62010CC0093_DE
Schlußanträge des Generalanwalts
Schlußanträge des Generalanwalts
1. Das vorliegende Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Abtretung zahlungsgestörter Forderungen durch eine Bank (im Folgenden: Bank) an die GFKL Financial Services AG (im Folgenden: GFKL) zu einem unter dem Nennwert der Forderungen liegenden Kaufpreis. Der Bundesfinanzhof möchte wissen, ob ein solcher Kauf der Mehrwertsteuer unterliegt, wenn ja, ob er eine „Einziehung von Forderungen“ darstellt und, wenn ja, wonach sich die Besteuerungsgrundlage bestimmt.
2. Das Ersuchen ergeht, um die Tragweite des Urteils MKG‑Kraftfahrzeuge‑Factoring (im Folgenden: Urteil MKG)(2) zu präzisieren. In diesem Urteil hat der Gerichtshof festgestellt, dass eine wirtschaftliche Tätigkeit, die darin besteht, dass ein Wirtschaftsteilnehmer Forderungen unter Übernahme des Ausfallrisikos aufkauft und seinen Kunden dafür Gebühren berechnet, eine Dienstleistung in Form der „Einziehung von Forderungen“ darstellt(3) . Nach Auffassung des Gerichtshofs besteht die Dienstleistung in solchen Fällen darin, dass der Zedent von der Einziehung der Forderungen und dem Risiko ihrer Nichterfüllung entlastet wird(4) .
3. Die Beteiligten sind unterschiedlicher Meinung darüber, ob der vorliegende Sachverhalt in den Anwendungsbereich des Urteils MKG fällt, ob er abweichend zu beurteilen ist oder ob die Rechtsprechung zu überdenken ist.
4. Diogenes Laertius, der Verfasser eines Werkes über griechische Philosophie und Lebensweise, der in der ersten Hälfte des 3. Jahrhunderts lebte, befasste sich in seinem Buch Leben und Meinungen berühmter Philosophen mit Platos Definition des Menschen(5) . Er berichtet über die Zustimmung, die Plato fand, als er den Menschen als „federloses zweifüßiges Tier“ definierte. Als Diogenes von Sinope, der Kyniker, einem Hahn die Federn ausrupfte und ihn mit den Worten „Das ist Platons Mensch“ in die Schule brachte, wurde die Definition um den Zusatz „mit platten Nägeln“ ergänzt.
5. Die Definition des Begriffs „Einziehung von Forderungen“, wie sie im Urteil MKG enthalten ist, ist weit und umfasst offenbar nicht nur Factoringvereinbarungen, die Gegenstand jener Rechtssache waren, sondern jeden Geschäftsvorgang, bei dem eine Forderung und das damit verbundene Ausfallrisiko übertragen werden. Gewissermaßen wie im Fall von Platos Definition des Menschen bietet daher hier das vorliegende Vorabentscheidungsersuchen Gelegenheit, die Definition des Urteils MKG weiterzuentwickeln.
I – Rechtlicher Rahmen
Unionsrecht
– Sechste Mehrwertsteuerrichtlinie(6)
6. Art. 2 Nr. 1 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie regelt den Anwendungsbereich der Richtlinie. Er bestimmt, dass „Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Inland gegen Entgelt ausführt“, der Mehrwertsteuer unterliegen.
7. Gemäß Art. 4 gilt als Steuerpflichtiger, wer eine der in diesem Artikel genannten wirtschaftlichen Tätigkeiten selbständig ausübt, gleichgültig zu welchem Zweck. Die wirtschaftlichen Tätigkeiten werden in Abs. 2 aufgeführt:
„Die in Absatz 1 genannten wirtschaftlichen Tätigkeiten sind alle Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden einschließlich der Tätigkeiten der Urproduzenten, der Landwirte sowie der freien Berufe und der diesen gleichgestellten Berufe. Als wirtschaftliche Tätigkeit gilt auch eine Leistung, die die Nutzung von körperlichen oder nicht körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen umfasst.“
8. Art. 6 trägt die Überschrift „Dienstleistungen“. Dort heißt es in den einschlägigen Teilen:
„(1) Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstands im Sinne des Artikels 5 ist.
Diese Leistung kann unter anderem bestehen
– in der Abtretung eines unkörperlichen Gegenstands, gleichgültig, ob in einer Urkunde verbrieft oder nicht;
…“
9. Gemäß Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a ist die Besteuerungsgrundlage „alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistende für diese Umsätze vom Abnehmer oder Dienstleistungsempfänger oder von einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen“.
10. Art. 13 regelt die Mehrwertsteuerbefreiungen. Nach Art. 13 Teil B Buchst. d Nrn. 1 bis 3 und 5 sind von der Mehrwertsteuer befreit:
„1. die Gewährung und Vermittlung von Krediten und die Verwaltung von Krediten durch die Kreditgeber;
2. die Vermittlung und die Übernahme von Verbindlichkeiten, Bürgschaften und anderen Sicherheiten und Garantien sowie die Verwaltung von Kreditsicherheiten durch die Kreditgeber;
3. die Umsätze – einschließlich der Vermittlung – im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren, mit Ausnahme der Einziehung von Forderungen;
…
5. die Umsätze – einschließlich der Vermittlung, jedoch mit Ausnahme der Verwahrung und der Verwaltung – die sich auf Aktien, Anteile an Gesellschaften und Vereinigungen, Schuldverschreibungen oder sonstige Wertpapiere beziehen, mit Ausnahme von
– Warenpapieren,
– Rechten oder Wertpapieren im Sinne von Artikel 5 Absatz 3“.
II – Das Urteil MKG
11. Die M-GmbH importierte Fahrzeuge und vertrieb sie über ein eigenes Händlernetz auf dem deutschen Markt. Die Factoring KG (die später zu MKG wurde), die zusammen mit der M-GmbH zur Firmengruppe Trapp-Dries/Mitsubishi gehörte, übernahm für sie das Finanzierungsgeschäft. Nach Maßgabe eines Factoringvertrags kaufte die Factoring KG insoweit die Forderungen der M-GmbH gegenüber den Händlern zum Nennbetrag dieser Forderungen wöchentlich an und erhielt hierfür als Entgelt eine Factoringgebühr von 2 % und eine Delkrederegebühr von 1 % der Nennbeträge der übernommenen Forderungen sowie Zinsen, deren Bemessungsgrundlage der tägliche Debitorenstand der Händler bei der Factoring KG sein sollte.
12. Die Factoring KG erbrachte sowohl echtes Factoring als auch unechtes Factoring, da sie (i) das Ausfallrisiko für bestimmte Forderungen ohne Rückgriffsrecht gegen die M-GmbH im Fall der Nichterfüllung übernahm (echtes Factoring) und sich (ii) verpflichtete, die übrigen Forderungen der M-GmbH mit Rückgriffsrecht gegen die M-GmbH einzuziehen (unechtes Factoring). Gemäß der Praxis der deutschen Finanzverwaltung galt echtes Factoring nicht als Dienstleistung des Factors, so dass ein Vorsteuerabzug nicht zulässig war. Unechtes Factoring hingegen galt als steuerpflichtige Dienstleistung des Factors(7) .
13. Der Bundesfinanzhof legte zwei Fragen vor, die im Wesentlichen dahin gingen, ob es sich bei echtem Factoring um besteuerte Umsätze handelt oder ob es nach einer der in Art. 13 Teil B Buchst. d der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie enthaltenen Bestimmungen steuerbefreit ist.
14. Der Gerichtshof hat festgestellt, dass ein Wirtschaftsteilnehmer, der Forderungen unter Übernahme des Ausfallrisikos aufkauft und seinen Kunden dafür Gebühren berechnet, eine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie ausübt. Der Gerichtshof hat auch entschieden, dass diese Tätigkeit nicht mehrwertsteuerfrei ist, da sie eine „Einziehung von Forderungen“ darstellt und damit von der Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 ausgenommen ist.
