62019CJ0717
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (έβδομο τμήμα)
της 6ης Οκτωβρίου 2021 (
*1
)
«Προδικαστική παραπομπή – Φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 90, παράγραφος 1 – Μείωση της βάσης επιβολής του φόρου σε περίπτωση μειώσεως της τιμής μετά την πραγματοποίηση της πράξης – Ποσά καταβαλλόμενα από φαρμακευτική εταιρία στον κρατικό οργανισμό ασφαλίσεως υγείας – Άρθρο 273 – Διοικητικές διατυπώσεις επιβαλλόμενες από την εθνική ρύθμιση για την άσκηση του δικαιώματος μειώσεως – Αρχές της φορολογικής ουδετερότητας και της αναλογικότητας»
Στην υπόθεση C‑717/19,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Fővárosi Törvényszék (πρώην Fővárosi Bíróság) (δικαστήριο της Βουδαπέστης-Πρωτευούσης, πρώην δικαστήριο της Βουδαπέστης, Ουγγαρία) με απόφαση της 16ης Σεπτεμβρίου 2019, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 27 Σεπτεμβρίου 2019, στο πλαίσιο της δίκης
Boehringer Ingelheim RCV GmbH & Co. KG Magyarországi Fióktelepe
κατά
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatóság,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έβδομο τμήμα),
συγκείμενο από τους A. Kumin, πρόεδρο τμήματος, P. G. Xuereb (εισηγητή) και I. Ziemele, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: G. Hogan
γραμματέας: Α. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
–
η Boehringer Ingelheim RCV GmbH & Co. KG Magyarországi Fióktelepe, εκπροσωπούμενη από τον Sz. Vámosi-Nagy, ügyvéd,
–
η Ουγγρική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους Z. Fehér Miklós και G. Koós,
–
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από την J. Jokubauskaitė και τον L. Havas,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 90, παράγραφος 1, και του άρθρου 273 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία ΦΠΑ).
2
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Boehringer Ingelheim RCV GmbH & Co. KG Magyarországi Fióktelepe (στο εξής: Boehringer Ingelheim) και της Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (διευθύνσεως προσφυγών της εθνικής υπηρεσίας φόρων και τελωνείων, Ουγγαρία) (στο εξής: διεύθυνση προσφυγών) σχετικά με την απόφαση με την οποία η τελευταία αρνήθηκε να αναγνωρίσει στην Boehringer Ingelheim το δικαίωμα εκπτώσεως από τη βάση επιβολής του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) των ποσών που αυτή κατέβαλε στον Nemzeti Egészségbiztosítási Alapkezelő (οργανισμό διαχειρίσεως του εθνικού ταμείου ασφαλίσεως υγείας, Ουγγαρία) (στο εξής: κρατικός οργανισμός ασφαλίσεως υγείας ή ΝΕΑΚ).
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3
Κατά το άρθρο 73 της οδηγίας ΦΠΑ:
«Για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, εκτός αυτών που αναφέρονται στα άρθρα 74 έως 77, η βάση επιβολής του φόρου περιλαμβάνει οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αποκτώντα, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, περιλαμβανομένων των επιδοτήσεων που συνδέονται άμεσα με την τιμή των πράξεων αυτών.»
4
Το άρθρο 90 της οδηγίας αυτής ορίζει τα εξής:
«1.   Σε περίπτωση ακύρωσης, καταγγελίας, λύσης, ολικής ή μερικής μη καταβολής, ή μείωσης της τιμής, που επέρχεται μετά την πραγματοποίηση της πράξης, η βάση επιβολής του φόρου μειώνεται ανάλογα, σύμφωνα με τις προϋποθέσεις που καθορίζονται από τα κράτη μέλη.
2.   Σε περίπτωση ολικής ή μερικής μη καταβολής της τιμής, τα κράτη μέλη μπορούν να παρεκκλίνουν από τη διάταξη της παραγράφου 1.»
5
Το άρθρο 273 της εν λόγω οδηγίας προβλέπει τα εξής:
«Τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν και άλλες υποχρεώσεις που κρίνουν αναγκαίες για τη διασφάλιση της ορθής είσπραξης του ΦΠΑ και την αποφυγή της απάτης, με την επιφύλαξη της τήρησης της αρχής της ίσης μεταχείρισης των εσωτερικών πράξεων και των πράξεων που πραγματοποιούνται από υποκείμενους στον φόρο μεταξύ κρατών μελών και με την προϋπόθεση ότι οι υποχρεώσεις αυτές δεν οδηγούν, στις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, σε διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων.
Η δυνατότητα που προβλέπεται στο πρώτο εδάφιο δεν μπορεί να χρησιμοποιηθεί για την επιβολή επιπλέον υποχρεώσεων τιμολόγησης εκτός από αυτές που καθορίζονται στο κεφάλαιο 3.»
Το ουγγρικό δίκαιο
6
Το άρθρο 65 του az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (νόμου CXXVII του 2007 σχετικά με τον φόρο προστιθέμενης αξίας) [Magyar Közlöny 2007/155. (XI.16.), στο εξής: νόμος περί ΦΠΑ] προβλέπει τα εξής:
«Για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, η βάση επιβολής του φόρου, εάν δεν ορίζεται άλλως στον παρόντα νόμο, αποτελείται από το χρηματικό αντίτιμο που λαμβάνει ή πρόκειται να λάβει ο κατά νόμον δικαιούμενος από τον αποκτώντα το αγαθό, τον λήπτη της υπηρεσίας ή τρίτον, συμπεριλαμβανομένων επιδοτήσεων οιασδήποτε μορφής που επηρεάζουν άμεσα την τιμή της παραδόσεως ή της παροχής.»
7
Το άρθρο 77 του νόμου αυτού ορίζει τα εξής:
«1.   Για τις παραδόσεις αγαθών, τις παροχές υπηρεσιών ή τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών, η τροποποίηση ή η λύση της συμβάσεως –συμπεριλαμβανομένης της ακυρότητας και του ανυπόστατου της συμβάσεως– αποτελούν λόγους εκ των υστέρων μειώσεως της βάσης επιβολής του φόρου κατά το ποσό που αντιστοιχεί στην προκαταβολή ή στο αντίτιμο που έχει ή πρέπει να επιστραφεί εν όλω ή εν μέρει.
[…]
4.   Εάν, μετά την παράδοση των αγαθών ή την παροχή των υπηρεσιών, ο υποκείμενος στον φόρο επιστρέψει, σύμφωνα με τους ειδικούς όρους της εμπορικής πολιτικής του, χρηματικό ποσό, για διαφημιστικούς σκοπούς, σε πρόσωπο, υποκείμενο ή μη υποκείμενο στον φόρο, το οποίο έχει αποκτήσει άμεσα από τον εν λόγω υποκείμενο στον φόρο το αγαθό ή την υπηρεσία που του παρέχει δικαίωμα επιστροφής, ο προβαίνων στην επιστροφή υποκείμενος στον φόρο μπορεί να μειώσει εκ των υστέρων τη βάση επιβολής του φόρου για την αποτελούσα το αντικείμενο της επιστροφής παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών (συναλλαγή που παρέχει δικαίωμα μειώσεως της βάσης επιβολής του φόρου), υπό τον όρο ότι:
a)
η παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών η οποία πραγματοποιείται άμεσα προς το πρόσωπο με δικαίωμα επιστροφής (συναλλαγή που παρέχει δικαίωμα επιστροφής) αποτελεί φορολογητέα πράξη διενεργηθείσα στο εθνικό έδαφος, και ότι
b)
το προς επιστροφή ποσό είναι μικρότερο από το άθροισμα που προκύπτει κατόπιν πολλαπλασιασμού του αριθμού των παρεχουσών δικαίωμα επιστροφής συναλλαγών με την κατώτερη μονάδα τιμής, προσαυξανόμενης με τον φόρο, των παραδιδόμενων αγαθών ή παρεχόμενων υπηρεσιών, στο πλαίσιο του οικείου διαφημιστικού μέτρου και σύμφωνα με τις συναλλαγές που παρέχουν δικαίωμα μειώσεως της βάσης επιβολής του φόρου.
