61999CC0216_DE
Schlußanträge des Generalanwalts
Schlußanträge des Generalanwalts
I - Einleitende Bemerkungen
1. Die vorliegenden Rechtssachen gehören zu einer Reihe von Vorabentscheidungsersuchen italienischer Gerichte betreffend die Erstattung von Abgaben auf die Eintragung in das Unternehmensregister, die unter Verstoß gegen die Richtlinie 69/335/EWG des Rates vom 17. Juli 1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital (im Folgenden: Richtlinie 69/335) erhoben worden sind. Im Einzelnen geht es um die rückwirkende Festlegung eines Pauschalsatzes, die Verjährungsfrist und den Zinssatz.
2. In der Folge des Urteils des Gerichtshofes in der Rechtssache Ponente Carni, aus dem sich die Richtlinienwidrigkeit einer in Italien eingehobenen Eintragungsgebühr ergab, begehrten zahlreiche Unternehmen die Erstattung der von ihnen bezahlten Abgaben. Diesen Unternehmern wurde eine dreijährige Verjährungsfrist entgegengehalten. Zur Gemeinschaftsrechtskonformität dieser Frist sowie zur Höhe des Zinssatzes ergingen in der Folge mehrere parallele Urteile des Gerichtshofes. Als Reaktion auf diese Rechtsprechung wurden Regelungen erlassen, die diesen Vorlageverfahren zugrunde liegen.
II - Rechtlicher Rahmen
A - Gemeinschaftsrecht
3. Die einschlägigen Vorschriften finden sich in der - mehrfach geänderten - Richtlinie 69/335.
4. Im letzten Erwägungsgrund der Richtlinie 69/335 heißt es:
Die Beibehaltung anderer indirekter Steuern mit den gleichen Merkmalen wie die Gesellschaftssteuer oder die Wertpapiersteuer gefährdet die Zielsetzungen, die mit den in dieser Richtlinie vorgesehenen Maßnahmen verfolgt werden; infolgedessen ist die Aufhebung dieser Steuern erforderlich"
5. Nach Artikel 3 Absatz 1 der Richtlinie 69/335 gelten als Kapitalgesellschaft im Sinne dieser Richtlinie u. a. Aktiengesellschaft (società per azioni), Kommanditgesellschaft auf Aktien (società in accomandita per azioni) sowie Gesellschaft mit beschränkter Haftung (società a responsabilità limitata).
6. Artikel 4 bestimmt u. a.:
(1) Der Gesellschaftssteuer unterliegen die nachstehenden Vorgänge:
a) die Gründung einer Kapitalgesellschaft;
b) die Umwandlung einer Gesellschaft, Personenvereinigung oder juristischen Person, die keine Kapitalgesellschaft ist, in eine Kapitalgesellschaft;
c) die Erhöhung des Kapitals einer Kapitalgesellschaft durch Einlagen jeder Art;
d) die Erhöhung des Gesellschaftsvermögens einer Kapitalgesellschaft durch Einlagen jeder Art, für die nicht Gesellschaftsrechte gewährt werden, die einen Anteil am Kapital oder am Gesellschaftsvermögen verkörpern, sondern Rechte, wie sie Gesellschaftern gewährt werden, wie z. B. Stimmrecht, Recht auf Gewinnbeteiligung oder auf Liquidationserlöse; ...
(2) Die nachstehenden Vorgänge können der Gesellschaftssteuer unterworfen werden:
a) die Erhöhung des Kapitals einer Kapitalgesellschaft durch Umwandlung von Gewinnen, Rücklagen oder Rückstellungen;
b) die Erhöhung des Gesellschaftsvermögens einer Kapitalgesellschaft durch Leistungen eines Gesellschafters, die keine Erhöhung des Kapitals mit sich bringen, sondern ihren Gegenwert in einer Änderung der Gesellschaftsrechte finden oder geeignet sind, den Wert der Gesellschaftsanteile zu erhöhen;
c) die Darlehensaufnahme durch eine Kapitalgesellschaft, wenn der Darlehensgeber Anspruch auf eine Beteiligung an den Gesellschaftsgewinnen hat;
d) die Darlehensaufnahme durch eine Kapitalgesellschaft bei einem Gesellschafter, beim Ehegatten oder bei einem Kind eines Gesellschafters sowie die Aufnahme von Darlehen bei Dritten, wenn ein Gesellschafter für ein solches Darlehen Sicherheit leistet; Voraussetzung ist, dass diese Darlehen die gleiche Funktion haben wie eine Erhöhung des Kapitals.
(3) Als Gründung im Sinne des Absatzes 1 Buchstabe a) gelten nicht Änderungen gleich welcher Art des Gesellschaftsvertrags oder der Satzung einer Kapitalgesellschaft und insbesondere nicht:
a) die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft anderer Art;
b) die Verlegung des Ortes der tatsächlichen Geschäftsleitung oder des satzungsmäßigen Sitzes einer Gesellschaft, Personenvereinigung oder juristischen Person von einem Mitgliedstaat in einen anderen, wenn diese für die Erhebung der Gesellschaftssteuer in beiden Mitgliedstaaten als Kapitalgesellschaft angesehen wird;
c) die Änderung des Gesellschaftsgegenstands einer Kapitalgesellschaft;
d) die Verlängerung des Bestehens einer Kapitalgesellschaft."
7. Die Artikel 5 und 6 regeln für die verschiedenen Fälle jeweils die Besteuerungsgrundlage.
8. Artikel 7, der durch die Richtlinie 85/303/EWG des Rates vom 10. Juni 1985 geändert wurde, sieht im Wesentlichen Befreiungen von der Gesellschaftssteuer vor.
9. Artikel 10 der Richtlinie 69/335 bestimmt u. a.:
Abgesehen von der Gesellschaftssteuer erheben die Mitgliedstaaten von Gesellschaften, Personenvereinigungen oder juristischen Personen mit Erwerbszweck keinerlei andere Steuern oder Abgaben auf:
...
c) die der Ausübung einer Tätigkeit vorangehende Eintragung oder sonstige Formalität, der eine Gesellschaft, Personenvereinigung oder juristische Person mit Erwerbszweck auf Grund ihrer Rechtsform unterworfen werden kann."
10. In der Rechtssache Ponente Carni hat der Gerichtshof den Artikel 10 wie folgt ausgelegt:
Artikel 10 der Richtlinie 69/335/EWG des Rates vom 17. Juli 1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital ist so auszulegen, dass er es vorbehaltlich der in Artikel 12 vorgesehenen Ausnahmen verbietet, eine jährliche Abgabe wegen der Eintragung von Kapitalgesellschaften zu erheben, und zwar auch dann, wenn der Ertrag dieser Abgabe zur Finanzierung des Dienstes beiträgt, der mit der Führung des für die Eintragung von Gesellschaften bestimmten Registers betraut ist."
11. Artikel 12 Absatz 1 sieht u. a. vor:
(1) In Abweichung von den Artikeln 10 und 11 können die Mitgliedstaaten Folgendes erheben:
...
e) Abgaben mit Gebührencharakter;
..."
12. Artikel 12 wurde vom Gerichtshof in der Rechtssache Ponente Carni wie folgt ausgelegt:
Artikel 12 der Richtlinie ist so auszulegen, dass die in Absatz 1 Buchstabe e dieses Artikels genannten Abgaben mit Gebührencharakter Abgaben sein können, die als Gegenleistung für im Allgemeininteresse gesetzlich vorgeschriebene Vorgänge, wie etwa die Eintragung von Kapitalgesellschaften, erhoben werden. Die Höhe dieser Abgaben, die je nach der Gesellschaftsform verschieden sein kann, muss nach den Kosten des Vorgangs, die pauschal ermittelt werden können, berechnet sein."
13. In der Rechtssache Fantask hat der Gerichtshof die Auslegung von Artikel 12 wie folgt präzisiert:
Artikel 12 Absatz 1 Buchstabe e der Richtlinie 69/335/EWG des Rates vom 17. Juli 1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital in der durch die Richtlinie 85/303/EWG des Rates vom 10. Juni 1985 geänderten Fassung ist dahin auszulegen, dass die bei der Eintragung von Aktiengesellschaften und Gesellschaften mit beschränkter Haftung und bei der Erhöhung des Kapitals dieser Gesellschaften erhobenen Abgaben, um Gebührencharakter zu haben, allein auf der Grundlage der Kosten der betreffenden Förmlichkeiten berechnet werden müssen, wobei in diese Beträge auch die Kosten unbedeutenderer gebührenfreier Vorgänge eingehen dürfen. Für die Bemessung dieser Beträge kann ein Mitgliedstaat sämtliche Kosten berücksichtigen, die mit den Eintragungen zusammenhängen, einschließlich des auf diese Vorgänge entfallenden Teils der allgemeinen Kosten. Zudem kann ein Mitgliedstaat pauschale Abgaben vorsehen und deren Höhe zeitlich unbegrenzt festsetzen, wenn er sich in regelmäßigen Abständen vergewissert, dass diese Beträge nicht die durchschnittlichen Kosten der betreffenden Vorgänge übersteigen."
B - Nationales Recht
1. Entwicklung der Rechtsvorschriften im Allgemeinen
14. Mit Dekret Nr. 641 des Präsidenten der Italienischen Republik vom 26. Oktober 1972 (im Folgenden: Dekret Nr. 641/72) wurde eine Abgabe für die Eintragung bestimmter Gesellschaftsvorgänge, wie Gründung und Kapitalerhöhung, in das Unternehmensregister eingeführt.
15. Dessen Artikel 13 Absatz 2 lautet:
Der Steuerpflichtige kann die Erstattung irrtümlich entrichteter Abgaben innerhalb einer Verjährungsfrist von drei Jahren verlangen, die am Tag der Zahlung oder, im Fall der Ablehnung des steuerpflichtigen Vorgangs, am Tag der Mitteilung der Ablehnung zu laufen beginnt."
16. Wie aus den Akten hervorgeht, werden in der italienischen Literatur und Rechtsprechung die Begriffe irrtümlich" und rechtsgrundlos" unterschiedlich ausgelegt.
17. Durch Artikel 3 des Decreto-Legge Nr. 853 vom 19. Dezember 1984, das durch Gesetz Nr. 17 vom 17. Februar 1985 in ein Gesetz umgewandelt wurde, wurde u. a. eine jährliche Abgabe für die Beibehaltung der Eintragung im Unternehmensregister eingeführt; diese Abgabe wurde infolge des Urteils in der Rechtssache Ponente Carni als unvereinbar mit Artikel 10 der Richtlinie 69/335 angesehen.
18. Um die italienischen Rechtsvorschriften für die Zukunft an die im Urteil in der Rechtssache Ponente Carni niedergelegten gemeinschaftsrechtlichen Grundsätze anzupassen, wurde die Eintragungsabgabe durch Artikel 61 des Decreto-Legge Nr. 331 vom 30. August 1993 (im Folgenden: Dekret Nr. 331/93), das durch Gesetz Nr. 427 vom 29. Oktober 1993 in ein Gesetz umgewandelt wurde, für alle Gesellschaften mit 500 000 LIT festgesetzt, ihre jährliche Erhebung - allerdings nur mit ex nunc-Wirkung - abgeschafft und für sonstige nach den Bestimmungen des Codice civile eintragungsbedürftige Gesellschaftsvorgänge mit 250 000 LIT festgesetzt.
