62010CJ0498
ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (prvního senátu)
18. října 2012 (
*1
)
„Volný pohyb služeb — Omezení — Daňové právní předpisy — Srážková daň z odměn, kterou musí uplatnit příjemce služeb usazený v tuzemsku u odměny dlužné poskytovateli služeb usazenému v jiném členském státě — Neexistence takové povinnosti, jedná-li se o poskytovatele služeb usazeného v témže členském státě“
Ve věci C-498/10,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podaná rozhodnutím Hoge Raad der Nederlanden (Nizozemsko) ze dne 24. září 2010, došlým Soudnímu dvoru dne 14. října 2010, v řízení
X NV
proti
Staatssecretaris van Financiën,
SOUDNÍ DVŮR (první senát),
ve složení A. Tizzano, vykonávající funkci předsedy prvního senátu, A. Borg Barthet, E. Levits (zpravodaj) a J.-J. Kasel a M. Safjan, soudci,
generální advokátka: J. Kokott,
vedoucí soudní kanceláře: C. Strömholm, rada,
s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 17. listopadu 2011,
s ohledem na vyjádření předložená:
—
za X NV F. A. Engelenem a S. C. W. Doumou, belastingadviseurs,
—
za nizozemskou vládu B. Koopman a C. Wissels, jako zmocněnkyněmi,
—
za belgickou vládu J.-C. Halleuxem a M. Jacobs, jako zmocněnci,
—
za německou vládu T. Henzem a J. Möllerem, jako zmocněnci,
—
za francouzskou vládu G. de Berguesem a N. Rouam, jako zmocněnci,
—
za italskou vládu G. Palmieri, jako zmocněnkyní, ve spolupráci s S. Fiorentinem, avvocato dello Stato,
—
za švédskou vládu A. Falk a S. Johannesson, jako zmocněnkyněmi,
—
za vládu Spojeného království L. Seeboruthem, jako zmocněncem,
—
za Evropskou komisi R. Lyalem a W. Roelsem, jako zmocněnci,
po vyslechnutí stanoviska generální advokátky na jednání konaném dne 21. prosince 2011,
vydává tento
Rozsudek
1
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článku 56 SFEU.
2
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi X NV (dále jen „X“), poloprofesionálním fotbalovým klubem („betaaldvoetbalorganisatie“) usazeným v Nizozemsku na straně jedné a Staatssecretaris van Financiën na straně druhé ve věci srážkové daně vybrané z odměny, která byla zaplacena poskytovateli služeb usazenému v jiném členském státě.
Právní rámec
Nizozemské právo
3
Podle článku 1 zákona o dani z odměn z roku 1964 (Wet op de loonbelasting 1964, dále jen „Wet LB 1964“):
„Přímé dani, tzv. ‚dani z odměn‘, podléhají zaměstnanci nebo jejich zaměstnavatelé pověření provést srážku daně, umělci, profesionální sportovci, zahraniční společnosti a další fyzické osoby, které jsou označeny tímto zákonem nebo podle jeho ustanovení.“
4
Do 1. ledna 2007 čl. 5b odst. 1 a 3 Wet LB 1964 stanovil následující:
„1.   Ve smyslu tohoto zákona a ustanovení na něm založených se zahraniční společností rozumí: skupina fyzických osob či právnických osob, které nemají bydliště, resp. sídlo v Nizozemsku, jejichž členové vystupují, samostatně nebo společně, v Nizozemsku jako umělci nebo vykonávají profesionálně určitý druh sportu na základě krátkodobé smlouvy nebo krátkodobě z jiného právního důvodu.
[…]
3.   Pokud člen zahraniční společnosti vystupuje nebo vykonává sportovní činnost profesionálně v rámci pracovněprávního vztahu s osobou pověřenou provést srážku daně neusazenou v Nizozemsku, daň z odměn je vybrána podle ustanovení použitelných na zahraniční společnost.“
5
Od 1. ledna 2007 je znění tohoto článku následující:
„1. Ve smyslu tohoto zákona a ustanovení na něm založených se zahraniční společností rozumí: skupina fyzických osob či entit, které nemají hlavní bydliště, resp. hlavní sídlo v Nizozemsku, jejichž členové vystupují, samostatně nebo společně, v Nizozemsku jako umělci nebo vykonávají profesionálně určitý druh sportu na základě krátkodobé smlouvy, ledaže
[…]
2.