III – Sachverhalt und Vorlagefragen
15. Am 26. Oktober 2004 schloss GFKL mit der Bank einen Kaufvertrag, mit dem sie Grundpfandrechte und Forderungen aus 70 gekündigten und fällig gestellten Darlehensverträgen (im Folgenden: Portfolio)(8) mit einem Nennwert von 15 500 915,16 Euro gegen Zahlung eines Kaufpreises von 8 034 883 Euro erwarb.
16. Die verkauften Gegenstände wurden ab dem im Kaufvertrag vorgesehenen Stichtag, dem 29. April 2004, für Rechnung und Risiko von GFKL „geführt bzw. gehalten“. Die Schuldner wurden über Verkauf und Gläubigerwechsel durch „goodbye letters“ der Bank informiert. Zahlungen auf die verkauften Gegenstände, die nach dem Stichtag erfolgten, sollten GFKL zustehen. Nach dem Vertrag war eine Haftung der die Forderungen verkaufenden Bank für die Einbringlichkeit der Forderungen und den wirtschaftlichen Wert der Sicherheiten ausdrücklich ausgeschlossen.
17. GFKL war der Auffassung, dass der Forderungserwerber an den Forderungsverkäufer keine umsatzsteuerpflichtige Leistung erbringt. Sie gab jedoch entsprechend dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (im Folgenden: BMF) vom 3. Juni 2004, das zur Umsetzung des Urteils MKG ergangen war, eine Umsatzsteuer-Voranmeldung ab.
18. Bei der Berechnung der Mehrwertsteuer ging GFKL davon aus, dass diese der Differenz zwischen dem „wirtschaftlichen Nennwert“ des Portfolios, wie ihn die Beteiligten vereinbart hatten (realisierbare Forderung abzüglich Zinsen von 5,97 % für den Zeitraum, in dem die Forderung wahrscheinlich realisiert wird), und dem Kaufpreis entspricht. Die Beteiligten errechneten den wirtschaftlichen Nennwert der Forderung auf 8 399 808 Euro.
19. GFKL erhob gegen ihre Umsatzsteuer-Voranmeldung Einspruch. Der Beklagte, das Finanzamt Essen-NordOst, wies den Einspruch als unbegründet zurück. Hiergegen erhob GFKL Klage zum Finanzgericht. Das Finanzgericht gab der Klage statt mit der Begründung, dass anders als beim echten Factoring die Übertragung zahlungsgestörter Forderungen nicht zu einer mehrwertsteuerpflichtigen Leistung an den Verkäufer führe.
20. Der Rechtsstreit gelangte vor den Bundesfinanzhof, der es für angezeigt hielt, dem Gerichtshof folgende drei Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:
1. Zur Auslegung von Art. 2 Nr. 1 und Art. 4 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie:
Liegt beim Verkauf (Kauf) zahlungsgestörter Forderungen aufgrund der Übernahme von Forderungseinzug und Ausfallrisiko auch dann eine entgeltliche Leistung und eine wirtschaftliche Tätigkeit des Forderungskäufers vor, wenn sich der Kaufpreis
– nicht nach dem Nennwert der Forderungen unter Vereinbarung eines pauschalen Abschlags für die Übernahme von Forderungseinzug und des Ausfallrisikos bemisst, sondern
– nach dem für die jeweilige Forderung geschätzten Ausfallrisiko richtet und dem Forderungseinzug im Verhältnis zu dem auf das Ausfallrisiko entfallenden Abschlag nur untergeordnete Bedeutung zukommt?
2. Falls Frage 1 zu bejahen ist, zur Auslegung von Art. 13 Teil B Buchst. d Nrn. 2 und 3 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie:
a) Ist die Übernahme des Ausfallrisikos durch den Forderungskäufer beim Erwerb zahlungsgestörter Forderungen zu einem erheblich unter dem Nennwert der Forderungen liegenden Kaufpreis als Gewährung einer anderen Sicherheit oder Garantie steuerfrei?
b) Falls eine steuerfreie Risikoübernahme vorliegt: Ist der Forderungseinzug als Teil einer einheitlichen Leistung oder als Nebenleistung steuerfrei oder als eigenständige Leistung steuerpflichtig?
3. Falls Frage 1 zu bejahen ist und keine steuerfreie Leistung vorliegt, zur Auslegung von Art. 11 Teil A Buchst. a der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie:
Bestimmt sich das Entgelt für die steuerpflichtige Leistung nach den von den Parteien vermuteten oder nach den tatsächlichen Einziehungskosten?
21. GFKL, die deutsche Regierung, Irland und die Kommission haben schriftliche Erklärungen eingereicht und an der mündlichen Verhandlung vom 12. Mai 2011 teilgenommen.
IV – Vorbemerkungen
22. Zunächst ist die Aufgabe klarzustellen, die dem Gerichthof vorliegend zukommt.
23. GFKL und Irland haben versucht, das Urteil MKG danach einzugrenzen, dass es dort um einen Factoringvertrag gegangen sei, nach dem die Factoring KG verpflichtet gewesen sei, wöchentlich Forderungen zu erwerben, während es sich im vorliegenden Fall um einen einmaligen Forderungskauf handele.
24. Zwar bin auch ich der Meinung, dass zum Factoring normalerweise eine fortlaufende Geschäftsbeziehung zwischen dem Factor und dem Anschlusskunden gehört, doch ist im vorliegenden Fall nicht zu prüfen, ob der Sachverhalt ein Factoring darstellt. Es gibt im Mehrwertsteuerrecht der Europäischen Union meines Erachtens aus zwei Gründen keinen selbständigen Begriff des Factorings.
25. Erstens besteht eine Abweichung in den Sprachfassungen des Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie: Neun Sprachfassungen nehmen die „Einziehung von Forderungen und Factoring“ von der in dieser Bestimmung vorgesehenen Steuerbefreiung aus(9), während elf Sprachfassungen sich nur auf die „Einziehung von Forderungen“ beziehen(10) . Die entsprechende Bestimmung in Art. 13 Abs. 1 Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie enthält dagegen in keiner der Sprachfassungen einen Hinweis auf Factoring.
26. Zweitens war der Sachverhalt im Urteil MKG vom Anwendungsbereich des Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie deswegen ausgeschlossen, weil er die „Einziehung von Forderungen“ darstellte. Der Gerichtshof gelangte zum Ergebnis, dass das Factoring – ungeachtet der Modalitäten, nach denen es betrieben wird – lediglich als ein Unterbegriff des allgemeineren Begriffs „Einziehung von Forderungen“ anzusehen ist(11) .
27. Im vorliegenden Fall hat der Gerichtshof daher zu entscheiden, ob die Beziehung zwischen der Bank und GFKL ein Verhältnis ist, in dem GFKL der Bank Dienstleistungen der Einziehung von Forderungen erbringt – wobei diese einen Begriff darstellen, der weiter als der Begriff Factoring ist.
V – Fällt der vorliegende Sachverhalt in den Anwendungsbereich der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie?
1. Dienstleistung und wirtschaftliche Tätigkeit
28. Nach Art. 2 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie unterliegt die Lieferung von Dienstleistungen, die im Inland gegen Entgelt ausgeführt werden, der Mehrwertsteuer. Dieser Artikel ist in Verbindung mit Art. 4 der Richtlinie zu lesen, wonach nur Tätigkeiten wirtschaftlicher Art steuerpflichtig sind.
