62016CC0236
JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
JULIANE KOKOTT
9 päivänä marraskuuta 2017 (
1
)
Yhdistetyt asiat C-236/16 ja C-237/16
Asociación Nacional de Grandes Empresas de Distribución (ANGED)
vastaan
Diputación General de Aragón
(Ennakkoratkaisupyyntö – Tribunal Supremo (ylin yleinen tuomioistuin, Espanja))
Ennakkoratkaisupyyntö – Sijoittautumisvapaus – Kaupan suuryksiköiltä kannettava alueellinen vero – Välillinen vaikutus, koska vero koskee tilastollisesti tarkasteltuna enimmäkseen ulkomaisia kauppaketjuja – Veron ulkopuolelle jääminen ja verovapautukset kiellettynä valtiontukena
I. Johdanto
1.
Käsiteltävissä asioissa unionin tuomioistuimen on tarkasteltava jälleen kysymystä siitä, missä määrin tukilainsäädäntöön sisältyvää erottelua on pidettävä perusvapauksien välillisenä loukkaamisena ja/tai kiellettynä valtiontukena. Tätä menettelyä on tarkasteltava yhdessä kahden muun unionin tuomioistuimessa vireillä olevan menettelyn (
2
) kanssa, ja niiden tapaan se tarjoaa unionin tuomioistuimelle tilaisuuden täsmentää unionin oikeuteen sisältyvän valtiontukikiellon ulottuvuutta.
2.
Asociación Nacional de Grandes Empresas de Distribución (suurten kaupan alan yritysten kansallinen etujärjestö, jäljempänä ANGED) riitauttaa nimittäin kanteellaan Aragoniassa suurista myyntitiloista aiheutuvista ympäristövahingoista kannettavan erityisen veron (jäljempänä IDMGAV).
3.
Euroopan komissio ja ANGED pitävät veroa sijoittautumisvapauden rajoituksena ja erityisesti pienille kaupan yksiköille myönnettävänä kiellettynä valtiontukena, koska vero ei koske niitä. Kyse on pähkinänkuoressa siitä, missä määrin vero-oikeuteen sisältyvät erottelut ovat merkityksellisiä valtiontukilainsäädännön kannalta.
II. Asiaa koskevat oikeussäännöt
A. Unionin oikeus
4.
Asiaa koskevat unionin oikeussäännöt sisältyvät SEUT 49 artiklaan, luettuna yhdessä SEUT 54 artiklan kanssa, sekä SEUT 107 artiklaan ja sitä seuraaviin artikloihin.
B. Espanjan oikeus
5.
Pääasian oikeudenkäynnissä riidanalainen, suurista myyntitiloista aiheutuvista ympäristövahingoista kannettava vero (Impuesto sobre el Daño Medioambiental causado por las Grandes Áreas de Venta) otettiin käyttöön 1.1.2006 siirrettyjä veroja ja Aragonian itsehallintoalueen omia veroja koskevista verotuksellisista ja hallinnollisista toimenpiteistä 30.12.2005 annetun Aragonian parlamentin lain 13/2005 (Ley de las Cortes de Aragón 13/2005, de 30 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas en materia de tributos cedidos y tributos propios de la Comunidad Autónoma de Aragón) II osalla.
6.
IDMGAV:stä säädetään nykyisin toimenpiteistä Aragonian itsehallintoalueen julkisten palvelujen säilyttämiseksi 28.12.2015 annetun lain 10/2015 (Ley 10/2015, de 28 de diciembre, de medidas para el mantenimiento de los servicios públicos en la Comunidad Autónoma de Aragón) liitteessä II (jäljempänä TRIMCA) olevassa III osassa.
7.
Lain 13/2005 johdanto-osan mukaan verotettava tapahtuma määritellään viittaamalla ympäristövahinkoihin, joita aiheuttaa kaupankäynti näissä kaupan yksiköissä, jotka ovat kuluttajien kannalta erityisen houkuttelevia suurten myyntitilojen vuoksi ja joihin suuri määrä asiakkaita saapuu yksityisautoilla. Vero kannetaan ympäristövahinkoja aiheuttavaa toimintaa harjoittavilta henkilöiltä, toisin sanoen yksikön toiminnanharjoittajalta eikä omistajalta.
8.
Tässä merkityksessä pinta-ala – horisontaalisesti tai kerrosalana – on kyseisten lain perustelujen mukaan asianmukaisin peruste sen edun objektiiviseen toteamiseen, joka syntyy siitä, ettei aiheutuneista ympäristöön kohdistuvista ja alueellisista kustannuksista tarvitse vastata. Myyntipinta-ala tarkoittaa enemmän mahdollisuuksia tarjota tuotteita ja siten suurempaa kuluttajavirtaa, muuhun käyttöön tarkoitettu pinta-ala (esimerkiksi varastot) puolestaan tarkoittaa parempia mahdollisuuksia täydentää tuotevarastoja ja pysäköintipinta-ala valmiutta houkutella moottoriajoneuvoliikennettä.
9.
TRIMCA:n 15 §:n mukaan IDMGAV ”kohdistuu konkreettiseen taloudelliseen kapasiteettiin, jota ilmentää toiminta ja liikenne kaupan yksiköissä, joiden vetovoimaisuus kuluttajien kannalta johtaa merkittäviin liikennemääriin ja joilla on siten kielteisiä vaikutuksia Aragonian itsehallintoalueen luontoon ja maankäyttöön”.
10.
IDMGAV on tosiasiallisesti objektivero, jolla on muu kuin fiskaalinen tavoite ja josta saatavia tuloja ei ohjata yleiseen talousarvioon (TRIMCA:n 3 §). TRIMCA:n 5 §:n mukaan IDMGAV:n kantamisen tosiasiallinen tuotto kohdennetaan hallinto- ja toimintakulujen vähentämisen jälkeen ympäristön tilan heikkenemistä koskevien ennalta ehkäisevien ja korjaavien toimenpiteiden rahoittamiseen.
11.
Kaupan yksiköllä on TRIMCA:n 16 §:n 2 momentin mukaan suuri myyntitila, jos sen myyntipinta-ala on yli 500 m2.
12.
Verosta vapautetaan TRIMCA:n 20 §:n mukaan kaupan yksiköt, jotka harjoittavat pääasiallisesti yksinomaan seuraavien tuotteiden myyntiä: a) koneet, ajoneuvot, työkalut ja teollisuustarvikkeet, b) rakennusmateriaalit, saniteettituotteet, ovet ja ikkunat elinkeinonharjoittajille, c) taimet ja muut puutarha- ja viljelytuotteet, d) huonekalut yksittäisissä, perinteisissä ja erikoiskaupan yksiköissä, e) moottoriajoneuvot jälleenmyyjien esittelytiloissa ja korjaamoissa ja f) lämmitys- ja moottoripolttoaineet.
13.
Veron määräytymisperusteena on kunkin kaupan yksikön, jolla on suuri myyntitila, kokonaispinta-ala, joka saadaan laskemalla yhteen seuraavat pinta-alat: a) myyntipinta-ala, b) muuhun käyttöön tarkoitettu pinta-ala (enintään 25 prosenttia myyntipinta-alasta) ja c) pysäköintipinta-ala (enintään 25 prosenttia myyntipinta-alasta).
14.
TRIMCA:n 22 §:n mukaan veron määrä nousee progressiivisesti siten, että 2 000–3 000 m2:n osalta vero on 10,20 euroa neliömetriltä ja 5 000–10 000 m2:n osalta 14,70 euroa neliömetriltä, minkä jälkeen pinta-alan 10000 m2 ylittävältä osalta vero laskee jälleen 13,50 euroon neliömetriltä. Pinta-alan ensimmäiset 2000 m2 on kuitenkin vapautettu verosta.
15.
Lisäksi sovelletaan eri kertoimia sen maa-alueen tyypin perusteella, jolla kaupan suuryksikkö sijaitsee. TRIMCA:n 45 ja 46 §:n mukaan veron kokonaismäärää voidaan alentaa määrätyissä olosuhteissa enintään 30 prosenttia sen määrästä sellaisten investointien tekemiseksi, jotka on kohdistettu Aragonian itsehallintoalueen ympäristön ja alueen saastumisen kielteisiä vaikutuksia ennalta ehkäisevien tai torjuvien toimenpiteiden toteuttamiseen.
