 и 2 от член 9 от Модела на данъчна конвенция на ОИСР относно данъците и капитала, от друга страна. Поставилият въпроса депутат е отбелязал, че повечето сключени от Белгия спогодби за избягване на двойното данъчно облагане съдържат единствено разпоредби във връзка с корекциите към по-висока стойност на трансферното ценообразуване. В спогодбите, в които се съдържа разпоредба относно корекциите към по-ниска стойност на трансферното ценообразуване, направената от белгийските органи корекция към по-ниска стойност винаги представлява отговор на корекция към по-ниска стойността, извършена от другата договаряща държава. Депутатът е отбелязал също така, че малко данъкоплатци биха поискали да получат данъчен режим за корекция към по-висока стойността на трансферното ценообразуване, макар че от правна гледна точка задължението се прилага и за този вид корекция. И накрая, депутатът е отправил питане дали Белгия би предприела едностранна корекция към по-ниска стойност, при условие че съответната чужда държава уравни първичната си корекция или бъде информирана за белгийската корекция към по-ниска стойност.

(41) Тогавашният министър на финансите по онова време е отговорил, че на този етап действително са получени само искания за корекция към по-ниска стойност. Освен това министърът е заявил, че Белгия не следва да определя държавата, на която да се приписват свръхпечалбите, и че следователно е невъзможно да се определи държавата, с която да се обмени информация относно направена от Белгия корекция към по-ниска стойност.

(42) През януари 2015 г. след направените в пресата разкрития във връзка с аферата „LuxLeaks“ към министъра на финансите отново са отправени няколко парламентарни въпроса относно обмена на информация между данъчните администрации или липсата на такъв обмен, популяризирането на схемата за освобождаване от данък на свръхпечалбата под мотото „Само в Белгия“ и предлаганите на многонационалните дружества възможности да намалят дължимите като корпоративен данък суми благодарение на данъчните режими (24). Министърът на финансите припомня, че в данъчните режими относно освобождаването от данък на свръхпечалбата Службата за данъчни режими се задоволява да прилага принципа на сделката между несвързани лица и потвърждава дадения от министъра на финансите отговор през 2007 г. относно обмена на информация.

2.2.4. Закон от 24 декември 2002 г., с който се въвежда система за данъчни режими при свръхпечалба

(43) Със закона от 24 декември 2002 г. се дава възможност на министъра на финансите да се произнася по отношение на данъчен режим по всяко искане във връзка с изпълнението на разпоредбите на данъчното право (25).

(44) В член 20 от този закон се определя какво е данъчен режим и се установява принципът, според който такъв данъчен режим не може да води до намаляване на размера на дължимия данък или до освобождаване на данъкоплатеца от този данък. „Данъчен режим означава правният акт, с който Федералната публична служба „Финанси“ определя в съответствие с действащите разпоредби как законът се прилага към конкретна ситуация или сделка, която все още не е произвела действие в данъчен план. Данъчният режим не може да води до освобождаване от или намаляване на данък“.

(45) В член 22 от закона се определят обстоятелствата, при които не може да бъде предоставен данъчен режим, например когато искането се отнася до ситуации или сделки, идентични с тези, които вече са произвели последици в данъчен план. В член 23 от закона се определя принципът, според който данъчните режими обвързват данъчната администрация за в бъдеще, както и обстоятелствата, при които един данъчен режим не обвързва данъчната администрация. Такъв е случаят, когато се оказва, че данъчният режим не съответства на разпоредбите на Договорите, на правото на Съюза или на националното право.

(46) Със закона от 21 юни 2004 г. се внася промяна в закона от 24 декември 2002 г., с който се установява система за данъчни режими, включваща създаване на независим орган в рамките на белгийската администрация, натоварен да предоставя тези данъчни режими (26). Въз основа на закона от 21 юни 2004 г. с кралски указ от 23 август 2004 г. е създадена Службата за данъчни режими в рамките на Министерството на финансите, компетентна да предоставя данъчни режими („Федерална публична служба „Финанси“). Службата за данъчни режими публикува годишен доклад за дейността си.

2.3. Описание на инструкциите на ОИСР за трансферното ценообразуване

2.3.1. Модел на данъчна конвенция на ОИСР и Ръководство на ОИСР по трансферно ценообразуване

(47) Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (наричана по-нататък „ОИСР“) предоставя на своите членове инструкции относно данъчната система. Инструкциите на ОИСР за трансферно ценообразуване се съдържат в Модела на данъчна конвенция на ОИСР и в Ръководството на ОИСР по трансферно ценообразуване за мултинационални предприятия и данъчни администрации (наричано по-нататък „Ръководство на ОИСР по трансферно ценообразуване“) (27), като и двете са необвързващи правни инструменти.

(48) Като се има предвид необвързващият характер на Модела на данъчна конвенция и на Ръководството на ОИСР по трансферно ценообразуване, данъчните администрации на държавите членки само се насърчават да ги спазват. Най-общо обаче тези два инструмента служат като отправна точка и оказват определено влияние върху данъчните практики на държавите — членки на ОИСР (дори и на държавите, които не са членки). Освен това в много държави — членки на ОИСР, тези инструменти са придобили силата на закон или служат като основа за целите на тълкуването на спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане и на националното данъчно законодателство (28). В настоящото решение Комисията цитира Модела на данъчна конвенция и Ръководството на ОИСР по трансферно ценообразуване, тъй като тези инструменти са резултат от обсъждания на експерти в рамките на ОИСР и предоставят уточнения относно техниките, които дават възможност за идентифициране на общи предизвикателства.

(49) С Модела на данъчна конвенция на ОИСР и коментарите към нея се предоставят насоки относно тълкуването на спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане. Ръководството на ОИСР по трансферно ценообразуване предоставя на данъчните администрации и на многонационалните дружества насоки относно прилагането на принципа на сделката между несвързани лица при определяне на трансферното ценообразуване (29). При трансферното ценообразуване се посочват начисляваните цени при търговски операции между отделните предприятия от една и съща група. Връзките, свързващи членовете на една многонационална група, може да им дават възможност — при отношенията си вътре в групата, които оказват влияние върху трансферното ценообразуване (и следователно върху облагаемите доходи) — да определят специални условия, различни от тези, които биха се прилагали, ако членовете на групата действат като независими предприятия (30). Това може да позволява прехвърляне на печалби от една данъчна територия към друга и да стимулира определянето на възможно най-малка печалба за териториите, в които данъчното облагане за тях е по-голямо. За избягване на тези ситуации данъчните администрации следва да приемат само трансферно ценообразуване между предприятия от една група, с което сделките се заплащат така, както ако биха били сключени между независими предприятия, договарящи се в условия, сравними със сделка между несвързани лица (31). Именно това се нарича „принцип на сделката между несвързани лица“.

(50) Следователно прилагането на принципа на сделката между несвързани лица се основава на сравнение между контролираните условия на сделките (вътрешни за групата) и тези на сравними сделки между независими предприятия, извършени при сравними условия, като се гарантира, че никакви евентуални разлики между сравняваните ситуации не могат да оказват съществено въздействие върху анализираните условия (например цената или печалбата) или че могат да се прилагат корекции с разумна надеждност за отстраняване на влиянието на такива разлики.

(51) Както Моделът на данъчна конвенция, така и Ръководството на ОИСР по трансферно ценообразуване, се основават на принципа, към който се придържат държавите — членки на ОИСР, и в по-широк смисъл — според който отделните юридически лица, съставляващи цялата многонационална група, се третират по отношение на корпоративния данък като отделни предприятия (наричан по-нататък „метод на отделното предприятие“). От този метод на отделното предприятие следва, че всяко индивидуално предприятие от една многонационална група се облага с данък върху собствените му доходи (32). Методът на отделното предприятие е избран от държавите — членки на ОИСР, като принцип при международно данъчно облагане с цел да се определи коректно данъкът във всяка държава и да се избегне двойното данъчно облагане, така че да се предотвратят конфликти между данъчните администрации и да се насърчи международната търговия и инвестициите.

(52) В точка 1.10 от Ръководството на ОИСР по трансферно ценообразуване изрично се посочват икономиите от мащаба и предимствата от интегрирането (синергии) що се отнася до метода на отделното предприятие, на който се основава принципът на сделката между несвързани лица: „Някои считат, че, принципът на сделката между несвързани лица съдържа вътрешно присъщи слабости, доколкото при метода на отделното предприятие, на който той се основава, невинаги се вземат предвид икономиите от мащаба и взаимодействията между различните дейности, произтичащи от интегрирането на предприятията. Не съществуват обаче широко приети обективни критерии за приписване на икономиите от мащаба или предимствата от интегрирането на отделните свързани предприятия“.

