62020CC0572
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA
ANTHONY COLLINS
prednesené 20. januára 2022 (
1
)
Vec C‑572/20
ACC Silicones Ltd
proti
Bundeszentralamt für Steuern
[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Finanzgericht Köln (Finančný súd Kolín, Nemecko)]
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Články 63 a 65 ZFEÚ – Voľný pohyb kapitálu – Vyplácanie dividend z voľne obchodovateľných akcií – Vrátenie dane z kapitálových výnosov vyberanej formou zrážkovej dane spoločnosti nerezidentovi – Podmienka týkajúca sa situácie akcionárov s priamou alebo nepriamou majetkovou účasťou v spoločnosti, ktorej sú vyplácané dividendy – Požiadavka predložiť osvedčenie od daňových úradov štátu sídla – Proporcionalita“
I. Úvod
1.
Tento návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka zlučiteľnosti podmienok, za ktorých nemecká daňová právna úprava umožňuje spoločnostiam nerezidentom získať vrátenie zrážkovej dane z kapitálového výnosu z dividend vyplácaných na základe menšinových podielov v spoločnostiach so sídlom v Nemecku, s pravidlami upravujúcimi voľný pohyb kapitálu. (
2
)
2.
Tento návrh na začatie prejudiciálneho konania bol podaný na základe žaloby, ktorú podala spoločnosť ACC Silicones Ltd proti odmietnutiu Bundeszentralamt für Steuern (Ústredný spolkový daňový úrad, Nemecko), priznať nároky na vrátenie tejto dane, ktorá bola zrazená a zaplatená za roky 2006 až 2008 vrátane.
3.
Návrh na začatie prejudiciálneho konania vyplýva z rozsudku z 20. októbra 2011, Komisia/Nemecko (C‑284/09, EU:C:2011:670). V tomto rozsudku Súdny dvor rozhodol, že Spolková republika Nemecko si tým, že v prípadoch, keď nebola dosiahnutá prahová hodnota účasti materskej spoločnosti na základnom imaní jej dcérskej spoločnosti, ktorú stanovuje článok 3 ods. 1 smernice Rady 90/435/EHS z 23. júla 1990 o spoločnom systéme zdaňovania uplatňovanom v prípade materských spoločností a dcérskych spoločností v rozličných členských štátoch (
3
), zmenenej smernicou 2003/123/ES (
4
), zdanila dividendy vyplácané spoločnostiam so sídlom v iných členských štátoch z hospodárskeho hľadiska väčšmi než dividendy vyplácané spoločnostiam so sídlom na jej území, nesplnila povinnosti, ktoré jej vyplývajú z článku 56 ods. 1 ES a článku 40 Dohody o Európskom hospodárskom priestore (ďalej len „Dohoda o EHP“). (
5
) S cieľom vyhovieť tomuto rozsudku nemecký zákonodarca v marci 2013 uzákonil so spätnou účinnosťou § 32 ods. 5 Körperschaftsteuergesetz (
6
) (zákon o dani z príjmov právnických osôb, ďalej len „KStG“), ktorého ustanovenia treba posúdiť v rámci tohto návrhu na začatie prejudiciálneho konania.
II. Právny rámec
A.
Právo Únie
4.
Článok 3 ods. 1 smernice 90/435 stanovuje:
„Na účely uplatňovania tejto smernice:
a)
štatút materskej spoločnosti sa prizná aspoň každej spoločnosti členského štátu, ktorá spĺňa podmienky ustanovené v článku 2 a ktorá má minimálne 20 percentný podiel kapitálu spoločnosti v inom členskom štáte pri splnení rovnakých podmienok;
…
od 1. januára 2007 bude minimálny percentuálny podiel 15 %;
od 1. januára 2009 bude minimálny percentuálny podiel 10 %;
…“
B.
Nemecké právo
5.
Nemecký systém zdaňovania kapitálových výnosov je stanovený v Einkommensteuergesetz (
7
) (zákon o dani z príjmov, ďalej len „EStG“), pokiaľ ide o zdaňovanie právnických osôb, v spojení s KStG.
6.
§ 20 ods. 1 bod 1 EStG stanovuje, že kapitálové výnosy zahŕňajú podiely na zisku (dividendy).
7.
§ 43 ods. 1 prvá veta bod 1 EStG stanovuje, že v prípade, okrem iného, kapitálových výnosov v zmysle § 20 ods. 1 bodu 1 EStG „daň z príjmu sa vyberá zrážkou z kapitálového výnosu (daň z kapitálového výnosu)“.
8.
Podľa § 8b ods. 1 prvej vety KStG, ktorý sa týka podielov v iných spoločnostiach a združeniach, príjmy dosiahnuté najmä v zmysle § 20 ods. 1 bodu 1 EStG sa na účely zisťovania výnosu nezohľadňujú, a preto nepodliehajú dani v príjmov právnických osôb.
9.
Pokiaľ ide o zdanenie dividend vyplácaných spoločnosti so sídlom v Nemecku, z ustanovení § 31 ods. 1 prvej vety KStG v spojení s § 36 ods. 2 druhým bodom EStG vyplýva, že daň z kapitálového výnosu, ktorá bola vybraná prostredníctvom zrážkovej dane, sa v plnej výške započíta s daňou z príjmov právnických osôb, ktorú má táto spoločnosť zaplatiť, a v prípade potreby jej môže byť vrátená. Započítanie (a prípadné vrátenie) dane predpokladá, že daň bola zrazená a zaplatená, čo je potrebné preukázať predložením osvedčenia v súlade s § 45a ods. 2 alebo 3 EStG.
10.
Pokiaľ ide o zdanenie dividend vyplácaných spoločnosti, ktorá nemá sídlo v Nemecku, § 32 ods. 5 KStG stanovuje niekoľko podmienok upravujúcich vrátenie dane z kapitálového výnosu. Tieto zahŕňajú aj určité povinnosti predloženia dôkazov a osvedčení. Toto ustanovenie znie takto:
„5.   [Prvá veta] Pokiaľ je podľa odseku 1 splatená daň veriteľa ako právnickej osoby z kapitálových výnosov v zmysle § 20 ods. 1 bodu 1 [EStG], veriteľovi kapitálových výnosov sa na návrh vráti zrazená a odvedená daň z kapitálových výnosov podľa pravidiel § 36 ods. 2 bodu 2 [EStG], ak
(1)
veriteľ kapitálových výnosov je spoločnosť s obmedzenou daňovou povinnosťou podľa § 2 bodu 1, ktorá
a)
je zároveň spoločnosťou v zmysle článku 54 Zmluvy o fungovaní Európskej únie alebo článku 34 [Dohody o EHP];
b)
má sídlo a miesto obchodného manažmentu na území členského štátu Európskej únie alebo štátu, na ktorý sa vzťahuje [Dohoda o EHP];
c)
podlieha v štáte miesta obchodného manažmentu bez možnosti voľby neobmedzenej daňovej povinnosti porovnateľnej s povinnosťou podľa § 1, bez možnosti oslobodenia od tejto dane, a
(2)
veriteľ má priamy podiel na základnom imaní alebo akciách dlžníka kapitálových výnosov a nespĺňa podmienku prahovej hodnoty účasti podľa § 43b ods. 2 [EStG].
[Druhá veta] Prvá veta je uplatniteľná len vtedy, ak
(1)
nie je stanovené vrátenie príslušnej dane z kapitálových výnosov podľa iných predpisov;
(2)
kapitálové výnosy podľa § 8b ods. 1 nie sú zohľadnené pri určení príjmu;
(3)
zahraničné predpisy nepripisujú kapitálové výnosy osobe, ktorá by nemala nárok na vrátenie podľa pravidiel tohto odseku, ak kapitálové výnosy dosiahla priamo;
(4)
nárok na úplné alebo čiastočné vrátenie dane z kapitálových výnosov by nebol vylúčený primeraným uplatnením § 50d ods. 3 [EStG] a
(5)
daň z kapitálových výnosov v prípade veriteľa alebo akcionára, ktorý má na ňom priamy či nepriamy podiel, nemožno započítať alebo odpočítať ako prevádzkové náklady či náklady na reklamu; možnosť odkladu započítania sa posudzuje rovnako ako započítanie.
