62011CC0663
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
ELEANOR SHARPSTON
esitatud 31. jaanuaril 2013 (
1
)
Kohtuasi C-663/11
Scandic Distilleries SA
versus
Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Curtea de Apel Oradea (Rumeenia))
„Direktiiv 92/12/EMÜ — Aktsiis teises liikmesriigis tarbimisse lubatud toodetelt — Aktsiisi tagastusnõude rahuldamata jätmine esimese liikmesriigi poolt — Kooskõla liidu õigusega”
1.
Rumeenia äriühing lasi oma asukohaliikmesriigis tarbimisse alkoholitooted, mis olid ette nähtud tarbimiseks Tšehhi Vabariigis. Ta maksis seetõttu nendelt toodetelt aktsiisi Rumeenias. Tooted transporditi seejärel Tšehhi Vabariiki, kus aktsiis tasuti uuesti. Äriühing taotles seejärel Rumeenias tasutud aktsiisi tagastamist. Taotluse rahuldamisest keelduti põhjusel, et see tulnuks esitada enne kaupade lähetamist. Äriühing esitab vastuväite, et tal ei olnud seda võimalik teha, kuna täielik taotlus pidi sisaldama ka dokumentaalset tõestust toodete jõudmise kohta Tšehhi Vabariiki.
2.
Curtea de Apel Oradea – Secţia a II-a Civilă, de Contencios Administrativ şi Fiscal (Oradea apellatsioonikohus – teine tsiviilkolleegium, haldus- ja maksuasjad) soovib sisuliselt selgitust, kas vastava keeldumise sätestavate Rumeenia õigusnormide rakendamine on kooskõlas Euroopa Liidu (EL) õigusega, eelkõige direktiiviga 92/12 (
2
).
Direktiiv 92/12
3.
Direktiiv 92/12 ei ole direktiivide hulgast lugemiseks kergeim. Seda iseloomustavad sagedased ristviited üldstruktuuris, kus on keeruline selgelt eristada eelkõige erinevaid süsteeme, mis reguleerivad aktsiisikaupade transporti liikmesriikide vahel. (
3
) Selles juhtumis tõstatatud probleemide õigeks mõistmiseks on vajalik silmas pidada mitut sätet, mille omavaheline seos ei ole tekstist tulenevalt kohe selge.
4.
Artikkel 4 sisaldab järgmisi määratlusi:
„a)
volitatud laopidaja: füüsiline või juriidiline isik, keda liikmesriigi pädev asutus on volitanud aktsiisiga maksustatavat kaupa oma tegevuse käigus maksuladudes ladustamise protseduuri kohaselt tootma, töötlema, valdama, vastu võtma ja lähetama peatatud aktsiisiga;
b)
maksuladu: koht, kus volitatud laopidaja oma tegevuse käigus toodab, töötleb, valdab, võtab vastu või väljastab aktsiisiga maksustatavat kaupa aktsiisi peatamise korra alusel […];
c)
peatamise kord: kauba tootmise, töötlemise, valdamise ja liikumisega seotud maksukord, mille puhul aktsiis on peatatud;
d)
registreeritud ettevõtja: volitatud laopidaja staatuseta füüsiline või juriidiline isik, keda liikmesriigi pädev asutus on volitanud aktsiisiga maksustatavat kaupa oma tegevuse käigus aktsiisi peatamise korra alusel teisest liikmesriigist vastu võtma; nimetatud liiki ettevõtja ei tohi sellist kaupa aktsiisi peatamise korra alusel vallata ega lähetada;
e)
registreerimata ettevõtja: volitatud laopidaja staatuseta füüsiline või juriidiline isik, kellel on õigus oma tegevuse raames aktsiisiga maksustatavat kaupa aeg-ajalt aktsiisi peatamise korra alusel teisest liikmesriigist vastu võtta; nimetatud liiki ettevõtja ei tohi aktsiisi peatamise korra alusel kaupa vallata ega lähetada. [...]”
5.
Artikli 6 lõige 1 sätestab üldise reegli, mille kohaselt „[a]ktsiis tuleb tasuda tarbimiseks ringlusse lubamise hetkest või juhul, kui registreeritakse […] aktsiisiga maksustatav puudujääk”. Aktsiisiga maksustatava kauba tarbimiseks ringlusse lubamine on:
„a)
mis tahes viisil, sealhulgas eeskirjade vastaselt kõrvalekaldumine aktsiisi peatamise korrast;
b)
toodete mis tahes viisil, sealhulgas eeskirjade vastaselt tootmine väljaspool aktsiisi peatamise korda;
c)
nimetatud toodete mis tahes viisil, sealhulgas eeskirjade vastaselt importimine juhul, kui kaubale ei kohaldata aktsiisi peatamise korda.”
6.
Artikli 7 lõigete 1–6 kohaselt:
„1.   Kui aktsiisiga maksustatavat ning ühes liikmesriigis juba tarbimiseks ringlusse lubatud kaupa hoitakse teises liikmesriigis kaubanduslikul eesmärgil, võetakse aktsiis liikmesriigis, kus kaupa hoitakse.
2.   Sel eesmärgil, ilma et see piiraks artikli 6 kohaldamist, juhul kui ühes liikmesriigis juba tarbimiseks ringlusse lubatud kaup, nagu see on määratletud artiklis 6, teises liikmesriigis kätte toimetatakse, kavatsetakse kätte toimetada või seda seal kas iseseisvalt või avalik-õigusliku isiku heaks majandustegevust teostava ettevõtja majandustegevuses kasutatakse, tuleb aktsiis tasuda nimetatud teises liikmesriigis.
3.   Olenevalt asjaoludest peab aktsiisi tasuma isik, kes kauba kätte toimetab või seda kättetoimetamiseks oma valduses hoiab, või isik, kes võtab kauba kasutamise eesmärgil vastu muus liikmesriigis kui see, kus kaup on juba tarbimiseks ringlusse lubatud, või asjaomane ettevõtja või avalik-õiguslik isik.
4.   Lõikes 1 nimetatud kaup liigub liikmesriikide territooriumide vahel saatedokumendi alusel, milles on loetletud artikli 18 lõikes 1 osutatud dokumendi peamised andmed. [...]