2.3.2. Принцип на сделката между несвързани лица

(53) Принципът на сделката между несвързани лица, който е водещ, е заложен в член 9 от Модела на данъчна конвенция на ОИСР, използван като основа за спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане, които са обвързващи за държавите — членки на ОИСР, сред които и Белгия, а все повече и държави, които не са членки. Тъй като предвидената в договора за трансферно ценообразуване гъвкавост може да доведе до изместване на данъчната основа от една територия към друга, наличието на принципа на сделката между несвързани лица, който е водещ, в спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане служи на целта на тези спогодби, а именно да се избегне двойното данъчно облагане и да се предотврати избягването на данъци.

(54) В член 9 от Модела на данъчна конвенция на ОИСР е посочено как да се действа на практика за корекциите на данъчната основа при трансферно ценообразуване и се уточнява кога трябва да се извършват тези корекции. — В параграф 1 от член 9 се уточнява, че договаряща държава може да повиши данъчната основа на местно данъчнозадължено лице, когато счита че прилаганото от него трансферно ценообразуване е довело до твърде ниска данъчна основа, и се предоставя възможност тази държава впоследствие да го обложи с данък. Това се нарича „първична корекция“, с която данъчната администрация преразглежда в посока увеличаване декларираните облагаеми печалби от даден данъкоплатец (33). — С параграф 2 от член 9 се цели да се избегне печалбите, които са били обложени с данък от договарящата държава, която извършва първична корекция в съответствие с параграф 1 от член 9, да бъдат обложени с данък също и на равнището на свързано предприятие, което е установено в другата договаряща държава (34). За тази цел тя ангажира тази друга договаряща държава или да намали данъчната основа на това свързано предприятие с размера на коригираните печалби, обложени с данък от първата договаряща държава след първичната корекция, или да предвиди възстановяване на вече събраните данъци. Тази корекция, извършена от другата договаряща държава, обаче не е автоматична. Ако прецени, че първичната корекция не е оправдана, било по същество или като сума, държавата може да се въздържи — и обикновено го прави — да извърши такава корекция (35). Извършената от другата договаряща държава корекция към по-ниска стойност въз основа на член 9, параграф 2 се нарича „корелативна корекция“ и когато бъде приложена, тя ефективно предотвратява двойното данъчно облагане на печалбите.

(55) В Ръководството на ОИСР по трансферно ценообразуване се предвиждат пет метода за приблизително ценообразуване на сделката между несвързани лица и на разпределението на печалбите между предприятията от една група: i) методът на сравнимата цена на свободния пазар; ii) методът на превишените разходи; iii) методът на цената за препродажба; iv) МТНП и v) транзакционният метод на разпределяне на печалбите. С Ръководството на ОИСР по трансферно ценообразуване се установява разграничение между традиционните методи, основани на сделките (първите три метода), и транзакционните методи, основани на печалбите (последните два метода). Многонационалните предприятия имат право да прилагат методи за определяне на трансферното ценообразуване, които не са описани в това Ръководство, при условия че те водят до трансферно ценообразуване при спазване на принципа на сделката между несвързани лица (36).

(56) МТНП е един от „непреките методи“ за приблизително транзакционно ценообразуване на сделката между несвързани лица и на разпределението на печалбите между предприятията от една група. С него се установява приблизителната стойност на печалбите при сделката между несвързани лица по-скоро за поредица от контролирани сделки или за цялата дейност, отколкото за една определена сделка.

(57) Когато се прилага МТНП, е необходимо да се избере страната в контролираната сделка или в поредицата от контролирани сделки, за които се подбира и проверява показател за нетна печалба (37). Този избор трябва да бъде съвместим с извършения функционален анализ. Като правило проверяваната страна в рамките на основано на МТНП проучване е тази, за която методът може да бъде приложен по най-достоверен начин и за която могат да бъдат установени най-достоверни сравними страни. На практика става въпрос за най-малко комплексната от двете засегнати страни въз основа на функционалния анализ, докато остатъчната печалба, получена от контролираната сделка или поредицата от контролирани сделки, ще бъде приписана на най-комплексната страна (38).

(58) Следователно МТНП често се прилага в случаите, когато едната от страните в контролирана сделка или поредица от контролирани сделки осигурява целия комплексен и/или изключителен принос във връзка със сделката или сделките, докато другата страна осигурява по-текущите и/или автоматични функции и не осигурява никакъв изключителен принос, какъвто е например случаят при дистрибутор с ограничен риск. За разлика от това е малко вероятно МТНП да бъде достоверен, ако всяка от страните предоставя стойностен изключителен принос. В такъв случай като по-подходящ метод за определяне на трансферното ценообразуване се счита транзакционният метод на разпределяне на печалбите (39).

2.4. Бенефициери по оспорваната схема

(59) Схемата за освобождаване от данък на свръхпечалбата се прилага от 2004 г. насам и значението ѝ постепенно е нараствало. Според предоставената от Белгия информация броят на предприятията, които са се възползвали от оспорваната схема след нейното въвеждане, възлиза на 55 при общо 66 данъчни режими (40). Белгийските органи посочват, че от въвеждането на оспорваната схема никога не са отхвърлили искане за данъчен режим, даващо възможност за ползване на освобождаване от данък на свръхпечалбата (41). В таблицата по-долу е посочен броят на предоставените данъчни режими за всяка година от въвеждането на схемата през 2004 г. Брой данъчни режими за освобождаване от данък на свръхпечалбата от 2004 г. насам Година 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 Брой досиета 0 2 3 5 4 7 6 7 15 9 8 Източник: Министерство на финансите на Белгия, към 31 май 2014 г.

(60) Белгия предостави основни финансови данни за всичките 66 данъчни режима, с които се предоставя освобождаване от данък на свръхпечалбата (за повече подробности вж. приложението).

(61) Ситуациите, при които е предоставено освобождаване от данък на свръхпечалбата, може да бъдат илюстрирани с примерите, посочени в съображения 62—64.

(62) Първи пример: в искането си за данъчен режим предприятие А заявява намерението си да увеличи производствения си капацитет за даден продукт в белгийския си завод, като същевременно премести функцията за координиране (функцията на „основен изпълнител“) на дадено чуждестранно дъщерно дружество в Белгия. В искането се посочва също, че предприятие А ще прехвърли няколко работни места, еквивалентни на пълно работно време (наричано по-нататък „ЕПРВ“), в Белгия. От данъчния режим е видно, че не възниква проблем с двойно данъчно облагане. В режима се посочва, че фактът, че счетоводните печалби в Белгия са по-високи от тези на независимо дружество, е свързан по-специално с ноу-хау, предимствата при покупка, списъците с клиенти и т.н., които са съществували в групата преди функцията на основен изпълнител да бъде прехвърлена в Белгия. В данъчния режим обаче се посочва, че тези „нематериални активи“ са предоставени от групата на разположение на белгийското предприятие от нея безплатно, което предполага, че не съществува никакъв доход на друго място в групата и следователно никакъв риск от двойно данъчно облагане. Действително в данъчния режим (точка 48) се припомня, че „не белгийските данъчни органи са длъжни да определят сметката „печалби“ на чуждестранни предприятия, в която следва да фигурират свръхпечалбите“.

(63) Втори пример: в искането си за данъчен режим предприятие Б заявява намерението си да осъществи инвестиции във фазата на разширяване в Белгия. То твърди, че новата инвестиция е по-изгодна за него като предприятие от група, отколкото като независимо дружество. Синергиите, на които се основава данъчният режим, засягат предимствата, от които дружеството се ползва в Белгия, под формата на по-ниски разходи за инвестиции, свързани с факта, че вече притежава една инсталация в Белгия, на по-ниски оперативни разходи, свързани с факта, че общите разходи за обекта може да бъдат разпределени въз основа на разширена производствена база, и на достъпа до евтина енергия.

(64) Трети пример: в искането си за данъчен режим предприятие В обяснява намерението си да направи белгийското си предприятие свой основен изпълнител след преструктуриране на активите си в Европа. Предприятието В ще увеличи броя на договорно наетите лица, изразени в ЕПРВ, в Белгия. В този случай Белгия отново приема да използва МТНП, като взема предвид печалбите преди облагане с данък, получени от независими предприятия в рамките на сравними сделки на свободния пазар, като показател за нивото на печалба при изчисляване на данъчната основа на основния изпълнител. На тази база предприятие В получава корекция към по-ниска стойност от около 60 % от нетните му печалби преди облагане с данък.

