62003CC0468_PT
Conclusões do Advogado-Geral
Conclusões do Advogado-Geral
1. O presente pedido de decisão prejudicial tem por objecto a interpretação dos artigos 33.°, alínea e), e 78.° do Regulamento (CEE) n.° 2913/92 do Conselho, de 12 de Outubro de 1992, que estabelece o Código Aduaneiro Comunitário (JO L 302, p. 1, a seguir «código aduaneiro»), no âmbito de um litígio que opõe um importador, a Overland Footwear Ltd (a seguir «Overland»), às autoridades aduaneiras britânicas, os Commissioners of Customs & Excise (a seguir «Commissioners»). O órgão jurisdicional de reenvio, o VAT and Duties Tribunal, London (Reino Unido), interroga o Tribunal de Justiça pela segunda vez. O primeiro reenvio deu origem ao acórdão de 5 de Dezembro de 2002, Overland Footwear (2) . Este acórdão deixou em aberto a questão de saber se o poder de revisão da declaração aduaneira após a concessão da autorização de saída das mercadorias, exercido pelas autoridades aduaneiras nos termos do artigo 78.° do código aduaneiro, é um poder vinculado ou, pelo contrário, tem natureza discricionária. Cabe agora ao Tribunal de Justiça pronunciar‑se sobre esta questão.
2. Depois de recordar os factos que deram origem ao primeiro reenvio, assim como os motivos que levaram o órgão jurisdicional nacional a efectuar um segundo reenvio ao Tribunal de Justiça, explicarei o conteúdo do acórdão Overland Footwear, já referido, que teve por base as conclusões do advogado‑geral J. Mischo, passando depois à análise de mérito das questões prejudiciais.
I – Apresentação dos factos, do quadro jurídico e das questões prejudiciais
A – Quadro jurídico
3. Para responder às duas primeiras questões, temos de nos reportar aos artigos 29.°, 32.° e 33.° do código aduaneiro. O conceito de valor aduaneiro das mercadorias importadas, tal como definido no referido artigo 29.°, n.° 1, é o «valor transaccional, isto é, o preço efectivamente pago ou a pagar pelas mercadorias […] após ajustamento efectuado nos termos dos artigos 32.° e 33.° […]».
4. As comissões de compra estão, nos termos do artigo 33.°, alínea e), do código aduaneiro, excluídas do valor aduaneiro, «contanto que sejam distintas do preço efectivamente pago». Nos termos do artigo 32.°, n.° 4, do mesmo código, «[...] pela expressão ‘comissões de compra’ entendem‑se as quantias pagas por um importador ao seu agente pelo serviço que lhe presta ao representá‑lo nas compras das mercadorias a avaliar».
5. A terceira questão prejudicial refere‑se às modalidades de revisão da declaração aduaneira. Ora, o código aduaneiro distingue duas modalidades de alteração de uma declaração aduaneira, consoante ocorra antes ou depois da concessão da autorização de saída das mercadorias.
6. Antes da concessão da autorização de saída das mercadorias, e nos termos do artigo 65.° do código aduaneiro, «[o] declarante será autorizado, a seu pedido, a rectificar um ou vários elementos de declaração após aceitação desta última pelas autoridades aduaneiras [...]».
7. Depois da concessão da autorização de saída das mercadorias, o artigo 78.°, n.° 1, do código aduaneiro prevê que «[a]s autoridades aduaneiras podem, oficiosamente ou a pedido do declarante […] proceder à revisão da declaração» (3) . O n.° 3 do referido artigo enumera as consequências da revisão: «[q]uando resultar da revisão da declaração ou dos controlos a posteriori
que as disposições que regem o regime aduaneiro em causa foram aplicadas com base em elementos inexactos ou incompletos, as autoridades aduaneiras, respeitando as disposições eventualmente fixadas, tomarão as medidas necessárias para regularizar a situação, tendo em conta os novos elementos de que dispõem».
8. O reembolso dos direitos aduaneiros foi pedido pela Overland com base no artigo 236.° do código aduaneiro. Segundo este artigo, o reembolso dos direitos de importação é concedido «na medida em que se provar que, no momento do seu pagamento, o respectivo montante não era legalmente devido ou que foi objecto de registo de liquidação contrariamente ao disposto no n.° 2 do artigo 220.° […] Não será concedido qualquer reembolso ou dispensa de pagamento quando os factos conducentes ao pagamento ou ao registo de liquidação de um montante que não era legalmente devido resultarem de um artifício do interessado».
B – Matéria de facto e questões prejudiciais
9. Estando apresentadas as pertinentes disposições do código aduaneiro, há que definir o quadro factual que deu origem ao litígio pendente no órgão jurisdicional de reenvio. A sociedade Overland, com sede no Reino Unido, importa sapatos manufacturados na Ásia, por intermédio de um agente de compras, a Wolverine Far East (a seguir «Wolverine»). O agente é remunerado mediante uma comissão de compra correspondente a 4% do preço de venda pago pela Overland ao fabricante de sapatos (4) . O montante facturado à Overland inclui o preço de venda e a comissão de compra, pois o fabricante encarrega‑se de pagar à Wolverine a sua comissão.
