62025TJ0233
URTEIL DES GERICHTS (Zweite Kammer in der Besetzung mit fünf Richtern)
22. April 2026 (
*1
)
„Vorlage zur Vorabentscheidung – Steuerrecht – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem – Besteuerungsgrundlage – Verminderung bei Annullierung, Rückgängigmachung, Auflösung oder Preisnachlass – Art. 90 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG – Erwerb einer gegen den Bauherrn bestehenden Forderung eines Unternehmers durch einen Subunternehmer – Uneinbringliche Forderung – Recht des Subunternehmers auf eine Verminderung der Besteuerungsgrundlage“
In der Rechtssache T‑233/25
betreffend ein Vorabentscheidungsersuchen nach Art. 267 AEUV, eingereicht vom Curtea de Apel Cluj (Berufungsgericht Cluj, Rumänien) mit Entscheidung vom 24. Februar 2025, beim Gerichtshof eingegangen am 25. März 2025, in dem Verfahren
Mokoryte SRL
gegen
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca,
Ministerul Finanţelor – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor,
Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj
erlässt
DAS GERICHT (Zweite Kammer in der Besetzung mit fünf Richtern)
unter Mitwirkung der Kammerpräsidentin N. Półtorak, des Richters G. Hesse, der Richterin G. Steinfatt sowie der Richter D. Petrlík und I. Dimitrakopoulos (Berichterstatter),
Generalanwältin: M. Brkan,
Kanzler: V. Di Bucci,
aufgrund der am 10. April 2025 gemäß Art. 50b Abs. 3 der Satzung des Gerichtshofs der Europäischen Union erfolgten Weiterleitung des Vorabentscheidungsersuchens vom Gerichtshof an das Gericht,
in Anbetracht des Sachgebiets nach Art. 50b Abs. 1 Buchst. a der Satzung des Gerichtshofs der Europäischen Union und des Nichtvorliegens einer eigenständigen Auslegungsfrage im Sinne von Art. 50b Abs. 2 der Satzung,
aufgrund des schriftlichen Verfahrens,
unter Berücksichtigung der Erklärungen
–
der rumänischen Regierung, vertreten durch E. Gane, M. Chicu und L. Ghiță als Bevollmächtigte,
–
der ungarischen Regierung, vertreten durch R. Kissné Berta und M. Fehér als Bevollmächtigte,
–
der Europäischen Kommission, vertreten durch P. Carlin und T. Isacu de Groot als Bevollmächtigte,
aufgrund der nach Anhörung der Generalanwältin ergangenen Entscheidung, ohne Schlussanträge über die Rechtssache zu entscheiden,
folgendes
Urteil
1
Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung von Art. 90 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. 2006, L 347, S. 1, im Folgenden: Mehrwertsteuerrichtlinie).
2
Es ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen der Mokoryte SRL einerseits und der Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca (Regionale Generaldirektion für öffentliche Finanzen Cluj-Napoca [Klausenburg], Rumänien), dem Ministerul Finanțelor – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor (Ministerium der Finanzen – Generaldirektion für Rechtsbehelfe, Rumänien) sowie der Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj (Kreisverwaltung für öffentliche Finanzen Cluj, Rumänien) andererseits wegen der Weigerung, dieser Gesellschaft eine Verminderung der Bemessungsgrundlage für die Mehrwertsteuer und eine Erstattung der Mehrwertsteuer infolge der Nichtbezahlung einer Forderung zu gewähren.
Rechtlicher Rahmen
Unionsrecht
3
In Art. 2 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie heißt es:
„Der Mehrwertsteuer unterliegen folgende Umsätze:
…
c)
Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Gebiet eines Mitgliedstaats gegen Entgelt erbringt;
…“
4
Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie bestimmt:
„Als ‚Steuerpflichtiger‘ gilt, wer eine wirtschaftliche Tätigkeit unabhängig von ihrem Ort, Zweck und Ergebnis selbstständig ausübt.“
5
Art. 28 der Mehrwertsteuerrichtlinie lautet:
„Steuerpflichtige, die bei der Erbringung von Dienstleistungen im eigenen Namen, aber für Rechnung Dritter tätig werden, werden behandelt, als ob sie diese Dienstleistungen selbst erhalten und erbracht hätten.“
6
Art. 63 der Mehrwertsteuerrichtlinie lautet:
„Steuertatbestand und Steueranspruch treten zu dem Zeitpunkt ein, zu dem die Lieferung von Gegenständen bewirkt oder die Dienstleistung erbracht wird.“
7
Art. 73 der Mehrwertsteuerrichtlinie sieht vor:
„Bei der Lieferung von Gegenständen und Dienstleistungen, die nicht unter die Artikel 74 bis 77 fallen, umfasst die Steuerbemessungsgrundlage alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistungserbringer für diese Umsätze vom Erwerber oder Dienstleistungsempfänger oder einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen.“
8
Art. 90 der Mehrwertsteuerrichtlinie lautet:
„(1)   Im Falle der Annullierung, der Rückgängigmachung, der Auflösung, der vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung oder des Preisnachlasses nach der Bewirkung des Umsatzes wird die Steuerbemessungsgrundlage unter den von den Mitgliedstaaten festgelegten Bedingungen entsprechend vermindert.