29. Nach Art. 6 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie gilt als Dienstleistung jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstands ist. Es handelt sich somit um eine Kategorie mit Auffangcharakter, die vom Gerichtshof weit ausgelegt wurde. Art. 6 bestimmt auch, dass eine Dienstleistung u. a. in der Abtretung eines unkörperlichen Gegenstands bestehen kann, gleichgültig, ob er in einer Urkunde verbrieft ist oder nicht.
30. Zwei Rechtssachen sind in Bezug auf die Abtretung eines unkörperlichen Gegenstands von Bedeutung. In der Rechtssache Swiss Re hat der Gerichtshof festgestellt, dass eine entgeltliche Übertragung eines Bestands von Lebensrückversicherungsverträgen eine Dienstleistung darstellte, da dies die Abtretung eines unkörperlichen Gegenstands war(12) . In der Rechtssache First National Bank of Chicago hatte der Gerichtshof Geschäfte zu prüfen, bei denen ein vereinbarter Betrag in einer Währung gekauft und als Gegenleistung ein vereinbarter Betrag in einer anderen Währung verkauft wurde und über deren Einzelheiten (wie Art der Währung, Betrag und Tag der Wertstellung) sich die Parteien geeinigt hatten(13) . Der Gerichtshof stellte fest, dass diese Geschäfte angesichts der Tatsache, dass es sich um die Übertragung eines unkörperlichen Gegenstands handelte, Dienstleistungen waren(14), wobei die Leistung in der Bereitschaft der Bank bestand, solche Geschäfte abzuschließen(15) .
31. Meines Erachtens betrifft die in Art. 6 Abs. 1 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie angeführte Abtretung eines unkörperlichen Gegenstands einen Sachverhalt, bei dem der Zedent (im vorliegenden Fall die Bank) die Forderung an den Zessionar (GFKL) abtritt. In einem solchen Fall erbringt der Zedent an den Zessionar eine Leistung.
32. Der vorliegende Fall betrifft jedoch die Frage, ob von dem Zessionar angenommen werden kann, dass er eine Leistung an den Zedenten erbringt. Art. 6 Abs. 1 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie bietet bei der Beantwortung dieser Frage keine Hilfe.
33. In Bezug auf den Forderungskauf hat der Gerichtshof im Urteil MKG entschieden, dass beim echten Factoring der Forderungskauf eine Leistung darstellt, die darin besteht, dass der Verkäufer von der Einziehung der Forderungen und dem Risiko ihrer Nichterfüllung entlastet wird(16) . Dies stellte nach Auffassung des Gerichtshofs eine Dienstleistung der Einziehung von Forderungen dar und war daher nicht nach Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie steuerbefreit(17) .
34. Es kann jedoch in meinen Augen nicht sein, dass jeder Verkauf einer Forderung eine Dienstleistung der Forderungseinziehung des Käufers darstellt.
35. GFKL, Deutschland und Irland tragen, wenn auch mit unterschiedlichen Begründungen, vor, dass das Geschäft zwischen der Bank und GFKL eine „reine“ Forderungsabtretung beinhalte, d. h. einen Verkauf, dessen Gegenstand das Portfolio sei. Sie sind der Auffassung, dass dieses Geschäft keine steuerpflichtige Dienstleistung von GFKL an die Bank umfasse. Die Kommission ist offensichtlich ebenfalls der Meinung, dass „reine“ Forderungsübertragungen keine Inkassodienstleistungen seien, die der Zessionar dem Zedenten erbringe, schließt jedoch aus den Tatsachen, wie sie vom vorlegenden Gericht dargestellt werden, dass im vorliegenden Fall ein Dienstleistungselement vorhanden sei.
36. Der Gerichtshof hat meines Erachtens auf diese Möglichkeit im Urteil MKG hingewiesen, wo er festgestellt hat, dass nicht gesagt werden kann, dass ein Factor als bloßer
Empfänger von Leistungen in Form von Forderungsabtretungen durch den Kunden anzusehen sei(18) .
37. Es sind Forderungsabtretungen denkbar, die keine Inkassodienstleistungen darstellen. Zum Beispiel könnten Käufer von Betriebsvermögen im Rahmen von Unternehmensübertragungen ausstehende Forderungen als Teil des Betriebsvermögens erwerben. Es widerspräche der Natur dieser Geschäfte, wollte man einen solchen Kauf als Inkassodienstleistung ansehen.
38. Ferner sind „Umsätze … im Geschäft mit Forderungen“ gemäß Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie von der Mehrwertsteuer befreit. Dies zeigt, dass es Forderungsabtretungen geben muss, die keine „Einziehung von Forderungen“ sind, da andernfalls die Steuerbefreiung leerlaufen würde.
39. Es ist deshalb mehr als nur die Übertragung einer Forderung erforderlich, damit eine Inkassodienstleistung vorliegt und folglich eine Berufung auf das Urteil MKG möglich ist.
40. Die wirtschaftliche Natur des Geschäfts im vorliegenden Fall zeigt, dass die Bank über das bloße Forderungsgeschäft hinaus einen zusätzlichen Vorteil erhält, was darauf hinweist, dass sie vorliegend eine Leistung begehrt und erhält.
41. Zweck der Darlehensgeschäfte einer Bank ist es, Einkünfte in Form von Zinsen zu erzielen, ohne das Darlehenskapital zu gefährden. Die Bank gewährt keine Darlehen, um mit den Rückzahlungsansprüchen zu handeln; sie wird vielmehr danach trachten, das Darlehenskapital vom ursprünglichen Schuldner oder von denen, die für das Darlehen gebürgt oder sonst Sicherheiten geleistet haben, zurückzuerlangen. Dies unterscheidet Bankdarlehen von Schuldtiteln, die auf den Kapitalmärkten gehandelt werden, auch wenn Obligationen und ähnliche Instrumente Schulden des Ausstellers gegenüber dem Inhaber verkörpern.
42. Gerät der Schuldner in Zahlungsverzug, wird die Gläubigerbank versuchen, das Darlehenskapital einschließlich Zinsen und Nebenkosten zurückzuerlangen, indem sie die Forderung einzieht, wozu auch die Verwertung von Sicherheiten gehören kann, die für das Darlehen bestellt wurden.
43. Im vorliegenden Fall hatte die Bank vermutlich Maßnahmen zur Einziehung von Forderungen ergriffen, fand dann aber, dass es nicht vertretbar sei, diese fortzusetzen. Sie nahm daher die Dienste der GFKL in Anspruch, die davon ausging, sie könne angesichts rechtlicher und öffentlichkeitsbezogener Erwägungen, die den Handlungsspielraum der Bank in dieser Hinsicht einschränkten, die zahlungsgestörten Forderungen erfolgreicher als die Bank einziehen. Die Aufgabe der GFKL in dieser Vereinbarung bestand darin, die Forderungen – nicht unbedingt alle – einzuziehen. Die Berücksichtigung der Zinsen bei der Berechnung des wirtschaftlichen Werts beweist, dass GFKL den Forderungsbestand nicht zum Zweck des Wiederverkaufs erwarb, sondern beabsichtigte, die Forderung innerhalb des im Voraus festgelegten Zeitraums selbst einzuziehen.
44. Im vorliegenden Fall stehen sich nicht nur die Bank und GFKL gegenüber, sondern auch die Schuldner sind beteiligt, weshalb ein dreiseitiges Verhältnis vorliegt. Die Rolle von GFKL ist daher wesentlich komplexer als die eines Käufers, der einen Posten verderblicher Waren, wie z. B. Lebensmittel nach Ablauf des Verfallsdatums, ankauft.