19. Durch Artikel 3 Absatz 138 des Gesetzes Nr. 549 vom 28. Dezember 1995 wurde die jährliche Abgabe schließlich ganz aufgehoben.
20. Durch Urteile der Corte Costituzionale sowie der Corte di Cassazione wurde bestätigt, dass die entsprechenden Zahlungen der italienischen Gesellschaften in den Jahren 1985 bis 1992 rechtsgrundlos erfolgt waren.
21. Die Corte di Cassazione hat jedoch in ihrem Urteil Nr. 3458 vom 12. April 1996 entschieden, dass die Erstattung der zu Unrecht gezahlten Abgabe unter Artikel 13 Absatz 2 des Dekrets Nr. 641/72 fällt. Nach dieser Bestimmung können nur diejenigen Gesellschaften die Erstattung der entrichteten fraglichen Abgabe beanspruchen, die innerhalb der in Artikel 13 des Dekrets Nr. 641/72 vorgesehenen Frist einen Erstattungsantrag gestellt haben.
22. Im Anschluss an die Urteile des Gerichtshofes in den Rechtssachen Edis, Spac und Ansaldo wurde schließlich der im vorliegenden Verfahren maßgebliche Artikel 11 des Gesetzes Nr. 448 vom 23. Dezember 1998 (im Folgenden: Gesetz Nr. 448/98) erlassen. Dessen Absätze 1 und 2 lauten:
1. Artikel 61 Absatz 1 des Decreto-legge Nr. 331 vom 30. August 1993, mit Änderungen umgewandelt in das Gesetz Nr. 427 vom 29. Oktober 1993, ist dahin auszulegen, dass die Abgabe auf staatliche Konzessionen (Konzessionsabgabe) für die Eintragungen in das Unternehmensregister nach Artikel 4 des dem Dekret Nr. 641 des Präsidenten der Republik vom 26. Oktober 1972 in der Fassung dieses Artikels 61 als Anlage beigefügten Tarifs für die Jahre 1985, 1986, 1987, 1988, 1989, 1990, 1991 und 1992 in Bezug auf die Eintragung des Gesellschaftsvertrags in Höhe von 500 000 LIT und in Bezug auf die Eintragung der übrigen Gesellschaftshandlungen für jedes der Jahre von 1985 bis 1992 in folgender Höhe geschuldet wird:
a) 700 000 LIT bei Aktiengesellschaften und Kommanditgesellschaften auf Aktien,
b) 400 000 LIT bei Gesellschaften mit beschränkter Haftung,
c) 90 000 LIT bei anderen Gesellschaften.
2. Die Gesellschaften, die in den in Absatz 1 genannten Jahren die Abgabe auf staatliche Konzessionen für die Eintragung in das Unternehmensregister sowie die jährliche Abgabe nach Artikel 3 Absätze 18 und 19 des mit Änderungen in das Gesetz Nr. 17 vom 17. Februar 1985 umgewandelten Decreto-legge Nr. 853 vom 19. Dezember 1984 entrichtet haben, können die Differenz zwischen den gezahlten und den nach Absatz 1 geschuldeten Beträgen erstattet erhalten, sofern sie innerhalb der in Artikel 13 des Dekrets Nr. 641 des Präsidenten der Republik vom 26. Oktober 1972 vorgesehenen Frist einen Erstattungsantrag gestellt haben."
23. Mit dieser Vorschrift wurde also rückwirkend für den Zeitraum von 1985 bis 1992 erstens für die Eintragung des Gesellschaftsvertrags ein einheitlicher Betrag festgesetzt und zweitens für sonstige Vorgänge eine jährliche Pauschalabgabe vorgesehen, wobei deren Höhe von der Rechtsform abhängt.
2. Rechtsvorschriften betreffend Zinsen
24. Hinsichtlich der Rechtsvorschriften betreffend Zinsen ist für die Zwecke der vorliegenden Verfahren auf drei Normenkomplexe hinzuweisen: auf Artikel 11 des Gesetzes Nr. 448/98, auf das Gesetz Nr. 29 vom 26. Januar 1961 (im Folgenden: Gesetz Nr. 29/61) sowie auf den Codice civile.
25. Artikel 11 des Gesetzes Nr. 448/98 bestimmt in seinem Absatz 3:
Auf den zu erstattenden Betrag sind ab Antragstellung Zinsen in Höhe des zum Zeitpunkt des Inkrafttretens dieses Gesetzes gültigen gesetzlichen Zinssatzes zu zahlen."
26. Wie die Corte d'appello di Roma in ihrem Vorlagersuchen ausführt, würde das bedeuten, dass Verzugszinsen in Höhe von jährlich 2,5 % (entsprechend dem am 1. Januar 1999, dem Tag des Inkrafttretens des Gesetzes Nr. 448/98, gültigen Satz) zustuenden. Dieser Zinssatz sei aber deutlich niedriger als derjenige, der nach dem - mehrfach geänderten - Gesetz Nr. 29/61 betreffend die Erstattung nichtgeschuldeter Abgaben anzuwenden wäre.
27. Artikel 1 des Gesetzes Nr. 29/61 bestimmt:
Auf die dem Staat für Abgaben und indirekte Steuern auf geschäftliche Vorgänge geschuldeten Beträge werden Verzugszinsen in Höhe von 3 % pro Halbjahr erhoben, wobei jedes vollendete Halbjahr zu berücksichtigen ist."
28. Artikel 5 des Gesetzes Nr. 29/61 sieht vor:
Stellt sich infolge einer behördlichen oder gerichtlichen Entscheidung heraus, dass Zahlungen, die für Abgaben oder indirekte Steuern auf geschäftliche Vorgänge geleistet worden sind, nicht geschuldet waren, so hat der Steuerpflichtige für den entsprechenden Betrag ab dem Tag des Erstattungsantrags Anspruch auf Verzugszinsen in der in Artikel 1 festgelegten Höhe."
29. Nach den Angaben der Corte d'appello di Roma bzw. der Kommission ergeben sich unter Berücksichtigung der jeweiligen Anpassungen folgende Zinssätze: für 1985 bis 1988 6 % je Halbjahr (d. h. 12 % p. a.), für 1988 bis 1993 4,5 % je Halbjahr (d. h. 9 % p. a.), für 1994 bis 1996 3 % je Halbjahr (d. h. 6 % p. a.) und ab 1997 2,5 % je Halbjahr (d. h. 5 % p. a.).
30. Vorschriften über den Zinssatz finden sich darüber hinaus aber auch im Zivilrecht. So stehen nach Artikel 2033 des Codice civile, der die objektive Nichtschuld regelt, gesetzliche Zinsen ab Klageerhebung zu. Der Zinssatz ergibt sich aus dem im Laufe der Jahre mehrfach geänderten Artikel 1284 des Codice civile. Er beträgt für 1985 bis 1990 5 % p. a., für 1990 bis 1996 10 % p. a., für 1997 und 1998 5 % p. a. sowie für 1999 2,5 % p. a.
III - Sachverhalt und Ausgangsverfahren
A - Rechtssache C-216/99
31. Die Riccardo Prisco S.r.l. (im Folgenden: Prisco) beantragte, ihr den zu Unrecht als Konzessionsabgabe erhobenen Betrag von 18 500 000 LIT als Nichtschuld und/oder Schadensersatz zurückzuerstatten.
32. Die Amministrazione delle Finanze dello Stato beantragte, unter Zurückweisung entgegenstehender Anträge sämtliche Erstattungsanträge, die sich auf von der dreijährigen Verjährung nach Artikel 13 des Dekrets Nr. 641/72 erfasste Jahresraten oder Zeiträume beziehen, für unzulässig und unbegründet zu erklären und dementsprechend zurückzuweisen.
33. Nach Auffassung des vorlegenden Tribunale di Milano sei nicht die Verjährungsfrist von Artikel 13, sondern die allgemeine Verjährungsfrist anzuwenden. Die rückwirkende Ausdehnung von Artikel 13 verletze nämlich den Grundsatz der Rechtssicherheit. Des Weiteren verstoßen nach Auffassung des Tribunale di Milano die Pauschalbeträge des Artikels 11 des Gesetzes Nr. 448/98 für die Eintragung sonstiger Vorgänge als die Gründung gegen Artikel 10 und 12 der Richtlinie 69/335.
34. Für diejenigen Unternehmen, die bereits einen Pauschalbetrag bezahlt haben, sei das die Verdoppelung einer nicht geschuldeten Abgabe. Für diejenigen Unternehmen, die keine Eintragungen vornehmen ließen und daher nach der alten Rechtslage keine Abgaben zu entrichten hatten, stelle die neue Abgabe eine Abgabe dar, der keine Dienstleistung des Staates gegenüberstehe.
35. Am 15. Mai 1999 beschloss das Tribunale di Milano, an den Gerichtshof ein Vorabentscheidungsersuchen zu stellen.
B - Rechtssache C-222/99
36. Das Tribunale di Roma verurteilte das Finanzministerium, dem Unternehmen C.A.S.E.R S.p.A (im Folgenden: CASER), Mailand, den Betrag von 78 000 000 LIT zuzüglich Zinsen zum gesetzlichen Zinssatz ab Klageerhebung (13. Oktober 1992) bis zur vollständigen Zahlung dieses Betrages zu erstatten. Den zu erstattenden Betrag hatte CASER insgesamt in den Jahren 1985 bis 1992 als Abgabe zur jährlichen Erneuerung der ursprünglichen Eintragung in das Unternehmensregister gezahlt.
37. Diese Abgabe für die Erneuerung belief sich für die Jahre 1985 bis 1987 auf jährlich 5 Mio. LIT, für das Jahr 1988 auf 15 Mio. LIT und für die Jahre 1989 bis 1992 auf jeweils 12 Mio. LIT. Für diese Abgabe galt der dem Dekret Nr. 641 als Anlage beigefügte Tarif, der in den folgenden Jahren durch verschiedene Gesetzesbestimmungen angepasst wurde.
38. Dagegen erhob das Ministerium Berufung beim Corte d'appello di Roma und beantragte die Anwendung von Artikel 11 des Gesetzes Nr. 448/98. Daraus folge konkret die Beschränkung des Anspruchs von CASER sowohl auf volle Erstattung der in den Jahren von 1985 bis 1992 ohne Bestehen einer Schuld gezahlten Abgaben als auch auf Zahlung von Zinsen auf die Erstattungsbeträge.
39. CASER wies im Hinblick auf Artikel 11 Absätze 1 und 2 des Gesetzes Nr. 448/98 darauf hin, dass der Gesetzgeber mit seiner Maßnahme, die er als Auslegungsvorschrift ausgebe, eine verschleierte innovative Regelung für die zurückliegenden Jahre (unter Festsetzung eines Pauschalbetrags für die jährlichen Eintragungen der verschiedenen Gesellschaftshandlungen als Ersatz für die abgeschaffte Abgabe für die Erneuerung der Eintragung) eingeführt habe.
40. Zweitens machte CASER unter Berufung auf Artikel 11 Absatz 3 des Gesetzes Nr. 448/98 einen Verstoß gegen das gemeinschaftsrechtliche Diskriminierungsverbot geltend.