(2)   Die Mitgliedstaaten können im Falle der vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung von Absatz 1 abweichen.“
9
Art. 185 der Mehrwertsteuerrichtlinie lautet:
„(1)   Die Berichtigung erfolgt insbesondere dann, wenn sich die Faktoren, die bei der Bestimmung des Vorsteuerabzugsbetrags berücksichtigt werden, nach Abgabe der Mehrwertsteuererklärung geändert haben, zum Beispiel bei rückgängig gemachten Käufen oder erlangten Rabatten.
(2)   Abweichend von Absatz 1 unterbleibt die Berichtigung bei Umsätzen, bei denen keine oder eine nicht vollständige Zahlung geleistet wurde, in ordnungsgemäß nachgewiesenen oder belegten Fällen von Zerstörung, Verlust oder Diebstahl sowie bei Entnahmen für Geschenke von geringem Wert und Warenmuster im Sinne des Artikels 16.
Bei Umsätzen, bei denen keine oder eine nicht vollständige Zahlung erfolgt, und bei Diebstahl können die Mitgliedstaaten jedoch eine Berichtigung verlangen.“
Rumänisches Recht
10
Art. 287 der Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (Gesetz Nr. 227/2015 über das Steuergesetzbuch) vom 8. September 2015 (Monitorul Oficial al României, Teil I, Nr. 688 vom 10. September 2015) in seiner auf den Ausgangsrechtsstreit anwendbaren Fassung (im Folgenden: Steuergesetzbuch) sieht vor:
„Die Bemessungsgrundlage [für die Mehrwertsteuer] vermindert sich in folgenden Fällen:
…
d) wenn die Gegenleistung für die gelieferten Gegenstände oder erbrachten Dienstleistungen aufgrund der Insolvenz des Empfängers oder der Umsetzung eines durch ein Gerichtsurteil genehmigten und bestätigten Sanierungsplans, mit dem die Forderung des Gläubigers geändert oder gelöscht wird, nicht vereinnahmt werden kann. Die Berichtigung ist ab dem Datum des Erlasses des Gerichtsurteils zulässig, mit dem der Sanierungsplan bestätigt wird, und im Fall der Insolvenz des Empfängers, im Einklang mit den insolvenzrechtlichen Vorschriften, ab dem Datum des Urteils oder gegebenenfalls des Beschlusses, mit dem das Insolvenzverfahren eröffnet wird. Die Berichtigung muss innerhalb von fünf Jahren ab dem 1. Januar des Folgejahres des Jahres erfolgen, in dem die gerichtliche Entscheidung ergangen ist, mit der der Sanierungsplan bestätigt wurde, oder in dem das Insolvenzverfahren durch Urteil oder gegebenenfalls Beschluss eröffnet wurde. Wenn die Eröffnung des Insolvenzverfahrens vor dem 1. Januar 2019 erfolgt ist und bis zu diesem Datum keine endgültige und unwiderrufliche Entscheidung zur Beendigung des in den insolvenzrechtlichen Vorschriften vorgesehenen Verfahrens ergangen ist, muss die Berichtigung innerhalb von fünf Jahren ab dem 1. Januar 2019 erfolgen. …“
11
Nr. 32 der Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal (Regierungsbeschluss Nr. 1/2016 zur Genehmigung von Durchführungsbestimmungen zum Gesetz Nr. 227/2015 über das Steuergesetzbuch) vom 6. Januar 2016 (Monitorul Oficial al României, Teil I, Nr. 22 vom 13. Januar 2016) bestimmt:
„(1) In den in Art. 287 des Steuergesetzbuchs genannten Fällen berichtigen die Lieferer von Gegenständen und/oder die Dienstleistungserbringer die Steuerbemessungsgrundlage nach der Bewirkung der Lieferung oder Dienstleistung oder nach der Rechnungsstellung für die Lieferung oder Dienstleistung, auch wenn die Lieferung oder Dienstleistung nicht bewirkt wurde, aber die in Art. 287 des Steuergesetzbuchs vorgesehenen Ereignisse im Anschluss an die Rechnungsstellung und Erfassung der Steuer in der Buchführung des Steuerpflichtigen eintreten. Zu diesem Zweck müssen die Lieferer oder Dienstleistungserbringer Rechnungen ausstellen, die – je nach Fall – negative Beträge enthalten, wenn die Bemessungsgrundlage vermindert wird, oder positive Beträge, wenn die Bemessungsgrundlage erhöht wird, und die auch dem Empfänger übermittelt werden. Die Bestimmungen dieses Absatzes gelten auch für innergemeinschaftliche Lieferungen.