5.   Για τους σκοπούς της εφαρμογής της παραγράφου 4, το επιστρεφόμενο ποσό τεκμαίρεται ότι περιλαμβάνει το ποσό του φόρου.»
8
Το άρθρο 78, παράγραφοι 3 και 4, του εν λόγω νόμου έχει ως εξής:
«3.   Για τους σκοπούς της εφαρμογής του άρθρου 77, παράγραφος 4, ο προβαίνων στην επιστροφή υποκείμενος στον φόρο πρέπει να διαθέτει τα εξής έγγραφα:
a)
αντίγραφο τιμολογίου εκδοθέντος στο όνομα του προσώπου με δικαίωμα προς επιστροφή που αποδεικνύει το υποστατό της παρέχουσας δικαίωμα στην επιστροφή αυτή συναλλαγής και καταδεικνύει με σαφήνεια ότι η οικεία συναλλαγή αποτελεί φορολογητέα πράξη διενεργηθείσα στο εθνικό έδαφος, και
b)
αποδεικτικό του τραπεζικού εμβάσματος ή της καταβολής τοις μετρητοίς που αποδεικνύει σαφώς ότι ο υποκείμενος στον φόρο έχει επιστρέψει το προσδιορισθέν στο πλαίσιο της εμπορικής πολιτικής του ποσό στο πρόσωπο με δικαίωμα επιστροφής.
4.   Το κατά την παράγραφο 3, στοιχείο b, του παρόντος άρθρου αποδεικτικό περιλαμβάνει τα ακόλουθα στοιχεία:
a)
όνομα, διεύθυνση και, εφόσον πρόκειται για υποκείμενο στον φόρο, αριθμό φορολογικού μητρώου του προσώπου με δικαίωμα επιστροφής,
b)
πληροφορίες ως προς το δικαίωμα προς έκπτωση σε σχέση με την οικεία συναλλαγή, βάσει της δηλώσεως του προσώπου με δικαίωμα επιστροφής.»
9
Το άρθρο 195 του adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (νόμου CL του 2017 περί θεσπίσεως του κώδικα φορολογικής διαδικασίας) προβλέπει τα εξής:
«Εάν ο υποκείμενος στον φόρο υποβάλλει συμπληρωματική δήλωση επικαλούμενος αποκλειστικώς ότι ο νομοθετικός κανόνας επί του οποίου εδράζεται η υπαγωγή στον φόρο είναι αντισυνταγματικός ή αντίθετος σε γενικής ισχύος και άμεσα εφαρμοστέα κατά το δίκαιο της Ευρωπαϊκής Ένωσης νομική πράξη ή ότι ορισμένη δημοτική απόφαση είναι αντίθετη προς κάποιον νομοθετικό κανόνα, η φορολογική διοίκηση αποφαίνεται, χωρίς προηγούμενη διενέργεια ελέγχου, ως προς τη συμπληρωματική δήλωση εντός δεκαπέντε ημερών από της υποβολής της, υπό τον όρο ότι, κατά τον χρόνο υποβολής της, το Συνταγματικό Δικαστήριο, το Kúria (Ανώτατο Δικαστήριο της Ουγγαρίας) ή το Δικαστήριο της Ευρωπαϊκής Ένωσης δεν έχουν ακόμη αποφανθεί ως προς το ζήτημα αυτό ή εφόσον η συμπληρωματική δήλωση δεν πληροί τα οριζόμενα στη δημοσιευθείσα απόφαση.»
10
Το άρθρο 17, παράγραφος 4, του biztonságos és gazdaságos gyógyszer- és gyógyászati segédeszköz-ellátás, valamint a gyógyszerforgalmazás általános szabályairól szóló 2006 évi XCVIII. törvény (νόμου XCVIII του 2006 περί γενικών διατάξεων σχετικά με την αξιόπιστη και οικονομικά βιώσιμη προμήθεια φαρμάκων και ιατρικού υλικού και την εμπορία φαρμάκων, στο εξής: Gyftv) ορίζει:
«Απαγορεύεται η διαφήμιση φαρμάκων και προϊόντων διατροφής που μπορούν να χορηγηθούν μόνο με ιατρική συνταγή σε φαρμακεία ή των οποίων η επιδότηση έχει εγκριθεί από την κοινωνική ασφάλιση, καθώς και ιατρικού υλικού επιδοτούμενου από την κοινωνική ασφάλιση.»
11
Το άρθρο 26, παράγραφοι 2, 5 και 6, του Gyftv ορίζει τα εξής:
«2.   Για τους σκοπούς της τηρήσεως του δημοσιονομικού πλαισίου, ο [κρατικός] οργανισμός ασφαλίσεως υγείας δύναται να συνάπτει τις κατά την παράγραφο 5 συμβάσεις επιδότησης σε σχέση με φάρμακα ήδη επιδοτούμενα ή προσφάτως εγκριθέντα προς επιδότηση, ή σε σχέση με συγκεκριμένες κατηγορίες ή συστατικά αυτών, καθώς και σε σχέση με φάρμακα επιδοτούμενα για λόγους ίσης μεταχειρίσεως.
[…]
5.   Η προβλεπομένη στις συμβάσεις για την επιδότηση φαρμάκων υποχρέωση πληρωμής μπορεί να καθορίζεται:
a)
κατ’ αναλογίαν προς την επιδότηση της τιμής αγοράς που καταβάλλεται ανά πωλούμενη με επιδότηση μονάδα·
b)
επί τη βάσει της διαφοράς μεταξύ της συνολικής επιδοτήσεως της τιμής αγοράς που καταβλήθηκε για ένα ή περισσότερα προϊόντα κατά την αναφερόμενη στη σύμβαση περίοδο και της οριζομένης στη σύμβαση οριακής τιμής·
[…]
e)
επί τη βάσει της διαφοράς μεταξύ της συνταγογραφηθείσας δόσης και της καθορισθείσας στη σύμβαση βάσει του κριτηρίου κόστους/αποτελεσματικότητας δόσης αναφοράς, σύμφωνα με το οικείο φύλλο οδηγιών χρήσεως.
6.   Οι διατάξεις της παραγράφου 5 μπορούν επίσης να εφαρμόζονται παραλλήλως σε σχέση με φαρμακευτικά σκευάσματα.»
12
Κατά το άρθρο 28, παράγραφος 1, του Gyftv:
«Για την επιδότηση των φαρμάκων που έχουν γίνει δεκτά προς επιδότηση από την κοινωνική ασφάλιση, ο [κρατικός] οργανισμός ασφαλίσεως υγείας δύναται να χρησιμοποιεί τις ακόλουθες μεθόδους επιδοτήσεως:
[…]
c)
συμβάσεις για την επιδότηση φαρμάκων·
[…]».
13
Το άρθρο 30/A του kötelező egészségbiztosítás ellátásairól 1997. évi LXXXIII. törvény (νόμου LXXXIII του 1997 περί των υπηρεσιών του υποχρεωτικού συστήματος ασφαλίσεως υγείας) όριζε τα εξής:
«Ο [κρατικός] οργανισμός ασφαλίσεως υγείας δύναται να συνάπτει με τους κατά το άρθρο 36, παράγραφος 1, του [Gyftv] κατόχους άδειας εμπορίας, καθώς και με φορείς που εμπορεύονται ιατρικό εξοπλισμό και με παρόχους υπηρεσιών υγείας συμβάσεις με αντικείμενο τις τιμές, τις ποσότητες και τις απαιτήσεις ποιότητας των προϊόντων και υπηρεσιών υγείας που μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο εμπορίας με επιδοτούμενη τιμή, ή σε σχέση με όποια άλλα ζητήματα τα μέρη κρίνουν ουσιώδη.»