41. Die Corte d'appello di Roma führt aus, dass die nationale Rechtsprechung zur Auslegung von Artikel 11 des Gesetzes Nr. 448/98 zwei unterschiedliche Standpunkte einnehme. Nach einer Auffassung sprechen die Schwierigkeit, die Kosten für die den Gesellschaften erbrachten Eintragungsdienstleistungen zu ermitteln, und die im geltenden Gesetz festgelegten maßvollen Pauschalbeträge eindeutig für den Gebührencharakter" der neu vorgesehenen Abgaben und damit für ihre Vereinbarkeit mit Artikel 12 Buchstabe e der Richtlinie 69/335. Nach einer anderen Auffassung spreche jedoch der Umstand, dass es um Kosten für in der Vergangenheit erfolgte Eintragungen gehe, die daher leicht zu ermitteln seien, sowie der Umstand, dass ein Voranschlag des Staates für diese Kosten fehle, gegen den Gebührencharakter der neuen Pauschalabgabe.
42. Die Corte d'appello di Roma kommt zum Ergebnis, dass die Regelung des Artikels 11 des Gesetzes Nr. 448/98 - so, wie sie in der Praxis auf Eintragungsdienstleistungen angewendet wird, die den Gesellschaften in den Jahren 1985 bis 1992 erbracht worden sind - zwar im Geiste der Beachtung der gemeinschaftsrechtlichen Regeln erlassen worden ist, tatsächlich jedoch weiterhin völlig gegen die gemeinschaftsrechtlichen Regeln verstoßen könnte, wie sie sich aus der Rechtsprechung des Gerichtshofes ergeben. Dies gilt sowohl für die pauschalen Abgaben für die Ersteintragung und die Eintragung der sonstigen Gesellschaftsvorgänge als auch für die Vorschrift des Artikels 11 betreffend die Zinsen auf die Beträge, die der Staat den Gesellschaften zu erstatten hat.
43. Im Hinblick auf die in den Randnummern 42 und 43 des Urteils Ponente Carni aufgestellten Grundsätze könnte nach Auffassung der Corte d'appello di Roma Artikel 11 Absatz 1 des Gesetzes Nr. 448/98 als gemeinschaftsrechtswidrig anzusehen sein, weil eine vorherige Berechnung im Hinblick auf die Ermittlung der tatsächlichen Kostenelemente der einzelnen Eintragungsvorgänge fehlt; diese Berechnung sei der Sache nach nicht schwierig, da die verschiedenen bei der Berechnung einfließenden Kostenfaktoren (Anzahl und Rang der beteiligten Bediensteten, aufgewendete Zeit, Sachaufwendungen usw.) nicht im Hinblick auf eine - objektiv unsichere - Veranschlagung für die Zukunft, sondern in Bezug auf die Vergangenheit, nämlich die Jahre 1985 bis 1992, und damit als eindeutig zu ermittelnde Kosten zu berücksichtigen sind.
44. Zur Frage der Zinsen auf die den Gesellschaften zu erstattenden Beträge ruft die Corte d'appello di Roma die divergierende italienische Rechtsprechung zur Auslegung von Artikel 11 Absatz 3 des Gesetzes Nr. 448/98 in Erinnerung. Des Weiteren bringt die Corte d'appello di Roma einen Vergleich mit den Zinssätzen nach dem Gesetz Nr. 29/61 und jenen, die sich aus Artikel 2033 des Codice Civile ergeben.
45. Am 12. Mai 1999 beschloss die Corte d'appello die Roma, an den Gerichtshof ein Vorabentscheidungsersuchen zu stellen.
IV - Vorlagefragen
46. In der Rechtssache C-216/99 ersucht das Tribunale di Milano den Gerichtshof um die Beantwortung folgender Fragen:
1. Verbieten es die Grundsätze der Rechtssicherheit und des Rechtsschutzes - die, wie der Gerichtshof im Urteil vom 21. Juni 1988 in der Rechtssache 257/86 und in anderen Urteilen festgestellt hat, auf den vom Gemeinschaftsrecht erfassten Gebieten eine eindeutige Formulierung der Rechtsnormen der Mitgliedstaaten erfordern, die den betroffenen Personen die klare und genaue Kenntnis ihrer Rechte und Pflichten ermöglicht und die innerstaatlichen Gerichte in die Lage versetzt, deren Einhaltung sicherzustellen - sowie der gemeinschaftsrechtliche Verhältnismäßigkeitsgrundsatz einem Mitgliedstaat, sich auf eine innerstaatliche Ausschlussregelung wie die des Artikels 11 Absatz 2 des Gesetzes Nr. 448 vom 23. Dezember 1998 in Verbindung mit Artikel 13 Absatz 2 des Dekretes Nr. 641/72 des Präsidenten der Republik zu berufen, wobei zu berücksichtigen ist, dass der erwähnte Artikel 11 die dreijährige Ausschlussfrist rückwirkend auf die Erstattung zu Unrecht gezahlter Abgaben erstreckt hat, obwohl sie in dem erwähnten Artikel 13 Absatz 2 - nach der eigentlichen Bedeutung der Wörter, wie sie miteinander verbunden sind - ausdrücklich auf die Erstattung irrtümlich gezahlter Abgaben" beschränkt war, so dass nicht nur die Betroffenen, sondern auch alle Instanzgerichte veranlasst wurden, sie in diesem Sinne auszulegen?
Lässt es sich also mit dem Grundsatz der Rechtssicherheit vereinbaren, dass ein nationales Gericht rückwirkend eine Ausschlussfrist nach einer Vorschrift anwendet, die nach dem gewöhnlichen Sinn des Wortlauts nicht auf den in Rede stehenden Fall anwendbar ist?
2. Sind die Artikel 10 und 12 Absatz 1 Buchstabe e der Richtlinie 69/335/EWG in dem Sinne auszulegen, dass sie dem Erlass einer nationalen Regelung wie der vom italienischen Gesetzgeber mit Artikel 11 Absätze 1 und 2 des Gesetzes Nr. 448/1998 geschaffenen entgegenstehen, die Erstattungen für zu Unrecht erfolgte Zahlungen auf die jährliche Abgabe nachträglich einem pauschalen Abschlag für die Eintragung von die Gesellschaft betreffenden Vorgängen in das Unternehmensregister (früher Geschäftsstellenregister) unterwirft, für die alle Gesellschaften bereits eine in der nationalen Regelung vorgesehene Vergütung geleistet haben?
Kann der nationale Gesetzgeber also - vor dem Hintergrund der erwähnten Richtlinie - nachträglich mit einem als Auslegungsregelung bezeichneten Gesetz eine Verdoppelung bereits bezahlter Abgaben anordnen?
47. In der Rechtssache C-222/99 ersucht die Corte d'appello di Roma den Gerichtshof um die Beantwortung folgender Fragen:
1. Ist die Bestimmung des Artikels 11 Absatz 1 des Gesetzes Nr. 448 vom 23. Dezember 1998, mit der rückwirkend für die Eintragung des Gesellschaftsvertrags der einheitliche Betrag von 500 000 LIT und für die Eintragung der sonstigen Gesellschaftshandlungen verschiedene Pauschalbeträge (je nach Gesellschaftstyp von 750 000 LIT bis 90 000 LIT) festgesetzt worden sind, angesichts einer von einer Gesellschaft bei den italienischen Gerichten erhobenen Klage wegen Erstattung der Abgabe für staatliche Konzession, die in den Jahren 1985 bis 1992 aufgrund von Gesetzen gezahlt wurde, die gegen Artikel 10 der Richtlinie 69/335/EWG des Rates vom 17. Juli 1969 verstoßen (siehe Urteil vom 20. April 1993 in den Rechtssachen C-71/91 und C-178/91), mit den Grundsätzen des Gemeinschaftsrechts und der Auslegung dieser Richtlinie durch den Gerichtshof im Urteil vom 20. April 1993 in den Rechtssachen C-71/91 und C-178/91 vereinbar?
Hierbei ist zu berücksichtigen, dass die genannte Bestimmung (Artikel 11 Absatz 1 des Gesetzes Nr. 448/98) zwar angesichts der objektiv maßvollen Höhe der Beträge und der erneuten Bezugnahme auf die Eintragung der Gesellschaftshandlungen offenbar auf Pauschalbeträge, die anscheinend den Kosten für die Dienstleistung entsprechen, (und damit auf Abgaben mit Gebührencharakter gemäß Artikel 12 Buchstabe e der Richtlinie 69/335) hat abstellen wollen, dass sie in Wirklichkeit jedoch erlassen wurde, ohne dass irgendeine vorherige Ermittlung oder Berechnung der Kosten der den Gesellschaften erbrachten Dienstleistung (diese Kosten lassen sich, da es sich um Aufwendungen für nunmehr zurückliegende Jahre handelt, anhand der Anzahl und des Rangs der beteiligten Bediensteten, der von diesen aufgewendete Zeit und der für den Vorgang anfallenden Sachkosten leicht ermitteln) stattgefunden hat und ohne dass sich ein glaubwürdiger Zusammenhang zwischen den verlangten Beträgen und der Dienstleistung feststellen lässt, die den Unternehmen damals konkret erbracht wurde, die überdies eine Abgabe für die Eintragung und deren jährliche Erneuerung und nicht für die pauschale Eintragung von Gesellschaftshandlungen gezahlt hatten.
2. Sind die gesetzlichen Zinsen, die dieser Staat nach der ausdrücklichen Regelung des Absatzes 3 dieses Artikels 11 neben den Erstattungsbeträgen ab Stellung des Erstattungsantrags an die Gesellschaften zu zahlen hat und deren Höhe sich konkret auf jährlich 2,5 % beläuft - womit dieser Jahreszinssatz als solcher niedriger ist als derjenige, der allgemein im Zusammenhang mit einem nichtgeschuldeten Abgabenbetrag in den Artikeln 1 und 5 des Gesetzes Nr. 29 vom 29. Januar 1961 (und den späteren Verweisungsvorschriften) oder im Zusammenhang mit einem nichtgeschuldeten sonstigen Betrag in Artikel 2033 des Codice civile vorgesehen ist -, unabhängig von der Frage, ob die Beträge, deren Zahlung der italienische Staat nach Artikel 11 Absatz 1 des Gesetzes Nr. 448/98 verlangt, Gebührencharakter haben, mit dem vom Gerichtshof in den Urteilen vom 15. September 1998 in den Rechtssachen C-260/96 (Spac), C-231/96 (Edis) sowie den verbundenen Rechtssachen C-279/96, C-280/96 und C-281/96 (Ansaldo) mehrfach bestätigten Grundsatz der Äquivalenz der beiden Regelungen (der innerstaatlichen und der gemeinschaftlichen) über den Schutz des einzelnen und/oder dem vom Gerichtshof dort ebenfalls bestätigten Grundsatz der Effektivität der durch die Gemeinschaftsrechtsordnung zuerkannten Rechte vereinbar?
