62012CJ0104_CS
Účastníci řízení
Odůvodnění rozsudku
Výrok
Účastníci řízení
Ve věci C-104/12,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podaná rozhodnutím Bundesfinanzhof (Německo) ze dne 22. prosince 2011, došlým Soudnímu dvoru dne 29. února 2012, v řízení
Finanzamt Köln-Nord
proti
Wolframovi Beckerovi,
SOUDNÍ DVŮR (první senát),
ve složení A. Tizzano, předseda senátu, M. Berger, A. Borg Barthet, E. Levits a J.-J. Kasel (zpravodaj), soudci,
generální advokátka: V. Trstenjak,
vedoucí soudní kanceláře: A. Calot Escobar,
s přihlédnutím k písemné části řízení,
s ohledem na vyjádření předložená:
– za německou vládu T. Henzem a K. Petersen, jako zmocněnci,
– za Evropskou komisi B.-R. Killmannem a C. Soulay, jako zmocněnci,
s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generální advokátky, rozhodnout věc bez stanoviska,
vydává tento
Rozsudek
Odůvodnění rozsudku
1. Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 17 odst. 2 písm. a) a čl. 22 odst. 3 písm. b) šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23), ve znění směrnice Rady 2001/115/ES ze dne 20. prosince 2001 (Úř. věst. L 15, s. 24, Zvl. vyd. 09/01, s. 24, dále jen „šestá směrnice“).
2. Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi Finanzamt Köln-Nord (dále jen „Finanzamt“) a W. Beckerem, jehož předmětem je nárok na odpočet daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) zaplacené W. Beckerem na vstupu z odměny advokáta vztahující se k trestnímu řízení, které bylo proti W. Beckerovi zahájeno jakožto proti jednateli a hlavnímu společníkovi společnosti s ručením omezeným.
Právní rámec
Unijní právo
3. Článek 17 odst. 2 písm. a) šesté směrnice, ve znění vyplývajícím z jejího článku 28f, stanoví:
„Jsou-li zboží a služby použity pro účely jejích zdanitelných plnění, je osoba povinná k dani oprávněna odpočíst od daně, kterou je povinna odvést:
a) [DPH], která je splatná nebo byla odvedena s ohledem na zboží nebo služby, jež jí byly nebo mají být dodány v tuzemsku jinou osobou povinnou k dani“.
4. Článek 18 odst. 1 písm. a) šesté směrnice stanoví:
„Pro uplatnění nároku na odpočet daně musí osoba povinná k dani:
a) při odpočtu daně podle čl. 17 odst. 2 písm. a) vlastnit fakturu vystavenou v souladu s čl. 22 odst. 3“.
5. Podle čl. 22 odst. 3 písm. b) páté odrážky šesté směrnice, ve znění vyplývajícím z jejího článku 28h, se na fakturách vystavovaných podle ustanovení této směrnice pro účely DPH povinně uvádějí plné jméno a adresa osoby povinné k dani a jejího zákazníka.
Německé právo
6. Podle § 15 odst. 1 první věty bodu 1 zákona z roku 2005 o dani z obratu (Umsatzsteuergesetz 2005, BGBl. 2005 I, p. 386, dále jen „UStG“) může podnikatel z titulu daní zaplacených na vstupu odpočíst daň splatnou ze zákona za plnění, která byla jeho podniku poskytnuta jiným podnikatelem.
7. Odpočet daně je podle § 15 odst. 2 první věty bodu 1 UStG vyloučen pro plnění používaná podnikatelem pro účely plnění osvobozených od daně.
Spor v původním řízení a předběžné otázky
8. V době, kdy nastaly skutkové okolnosti věci v původním řízení, byl W. Becker fyzickou osobou – podnikatelem a většinovým společníkem A-GmbH (dále jen „A“), společnosti s ručením omezeným založené podle německého práva. Wolfram Becker a X byli jednateli společnosti A, jejímž předmětem činnosti bylo poskytování stavebních prací, jež podléhaly DPH, za úplatu. Prokuristou a později rovněž jednatelem společnosti A byl P.
9. Wolfram Becker a společnost A tvořili ve smyslu UStG daňovou jednotku. Na základě toho byli W. Becker a společnost A považováni za jedinou osobu povinnou k dani, přičemž W. Becker, jakožto takzvaný „Organträger“ (zastřešující podnik), plnil daňové povinnosti skupiny podniků tvořené jím jakožto podnikatelem – fyzickou osobou a společností A.