14
Το άρθρο 11, παράγραφος 1, του törzskönyvezett gyógyszerek és a különleges táplálkozási igényt kielégítő tápszerek társadalombiztosítási támogatásba való befogadásának szempontjairól és a befogadás vagy a támogatás megváltoztatásáról [szóló] 32/2004. (IV. 26.) ESzCsM rendelet [κανονιστικού διατάγματος 32/2004. (IV. 26.) του Υπουργείου Υγείας, Κοινωνικών Υποθέσεων και Οικογένειας σχετικά με τα κριτήρια εγκρίσεως προς επιδότηση από την κοινωνική ασφάλιση προϊόντων των καταχωρισθέντων φαρμάκων και των προϊόντων διατροφής για ειδικούς διατροφικούς σκοπούς καθώς και σχετικά με την τροποποίηση της εγκρίσεως ή της επιδοτήσεως] προβλέπει τα εξής:
«Στην περίπτωση των κατά το άρθρο 26 του Gyftv συμβάσεων για την επιδότηση φαρμάκων, το ποσό της επιδοτήσεως καθορίζεται λαμβανομένης υπόψη της προτάσεως επαγγελματικού ιατρικού συλλόγου ως προς τον αριθμό ασθενών που μπορούν να λάβουν θεραπεία, κατόπιν εκτιμήσεως του επιπολασμού ή της συχνότητας εμφανίσεως της νόσου.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
15
Η Boehringer Ingelheim είναι η ουγγρική θυγατρική μιας φαρμακευτικής εταιρίας. Η κύρια δραστηριότητά της συνίσταται στην εμπορία επιδοτούμενων φαρμάκων σε χονδρεμπόρους, οι οποίοι τα πωλούν στα φαρμακεία που στη συνέχεια τα διανέμουν στους ασθενείς.
16
Στην Ουγγαρία η λιανική πώληση φαρμάκων πραγματοποιείται, με εξαίρεση τα νοσοκομεία, μέσω φαρμακείων. Τα φαρμακεία εφοδιάζονται από χονδρεμπόρους και οι χονδρέμποροι από εταιρίες διανομής φαρμακευτικών προϊόντων, όπως η Boehringer Ingelheim.
17
Τα φάρμακα μπορούν να επιδοτούνται από τον NEAK, ο οποίος εφαρμόζει στην περίπτωση αυτή σύστημα «επιδοτήσεως της τιμής αγοράς». Δυνάμει του συστήματος αυτού, ο NEAK επιδοτεί την τιμή αγοράς των φαρμάκων που πωλούνται με ιατρική συνταγή και καλύπτονται από την κοινωνική ασφάλιση στο πλαίσιο εξωτερικών θεραπειών. Η καταβολή της τιμής του επιδοτούμενου φαρμάκου κατανέμεται στη συνέχεια μεταξύ του NEAK και του ασθενούς. Ο ασθενής καταβάλλει στον φαρμακοποιό ποσό που καλείται «συμμετοχή» και αντιστοιχεί στη διαφορά μεταξύ της τιμής του φαρμάκου και του ποσού της επιδοτήσεως που καταβάλλει ο ΝΕΑΚ. Ο NEAK καταβάλλει εκ των υστέρων στο φαρμακείο το ποσό της εν λόγω επιδοτήσεως. Επομένως, η τιμή των φαρμάκων που εισπράττουν τα φαρμακεία, η οποία αποτελεί τη βάση επιβολής του ΦΠΑ, έχει δύο συνιστώσες, αφενός, την επιδότηση του NEAK και, αφετέρου, τη «συμμετοχή» που καταβάλλει ο ασθενής. Συνεπώς, το φαρμακείο υποχρεούται να καταβάλλει τον ΦΠΑ που αντιστοιχεί τόσο στο καταβαλλόμενο από τον ασθενή ποσό όσο και στο ποσό που καταβάλλει ο ΝΕΑΚ.
18
Ο NEAK αποφασίζει αν πρέπει να περιληφθεί ένα φάρμακο στον κατάλογο των επιδοτούμενων φαρμάκων κατόπιν εξετάσεως που λαμβάνει υπόψη διάφορες πτυχές, όπως η πολιτική της δημόσιας υγείας, οι φαρμακευτικές πτυχές και η σχέση κόστους/αποτελεσματικότητας, και, στη συνέχεια, καθορίζει το ύψος της επιδοτήσεως σε συνάρτηση με την τιμή που καθορίζει ο διανομέας, ήτοι η Boehringer Ingelheim στην υπόθεση της κύριας δίκης.
19
Προκειμένου τα φάρμακα που διανέμει στην ουγγρική αγορά να εξακολουθήσουν να επιδοτούνται, η Boehringer Ingelheim συνήψε με τον NEAK «συμβάσεις για την επιδότηση φαρμάκων» (στο εξής: συμβάσεις επιδότησης), για την περίοδο από 1ης Οκτωβρίου 2013 έως 31 Δεκεμβρίου 2017. Δυνάμει των εν λόγω συμβάσεων, η Boehringer Ingelheim αναλάμβανε την υποχρέωση να καταβάλλει στον NEAK, επί της ποσότητας των φαρμάκων που εμπορευόταν, ποσά το ύψος των οποίων καθορίζεται στις συμβάσεις, τα οποία αφαιρούνταν από τον κύκλο εργασιών που προερχόταν από την πώληση των φαρμάκων αυτών. Ειδικότερα, το ποσό των καταβολών καθορίστηκε ως ποσοστό επί της μικτής επιδοτήσεως του ΝΕΑΚ, βάσει των μονάδων συσκευασίας (κουτιά) που πωλούνταν σε επιδοτούμενη τιμή (υπολογισμός ποσού ανά κουτί), ή ακόμη, στην περίπτωση ορισμένων συμβάσεων, καθορίστηκε στο 100 % όταν η επιδότηση ορισμένων προϊόντων από τον ΝΕΑΚ υπερέβαινε ένα ανώτατο όριο (υπολογισμός ποσού βάσει οριακών τιμών).
20
Η σύναψη των ως άνω συμβάσεων δεν αποτελεί μεν υποχρέωση εκ του νόμου, παρέχει όμως στην Boehringer Ingelheim την εγγύηση ότι τα πωλούμενα από αυτή φάρμακα θα επιδοτούνται από τον ΝΕΑΚ. Οι συμβάσεις αυτές παρέχουν επίσης στον NEAK τη δυνατότητα να διασφαλίζει την αδιάλειπτη πρόσβαση σε επιδοτούμενες νέες και σύγχρονες θεραπείες, διασφαλίζοντας παράλληλα τη διατήρηση της ισορροπίας του προϋπολογισμού.
21
Ο NEAK δεν εξέδωσε κανένα τιμολόγιο σχετικά με τα καταβληθέντα από την Boehringer Ingelheim ποσά. Ωστόσο, υπάρχουν ορισμένα έγγραφα που παρέχουν τη δυνατότητα να εξακριβωθεί εκ των υστέρων το υποστατό των καταβολών που πραγματοποίησε η Boehringer Ingelheim στον NEAK βάσει των ως άνω συμβάσεων.
22
Στις 13 Νοεμβρίου 2018, η Boehringer Ingelheim υπέβαλε στις ουγγρικές φορολογικές αρχές διορθωτική δήλωση ΦΠΑ για την περίοδο μεταξύ 1ης Οκτωβρίου 2013 και 31ης Δεκεμβρίου 2017, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 195 του νόμου CL του 2017 περί του κώδικα φορολογικής διαδικασίας. Βάσει της δυνατότητας διορθώσεως που διέθετε, η Boehringer Ingelheim, επικαλούμενη καταβολές προς τον NEAK δυνάμει των συμβάσεων επιδότησης, μείωσε κατά 354687000 ουγγρικά φιορίνια (HUF) (περίπου 1 εκατομμύριο ευρώ) το ποσό του καταβλητέου για την εν λόγω περίοδο ΦΠΑ.
23
Η ουγγρική πρωτοβάθμια φορολογική αρχή απέρριψε τη διορθωτική δήλωση της Boehringer Ingelheim και, ως εκ τούτου, αρνήθηκε την εκ των υστέρων μείωση της βάσης επιβολής του ΦΠΑ.