[Tretia veta] Veriteľ z príjmov z kapitálových výnosov musí preukázať splnenie podmienok na vrátenie. [Štvrtá veta] Musí predovšetkým predložiť osvedčenie daňových orgánov svojho štátu sídla, že v tomto štáte má aj sídlo na účely dane, má tam neobmedzenú povinnosť platiť daň z príjmu právnických osôb a nie je oslobodený od dane z príjmu právnických osôb, ako aj to, že je skutočným príjemcom kapitálových výnosov. [Piata veta] Z osvedčenia zahraničnej daňovej správy musí vyplývať, že nemeckú daň z kapitálových výnosov nemožno započítať, zraziť alebo previesť, a že skutočne ani nedošlo k započítaniu, odpočtu alebo odkladu. [Šiesta veta] Vrátenie dane z kapitálových výnosov sa vykoná vo vzťahu ku všetkým kapitálovým výnosom prijatým v kalendárnom roku v zmysle prvej vety na základe rozhodnutia o oslobodení od dane podľa § 155 ods. 1 tretej vety Abgabenordnung [Daňový poriadok].“
C.
Zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia uzavretá medzi Nemeckom a Veľkou Britániou
11.
Dňa 26. novembra 1964 uzavrela Spolková republika Nemecko so Spojeným kráľovstvom Veľkej Británie a Severného Írska zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia a zabránení daňovým únikom v oblasti daní z príjmu a majetku (ďalej len „zmluva“) (
8
).
12.
Článok XVIII ods. 1 písm. a) zmluvy znie takto:
„1. S výhradou ustanovení právnych predpisov Veľkej Británie o odpočítaní dane splatnej na území mimo Veľkej Británie ako zápočtu na dani Veľkej Británie (čo neovplyvní všeobecný princíp tejto zmluvy):
a)
daň vyrubená Spolkovou republikou splatná podľa zákonov Spolkovej republiky a v súlade s touto zmluvou, či už priamo alebo zrážkou, zo ziskov, príjmov alebo zdaniteľných výnosov zo zdrojov v Spolkovej republike (okrem prípadu dividend, dane splatnej v súvislosti so ziskom, z ktorých sa vypláca dividenda), sa povolí ako zápočet proti akejkoľvek dani Veľkej Británie vypočítanej s odkazom na tie isté zisky, príjmy alebo zdaniteľné výnosy, na základe ktorých sa počíta daň Spolkovej republiky.“
III. Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
13.
ACC Silicones je spoločnosť so sídlom vo Veľkej Británii. Jej 100 % podielovým vlastníkom je spoločnosť The Amber Chemical Co. Ltd, ktorá má tiež sídlo vo Veľkej Británii. V sporných rokoch (2006 až 2008) mala ACC Silicones podiel vo výške 5,26 % na nominálnom kapitáli spoločnosti Ambratec GmbH so sídlom v Nemecku. Ambratec vyplatila dividendy spoločnosti ACC Silicones a za tieto dividendy zrazila a odviedla daň z kapitálových výnosov vo výške 20 % a solidárny príplatok (Solidaritätszuschlag) vo výške 5,5 %.
14.
Návrhmi z 29. decembra 2009, z ktorých každý mal dve časti, žiadala ACC Silicones o vrátenie zrazenej a odvedenej dane za každý zo sporných rokov. V prvej časti, založenej na § 50d ods. 1 EStG v spojení s článkom VI ods. 1 zmluvy (
9
) žiadala stanoviť spornú daň z dividend na 15 %. V druhej časti, opierajúc sa o základné slobody zaručené Zmluvou o ES a ZFEÚ, (
10
) žiadala vrátenie zvyšnej zrazenej dane.
15.
Rozhodnutím zo 7. októbra 2010 Ústredný spolkový daňový úrad vyhovel prvej časti návrhov na vrátenie dane.
16.
Naopak, dvomi rozhodnutiami z 8. júna 2015 Ústredný spolkový daňový úrad zamietol druhú časť týchto žiadostí z dôvodu, že neboli splnené podmienky stanovené v § 32 ods. 5 KStG na dosiahnutie vrátenia dane z kapitálového výnosu. ACC Silicones podala po tom, ako boli zamietnuté jej námietky voči týmto rozhodnutiam, žalobu na vnútroštátny súd, Finanzgericht Köln (Finančný súd Kolín, Nemecko), tvrdiac, že splnila všetky požadované podmienky a poskytla všetky dôkazy potrebné na tento účel.
17.
Podľa vnútroštátneho súdu ACC Silicones spĺňa všetky podmienky na vrátenie zaplatených daní, s výnimkou podmienky stanovenej v § 32 ods. 5 druhej vete bode 5 KStG. Vnútroštátny súd uvádza, že z tohto ustanovenia vyplýva, že vrátenie je zaručené len vtedy, ak znevýhodnenie zahraničných príjemcov dividend v porovnaní s tuzemskými príjemcami dividend nemožno v zahraničí kompenzovať započítaním, odpočítaním z vymeriavacieho základu alebo odkladom započítania.
18.
Vnútroštátny súd uvádza, že podľa § 32 ods. 5 piatej vety KStG musí ACC Silicones preukázať splnenie podmienky uvedenej v bode 5 druhej vety § 32 ods. 5 KStG predložením osvedčenia z daňovej správy v mieste jej sídla, z ktorého bude vyplývať, že nemeckú daň z kapitálového výnosu nemožno započítať, odpočítať z vymeriavacieho základu alebo odložiť jej započítanie, a v tejto súvislosti skutočne ani nedošlo k započítaniu, odpočtu alebo odkladu. Vnútroštátny súd pritom chápe ustanovenie zákona v tom zmysle, že osvedčenie zo zahraničnej daňovej správy treba predložiť tak vo vzťahu k veriteľovi kapitálových výnosov, čiže spoločnosti ACC Silicones, ako aj vo vzťahu ku všetkým priamym či nepriamym podielovým vlastníkom veriteľa.
19.
Vnútroštátny súd sa domnieva, že v spornom prípade nie je možné určiť, či je splnená podmienka § 32 ods. 5 bodu 5 druhej vety KStG. Spôsob zdanenia daňou z kapitálových výnosov v prípade spoločnosti The Amber Chemical Co., a najmä v prípade jej akcionárov, nie je konkrétne dobre sledovateľný. Dôkaz predložený spoločnosťou ACC Silicones nepreukazuje, že zrazená daň z kapitálových výnosov nebola započítaná alebo zohľadnená na účely zníženia dane ani v prípade akcionárov, ktorí v nej majú priamy či nepriamy podiel, a ani nejde o zahraničné osvedčenie v zmysle § 32 ods. 5 piatej vety KStG.
20.
Za týchto okolností má vnútroštátny súd pochybnosti o zlučiteľnosti podmienok uvedených v § 32 ods. 5 druhej vete bode 5 a v § 32 ods. 5 piatej vete KStG s článkami 63 a 65 ZFEÚ, ako aj so zásadami proporcionality a princípom potrebného účinku.
21.
V prvom rade sa vnútroštátny súd pýta, či skutočnosť, že vrátenie zrazenej dane z kapitálového výnosu spoločnostiam rezidentom v zahraničí, ktoré majú podiel na spoločnosti rezidentovi vo výške menej ako 10 %, resp. 15 % podlieha prísnejším podmienkam ako vrátenie predmetnej dane spoločnostiam rezidentom, ktoré majú rovnocenný podiel v spoločnosti rezidentovi, je v rozpore s článkom 63 ZFEÚ. Podľa § 32 ods. 5 druhej vety bodu 5 KStG je zrazená daň vrátená zahraničným spoločnostiam iba vtedy, ak tieto spoločnosti alebo ich akcionári, ktorí v nich majú priamy či nepriamy podiel, nemôžu takúto daň započítať alebo odpočítať ako prevádzkové náklady či náklady na reklamu. Vnútroštátny súd tiež uvádza, že požiadavka stanovená v § 32 ods. 5 piatej vete KStG ukladajúca povinnosť preukázať vyššie uvedené predložením osvedčenia zahraničnej daňovej správy neplatí v prípade vrátenia dane z kapitálových výnosov spoločnostiam rezidentom. Vnútroštátny súd má pochybnosti, či tieto pravidlá, ktoré podľa neho predstavujú zásah do voľného pohybu kapitálu, sú odôvodnené s ohľadom na článok 65 ods. 1 písm. a) ZFEÚ a kritériá stanovené Súdnym dvorom okrem iného v rozsudku z 8. novembra 2007, Amurta (C‑379/05, EU:C:2007:655).