(65) След като разгледа извадка от 22 данъчни режими, Комисията счита тези три примера като представителни за цялата разглеждана схема. Макар фактите, включените суми и сделките да се различават във всеки отделен случай, последните засягат всички многонационални предприятия, които са разширили дейността си в Белгия и са поискали и получили одобрение печалбите им, реално отчетените в Белгия, но за които се твърди, че може да се припишат на синергии, на икономии от мащаба или на други фактори, свързани с принадлежността им към група, да бъдат приспаднати от данъчната основа за корпоративния данък. Въз основа на извадката Комисията отбелязва, че освобождаването от данък на свръхпечалбата не е предоставяно на малки предприятия и белгийските органи не са успели да подкрепят твърдението си, според което освобождаване от данък на свръхпечалбата е могло да бъде предоставено и на предприятия, които са част от малка група, или по причини, различни от твърдение за синергии или за икономии от мащаба.

(66) Приканени да подкрепят предлагането на освобождаване от данък на свръхпечалбата за малките и средните предприятия (наричани по-нататък „МСП“), белгийските органи са посочили три примера сред най-малките предприятия бенефициери: — предприятие Г, което показва общ баланс от [100—120] (*) милиона евро и оборот от [60—80] милиона евро и осигурява заетост на [200—250] служители ЕПРВ; — предприятие Д, което показва общ баланс от [70—90] милиона евро, като осигурява заетост на [250—300] служители ЕПРВ; — предприятие Е, което показва общ баланс от [50—70] милиона евро и оборот от [70—90] милиона евро и осигурява заетост на [350—400] служители ЕПРВ.

(67) Приканени да подкрепят предлагането на освобождаване от данък на свръхпечалбата по причини, различни от предполагаемото наличие на синергии или на икономии от мащаба, белгийските органи са представили три примера. В тези данъчни режими във връзка с трансферното ценообразуване Службата за данъчни режими е одобрила — по искане на белгийските предприятия от групите — корелативна корекция към по-ниска стойност на равнището на тези предприятия, въз основа на член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92. В трите случая обаче корекцията към по-ниска стойност, предоставена на белгийските предприятия, е била следствие от първична корекция към по-висока стойност — от трансферното ценообразуване — на печалбите на свързаните предприятия от тяхната група в Германия, в Обединеното кралство и в Дания, извършени съответно от германската, британската и датската данъчни администрации.

(68) Настоящото решение не засяга нито такива автентични корелативни корекции на трансферното ценообразуване, нито други подобни корекции. То засяга единствено данъчни режими, които предоставят освобождаване от данък на свръхпечалбата, което представлява едностранно и проактивно намаляване на данъчната основа в Белгия и което не съответства на първична корекция към по-висока стойност на трансферното ценообразуване, извършена от друга данъчна юрисдикция, и без никаква друга индикация, че намалените суми биха били включени в данъчна основа в чужбина. За целите на прилагане на освобождаването от данък на свръхпечалбата не се изисква освободената от данък свръхпечалба да е била обложена с данък или дори включена в данъчната основа на друго чуждестранно предприятие от групата. Тази характеристика отличава данъчните режими за освобождаване от данък на свръхпечалбата от други данъчни режими във връзка с трансферното ценообразуване, предоставени от Службата за данъчни режими въз основа на член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92, които дават възможност също така за намаляване на реално отчетените печалби за данъчни цели, но в случай, че намаляването е следствие от реално облагане с данък или от първична корекция към по-висока стойност на трансферното ценообразуване от чуждестранна данъчна администрация.

3. ПРИЧИНИ, ДАЛИ ОСНОВАНИЕ ЗА ОТКРИВАНЕ НА ПРОЦЕДУРАТА

(69) Комисията реши да открие официалната процедура по разследване, тъй като зае предварителната позиция, че схемата за освобождаване от данък на свръхпечалбата представлява схема за държавна помощ, забранена от член 107, параграф 1 от Договора поради нейната несъвместимост с вътрешния пазар.

(70) На първо място, според предварителното становище на Комисията схемата за освобождаване от данък на свръхпечалбата представлява схема за държавна помощ по смисъла на член 1, буква г) от Регламент (ЕС) 2015/1589 на Съвета (42), с която се дава възможност на определени белгийски дружества, принадлежащи към многонационални групи, да получат — без да са необходими допълнителни мерки за прилагане — значително намаляване на сумата на корпоративния данък, който трябва да платят в Белгия. Комисията достигна до това заключение независимо от факта, че освобождаването от данък е предоставено чрез данъчни режими.

(71) На второ място, Комисията зае предварителната позиция, че оспорваната схема предоставя избирателно предимство на бенефициерите по нея. Комисията счете, че схемата представлява дерогация от референтната система, тъй като е предоставено освобождаване от корпоративния данък за част от реализираните печалби, докато те са получени реално от и отчетени в счетоводните отчети на белгийското предприятие от групата. Комисията също така изрази съмнения във връзка с факта, че така наречените свръхпечалби, които са освободени от данък в рамките на схемата, съответстват на принципа на сделката между несвързани лица, предвид това, че възможността такава съставна част от печалбите да бъде определена отделно е твърде спорна, и че реално извлечените ползи от принадлежността към многонационална група са във всеки случай значително надценени.

(72) Комисията достигна до предварителното заключение, че предоставеното от оспорваната схема предимство е избирателно, тъй като от него се възползват само белгийските предприятия, които са част от многонационална група. В действителност белгийските предприятия, осъществяващи дейност изключително в Белгия, не са могли да декларират такива печалби. Освен това бенефициерите по схемата обикновено са преместили значителна част от дейностите си в Белгия или са направили значителни инвестиции в тази държава.

(73) Комисията изрази предварително становище, че освобождаването от данък на свръхпечалбата не може да се оправдае с необходимостта да се избегне двойното данъчно облагане, тъй като не е следствие от намерение на друга държава да обложи с данък същите печалби.

(74) След като са изпълнени всички други условия, заложени в член 107, параграф 1 от ДФЕС, и никаква явна причина не дава възможност да се определи съвместимостта на схемата за освобождаване от данък на свръхпечалбата с вътрешния пазар, Комисията достигна до предварителното заключение, че тази схема представлява схема за държавна помощ, която е несъвместима с вътрешния пазар. Ето защо Комисията реши да откри процедурата, предвидена в член 108, параграф 2 от ДФЕС, по отношение на разглежданата схема.

4. МНЕНИЕ НА БЕЛГИЯ

(75) Белгия изрази мнение относно приетата за оценка на мярката рамка в решението за откриване на процедурата, посочи неспазването на принципа на равно третиране и заяви, че в решението за откриване на процедурата се съдържат няколко грешки в тълкуването.

4.1. Мнение на Белгия относно приетата за оценка на мярката рамка и принципа на равно третиране

(76) Белгия оспорва, че комбинацията от член 185, параграф 2 от CIR 92, циркулярното писмо от 4 юли 2006 г., годишните доклади на Службата за данъчни режими и анализа на данъчните режими представлява схема, отговаряща на критериите, посочени в член 1, буква г) от Регламент (ЕС) 2015/1589. Тя счита, че при липсата на задълбочено разследване на всички данъчни режими, с които се предоставя освобождаване от данък на свръхпечалбата, анализът на мярката като схема трябва да бъде насочен изключително към правните разпоредби. Белгия счита, че представените в решението за откриване на процедурата примери са подбрани избирателно и дават възможност да се достигне само до непълни заключения.

(77) Тя също така твърди, че е единствената държава членка, за която Комисията е открила официално процедура по разследване по отношение на схема за данъчни режими, вместо по отношение на индивидуална мярка, докато мнозинството от държавите членки са използвали данъчни режими. Белгия счита, че този начин на действие противоречи на принципа на равно третиране.

4.2. Мнение на Белгия относно наличието в решението за откриване на процедурата на грешки в тълкуването

4.2.1. Ролята на счетоводната печалба и на референтната система

(78) Белгия твърди, че за целите на определянето на референтната система Комисията придава твърде голямо значение на счетоводната печалба на белгийските предприятия. В белгийското законодателство относно корпоративния данък се разрешават или препоръчват многобройни корекции както към по-висока, така и към по-ниска стойност с цел преминаване от счетоводна към облагаема печалба. Според Белгия тези корекции, и по-специално предвидените в член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92, представляват вътрешно присъщ елемент на референтната система и се прилагат за всички данъкоплатци, които изпълняват условията да се ползват от въпросните корекции.