24
Η Boehringer Ingelheim άσκησε διοικητική προσφυγή κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον της διευθύνσεως προσφυγών. Η εν λόγω διεύθυνση επικύρωσε την απόφαση της πρωτοβάθμιας φορολογικής αρχής.
25
Η διεύθυνση προσφυγών θεώρησε ότι τα ποσά που κατέβαλε η Boehringer Ingelheim υπέρ του NEAK δεν πληρούσαν τις προϋποθέσεις μειώσεως της βάσης επιβολής του ΦΠΑ που προβλέπει το άρθρο 77, παράγραφος 4, του νόμου περί ΦΠΑ. Συγκεκριμένα, κατά τη διεύθυνση προσφυγών, αφενός, τα ποσά που κατέβαλε η Boehringer Ingelheim δεν μπορούν να θεωρηθούν ως εκ των υστέρων επιστροφή χορηγηθείσα «για διαφημιστικούς σκοπούς», δεδομένου ότι το άρθρο 17, παράγραφος 4, του Gyftv απαγορεύει την εμπορική προώθηση των φαρμάκων που έχουν καταχωριστεί στον κατάλογο των επιδοτούμενων από την κοινωνική ασφάλιση προϊόντων. Αφετέρου, η Boehringer Ingelheim δεν κατέβαλε τα ως άνω ποσά «σύμφωνα με τους λεπτομερείς όρους της εμπορικής πολιτικής της», εφόσον το ύψος των οφειλομένων δυνάμει των συμβάσεων ποσών δεν καθοριζόταν από τη φαρμακευτική επιχείρηση αλλά, σύμφωνα με το κανονιστικό διάταγμα, από επιτροπή επαγγελματιών του τομέα της υγείας.
26
Εξάλλου, η διεύθυνση προσφυγών επισήμανε ότι το άρθρο 77 του νόμου περί ΦΠΑ περιλαμβάνει το σύνολο των απαριθμούμενων στο άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ περιπτώσεων μειώσεως της βάσης επιβολής του φόρου και, ως εκ τούτου, δεν μπορεί να συναχθεί ότι υφίσταται παραβίαση του δικαίου της Ένωσης, καθόσον όταν μεταφέρεται οδηγία στην εθνική έννομη τάξη δεν απαιτείται οι διατάξεις της εν λόγω οδηγίας και του εθνικού δικαίου να είναι πανομοιότυπες κατά το γράμμα τους. Η οδηγία ΦΠΑ καθορίζει μόνον τους κανονιστικούς σκοπούς και αφήνει στον εθνικό νομοθέτη τη μέριμνα να επιλέξει τον τρόπο με τον οποίο επιδιώκει την επίτευξή τους. Η διεύθυνση προσφυγών υπογράμμισε επίσης ότι η απόφαση της20ής Δεκεμβρίου 2017, Boehringer Ingelheim Pharma (C-462/16, EU:C:2017:1006), με την οποία το Δικαστήριο ερμήνευσε το άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ, δεν είχε εφαρμογή στην υπό κρίση υπόθεση, διότι η απόφαση αυτή στηριζόταν σε πραγματική κατάσταση διαφορετική από εκείνη στην οποία στηρίζεται η υπό κρίση υπόθεση.
27
Η Boehringer Ingelheim άσκησε ένδικη προσφυγή κατά της αποφάσεως της ουγγρικής φορολογικής αρχής ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου. Υποστηρίζει, κατ’ ουσίαν, ότι, δυνάμει του άρθρου 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ, το ποσό που κατέβαλε στον NEAK, το οποίο αφαιρείται από τον κύκλο εργασιών της, συνεπάγεται τη μείωση της βάσης επιβολής του ΦΠΑ, οπότε δικαιούται επιστροφής του ΦΠΑ.
28
Πρώτον, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται ως προς τη δυνατότητα εφαρμογής, στο πλαίσιο της διαφοράς της κύριας δίκης, της αποφάσεως της 20ής Δεκεμβρίου 2017, Boehringer Ingelheim Pharma (C-462/16, EU:C:2017:1006), με την οποία το Δικαστήριο έκρινε ότι οι εκπτώσεις που χορηγούνται από φαρμακευτική επιχείρηση στα γερμανικά ιδιωτικά ταμεία ασφαλίσεως υγείας είχαν ως συνέπεια τη μείωση της βάσης επιβολής του ΦΠΑ της επιχειρήσεως αυτής, όταν οι παραδόσεις φαρμακευτικών προϊόντων πραγματοποιούνται μέσω χονδρεμπόρων σε φαρμακεία τα οποία πραγματοποιούν τις εν λόγω παραδόσεις σε ασφαλισμένους σε ιδιωτικό ταμείο ασφαλίσεως υγείας το οποίο επιστρέφει στους ασφαλισμένους του την τιμή της αγοράς των φαρμακευτικών προϊόντων.
29
Συναφώς, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι το ουγγρικό σύστημα επιδοτήσεως είναι παρόμοιο με το σύστημα επιδοτήσεως της γερμανικής ιδιωτικής ασφαλίσεως υγείας, με τη διαφορά ότι, στην Ουγγαρία, τα καταβαλλόμενα στον NEAK ποσά, ως κρατικό οργανισμό ασφαλίσεως υγείας, δεν στηρίζονται σε κανόνα αναγκαστικού δικαίου, αλλά σε σύμβαση ιδιωτικού δικαίου συναπτόμενη οικειοθελώς από τα μέρη. Ωστόσο, κατόπιν της υπογραφής της ως άνω συμβάσεως, αυτή είχε τις ίδιες συνέπειες με την επίμαχη ρύθμιση στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 20ής Δεκεμβρίου 2017, Boehringer Ingelheim Pharma (C-462/16, EU:C:2017:1006), δηλαδή η Boehringer Ingelheim εισέπραττε μόνον το ποσό που αντιστοιχούσε στη μειωμένη τιμή πωλήσεως των προϊόντων της στα φαρμακεία.
30
Συγκεκριμένα, το αιτούν δικαστήριο εκτιμά, στηριζόμενο στις σκέψεις 41 έως 43 της αποφάσεως της 20ής Δεκεμβρίου 2017, Boehringer Ingelheim Pharma (C‑462/16, EU:C:2017:1006), ότι, στην υπό κρίση υπόθεση, ο NEAK πρέπει να θεωρηθεί ως ο τελικός καταναλωτής μιας παραδόσεως που πραγματοποίησε η Boehringer Ingelheim, οπότε το ποσό που εισέπραξε η φορολογική αρχή δεν μπορεί να είναι υψηλότερο από το ποσό που κατέβαλε ο τελικός καταναλωτής. Επομένως, εφόσον μέρος της τιμής των προϊόντων δεν εισπράχθηκε από τον υποκείμενο στον φόρο, ήτοι την Boehringer Ingelheim, λόγω των ποσών που αυτή κατέβαλε στον NEAK, η τιμή των προϊόντων αυτών μειώθηκε μετά τη διενέργεια της πράξης κατά την έννοια του άρθρου 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ. Υπό τις συνθήκες αυτές, η Boehringer Ingelheim δεν μπόρεσε να διαθέσει κατά το δοκούν το σύνολο της τιμής που εισέπραξε κατά την πώληση των προϊόντων της στα φαρμακεία ή στους χονδρέμπορους.
31
Εντούτοις, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι το Δικαστήριο δεν έχει ακόμη αποφανθεί επί του ζητήματος αν η μείωση της βάσης επιβολής του φόρου μπορεί επίσης να λάβει χώρα και στην περίπτωση κατά την οποία η μείωση της τιμής δεν είναι υποχρεωτική δυνάμει κανόνα του εθνικού δικαίου αλλά πραγματοποιείται, όπως στο πλαίσιο της διαφοράς της κύριας δίκης, σε προαιρετική βάση.