22.
Po druhé v prípade, že by sa vyššie uvedené vnútroštátne pravidlá považovali za zlučiteľné s voľným pohybom kapitálu, sa vnútroštátny súd pýta, či je požiadavka predloženia dôkazu stanovená v § 32 ods. 5 piatej vete KStG spoločnosťami so sídlom v zahraničí, ktorým sa vyplácajú dividendy z „voľne obchodovateľných akcií“ (
11
) v súlade so zásadou proporcionality a princípom potrebného účinku, ak je ako v tomto prípade pre tieto spoločnosti prakticky nemožné predložiť takýto dôkaz.
23.
Za týchto okolností vnútroštátny súd rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1.
Bráni článok 63 ZFEÚ (predtým článok 56 Zmluvy o ES) vnútroštátnemu daňovému ustanoveniu, o aké ide vo veci samej, ktoré od spoločnosti so sídlom v zahraničí, ktorej sa vyplácajú dividendy z akcií a ktorá nedosahuje prahovú hodnotu účasti podľa článku 3 ods. 1 písm. a) [smernice 90/435], na účely vrátenia dane z kapitálových výnosov vyžaduje dôkaz vo forme osvedčenia vydaného zahraničnou daňovou správou, že daň z kapitálových výnosov nemožno započítať ani v jej prípade, ani v prípade akcionárov, ktorí v nej majú priamy či nepriamy podiel, alebo ju nemožno odpočítať ako prevádzkové náklady či náklady na reklamu, ako aj osvedčenie, že skutočne nedošlo k započítaniu, odpočtu alebo odkladu, ak sa od spoločnosti so sídlom v tuzemsku pri rovnakom podiele na spoločnosti na účely vrátenia dane z kapitálových výnosov nevyžaduje takýto dôkaz?
2.
V prípade zápornej odpovede na prvú otázku:
Bráni zásada proporcionality a princíp potrebného účinku požiadavke predložiť osvedčenie, uvedenej v prvej otázke, ak je fakticky nemožné, aby príjemca nerezident poberajúci dividendy z voľne obchodovateľných akcií toto osvedčenie predložil?“
24.
Písomné pripomienky v tomto konaní boli doručené zo strany spoločnosti ACC Silicones, nemeckej vlády a Európskej komisie.
IV. Právne posúdenie
A.
Prípustnosť prejudiciálnych otázok
25.
Nemecká vláda vo svojich písomných pripomienkach tvrdí, že otázky položené vnútroštátnym súdom zahŕňajú aj spoločnosti, ktorých sídlo a/alebo miesto obchodného manažmentu sa nachádza v treťom štáte. V tomto rozsahu tieto otázky nesúvisia s predmetom sporu vo veci samej, ktorá sa obmedzuje na daňové zaobchádzanie s dividendami vyplácanými spoločnosti so sídlom v inom členskom štáte, a preto by mali byť zamietnuté ako neprípustné.
26.
Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora v rámci spolupráce medzi ním a vnútroštátnymi súdmi stanovenej v článku 267 ZFEÚ prislúcha výlučne vnútroštátnemu súdu, ktorý vec prejednáva a ktorý musí prevziať zodpovednosť za rozhodnutie sporu, aby s prihliadnutím na osobitosti konkrétneho prípadu posúdil potrebu prejudiciálneho rozhodnutia na vydanie svojho rozhodnutia, ako aj relevantnosť otázok položených Súdnemu dvoru. Preto v prípade, že sa predložené otázky týkajú výkladu práva Únie, Súdny dvor je v zásade povinný rozhodnúť [rozsudok z 26. marca 2020, A.P. (Probačné opatrenia), C‑2/19, EU:C:2020:237, bod 25 a citovaná judikatúra].
27.
Z toho vyplýva, že pri otázkach týkajúcich sa práva Únie platí domnienka relevantnosti. Súdny dvor môže odmietnuť návrh na začatie prejudiciálneho konania podaný vnútroštátnym súdom len vtedy, ak je zjavné, že požadovaný výklad práva Únie nemá nijakú súvislosť s existenciou alebo predmetom sporu vo veci samej, pokiaľ ide o hypotetický problém alebo ak Súdny dvor nedisponuje skutkovými ani právnymi okolnosťami potrebnými na užitočnú odpoveď na otázky, ktoré mu boli položené [rozsudok z 26. marca 2020, A.P. (Probačné opatrenia), C‑2/19, EU:C:2020:237, bod 26 a citovaná judikatúra].
28.
V prejednávanej veci sa vnútroštátne ustanovenia, ktoré sú predmetom návrhu na začatie prejudiciálneho konania, vzťahujú na spoločnosti, v zmysle článku 54 ZFEÚ alebo článku 34 Dohody o EHP, (
12
) ktoré majú sídlo a miesto obchodného manažmentu na území členského štátu Európskej únie alebo Európskeho hospodárskeho priestoru (EHP). (
13
) Okrem toho z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že spor vo veci samej sa týka práva spoločnosti so sídlom a s miestom obchodného manažmentu vo Veľkej Británii, s cieľom získať vrátenie zrazenej dane z kapitálového výnosu, pokiaľ ide o dividendy z voľne obchodovateľných akcií, ktoré boli vyplatené v období, počas ktorého bol tento štát členom Európskej únie.
29.
Vnútroštátny súd však vo svojom návrhu na začatie prejudiciálneho konania uvádza, že požiadavka, že sídlo a miesto obchodného manažmentu veriteľa sa musia nachádzať na území členského štátu Európskej únie alebo EHP, porušuje primárne právo Únie. Konštatuje, že „vzhľadom na to sa má § 32 ods. 5 prvá veta bod 1 KStG s cieľom zachovania jeho platnosti vykladať v tom zmysle, že ustanovenie sa uplatňuje aj na spoločnosti so sídlom a/alebo sídlom obchodného manažmentu v tretích krajinách“ a že „vzhľadom na sporný prípad to znamená, že ustanovenie § 32 ods. 5 [KStG] by bolo relevantné aj vtedy, ak by sa sídlo obchodného manažmentu [spoločnosti ACC Silicones] nenachádzalo vo Veľkej Británii“. Okrem toho, ako správne uvádza nemecká vláda, otázky položené Súdnemu dvoru sa vo všeobecnosti týkajú spoločností „nerezidentov“. Rovnako sa týkajú pochybností, ktoré vzniesol vnútroštátny súd s ohľadom na „zahraničné spoločnosti“ alebo „spoločnosti nerezidentov“ vo všeobecnosti, a teda sa neobmedzujú na spoločnosti so sídlom v inom členskom štáte Európskej únie alebo EHP ako v Nemecku.
30.
Podľa môjho názoru otázka, či sú v prípade dividend vyplácaných spoločnostiam so sídlo v treťom štáte, podmienky stanovené spornou nemeckou právnou úpravou na získanie vrátenia zrazenej dane z kapitálového výnosu v rozpore s pravidlami Únie o voľnom pohybe kapitálu, nesúvisí s predmetom sporu vo veci samej, a preto je hypotetická. Z toho vyplýva, že odpoveď na túto otázku sa nejaví ako potrebná na vyriešenie sporu prejednávaného na vnútroštátnom súde.
31.
Je pravda, že ako uviedol vnútroštátny súd vo svojom návrhu na začatie prejudiciálneho konania, v článku 63 ods. 1 ZFEÚ sa zakazujú obmedzenia pohybu kapitálu medzi členskými štátmi, ako aj medzi členskými štátmi a tretími krajinami. Ako však správne uvádza nemecká vláda, judikatúru týkajúcu sa obmedzení výkonu slobôd pohybu v rámci Európskej únie nemožno v celom rozsahu preniesť na pohyb kapitálu medzi členskými štátmi a tretími krajinami, keďže k takémuto pohybu dochádza v inom právnom kontexte [pozri rozsudok z 26. februára 2019, X (Sprostredkovateľské spoločnosti so sídlom v tretích krajinách), C‑135/17, EU:C:2019:136, bod 90 a citovaná judikatúra]. Ide najmä o dôkazné požiadavky kladené na daňovníkov usadených v tretej krajine, aby mohli využívať daňovú výhodu [pozri v tomto zmysle rozsudok z 26. februára 2019, X (Sprostredkovateľské spoločnosti so sídlom v tretích krajinách), C‑135/17, EU:C:2019:136, body 91 a 92 a citovaná judikatúra].