III. Pääasia
16.
ANGED – suurten kaupan alan yritysten kansallinen etujärjestö – nosti 18.3.2007 Tribunal Superior de Justicia de Aragónin (Aragonian ylin tuomioistuin) hallintolainkäyttöosastossa viime kädessä IDMGAV:hen kohdistuvan hallinto-oikeudellisen kanteen, joka koski Aragonian itsehallintoalueen ympäristöverolainsäädännön koonnoksen hyväksymisestä 18.9.2007 annettua Aragonian hallituksen asetusta 1/2007 (Decreto Legislativo 1/2007, de 18 de septiembre, del Gobierno de Aragón, por el que se aprueba el texto refundido de la legislación sobre los impuestos medioambientales de la Comunidad Autónoma de Aragón, jäljempänä asetus 1/2007).
17.
Kyseisen hallintolainkäyttöosaston toinen jaosto hylkäsi ANGEDin hallinto-oikeudellisen kanteen 24.1.2014 antamallaan tuomiolla.
18.
ANGED teki tuomiosta 14.4.2014 kassaatiovalituksen, jossa se väitti, että tuomio on muun muassa unionin oikeuden vastainen, koska lailla 13/2005 (asetuksella 1/2007) loukataan SEUT 49 artiklassa vahvistettua sijoittautumisvapautta.
19.
Vuoden 2013 helmi- ja toukokuussa ANGED teki Espanjan kuningaskunnasta kantelut komissiolle, koska IGEC:tä koskeva lainsäädäntö kuudella itsehallintoalueella oli sen mukaan ristiriidassa unionin oikeuden kanssa. Komissio ilmoitti 28.11.2014 päivätyllä kirjeellä Espanjan kuningaskunnalle aikovansa todeta sisämarkkinoille soveltumattomaksi valtiontueksi sen, ettei veroa kanneta lainkaan pieniltä vähittäismyymälöiltä ja että määrätyt erikoiskaupat on vapautettu verosta. Näin myönnetään komission mukaan ilmeisestikin valikoiva etu tietyille yrityksille, koska ne muodostavat poikkeuksen yleisestä verojärjestelmästä.
20.
Tribunal Supremo (ylin yleinen tuomioistuin, Espanja) on nyt päättänyt aloittaa ennakkoratkaisumenettelyn.
IV. Menettely unionin tuomioistuimessa
21.
Tribunal Supremo on esittänyt unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)
Onko SEUT 49 ja SEUT 54 artiklaa tulkittava siten, että ne ovat esteenä kaupan yksiköissä, joilla on käytettävissään suuri myyntitila ja pysäköintialue asiakkaitaan varten, harjoitettavaan toimintaan ja liikenteeseen tarkoitettujen laitosten ja osien käytöstä, kun myyntipinta-ala on yli 500 m2, aiheutuvasta ympäristövahingosta kannettavalle alueelliselle verolle, joka kannetaan riippumatta siitä, sijaitsevatko nämä kaupan yksiköt todellisuudessa vakiintuneen keskusta-alueen sisä- vai ulkopuolella, ja joka koskee useimmissa tilanteissa muiden jäsenvaltioiden yrityksiä, kun otetaan huomioon, että i) sitä ei tosiasiallisesti kanneta useita kaupan yksiköitä omistavilta elinkeinonharjoittajilta niiden yhteenlasketusta myyntipinta-alasta riippumatta, jos yhdenkään näistä kaupan yksiköistä myyntipinta-ala ei ole yli 500 m2 tai jos jokin tai jotkin niistä ylittävät tämän kynnyksen mutta veron määräytymisperuste ei ole yli 2000 m2, kun taas vero kannetaan tosiasiallisesti elinkeinonharjoittajilta, joilla on yksi ainoa kaupan yksikkö, jonka myyntipinta-ala ylittää nämä kynnykset, ja ii) veroa ei myöskään kanneta kaupan yksiköiltä, jotka myyvät yksinomaan koneita, ajoneuvoja, työkaluja ja teollisuustarvikkeita; rakennusmateriaaleja, saniteettituotteita, ovia ja ikkunoita elinkeinonharjoittajille; huonekaluja yksittäisissä, perinteisissä ja erikoiskaupan yksiköissä; moottoriajoneuvoja jälleenmyyjien esittelytiloissa ja korjaamoissa; puutarha- tai viljelytuotteita taimitarhoissa tai lämmitys- ja moottoripolttoaineita, niiden käytettävissä olevasta myyntipinta-alasta riippumatta?
2)
Onko SEUT 107 artiklan 1 kohtaa tulkittava siten, että tämän määräyksen nojalla kiellettynä valtiontukena on pidettävä sitä, että IDMGAV:tä ei tosiasiallisesti kanneta kaupan yksiköiltä, joiden myyntipinta-ala on korkeintaan 500 m2 tai joiden myyntipinta-ala ylittää sen mutta veron määräytymisperuste ei ole yli 2000 m2, ja kaupan yksiköiltä, jotka myyvät yksinomaan koneita, ajoneuvoja, työkaluja ja teollisuustarvikkeita; rakennusmateriaaleja, saniteettituotteita, ovia ja ikkunoita elinkeinonharjoittajille; huonekaluja yksittäisissä, perinteisissä ja erikoiskaupan yksiköissä; moottoriajoneuvoja jälleenmyyjien esittelytiloissa ja korjaamoissa; puutarha- ja viljelytuotteita taimitarhoissa tai lämmitys- ja moottoripolttoaineita?”
22.
Kirjallisia huomautuksia näistä kysymyksistä esittivät unionin tuomioistuimen menettelyssä ANGED, Aragonian hallitus ja komissio, jotka osallistuivat myös 6.7.2017 pidettyyn istuntoon.
V. Oikeudellinen arviointi
A. Perusvapauksien rajoittaminen
23.
Ensimmäisellä kysymyksellään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee, onko sijoittautumisvapaus esteenä IDMGAV:n kaltaiselle verolle. Siksi on ratkaistava, onko 1) kyseessä sijoittautumisvapauden rajoitus, joka 2) ei ole oikeutettu.
24.
Kysymyksen taustalla on IDMGAV:n vaikutustapa. Siinä veron peruste liittyy kaupan suuryksikön olemassaoloon. Sellaisia ovat yksiköt, joiden nimellinen myyntipinta-ala on vähintään 500 m2. Tähän pinta-alaan lasketaan kuitenkin mukaan myös pysäköintipinta-ala ja muuhun käyttöön tarkoitettu pinta-ala siten, että ne voivat kukin olla enintään 25 prosenttia myyntipinta-alasta. Tästä kokonaispinta-alasta veroa ei kanneta ensimmäisten 2000 m2:n osalta (verosta vapautettu pinta-ala). (
3
)
25.
Veroa kannetaan 10,20–14,70 euroa neliömetriltä. Verolla on tietty progressiivinen vaikutus siihen saakka, kunnes kokonaispinta-ala ylittää 10000 m2. Suurempiin kaupan yksiköihin kohdistuu näin ollen absoluuttisesti tarkasteltuna suurempi verorasite kuin pinta-alaltaan pienempiin kaupan yksiköihin, samalla kun kaikkien kaupan yksiköiden pinta-alasta 2000 m2 on vapautettu verosta.
1.
Sijoittautumisvapauden rajoittaminen
26.
SEUT 49 artiklan, luettuna yhdessä SEUT 54 artiklan kanssa, mukaan jäsenvaltion kansalaisten vapauteen sijoittautua toisen jäsenvaltion alueelle kuuluu oikeus ryhtyä harjoittamaan ja harjoittaa itsenäistä ammattia. (
4
) Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan sijoittautumisvapauden rajoituksina on pidettävä kaikkia toimia, joilla kielletään tämän vapauden käyttäminen, haitataan sitä tai tehdään se vähemmän houkuttelevaksi. (
5
)
27.