45. Im vorliegenden Fall überträgt die Bank nicht eine einzelne Forderung an GFKL, sondern einen Bestand von zahlreichen Forderungen zusammen mit den dazugehörenden Grundpfandrechten und sonstigen Sicherheiten, urkundlichen Nachweisen und Nebenforderungen. Das Risiko und der voraussichtliche wirtschaftliche Wert, die in diesem Portfolio liegen, sind offenbar auf der Grundlage des erwarteten Erfolgs der zukünftigen Forderungseinziehung und des voraussichtlich realisierbaren Werts der Sicherheiten von GFKL analysiert worden. Die Transaktion stellt eine Situation her, die für die Bank offensichtlich vorteilhafter ist als die, die bestehen würde, wenn sie die Forderungen weiterhin selbst eingezogen hätte. GFKL bietet der Bank ferner die Möglichkeit, eine Reihe von Kundenbeziehungen zu beenden, die sich als unbefriedigend herausgestellt haben, und befreit sie von den rechtlichen und die Öffentlichkeitsarbeit betreffenden Problemen, die mit weiteren Bemühungen um Einziehung der Forderungen verbunden sind. Alles in allem bietet GFKL der Bank die wirtschaftlich vertretbare Möglichkeit, in Bezug auf 70 säumige Kunden die Bücher ein für alle Mal abzuschließen.
46. Ich bin daher der Meinung, dass die Bank einen Vorteil erlangt, der über die Zahlung eines den derzeitigen Wert der Forderungen entsprechenden Kaufpreises hinausgeht. Anders gesagt, die Bank kauft von GFKL eine Dienstleistung, und GFKL erbringt diese Dienstleistung der Bank.
47. Da eine Dienstleistung erbracht wird, liegt im vorliegenden Fall notwendigerweise eine wirtschaftliche Tätigkeit vor. Art. 4 Abs. 1 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie braucht daher nicht weiter geprüft zu werden.
2. Entgelt
48. Eine Dienstleistung fällt jedoch nur dann in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuerrichtlinie, wenn sie gegen Entgelt erbracht wird. Die Zweifel des vorlegenden Gerichts an der Anwendung der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie auf den vorliegenden Fall drehen sich überwiegend um die Frage, ob ein Entgelt vorliegt.
49. Eine Dienstleistung wird gegen Entgelt im Sinne der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie erbracht, wenn zwischen den Parteien ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden. Die Vergütung muss also die Gegenleistung
für eine Dienstleistung sein(19) . Diese Voraussetzung wird auch das „Erfordernis des unmittelbaren Zusammenhangs“ genannt(20) .
50. Im Urteil MKG hat der Gerichtshof festgestellt, dass ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Tätigkeit des Factors und der von ihm als Vergütung erhaltenen Gegenleistung besteht, da der Factor für die von ihm geleistete Tätigkeit eine Factoringgebühr und eine Delkrederegebühr berechnete(21) .
51. Im vorliegenden Fall haben die Beteiligten eine ausdrückliche Gebührenvereinbarung nicht getroffen. Es stellt sich daher die Frage, worin das Entgelt bestehen könnte.
52. Auch wenn das Entgelt von einem Dritten geleistet werden kann(22), so weist doch nichts darauf hin, dass die Schuldner verpflichtet sein könnten, an GFKL mehr zu zahlen als das, was im Verhältnis zur Bank geschuldet ist. Das Entgelt könnte sich daher im vorliegenden Fall aus zwei Umständen ergeben: aus dem Abschlag vom Nennwert der Forderung bei der Errechnung des Kaufpreises (wie das vorlegende Gericht nahelegt) und aus der Möglichkeit, aus dem Ankauf der Forderung einen Gewinn zu erzielen (wie GFKL nahelegt)(23) .
53. Meines Erachtens kann der Abschlag kein Entgelt darstellen. Denn der Abschlag wird vorgenommen, um der tatsächlichen Höhe des übertragenen Risikos Rechnung zu tragen, weil die betreffenden Forderungen zahlungsgestörte Forderungen sind. GFKL zahlt daher nur den Marktwert des Portfolios und erhält keine Vergütung für ihre Dienstleistungen. Wirtschaftlich betrachtet gewährt die Bank keinen wirklichen Abschlag, sondern akzeptiert nur den Preis, den der Käufer für das Portfolio zu zahlen bereit ist.
54. Selbst wenn jedoch der Gerichtshof der Meinung ist, dass in dem Abschlag das von der Bank geleistete Entgelt liegt, bleibt es fraglich, ob ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen dem vorgenommenen Abschlag und der erbrachten Dienstleistung besteht.
55. Im Urteil Aardappelenbewaarplaats hat der Gerichtshof festgestellt, dass kein unmittelbarer Zusammenhang zwischen einer erbrachten Dienstleistung und dem erhaltenen Gegenwert besteht, wenn die Gegenleistung in einer – nicht näher bestimmten – Wertminderung von Anteilscheinen besteht(24) . Eine Genossenschaft, die ein Lagerhaus für Kartoffeln betreibt, stellte den Mitgliedern für die Einlagerung ihrer Kartoffeln Lagergeld in Rechnung und gab an sie außerdem Anteilscheine aus. In einem bestimmten Jahr beschloss die Genossenschaft, kein Lagergeld zu erheben, und minderte stattdessen den Wert der Anteilscheine der Mitglieder. Der Gerichtshof entschied, dass es in einem solchen Fall an der Gegenseitigkeit fehle.
56. Kürzlich jedoch hat der Gerichtshof im Urteil Astra Zeneca festgestellt, dass zwischen der Aushändigung von Einkaufsgutscheinen durch Astra Zeneca an ihre Beschäftigten (Dienstleistung) und der Kürzung der Löhne der Beschäftigten (Entgelt) ein unmittelbarer Zusammenhang besteht(25) .
57. Dieses Ergebnis steht nicht unbedingt im Widerspruch zu der Entscheidung im Urteil Aardappelenbewaarplaats. Im Urteil Aardappelenbewaarplaats war die Wertminderung der Anteilscheine nicht näher bestimmt. Der Gerichtshof ging hierauf zwar nicht näher ein, meines Erachtens aber kann diese Schlussfolgerung damit erklärt werden, dass es schwierig gewesen wäre, den Wert der Minderung anzugeben und somit darzulegen, dass dieser Wert dem Wert der erbrachten Dienstleistung entspricht. Der Wert der erbrachten Dienstleistungen und die Frage, ob das Entgelt die wirkliche Gegenleistung für die Dienstleistungen darstellt, sind ein wichtiges Kriterium für die Feststellung, ob ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen dem geleisteten Entgelt und der erbrachten Dienstleistung besteht(26) .
58. Im vorliegenden Fall ergibt sich der Abschlag vom Nennwert offensichtlich aus einer Vielzahl von Umständen, die für die von GFKL erbrachte Dienstleistung von eingeschränkter Bedeutung sind. Hierzu gehören die unterschiedliche Einschätzung hinsichtlich der Bonität der Schuldner, die Werthaltigkeit der für die Forderungen gestellten Sicherheiten, die faktische Durchsetzbarkeit der Forderungen sowie die hierfür anfallenden Kosten.
59. Wie das vorlegende Gericht hervorgehoben hat, ergibt sich der Abschlag nicht aus der Dienstleistung, die darin besteht, dass die Bank von der Forderungseinziehung und den Risiken entlastet wird, sondern aus der Einschätzung des derzeitigen Werts der Forderungen, die diese in der Hand der GFKL haben. Der Abschlag bezieht sich hauptsächlich darauf, dass die dem Portfolio innewohnenden Risiken bereits zutage getreten sind, auch wenn das Portfolio erhebliche Unsicherheiten bezüglich der weiteren Wertentwicklung beinhaltet. Die Unsicherheiten beziehen sich nicht nur auf den Erfolg von GFKL bei der Forderungseinziehung, sondern auch auf die allgemeine wirtschaftliche Entwicklung und die Entwicklung der Immobilienmärkte, die insbesondere für den Wert der Grundpfandrechte von Bedeutung sind.