32.
V dôsledku toho sú prejudiciálne otázky podľa môjho názoru neprípustné v rozsahu, v akom sa týkajú vrátenia zrážkovej dane z kapitálového výnosu v súvislosti s dividendami z voľne obchodovateľných akcií vyplatenými spoločnostiam, ktorých sídlo a/alebo miesto obchodného manažmentu sa nachádza v tretej krajine.
B.
Predbežné poznámky
33.
Ako vyplýva z návrhu na začatie prejudiciálneho konania, dividendy vyplácané spoločnosťami so sídlom v Nemecku spoločnostiam so sídlom v ktoromkoľvek členskom štáte podliehajú dani z kapitálového výnosu, ktorá sa vyberá prostredníctvom zrážkovej dane. V sporných rokoch a až do marca 2013 sa však v súlade s § 8b ods. 1 KStG dividendy vyplácané spoločnostiam so sídlom v Nemecku pri výpočte príjmov týchto spoločností nezohľadňovali. Tieto spoločnosti tak mali výhodu daňového dobropisu na túto zrážkovú daň.
34.
Podmienky, za ktorých môže byť daň z kapitálových výnosov vo vzťahu k dividendám z voľne obchodovateľných akcií, ktorá bola zrazená a vyplatená, vrátená, sa líšia podľa toho, či obchodovateľné akcie vlastní spoločnosť nerezident (
14
) alebo spoločnosť rezident v tuzemsku.
35.
V prípade spoločnosti nerezidenta podlieha vrátenie zrážkovej dane podmienke, že ani spoločnosť nerezident, ani akcionár s priamym alebo nepriamym majetkovým podielom v nej nesmie mať možnosť započítať daň z kapitálového výnosu, odpočítať si ju ako prevádzkové náklady či náklady na reklamu alebo preniesť si ju v mieste svojej daňovej rezidencie. Veriteľ kapitálových výnosov je povinný predložiť osvedčenia zahraničnej daňovej správy, z ktorej vyplýva, že nemeckú daň z kapitálových výnosov nemožno započítať, odpočítať z vymeriavacieho základu alebo odložiť jej započítanie, a v tejto súvislosti skutočne ani nedošlo k započítaniu, odpočtu alebo odkladu, tak vo vzťahu k veriteľovi kapitálových výnosov, ako aj vo vzťahu ku všetkým priamym či nepriamym akcionárom.
36.
V prípade spoločnosti rezidenta je zrážková daň v plnej výške započítaná na daň, ktorú má zaplatiť právnická osoba, a tam, kde je to vhodné, je vrátená. Započítanie a prípadné vrátenie dane podlieha len podmienke, že daň bola zrazená a zaplatená, čo sa preukazuje jednoduchým administratívnym osvedčením. (
15
) Hoci spoločnosti rezidenti môžu mať akcionárov nerezidentov, ktorí v nich majú priamy či nepriamy podiel, nemecká právna úprava na nich nekladie rovnaké požiadavky, ako sú požiadavky uvedené v § 32 ods. 5 druhej vete bode 5 KStG. (
16
)
37.
Je teda zrejmé, že, ako uvádza vnútroštátny súd, podľa uplatniteľnej nemeckej právnej úpravy podlieha vrátenie dane z kapitálového výnosu v súvislosti s dividendami z voľne obchodovateľných akcií prísnejším podmienkam, ak je veriteľom kapitálových výnosov spoločnosť nerezident, ako sú tie, ktoré sa uplatňujú, ak je veriteľom kapitálových výnosov spoločnosť rezident.
C.
O prvej otázke
38.
Rovnako ako Komisia zastávam názor, že prvou otázkou sa vnútroštátny súd v prvom rade pýta, či je sporná nemecká právna úprava zlučiteľná s voľným pohybom kapitálu v rozsahu, v akom umožňuje odmietnuť vrátenie dane z kapitálového výnosu v súvislosti s dividendami z voľne obchodovateľných akcií spoločnostiam nerezidentom, kde tieto spoločnosti alebo akcionár, ktorý v nich má priamy či nepriamy podiel, môžu započítať túto daň, odpočítať si ju ako prevádzkové náklady či náklady na reklamu alebo ju preniesť do ďalších období. Túto otázku je potrebné posúdiť vzhľadom na skutočnosť, že spoločnosti rezidenti, ktoré majú rovnocenný podiel na základnom imaní inej spoločnosti rezidenta, nepodliehajú takejto podmienke na získanie vrátenia zrazenej dane z kapitálového výnosu.
39.
Podľa môjho názoru problematika nastolená prvou otázkou, na rozdiel od toho, čo by mohlo naznačovať jej znenie, sa netýka ani tak požiadavky na dôkaz, ako skôr jednej z hmotnoprávnych podmienok, ktoré musia byť splnené na získanie vrátenia zrazenej dane. Ide o skutočnosť, že podľa § 32 ods. 5 piatej vety KStG spoločnosti nerezidenti musia preukázať splnenie hmotnoprávnej podmienky uvedenej v § 32 ods. 5 druhej vete bodu 5 KStG predložením osvedčení od rôznych dotknutých daňových orgánov, hoci takýto dôkaz sa nevyžaduje od spoločností rezidentov, čo predstavuje iba uplatnenie tejto podmienky na spoločnosti nerezidentov. Ak by sa dospelo k záveru, že hmotnoprávna podmienka je nezlučiteľná s voľným pohybom kapitálu, tento záver by sa automaticky uplatnil na požiadavku predkladania dôkazov. Naopak, ak by sa dospelo k záveru, že hmotnoprávna podmienka je zlučiteľná s voľným pohybom kapitálu, bolo by potrebné posúdiť, či by sa tento záver mal vzťahovať na požiadavku dôkazov, a ak nie, či prípadné odôvodnenie obmedzenia vyplývajúceho z tejto požiadavky spĺňalo zásadu proporcionality. Navrhujem zaoberať sa týmto alternatívnym scenárom v rámci druhej otázky položenej vnútroštátnym súdom.
40.
Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora opatrenia zakázané článkom 63 ods. 1 ZFEÚ ako obmedzenia pohybu kapitálu zahŕňajú opatrenia, ktoré sú spôsobilé odradiť nerezidentov od investovania v členskom štáte alebo odradiť rezidentov uvedeného členského štátu od investovania v iných štátoch (rozsudok z 30. apríla 2020, Société Générale, C‑565/18, EU:C:2020:318, bod 22 a citovaná judikatúra).
41.
Pokiaľ ide o podiely, na ktoré sa, ako v tejto veci, nevzťahuje smernica 90/435, členským štátom prináleží, aby určili, či a v akom rozsahu sa musí zamedziť dvojitému hospodárskemu alebo reťazovitému zdaneniu rozdelených ziskov, a na tieto účely jednostranne alebo prostredníctvom zmlúv uzavretých s inými členskými štátmi zaviedli mechanizmy na predchádzanie tomuto dvojitému hospodárskemu alebo reťazovitému zdaneniu alebo na jeho zmiernenie. Táto skutočnosť im však sama osebe neumožňuje uplatňovať opatrenia, ktoré sú v rozpore so slobodami pohybu zaručenými Zmluvou o FEÚ (rozsudok z 20. októbra 2011, Komisia/Nemecko, C‑284/09, EU:C:2011:670, bod 48 a citovaná judikatúra).
42.
V rozsudku z 20. októbra 2011, Komisia/Nemecko (C‑284/09, EU:C:2011:670), mal preto Súdny dvor príležitosť konštatovať, pokiaľ ide o podiely, na ktoré sa nevzťahuje smernica 90/435, že vnútroštátna daňová právna úprava, ktorá zaobchádza s dividendami rozdielne v závislosti od toho, či sa vyplácajú spoločnostiam nerezidentom alebo spoločnostiam rezidentom, v dôsledku čoho tieto dividendy podliehajú vyššiemu zdaneniu v prvom prípade bez toho, aby sa tento rozdiel v zaobchádzaní neutralizoval prostredníctvom dohôd, predstavuje obmedzenie pohybu kapitálu zakázané článkom 63 ZFEÚ.
43.
