62008CJ0550_EL
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Διατακτικό
Διάδικοι
Στην υπόθεση C‑550/08,
με αντικείμενο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, που υπέβαλε το Finanzgericht München (Γερμανία) με απόφαση της 13ης Νοεμβρίου 2008, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 11 Δεκεμβρίου 2008, στο πλαίσιο της δίκης
British American Tobacco (Germany) GmbH
κατά
Hauptzollamt Schweinfurt,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τέταρτο τμήμα),
συγκείμενο από τους J.‑C. Bonichot (εισηγητή), πρόεδρο τμήματος, C. Toader, K. Schiemann, P. Kūris και L. Bay Larsen, δικαστές,
γενική εισαγγελέας: V. Trstenjak
γραμματέας: B. Fülöp, υπάλληλος διοικήσεως,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 28ης Ιανουαρίου 2010,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– η British American Tobacco (Germany) GmbH, εκπροσωπούμενη από τους T. Englert και H.‑M. Pott, Rechtsanwälte,
– το Hauptzollamt Schweinfurt, εκπροσωπούμενο από τον J. Muhlert,
– η Τσεχική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον M. Smolek,
– η Πολωνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον M. Dowgielewicz,
– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους W. Mölls και A. Sauka,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Σκεπτικό της απόφασης
1. Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 5, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, πρώτη περίπτωση, και 15, παράγραφος 4, της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 25ης Φεβρουαρίου 1992, σχετικά με το γενικό καθεστώς, την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης (ΕΕ L 76, σ. 1), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης (στο εξής: οδηγία 92/12).
2. Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της British American Tobacco (Germany) GmbH (στο εξής: BAT) και του Hauptzollamt Schweinfurt (κεντρικό τελωνείο του Schweinfurt) σχετικά με δύο αποφάσεις του τελευταίου, επιβάλλουσες την πληρωμή ειδικού φόρου κατανάλωσης επί του καπνού λόγω της αποστολής παρτίδων κομμένου καπνού από τη Γερμανία προς τη Γαλλία.
Το νομικό πλαίσιο
Η οδηγία 92/12
3. Η δέκατη και η δέκατη πέμπτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 92/12 έχουν ως εξής:
«ότι η διέλευση από το έδαφος ενός κράτους μέλους σε άλλο δεν μπορεί να αποτελέσει λόγο ελέγχου που ενδέχεται να παρακωλύσει την ελεύθερη κυκλοφορία εντός της Κοινότητας· ότι, εντούτοις, το απαιτητό του φόρου επιβάλλει από τη φύση του να είναι γνωστές οι κινήσεις των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης· ότι πρέπει, συνεπώς, να προβλεφθεί ένα συνοδευτικό έγγραφο για τα προϊόντα αυτά·
[…]
ότι, επιπλέον, δεν υπάρχει λόγος να χρησιμοποιείται το συνοδευτικό έγγραφο εφόσον τα προϊόντα που υπόκεινται στον φόρο κυκλοφορούν υπό κοινοτικό τελωνειακό καθεστώς άλλο από το καθεστώς της ελεύθερης κυκλοφορίας […]».
4. Το άρθρο 3, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/12 ορίζει τα εξής:
«Η παρούσα οδηγία εφαρμόζεται, σε κοινοτικό επίπεδο, στα ακόλουθα προϊόντα όπως ορίζονται στις σχετικές οδηγίες:
[…]
– τα βιομηχανοποιημένα καπνά.»
5. Το άρθρο 4, στοιχείο γ΄, της οδηγίας αυτής ορίζει την έννοια του «καθεστώτος αναστολής» ως εξής:
« καθεστώς αναστολής : φορολογικό καθεστώς που εφαρμόζεται στην παραγωγή, μεταποίηση, κατοχή και κυκλοφορία των προϊόντων που τελούν υπό αναστολή της επιβολής ειδικών φόρων κατανάλωσης».
6. Το άρθρο 5 της εν λόγω οδηγίας προβλέπει τα εξής:
«1. Τα προϊόντα που αναφέρονται στο άρθρο 3, παράγραφος 1, υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης κατά την παραγωγή τους στο έδαφος της Κοινότητας, όπως ορίζεται στο άρθρο 2, ή κατά την εισαγωγή τους στο έδαφος αυτό.
Ως “εισαγωγή προϊόντος υποκειμένου σε ειδικό φόρο κατανάλωσης” νοείται: η είσοδος του προϊόντος αυτού στο εσωτερικό της Κοινότητας […]
Εάν όμως το προϊόν έχει τεθεί υπό κοινοτικό τελωνειακό καθεστώς κατά την είσοδό του στο εσωτερικό της Κοινότητας, η εισαγωγή του λογίζεται ότι γίνεται τη στιγμή που εξέρχεται από αυτό το καθεστώς.