V - Zulässigkeit der Fragen
48. In den Vorlagefragen wird verschiedentlich die Vereinbarkeit des nationalen Rechts mit dem Gemeinschaftsrecht angesprochen. Diesbezüglich ist darauf hinzuweisen, dass der Gerichtshof im Rahmen des Vorabentscheidungsverfahrens nach Artikel 234 EG nicht zur Entscheidung über die Vereinbarkeit des nationalen Rechts mit dem Gemeinschaftsrecht befugt ist. Er kann jedoch dem vorlegenden Gericht alle Hinweise zur Auslegung des Gemeinschaftsrechts geben, die es diesem ermöglichen, die Frage der Vereinbarkeit bei der Entscheidung des bei ihm anhängigen Verfahrens zu beurteilen.
VI - Zur Auslegung der Artikel 10 und 12 der Richtlinie 69/335
49. Die erste Frage der Corte d'appello di Roma in der Rechtssache C-222/99 und die zweite Frage des Tribunale di Milano in der Rechtssache C-216/99 betreffen die Auslegung der Artikel 10 und 12 der Richtlinie 69/335 im Hinblick auf die Vereinbarkeit der in Artikel 11 Absatz 1 des Gesetzes Nr. 448/98 normierten pauschalen Abgabe.
A - Vorbringen der Beteiligten
50. Zunächst weisen Prisco und CASER hinsichtlich des verfahrensgegenständlichen Zeitraums (1985 bis 1992) darauf hin, dass die Gesellschaften mehrere Abgaben, unter anderem auch so genannte diritti di cancelleria" zu entrichten hatten, und zwar jedes Mal, wenn sie einen Gesellschaftsvorgang, der der Anwendung des Codice civile unterliegt, ins Register eintragen ließen. Die verfahrensgegenständliche Abgabe kommt ihrer Auffassung nach zu der in den Artikeln 2 bis 9 der Richtlinie 69/335 geregelten Gesellschaftssteuer und zu den nach deren Artikel 12 Absatz 1 Buchstabe e erlaubten Abgaben mit Gebührencharakter hinzu, und zwar für dieselben Gesellschaftsvorgänge und Eintragungen.
51. Hinsichtlich der Konzessionsabgabe für die Eintragung der Gründung bringen Prisco und CASER vor, dass die Finanzierung des Dienstes der Eintragung ins Register schon durch die diritti di cancelleria" erfolgt ist. Diesbezüglich legen sie eine Kalkulation vor, die belegen soll, dass der Betrag von 8 000 LIT, der 1985 bis 1992 dafür verlangt wurde, die Kanzleikosten abdecke.
52. Hilfsweise bringen Prisco und CASER vor, dass vor der Festlegung des Betrages für die Eintragung der Gründung die Kosten für die zwischen 1985 und 1992 für die Eintragung eines solchen Aktes erbrachten Dienstleistungen festgestellt hätten werden müssen. Prisco und CASER gehen davon aus, dass der Betrag von 500 000 LIT weit überhöht sei, da ja die 8 000 LIT diritti di cancelleria" schon als ausreichend anzusehen seien. Des Weiteren unterstreichen sie, dass der Gerichtshof in der Rechtssache Fantask für Recht erkannt hat, dass sich die Festsetzung eines Pauschalbetrages insbesondere an der Anzahl und am Rang der mit der Aufgabe befassten Bediensteten, an der von ihnen aufgewendeten Zeit sowie an der für die Erfuellung der betreffenden Aufgabe erforderlichen Sachkosten auszurichten habe. Diese Grundsätze seien im vorliegenden Fall nicht respektiert worden. Im Übrigen handle es sich - wenn auch reduziert - um die gleichen Abgaben, die der Gerichtshof in der Rechtssache Ponente Carni für gemeinschaftsrechtswidrig hielt.
53. In Bezug auf die jährliche Pauschalabgabe für die Eintragung sonstiger Vorgänge als die Gründung erinnern Prisco und CASER an das Urteil des Gerichtshofes in der Rechtssache Denkavit International, wonach Artikel 10 Buchstabe c der Richtlinie 69/335 Abgaben entgegenstehe, die wegen der Formalitäten im Zusammenhang mit der Rechtsform der Gesellschaft erhoben werden, d. h. auf Basis des Instruments zur Kapitalansammlung.
54. Nach Auffassung von Prisco und CASER besteht kein Zweifel daran, dass die Abgaben für die Eintragung sonstiger Gesellschaftsvorgänge als die Gründung mit der Rechtsform der betroffenen Gesellschaft im Zusammenhang stehen. Darüber hinaus könne man aus dem Umstand, dass Artikel 10 Buchstabe c der Richtlinie 69/335, der die der Ausübung einer Tätigkeit vorangehende Eintragung oder sonstige Formalität betreffe, nicht ableiten, dass Abgaben, die aufgrund der Eintragung von sonstigen Gesellschaftsvorgängen als der Gründung geschuldet werden, durch das Verbot dieser Bestimmung nicht erfasst seien. So habe der Gerichtshof in der Rechtssache Fantask für Recht erkannt, dass die in dieser Bestimmung geregelten Formalitäten alle diejenigen sind, die Gesellschaften nicht nur deswegen einzuhalten haben, weil sie ihrer Tätigkeit vorangehen, sondern auch solche, die zur weiteren Ausübung der Tätigkeit erforderlich sind. Des Weiteren vertreten Prisco und CASER die Auffassung, dass die für die Eintragung sonstiger Gesellschaftsvorgänge als der Gründung für die Jahre 1985 bis 1992 rückwirkend eingeführte Pauschalabgabe nicht als eine Abgabe mit Gebührencharakter im Sinne von Artikel 12 Absatz 1 Buchstabe e der Richtlinie 69/335 angesehen werden könne, weil diese Abgabe ohne jegliche tatsächliche Eintragung im Laufe dieser Jahre eingehoben werden solle, und dass die betreffenden Kosten schon durch die diritti di cancelleria" abgedeckt seien. Gesellschaften, die tatsächlich andere Gesellschaftsvorgänge als die Gründung in den betreffenden Jahren eintragen ließen, müssten für diese Eintragung sogar drei Mal zahlen: die ursprünglich eingehobene Konzessionsabgabe, die diritti di cancelleria" und die rückwirkende Pauschalabgabe.
55. Sollte der Gerichtshof diese Pauschalabgabe als Abgabe mit Gebührencharakter qualifizieren, unterstreichen Prisco und CASER, dass der Betrag dieser Abgabe ohne vorherige Festlegung oder Kalkulation der Kosten der erbrachten Dienstleistungen festgelegt wurde, worauf im Übrigen auch die Corte d'appello di Roma hingewiesen habe.
56. Die italienische Regierung bringt zunächst vor, dass der Gerichtshof in der Rechtssache Ponente Carni präzisiert hat, dass Abgaben mit Gebührencharakter im Sinne von Artikel 12 Absatz 1 Buchstabe e der Richtlinie 69/335 nur solche Abgaben umfassen, deren Betrag auf Basis der Kosten für den geleisteten Dienst kalkuliert worden ist und dass diese Abgabe nicht auf der Grundlage der gesamten Kosten der betreffenden Dienststelle berechnet werden dürfe. Davon ausgehend, hätten die italienischen Gerichte das von 1985 bis 1992 ursprünglich anwendbare System für unvereinbar mit dem Gemeinschaftsrecht erklärt.
57. Nach Auffassung der italienischen Regierung entspreche das neue, rückwirkende System, das eingeführt wurde, um zu verhindern, dass für die von 1985 bis 1992 erfolgten Eintragungen keine Vergütung zu leisten ist, den in der Rechtssache Ponente Carni niedergelegten Grundsätzen. Erstens ergebe sich aus der Anwendung des nunmehrigen Systems keine Verdoppelung der Abgaben für denselben Dienst. Zweitens werde die rückwirkende jährliche Pauschalabgabe für die Eintragung von sonstigen Gesellschaftsvorgängen als der Gründung nur für ein Jahr geschuldet, wenn im Laufe dieses Jahres tatsächlich solche Eintragungen erfolgt sind. Drittens erfordere die Richtlinie 69/335 keine Entsprechung zwischen dem Pauschalbetrag und den von der Verwaltung tatsächlich getragenen Kosten für den einer bestimmten Gesellschaft erbrachten Dienst. Ein solches Erfordernis würde gerade der Möglichkeit von Pauschalbeträgen widersprechen, wie sie jedoch vom Gerichtshof in den Rechtssachen Ponente Carni und Fantask anerkannt wurde. Im vorliegenden Fall sei der Betrag der geforderten Abgaben angemessen und entspreche dem Durchschnitt der in den anderen Mitgliedstaaten auf solche Formalitäten eingehobenen Beträge.
58. Auf die schriftliche Anfrage des Gerichtshofes hin teilte die italienische Regierung mit, dass die diritti di cancelleria" zur Finanzierung der Kosten der Verwaltung für die Eintragung der Gesellschaftsvorgänge dienten.
59. Die italienische Regierung führt ferner aus, dass ein Unternehmen, dass zwischen 1985 und 1992 Abgaben für die Eintragung sonstiger Vorgänge als die Gründung entrichtete, Anspruch auf Erstattung habe.
60. In der mündlichen Verhandlung berichtete die italienische Regierung von einem Urteil der Corte di cassazione, aus dem hervorgehe, dass die Pauschalabgabe nur dann zu entrichten sei, wenn es tatsächlich Vorgänge gegeben habe. Schließlich trat die italienische Regierung der Auffassung der Kommission entgegen, wonach nur die diritti di cancelleria" zulässig seien. Denn es sei nicht einzusehen, warum nur die zeitlich erste entrichtete Abgabe erlaubt sein solle, noch dazu, wo diese nur einen Bruchteil des in Artikel 11 des Gesetzes Nr. 448/98 vorgeschriebenen Betrages ausmache.
61. Hinsichtlich der rückwirkenden Abgabe für die Eintragung der Gründung bringt die Kommission vor, dass kein Zweifel daran bestehe, dass sie unter das Verbot des Artikels 10 Buchstabe c der Richtlinie 69/335 falle, außer wenn sie nach Artikel 12 Absatz 1 Buchstabe e gerechtfertigt sei.
62. Diesbezüglich weist die Kommission in ihrer schriftlichen Stellungnahme darauf hin, dass ein Mitgliedstaat die Voraussetzungen nur dann erfuelle, wenn die Abgaben angemessen sind. Ausgehend von einer Vergleichsstudie für Eintragungsgebühren in den zwölf Mitgliedstaaten, die anlässlich der Rechtssache Ponente Carni erstellt und danach aktualisiert wurde, vertritt die Kommission in ihrer schriftlichen Stellungnahme die Auffassung, dass der für die Eintragung der Gründung verlangte Betrag von 500 000 LIT, wie er in Artikel 11 des Gesetzes Nr. 448/98 für die Jahre 1985 bis 1992 festgelegt wurde, angemessen sei. Somit kommt die Kommission - in ihrer schriftlichen Stellungnahme - zum Ergebnis, dass die rückwirkende Abgabe für die Eintragung des Gründungsaktes nicht gegen die Richtlinie 69/335 verstoße.
63. In der mündlichen Verhandlung hat sich die Kommission hingegen auf das von ihr so genannte Prinzip des Verbotes der doppelten Vergütung derselben Leistung konzentriert. Dieser von der Rechtsprechung des Gerichtshofes zu Abgaben gleicher Wirkung nach Artikel 9 und 12 EG-Vertrag (jetzt Artikel 23 und 25 EG) entwickelte Grundsatz sei auf die Problematik der verfahrensgegenständlichen Abgaben übertragbar.