V prejednávanej veci na rozdiel od toho, čo tvrdí nemecká vláda, sporná nemecká právna úprava zjavne zaobchádza s dividendami z voľne obchodovateľných akcií vyplácanými spoločnostiam nerezidentom menej priaznivo ako s dividendami vyplácanými spoločnostiam rezidentom, vzhľadom na to, ako bolo uvedené v bode 37 vyššie, že vrátenie zrazenej dane z kapitálového výnosu v súvislosti s dividendami z akcií podlieha prísnejším podmienkam, ak je veriteľom kapitálových výnosov spoločnosť nerezident, ako sú tie, ktoré sa uplatňujú, ak je veriteľom kapitálových výnosov spoločnosť rezident.
44.
Zastávam názor, že takéto rozdielne zaobchádzanie môže odradiť spoločnosti nerezidentov od investovania do spoločností so sídlom v Nemecku, a môže tiež predstavovať prekážku pri získavaní kapitálu spoločnosťami rezidentmi od spoločností so sídlom v inom členskom štáte (pozri v tomto zmysle rozsudok z 2. júna 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C‑252/14, EU:C:2016:402, bod 28 a citovanú judikatúru).
45.
Je však potrebné preskúmať, či obmedzenie vyplývajúce z predmetnej nemeckej právnej úpravy možno odôvodniť ustanoveniami Zmluvy. V tejto súvislosti je potrebné pripomenúť, že podľa článku 65 ods. 1 písm. a) ZFEÚ ustanovenia článku 63 majú bez toho, aby boli dotknuté práva členských štátov, uplatňovať príslušné ustanovenia ich daňových zákonov, ktoré rozlišujú daňových poplatníkov podľa miesta bydliska alebo podľa miesta, kde investovali kapitál.
46.
Článok 65 ods. 1 písm. a) ZFEÚ, ktorý predstavuje výnimku zo základnej zásady voľného pohybu kapitálu, sa má vykladať striktne. Preto ho nemožno vykladať v tom zmysle, že akákoľvek vnútroštátna daňová právna úprava rozlišujúca medzi daňovníkmi v závislosti od miesta, kde majú bydlisko, alebo od štátu, v ktorom investujú svoj kapitál, je automaticky zlučiteľná so Zmluvou o FEÚ. Samotná výnimka upravená v článku 65 ods. 1 písm. a) ZFEÚ je totiž obmedzená článkom 65 ods. 3 ZFEÚ, ktorý stanovuje, že vnútroštátne ustanovenia uvedené v odseku 1 tohto článku „nesmú byť prostriedkom pre svojvoľnú diskrimináciu alebo skryté obmedzovanie voľného pohybu kapitálu a platieb vymedzených v článku 63 [ZFEÚ]“ (rozsudok z 21. júna 2018, Fidelity Funds a i., C‑480/16, EU:C:2018:480, bod 47 a citovaná judikatúra).
47.
Treba rozlišovať medzi rozdielnym zaobchádzaním, ktoré je podľa článku 65 ods. 1 písm. a) ZFEÚ prípustné, a diskrimináciou, ktorú zakazuje článok 65 ods. 3 ZFEÚ. Na to, aby sa mohla sporná nemecká daňová právna úprava považovať za zlučiteľnú s ustanoveniami Zmluvy týkajúcimi sa voľného pohybu kapitálu, je potrebné, aby sa rozdiel v zaobchádzaní týkal situácií, ktoré nie sú objektívne porovnateľné, alebo aby bol odôvodnený naliehavým dôvodom všeobecného záujmu (rozsudok z 30. apríla 2020, Société Générale, C‑565/18, EU:C:2020:318, bod 24).
48.
V prejednávanej veci je potrebné overiť, či so zreteľom na cieľ spornej nemeckej právnej úpravy, ktorým je podľa návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyhnúť sa reťazovitým daniam z dividend, spoločnosti poberajúce dividendy z voľne obchodovateľných akcií sú v porovnateľných situáciách v závislosti od toho, či majú sídlo v Nemecku, alebo v inom členskom štáte.
49.
Na rozdiel od toho, čo tvrdí nemecká vláda, súhlasím s vnútroštátnym súdom a Komisiou, že ide o tento prípad.
50.
Je pravda, že z hľadiska opatrení prijatých členským štátom s cieľom predchádzať reťazovitému zdaneniu alebo dvojitému hospodárskemu zdaneniu ziskov rozdeľovaných spoločnosťou rezidentom, alebo ho zmierniť, sa spoločnosti príjemcovia, ktoré sú rezidentmi, nevyhnutne nenachádzajú v porovnateľnej situácii ako spoločnosti príjemcovia, ktorí sú rezidentmi iného členského štátu (rozsudok z 20. októbra 2011, Komisia/Nemecko, C‑284/09, EU:C:2011:670, bod 55 a citovaná judikatúra).
51.
Hneď ako však členský štát jednostranne alebo prostredníctvom zmluvy stanoví, že dani z príjmu podliehajú nielen spoločnosti rezidenti, ale aj spoločnosti nerezidenti, pokiaľ ide o dividendy, ktoré im vyplatí spoločnosť rezident, situácia spoločností nerezidentov sa začne podobať situácii spoločností rezidentov (rozsudok z 8. novembra 2007, Amurta, C‑379/05, EU:C:2007:655, bod 38 a citovaná judikatúra).
52.
To je totiž jediné uplatnenie daňovej právomoci tohto štátu, ktoré nezávisle od akéhokoľvek zdanenia v inom členskom štáte v sebe nesie riziko reťazovitého alebo dvojitého hospodárskeho zdanenia. Aby v takomto prípade spoločnosti nerezidenti prijímajúce dividendy neboli vystavené obmedzeniu voľného pohybu kapitálu, ktoré článok 63 ZFEÚ v zásade zakazuje, musí štát, ktorého je spoločnosť rozdeľujúca zisk rezidentom, zabezpečiť, aby sa podľa mechanizmu upraveného v jeho vnútroštátnom práve s cieľom zamedziť alebo zmierniť reťazovité alebo dvojité hospodárske zdanenie zaobchádzalo so spoločnosťami nerezidentmi rovnako ako so spoločnosťami rezidentmi (rozsudok z 8. novembra 2007, Amurta, C‑379/05, EU:C:2007:655, bod 39 a citovaná judikatúra).
53.
V tejto veci treba konštatovať, že Spolková republika Nemecko si pri dividendách z voľne obchodovateľných akcií rozdeľovaných tak spoločnostiam rezidentom, ako aj spoločnostiam nerezidentom zvolila výkon svojej daňovej právomoci vyrubením dane z kapitálového výnosu prostredníctvom zrážkovej dane. V dôsledku toho sa spoločnosti nerezidenti prijímajúce tieto dividendy nachádzajú v porovnateľnej situácii ako spoločnosti rezidenti, pokiaľ ide o riziko reťazovitého zdanenia dividend rozdeľovaných spoločnosťami rezidentmi, takže so spoločnosťami príjemcami nerezidentmi nemožno zaobchádzať inak než so spoločnosťami príjemcami rezidentmi (rozsudok z 20. októbra 2011, Komisia/Nemecko, C‑284/09, EU:C:2011:670, bod 58 citovaná judikatúra).
54.
Nemecká vláda sa vo svojich písomných pripomienkach odvoláva na zmluvu, podľa ktorej je sadzba zrážkovej dane obmedzená na 15 % a daň môže byť započítaná na daň splatnú vo Veľkej Británii. Tvrdí, že nemecký zákonodarca bol oprávnený v prípade spoločností nerezidentov podmieniť vrátenie zrazenej dane z kapitálového výnosu skutočnosťou, že tieto spoločnosti alebo spoločnosti, ktoré majú v nich priamy alebo nepriamy podiel, si už nemôžu nárokovať daň v štáte ich sídla, aby sa predišlo riziku dvojitého odpočtu tejto dane.
55.
Je pravda, že podľa judikatúry nemožno vylúčiť, že sa členskému štátu podarí zabezpečiť dodržiavanie povinností, ktoré mu vyplývajú zo zmluvy, uzavretím zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s iným členským štátom (rozsudok z 8. novembra 2007, Amurta, C‑379/05, EU:C:2007:655, bod 79 a citovaná judikatúra).
56.