2. Με την επιφύλαξη των εθνικών και κοινοτικών διατάξεων όσον αφορά τα τελωνειακά καθεστώτα, όταν τα προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης
– προέρχονται από, ή προορίζονται για τρίτες χώρες […] και διατελούν υπό ένα από τα αναφερόμενα στο άρθρο 84, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, του κανονισμού (ΕΟΚ) 2913/92 [του Συμβουλίου, της 12ης Οκτωβρίου 1992, περί θεσπίσεως κοινοτικού τελωνειακού κώδικα (EE L 302, σ. 1), στο εξής: κοινοτικός τελωνειακός κώδικας] […],
[…]
θεωρείται ότι τελούν υπό καθεστώς αναστολής της επιβολής των ειδικών φόρων κατανάλωσης.
[…]»
7. Το άρθρο 6, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/12 καθορίζει τις προϋποθέσεις του απαιτητού του ειδικού φόρου κατανάλωσης ως εξής:
«Ο ειδικός φόρος κατανάλωσης καθίσταται απαιτητός κατά τη θέση των προϊόντων σε ανάλωση ή κατά τη διαπίστωση των ελλειμμάτων που οφείλουν να φορολογηθούν σύμφωνα με το άρθρο 14, παράγραφος 3.
Θεωρείται ως θέση σε ανάλωση προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης:
α) κάθε έξοδος, ακόμη και αντικανονική, από καθεστώς αναστολής·
β) κάθε κατασκευή, έστω και αντικανονική, τέτοιων προϊόντων εκτός καθεστώτος αναστολής·
γ) κάθε εισαγωγή, ακόμη και αντικανονική, τέτοιων προϊόντων, εφόσον δεν τίθενται υπό καθεστώς αναστολής.»
8. Το άρθρο 15, παράγραφος 4, της οδηγίας 92/12 ορίζει τα εξής:
«4. […] η ευθύνη του εγκεκριμένου αποθηκευτή ο οποίος προέβη στην αποστολή και, ενδεχομένως, του μεταφορέα αίρεται μόνον με την απόδειξη της παραλαβής των προϊόντων από τον παραλήπτη, και ιδίως με το συνοδευτικό έγγραφο που αναφέρεται στο άρθρο 18 υπό τους όρους που καθορίζονται στο άρθρο 19».
9. Το άρθρο 18 της οδηγίας 92/12 προβλέπει τα εξής:
«1. Ανεξαρτήτως της τυχόν χρησιμοποίησης μηχανοργανωμένων διαδικασιών, κάθε προϊόν που υπόκειται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης και κυκλοφορεί υπό καθεστώς αναστολής μεταξύ των […] διαφόρων κρατών μελών, συνοδεύεται από έγγραφο που συντάσσει ο αποστολέας. Το έγγραφο αυτό μπορεί να είναι είτε διοικητικό έγγραφο είτε εμπορικό έγγραφο. Η μορφή και το περιεχόμενο του ορίζονται με τη διαδικασία του άρθρου 24 της παρούσας οδηγίας.
[…]
4. Η παράγραφος 1 δεν εφαρμόζεται εφόσον τα προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης κυκλοφορούν υπό τις προϋποθέσεις που προβλέπονται στο άρθρο 5, παράγραφος 2.
[…]».
10. Το άρθρο 19 της οδηγίας 92/12 ορίζει τα εξής:
«1. Οι φορολογικές αρχές των κρατών μελών ενημερώνονται από τους ενδιαφερομένους για τα εμπορεύματα που αποστέλλονται και παραλαμβάνονται μέσω του εγγράφου που αναφέρεται στο άρθρο 18 ή με αναφορά σ’ αυτό. Το έγγραφο αυτό συντάσσεται σε τέσσερα αντίτυπα: […]
– […]
Το κράτος μέλος προορισμού μπορεί να προβλέπει ότι το αντίτυπο που πρέπει να επιστραφεί στον αποστολέα για την εκκαθάριση πρέπει να έχει επικυρωθεί ή θεωρηθεί από τις δικές του αρμόδιες αρχές. Τα κράτη μέλη που εφαρμόζουν αυτή τη διάταξη πρέπει να ενημερώσουν σχετικά την Επιτροπή, η οποία εν συνεχεία πληροφορεί τα άλλα κράτη μέλη.
[…]
2. Σε περίπτωση που τα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα κυκλοφορούν υπό καθεστώς αναστολής με προορισμό εγκεκριμένο αποθηκευτή ή εγγεγραμμένο ή και μη εγγεγραμμένο επαγγελματία, επιστρέφεται από τον παραλήπτη στον αποστολέα ένα αντίτυπο του διοικητικού συνοδευτικού εγγράφου ή αντίγραφο του εμπορικού εγγράφου με τη δέουσα θεώρηση για εκκαθάριση το αργότερο μέσα στο πρώτο δεκαπενθήμερο του επόμενου μετά την παραλαβή μηνός.