32
Εξάλλου, το αιτούν δικαστήριο τονίζει ότι η ουγγρική νομοθεσία έχει ως συνέπεια ότι στερεί από όλες τις φαρμακευτικές επιχειρήσεις, οι οποίες έχουν συνάψει συμβάσεις επιδότησης, όπως αυτές της υποθέσεως της κύριας δίκης, τη δυνατότητα εκ των υστέρων μειώσεως της βάσης επιβολής του ΦΠΑ, όσον αφορά το καταβαλλόμενο στον ΝΕΑΚ ποσό. Από το άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ προκύπτει ότι η βάση επιβολής του φόρου μειώνεται ανάλογα, σύμφωνα με τις προϋποθέσεις που καθορίζονται από τα κράτη μέλη. Ωστόσο, το Δικαστήριο δεν έχει ακόμη διευκρινίσει το όριο που πρέπει να τηρείται ώστε οι προϋποθέσεις αυτές να μη συνιστούν δυσανάλογο περιορισμό σε σχέση με τον σκοπό της ρυθμίσεως του δικαίου της Ένωσης.
33
Δεύτερον, η ουγγρική νομοθεσία απαιτεί, ως προϋπόθεση για την εκ των υστέρων μείωση της βάσης επιβολής του ΦΠΑ, αντίγραφο τιμολογίου εκδοθέντος στο όνομα του κατόχου δικαιώματος προς επιστροφή που να αποδεικνύει το υποστατό της παρέχουσας δικαίωμα για την εν λόγω επιστροφή συναλλαγής και να πιστοποιεί σαφώς ότι η οικεία συναλλαγή είναι φορολογητέα πράξη διενεργηθείσα επί του εθνικού εδάφους, καθώς και αποδεικτικό τραπεζικού εμβάσματος ή καταβολής τοις μετρητοίς.
34
Πλην όμως, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι, στην υπό κρίση υπόθεση, ο NEAK δεν εξέδωσε κανένα τιμολόγιο στην Boehringer Ingelheim, η οποία διαθέτει απλώς την ειδοποίηση πληρωμής που της απηύθυνε ο NEAK και το αποδεικτικό τραπεζικού εμβάσματος του αντίστοιχου ποσού. Επισημαίνει ωστόσο ότι, σύμφωνα με την καθορισθείσα στη σύμβαση μέθοδο, ο NEAK υπολογίζει το αναγραφόμενο στην ειδοποίηση πληρωμής ποσό βάσει του αριθμού των φαρμάκων που έχουν πωληθεί κατά την περίοδο αναφοράς. Ως εκ τούτου, καίτοι δεν υφίσταται τιμολόγιο, υφίστανται έγγραφα αποδεικνύοντα δεόντως τη συναλλαγή, καθόσον τα στοιχεία των συμβάσεων και ο αριθμός των πωλούμενων φαρμάκων είναι στη διάθεση του κοινού, η δε εκκαθάριση των επιδοτήσεων βασίζεται σε επίσημα δημόσια μητρώα. Το αιτούν δικαστήριο τονίζει επίσης ότι ο NEAK είναι κρατικός οργανισμός ασφαλίσεως υγείας και, συνεπώς, μπορεί να θεωρηθεί ότι τα στοιχεία που αναγράφει στην ειδοποίηση πληρωμής είναι ορθά.
35
Το αιτούν δικαστήριο κρίνει ότι, μολονότι το άρθρο 273 της οδηγίας ΦΠΑ παρέχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να θεσπίσουν πρόσθετες υποχρεώσεις προς διασφάλιση της ορθής είσπραξης του ΦΠΑ και της αποφυγής της φορολογικής απάτης, οι υποχρεώσεις αυτές πρέπει να είναι ανάλογες προς τον επιδιωκόμενο σκοπό. Στη διαφορά της κύριας δίκης, όμως, δεν τίθεται ζήτημα κινδύνου φοροδιαφυγής, δεδομένου εξάλλου ότι η ουγγρική φορολογική αρχή δεν τον επικαλέστηκε, η δε ακριβής είσπραξη του ΦΠΑ θα μπορούσε να διασφαλιστεί, ακόμη και χωρίς τιμολόγιο, χάρη στην ύπαρξη άλλων εγγράφων που καθιστούν δυνατό τον εκ των υστέρων έλεγχο του υποστατού των συμβάσεων επιδότησης και των πραγματοποιηθεισών καταβολών.
36
Ωστόσο, το Δικαστήριο δεν έχει ακόμη αποφανθεί επί των τυπικών προϋποθέσεων που απαιτούνται για την εκ των υστέρων μείωση της βάσης επιβολής του ΦΠΑ και των εγγράφων που πρέπει να προσκομισθούν προς τούτο.
37
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Fővárosi Törvényszék (πρώην Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság) (δικαστήριο της Βουδαπέστης-Πρωτευούσης, πρώην δικαστήριο διοικητικών και εργατικών διαφορών Βουδαπέστης-Πρωτευούσης, Ουγγαρία) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Πρέπει το άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας [ΦΠΑ] να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στη διαφορά της κύριας δίκης, σύμφωνα με την οποία φαρμακευτική εταιρία που, δυνάμει συμβάσεως της οποίας η σύναψη δεν είναι υποχρεωτική, καταβάλλει σε κρατικό οργανισμό ασφαλίσεως υγείας μέρος των εσόδων της από την πώληση φαρμάκων και που, ως εκ τούτου, δεν λαμβάνει το πλήρες αντίτιμο για τα εν λόγω προϊόντα, δεν έχει δικαίωμα εκ των υστέρων μειώσεως της βάσης επιβολής του φόρου για τον λόγο και μόνον ότι οι καταβολές αυτές δεν πραγματοποιούνται βάσει των όρων που έχει προηγουμένως καθορίσει η επιχείρηση αυτή στο πλαίσιο της εμπορικής πολιτικής της και δεν εξυπηρετούν διαφημιστικούς κυρίως σκοπούς;
2)
Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα, πρέπει το άρθρο 273 της οδηγίας [ΦΠΑ] να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στη διαφορά της κύριας δίκης, η οποία συναρτά την εκ των υστέρων μείωση της βάσης επιβολής του φόρου με την ύπαρξη τιμολογίου εκδοθέντος στο όνομα του κατόχου του δικαιώματος προς επιστροφή που αποδεικνύει το υποστατό της παρέχουσας δικαίωμα στην εν λόγω επιστροφή συναλλαγής, όταν η συναλλαγή που επιτρέπει την εκ των υστέρων μείωση της βάσης επιβολής του φόρου είναι δεόντως τεκμηριωμένη, βασίζεται εν μέρει σε δημόσια και έγκυρα στοιχεία και καθιστά δυνατή την ορθή είσπραξη του φόρου;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος
38
Με το πρώτο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση η οποία προβλέπει ότι μια φαρμακευτική επιχείρηση δεν μπορεί να εκπέσει από τη βάση επιβολής του ΦΠΑ το μέρος του κύκλου εργασιών της που προέρχεται από την πώληση φαρμάκων επιδοτούμενων από τον κρατικό οργανισμό ασφαλίσεως υγείας και το οποίο καταβάλλει στον εν λόγω οργανισμό δυνάμει μεταξύ τους συμβάσεως, όταν η έκπτωση δεν επιτρέπεται για τον λόγο ότι τα ως άνω καταβληθέντα ποσά δεν καθορίστηκαν βάσει των όρων που έχει προηγουμένως προσδιορίσει η επιχείρηση στο πλαίσιο της εμπορικής πολιτικής της και οι καταβολές δεν πραγματοποιήθηκαν για διαφημιστικούς σκοπούς.
39
Προκαταρκτικώς, υπενθυμίζεται ότι η βασική αρχή του συστήματος του ΦΠΑ είναι ο φόρος αυτός να πλήττει αποκλειστικώς και μόνον τον τελικό καταναλωτή και να είναι απολύτως ουδέτερος έναντι των υποκειμένων στον φόρο που παρεμβαίνουν στη διαδικασία παραγωγής και διανομής που προηγείται του σταδίου της τελικής φορολογήσεως, ασχέτως του αριθμού των ενδιάμεσων συναλλαγών (πρβλ. απόφαση της 3ης Μαΐου 2012, Lebara, C‑520/10, EU:C:2012:264, σκέψη 25).