10. Até 1 de Janeiro de 1998, as declarações aduaneiras apresentadas pela Overland indicavam como valor aduaneiro da mercadoria importada o montante constante da factura do fabricante, que incluía o preço de venda e a comissão de compra paga à Wolverine. A partir de 1 de Janeiro de 1998, após ter consultado um especialista em direito aduaneiro, a Overland passou a declarar como valor aduaneiro apenas o preço de venda da mercadoria. Consequentemente, a partir dessa data, e nos termos dos artigos 29.° e 33.° do código aduaneiro, os Commissioners não cobraram direitos aduaneiros sobre os montantes relativos à comissão de compra.
11. A Overland, baseando‑se no artigo 236.° do código aduaneiro, pediu às autoridades aduaneiras o reembolso dos direitos aduaneiros que tinha pago sobre as comissões de compra pagas ao seu agente antes de 1998. Para este efeito, a Overland apresentou quatro pedidos de reembolso, com datas, respectivamente, de 13 de Março, 16 de Junho, 18 de Junho e 2 de Setembro de 1998 e correspondentes ao valor global de 38 085,45 GBP.
12. Os Commissioners deferiram os três primeiros pedidos, por cartas de 5 de Maio, 1 e 24 de Julho de 1998, mas indeferiram o último pedido por carta de 29 de Outubro de 1998.
13. Subsequentemente, os Commissioners reapreciaram as suas decisões de reembolso. Por decisões de 30 de Novembro e 16 de Dezembro de 1998, confirmadas em 4 e 5 de Fevereiro de 1999, os Commissioners exigiram à Overland a restituição do montante reembolsado, que ascendia a 4 384,29 GBP. Além disso, em 5 de Fevereiro de 1999, os Commissioners confirmaram igualmente que recusavam proceder ao reembolso de 33 701,16 GBP solicitado pela Overland no seu quarto pedido.
14. A Overland interpôs recurso para o VAT and Duties Tribunal, por um lado, das decisões de 4 e 5 de Fevereiro de 1999, relativas ao pedido de restituição, e, por outro, da decisão de 5 de Fevereiro de 1999 que recusou o reembolso.
15. Por decisão de reenvio de 24 de Março de 2000, o VAT and Duties Tribunal expôs ao Tribunal de Justiça os factos acima descritos e submeteu‑lhe questões prejudiciais relativas à interpretação dos artigos 29.°, 32.°, 33.°, 78.° e 236.° do código aduaneiro. O Tribunal de Justiça pronunciou‑se no seu acórdão Overland Footwear, já referido.
16. Na sequência desse acórdão, o VAT and Duties Tribunal proferiu uma nova decisão de reenvio em 29 de Outubro de 2003. Com efeito, verifica‑se que, por cartas de 16 e 18 de Junho de 1999, os Commissioners informaram a Overland que revogavam as suas decisões de 4 e 5 de Fevereiro de 1999 em que pediam a restituição dos montantes reembolsados, pelo que o litígio pendente no VAT and Duties Tribunal passava a ter por objecto apenas a decisão de recusa de reembolso de 5 de Fevereiro de 1999. Este elemento factual não foi apresentado ao Tribunal de Justiça na decisão de reenvio inicial. Ora, a tomada em consideração deste facto pode, segundo este órgão jurisdicional, levar o Tribunal de Justiça a alterar as respostas dadas no acórdão Overland Footwear, já referido. Por este motivo, o VAT and Duties Tribunal, London, decidiu, na sua decisão de reenvio de 29 de Outubro de 2003, submeter ao Tribunal de Justiça as mesmas questões suscitadas na anterior decisão de 24 de Março de 2000:
«Com base no Regulamento n.° 2913/92 do Conselho (a seguir ‘código aduaneiro’), em especial nos seus artigos 29.°, 32.° e 33.°, e na jurisprudência do Tribunal de Justiça, quando, no momento do desembaraço aduaneiro, um importador declara inadvertidamente como preço pago ou a pagar pelas mercadorias um montante que inclui uma comissão de compra e, inadvertidamente, não indica a comissão de compra na declaração de importação, separadamente do preço efectivamente pago ou a pagar, mas, após os produtos terem sido introduzidos em livre prática, prova às autoridades aduaneiras que o preço declarado como pago ou a pagar pelos produtos incluía, de boa fé, uma comissão de compra, que podia ter sido correctamente deduzida na importação, e faz um pedido de reembolso dos direitos pagos sobre a comissão de compra, dentro dos três anos subsequentes à data em que o montante da dívida aduaneira foi comunicado:
1) Pode a comissão de compra, incluída de boa fé, ser tributável como preço efectivamente pago ou a pagar nos termos do artigo 29.° do código aduaneiro?
2) Em caso de resposta negativa à primeira questão, pode a comissão de compra, incluída de boa fé, ser dedutível do valor transaccional declarado, tendo presente o disposto nos artigos 32.°, n.° 3, e 33.° do código aduaneiro?
3) Nestas circunstâncias, são as autoridades aduaneiras obrigadas pelo código aduaneiro, em especial pelo seu artigo 78.°, n.° 3, a aceitar a alteração do preço pago ou a pagar pelos produtos importados e a consequente redução do valor aduaneiro?
4) Tem, por conseguinte, o importador direito, ao abrigo do código aduaneiro, em especial do seu artigo 236.°, ao reembolso dos direitos pagos sobre a comissão de compra?»