[…]
3. Το καθεστώς αναστολής όπως ορίζεται στο άρθρο 4 στοιχείο γ) αίρεται με την υπαγωγή των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης σε μια από τις καταστάσεις που αναφέρονται στο άρθρο 5 παράγραφος 2 και, σύμφωνα με την παράγραφο αυτή, μετά την παραλαβή από τον αποστολέα του επιστρεπτέου αντιτύπου του διοικητικού συνοδευτικού εγγράφου ή αντιγράφου του εμπορικού εγγράφου, δεόντως συμπληρωμένων με την ένδειξη της υπαγωγής αυτής.
[…]»
Ο κοινοτικός τελωνειακός κώδικας
11. Ο κοινοτικός τελωνειακός κώδικας προβλέπει στο άρθρο του 59, παράγραφος 1, ότι κάθε εμπόρευμα που προορίζεται να υπαχθεί σε τελωνειακό καθεστώς πρέπει να αποτελέσει αντικείμενο διασάφησης για το τελωνειακό αυτό καθεστώς.
12. Το άρθρο 64, παράγραφος 1, του ιδίου κώδικα ορίζει τα εξής:
«[Υπό την επιφύλαξη του άρθρου 5], [η] διασάφηση μπορεί να υποβληθεί από κάθε πρόσωπο δυνάμενο να προσκομίσει ή να ενεργήσει ώστε να προσκομισθεί στο αρμόδιο τελωνείο το οικείο εμπόρευμα καθώς και όλα τα παραστατικά των οποίων η προσκόμιση είναι αναγκαία για να επιτραπεί η εφαρμογή των διατάξεων που διέπουν το τελωνειακό καθεστώς για το οποίο γίνεται η διασάφηση του εμπορεύματος.»
13. Κατά το άρθρο 84, παράγραφος 1, του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα:
«Στα άρθρα 85 έως 90:
α) όταν χρησιμοποιείται ο όρος “καθεστώς αναστολής”, θεωρείται ότι υπονοεί, στην περίπτωση μη κοινοτικών εμπορευμάτων, τα ακόλουθα καθεστώτα:
[…]
– την τελειοποίηση προς επανεξαγωγή με τη μορφή του συστήματος της αναστολής,
[…]
β) όταν χρησιμοποιείται ο όρος “οικονομικό τελωνειακό καθεστώς” θεωρείται ότι υπονοεί τα ακόλουθα καθεστώτα:
[…]
– την τελειοποίηση προς εξαγωγή,
[…]».
14. Το άρθρο 85 του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα προβλέπει ότι η υπαγωγή σε οιοδήποτε οικονομικό τελωνειακό καθεστώς προϋποθέτει την έκδοση άδειας από τις τελωνειακές αρχές. Το άρθρο 86 του ιδίου κώδικα διευκρινίζει τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες η εν λόγω άδεια εκδίδεται:
«Με την επιφύλαξη των ειδικών όρων που προβλέπονται στα πλαίσια του οικείου καθεστώτος, η άδεια που αναφέρεται στο άρθρο 85, […] καθώς και εκείνη του άρθρου 100 παράγραφος 1, χορηγείται μόνο:
– στα πρόσωπα που παρέχουν όλα τα εχέγγυα που απαιτούνται για την καλή διεξαγωγή των πράξεων, και
και
– εφόσον οι τελωνειακές αρχές μπορούν να εξασφαλίσουν την επιτήρηση και τον έλεγχο του καθεστώτος χωρίς να υποχρεωθούν να θέσουν σε εφαρμογή διοικητικό μηχανισμό δυσανάλογο προς τις εν λόγω οικονομικές ανάγκες.»
15. Το άρθρο 87 του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα ορίζει τα εξής:
«1. Οι όροι υπό τους οποίους γίνεται χρήση του εν λόγω καθεστώτος αναγράφονται στην άδεια.
2. Ο κάτοχος της άδειας υποχρεούται να ενημερώνει την τελωνειακή αρχή για κάθε στοιχείο που προκύπτει μετά την έκδοση της άδειας και που μπορεί να έχει επίπτωση στη διατήρηση της άδειας ή στο περιεχόμενό της.»
16. Το άρθρο 88 του εν λόγω κώδικα προβλέπει τα εξής:
«Οι τελωνειακές αρχές μπορούν να θεωρήσουν ως προϋπόθεση για την υπαγωγή των εμπορευμάτων στο καθεστώς αναστολής τη σύσταση εγγυήσεως που να εξασφαλίζει την καταβολή της τελωνειακής οφειλής που ενδέχεται να γεννηθεί για τα εμπορεύματα αυτά.