40
Δυνάμει του άρθρου 73 της οδηγίας ΦΠΑ, για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών η βάση επιβολής του φόρου περιλαμβάνει οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αποκτώντα, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, περιλαμβανομένων των επιδοτήσεων που συνδέονται άμεσα με την τιμή των πράξεων αυτών.
41
Από το άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ, το οποίο αφορά τις περιπτώσεις ακυρώσεως, καταγγελίας, λύσεως, ολικής ή μερικής μη καταβολής ή μειώσεως της τιμής, που επέρχεται μετά την πραγματοποίηση της πράξης, προκύπτει ότι τα κράτη μέλη υποχρεούνται να μειώσουν τη βάση επιβολής του φόρου και, συνακόλουθα, το ποσό του ΦΠΑ που οφείλει ο υποκείμενος στον φόρο, οσάκις μετά τη διενέργεια της πράξης ο υποκείμενος στον φόρο δεν λαμβάνει την αντιπαροχή ή ένα μέρος της. Η διάταξη αυτή αποτελεί έκφραση θεμελιώδους αρχής της οδηγίας ΦΠΑ, κατά την οποία η βάση επιβολής του φόρου συνίσταται στην πράγματι ληφθείσα αντιπαροχή, συνέπεια δε της αρχής αυτής είναι ότι η φορολογική αρχή δεν μπορεί να εισπράξει ως ΦΠΑ ποσό υψηλότερο εκείνου που εισέπραξε ο υποκείμενος στον φόρο [απόφαση της 15ης Οκτωβρίου 2020, E. (ΦΠΑ – Μείωση της βάσης επιβολής του φόρου), C‑335/19, EU:C:2020:829, σκέψη 21 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
42
Στη σκέψη 46 της αποφάσεως της 20ής Δεκεμβρίου 2017, Boehringer Ingelheim Pharma (C-462/16, EU:C:2017:1006), το Δικαστήριο έκρινε ότι το άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι η έκπτωση που παρέχεται, βάσει εθνικού νόμου, από φαρμακευτική επιχείρηση σε ιδιωτικό ταμείο ασφαλίσεως υγείας συνεπάγεται, κατά την έννοια του άρθρου αυτού, μείωση της βάσης επιβολής του φόρου υπέρ της φαρμακευτικής αυτής επιχειρήσεως, όταν οι παραδόσεις φαρμακευτικών προϊόντων πραγματοποιούνται μέσω χονδρεμπόρων σε φαρμακεία τα οποία πραγματοποιούν τις εν λόγω παραδόσεις σε ασφαλισμένους σε ιδιωτικό ταμείο ασφαλίσεως υγείας το οποίο επιστρέφει στους ασφαλισμένους του την τιμή της αγοράς των φαρμακευτικών προϊόντων.
43
Εν προκειμένω, η Boehringer Ingelheim πωλεί στην ουγγρική αγορά, μέσω χονδρεμπόρων, φάρμακα τα οποία επιδοτούνται από τον κρατικό οργανισμό ασφαλίσεως υγείας στα φαρμακεία που τα μεταπωλούν σε ασφαλισμένους στον εν λόγω οργανισμό έναντι καταβολής από αυτούς της διαφοράς μεταξύ της τιμής του φαρμάκου και του ποσού της επιδοτήσεως που καταβάλλεται απευθείας από τον εθνικό οργανισμό ασφαλίσεως υγείας στα φαρμακεία. Δυνάμει συμβάσεων ιδιωτικού δικαίου που συνάπτει με τον κρατικό οργανισμό ασφαλίσεως υγείας, η Boehringer Ingelheim καταβάλλει στον οργανισμό αυτόν, για τα επιδοτούμενα φάρμακα που εμπορεύεται, ποσά το ύψος των οποίων καθορίζεται στις ως άνω συμβάσεις, τα οποία αφαιρούνται από τα έσοδα από την πώληση των επιδοτούμενων φαρμάκων.
44
Όπως επισήμανε το αιτούν δικαστήριο, συνάπτοντας τις συμβάσεις αυτές, η Boehringer Ingelheim παραιτείται μέρους της αντιπαροχής που καταβάλλει ο χονδρέμπορος. Συνεπώς, δεν συμβιβάζεται προς την οδηγία ΦΠΑ το να είναι η βάση επιβολής του φόρου επί της οποίας υπολογίζεται ο ΦΠΑ που οφείλει η φαρμακευτική επιχείρηση, ως υποκείμενη στον φόρο, ανώτερη του ποσού το οποίο αυτή εν τέλει εισέπραξε. Αν όντως ίσχυε τούτο, δεν θα τηρούνταν η αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ έναντι των υποκειμένων στον φόρο, στους οποίους περιλαμβάνεται η φαρμακευτική επιχείρηση (απόφαση της 20ής Δεκεμβρίου 2017, Boehringer Ingelheim Pharma, C‑462/16, EU:C:2017:1006, σκέψη 35).
45
Πρέπει να προστεθεί ότι το γεγονός ότι, στην υπόθεση της κύριας δίκης, ο άμεσος δικαιούχος των παραδόσεων των επίμαχων φαρμάκων δεν είναι ο κρατικός οργανισμός ασφαλίσεως υγείας που καταβάλλει εκ των υστέρων το ποσό της επιδότησης στο φαρμακείο, αλλά οι ίδιοι οι ασφαλισμένοι οι οποίοι καταβάλλουν τη συμμετοχή τους στο φαρμακείο, δεν είναι ικανό να καταλύσει την άμεση σχέση που υφίσταται μεταξύ της πραγματοποιηθείσας παραδόσεως αγαθών και της εισπραχθείσας αντιπαροχής (πρβλ. απόφαση της 20ής Δεκεμβρίου 2017, Boehringer Ingelheim Pharma, C‑462/16, EU:C:2017:1006, σκέψη 40).
46
Πράγματι, εφόσον το φαρμακείο οφείλει να καταβάλει τον ΦΠΑ επί του ποσού που κατέβαλε ο ασθενής αλλά και επί του ποσού που του κατέβαλε ο κρατικός οργανισμός ασφαλίσεως υγείας για τα επιδοτούμενα φάρμακα, ο οργανισμός αυτός πρέπει να θεωρηθεί ως τελικός καταναλωτής της παραδόσεως που πραγματοποίησε φαρμακευτική επιχείρηση υποκείμενη σε ΦΠΑ, οπότε το ποσό που εισέπραξε η φορολογική αρχή δεν μπορεί να είναι υψηλότερο εκείνου που κατέβαλε ο τελικός καταναλωτής (πρβλ. απόφαση της 20ής Δεκεμβρίου 2017, Boehringer Ingelheim Pharma, C‑462/16, EU:C:2017:1006, σκέψη 41).
47
Δεδομένου ότι η φαρμακευτική επιχείρηση δεν έλαβε μέρος της αντιπαροχής από την πώληση των φαρμάκων λόγω του ποσού που κατέβαλε στον κρατικό οργανισμό ασφαλίσεως υγείας, ο οποίος καταβάλλει στα φαρμακεία μέρος της τιμής των φαρμάκων αυτών, πρέπει να γίνει δεκτό ότι η τιμή των εν λόγω φαρμάκων μειώθηκε μετά τη διενέργεια της πράξης κατά την έννοια του άρθρου 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ.
48
Η ερμηνεία αυτή δεν κλονίζεται από το γεγονός που επισήμανε το αιτούν δικαστήριο, ότι δηλαδή, αντιθέτως προς τα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 20ής Δεκεμβρίου 2017, Boehringer Ingelheim Pharma (C-462/16, EU:C:2017:1006), τα ποσά που καταβάλλει η Boehringer Ingelheim στον κρατικό οργανισμό ασφαλίσεως υγείας δεν οφείλονται δυνάμει υποχρεώσεως εκ του νόμου, αλλά δυνάμει συμβάσεων που έχουν συναφθεί μεταξύ της Boehringer Ingelheim και του εν λόγω οργανισμού.