…“
12
Art. 1.568 der Legea nr. 287/2009 privind Codul civil (Gesetz Nr. 287/2009 über das Rumänische Zivilgesetzbuch) vom 17. Juli 2009 in seiner auf den Ausgangsrechtsstreit anwendbaren Fassung (Monitorul Oficial al României, Teil I, Nr. 505 vom 15. Juli 2011) (im Folgenden: Zivilgesetzbuch) bestimmt:
„(1) Die Abtretung einer Forderung überträgt auf den Zessionar
a)
alle Rechte des Zedenten in Bezug auf die abgetretene Forderung;
b)
alle Gewährleistungsrechte und alle sonstigen akzessorischen Rechte der abgetretenen Forderung.
…“
13
Art. 1.851 des Zivilgesetzbuchs lautet:
„(1) Mit dem Werkvertrag verpflichtet sich der Unternehmer, auf eigene Gefahr für den Empfänger gegen Entgelt ein bestimmtes materielles oder geistiges Werk zu erstellen oder eine bestimmte Dienstleistung zu erbringen.
(2) Die Bestimmungen dieses Abschnitts finden folglich auch auf das Bauunternehmen Anwendung, wenn sie mit den für diesen Auftrag vorgesehenen besonderen Regelungen vereinbar sind.“
14
Art. 1.852 des Zivilgesetzbuchs sieht vor:
„(1) Durch den Subunternehmervertrag kann der Unternehmer einen oder mehrere Subunternehmer mit der Durchführung von Teilen oder Bestandteilen des Werks oder der Dienstleistungen beauftragen, sofern im Werk- bzw. Dienstvertrag keine persönliche Leistungserbringung vorgesehen ist.
(2) Gegenüber dem Empfänger haftet der Unternehmer für das Verhalten des Subunternehmers wie für sein eigenes Verhalten.
(3) Für die Vergabe von Unteraufträgen gelten dieselben Bestimmungen wie für den Werkvertrag.“
Ausgangsverfahren und Vorlagefrage
15
Die CBC Development Design SRL (im Folgenden: Bauherrin) schloss am 9. Februar 2007 mit der Modern Bau SRL (im Folgenden: Unternehmerin) einen Werkvertrag über ein Bauprojekt für ein Geschäftszentrum in Cluj-Napoca (Rumänien). Die Unternehmerin übertrug im Rahmen eines am 7. November 2007 geschlossenen Subunternehmervertrags Mokoryte (im Folgenden: Subunternehmer) die Durchführung der Bauarbeiten für dieses Geschäftszentrum.
16
Mit Urteil vom 10. Dezember 2014 erklärte das Tribunalul Specializat Cluj (Fachgericht Cluj, Rumänien) die Bauherrin für insolvent. Am 22. Dezember 2014 meldete die Unternehmerin die Forderung in Höhe von 9401352,39 rumänischen Lei (RON) (rund 1843000 Euro), die sie gemäß dem oben in Rn. 15 erwähnten Werkvertrag gegen die Bauherrin hatte, zur Eintragung in die Insolvenztabelle an.
17
Da die Unternehmerin selbst ihre Schuld gegenüber dem Subunternehmer aus dem oben in Rn. 15 erwähnten Subunternehmervertrag nicht beglichen hatte, erhob Letzterer am 29. Dezember 2014 Klage beim Tribunalul Specializat Cluj (Fachgericht Cluj) und beantragte die Verurteilung der Unternehmerin zur Zahlung von 1970819,76 RON (rund 386000 Euro) inklusive Mehrwertsteuer für die Rechnungen, die er im Zusammenhang mit der Erfüllung des Vertrags ausgestellt hatte. Der Subunternehmer hatte auf diesen Rechnungen die Mehrwertsteuer ausgewiesen.
18
Die Unternehmerin zahlte in Durchführung des vom Tribunalul Specializat Cluj (Fachgericht Cluj) am 4. September 2015 verkündeten Urteils, mit dem einer schiedsgerichtlichen Vereinbarung vom 24. Juli 2015 Folge geleistet wurde, an den Subunternehmer einen Betrag von 270819,76 RON (rund 53000 Euro) einschließlich Mehrwertsteuer, um einen Teil ihrer Schuld zu begleichen. Für die verbleibende Schuld in Höhe von 1700000 RON (rund 333000 Euro) einschließlich Mehrwertsteuer vereinbarten die beiden Unternehmen eine am 24. Juli 2015 notariell beurkundete Forderungsabtretung, durch die der Subunternehmer die Forderung erwarb, die die Unternehmerin gegen die Bauherrin hatte.