[…]»
17. Κατά το άρθρο 114 του εν λόγω κώδικα:
«1. Με την επιφύλαξη του άρθρου 115, το καθεστώς τελειοποίησης προς επανεξαγωγή επιτρέπει να χρησιμοποιούνται στο τελωνειακό έδαφος της Κοινότητας, προκειμένου να υποβληθούν σε μία ή περισσότερες εργασίες τελειοποίησης:
α) μη κοινοτικά εμπορεύματα που πρόκειται να επανεξαχθούν εκτός του τελωνειακού εδάφους της Κοινότητας υπό μορφή παράγωγων προϊόντων, χωρίς να υπόκεινται σε εισαγωγικούς δασμούς ή σε μέτρα εμπορικής πολιτικής·
[…]
2. Νοούνται ως:
α) σύστημα αναστολής: το καθεστώς της τελειοποίησης προς επανεξαγωγή με τη μορφή την οποία προβλέπει η παράγραφος 1 στοιχείο α΄·
[…]
γ) εργασίες τελειοποίησης:
– […]
– η μεταποίηση εμπορευμάτων
[…]
δ) παράγωγα προϊόντα: όλα τα προϊόντα που προκύπτουν από εργασίες τελειοποίησης·
[…]».
Το εθνικό δίκαιο
18. Το άρθρο 18, παράγραφος 3, του νόμου περί των φόρων επί του καπνού ( Tabaksteuergesetz, Bundesgesetzblatt, 1992, μέρος I, σ. 2150) προβλέπει ότι, οσάκις έχουν αποσταλεί προϊόντα καπνού υπό το φορολογικό καθεστώς της ενδοκοινοτικής διαμετακόμισης από φορολογική αποθήκη ευρισκόμενη στον τόπο επιβολής του φόρου σε φορολογική αποθήκη, νόμιμο αποδέκτη ή τελωνείο εξόδου ευρισκόμενο σε άλλο κράτος μέλος και ο αποστολέας δεν αποδεικνύει εντός προθεσμίας τεσσάρων μηνών από την ημερομηνία ενάρξεως της αποστολής ότι τα εν λόγω προϊόντα έφθασαν στον τόπο προορισμού, τότε αυτά θεωρούνται ότι εξήλθαν του συστήματος αναστολής στον τόπο επιβολής του φόρου.
19. Το άρθρο 21, πρώτο εδάφιο, σημείο 1, του εν λόγω νόμου ορίζει ότι, για τα βιομηχανοποιημένα καπνά που έχουν τεθεί υπό τελωνειακό καθεστώς, οι τελωνειακές διατάξεις εφαρμόζονται κατ’ αναλογία κατά τη δημιουργία και την απόσβεση του φόρου.
20. Το άρθρο 23, παράγραφος 2, του διατάγματος εφαρμογής του εν λόγω νόμου ( Verordnung zur Duchführung des Tabaksteuergesetzes, Bundesgesetzblatt 1993, μέρος I, σ. 1378) διευκρινίζει ότι το προαναφερθέν άρθρο 21 δεν εφαρμόζεται στο καθεστώς ενεργητικής τελειοποίησης υπό το οποίο αναστέλλεται η επιβολή ειδικών φόρων κατανάλωσης ενόψει της παρασκευής βιομηχανοποιημένων καπνών.
Η υπόθεση της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
21. Η BAT εισάγει στη Γερμανία, στο πλαίσιο του καθεστώτος ενεργητικής τελειοποιήσεως υπό τη μορφή του συστήματος αναστολής, ακατέργαστο καπνό προερχόμενο από τρίτες χώρες, τον οποίο αυτή μεταποιεί σε κομμένο καπνό.
22. Για τον εν λόγω ακατέργαστο καπνό, προϊόν το οποίο δεν υπόκειται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης, η BAT έχει ενιαία άδεια για την υπαγωγή στο καθεστώς ενεργητικής τελειοποιήσεως υπό τη μορφή του συστήματος αναστολής, ισχύουσα από την 1η Ιουλίου 2002 έναντι όλων των κρατών μελών και χορηγηθείσα από τις τελωνειακές αρχές του Ηνωμένου Βασιλείου. Η άδεια αυτή της επιτρέπει, για τις αποστολές παρτίδων κομμένου καπνού από τη Γερμανία προς άλλα κράτη μέλη, να χρησιμοποιεί τα δελτία της παράδοσης («IPR-Delivery Document») αντί του συνοδευτικού εγγράφου που απαιτείται, κατ’ αρχήν, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 18, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/12, στο πλαίσιο της κυκλοφορίας μεταξύ κρατών μελών, υπό καθεστώς αναστολής, των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης.