C – Processo que deu origem ao acórdão Overland Footwear e o presente processo
17. Em primeiro lugar, há que recordar o conteúdo do acórdão Overland Footwear, já referido, na medida em que o Tribunal de Justiça respondeu, nesse acórdão, a questões idênticas às que agora lhe são submetidas.
18. No que se refere às duas primeiras questões, o referido acórdão, no n.° 17, estatui que «[...] os artigos 29.°, 32.° e 33.° do código aduaneiro só podem ser interpretados no sentido de que uma comissão de compra, integrada no valor aduaneiro declarado e que, na declaração de importação, não é distinguida do preço de venda das mercadorias, faz parte do valor transaccional na acepção do artigo 29.° do mesmo código e é, portanto, tributável».
19. A resposta dada pelo Tribunal de Justiça às duas últimas questões baseou‑se na hipótese de os Commissioners terem já procedido ao reembolso pedido pela Overland nos termos do artigo 78.° do código aduaneiro. Consequentemente, o Tribunal de Justiça declarou no n.° 24 do acórdão Overland Footwear, já referido, que «[...] tendo as autoridades aduaneiras aceitado proceder à revisão de uma declaração de importação e tendo adoptado uma decisão para ‘regularizar a situação’ na acepção do artigo 78.°, n.° 3, do código aduaneiro por a declaração estar incompleta devido a um erro involuntário do declarante, não é possível às referidas autoridades revogar essa decisão».
20. No primeiro processo de reenvio, foram apresentadas observações escritas pela Overland, pelos Governos italiano e do Reino Unido assim como pela Comissão das Comunidades Europeias. No presente processo, apresentaram observações os Governos alemão e do Reino Unido e a Comissão. Realizou‑se uma audiência em 14 de Abril de 2005, no decurso da qual a Overland, o Governo alemão, o Governo do Reino Unido e os Commissioners, ambos representados por um representante comum, bem como a Comissão exprimiram os seus pontos de vista.
21. Tal como fez o Tribunal de Justiça no acórdão Overland Footwear, já referido, examinarei, num primeiro momento, as duas primeiras questões prejudiciais colocadas pelo órgão jurisdicional de reenvio, relativas à interpretação do artigo 33.°, alínea e), do código aduaneiro, para depois responder à terceira questão, relativa às modalidades de revisão de uma declaração aduaneira após a concessão da autorização de saída das mercadorias, nos termos do artigo 78.° do código aduaneiro. Finalmente, abordarei a última questão, relativa às consequências de uma revisão de uma declaração aduaneira, e que diz respeito ao eventual reembolso a que os Commissioners deverão proceder.
II – Quanto à interpretação do artigo 33.°, alínea e), do código aduaneiro (duas primeiras questões prejudiciais)
22. Para responder às duas primeiras questões colocadas pelo órgão jurisdicional de reenvio, há que interpretar o artigo 33.° do código aduaneiro no sentido de que permite que certos elementos do valor aduaneiro sejam excluídos, «contanto que sejam distintos do preço efectivamente pago ou a pagar». No presente caso, esta interpretação equivale a determinar quais serão as consequências a retirar do facto de, até 1 de Janeiro de 1998, a Overland ter inscrito nas suas declarações aduaneiras um montante que compreendia o preço das mercadorias e uma comissão de compra.
23. Como indicado nas observações submetidas ao Tribunal de Justiça, a nova descrição do quadro factual, como resulta da decisão de reenvio de 29 de Outubro de 2003, não é susceptível de alterar a resposta dada a esta questão pelo Tribunal de Justiça no acórdão Overland Footwear, já referido.
24. Baseando‑se numa interpretação sistemática dos artigos 29.°, 32.° e 33.° do código aduaneiro, o Tribunal de Justiça considerou, no referido acórdão, que a exigência de os elementos dedutíveis do preço pago serem «distintos» é uma condição formal. A sanção para a não observância desta condição é a inclusão, no valor aduaneiro, dos elementos que não foram distinguidos pelo declarante. Assim, é certo que o montante declarado pela Overland inclui uma comissão de compra, que pode ser deduzida do valor aduaneiro, e o preço das mercadorias. Contudo, não tendo estes dois elementos sido distinguidos, a Overland é devedora dos direitos aduaneiros sobre o montante total declarado.
25. Esta interpretação impõe‑se tanto mais quanto, nos termos do artigo 62.° do código aduaneiro (5), o ónus da prova para o cálculo do valor aduaneiro incumbe ao declarante. Além disso, como referido pelo advogado‑geral J. Mischo no n.° 30 das suas conclusões no processo Overland Footwear, já referido (6), se não for feita qualquer menção da existência de uma comissão de compra na declaração aduaneira ou nos documentos anexos, as autoridades aduaneiras não têm a possibilidade de suspeitar da sua existência.