19
Infolge dieser Forderungsabtretung wurde die endgültige Insolvenztabelle dahin geändert, dass der Subunternehmer darin mit einem Betrag von 1700000 RON einschließlich Mehrwertsteuer aufgenommen wurde. Mit einem Urteil vom 28. April 2021 verkündete das Tribunalul Specializat Cluj (Fachgericht Cluj) den Abschluss des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Bauherrin und ordnete deren Streichung aus dem Handelsregister an, ohne dass die Bauherrin die sich aus dem mit der Unternehmerin geschlossenen Werkvertrag ergebende Schuld beglichen hatte.
20
Der Subunternehmer stellte am 9. Dezember 2021 fünf an die Bauherrin gerichtete Rechnungen aus, mit denen er fünf Rechnungen für die Durchführung von im Werkvertrag vorgesehenen Arbeiten stornierte, die die Unternehmerin 2009 an die Bauherrin gerichtet hatte. Diese Stornorechnungen enthielten den Hinweis „Art. 287 Buchst. d“, eine Bestimmung des Steuergesetzbuchs, die die Berichtigung der Bemessungsgrundlage für die Mehrwertsteuer betrifft, u. a. für Fälle, in denen der Preis für die gelieferten Gegenstände oder die erbrachten Dienstleistungen aufgrund der Insolvenz des Empfängers nicht gezahlt wird. Der Subunternehmer verminderte auf der Grundlage dieser Bestimmung die in seiner Umsatzsteuererklärung für das vierte Quartal 2021 ausgewiesenen Mehrwertsteuereinnahmen auf 265358 RON (rund 52000 Euro). Da sich damit ein negativer Mehrwertsteuerbetrag ergab, beantragte er dessen Erstattung.
21
Für die Abwicklung seiner Umsatzsteuererklärung für das vierte Quartal 2021 wurde beim Subunternehmer eine Steuerprüfung durchgeführt. Die Kontrollbehörde war der Auffassung, der Subunternehmer könne die in dieser Erklärung angegebene Berichtigung nach Art. 287 Buchst. d des Steuergesetzbuchs und die Verminderung der erhaltenen Mehrwertsteuer nicht vornehmen, weil Empfängerin dieser Dienstleistungen nicht die Bauherrin gewesen sei, sondern die Unternehmerin; nur diese könne nach der Insolvenz der Bauherrin eine Berichtigung verlangen.
22
Mit Steuerbescheid vom 2. März 2022 erhob die Kreisverwaltung für öffentliche Finanzen Cluj vom Subunternehmer Mehrwertsteuer in Höhe von insgesamt 265358 RON. Außerdem wies sie den Antrag des Subunternehmers auf Erstattung der Mehrwertsteuer zurück.
23
Gegen diesen Steuerbescheid legte der Subunternehmer Einspruch ein, der am 25. April 2023 mit einer Entscheidung der Generaldirektion für Rechtsbehelfe, die sich der Auffassung der Kontrollbehörde anschloss, zurückgewiesen wurde. Am 1. August 2023 erhob der Subunternehmer beim Tribunalul Cluj (Regionalgericht Cluj, Rumänien) Klage auf Nichtigerklärung der Entscheidung vom 25. April 2023 und des Steuerbescheids vom 2. März 2022.
24
Das Tribunalul Cluj (Regionalgericht Cluj) wies diese Klage am 14. Juni 2024 ab, und der Subunternehmer legte bei der Curtea de Apel Cluj (Berufungsgericht Cluj, Rumänien), dem vorlegenden Gericht, Rechtsmittel ein.
25
Das vorlegende Gericht führt aus, dass zu dem Zeitpunkt, als die Stornorechnungen an die Bauherrin ausgestellt wurden (siehe oben, Rn. 20), angenommen werden konnte, dass es dem Subunternehmer objektiv unmöglich war, seine Forderung gegen die Bauherrin beizutreiben, und dass die Finanzbehörden für den Zeitpunkt der Abtretung dieser Forderung keine betrügerische Absicht der Unternehmerin festgestellt haben. Das vorlegende Gericht möchte wissen, ob Art. 90 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen ist, dass nur der Steuerschuldner, der die Gegenstände geliefert oder die Dienstleistungen erbracht hat, die dieser Forderung zugrunde liegen, die in dieser Bestimmung für den Fall der Nichtzahlung einer Forderung vorgesehene Berichtigung der Besteuerungsgrundlage vornehmen darf oder ob diese Berichtigung auch von einem dritten Steuerpflichtigen, an den der Steuerschuldner diese Forderung abgetreten hat, vorgenommen werden darf. Das Gericht hält es insbesondere für vereinbar mit Art. 73 der Mehrwertsteuerrichtlinie, der die Besteuerungsgrundlage als die Gegenleistung definiert, die der Lieferer von Gegenständen oder der Erbringer von Dienstleistungen erhält, wenn das Recht, die Bemessungsgrundlage für die Mehrwertsteuer zu berichtigen, auf den Lieferer der Gegenstände oder auf den Erbringer der Dienstleistungen beschränkt würde, weist aber darauf hin, dass eine solche Beschränkung gegen den Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer verstoßen könnte, der verlangt, dass der Steuerpflichtige vollständig von der Belastung durch die im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeiten von ihm geschuldete oder abgeführte Mehrwertsteuer befreit wird.