23. Κατά τους μήνες Ιανουάριο και Απρίλιο του 2003, η BAT απέστειλε από το εργοστάσιό της στη Γερμανία παρτίδες κομμένου καπνού με προορισμό φορολογική αποθήκη εταιρίας εγκατεστημένης στη Γαλλία. Η τελευταία επιβεβαίωσε την παραλαβή επί των προαναφερθέντων δελτίων παράδοσης, τα οποία έφεραν τη μνεία ότι χρησιμοποιούνταν επίσης ως συνοδευτικά έγγραφα.
24. Με αποφάσεις της 27ης Μαΐου και της 20ής Αυγούστου 2003, η γερμανική διοικητική αρχή ζήτησε από την BAT να καταβάλει ειδικούς φόρους κατανάλωσης για τις εν λόγω παρτίδες καπνού, συνολικού ύψους 144 550 ευρώ, με το αιτιολογικό ότι, ελλείψει προσκομίσεως συνοδευτικού εγγράφου πιστοποιηθέντος από τις γαλλικές τελωνειακές αρχές, η εν λόγω εταιρία δεν είχε αποδείξει ότι οι συγκεκριμένες παρτίδες είχαν φθάσει στη φορολογική αποθήκη στη Γαλλία.
25. Μετά την απόρριψη των ενστάσεών της, η BAT άσκησε προσφυγή ενώπιον του Finanzgericht München (φορολογικού δικαστηρίου Μονάχου) κατά των εν λόγω αποφάσεων.
26. Το αιτούν δικαστήριο κρίνει ότι, για την επίλυση της διαφοράς της οποίας έχει επιληφθεί, πρέπει κατ’ αρχάς να εξεταστεί αν τα επίδικα προϊόντα κυκλοφορούν υπό τις προϋποθέσεις του άρθρου 5, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, πρώτη περίπτωση, της οδηγίας 92/12, δεδομένου ότι, στην περίπτωση αυτή, το άρθρο 18, παράγραφος 4, της εν λόγω οδηγίας επιτρέπει, κατ’ εξαίρεση, την κυκλοφορία τους μεταξύ κρατών μελών χωρίς συνοδευτικό έγγραφο. Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται ειδικότερα αν προϊόντα υποκείμενα στον ειδικό φόρο κατανάλωσης, όπως αυτά της κύριας δίκης, τα οποία παρασκευάστηκαν εντός κράτους μέλους υπό καθεστώς ενεργητικής τελειοποιήσεως από προϊόντα που δεν φορολογούνταν με ειδικό φόρο κατανάλωσης κατά την εισαγωγή τους στην Κοινότητα υπό το εν λόγω τελωνειακό καθεστώς, μπορούν να θεωρηθούν ως υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα προερχόμενα από τρίτες χώρες υπό την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, πρώτη περίπτωση, της οδηγίας 92/12.
27. Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται επίσης αν, σε περίπτωση που το Δικαστήριο κρίνει ότι δεν πληρούνται οι προϋποθέσεις του άρθρου 5, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, πρώτη περίπτωση, της οδηγίας 92/12, το άρθρο 15, παράγραφος 4, της οδηγίας αυτής πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι επιτρέπει να αποδειχθεί η παραλαβή των υποκειμένων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων από τον αποδέκτη τους με άλλο μέσον εκτός του συνοδευτικού εγγράφου.
28. Στο πλαίσιο αυτό, το Finanzgericht München αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Έχει το άρθρο 5, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, πρώτη περίπτωση, της οδηγίας 92/12 […] την έννοια ότι μη κοινοτικά προϊόντα που υπόκεινται σε φόρο κατανάλωσης και τελούν υπό καθεστώς ενεργητικής τελειοποίησης σύμφωνα με το άρθρο 84, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, του [κοινοτικού τελωνειακού κώδικα] θεωρούνται ότι τελούν υπό καθεστώς αναστολής ακόμη και αν αυτά παρήχθησαν μετά από την εισαγωγή προϊόντων μη υποκειμένων σε φόρο κατανάλωσης και τελούντων υπό καθεστώς ενεργητικής τελειοποίησης, από τα εν λόγω προϊόντα, έτσι ώστε, σύμφωνα με τη δεκάτη πέμπτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 92/12 δεν υπάρχει λόγος, κατά την αποστολή τους, να χρησιμοποιείται το συνοδευτικό έγγραφο του άρθρου 18, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/12 […];
2) Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα [, έ]χει το άρθρο 15, παράγραφος 4, της οδηγίας 92/12 […] την έννοια ότι η παραλαβή των προϊόντων από τον αποδέκτη μπορεί να αποδειχθεί κατ’ άλλον τρόπον εκτός της προσκομίσεως του συνοδευτικού εγγράφου που αναφέρεται στο άρθρο 18 της οδηγίας 92/12 […];»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του πρώτου ερωτήματος
29. Με το πρώτο του ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ’ ουσίαν αν το άρθρο 5, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, πρώτη περίπτωση, της οδηγίας 92/12 έχει την έννοια ότι προϊόντα υποκείμενα στον φόρο κατανάλωσης (όπως ο βιομηχανοποιημένος καπνός), παρασκευασμένα από προϊόντα μη υποκείμενα στον φόρο κατανάλωσης (όπως ο ακατέργαστος καπνός) που εισήχθησαν στην Κοινότητα υπό καθεστώς ενεργητικής τελειοποίησης, θεωρούνται ότι τελούν υπό καθεστώς αναστολής των φόρων κατανάλωσης, κατά την έννοια της διατάξεως αυτής, αν και κατέστησαν προϊόντα υποκείμενα στον φόρο κατανάλωσης μόνο λόγω της μεταποιήσεώς τους επί του εδάφους της Κοινότητας, οπότε μπορούν να κυκλοφορούν μεταξύ κρατών μελών χωρίς να μπορεί να απαιτηθεί από τις διοικητικές αρχές το διοικητικό ή εμπορικό έγγραφο που προβλέπει το άρθρο 18, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/12.