26. O acórdão Kyocera (7), citado nas observações escritas da Comissão e do Governo do Reino Unido, corrobora a interpretação que o Tribunal de Justiça faz do artigo 33.° do código aduaneiro no acórdão Overland Footwear, já referido. Com efeito, no acórdão Kyocera, o declarante, nos termos do artigo 33.° do código aduaneiro, subtraiu ao valor declarado na alfândega os juros pagos a título de um acordo de financiamento relativo à compra das mercadorias adquiridas. Embora o declarante não tenha indicado a que título deduziu os referidos juros ao valor aduaneiro, as autoridades aduaneiras estavam, ainda assim, em posição de controlar a sua existência, pedindo ao declarante que apresentasse os documentos justificativos que tinha em sua posse. Consequentemente, para serem considerados «distintos» do preço pago, na acepção do artigo 33.° do código aduaneiro, é suficiente que os elementos em causa sejam excluídos pelo declarante do valor declarado na alfândega. A exigência formal contida no artigo 33.° do código aduaneiro fica, deste modo, reduzida a um mínimo. No entanto, quando se tenham incluído elementos potencialmente dedutíveis no valor declarado na alfândega, como se verifica no presente caso, a condição relativa ao carácter «distinto», imposta pelo artigo 33.°, alínea e), do código aduaneiro, não pode considerar‑se preenchida.
27. Pelos motivos atrás expostos, proponho ao Tribunal de Justiça que responda às duas primeiras questões prejudiciais em termos idênticos aos que foram formulados no acórdão Overland Footwear, já referido: «Os artigos 29.°, 32.° e 33.° do Regulamento n.° 2913/92 devem ser interpretados no sentido de que uma comissão de compra, integrada no valor aduaneiro declarado e que, na declaração de importação, não é distinguida do preço de venda das mercadorias, faz parte do valor transaccional na acepção do artigo 29.° do mesmo código e é, portanto, tributável.»
III – Quanto à revisão de uma declaração aduaneira nos termos do artigo 78.° do código aduaneiro (terceira questão prejudicial)
28. A terceira questão colocada ao Tribunal de Justiça pelo VAT and Duties Tribunal tem por objecto a eventual aplicação do artigo 78.° do código aduaneiro, quando, no momento do desalfandegamento, um importador tenha declarado involuntariamente como preço pago pelas mercadorias um montante que inclui uma comissão de compra e, em seguida, após a concessão da autorização de saída das mercadorias, apresenta um pedido de reembolso do direito pago sobre essa comissão. Há então que definir os limites do poder de revisão das autoridades aduaneiras, mantendo um equilíbrio entre a protecção dos interesses dos operadores económicos e a necessidade de controlar as suas declarações e de lutar contra a fraude (8) .
A – O poder de apreciação das autoridades aduaneiras relativamente à revisão de uma declaração aduaneira
29. Os Commissioners, nas observações que apresentaram no processo Overland Footwear, já referido, e o Governo alemão, no presente processo, sustentam que o artigo 78.° do código aduaneiro não é aplicável por a declaração inicial apresentada pela Overland não conter elementos «inexactos ou incompletos». Em sua opinião, a Overland exerceu uma opção ao escolher não declarar a comissão de compra que pagara. Não pode, portanto, retroceder na opção que tomou.
30. Não podemos seguir este raciocínio. Com efeito, em primeiro lugar, como a Comissão indica, com razão, nas suas observações, resulta dos n. os  23 e 24 assim como do n.° 2 da parte decisória do acórdão Overland Footwear, já referido, que o Tribunal de Justiça considerou, pelo menos implicitamente, que os Commissioners procederam correctamente ao reembolso dos direitos aduaneiros pagos sobre as comissões de compra, nos termos do artigo 78.° do código aduaneiro (9) . Nesse acórdão, o Tribunal de Justiça considerou que este artigo se podia aplicar às circunstâncias em causa. Em segundo lugar, está provado que a inclusão da comissão de compra pela Overland na sua declaração aduaneira resultou de um erro involuntário, e não do exercício de uma opção (10) .
31. Ficou por determinar a margem de manobra de que as autoridades aduaneiras dispõem quando aplicam o artigo 78.° do código aduaneiro. A Overland e a Comissão sugerem que as autoridades aduaneiras exercem neste âmbito um poder vinculado. Segundo as observações apresentadas pela Overland no processo Overland Footwear, já referido, quando o declarante justifique que incluiu um elemento inexacto ou incompleto na sua declaração inicial, as autoridades aduaneiras são obrigadas a rever essa declaração. A Comissão atribui também uma obrigação imperativa de revisão às autoridades aduaneiras, excepto nos casos em que as circunstâncias tornem impossível efectuar o controlo do elemento corrigido.
32. Vários argumentos impedem que se adira a esta interpretação do artigo 78.° do código aduaneiro. Em primeiro lugar, a redacção deste artigo não permite concluir que o poder de revisão seja um poder vinculado. O referido artigo limita‑se a prever que as autoridades «podem» proceder à revisão da declaração aduaneira. Assim, quaisquer que sejam os argumentos apresentados pelos declarantes para sustentar os seus pedidos ou os resultados de um controlo a posteriori
levado a cabo pelas autoridades aduaneiras, estas só procederão a uma revisão após terem apreciado as circunstâncias concretas, não existindo qualquer automatismo (11) .