je v souladu s pravidly stanovenými ministerskou vyhláškou povoleno, aby společnost byla složena převážně ze členů, kteří mají své bydliště nebo sídlo v zemi, s níž Nizozemské království uzavřelo dohodu o zamezení dvojího zdanění nebo pokud mají své bydliště nebo sídlo v Nizozemsku, Nizozemských Antilách nebo na Arubě.“
6
Článek 8a odst. 1 Wet LB 1964 stanoví:
„Pokud je umělecký nebo sportovní výkon založen na krátkodobé smlouvě, je v případě umělce, profesionálního sportovce či zahraniční společnosti provedením srážkové daně pověřena:
a.
pokud je honorář přijat od osoby, s níž byl umělecký nebo sportovní výkon sjednán: osoba, s níž byl umělecký nebo sportovní výkon sjednán;
b.
pokud je honorář přijat od třetí osoby: tato osoba.“
7
Článek 35g Wet LB 1964 stanoví:
„1.   Co se týče zahraniční společnosti, daň je vybírána podle výše honoráře:
2.   ‚Honorářem‘ se rozumí souhrn částek přijatých zahraniční společností za umělecký nebo sportovní výkon uskutečněný v Nizozemsku. Honorář zahrnuje náhradu výdajů, jakož i nárok obdržet po určité době nebo za určitých podmínek jednu či několik plateb či plnění.
3.   Součástí honoráře nejsou:
a.
náhrady a plnění týkající se jídel a nápojů […];
b.
náhrady týkající se cestovních výdajů a nákladů na pobyt – s výjimkou cestovních výdajů zvláštním vozidlem – které jsou nezbytné k řádnému provedení uměleckého nebo sportovního výkonu, pokud společnost předloží osobě pověřené provést srážku daně příslušné doklady a pokud je tato osoba uchová a předloží za účelem kontroly;
c.
dávky, jejichž cílem je zamezit vzniku cestovních výdajů a nákladů na pobyt nezbytných k uskutečnění řádného uměleckého nebo sportovního výkonu;
[…]
4.   Honorář nezahrnuje to, co by mohlo být podle rozhodnutí inspektora považováno za náhradu, která není součástí honoráře (rozhodnutí o náhradě nákladů). Rozhodnutí o náhradě nákladů oznámí inspektor na žádost a lze se proti němu odvolat. Žádost předloží společnost nebo osoba pověřená provést srážku daně před uměleckým nebo sportovním výkonem nebo osoba pověřená provést srážku daně, nejpozději měsíc po poskytnutí služby. […]“
8
Článek 35h odst. 1 Wet LB 1964 stanoví, že výše dlužné daně činí 20 % honoráře.
Úmluva mezi Nizozemským královstvím a Spojeným královstvím Velké Británie a Severního Irska
9
Článek 17 Úmluvy o zamezení dvojího zdanění a daňových úniků v oblasti daní z příjmu a majetku, uzavřené dne 7. listopadu 1980 mezi Nizozemským královstvím a Spojeným královstvím Velké Británie a Severního Irska (dále jen „Úmluva o zamezení dvojího zdanění“) stanoví:
„1.   Bez ohledu na články 14 a 15 jsou zisky a příjmy, které rezidentovi smluvního státu plynou z jeho činností vykonávaných osobně v jiném smluvním státě jakožto umělci […] nebo jakožto sportovci, zdaněny v tomto jiném státě.
2.   Pokud zisky nebo příjmy z činností, které vykonal umělec nebo sportovec osobně, neplynou umělci nebo sportovci samotnému, nýbrž jiné osobě, jsou tyto zisky nebo příjmy zdaněny bez ohledu na ustanovení článků 7, 14 a 15 ve smluvním státě, v němž umělec nebo sportovec uskuteční svou činnost.“
10
Znění čl. 22 odst. 1 této úmluvy je následující:
„S ohledem na právní úpravu Spojeného království týkající se možnosti odpočtu daně dlužné mimo Spojené království od daně dlužné ve Spojeném království (ustanovení, která nemohou porušit následující obecnou zásadu):
a.
nizozemská daň dlužná na základě nizozemských právních předpisů a v souladu s ustanoveními této úmluvy buď přímo, nebo na základě srážky ze zisků, příjmů nebo výnosů získaných v Nizozemsku (v případě dividend s výjimkou daně ze zisku, z něhož byly vyplaceny dividendy) může být odečtena z daně, která je vypočtena ve Spojeném království na základě týchž zisků, příjmů nebo výnosů, na jejichž základě byla vypočtena nizozemská daň;
[…]“
Spor v původním řízení a předběžné otázky
11
Klub X sjednal v červenci 2002 a v březnu 2004 se dvěma poloprofesionálními fotbalovými kluby se sídlem ve Spojeném království přátelská utkání. Tato utkání se uskutečnila v Nizozemsku v srpnu 2002 a srpnu 2004.