Na tento účel je však potrebné, aby uplatnenie takejto zmluvy umožnilo kompenzovať účinky rozdielneho zaobchádzania vyplývajúceho z vnútroštátnej právnej úpravy. Rozdielne zaobchádzanie s dividendami vyplácanými spoločnostiam so sídlom v iných členských štátoch a s dividendami vyplácanými spoločnostiam rezidentom zmizne iba za predpokladu, že zrážková daň podľa vnútroštátnej právnej úpravy môže byť započítaná na daň splatnú v inom členskom štáte do výšky rozdielneho zaobchádzania vyplývajúceho z vnútroštátnej právnej úpravy (rozsudok zo 17. septembra 2015, Miljoen a i., C‑10/14, C‑14/14 a C‑17/14, EU:C:2015:608, bod 79 a citovaná judikatúra).
57.
V prejednávanej veci z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že ako tvrdí nemecká vláda, na základe zmluvy bola sadzba dane z dividend z voľne obchodovateľných akcií vyplácaných spoločnosti ACC Silicones obmedzená na 15 %, a zrážková daň vyberaná v Nemecku môže byť započítaná s daňou splatnou vo Veľkej Británii. Započíta sa však na daň vyrubenú Veľkou Britániou „vypočítanú podľa ziskov“ alebo príjmov slúžiacich na výpočet nemeckej dane. (
17
) Nedá sa teda vylúčiť, ako správne poznamenáva ACC Silicones, že celá suma nemeckej dane z kapitálového výnosu zaplatená v Nemecku nemusí byť neutralizovaná, čo nespĺňa požiadavky stanovené v judikatúre citovanej v bode 56 vyššie. Takáto neutralizácia sa uskutočňuje iba v prípadoch, keď sú dividendy z Nemecka dostatočne zdanené v inom členskom štáte, čo predpokladá, že výška dane Veľkej Británie vypočítaná na základe vyplatených dividend sa rovná aspoň sume vyrubenej zrážkovej dane v Nemecku (pozri v tomto zmysle rozsudky z 20. októbra 2011, Komisia/Nemecko, C‑284/09, EU:C:2011:670, body 67 a 68, a zo 17. septembra 2015, Miljoen a i., C‑10/14, C‑14/14 a C‑17/14, EU:C:2015:608, bod 86). Vnútroštátnemu súdu prináleží overiť, či v prejednávanej veci ide o tento prípad.
58.
V tejto súvislosti dodávam, že súhlasím s názorom Komisie, že prípadné započítanie nemeckej dane z kapitálového výnosu na daňovú povinnosť akcionárov spoločnosti ACC Silicones, ktorí v nej majú priamy či nepriamy podiel, nemožno brať do úvahy, prinajmenšom ak títo akcionári nie sú rezidentmi. Ako už bolo uvedené v bode 36 vyššie, v prípade spoločností rezidentov, ktorým sú vyplácané dividendy z voľne obchodovateľných akcií, nemecká právna úprava podmieňuje započítanie alebo vrátenie dane z kapitálového výnosu jedinou podmienkou, že daň bola zrazená a zaplatená, ďalšie možné započítanie dane v štáte sídla akcionárov týchto spoločností, ktorí by mohli byť akcionármi nerezidentmi, sa nezohľadňuje.
59.
V rovnakom kontexte súhlasím aj s Komisiou, že samotný odpočet zrazenej dane z kapitálového výnosu ako prevádzkové náklady či náklady na reklamu spoločnosťou nerezidentom alebo akcionármi, ktorí v nej majú priamy či nepriamy podiel, v ich štáte sídla, by nestačil na neutralizáciu takto identifikovaného obmedzenia voľného pohybu kapitálu. Súdny dvor preto konštatoval, že hoci belgická právna úprava umožňuje odpočítať daň zaplatenú v zahraničí ako náklady od základu dane z príjmov predtým, než sa uplatní 25 % sadzba zdanenia na čistú sumu dividend prijatých daňovníkom usadeným v Belgicku, takéto odpočítanie nekompenzuje v celom rozsahu účinky prípadného obmedzenia voľného pohybu kapitálu, existujúceho v členskom štáte zdroja dividend (rozsudok zo 17. septembra 2015, Miljoen a i., C‑10/14, C‑14/14 a C‑17/14, EU:C:2015:608, bod 83).
60.
Nemecká vláda vo svojich písomných pripomienkach tvrdí, že sporné vnútroštátne ustanovenia sú v každom prípade odôvodnené naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu, a to po prvé vyváženým rozdelením daňovej právomoci medzi členskými štátmi a po druhé potrebou vyhnúť sa tomu, aby bola zrazená daň pri zdroji braná do úvahy dvakrát.
61.
Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora obmedzenie voľného pohybu kapitálu možno pripustiť, iba keď je odôvodnené naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu, a za tohto predpokladu, iba ak je vhodné na zaručenie dosiahnutia predmetného cieľa a nejde nad rámec toho, čo je potrebné na dosiahnutie tohto cieľa [pozri v tomto zmysle rozsudky z 26. februára 2019, X (Sprostredkovateľské spoločnosti so sídlom v tretích krajinách), C‑135/17, EU:C:2019:136, bod 70, a z 30. januára 2020, Köln‑Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, bod 83 a citovanú judikatúru].
62.
Podľa môjho názoru nie je v tomto prípade uplatniteľné ani jedno z daných dvoch odôvodnení nemeckej vlády.
63.
Pokiaľ ide o prvé odôvodnenie, treba pripomenúť, že nevyhnutnosť zachovania vyváženého rozdelenia daňovej právomoci medzi členskými štátmi predstavuje dôvod obmedzenia voľného pohybu kapitálu, najmä ak sa predmetnými opatreniami usiluje o zabránenie konaniam, ktoré by mohli ohroziť právo niektorého členského štátu vykonávať svoju daňovú právomoc vo vzťahu k činnostiam uskutočňovaným na jeho území (pozri v tomto zmysle rozsudky z 10. februára 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel a Österreichische Salinen, C‑436/08 a C‑437/08, EU:C:2011:61, bod 121, a z 10. apríla 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C‑190/12, EU:C:2014:249, bod 98).
64.
Ak sa však členský štát rozhodne nezdaniť spoločnosti poberajúce dividendy so sídlom na jeho území vo vzťahu k tomuto druhu príjmov, nemôže sa odvolávať na potrebu zabezpečiť vyvážené rozdelenie daňovej právomoci medzi členskými štátmi, aby tým odôvodnil zdanenie spoločností poberajúcich dividendy so sídlom v inom členskom štáte (pozri v tomto zmysle rozsudok z 20. októbra 2011, Komisia/Nemecko, C‑284/09, EU:C:2011:670, bod 78 a citovanú judikatúru).
65.
V prejednávanej veci je nesporné, že dividendy z voľne obchodovateľných akcií vyplácané spoločnosťami rezidentmi majú prospech z úplnej neutralizácie účinkov zrážky pri zdroji (body 8, 33 a 36 vyššie).
66.
Pokiaľ ide o druhé odôvodnenie, nemecká vláda tvrdí, že cieľom sporných vnútroštátnych ustanovení je zabrániť tomu, aby daň z kapitálového výnosu vyberanú z dividend z voľne obchodovateľných akcií dvojitým spôsobom zohľadňovali spoločnosti nerezidenti, ktoré ich prijímajú, alebo ich akcionári, ktorí majú v daných spoločnostiach priamy či nepriamy podiel, raz vrátením nemeckými daňovými úradmi a potom znova započítaním proti ich daňovej povinnosti alebo zrážke ako prevádzkové náklady či náklady na reklamu v ich štáte sídla.
67.
Podľa môjho názoru možno takýto cieľ v zásade považovať za prípustný. V prípade neexistencie takýchto ustanovení by totiž cezhraničné situácie poskytli neopodstatnenú výhodu oproti porovnateľným vnútroštátnym situáciám, v ktorých podľa nemeckej vlády nie je možné alternatívne alebo dodatočne zohľadniť zrazenú a zaplatenú daň z kapitálového výnosu na úrovni akcionárov, ktorí majú v spoločnosti rezidentovi priamy či nepriamy podiel a ktorí dostávajú dividendy z voľne obchodovateľných akcií.
68.