(79) Белгия твърди също, че с член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92 се цели избягване на двойното данъчно облагане. Като се има предвид, че нито националните групи, нито самостоятелните предприятия са засегнати от проблемите на икономическото двойно данъчно облагане, то по отношение на преследваната с разглежданата мярка цел те се намират във фактическа и правна ситуация, различна от тази на многонационалните предприятия. Следователно член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92 не представлява дерогация от общата данъчна система.

4.2.2. Прилагането от Белия на принципа на сделката между несвързани лица въз основа на член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92 не предоставя никакво предимство

(80) Белгия твърди, че съгласно нейната система за корпоративния данък могат да се облагат само печалбите на принципа на сделката между несвързани лица. Освен това, след като Комисията преди това е приела принципа на сделката между несвързани лица като принцип, който дава възможност за установяване на наличието на предимство за целите на оценката на държавната помощ, един данъчен режим може да предоставя предимство на данъкоплатец само ако е в противоречие с принципа на сделката между несвързани лица.

(81) Белгия припомня, че определянето на трансферното ценообразуване не служи единствено за установяване на подходящата цена за търгуваните между свързаните предприятия стоки и услуги, но също и за разпределянето на свръхпечалбата между отделните предприятия от една група. Белгия твърди, че дори всички сделки между предприятията да са фактурирани правилно, това не означава непременно, че общата печалба е в съответствие с принципа на сделката между несвързани лица (43). Тя добавя, че самият механизъм на корекции при трансферното ценообразуване доказва, че за данъчни цели не е възможно да се вземат като основа посочените в търговските отчети цени. Следователно фактът, че търговската печалба е по-висока от приетата печалба при на сделката между несвързани лица, е без значение.

(82) Белгия твърди, че свръхпечалбите не могат да се приписват на белгийските предприятия по метода на отделното предприятие, на който именно се основава принципът на сделката между несвързани лица. Следователно изключването на тези печалби от данъчната основа на белгийските предприятия не води до предоставяне на предимство за тях. Според Белгия няма никакъв консенсус на международно равнище относно начина, по който печалбите, реализирани благодарение на синергиите в групата и/или на икономиите от мащаба, трябва да бъдат разпределяни между отделните предприятия от една група. Дори и ако свръхпечалбите биха избегнали всяко данъчно облагане поради факта, че не са обложени с данък от друга данъчна юрисдикция, а същевременно са освободени от данък в Белгия, последната не е задължена да гарантира, че всички печалби се облагат.

(83) Белгия предостави описание на процедурата в два етапа, посочена най-общо в съображение 15, която се използва за определяне на приспаданите печалби при освобождаване от данък на свръхпечалбата.

(84) Тя счита, че произходът на свръхпечалбата е без значение за въпроса дали Белгия предоставя предимство, след като облага с данък цялата печалба при сделката между несвързани лица на съответните предприятия. Белгия твърди, че свръхпечалбите по принцип са резултат от синергии или икономии от мащаба и препраща към точка 1.10 от Ръководството на ОИСР по трансферно ценообразуване, за да обоснове неприписването на тези печалби на Белгия (44). Тя счита, че ако свръхпечалбите не могат да бъдат приписани на никоя друга данъчна територия и поради този факт не се облагат с никакъв данък, то тук се касае за недостатък на принципа на сделката между несвързани лица.

(85) Белгия отхвърля наличието на непоследователност при избора на най-подходящия метод на трансферно ценообразуване или на проверяваната страна. Освен това според Белгия евентуалната установена непоследователност не може да бъде обобщавана за целите на оценката на схемата, без да се направи задълбочен анализ на всички данъчни режими във всеки отделен случай.

(86) Белгия твърди, че облагането или не с данък на свръхпечалбата в чужбина не е нейна отговорност. Някои от данъчните режими, с които се предоставя освобождаване от данък на свръхпечалбата, са били публикувани, а някои предприятия демонстрират прозрачност в годишните си счетоводни отчети. Обменът на информация не е възможен, тъй като не Белгия следва да решава разпределянето на печалбите и мястото на тяхното облагане с данък. Ако действително се окаже, че тези печалби не са обложени с никакъв данък, причината за това е несъответствие между белгийското и чуждестранното право и/или недостатък на принципа на сделката между несвързани лица.

4.2.3. Прилагането на член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92 не е избирателно

(87) Като се позовава на съдебната практика на Съда на ЕС (45), Белгия твърди, че ползващите се от член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92 предприятия нямат други общи характеристики, които да позволяват тяхното отличаване от останалите предприятия, освен факта, че изпълняват условията за прилагането на тази разпоредба. Според Белгия фактът, че печалбата съгласно тази разпоредба се ограничава до многонационални дружества, не е достатъчен за установяване на нейния избирателен характер, тъй като дружествата от този тип, за разлика например от офшорните дружества, нямат общи характеристики по отношение на икономическия сектор, дейността, сумата на баланса, броя на наетите лица или държавата на установяване.

(88) Белгия отхвърля също и твърдението, според което преместването на съществените дейности, осъществяването на инвестиции или създаването на работни места в Белгия представляват подразбиращо се или изрично условие за прилагането на данъчните режими, с които се предоставя освобождаване от данък на свръхпечалбата. Според Белгия законодателството не налага никакво условие от такъв вид и Службата за данъчни режими няма правомощието да определя такива условия. Единственото правно задължение, което се налага на кандидата, се състои от предоставянето на описание на дейностите му, както и пълно описание на конкретната ситуация или сделка, както е предвидено в член 21 от Закона от 24 декември 2002 г., с който в белгийското данъчно право се установява система за данъчни режими.

4.2.4. Основание

(89) Белгия счита освобождаването от данък на свръхпечалбата за обосновано с мотива, че става дума за необходимо и пропорционално средство за избягване на потенциалното двойно данъчно облагане. Белгия подчертава, че това освобождаване от данък няма за предмет намаляването на ефективното двойно данъчно облагане, нито неговото коригиране.

4.2.5. Възстановяване

(90) Белгия твърди, че във всеки случай възстановяване на помощта ще бъде изключено в съответствие с принципите на правната сигурност и оправданите правни очаквания (46), тъй като предишните решения на Комисията в областта на трансферното ценообразуване и държавната помощ са я накарали да счита, че не може да се направи заключение за наличие на държавна помощ, когато държава членка се придържа към принципа на сделката между несвързани лица (47), предвид липсата на хармонизирано законодателство на Съюза в тази област. Освен това Белгия посочва заключенията на Съвета на министрите относно Кодекса за поведение за данъчно облагане на предприятия (48), в които се посочва друга схема, за която се твърди, че е основана на принципи, идентични с тези на схемата за освобождаване от данък на свръхпечалбата (49), и се изтъква фактът, че Комисията е счела последната за проблематична по отношение на правилата за държавна помощ едва десет години след изтичането на схемата за споразуменията относно неформалния капитал. И накрая, възстановяването на помощта би било изключително сложно и би довело до двойно данъчно облагане, както и до неравно третиране в Белгия и в другите държави членки, които също използват практиката на данъчни режими по данъчни въпроси.

5. МНЕНИЯ НА ЗАИНТЕРЕСОВАНИТЕ СТРАНИ

(91) Мнения са представили AGC Glass Europe SA/NV на 1 юли 2015 г. и […] на 3 юли 2015 г. Двете предприятия са се ползвали от данъчни режими съгласно член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92.

(92) В своето мнение AGC Glass Europe SA/NV отбеляза, че никога не е прилагало, нито е използвало предоставения му данъчен режим въз основа на член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92.

(93) […] твърди, че е посочено погрешка в решението за откриване на процедурата сред бенефициерите по разглежданата мярка. Предприятието допълва, че е получило предварително съгласие за цената, което би могло да доведе или до корекция към по-висока стойност на трансферното ценообразуване съгласно член 185, параграф 2, буква а) от CIR 92, или до корекция към по-ниска стойност съгласно член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92 (50). Предвид тези факти предприятието счита, че не се е ползвало от схемата, и иска да бъде изключено от окончателното решение и от всички действия за възстановяване, които може да последват от него.

6. ОЦЕНКА НА МЯРКАТА

6.1. Наличие на схема

(94) Комисията счита, че разглежданата мярка представлява схема за помощ по смисъла на член 1, буква г) от Регламент (ЕС) 2015/1589. Съгласно този член, схема за помощ означава „всеки акт, на базата на който и без да се изискват допълнителни мерки за прилагане, може да се предостави индивидуална помощ на предприятията, определени в акта по общ и абстрактен начин и всеки акт, на базата на който помощ, която не е свързана с конкретен проект, може да бъде предоставена на едно или няколко предприятия за неопределен период от време и/или в неопределен размер“.