12
Za tato dotčená utkání zaplatil X jednomu z klubů 133000 eur a druhému 50000 eur. Tyto částky uvedené kluby svým hráčům nevyplatily.
13
Jelikož X neprovedla srážky daně z příjmu ohledně uvedených částek a rovněž ji neodvedla, byla vůči ní vydána rozhodnutí o dodatečném výměru daně z příjmu ve výši 26050 eur a9450 eur, tj. 20 % těchto částek po odečtení určitých nákladů.
14
Rechtbank te ’s-Gravenhage, k němuž podal X v prvním stupni žalobu proti těmto rozhodnutím o dodatečném výměru, zrušil uvedená rozhodnutí, jakož i dodatečné výměry.
15
Na základě odvolání Staatssecretaris van Financiën zrušil Gerechtshof te ’s-Gravenhage rozsudkem ze dne 1. prosince 2008 rozsudky Rechtbank te ’s-Gravenhage.
16
X měla za to, že nizozemská právní úprava představuje omezení ve smyslu článku 56 SFEU, kterou nelze odůvodnit, a proto podala proti rozsudku Gerechtshof te ’s-Gravenhage k Hoge Raad der Nederlanden kasační opravný prostředek.
17
Za těchto podmínek se Hoge Raad der Nederlanden rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Musí být článek 56 SFEU vykládán v tom smyslu, že se jedná o omezení volného pohybu služeb v případě, že příjemce služby, jež je poskytována poskytovatelem služeb usazeným v jiném členském státě, je na základě právních předpisů členského státu, v němž je tento příjemce služby usazen a v němž je služba poskytována, povinen provést srážku daně z odměny dlužné za tuto službu, zatímco taková povinnost provést srážku nevzniká, pokud je poskytovatel služeb usazen v témže členském státě jako příjemce služby?
2)
a) Jestliže odpověď na předcházející otázku zní v tom smyslu, že právní předpis, který stanoví, že příjemce služby provede srážku daně, vede k omezení volného pohybu služeb, může být pak takové omezení odůvodněno nutností zajistit výběr a vymáhání daně od zahraničních společností, které se v Nizozemsku zdržují pouze krátkodobě a lze je obtížně kontrolovat, což ztěžuje výkon daňové pravomoci svěřené Nizozemsku?
b)
Je v tomto případě relevantní skutečnost, že právní předpis byl později pro takové situace, jako je dotčená situace, změněn v tom smyslu, že se jednostranně upouští od výběru daně, neboť není možné jej jednoduše a účinně uskutečnit?
3)
Překračuje právní předpis, s ohledem na možnosti, které nabízí zejména směrnice [Rady] 76/308/EHS [ze dne 15. března 1976 o vzájemné pomoci při vymáhání pohledávek vyplývajících z některých dávek, cel, daní a jiných opatření (Úř. věst. L 73, s. 18; Zvl. vyd. 02/01, s. 44), ve znění směrnice Rady 2001/44/ES ze dne 15. června 2001 (Úř. věst. L 175, s. 17; Zvl. vyd. 02/12, s. 27, dále jen ‚směrnice 76/308‘)] pro vzájemnou pomoc při vymáhání daňových pohledávek, meze toho, co je nezbytné?
4)
Je pro zodpovězení předcházejících otázek relevantní skutečnost, zda lze provést zápočet daně dlužné z odměny v členském státě, v němž je usazen příjemce služby, s daní dlužnou z odměny v tomto jiném členském státě?“
K předběžným otázkám
18
Úvodem je třeba připomenout, že i když podle ustálené judikatury spadají přímé daně do pravomoci členských států, musejí tyto nicméně při jejím výkonu dodržovat unijní právo (viz zejména rozsudky ze dne 12. prosince 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C-374/04, Sb. rozh. s. I-11673, bod 36, a ze dne 8. listopadu 2007, Amurta, C-379/05, Sb. rozh. s. I-9569, bod 16, a ze dne 18. června 2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha, C-303/07, Sb. rozh. s. I-5145, bod 24).
K první otázce
19
Podstatou první otázky předkládajícího soudu je, zda článek 56 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že povinnost, uložená příjemci služby na základě právních předpisů členského státu, provést srážku daně z odměn uhrazených poskytovatelům služeb usazeným v jiném členském státě, zatímco taková povinnost nevzniká v případě odměn uhrazených poskytovatelům služeb usazeným v dotčeném členském státě, představuje omezení volného pohybu služeb ve smyslu tohoto ustanovení.