Tämä pätee veroihin ja julkisiin maksuihin sellaisenaan. Katson siksi, (
6
) että tutkittaessa perusvapauksia tällaisten rasitteiden yhteydessä merkityksellistä on se, että rajat ylittävää tilannetta kohdellaan epäsuotuisammin jäsenvaltion sisäiseen tilanteeseen nähden. (
7
)
a)
Syrjivän rajoituksen puuttuminen
28.
Käsiteltävässä asiassa ei kuitenkaan ole kyse erilaisesta kohtelusta. Pieniä ja suuria, kotimaisia tai ulkomaisia kaupan yksiköitä ei kohdella eri tavalla kokonaispinta-alan 1–2 000 m2 käsittävän osuuden osalta. Niiltä ei kanneta lainkaan veroa pinta-alan tästä osuudesta. Kynnysarvo vaikuttaa kaikkia vähittäiskauppiaita hyödyttävän perusvähennyksen tapaan. Veroa ei kanneta lainkaan pienemmiltä kaupan yksiköiltä (joiden myyntipinta-ala on alle 500 m2) vaan ainoastaan suuremmilta yksiköiltä, joiden kokonaispinta-ala on kuitenkin vapautettu verosta 2000 m2:iin saakka. Koska näitä ”perusvähennyksiä” sovelletaan sekä suuriin että pieniin kaupan yksiköihin, tiettyä kaupan yksikköä ei tältä osin kohdella eri tavalla muihin nähden. Kyse ei siten ole sijoittautumisvapauden rajoittamisesta.
29.
Vain siinä tapauksessa, että tämä asia nähdään toisin, herää ylipäätään kysymys siitä, onko sitä, ettei veroa kanneta pieniltä kaupan yksiköiltä, pidettävä avoimena tai peiteltynä syrjintänä.
b)
Toissijaisesti: ulkomaisten yritysten avoin tai peitelty syrjintä
30.
Ulkomaisten yritysten avointa syrjintää ei ole havaittavissa nyt tarkasteltavassa tapauksessa. Veroa pikemminkin kannetaan jokaiselta sellaisen ”kaupan suuryksikön” omistajalta, jonka kokonaispinta-ala ylittää verosta vapautetun 2000 m2:n kynnysarvon. Kuten unionin tuomioistuin on jo todennut, (
8
) se, että ulkomaiset sijoittajat pitävät parempana suuryksikköjen avaamista saadakseen ne suurtuotannon edut, joita ne tarvitsevat päästäkseen uudelle markkina-alueelle, koskee pääsyä uusille markkinoille eikä niinkään toimijan ”kansalaisuutta”. (
9
)
31.
Kiellettyjä ovat kuitenkin myös kaikki sellaiset peitellyn syrjinnän muodot, joissa muita erotteluperusteita käyttämällä tosiasiallisesti päädytään samaan lopputulokseen (
10
) (ns. peitelty tai välillinen syrjintä).
32.
Tuomiossa Hervis Sport- és Divatkereskedelmi unionin tuomioistuin on katsonut, että jos veron määräytyminen on sidoksissa yrityksen liikevaihdon määrään, tämä voi tietyissä tilanteissa vaikuttaa tosiasiallisesti sellaisten yritysten vahingoksi, joiden kotipaikka on muussa jäsenvaltiossa. (
11
) Kyseisessä tuomiossa oli konkreettisesti kyse vähittäiskaupan yrityksiltä kannettavasta erityisverosta, jonka verokanta oli jyrkän progressiivinen suhteessa liikevaihtoon. Lisäksi konserniin kuuluvien yritysten tapauksessa veroasteikossa käytettiin perusteena tällaisten yritysten yhteenlaskettua liikevaihtoa eikä yksittäisen yrityksen liikevaihtoa. Unionin tuomioistuin totesi, että kyseessä voi olla välillinen syrjintä, jos useimmat yritykset, joita veron jyrkkä progressiivisuus rasittaa niiden suuren liikevaihdon vuoksi, kuuluvat konserniin, jolla on yhteys toiseen jäsenvaltioon. (
12
)
1) Enimmäkseen ulkomaisten yritysten kuuluminen veron piiriin ei pelkästään riitä
33.
Nyt tarkasteltavaa tapausta ei kuitenkaan voida rinnastaa kyseisessä tuomiossa tarkasteltuun tapaukseen. IDMGAV ei ole jyrkän progressiivinen, eikä konsernin liikevaihtoa lasketa yhteen. Veron perustana on pikemminkin kulloisenkin myymälän myyntipinta-alan koko.
34.
Tällöin siihen, että kyseessä voidaan perusvapauksien yhteydessä katsoa olevan välillinen syrjintä, ei mielestäni voi riittää pelkästään, että vero koskee enimmäkseen ulkomaisia yrityksiä – kuten ANGED ja komissio katsovat. (
13
) Tämä estäisi esimerkiksi jäsenvaltiota ottamasta käyttöön yritysveroa, jos kyseisessä jäsenvaltiossa historiallisen kehityksen tuloksena yli 50 prosenttia yrityksistä on ulkomaisia. Peitellystä syrjinnästä sinänsä ei siksi voi olla vielä kyse, jos – enemmän tai vähemmän sattumanvaraisesti – suuri osa tai jopa enemmistö henkilöistä, joihin veron käyttöönotto vaikuttaa, tulee muista jäsenvaltioista.
2) Peitellyn syrjinnän edellytykset
35.
Tästä syystä on selvennettävä peitellyn syrjinnän täsmällisiä edellytyksiä. Tässä yhteydessä herää ensinnäkin kysymys, miten voimakas valitun erotteluperusteen ja yrityksen kotipaikan välisen korrelaation on oltava, jotta kyseessä voidaan katsoa olevan kotipaikkaan perustuva erilainen kohtelu. Unionin tuomioistuin on ottanut toistaiseksi tältä osin lähtökohdaksi sekä vaikutusten vastaavuuden useimmissa tapauksissa (
14
) että pelkästään sen seikan, että toimenpiteen kohteena olevien enemmistö on ulkomaisia, (
15
) tai on viitannut jopa ainoastaan pelkkään huonomman kohtelun mahdollisuuteen. (
16
) Tähän mennessä varmaa on vain se, ettei erotteluperusteen edellytetä vastaavan täysin yhtiön kotipaikkaa. (
17
)
36.
Toiseksi epävarmuutta liittyy paitsi oikeuskäytännössä edellytettävään korrelaation asteeseen myös siihen kysymykseen, onko tämän korrelaation oltava tyypillistä (
18
) tai seurattava erotteluperusteen olemuksesta, mihin useat tuomiot viittaavat, (
19
) vai voiko se perustua myös pikemminkin sattumanvaraisiin olosuhteisiin. (
20
)
37.
Vero-oikeudessa on nähdäkseni tarpeen asettaa tiukemmat edellytykset peitellyn syrjinnän toteamiselle. Sellaiseksi on tässä yhteydessä katsottava ainoastaan tapaukset, jotka eivät pelkästään muodollisesti tarkasteltuina merkitse syrjintää mutta jotka vaikuttavat samalla tavalla kuin syrjintä. (
21
) Peitellysti syrjivän lainsäädännön on mielestäni siksi koskettava luonteensa vuoksi (
22
) tai enimmäkseen erityisesti ulkomaisia yrityksiä, kuten oli mahdollisesti asiassa Hervis Sport- és Divatkereskedelmi. (
23
)
38.
Näin ei kuitenkaan voida katsoa olevan silloin, kun vero perustuu tiettyyn myyntipinta-alaan, jolle asetettu kynnysarvo johtaa ainoastaan siihen, että komission vuonna 2004 laatiman kirjeen perusteella yhtenä vuotena (15 mahdollisesta vuodesta) toisella itsehallintoalueella (jolla sovelletaan hyvin erilaisia kynnysarvoja) (
24
) noin 61,5 prosenttia vähittäismyymälöistä, joilta veroa kannettiin, oli muista jäsenvaltioista tulevien yritysten omistuksessa (tai niissä oli muista jäsenvaltioista tulevia osakkaita).