33. De um ponto de vista sistemático, há que sublinhar que a revisão de uma declaração aduaneira após a concessão da autorização de saída das mercadorias constitui uma excepção ao princípio da irrevogabilidade das declarações aduaneiras. O princípio da irrevogabilidade da declaração aduaneira é um princípio essencial do direito aduaneiro (12), corolário da obrigação de declaração conforme que impende sobre todos os declarantes, nos termos do artigo 62.° do código aduaneiro (13) . Se o declarante tivesse a faculdade de alterar a sua declaração a todo o momento, as autoridades aduaneiras não poderiam estar seguras da fiabilidade das informações contidas na declaração inicial. Ora, a fim de garantir a celeridade das operações aduaneiras, bem como a eficácia dos controlos levados a cabo pelas autoridades aduaneiras (14), e, consequentemente, para proteger os interesses financeiros da Comunidade, é indispensável que a declaração seja irrevogável depois de ter sido registada. Assim, a declaração aduaneira determina a responsabilidade do declarante (15) .
34. Todavia, o princípio da irrevogabilidade das declarações admite restrições. Assim, o artigo 65.° do código aduaneiro permite, mediante simples pedido do declarante, rectificar uma declaração aduaneira. A fim de impedir os riscos de fraude, a rectificação não poderá ocorrer se as autoridades aduaneiras tiverem «informado o declarante da sua intenção de proceder a uma verificação das mercadorias» (16) ou se tiverem «verificado a inexactidão dos elementos em causa» (17) . A possibilidade de os declarantes pedirem a rectificação cessa após a concessão da autorização de saída das mercadorias. Depois desta fase, e para garantir a eficácia dos controlos efectuados pelas autoridades aduaneiras, a irrevogabilidade da declaração volta a ser aplicável.
35. A partir deste momento, só é possível rever a declaração aduaneira no quadro do artigo 78.° do código aduaneiro. Este artigo, que regulamenta a título principal o controlo a posteriori
das declarações, prevê a «revisão» das declarações aduaneiras após a concessão da autorização de saída das mercadorias, a pedido do declarante ou da autoridade aduaneira. A violação do princípio da irrevogabilidade das declarações aduaneiras e o risco de fraude aumentam quando a alteração de tal declaração ocorre num estado avançado do processo aduaneiro. Com efeito, após a concessão da autorização de saída das mercadorias, as possibilidades de controlo de conformidade entre as declarações apresentadas e a transacção efectuada são reduzidas, por as mercadorias já terem saído do serviço de desalfandegamento. É por este motivo que as autoridades aduaneiras são obrigadas a rectificar as declarações nos termos do artigo 65.° do código aduaneiro, mas, em contrapartida, dispõem de um amplo poder de apreciação na aplicação do artigo 78.° do mesmo código.
36. Assim, não parece defensável que se parta desta articulação entre os artigos 65.° e 78.° do código aduaneiro para dela se inferir, como sugere o Governo do Reino Unido nas suas observações escritas, que a situação típica de aplicação do artigo 78.° do código aduaneiro corresponde a uma correcção de um erro tipográfico. O campo de aplicação respectivo destes dois artigos não pode ser definido em função do tipo de erro que se procura corrigir. Como o advogado‑geral J. Mischo explicou nos n. os  81 a 83 das suas conclusões no processo Overland Footwear, já referido, essa diferenciação, por um lado, não encontra nenhum fundamento no código aduaneiro e, por outro lado, é difícil de pôr em prática. Podemos acrescentar que, no âmbito de aplicação do artigo 220.°, n.° 2, alínea b), do código aduaneiro, o Tribunal de Justiça rejeitou expressamente a possibilidade de diferenciar os erros em função da sua natureza, precisando que «[...] a noção de erro não pode ser limitada aos meros erros de cálculo ou de transcrição, abrangendo todo e qualquer tipo de erro que vicie a decisão tomada, como é nomeadamente o caso de uma interpretação ou de uma aplicação incorrecta das normas de direito aplicáveis» (18) . Esta jurisprudência parece ser totalmente transponível para a aplicação do artigo 78.° do código aduaneiro.
37. Além disso, o facto de o Tribunal de Justiça ter admitido implicitamente, no n.° 23 do acórdão Overland Footwear, já referido (19), a admissibilidade de uma revisão na presente situação vai contra a tese defendida pelo Governo do Reino Unido.
38. Assim, qualquer que seja o elemento da declaração que o declarante pretenda rever, as autoridades aduaneiras dispõem de um amplo poder de apreciação para recusarem ou aceitarem proceder a essa revisão no quadro do artigo 78.° do código aduaneiro. Os seus poderes, longe de serem ilimitados, estão pelo contrário delimitados (20) .
B – Os limites ao poder de apreciação das autoridades aduaneiras
39. A apreciação das autoridades aduaneiras toma em consideração a possibilidade de controlar a veracidade dos elementos contidos na declaração. Se o elemento objecto da revisão disser respeito à natureza da mercadoria importada, o controlo será certamente mais difícil após a concessão da autorização de saída das mercadorias, porque, a partir desse momento, as mercadorias são colocadas à disposição do declarante (21) . Pelo contrário, como exposto pelo representante da Overland no decurso da audiência, se o montante de uma comissão de compra, por exemplo, for objecto de um pedido de revisão, as autoridades aduaneiras poderão controlar esse montante exigindo ao declarante a apresentação dos documentos contratuais pertinentes. Se a revisão for recusada ao operador económico, este deverá assumir que os custos daí decorrentes fazem parte do risco comercial (22) .