(95) Съдебната практика на Съюза не предоставя никакви указания по отношение тълкуването на това определение. Комисията все пак отбелязва, че съдилищата на Съюза са признали в миналото нейната практика да класифицира като помощ по смисъла на тази разпоредба данъчни мерки, които имат многобройни характеристики, идентични с тези на разглежданата схема (51).

(96) Дадена схема за помощ по определение отговаря на следните три критерия: i) съществува разпоредба, въз основа на която може да бъде предоставяна помощ; ii) схемата не изисква допълнителни мерки за прилагане; и iii) съгласно схемата потенциалните бенефициери на помощта се определят по общ и абстрактен начин.

(97) Що се отнася до първия от тези критерии, освобождаването от данък на свръхпечалбата се предоставя въз основа на член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92. С тази разпоредба, въведена в белгийския кодекс за данъка върху доходите със Закона от 21 юни 2004 г., се разрешават корекции към по-ниска стойност на трансферното ценообразуване, включени в данъчната основа на данъкоплатците, когато е налице съвкупност от определени условия. Тази разпоредба е посочена в различните данъчни режими, с които се освобождава от данък свръхпечалбата, като правното основание за това освобождаване и е спомената от Белгия в различни документи, описващи освобождаването от данък (52).

(98) Прилагането на член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92 е обяснено в изложението на мотивите на закона от 21 юни 2004 г., в циркулярното писмо от 4 юли 2006 г. и в предоставените от министъра на финансите отговори на парламентарни въпроси във връзка с прилагането на тази разпоредба. Тези отговори потвърждават, че прилагането на освобождаване от данък на свръхпечалбата надхвърля предвиденото в горепосочената разпоредба и обхваща печалбите, които не са били включени в печалбата на свързано предприятие, което е част от същата група, на друга данъчна територия. Липсата на каквото и да е задължение за доказване, че същите печалби са включени в данъчната основа на двете свързани предприятия (едното в Белгия, другото в чужбина), е важен елемент, който дава възможност за разграничаване на данъчните режими, предоставящи освобождаване от данък на свръхпечалбата, от другите данъчни режими, с които се разрешава корекция към по-ниска стойност на трансферното ценообразуване по силата на член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92 (53).

(99) В обобщение, член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92, изложението на мотивите на закона от 21 юни 2004 г., циркулярното писмо от 4 юли 2006 г. и отговорите на министъра на финансите на парламентарни въпроси във връзка с прилагането на член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92 представляват актовете, въз основа на които се предоставя освобождаването от данък на свръхпечалбата.

(100) Що се отнася до втория критерий, Комисията счита, че терминът „мерки за прилагане“ трябва да се разбира като предполагащ упражняването на немаловажно право на преценка от страна на предоставящия помощта орган, което може да окаже влияние върху размера на сумата, характеристиките или условията за предоставяне на помощта чрез приемането на последващи актове (54). За разлика от това самото техническо прилагане на акта, който предвижда предоставянето на разглежданата помощ, не представлява мярка за прилагане по смисъла на член 1, буква г) от Регламент (ЕС) 2015/1589.

(101) Комисията счита, че освобождаването от данък на свръхпечалбата се предоставя без необходимост от допълнителни мерки за прилагане по смисъла на член 1, буква г) от Регламент (ЕС) 2015/1589. Необходимите за получаването на такова освобождаване елементи може да бъдат описани абстрактно. Те показват наличието на систематична линия на поведение, що се отнася до предоставянето на помощ, установена в извадката от данъчни режими, разследвана от Комисията и описана от Белгия в мнението ѝ относно решението за откриване на процедурата.

(102) Следователно освобождаване от данък на свръхпечалбата е предоставяно при наличието на следните кумулативни елементи: — предприятията бенефициери принадлежат към многонационално предприятие; — тези предприятия получават задължително данъчен режим чрез решение на Службата за данъчни режими, вследствие на което помощта може да бъде предоставена само за печалби, свързани с нова ситуация, която все още не е произвела ефект от данъчна гледна точка, например реорганизация, която води до преместване на основния изпълнител в Белгия, или увеличаване на дейностите или осъществяването на нови инвестиции в тази държава (55); — реализираните от тези предприятия печалби превишават печалбите, които сравними самостоятелни предприятия биха реализирали при подобни обстоятелства; — тези предприятия не трябва да извършват първична корекция към по-висока стойност в друга държава членка.

(103) Както е посочено в съображение 65, Комисията оцени извадка от 22 индивидуални данъчни режими, която може да бъде считана за представителна за разглежданата схема. Всъщност, макар индивидуалните факти, включените суми и сделките да са различни при всеки отделен данъчен режим, всички тези режими се отнасят за големи многонационални предприятия, които са увеличили дейностите си в Белгия и са поискали и получили одобрение печалбите им — реално отчетените в Белгия, но за които се твърди, че може да се припишат на синергии, на икономии от мащаба или на други фактори, свързани с принадлежността им към група — да бъдат приспаднати от данъчната основа за целите на корпоративния данък.

(104) Противно на това, което твърди Белгия, фактът, че Комисията се позовава на общи елементи, установени в извадка от данъчните режими, не предполага, че Комисията счита, че елементите на държавна помощ произтичат по-скоро от индивидуални данъчни режими, отколкото от схема. Комисията счита, че данъчните режими са инструмент, с който схемата се прилага, както е предвидено от закона, на който тази схема се основава, и че описанието на определени индивидуални данъчни режими в решението за откриване на процедурата служи само за илюстриране на начина, по който схемата е използвана на практика. Във всеки случай в раздел 4.1 от решението си за откриване на процедурата Комисията ясно обяснява причините, поради които на този етап е считала, че мярката представлява държавна помощ, така че Белгия не е могла да има никакви очаквания по отношение на вероятността Комисията да прецени, че елементите на държавна помощ произтичат от индивидуалните данъчни режими, а не от схема.

(105) Задължението за получаване на индивидуален данъчен режим, за да може да се ползва освобождаването от данък на свръхпечалбата, не представлява мярка за прилагане, а техническо условия за прилагане на схемата, което служи за потвърждаване на спазването на определените от схемата условия и за проверка на избрания от данъкоплатеца метод за определяне на размера на претендираните като свръхпечалба суми, които да бъдат освободени от данък (56).

(106) Това заключение не се повлиява от факта, че Службата за данъчни режими разполага с ограничено право на преценка по отношение на приемането на точния процент на корекцията към по-ниска стойност, приложена към данъчната основа в зависимост от предоставените от данъкоплатеца сведения, или за оценяването дали са изпълнени определени условия, при които може да бъде предоставено такова приспадане (например наличието на нова ситуация, която все още не е произвела действие в данъчен аспект). В действителност съществуването на специална служба, отговаряща за данъчните режими, която разполага с изключително право в областта на данъчните режими за оценка на достоверността на приблизителното определяне на размера на декларираните от данъкоплатеца свръхпечалби по време на втория етап, задължително изисква наличието на ограничено право на преценка от страна на Службата за данъчни режими. Все пак то дава възможност единствено да се гарантира последователно прилагане на освобождаването от данък.

(107) Службата за данъчни режими е предоставяла систематично режими, с които се предоставя освобождаване от данък на свръхпечалбата, когато са били изпълнени посочените в съображение 102 условия. Освен това, както Белгия потвърди, Службата за данъчни режими никога не е отхвърлила нито едно искане за данъчен режим, с което се предоставя освобождаване от данък на свръхпечалбата (57).

(108) Въз основа на това Комисията заключава, че освобождаването от данък на свръхпечалбата не изисква никаква допълнителна мярка за прилагане.

(109) Що се отнася до третия критерий, актът, въз основа на който се предоставя освобождаването от данък на свръхпечалбата, определя по общ и абстрактен начин потенциалните бенефициери на такова освобождаване от данък. Прилагането на член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92, който представлява правното основание за данъчните режими, изисквани, за да може да се ползва освобождаването от данък, се ограничава до предприятията, които са част от „многонационална група от свързани предприятия“.

(110) В заключение, освобождаването от данък на свръхпечалбата, както е прилагано систематично от Службата за данъчни режими, изпълнява условията за наличие на схема за помощ, определени в член 1, буква в) от Регламент (ЕС) 2015/1589. Съгласно съдебната практика на Съда на ЕС в случай на схема за помощ Комисията може да се ограничи до проучване на общите характеристики на разглежданата схема и не е длъжна да разследва всеки конкретен случай, в който е прилагана схемата (58).