10. Poté, co společnost A za úplatu provedla zdanitelnou stavební zakázku, která ji byla zadána, zahájilo příslušné státní zastupitelství vůči W. Beckerovi a P trestní vyšetřování. Existovalo totiž podezření, že společnost A získala před zadáním této zakázky důvěrné informace o nabídkách předložených konkurenčními podniky, a mohla tak předložit nejvýhodnější nabídku. Společnost A měla k získání těchto informací použít finančních darů, což lze z hlediska trestního práva kvalifikovat v případě W. Beckera a P jako „podplácení“ nebo napomáhání k tomuto trestnému činu a v případě příjemce těchto darů jako přijetí úplatku.
11. Trestní řízení zahájená proti W. Beckerovi a P byla na základě ustanovení německého trestního řádu zastavena splněním podmínky zaplacení narovnávacích částek.
12. V průběhu trestního vyšetřování byli W. Becker i P. zastupováni každý svým advokátem. Podle ustanovení dohod o odměně uvedených advokátů byli klienty advokáta, jehož si najal W. Becker, W. Becker jakožto obviněný a společnost A, zatímco klienty advokáta, jehož si najal P., byli P. jakožto obviněný a rovněž společnost A. Obě tyto dohody byly na straně klientů podepsány pouze za společnost A, zastoupenou W. Beckerem a P jakožto jednateli, a opatřeny razítkem společnosti A.
13. Advokáti vystavovali faktury na společnost A. Z uvedených faktur uplatnil W. Becker, jakožto Organträger společnosti A., v daňovém roce 2005, který je předmětem sporu, odpočet DPH.
14. Jak vyplývá ze spisu předloženého Soudnímu dvoru Finanzamt měl za to, že dotčená DPH není odpočitatelná, a vydal tedy v případě W. Beckera daňový výměr. Vzhledem k tomu, že odvolání, jež W. Becker podal k Finanzamt, bylo zamítnuto, podal jmenovaný žalobu k Finanzgericht Köln, který jeho žalobě vyhověl.
15. Bundesfinanzhof, k němuž Finanzamt podal „Revision“, ve svém předkládacím rozhodnutí připomíná, že podle ustálené judikatury Soudního dvora předpokládá uplatnění nároku na odpočet existenci přímé souvislosti mezi plněními na vstupu a plněními na výstupu. Finanzamt má však pochybnosti o tom, zda se taková souvislost určuje podle objektivního obsahu přijímaného plnění, nebo podle důvodu přijetí tohoto plnění.
16. Z judikatury Soudního dvora totiž podle Bundesfinanzhof vyplývá, že existence přímé a bezprostřední souvislosti závisí na „objektivních okolnostech“ (rozsudek ze dne 8. června 2000, Midland Bank, C-98/98, Recueil, s. I-4177, bod 32), jakož i na „objektivní povaze dotčeného plnění“ (rozsudek ze dne 6. dubna 1995, BLP Group, C-4/94, Recueil, s. I-983, bod 24). Pokud jde o objektivní povahu plnění poskytnutých v projednávaném případě advokátem, je nutno konstatovat, že cílem tohoto plnění bylo přímo a bezprostředně chránit soukromé zájmy obou obviněných. Kromě toho bylo trestní stíhání vedeno pouze proti nim jakožto fyzickým osobám, a nikoli proti společnosti A, i když by stíhání proti společnosti A bylo rovněž právně možné.
17. Mimoto Soudní dvůr podle názoru Bundesfinanzhof rozhodl, že je také třeba zkoumat, zda přijímané plnění má svůj důvod výlučně ve zdanitelných činnostech osoby povinné k dani (rozsudek ze dne 8. února 2007, Investrand, C-435/05, Sb. rozh. s. I-1315, bod 33). Podle předkládajícího soudu tak tomu ve věci v původním řízení je, neboť daná plnění by nebyla oběma dotčenými advokáty poskytnuta, pokud by společnost A nevykonávala činnost vytvářející obrat, tedy činnost zdanitelnou. Lze tedy mít za to, že uvedená plnění mají přímou a bezprostřední souvislost s celkovou hospodářskou činností společnosti A. V takové situaci měl W. Becker jakožto Organträger společnosti A nárok odpočíst DPH zaplacenou na vstupu.