40. Contudo, o operador dispõe do direito de recorrer da decisão que indefira o pedido de revisão. É por este motivo que o indeferimento de um pedido de revisão da declaração aduaneira, apresentado por um operador económico, tem de ser fundamentado, para que o juiz possa controlar a sua correcção. Decorre do amplo poder de apreciação detido pelas autoridades aduaneiras relativamente à apreciação de um pedido de revisão que o juiz, ao pronunciar‑se sobre as decisões tomadas pela autoridade aduaneira nos termos do artigo 78.° do código aduaneiro, se limita a verificar que a decisão que lhe foi submetida não está viciada por um erro manifesto de apreciação (23) . No exercício do seu poder de fiscalização, o juiz terá de avaliar se existe o nexo entre a fundamentação da decisão e as exigências do bom funcionamento do controlo aduaneiro. As autoridades aduaneiras podem, designadamente, basear a sua recusa de efectuar a revisão da declaração num risco de fraude. Poderão ser invocados outros motivos como, por exemplo, a falta de diligência do declarante, atendendo à sua experiência profissional (24) .
41. No caso em análise, cabe ao juiz nacional apreciar a fundamentação invocada pelos Commissioners para indeferirem o pedido de revisão apresentado pela Overland. Desse modo, o juiz poderá verificar se o indeferimento não está viciado por um erro manifesto de apreciação. Os elementos em que os Commissioners basearam a sua recusa não constam da decisão de reenvio. Na sua apreciação da decisão de indeferimento controvertida, o juiz nacional deverá, sem dúvida, dar especial atenção ao facto de os Commissioners terem aceitado proceder à revisão em três dos pedidos da Overland e de apenas a terem recusado no quarto pedido.
42. Em conclusão, proponho que o Tribunal de Justiça responda à terceira questão colocada pelo órgão jurisdicional de reenvio que as autoridades aduaneiras, às quais o artigo 78.° do código aduaneiro confere um amplo poder de apreciação, devem fundamentar as suas decisões de deferimento ou de indeferimento de um pedido de revisão de uma declaração aduaneira, por forma a que o juiz possa verificar se elas não estão viciadas por um erro manifesto de apreciação.
IV – Quanto ao reembolso dos direitos aduaneiros cobrados por força do artigo 236.° do código aduaneiro (quarta questão prejudicial)
43. Com esta questão, o órgão jurisdicional britânico pretende, essencialmente, saber se, depois de se ter procedido à revisão da declaração aduaneira nos termos do artigo 78.° do código aduaneiro, deverá necessariamente ocorrer o reembolso dos direitos aduaneiros correspondentes à revisão.
44. A este propósito, há que recordar que o artigo 78.°, n.° 3, do código aduaneiro prevê que «[q]uando resultar da revisão da declaração ou dos controlos a posteriori
que as disposições que regem o regime aduaneiro em causa foram aplicadas com base em elemen tos inexactos ou incompletos, as autoridades aduaneiras, respeitando as disposições eventualmente fixadas, tomarão as medidas necessárias para regularizar a situação, tendo em conta os novos elementos de que dispõem».
45. Assim, o órgão jurisdicional nacional pergunta ao Tribunal de Justiça qual o significado a dar à obrigação das autoridades aduaneiras de «regularizar a situação» após ter sido efectuada uma revisão. Não há dúvida de que devem ser tomadas medidas; a questão que se coloca é apenas sobre as modalidades da regularização. Tanto uma interpretação literal como uma interpretação teleológica do artigo 78.°, n.° 3, do código aduaneiro levam a concluir que as autoridades aduaneiras estão obrigadas a proceder ao reembolso dos direitos aduaneiros na medida em que o montante tributável na declaração revista seja inferior ao que constava da declaração inicial.
46. Com efeito, se for efectuada uma revisão da declaração inicial, os direitos legalmente devidos também são alterados (25) . . Assim, a declaração inicial apresentada pela Overland não distinguiu as comissões de compra do preço a pagar, de forma que, nos termos da resposta dada às duas primeiras questões prejudiciais do órgão jurisdicional britânico, os direitos aduaneiros legalmente devidos pela Overland deviam ser calculados sobre esse montante total. Contudo, se o juiz nacional considerar que a recusa de os Commissioners procederem à revisão está viciada por um erro manifesto de apreciação, e se, por conseguinte, a declaração for revista, então os direitos aduaneiros devidos pela Overland deverão ser calculados com base no montante referido na declaração revista, com exclusão das comissões de compra pagas (26) . Neste caso, «regularizar a situação», na acepção do artigo 78.° do código aduaneiro, significa que os Commissioners terão de reembolsar os direitos aduaneiros pagos sobre a comissão de compra.
47. Resulta dos autos que o pedido da Overland de reembolso dos direitos aduaneiros cobrados sobre as comissões de compra foi fundamentado apenas no artigo 236.° do código aduaneiro, e não no artigo 78.° do mesmo código.
48. A articulação destas duas disposições não tem qualquer dificuldade. Os Commissioners só estão obrigados a «regularizar a situação», na acepção do artigo 78.° do código aduaneiro, se as disposições do código lho permitirem. Deste modo, nos termos do artigo 236.°, n.° 2, do código aduaneiro, só pode haver lugar ao reembolso dos direitos aduaneiros se o pedido for apresentado no «prazo de três anos a contar da data da comunicação dos referidos direitos ao devedor».
49. Por outro lado, segundo o artigo 236.°, n.° 1, do código aduaneiro, o reembolso é impossível «quando os factos conducentes ao pagamento ou ao registo de liquidação de um montante que não era legalmente devido resultarem de um artifício do interessado».