20
Nejprve je třeba připomenout, že článek 56 SFEU brání použití jakékoli vnitrostátní právní úpravy, která činí poskytování služeb mezi členskými státy obtížnějším než čistě vnitrostátní poskytování služeb v určitém členském státě (viz zejména rozsudek ze dne 11. června 2009, X a Passenheim-van Schoot, C-155/08 a C-157/08, Sb. rozh. s. I-5093, bod 32, jakož i citovaná judikatura).
21
V souladu s judikaturou Soudního dvora totiž článek 56 SFEU požaduje odstranění jakýchkoli omezení volného pohybu služeb uložených z toho důvodu, že poskytovatel služby je usazen v jiném členském státě, než kde je služba poskytována (v tomto smyslu viz zejména rozsudky ze dne 3. října 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen, C-290/04, Sb. rozh. s. I-9461, bod 31, a ze dne 15. února 2007, Centro Equestre da Lezíria Grande, C-345/04, Sb. rozh. s. I-1425, bod 20).
22
Vnitrostátní opatření, která výkon této svobody zakazují, brání tomuto výkonu nebo jej činí méně atraktivním, představují omezení volného pohybu služeb (viz zejména rozsudky ze dne 4. prosince 2008, Jobra, C-330/07, Sb. rozh. s. I-9099, bod 19, a ze dne 22. prosince 2010, Tankreederei I, C-287/10, Sb. rozh. s. I-14233, bod 15).
23
Kromě toho podle ustálené judikatury Soudního dvora přiznává článek 56 SFEU práva nejen samotnému poskytovateli služeb, ale rovněž příjemci uvedených služeb (viz rozsudky ze dne 26. října 1999, Eurowings Luftverkehr, C-294/97, Recueil, s. I-7447, bod 34; ze dne 3. října 2006, výše uvedený rozsudek FKP Scorpio Konzertproduktionen, bod 32, jakož i rozsudek ze dne 1. července 2010, Dijkman a Dijkman-Lavaleije, C-233/09, Sb. rozh. s. I-6645, bod 24).
24
Nizozemské království ukládá příjemcům služeb, kteří využívají služby poskytovatelů služeb – nerezidentů v oblasti sportu, povinnost provést srážku daně ve výši alespoň 20 % z odměn zaplacených uvedeným poskytovatelům služeb – nerezidentům. Naproti tomu v případě, že se jedná o poskytovatele služeb – rezidenta, dotčený příjemce služeb takovou povinnost nemá.
25
V tomto ohledu vlády, které předložily vyjádření Soudnímu dvoru, odkazují na rozsudek ze dne 22. prosince 2008, Truck Center (C-282/07, Sb. rozh. s. I-10767) a uvádějí, že rozdílné zacházení s odměnami zaplacenými poskytovatelům služeb – rezidentům a odměnami zaplacenými poskytovatelům služeb – nerezidentům je vysvětlen použitím dvou různých technik zdanění na daňové poplatníky, kteří se nacházejí v rozdílných situacích. Pokud odměna zaplacená poskytovateli služeb usazenému v Nizozemsku nepodléhá srážkové dani, je tento poskytovatel sám přímo zdaněn na základě daně z příjmu právnických osob nebo případně nizozemské daně z příjmu. Nezbytnost použití rozdílných technik vybírání daně je vysvětlena situací Nizozemského království, která je odlišná, pokud se jedná o poskytovatele služeb – rezidenty, kteří přímo podléhají kontrole nizozemských daňových orgánů, a pokud se jedná o poskytovatele služeb – nerezidenty, vůči nimž tento členský stát jedná jakožto stát zdroje příjmů, a nemůže tedy pouze konstatovat a vymáhat daňové pohledávky vůči daňovému poplatníkovi, nýbrž je závislý na spolupráci s daňovými orgány státu bydliště tohoto poplatníka.
26
Soudní dvůr sice připustil použití rozdílných technik zdanění na příjemce kapitálových příjmů, podle toho, zda jsou rezidenty, či nikoli, jelikož se toto rozdílné zacházení týká situací, které nejsou objektivně srovnatelné (výše uvedený rozsudek Truck Center, bod 41). Jelikož uvedené rozdílné zacházení navíc neznamená nezbytně výhodu pro příjemce-rezidenty, Soudní dvůr rozhodl, že nepředstavuje omezení svobody usazování (výše uvedený rozsudek Truck Center, body 49 a 50).