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Vor diesem Hintergrund hat die Curtea de Apel Cluj (Berufungsgericht Cluj) beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen:
Läuft es Art. 90 der Mehrwertsteuerrichtlinie zuwider, wenn es im Fall einer werk- oder dienstvertraglichen Beziehung mit anschließender Unterbeauftragung, in der eine Forderungsabtretung zwischen dem Auftragnehmer und dem Subunternehmer erfolgt, so dass der Subunternehmer eine Forderung gegenüber dem Endabnehmer der Arbeiten erwirbt, dem die Forderung übernehmenden Subunternehmer möglich ist, die Bemessungsgrundlage für die Mehrwertsteuer zu berichtigen?
Zur Vorlagefrage
27
Das vorlegende Gericht möchte mit seiner Frage im Wesentlichen wissen, ob Art. 90 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen ist, dass er dem entgegensteht, dass ein Subunternehmer, der durch Abtretung die Forderung eines Unternehmers aus einem Werkvertrag gegen einen Bauherrn erworben hat, eine Berichtigung der Bemessungsgrundlage für die Mehrwertsteuer vornehmen kann, wenn dieser Bauherr diese Forderung nicht bezahlt.
28
Art. 90 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie, der die Fälle der Annullierung, der Rückgängigmachung, der Auflösung, der vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung oder des Preisnachlasses nach der Bewirkung des steuerbaren Umsatzes betrifft, sieht die Verminderung der Besteuerungsgrundlage und mithin des Betrags der vom Steuerpflichtigen geschuldeten Mehrwertsteuer vor, wenn er nach dem steuerbaren Umsatz die gesamte Gegenleistung oder einen Teil davon nicht erhält. Diese Bestimmung ist Ausdruck eines Grundprinzips dieser Richtlinie, nämlich des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität, nach dem die tatsächlich erhaltene Gegenleistung als Steuerbemessungsgrundlage dient und aus dem folgt, dass die Steuerverwaltung keinen Betrag als Mehrwertsteuer erheben darf, der den an den Steuerpflichtigen bezahlten Betrag übersteigt (Urteil vom 9. Februar 2023, Euler Hermes, C‑482/21, EU:C:2023:83, Rn. 32).
29
Angesichts des Wortlauts von Art. 90 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie sowie des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität müssen sich die Formalitäten, die von den Steuerpflichtigen zu erfüllen sind, damit sie gegenüber den Steuerbehörden das Recht auf Verminderung der Mehrwertsteuerbemessungsgrundlage ausüben können, auf diejenigen beschränken, die den Nachweis ermöglichen, dass nach der Bewirkung des Umsatzes die Gegenleistung zum Teil oder in vollem Umfang endgültig nicht erlangt wird (Urteil vom 9. Februar 2023, Euler Hermes, C‑482/21, EU:C:2023:83, Rn. 33).
30
Allerdings stellt sich die Frage, ob das Recht auf eine solche Verminderung nur denjenigen Steuerpflichtigen zusteht, die den steuerbaren Umsatz, für den die Gegenleistung geschuldet wird, bewirkt haben und die als solche zur Abführung der Mehrwertsteuer verpflichtet sind, oder ob auch dritten Steuerpflichtigen, an die diese Steuerschuldner die dieser Gegenleistung entsprechende Forderung abgetreten haben, dieses Recht zusteht.
31
Insoweit ist in Bezug auf die Rolle der „Steuerpflichtigen“ darauf hinzuweisen, dass diese Rolle sich nach der Rechtsprechung nicht darauf beschränkt, die Mehrwertsteuer zu vereinnahmen. Nach Art. 193 der Mehrwertsteuerrichtlinie richtet sich die Pflicht zur Entrichtung der Steuer grundsätzlich an sie, wenn sie Gegenstände steuerpflichtig liefern oder eine Dienstleistung steuerpflichtig erbringen, ohne dass diese Pflicht vom vorherigen Erhalt der Gegenleistung oder zumindest des der Steuer, die für die erbrachte Lieferung oder Leistung entrichtet wird, entsprechenden Betrags abhängt (Urteil vom 28. Oktober 2021, X‑Beteiligungsgesellschaft [Mehrwertsteuer – Aufeinanderfolgende Zahlungen], C‑324/20, EU:C:2021:880, Rn. 53).
