62016CJ0006
UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (kuudes jaosto)
7 päivänä syyskuuta 2017 (
*1
)
Ennakkoratkaisupyyntö – Välitön verotus – Sijoittautumisvapaus – Pääomien vapaa liikkuvuus – Lähdevero – Direktiivi 90/435/ETY – 1 artiklan 2 kohta – 5 artiklan 1 kohta – Vapautus – Osingot, jotka kotimaassa asuva tytäryhtiö jakaa ulkomailla asuvalle emoyhtiölle, joka on suoraan tai epäsuorasti kolmansissa maissa asuvien henkilöiden omistuksessa – Olettama – Veropetokset, veronkierto ja väärinkäytökset
Asiassa C‑6/16,
jossa on kyse SEUT 267 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Conseil d’État (ylin hallintotuomioistuin, Ranska) on esittänyt 30.12.2015 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut unionin tuomioistuimeen 6.1.2016, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
Eqiom SAS, aiemmin Holcim France SAS ja
Enka SA
vastaan
Ministre des Finances et des Comptes publics,
UNIONIN TUOMIOISTUIN (kuudes jaosto),
toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja E. Regan sekä tuomarit A. Arabadjiev ja C. G. Fernlund (esittelevä tuomari),
julkisasiamies: J. Kokott,
kirjaaja: hallintovirkamies V. Giacobbo-Peyronnel,
ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä ja 30.11.2016 pidetyssä istunnossa esitetyn,
ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
–
Eqiom SAS ja Enka SA, edustajanaan R. Alberti, avocat,
–
Ranskan hallitus, asiamiehinään D. Colas ja S. Ghiandoni,
–
Tanskan hallitus, asiamiehinään C. Thorning ja M. Wolff,
–
Saksan hallitus, asiamiehinään T. Henze ja R. Kanitz,
–
Espanjan hallitus, asiamiehinään A. Rubio González ja V. Ester Casas,
–
Italian hallitus, asiamiehenään G. Palmieri, avustajanaan E. De Bonis, avvocato dello Stato,
–
Euroopan komissio, asiamiehinään W. Roels ja L. Pamukcu,
kuultuaan julkisasiamiehen 19.1.2017 pidetyssä istunnossa esittämän ratkaisuehdotuksen,
on antanut seuraavan
tuomion
1
Ennakkoratkaisupyyntö koskee SEUT 49 ja SEUT 63 artiklan sekä eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä 23.7.1990 annetun neuvoston direktiivin 90/435/ETY (EYVL 1990, L 225, s. 6), sellaisena kuin se on muutettuna 22.12.2003 annetulla neuvoston direktiivillä 2003/123/EY (EUVL 2004, L 7, s. 41) (jäljempänä emo-tytäryhtiödirektiivi), 1 artiklan 2 kohdan tulkintaa.
2
Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa vastakkain ovat yhtäältä Eqiom SAS, aiemmin Holcim France SAS, jolle Euro Stockage ‑yhtiön oikeudet ovat siirtyneet, ja Enka SA ja toisaalta Ranskan verohallinto ja jossa on kyseessä se, että viimeksi mainittu on kieltäytynyt vapauttamasta Euro Stockagen Enkalle, joka on Euro Stockagen emoyhtiö, jakamia osinkoja lähdeverosta.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
3
Emo-tytäryhtiödirektiivin johdanto-osan kolmannessa ja viidennessä perustelukappaleessa todetaan, että
”jäsenvaltioiden nykyiset eri jäsenvaltioissa sijaitsevien emo- ja tytäryhtiöiden välisiä suhteita sääntelevät verosäännökset eroavat toisistaan huomattavasti ja ovat yleisesti ottaen vähemmän edullisia kuin samassa jäsenvaltiossa sijaitsevien emo- ja tytäryhtiöiden välisiin suhteisiin sovellettavat säännökset; eri jäsenvaltioissa sijaitsevien yhtiöiden välinen yhteistyö saatetaan tällä tavoin epäedullisempaan asemaan kuin samassa jäsenvaltiossa sijaitsevien yhtiöiden välinen yhteistyö; tämä epäedullisuus olisi poistettava ottamalla käyttöön yhteinen järjestelmä ja helpottamalla näin yhtiöiden ryhmittymistä yhteisössä,
– –
verotuksen tasapuolisuuden varmistamiseksi olisi lisäksi tiettyjä erityistapauksia lukuun ottamatta vapautettava tytäryhtiön emoyhtiölleen jakama voitto ennakonpidätyksestä [oikeammin: lähdeverosta]; – –”.
4
Mainitun direktiivin 1 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1.   Kunkin jäsenvaltion on sovellettava tätä direktiiviä
– kyseisessä jäsenvaltiossa sijaitseville yhtiöille jaettuihin voittoihin, jotka ovat peräisin niiden muissa jäsenvaltioissa sijaitsevista tytäryhtiöistä,
– kyseisessä jäsenvaltiossa sijaitsevien tytäryhtiöiden muissa jäsenvaltioissa sijaitseville emoyhtiöilleen jakamiin voittoihin,
– –
2.   Tämä direktiivi ei estä sellaisten kansallisten säännösten tai sopimusmääräysten soveltamista, jotka ovat välttämättömiä veropetosten ja väärinkäytösten estämiseksi.”
5
Mainitun direktiivin 5 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Tytäryhtiön emoyhtiölleen jakama voitto on vapautettava ennakonpidätyksestä [oikeammin: lähdeverosta].”