27
Jak však uvedla generální advokátka v bodě 32 svého stanoviska, poskytovatel a příjemce služeb jsou dva různé právní subjekty, z nichž každý má vlastní zájem a každý z nich musí mít možnost dovolávat se volného pohybu služeb, jsou-li dotčena jeho práva.
28
Je třeba konstatovat, že bez ohledu na účinky, které srážková daň může mít na daňovou situaci poskytovatelů služeb – nerezidentů, povinnost provést takovou srážku daně, která s sebou nese dodatečnou administrativní zátěž a s ní spojená rizika v oblasti odpovědnosti, může činit přeshraniční služby méně atraktivními pro příjemce služeb – rezidenty než služby poskytované poskytovateli služeb – rezidenty a odradit uvedené příjemce, aby využili poskytovatele služeb – nerezidenty.
29
Tento závěr není vyvrácen argumenty nizozemské vlády, podle nichž vliv dodatečné administrativní zátěže uložené příjemci služeb je zanedbatelný, jelikož tento příjemce již musí provést jiné srážky daně a odvést srážené částky daňové správě a kromě toho je vyvážen snížením administrativní zátěže poskytovatele služby – nerezidenta, který kromě svých správních povinností vůči daňové správě členského státu, v němž je usazen, nemusí podat daňové přiznání v Nizozemsku.
30
V tomto ohledu postačí připomenout, že Smlouva o FEU zakazuje i omezení základní svobody malého rozsahu nebo menšího významu (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 15. února 2000, Komise v. Francie, C-34/98, Recueil, s. I-995, bod 49; ze dne 11. března 2004, de Lasteyrie du Saillant, C-9/02, Recueil, s. I-2409, bod 43; ze dne 14. prosince 2006, Denkavit Internationaal a Denkavit France, C-170/05, Sb. rozh. s. I-11949, bod 50, jakož i výše uvedený Dijkman a Dijkman-Lavaleije, bod 42).
31
Kromě toho podle judikatury Soudního dvora nemůže být nepříznivé daňové zacházení, které porušuje základní svobodu, považováno za slučitelné s unijním právem v důsledku existence jiných výhod, a to i za předpokladu, že takové výhody existují (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 6. června 2000, Verkooijen, C-35/98, Recueil, s. I-4071, bod 61, a výše uvedené rozsudky Amurta, bod 75, a Dijkman a Dijkman-Lavaleije, bod 41).
32
V důsledku toho je třeba mít za to, že povinnost příjemce služeb provést srážku daně z odměn zaplacených poskytovatelům služeb – nerezidentům, zatímco taková srážka daně se nepoužije na odměny zaplacené poskytovatelům služeb – rezidentům, představuje omezení volného pohybu služeb, jelikož s sebou nese dodatečnou administrativní zátěž a s ní spojená rizika v oblasti odpovědnosti.
33
Jak uvedla generální advokátka v bodě 39 svého stanoviska, nemůže tento závěr ovlivnit odpověď na otázku, která ostatně není předmětem této žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce, zda taková srážková daň, jako je srážková daň dotčená v původním řízení, představuje rovněž omezení volného pohybu služeb za předpokladu, že vede k tomu, že poskytnutí služby uskutečněné poskytovatelem-nerezidentem podléhá vyššímu zdanění, než jakému podléhá poskytnutí služby uskutečněné poskytovatelem-rezidentem. Jelikož taková srážková daň může mít vliv na cenu dotčených služeb, mohla by totiž odradit jak poskytovatele-nerezidenta od poskytnutí této služby, tak i příjemce, aby využil této služby takového poskytovatele.
34
Vzhledem k výše uvedenému je třeba na první otázku odpovědět tak, že článek 56 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že povinnost příjemce služby, uložená podle právních předpisů členského státu, provést srážku daně z odměn zaplacených poskytovatelům služeb usazeným v jiném členském státě, zatímco taková povinnost nevzniká v případě odměn zaplacených poskytovatelům služeb usazeným v dotčeném členském státě, představuje omezení volného pohybu služeb ve smyslu tohoto ustanovení, jelikož s sebou nese dodatečnou administrativní zátěž a s ní spojená rizika v oblasti odpovědnosti.
K druhé a třetí otázce
35
Podstatou druhé a třetí otázky předkládajícího soudu, které je třeba přezkoumat společně, je, zda omezení volného pohybu služeb vyplývající z takové vnitrostátní právní úpravy, jako je právní úprava dotčená v původním řízení, může být odůvodněno nezbytností zajistit účinné vymáhání daně a nepřesahuje meze toho, co je k dosažení tohoto cíle nezbytné, a to i s ohledem na možnosti vzájemné pomoci v oblasti vymáhání daní, které upravuje směrnice 76/308. Tento soud se dále táže, zda je třeba zohlednit okolnost, že uvedená vnitrostátní právní úprava byla změněna, jelikož Nizozemské království upustilo od vybírání srážkové daně dotčené v původním řízení.