39.
Lisäksi on epäselvää, miten näiden yritysten ”kotijäsenvaltio” (
25
) määritettiin. Erityisesti verolainsäädännössä yrityksen kotijäsenvaltio määritetään lähtökohtaisesti sen asumisen perusteella määräytyvän kotipaikan eikä esimerkiksi osakkaiden kansallisuuden perusteella. Koska ANGED on suurten kaupan alan yritysten kansallinen etujärjestö Espanjassa, sen jäsenet voitaisiin myös ymmärtää espanjalaisiksi yrityksiksi. Vaikka lähtökohdaksi otettaisiin yrityksen osakkaat, käytettävissä olevasta lukuja koskevasta aineistosta ei ilmene mitään poikkeavaa, minkä arvioiminen on kuitenkin kansallisen tuomioistuimen asia. (
26
) Kyseiset luvut eivät nimittäin viittaa siihen, että nyt tarkasteltavassa tapauksessa muista jäsenvaltioista tulevat yritykset asetettaisiin jo lähtökohtaisesti tai pääosin espanjalaisiin yrityksiin nähden epäedullisempaan asemaan.
2.
Toissijaisesti: oikeuttaminen
40.
Jos edellä esitetyistä toteamuksista huolimatta kyseessä katsotaan olevan peitelty syrjintä, on tutkittava, onko syrjintä oikeutettavissa. Tässä yhteydessä tutkitaan kuitenkin ainoastaan sitä, ettei veroa kanneta pienemmiltä kaupan yksiköiltä. Ennakkoratkaisupyynnöstä ei nimittäin ilmene, että IDMGAV:tä koskevista vapautuksista (TRIMCA:n 20 §) hyötyisivät enimmäkseen kotimaiset yritykset.
41.
Perusvapauksien rajoitus voi olla oikeutettu yleistä etua koskevista pakottavista syistä, sikäli kuin sillä voidaan taata kyseessä olevan tavoitteen toteutuminen eikä sillä ylitetä sitä, mikä on tarpeen tämän tavoitteen saavuttamiseksi. (
27
)
a)
Yleistä etua koskevat pakottavat syyt
42.
IDMGAV:n tavoitteet liittyvät aluesuunnitteluun ja ympäristönsuojeluun (ks. edellä 7 kohta). Veron on tarkoitus kohdistua yksiköihin, joiden vetovoimaisuus kuluttajien kannalta johtaa merkittäviin liikennemääriin ja joilla on siten kielteisiä vaikutuksia luontoon ja maankäyttöön Aragoniassa. Aluesuunnitteluun liittyvät tavoitteet (
28
) ja ympäristönsuojelu (
29
) on tunnustettu oikeuttamisperusteiksi unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä.
43.
Lisäksi veron on tarkoitus kohdistua erityiseen taloudelliseen kapasiteettiin, jota ilmentää ”toiminta ja liikenne kaupan yksiköissä”, ja kompensoida sitä. Unionin tuomioistuimen ei nähdäkseni ole toistaiseksi tarvinnut ratkaista sitä, voidaanko myös erilaista taloudellista kapasiteettia (siis erilaista valmiutta selviytyä taloudellisista rasitteista) pitää oikeuttamisperusteena perusvapauden rajoittamiselle. En kuitenkaan halua sulkea pois sitä, että myös erilainen taloudellinen kapasiteetti voisi oikeuttaa erilaisen verotuskohtelun, kuten progressiivisen veroasteikon tapauksessa. (
30
)
b)
Rajoituksen oikeasuhteisuus
44.
Rajoituksella on lisäksi voitava taata kyseessä olevan tavoitteen toteutuminen, eikä sillä voida ylittää sitä, mikä on tarpeen tämän tavoitteen – käsiteltävässä asiassa suurmyymälöiden rakentamiseen mahdollisesti liittyvien alueellisten vaikutusten ja ympäristövaikutusten kompensoiminen – saavuttamiseksi. (
31
)
1) Onko vero omiaan takaamaan tavoitteen toteutumisen?
45.
Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan kansallinen lainsäädäntö on omiaan takaamaan tavoitteen toteutumisen vain, jos se tosiasiallisesti vastaa tavoitteeseen johdonmukaisella ja järjestelmällisellä tavalla. (
32
)
46.
Unionin lainsäätäjällä on laaja harkintavalta alalla, jolla siltä edellytetään poliittisten, taloudellisten ja sosiaalisten valintojen tekemistä ja jolla sen on suoritettava monitahoisia arviointeja. Näin ollen tähän alaan kuuluva toimenpide voidaan katsoa lainvastaiseksi ainoastaan, jos kyseinen toimenpide on ilmeisen soveltumaton toimivaltaisten toimielimien tavoitteleman päämäärän saavuttamiseen. (
33
)
47.
Unionin tuomioistuin kunnioittaa myös jäsenvaltioiden harkintavaltaa yleisten lakien antamisessa. (
34
) Veroja ja julkisia maksuja koskevan lainsäädännön antajalta edellytetään etenkin myös poliittisten, taloudellisten ja sosiaalisten valintojen tekemistä. Sen on myös (
35
) suoritettava monitahoisia arviointeja. Koska asianomaista alaa ei ole yhdenmukaistettu unionin oikeudessa, kansallisella lainsäätäjällä on veroja ja julkisia maksuja koskevan lainsäädännön alalla tiettyä harkintavaltaa kaupan yksiköiltä kannettavan veron vahvistamisessa. Johdonmukaisuusedellytys täyttyy näin ollen, ellei IDMGAV ole ilmeisen soveltumaton tavoitteen saavuttamiseen.
48.
IDMGAV kohdistuu erityisesti pinta-alaltaan suuriin kaupan yksiköihin. Tämä perustuu ilmeisesti siihen oletukseen, että suuri myyntipinta-ala merkitsee suurempaa asiakasvirtaa ja enemmän jakeluliikennettä. On uskottavaa, että tästä suuremmasta asiakasvirrasta ja vilkkaammasta jakeluliikenteestä voi aiheutua enemmän melu- ja ilmapäästöjä ja siten ympäristön kuormitus voi kasvaa. Laki, jossa verorasitus kohdistuu enemmän sellaisiin kaupan yksiköihin, joiden melu- ja ilmapäästöt ovat suuremmat, vaikuttaa siten olevan omiaan kannustamaan mieluummin pienempien kaupan yksiköiden, jotka – yksittäin – aiheuttavat vähemmän päästöjä, käyttöön liiketoiminnassa.
49.
Koska pienempien yritysten sijoittaminen on yksinkertaisempaa myös aluesuunnittelullisesti, tämä on hyvä asia myös rajallisen tilan järkevän ja oikeudenmukaisen jakamisen kannalta. Tältä osin laki on myös omiaan edistämään ympäristönsuojelua ja varmistamaan aluesuunnitteluun liittyvien tavoitteiden toteutumisen johdonmukaisella ja järjestelmällisellä tavalla. (
36
)
50.
Tältä osin on merkityksetöntä, ettei IDMGAV:ssä erotella vähittäismyymälän perustamista kaupunkialueella tai maaseudulla. Sijainnistaan riippumatta kaupan suuryksiköt tarkoittavat vilkkaampaa jakeluliikennettä ja suurempaa asiakasvirtaa kuin pienemmät kaupan yksiköt. Sama pätee siihen, ettei saman omistajan useita kaupan yksiköitä lasketa yhteen.
51.
Kaupunkialueilla ja maaseudulla sijaitsevien yksiköiden välisen erottelun puuttuminen (ja mahdollisesti myös se, ettei saman omistajan useita kaupan yksiköitä lasketa yhteen) on ainoastaan osoitus siitä, että vero olisi mahdollista järjestää ympäristönäkökohtien kannalta vieläkin paremmin, jotta mainitut tavoitteet voitaisiin toteuttaa entistäkin kohdennetummin. Tämä ei kuitenkaan johda siihen, ettei nyt tarkasteltava vero ilmeisestikään soveltuisi mainittujen tavoitteiden toteutumiseen.
2) Onko vero tarpeen?