Ranskan oikeus
6
Ranskan yleisen verokoodeksin (code général des impôts, jäljempänä CGI), sellaisena kuin sitä sovellettiin pääasian tosiseikkojen tapahtumahetkellä, 119 bis §:n 2 momentin 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Edellä 108–117 bis §:ssä tarkoitetuista tuloista pidätetään lähdevero, jonka verokannasta säädetään 187-1 §:ssä, jos ne jaetaan henkilöille, joiden verotuksellinen kotipaikka tai yhtiöoikeudellinen kotipaikka ei ole Ranskassa. Tämän säännöksen soveltamista koskevista tarkemmista yksityiskohdista ja edellytyksistä säädetään asetuksella.”
7
CGI:n 119 ter §:ssä säädetään seuraavaa:
”1.   Edellä 119 bis §:n 2 momentissa tarkoitettua lähdeveroa ei pidätetä osingoista, jotka yhtiö tai muu elin, joka on yhteisöveron alainen tavanomaisen verokannan mukaisesti, jakaa oikeushenkilölle, joka täyttää tämän pykälän 2 momentissa luetellut edellytykset.
2.   Oikeushenkilön on, voidakseen saada edellä 1 momentissa säädetyn vapautuksen, voitava osoittaa velalliselle tai henkilölle, joka on vastuussa näiden tulojen maksamisesta, olevansa osinkojen tosiasiallinen saaja ja täyttävänsä seuraavat edellytykset:
a)
Sen tosiasiallinen johto sijaitsee Euroopan yhteisön jäsenvaltiossa eikä sillä katsota kolmannen valtion kanssa kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen mukaan olevan verotuksellista asuinpaikkaa yhteisön ulkopuolella.
b)
Sillä on jokin talousasioista vastaavan ministerin päätöksessä [emo-tytäryhtiödirektiivin] liitteen mukaisesti laaditussa luettelossa luetelluista yhtiömuodoista.
c)
Se on omistanut suoraan ja keskeytyksettä vähintään kahden vuoden ajan vähintään 25 prosenttia osingot jakavan oikeushenkilön yhtiöpääomasta, tai se sitoutuu säilyttämään tämän omistusosuuden keskeytyksettä vähintään kahden vuoden ajan ja nimeämään, samoin kuin liikevaihtoveron alalla, edustajan, joka on vastuussa edellä 1 momentissa tarkoitetun lähdeveron maksamisesta, mikäli tätä sitoumusta ei noudateta.
Edellisessä kohdassa säädetyn omistusosuuden on oltava 20 prosenttia sellaisten osinkojen osalta, jotka on jaettu 1.1.2005–31.12.2006, 15 prosenttia 1.1.2007–31.12.2008 jaettujen osinkojen ja 10 prosenttia 1.1.2009 lukien jaettujen osinkojen osalta.
d)
Se on ilman valintamahdollisuutta ja vapautusta velvollinen maksamaan jäsenvaltiossa, jossa sen tosiasiallinen johto sijaitsee, tämän valtion yhteisöveron.
– –
2 bis.   Edellä mainitun 1 momentin säännöksiä sovelletaan osinkoihin, jotka jaetaan edellä mainitussa 2 momentissa säädetyt edellytykset täyttävien oikeushenkilöiden kiinteille toimipaikoille, jos nämä kiinteät toimipaikat sijaitsevat Ranskassa tai jossakin muussa Euroopan yhteisön jäsenvaltiossa.
3.   Edellä mainitun 1 momentin säännöksiä ei kuitenkaan sovelleta, kun osingot jaetaan oikeushenkilölle, joka on suoraan tai epäsuorasti yhden tai useamman sellaisessa valtiossa, joka ei ole Euroopan unionin jäsen, asuvan henkilön määräysvallassa, ellei tämä oikeushenkilö osoita, ettei osakkuusketjun pääasiallisena tarkoituksena tai yhtenä pääasiallisista tarkoituksista ole hyötyä 1 momentin säännöksistä.
– –”
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
8
Eqiom, aiemmin Holcim France, jolle Euro Stockagen oikeudet ovat siirtyneet, on Ranskan oikeuden mukaan perustettu yhtiö ja Enka ‑nimisen, Luxemburgin oikeuden mukaan perustetun yhtiön, joka omistaa sen osuudet kokonaan, tytäryhtiö. Waverley Star Investments Ltd, joka on Kyproksen oikeuden mukaan perustettu yhtiö, puolestaan omistaa yli 99 prosenttia Enkasta ja on itse kokonaan Sveitsiin sijoittautuneen Campsores Holding SA ‑yhtiön määräysvallassa.
9
Euro Stockage jakoi vuosina 2005 ja 2006 osinkoja emoyhtiölleen Enkalle. Ranskan verohallinto määräsi ensin mainittua yhtiötä koskeneen kirjanpitotarkastuksen seurauksena sille maksettavaksi CGI:n 119 bis §:n 2 momentissa säädetyn lähdeveron.
10
Nämä kaksi yhtiötä pyysivät tämän jälkeen, että niille myönnettäisiin CGI:n 119 ter §:ssä säädetty vapautus lähdeverosta. Verohallinto hylkäsi niiden pyynnön CGI:n 119 ter §:n 3 momentin perusteella, koska mainitun säännöksen mukaan tällaista vapautusta ei sovelleta, kun osingot jaetaan oikeushenkilölle, joka on suoraan tai epäsuorasti yhden tai useamman sellaisessa valtiossa, joka ei ole Euroopan unionin jäsen, asuvan henkilön määräysvallassa, ellei tämä oikeushenkilö osoita, ettei osakkuusketjun pääasiallisena tarkoituksena tai yhtenä pääasiallisista tarkoituksista ole hyötyä vapautuksesta.