36
Jak vyplývá z ustálené judikatury, omezení volného pohybu služeb lze připustit pouze tehdy, je-li odůvodněno naléhavými důvody obecného zájmu. V takovém případě je dále třeba, aby použití tohoto omezení bylo způsobilé zaručit uskutečnění sledovaného cíle a nepřekračovalo meze toho, co je k dosažení tohoto cíle nezbytné (výše uvedený rozsudek Tankreederei I, bod 19 a citovaná judikatura).
37
Z ustálené judikatury vyplývá, že nezbytnost a proporcionalita ustanovení přijatých členským státem nejsou vyloučeny jen z toho důvodu, že uvedený členský stát zvolil systém ochrany odlišný od toho, který byl přijat jiným členským státem (viz rozsudek ze dne 14. října 2004, Omega, C-36/02, Sb. rozh. s. I-9609, bod 38), jelikož tato ustanovení musí být posouzena pouze s ohledem na cíle, které sledují vnitrostátní orgány dotčeného členského státu, a s ohledem na úroveň ochrany, kterou mají zajistit (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 21. září 1999, Läärä a další, C-124/97, Recueil, s. I-6067, bod 36; ze dne 21. října 1999, Zenatti, C-67/98, Recueil, s. I-7289, bod 34, jakož i ze dne 11. září 2003, Anomar a další, C-6/01, Recueil, s. I-8621, bod 80).
38
Z toho per analogiam vyplývá, že pozdější upuštění členského státu od použití opatření ještě nevypovídá nic o tom, zda je opatření svou povahou vhodné k dosažení sledovaného cíle, ani o přiměřenosti tohoto opatření, což musí být posouzeno pouze s ohledem na sledovaný cíl.
39
Soudní dvůr již rozhodl, že nezbytnost zajistit účinné vymáhání daně představuje legitimní důvod obecného zájmu, který může odůvodnit omezení volného pohybu služeb. Podle Soudního dvora totiž postup provedení srážky daně a režim odpovědnosti, který slouží k jeho zajištění, jsou legitimním a přiměřeným prostředkem daňového zacházení s příjmy osoby usazené mimo stát zdanění a zabránění tomu, aby dotyčné příjmy unikly dani ve státě, kde má daná osoba bydliště, jakož i ve státě, kde jsou služby poskytovány (výše uvedený rozsudek FKP Scorpio Konzertproduktionen, bod 36).
40
Vlády, které předložily vyjádření Soudnímu dvoru, uvádějí, že pokud jde o právní úpravu dotčenou v původním řízení, takové odůvodnění musí být přípustné.
41
Nizozemská vláda zejména vysvětluje, že srážková daň dotčená v původním řízení byla zavedena v důsledku závěru daňové správy, že systém založený na daňových výměrech určených jednotlivě každému poskytovateli služeb – nerezidentovi se ukázal jako neúčinný z důvodu těžkostí a administrativní zátěže, které takový systém znamenal pro uvedené poskytovatele-nerezidenty, jakož i pro správu. Podle nizozemské vlády srážková daň, která se použije na odměny zaplacené sportovním klubům, od nichž byly odečteny příslušné náklady, umožňují zdanit příjmy hráčů jednodušeji a účinněji, jak z hlediska posledně uvedených, tak z hlediska správy.
42
V tomto ohledu je třeba konstatovat, že jedná-li se o poskytovatele služeb, kteří poskytují příležitostné služby v jiném členském státě než ve státě, v němž jsou usazeni a v němž se zdržují pouze krátkodobě, představuje srážková daň přiměřený prostředek pro zajištění účinného vymáhání dlužné daně.
43
Dále je třeba ověřit, zda toto opatření nepřekračuje meze toho, co je pro zajištění účinného vymáhání dlužné daně nezbytné, s ohledem zejména na možnosti, které nabízí směrnice 76/308 v oblasti vzájemné pomoci při vymáhání daní.