Vzhľadom na to je potrebné pripomenúť, že podľa judikatúry Súdneho dvora je opatrenie spôsobilé zaručiť splnenie sledovaného cieľa, len ak skutočne zodpovedá snahe tento cieľ dosiahnuť súvislo a systematicky (pozri v tomto zmysle vo vzťahu k obmedzeniam slobody usadiť sa rozsudok zo 14. novembra 2018, Memoria a Dall’Antonia, C‑342/17, EU:C:2018:906, bod 52 a citovanú judikatúru).
69.
Podľa môjho názoru sporné nemecké ustanovenia nie sú schopné dosiahnuť cieľ vyhnúť sa dvojitému zohľadneniu zrazenej dane pri zdroji, keďže tieto ustanovenia sledujú tento cieľ nekonzistentným spôsobom. Ako bolo uvedené v bode 36, v prípade spoločností rezidentov vrátenie zrážkovej dane nepodlieha podmienkam rovnocenným s tými, ktoré sa vyžadujú od spoločností nerezidentov, aj keď nemožno vylúčiť, že spoločnosti rezidenti môžu mať priamych alebo nepriamych akcionárov nerezidentov, ktorí sa riadia vnútroštátnym právom, ktoré umožňuje zohľadnenie vyrubenej dane na jeho úrovni. Je teda možné, že táto daň bude v prípade spoločností rezidentov zohľadnená dvakrát. Skutočnosť, na ktorú sa odvoláva nemecká vláda, že podľa nemeckého práva môže byť vyrubená zrážková daň zohľadnená iba na úrovni spoločnosti rezidenta prijímajúcej dividendy, túto analýzu nemení.
70.
Domnievam sa preto, že cieľ týkajúci sa potreby vyhnúť sa tomu, aby daň zrazená pri zdroji bola zohľadnená dvakrát, ako ho uvádza nemecká vláda, neodôvodňuje obmedzenia voľného pohybu kapitálu obsiahnuté v predmetnej vnútroštátnej právnej úprave, ktorá je predmetom prejednávanej veci.
71.
Na základe vyššie uvedeného treba konštatovať, že článok 63 ZFEÚ bráni vnútroštátnemu daňovému ustanoveniu, o aké ide v konaní vo veci samej, ktoré na účely vrátenia dane z kapitálového výnosu vyžaduje od spoločnosti nerezidenta, ktorej sa vyplácajú dividendy z voľne obchodovateľných akcií, dôkaz vo forme osvedčenia vydaného zahraničnou daňovou správou, že daň z kapitálových výnosov nemožno započítať ani v jej prípade, ani v prípade akcionárov, ktorí v nej majú priamy či nepriamy podiel, alebo ju nemožno odpočítať ako prevádzkové náklady či náklady na reklamu v štáte jej sídla za situácie, kedy sa takýto dôkaz na účely vrátenia dane z kapitálového výnosu nevyžaduje od spoločnosti s rovnakou úrovňou majetkovej účasti, ktorá je rezidentom v tuzemsku. Na to, aby bolo takéto vnútroštátne ustanovenie v súlade s článkom 63 ZFEÚ, musí stanovovať vrátenie dane z kapitálového výnosu spoločnosti nerezidentovi, ktorá je príjemcom v rozsahu, v akom nemožno daň započítať v štáte sídla podľa akejkoľvek uplatniteľnej zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia. Ak je v štáte sídla možné len čiastočné započítanie, štát zdroja musí vrátiť rozdiel.
D.
O druhej otázke
72.
Svojou druhou otázkou sa vnútroštátny súd pýta, či je v prípade, že by sa sporné nemecké ustanovenia považovali za zlučiteľné s voľným pohybom kapitálu, požiadavka dôkazov stanovená v § 32 ods. 5 piatej vete KStG v súlade so zásadami proporcionality a princípom potrebného účinku.
73.
Vzhľadom na mnou navrhovanú odpoveď na prvú otázku nie je potrebné odpovedať na druhú otázku. V záujme úplnosti a vzhľadom na možnosť, že Súdny dvor môže mať odlišný názor na odpoveď na prvú otázku, sa jej v krátkosti budem venovať a zameriam sa na zásadu proporcionality, ktorá sa v tejto veci zdá byť relevantnejšia ako princíp potrebného účinku. (
18
)
74.
Okrem toho si myslím, že druhá otázka by sa mala posudzovať z iného uhla. Ako som uviedol v bode 39 vyššie, zásada proporcionality je relevantná predovšetkým vo vzťahu k možným odôvodneniam obmedzení voľného pohybu kapitálu.
75.
V tejto súvislosti treba pripomenúť, že z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že hoci zo zásady daňovej autonómie členských štátov vyplýva, že tieto členské štáty určujú, aké dôkazy sa podľa ich vlastného vnútroštátneho systému vyžadujú s cieľom využiť daňovú výhodu, pri výkone tejto daňovej autonómie členských štátov sa musia dodržiavať požiadavky vyplývajúce z práva Únie, najmä tie, ktoré stanovujú ustanovenia Zmluvy vzťahujúce sa na voľný pohyb kapitálu (rozsudok z 30. júna 2011, Meilicke a i., C‑262/09, EU:C:2011:438, body 37 a 38).
76.
Z judikatúry Súdneho dvora tiež vyplýva, že daňové orgány členského štátu môžu vyžadovať od daňovníka dôkazy, ktoré považujú za potrebné na posúdenie toho, či sú splnené podmienky daňovej výhody stanovenej predmetnou právnou úpravou a či v dôsledku toho treba priznať uvedenú výhodu, alebo nie (rozsudok z 30. júna 2011, Meilicke a i., C‑262/09, EU:C:2011:438, bod 45 a citovaná judikatúra). V tejto súvislosti už Súdny dvor uviedol, že prípadné ťažkosti, ktoré môžu vzniknúť pri určovaní skutočne zaplatenej dane v inom členskom štáte, nemôžu odôvodniť obmedzenie voľného pohybu kapitálu (rozsudok z 12. decembra 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, EU:C:2006:773, bod 70).
77.
Domnievam sa, že vnútroštátne ustanovenie, akým je § 32 ods. 5 piata veta KStG, podľa ktorého je vrátenie zrazenej dane z kapitálového výnosu spoločnosti nerezidentovi priznané až po predložení osvedčenia od zahraničných daňových orgánov, v ktorom sa uvádza, že daň nemožno započítať, odpočítať z vymeriavacieho základu alebo odložiť jej započítanie, a v tejto súvislosti skutočne ani nedošlo k započítaniu, odpočtu alebo odkladu, a to vo vzťahu k tejto spoločnosti a všetkým akcionárom, ktorí v nej majú priamy či nepriamy podiel, bez poskytnutia akejkoľvek príležitosti spoločnosti nerezidentovi, aby predložila alternatívne dôkazy, predstavuje skryté obmedzenie voľného pohybu kapitálu zakázané podľa článku 65 ods. 3 ZFEÚ (pozri v tomto zmysle rozsudok z 30. júna 2011, Meilicke a i., C‑262/09, EU:C:2011:438, bod 40 a citovaná judikatúra).
78.
Je pravda, že obmedzenie voľného pohybu kapitálu môže byť odôvodnené naliehavým dôvodom všeobecného záujmu. Aby však mohlo byť obmedzujúce opatrenie odôvodnené, musí rešpektovať zásadu proporcionality v tom zmysle, že musí byť spôsobilé zabezpečiť uskutočnenie cieľa, ktorý sleduje, a nesmie ísť nad rámec toho, čo je nevyhnutné na jeho dosiahnutie (rozsudok z 30. júna 2011, Meilicke a i., C‑262/09, EU:C:2011:438, bod 42 a citovaná judikatúra).
79.
Je zrejmé, že požiadavka predloženia dôkazu stanovená v § 32 ods. 5 piatej vete KStG v rozsahu, v akom sa týka akcionárov, ktorí majú v spoločnosti nerezidentovi priamy či nepriamy podiel, a vylúčenie možnosti poskytnúť alternatívne dôkazné prostriedky o skutočnostiach, na ktoré sa odvoláva, sú neprimerané vzhľadom na ciele, ktoré uvádza nemecká vláda. V tejto súvislosti poznamenávam, že vnútroštátny súd vo svojom návrhu na začatie prejudiciálneho konania uvádza, že „požiadavka, že existenciu tejto podmienky [podľa § 32 ods. 5 bodu 5 druhej vety KStG] treba preukázať [na tento účel] vo vzťahu ku všetkým priamym a nepriamym akcionárom predložením príslušných osvedčení zahraničných daňových orgánov…, spôsobuje zdaniteľnej osobe žiadajúcej o vrátenie dane z kapitálových výnosov… značné problémy“ a že „predloženie týchto osvedčení niekedy vyžaduje neprimerané náklady na vyšetrovanie alebo môže byť – ako je to aj v spornom prípade – dokonca prakticky nemožné“.