11
Mainitut yhtiöt nostivat tribunal administratif de Montreuil’ssä (Montreuil’n hallintotuomioistuin, Ranska) kanteen, jossa vaadittiin vapautusta kyseisestä lähdeverosta. Niiden kanteen tultua hylätyksi 28.4.2011 annetulla ratkaisulla ne valittivat cour administrative d’appel de Versailles’hin (Versailles’n ylempi hallintotuomioistuin, Ranska), joka vahvisti hylkäävän ratkaisun.
12
Mainitut yhtiöt hakivat tämän jälkeen muutosta Conseil d’État’lta (ylin hallintotuomioistuin, Ranska) ja väittivät, että kyseessä oleva verolainsäädäntö ei ole yhteensopiva unionin primaarioikeuden ja emo-tytäryhtiödirektiivin kanssa.
13
Tässä tilanteessa Conseil d’État päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)
Kun jäsenvaltion kansallisessa lainsäädännössä käytetään direktiivin 90/435 1 artiklan 2 kohdassa annettua mahdollisuutta, voidaanko tätä mahdollisuutta sovellettaessa toteutettuja toimenpiteitä ja tehtyjä sopimuksia valvoa Euroopan unionin primaarioikeuden nojalla?
2)
Onko mainitun direktiivin 1 artiklan 2 kohdan säännöksiä, joiden mukaan jäsenvaltioilla on laaja harkintavalta päättää, mitkä säännökset ’ovat välttämättömiä veropetosten ja väärinkäytösten estämiseksi’, tulkittava siten, että niissä estetään se, että jäsenvaltio ottaa käyttöön järjestelmän, jolla jätetään vapautuksen soveltamisalan ulkopuolelle sellaiselle oikeushenkilölle jaetut osingot, joka on suoraan tai epäsuorasti yhden tai useamman sellaisessa valtiossa, joka ei ole Euroopan unionin jäsen, asuvan henkilön määräysvallassa, ellei tämä oikeushenkilö osoita, ettei osakkuusketjun pääasiallisena tarkoituksena tai yhtenä pääasiallisista tarkoituksista ole hyötyä lähdeveroa koskevasta vapautuksesta?
3)
a)
Siinä tapauksessa, että edellä mainitun väärinkäytösten estämiseen liittyvän järjestelmän unionin oikeuden mukaisuutta on vastaavasti arvioitava myös EUT-sopimuksen määräysten mukaisesti, onko sitä tarpeen tarkastella kyseessä olevan lainsäädännön tarkoitus huomioon ottaen SEUT 49 artiklan perusteella, vaikka osinkoa saava yhtiö on suoraan tai epäsuorasti osakkuusketjun, jonka yhtenä pääasiallisena tavoitteena on verovapautus, lopussa olevan yhden tai useamman kolmannessa valtiossa asuvan henkilön, joka ei voi käyttää sijoittautumisvapautta, määräysvallassa?
b)
Jos edelliseen kysymykseen vastataan kieltävästi, onko tätä yhdenmukaisuutta tarkasteltava SEUT 63 artiklan määräysten mukaisesti?
4)
Onko edellä mainittuja määräyksiä tulkittava siten, että ne ovat esteenä sille, että kansallisessa lainsäädännössä suljetaan lähdeveroa koskeva vapautus pois sellaisten osinkojen osalta, jotka jäsenvaltiossa sijaitseva yhtiö on maksanut toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevalle yhtiölle, kun nämä osingot maksetaan sellaiselle oikeushenkilölle, joka on suoraan tai epäsuorasti yhden tai useamman sellaisessa valtiossa, joka ei ole Euroopan unionin jäsen, asuvan henkilön määräysvallassa, ellei tämä oikeushenkilö osoita, ettei kyseisen osakkuusketjun pääasiallisena tarkoituksena tai yhtenä pääasiallisista tarkoituksista ole vapautuksesta hyötyminen?”
Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
14
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee kysymyksillään, joita on tutkittava yhdessä, pääasiallisesti, onko yhtäältä emo-tytäryhtiödirektiivin 1 artiklan 2 kohtaa ja toisaalta SEUT 49 tai SEUT 63 artiklaa tulkittava siten, että ne ovat esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle kansalliselle verolainsäädännölle, jossa asetetaan mainitun direktiivin 5 artiklan 1 kohdassa säädetyn veroetuuden – joka muodostuu siitä, että lähdeverosta vapautetaan sellaiset osingot, jotka kotimainen tytäryhtiö on maksanut ulkomaiselle emoyhtiölle, kun kyseinen emoyhtiö on suoraan tai epäsuorasti yhden tai useamman kolmannessa valtiossa asuvan henkilön määräysvallassa – myöntämisen edellytykseksi, että tämän emoyhtiön on osoitettava, ettei kyseisen osakkuusketjun pääasiallisena tarkoituksena tai yhtenä pääasiallisista tarkoituksista ole tästä vapautuksesta hyötyminen.
EUT-sopimuksen määräysten sovellettavuus
15
Koska ennakkoratkaisukysymykset koskevat sekä emo-tytäryhtiödirektiivin säännöksiä että EUT-sopimuksen määräyksiä ja koska vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan kaikkia kansallisia toimenpiteitä alalla, joka on ollut unionin tasolla kattavan yhdenmukaistamisen kohteena, on arvioitava suhteessa kyseisen yhdenmukaistamistoimenpiteen säännöksiin eikä suhteessa primaarioikeuden määräyksiin (tuomio 8.3.2017, Euro Park Service, C‑14/16, EU:C:2017:177, 19 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen), on selvitettävä aluksi, toteutetaanko emo-tytäryhtiödirektiivin 1 artiklan 2 kohdassa tällainen yhdenmukaistaminen.
16
Tässä yhteydessä on todettava, että mainitun säännöksen sanamuodosta käy selvästi ilmi, että näin ei ole.