44
Směrnice 76/308 stanoví společná pravidla vzájemné pomoci s cílem zajistit vymáhání pohledávek týkajících se určitých cel, dávek a daní (rozsudek ze dne 14. ledna 2010, Kyrian, C-233/08, Sb. rozh. s. I-177, bod 34). Navíc podle ustanovení této směrnice může členský stát požádat jiný členský stát o pomoc s vymáháním daně z příjmů dlužné poplatníkem s bydlištěm v tomto posledně uvedeném členském státě (viz rozsudek ze dne 9. listopadu 2006, Turpeinen, C-520/04, Sb. rozh. s. I-10685, bod 37).
45
Z prvního až třetího bodu odůvodnění směrnice 76/308 vyplývá, že jejím cílem je odstranění překážek při vytváření a fungování společného trhu, jež vyplývají z toho, že je působnost vnitrostátních předpisů týkajících se vymáhání pohledávek omezena na území daného státu.
46
Směrnice 76/308 tak stanoví opatření pomoci ve formě poskytnutí informací nezbytných pro vymáhání, doručování aktů příjemci, jakož i ve formě vymáhání pohledávek, pro které byl vydán exekuční titul.
47
Cílem rozšíření rozsahu působnosti směrnice 76/308 zejména na pohledávky týkající se daní z příjmu směrnicí 2001/44 je, jak vyplývá z bodů 1 až 3 odůvodnění této posledně uvedené směrnice, zajištění „daňové neutrality na vnitřním trhu“ a ochrana finančních zájmů zejména členských států s ohledem na rozmach daňových podvodů (viz rozsudek ze dne 29. dubna 2004, Komise v. Rada, C-338/01, Recueil, s. I-4829, bod 68). I když směrnice 2001/44 provádí určité sbližování vnitrostátních ustanovení v daňové oblasti, jelikož ukládá členským státům povinnost, aby zacházely s pohledávkami z jiných členských států jako s vnitrostátními pohledávkami (výše uvedený rozsudek Komise v. Rada, bod 75), nebylo jejím úkolem, jak uvedla generální advokátka v bodě 53 svého stanoviska, nahradit srážkovou daň jakožto techniku výběru daně.
48
V projednávaném případě je třeba konstatovat, že upuštění od srážkové daně a využití možnosti vzájemné pomoci by zajisté umožnilo odstranit omezení volného pohybu služeb, kterou způsobila příjemci služeb vnitrostátní právní úprava dotčená v původním řízení.
49
Takové upuštění by však nezbytně neodstranilo všechny formality, které jsou uloženy příjemci služeb. Jak totiž uvedly některé vlády, které předložily vyjádření Soudnímu dvoru, srážková daň umožňuje daňové správě, aby měla informace o skutečnosti vedoucí ke vzniku daně, kterou je poskytovatel služeb – nerezident povinen odvést. V případě neprovedení takové srážky by byla daňová správa dotčeného členského státu pravděpodobně nucena uložit příjemci služeb usazenému na území tohoto posledně uvedeného státu povinnost, aby oznámil poskytnutí služby uskutečněné poskytovatelem služeb – nerezidentem.
50
Upuštění od srážkové daně by kromě toho vedlo k tomu, že by bylo nutné provést výběr daně u poskytovatele služby – nerezidenta, což by mohlo znamenat, jak uvedla generální advokátka v bodě 58 svého stanoviska, významnou zátěž pro tohoto poskytovatele služby, jelikož by musel podat daňové přiznání v jazyce, který pravděpodobně neovládá, a vyznat se v daňovém systému jiného členského státu než toho, v němž je usazen. Poskytovatel služeb – nerezident by tím mohl být odrazen od poskytnutí služby v dotčeném členském státě a pro příjemce služeb by využívání služby pocházející z jiného členského státu, než ve kterém je usazen, mohlo být v konečném důsledku ještě obtížnější.
51
Kromě toho by takový přímý výběr daně u poskytovatele služeb – nerezidenta znamenal vzhledem k velkému množství jednorázově poskytnutých služeb i značnou administrativní zátěž pro daňové orgány, pod něž spadá příjemce služby.
52
Vzhledem k výše uvedeným důvodům je třeba konstatovat, jak uvedla generální advokátka v bodě 59 svého stanoviska, že přímý výběr daně u poskytovatele služeb – nerezidenta nepředstavuje nutně méně omezující opatření než srážková daň.