18. S přihlédnutím k těmto úvahám se Bundesfinanzhof rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1) Určuje se přímá a bezprostřední souvislost, kterou považuje judikatura Soudního dvora za rozhodující při výkladu pojmu ‚pro účely jejích zdanitelných plnění‘ ve smyslu čl. 17 odst. 2 písm. a) [šesté směrnice],
– podle objektivního obsahu plnění přijatého osobou povinnou k dani (v projednávaném případě činnost obhájce v trestním řízení směřující k tomu, aby nedošlo k odsouzení fyzické osoby) nebo
– podle důvodu přijatého plnění (v projednávaném případě hospodářská činnost osoby povinné k dani, při které fyzická osoba údajně spáchala trestný čin)?
2) V případě, že je rozhodným důvod přijatého plnění: Má osoba povinná k dani, která spolu s jedním ze zaměstnanců objedná plnění, podle čl. 17 odst. 2 písm. a) [šesté směrnice] nárok na úplný nebo částečný odpočet daně na vstupu, a jaké požadavky na vystavení faktury musí být dodrženy při přijetí plnění několika příjemci podle čl. 22 odst. 3 písm. b) páté odrážky [šesté směrnice ]?“
K předběžným otázkám
K první otázce
19. Za účelem odpovědi na první otázku je třeba především připomenout, že podle rozhodnutí Soudního dvora je existence přímé a bezprostřední souvislosti mezi konkrétním plněním na vstupu a jedním nebo několika plněními na výstupu, jež zakládají nárok na odpočet, v zásadě nezbytná k tomu, aby nárok na odpočet DPH na vstupu byl osobě povinné k dani přiznán a aby mohl být zjištěn rozsah takového nároku (viz výše uvedený rozsudek Midland Bank, bod 24; rozsudek ze dne 22. února 2001, Abbey National, C-408/98, Recueil, s. I-1361, bod 26, a výše uvedený rozsudek Investrand, bod 23). Nárok na odpočet DPH, která zatížila pořízení zboží nebo služeb na vstupu, předpokládá, že náklady vynaložené na takové pořízení jsou součástí prvků spoluurčujících cenu plnění zdaněných na výstupu, která zakládají nárok na odpočet (viz výše uvedené rozsudky Midland Bank, bod 30, a Abbey National, bod 28).
20. Nárok na odpočet je nicméně rovněž přiznán osobě povinné k dani i v případě neexistence přímé a bezprostřední souvislosti mezi konkrétním plněním na vstupu a jedním nebo několika plněními na výstupu, jež zakládají nárok na odpočet, pokud jsou náklady na dotčené služby součástí obecných výdajů této osoby povinné k dani a jsou jako takové prvkem spoluurčujícím cenu jejího zboží nebo služeb. Takové náklady mají totiž přímou a bezprostřední souvislost s celkovou hospodářskou činností osoby povinné k dani (v tomto smyslu zejména viz výše uvedený rozsudek Midland Bank, bod 31, a rozsudek ze dne 26. května 2005, Kretztechnik, C-465/03, Sb. rozh. s. I-4357, bod 36).
21. Dále je třeba uvést, že pokud jde o povahu „přímé a bezprostřední souvislosti“, která musí existovat mezi plněním na vstupu a plněním na výstupu, Soudní dvůr došel k závěru, že není realistické pokoušet se dosáhnout v tomto ohledu přesnější formulace. S ohledem na rozmanitost plnění v rámci obchodní a profesní činnosti je totiž nemožné poskytnout vhodnější odpověď, pokud jde o způsob, jak určit ve všech případech vztah, který musí existovat mezi plněními na vstupu a plněními uskutečněnými na výstupu, aby byla DPH odvedená na vstupu odpočitatelná (v tomto smyslu viz výše uvedený rozsudek Midland Bank, bod 25).
22. Konečně z judikatury Soudního dvora vyplývá, že při použití kritéria přímé souvislosti, což přísluší daňovým orgánům a vnitrostátním soudům, musí tyto orgány a soudy zohlednit všechny okolnosti, za nichž proběhla dotčená plnění (v tomto smyslu viz výše uvedený rozsudek Midland Bank, bod 25) a přihlédnout pouze k plněním, která objektivně souvisí se zdanitelnou činnosti osoby povinné k dani.