17
Emo-tytäryhtiödirektiivin 1 artiklan 2 kohdassa tunnustetaan näet ainoastaan jäsenvaltioille valta soveltaa sellaisia kansallisia säännöksiä tai sopimusmääräyksiä, jotka ovat välttämättömiä veropetosten ja väärinkäytösten estämiseksi. Tästä seuraa, että tällaisia säännöksiä voidaan siten arvioida unionin primaarioikeuden valossa.
18
Edellä esitetystä seuraa, että pääasiassa kyseessä olevan kaltaista kansallista lainsäädäntöä, joka on annettu tarkoituksena soveltaa emo-tytäryhtiödirektiivin 1 artiklan 2 kohtaa, voidaan arvioida sekä mainitun direktiivin säännösten että myös primaarioikeuden merkityksellisten määräysten valossa.
Emo-tytäryhtiödirektiivin 1 artiklan 2 kohta
19
Aluksi on täsmennettävä, että asiassa on kiistatonta yhtäältä se, että pääasiassa kyseessä olevat yhtiöt kuuluvat emo-tytäryhtiödirektiivin soveltamisalaan, ja toisaalta se, että pääasiassa kyseessä oleva, yhtiön jakama voitto kuuluu mainitun direktiivin 5 artiklan 1 kohdan soveltamisalaan.
20
Emo-tytäryhtiödirektiivillä, kuten sen johdanto-osan kolmannesta perustelukappaleesta käy ilmi, pyritään ottamalla käyttöön yhteinen verojärjestelmä estämään se, että eri jäsenvaltioissa sijaitsevien yhtiöiden välinen yhteistyö saatettaisiin epäedullisempaan asemaan kuin samassa jäsenvaltiossa sijaitsevien yhtiöiden välinen yhteistyö, ja helpottamaan näin yhtiöiden ryhmittymistä unionin tasolla. Mainitulla direktiivillä pyritään näin turvaamaan jäsenvaltiossa sijaitsevan tytäryhtiön toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevalle emoyhtiölleen suorittaman voitonjaon verotuksen neutraalisuus (tuomio 8.3.2017, Wereldhave Belgium ym., C‑448/15, EU:C:2017:180, 25 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
21
Mainitun direktiivin johdanto-osan viidennessä perustelukappaleessa todetaan tässä tarkoituksessa, että verotuksen tasapuolisuuden varmistamiseksi olisi vapautettava tytäryhtiön emoyhtiölleen jakama voitto lähdeverosta.
22
Tämän perusteella saman direktiivin 5 artiklan 1 kohdassa asetetaan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi periaatteellinen kielto kantaa lähdeveroa tytäryhtiön, jonka kotipaikka on tietyssä jäsenvaltiossa, emoyhtiölleen, jonka kotipaikka on toisessa jäsenvaltiossa, jakamasta voitosta (ks. vastaavasti tuomio 17.10.1996, Denkavit ym., C‑283/94, C‑291/94 ja C‑292/94, EU:C:1996:387, 22 kohta ja tuomio 25.9.2003, Océ van der Grinten, C‑58/01, EU:C:2003:495, 83 kohta).
23
Kun emo-tytäryhtiödirektiivin 5 artiklan 1 kohdassa kielletään jäsenvaltioita kantamasta lähdeveroa tässä jäsenvaltiossa asuvan tytäryhtiön ulkomailla asuvalle emoyhtiölleen jakamasta voitosta, sillä rajoitetaan jäsenvaltioiden toimivaltaa verottaa voittoja, joita niiden alueelle sijoittautuneet yhtiöt jakavat muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneille yhtiöille (ks. vastaavasti tuomio 1.10.2009, Gaz de France – Berliner Investissement, C‑247/08, EU:C:2009:600, 38 kohta).
24
Jäsenvaltiot eivät näin ollen voi yksipuolisesti ottaa käyttöön rajoittavia toimenpiteitä ja asettaa eri ehtoja oikeudelle hyötyä mainitussa 5 artiklan 1 kohdassa säädetystä lähdeveroa koskevasta vapautuksesta (ks. vastaavasti määräys 4.6.2009, KBC Bank ja Beleggen, Risicokapitaal, Beheer, C‑439/07 ja C‑499/07, EU:C:2009:339, 38 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
25
Emo-tytäryhtiödirektiivin 1 artiklan 2 kohdassa säädetään kuitenkin, että tämä direktiivi ei estä sellaisten kansallisten säännösten tai sopimusmääräysten soveltamista, jotka ovat välttämättömiä veropetosten ja väärinkäytösten estämiseksi.
26
Kuten julkisasiamies on todennut ratkaisuehdotuksensa 24 ja 25 kohdassa, on niin, että vaikka emo-tytäryhtiödirektiivin 1 artiklan 2 kohta heijastelee unionin oikeuden yleistä periaatetta, jonka mukaan kukaan ei saa käyttää väärin unionin oikeusjärjestyksestä johtuvia oikeuksia eikä vedota niihin vilpillisesti, tätä säännöstä on kuitenkin tulkittava suppeasti, koska sillä poiketaan mainitussa direktiivissä vahvistetuista verosäännöistä (ks. vastaavasti tuomio 25.9.2003, Océ van der Grinten, C‑58/01, EU:C:2003:495, 86 kohta).
27
Näin ollen emo-tytäryhtiödirektiivin 1 artiklan 2 kohdassa jäsenvaltioille myönnettyä toimivaltaa soveltaa direktiivissä säännellyllä alalla kansallisia säännöksiä tai sopimusmääräyksiä, jotta voidaan estää veropetokset ja väärinkäytökset, ei voida tulkita tämän säännöksen sanamuotoa laajemmin (ks. vastaavasti tuomio 25.9.2003, Océ van der Grinten, C‑58/01, EU:C:2003:495, 86 kohta).