52.
Tästä syystä on selvitettävä, onko vero – joka perustuu 2000 m2:n kokonaispinta-alaan – myös tarpeen näiden tavoitteiden saavuttamiseksi.
53.
Tutkittaessa toimenpiteen tarpeellisuutta sen oikeasuhteisuuden yhteydessä on unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan otettava huomioon, että silloin, kun on mahdollista valita usean tarkoitukseen soveltuvan toimenpiteen välillä, on valittava vähiten rajoittava, eivätkä toimenpiteistä aiheutuvat haitat saa olla liian suuria tavoiteltuihin päämääriin nähden. (
37
)
54.
Tässä yhteydessä on myös muistettava, että jäsenvaltion, joka vetoaa yleisen edun mukaiseen pakottavaan syyhyn oikeuttaakseen jonkin perusvapauden rajoituksen, on näytettävä toteen, että sen lainsäädäntö on tarpeellinen sillä lainmukaisesti tavoitellun päämäärän toteuttamiseksi ja tähän soveltuvaa. Kyseisen todistustaakan osalta ei kuitenkaan voida mennä – edes jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskevan menettelyn yhteydessä – niin pitkälle, että tätä jäsenvaltiota vaadittaisiin näyttämään varmasti toteen, ettei millään muulla kuviteltavissa olevalla toimenpiteellä voida toteuttaa mainittua päämäärää samoissa olosuhteissa. (
38
) Tämän ajatuksen on pädettävä sitä suuremmalla syyllä ennakkoratkaisumenettelyyn.
55.
Kynnysarvojen erityispiirteenä on, että on aina mahdollista kyseenalaistaa, miksi laissa ei vahvistettu kynnysarvoksi esimerkiksi 1000 tai 3000 m2 nyt valitun 2000 m2:n sijasta. Tämä kysymys nousee kuitenkin esiin jokaisen kynnysarvon tapauksessa, ja siihen voi mielestäni vastata ainoastaan demokraattisen valtuutuksen saanut lainsäätäjä. Toisin kuin komissio katsoo, lainsäätäjän ei tarvitse tässä yhteydessä osoittaa empiirisesti, miten se on vahvistanut kyseisen kynnysarvon, eikä myöskään sillä ole merkitystä, onko kynnysarvo komission näkemyksen mukaan uskottava tai jopa ”oikea”, sikäli kuin se ei ole ilmeisen virheellinen. Tällaisesta virheellisyydestä ei ole viitteitä käsiteltävässä asiassa.
56.
Korkeampi kynnysarvo olisi ehkä vähemmän rajoittava toimenpide, mutta jäsenvaltion näkökulmasta se ei soveltuisi yhtä hyvin tavoitteeseensa. Ei ilmeisestikään voida suoralta kädeltä torjua sitä, että suuremmat vähittäismyymälät asettavat suurempia haasteita kaupunkisuunnittelulle ja ympäristöoikeudellisten kysymysten huomioimiselle. Samoin ei voida torjua suoralta kädeltä, että kaupan yksiköiden koko on osoitus suuremmasta liikevaihdosta ja siten myös suuremmasta taloudellisesta kapasiteetista (eli paremmasta taloudellisesta suorituskyvystä). Ilmeisen virheellisenä ei voida pitää myöskään sitä, että suuremmat vähittäismyymälät hyötyvät myös enemmän kaupunki-infrastruktuurista kuin pienemmät vähittäismyymälät. Kaupan yksiköiden myyntipinta-ala on siten merkityksellinen tekijä lain tavoitteiden saavuttamisen kannalta.
57.
Myöskään se, ettei saman omistajan useita kaupan yksiköitä lasketa yhteen, ei ole tältä osin arveluttavaa. Jos lain tavoite kohdistuu yksittäisen kaupan yksikön vaikutuksiin, kyseisen kaupan yksikön koon lähtökohdaksi ottaminen on – lainsäätäjän näkökulmasta – myös soveltuva keino.
58.
Toisin kuin komissio ja ANGED väittävät, kaupan yksikön perustamisen yhteydessä rakennuslainsäädännön vaatimukset eivät samassa määrin kannusta taloudellisesti mieluummin pienempien kaupan yksiköiden perustamiseen.
3) Onko vero asianmukainen?
59.
Perusvapauden rajoitusten on lisäksi oltava asianmukaisia tavoiteltavan päämäärän kannalta. (
39
) Tämä edellyttää, etteivät rajoitus ja sen seuraukset saa olla liian suuria tavoiteltuihin (suojan arvoisiin) päämääriin nähden. (
40
) Näin ollen rajoituksen seurauksia on punnittava konkreettisesti arvioimalla suojeltavan oikeushyvän (tässä ympäristönsuojelu ja aluesuunnittelu) ja sen oikeushyvän, johon rajoitus vaikuttaa (tässä hypoteettisesti perusvapauden käyttäminen), (
41
) abstraktia merkitystä.
60.
Nyt tarkasteltavassa tapauksessa vero ei ole epäsuhdassa tavoiteltaviin päämääriin. Siitä aiheutuva rasite ei ensinnäkään ole niin suuri, ettei taloudellinen toiminta olisi enää mahdollista (ns. tukahduttava vaikutus). Veroa ei etenkään kanneta lainkaan myyntipinta-alan ensimmäisten 2000 m2:n osalta, ja viranomaisten antamien tietojen mukaan vero voidaan vähentää Espanjan tuloverotuksessa veron perusteesta. Verosta myönnetään toiseksi helpotuksia, jos kaupan yksikkö investoi ympäristön ja alueen saastumisen kielteisiä vaikutuksia ennalta ehkäisevien tai torjuvien tiettyjen toimenpiteiden toteuttamiseen. Ympäristönsuojelu ja myös aluesuunnittelu ovat lisäksi yhteiskunnallisen yhteiselon kannalta oikeushyviä, joilla on suuri ja (nimenomaisesti SEUT 11 artiklassa, SEU 3 artiklan 3 kohdassa ja perusoikeuskirjan 37 artiklassa mainitun) ympäristönsuojelun tapauksessa erittäin suuri merkitys. (
42
) Näin ollen sijoittautumisvapauden (peitelty) rajoittaminen olisi tästä syystä oikeutettua.
B. Tuen olemassaolo
61.
Toiseen kysymykseen vastaamiseksi on tutkittava, onko TRIMCA:n säännöksiä pidettävä SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna kiellettynä valtiontukena.
1.
Vetoaminen tuen olemassaoloon maksuvelvollisuuden välttämiseksi
62.
Aluksi on huomautettava unionin tuomioistuimen todenneen jo toistuvasti, että ne, joilla on velvollisuus suorittaa maksu, eivät voi vapautua kyseisen maksun suorittamisesta vetoamalla siihen, että muiden yritysten hyväksi toteutettua verotuksellista toimenpidettä on pidettävä valtiontukena. (
43
)
63.
Tilanne olisi kuitenkin toinen, jos vero ja siitä säädetty vapautus olisivat erottamaton osa tukitoimenpidettä. Se edellyttää, että veron ja tuen välillä on sovellettavassa kansallisessa lainsäädännössä säädetty varojen osoittamista koskeva sellainen sitova yhteys, jonka mukaisesti veron tuotto osoitetaan väistämättä tuen rahoittamiseen, ja veron tuotolla vaikutetaan suoraan tuen suuruuteen ja tämän seurauksena arviointiin tuen soveltuvuudesta yhteismarkkinoille. (
44
)
64.
Tältä osin voidaan todeta, ettei kyseisestä verosta saatuja tuloja kohdenneta kaupallisten yritysten erityisiin tukiin. Niitä käytetään pikemminkin ympäristön tilan heikkenemistä koskevien ennalta ehkäisevien ja korjaavien toimenpiteiden rahoittamiseen (ks. TRIMCA:n 5 §). Näin ollen verosta saadut tulot eivät voi hyödyttää tiettyä yritystä tai konkreettista toimialaa, koska verolla on yleisen edun mukainen tavoite ja se hyödyttää koko yhteiskuntaa.
65.