60. Unter diesen Umständen kann somit nicht davon ausgegangen werden, dass der Abschlag als Gegenwert für die Dienstleistung eingeräumt wird, die GFKL der Bank erbringt. Es besteht daher kein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der erbrachten Leistung und dem Entgelt.
61. Selbst wenn das Entgelt darin bestehen würde, dass GFKL die Gelegenheit erhält, aus dem Ankauf von Forderungen einen Gewinn zu erzielen, so läge meines Erachtens dennoch kein unmittelbarer Zusammenhang vor.
62. Erstens hat der Gerichtshof festgestellt, dass der Ertrag von Anlagen in Investmentfonds keine unmittelbare Gegenleistung für Dienstleistungen darstellt, die in der Überlassung von Kapital an Dritte bestehen(27) . Entsprechend ist der Gewinn aus Spekulationsgeschäften mit zahlungsgestörten Forderungen keine Gegenleistung für die damit zusammenhängende Inkassodienstleistung.
63. Zweitens hat der Gerichtshof festgestellt, dass kein unmittelbarer Zusammenhang besteht, wenn die Gegenleistung teilweise vom Zufall abhängt(28) . Dies ist vorliegend der Fall, da die Höhe des voraussichtlich erzielten Gewinns nur willkürlich bestimmt werden kann. Es ist nicht ausgeschlossen, dass GFKL letztlich mehr als den wirtschaftlichen Nennwert der Forderungen erhält, dass sie einen Betrag zwischen diesem wirtschaftlichen Nennwert und dem gezahlten Kaufpreis erzielt oder sogar weniger erhält, als sie an die Bank gezahlt hat.
64. Der vorliegende Fall fällt somit nicht in den Anwendungsbereich der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie, da nicht feststeht, dass das Erfordernis eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen dem Entgelt und der Dienstleistung erfüllt ist.
65. Es erscheint der Hinweis nützlich, dass, wenn die vorgeschlagene Auslegung stichhaltig sein sollte, viele der sogenannten Bad Banks, die in den Mitgliedstaaten errichtet wurden, um die Bilanzen der Finanzinstitute von zahlungsgestörten Forderungen zu befreien, unter dem Gesichtspunkt der Mehrwertsteuer vielfach als Erbringer von Inkassodienstleistungen angesehen werden können. Was das Erfordernis eines Entgelts betrifft, so wird im Einzelfall zu untersuchen sein, ob ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der erbrachten Dienstleistung und der gegebenenfalls von der Bad Bank empfangenen Entschädigung besteht.
66. Für den Fall, dass der Gerichtshof nicht derselben Ansicht sein sollte, werde ich auch die zweite und die dritte Frage beantworten.
VI – Ist der vorliegende Sachverhalt nach Art. 13 Teil B Buchst. d der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie von der Steuer befreit?
1. Befreiungen
67. Die Beteiligten in der vorliegenden Rechtssache haben Argumente vorgetragen, denen die Steuerbefreiungen des Art. 13 Teil B Buchst. d Nrn. 1, 2, 3 und 5 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie zugrunde liegen.
a) Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 1 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie
68. GFKL trägt vor, der Umsatz sei als Gewährung von Krediten im Sinne von Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 1 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie anzusehen, da die Zahlung sofort erfolge, während die Forderung von GFKL zu einem späteren Zeitpunkt erworben werde.
69. Zwar ist die Definition in dem genannten Artikel weit genug, um auch einen von einem Lieferanten von Gegenständen in Form eines Zahlungsaufschubs gewährten Kredit zu erfassen(29) . Auch bezieht sich dieser Artikel nicht ausschließlich auf Darlehen und Kredite von Banken und Finanzinstituten(30) . Meines Erachtens jedoch ist die Kreditgewährung mit einem Dauerschuldverhältnis verbunden, das zwischen den Parteien während einer bestimmten Laufzeit bis zur Rückführung des Kredits besteht. Im vorliegenden Fall besteht kein derartiges Dauerschuldverhältnis nach Ankauf des Portfolios(31) .
70. Außerdem kann GFKL der Bank keinen Kredit gewähren, da die Forderungen bereits zahlungsgestört sind und das Ziel von GFKL die Einziehung dieser Forderungen ist(32) . Was das Verhältnis zwischen der Bank und GFKL betrifft, so gewährt GFKL vorliegend der Bank, anders als beim unechten Factoring, keine Finanzierung, die später mit den Zahlungen der Schuldner verrechnet wird.
71. Deshalb kann der vorliegende Sachverhalt nicht nach Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 1 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie von der Steuer befreit sein.
b) Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 2 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie
72. Das vorlegende Gericht möchte wissen, ob der vorliegende Sachverhalt die Übernahme einer Garantie darstellt, da er dem Sachverhalt im Urteil Bally ähnelt(33) . Jene Rechtssache betraf die Bezahlung gekaufter Waren mit Kreditkarte. Der Gerichtshof hat festgestellt, dass dieser Sachverhalt eine Garantie darstellt und damit steuerfrei ist. Nach Auffassung des vorlegenden Gerichts beinhaltete jener Fall auch die Übertragung der Forderung von Bally auf das Kreditkartenunternehmen gegen Zahlung.
73. Ich finde diese Analogie nicht überzeugend. Bei einem Kreditkartengeschäft ist der Verkäufer damit einverstanden, dass der Käufer seine Verpflichtung zur Zahlung des vereinbarten Kaufpreises nicht durch Barzahlung erfüllt, sondern dass an die Stelle der Bezahlung eine neue Forderung tritt, die zwischen dem Kreditkartenunternehmen und dem Verkäufer entsteht (und die ihre Entsprechung in der Verbindlichkeit des Käufers gegenüber dem Kreditkartenunternehmen hat). Die eigentliche Zahlung des Kreditkartenunternehmens an den Verkäufer ist stets aufgeschoben, d. h., sie erfolgt nach dem Zeitpunkt, zu dem der Käufer hätte zahlen müssen, wenn er sich für die Barzahlung entschieden hätte. Aus der Perspektive der ursprünglichen Parteien des Kaufvorgangs besteht die Funktion des Kreditkartenunternehmens in der Übernahme der Garantie, dass der Verkäufer den vereinbarten Kaufpreis erhält, abzüglich einer Provision für das Kreditkartenunternehmen, die das Entgelt darstellt, die das Kreditkartenunternehmen für die Leistung der Garantie gegenüber dem Verkäufer empfängt.
74. Im vorliegenden Fall besteht zwischen den Schuldnern und GFKL kein Rechtsverhältnis, das unabhängig vom Ankauf des Portfolios bestehen würde. GFKL hat weder den Schuldnern noch der Bank zugesagt, die ursprünglichen Forderungen zum Nennwert zu begleichen. GFKL zahlt nur einen Preis für das Portfolio, der einen Teil des Nennwerts der Forderungen ausmacht. Daher beinhaltet der vorliegende Fall zwar eine Übertragung von Forderungen, die gegen Zahlung erfolgt, doch findet die Übertragung nicht in einem zuvor festgelegten Vertragsverhältnis zwischen Garantiegeber und Gläubiger statt, das für Garantiedienste einschließlich jener typisch ist, in deren Rahmen der Verkäufer mit dem Kreditkartenunternehmen darin übereinstimmt, dass dessen Kreditkarten akzeptiert werden.
75. Irland trägt vor, der vorliegende Fall könne eine ebenfalls unter Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 2 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie fallende Übernahme von Sicherheiten darstellen, da bestimmte Forderungen durch Grundstücke gesichert seien.