50. Desde que seja respeitado o prazo de três anos previsto no referido artigo 236.°, e porque ficou provado que a inclusão, pela Overland, da comissão de compra no preço que declarou ter pago não resulta de um artifício, mas de um erro involuntário, deve proceder‑se ao reembolso dos direitos aduaneiros, nos termos deste artigo, se a declaração aduaneira tiver sido revista em conformidade com o artigo 78.° do código aduaneiro.
V – Conclusão
51. Pelas razões que precedem, proponho ao Tribunal de Justiça que responda da seguinte forma às questões prejudiciais:
«1) Os artigos 29.°, 32.° e 33.° do Regulamento (CEE) n.° 2913/92 do Conselho, de 12 de Outubro de 1992, que estabelece o código aduaneiro Comunitário, devem ser interpretados no sentido de que uma comissão de compra, integrada no valor aduaneiro declarado e que, na declaração de importação, não é distinguida do preço de venda das mercadorias, faz parte do valor transaccional na acepção do artigo 29.° do mesmo código e é, portanto, tributável.
2) As autoridades aduaneiras, às quais o artigo 78.° do Regulamento n.° 2913/92 confere um amplo poder de apreciação, devem fundamentar as suas decisões de deferimento ou de indeferimento de um pedido de revisão de uma declaração aduaneira, por forma a que o juiz possa verificar se elas não estão viciadas por um erro manifesto de apreciação.
3) Quando uma declaração aduaneira tiver sido revista nos termos do artigo 78.° do Regulamento n.° 2913/92, a obrigação de as autoridades aduaneiras regularizarem a situação, na acepção do n.° 3 deste artigo, inclui, se for caso disso, um reembolso dos direitos aduaneiros nas condições estabelecidas no artigo 236.° do código aduaneiro.»
(1) .
(2)  –	C‑379/00 (Colect., p. I‑11133).
(3)  –	Esta possibilidade de alterar uma declaração após a concessão da autorização de saída das mercadorias foi introduzida pelo código aduaneiro. Na Directiva 79/695/CEE do Conselho, de 24 de Julho de 1979, relativa à harmonização dos procedimentos de introdução em livre prática das mercadorias (JO L 205, p. 19; EE 02 F6 p. 57), não existia nenhuma disposição comparável. Assim, por exemplo, o acórdão de 6 de Junho de 1990, Unifert (C‑11/89, Colect., p. I‑2275), citado pelos Governos alemão e do Reino Unido, não é pertinente, no presente caso, para a interpretação do artigo 78.° do código aduaneiro, porque foi proferido antes da sua adopção.
(4)  –	A comissão de compra foi progressivamente fixada em 4,76%.
(5)  –	O artigo 62.° do código aduaneiro enuncia:
«1. As declarações feitas por escrito devem ser emitidas num formulário conforme com o modelo oficial previsto para esse efeito. Devem ser assinadas e conter todos os elementos necessários à aplicação das disposições que regem o regime aduaneiro para o qual são declaradas as mercadorias.
2. À declaração devem ser juntos todos os documentos cuja apresentação seja necessária para permitir a aplicação das disposições que regem o regime aduaneiro para o qual sejam declaradas as mercadorias.»
(6)  –	«[...] se apresentar uma declaração que, incluindo no valor aduaneiro declarado uma comissão de compra, não faz qualquer menção à existência dessa comissão, não vemos de que forma podem os serviços aduaneiros suspeitar da existência dessa comissão, pois que, se, em relação ao pessoal das alfândegas, temos certamente o direito de esperar que sejam perspicazes, não podemos exigir que tenham o dom da adivinhação».
(7)  –	Acórdão de 20 de Novembro de 2003 (C‑152/01, ainda não publicado na Colectânea).
(8)  –	Nos termos do quinto considerando do código aduaneiro: «[...] para garantir o equilíbrio entre as necessidades das administrações aduaneiras de modo a garantir a boa aplicação da legislação aduaneira e o direito dos operadores económicos a um tratamento equitativo, devem ser nomeadamente dadas às referidas administrações possibilidades alargadas de controlo e aos referidos operadores o direito de recurso».
(9)  –	Nos termos do n.° 23 do referido acórdão: «[...] importa considerar que essas autoridades aceitaram proceder à revisão das declarações e adoptaram, após essa revisão e em conformidade com os resultados a que chegaram, as decisões necessárias para ‘regularizar a situação’, na acepção do artigo 78.°, n.° 3, do código aduaneiro, tendo em conta que as declarações estavam incompletas na sequência de um erro involuntário do declarante».
(10)  –	No n.° 10 da decisão de reenvio, o órgão jurisdicional precisa que o importador declarou «inadvertidamente» um montante que incluía uma comissão de compra e que «inadvertidamente» não diferenciou essa comissão de compra.
(11)  –	Henke, R. – comentário ao artigo 78.°, n.° 5, Zollkodex, editado por P. Witte, Beck, Munique, 2002, p. 749.
(12)  –	Berr, C. ; Trémeau, H. – Le droit douanier communautaire et national, Economica, Aix‑en‑Provence, 2004, p. 179.