Siten on todettava, että yritykset, joilla on velvollisuus maksaa kyseistä veroa, eivät voi vapautua veron suorittamisesta tai saada sitä takaisin vetoamalla kansallisissa tuomioistuimissa myönnetyn ”verovapautuksen” lainvastaisuuteen. Jos ne eivät voi vedota tähän lainvastaisuuteen, muita toteamuksia tuen mahdollisesta olemassaolosta ei ole tarpeen esittää. Tuen, joka ilmenee siten, että pienemmät vähittäismyymälät vapautetaan kokonaan verosta, hyväksyttävyyden valvonta jää tällöin komissiolle tavanomaisessa SEUT 108 artiklan mukaisessa valtiontukimenettelyssä.
66.
Koska ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ei kuitenkaan tutki veropäätöksiä vaan niiden perustana olevaa lakia tavalla, joka voi olla merkityksellinen myös muille henkilöille kuin ANGEDille, SEUT 107 artiklasta esitettävät muut toteamukset voivat kaiketi olla hyödyllisiä ennakkoratkaisua pyytäneelle tuomioistuimelle.
2.
Tuen tunnusmerkistö
67.
Näin ollen on tutkittava, onko sitä, 1) ettei veroa kanneta lainkaan pienempien vähittäismyymälöiden omistajilta tai 2) että verosta vapautetaan tietyt suuremmat vähittäismyymälät, pidettävä SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna valtiontukena.
68.
Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan toimenpiteen luokitteleminen SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetuksi valtiontueksi edellyttää, että kyseessä on ensinnäkin valtion toimenpide tai valtion varoilla toteutettu toimenpide. Toiseksi kyseisen toimenpiteen on oltava omiaan vaikuttamaan jäsenvaltioiden väliseen kauppaan. Kolmanneksi toimenpiteellä on annettava valikoivaa etua sille, joka on toimenpiteen kohteena. Neljänneksi toimenpiteen on vääristettävä tai uhattava vääristää kilpailua. (
45
)
a)
Edun käsite
69.
Siitä, onko pääasiassa kyseessä olevaa lainsäädäntöä pidettävä edun antamisena sille, joka on sen kohteena, on muistettava, että unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan valtiontukina pidetään toimenpiteitä, jotka muodossa tai toisessa ovat omiaan suosimaan yrityksiä suoraan tai välillisesti tai joita on pidettävä taloudellisena etuna, jota edunsaajayritys ei olisi saanut tavanomaisissa markkinaolosuhteissa. (
46
)
70.
Myös suotuisa verokohtelu, jolla tosin ei siirretä valtion varoja mutta joka asettaa edunsaajat taloudellisesti parempaan asemaan kuin muut verovelvolliset, voi olla SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua valtiontukea. (
47
)
71.
Tukina pidetään näin ollen muun muassa toimenpiteitä, jotka eivät ole avustuksia sanan suppeassa merkityksessä mutta jotka eri tavoin alentavat yrityksen vastattavaksi tavallisesti kuuluvia kustannuksia ja ovat siten sekä luonteeltaan että vaikutuksiltaan avustusten kaltaisia. (
48
)
72.
Siitä, ettei veroa kanneta lainkaan pienemmiltä kaupan yksiköiltä, on todettava, että TRIMCA:n mukaan veroa on tarkoitus kantaa ainoastaan kaupan yksiköiltä, joiden myyntipinta-ala on vähintään 2000 m2 (tästä kynnysarvosta ks. edellä 24 kohta). Tämän taustalla on se, että yksiköillä, joiden myyntipinta-ala on tätä suurempi, oletetaan (voimakkaan tyypitellysti) olevan tietty taloudellinen kapasiteetti (ks. TRIMCA:n 15 §). Tavanomaisissa markkinaolosuhteissa ja myös Espanjan alueellisen lainsäätäjän tahdon mukaisesti veroa ei kanneta pienemmiltä kaupan yksiköiltä (joiden myyntipinta-ala ei ylitä TRIMCA:n 22 §:ssä säädettyä 2000 m2:n kynnysarvoa). Näin ollen vero ei myöskään alenna pienempien kaupan yksiköiden vastattavaksi tavallisesti kuuluvia kustannuksia. Edes suurempien kaupan yksiköiden ei tarvitse maksaa veroa myyntipinta-alansa 2000 m2 alittavalta osalta. Tältäkään osin kyseessä ei ole erilainen kohtelu (tästä jo edellä 28 kohdassa ja sitä seuraavassa kohdassa esitetty) eikä taloudellinen etu, jota pienemmät kaupan yksiköt eivät olisi saaneet tavanomaisissa markkinaolosuhteissa.
73.
Se, ettei veroa kanneta lainkaan pieniltä kaupan yksiköiltä, ei siten voi merkitä tukea. Tällaiseksi eduksi voidaan ymmärtää enintään se, että tietyt suuremmat kaupan yksiköt (TRIMCA:n 20 §:n mukaan tämä koskee mm. koneiden, rakennustarvikkeiden tai huonekalujen myyjiä) vapautetaan kokonaan verosta. Edun olisi lisäksi oltava vielä valikoiva.
b)
Edun valikoivuus
74.
Tältä osin on tutkittava, onko sitä, 1) että verosta vapautetaan tietyt suuremmat vähittäismyymälät, pidettävä SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna jonkin yrityksen tai tuotannonalan suosimisena, siis unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä tarkoitettuna valikoivana etuna.
75.
Toissijaisesti – siltä varalta, että unionin tuomioistuin pitää myös sitä, ettei veroa kanneta lainkaan pienemmiltä kaupan yksiköiltä, etuna, jota ne eivät olisi saaneet tavanomaisissa markkinaolosuhteissa – on myös tutkittava, onko 2) tällaisena valikoivana etuna pidettävä sitä, ettei veroa kanneta lainkaan pienempien vähittäismyymälöiden omistajilta.
1) Valikoivuus vero-oikeudessa
76.
Valikoivuuden osoittamiseen liittyy jäsenvaltioiden vero-oikeudellisen sääntelyn yhteydessä huomattavia vaikeuksia. (
49
)
77.
Unionin tuomioistuin on esittänyt toistuvasti lähtökohtana, että verosääntely ei ole valikoiva silloin, kun sitä sovelletaan erotuksetta kaikkiin talouden toimijoihin. (
50
) Oikeuskäytännön mukaan sääntelyä ei kuitenkaan voida pitää valikoivana yksinomaan sillä perusteella, että ainoastaan siinä asetetut edellytykset täyttävillä verovelvollisilla on mahdollisuus hyötyä veroedusta. (
51
)
78.
Unionin tuomioistuin on sen vuoksi asettanut verotuksellisen edun valikoivuuden arvioinnille erityisiä edellytyksiä. Niissä ratkaisevaa on se, onko verotukselliselle edulle asetetut edellytykset valittu kansallisen verojärjestelmän mittapuiden mukaan ilman syrjintää. (
52
) Tällöin on ensiksi selvitettävä kyseisessä jäsenvaltiossa sovellettava yleinen tai ”normaali” verosääntely. Juuri tähän yleiseen eli ”normaaliin” verojärjestelmään verraten pitää tämän jälkeen arvioida ja selvittää, onko kyseisellä verotoimenpiteellä myönnetty etu valikoiva.
79.
Valikoivuus tulee kyseeseen, kun toimenpide poikkeaa mainitusta yleisestä järjestelmästä siltä osin kuin sillä otetaan käyttöön erilainen kohtelu sellaisten talouden toimijoiden välillä, jotka ovat kyseisen jäsenvaltion verojärjestelmälle asetetun päämäärän suhteen toisiinsa rinnastettavassa tilanteessa tosiseikkojen ja oikeudellisten seikkojen kannalta. (
53
) Siinäkin tapauksessa, että nämä edellytykset täyttyvät, veroetu voi kuitenkin olla oikeutettu sen järjestelmän luonteen tai yleisen rakenteen vuoksi, johon se kuuluu, erityisesti jos verosääntely on suora seuraus jäsenvaltion verojärjestelmän perus- tai pääperiaatteista. (
54
)
80.