76. Auch dieses Vorbringen überzeugt mich nicht. Wie Irland selbst einräumt, würde die genannte Bestimmung auf einen Teil des fraglichen Portfolios keine Anwendung finden, nämlich auf die Darlehensforderungen des Portfolios, die nicht gesichert sind. Das Portfolio ist als Ganzes zu betrachten und kann nicht künstlich aufgespalten werden, so dass einige der Forderungen des Portfolios nach einer Vorschrift steuerbefreit wären, andere dagegen nicht. Außerdem kann nicht angenommen werden, dass GFKL der Bank durch Vornahme einer Zahlung Sicherheiten gewährt.
c) Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 5 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie
77. Irland führt schließlich aus, der Umsatz könne nach Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 5 der Richtlinie als Umsatz eingestuft werden, der sich auf Schuldverschreibungen und sonstige Wertpapiere beziehe, da die urkundlichen Darlehensnachweise eindeutig übertragbar gewesen seien.
78. Zwar geht es im vorliegenden Fall um übertragbare Darlehensnachweise, doch ist dieser Umstand für die Bestimmung des Anwendungsbereichs des Art. 13 Teil B Buchst. d Nrn. 3 und 5 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie ohne Bedeutung, da beide Bestimmungen übertragbare Wertpapiere erfassen. Von Bedeutung ist dagegen, dass Darlehensverträge mit einzelnen Kunden einer Bank, auch wenn sie in Form von Eigenwechseln geschlossen oder durch solche gesichert werden, nicht den Zweck haben, wie Schuldverschreibungen und sonstige Wertpapiere an der Börse gehandelt zu werden.
79. Meines Erachtens ist Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 5 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie im vorliegenden Fall nicht anwendbar. Die in Art. 13 Teil B Buchst. d der Richtlinie aufgeführten Steuerbefreiungen stellen kein klar umrissenes systematisches Ganzes dar. Gleichwohl lässt sich aus dem Wortlaut dieser Vorschrift ableiten, dass die verschiedenen Steuerbefreiungen auf verschiedene Gruppen von Umsätzen abzielen, die typischerweise von Wirtschaftsteilnehmen erzielt werden, die Finanzdienstleistungen erbringen(34) .
80. Die Steuerbefreiungen in Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 5 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie zielen auf Umsätze mit Wertpapieren, die das Eigenkapital oder das Fremdkapital einer Gesellschaft verkörpern; sie sind typisch für den Primärmarkt oder Sekundärmarkt der Sicherheiten und Unternehmensfinanzierung. Diese Umsätze erfolgen gewöhnlich durch Investmentbanken, Finanzdienstleister und Investoren.
81. Andererseits betrifft die Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 Geschäfte, die normalerweise von einem Finanzinstitut ausgeführt werden, das im Einzelkundengeschäft tätig ist, jedoch nicht nach Art. 13 Teil B Buchst. d Nrn. 1 und 2 der Richtlinie steuerbefreit ist. Diese Steuerbefreiung findet auf die verschiedenen Geschäfte im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr, im Geschäft mit Forderungen, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr und damit zusammenhängenden Handelspapieren Anwendung.
82. Der vorliegende Sachverhalt ist daher nicht unter dem Gesichtspunkt des Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 5 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie zu beurteilen, sondern unter dem des Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richtlinie.
d) Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie
83. Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie befreit Umsätze im Geschäft mit Forderungen von der Steuer, nimmt jedoch die „Einziehung von Forderungen“ von der Steuerbefreiung aus. Die Frage ist somit, ob der vorliegende Fall unter die in der genannten Vorschrift angeführte „Einziehung von Forderungen“ fällt.
84. Bekanntlich sind Steuerbefreiungen eng auszulegen, während Ausnahmen von den Steuerbefreiungen weit auszulegen sind(35) .
85. Der Begriff „Einziehung von Forderungen“ wird in der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie nicht definiert, war jedoch Gegenstand von bisher zwei Urteilen(36) . Nach diesen Urteilen bezieht sich der Begriff „Einziehung von Forderungen“ auf finanzielle Transaktionen, die darauf gerichtet sind, die Erfüllung einer Geldschuld zu erwirken(37) . Der Begriff findet gleichermaßen auf zahlungsgestörte Forderungen wie auch auf sonstige Forderungen Anwendung(38) . Daher ändert der Umstand, dass die Forderungen fällig sind, nichts daran, dass eine Transaktion als „Einziehung von Forderungen“ qualifiziert werden kann(39) .
86. Aus den in den Nrn. 39 bis 46 dieser Schlussanträge angeführten Gründen bin ich der Auffassung, dass der vorliegende Sachverhalt unter den in Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie enthaltenen Begriff „Einziehung von Forderungen“ fällt und dass GFKL Inkassodienstleistungen an die Bank erbringt.
2. Einheitliche Leistung?
87. Im Rahmen der zweiten Vorabentscheidungsfrage bleibt als Letztes die Frage zu beantworten, ob die Dienstleistungen vorliegend als eine einheitliche Leistung angesehen werden können oder ob zwei Leistungen erbracht werden: eine, die die Bank von der Einziehung der Forderung entlastet (die ich oben als Inkassodienstleistung qualifiziert habe), die andere, die als Gewährung von Krediten im Sinne von Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 1 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie zu qualifizieren wäre.
88. Wie sich aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs ergibt, ist bei einem Umsatz, der ein Leistungsbündel darstellt, eine Gesamtbetrachtung vorzunehmen, um zu bestimmen, ob zwei oder mehr getrennte Leistungen vorliegen oder eine einheitliche Leistung(40) .
89. Der Gerichtshof hat außerdem festgestellt, dass sich zum einen aus Art. 2 Abs. 1 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie ergibt, dass jeder Umsatz in der Regel als eigene, selbständige Leistung zu betrachten ist, und dass zum anderen ein Umsatz, der in einer wirtschaftlich einheitlichen Leistung besteht, im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden darf.
90. Eine einheitliche Leistung liegt vor, wenn der Steuerpflichtige für den Verbraucher zwei oder mehr Handlungen vornimmt oder Elemente liefert, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre(41) . Eine einheitliche Leistung liegt auch dann vor, wenn ein Teil oder mehrere Teile die Hauptleistung, andere Teile aber Nebenleistungen darstellen, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist insbesondere als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistung serbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen(42) .
91. Im vorliegenden Fall besteht der wirtschaftliche Zweck des Umsatzes darin, die Bank von der Einziehung der Forderungen zu entlasten. Es ist zwar richtig, dass GFKL eine Zahlung vornimmt, um die in Rede stehenden Forderungen zu erwerben, die Zahlung erfolgt jedoch als Gegenleistung für die Forderungen, die GFKL erhält. Es liegen daher nicht zwei unabhängige Leistungen vor, die von GFKL erbracht werden, sie sind vielmehr untrennbar miteinander verbunden.
92. Aus diesen Erwägungen ergibt sich, dass der vorliegende Sachverhalt eine „Einziehung von Forderungen“ im Sinne von Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie darstellt und somit nicht von der Mehrwertsteuer befreit ist.
VII – Wonach bestimmt sich im vorliegenden Fall das Entgelt?
93. Mit der dritten Frage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, was im vorliegenden Fall als Entgelt für die Bemessung der Besteuerungsgrundlage anzusehen ist: die von den Beteiligten vermuteten Kosten für die Einziehung oder die hierfür tatsächlich anfallenden Kosten.
94. Nach Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie gehört zur Besteuerungsgrundlage „alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistende für diese Umsätze vom Abnehmer oder Dienstleistungsempfänger oder von einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen“.
95. Nach ständiger Rechtsprechung stellt die Gegenleistung den subjektiven Wert und nicht einen nach objektiven Maßstäben geschätzten Wert dar(43) . Bemessungsgrundlage für die Erbringung von Dienstleistungen ist somit der Wert der tatsächlich empfangenen Gegenleistung und nicht der Nennwert.