23. Povinnost nezohledňovat pouze objektivní obsah dotčeného plnění totiž nejvíce odpovídá cíli sledovanému společným systémem DPH, jímž je zajištění právní jistoty a usnadnění úkonů spojených s uplatňováním uvedené DPH (v tomto smyslu viz výše uvedený rozsudek BLP Group, bod 24; rozsudek ze dne 9. října 2001, Cantor Fitzgerald International, C-108/99, Recueil, s. I-7257, bod 33, a rozsudek ze dne 29. října 2009, SKF, C-29/08, Sb. rozh. s. I-10413, bod 47).
24. Soudní dvůr dále rozhodl, že existenci přímé a bezprostřední souvislosti mezi použitým zbožím nebo službami a zdanitelným plněním uskutečněným na výstupu, nebo výjimečně zdanitelným plněním uskutečněným na vstupu, lze rovněž určit s ohledem na jejich objektivní obsah (v tomto smyslu viz výše uvedený rozsudek Midland Bank, bod 32, a per analogiam, pokud jde o prvky, které je třeba uvážit za účelem prokázání deklarovaného záměru osoby povinné k dani přiřadit určené zboží k plnění podléhajícímu DPH, rozsudek ze dne 14. února 1985, Rompelman, 268/83, Recueil, s. 655, bod 24).
25. Výklad, podle kterého je třeba za účelem určení existence „přímé a bezprostřední souvislosti“ mezi daným plněním a celkovou zdanitelnou činností ve smyslu výše uvedené judikatury zohlednit objektivní prvky přijatého zboží nebo služeb, není zpochybněn okolností, že Soudní dvůr v bodech 33 a 36 svého výše uvedeného rozsudku Investrand v podstatě došel k závěru, že vzhledem k tomu, že provádění zdanitelné činnosti nepřestavuje výlučný důvod vynaložení určitých výdajů a nákladů, nelze u těchto výdajů a nákladů mít za to, že mají s touto činností přímou a bezprostřední souvislost.
26. Jak totiž vyplývá z bodů 25 až 34 daného rozsudku, Soudní dvůr právě s ohledem na všechny okolnosti, za nichž proběhla plnění dotčená ve věci, v níž byl vydán uvedený rozsudek, a zejména skutečnosti vyplývající ze spisu, který mu byl předložen, došel k závěru, že společnost Investrand BV neuskutečnila na výstupu žádné specifické plnění zdanitelné z titulu DPH, které by vyvolalo náklady dotčené ve věci v původním řízení. A kromě toho rozhodl, že jelikož společnost Investrand BV neprokázala, že by tyto výdaje nevynaložila, kdyby nevykonávala hospodářskou činnost podléhající dani, nemohou být tyto výdaje považovány z a výdaje vynaložené pro potřeby celkových zdanitelných činností.
27. Soudní dvůr mohl v bodě 34 výše uvedeného rozsudku Investrand rozhodnout, že postavení společnosti Investrand BV je srovnatelné s postavením soukromého držitele akcií, a mohl dojít k závěru, že tato plnění nemohou spadat do působnosti šesté směrnice pouze proto, že v rámci přezkumu, který provedl, zohlednil objektivní obsah dotčených plnění.
28. V tomto ohledu je třeba upřesnit, že Soudní dvůr ve svém výše uvedeném rozsudku Investrand nevyloučil, že dotčená plnění mohou být za jiných okolností s ohledem na svůj obsah přiřazena ke zdanitelné hospodářské činnosti. Soudní dvůr pouze uvedl, jak vyplývá z bodu 33 uvedeného rozsudku, že i kdyby společnost Investrand BV nevykonávala zdanitelnou činnost, stejně by vynaložila dotčené výdaje, takže tyto výdaje nelze považovat za výdaje zapříčiněné zdanitelnými činnostmi této společnosti.
29. Za těchto podmínek, jak uvedla německá vláda, okolnost, že určení přímé a bezprostřední souvislosti existující mezi poskytnutím služeb a celkovou zdanitelnou hospodářskou činností musí být provedeno s ohledem na objektivní obsah tohoto plnění, nevylučuje, že bude zohledněn i výlučný důvod dotčeného plnění, přičemž na tento důvod musí být nahlíženo tak, že tvoří kritérium pro určení objektivního obsahu. Je-li tedy prokázáno, že plnění nebylo uskutečněno pro účely zdanitelných činností osoby povinné k dani, nemůže být toto plnění považováno za plnění, jež má přímou a bezprostřední souvislost s jejími činnostmi ve smyslu judikatury Soudního dvora, i když je toto plnění s ohledem na svůj objektivní obsah zdanitelné DPH.