32
Nach Art. 63 der Mehrwertsteuerrichtlinie entsteht der Steueranspruch nämlich zu dem Zeitpunkt, zu dem die Lieferung von Gegenständen bewirkt oder die Dienstleistung erbracht wird, also zum Zeitpunkt der Ausführung des betreffenden Umsatzes, unabhängig davon, ob die für diesen Umsatz geschuldete Gegenleistung bereits entrichtet worden ist. Daher schuldet der Lieferer eines Gegenstands oder der Dienstleistungserbringer dem Fiskus die Mehrwertsteuer, selbst wenn er von seinem Kunden noch keine Zahlung für den bewirkten Umsatz erhalten hat (Urteil vom 28. Oktober 2021, X‑Beteiligungsgesellschaft [Mehrwertsteuer – Aufeinanderfolgende Zahlungen], C‑324/20, EU:C:2021:880, Rn. 54).
33
War ein Lieferer zum Zeitpunkt der Lieferung von Waren oder der Erbringung von Dienstleistungen, also als gemäß Art. 63 der Mehrwertsteuerrichtlinie der Steuertatbestand eintrat und der Steueranspruch entstand, steuerpflichtig, so bleibt er, unabhängig davon, ob er zwischenzeitlich seine Eigenschaft als Steuerpflichtiger verloren hat, Schuldner der Mehrwertsteuer, die er für Rechnung des Staates vereinnahmt hat. Außerdem kann der Lieferer angesichts dessen, dass gemäß Art. 73 der Mehrwertsteuerrichtlinie die tatsächlich erhaltene Gegenleistung als Besteuerungsgrundlage dient, die Besteuerungsgrundlage auch nach dem Verlust der Steuerpflichtigeneigenschaft so berichtigen, dass sie die tatsächlich erhaltene Gegenleistung widerspiegelt und die Steuerverwaltung als Mehrwertsteuer keinen höheren als den vom Lieferer erhaltenen Betrag erhebt (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 15. Oktober 2020, E. [Mehrwertsteuer – Verminderung der Steuerbemessungsgrundlage], C‑335/19, EU:C:2020:829, Rn. 40). Daraus folgt, dass das Recht auf Verminderung der Besteuerungsgrundlage eng mit der Eigenschaft als Schuldner der Mehrwertsteuer für den steuerbaren Umsatz, für den diese Gegenleistung geschuldet wird, verbunden ist.
34
Im Ausgangsverfahren wurden zwei Geschäfte durchgeführt, die steuerbare Umsätze betrafen. Beim ersten ging es um die geschäftliche Beziehung zwischen dem Subunternehmer und der Unternehmerin. Das zweite bestand in der Beziehung zwischen der Unternehmerin und der Bauherrin. Der Subunternehmer war Dritter im Geschäft zwischen der Unternehmerin und der Bauherrin, die wiederum nicht an dem Geschäft zwischen dem Subunternehmer und der Unternehmerin beteiligt war.
35
Was das erste dieser Geschäfte und insbesondere die Frage angeht, ob die in Art. 90 Abs. 1 der Mehrwertsteuer vorgesehene Voraussetzung der Nichtzahlung erfüllt ist, so sind sowohl Geldzahlungen als auch die an den Subunternehmer erfolgte Abtretung der Forderung, die die Unternehmerin gegen die Bauherrin hatte (siehe oben, Rn. 18), als Aspekte zu berücksichtigen, die für die Beurteilung der Frage relevant sind, ob die im Rahmen steuerbarer Umsätze zwischen diesem Subunternehmer und dieser Unternehmerin geschuldete Gegenleistung gezahlt wurde, da eine solche Abtretung selbst ein Entgelt darstellt und einen eigenen wirtschaftlichen Wert hat (vgl. Urteil vom 9. Februar 2023, Finanzamt X [Leistungen des Inhabers eines Stalls], C‑713/21, nicht veröffentlicht, EU:C:2023:80, Rn. 46 und 47).
36
Insoweit hat die Unternehmerin, wie oben in den Rn. 17 und 18 ausgeführt, zur Begleichung der vom Subunternehmer an sie ausgestellten Rechnungen zum einen an diesen einen Betrag von 270819,76 RON einschließlich Mehrwertsteuer bezahlt und zum anderen über den Restbetrag in Höhe von 1700000 RON einschließlich Mehrwertsteuer mit diesem eine Forderungsabtretung vereinbart, die am 24. Juli 2015 notariell beurkundet wurde und mit der der Subunternehmer das Recht an der Forderung erwarb, die die Unternehmerin gegen die Bauherrin hatte. Diese Forderungsabtretung als solche war nicht an die tatsächliche Zahlung oder die konkrete Möglichkeit einer künftigen Zahlung der Forderung durch die Schuldnerin (Bauherrin) gebunden. Am 31. August 2021 hielt der Subunternehmer in seinen Buchhaltungsunterlagen fest, dass die Schuld der Unternehmerin „wieder auf Null“ sei. Dem Vorabentscheidungsersuchen ist zu entnehmen, dass die oben genannten Beträge, für die eine einvernehmliche Regelung getroffen wurde, sämtliche Rechnungen abdeckten, die der Subunternehmer an die Unternehmerin ausgestellt hatte. Somit wurde die gesamte ursprüngliche Schuld in Höhe von 1970819,76 RON von ihr beglichen.