64. Des Weiteren solle der Gerichtshof nach Auffassung der Kommission dem nationalen Gericht die Kriterien an die Hand geben, damit dieses entscheiden könne, welche der drei von den Unternehmen entrichteten Abgaben (diritti di cancelleria", Konzessionsabgabe oder rückwirkend eingeführte Pauschalabgabe) nun die Vergütung und somit die einzig zulässige Abgabe darstelle, weshalb es auch auf die Vergleichsstudie nicht mehr ankomme.
65. Demgemäß hat die Kommission in der mündlichen Verhandlung ihren Antwortvorschlag dahin gehend abgeändert, dass ihrer Auffassung nach nur die diritti di cancelleria" zulässig seien und Artikel 11 Absatz 1 des Gesetzes Nr. 448/98 mit Artikel 10 Buchstabe c der Richtlinie 69/335 nicht vereinbar sei, weil es sich dabei um die zweite Vergütung für dieselbe Leistung, nämlich der Eintragung des Gründungsaktes, handle, die per se rechtswidrig sei. Jedoch hänge die Zulässigkeit einer Abgabe nicht davon ab, dass es die zeitlich erste entrichtete sei.
66. In Bezug auf die jährliche Pauschalabgabe für sonstige Gesellschaftsvorgänge als die Gründung bringt die Kommission im Wesentlichen dieselben Gründe wie Prisco und CASER vor, nämlich dass diese Abgabe ebenfalls in den Anwendungsbereich von Artikel 10 Buchstabe c der Richtlinie 69/335 falle und dass sie nicht von der Ausnahmebestimmung für Abgaben mit Gebührencharakter im Sinne von Artikel 12 Absatz 1 Buchstabe e profitieren könne. Diesbezüglich unterstreicht sie, dass das System dazu führen könne, dass eine Gesellschaft auch ohne die Inanspruchnahme jeglichen Dienstes die Abgaben zu leisten habe oder für denselben Dienst zwei, ja drei Mal eine Abgabe entrichten müsse. Das ergebe sich aus dem Automatismus dieser Abgabe, die selbst ohne die Eintragung eines Aktes im betreffenden Jahr anfalle, aus dem Bestehen der diritti di cancelleria" und aus dem Umstand, dass schon nach dem ursprünglichen System vorgeschriebene Abgaben entrichtet worden sein könnten.
B - Würdigung
67. Mit der den Ausgangsverfahren zugrunde liegenden Regelung des Artikels 11 des Gesetzes Nr. 448/98 ist im Folgenden zwischen der Eintragung des Gründungsaktes, d. h. des Gesellschaftsvertrages, und der Eintragung sonstiger Gesellschaftsvorgänge zu unterscheiden.
1. Eintragung des Gründungsaktes
68. Zunächst ist zu prüfen, ob die in Artikel 11 des Gesetzes Nr. 448/98 normierte Pauschalabgabe eine Besteuerung im Sinne der Richtlinie 69/335 darstellt. Im Anschluss daran ist zu untersuchen, ob diese Abgabe vom Verbot des Artikels 10 dieser Richtlinie erfasst wird oder ob sie unter die Ausnahme von Artikel 12 Absatz 1 Buchstabe e fällt, d. h. als Abgabe mit Gebührencharakter anzusehen ist.
a) Grundsätzliches Verbot
69. Artikel 10 Buchstabe a der Richtlinie 69/335 verbietet den Mitgliedstaaten, abgesehen von der Gesellschaftssteuer andere Steuern oder Abgaben auf in Artikel 4 genannte Vorgänge zu erheben.
70. Hinsichtlich der rechtlichen Beurteilung von Artikel 11 des Gesetzes Nr. 448/98 ist festzustellen, dass die darin vorgesehene Pauschalabgabe von Gesellschaften zu entrichten ist, die u. a. den Gesellschaftsvertrag in das Unternehmensregister eintragen lassen. Es handelt sich also um eine Eintragungsabgabe, die vom Staat auf einen Vorgang erhoben wird, der Artikel 4 Absatz 1 Buchstabe a der Richtlinie 69/335 unterliegt, und die dem Staat zufließt. Damit ist sie als Steuer im Sinne dieser Richtlinie zu qualifizieren.
71. Im Urteil in der Rechtssache Ponente Carni hat der Gerichtshof nun für Recht erkannt, dass die wegen der Eintragung einer Kapitalgesellschaft zu entrichtenden Steuern und Abgaben in den Anwendungsbereich der erwähnten Bestimmungen fallen und - vorbehaltlich der in Artikel 12 vorgesehenen Abweichungen - grundsätzlich verboten sind."
b) Ausnahme: Abgabe mit Gebührencharakter
72. Die nach Artikel 12 Absatz 1 Buchstabe e der Richtlinie 69/335 ausgenommenen Abgaben mit Gebührencharakter unterscheiden sich nach der Rechtsprechung des Gerichtshofes von den nach Artikel 10 verbotenen Steuern und Abgaben dadurch, dass sich ihre Höhe nach den Kosten der erbrachten Dienstleistung richtet.
73. Erforderlich ist ein Zusammenhang zwischen der Höhe der Abgabe und den tatsächlichen Aufwendungen für die bestimmte Dienstleistung. Nach dieser Rechtsprechung hat sich die Abgabe nach den Aufwendungen, für die sie die Gegenleistung darstellt", und nicht nach den gesamten Betriebs- und Investitionskosten der mit dem betreffenden Vorgang befassten Dienststelle" zu richten.
74. Da es bei manchen Vorgängen, wie beispielsweise der Eintragung einer Gesellschaft, schwierig ist, die Kosten des Vorgangs zu ermitteln, ist nach der Rechtsprechung eine pauschale Bemessung dieser Kosten zulässig. Nach der Rechtsprechung hat eine solche Bemessung jedoch in sachgerechter Weise erfolgen, indem insbesondere die Anzahl und der Rang der beteiligten Bediensteten, die von ihnen aufgewendete Zeit sowie die für den Vorgang anfallenden Sachkosten berücksichtigt werden".
75. Nach dem Urteil in der Rechtssache Fantask dürfen die Mitgliedstaaten bei einer Bemessung der Abgabe nach den Kosten der erbrachten Dienstleistung - der einzigen vom Gerichtshof zugelassenen Methode zur Bemessung einer Abgabe mit Gebührencharakter im Sinne der Richtlinie 69/335 - nicht nur die Sach- und Personalkosten berücksichtigen, die unmittelbar mit der Vornahme der Eintragung, für die sie die Gegenleistung darstellen, verbunden sind, sondern auch den auf diese Vorgänge entfallenden Teil der allgemeinen Kosten der zuständigen Verwaltung.
76. In diesem Zusammenhang ist zunächst auf die Auffassung der Kommission einzugehen, dass lediglich die diritti di cancelleria" zulässig sind. Wenn sich die Kommission dabei auf die Rechtsprechung zu dem von ihr so genannten Verbot der doppelten Vergütung bezieht, so geht aus dieser lediglich hervor, dass ein Mitgliedstaat für dieselbe Leistung keine mehrfache Vergütung verlangen darf.
77. Dass die Vergütung aber deshalb nur in einer einzigen Abgabe zu bestehen habe, ist der Rechtsprechung zu den Abgaben gleicher Wirkung entgegen der Auffassung der Kommission nicht zu entnehmen.
78. Aus dem von der Kommission zitierten Urteil in der Rechtssache C-209/89 ist vielmehr eine Erlaubnis der Mitgliedstaaten zur näheren Ausgestaltung abzuleiten.
79. So erblickte der Gerichtshof den Verstoß gegen das Gemeinschaftsrecht darin, dass das von den Unternehmen verlangte Entgelt insgesamt den Betrag der Kosten - mitunter beträchtlich - übersteigen kann, die die erbrachte Dienstleistung nach Angabe der italienischen Regierung für die öffentlichen Finanzen mit sich bringt".
80. Zu prüfen ist also das insgesamt verlangte Entgelt. Und das kann sich auch aus der Summe mehrerer Abgaben ergeben.
81. Diesen Befund bestätigt ein anderes von der Kommission zitiertes Urteil. Denn in der Rechtssache Immobiliare SIF hatte der Gerichtshof - sinngemäß - die Vereinbarkeit mehrerer Registerabgaben mit Artikel 12 Absatz 1 der Richtlinie 69/335 zu prüfen und kam zu dem Ergebnis, dass Artikel 12 der Richtlinie einen Mitgliedstaat ermächtigt, ... Abgaben wie die Registerabgabe, die Hypothekenabgabe und die Katasterabgabe zu erheben, sofern diese Abgaben nicht höher sind als diejenigen, die ... für gleichartige Vorgänge erhoben werden".
82. Dass nur eine einzige Abgabe verlangt werden dürfe, geht auch nicht aus der Richtlinie 69/335 hervor. Artikel 12 Absatz 1 Buchstabe e dieser Richtlinie legt nämlich für die darin gestattete Art von Abgaben keine weiteren Voraussetzungen fest, insbesondere schreibt er nicht die nähere Form vor. Angesichts des Umstandes, dass es sich um eine Richtlinie handelt, bleibt es den Mitgliedstaaten überlassen, wie sie diese Abgaben einheben wollen. Die Richtlinie schreibt den Mitgliedstaaten also keineswegs vor, dass das mittels einer einzigen Abgabe zu geschehen habe.
83. Entscheidender Maßstab nach der hier einschlägigen Rechtsprechung zur Richtlinie 69/335 ist und bleibt der Grundsatz, wonach die Höhe einer Abgabe als solcher (also auch mehrere Abgaben) der Höhe der Kosten zu entsprechen habe. Das gilt sogar nach der von der Kommission zitierten Rechtsprechung zu Abgaben gleicher Wirkung. Auch danach kommt es auf die tatsächlichen Kosten ... der fraglichen Amtshandlung" an.
84. Zu prüfen ist, ob die streitige italienische Regelung in bestimmten Fällen zur Folge hat, dass die Zahlung eines Entgelts verlangt wird, das zu der Dienstleistung, die den Wirtschaftsteilnehmern erbracht wird, außer Verhältnis steht, da ... die von diesen zu entrichtende Vergütung ... die tatsächlichen Kosten der Kontrollvorgänge übersteigt."
85. Daraus folgt, dass zu untersuchen ist, ob der Gesamtbetrag aller vorgeschriebenen Abgaben unter dieser entscheidenden Grenze bleibt. Mit dem Gemeinschaftsrecht unvereinbar sind die Abgaben nur hinsichtlich des Betrages, der diese Grenze übersteigt.
86. Dabei scheint fraglich, ob die diritti di cancelleria" angesichts ihrer geringen Höhe von 8 000 LIT die Kosten all jener Leistungen abdecken, deren Vergütung ein Mitgliedstaat verlangen darf.
87. Ob der in Artikel 11 Absatz 1 des Gesetzes Nr. 448/98 festgesetzte Betrag von 500 000 LIT diesen Vorgaben entspricht, wäre anhand anerkannter Methoden der Kostenrechnung zu ermitteln.