30. Πρέπει να υπομνησθεί ότι το άρθρο 18, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/12 προβλέπει ότι κάθε προϊόν που υπόκειται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης και κυκλοφορεί υπό καθεστώς αναστολής μεταξύ των διαφόρων κρατών μελών πρέπει να συνοδεύεται από συνοδευτικό έγγραφο.
31. Κατά την παράγραφο 4 του άρθρου αυτού, πάντως, η υποχρέωση αυτή δεν ισχύει, εφόσον το προϊόν κυκλοφορεί υπό τις προϋποθέσεις που προβλέπονται στο άρθρο 5, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, πρώτη περίπτωση, της ιδίας οδηγίας.
32. Το άρθρο 5, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, πρώτη περίπτωση, της οδηγίας 92/12 προβλέπει μεταξύ άλλων την περίπτωση κατά την οποία τα υποκείμενα σε φόρο κατανάλωσης προϊόντα προέρχονται από ή προορίζονται για τρίτες χώρες και τελούν υπό το καθεστώς μιας εκ των ανασταλτικών διαδικασιών που απαριθμεί το άρθρο 84, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα. Στην περίπτωση αυτή, το εν λόγω άρθρο 5, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, πρώτη περίπτωση, διευκρινίζει ότι τα εν λόγω προϊόντα θεωρούνται ότι τελούν υπό καθεστώς αναστολής της επιβολής των ειδικών φόρων κατανάλωσης.
33. Στο πλαίσιο της υποθέσεως της κύριας δίκης, δεν αμφισβητείται, αφενός, ότι τα επίδικα προϊόντα είναι βιομηχανοποιημένα καπνά υποκείμενα στον φόρο κατανάλωσης κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 3 της οδηγίας 92/12 και, αφετέρου, ότι αυτά κυκλοφορούν υπό καθεστώς ενεργητικής τελειοποίησης υπό τη μορφή του συστήματος αναστολής που προβλέπει το άρθρο 84, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, τρίτη περίπτωση, του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα.
34. Αντιθέτως, στο πλαίσιο του πρώτου ερωτήματος που υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο πρέπει να εκτιμηθεί αν προϊόντα όπως τα επίδικα στο πλαίσιο της κύριας δίκης πρέπει να θεωρούνται ως προϊόντα υποκείμενα στον φόρο κατανάλωσης που προέρχονται από ή προορίζονται για τρίτη χώρα υπό την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, πρώτη περίπτωση, της οδηγίας 92/12, παρ’ όλον ότι εισήλθαν στην κατηγορία των υποκειμένων στον φόρο κατανάλωσης προϊόντων μόνον λόγω της μεταποιήσεώς τους εντός κράτους μέλους.
35. Εντούτοις, υπενθυμίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία, για την ερμηνεία διατάξεως του κοινοτικού δικαίου πρέπει να λαμβάνεται υπόψη όχι μόνον το γράμμα της, αλλά και το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται και οι σκοποί που επιδιώκονται με τη ρύθμιση της οποίας αποτελεί μέρος (βλ., ιδίως, απόφαση της 29ης Ιανουαρίου 2009, C-19/08, Petrosian κ.λπ., Συλλογή 2009, σ. I‑495, σκέψη 34).
36. Εν προκειμένω, το γράμμα του άρθρου 5, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, πρώτη περίπτωση, της οδηγίας 92/12 δεν παρέχει χρήσιμες ενδείξεις για την απάντηση στο υποβληθέν ερώτημα, οπότε η διάταξη αυτή πρέπει να ερμηνευθεί λαμβάνοντας υπόψη το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται και τους σκοπούς που επιδιώκονται με την οδηγία αυτή και ειδικότερα με το άρθρο της 18, παράγραφος 4, το οποίο, οσάκις οι προϋποθέσεις του εν λόγω άρθρου 5, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, πρώτη περίπτωση, συντρέχουν, παρακάμπτει την υποχρέωση σχετικά με το συνοδευτικό έγγραφο.