6.2. Наличие на помощ

(111) Съгласно член 107, параграф 1 от Договора всяка помощ, предоставена от държава членка или чрез ресурси на държава членка под каквато и да било форма, която нарушава или заплашва да наруши конкуренцията чрез поставяне в по-благоприятно положение на определени предприятия или производството на някои стоки, доколкото засяга търговията между държавите членки, е несъвместима с вътрешния пазар.

(112) Съгласно постоянната съдебна практика квалифицирането като държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от Договора изисква да бъдат изпълнени всички посочени в него условия (59). В този смисъл е установено, че за да може една мярка да бъде квалифицирана като държавна помощ, на първо място трябва да става дума за намеса на държавата или чрез ресурси на държавата; на второ място, тази намеса трябва да може да засяга търговията между държавите членки; на трето място, тя трябва да предоставя избирателно предимство на дадено предприятие; и на четвърто място, тя трябва да нарушава или да заплашва да наруши конкуренцията (60).

(113) Що се отнася до първото условие за наличие на помощ, освобождаването от данък на свръхпечалбата се основава на член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92 и на всички документи с насоки, които подкрепят тълкуването от белгийските органи на тази разпоредба, предоставяща освобождаването от данък. Освен това освобождаването от данък се предоставя чрез задължителни данъчни режими, предоставени от Службата за данъчни режими — орган на белгийската данъчна администрация — които са обвързващи за белгийската данъчна администрация. Следователно освобождаването от данък на свръхпечалбата може да се припише на белгийската държава.

(114) Що се отнася до финансирането на схемата с държавни средства, съгласно постоянната съдебна практика на Съда на ЕС мярка, чрез която публичните органи предоставят на определени предприятия освобождаване от данъци, което, въпреки че не е свързано с паричен превод на държавни ресурси, поставя лицата, за които се прилага освобождаването от данък, в по-благоприятно финансово положение в сравнение с други данъкоплатци, представлява държавна помощ (61). В раздел 6.3 Комисията ще докаже, че освобождаването от данък на свръхпечалбата води до намаляване на дължимия данък в Белгия от предприятията, които се ползват от данъчен режим по разглежданата схема, като се отклонява от данъка, който тези предприятия би трябвало да платят съгласно общата система за облагане с данък на печалбите на дружествата, ако схемата не е съществувала. Следователно освобождаването от данък на свръхпечалбата води до загуба на държавни ресурси с оглед на това че всяко намаляване на дължимия от предприятията, ползващи се от разглежданата схема, данък води до загуба на данъчни постъпления, с които Белгия би разполагала при нормални обстоятелства.

(115) Що се отнася до второто условие за наличие на държавна помощ, предприятията, които се ползват от разглежданата схема, са многонационални предприятия, осъществяващи дейностите си в няколко държави членки, така че всяка помощ в тяхна полза може да засегна търговията в рамките на Съюза. Освен това, като се има предвид че данъчен режим, който предоставя освобождаване от данък, може да бъде предоставен само за печалби, произтичащи от нова ситуация, което предполага преместване или увеличаване на дейностите на предприятието в Белгия, и като се има предвид, че предоставеното от освобождаването от данък предимство е пропорционално на значението на новите дейности и на новите печалби, генерирани от предприятието в Белгия, схемата може да повлияе на избора, направен от многонационалните групи по отношение на местоположението на техните инвестиции в рамките на Съюза, и следователно да засегне търговията в рамките на Съюза.

(116) Освен това предоставена от държавата мярка се счита за нарушаваща или заплашваща да наруши конкуренцията, когато може да засили конкурентната позиция на бенефициерите спрямо други конкурентни предприятия (62). Доколкото, като намалява дължимия данък съгласно общата система за облагане с данък на печалбите на дружествата, разглежданата схема освобождава предприятията бенефициери от разход, който нормално би трябвало да направят, тя нарушава или заплашва да наруши конкуренцията, като засилва финансовата позиция на тези предприятия, поради което и четвъртото условие за наличие на държавна помощ също е изпълнено.

(117) Що се отнася до третото условие за наличие на държавна помощ, в следващия раздел Комисията ще докаже как разглежданата схема предоставя избирателно предимство на белгийските дружества от една група, допуснати до схемата, както и на многонационалните групи, към които тези дружества принадлежат. Това предимство е резултат от едностранна корекция към по-ниска стойност на тяхната данъчна основа, което води до намаляване на дължимия корпоративен данък от тези предприятия в Белгия в сравнение с данъците, които те нормално би трябвало да платят съгласно общата система за облагане с данък на печалбите на дружествата.

6.3. Наличие на избирателно предимство

(118) Според съдебната практика „член 107, параграф 1 от Договора изисква да се определи дали съгласно определена задължителна схема дадена държавна мярка поставя в по-благоприятно положение „определени предприятия или производството на някои стоки“ в сравнение с други, които с огледа на целта на въпросната схема са в съпоставима правна или фактическа ситуация. В такъв случай разглежданата мярка изпълнява условията за селективност“ (63).

(119) В свързаните с областта на данъчната система дела Съдът на ЕС е възприел анализ в три етапа за определяне дали конкретна данъчна мярка е избирателна (64). На първо място, следва да се определи общата или обичайната данъчна схема, приложима в държавата членка: „референтната система“. На второ място, следва да се определи дали разглежданата данъчна мярка представлява дерогация от тази система, доколкото въвежда диференциация между икономическите оператори, които по отношение на вътрешно присъщите цели на системата се намират в съпоставима правна или фактическа ситуация. Ако мярката представлява дерогация от референтната система, на третия етап е целесъобразно да се определи дали тази мярка е обоснована от естеството или общата структура на референтната система. Данъчна мярка, която представлява дерогация от прилагането на референтната система, може да бъде обоснована, ако съответната държава членка успее да докаже, че тази мярка произтича пряко от основните или ръководните принципи на нейната данъчна система (65). Ако случаят е такъв, то данъчната мярка не е избирателна. Тежестта за доказване по време на този трети етап пада върху държавата членка.

6.3.1. Определяне на референтната система

(120) За целите на анализа на избирателния характер на дадена мярка за помощ референтната система се състои от съгласуван набор от правила, които се прилагат въз основа на обективни критерии за всички съответни предприятия в нейния обхват, както е определен от нейната цел.

6.3.1.1. Референтна система и система за корпоративния данък в Белгия

(121) В конкретния случай Комисията счита, че референтната система е системата на общото право за облагане с данък на печалбите на дружествата, предвидена от схемата за корпоративния данък в Белгия (66), чиято цел е облагането с данък на печалбите на всички дружества, подлежащи на данъчно облагане в Белгия. Системата за корпоративния данък в Белгия се прилага за установените в Белгия дружества (местни), както и за белгийските клонове на чуждестранните дружества. Установените в Белгия дружества (67) са задължени да плащат корпоративния данък върху печалбите, реализирани от тях на световно равнище (68), освен когато се прилага спогодба за избягване на двойното данъчно облагане. Чуждестранните дружества подлежат на облагане с корпоративен данък само за определени видове специфични доходи от белгийски източник (69). И в двата случая белгийският корпоративен данък се дължи върху общата печалба, независимо дали е генерирана на световно равнище или в Белгия. Следователно като правило всички предприятия, които генерират доходи в Белгия, се считат като намиращи се в съпоставима правна и фактическа ситуация от гледна точка на данъчното облагане на предприятията.

(122) Общата печалба се определя според правилата относно печалбите, посочени в разпоредбите във връзка с изчисляването на облагаемите печалби на отделните предприятия, както са определени в член 24 от CIR 92. Общата печалба съответства на доходите минус подлежащите на приспадане разходи, които обикновено се отчитат в счетоводните отчети, така че реално отчетената печалба представлява основата за изчисляване на общата облагаема печалба съгласно системата за корпоративния данък в Белгия (70).

6.3.1.2. Освобождаването от данък на свръхпечалбата не е неразделна част от референтната система

(123) Съгласно системата за корпоративния данък в Белгия, за да се получи облагаемата обща печалба, реално отчетената печалба подлежи на поредица от корекции към по-висока и към по-ниска стойност, предвидени от белгийското данъчно право (71). В тази връзка Белгия изтъква, че всички направени корекции на реално отчетената печалба, които са препоръчани от CIR 92, сред които и освобождаването от данък на свръхпечалбата, са неразделна част от референтната система.