5.   Lõikes 3 nimetatud isik, ettevõtja või asutus peab täitma järgmised tingimused:
a)
esitama enne kauba lähetamist sihtliikmesriigi maksuhaldurile deklaratsiooni ning tagama aktsiisi tasumise;
b)
tasuma sihtliikmesriigi aktsiisi selle liikmesriigi kehtestatud korras;
c)
nõustuma mis tahes kontrolliga, mis võimaldab sihtliikmesriigi ametiasutustel veenduda, et kaup on tõepoolest kätte saadud ning sellelt aktsiis tasutud.
6.   Lõikes 1 nimetatud esimeses liikmesriigis tasutud aktsiis makstakse tagasi artikli 22 lõike 3 kohaselt.” (
4
)
7.
Artikkel 8 sätestab:
„Kauba suhtes, mille füüsilised isikud on oma tarbeks soetanud ning mida nad veavad, näeb siseturgu reguleeriv põhimõte ette, et aktsiis tuleb tasuda liikmesriigis, kus kaup soetati.”
8.
Artikli 9 lõike 1 kohaselt:
„Ilma et see piiraks artiklite 6, 7 ja 8 kohaldamist, tuleb aktsiis tasuda, kui ühes liikmesriigis tarbimiseks ettenähtud kaupa hoitakse kaubanduslikul eesmärgil teises liikmesriigis.
Sellisel juhul tuleb aktsiis tasuda liikmesriigis, mille territooriumil kaup asub, ning selle peab tasuma kauba valdaja.”
9.
Artikli 9 lõige 2 annab juhiseid, kuidas määratleda, kas kaubad on ette nähtud ärilisteks eesmärkideks (vastandina isiklikele eesmärkidele).
10.
Artikkel 10 puudutab aktsiisiga maksustatavat kaupa „mille ostnud isikud ei ole volitatud laopidajad ega registreeritud või registreerimata ettevõtjad ning mis lähetatakse või mida veetakse otse või kaudselt müüja poolt või nimel” (teisisõnu sisuliselt kaugmüük). Kui transport toimub erinevate liikmesriikide vahel, kuulub aktsiis tasumisele sihtkohaliikmesriigis. Kui kaubad on juba esimeses liikmesriigis tarbimisse lastud, tuleb aktsiis tagastada vastavalt artikli 22 lõikele 4.
11.
Direktiivi 92/12 III jaotis kannab pealkirja „Kauba liikumine” ning hõlmab artikleid 15–21. Need artiklid kehtestavad sätted, mis käsitlevad ajutise aktsiisivabastusega hõlmatud kaupade liikumist maksuladude vahel või maksulaost ettevõtjale, kes võib selliseid tooteid vastava korra alusel vastu võtta. Eelkõige sätestavad need garantiid, kontrolli ning dokumentatsiooni, samuti vastutuse ja maksukohustuse eeskirjade rikkumise korral. Artikli 18 lõike 1 kohaselt: „[…] peab kogu aktsiisi peatamise korra alusel liikmesriikide vahel liikuv aktsiisiga maksustatav kaup olema varustatud kaubasaatja koostatud saatedokumendiga”.
12.
Artikkel 22 sätestab:
„1.   Kui kaup ei ole ette nähtud tarbimiseks liikmesriigis, kus see tarbimiseks ringlusse lubati, võib selle liikmesriigi maksuhaldur tarbimiseks ringlusse lubatud aktsiisiga maksustatava kauba puhul ettevõtja majandustegevuse käigus esitatud taotluse alusel nõuetekohastel juhtudel aktsiisi tagasi maksta.
Liikmesriigid võivad siiski tagasimaksmise taotluse rahuldamata jätta, kui see ei vasta nende kehtestatud andmete õigsuse kriteeriumidele (
5
).
2.   Lõike 1 rakendamisel kohaldatakse järgmisi sätteid:
a)
kaubasaatja peab enne kauba lähetamist esitama oma liikmesriigi pädevale asutusele tagasimaksmise taotluse ning esitama tõendid aktsiisi tasumise kohta. Pädev asutus ei või siiski tagasimaksmisest keelduda üksnes seepärast, et esitamata jäetakse sellesama asutuse koostatud dokument, mis tõendab esialgset tasumist;
b)
punktis a viidatud kaupade liikumine toimub vastavalt III jaotises toodud sätetele;
c)
kaubasaatja esitab oma liikmesriigi pädevale asutusele punktis b (
6
) nimetatud dokumendi kaubasaaja poolt nõuetekohaselt täidetud tagastatava eksemplari, millele lisatakse dokument, milles kinnitatakse aktsiisi tasumist tarbimise liikmesriigis, või järgmised andmed:
—
sihtliikmesriigi maksuhalduri asjaomase asutuse aadress,
—
deklaratsiooni nimetatud asutuses vastuvõtmise kuupäev ja viide selle deklaratsiooni registreerimisnumbrile;
d)
aktsiisiga maksustatava kauba puhul, mis lubatakse liikmesriigis tarbimiseks ringlusse ning on seetõttu varustatud selle liikmesriigi maksumärgi või identifitseerimistähisega, võib tagasi maksta aktsiisi, mille peavad tagasi maksma nende liikmesriikide maksuhaldurid, kes on maksumärgid või identifitseerimistähised välja andnud, kui need välja andnud liikmesriigi maksuhaldur on veendunud, et nimetatud märgid või tähised on hävitatud.
3.   Artiklis 7 osutatud juhtudel peab lähteliikmesriik tasutud aktsiisi tagasi maksma üksnes juhul, kui eelnevalt on artikli 7 lõikes 5 ettenähtud korras tasutud aktsiis sihtliikmesriigis.
Liikmesriigid võivad siiski tagasimaksmise taotluse rahuldamata jätta, kui see ei vasta nende kehtestatud andmete õigsuse kriteeriumidele.
4.   Artiklis 10 osutatud juhtudel peab lähteliikmesriik tasutud aktsiisi müüja taotlusel tagasi maksma üksnes juhul, kui müüja on järginud artikli 10 lõikes 3 sätestatud menetlusi.
Liikmesriigid võivad siiski tagasimaksmise taotluse rahuldamata jätta, kui see ei vasta nende kehtestatud andmete õigsuse kriteeriumidele.
Kui müüja on volitatud laopidaja, võivad liikmesriigid ette näha tagasimaksmise lihtsustatud menetluse.
5.   Iga liikmesriigi maksuhaldur määrab kindlaks tema territooriumil tehtavate tagasimaksete järelevalvemenetlused ning -meetodid. Liikmesriigid tagavad, et aktsiisi tagasimakse ei ületa tegelikult makstud summat.”
Rumeenia asjakohased õigusnormid
13.
Rumeenia maksuseadustiku (edaspidi „maksuseadustik”) VII jaotise artikli 1926 lõige 1 (pealkirjaga „Aktsiisi tagastamine kaupadelt, millelt aktsiis on tasutud”), põhikohtuasja asjaolude asetleidmise ajal kehtinud versioonis, sätestas:
„Ettevõtja võib oma tegevuse käigus taotleda aktsiisi tagastamist aktsiisiga maksustavalt kaubalt, mis on tarbimiseks ringlusse lubatud Rumeenias, kuid on ette nähtud tarbimiseks teises liikmesriigis, kui on täidetud järgmised tingimused:
a)
enne kauba lähetamist peab kaubasaatja esitama pädevale asutusele tagasimaksmise taotluse ja tõendama, et aktsiis on tasutud;
b)
kaup on sihtliikmesriigis kätte toimetatud kooskõlas artikli 1924 sätetega (
7
);
c)
kaubasaatja peab esitama pädevale maksuhaldurile artiklis 1925 nimetatud dokumendi eksemplari (
8
), mille saaja on kinnitanud ning millele on lisatud dokument, mis tõendab, et aktsiis on sihtliikmesriigis tasutud. Kaubasaatja peab teatama ka sihtliikmesriigi pädeva maksuhalduri aadressi ja kuupäeva, mil sihtliikmesriigi pädev maksuhaldur kinnitas saaja deklaratsiooni, samuti deklaratsiooni registreerimisnumbri.”
14.
Maksuseadustiku artikli 1926 lõike 1 rakendussätete punkt 184 nägi asjakohasel ajal kehtinud redaktsioonis ette:
„(1)   Ettevõtja, kes lähetab kauba ja kavatseb taotleda teises liikmesriigis tarbimiseks ette nähtud kaubalt tasutud aktsiisi tagasimaksmist, peab enne kauba lähetamist esitama lisas 11 sätestatud vormile vastava tagasimaksmise taotluse maksuhaldurile, kelle tööpiirkonnas ta on maksukohustuslasena registreeritud, ja tõendama, et sellelt kaubalt on aktsiis tasutud. (
9
)
(2)   Pärast kauba vastuvõtmist kaubasaaja poolt ja aktsiisi tasumist sihtliikmesriigis peab kauba lähetanud ettevõtja aktsiisi tagasisaamiseks esitama maksuseadustiku artikli 1926 lõike 1 punktis c nimetatud dokumendid maksuhaldurile, kelle tööpiirkonnas ta on maksukohustuslasena registreeritud. (
10
)
(3)   Aktsiis makstakse tagasi vastavalt lähetatud ja tegelikult vastuvõetud kogustele.
(4)   Aktsiisi tagasimaksmine toimub maksumenetluse seadustikuga sätestatud korras.
[...]”.
15.
Rakendussätete punkti 184 lõikes 1 viidatud lisas 11 sätestatud vormil nõutav informatsioon hõlmas toodete kättesaamise kuupäeva, kogust, aktsiisi tasumise kuupäeva sihtkohaliikmesriigis ja makset kinnitava dokumendi numbrit.
16.
Rakendussätete punkti 184 lõikes 4 viidatud maksumenetluse seadustiku artikkel 135 sätestab põhimõtte, mille kohaselt maksumaksja õigus nõuda hüvitist või tagastust aegub viie aasta möödumisel hüvitis- või tagastusnõude tekkimise aastale järgneva aasta 1. jaanuarist.
Faktilised asjaolud, menetlus ja eelotsuse küsimused
17.
SC Scandic Distilleries SA („Scandic”) on Rumeenia destilleeritud alkoholitoodete tootja, kes turustab neid Rumeenias ning teistes liikmesriikides. 2009. aasta veebruaris, märtsis, mais, juunis ja juulis lubas ta Rumeenias vabasse ringlusesse alkoholitooteid, mis olid nähtud ette tarbimiseks Tšehhi Vabariigis, ning maksis nendelt toodetelt Rumeenias aktsiisi 203060 Rumeenia leud (umbes 45000 eurot). Ajavahemikul septembrist 2009 kuni veebruarini 2010 taotles ta direktiivi 92/12 artikli 22 ja Rumeenia maksuseadustiku artikli 1926 alusel Rumeenia pädevalt maksuhaldurilt aktsiisi tagastamist Tšehhi Vabariiki lähetatud toodetelt, millelt oli seal samuti aktsiis tasutud.
18.
Igal üksikjuhul esitas Scandic näidisvormil nõutud andmed. Samuti esitas ta dokumendid tõendamaks andmete täpsust.
19.
Kõik tagastustaotlused esitati pärast kaupade jõudmist Tšehhi Vabariiki. Scandic selgitas, et näidisvormil nõutud andmed hõlmasid kauba kättesaamise kuupäeva ja kogust. Ta ei saanud vastavaid andmeid või vajalikke tõendavaid dokumente esitada enne kauba lähetamist. Peale selle nähtub vormist, et tagastustaotlused esitatakse kuude lõikes ja mitte enne, kui aktsiisiga maksustatavad kaubad on sihtkohariigis ringluses. Hoolimata võimalikust viivitusest, soovis Scandic vältida taotluste võimalikku rahuldamata jätmist põhjusel, et neile ei ole lisatud kõiki vajalikke tõendeid.
20.
Maksuhaldur ei vastanud kolmele tagastustaotlusele ega ka Scandicu 7. mai 2010. aasta teatisele, mis oli kohtumenetluse alustamise eelduseks.
21.
Scandic esitas seetõttu hagi, nõudes maksuhaldurilt aktsiisi hüvitamist summas 203060 Rumeenia leud koos sellele lisanduva intressiga. Maksuhaldur märkis, et olgugi, et Scandic on esitanud kõik Rumeenia maksuseadustiku artiklis 1926 ette nähtud vajalikud dokumendid, ei esitanud ta aktsiisi tagastustaotlust enne toodete lähetamist teise liikmesriiki.
22.
Esimese astme kohus jättis Scandicu hagi rahuldamata ning juhtum on apellatsioonikohtu menetluses, kes esitab järgmised eelotsuse küsimused:
„1.
Kas Euroopa Liidu õigusega (direktiivi 92/12/EMÜ artiklid 7 ja 22 ning põhjendused) on vastuolus see, et Rumeenia maksuhaldur jätab aktsiisi tagasimaksmise taotluse rahuldamata, kui:
a)
ettevõtja, kes taotleb aktsiisi tagasimaksmist, on esitanud tõendid, mille kohaselt on täidetud kõik tehnilist laadi tingimused, mis on sätestatud Rumeenia õigusaktides tagasimaksmise taotluse vastuvõetavuse kohta, ja eriti need, mis puudutavad: (i) tõendit aktsiisi maksmise kohta Rumeenias; (ii) tõendit aktsiisiga maksustatava kauba teise liikmesriiki lähetamise kohta;
b)
Rumeenia maksuõiguse nõuetest tulenevalt (maksuseadustiku artikkel 1926, valitsuse otsusega nr 44/2004 kehtestatud rakendussätete punkt 184 ja maksuseadustiku VII osa lisa nr 11) saab teatavaid dokumente, mis peavad olema tagasimaksmise taotlusele lisatud, esitada alles pärast seda, kui aktsiisiga maksustatav kaup on teises liikmesriigis kätte toimetatud;
c)
Rumeenia maksuseadus (rakendussätete punkti 184 lõige 4, mis viitab maksumenetluse seadustiku artiklile 135) näeb ette üldise viieaastase tähtaja kõigi tagasimaksmise või hüvitamise taotluste kohta?
2.
Kas direktiivi 92/12/EMÜ [artikli 22 lõike 2 punkti a (
11
)] tuleb tõlgendada nii, et ettevõtja, kes ei esita aktsiisi tagasimaksmise taotlust liikmesriigis, kus see on tasutud, enne aktsiisiga maksustatava kauba kättetoimetamist teises liikmesriigis, kus kaup on tarbimiseks ette nähtud, kaotab õiguse aktsiisi tagasi saada?
3.
Kui vastus teisele küsimusele on jaatav, kas siis otsus, millega ettevõtja kaotab õiguse aktsiisi tagasi saada olukorras, kus aktsiisiga maksustatav sama kaup maksustatakse topelt (liikmesriigis, kus aktsiisiga maksustatav kaup esialgu tarbimiseks ringlusse lubati, ja liikmesriigis, kus tarbimiseks kaup on ette nähtud), on kooskõlas neutraalse maksustamise põhimõttega?
4.
Kui vastus teisele küsimusele on jaatav, kas siis äärmiselt lühikest tähtaega alates kuupäevast, mil on tasutud aktsiis liikmesriigis tarbimiseks ringlusse lubatud kaubalt, kuni kuupäevani, mil aktsiisiga maksustatav kaup lähetatakse teise liikmesriiki, kus need on tarbimiseks ette nähtud, võib pidada võrdväärsuse ja tõhususe põhimõtetega kooskõlas olevaks? Kas selles osas omab tähtsust asjaolu, et maksu, lõivu või osamakse tagasimaksmise või hüvitamise taotluse esitamise üldine seadusjärgne tähtaeg on asjaomases liikmesriigis oluliselt pikem?”
23.
Kirjalikud seisukohad on esitanud Scandic, Poola, Portugal ja Rumeenia ning komisjon. Kohtuistungi korraldamist ei ole taotletud ja seda ei ole toimunud.
Hinnang
24.
Rumeenia leiab, et esimene eelotsuse küsimus on vastuvõetamatu põhjusel, et see küsib sisuliselt, kas direktiiv 92/12 lubab maksuhalduril keelduda tagastustaotluse täitmisest, kui kõik siseriiklikus õiguses sätestatud tingimused on täidetud. Ta leiab siiski, et õiguslik küsimus, mille eelotsusetaotluse esitanud kohus soovis tõstatada, on hõlmatud ülejäänud kolme küsimusega. Ma arvan, et nendel tingimustel ei ole vaja vastuvõetavuse küsimust lahendada.
25.
Ma pigem nõustun komisjoni ning Poola ja Portugali valitsuse lähenemisega, et nelja küsimust tuleks lahendada kogumis. Sisuliselt on tegemist ühe probleemiga. Ühes liikmesriigis on tasutud aktsiis kaupadelt, mis seejärel on lähetatud vabasse ringlusesse teises liikmesriigis, kus samuti on aktsiis tasutud. Pärast kauba saabumist ja aktsiisi tasumist sihtkohaliikmesriigis taotleb kaubasaatja aktsiisi tagastamist esimeses liikmesriigis. Tagastustaotluse rahuldamisest keeldutakse põhjusel, et taotlust ei esitatud enne kauba lähetamist. Kas selline keeldumine on kooskõlas direktiivi 92/12 artiklitega 7 ja 22 – tõlgendades neid vajaduse korral EL neutraalse maksustamise ning võrdväärsuse ja tõhususe (eriti kui aktsiisi tagastamise taotlemiseks on ette nähtud tavapärasest palju pikem periood) põhimõtetest lähtudes?
26.
Kolm liikmesriiki tegid ettepaneku vastata kõnealusele küsimusele jaatavalt ning Scandic ja komisjon eitavalt. Nende üksikasjalikud argumendid põhinevad kahel erineval lähenemisel. Esimene hõlmab pettuste vältimist, teine topeltmaksustamise vältimist (see tähendab neutraalse maksustamise tagamist eelotsusetaotluse esitanud kohtu väljenduses).
27.
Soovin rõhutada, et mõlemad eesmärgid on olulised direktiivi 92/12 nõuetekohaseks rakendamiseks. Samuti ei ole nende eesmärkide vahel põhimõttelist vastuolu. Nende ühine huvi on tagada, et iga maksumaksja maksaks ja iga liikmesriigi riigikassa saaks mitte rohkem ega ka vähem, kui on ühisturul kohustuslik. Seetõttu ei ole mitte ainult võimalik tõlgendada direktiivi (ja seda nõuetekohaselt rakendavat siseriikliku õigusakti) mõlemat eesmärki tagaval viisil, vaid seda tõlgendust tuleks minu arvates eelistada võimalusel igale teisele tõlgendusele, mis eelistab ühe eesmärgi saavutamist teisele.
28.
Pöörates erilist tähelepanu direktiivi 92/12 sõnastusele, rõhutavad kolm liikmesriiki artikli 22 lõikes 2 sätestatud tingimusi ning eelkõige punkti a esimeses lauses sätestatud tingimust, et „kaubasaatja peab enne kauba lähetamist esitama oma liikmesriigi pädevale asutusele tagasimaksmise taotluse ning esitama tõendid aktsiisi tasumise kohta”. Seega võib nende (ning Scandicu) seisukohtadest eeldada, et vastav nõue (mis paistab olevat peaaegu sõna-sõnalt üle võetud Rumeenia maksuseadustiku artikli 1926 lõike 1 punktiga a) kehtib põhikohtuasja esemeks olevate toimingute osas.
29.
Komisjoni seisukohad põhinevad samas direktiivi 92/12 artikli 22 erinevale analüüsile. Nende arvates seondub lõige 2 ainult ajutise aktsiisivabastusega hõlmatud aktsiisikaupade liikumisega. Kui maksustatud kaupa transporditakse liikmesriikide vahel, reguleerib tagastust lõige 3. Komisjon märgib, et on selge, et põhikohtuasjas arutusel oleva kauba transportimine ei olnud ajutise aktsiisivabastusega hõlmatud. Seetõttu kuuluvad kohaldamisele nõuded, mis tulenevad artikli 22 lõigetest 3 ja 7 ning lõikest 5, mitte artikli 22 lõikest 2.
30.
Kõigepealt tuleb tunnistada, et komisjoni analüüs ei ole kõige ilmsem direktiivi 92/12 artikli 22 struktuurist ja sõnastusest tulenevalt. Lõike 1 sõnastus paistab rakenduvat kõigi olukordade suhtes, kus aktsiisiga maksustatav kaup lubatakse tarbimisse liikmesriigis, kus nad tarbimiseks ei ole mõeldud, mistõttu oleks õige seal tasutud aktsiis tagastada. Lõige 2 sisaldab sätteid, mida kohaldatakse „lõike 1 rakendamisel”. Lõiked 3 ja 4 ei paista tegevat erandit lõike 2 suhtes ega käsitlevat lõikega 1 katmata olukordi. Need lisavad pigem täiendavaid tingimusi artikli 22 lõike 1 kahes alamkategoorias sätestatule, nimelt vastavalt artiklites 7 ja 10 viidatud juhtumite osas.
31.
Pärast teksti hoolikat läbivaatust näib mulle siiski, et komisjoni analüüs on ainuvõimalikult õige, kui direktiivi tõlgendada sidusal ja toimival viisil.
32.
Aktsiisikaupu, isegi kui neid hoitakse kaubanduslikel eesmärkidel, ei saa alati transportida liikmesriikide vahel ajutises aktsiisivabastuses. Ainult volitatud laopidajad saavad lähetada kaupu ajutises aktsiisivabastuses ja ainult volitatud laopidajad, registreeritud või registreerimata ettevõtjad võivad neid vastu võtta. Mõeldavalt tähendavad ärilised vajadused seda, et kaubad, millelt on ühes liikmesriigis aktsiis tasutud, tuleb ärilistel põhjustel hiljem transportida teise liikmesriiki. Lisaks on selge, et lähetusriigis juba tasutud aktsiisi tagastamine ei piirdu ajutise aktsiisivabastusega. Artikli 22 lõike 2 tingimuseks on siiski, et kaupu transporditakse vastavalt III jaotisele ning seega ajutises aktsiisivabastuses. Vastav lõige ei hõlma seega tagastust muudes olukordades, nagu näiteks sellise kauba transpordil, millelt aktsiis on juba tasutud.
33.
Direktiivi 92/12 artikli 22 lõige 3 puudutab artiklis 7 viidatud tagastusi. See artikkel ei maini ajutist aktsiisivabastust (see puudutab kaupa, millelt aktsiis on juba tasutud) ning lõiked 5 ja 6 näevad seetõttu ette tagastusmenetluse ainult juhul, kui aktsiis on sihtkohaliikmesriigis tasutud. (
12
) Selleks et see oleks võimalik, peab transporditud kaubalt olema aktsiis tasutud – ajutist aktsiisivabastust ei saa seega rakendada – ning peab tekkima kas või lühike periood, mille jooksul on aktsiis tasutud mõlemas liikmesriigis. Artikli 22 lõige 4 puudutab tagastusi artiklis 10 viidatud juhtumitel, kus kauba saaja ei ole ei volitatud laopidaja ega registreeritud või registreerimata ettevõtja. Sellised juhtumid ei saa seega põhimõtteliselt hõlmata ajutist aktsiisivabastust.
34.
Seevastu on artikli 22 lõiked 1 ja 5 oma olemuselt üldised ega puuduta kitsalt ühtegi artikli 22 lõigetega 2, 3 ja 4 hõlmatud spetsiifilist olukorda.
35.
Olen seetõttu arvamusel, et direktiivi 92/12 artikli 22:
—
lõige 1 juhatab sisse kogu artikli ning viitab üldiselt kõigile juhtumitele, kus aktsiisiga maksustatavad kaubad on lastud ringlusesse liikmesriigis, kus nad tarbimiseks pole mõeldud ning kus oleks õige tasutud aktsiis tagastada; (
13
)
—
lõige 2, mis hoolimata oma sõnastusest viitab lõikele 1, hõlmab tegelikkuses vaid ajutises aktsiisivabastuses olevate kaupade liikumist, kuna see nõuab kaupade transportimist vastavalt III jaotise sätetele;
—
lõige 3 on erisäte, mis puudutab lõikes 1 hõlmatud juhtumeid, millele viitab artikkel 7, nimelt juhtumeid, mis ei puuduta kaupade liikumist ajutises aktsiisivabastuses, kuid ei hõlma neid, millele on osutatud artiklis 10;
—
lõige 4 on erisäte, mis puudutab lõikes 1 hõlmatud juhtumeid, millele viitab artikkel 10, nimelt aktsiisikaupade ostmist volitatud laopidajaks, registreeritud või registreerimata ettevõtjaks mitteolevate isikute poolt ning mis lähetatakse või transporditakse otse või kaudselt müüja poolt või tema nimel;
—
lõike 5 puhul on jälle tegemist üldsättega, mis hõlmab kõiki artikli kui tervikuga kaetud juhtumeid.
36.
Eeltoodust tulenevalt ja võttes arvesse, et eelotsusetaotlus ei puuduta ajutises aktsiisivabastuses olevate kaupade transportimist, ei peaks põhikohtuasjas käsitletud tagastusnõude osas rakenduma direktiivi 92/12 artikli 22 lõikes 2 sätestatud tingimused. Siseriiklik kohus peab kindlaks määrama, kas kohaldamisele kuulub artikli 22 lõige 3 või lõige 4. Scandicu poolt esitatud dokumentidest ja seisukohtadest näib, et kaubasaaja Tšehhi Vabariigis oli ettevõtja, mistõttu juhtumi kuulumine artikli 10, või seega artikli 22 lõike 4 kohaldamisalasse on vähetõenäoline. Seega jääb alles vaid artikli 22 lõige 3.
37.
Direktiivi 92/12 artikli 22 lõige 3 nõuab lähteliikmesriigis tasutud aktsiisi tagastamist ainult siis, kui aktsiis on eelnevalt tasutud sihtkohaliikmesriigis vastavalt artikli 7 lõikes 5 sätestatud korrale. Vastav kord näeb isikule, kellel tekib sihtkohaliikmesriigis maksukohustus, kohustuse: a) esitada enne kauba lähetamist sihtliikmesriigi maksuhaldurile deklaratsioon ja tagada aktsiisi tasumine; b) tasuda sihtliikmesriigi aktsiis selle liikmesriigi kehtestatud korras; ning c) nõustuda mis tahes kontrolliga, mis võimaldab sihtliikmesriigi ametiasutustel veenduda, et kaup on tõepoolest vastu võetud ja sellele kohaldatav aktsiis tasutud. Kord ei nõua lähteliikmesriigis aktsiisi tasunud isikult tagastustaotluse esitamist enne kaupade lähetamist. Vastupidi: esmapilgul paistab loogilisem, et ettevõtja esitab tagastustaotluse alles siis, kui ta on suuteline lähteliikmesriigi ametiasutustele tõendama, et vastav aktsiis on tõepoolest sihtkohaliikmesriigis tasutud.
38.
Kas artikli 22 lõiget 3 võib siiski mõista nii, et see lubab liikmesriikidel nõuda kauplejatelt tagastustaotluse esitamist enne kaupade lähetamist? Kindlasti lubab see jätta tagastustaotluse rahuldamata, kui see ei vasta „nende kehtestatud andmete õigsuse kriteeriumidele”. Lisaks sätestab artikli 22 lõige 5, et liikmesriigid „määravad kindlaks oma territooriumil tehtavate tagasimaksete järelevalvemenetlused ning -meetodid”.
39.
Minu arvates ei sisaldu direktiivi 92/12 artiklis 7 ega artikli 22 lõikes 3 midagi, mis vastavate sätete rakendusalas takistaks konkreetselt liikmesriikidel sätestamast korda, mille kohaselt algne tagastustaotlus tuleks esitada enne kaupade lähetamist. Selles staadiumis peaks aga taotlus olema siiski esialgne või ajutine: artikli 7 ja artikli 22 lõikega 3 hõlmatud juhtumite korral ei saa tagastamine toimuda enne, kui on tõendatud, et kaubad on sihtkohaliikmesriigis kätte saadud ja aktsiis nendelt tasutud. Ainult pärast nende täiendavate tingimuste täitmist võib taotluse lugeda lõplikuks ja lähteliikmesriigi maksuhaldur võib selle lahendada. Enesestmõistetavalt saab see toimuda ainult pärast kaupade lähetamist.
40.
Rumeenia seisukohtadest antud juhtumis nähtub, et Rumeenia ametivõimud tõlgendavad oma siseriiklikku õigust kaheetapiliselt. Scandic näib olevat tõlgendanud seda teisiti, leides, et täidetud taotluse võib esitada ainult teises etapis ning et enne kaupade lähetamist esitatud mittetäielikult täidetud taotluse oleks maksuhaldur jätnud läbi vaatamata. (
14
) Loomulikult ei saa Euroopa Kohus öelda, kumb tõlgendus on õige, kuid mulle tundub, et kumbki ei ole vastuolus direktiivi 92/12 artiklitega 7 ja 22, seda loomulikult eeldusel et: (i) taotlust käsitletakse kehtivana niipea, kui see on lõpetatud ja (ii) asjakohased sätted on piisavalt selged kindlustamaks, et hoolimata sellest, millist korda rakendatakse, on see kooskõlas õigusselguse põhimõttega.
41.
Antud juhtumi raskus ei seisne siiski mitte taotluse esitamise korras kui sellises, vaid sisult igati vastava taotluse rahuldamata jätmises, põhjusel et see ei vastanud formaalselt korrale. Kas selline keeldumine on põhjendatav liikmesriigi poolt sätestatud „andmete õigsuse kriteeriumile” mittevastavusega?
42.
Ma nõustun komisjoniga, et antud juhtumil oleks tulemus ebaproportsionaalne ja vastuolus direktiivi 92/12 kui terviku sätetega. Ükskõik missugused „andmete õigsuse kriteeriumid” liikmesriik kehtestab, peavad need tagama direktiivi üldise ülesehituse järgimise, eeskätt neutraalse maksustamise, kuid ka aktsiisipettuste ning -vältimise ärahoidmise tagamise.
43.
Rumeenia märgib oma seisukohtades, et vastavad „andmete õigsuse kriteeriumid” hõlmavad maksuseadustiku artikli 1926 kõiki sätteid ja rakendussätete punkti 184.
44.
Ma ei saa siiski nõustuda, et kõik need sätted (mis direktiivi artikli 22 lõikega 5 kooskõlas näevad ette tagastusnõude esitamise korra) sätestavad „andmete õigsuse kriteeriumi” artikli 22 lõike 3 mõistes. Tuleb vahet teha administratiivse otstarbekuse eesmärgil kehtestatud menetlusnormide rikkumisel, mis kahtlemata võivad tuua kaasa proportsionaalse trahvi, ning „andmete õigsuse kriteeriumi” rikkumisel, mille tulemuseks on tagastustaotluse rahuldamata jätmine. Kuna selline rahuldamata jätmine on käsitletav erandina liikmesriigi üldisest kohustusest tagastada aktsiis vastavalt artikli 7 lõikele 6 ja artikli 22 lõikele 3, on see põhjendatav ainult juhul, kui võib tekkida oht, et hilisemas etapis ei koguta aktsiisi korrektselt. Selline oht ei ilmne, kui kaubasaaja on täitnud kõik artikli 7 lõikes 5 ja artikli 22 lõikes 3 sätestatud nõuded. Nõue esialgse taotluse eelnevaks esitamiseks võib olla õigustatud administratiivsetel põhjustel, kuid selle nõude rikkumine ei saa iseenesest tuua kaasa tagastusnõude rahuldamata jätmist.
45.
Lisan siinkohal, et nii menetlusnormid kui ka õigsuse kriteeriumid peavad olema väljatöötatud piisava selgusega, et vastata õiguskindluse põhimõttele. Kui menetlusnormid on raskesti või mitmeti mõistetavad, ei ole õige karistada ettevõtjat, kes on küll sisult käitunud kooskõlas õigsuse kriteeriumidega, kuid läinud vastuollu menetlusnormidega. Seda vähem õigustab selline menetlusnormide rikkumine tagastustaotluse rahuldamata jätmist.
46.
Eeltoodud kaalutlused on minu arvates piisavad, andmaks rahuldav vastus eelotsuse küsimustele. Siseriiklik kohus viitab samuti võrdväärsuse ja tõhususe põhimõtetele, mida ma lühidalt käsitlen.
47.
Kohus on järjepidevalt leidnud, et vastavasisuliste liidu õigusnormide puudumise korral kehtestab iga liikmesriik üksikasjalikud menetlusnormid, tagades õigussubjektidele liidu õigusega antud õiguste kaitse, tingimusel et need ei oleks ebasoodsamad kui analoogsete siseriiklike olukordade puhul kohaldatavad normid (võrdväärsuse põhimõte) ega muudaks liidu õiguskorra alusel antud õiguste kasutamist praktikas võimatuks või ülemäära raskeks (tõhususe põhimõte). (
15
)
48.
Võrdväärsuse põhimõttega seonduvalt märgib Rumeenia oma seisukohtades, et maksuseadustiku artiklis 135 ette nähtud üldine viieaastane tähtaeg kehtib ühetaoliselt nii siseriiklikust kui ka Euroopa Liidu õigusest tulenevate nõuete (sh kõigi täiendavate dokumentide) vormistamiseks, kuid sõltuvalt igast spetsiifilisest maksust võivad kehtida teistsugused menetlustähtajad esialgse taotluse esitamiseks mõlemas kategoorias. Scandic, kes näib olevat seisukohal, et tal ei oleks lastud täiendada taotlust hilisemas etapis, juhib tähelepanu, et ärilistes tehingutes sõltub edu sageli võimest täita tehing ja lähetada kaubad kiiresti. Kohustus esitada aktsiisi tagastusnõue enne kaupade lähetamist võib toimida takistusena. Scandic märgib, et sarnast kohustust ei ole näiteks kõige sarnasema maksu, käibemaksu, tagastusel. Sellest üksikasjalikumat selgitust pole Euroopa Kohtule esitatud. Seega on siseriikliku kohtu pädevuses hinnata ainult siseriiklikust õigusest tulenevalt, kas Euroopa Liidu õigusest tulenevate aktsiisitagastusnõuete tähtaegade osas lähtutakse ebasoodsamatest sätetest, kui puhtalt siseriiklike makse puudutavate tagastusnõuete puhul. Kui jah, siis on võrdväärsuse põhimõtet rikutud.
49.
Tõhususe põhimõttega seonduvalt näib mulle, et siseriikliku õigusega selgelt ette nähtud kaheetapilise menetluse järgimine ei ole iseenesest ülemäära raske, tingimusel et (i) esialgse „pro forma” taotluse saab raskusteta esitada võimalikult lühikese aja jooksul juba vabasse ringlusesse lubatud kaupadele saadud tellimuse ning sellele järgneva kaupade teise liikmesriiki lähetamise vahelisel perioodil ja (ii) asjakohased täiendavad dokumendid võib esitada hiljem. Eeldusel, et need tingimused on täidetud ning isegi kui esialgse taotluse tähtaja möödalaskmine toob kaasa liidu õigusega tagatud tagastusõiguse kaotamise, ei paista menetlus olevat selline, mis muudaks viidatud õiguse teostamise praktikas võimatuks või ülemäära raskeks. Kui menetluse tulemuseks on tagastustaotluste süstemaatiline rahuldamata jätmine olukordades, kus tagastustaotlust ei esitata enne kaupade lähetamist ja sellele ei ole lisatud dokumente, mida ei ole võimalik saada enne kaupade sihtkohta saabumist, või kui esialgse tagastustaotluse esitamiseks sätestatud tähtaeg on sedavõrd pikk, et takistab tellitud kaupade kohest lähetamist, muutub tagasisaamise õigus selgelt praktikas võimatuks või ülemäära raskeks. Siseriikliku õiguse korrektne tõlgendamine on samas siseriikliku kohtu pädevuses.
Ettepanek
50.