37. Πρέπει να τονιστεί σχετικώς ότι η δέκατη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 92/12 διευκρινίζει ότι αυτή επιδιώκει μεν η διέλευση προϊόντος από ένα κράτος μέλος σε άλλο να μην αποτελεί λόγο ελέγχου που ενδέχεται να παρακωλύσει την ελεύθερη κυκλοφορία εντός της Κοινότητας, πλην όμως, το απαιτητό του φόρου κατανάλωσης επιβάλλει από τη φύση του να είναι γνωστές οι κινήσεις των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης και δικαιολογεί την απαίτηση υπάρξεως συνοδευτικού εγγράφου για τα εν λόγω προϊόντα. Η δεκάτη πέμπτη αιτιολογική σκέψη αναφέρει, εντούτοις, ότι αυτή η απαίτηση δεν δικαιολογείται πλέον οσάκις τα εν λόγω προϊόντα κυκλοφορούν υπό κοινοτικό τελωνειακό καθεστώς, όπως είναι το καθεστώς ενεργητικής τελειοποίησης υπό τη μορφή του συστήματος αναστολής.
38. Η οδηγία 92/12 έχει επομένως την πρόθεση να περιορίσει την απαίτηση περί του συνοδευτικού εγγράφου μόνο στις περιπτώσεις κατά τις οποίες η εν λόγω διαδικασία είναι πράγματι αναγκαία για τη διασφάλιση του ελέγχου των κινήσεων των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης και της τηρήσεως των κανόνων περί του απαιτητού αυτού.
39. Συνεπώς, η οδηγία 92/12, παραπέμποντας με το άρθρο της 18, παράγραφος 4, στις διατάξεις του άρθρου της 5, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, πρώτη περίπτωση, απάλλαξε τον αποστολέα από την απαίτηση περί συνοδευτικού εγγράφου στην περίπτωση κατά την οποία τα υποκείμενα σε φόρο κατανάλωσης προϊόντα τελούν υπό κοινοτικό τελωνειακό καθεστώς, εφόσον αυτό το καθεστώς, με τους ισχύοντες ως προς αυτό κανόνες, καθιστά δυνατή τη διασφάλιση ελέγχου της κινήσεως των επίδικων προϊόντων, ισοδύναμου με εκείνον που καθιστά δυνατόν συνοδευτικό έγγραφο, δυνάμενο να διασφαλίζει την τήρηση των σχετικών με την είσπραξη του φόρου κατανάλωσης κανόνων.
40. Υπό τις συνθήκες αυτές, προκειμένου να προσδιοριστεί αν προϊόντα όπως τα επίδικα στο πλαίσιο της κύριας δίκης εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 5, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, πρώτη περίπτωση, της οδηγίας 92/12 και μπορούν, επομένως, να κυκλοφορούν χωρίς το συνοδευτικό έγγραφο για τα υποκείμενα σε φόρο κατανάλωσης προϊόντα, πρέπει να εξεταστεί αν το νομικό καθεστώς που εφαρμόζεται σε προϊόντα μη κοινοτικής προελεύσεως, μη υποκείμενα στον φόρο κατανάλωσης, εισαχθέντα στην Κοινότητα υπό καθεστώς ενεργητικής τελειοποίησης με τη μορφή του συστήματος αναστολής, διασφαλίζει, ως προς την κυκλοφορία τους, ισοδύναμο έλεγχο με εκείνον που απορρέει από την απαίτηση περί συνοδευτικού εγγράφου, στην περίπτωση κατά την οποία η πράξη τελειοποιήσεως στην οποία αυτά υποβλήθηκαν επί του εδάφους της Κοινότητας προκάλεσε την μετάταξή τους στην κατηγορία των υποκειμένων στον φόρο κατανάλωσης προϊόντων.
41. Πρέπει να παρατηρηθεί σχετικώς ότι οι συναφείς με το καθεστώς της ενεργητικής τελειοποιήσεως υπό τη μορφή του συστήματος της αναστολής υποχρεώσεις, οι οποίες αποσκοπούν στη διασφάλιση του ελέγχου των προϊόντων που υπόκεινται στο εν λόγω τελωνειακό καθεστώς, εφαρμόζονται κατά τρόπο ταυτόσημο ανάλογα με το αν τα επίμαχα προϊόντα υπόκεινταν ήδη στον φόρο κατανάλωσης, κατά την εισαγωγή τους εντός της Κοινότητας υπό το εν λόγω καθεστώς, είτε εισήλθαν στο πεδίο εφαρμογής του εν λόγω φόρου μόνο μετά την παρασκευή τους εντός της Κοινότητας από προϊόντα που δεν υπόκεινταν σ’ αυτόν, εισαχθέντα στην Ευρωπαϊκή Ένωση υπό το εν λόγω καθεστώς.