(124) Комисията не споделя мнението, според което освобождаването от данък на свръхпечалбата е неразделна част от референтната система поради причините, изложени в съображения 125—128.

(125) На първо място, освобождаването от данък на свръхпечалбата не е предписано от никоя разпоредба на CIR 92. Всъщност Комисията отбелязва, че член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92, въз основа на който освобождаването от данък на свръхпечалбата се предоставя реално, се отнася за сделки или специфични договорености между две свързани предприятия, които са част от една група. Характерът на сделка между несвързани лица на условията, определени за тези сделки или за тези договорености, може да доведе до корекция на трансферното ценообразуване въз основа на тази разпоредба, но нито представлява разрешение, нито предвижда абстрактно едностранно освобождаване от данък на определена част или на определен процент от реално отчетената печалба от белгийско дружество, принадлежащо към многонационална група. С тази разпоредба по-скоро се изисква да се определи сделка или договореност (или поредица от сделки) с конкретен свързан чуждестранен контрагент, принадлежащ към групата. В действителност с член 185, параграф 2, буква а) от CIR 92, в който се определят корекциите към по-висока стойност на трансферното ценообразуване, се дава възможност на белгийската данъчна администрация да направи първична едностранна корекция на трансферното ценообразуване, ако условията, определени за една сделка или договореност, се отклоняват от тези, които биха били договорени при условия на принципа на сделката между несвързани лица. За разлика от това при прилагането на член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92, който се отнася за корекцията към по-ниска стойност на трансферното ценообразуване, се съдържа допълнителното условие, че печалбата, получена от сделката или договореността, която подлежи на освобождаване, трябва да бъде включена също и в печалбата на чуждестранния контрагент по тази сделка или договореност.

(126) На второ място, системата за корпоративния данък в Белгия има за цел облагането с данък на всички предприятия, които подлежат на облагане на действителните им печалби, независимо дали се отнася за самостоятелни предприятия или за принадлежащи към група, дали принадлежат към национална или многонационална група, дали принадлежат към голяма или към малка многонационална група и дали са установени в Белгия отскоро или осъществяват своите дейности там от дълги години. С други думи, всички тези данъкоплатци се намират в сравнима правна и фактическа ситуация по отношение на преследваната от системата за корпоративния данък цел, а именно облагане с данък на всички предприятия, подлежащи на облагане на реалните им печалби. Освен това в белгийското право се описват съществуващите в Белгия предприятия, които подлежат на облагане с корпоративен данък, и това включва всяко дружество, сдружение, структура или орган, които са редовно учредени, имат правен статут и извършват дейност или сделки, които носят доход (72). Нито правната форма на предприятието, нито неговата структура (група от дружества, или не) са определящ критерий що се отнася до удържането на корпоративен данък в Белгия. Следователно, макар корекциите, извършени на действително отчетените печалби и достъпни за всички тези данъкоплатци, да са от общ характер и поради това не са избирателни по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС (73), освобождаването от данък на свръхпечалбата прави разграничение между тези данъкоплатци, тъй като само белгийските предприятия, които са част от достатъчно голяма многонационална група и осъществяват дейност в Белгия отскоро, могат да се ползват от разглежданата схема, както е обяснено в раздел 6.3.2.

(127) На трето място, разликата при изчисляването на облагаемата печалба между самостоятелните дружества и дружествата от група няма никакво отношение към целта на системата за корпоративния данък в Белгия, а именно облагане с данък на всички местни дружества или такива, които действат с посредничеството на място на стопанска дейност в Белгия, независимо дали са самостоятелни или свързани. Ако изчисляването на облагаемата печалба в случая на несвързаните/националните самостоятелни дружества, които осъществяват сделки на пазара, е относително просто, тъй като се основава на разликата между приходите и разходите, определени от конкурентен пазар, изчисляването на облагаемата печалба в случая на свързани дружества в многонационална група изисква използването на непреки данни. Така например, за да се изчисли облагаемата им печалба, свързаните дружества от многонационална група трябва да определят цените, които да се прилагат за тези сделки в рамките на групата, вместо да използват цени, диктувани пряко от пазара. Дори да може да се приеме, че някои стратегически решения се взимат във висшия интерес на групата като цяло, в Белгия с корпоративен данък се облагат отделните предприятия, а не групата. Разглежданата схема се отнася изключително за облагаемата печалба на белгийските дружества от една група, така че всяко намаляване на данъчните постъпления се основава индивидуално на резултатите на тези дружества. Макар да е вярно, че в белгийското данъчно законодателство са предвидени конкретни разпоредби, приложими за групите, с тях обикновено се цели поставянето на равноправна основа на несвързаните дружества и икономическите предприятия, структурирани под формата на групи, а не да се предостави по-благоприятно третиране на последните.

(128) И накрая, ако Комисията трябва да приеме аргумента на Белгия по този въпрос, това би означавало, че една държава членка може да се отклони от прилагането на правилата на Съюза във връзка с държавната помощ, като просто въведе в данъчния си кодекс освобождаване от данък.

6.3.1.3. Заключение относно референтната система

(129) В заключение, референтната система, която да бъде взета предвид при определянето дали освобождаването от данък на свръхпечалбата има избирателен характер или не, е системата за корпоративния данък в Белгия, чиято цел е да бъдат обложени с данък по един и същи начин печалбите на всички местни дружества или такива, действащи чрез посредничеството на място на стопанска дейност в Белгия. Действително, след като целта на разглежданата схема е да се коригира облагаемата печалба на дружеството за целите на прихващането на корпоративния данък в Белгия в съответствие със системата за корпоративния данък в Белгия, тази система представлява референтната система, спрямо която трябва да бъде разглеждана схемата, за да се установи дали на бенефициерите по нея е предоставено избирателно предимство.

6.3.2. Освобождаването от данък на свръхпечалбата представлява дерогация от референтната система

(130) След като вече е установено, че общата система за корпоративния данък в Белгия е референтната система, спрямо която трябва да бъде оценявана разглежданата схема, следва да се определи дали освобождаването от данък на свръхпечалбата представлява дерогация от тази референтна система, което води до неравно третиране на дружества, намиращи се в сравнима правна и фактическа ситуация с оглед на преследваната от тази система цел.

(131) Що се отнася до този втори етап от анализа на избирателността, фактът на установяването дали една данъчна мярка представлява или не дерогация от референтната система обикновено се съпътства от определянето на предимството, предоставено на бенефициерите по тази мярка. И действително, когато една данъчна мярка води до необосновано намаляване на дължимия от бенефициерите данък, които при липсата на тази мярка би трябвало да платят по-висок данък съгласно референтната система, това намаляване представлява едновременно дерогацията от референтната система и предоставено от данъчната мярка предимство.

(132) Комисията счита, че освобождаването от данък на свръхпечалбата, предоставено въз основа на член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92, представлява дерогация от системата за корпоративния данък в Белгия, а не просто прилагането на тази система. Както е видно от следващите два подраздела, Комисията счита, че тази дерогация предоставя избирателно предимство на бенефициерите по разглежданата схема.

(133) На първо място, освобождаването от данък на свръхпечалбата се отклонява от общата система за облагане на печалбите на дружествата, предвидена от системата за корпоративния данък в Белгия, съгласно която предприятията на местните дружества или на тези, които действат чрез посредничеството на постоянни обекти в Белгия, се облагат с данък въз основа на общата им печалба, а именно реално отчетената тяхна печалба, а не въз основа на хипотетично ниво на печалба, получено чрез оценка на „коригирана печалба при сделката между несвързани лица“ за въпросното предприятие. Освобождаването от данък на свръхпечалбата предоставя на белгийските предприятия от една група, които се ползват от разглежданата схема, избирателно предимство по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС, като се освобождава от корпоративен данък в Белгия част от реално отчетената тяхна печалба (74).

(134) Освен това, и без да се засяга предходното съображение, независимо от факта, че може да се счита, че референтната система включва общо правило, предвиждащо, че дружествата от една многонационална група или такива, които действат чрез посредничеството на място на стопанска дейност в Белгия, не би следвало да се облагат с данък върху реално отчетена печалба, която превишава печалба при сделката между несвързани лица, което в случая не е така (75), Комисията счита, че освобождаването от данък на свръхпечалбата представлява неправилно прилагане на принципа на сделката между несвързани лица и следователно представлява отклонение от него, което е част от тази система (76).