53
Vzhledem k výše uvedenému je třeba na druhou a třetí otázku odpovědět tak, že pokud omezení volného pohybu služeb vyplývající z takové vnitrostátní právní úpravy, jako je právní úprava dotčená v původním řízení, plyne z povinnosti provést srážku daně v rozsahu, v němž s sebou nese dodatečnou administrativní zátěž a s ní spojená rizika v oblasti odpovědnosti, může být toto omezení odůvodněno nezbytností zajistit účinné vymáhání daně a nepřesahuje meze toho, co je pro dosažení tohoto cíle nezbytné, a to i s ohledem na možnosti vzájemné pomoci v oblasti vymáhání daní, které upravuje směrnice 76/308. Pozdější upuštění od srážkové daně dotčené v původním řízení nevypovídá nic o tom, zda je toto opatření svou povahou vhodné k dosažení sledovaného cíle, ani o jeho přiměřenosti, což musí být posouzeno pouze s ohledem na sledovaný cíl.
Ke čtvrté otázce
54
Podstatou čtvrté otázky předkládajícího soudu je, zda při posouzení, zda povinnost příjemce služby provést srážku daně, v rozsahu, v němž znamená dodatečnou administrativní zátěž, a s ní spojená rizika v oblasti odpovědnosti představuje omezení volného pohybu služeb zakázaného článkem 56 SFEU, hraje roli skutečnost, zda poskytovatel služeb – nerezident může odečíst daň zaplacenou v Nizozemsku od daně, kterou musí zaplatit v členském státě, v němž je usazen.
55
Jak bylo uvedeno v bodě 28 tohoto rozsudku, povinnost provést takovou srážku může přeshraniční služby učinit méně atraktivními pro příjemce služeb – rezidenty ve srovnání se službami poskytnutými poskytovateli služeb – rezidenty a odradit uvedené příjemce, aby využili poskytovatele služeb – nerezidenty bez ohledu na účinky, které srážková daň může mít na daňovou situaci poskytovatelů služeb – nerezidentů.
56
Daňové zacházení s poskytovatelem služeb v členském státě, v němž je usazen, tedy není relevantní pro posouzení, zda povinnost příjemce služeb provést uvedenou srážku daně představuje omezení volného pohybu služeb zakázané článkem 56 SFEU.
57
V důsledku toho je třeba odpovědět na čtvrtou otázku v tom smyslu, že při posouzení, zda povinnost příjemce služeb provést srážku daně, která s sebou nese dodatečnou administrativní zátěž a s ní spojená rizika v oblasti odpovědnosti, představuje omezení volného pohybu služeb zakázané článkem 56 SFEU, nehraje roli skutečnost, zda poskytovatel služeb – nerezident může odečíst daň zaplacenou v Nizozemsku od daně, kterou musí zaplatit v členském státě, v němž je usazen.
K nákladům řízení
58
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (první senát) rozhodl takto:
1)
Článek 56 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že povinnost příjemce služby, uložená podle právních předpisů členského státu, provést srážku daně z odměn zaplacených poskytovatelům služeb usazeným v jiném členském státě, zatímco taková povinnost nevzniká v případě odměn zaplacených poskytovatelům služeb usazeným v dotčeném členském státě, představuje omezení volného pohybu služeb ve smyslu tohoto ustanovení, jelikož s sebou nese dodatečnou administrativní zátěž a s ní spojená rizika v oblasti odpovědnosti.
2)
Pokud omezení volného pohybu služeb vyplývající z takové vnitrostátní právní úpravy, jako je právní úprava dotčená v původním řízení, plyne z povinnosti provést srážku daně v rozsahu, v němž s sebou nese dodatečnou administrativní zátěž a s ní spojená rizika v oblasti odpovědnosti, může být toto omezení odůvodněno nezbytností zajistit účinné vymáhání daně a nepřesahuje meze toho, co je pro dosažení tohoto cíle nezbytné, a to i s ohledem na možnosti vzájemné pomoci v oblasti vymáhání daní, které upravuje směrnice Rady 76/308/EHS ze dne 15. března 1976 o vzájemné pomoci při vymáhání pohledávek vyplývajících z některých dávek, cel, daní a jiných opatření, ve znění směrnice Rady 2001/44/ES ze dne 15. června 2001. Pozdější upuštění od srážkové daně dotčené v původním řízení nevypovídá nic o tom, zda je toto opatření svou povahou vhodné k dosažení sledovaného cíle, ani o jeho přiměřenosti, což musí být posouzeno pouze s ohledem na sledovaný cíl.
3)
Při posouzení, zda povinnost příjemce služeb provést srážku daně, která s sebou nese dodatečnou administrativní zátěž a s ní spojená rizika v oblasti odpovědnosti, představuje omezení volného pohybu služeb zakázané článkem 56 SFEU, nehraje roli skutečnost, zda poskytovatel služeb – nerezident může odečíst daň zaplacenou v Nizozemsku od daně, kterou musí zaplatit v členském státě, v němž je usazen.
Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: nizozemština.