28
Tässä yhteydessä on todettava, että mainitun säännöksen sanamuodosta käy ilmi, että siinä sallitaan ainoastaan sellaisten kansallisten säännösten tai sopimusmääräysten soveltaminen, jotka ovat ”välttämättömiä” tätä tarkoitusta varten.
29
Näin ollen herää kysymys, täyttääkö pääasiassa kyseessä olevan kaltainen kansallinen verolainsäädäntö tämän välttämättömyyttä koskevan vaatimuksen.
30
Tässä asiayhteydessä on muistutettava, että kansallisen lainsäädännön tavoitteena voidaan katsoa olevan veropetosten ja väärinkäytösten estäminen, mikäli sen erityisenä tavoitteena on sellaisten menettelyjen estäminen, joilla luodaan ilman taloudellista todellisuuspohjaa olevia täysin keinotekoisia järjestelyjä, joiden tavoitteena on veroetuuden saaminen perusteettomasti (ks. vastaavasti tuomio 12.9.2006, Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, 55 kohta ja tuomio 5.7.2012, SIAT, C‑318/10, EU:C:2012:415, 40 kohta).
31
Veropetoksen ja väärinkäytöksen yleisellä olettamalla ei voida perustella verotoimenpidettä, joka haittaa direktiivin tavoitteiden toteutumista, eikä verotoimenpidettä, joka haittaa EUT-sopimuksessa taatun perusvapauden käyttämistä (tuomio 26.9.2000, komissio v. Belgia, C‑478/98, EU:C:2000:497, 45 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen ja tuomio 5.7.2012, SIAT, C‑318/10, EU:C:2012:415, 38 kohta).
32
Kun toimivaltaiset kansalliset viranomaiset tarkastavat, onko liiketoimen tarkoituksena veropetos tai väärinkäytös, ne eivät saa tyytyä soveltamaan ennalta määrättyjä yleisiä arviointiperusteita, vaan niiden on tutkittava erikseen kyseinen liiketoimi kokonaisuudessaan. Sellaisen yleisesti sovellettavan verosäännön antaminen, jolla automaattisesti evätään verotuksellinen etu tietyiltä verovelvollisten ryhmiltä, ilman että veroviranomaisilla olisi velvollisuutta esittää edes alustavaa näyttöä tai viitteitä veropetoksesta tai väärinkäytöksestä, ylittää sen, mikä on tarpeen veropetosten tai väärinkäytösten estämiseksi (ks. vastaavasti tuomio 8.3.2017, Euro Park Service, C‑14/16, EU:C:2017:177, 55 ja 56 kohta).
33
Nyt käsiteltävässä asiassa on todettava, että pääasiassa kyseessä olevan lainsäädännön erityisenä tarkoituksena ei ole jättää veroetuuden soveltamisalan ulkopuolelle sellaisia täysin keinotekoisia järjestelyjä, joiden tavoitteena on mainitun veroetuuden saaminen perusteettomasti, vaan se koskee yleisesti kaikkia tilanteita, joissa emoyhtiön, joka on suoraan tai epäsuorasti sellaisessa valtiossa, joka ei ole Euroopan unionin jäsen, asuvien henkilöiden määräysvallassa, kotipaikka on jostakin syystä muualla kuin Ranskassa.
34
Kuten julkisasiamies on todennut ratkaisuehdotuksensa 27 ja 28 kohdassa, pelkästään se seikka, että unionissa asuva yhtiö on suoraan tai välillisesti unionin ulkopuolella asuvien henkilöiden määräysvallassa, ei sellaisenaan tarkoita, että kyseessä on ilman taloudellista todellisuuspohjaa oleva täysin keinotekoinen järjestely, joka on perustettu ainoastaan tavoitteena saada veroetuus perusteettomasti.
35
Lisäksi on täsmennettävä, että tällaiseen yhtiöön sovelletaan joka tapauksessa sen sijoittautumisjäsenvaltion verolainsäädäntöä (ks. vastaavasti tuomio 12.12.2002, Lankhorst-Hohorst, C‑324/00, EU:C:2002:749, 37 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
36
Kun siis pääasiassa kyseessä olevassa lainsäädännössä asetetaan sellaisten osinkojen osalta, jotka Ranskassa asuva tytäryhtiö on jakanut ulkomailla asuvalle emoyhtiölleen, lähdeveroa koskevan vapautuksen myöntämisen edellytykseksi, että mainitun emoyhtiön on osoitettava, ettei osakkuusketjun pääasiallisena tarkoituksena tai yhtenä pääasiallisista tarkoituksista ole tästä vapautuksesta hyötyminen, ilman että veroviranomaisilla olisi velvollisuutta esittää edes alustavaa näyttöä veropetoksesta tai väärinkäytöksestä, siinä otetaan käyttöön veropetoksen ja väärinkäytöksen yleinen olettama ja sillä haitataan emo-tytäryhtiödirektiivin tavoitteen toteutumista eli tytäryhtiön emoyhtiölleen jakaman voiton kaksinkertaisen verotuksen ehkäisemistä.
37
Tätä tulkintaa ei voida kyseenalaistaa sillä, että kyseinen emoyhtiö on suoraan tai epäsuorasti yhden tai useamman kolmannessa maassa asuvan henkilön määräysvallassa. Tässä yhteydessä on riittävää todeta, että emo-tytäryhtiödirektiivin mistään säännöksestä ei käy ilmi, että unionissa asuvien yhtiöiden osuudenomistajien alkuperällä olisi vaikutusta näiden yhtiöiden oikeuteen vedota tässä direktiivissä säädettyihin veroetuuksiin.