Tällainen erityinen arviointi on välttämätöntä verosääntelyn valikoivuuden toteamiseksi, sillä verotukselliset edut – toisin kuin rahasuoritusten muodossa maksettavat avustukset suppeassa mielessä – johtuvat verojärjestelmästä, jonka soveltaminen yrityksiin on jatkuvaa ja pakottavaa. Verojärjestelmiin sisältyy erilaisia erotteluja, joiden tarkoituksena on yleensä vain toteuttaa veron tarkempia tavoitteita. Tällaisia ”suosivia” erotteluja, jotka eivät ole avustuksia suppeassa mielessä, voidaan kuitenkin oikeuskäytännön mukaan pitää tukina vain, jos ne ovat sekä luonteeltaan että vaikutuksiltaan tällaisten avustusten kaltaisia. (
55
)
81.
Vain silloin, kun jäsenvaltio siis käyttää olemassa olevaa verojärjestelmäänsä myös keinona jakaa rahasuorituksia verojärjestelmän ulkopuolisiin tarkoituksiin, on myös perusteltua pitää näitä verotuksellisia etuja tällaisten avustusten kaltaisina. (
56
)
82.
Unionin tuomioistuin tutkii tältä osin järjestelmän johdonmukaisuutta, ja tässä yhteydessä epäjohdonmukaisuus on viime kädessä osoitus väärinkäytöstä. Tällä kertaa ei tosin kysytä, valitseeko verovelvollinen väärinkäyttöön perustuvia järjestelyjä välttyäkseen verolta. Tässä yhteydessä kysytään sen sijaan, käyttääkö jäsenvaltio – objektiivisesti tarkasteltuna – verolainsäädäntöään ”väärin” myöntääkseen yksittäisille yrityksille tukia valtiontukilainsäädännön ohi.
83.
Tästä ratkaisusta seuraa, että jäsenvaltion verojärjestelmään sisältyvä erilainen kohtelu, joka ei ole oikeutettua, on ensinnäkin välttämätön verotuksellisen edun valikoivuuden toteamiseksi SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla. Tältä osin on ratkaisevaa, johtuuko tämä erilainen kohtelu sen järjestelmän luonteesta tai rakenteesta, jonka osa toimenpiteet ovat. (
57
)
84.
Tässä erilaisessa kohtelussa, joka ei ole oikeutettua, on lisäksi oltava SEUT 107 artiklan 1 kohdan mukaan kyse joko tietyn yrityksen tai tietyn tuotannonalan suosimisesta. Unionin tuomioistuin on sen vuoksi todennut erityisesti ns. Gibraltar-tuomiossa, että verosääntelyn on luonnehdittava edunsaajayrityksiä niille etuoikeutettuna ryhmänä ominaisten erityisten piirteiden perusteella. (
58
)
85.
Tuomiossa komissio v. World Duty Free Group ym. (
59
) tätä toteamusta tosin suhteutettiin ensi näkemältä jossain määrin. (
60
) Kyseisessä tuomiossa verojärjestelmää, jossa säädettiin kaikkia omistusosuuksia ulkomaisista yhtiöistä hankkivia verovelvollisia koskevista veroeduista (liikearvon kuluksi kirjaamiselle säädetty lyhyt ajanjakso), pidettiin valikoivana siksi, että muut verovelvolliset, jotka hankkivat omistusosuuksia kotimaisista yhtiöistä, pystyivät kirjaamaan liikearvon kuluksi vasta pitemmän ajan kuluttua. Koska verovelvolliset sinänsä eivät olleet tiettyjä yrityksiä tai tuotannonaloja, SEUT 107 artiklan 1 kohdan tunnusmerkistö ei täyttynyt. (
61
) Kyseinen ratkaisu koski kuitenkin erityistapausta, jossa oli kyse kotimaisille yrityksille ulkomaisia sijoituksia varten ulkomaisten yritysten kustannuksella myönnettävästä ”vientituesta”, joka on SEUT 111 artiklan oikeudellisen ajatuksen vastainen. Erityiset vientituet voivat siten täyttää valikoivuutta koskevan edellytyksen, vaikka niitä sovellettaisiinkin kaikkiin verovelvollisiin.
2) Yksittäisen erilaisen kohtelun valikoivuus
86.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pitää mahdollisena, että esillä oleva sääntely suosii valikoivasti verovelvollisia monin tavoin, nimittäin siten, että kaupan yksiköitä kohdellaan eri tavoin niiden koon perusteella ja että tietyt kaupan yksiköt on vapautettu kokonaan verosta.
87.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on siten valinnut lähtökohdaksi erilaisia ”normaaleita” verosääntelyjä. Kun se nimittäin olettaa, että se, ettei veroa kanneta lainkaan pienemmiltä kaupan yksiköiltä, merkitsee valikoivuutta, se valitsee viitejärjestelmän, jonka mukaan veroa olisi kannettava kaikilta kaupan yksiköiltä. Sen tarkastellessa suurempia kaupan yksiköitä, jotka on vapautettu verosta, viitejärjestelmän muodostavat kaikki suuremmat kaupan yksiköt.
88.
Kyse on kulloinkin eri viitejärjestelmästä aina tarkastelun kohteena olevan erilaisen kohtelun mukaan. Tästä käy selväksi, että – kuten myös unionin tuomioistuin on jo todennut ns. Gibraltar-tuomiossa (
62
) – ”normaalin” verotuksen määrittäminen ei voi olla ratkaisevaa. Kuten unionin tuomioistuin on korostanut uudelleen tuomiossa komissio v. World Duty Free ym., (
63
) ratkaisevaa on yksinomaan kulloisenkin erilaisen kohtelun tarkastelu lain tavoitteen kannalta.
89.
Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan on siten selvitettävä, seuraako TRIMCA:n säännöksistä erilaista kohtelua, joka ei perustu kyseiseen lakiin sinänsä vaan jolla on järjestelmään nähden ulkoisia – ja siten verotusjärjestelmälle vieraita – tavoitteita. (
64
)
i) Lain tavoitteen tarkastelu
90.
Tämä edellyttää ensinnäkin lain tavoitteen lähempää tarkastelua. Kuten edellä 42 kohdassa todettiin, lain tavoitteita ovat ympäristönsuojelu, aluesuunnittelu ja sellaisten yritysten osallistuminen kustannuksiin, joilla voidaan suurten myyntipinta-alojen hyödyntämisen perusteella – tyypittelyyn perustuvan tarkastelutavan mukaisesti – olettaa olevan erityinen taloudellinen kapasiteetti. Lailla on lisäksi tietynlainen ”uudelleenjakoon liittyvä tehtävä”, kun verorasite kohdistuu enemmän taloudellisesti vahvempiin toimijoihin kuin taloudellisesti heikompiin toimijoihin.
ii) Tiettyjen suurta pinta-alaa tarvitsevien kaupan yksiköiden vapauttaminen verosta
91.
TRIMCA:n 20 §:ssä mainitun verovapautuksen osalta on otettava huomioon, että koneiden, rautakauppatarvikkeiden, huonekalujen, ovien ja ikkunoiden, taimitarhojen puutarhatuotteiden ja moottoriajoneuvojen myyjät tarvitsevat tuotevalikoimansa vuoksi yleensä suuremman myynti- ja varastointipinta-alan. Tässä tapauksessa – toisin kuin sellaisten kaupan suuryksiköiden tapauksessa, jotka myyvät pienempää tavaraa – tyypittelyyn perustuva olettama suuremmasta myyntipinta-alasta seuraavasta suuremmasta taloudellisesta kapasiteetista ei siis ole täysin merkityksellinen.
92.
Lisäksi on niin, että tällaiset kaupan yksiköt ovat erityisen riippuvaisia suuremmasta pinta-alasta, joten vero kohdistuu niihin erityisesti. Suhteellisuusperiaatetta on noudatettava erityisesti verolainsäädännössä, joten se, että kansallinen lainsäätäjä on ottanut tämän erityisen rasitteen huomioon, on täysin ymmärrettävää, (
65
) eikä se ole ilmeisen vierasta tavoitteelle kohdistaa verorasite niihin, joilla on erityinen taloudellinen kapasiteetti.