(13)  –	Em matéria de classificação aduaneira, o Tribunal de Justiça interpretou esta exigência com notável rigor, ao precisar, no acórdão de 23 de Maio de 1989, Top Hit Holzvertrieb/Comissão (378/87, Colect., p. 1359, n.° 26), que «[q]uando uma mercadoria não pode ser classificada com suficiente precisão, em função apenas da sua designação ou aparência, em determinada subposição da pauta aduaneira comum, compete ao declarante fornecer todas as indicações úteis, atinentes designadamente às características e à utilização da mercadoria, que permitam a sua correcta classificação».
(14)  –	Os controlos são efectuados nos termos do artigo 68.° do código aduaneiro, que prevê:
«Para a conferência das declarações por elas aceites, as autoridades aduaneiras podem proceder:
a) A um controlo documental que incida sobre a declaração e os documentos que se lhe encontram juntos. As autoridades podem exigir do declarante a apresentação de qualquer outro documento com vista à conferência da exactidão dos elementos da declaração.
b) A verificação das mercadorias, acompanhada de uma eventual extracção de amostras com vista à sua análise ou a um controlo mais aprofundado.»
(15)  –	Em matéria de direito do controlo das concentrações, a apresentação da declaração pertinente às autoridades de controlo determina a responsabilidade do declarante de um modo semelhante e não pode, em princípio, ser alterada posteriormente [v. artigo 5.° do Regulamento (CE) n.° 802/2004 da Comissão, de 7 de Abril de 2004, de execução do Regulamento (CE) n.° 139/2004 do Conselho relativo ao controlo das concentrações de empresas (JO L 133, p. 1)].
(16)  –	Artigo 65.°, segundo parágrafo, do código aduaneiro.
(17)  –	Idem .
(18)  –	Acórdão de 27 de Junho de 1991, Mecanarte (C‑348/89, Colect., p. I‑3277, n.° 20).
(19)  –	Já referido na nota 9.
(20)  –	A este propósito, a minha posição diverge da que é proposta pelo advogado‑geral J. Mischo nas suas conclusões no processo Overland Footwear, já referido, na medida em que me parece necessário reconhecer à Administração uma margem de apreciação relativamente a uma eventual aceitação de um pedido de revisão.
(21)  –	No domínio vizinho dos montantes compensatórios monetários, o Tribunal de Justiça declarou, no acórdão de 16 de Janeiro de 1992, Marichal‑Margrève (C‑334/90, Colect., p. I‑101, n.° 22), que a omissão de declarar a composição completa de um produto no momento da declaração aduaneira não pode ser regularizada posteriormente com vista à obtenção de montantes compensatórios monetários, uma vez «que o bom funcionamento do sistema [...] repousa no controlo eficaz das operações de trânsito». Para um raciocínio análogo quanto à importância dos controlos físicos das mercadorias no momento da entrega da declaração de exportação, v. acórdão de 14 de Abril de 2005, Käserei Champignon Hofmeister (C‑385/03, ainda não publicado na Colectânea, n. os  27 a 29), relativo às restituições à exportação aplicáveis aos produtos agrícolas.
(22)  –	V., por analogia, acórdãos Mecanarte, já referido, n.° 24, e de 14 de Maio de 1996, Faroe Seafood e o. (C‑153/94 e C‑204/94, Colect., p. I‑2465, n.° 92).
(23)  –	De igual modo, as decisões das autoridades aduaneiras tomadas em aplicação do artigo 239.° do código aduaneiro [anteriormente artigo 13.° do Regulamento (CEE) n.° 1430/79 do Conselho, de 2 de Julho de 1979, relativo ao reembolso ou à dispensa do pagamento dos direitos de importação ou de exportação (JO L 175, p. 1; EE 02 F6 p. 36)] estão sujeitas a um controlo do erro manifesto de apreciação por parte do juiz (acórdãos do Tribunal de Primeira Instância de 19 de Fevereiro de 1998, Eyckeler & Malt/Comissão, T‑42/96, Colect., p. II‑401, n.° 191, e de 17 de Setembro de 1998, Primex Produkte Import‑Export e o./Comissão, T‑50/96, Colect., p. II‑3773, n.° 165).
(24)  –	Quanto ao conceito de diligência em matéria de cobrança a posteriori
dos direitos aduaneiros nos termos do artigo 220.°, n.° 2, alínea b), do código aduaneiro, o Tribunal de Justiça determinou, no seu acórdão de 14 de Novembro de 2002, Ilumitrónica (C‑251/00, Colect., p. I‑10433, n.° 61), que «[e]sta condição implica para o declarante a obrigação de fornecer todas as informações necessárias previstas pelas regras comunitárias e pelas regras nacionais às autoridades aduaneiras competentes que, eventualmente, as completam ou transpõem, de acordo com o tratamento aduaneiro solicitado para a mercadoria em causa [...]».
(25)  –	Acórdão de 21 de Janeiro de 1999, Alemanha/Comissão (C‑54/95, Colect., p. I‑35, n.° 73), e despacho de 30 de Abril de 2004, Hauptzollamt Hamburg‑Jonas (C‑446/02, ainda não publicado na Colectânea).
(26)  –	Contrariamente ao que foi afirmado na audiência pelos Governos alemão e do Reino Unido, a resposta a esta questão apenas fará sentido se os Commissioners procederem à revisão, o que determinará a alteração dos direitos aduaneiros «legalmente devidos».