37
Folglich ist unter Umständen, wie sie im Ausgangsverfahren in Rede stehen, die Forderung gegen den Subunternehmer als vollständig beglichen anzusehen, so dass für den die Forderung erwerbenden Subunternehmer keine Grundlage für eine Verminderung der Besteuerungsgrundlage besteht.
38
Zum zweiten oben in Rn. 34 erwähnten Geschäft ist dem Vorabentscheidungsersuchen zu entnehmen, dass die Bauherrin, über deren Vermögen im Dezember 2014 ein Insolvenzverfahren eröffnet wurde, weder an die Unternehmerin noch an den die Forderung erwerbenden Subunternehmer die Rechnungsbeträge gezahlt hat, die Gegenstand der von Letzterem vorgenommenen Berichtigung waren. Was dieses Geschäft zwischen der Unternehmerin und der Bauherrin betrifft, ist daher eine „Nichtzahlung“ im Sinne von Art. 90 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie festzustellen, die gegebenenfalls die Verminderung der Besteuerungsgrundlage rechtfertigen könnte.
39
Zur Frage, wer berechtigt war, die Verminderung der Besteuerungsgrundlage nach dieser Bestimmung vorzunehmen, ist darauf hinzuweisen, dass die Unternehmerin zum Zeitpunkt der Erbringung der fraglichen Immobiliendienstleistungen, also zu dem Zeitpunkt, zu dem nach Art. 63 der Mehrwertsteuerrichtlinie der Steuertatbestand eintrat und der Steueranspruch entstand, Steuerpflichtige war (siehe oben, Rn. 33).
40
So blieb zum einen die Unternehmerin auch nach der zivilrechtlichen Abtretung der Forderung an den Subunternehmer Steuerschuldnerin für die Mehrwertsteuer, die für das zweite oben in Rn. 34 genannte Geschäft geschuldet war.
41
Somit war zum anderen die Unternehmerin im Hinblick darauf, dass die Besteuerungsgrundlage im Sinne der Definition in Art. 73 der Mehrwertsteuerrichtlinie aus der tatsächlich erhaltenen Gegenleistung besteht (siehe oben, Rn. 33), zur Verminderung der Besteuerungsgrundlage berechtigt, so dass diese die aufgrund der Insolvenz der Bauherrin fehlende Zahlung der Gegenleistung widerspiegelt und die Finanzverwaltung keinen höheren Mehrwertsteuerbetrag als den erhält, der von der Unternehmerin vereinnahmt wurde. Wie insoweit auch vom vorlegenden Gericht im Rahmen seines Vorabentscheidungsersuchens ausgeführt, ist und bleibt in Bezug auf die abgetretene Forderung (siehe oben, Rn. 36) die Unternehmerin, die zum Zeitpunkt der Erbringung der Dienstleistungen, also zum Zeitpunkt des Eintritts des Steuertatbestands oder der Entstehung des Steueranspruchs, Steuerpflichtige war, Erbringerin der Dienstleistungen, für die die Bauherrin den Preis zu zahlen hatte.
42
Im Ausgangsverfahren ergab sich die Möglichkeit einer Berichtigung der Besteuerungsgrundlage durch die Unternehmerin daraus, dass die Bauherrin insolvent wurde und daraufhin aus dem Handelsregister gestrichen wurde (siehe oben, Rn. 16 und 19), ohne dass sie ihren finanziellen Verpflichtungen gegenüber der Unternehmerin aus der zwischen ihnen bestehenden Geschäftsbeziehung nachgekommen war, da die Unternehmerin zur Erfüllung der gegen die Bauherrin bestehenden Forderung nichts aus deren Insolvenzmasse erhielt. Folglich war, wie im Vorabentscheidungsersuchen ausgeführt, die Nichtzahlung durch die Bauherrin endgültig, da die Forderung endgültig uneinbringlich war.
43
Zudem ist darauf hinzuweisen, dass zum einen die Eigenschaft als Mehrwertsteuerpflichtiger nach den anwendbaren Steuervorschriften erworben wird und dass die Mehrwertsteuerrichtlinie keine Vorschrift enthält, die die Möglichkeit vorsieht, diese Eigenschaft oder das Recht auf eine Berichtigung durch privatrechtlichen Vertrag, etwa eine Forderungsabtretung, zu übertragen.