96. Aus diesem Grund kann das Entgelt nicht nach der Differenz bemessen werden, die zwischen dem sogenannten wirtschaftlichen Nennwert und dem gezahlten Kaufpreis besteht. Nach den Feststellungen des vorlegenden Gerichts ist es sehr wahrscheinlich, dass sich die Beteiligten nur aus Gründen der Mehrwertsteuer auf den wirtschaftlichen Nennwert einigten. Daher entspricht der wirtschaftliche Nennwert wahrscheinlich der Gewinnspanne, die GFKL bei dieser Transaktion erwartet, oder dem Betrag, den die Beteiligten gewillt sind, der Mehrwertsteuerzahlung zugrunde zu legen. Soweit die Bemessungsgrundlage durch die Gewinnspanne gebildet wird, muss die Gewinnspanne auf der tatsächlichen Entwicklung beruhen, nicht auf Schätzungen, da der Steuerpflichtige sonst verpflichtet sein könnte, Mehrwertsteuer auf ein Entgelt zu zahlen, das er nie erhalten hat.
97. Der Wert des Entgelts kann sich auch nicht nach der Differenz bestimmen, die zwischen dem Nennwert der zum Portfolio gehörenden Forderungen und dem von GFKL gezahlten Kaufpreis besteht, da diese Differenz lediglich dem Wertverlust der Forderungen entspricht.
98. Meines Erachtens bestimmt sich das Entgelt im vorliegenden Fall nach dem, was GFKL tatsächlich von der Bank erhält, d. h. nach der Differenz zwischen dem Betrag, den GFKL gegebenenfalls bei den Schuldnern des Portfolios einzieht, und dem Preis, zu dem sie das Portfolio kaufte.
99. Diese Schlussfolgerung beruht auf zwei Urteilen des Gerichtshofs zu ähnlichen Fragen, bei denen es um die Berechnung des Werts der Gegenleistung ging.
100. Im Urteil First National Bank of Chicago hat der Gerichtshof festgestellt, dass bei Devisengeschäften, bei denen für bestimmte spezifische Geschäfte weder Gebühren noch Provisionen berechnet werden, der Nettoertrag der vom Dienstleistenden während eines bestimmten Zeitraums getätigten Geschäfte die Besteuerungsgrundlage darstellt(44) . Außerdem hat der Gerichtshof die Möglichkeit zurückgewiesen, dass der Spread als der Unterschied zwischen Ankaufs- und Angebotskurs als Bemessungsgrundlage benutzt werden könnte(45) .
101. Das Urteil Argos ist auch im vorliegenden Fall entsprechend anwendbar. Jene Rechtssache betraf den Verkauf von Gutscheinen durch ein Warenhaus, das diese Gutscheine manchmal zu einem Betrag, der ihrem Nennwert entsprach, und manchmal mit einem Rabatt auf den Nennwert verkaufte. Der Gerichtshof war mit der Frage befasst, wodurch der Wert der Gegenleistung bestimmt wird, wenn der betreffende Gutschein unter Gewährung eines Rabatts gekauft wurde – durch den Nennwert oder den Wert, zu dem der Gutschein gekauft wurde. Der Gerichtshof stellte fest, dass nicht der Nennwert maßgeblich ist, sondern der Betrag, den das Warenhaus tatsächlich erhalten hat(46) .
102. Zwar wird dieses Ergebnis zu Verzögerungen bei der Feststellung der Besteuerungsgrundlage und der Einziehung des geschuldeten Betrags führen. Der Gerichtshof hat jedoch bereits entschieden, dass die Gegenleistung über einen Zeitraum hinweg anfallen kann(47) .
103. Nach alledem bin ich der Meinung, dass sich im vorliegenden Fall das Entgelt nach der Differenz zwischen dem Betrag bemisst, den GFKL bei der Einziehung der Forderung tatsächlich erzielt, und dem Kaufpreis, den GFKL für den Erwerb der Forderungen von der Bank gezahlt hat.
VIII – Ergebnis
104. Angesichts der vorstehenden Ausführungen schlage ich dem Gerichtshof vor, die Fragen des vorlegenden Gerichts wie folgt zu beantworten:
1. Beim Kauf eines Bestands von zahlungsgestörten Forderungen liegen eine Dienstleistung und eine wirtschaftliche Tätigkeit des Forderungskäufers im Sinne von Art. 2 Abs. 1 und Art. 4 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage vor.
Da jedoch im vorliegenden Fall ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der erbrachten Dienstleistung und dem empfangenen Entgelt fehlt, fällt diese Dienstleistung nicht in den Anwendungsbereich der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie.
105. Die zweite und die dritte Vorlagefrage brauchen nicht beantwortet zu werden. Hilfsweise schlage ich jedoch vor, wie folgt zu antworten:
2. Der vorliegende Sachverhalt stellt die „Einziehung von Forderungen“ im Sinne von Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie dar und ist somit nicht von der Mehrwertsteuer befreit.
3. Das Entgelt bemisst sich im vorliegenden Fall nach der Differenz zwischen dem Betrag, den GFKL bei der Einziehung der Forderung tatsächlich erzielt, und dem Kaufpreis, den GFKL für den Erwerb der Forderungen von der Bank gezahlt hat.
(1) .
(2)  –	Urteil vom 26. Juni 2003, MKG, C-305/01, Slg. 2003, I‑6729.
(3)  –	Urteil MKG, Randnr. 80.
(4)  –	Urteil MKG, Randnr. 49.
(5)  –	Laertius, D., Lives of eminent Philosophers, Buch VI‑X, Loeb Classical Library, S. 43.
(6)  – Sechste Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. 1977, L 145, S. 1, im Folgenden: Sechste Mehrwertsteuerrichtlinie). Die Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. 2006, L 347, S. 1, im Folgenden: Mehrwertsteuerrichtlinie) ist mit Wirkung vom 1. Januar 2007 an die Stelle der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie getreten. Ziel der Mehrwertsteuerrichtlinie ist es, Klarheit und Wirtschaftlichkeit der Bestimmungen im Einklang mit dem Grundsatz besserer Rechtsetzung zu gewährleisten (Erwägungsgrund 3).
(7)
–	Nach Auffassung der deutschen Finanzverwaltung, die auch im vorliegenden Fall von Deutschland vertreten wird, liegt der entscheidende Unterschied zwischen einer steuerpflichtigen Forderungseinziehung (wie dem unechten Factoring) und der nicht mehrwertsteuerpflichtigen Forderungsabtretung in der Risikoübertragung. Bleibt das Risiko beim Gläubiger, ist der Umsatz steuerpflichtig, wird das Risiko übertragen, handelt es sich um einen Forderungskauf, bei dem der Käufer dem Verkäufer keine Dienstleistung erbringt.
(8)
–	Zu ihnen gehörten u. a. Grundpfandrechte sowie alle sonstigen Rechte und Ansprüche aus den in der Anlage Portfoliodaten aufgeführten Darlehensverträgen einschließlich der Darlehensforderungen, aller gegenwärtigen und/oder künftigen, bedingten und/oder befristeten Nebenforderungen wie Zinsen, Kosten und Gebühren, sämtlicher Zusatz- und Drittsicherheiten, aller Titel und aller sonstigen im Zusammenhang mit den jeweiligen Darlehensverträgen stehenden Unterlagen wie Urkunden, Kundenakten, Korrespondenz und eventuellen sonstigen Geschäftsunterlagen.
(9)  –	Englische, schwedische, estnische, lettische, litauische, ungarische, maltesische, polnische und slowenische Sprachfassung.