6.3.2.1. Разглежданата схема предоставя избирателно предимство на бенефициерите по нея, като се отклонява от общата система за корпоративния данък в Белгия

(135) Икономическо предимство може да бъде предоставено, като се намалява по различни начини данъчната тежест за едно предприятие, и по-специално като се намаляват данъчната основа или размерът на дължимия данък (77). Както е обяснено в раздел 2.1, схемата за освобождаване от данък на свръхпечалбата дава възможност на местните предприятия или на тези, които действат чрез посредничеството на място на стопанска дейност в Белгия, които са част от многонационална група, да намалят дължимия си данък в Белгия, като приспаднат от реално отчетената си печалба така наречената „свръхпечалба“. Тази свръхпечалба се изчислява, като се направи оценка за средната хипотетична печалба, която самостоятелно дружество, осъществяващо сравними дейности, би могло да реализира при сравними обстоятелства. След това разликата между тази реално отчетена печалба на предприятието и средната хипотетична печалба се изразява в процент на освобождаване на печалбата преди облагане с данък, за да се получи процент на средната свръхпечалба за определен период. Този процент представлява приетата данъчна основа за бенефициера по разглежданата схема за петте години, през които данъчният режим е обвързващ за белгийската данъчна администрация.

(136) Освобождаването от данък на свръхпечалбата обаче не е достъпно за всички предприятия от дружества, които се намират в сходна правна и фактическа ситуация, което с оглед на целта на системата за корпоративния данък в Белгия — облагане с данък на печалбите на предприятията — съответства на всички дружества, подлежащи на облагане с корпоративен данък в Белгия. И действително, системата за корпоративния данък в Белгия не съдържа никакъв принцип или правило, което да позволява данъчно освобождаване на реално отчетената печалба, превишаваща хипотетично ниво на печалба при сделката между несвързани лица (78). Член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92, на който се позовава Белгия за предоставянето на освобождаване от данък на свръхпечалбата по разглежданата схема, няма нито такъв смисъл, нито такова действие. Разглежданата схема представлява по-скоро дерогация от общото правило, предвидено от белгийското данъчно право, според което с данък се облага реално отчетената печалба.

(137) Следователно Комисията потвърждава становището, изразено в съображение 89 от решението за откриване на процедурата, а именно че разглежданата схема е избирателна на няколко нива и поради няколко причини.

(138) На първо място, освобождаването от данък на свръхпечалбата е достъпно само за предприятия, които са част от многонационална група, но не и за самостоятелните предприятия или за такива, които са част от национални групи от дружества. Действително, като се има предвид, че разглежданата схема се основава на член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92, с който се ограничава освобождаването от данък — и предоставянето на данъчен режим, необходим за ползването на освобождаването от данък — до предприятията, участващи в трансгранични сделки, само белгийските предприятия, които са част от многонационална група, могат да се ползват от това освобождаване от данък на свръхпечалбата. С други думи, икономическото предимство, предоставено на бенефициерите по разглежданата схема, е избирателно de jure, тъй като е достъпно само за предприятията, принадлежащи към многонационална група, но не и за самостоятелните предприятия или за тези, които са част от национална група от дружества. Предприятията, които са част от национална група от дружества, също биха могли по-специално да действат като основен изпълнител след национална реорганизация и следователно също биха могли да твърдят, че реално отчетената от тях печалба след тази реорганизация е по-висока от средната хипотетична печалба, която може да очаква да отчете самостоятелно дружество, осъществяващо сравними дейности, благодарение на (твърдяното) създаване на синергии и икономии от мащаба на национално равнище. За разлика обаче от базираните в Белгия основни изпълнители на техните международни конкуренти, които работят със свързани чуждестранни предприятия от групата, те не могат да се ползват от намаляването на данъчната им основа, предвидено от разглежданата схема в случай на свръхпечалба, тъй като тези предприятия не попадат в обсега на член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92.

(139) На второ място, за да се ползват от освобождаването от данък на свръхпечалбата съгласно разглежданата схема, Службата за данъчни режими трябва да предостави предварително разрешение под формата на данъчен режим — разрешение, което може да бъде получено само за бъдещи ситуации или сделки, които още не са породили последици по отношение на данъка, а не за съществуващи ситуации. В системата за данъчни режими, въведена в белгийския данъчен кодекс със закона от 24 декември 2002 г., действително се посочва, че данъчен режим се прилага само „за конкретна ситуация или сделка, която все още не е породила последици в данъчен план“ за съответния данъкоплатец (79). По-точно един данъкоплатец няма право да иска данъчен режим, който обхваща данъчните последици от настоящата му ситуация, а от данъчен режим могат да бъдат обхванати само данъчните последици от „нова ситуация“. Тези условия се прилагат също и за данъчни режими, предоставящи освобождаване от данък на свръхпечалбата съгласно разглежданата схема. Действително, в анализираната от Комисията извадка от данъчни режими, предоставящи освобождаване от данък на свръхпечалбата, във всеки данъчен режим се споменават важни инвестиции и/или създаване на работни места, и/или преместване на дейности в Белгия (80). Тези елементи не са изрично описани като условия за предоставянето на освобождаване от данък на свръхпечалбата въз основа на член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92, но те са от съществено значение, за да може да се ползва данъчен режим, което пък е задължително за прилагането на освобождаването от данък на свръхпечалбата. Следователно задължението за „нова ситуация“, което произтича от задължението предварително да се поиска данъчен режим, за да се ползва от освобождаване от данък на свръхпечалбата (81), с пълно право ще доведе до избирателност между многонационалните групи, които променят модела на предприятието си, като започват нови дейности в Белгия, и всички останали икономически оператори (включително многонационалните групи), които продължават да следват съществуващи в Белгия модели на предприятие.

(140) На трето място, със схемата за освобождаване от данък на свръхпечалбата се освобождава печалбата, която е резултат — според твърденията — от синергии, икономии от мащаба или други предимства, произтичащи от принадлежността към многонационална група. Макар че всички групи от дружества биха могли да претендират за такива предимства, само предприятията, принадлежащи към многонационална група, която е достатъчно голяма, за да генерира значителни печалби, получени от синергии, икономии от мащаба или други предимства в рамките на групата, са насърчавани да получат данъчен режим по разглежданата схема. Причината за това е, че процесът за получаване на данъчен режим изисква подробно заявление, в което се представя новата ситуация, оправдаваща освобождаването от данък, като се описва присъствието на предприятието като работни места и се предоставя пълно проучване на свръхпечалбата, което очевидно е по-трудно за малките групи, отколкото за големите. Синергиите и икономиите от мащаба, посочени в искането за данъчен режим, действително изискват обхватът и размерът на дейностите да бъде достатъчно сериозен, за да оправдае искането за данъчен режим. В действителност в отговор на искане на Комисията Белгия не предостави дори един пример за освобождаване от данък на свръхпечалбата, поискано и получено от белгийско предприятие, което е част от малка по размер многонационална група. С други думи, разглежданата схема de facto е избирателна и поради това, че единствено белгийски предприятия, които са част от голяма или средна по размер многонационална група, могат да се ползват реално от освобождаване от данък на свръхпечалбата, но не и предприятията, които са част от малка по размер многонационална група.

(141) В заключение, като се има предвид, че разглежданата схема дава възможност единствено на белгийските предприятия, които са част от достатъчно голяма многонационална група, която установява нови дейности в Белгия, да намалят данъчната си основа чрез приспадане от реално отчетените си печалби така наречените „свръхпечалби“, тази схема следва да се разглежда като предоставяща избирателно предимство на тези предприятия по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС. Действително, като се намалява размерът на нормално дължимия данък съгласно общата система за данъчно облагане на печалбите на предприятията, освобождаването от данък на свръхпечалбата облекчава бюджета на тези белгийски предприятия с разходи, които те би трябвало нормално да направят, като по този начин им се предоставя избирателно предимство.

(142) Белгия обосновава различното третиране, предоставено от разглежданата схема, като се позовава на решението на съда от 7 ноември 2014 г. по дело T-399/11 и като изтъква, че фактът, че една данъчна мярка се ограничава до многонационалните групи, не е достатъчен да се направи заключение за нейната избирателност, като се има предвид, че тази група от дружества, за разлика например от офшорните дружества, няма общи характеристики по отношение на икономическия сектор, на дейността, на размера на баланса, на броя на заетите лица или на държавата на установяване (82). Решението, на което се позовава Белгия, обаче е не само атакувано (83), но е и неприложимо за разглежданата схема, тъй като то се е отнасяло до въпроса дали свързано с конкретни финансови сделки данъчно предимство е избирателно, докато разглежданата схема се отнася до предимства, предоставени на специфични категории дружества. В действителност в решението, на което се позовава Белгия, съдът е преценил, че данъчна м