42. Έτσι συμβαίνει ειδικότερα ως προς τις υποχρεώσεις που αναφέρονται στα άρθρα 59 και 64 του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα, τα οποία απαιτούν διασάφηση ενόψει της υπαγωγής εμπορευμάτων σε τελωνειακό καθεστώς, με την αποδοχή της οποίας τίθεται σε κίνηση η τελωνειακή επιτήρηση.
43. Το αυτό συμβαίνει με τις υποχρεώσεις που αναφέρονται στα άρθρα 85 έως 88 του ιδίου κώδικα, οι οποίες απαιτούν άδεια για την υπαγωγή σε οικονομικό τελωνειακό καθεστώς και επιτρέπουν στις αρμόδιες αρχές να καθορίζουν στην άδεια αυτή όλες τις λυσιτελείς προϋποθέσεις για την ορθή εφαρμογή του εν λόγω καθεστώτος, ιδίως όσον αφορά «την καλή διεξαγωγή των πράξεων», την επιτήρηση και τον έλεγχο του εν λόγω καθεστώτος και τη σύσταση εγγυήσεων.
44. Κατά συνέπεια, πρέπει να θεωρηθεί ότι το άρθρο 5, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, πρώτη περίπτωση, της οδηγίας 92/12 δεν εφαρμόζεται μόνο σε προϊόντα υποκείμενα στον φόρο κατανάλωσης, προερχόμενα από τρίτη χώρα, αλλά και σε προϊόντα όπως τα επίδικα στο πλαίσιο της κύριας δίκης, παρασκευασθέντα από μη κοινοτικά προϊόντα, μη υποκείμενα στον φόρο κατανάλωσης και εισαχθέντα εντός της Κοινότητας στο πλαίσιο του καθεστώτος ενεργητικής τελειοποιήσεως με τη μορφή του συστήματος αναστολής.
45. Υπό τις συνθήκες αυτές, δεν χρειάζεται να διευκρινιστεί αν αυτά τα προϊόντα πρέπει επίσης να θεωρούνται προϊόντα προοριζόμενα για τρίτες χώρες υπό την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, πρώτη περίπτωση, της οδηγίας 92/12.
46. Κατόπιν των προεκτεθέντων, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί ως απάντηση ότι το άρθρο 5, παράγραφος 2, πρώτη περίπτωση, της οδηγίας 92/12 έχει την έννοια ότι προϊόντα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης (όπως τα βιομηχανοποιημένα καπνά), παρασκευασθέντα από προϊόντα μη υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης (όπως ο ακατέργαστος καπνός) εισαχθέντα εντός της Κοινότητας υπό καθεστώς ενεργητικής τελειοποιήσεως θεωρούνται ότι τελούν υπό καθεστώς αναστολής της επιβολής των ειδικών φόρων κατανάλωσης, υπό την έννοια της διατάξεως αυτής, αν και κατέστησαν προϊόντα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης μόνο λόγω της μεταποιήσεώς τους επί του κοινοτικού εδάφους, οπότε μπορούν να κυκλοφορούν μεταξύ των κρατών μελών χωρίς να δύναται να απαιτηθεί από τις διοικητικές αρχές το διοικητικό ή εμπορικό έγγραφο που προβλέπει το άρθρο 18, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής.
Επί του δευτέρου ερωτήματος
47. Κατόπιν της απαντήσεως που δόθηκε στο πρώτο ερώτημα, η απάντηση στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα παρέλκει.
Επί των δικαστικών εξόδων
48. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τέταρτο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 5, παράγραφος 2, πρώτη περίπτωση, της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 25ης Φεβρουαρίου 1992, σχετικά με το γενικό καθεστώς, την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης, έχει την έννοια ότι προϊόντα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης (όπως τα βιομηχανοποιημένα καπνά), παρασκευασθέντα από προϊόντα μη υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης (όπως ο ακατέργαστος καπνός) εισαχθέντα εντός της Κοινότητας υπό καθεστώς ενεργητικής τελειοποιήσεως, θεωρούνται ότι τελούν υπό καθεστώς αναστολής της επιβολής των ειδικών φόρων κατανάλωσης, υπό την έννοια της διατάξεως αυτής, αν και κατέστησαν προϊόντα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης μόνο λόγω της μεταποιήσεώς τους επί του κοινοτικού εδάφους, οπότε μπορούν να κυκλοφορούν μεταξύ των κρατών μελών χωρίς να δύναται να απαιτηθεί από τις διοικητικές αρχές το διοικητικό ή εμπορικό έγγραφο που προβλέπει το άρθρο 18, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής