Esialgne tõlge
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
JULIANE KOKOTT
esitatud 26. märtsil 2026(1)
Kohtuasi C‑754/23 P
St. Jude Medical Coordination Center (SJM Coordination Center)
versus
Euroopa Komisjon
Apellatsioonkaebus – Riigiabi – Belgia Kuningriigi rakendatud abikava – Maksualane eelotsus (tax ruling) – Ülemäärase kasumi maksuvabastus – Riigiabi kontrolli kriteerium maksuõiguses – Ebaseaduslik halduspraktika kui riigiabi
I.      Sissejuhatus
1.        Kas liikmesriigi antud tõlgendus liikmesriigi maksuõigusnormile on siduv komisjonile ja liidu kohtutele, kes kontrollivad liikmesriigi maksuhalduri praktika vastavust riigiabi eeskirjadele, juhul kui see tõlgendus ei ole õigusnormi sõnastusega kooskõlas?
2.        See küsimus on kesksel kohal apellatsioonkaebuses, mille esitas Üldkohtu 20. septembri 2023. aasta otsuse(2) (edaspidi „vaidlustatud kohtuotsus“) peale SJM Coordination Center (edaspidi „apellant“). Käesolevas asjas käsitletavad apellatsioonkaebused on osa mitmest apellatsioonkaebustest, mille kohta esitan täna samuti ettepaneku.(3)
3.        Vaidlustatud kohtuotsus puudutab komisjoni 11. jaanuari 2016. aasta otsust(4) (edaspidi „vaidlusalune otsus“), milles komisjon pidas Belgia maksuhalduri ajavahemikul 2004–2014 kohaldatud nn „ülemäärase kasumi maksuvabastust“ (edaspidi „vaidlusalune maksupraktika“) siseturuga kokkusobimatuks abiks. Vaidlusalune maksupraktika võimaldas rahvusvahelisse kontserni kuuluvate Belgia ettevõtjate maksustatavat kasumit maksualaste eelotsustega (tax rulings) vähendada (tuntud ka kui ülemäärase kasumi maksuvabastus või excess profits).
4.        Belgia maksuhaldur tugines selle praktika puhul Belgia maksuõigusnormile, 1992. aasta tulumaksuseadustiku (Code des impôts sur les revenus 1992, edaspidi „CIR 92“) artikli 185 lõike 2 punktile b. Selle normi sõnastuse kohaselt võimaldab see korrigeerida ettevõtja kasumit juhul, kui kasumit on mõjutanud kokkulepped, mis ei ole kooskõlas reaalturuväärtuse põhimõttega. Peamine kohaldamisjuhtum on ilmselt siirdehindade(5) kokkulepe, mis ei ole kooskõlas reaalturuväärtuse põhimõttega. Nii komisjon vaidlusaluses otsuses kui ka Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuses järeldasid, et vaidlusalune maksupraktika kujutab endast kõrvalekallet kogu Belgia äriühingu tulumaksu süsteemist (kui võrdlusraamistikust).
5.        Käesolevas asjas esitatud apellatsioonkaebus annab Euroopa Kohtule võimaluse otsustada, mil määral on õigusnormi riigisisene tõlgendus komisjonile ja Üldkohtule siduv, kui nad määravad riigiabieeskirjadele vastavuse hindamise võrdlusraamistikuks „tavapärase“ riigisisese maksuõiguse. See küsimus tekib käesoleval juhul eelkõige seetõttu, et vaidlusalune maksupraktika, mis põhineb CIR 92 artikli 185 lõike 2 punktil b, kujutab endast Belgias väljakujunenud halduspraktikat.
II.    Õiguslik raamistik
A.      Liidu õigus
6.        Liidu õiguse raamistiku moodustavad ELTL artiklid 107 ja 108.
B.      Belgia õigus
7.        Belgias on tulu maksustamise eeskirjad kodifitseeritud CIR 92‑s. CIR 92 artikli 1 lõikes 1 on sätestatud tulumaksuna muu hulgas tulumaks residendist äriühingute kogutulult – äriühingu tulumaks.
8.        21. juuni 2004. aasta seadusega, millega muudetakse CIR 92 ja 24. detsembri 2002. aasta seadust,(6) kehtestas Belgia kontserni kuuluvate äriühingute piiriüleste tehingute kohta uued õigusnormid, millega on ette nähtud kasumi korrigeerimine selliste kokkulepete puhul, mis ei ole kooskõlas reaalturuväärtuse põhimõttega.
9.        CIR 92 artikli 185 lõikes 2 on sätestatud:
„[S]eotud äriühingute hargmaisesse kontserni kuuluva kahe äriühingu suhtes ja seoses nende vastastikuste piiriüleste suhetega:
a)      kui kaks äriühingut on omavahelistes äri- ja rahandussuhetes seotud kokkulepitud või kohaldatavate tingimustega, mis erinevad iseseisvate äriühingute vahel kokkulepitud tingimustest, siis kasum, mis ilma nende tingimusteta oleks ühel neist äriühingutest tekkinud, kuid nende tingimuste tõttu ei tekkinud, võidakse lugeda kõnealuse ettevõtja kasumi hulka;
b)      kui ühe äriühingu kasum hõlmab kasumit, mis kuulub ühtlasi ka teise äriühingu kasumi hulka, ning kui samas see hõlmatav kasum on kasum, mille oleks saanud kõnealune teine äriühing, kui kahe äriühingu vahel kokkulepitud tingimused oleksid olnud sellised nagu iseseisvate äriühingute vahel kokkulepitud tingimused, korrigeeritakse vastavalt esimese äriühingu kasumit.
Esimest lõiku kohaldatakse eelotsuse tegemisega, ilma et see mõjutaks topeltmaksustamise vältimise konventsiooni kohaldamist.“
10.      Seaduse seletuskirjast nähtub, et selle sätte eesmärk on reaalturuväärtuse põhimõtte rakendamine piiriülestes olukordades.(7)
11.      Belgia maksuhalduri seisukoht selle sätte tõlgendamise kohta ilmneb 4. juuli 2006. aasta ringkirjast, milles on sisuliselt korratud seaduse seletuskirja.(8) Lisaks on Belgia rahandusminister avaldanud CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkti b kohaldamise kohta arvamust eelkõige vastusena mitmele parlamendi küsimusele.(9)
III. Asjaolud ja senine menetlus
A.      Kohtuvaidluse taust
12.      Ajavahemikul 2004–2014 vähendas maksualaste eelotsuste tegemiseks pädev asutus CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkti b alusel 66 eelotsusega Belgias maksustatavat kasumit 55 Belgia residendist äriühingu puhul, kes kuuluvad hargmaistesse kontsernidesse.
13.      Seejuures ei tuginenud pädev asutus maksukohustuslaste taotluse alusel enda kindlaksmääratud siirdehindadele, vaid võrdles Belgia äriühingute kasumit võrreldava iseseisva ettevõtja keskmise kasumiga.(10) Selle võrdluse tulemuseks oli protsendimäär, mis väljendas maksukohustuslaste tegeliku kasumi ja iseseisva ettevõtja hüpoteetilise keskmise kasumi erinevust. Selle protsendimäära ulatuses kasumit järgmisel viiel aastal ei maksustatud. Maksukohustuslaste taotluse alusel muutus seega maksustatava summa laad ja suurus, kuna selleks summaks ei olnud enam konkreetselt saadud kasum (mis kajastab Belgia maksuõiguse kohast tegelikku maksu tasumise võimet), vaid üksnes vähendatud kasum. Sellega seoses võib rääkida hüpoteetilise keskmise kasumi(11) maksustamisest.
14.      Komisjon leidis vaidlusaluses otsuses, et pädeva Belgia asutuse poolt selle maksupraktikaga võimaldatavad kasumivähendused kujutavad endast ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses riigiabi, mis on siseturuga kokkusobimatu ja mida anti ELTL artikli 108 lõiget 3 rikkudes.
15.      Peale selle tuli antud abi selle saajatelt komisjoni otsuse kohaselt tagasi nõuda, saajate lõpliku nimekirja pidi Belgia koostama hiljem. Vaidlusaluse otsuse lisas nimetas komisjon teavitamise eesmärgil Belgia esitatud andmete põhjal siiski juba 55 saajat, sealhulgas apellanti. Lisaks määras komisjon, et kõik summad, mida ei saa tagasi nõuda soodustatud isikutelt, tuleb tagasi nõuda „kontsernilt, kuhu abisaaja kuulub“.
B.      Menetlus Üldkohtus ja vaidlustatud kohtuotsus
16.      Apellant esitas 29. juulil 2016 vaidlusaluse otsuse peale tühistamishagi, mis registreeriti kohtuasja numbri T‑420/16 all.
17.      Apellant esitas esimeses kohtuastmes kümme väidet.(12) Nendes ei nõustunud ta
eelkõige vaidlusaluse maksupraktika liigitamisega riigiabiks ja valikuliseks eeliseks. Peale selle esitas ta vastuväited, mis puudutasid komisjoni pädevust teha vaidlusalune otsus, tema ärakuulamisõiguse rikkumist, vaidlusaluse otsuse ebapiisavat põhjendamist ning mitmesuguste õigusnormide rikkumist abi tagasinõudmise korralduse tegemisel.
18.      16. veebruari 2018. aasta kohtumäärusega peatas Üldkohus muu hulgas menetlused vaidlustatud kohtuotsuse aluseks olnud kohtuasjas T‑420/16, kuni tehakse otsus, millega lõpetatakse menetlus kohtuasjades T‑131/16 ja T‑263/16.
19.      14. veebruari 2019. aasta kohtuotsusega viimati nimetatud kohtuasjades(13) tühistas Üldkohus vaidlusaluse otsuse, kuna komisjon oli abikava olemasolu eeldades rikkunud õigusnormi. Komisjoni poolt selle kohtuotsuse peale esitatud apellatsioonkaebuse alusel tegi Euroopa Kohus 16. septembri 2021. aasta kohtuotsuse.(14) Selles tühistas ta Üldkohtu otsuse, kuna komisjoni eeldus abikava olemasolu kohta oli õiguspärane, ning saatis asja Üldkohtule tagasi. Esimeses menetluses ei olnud Üldkohus veel analüüsinud, kas maksualased eelotsused kujutasid endast riigiabi ja kas selle abi tagasinõudmise kohustus oli õiguspärane. Seda
peaks Üldkohus tegema teises menetluses.(15)
20.      26. aprillil 2022 otsustas Üldkohus kodukorra artikli 71 lõike 3 alusel menetlust jätkata.
21.      20. septembri 2023. aasta vaidlustatud kohtuotsusega jättis Üldkohus hagid rahuldamata.
IV.    Menetlus Euroopa Kohtus
22.      6. detsembril 2023 esitas apellant käesolevas asjas apellatsioonkaebuse. Ta palub
–        tühistada vaidlustatud kohtuotsus;
–        tühistada vaidlusalune otsus;
–        teise võimalusena tühistada vaidlusalune otsus osas, milles sellega nähakse ette abi tagasinõudmine apellandilt;
–        kolmanda võimalusena saata kohtuasi Üldkohtule tagasi;
–        mõista nii apellatsioonimenetluse kui ka Üldkohtu menetlusega seotud kohtukulud välja komisjonilt.
23.      Komisjon palub Euroopa Kohtul jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja mõista kohtukulud välja apellantidelt.
24.      Kõik pooled esitasid Euroopa Kohtule kirjalikud seisukohad. Vastavalt kodukorra artikli 76 lõikele 2 loobus Euroopa Kohus kohtuistungi korraldamisest.
V.      Õiguslik hinnang
25.      Apellant esitab üksteist väidet. Esimese nelja väitega vaidleb ta vastu Üldkohtu järeldusele, et komisjon oli määranud võrdlusraamistiku kindlaks õigesti ja liigitanud vaidlusaluse maksupraktika põhjendatult sellest kõrvalekaldumiseks (selle kohta A osa). Viienda ja kuuenda väitega märgib ta, et Üldkohus lähtus alusetult vaidlusaluse maksupraktika valikulisusest (selle kohta B osa). Seitsmenda ja kaheksanda väitega ei nõustu
ta eelise tuvastamisega (selle kohta C osa). Üheksanda ja kümnenda väitega heidab apellant ette, et rikutud on põhjendamiskohustust ja tema õigust heale haldusele (selle kohta D ja E osa). Lõpuks on apellandi väitel rikutud vaidlusaluses otsuses õigusnormi abi tagasinõudmise
meetodi kohta selgituste esitamisel.
A.      Võrdlusraamistiku kindlaksmääramine
26.      Esimese nelja väitega leiab apellant sisuliselt, et Üldkohus rikkus õigusnormi, kui ta kinnitas komisjoni kindlaksmääratud võrdlusraamistiku. Ta heidab Üldkohtule ette eelkõige seda, et Üldkohus ei võtnud võrdlusraamistiku kindlaksmääramisel arvesse Belgias tunnustatud CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkti b tõlgendamise praktikat, vaid tugines vääralt omaenda tõlgendusele Belgia õigusest (selle kohta punkt 31 jj). See tuleneb eelkõige sellest, et Üldkohus seadis alusetult maksukohustuslase kasuks korrigeerimise tingimuseks eelneva korrigeerimise teise maksuhalduri poolt (selle kohta punktid 55 ja 56).
1.      Võrdlusraamistiku kindlaksmääramine kui abi hindamise tingimus
27.      Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika(16) kohaselt nõuab ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses „riigiabiks“ kvalifitseerimine, et esiteks peab olema tegemist sekkumisega riigi poolt või riigi ressurssidest. Teiseks peab sekkumine olema niisugune, et see võib kahjustada liikmesriikidevahelist kaubandust. Kolmandaks peab sekkumine andma soodustatud isikule valikulise eelise. Neljandaks peab see kahjustama või ähvardama kahjustada konkurentsi.
28.      Käesoleval juhul on ainsana probleemne valikulise eelise olemasolu. Maksumeetmete puhul tuleb valikulisus Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika(17) kohaselt kindlaks teha mitmes etapis. Esimeses etapis tuleb kindlaks teha, milline on asjaomases liikmesriigis kohaldatav üldine või „tavapärane“ maksustamissüsteem ehk niinimetatud võrdlusraamistik. Teises etapis tuleb üldise või „tavapärase“ maksustamissüsteemi põhjal hinnata, kas kõnealune maksumeede kaldub üldisest raamistikust kõrvale, kuna see teeb vahet ettevõtjatel, kes üldise süsteemi eesmärgi seisukohast on võrreldavas faktilises ja õiguslikus olukorras. Kui kõrvalekaldumine „tavapärasest maksustamisest“ on kindlaks tehtud, tuleb viimases etapis uurida, kas kõrvalekaldumine on põhjendatud.
2.      Üldkohtu järeldused
29.      Üldkohus järgib vaidlusaluses otsuses esitatud komisjoni arutluskäiku, mille kohaselt kujutab vaidlusalune maksupraktika endast kõrvalekaldumist Belgia maksuõigusest kui võrdlusraamistikust.(18) Seda praktikat ei ole ette nähtud üheski CIR 92 sättes ja eelkõige ei saa see põhineda ka CIR 92 artikli 185 lõike 2 punktil b. Üldkohus rõhutab, et komisjon ei jätnud võrdlusraamistikust välja mitte CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkti b kui sellist, vaid selle (õigusvastase) kohaldamise.(19)
30.      Kasumi vähendamisega maksualaste eelotsuste raames kohaldas Belgia maksuhaldur seda sätet süstemaatiliselt contra legem. Ühelt poolt on CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkt b vastavalt selle sõnastusele kohaldatav ainult siis, kui kahe seotud äriühingu vahel on piiriülene suhe ning korrigeeritav kasum kuulub ka(20) teise äriühingu kasumi hulka ja on selline, mida teine äriühing oleks saanud turutingimustel.(21) Teiselt poolt ei anna seaduse sõnastus mingit alust praktikaks, mille kohaselt jäetakse osa kasumist teatava protsendimäära alusel ülemäärase kasumina äriühingu tulumaksuga maksustamata.(22)
3.      Võrdlusraamistiku kindlaksmääramine Üldkohtu poolt
31.      Selleks et otsustada, kas nende Üldkohtu järeldustega ei ole rikutud õigusnormi, käsitlen kõigepealt apellantide vastuväidet, et Üldkohus määras võrdlusraamistiku kindlaks vääralt, kui ta ei võtnud arvesse Belgias tunnustatud CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkti b tõlgendamise praktikat, vaid tugines omaenda tõlgendusele. Sellega seoses selgitan, millistes piirides on liikmesriigi poolt riigisisesele maksusättele antud tõlgendus komisjonile ja liidu kohtutele võrdlusraamistiku kindlaksmääramisel (ja seega ka sellest kõrvalekaldumise tuvastamisel) siduv (punkt 32 jj ning punkt 37 jj).(23) Seejärel analüüsin, kas Üldkohus rikkus seda kriteeriumi kohaldades õigusnormi ja kas vaidlusalune maksupraktika jäeti võrdlusraamistikust õigesti välja (punkt 46 jj).
a)      Põhimõte: liikmesriigi hinnangu siduvus võrdlusraamistiku kindlaksmääramisel
32.      Võrdlusraamistiku kindlaksmääramisel on riigisisese maksuõiguse kujundamine ja tõlgendamine liikmesriigi poolt komisjonile ja liidu kohtutele põhimõtteliselt siduv.(24) See seos riigisisese süsteemiga kaitseb eelkõige liikmesriikide maksuautonoomiat. See väljendab ka maksustamise õiguspärasuse põhimõtet, mida Euroopa Kohus on tunnustanud liidu õiguskorra üldpõhimõttena.(25)
33.      Seetõttu lähtub ka Euroopa Kohus üldiste maksuseadustena kujundatud abikavade puhul õigesti sellest, et liikmesriikidel on kaalutlusruum, ning et komisjoni ja liidu kohtute hindamisvõimalused on vastupidi piiratud.(26) Ta rõhutab, et liikmesriikidel on praegusel liidu maksuõiguse ühtlustamise tasemel vabadus kehtestada selline maksusüsteem, mida nad peavad kõige sobivamaks.(27) See liikmesriikide kaalutlusruum hõlmab iga maksu põhitunnuste kindlaksmääramist ja kehtib eelkõige ka reaalturuväärtuse põhimõtte rakendamise ja sisustamise suhtes majanduslikult seotud äriühingute vaheliste tehingute puhul.(28)
34.      Euroopa Kohtu otsuseid kohtuasjades Amazon ja Engie(29), millele apellandid tuginevad, tuleb mõista selles tähenduses. Kohtuasjas Engie selgitas Euroopa Kohus, et võrdlusraamistiku kindlaksmääramisel on komisjon põhimõtteliselt kohustatud nõustuma tõlgendusega, mille asjaomane liikmesriik on riigisisestele õigusnormidele andnud, tingimusel, et see tõlgendus on nende sätete sõnastusega kooskõlas.(30) Kohtuasjas Amazon järeldas Euroopa Kohus muu hulgas, et komisjon kohaldas OECD siirdehindade suuniseid lubamatult, ilma et ta oleks tõendanud, et need suunised on Luksemburgi õigusesse sõnaselgelt – täielikult või osaliselt – üle võetud.(31)
35.      Seda kohtupraktikat jätkates rõhutas Euroopa Kohus kohtuasjas Prezydent Miasta Mielca liikmesriikide maksuautonoomiat. Seega võivad liikmesriigid maksu põhitunnuste kindlaksmääramisel taotleda lisaks puhtalt eelarvelisele eesmärgile ka muid eesmärke, mis on siis samuti asjakohase võrdlusraamistiku osa.(32) Seetõttu leidis Euroopa Kohus, et raudteetaristu koosseisu kuuluvate ja teiste raudtee-ettevõtjate kasutusse antud maatükkide üldine kinnisvaramaksust vabastus on võrdlusraamistiku osa.(33)
36.      Selles osas on apellandi etteheite lähtepunkt õige: võrdlusraamistik tuleb põhimõtteliselt kindlaks määrata liikmesriigipoolse sisustamise ja tõlgendamise põhjal.
b)      Erand: ilmselgelt ebasidus sisustamine või seaduse ilmselge kohaldamine contra legem
37.      Võrdlusraamistiku kindlaksmääramisel on aga liikmesriikide kaalutlusõiguse piire ületatud, kui maksuõigus on sisustatud ilmselgelt ebasidusalt (punkt 41) või kui liikmesriigi asutused kohaldavad maksuõigust ilmselgelt contra legem (ja seega ebasidusalt) (punkt 42 jj). Kohaldatav hindamiskriteerium piirdub pelgalt usutavuse kontrolliga (punkt 38 jj).
1)      Kriteerium: usutavuse kontroll
38.      Hindamisel, kas riigisisene maksuõigus on sisustatud ebasidusalt või kas riigisisest maksuõigust kohaldatakse contra legem, piirduvad komisjon ja liidu kohtud usutavuse kontrolliga.(34)
39.      See usutavuse kontrolliga piirdumine hoiab esiteks ära selle, et komisjon ja liidu kohtud peaksid üksikasjalikult õigesti tõlgendama 27 erinevat maksuõiguskorda, mis võiks neid juba puhtalt kvantitatiivselt „üle koormata“.(35) Teiseks takistab see komisjoni muutumast de facto kõrgemaks maksuametiks ja liidu kohtuid komisjoni otsuste kontrollimise kaudu sama hästi kui kõrgeimateks maksukohtuteks. Kui kontrollitakse üksnes usutavust, ei anna iga lihtne õigusnormi rikkumine maksuotsuses alust järeldada võrdlusraamistikust kõrvalekaldumist. Seega ei pea komisjon ja liidu kohtud kontrollima nende kõigi õiguspärasust.(36)
40.      Järelikult tuleb liidu tasandil kontrollida ainult seda, kas riigisisese maksuõiguse sisustamine on ilmselgelt ebasidus või kas selle kohaldamine liikmesriigi asutuste poolt on ilmselgelt contra legem. Nii on see juhul, kui sisustamist ja kohaldamist ei saa usutavalt selgitada kolmandatele isikutele, nagu komisjon või liidu kohtud.(37)
2)      Ilmselgelt ebasidus sisustamine
41.      Liikmesriikidele nende maksusüsteemi sisustamisel antud kaalutlusruumi piire on ületatud nimelt siis, kui liikmesriigid kuritarvitavad oma maksuõigust selleks, et anda üksikutele ettevõtjatele eeliseid „riigiabi eeskirjadest mööda minnes“.(38) Sellisest maksuautonoomia kuritarvitamisest saab lähtuda maksuseaduse ilmselgelt ebasidusa sisustamise korral.(39) Nii leiab Euroopa Kohus oma hiljutises kohtupraktikas, et üldine maksustamisotsus on liidu õigusega vastuolus siis, kui see on kavandatud ilmselgelt diskrimineerival viisil, et hoida kõrvale riigiabi valdkonnas liidu õigusest tulenevatest nõuetest.(40) Üldised vahetegemised riigisiseses maksuõiguses ei ole seega võrdlusraamistiku osa, kui neil ei ole võrdlusraamistikus, st riigisiseses maksuõiguses ratsionaalset alust.(41)
3)      Seaduse ilmselge kohaldamine contra legem
42.      Liikmesriikidele võrdlusraamistiku kindlaksmääramiseks antud kaalutlusruumi piire on aga ületatud ka siis, kui riigisisese maksuõiguse kohaldamine on ilmselgelt vastuolus maksusätte sõnastusega. Seega kui liikmesriigi asutused kohaldavad maksusätet ilmselgelt selle sõnastusega vastuolus, ei ole see kohaldamispraktika komisjonile ja liidu kohtutele võrdlusraamistiku kindlaksmääramisel siduv.
43.      Seda seetõttu, et sel juhul lähevad liikmesriigi asutused otseselt vastuollu „tavapärase“ riigisisese maksuõigusega, mille liikmesriigi seadusandja on oma maksuautonoomia raames vastu võtnud. Samuti tuleneb maksu õiguspärasuse põhimõttest,(42) et liikmesriikide maksuautonoomiat teostab eelkõige liikmesriigi seadusandja. Sellest järeldub, et võrdlusraamistiku kindlaksmääramisel on peamiseks lähtepunktiks riigisisene seadus. Põhimõtteliselt on seejuures määrav kohaldamine liikmesriigi asutuste poolt. Kui aga seaduse sõnastuse ja kohaldamise vahel on ilmselge vastuolu, jääb võrdlusraamistiku kindlaksmääramisel määravaks seaduse sõnastus.
44.      Nii on Euroopa Kohus oma hiljutises kohtupraktikas märkinud, et võrdlusraamistiku kindlaksmääramisel on komisjon põhimõtteliselt kohustatud nõustuma tõlgendusega, mille asjaomane liikmesriik on riigisisestele õigusnormidele andnud, „tingimusel, et see tõlgendus on nende sätete sõnastusega kooskõlas“.(43)
45.      Seega tuleneb maksuautonoomiast esiteks, et võrdlusraamistiku analüüsimisel on lähtepunktiks seaduse sõnastus. Teiseks piirdub seaduse sõnastusest kõrvalekaldumise kontroll usutavuse kontrolliga.(44)
c)      Hindamiskriteeriumi kohaldamine
46.      Kui kohaldada seda kriteeriumi, ei rikkunud Üldkohus komisjoni poolt kindlaksmääratud võrdlusraamistikku kinnitades õigusnormi, sest ta ei pidanud võrdlusraamistikust – Belgia äriühingu tulumaksu süsteemist – kõrvalekaldumiseks CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkti b, vaid selle ilmselget kohaldamist contra legem.
1)      CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkti b ilmselge ebasidusus?
47.      CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkt b ei ole ilmselgelt ebasidus. Pigem on see Belgia maksusüsteemiga sidus, kuna selle eesmärk on tagada kohane maksustamine asjaomases riigis. Samal ajal on sellega võimalik vältida majanduslikku topeltmaksustamist, kui korrigeeritakse kasumit mõjutanud tingimusi, mis ei ole kooskõlas reaalturuväärtuse põhimõttega (peamine kohaldamisjuhtum on ilmselt siirdehindade(45) korrigeerimine), hargmaises kontsernis.
48.      CIR 92 artikli 185 lõike 2 punktide a ja b sõnastuse kohaselt võimaldavad need sätted pädeval asutusel korrigeerida näiteks kahe hargmaisesse kontserni kuuluva ettevõtja vaheliste piiriüleste tehingute hindu kooskõlas reaalturuväärtuse põhimõttega. See tähendab, et maksustamise seisukohast toimub kahe seotud ettevõtja vaheline sooritus sellise hinna alusel, milles on omavahel kokku leppinud iseseisvad ettevõtjad. CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkt a võimaldab selle (hüpoteetilise) hinna alusel kindlaks määratud kasumi maksustamisel „õigele“ ettevõtjale omistada. Ümberpöördult võimaldab CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkt b vähendada piiriüleselt tehingult saadud kasumit (korrigeerides hinda kooskõlas reaalturuväärtuse põhimõttega), kui see kuulub ka teise ettevõtja kasumi hulka. Nii saab vältida sama kasumi majanduslikku topeltmaksustamist kahe maksuvõlausaldaja poolt, võttes lõppkokkuvõttes arvesse teises riigis korrigeeritud siirdehinda.
2)      CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkti b kohaldamine vaidlusaluses maksupraktikas ilmselgelt contra legem
49.      Belgia ametiasutused leiavad seevastu, et CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkti b mõte on tagada, et hargmaisesse kontserni kuuluv Belgia ettevõtja peab maksu tasuma vaid selliselt kasumilt, mida oleks saanud ka iseseisev ettevõtja. Seda ületav kasum tuleneks sünergiast, mastaabisäästust või muudest eelistest, mida annab osalemine hargmaises kontsernis. Võrreldaval iseseisval ettevõtjal neid eeliseid ei ole ja seetõttu tuleks need maksust vabastada.(46) Seetõttu maksustati maksukohustuslaste taotluse alusel ainult võrreldava iseseisva ettevõtja (hüpoteetiline) kasum.
50.      See tõlgendus ja sellel põhinev vaidlusalune maksupraktika ei ole CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkti b sõnastusega ilmselgelt kooskõlas ega ole seega võrdlusraamistiku osa.
51.      CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkt b eeldab, et „kahe äriühingu vahel kokkulepitud tingimused oleksid olnud sellised nagu iseseisvate äriühingute vahel kokkulepitud tingimused“. Nagu nähtub lisaks CIR 92 artikli 185 lõike 2 sissejuhatavast lausest, kohaldatakse seda sätet üksnes seoses sidusettevõtjate „vastastikuste piiriüleste suhetega“.
52.      Seevastu konkreetse piiriülese ärisuhte ja sellega seoses kokku lepitud tingimuste kriteeriumil ei ole vaidlusaluses maksupraktikas mingit rolli. Kasumi vähendamist võimaldati piiriülestest ärisuhetest sõltumatult. See ei puudutanud reaalturuväärtuse põhimõtte kohaldamist näiteks siirdehindade suhtes, vaid Belgia ettevõtja kogukasumi vähendamist hüpoteetilise kasumini. Ei ole isegi kindel, millises ulatuses leppis apellant kõnealusel ajavahemikul kokku piiriülestest suhetest tulenevate kontsernisiseste soorituste (kaubatarned ja teenused) hinnas.
53.      Sätte kohaldamist sõnastusest kõrvale kaldudes ei saa mõistlikult selgitada. Seda seetõttu, et konkreetse piiriülese ärisuhte ja kahe ettevõtja vahel kokkulepitud tingimuste nõude saab sellest sättest tuletada sama lihtsalt kui nende tingimuste puudumise vaidlusaluses maksupraktikas.
d)      Vahejäreldus
54.      Vaidlusalune maksupraktika ei saa ilmselgelt põhineda CIR 92 artikli 185 lõike 2 punktil b. Järelikult kinnitas Üldkohus õigesti komisjoni tõlgenduse, et see maksupraktika ei ole võrdlusraamistiku osa, vaid kaldub sellest kõrvale. Seega ei ole esimese väite esimene etteheide põhjendatud.
4.      Kasumi ühepoole korrigeerimine maksukohustuslase kasuks
55.      Järelikult võib jääda lahtiseks, kas vaidlusalune maksupraktika on CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkti b sõnastusega ka muudes aspektides ilmselgelt vastuolus. Seda seetõttu, et isegi kui – nagu märgib apellant oma teise väitega –
muid ilmselgeid vastuolusid sõnastusega ei ole, on esimene väide põhjendamatu.
56.      Nii on see esiteks apellandi vastuväite puhul, et Üldkohus eksis, kui ta käsitas välisriigis juba tehtud esmast korrigeerimist (esmast maksualast ülespoole korrigeerimist) CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkti b kohaldamise tingimusena. Üksnes täielikkuse huvides tuleb märkida, et apellandi argumendid põhinevad vääral arusaamal vaidlustatud kohtuotsusest. Üldkohus ei lähtunud nimelt sellest, et Belgias maksust vabastatud „ülemäärast kasumit“ maksustati ka teises riigis. Üldkohus pidas tingimuseks üksnes seda, et see kuulub ka kontserni teise ettevõtja kasumi hulka.
5.      Esimese väite hindamise tulemus
57.      Järelikult ei rikkunud Üldkohus õigusnormi, kui ta sedastas, et komisjon leidis õigesti, et ilmselge contra legem tõlgendamise tõttu ei ole vaidlusalune maksupraktika Belgia äriühingu tulumaksu süsteemi võrdlusraamistiku osa. Apellandi neli esimest väidet on seega põhjendamatud.
B.      Kvalifitseerimine valikuliseks meetmeks
58.      Viienda ja kuuenda väitega ei nõustu apellant Üldkohtu järeldusega, et komisjon ei rikkunud õigusnormi, kui ta järeldas, et vaidlusalune maksupraktika on valikuline. Apellandi hinnangul ei põhjusta vaidlusalune
maksupraktika võrreldavate ettevõtjate erinevat kohtlemist, igal juhul on võrdlusraamistikust kõrvalekaldumine põhjendatud sellega, et vaidlusalune maksupraktika hoiab ära topeltmaksustamise.
59.      Need vastuväited puudutavad teises ja kolmandas etapis hinnatavaid küsimusi, kas kõnealune maksumeede kaldub üldisest süsteemist kõrvale osas, milles see teeb vahet ettevõtjatel, kes on üldise süsteemiga taotletavat eesmärki arvestades võrreldavas faktilises ja õiguslikus olukorras (teine etapp), ja kui see on nii, siis kas see kõrvalekalle on põhjendatud (kolmas etapp, vt juba punkt 28).
60.      Üldkohtu järelduste kohaselt seab ülemäärase kasumi maksuvabastus ettevõtjad, kes ei kuulu hargmaisesse kontserni, valikuliselt ebasoodsamasse olukorda.(47) Seda seetõttu, et Belgia äriühingu tulumaksu süsteemi eesmärk on maksustada maksukohustuslastest ettevõtjate kogu kasum, olenemata sellest, kas nad on iseseisvad või kuuluvad hargmaisesse kontserni.(48) Vaidlusalune maksupraktika andis soodustatud isikutele aga maksusoodustuse, võimaldades neil oma maksutatavast summast maha arvata osa oma kasumist, ilma et see maksuvaba kasum oleks kuulunud kontserni teise äriühingu kasumi hulka.(49) Seega koheldakse hargmaisesse kontserni kuuluvaid ettevõtjaid teisiti kui teisi ettevõtjaid, keda maksustati tavapäraste Belgia äriühingu tulumaksu eeskirjade kohaselt nende kogukasumilt.(50) Seda kõrvalekaldumist ei saa ka põhjendada, eelkõige ei ole vaidlusaluse maksupraktika eesmärk hoida ära tegelik või võimalik topeltmaksustamine.(51)
61.      Apellant väidab, et hargmaisesse kontserni kuuluvad ettevõtjad ja ettevõtjad, kes ei kuulu kontserni või kuuluvad üksnes riigisiseselt tegutsevasse kontserni, ei ole võrreldavas olukorras.
62.      Seega tuleb hinnata, kas võttes arvesse võrdlusraamistiku eesmärki (kasumi ühetaoline maksustamine konkreetse maksevõime alusel), on hargmaisesse kontserni kuuluvad ettevõtjad iseseisvate ettevõtjate ja riigisisestesse kontsernidesse kuuluvate ettevõtjatega võrreldavas faktilises ja õiguslikus olukorras.
63.      On tõsi, et apellant väidab õigesti, et vastupidi hargmaistele kontsernidele ei ähvarda puhtalt riigisiseselt tegutsevaid ettevõtjaid topeltmaksustamise oht, mis võib tuleneda siirdehindade korrigeerimisest.
64.      Vaidlusalune maksupraktika ei ole aga sellise topeltmaksustamise ohuga seotud, kuna ei eelda piiriülest tehingut. Pigem on vaidlusalune maksupraktika kujundatud nii, et see jätab soodustatud isikutele võimaluse minna konkreetselt saadud kasumi maksustamiselt (mis kajastab tegelikku maksevõimet) üle maksustamisele, mis põhineb iseseisva ettevõtja hüpoteetilisel keskmisel kasumil. Sellega kaasneb lõppkokkuvõttes see, et hargmaisesse kontserni kuuluvatel maksukohustuslastel on võimalus valida, kas nad jätavad teatavalt osalt tegelikult saadud kasumilt äriühingu tulumaksu maksmata. Iseseival ettevõtjal seda valikuvõimalust ei ole.
65.      Järelikult ei saa topeltmaksustamise oht,
arvestades eesmärki maksustada ettevõtjate kasum vastavalt maksevõimele, põhjendada vaidlusalusest maksupraktikast tulenevat erinevat kohtlemist ega – nagu märgitakse kuuenda väitega –
anda alust võrdlusraamistikust kõrvalekaldumiseks. Seda seetõttu, et selles osas on hargmaistesse kontsernidesse kuuluvad ettevõtjad ning iseseisvad ettevõtjad ja riigisisestesse kontsernidesse kuuluvad ettevõtjad võrreldavas faktilises ja õiguslikus olukorras. Kasumi ühetaolise maksustamise eesmärk jääb just nimelt saavutamata, kui hargmaised ettevõtjad peavad maksma oma kasumilt maksu ainult hüpoteetilise keskmise kasumi ulatuses, samal ajal kui kõik teised maksukohustuslased peavad maksu maksma kogu oma tegelikult kasumilt.
66.      Kuna maksusoodustust ei võimaldata võrdselt kõigile maksukohustuslastele, vaid üksnes hargmaistesse kontsernidesse kuuluvatele Belgia ettevõtjatele, ei rikkunud Üldkohus õigusnormi, kui ta leidis, et vaidlusaluse maksupraktikaga koheldakse erinevalt ettevõtjaid, kes – võttes arvesse üldise süsteemi eesmärki kasumit vastavalt maksevõimele ühetaoliselt maksustada – on võrreldavas faktilises ja õiguslikus olukorras.
67.      Järelikult ei saa viienda ja kuuenda väitega juba sel põhjusel nõustuda. Komisjon ja Üldkohus ei rikkunud õigusnormi, kui nad järeldasid, et vaidlusalune maksupraktika on valikuline.
68.      Seega võib jääda lahtiseks, kas ka mõlemad järgmised komisjoni märgitud vahetegemised, mille puhul Üldkohus leidis, et nendega ei ole rikutud õigusnormi(52), kujutavad endast võrreldavas faktilises ja õiguslikus olukorras olevate ettevõtjate erinevat kohtlemist.(53) Seda seetõttu, et kolm komisjoni märgitud põhjendust kinnitavad üksteisest sõltumatult erineva kohtlemise olemasolu.
C.      Eelise olemasolu
69.      Seitsmenda ja kaheksanda väitega vaidleb apellant vastu Üldkohtu järeldusele, et vaidlusalune maksupraktika toob kaasa eelise.
1.      Apellatsioonkaebuse seitsmes väide
70.      Apellant väidab, et Üldkohus eeldas alusetult, et komisjon on eelise olemasolu tõendatud õiguslikult piisavas ulatuses ainuüksi seetõttu, et kõnealuse kavaga soodustatud isikute puhul ei maksustatud mitte tegelikult saadud kasumit, vaid hüpoteetilist kasumit.
71.      Selle vastuväitega ei saa nõustuda. Nimelt nagu Üldkohus õigesti järeldas(54), vähendas vaidlusalune maksupraktika soodustatud ettevõtjate maksukoormust võrreldes sellega, mis oleks tulenenud tavapärasest maksustamisest Belgia äriühingu tulumaksu süsteemi alusel. On tõsi, et viimane hõlmab ka seaduses, näiteks CIR 92 artikli 185 lõike 2 punktis b ette nähtud korrigeerimiste kohaldamist. Nagu eespool (punkt 49 jj) märgitud, on siiski ilmselge, et selle tingimused ei ole täidetud. Vaidlusaluse maksupraktika eelis soodustatud ettevõtjatele seisnes seega selles, et nende taotluse alusel korrigeeriti maksustatava summa laadi ja suurust, ilma et seda korrigeerimist oleks Belgia äriühingu tulumaksu süsteemis ette nähtud.
72.      Erinevalt apellandi vastuväitest ei ole vaja, et komisjon esitaks täiendavaid tõendeid. Nimelt tuleb lähtuda juba sellest, et apellant ei ole esitanud taotlust maksustada oma tegelikust kasumist suuremat (hüpoteetilist) kasumit.
73.      Isegi kui konkreetsel juhul peaks tekkima – ebatõenäoline –
olukord, et soodustatud ettevõtjate maksukoormus ei oleks vaidlusaluse maksupraktika raames tehtud maksualaste eelotsusteta olnud suurem, ei mõjuta see vaidlusaluse otsuse õiguspärasust. Seda seetõttu, et komisjon pidi selles etapis üksnes kontrollima, kas vaidlusalune maksupraktika tagab soodustatud isikutele sellega ette nähtud tingimuste tõttu märgatava eelise võrreldes nende konkurentidega.(55) Komisjon ei pidanud analüüsima üksikjuhul antud abi, eelkõige selle täpset suurust. Iga asjaomase isiku konkreetset olukorda võib arvesse võtta tagasinõudmise etapis. Järelikult tuleb ka seitsmes väide tagasi lükata.
2.      Apellatsioonkaebuse kaheksas väide
74.      Apellatsioonkaebuse kaheksanda väitega heidab apellant Üldkohtule ette vastuolulist põhjendamist. Apellandi väitel lähtus Üldkohus eelise kindlaksmääramisel ühelt poolt üksnes kontserni kuuluvast äriühingust, kelle suhtes
tehti vaidlusaluse maksupraktika raames maksualane eelotsus. Teiselt poolt lähtus Üldkohus tagasinõudmisel kogu kontsernist kui soodustatud isikust.
75.      Nagu nähtub apellatsioonkaebuses esitatud märkustest, puudutab apellandi see vastuväide Üldkohtu järeldust eelise olemasolu kohta, mitte aga tagasinõudmise korraldust. Apellant märgib, et vastamisel küsimusele, kas eelis on tegelikult olemas, oleks pidanud arvesse võtma vaidlusaluse maksupraktika tagajärgi kogu kontsernile.
76.      Selle vastuväitega ei saa nõustuda. Nimelt nagu Üldkohus õigesti tuvastas(56), vähendas vaidlusalune maksupraktika soodustatud ettevõtjate maksukoormust võrreldes maksukoormusega, mis oleks tekkinud juhul, kui kohaldatud oleks tavapärast maksustamist vastavalt äriühingu tulumaksu reguleerivatele Belgia õigusnormidele. Selle eelise andsid Belgia maksuasutused maksualase eelotsuse tegemisega, mis tagab teatava maksustamise äriühingu tulumaksu reguleerivate Belgia õigusnormide alusel. Sellise maksualase eelotsuse adressaat on paratamatult konkreetne maksukohustusega õigussubjekt, kelle suhtes on kohaldatavad maksualase eelotsuse teinud riigi maksuõigusnormid. Järelikult tuleb eelise kindlakstegemisel arvesse võtta ainult seda õigussubjekti, kuna teises riigis toimuvat maksustamist ei saa maksualane eelotsus käsitleda. Seega ei rikkunud Üldkohus õigusnormi, kui ta lähtus sellest, et eelise kindlakstegemisel on määrav üksnes kontserni kuuluv Belgia ettevõtja.
D.      Põhjendamiskohustuse rikkumine
77.      Üheksanda väitega märgib apellant, et rikutud on Euroopa Liidu Kohtu põhikirja artiklis 36 ja artikli 53 esimeses lõigus ette nähtud põhjendamiskohustust. Ta leiab, et Üldkohus jättis tema argumendid kõrvale piisava põhjenduseta. Need puudutavad esiteks seda, miks lubab võrdlusraamistik kooskõlas Belgia maksuõigusega ühepoolseid korrigeerimisi, teiseks seda, miks ei saa valikulisuse põhjendamiseks esitatud põhiargumendid
vaidlusaluses otsuses olla õiged ilma teise võimalusena esitatud argumentideta,
kolmandaks seda, miks on võrdlusraamistikuks Belgia reaalturuväärtuse põhimõte, ja neljandaks Rechtbank van eerste aanleg Brusseli (Brüsseli esimese astme kohus, Belgia) otsust, mis käsitleb ülemäärase kasumi ühepoolse korrigeerimise õiguspärasust Belgia õiguse alusel.
78.      Ka selle väitega ei saa nõustuda.
79.      Nimelt ei tähenda Euroopa Liidu Kohtu põhikirja artiklis 36 ja artikli 53 esimeses lõigus sätestatud Üldkohtu kohustus otsuseid põhjendada, et Üldkohus peab esitama põhjenduskäigu, milles analüüsitakse ammendavalt ja ükshaaval menetluse poolte kõiki argumente.(57) Määrav on see, et apellandil on võimalik teada põhjendusi, millele Üldkohus tugines.
80.      Käesoleval juhul on see nii. Üldkohtu arutluskäigust nähtub, mispärast kaldub vaidlusalune maksupraktika võrdlusraamistikust kõrvale ja mispärast lähtub Üldkohus vaidlusaluse maksupraktika valikulisusest.(58) Asjaolu, et Üldkohus ei võtnud vaidlusaluses otsuses seisukohta osas, mis puudutab põhi- ja lisaargumendi ning valikulisuse põhjenduste vahelist suhet, ei ole oluline. Seda seetõttu, et apellant jättis esimeses kohtuastmes oma hagiavalduses küsimuse nende argumentide seose kohta sõnaselgelt lahtiseks, kuna tema arvates ei esinenud kõrvalekallet Belgia äriühingu tulumaksu
õigusest (põhiargument) ega kõrvalekallet reaalturuväärtuse põhimõttest (lisaargument). Üldkohtult ei saa oodata, et ta võtaks seisukoha märkuste suhtes, mis on vaidluse lahendamise seisukohast ebaolulised.
81.      Lõpuks ei ole Üldkohus põhjendamiskohustust rikkunud ka sellega, et ta jättis arvesse võtmata
Rechtbank van eerste aanleg Brusseli (Brüsseli esimese astme kohus) 21. juuni 2019. aasta otsuse. Seda seetõttu, et ainuüksi asjaolu, et –
vaid ühes kohtuasjas tehtud – kohtuotsus, milles tuvastatakse kooskõla riigisisese maksuõigusega, ei sea kahtluse alla vaidlusaluse maksupraktika kõrvalekaldumist seaduse sõnastusest ega selle ilmselgust. Eespool nimetatud kriteeriumist lähtudes ei saa seega Üldkohtule ette heita puudulikku põhjendamist.
E.      Hea halduse õiguse rikkumine
82.      Kümnenda väitega märgib apellant, et rikutud on harta artikli 41 kohast õigust heale haldusele. Ta jagab selle väite ühelt poolt põhjendamiskohustuse rikkumiseks ja teiselt poolt ärakuulamisõiguse rikkumiseks.
83.      Sisuliselt vaidleb apellant vastu esiteks sellele, et komisjon muutis vaidlustatud otsuses esitatud põhjendusi võrreldes menetluse algatamise otsuses esitatutega. Sellega rikkus ta nii põhjendamiskohustust kui ka ärakuulamisõigust. Teiseks rikkus komisjon põhjendamiskohustust, kuna ta ei tõendanud, et Belgia ettevõtjad moodustavad hargmaiste ettevõtjatega majandusliku üksuse.
84.      See väide ei ole põhjendatud. Seejuures võib jääda lahtiseks küsimus, kas põhjendamiskohustuse rikkumise väide, mis esitati esimest korda apellatsioonkaebuses, tuleb tagasi lükata juba seetõttu, et tegemist on uue väitega vastavalt kodukorra artikli 127 lõikele 1 koostoimes artikli 190 lõikega 1, või kujutab endast imperatiivse õiguse aspekti, mida tuleb kontrollida omal algatusel.(59) Seda seetõttu, et komisjon täitis igal juhul oma põhjendamiskohustuse.
85.      Vastavalt harta artikli 41 lõike 2 punktile a hõlmab õigus heale haldusele komisjoni kohustust –
mis on sätestatud ka ELTL artikli 296 lõikes 2 –
oma otsuseid põhjendada. Põhjendamisnõude eesmärk on esiteks võimaldada asjaomasel isikul teostada oma õigusi ja teiseks anda liidu kohtunikule võimalus kontrollida otsuse õiguspärasust.(60) Seega peab põhjendus olema selline, et see võimaldab asjaomasel isikul jälgida haldusasutuse mõttekäiku ja hinnata, kas ta soovib kasutada selle otsuse vastu õiguskaitsevahendit. Seda arvestades on komisjon oma põhjendamiskohustuse täitnud. Ei ole märgitud ega ole ilmne, kuivõrd peaks see võimalus olema piiratud seetõttu, et komisjon täpsustas vaidlusaluses otsuses oma õiguslikku hinnangut võrreldes menetluse algatamise otsuses esitatuga. Ka osas, milles
apellant
teeb põhjendamiskohustuse rikkumiste järelduse selle põhjal, et komisjon ei ole tõendanud majandusliku üksuse olemasolu, on etteheide põhjendamatu. Nimelt ei puuduta asjaolu tõendamine mitte põhjendamiskohustust, vaid sisulist hindamist.
86.      Kuivõrd apellant väidab, et rikutud on harta artikli 41 lõike 2 punkti a kohast õigust olla ära kuulatud, tuleb märkida, et riigiabi saajana ei ole ta riigiabi otsuse adressaat, vaid üksnes huvitatud pool määruse 2015/1589 artikli 1 punkti h tähenduses. Seetõttu ei ole tal ulatuslikke kaitseõigusi, nagu on otsuse adressaadiks oleval liikmesriigil, vaid ainult piiratud menetlusõigused.(61)
87.      Vastavalt määruse 2015/1589 artikli 24 lõikele 1 võib iga huvitatud pool esitada märkusi komisjoni ametliku uurimismenetluse algatamise otsuse kohta.(62) Huvitatud pooltel on siiski võimalik tõhusalt oma märkusi esitada vaid siis, kui menetluse algatamise otsuses on asjakohased faktilised ja õiguslikud asjaolud otsesõnu ja selgesti nimetatud.(63) Nende asjaolude hulka kuuluvad eelkõige asjaolud, mida on kavas uurida lõpliku otsuse tegemiseks.(64) Järelikult võib olla vaja kaasata veel huvitatud pooli (või isegi avaldada täiendav või parandatud menetluse algatamise otsus), kui pärast menetluse algatamise otsuse avaldamist tuvastatakse uued asjaolud või tehakse olulisi muudatusi asjakohasesse õigusraamistikku.(65)
88.      Üldkohus tuvastas lõppkokkuvõttes õigesti, et komisjon on need nõuded täitnud.(66) Nimelt on olulised faktilised ja õiguslikud küsimused menetluse algatamise otsuses otsesõnu ja selgelt nimetatud. Vaidlusaluses otsuses komisjon pelgalt täpsustas määruse 2015/1589 artikli 6 kohast esialgset(67) õiguslikku hinnangut, mis tulenes menetluse algatamise otsusest, ilma et ta oleks viidanud olulistele uutele asjaoludele või muudetud õiguslikule raamistikule. Menetluse algatamise otsusest nähtub, et „ülemäärase kasumi“ maksuvabastus kaldub „tavapärasest“ äriühingu tulumaksu süsteemist kõrvale.(68) Seda hinnangut – mida võib menetluse algatamise otsuses kohati vääriti mõista – täpsustas komisjon vaidlusaluse otsuse põhjenduses nii, et CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkt b on küll osa võrdlusraamistikust, kuid vaidlusalune maksupraktika ei saa sellele tugineda. Ei ole märgitud ja ei ole ilmne, mil määral võis see õigusliku hinnangu täpsustamine mõjutada apellandi võimalust esitada asjakohaseid märkusi. Apellandil oli võimalik esitada faktilise ja õigusliku olukorra kohta oma seisukohad ametlikus uurimismenetluses. Selle võimaluse jätsid nad kasutamata.
F.      Ettekirjutused abi tagasinõudmiseks
89.      Apellatsioonkaebuse üheteistkümnenda väitega vaidleb apellant vastu vaidlusaluses otsuses esitatud selgitustele tagasinõudmismeetodi kohta, mille alusel määratakse kindlaks tagasinõutavad summad. Apellandi arvates rikuvad need liiga kaugele minevad
ettekirjutused
ELTL artiklit 107 ja määruse 2015/1589 artiklit 16.
90.      See vastuväide ei ole põhjendatud. Nimelt nagu Üldkohus õigest tuvastas(69), ei välistanud komisjon vastupidi apellandi väitele seda, et tagasinõutavad summad määratakse kindlaks vastavalt iga ettevõtja individuaalsele olukorrale. Vastupidi, komisjon viitas vaidlusaluses otsuses sõnaselgelt vajadusele võtta tagasinõudmismenetluse raames arvesse iga toetuse saaja individuaalset olukorda.
91.      Järelikult on sisutühi ka järgmine vastuväide, et komisjoni korraldus abi tagasi nõuda toob kaasa topeltmaksustamise. Nagu Üldkohus õigesti tuvastas(70), on see asjaolu vaidlusaluse otsuse õiguspärasuse seisukohast ebaoluline. Võimalikku topeltmaksustamist tuleb arvesse võtta abi tagasinõudmise etapis.(71)
G.      Kohtukulud
92.      Kodukorra artikli 184 lõikes 2 on sätestatud, et kui apellatsioonkaebus on põhjendatud ja Euroopa Kohus teeb ise kohtuasjas lõpliku otsuse, otsustab ta kohtukulude jaotamise. Vastavalt artikli 138 lõikele 1, mida artikli 184 lõike 1 kohaselt apellatsioonimenetluses kohaldatakse, on kohtuvaidluse kaotanud pool kohustatud hüvitama kohtukulud, kui vastaspool on seda nõudnud.
93.      Kuna apellandi väited on täielikult tagasi lükatud ja komisjon on nõudnud kohtukulude hüvitamist, tuleb apellandi kulud jätta tema enda kanda ja mõista temalt välja komisjoni kulud.
VI.    Ettepanek
94.      Eeltoodule tuginedes teen Euroopa Kohtule ettepaneku teha kohtuasjas C‑754/23 P järgmine otsus:
1.      Jätta apellatsioonkaebus rahuldamata.
2.      Jätta apellatsioonimenetluse kulud apellandi kanda.
1      Algkeel: saksa.
2      20. septembri 2023. aasta kohtuotsus SJM Coordination Center vs. komisjon (T‑420/16, EU:T:2023:563).
3      See puudutab menetlusi kohtasjades C‑734/23 P ja C‑735/23 P, C‑736/23 P, C‑737/23 P–C‑742/23 P, C‑752/23 P, C‑755/23 P ja C‑756/23
ning C‑757/23 P ja C‑758/23 P. Käesolev ettepanek kattub suuresti minu arutluskäiguga kohtuasjas C‑734/23 P ja C‑735/23 P esitatud ettepanekus.
4      Komisjoni 11. jaanuari 2016. aasta otsus (EL) 2016/1699 ülemäärase kasumi maksuvabastust käsitleva riigiabikava SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) kohta, mida rakendas Belgia (ELT 2016, L 260, lk 61.
5      Siirdehinnad on hinnad, mille eest ettevõtja annab üle materiaalse või immateriaalse vara või osutab teenuseid sidusettevõtjatele, vt OECD siirdehindade alased suunised rahvusvahelistele ettevõtjatele ja maksuhalduritele, 2022, lk 15 ja 16.
6      Moniteur belge, 9.7.2004.
7      Vaidlustatud kohtuotsuse punktid 57, 58 ja 61 ning vaidlusaluse otsuse põhjendus 34.
8      Vaidlustatud kohtuotsuse punktid 59 ja 61, milles on viidatud vaidlusaluse otsuse põhjendusele 38.
9      Vt vaidlustatud kohtuotsuse punktid 62 ja 63, milles on viidatud vaidlusaluse otsuse põhjendustele 39–42, ning rahandusministri 30. novembri 2023. aasta selgitus, mis on esitatud lisana R.4.
10      Selle kohta vt vaidlustatud kohtuotsuse punkt 64.
11      Tegelikult määrati kindlaks protsendimäär, mis tulenes iseseisva ettevõtja hüpoteetilise keskmise kasumi ja maksukohustuslase hinnangulise tegeliku kasumi võrdlemisest. See arvati järgmisel viiel aastal maha maksukohustuslase tegelikust kasumist.
12      Selle kohta vaidlustatud kohtuotsuse punktid 12ja 13.
13      14. veebruari 2019. aasta kohtuotsus Belgia ja Magnetrol International vs. komisjon (T‑131/16 ja T‑263/16, EU:T:2019:91).
14      16. septembri 2021. aasta kohtuotsus komisjon vs. Belgia ja Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741).
15      16. septembri 2021. aasta kohtuotsus komisjon vs. Belgia ja Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, punktid 156–158 ning punktid 169 ja 170).
16      29. aprilli 2025. aasta kohtuotsus Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punkt 36); 5. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Luksemburg jt vs. komisjon (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 105) ning 16. märtsi 2021. aasta kohtuotsus komisjon vs. Poola (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punkt 27).
17      Selle kohta 29. aprilli 2025. aasta kohtuotsus Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punkt 44); 5. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Luksemburg jt vs. komisjon (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 107) ning 16. märtsi 2021. aasta kohtuotsus komisjon vs. Poola (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punktid 31 ja 32).
18      Vaidlustatud kohtuotsuse punkt 53 jj, eelkõige punkt 67.
19      Vaidlustatud kohtuotsuse punkt 53.
20      On tõsi, et ingliskeelses versioonis on kasutatud väljendit „already included“, mitte „also included“. Üldkohtu argumendid ja prantsuskeelne versioon („également repris“) kinnitavad aga, et tegemist on tõlkeveaga.
21      Vaidlustatud kohtuotsuse punkt 60.
22      Vaidlustatud kohtuotsuse punkt 64.
23      Vt juba minu ettepanek kohtuasjas komisjon vs. Luksemburg jt (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, punkt 91 jj); kohtuasjas Luksemburg vs. komisjon ja Engie Global LNG Holding jt vs. komisjon (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:383, punkt 86 jj) ning kohtuasjas Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, punkt 147 jj).
24      Vt juba minu ettepanek kohtuasjas Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, punkt 27).
25      5. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Luksemburg jt vs. komisjon (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 119) ja 8. mai 2019. aasta kohtuotsus Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, punkt 39); vt minu ettepanek kohtuasjas Luksemburg vs. komisjon ja Engie Global LNG Holding jt vs. komisjon (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:383, punkt 99).
26      Vt 14. detsembri 2023. aasta kohtuotsus komisjon vs. Amazon.com jt (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, punkt 56); 5. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Luksemburg jt vs. komisjon (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 115 jj) ning 8. novembri 2022. aasta kohtuotsus Fiat Chrysler Finance Europe vs. komisjon (C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 95 jj).
27      29. aprilli 2025. aasta kohtuotsus Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punkt 48); 5. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Luksemburg jt vs. komisjon (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 112) ja 16. märtsi 2021. aasta kohtuotsus komisjon vs. Poola (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punkt 37); vt selle kohta seoses põhivabadustega ka 3. märtsi 2020. aasta kohtuotsus Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, punkt 49) ja 3. märtsi 2020. aasta kohtuotsus Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, punkt 69 ja seal viidatud kohtupraktika).
28      14. detsembri 2023. aasta kohtuotsus komisjon vs. Amazon.com jt (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, punkt 42) ja 8. novembri 2022. aasta kohtuotsus Fiat Chrysler Finance Europe vs. komisjon (C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 95 jj).
29      14. detsembri 2023. aasta kohtuotsus komisjon vs. Amazon.com jt (C‑457/21 P, EU:C:2023:985) ja 5. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Luksemburg jt vs. komisjon (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948).
30      5. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Luksemburg jt vs. komisjon (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 120).
31      14. detsembri 2023. aasta kohtuotsus komisjon vs. Amazon.com jt (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, punkt 56).
32      29. aprilli 2025. aasta kohtuotsus Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punkt 51).
33      29. aprilli 2025. aasta kohtuotsus Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punkt 80).
34      Vt juba minu ettepanek kohtuasjas Luksemburg vs. komisjon ja Engie Global LNG Holding jt vs. komisjon (C‑454/21 P ja C‑451/21 P, EU:C:2023:383, punkt 101).
35      Vt minu ettepanek kohtuasjas komisjon vs. Luksemburg jt (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, punkt 98 jj) ning kohtuasjas Luksemburg vs. komisjon ja Engie Global LNG Holding jt vs. komisjon (C‑454/21 P ja C‑451/21 P, EU:C:2023:383, punktid 94 ja 95).
36      Vt minu ettepanek kohtuasjas Luksemburg vs. komisjon ja Engie Global LNG Holding jt vs. komisjon (C‑454/21 P ja C‑451/21 P, EU:C:2023:383, punkt 96).
37      Vt juba minu ettepanek kohtuasjas komisjon vs. Luksemburg jt (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, punkt 94) ning kohtuasjas Luksemburg vs. komisjon ja Engie Global LNG Holding jt vs. komisjon (C‑454/21 P ja C‑451/21 P, EU:C:2023:383, punkt 92).
38      15. novembri 2011. aasta kohtuotsus komisjon ja Hispaania vs. Government of Gibraltar ja Ühendkuningriik (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punktid 96–107).
39      Vt juba minu ettepanek kohtuasjas Luksemburg vs. komisjon ja Engie Global LNG Holding jt vs. komisjon (C‑454/21 P ja C‑451/21 P, EU:C:2023:383, punkt 91).
40      29. aprilli 2025. aasta kohtuotsus Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punkt 53); 5. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Luksemburg jt vs. komisjon (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 114); 16. märtsi 2021. aasta kohtuotsus komisjon vs. Ungari (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, punktid 48 ja 49) ning 16. märtsi 2021. aasta kohtuotsus komisjon vs. Poola (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punktid 42 ja 43).
41      Vt minu ettepanek kohtuasjas Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, punkt 34) ja kohtuasjas Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, punkt 151).
42      Vt selle kohta 5. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Luksemburg jt vs. komisjon (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 119). Selle põhimõtte kohaselt peab liikmesriigi seadusandja reguleerima kõiki olulisi elemente, millega määratletakse maksu materiaalõiguslikud aspektid.
43      5. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Luksemburg jt vs. komisjon (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 120).
44      Kui liidu institutsioonid jõuavad sellise kontrolli tulemusel järeldusele, et liikmesriigi asutused kohaldavad riigisisest maksuõigust ilmselgelt contra legem, ei ole sellel põhinev maksupraktika võrdlusraamistiku osa, vaid kaldub sellest kõrvale. Kas see kujutab endast ka valikulist eelist, tuleb kindlaks teha eespool nimetatud (punkt 28) kolmeetapilise kontrolli teises ja kolmandas etapis. Vt 29. aprilli 2025. aasta kohtuotsus Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punkt 60) ja minu ettepanek kohtuasjas Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, punkt 28).
45      Siirdehinnad on hinnad, mille eest ettevõtja annab üle materiaalse või immateriaalse vara või osutab teenuseid sidusettevõtjatele, vt OECD siirdehindade alased suunised rahvusvahelistele ettevõtjatele ja maksuhalduritele, 2022, lk 15 ja 16.
46      Vaidlusaluse otsuse põhjenduses 14 esitatud Belgia seisukoht.
47      Vaidlustatud kohtuotsuse punkt 107 jj.
48      Vaidlustatud kohtuotsuse punkt 109.
49      Vaidlustatud kohtuotsuse punkt 110.
50      Vaidlustatud kohtuotsuse punkt 112.
51      Vaidlustatud kohtuotsuse punkt 158 jj, eelkõige punkt 163.
52      Vaidlustatud kohtuotsuse punkt 116 jj ning punkt 124 jj.
53      Vt täiendav arutluskäik minu ettepanekus kohtuasjas C‑734/23 P ja C‑735/23 P (punkt 89 jj).
54      Vaidlustatud kohtuotsuse punkt 75.
55      Selle kohta 16. septembri 2021. aasta kohtuotsus komisjon vs. Belgia ja Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, punkt 77).
56      Vaidlustatud kohtuotsuse punkt 75.
57      8. märtsi 2016. aasta kohtuotsus Kreeka vs. komisjon (C‑431/14 P, EU:C:2016:145, punkt 38) ja 20. septembri 2016. aasta kohtuotsus Mallis jt vs komisjon ja EKP (C‑105/15 P–C‑109/15 P, EU:C:2016:702, punkt 45).
58      Vaidlustatud kohtuotsuse punkt 24 jj ning punkt 69 jj.
59      11. septembri 2025. aasta kohtuotsus Austria vs. komisjon (tuumaelektrijaam Paks II) (C‑59/23 P, EU:C:2025:686, punkt 99 ja seal viidatud kohtupraktika.
60      Vt selle kohta 15. juuli 2021. aasta kohtuotsus komisjon vs. Landesbank Baden-Württemberg ja SRB (C‑584/20 P ja C‑621/20 P, EU:C:2021:601, punktid 103 ja 104
ning seal viidatud kohtupraktika).
61      Väljakujunenud kohtupraktika alates 24. septembri 2002. aasta kohtuotsusest Falck ja Acciaierie di Bolzano
vs. komisjon (C‑74/00 P ja C‑75/00 P, EU:C:2002:524, punktid 81–83).
62      Vt ka
29. juuli 2024. aasta kohtuotsus Koiviston Auto Helsinki vs. komisjon (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, punkt 47 ja seal viidatud kohtupraktika).
63      29. juuli 2024. aasta kohtuotsus Koiviston Auto Helsinki vs. komisjon (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, punkt 49 ja seal viidatud kohtupraktika).
64      29. juuli 2024. aasta kohtuotsus Koiviston Auto Helsinki vs. komisjon (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, punkt 51).
65      29. juuli 2024. aasta kohtuotsus Koiviston Auto Helsinki vs. komisjon (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, punkt 52 ja seal viidatud kohtupraktika).
66      Vaidlustatud kohtuotsuse punkt 185.
67      Esialgsele hinnangule on omane, et see võib uurimise käigus muutuda või täpsustuda.
68      3. veebruari 2015. aasta otsuse põhjendus 84, mis puudutab meedet SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN), Ülemäärase kasumi maksustamise kord Belgias – CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkt b (ELT 2015, C 188, lk 24 (41)).
69      Vaidlustatud kohtuotsuse punkt 174.
70      Vaidlustatud kohtuotsuse punkt 202.
71      Vt minu arutluskäik ettepanekus
kohtuasjas C‑752/23 P, punktid 94 ja 95.