38
Edellä esitetyn perusteella on todettava, että emo-tytäryhtiödirektiivin 1 artiklan 2 kohtaa on tulkittava siten, että se on esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle kansalliselle verolainsäädännölle, jossa asetetaan mainitun direktiivin 5 artiklan 1 kohdassa säädetyn veroetuuden – joka muodostuu siitä, että lähdeverosta vapautetaan sellaiset osingot, jotka kotimainen tytäryhtiö on maksanut ulkomaiselle emoyhtiölle, kun kyseinen emoyhtiö on suoraan tai epäsuorasti yhden tai useamman kolmannessa valtiossa asuvan henkilön määräysvallassa – myöntämisen edellytykseksi, että tämän emoyhtiön on osoitettava, ettei kyseisen osakkuusketjun pääasiallisena tarkoituksena tai yhtenä pääasiallisista tarkoituksista ole tästä vapautuksesta hyötyminen.
Sovellettava vapaus
39
Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä käy ilmi, että osinkojen verokohtelu voi kuulua sekä sijoittautumisvapauden että pääomien vapaan liikkuvuuden soveltamisalaan (tuomio 15.9.2011, Accor, C‑310/09, EU:C:2011:581, 30 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
40
Kun tarkastellaan sen määrittämistä, kuuluuko kansallinen lainsäädäntö jommankumman liikkumisvapauden soveltamisalaan, huomioon on otettava kyseisen lainsäädännön tarkoitus (tuomio 15.9.2011, Accor, C‑310/09, EU:C:2011:581, 31 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
41
Unionin tuomioistuin on jo todennut tässä yhteydessä, että kansallinen lainsäädäntö, jota sovelletaan vain omistusosuuksiin, jotka antavat selvän vaikutusvallan yhtiön päätöksiin ja mahdollisuuden määrätä sen toiminnasta, kuuluu sijoittautumisvapautta koskevien EUT-sopimuksen määräysten soveltamisalaan. Sen sijaan kansallista lainsäädäntöä, jota sovelletaan omistusosuuksiin, joiden hankkimisen ainoa tarkoitus on taloudellisen sijoituksen tekeminen ilman aikomusta vaikuttaa yhtiön liikkeenjohtoon tai käyttää siinä määräysvaltaa, on tutkittava pelkästään pääomien vapaan liikkuvuuden kannalta (tuomio 15.9.2011, Accor, C‑310/09, EU:C:2011:581, 32 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
42
Nyt käsiteltävässä asiassa ennakkoratkaisupyynnöstä käy ilmi, että pääasiassa kyseessä olevaa verolainsäädäntöä sovellettiin vuosien 2005 ja 2006 verotuksessa yhtiöihin, jotka omistivat vähintään 20 prosenttia tytäryhtiöidensä yhtiöpääomasta. Sitä vastoin ennakkoratkaisupyyntöön ei sisälly tietoja tämän lainsäädännön tarkoituksesta.
43
Kuten julkisasiamies on todennut ratkaisuehdotuksensa 42 kohdassa, tällainen omistusosuus ei välttämättä tarkoita, että omistusosuuden omistavalla yhtiöllä on selvä vaikutusvalta osinkoa jakavan yhtiön päätöksiin (ks. vastaavasti tuomio 13.4.2000, Baars, C‑251/98, EU:C:2000:205, 20 kohta).
44
Tällaisissa olosuhteissa on otettava huomioon tapauksen tosiseikat, jotta voidaan määrittää, kumman liikkumisvapauden soveltamisalaan pääasian oikeudenkäynnissä kyseessä oleva tilanne kuuluu (ks. vastaavasti tuomio 13.11.2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, EU:C:2012:707, 93 ja 94 kohta).
45
Pääasian tosiseikkojen osalta unionin tuomioistuimelle toimitetusta asiakirja-aineistosta käy ilmi, että Enka omisti tosiseikkojen tapahtumahetkellä ranskalaisen tytäryhtiönsä Euro Stockagen koko yhtiöpääoman.
46
Näin ollen on todettava, että tällainen omistusosuus antoi ensin mainitulle yhtiölle selvän vaikutusvallan jälkimmäisen yhtiön päätöksiin ja mahdollisuuden määrätä sen toiminnasta. Näin ollen näihin omistusosuuksiin sovellettavia kansallisia säännöksiä on arvioitava sijoittautumisvapauden kannalta.
47
Tässä asiayhteydessä on täsmennettävä, että toisin kuin Ranskan hallitus väittää, se seikka, että muussa jäsenvaltiossa kuin Ranskan tasavallassa asuva emoyhtiö on suoraan tai epäsuorasti yhden tai useamman kolmannessa valtiossa asuvan henkilön määräysvallassa, ei poista tältä yhtiöltä oikeutta vedota tähän vapauteen.
48
Unionin tuomioistuin on näet jo todennut, että mistään unionin oikeuden säännöksestä tai määräyksestä ei ilmene, että unionissa asuvien yhtiöiden osuudenomistajien – olivatpa ne luonnollisia henkilöitä tai oikeushenkilöitä – alkuperällä olisi vaikutusta tähän oikeuteen, koska yhtiön asema unioniin sijoittautuneena yhtiönä perustuu SEUT 54 artiklan mukaan yhtiön kotipaikan sijaintiin ja siihen oikeusjärjestykseen, johon yhtiöllä on liittymä, eikä sen osuudenomistajien kansalaisuuteen (tuomio 1.4.2014, Felixstowe Dock and Railway Company ym., C‑80/12, EU:C:2014:200, 40 kohta).
49
Pääasian oikeudenkäynnissä on kiistatonta, että kyseinen emoyhtiö on unioniin sijoittautunut yhtiö. Tämä yhtiö voi siten vedota sijoittautumisvapauteen.