2. Eintragung der sonstigen Gesellschaftsvorgänge
88. Wie Prisco, CASER und die Kommission zu Recht ausführen, ist zunächst zu untersuchen, ob die in Artikel 11 Absatz 1 des Gesetzes Nr. 448/98 vorgesehene jährliche pauschale Abgabe für die Eintragung der sonstigen Gesellschaftsvorgänge dem Grunde nach den Vorgaben der Richtlinie 69/335 entspricht und nicht nur, ob sie der Höhe nach gerechtfertigt ist.
89. Zu prüfen ist also, ob die Pauschalabgabe unter das Verbot von Artikel 10 der Richtlinie 69/335 fällt. Nach dessen Buchstabe c dürfen die Mitgliedstaaten abgesehen von der Gesellschaftssteuer keine anderen Steuern und Abgaben auf eine sonstige Formalität, der eine Gesellschaft, ... auf Grund ihrer Rechtsform unterworfen werden kann", erheben. Das Verbot gilt also für die Erhebung von Abgaben wegen des Instruments zur Kapitalansammlung".
90. Die in Artikel 11 Absatz 1 des Gesetzes Nr. 448/98 normierte jährliche Pauschalabgabe ist eine solche Abgabe, die auf Grund der Rechtsform" der betreffenden Gesellschaft erhoben wird, weil die abgabenauslösenden Vorgänge nur bei Gesellschaften in bestimmter Rechtsform stattfinden können.
91. Verboten sind nach der Rechtsprechung des Gerichtshofes zudem auch solche Abgaben, die auf die Aufrechterhaltung einer Eintragung in ein Register erhoben werden, die also den Fortbestand einer Gesellschaft betreffen.
92. Obwohl der Wortlaut von Artikel 10 Buchstabe c der Richtlinie 69/335 nur eine der Ausübung einer Tätigkeit vorangehende Eintragung oder sonstige Formalität" erfasst, ergibt sich aus der Rechtsprechung des Gerichtshofes ein vergleichbares Verbot auch für Abgaben auf Eintragungen, die eine Bedingung für die Ausübung und Fortführung dieser Tätigkeit" darstellen. Diese Kapitalerhöhungen betreffende Rechtsprechung lässt sich auf sonstige Gesellschaftsvorgänge übertragen.
93. Dass die Pauschalabgabe für sonstige Gesellschaftsvorgänge jährlich erhoben wird, ändert daran nichts. Denn nach dem Urteil in der Rechtssache Ponente Carni fallen auch jährlich erhobene Abgaben unter das Verbot des Artikels 10 der Richtlinie 69/335.
94. Eine Regelung wie die des Artikels 11 Absatz 1 des Gesetzes Nr. 448/98 ist eine solche Abgabe auf Eintragungen, die eine Bedingung für die Ausübung und Fortführung dieser Tätigkeit" darstellten und fällt somit unter das Verbot des Artikels 10 Buchstabe c der Richtlinie 69/335.
95. Eine solche Abgabe wäre allerdings erlaubt, wenn sie die Voraussetzungen der in Artikel 12 Absatz 1 Buchstabe e der Richtlinie 69/335 normierten Ausnahme erfuellt.
96. In diesem Zusammenhang erscheint es angebracht, das anhand der beiden möglichen Fallgruppen zu demonstrieren: anhand der Gesellschaften, die 1985 bis 1992 eintragungspflichtige Gesellschaftsvorgänge vornehmen ließen, und anhand der Gesellschaften, bei denen das nicht der Fall war. Nach Artikel 11 Absatz 1 des Gesetzes Nr. 448/98 ist die Abgabe in beiden Fällen zu erheben.
97. Diejenigen Gesellschaften, die zwischen 1985 und 1992 Eintragungen vornehmen ließen, hatten schon nach der damals geltenden Rechtslage eine Abgabe zu entrichten. Dazu kam jeweils noch die Entrichtung der so genannten diritti di cancelleria".
98. Sollten diese Gesellschaften nun auch noch die in Artikel 11 Absatz 1 des Gesetzes Nr. 448/98 vorgesehene Pauschalabgabe, und das noch dazu für jedes Jahr, zahlen müssen, dann würden sie für die Eintragung derselben Vorgänge drei Mal zur Kasse gebeten werden.
99. Diejenigen Gesellschaften, die 1985 bis 1992 keine Eintragungen vornehmen ließen, hatten zwar nach der alten nationalen Regelung keine Abgabe zu entrichten, werden jedoch aufgrund der Vorschrift des Artikels 11 Absatz 1 des Gesetzes Nr. 448/98 zur Leistung der Pauschalabgabe verpflichtet. Diese Abgabe wäre also auch zu entrichten, wenn keine Eintragung vorgenommen wurde, d. h. also auch wenn kein Dienst geleistet wurde.
100. Da hinsichtlich der Gesellschaften, die keine Eintragungen vornehmen ließen, aber gar keine Eintragungsformalitäten vorgenommen wurden, daher konnten der Verwaltung konkret auch keine Kosten entstehen, was aber nach der Rechtsprechung des Gerichtshofes Voraussetzung für eine Abgabe wäre. Es fehlt daher in dieser Konstellation auch an einem individuell geleisteten oder besonderen Dienst im Sinne der Rechtsprechung, wofür die Abgabe eine Gegenleistung sein könnte.
101. Hinsichtlich der Gesellschaften, die Eintragungen vornehmen ließen, ist entscheidend, ob die verschiedenen erhobenen Abgaben den Charakter einer Gegenleistung haben. Denn für ein und denselben Dienst kann nur eine Gegenleistung verlangt werden. Diese Vergütung könnte zwar in Form von mehreren Abgaben erfolgen, doch müsste dem eine Dienstleistung gegenüberstehen und ihre Höhe dieser Dienstleistung entsprechen.
102. Dies ist nicht der Fall. Die in Artikel 11 Absatz 1 des Gesetzes Nr. 448/98 vorgesehene jährliche Pauschalabgabe entspricht damit im Wesentlichen der bereits in der Rechtssache Ponente Carni im Ergebnis für gemeinschaftsrechtswidrig erklärten Abgabe und ist nicht als Abgabe mit Gebührencharakter" im Sinne von Artikel 12 Absatz 1 Buchstabe e der Richtlinie 69/335 anzusehen.
103. Da die in Artikel 11 Absatz 1 des Gesetzes Nr. 448/98 vorgesehene Pauschalabgabe gemeinschaftsrechtswidrig ist, scheidet auch ein Abzug in deren Höhe von dem Betrag, der den betroffenen Gesellschaften zu erstatten ist, aus.
3. Ergebnis
104. Artikel 10 Buchstabe c und Artikel 12 Absatz 1 Buchstabe e der Richtlinie 69/335 sind dahin auszulegen, dass sie der rückwirkenden Festsetzung einer Abgabe für die Eintragung des Gesellschaftsvertrages in das Unternehmensregister nicht entgegenstehen, wenn die Höhe dieser Abgabe nach den Kosten der Eintragung, die pauschal ermittelt werden können, berechnet wird.
105. Artikel 10 Buchstabe c und Artikel 12 Absatz 1 Buchstabe e der Richtlinie 69/335 sind dahin auszulegen, dass sie einer Regelung wie der des Ausgangsverfahrens betreffend die rückwirkende Festsetzung einer pauschalen jährlichen Abgabe für die Eintragung sonstiger Gesellschaftsvorgänge entgegenstehen, insoweit eine solche Abgabe unabhängig von der Höhe der Kosten ist.
VII - Zur Verjährungsfrist
106. Die erste Frage des Tribunale di Milano in der Rechtssache C-216/99 betrifft die Vereinbarkeit der in Artikel 11 Absatz 2 des Gesetzes Nr. 448/98 und in Artikel 13 des Dekrets Nr. 641/72 vorgesehenen dreijährigen Verjährungsfrist mit dem Gemeinschaftsrecht.
A - Vorbringen der Beteiligten
107. Prisco erinnert daran, dass der Gerichtshof in der Rechtssache Edis diesen Fall von den Konstellationen unterschieden hat, die den Urteilen in der Rechtssache Barra und der Rechtssache Deville zugrunde gelegen haben. Aus den beiden letztgenannten Urteilen leitet Prisco ab, dass ein Mitgliedstaat keine Vorschriften erlassen darf, die die Erstattung einer Abgabe, deren Gemeinschaftsrechtswidrigkeit sich aus einem Urteil des Gerichtshofes ergibt, von Bedingungen abhängig machen darf, die speziell diese Abgabe betreffen und die weniger günstig sind als die Erstattungsbedingungen, die ohne diese Vorschriften anwendbar wären.
108. Prisco unterstreicht, dass die Bestimmungen von Artikel 13 des Dekrets Nr. 641/72, die der Gerichtshof in der Rechtssache Edis geprüft hat, bereits vor dem Urteil in der Rechtssache Ponente Carni bestanden und dass sie nicht speziell für die streitgegenständlichen Steuern gelten, sodass das oben genannte Prinzip keine Anwendung finde.
109. Demgegenüber wurde Artikel 11 des Gesetzes Nr. 448/98 nach dem Urteil in der Rechtssache Ponente Carni erlassen. Diese Bestimmung gelte speziell für Steuern, die im Lichte dieses Urteils als gemeinschaftsrechtswidrig anzusehen sind. Dazu kommt, dass Artikel 11 des Gesetzes Nr. 448/98 den nationalen Richter daran hindere, Artikel 13 des Dekrets Nr. 641/72 dahin gehend auszulegen, dass diese Bestimmung nur Steuern erfasse, die aufgrund eines materiellen Irrtums gezahlt wurden, aber nicht solche, deren Erstattung wegen Unvereinbarkeit mit dem Gemeinschaftsrecht begehrt werde. Insofern ändere daher Artikel 11 Absatz 2 des Gesetzes Nr. 448/98 die Rechtslage, weil damit eine von mehreren in Rechtsprechung und Lehre vertretenen Rechtsauffassungen ausdrücklich festgeschrieben werde. Im Übrigen sehe Artikel 11 für die darin vorgesehene Kompensation ungünstigere Bedingungen vor als der Codice civile.
110. Daraus folge, dass Artikel 11 des Gesetzes Nr. 448/98 nicht den in den Rechtssachen Barra und Deville angesprochenen Grundsatz der Gleichwertigkeit beachte. Darüber hinaus missachte diese Bestimmung die Grundsätze der Rechtssicherheit, des Vertrauensschutzes und der Verhältnismäßigkeit, das insbesondere wegen des Umstands, dass diese Bestimmung rückwirkend sei. Ferner sei die durch diese Bestimmung heranzuziehende dreijährige Verjährungsfrist im Zeitpunkt der Annahme dieser Bestimmung in Bezug auf die zuletzt 1992 entrichteten Steuern, deren Erstattung begehrt werde, schon längst abgelaufen.
111. Des Weiteren vertritt Prisco die Auffassung, dass die Auslegung der italienischen Vorschriften für die Frage von deren Vereinbarkeit mit dem Gemeinschaftsrecht eine unerlässliche Vorfrage darstelle. Schließlich wendet sich Prisco gegen die Auffassung, dass das vorliegende Verfahren im Vergleich zu den Rechtssachen Fantask, Edis und Ansaldo keine neuen Elemente aufweise.