30. V projednávaném případě, zaprvé, podle informací předložených předkládajícím soudem bylo cílem služeb advokáta ve věci v původním řízení přímo a bezprostředně chránit soukromé zájmy obou obviněných, kteří byli trestně stíháni za protiprávní jednání způsobené jejich osobním jednáním. Jak již bylo upřesněno v bodě 16 tohoto rozsudku, toto trestní stíhání bylo ostatně vedeno pouze proti těmto obviněným jakožto fyzickým osobám, a nikoli proti společnosti A, i když by stíhání proti společnosti A bylo rovněž právně možné. Tento soud z toho správně vyvodil, že náklady na tato plnění nemohou být s ohledem na jejich objektivní obsah považovány za náklady vynaložené pro účely celkových zdanitelných činností společnosti A.
31. Zadruhé předkládající soud uvádí, že jelikož plnění by nebyla oběma dotyčnými advokáty poskytnuta, pokud by společnost A nevykonávala činnost vytvářející obrat, tedy činnost zdanitelnou, existuje mezi náklady na tato plnění a celkovou hospodářskou činností společnosti A příčinná souvislost. Je však třeba konstatovat, že nelze mít za to, že tato příčinná souvislost tvoří přímou a bezprostřední souvislost ve smyslu judikatury Soudního dvora. Jak uvedl předkládající soud, mezi trestním stíháním a společností A neexistuje právní vztah, takže tato plnění je třeba považovat za plnění poskytnutá zcela mimo rámec zdanitelných činností společnosti A.
32. V tomto ohledu je třeba dodat, že okolnost, že vnitrostátní občanské právo ukládá takovému podniku, o jaký se jedná ve věci v původním řízení, nést náklady spojené s obhajobou zájmů jeho orgánů v trestním řízení, je pro výklad a uplatnění ustanovení týkajících se společného systému DPH irelevantní. S ohledem na objektivní režim DPH zavedený tímto systémem je totiž určující pouze objektivní vztah mezi poskytnutými plněními a zdanitelnou hospodářskou činností osoby povinné k dani (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 22. prosince 2010, RBS Deutschland Holdings, C-277/09, Sb. rozh. s. I-13805, bod 54), jinak by totiž bylo vážně narušeno jednotné uplatňování unijního práva v dané oblasti.
33. Na první otázku je tedy třeba odpovědět tak, že existence přímé a bezprostřední souvislosti mezi daným plněním a celkovou činností osoby povinné k dani pro účely určení toho, zda byly zboží a služby použity touto osobou „pro účely jejích zdanitelných plnění“ ve smyslu čl. 17 odst. 2 písm. a) šesté směrnice, závisí na objektivním obsahu zboží nebo služby přijatých touto osobou. V projednávané věci nevzniká na základě plnění advokáta, jejichž cílem je zabránit trestním sankcím vůči fyzickým osobám jednajícím za podnik, jež je osobou povinnou k dani, tomuto podniku nárok na to, aby si jakožto daň na vstupu odpočetl daň z přidané hodnoty, kterou je povinen z poskytnutých plnění odvést.
Ke druhé otázce
34. S ohledem na odpověď poskytnutou na první otázku není na místě odpovídat na druhou otázku.
K nákladům řízení
35. Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Výrok
Z těchto důvodů Soudní dvůr (první senát) rozhodl takto:
Existence přímé a bezprostřední souvislosti mezi daným plněním a celkovou činností osoby povinné k dani pro účely určení toho, zda byly zboží a služby použity touto osobou „pro účely jejích zdanitelných plnění“ ve smyslu čl. 17 odst. 2 písm. a) šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně, ve znění směrnice Rady 2001/115/ES ze dne 20. prosince 2001, závisí na objektivním obsahu zboží nebo služby přijatých touto osobou.
V projednávané věci nevzniká na základě plnění advokáta, jejichž cílem je zabránit trestním sankcím vůči fyzickým osobám jednajícím za podnik, jež je osobou povinnou k dani, tomuto podniku nárok na to, aby si jakožto daň na vstupu odpočetl daň z přidané hodnoty, kterou je povinen z poskytnutých plnění odvést.