50
Tätä arviointia ei voida kyseenalaistaa 13.3.2007 annetun tuomion Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161) 99 ja 100 kohdassa tehdyillä toteamuksilla, koska toisin kuin tuon tuomion taustalla olleessa tilanteessa, pääasiassa emoyhtiöllä on määräysvaltasuhde tytäryhtiöönsä.
51
Edellä esitetyn perusteella ennakkoratkaisukysymyksiin on vastattava sijoittautumisvapauden valossa.
Sijoittautumisvapaus
52
Sijoittautumisvapaus, joka SEUT 49 artiklassa tunnustetaan unionin kansalaisille, sisältää oikeuden ryhtyä harjoittamaan ja harjoittaa itsenäistä ammattia sekä oikeuden perustaa ja johtaa yrityksiä niillä edellytyksillä, jotka sijoittautumisvaltion lainsäädännön mukaan koskevat sen kansalaisia. Se sisältää SEUT 54 artiklan mukaan niiden jäsenvaltion lainsäädännön mukaisesti perustettujen yhtiöiden, joiden sääntömääräinen kotipaikka, keskushallinto tai päätoimipaikka on unionin alueella, oikeuden harjoittaa toimintaansa kyseisessä jäsenvaltiossa tytäryhtiön, sivuliikkeen tai kauppaedustajan liikkeen välityksellä (tuomio 17.7.2014, Nordea Bank Danmark, C‑48/13, EU:C:2014:2087, 17 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
53
Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee kohtelusta vastaanottavassa jäsenvaltiossa, että koska SEUT 49 artiklan ensimmäisen kohdan toisessa virkkeessä nimenomaisesti annetaan talouden toimijoille mahdollisuus vapaasti valita sopiva oikeudellinen muoto toimintansa harjoittamiseen toisessa jäsenvaltiossa, tätä valinnan vapautta ei saada rajoittaa syrjivillä verosäännöksillä (tuomio 17.5.2017, X, C‑68/15, EU:C:2017:379, 40 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
54
Lisäksi sijoittautumisvapauden rajoituksina on pidettävä kaikkia toimia, joilla kielletään tämän vapauden käyttäminen, haitataan sitä tai tehdään se vähemmän houkuttelevaksi (tuomio 8.3.2017, Euro Park Service, C‑14/16, EU:C:2017:177, 59 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
55
Unionin tuomioistuimelle toimitetusta asiakirja-aineistosta käy ilmi, että ainoastaan silloin, kun Ranskassa asuva tytäryhtiö jakaa osinkoa ulkomailla asuvalle emoyhtiölle, joka on suoraan tai epäsuorasti yhden tai useamman kolmannessa valtiossa asuvan henkilön määräysvallassa, lähdeveroa koskevan vapautuksen myöntämisen edellytyksenä on, että mainittu emoyhtiö osoittaa, ettei osakkuusketjun pääasiallisena tarkoituksena tai yhtenä pääasiallisista tarkoituksista ole hyötyä tästä vapautuksesta. Jos sitä vastoin tällainen tytäryhtiö jakaa osinkoa Ranskassa asuvalle emoyhtiölle, joka on samoin suoraan tai epäsuorasti yhden tai useamman kolmannessa valtiossa asuvan henkilön määräysvallassa, tälle emoyhtiölle voidaan myöntää kyseinen vapautus ilman, että siihen sovelletaan tällaista edellytystä.
56
Tällainen erilainen kohtelu on omiaan saamaan ulkomailla asuvan emoyhtiön luopumaan toiminnan harjoittamisesta Ranskassa tähän jäsenvaltioon sijoittautuneen tytäryhtiön välityksellä ja merkitsee näin ollen sijoittautumisvapauden rajoitusta.
57
Tällainen rajoitus voidaan hyväksyä vain, jos se koskee tilanteita, jotka eivät ole objektiivisesti arvioituina toisiinsa rinnastettavissa, tai jos se on oikeutettu unionin oikeudessa tunnustetun yleistä etua koskevan pakottavan syyn johdosta. Tässä viimeksi mainitussa tilanteessa rajoituksella on lisäksi voitava taata kyseessä olevan tavoitteen toteutuminen, eikä sillä saada ylittää sitä, mikä on tarpeen tämän tavoitteen saavuttamiseksi (tuomio 17.12.2015, Timac Agro Deutschland, C‑388/14, EU:C:2015:829, 26 ja 29 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
58
Jäsenvaltiossa asuvan yhtiön ja ulkomailla asuvan yhtiön, joka saa osinkoa tässä jäsenvaltiosta asuvalta tytäryhtiöltä, tilanteiden rinnastettavuudesta on täsmennettävä, että kuten nyt annettavan tuomion 22 kohdassa on todettu, tytäryhtiön emoyhtiölleen jakamasta voitosta kannettavasta lähdeverosta vapauttamisella pyritään välttämään tämän voiton kaksinkertainen verotus tai ketjuverotus.