44
Überdies wird die Frage, wer der Steuerpflichtige ist, der ein Recht auf eine Verminderung der Bemessungsgrundlage für die Mehrwertsteuer hat, unabhängig von den möglicherweise im Zivilrecht auf Forderungsabtretungen anwendbaren nationalen Vorschriften durch das Mehrwertsteuerrecht der Europäischen Union geregelt (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 9. Februar 2023, Euler Hermes, C‑482/21, EU:C:2023:83, Rn. 42).
45
Zum anderen ist das Recht auf eine Berichtigung der Bemessungsgrundlage als ein Recht anzusehen, das mit der Steuerschuld, die der Steuerpflichtige in seiner Eigenschaft als Mehrwertsteuerschuldner zu tragen hat, und mit seinem Recht, eine Erstattung der ordnungsgemäß entrichteten Mehrwertsteuer zu beantragen, verbunden bzw. hierzu akzessorisch ist.
46
Unter diesen Umständen kann eine Forderungsabtretung nicht zur Folge haben, dass die Verpflichtung des Gläubigers, der am Tag der Lieferung des Gegenstands oder der Erbringung der Dienstleistung als Mehrwertsteuerpflichtiger registriert war, zur Zahlung der für dieses Geschäft geschuldeten Mehrwertsteuer oder sein Recht, nachträglich die Besteuerungsgrundlage zu berichtigen, um sich ganz oder teilweise von seiner Steuerschuld zu befreien, übertragen wird (vgl. entsprechend Urteil vom 15. Oktober 2020, E. [Mehrwertsteuer – Verminderung der Steuerbemessungsgrundlage], C‑335/19, EU:C:2020:829, Rn. 33, 40 und 41).
47
Somit kann unter Umständen wie denen des Ausgangsrechtsstreits das Recht auf Vornahme einer Verminderung der Besteuerungsgrundlage nach Art. 90 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie nicht vom übernehmenden Subunternehmer, der für das oben in Rn. 34 genannte zweite Geschäft nicht Steuerpflichtiger ist, ausgeübt werden.
48
Diese Auslegung ist im Übrigen mit dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität vereinbar, auf dem das Gemeinsame Mehrwertsteuersystem beruht und der die vollständige Entlastung des Steuerpflichtigen von der Mehrwertsteuer, die er aufgrund seiner gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit zahlen muss oder gezahlt hat, bezweckt (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 9. Februar 2023, Euler Hermes, C‑482/21, EU:C:2023:83, Rn. 44, vgl. auch entsprechend Urteil vom 26. November 2020, Sögård Fastigheter, C‑787/18, EU:C:2020:964, Rn. 52 bis 54).
49
Folglich kann im Hinblick auf das Mehrwertsteuerrecht der Union und unabhängig von den möglicherweise im Zivilrecht auf Forderungsabtretungen anwendbaren nationalen Vorschriften nicht angenommen werden, dass ein eine Forderung übernehmender Subunternehmer als derjenige Steuerpflichtige bestimmt werden kann, der in Bezug auf die abgetretene Forderung, die Bestandteil des zwischen der Unternehmerin und der Bauherrin geschlossenen Hauptvertrags über ein in einer Immobilie bestehendes Werk ist, an dem er nicht beteiligt war, nach Art. 90 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie eine Verminderung der Bemessungsgrundlage für die Mehrwertsteuer verlangen kann.
50
Nach alledem ist auf die Vorlagefrage zu antworten, dass Art. 90 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen ist, dass er dem entgegensteht, dass ein Subunternehmer, der durch Abtretung die Forderung eines Unternehmers aus einem Werkvertrag gegen einen Bauherrn erworben hat, eine Berichtigung der Bemessungsgrundlage für die Mehrwertsteuer vornehmen kann, wenn dieser Bauherr diese Forderung nicht bezahlt.
Kosten
51
Für die Beteiligten des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren Teil des beim vorlegenden Gericht anhängigen Verfahrens; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.
Aus diesen Gründen hat
DAS GERICHT (Zweite Kammer in der Besetzung mit fünf Richtern)
für Recht erkannt:
Art. 90 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem ist dahin auszulegen, dass er dem entgegensteht, dass ein Subunternehmer, der durch Abtretung die Forderung eines Unternehmers aus einem Werkvertrag gegen einen Bauherrn erworben hat, eine Berichtigung der Bemessungsgrundlage für die Mehrwertsteuer vornehmen kann, wenn dieser Bauherr diese Forderung nicht bezahlt.
Półtorak
Hesse
Steinfatt
Petrlík
Dimitrakopoulos
Verkündet in öffentlicher Sitzung in Luxemburg am 22. April 2026.
Unterschriften
(
*1
)	Verfahrenssprache: Rumänisch.