112. Die italienische Regierung bringt vor, dass Artikel 11 des Gesetzes Nr. 448/98 in keiner Weise die Anwendbarkeit der Verjährungsfrist auf Fälle der Erstattung von in Artikel 11 angeführten Abgaben erstreckt habe. Nach Auffassung der italienischen Regierung ergäbe sich eine dreijährige Verjährungsfrist bereits aus Artikel 13 des Dekrets Nr. 641/72, wie er durch die Corte di Cassazione ausgelegt werde. Die italienische Regierung weist darauf hin, dass die Reichweite dieser Bestimmung eine Frage des nationalen Rechts sei, für die der Gerichtshof nicht zuständig sei. Des Weiteren betont die italienische Regierung, dass die Situation des vorliegenden Verfahrens dieselbe sei, mit der sich der Gerichtshof schon in den Rechtssachen Edis, Spac und Ansaldo auseinander gesetzt habe, und in denen er zum Ergebnis kam, dass das Gemeinschaftsrecht einem Mitgliedstaat nicht verbiete, Ansprüchen auf Erstattung von gemeinschaftsrechtswidrig erhobenen Abgaben eine nationale Verjährungsfrist von drei Jahren entgegenzuhalten, die von der allgemeinen Regelung abweiche, die für die Rückforderung zwischen Privaten gelte. Das setze allerdings voraus, dass der Grundsatz der Gleichwertigkeit und der Grundsatz der Effektivität gewahrt würden.
113. Die Kommission bringt vor, dass sich das Problem einer eventuellen Missachtung der Grundsätze der Rechtssicherheit und des Schutzes Einzelner eher in Bezug auf Artikel 13 des Dekrets Nr. 641/72 stelle, als in Bezug auf Artikel 11 des Gesetzes Nr. 448/98, und dass es sich diesbezüglich eher um ein Problem des nationalen als des Gemeinschaftsrechts handle.
114. Aus den Urteilen in den Rechtssachen Edis, Aprile und Dilexport ergeben sich folgende Grundsätze betreffend die Modalitäten für die Rückerstattung gemeinschaftsrechtswidriger Abgaben. Die Mitgliedstaaten dürften keine Bestimmungen anwenden, die sie nach dem Erlass eines Urteils des Gerichtshofes angenommen haben, das die Unvereinbarkeit der Steuern mit dem Gemeinschaftsrecht ausgesprochen hat, und die ausschließlich auf diese Steuern anwendbar seien und die weiter für die Steuerpflichtigen weniger günstig seien, als die Bestimmungen, die bei Fehlen dieser Vorschriften anwendbar wären.
115. Die Kommission geht davon aus, dass die ersten beiden dieser drei Voraussetzungen erfuellt sind. Ob die dritte Voraussetzung gegeben sei, hänge von der Auslegung des Artikels 13 des Dekrets Nr. 641/72 ab. Wenn die in Artikel 13 normierte dreijährige Verjährungsfrist auch die Erstattung rechtwidrig erhobener Steuern erfasse, habe Artikel 11 des Gesetzes Nr. 448/98 keine Neuerung herbeigeführt und könne daher nicht als unvereinbar mit dem Gemeinschaftsrecht angesehen werden. Wenn demgegenüber Artikel 13 des Dekrets Nr. 641/72 nur die irrtümlich bezahlten Steuern erfasste, widerspreche Artikel 11 des Gesetzes Nr. 448/98 dem Gemeinschaftsrecht. Die Lösung hänge also von der Auslegung nationalen Rechts ab, für die der Gerichtshof nicht zuständig sei.
B - Würdigung
116. Wie die Kommission zu Recht vorbringt, hängt die Beantwortung der Vorlagefrage davon ab, wie die Bestimmung von Artikel 11 Absatz 2 des Gesetzes Nr. 448/98 auszulegen ist. Da diese im entscheidenden Punkt auf die Bestimmung des Artikels 13 des Dekrets Nr. 641/72 verweist, geht es also im Ergebnis um die Auslegung dieser zuletzt genannten Vorschrift.
1. Vorgaben des Gemeinschaftsrechts für die Zulässigkeit von Verjährungsfristen
117. Bevor auf die verfahrensgegenständliche Vorschrift des italienischen Rechts eingegangen werden soll, ist zunächst der Maßstab für die Vereinbarkeit nationaler Bestimmungen mit dem Gemeinschaftsrecht zu ermitteln.
118. Die einschlägigen Vorgaben des Gemeinschaftsrechts ergeben sich aus der Rechtsprechung des Gerichtshofes in den Rechtssachen Deville, Edis, Aprile und Dilexport.
119. Erstens betrifft der aus dieser Rechtsprechung ableitbare Grundsatz nur solche nationalen Vorschriften, die nach Erlass eines Urteils des Gerichtshofes geschaffen werden, demzufolge zuvor bestimmte nationale Vorschriften für gemeinschaftsrechtswidrig erklärt wurden, also nicht solche, die bereits im Zeitpunkt des Urteils galten.
120. Zweitens betrifft die hier einschlägige Rechtsprechung nur solche Vorschriften, die sich speziell auf diejenigen Abgaben beziehen, die durch das Urteil des Gerichtshofes für gemeinschaftsrechtswidrig erklärt wurden.
121. Drittens betrifft diese Rechtsprechung nur solche Vorschriften, die weniger günstige Voraussetzungen für die Erstattung vorsehen als diejenigen nationalen Bestimmungen, die ohne solche Vorschriften anwendbar wären.
122. Diese Grundsätze sind konkrete Ausformungen des allgemeinen Grundsatzes, nämlich dass das nationale Recht die Effektivität des Erstattungsanspruches zu gewährleisten hat. An einer solchen Garantie fehlt es nach der vorgenannten Rechtsprechung dann, wenn die nach Erlass des Urteils eingeführte Vorschrift, mit der die Verjährungsfrist festgesetzt wird, tatsächlich Rückwirkung entfaltet.
123. Wie Prisco und die Kommission zu Recht vorbringen, erfuellt Artikel 11 Absatz 2 des Gesetzes Nr. 448/98 jedenfalls die ersten beiden Voraussetzungen der soeben wiedergegebenen Rechtsprechung. Zum einen handelt es sich um eine nach dem Erlass des Urteils in der Rechtssache Ponente Carni, d. h. nach dem 20. April 1993, erlassene Vorschrift. Zum anderen bezieht sie sich bereits nach ihrer Bezeichnung wie nach ihrem Inhalt speziell auf jene Konzessionsabgaben, die dem Urteil in der Rechtssache Ponente Carni zugrunde lagen und deren Gemeinschaftsrechtswidrigkeit sich daraus ergibt.
124. Die Prüfung der dritten Voraussetzung besteht hingegen in einem Vergleich der vor Inkrafttreten des Gesetzes Nr. 448/98 geltenden Rechtslage mit der durch dessen Artikel 11 Absatz 2 eingeführten Rechtslage. Im Einzelnen geht es dabei um die Frage, ob die dreijährige Verjährungsfrist von Artikel 11 Absatz 2 des Gesetzes Nr. 448/98 bzw. von Artikel 13 des Dekrets Nr. 641/72 anzuwenden wäre, oder ob etwa die Zehnjahresfrist des allgemeinen Zivilrechts, nämlich Artikel 2946 des Codice civile, anzuwenden wäre.
125. Dabei geht es also, worauf die Kommission zu Recht aufmerksam macht, um die Auslegung von Vorschriften des nationalen Rechts. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofes gehört es allerdings nicht zu dessen Aufgaben, Vorschriften des nationalen Rechts zu interpretieren. Es ist vielmehr Aufgabe des nationalen Gerichtes, das nationale Recht auszulegen und im Lichte der Kriterien zu beurteilen, die der Gerichtshof dem nationalen Gericht an die Hand gibt.
2. Ergebnis
126. Das Gemeinschaftsrecht verwehrt es einem Mitgliedstaat nicht, nach dem Erlass eines Urteils des Gerichtshofes, in dem eine Abgabe für gemeinschaftsrechtswidrig erklärt werden, Vorschriften zu erlassen, nach denen die Voraussetzungen für die Erstattung dieser Abgabe weniger günstig sind, als sie es ohne diese Vorschriften wären, sofern sich diese Änderung nicht speziell auf die betreffende Abgabe bezieht und die neuen Vorschriften die Ausübung des Rechts auf Erstattung nicht praktisch unmöglich machen oder übermäßig erschweren.
VIII - Zu den Berechnungsmodalitäten betreffend die Zinsen
127. Die zweite Frage der Corte d'appello di Roma betrifft die Vereinbarkeit der Berechnungsmodalitäten der Zinsen, die sich aus Artikel 11 Absatz 3 des Gesetzes Nr. 448/98 ergeben, mit dem Gemeinschaftsrecht.
A - Vorbringen der Beteiligten
128. CASER weist zunächst darauf hin, dass das Gesetz Nr. 29/61 auf allgemeine Weise den Zinssatz regelt, der auf Abgaben und indirekte Steuern Anwendung findet, die Steuerpflichtige verspätet zahlen oder die der Staat zu erstatten hat. CASER weist auch darauf hin, dass die Zinsen, die im Anlassfall in Anwendung dieses Gesetzes gezahlt werden müssten, gerechnet ab dem Zeitpunkt des Antrags auf Erstattung 30 810 000 LIT betragen würden. Dieser Betrag sei höher als derjenige, der sich aus Artikel 11 Absatz 3 des Gesetzes Nr. 448/98 ergeben würde (17 550 000 LIT). Auch jene Zinsen, die sich aus der Anwendung der Regelungen des Codice civile ergeben würden, und zwar berechnet ab dem Zeitpunkt der gerichtlichen Geltendmachung, wären höher (40 950 000 LIT). Die Unterschiede zwischen diesen Summen zeigen deutlich, dass Artikel 11 Absatz 3 des Gesetzes Nr. 448/98 den Äquivalenzgrundsatz nicht beachte.
129. CASER unterstreicht, dass sich das vorliegende Verfahren von der Rechtssache Ansaldo unterscheide. In dieser Rechtssache stellte sich die Frage, ob das Gemeinschaftsrecht einer Regelung entgegenstehe, die für Abgabensachen andere Zinsen vorsehe, als das Zivilrecht. Im vorliegenden Fall gehe es demgegenüber darum, dass im Bereich des Abgabenrechts verschiedene Zinssätze vorgesehen seien. Der - noch dazu rückwirkend - festgesetzte weniger günstige Zinssatz habe speziell die Erstattung solcher Abgaben zum Gegenstand, die durch das Urteil in der Rechtssache Ponente Carni für gemeinschaftsrechtswidrig erklärt worden seien.
130. Die italienische Regierung erinnert daran, dass der Gerichtshof in der Rechtssache Ansaldo für Recht erkannt habe, dass ein Mitgliedstaat nicht verpflichtet werden könne, die günstigste innerstaatliche Erstattungsregelung auf alle Klagen auf Erstattung von Abgaben und Gebühren zu erstrecken, die unter Verstoß gegen das Gemeinschaftsrecht erhoben worden seien. Im Übrigen werde der Äquivalenzgrundsatz dadurch gewahrt, dass Artikel 11 Absatz 3 des Gesetzes Nr. 448/98 den Zinssatz nicht allein auf Fälle der Erstattung der Konzessionsabgabe anwendet, sondern auf alle Erstattungsanträge, einschließlich derjenigen, die sich auf nationales Recht stützen.