Kõigist eeltoodud kaalutlustest lähtudes olen arvamusel, et Euroopa Kohus peaks Curtea de Apel Oradea – Secţia a II-a Civilă, de Contencios Administrativ şi Fiscali tõstatatud küsimustele vastama järgmiselt:
Olukorras, kus
(i)
ühes liikmesriigis on tasutud aktsiis
(ii)
kaupadelt, mis seejärel on lähetatud teises liikmesriigis tarbimiseks,
(iii)
väljaspool ajutise aktsiisivabastuse korda ja
(iv)
muudel kui nõukogu 25. veebruari 1992. aasta direktiivi 92/12/EMÜ aktsiisiga maksustatava kauba üldise korralduse ja selle kauba valdamise, liikumise ning järelevalve kohta artiklis 10 osutatud asjaoludel, kus
(v)
aktsiis on samuti tasutud sihtkohaliikmesriigis ja kus
(vi)
on täidetud direktiivi artikli 7 lõigetes 4 ja 5 sätestatud nõuded,
ei ole lähteliikmesriigi maksuhalduripoolne aktsiisi tagastamata jätmine ainsal põhjusel, et taotlust ei ole esitatud enne kaupade lähetamist, kooskõlas direktiiviga ja eelkõige selle artiklitega 7 ja 22.
(
1
)	Algkeel: inglise.
(
2
)	Nõukogu 25. veebruari 1992. aasta direktiiv 92/12/EMÜ aktsiisiga maksustatava kauba üldise korralduse ja selle kauba valdamise, liikumise ning järelevalve kohta (EÜT L 76, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 179), mida on muudetud. Direktiiv 92/12 on tunnistatud kehtetuks ning asendatud nõukogu 16. detsembri 2008. aasta direktiiviga 2008/118/EÜ, mis käsitleb aktsiisi üldist korda ja millega tunnistatakse kehtetuks direktiiv 92/12/EMÜ (ELT L 9, lk 12).
(
3
)	Oma aruandes Euroopa Parlamendile, nõukogule ja Euroopa majandus- ja sotsiaalkomiteele direktiivi 92/12/EMÜ artiklite 7–10 rakendamise kohta (KOM(2004) 227 (lõplik)) viitas komisjon, et „artiklite 7–10 praegune sõnastus on nõukogus toimunud pika ning keerulise arutelu tulemus. Tuleb siiski möönda, et sätestatud seadusandlik süsteem ei olnud piisavalt ühtlustatud.
Kolme sätet kohaldatakse ühel konkreetsel juhul, nimelt siis, kui aktsiisiga maksustatavat kaupa hoitakse kaubanduslikul eesmärgil liikmesriigis, kus asjaomast kaupa ei ostetud, ning nende ühine eesmärk on tagada aktsiisi tasumine teises liikmesriigis. Liiatigi ei ole ühegi kolme sätte kohaldamisala selgelt määratletud. Selle tulemusena võivad teatud veoliigid olla hõlmatud mitme erineva sättega, millest igaüks eeldab erinevate nõuete täitmist.”
(
4
)	Ülejäänud osa artiklist 7 (lõiked 7–9) hõlmavad ühes liikmesriigis vabasse ringlusesse lubatud ning sama liikmesriigi teise sihtkoha transporditud kaupu, olukorras, kus transport on toimunud läbi teise liikmesriigi. Käesolev põhikohtuasi antud juhtumit ei puuduta.
(
5
)	Mõiste „andmete õigsuse kriteerium” on ebatavaline inglise keele jaoks ning paistab olevat tõlge prantsuskeelsest mõistest „critères de régularité”. Seda ei ole direktiivis defineeritud.
(
6
)	Artikkel 22 lõike 2 punkti b algne sõnastus oli „punktis a osutatud kauba liikumine toimub artikli 18 lõikes 1 nimetatud dokumendi alusel” (vt eespool punkt 11). Paistab, et artikli 22 lõike 2 punkti c sõnastust ei ole kunagi muudetud, võtmaks arvesse muudatusi artikli 22 lõike 2 punkti b sõnastuses.
(
7
)	Sisuliselt tähendab see mõningaid kontrolle ning deklaratsioonide esitamist ja kaup tuleb saata lihtsustatud saatedokumendi alusel.
(
8
)	Eespool 7. joonealuses märkuses osutatud dokument.
(
9
)	Tegemist on eelotsusetaotluse esitanud kohtu poolt viidatud versiooniga, mis paistab olevat kehtestatud 2008. aastal. Põhikohtuasja hageja viitab veidi erinevale versioonile, mis paistab olevat 2006. aastast: „Kaupa saatev ettevõtja peab enne kauba lähetamist teavitama piirkondlikku maksuhaldurit oma kavatsusest esitada aktsiisi tagastustaotlus teise liikmesriiki tarbimiseks lähetatava kaubaga seonduvalt ja esitama kinnituse aktsiisi tasumise kohta nendelt toodetelt.”
(
10
)	Jällegi viitab põhikohtuasja hageja veidi erinevale versioonile: „[…] kaupa saatev ettevõtja peab esitama kohalikule maksuhaldurile tagastustaotluse, mille näidis on lisas 11. Tagastustaotlusele tuleb lisada maksuseadustikus sätestatud dokumendid.”
(
11
)	Eelotsusetaotlus viitab artikli 22 lõike 1 punktile a, mida ei ole olemas. Kontekstist on selge, et mõeldakse artikli 22 lõike 2 punkti a.
(
12
)	Vt ka 23. novembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C-5/05; Joustra (EKL 2006, lk I-11075, eelkõige punkt 52).
(
13
)	Seega kõigil juhtumitel, kus aktsiis on tasutud liikmesriigis, kus kaubad on mõeldud tarbimiseks ning lõpuks ringlusesse lastud – välja arvatud juhtumid, kus füüsilised isikud on kaupu omandanud ja transportinud isiklikuks otstarbeks, millisel juhul kuulub aktsiis tasumisele kauba soetamise liikmesriigis.
(
14
)	Vt punkt 19: Scandic väidab, et tagastustaotluse näidisvormidest on selge, et sellist taotlust ei saa esitada enne kui maksustatavad kaubad on sihtkohaliikmesriigis lastud vabasse ringlusesse.
(
15
)	Vt kõige hilisemast ajast 18. oktoobri 2012. aasta otsus kohtuasjas C-603/10: Pelati, punkt 23 ja seal viidatud kohtupraktika.