49
Πράγματι, ούτε από το γράμμα του άρθρου 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ ούτε από την απόφαση της 20ής Δεκεμβρίου 2017, Boehringer Ingelheim Pharma (C-462/16, EU:C:2017:1006), προκύπτει ότι το άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι το πεδίο εφαρμογής του περιορίζεται στις μειώσεις τιμών που απορρέουν από νόμιμες υποχρεώσεις.
50
Η εν λόγω ερμηνεία δεν αναιρείται ούτε από το επιχείρημα της Ουγγρικής Κυβερνήσεως ότι, κατ’ ουσίαν, δεν μπορεί να υπάρξει «μείωση της τιμής» κατά την έννοια του άρθρου 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ, εφόσον δεν υφίσταται άμεση σχέση μεταξύ της αντιπαροχής που έλαβε η Boehringer Ingelheim και των ποσών που κατέβαλε στον κρατικό οργανισμό ασφαλίσεως υγείας. Η Ουγγρική Κυβέρνηση εκτιμά συναφώς ότι τα ποσά που καταβάλλονται βάσει οριακών τιμών δεν μπορούν να θεωρηθούν ως «μείωση της τιμής» κατά την έννοια της διατάξεως αυτής, εφόσον δεν είναι προσαρμοσμένα στην αντιπαροχή των φαρμάκων που παραδίδονται στην αλυσίδα των συναλλαγών αλλά, για ορισμένο χρονικό διάστημα, στο ανώτατο όριο του ύψους της επιδοτήσεως που χορηγεί ο κρατικός οργανισμός ασφαλίσεως υγείας και είναι δημοσίας φύσεως.
51
Συναφώς, επισημαίνεται ότι, κατά τη νομολογία που μνημονεύεται στη σκέψη 41 ανωτέρω, σημασία έχει μόνον το αν ο υποκείμενος στον φόρο δεν έχει λάβει ολόκληρη ή μέρος της αντιπαροχής των προϊόντων του. Εν προκειμένω, όμως, η Boehringer Ingelheim δεν είχε στη διάθεσή της το σύνολο της αντιπαροχής των πωληθέντων φαρμάκων, αλλά μόνον ένα μέρος του τελικού ποσού που της κατέβαλαν οι χονδρέμποροι στους οποίους πώλησε τα φάρμακά της, αφαιρουμένων των ποσών που καταβλήθηκαν στον κρατικό οργανισμό ασφαλίσεως υγείας.
52
Εξάλλου, σε περίπτωση μειώσεως της τιμής μετά τη διενέργεια της οικείας πράξης, το άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει ότι η βάση επιβολής του φόρου μειώνεται ανάλογα, σύμφωνα με τις προϋποθέσεις που καθορίζονται από τα κράτη μέλη.
53
Μολονότι η διάταξη αυτή παρέχει στα κράτη μέλη ορισμένη διακριτική ευχέρεια κατά την κατάρτιση των μέτρων για τον καθορισμό του ποσού της μειώσεως, τα κράτη μέλη υποχρεούνται εντούτοις να αναγνωρίζουν το δικαίωμα για μείωση της βάσης επιβολής του φόρου στις περιπτώσεις που προβλέπει η εν λόγω διάταξη (πρβλ. απόφαση της 11ης Ιουνίου 2020, SCT, C-146/19, EU:C:2020:464, σκέψη 50 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
54
Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει όμως ότι οι προϋποθέσεις για την εκ των υστέρων μείωση της βάσης επιβολής του φόρου που προβλέπει η εθνική νομοθεσία, δυνάμει των οποίων τα καταβαλλόμενα ποσά που παρέχουν δικαίωμα για μια τέτοια μείωση πρέπει να καθορίζονται βάσει των όρων που έχει προηγουμένως προσδιορίσει η επιχείρηση αυτή στο πλαίσιο της εμπορικής πολιτικής της και να εξυπηρετούν διαφημιστικούς σκοπούς, θα είχαν ως συνέπεια να στερούνται όλες οι φαρμακευτικές επιχειρήσεις που έχουν συνάψει συμβάσεις επιδότησης με τον κρατικό οργανισμό ασφαλίσεως υγείας τη δυνατότητα να μειώνουν εκ των υστέρων τη βάση επιβολής του ΦΠΑ βάσει των καταβληθέντων στον οργανισμό αυτόν ποσών, ενώ υπήρξε πράγματι μείωση της τιμής μετά τη διενέργεια της πράξης κατά την έννοια του άρθρου 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ. Επομένως, δεν μπορεί να γίνει δεκτό ότι οι εν λόγω προϋποθέσεις εμπίπτουν στο περιθώριο εκτιμήσεως που διαθέτουν τα κράτη μέλη δυνάμει της διατάξεως αυτής.
55
Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση η οποία προβλέπει ότι μια φαρμακευτική επιχείρηση δεν μπορεί να εκπέσει από τη βάση επιβολής του ΦΠΑ το μέρος του κύκλου εργασιών της που προέρχεται από την πώληση φαρμάκων επιδοτούμενων από τον κρατικό οργανισμό ασφαλίσεως υγείας και το οποίο καταβάλλει στον εν λόγω οργανισμό δυνάμει μεταξύ τους συμβάσεως, όταν η έκπτωση δεν επιτρέπεται για τον λόγο ότι τα ως άνω καταβληθέντα ποσά δεν καθορίστηκαν βάσει των όρων που έχει προηγουμένως προσδιορίσει η επιχείρηση στο πλαίσιο της εμπορικής πολιτικής της και οι καταβολές δεν πραγματοποιήθηκαν για διαφημιστικούς σκοπούς.
Επί του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος
56
Με το δεύτερο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 90, παράγραφος 1, και το άρθρο 273 της οδηγίας ΦΠΑ έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση η οποία εξαρτά την εκ των υστέρων μείωση της βάσης επιβολής του ΦΠΑ από την προϋπόθεση ότι ο υποκείμενος στον φόρο που δικαιούται επιστροφής διαθέτει τιμολόγιο στο όνομά του που αποδεικνύει την εκτέλεση της συναλλαγής η οποία παρέχει δικαίωμα για την επιστροφή, ακόμη και όταν δεν έχει εκδοθεί τέτοιο τιμολόγιο και η εκτέλεση της συναλλαγής μπορεί να αποδειχθεί με άλλα μέσα.
57
Όπως υπομνήσθηκε στη σκέψη 52 της παρούσας αποφάσεως, σε περίπτωση μειώσεως της τιμής μετά τη διενέργεια της πράξης, το άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει ότι η βάση επιβολής του φόρου μειώνεται ανάλογα, σύμφωνα με τις προϋποθέσεις που καθορίζονται από τα κράτη μέλη.
58
Δυνάμει του άρθρου 273 της οδηγίας αυτής, τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν τις υποχρεώσεις που κρίνουν αναγκαίες για τη διασφάλιση της ορθής είσπραξης του ΦΠΑ και την αποφυγή της απάτης, υπό την προϋπόθεση, μεταξύ άλλων, ότι η δυνατότητα αυτή δεν μπορεί να χρησιμοποιηθεί για την επιβολή επιπλέον υποχρεώσεων τιμολόγησης εκτός από αυτές που καθορίζονται στο κεφάλαιο 3 της εν λόγω οδηγίας.