131. Die Kommission unterstreicht, dass im Unterschied zu der Rechtssache Ansaldo aus dem Wortlaut der streitgegenständlichen Bestimmung ausdrücklich hervorgehe, dass sie speziell nur für die Erstattung der Konzessionsabgabe gelte, die für unvereinbar mit dem Gemeinschaftsrecht erklärt wurde, und nicht auch für die zahlreichen anderen Konzessionsabgaben.
132. Daraus, dass der sich aus Artikel 11 Absatz 3 des Gesetzes Nr. 448/98 ergebende Zinssatz niedriger sei als derjenige, der sich aus dem Gesetz Nr. 29/61 ergebe, leitet die Kommission ab, dass der Äquivalenzgrundsatz nicht beachtet sei. Das gelte ebenso für einen Vergleich mit jenem Zinssatz, der sich aus dem Zivilrecht ergebe.
B - Würdigung
133. In einem ersten Schritt sind die Grundsätze herauszuarbeiten, die von der Rechtsprechung des Gerichtshofes zur Frage der Ausgestaltung von Regelungen betreffend die Zahlung von Zinsen entwickelt worden sind. Im Anschluss daran sind Vorschriften, wie die des Ausgangsverfahrens, im Lichte dieser Grundsätze zu untersuchen.
1. Grundsätze
134. Zunächst ist an einen allgemeinen Grundsatz der ständigen Rechtsprechung des Gerichtshofes zu erinnern, wonach es [m]angels einer Gemeinschaftsregelung über die Erstattung zu Unrecht erhobener inländischer Abgaben ... Sache der innerstaatlichen Rechtsordnung der einzelnen Mitgliedstaaten [ist], die zuständigen Gerichte zu bestimmen und die Verfahrensmodalitäten der Klagen zu regeln, die den Schutz der dem Bürger aus dem Gemeinschaftsrecht erwachsenden Rechte gewährleisten sollen, sofern diese Modalitäten nicht weniger günstig ausgestaltet sind als die entsprechender innerstaatlicher Klagen (Äquivalenzgrundsatz) und die Ausübung der durch die Gemeinschaftsrechtsordnung verliehenen Rechte nicht praktisch unmöglich machen oder übermäßig erschweren (Effektivitätsgrundsatz)".
135. Das gilt nach dieser Rechtsprechung auch für die Frage alle[r] mit der Erstattung zu Unrecht erhobener Abgaben zusammenhängenden Nebenfragen wie etwa die Zahlung von Zinsen einschließlich des Zeitpunkts, von dem an die Zinsen zu berechnen sind, und des Zinssatzes".
136. Zum Äquivalenzgrundsatz hat der Gerichtshof in der Rechtssache Edis weiters ausgeführt, dass dessen Wahrung voraussetzt, dass die streitige Ausgestaltung in gleicher Weise auf Klagen anwendbar ist, die auf die Verletzung des Gemeinschaftsrechts gestützt sind, wie auf solche, die auf die Verletzung des innerstaatlichen Rechts gestützt sind, sofern es sich um dieselbe Art von Abgaben oder Gebühren handelt".
2. Prüfung der Vorschriften über die Berechnungsmodalitäten
137. Wie CASER und die Kommission zu Recht ausgeführt haben, ist festzuhalten, dass eine Regelung wie die von Artikel 11 Absatz 3 des Gesetzes Nr. 448/98, die nur die Erstattung einer einzigen Abgabe regelt, und zwar die der für gemeinschaftsrechtswidrig erklärten Konzessionsabgabe. Diese Regelung wurde sogar erst speziell für gemeinschaftsrechtswidrige Abgaben eingeführt.
138. Die sich aus Artikel 11 Absatz 3 des Gesetzes Nr. 448/98 ergebenden Berechnungsmodalitäten für die Zinsen auf den zu erstattenden Betrag sind nun mit den Modalitäten zu vergleichen, die anzuwenden wären, wenn es diese Bestimmung nicht gäbe.
139. Artikel 11 Absatz 3 des Gesetzes Nr. 448/98 sieht zum einen vor, dass die Zinsen ab Klageerhebung laufen. Zum anderen regelt diese Vorschrift auch den anwendbaren Zinssatz, indem sie auf den zum Zeitpunkt des Inkrafttretens dieses Gesetzes gültigen gesetzlichen Zinssatz verweist. Dieser beträgt jährlich 2,5 %.
a) Vergleich mit dem Gesetz Nr. 29/61
140. Als erster Vergleichsmaßstab kommen die Vorschriften des Gesetzes Nr. 29/61 in Betracht. Dessen Artikel 5 sieht erstens vor, dass die Zinsen bereits ab dem Tag des Erstattungsantrages laufen und nicht erst ab Klageerhebung. Zweitens zeigt ein Vergleich der Zinssätze, dass der in diesem - mehrfach geänderten - Gesetz Nr. 29/61 normierte Zinssatz zumindest ab 1985 bis 1999 deutlich über dem nach Artikel 11 Absatz 3 des Gesetzes Nr. 448/98 zustehenden Zinssatz liegt.
141. Die Berechnungsmodalitäten nach Artikel 11 Absatz 3 des Gesetzes Nr. 448/98 sind also weniger günstig als die nach dem Gesetz Nr. 29/61.
b) Vergleich mit den Regelungen des Codice civile
142. Für den Fall der Qualifizierung der Rechtsbeziehungen zwischen den Steuerpflichtigen, d. h. den Gesellschaften, und der Finanzverwaltung als nicht-fiskalisch sondern als zivilrechtlich, kämen die Bestimmungen des Codice civile, d. h. dessen Artikel 1284 und 2033 zur Anwendung. Ein Vergleich dieses Regimes, insbesondere der höheren Zinssätze, mit dem nach Artikel 11 Absatz 3 des Gesetzes Nr. 448/98 anwendbaren Regime zeigt, dass Letzteres einen niedrigeren Zinssatz vorsieht.
143. Die Berechnungsmodalitäten nach Artikel 11 Absatz 3 des Gesetzes Nr. 448/98 sind also auch weniger günstig als die nach dem Codice civile.
c) Folgerung aus dem Vergleich
144. Es lässt sich somit festhalten, dass das Gemeinschaftsrecht Vorschriften eines Mitgliedstaats nicht entgegensteht, die Berechnungsmodalitäten für Zinsen vorsehen, die bei der Erstattung von rechtsgrundlos erhobenen Abgaben weniger günstig sind als bei der Erstattung rechtsgrundlos gezahlter Beträge durch Private, sofern diese Modalitäten für Klagen unabhängig davon gelten, ob diese auf das innerstaatliche Recht oder auf das Gemeinschaftsrecht gestützt sind. Dies wäre nur dann anders, wenn diese Modalitäten nur für Klagen auf Erstattung solcher Steuern oder Abgaben gelten würden, die auf das Gemeinschaftsrecht gestützt sind.
145. Ergänzend sei daran erinnert, dass der Äquivalenzgrundsatz nicht so verstanden werden [kann], dass er einen Mitgliedstaat verpflichtet, die günstigste interne Erstattungsregelung auf alle Klagen auf Erstattung von Abgaben und Gebühren zu erstrecken, die unter Verstoß gegen das Gemeinschaftsrecht erhoben worden sind".
146. Für die Anwendung im vorliegenden Verfahren bedeutet das nun, dass die Bestimmung des Artikels 11 Absatz 3 des Gesetzes Nr. 448/98, wie aus dem obgenannten Vergleich hervorgeht, gegen den Äquivalenzgrundsatz verstößt und daher nicht anwendbar ist. Damit tritt an deren Stelle das Gemeinschaftsrecht. Da dieses jedoch keine entsprechenden Bestimmungen über die Berechnungsmodalitäten enthält, gelangt das nationale Recht zur Anwendung, und zwar diejenigen Vorschriften betreffend die Berechnung der Zinsen, die den Vorgaben des Gemeinschaftsrechts entsprechen.
3. Ergebnis
147. Das Gemeinschaftsrecht, insbesondere der Grundsatz der Äquivalenz und der Grundsatz der Effektivität, steht Vorschriften eines Mitgliedstaates entgegen, die Berechnungsmodalitäten für Zinsen vorsehen, die bei der Erstattung von Abgaben, die ein Mitgliedstaat unter Verstoß gegen das Gemeinschaftsrecht erhobenen hat, weniger günstig sind als erstens bei Klagen auf Erstattung von vergleichbaren Abgaben und Steuern, die auf das innerstaatliche Recht gestützt werden, und als zweitens bei Klagen auf Erstattung rechtsgrundlos gezahlter Beträge, die auf nationales Zivilrecht gestützt werden.
IX - Ergebnis
148. Nach alledem wird dem Gerichtshof vorgeschlagen:
1. auf die zweite Frage in der Rechtssache C-216/99 und die erste Frage in der Rechtssache C-222/99 ist zu antworten, dass Artikel 10 Buchstabe c und Artikel 12 Absatz 1 Buchstabe e der Richtlinie 69/335 dahin auszulegen sind,
- dass sie der rückwirkenden Festsetzung einer Abgabe für die Eintragung des Gesellschaftsvertrages in das Unternehmensregister nicht entgegenstehen, wenn die Höhe dieser Abgabe nach den Kosten der Eintragung, die pauschal ermittelt werden können, berechnet wird, und
- dass sie einer Regelung wie der des Ausgangsverfahrens betreffend die rückwirkende Festsetzung einer pauschalen jährlichen Abgabe für die Eintragung sonstiger Gesellschaftsvorgänge entgegenstehen, insoweit eine solche Abgabe unabhängig von der Höhe der Kosten ist;
2. auf die erste Frage in der Rechtssache C-216/99 ist zu antworten, dass das Gemeinschaftsrecht es einem Mitgliedstaat nicht verwehrt, nach dem Erlass von Urteilen des Gerichtshofes, in denen Abgaben für gemeinschaftsrechtswidrig erklärt werden, Vorschriften zu erlassen, nach denen die Voraussetzungen für die Erstattung dieser Abgaben weniger günstig sind, als sie es ohne diese Vorschriften wären, sofern sich diese Änderung nicht speziell auf die betreffenden Abgaben bezieht und die neuen Vorschriften die Ausübung des Rechts auf Erstattung nicht unmöglich machen oder übermäßig erschweren;
3. auf die zweite Frage in der Rechtssache C-222/99 ist zu antworten, dass das Gemeinschaftsrecht, insbesondere der Grundsatz der Äquivalenz und der Grundsatz der Effektivität, Vorschriften eines Mitgliedstaates entgegensteht, die Berechnungsmodalitäten für Zinsen vorsehen, die bei der Erstattung von Abgaben, die ein Mitgliedstaat unter Verstoß gegen das Gemeinschaftsrecht erhobenen hat, weniger günstig sind als
- erstens bei Klagen auf Erstattung von vergleichbaren Abgaben und Steuern, die auf das innerstaatliche Recht gestützt werden, und
- zweitens bei Klagen auf Erstattung rechtsgrundlos gezahlter Beträge, die auf nationales Zivilrecht gestützt werden.