59
Vaikka unionin tuomioistuin on todennut sellaisten toimenpiteiden suhteen, joista jäsenvaltio on säätänyt välttääkseen tai vähentääkseen siellä asuvan yhtiön jakamien voittojen ketjuverotusta tai kaksinkertaista verotusta, että kyseisessä jäsenvaltiossa asuvien edunsaajina olevien osakkeenomistajien tilanne ei välttämättä ole rinnastettavissa toisessa jäsenvaltiossa asuvien edunsaajina olevien osakkeenomistajien tilanteeseen, se on myös täsmentänyt, että kun jäsenvaltio käyttää verotusvaltaansa verottamalla siellä asuvien osakkeenomistajien osinkotulojen lisäksi ulkomailla asuvien osakkeenomistajien osinkotuloja, joita he saavat mainitussa jäsenvaltiossa asuvalta yhtiöltä, näiden ulkomailla asuvien osakkeenomistajien tilanne muistuttaa jäsenvaltiossa asuvien osakkeenomistajien tilannetta (tuomio 14.12.2006, Denkavit Internationaal ja Denkavit France, C‑170/05, EU:C:2006:783, 34 ja 35 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
60
Koska Ranskan tasavalta on pääasian tilanteessa päättänyt käyttää verotusvaltaansa osinkoihin, jotka Ranskassa asuva tytäryhtiö on jakanut ulkomailla asuvalle emoyhtiölle, on katsottava, että mainittu ulkomailla asuva emoyhtiö on vastaavanlaisessa tilanteessa kuin Ranskassa asuva emoyhtiö.
61
Ranskan tasavalta väittää rajoituksen oikeuttamisen ja oikeasuhteisuuden osalta, että kyseinen rajoitus voidaan oikeuttaa sekä veropetosten ja veronkierron torjumista koskevalla tavoitteella että tavoitteella varmistaa verotusvallan tasapainoinen jako jäsenvaltioiden välillä.
62
Kyseinen jäsenvaltio väittää erityisesti, että pääasiassa kyseessä olevalla kansallisella lainsäädännöllä pyritään estämään niin kutsutun sopimuskeinottelun (treaty shopping) muoto, jossa perustetaan järjestelyjä, joiden avulla kolmanteen maahan sijoittautuneet yhtiöt kiertävät Ranskan oikeuteen tai kolmannen maan ja Ranskan tasavallan välillä tehtyyn sopimukseen perustuvan, Ranskasta peräisin olevista osingoista kannettavan lähdeveron soveltamisen niissä määrätyn verokannan suuruisena, jotta niihin voidaan soveltaa jonkin toisen jäsenvaltion ja saman kolmannen valtion kanssa tehtyyn sopimukseen perustuvaa alempaa verokantaa emo-tytäryhtiödirektiivissä säädetyn, jäsenvaltioiden välillä säädetyn lähdeveroa koskevan vapautuksen avulla.
63
Tässä yhteydessä on todettava yhtäältä, että veropetosten ja veronkierron torjuntaa koskeva tavoite ja tavoite varmistaa verotusvallan tasapainoinen jako jäsenvaltioiden välillä liittyvät toisiinsa (tuomio 17.12.2015, Timac Agro Deutschland, C‑388/14, EU:C:2015:829, 47 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen), ja toisaalta, että koska ne ovat yleiseen etuun liittyviä pakottavia syitä, niillä voidaan perustella EUT-sopimuksessa taattujen liikkumisvapauksien käyttämisen rajoittaminen (tuomio 8.3.2017, Euro Park Service, C‑14/16, EU:C:2017:177, 65 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
64
On kuitenkin todettava, että veropetosten ja veronkierron torjumista koskevalla tavoitteella on sama ulottuvuus riippumatta siitä, vedotaanko siihen emo-tytäryhtiödirektiivin 1 artiklan 2 kohdan nojalla vai oikeuttamisperusteena primaarioikeuden rajoitukselle. Näin ollen nyt annettavan tuomion 30–36 kohdassa tehdyt toteamukset ovat päteviä myös tämän vapauden osalta.
65
Näin ollen veropetosten ja veronkierron torjumista koskevalla tavoitteella, johon Ranskan tasavalta pääasian oikeudenkäynnissä vetosi, ei voida oikeuttaa sijoittautumisvapauden rajoitusta.
66
Edellä esitetyn perusteella ennakkoratkaisukysymyksiin on vastattava, että emo-tytäryhtiödirektiivin 1 artiklan 2 kohtaa ja SEUT 49 artiklaa on tulkittava siten, että ne ovat esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle kansalliselle verolainsäädännölle, jossa asetetaan mainitun direktiivin 5 artiklan 1 kohdassa säädetyn veroetuuden – joka muodostuu siitä, että lähdeverosta vapautetaan sellaiset osingot, jotka kotimainen tytäryhtiö on maksanut ulkomaiselle emoyhtiölle, kun kyseinen emoyhtiö on suoraan tai epäsuorasti yhden tai useamman kolmannessa valtiossa asuvan henkilön määräysvallassa – myöntämisen edellytykseksi, että tämän emoyhtiön on osoitettava, ettei kyseisen osakkuusketjun pääasiallisena tarkoituksena tai yhtenä pääasiallisista tarkoituksista ole tästä vapautuksesta hyötyminen.
Oikeudenkäyntikulut
67
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (kuudes jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
Eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä 23.7.1990 annetun neuvoston direktiivin 90/435/ETY, sellaisena kuin se on muutettuna 22.12.2003 annetulla neuvoston direktiivillä 2003/123/EY, 1 artiklan 2 kohtaa ja SEUT 49 artiklaa on tulkittava siten, että ne ovat esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle kansalliselle verolainsäädännölle, jossa asetetaan mainitun direktiivin 5 artiklan 1 kohdassa säädetyn veroetuuden – joka muodostuu siitä, että lähdeverosta vapautetaan sellaiset osingot, jotka kotimainen tytäryhtiö on maksanut ulkomaiselle emoyhtiölle, kun kyseinen emoyhtiö on suoraan tai epäsuorasti yhden tai useamman kolmannessa valtiossa asuvan henkilön määräysvallassa – myöntämisen edellytykseksi, että tämän emoyhtiön on osoitettava, ettei kyseisen osakkuusketjun pääasiallisena tarkoituksena tai yhtenä pääasiallisista tarkoituksista ole tästä vapautuksesta hyötyminen.
Allekirjoitukset
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: ranska.