59
Δεδομένου ότι οι διατάξεις του άρθρου 90, παράγραφος 1, και του άρθρου 273 της οδηγίας ΦΠΑ, εκτός των ορίων που καθορίζουν, δεν προσδιορίζουν ούτε τις προϋποθέσεις ούτε τις υποχρεώσεις τις οποίες μπορούν να επιβάλλουν τα κράτη μέλη, οι διατάξεις αυτές παρέχουν στα κράτη μέλη ορισμένο περιθώριο εκτίμησης, όσον αφορά ιδίως τις διατυπώσεις που οφείλουν να εκπληρώνουν οι υποκείμενοι στον φόρο ενώπιον των φορολογικών αρχών, προκειμένου να επιτύχουν μείωση της βάσης επιβολής του φόρου (απόφαση της 11ης Ιουνίου 2020, SCT, C‑146/19, EU:C:2020:464, σκέψη 35 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
60
Ωστόσο, τα μέτρα που μπορούν να λαμβάνουν τα κράτη μέλη δυνάμει του άρθρου 273 της οδηγίας ΦΠΑ δεν μπορούν κατ’ αρχήν να εισάγουν παρέκκλιση από την τήρηση των κανόνων σχετικά με τη βάση επιβολής του ΦΠΑ παρά μόνο στον βαθμό που αυτό είναι απολύτως αναγκαίο για την επίτευξη του ανωτέρω σκοπού. Ειδικότερα, πρέπει να θίγουν όσο το δυνατόν λιγότερο τους σκοπούς και τις αρχές της οδηγίας περί ΦΠΑ και, επομένως, δεν μπορούν να χρησιμοποιούνται κατά τρόπον ώστε να διακυβεύεται η ουδετερότητα του ΦΠΑ, η οποία αποτελεί θεμελιώδη αρχή του κοινού συστήματος ΦΠΑ που έχει καθιερωθεί με τη σχετική νομοθεσία της Ένωσης (βλ. απόφαση της 26ης Ιανουαρίου 2012, Kraft Foods Polska, C‑588/10, EU:C:2012:40, σκέψη 28).
61
Συνεπώς, οι διατυπώσεις που οφείλουν να εκπληρώνουν οι υποκείμενοι στον φόρο για να ασκούν ενώπιον των φορολογικών αρχών το δικαίωμα μειώσεως της βάσης επιβολής του ΦΠΑ πρέπει να συνίστανται μόνο στις διατυπώσεις χάρη στις οποίες αποδεικνύεται ότι, μετά την ολοκλήρωση της πράξης, η αντιπαροχή ή ένα μέρος της δεν πρόκειται οριστικά να καταβληθεί. Στα εθνικά δικαστήρια εναπόκειται συναφώς να εξακριβώνουν ότι ανταποκρίνονται στην επιταγή αυτή οι διατυπώσεις που απαιτούνται στο οικείο κράτος μέλος (απόφαση της 11ης Ιουνίου 2020, SCT, C‑146/19, EU:C:2020:464, σκέψη 37 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
62
Εν προκειμένω, απαίτηση όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, η οποία εξαρτά την ανάλογη μείωση της βάσης επιβολής του φόρου, σε περίπτωση μειώσεως της τιμής μετά τη διενέργεια της πράξης, από την εκ μέρους του υποκειμένου στον φόρο κατοχή αντιγράφου του εκδοθέντος στο όνομά του τιμολογίου που αποδεικνύει την εκτέλεση της συναλλαγής η οποία παρέχει δικαίωμα για την εν λόγω επιστροφή, μπορεί, κατ’ αρχήν, να συμβάλει τόσο στη διασφάλιση της ορθής είσπραξης του ΦΠΑ και στην αποφυγή της απάτης όσο και στην αποτροπή του κινδύνου απώλειας φορολογικών εσόδων και, επιδιώκει, ως εκ τούτου, τους θεμιτούς σκοπούς του άρθρου 273 της οδηγίας ΦΠΑ (πρβλ. απόφαση της 26ης Ιανουαρίου 2012, Kraft Foods Polska, C‑588/10, EU:C:2012:40, σκέψεις 32 και 33).
63
Εντούτοις, δεδομένου ότι, κατά το εθνικό δίκαιο, η κατοχή τιμολογίου αποτελεί προϋπόθεση εκ των ων ουκ άνευ για τη μείωση της βάσης επιβολής του ΦΠΑ, η ουδετερότητα του ΦΠΑ θίγεται όταν η απόκτηση του εν λόγω τιμολογίου είναι αδύνατη ή εξαιρετικά δυσχερής για τον υποκείμενο στον φόρο (πρβλ. απόφαση της 26ης Ιανουαρίου 2012, Kraft Foods Polska, C‑588/10, EU:C:2012:40, σκέψη 38).
64
Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι η Boehringer Ingelheim δεν διαθέτει τιμολόγια σχετικά με τις καταβολές που πραγματοποίησε υπέρ του κρατικού οργανισμού ασφαλίσεως υγείας, δεδομένου ότι ο οργανισμός αυτός εξέδωσε απλώς ειδοποιήσεις πληρωμής.
65
Στην περίπτωση αυτή, οι αρχές της ουδετερότητας του ΦΠΑ και της αναλογικότητας επιβάλλουν στο οικείο κράτος μέλος να παράσχει στον υποκείμενο στον φόρο τη δυνατότητα να αποδείξει με άλλα μέσα ενώπιον των εθνικών φορολογικών αρχών ότι πράγματι διενεργήθηκε η πράξη που παρέχει δικαίωμα για μείωση της βάσης επιβολής του φόρου (πρβλ. απόφαση της 26ης Ιανουαρίου 2012, Kraft Foods Polska, C‑588/10, EU:C:2012:40, σκέψη 40). Τούτο ισχύει κατά μείζονα λόγο όταν, όπως εν προκειμένω, αντισυμβαλλόμενος στη σχετική συναλλαγή είναι κρατική οντότητα.
66
Κατόπιν των προεκτεθέντων, στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 90, παράγραφος 1, και το άρθρο 273 της οδηγίας ΦΠΑ έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση η οποία εξαρτά την εκ των υστέρων μείωση της βάσης επιβολής του ΦΠΑ από την προϋπόθεση ότι ο υποκείμενος στον φόρο που έχει δικαίωμα επιστροφής διαθέτει τιμολόγιο στο όνομά του που αποδεικνύει την εκτέλεση της συναλλαγής η οποία παρέχει δικαίωμα για την επιστροφή, ακόμη και όταν δεν έχει εκδοθεί τέτοιο τιμολόγιο και η εκτέλεση της συναλλαγής μπορεί να αποδειχθεί με άλλα μέσα.
Επί των δικαστικών εξόδων
67
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (έβδομο τμήμα) αποφαίνεται:
1)
Το άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση η οποία προβλέπει ότι μια φαρμακευτική επιχείρηση δεν μπορεί να εκπέσει από τη βάση επιβολής του φόρου προστιθέμενης αξίας το μέρος του κύκλου εργασιών της που προέρχεται από την πώληση φαρμάκων επιδοτούμενων από τον κρατικό οργανισμό ασφαλίσεως υγείας και το οποίο καταβάλλει στον εν λόγω οργανισμό δυνάμει μεταξύ τους συμβάσεως, όταν η έκπτωση δεν επιτρέπεται για τον λόγο ότι τα ως άνω καταβληθέντα ποσά δεν καθορίστηκαν βάσει των όρων που έχει προηγουμένως προσδιορίσει η επιχείρηση στο πλαίσιο της εμπορικής πολιτικής της και οι καταβολές δεν πραγματοποιήθηκαν για διαφημιστικούς σκοπούς.
2)
Το άρθρο 90, παράγραφος 1, και το άρθρο 273 της οδηγίας 2006/112 έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση η οποία εξαρτά την εκ των υστέρων μείωση της βάσης επιβολής του φόρου προστιθέμενης αξίας από την προϋπόθεση ότι ο υποκείμενος στον φόρο που έχει δικαίωμα επιστροφής διαθέτει τιμολόγιο στο όνομά του που αποδεικνύει την εκτέλεση της συναλλαγής η οποία παρέχει δικαίωμα για την επιστροφή, ακόμη και όταν δεν έχει εκδοθεί τέτοιο τιμολόγιο και η εκτέλεση της συναλλαγής μπορεί να αποδειχθεί με άλλα μέσα.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η ουγγρική.