V. Návrh
80.
Navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na prvú prejudiciálnu otázku, ktorú položil Finanzgericht Köln (Finančný súd Kolín, Nemecko), takto:
Článok 63 ZFEÚ bráni vnútroštátnemu daňovému ustanoveniu, o aké ide v konaní vo veci samej, ktoré od spoločnosti nerezidenta, ktorej sa vyplácajú dividendy z akcií a ktorá nedosahuje prahovú hodnotu účasti podľa článku 3 ods. 1 písm. a) smernice Rady 90/435/EHS z 23. júla 1990 o spoločnom systéme zdaňovania uplatňovanom v prípade materských spoločností a dcérskych spoločností v rozličných členských štátoch, zmenenej smernicou Rady 2003/123/ES z 22. decembra 2003, na účely vrátenia dane z kapitálových výnosov vyžaduje dôkaz vo forme osvedčenia vydaného zahraničnou daňovou správou, že daň z kapitálových výnosov nemožno započítať ani v jej prípade, ani v prípade akcionárov, ktorí v nej majú priamy či nepriamy podiel, alebo ju nemožno odpočítať ako prevádzkové náklady či náklady na reklamu, ak sa od spoločnosti so sídlom v tuzemsku pri rovnakom podiele na spoločnosti na účely vrátenia dane z kapitálových výnosov nevyžaduje takýto dôkaz. Na to, aby bolo takéto vnútroštátne ustanovenie v súlade s článkom 63 ZFEÚ, musí stanovovať vrátenie dane z kapitálového výnosu spoločnosti nerezidentovi, ktorá je príjemcom v rozsahu, v akom nemožno daň započítať v štáte sídla podľa akejkoľvek uplatniteľnej zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia. Ak je v štáte sídla možné len čiastočné započítanie, štát zdroja musí vrátiť rozdiel.
(
1
)	Jazyk prednesu: angličtina.
(
2
)	Keďže prejudiciálne otázky sa týkajú výkladu článkov 63 až 65 ZFEÚ a keďže tieto ustanovenia majú presne to isté znenie ako ich predchádzajúce znenia, články 56 až 58 Zmluvy o založení Európskeho spoločenstva (Zmluva o ES), budem odkazovať na články 63 až 65 ZFEÚ bez ohľadu na to, že vrátenie sa požaduje za obdobia pred 1. decembrom 2009.
(
3
)	Ú. v. ES L 225, 1990, s. 6; Mim. vyd. 09/001, s. 147. Táto smernica bola prepracovaná na základe smernice Rady 2011/96/EÚ z 30. novembra 2011 o spoločnom systéme zdaňovania uplatňovanom v prípade materských spoločností a dcérskych spoločností v rozličných členských štátoch (Ú. v. EÚ L 345, 2011, s. 8).
(
4
)	Smernica Rady z 22. decembra 2003 (Ú. v. EÚ L 7, 2004, s. 41; Mim. vyd. 09/ 002, s. 3).
(
5
)	Skutkový základ pre tento rozsudok spočíval v tom, že daň bola zrazená zo všetkých dividend vyplácaných spoločnosťou so sídlom v Nemecku. Iba spoločnosti rezidenti mali výhodu daňového dobropisu týkajúceho sa zrazenej zrážkovej dane. Tento daňový dobropis bol daňovníkovi vrátený v rozsahu, v akom suma dane z príjmu, ktorá sa má zaplatiť, bola nižšia ako suma daňového dobropisu. Naopak, zrážková daň bola s konečnou platnosťou vyberaná od spoločností nerezidentov.
(
6
)	Bundesgesetzblatt (Spolkový vestník zákonov) (BGBl.) 2002 I, s. 4144, v znení neskorších predpisov, počas obdobia trvania konania v prejednávanej veci novelizovaný zákonom zo 7. decembra 2006 (BGBl. 2006 I, s. 2782).
(
7
)	BGBl. 2002 I, s. 4210, v znení neskorších predpisov, počas obdobia trvania konania v prejednávanej veci novelizovaný zákonom z 20. decembra 2007 (BGBl. 2007 I, s. 3150).
(
8
)	Zmluva z 26. novembra 1964 medzi Spojeným kráľovstvom Veľkej Británie a Severného Írska a Spolkovou republikou Nemecko o zamedzení dvojitého zdanenia a zabránení daňovým únikom v oblasti daní z príjmu a majetku, naposledy zmenená a doplnená 23. marca 1970 (BGBl. 1966 II, s. 358, BGBl. II 1967, s. 828 a BGBl. II 1971, s. 45). Vnútroštátny súd sa vo svojom návrhu na začatie prejudiciálneho konania opiera o článok 23 ods. 2 písm. a) zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia a zabránení daňovým únikom v oblasti daní z príjmu a majetku uzavretej medzi týmito dvoma štátmi 30. marca 2010. Vo svojich písomných pripomienkach spoločnosť ACC Silicones, Komisia a nemecká vláda tvrdia, že v tomto prípade sa uplatňuje článok XVIII ods. 1 písm. a) zmluvy, ktorý má v podstate rovnaké znenie.
(
9
)	Článok VI ods. 1 zmluvy znie takto:
„1. Dividendy vyplácané spoločnosťou, ktorá je rezidentom na jednom území, rezidentovi na druhom území, môžu byť tiež zdanené na prvom území. Daň sa však na tomto prvom území nebude vyberať sadzbou presahujúcou 15 percent z hrubej sumy takýchto dividend za predpokladu, že tieto dividendy buď podliehajú zdaneniu na druhom území, alebo ide o dividendy vyplácané spoločnosťou, ktorá má sídlo vo Veľkej Británii, a sú oslobodené od dane Spolkovej republiky podľa ustanovení článku XVIII odseku 2 pododseku a).“
(
10
)	Nemecká vláda a Komisia vo svojich písomných pripomienkach uvádzajú, že tieto základné slobody boli následne implementované na základe § 32 ods. 5 KStG.
(
11
)	Vnútroštátny súd definuje „dividendy z voľne obchodovateľných akcií“ ako „dividendy z podielov do 15 % (v prípade vyplatenia do 31. decembra 2008) alebo 10 % (v prípade vyplatenia po 31. decembri 2008)“.
(
12
)	§ 32 ods. 5 prvá veta bod 1 písm. a) KStG.
(
13
)	§ 32 ods. 5 prvá veta bod 1 písm. b) KStG.
(
14
)	V nasledujúcom texte sa výraz „spoločnosť nerezident“ vzťahuje na spoločnosť so sídlom a miestom obchodného manažmentu na území členského štátu Európskej únie alebo EHP okrem Nemecka.
(
15
)	Osvedčenie je konkretizované v § 45a ods. 2 alebo 3 EStG. Z písomných pripomienok spoločnosti ACC Silicones a nemeckej vlády vyplýva, že osvedčenie musí obsahovať minimum informácií, a to len vo vzťahu k veriteľovi.
(
16
)	Podľa nemeckej vlády má podľa nemeckého práva iba spoločnosť, ktorej sú vyplácané dividendy a v mene ktorej bola daň z kapitálových výnosov zrazená, právo na započítanie tejto dane a nemôže si ju odpočítať ako prevádzkové náklady či náklady na reklamu. Podľa môjho názoru to nezahŕňa situáciu, keď spoločnosť rezident má akcionárov nerezidentov, ktorí v nej majú priamy či nepriamy podiel a ktorí sa riadia vnútroštátnym právom, ktoré im umožňuje účtovať zrážkovú daň na ich úrovni.
(
17
)	Pozri bod 12 vyššie.
(
18
)	Princíp potrebného účinku znamená, že výkon práv priznaných právom Únie nesmie byť prakticky nemožný alebo nadmerne sťažený (pozri v tomto zmysle rozsudok z 30. júna 2011, Meilicke a i., C‑262/09, EU:C:2011:438, bod 55).