(10)  –	Spanische, tschechische, dänische, deutsche, griechische, französische, italienische, niederländische, portugiesische, slowakische und finnische Sprachfassung. Eine bulgarische und eine rumänische Sprachfassung stehen nicht zur Verfügung.
(11)  –	Urteil MKG, oben in Fn. 2 angeführt, Randnr. 77.
(12)  –	Urteil vom 22. Oktober 2009, Swiss Re Germany Holding, C-242/08, Slg. 2009, I‑10099, Randnrn. 27 und 28.
(13)  –	Urteil vom 14. Juli 1998, First National Bank of Chicago, C-172/96, Slg. 1998, I‑4387, Randnrn. 21 und 22.
(14)  –	Urteil First National Bank of Chicago, Randnr. 25.
(15)  –	Urteil First National Bank of Chicago, Randnr. 29.
(16)  –	Urteil MKG, oben in Fn. 2 angeführt, Randnr. 49.
(17)  –	Urteil MKG, oben in Fn. 2 angeführt, Randnr. 77.
(18)  –	Urteil MKG, oben in Fn. 2 angeführt, Randnr. 50.
(19)  –	Urteil vom 3. März 1994, Tolsma, C-16/93, Slg. 1994, I‑743, Randnr. 14.
(20)  –	Urteile vom 29. Februar 1996, Mohr, C-215/94, Slg. 1996, I‑959, Randnr. 17, vom 5. Februar 1981, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, Slg. 1981, 445, und vom 8. März 1988, Apple and Pear Development Council, 102/86, Slg. 1988, 1443.
(21)  –	Urteil MKG, oben in Fn. 2 angeführt, Randnrn. 48 und 49.
(22)  –	Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie. Normalerweise ist der im Verzug befindliche Schuldner verpflichtet, die Kosten der Einziehung einschließlich der Gebühren des mit der Forderungseinziehung Beauftragten zu erstatten. Ich vermute, dass GFKL in derselben Weise erstattungsberechtigt ist, wie es die Bank gewesen wäre, wenn sie die Forderungen weiterhin selbst eingezogen hätte.
(23)  –	Ich weise darauf hin, dass die Differenz zwischen dem wirtschaftlichen Nennwert bzw. dem tatsächlich eingezogenen Geldbetrag – einerseits – und dem von GFKL an die Bank gezahlten Preis – andererseits – nicht nur ein Entgelt für die Forderungseinziehung ist, sondern auch mit Gewinn und Verlust verbunden ist, was sich daraus ergibt, dass GFKL das Portfolio über einen bestimmten Zeitraum hinweg innehat.
(24)  –	Urteil Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, oben in Fn. 20 angeführt, Randnr. 12.
(25)  –	Urteil vom 29. Juli 2010, Astra Zeneca, C-40/09, noch nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht, Randnr. 29.
(26)  –	Urteil vom 26. Oktober 2009, Kommission/Finnland, C-246/08, Slg. 2009, I‑10605. In dieser Rechtssache wurde die Frage aufgeworfen, ob das Entgelt, das für die Erbringung von Rechtshilfeleistungen empfangen wurde, steuerpflichtig war. Der Gerichtshof entschied, dass dies nicht der Fall war, da das Entgelt nur teilweise von den erbrachten Dienstleistungen abhing. Zu den sonstigen Faktoren gehörten das Vermögen und die Einkünfte des Empfängers, und es fe hlte an einem unmittelbaren Zusammenhang mit den angebotenen Dienstleistungen.
(27)  –	Urteil vom 29. April 2004, EDM, C-77/01, Slg. 2004, I‑4295, Randnr. 63.
(28)  –	Vgl. entsprechend Urteil vom 14. November 2000, Floridienne und Berginvest, C-142/99, Slg. 2000, I‑9567, Randnrn. 22 und 23, wo der Gerichtshof feststellte, dass, da die Auszahlung der Dividenden auf der einseitigen Entscheidung einer anderen Person beruhte, die Dividenden teilweise vom Zufall abhingen und dass daher kein unmittelbarer Zusammenhang bestand.
(29) –	Urteil vom 5. Juni 1997, SDC, C-2/95, Slg. 1997, I‑3017, Randnr. 34.
(30) –	Urteil SDC, Randnr. 34.
(31)  –	Dazu ist darauf hinzuweisen, dass die Zinsen im vorliegenden Fall zur Errechnung des wirtschaftlichen Nennwerts der Forderung dienen. Die Bank ist nicht verpflichtet, nach Abschluss der Transaktion Zinsen an GFKL zu zahlen.
(32) –	Eine gesonderte Frage ist es, ob GFKL im Einzelfall die Darlehensbedingungen neu aushandeln kann, indem sie längere Zahlungsfristen einräumt und damit den ehemaligen Kunden der Bank (den Schuldnern) Kredit gewährt. Dies würde eine neue Transaktion zwischen GFKL und dem betreffenden Schuldner darstellen.
(33)  –	Urteil vom 25. Mai 1993, Bally, C-18/92, Slg. 1993, I‑2871.
(34)  –	Vgl. z. B. Urteil vom 19. April 2007, Velvet & Steel Immobilien, C-455/05, Slg. 2007, I‑3225, Randnrn. 21 und 22.
(35)  –	Urteil vom 28. Oktober 2010, AXA UK, C-175/09, noch nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht, Randnr. 30 und die dort angeführte Rechtsprechung.
(36)  –	Urteile MKG, oben in Fn. 2 angeführt, und AXA.
(37)  –	Urteile MKG, oben in Fn. 2 angeführt, Randnr.78, sowie AXA, Randnr. 31.
(38)  –	Urteil AXA, Randnr. 34.
(39)
–	Dagegen betrifft das Factoring die Verwaltung bestehender Kundenforderungen durch den Factor. Daher können meines Erachtens Transaktionen, die zahlungsgestörte Forderungen betreffen, nicht als Dienstleistungen des Factorings qualifiziert werden, selbst wenn Factoring als Geschäftskonzept auch den Ankauf zahlungsgestörter Forderungen einschließen kann.
(40)  –	Urteile vom 27. Oktober 2005, Levob Verzekeringen und OV Bank, C-41/04, Slg. 2005, I‑9433, Randnr. 19, und vom 29. März 2007, Aktiebolaget NN, C-111/05, Slg. 2007, I‑2697, Randnr. 21.
(41)  –	Urteile Levob Verzekeringen und OV, Randnrn. 20 und 22, und Aktiebolaget NN, Randnrn. 22 und 23.
(42)  –	Urteile vom 25. Februar 1999, CCP, C-349/96, Slg. 1999, I‑973, Randnr. 30, Levob Verzekeringen und OV Bank, oben in Fn. 40 angeführt, Randnr. 21, vom 11. Juni 2009, RLRE Tellmer Property, C-572/07, Slg. 2009, I‑4983, Randnr. 18, und vom 2. Dezember 2010, Everything Everywhere, C-276/09, noch nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht, Randnrn. 24 und 25.
(43)  –	Urteile Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, oben in Fn. 20 angeführt, Randnr. 13, vom 15. Mai 2001, Pimback, C-34/99, Slg. 2001, I‑3833, Randnr. 24, und vom 24. Oktober 1996, Argos Distributors, C-288/94, Slg. 1996, I‑5311, Randnr. 16 und die dort angeführte Rechtsprechung.
(44)  –	Urteil First National Bank of Chicago, oben in Fn. 13 angeführt, Randnr. 47.
(45)  –	Urteil First National Bank of Chicago, oben in Fn. 13 angeführt, Randnr. 45.
(46)  –	Urteil Argos Distributors, oben in Fn. 43 angeführt, Randnrn. 16, 18, 20 und 23.
(47)  –	Urteil First National Bank of Chicago, oben in Fn. 13 angeführt, Randnr. 48.