93.
Myös ympäristösuojelua koskevan tavoitteen osalta on – toisin kuin ANGED kaiketi katsoo – otettava huomioon, etteivät mainitut verovelvolliset houkuta tuotevalikoimansa vuoksi yhtä suurta neliömetrikohtaista asiakasvirtaa kuin muut kaupan yksiköt. Asiakas käy ikkunoita ja ovia myyvässä liikkeessä yleensä harvemmin kuin elintarvikkeiden halpamyymälässä, jonka pinta-ala on yhtä suuri. Tämä pienempi asiakasvirta vaikuttaa kaiketi myös siten, että jakeluliikenne on vähäisempää. TRIMCA:n 20 §:ssä mainitut kaupan yksiköt myyvät tuotteita yleensä toisille yrityksille, jotka ostavat suurempia määriä mutta eivät vieraile myyntitiloissa kovinkaan usein. Tässä yhteydessä ei ole tarpeen ratkaista, onko näin myös tosiasiassa. Koska kansallisen lainsäätäjän on tehtävä tältä osin ennusteeseen perustuva päätös, tätä päätöstä voidaan tutkia ainoastaan sen ilmeisen virheellisyyden kannalta (arviointiperusteista ks. jo edellä 47 kohta). Tällaista ilmeistä virhettä ei kuitenkaan ole havaittavissa nyt tarkasteltavassa tapauksessa.
94.
Aluesuunnittelua koskevan tavoitteen osalta ei tosin voida ensi näkemältä havaita, miksi rakennustarvikkeiden myyjät on tarkoitus vapauttaa verosta. Tämä ei kuitenkaan vaikuta asiaan, koska riittää, että erilainen kohtelu voidaan oikeuttaa yhden lain tavoitteen perusteella. Tämä pätee käsiteltävässä asiassa taloudellisen kapasiteetin mukaan määräytyvään verorasitteeseen ja kielteisten ympäristövaikutusten huomioon ottamiseen.
95.
Ainoastaan se, että huonekaluja yksittäisissä, perinteisissä ja erikoiskaupan yksiköissä myyvät on vapautettu verosta, ei ole ensi näkemältä täysin selitettävissä mainittujen lain tavoitteiden kannalta. Ei ole suoraan nähtävissä, miksi näihin kaupan yksiköihin suuntautuva asiakas- ja jakeluliikennevirta olisi pienempi tai miksi niiden taloudellinen kapasiteetti olisi vähäisempi. On kuitenkin ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen asia ratkaista, (
66
) ovatko ”normaalit” huonekalumyymälät ja TRIMCA:n 20 §:ssä luetellut huonekaluja myyvät yksiköt kuitenkin tältä osin toisiinsa rinnastettavassa tilanteessa.
96.
Jos ”normaalit” huonekalumyymälät ja TRIMCA:n 20 §:ssä luetellut huonekaluja myyvät yksiköt ovat myös lainsäätäjän ennusteeseen liittyvä harkintavalta huomioon ottaen toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa lain tavoitteiden osalta (ympäristöön ja aluesuunnitteluun kohdistuvat haitat, taloudellisen kapasiteetin määrittäminen neliömetrikohtaisen asiakas- ja jakeluliikennemäärän perusteella), nyt tarkasteltava verovapautus merkitsee verosta vapautettujen huonekalujen myyjien suosimista. Tätä erilaista kohtelua ei siinä tapauksessa voitaisi oikeuttaa verojärjestelmän perus- tai pääperiaatteilla. Järjestelmä olisi näin tältä osin valikoiva, ja se olisi rinnastettava avustukseen suppeassa merkityksessä (tästä edellä 80 kohta).
iii) Toissijaisesti: veroa ei kanneta pienemmiltä kaupan yksiköiltä
97.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin moittii lisäksi sitä, ettei veroa kanneta lainkaan kaupan yksiköiltä, joiden kokonaispinta-ala on alle 2000 m2. Valikoiva etu tulee oikeuskäytännön mukaan kuitenkin kyseeseen vain, kun toimenpide poikkeaa mainitusta yleisestä järjestelmästä niin, että sillä otetaan käyttöön erilainen kohtelu sellaisten talouden toimijoiden välillä, jotka ovat kyseisen jäsenvaltion verojärjestelmälle asetetun päämäärän suhteen toisiinsa rinnastettavassa tilanteessa tosiseikkojen ja oikeudellisten seikkojen kannalta. (
67
)
98.
Tältä osin pienempiä ja suurempia kaupan yksiköitä ei kohdella eri tavalla, koska myös kaupan suuryksiköiden kokonaispinta-alasta ensimmäiset 2000 m2 on vapautettu verosta (ks. tästä edellä 72 kohta). Sikäli kaikki kaupan yksiköt saavat tämän ”edun”, joka ilmenee verottomuutena. Vaikka kaupan pienyksiköt sisällytettäisiinkin veron soveltamisalaan, veroa ei kannettaisi niiden kokonaispinta-alan 1–2 000 m2 käsittävältä osalta, kuten ei myöskään kaupan suuryksiköiltä. Kaupan pien- ja suuryksiköt eivät lisäksi ole toisiinsa rinnastettavassa tilanteessa (tästä jäljempänä 100 kohta ja sitä seuraavat kohdat). Vaikka kyseessä oletettaisiin olevan erilainen kohtelu, tämä erottelu on kuitenkin oikeutettua (tästä jäljempänä 102 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
– Onko kyseessä tosiseikkojen ja oikeudellisten seikkojen kannalta toisiinsa rinnastettavissa olevat tilanteet?
99.
Erityisesti tuomiossa komissio v. World Duty Free Group ym. unionin tuomioistuin on tähdentänyt, että edunsaajien on oltava kyseisellä järjestelmällä tavoitellun päämäärän suhteen toisiinsa rinnastettavissa tilanteissa tosiseikkojen ja oikeudellisten seikkojen kannalta ja niitä on siis kohdeltava eri tavalla, joka voidaan katsoa syrjiväksi. (
68
)
100.
Se, ettei veroa kanneta pienempien vähittäismyymälöiden omistajilta (yksittäin tai osana kollektiivista kaupan yksikköä), ei näin ollen tarkoita SEUT 107 artiklan 1 kohdan mukaisessa valtiontuen käsitteessä tarkoitettua valikoivaa etua. Tämä erottelu liittyy nimittäin erottamattomasti lain tavoitteeseen. Tavoitteena on vähentää suurempien kaupan yksiköiden kielteisiä seurauksia ympäristöön ja aluesuunnitteluun kannustamalla pienempien kaupan yksiköiden, joilta veroa ei kanneta, perustamiseen. Tästä syystä myös se, ettei saman omistajan useita kaupan yksiköitä lasketa yhteen, on paitsi ymmärrettävää myös johdonmukaista ja vastaa lain tavoitetta.
101.
Suuremmat ja pienemmät kaupan yksiköt eroavat toisistaan juuri myyntipinta-alan ja siitä johdetun taloudellisen kapasiteetin sekä neliömetrikohtaisten asiakas- ja jakeluliikennemäärien osalta. Jäsenvaltion näkemyksen – joka ei ole ilmeisen virheellinen – mukaan ne eivät ole toisiinsa rinnastettavissa tilanteissa tosiseikkojen ja oikeudellisten seikkojen kannalta.
– Toissijaisesti: erottelun oikeuttaminen
102.
Jos unionin tuomioistuin sitä vastoin katsoo pienten ja suurempien kaupan yksiköiden olevan toisiinsa rinnastettavissa tilanteissa tosiseikkojen ja oikeudellisten seikkojen kannalta, on tutkittava, voidaanko siinä ilmenevä erottelu oikeuttaa.
103.
Myyntipinta-alan koon osalta tähän voidaan mielestäni vastata myöntävästi. Myyntipinta-alan koko ilmaisee (ainakaan ei ilmeisen virheellisesti) tiettyä tuote- ja asiakasmäärää ja siten tiettyä asiakasvirtaa ja jakeluliikennemäärää ja siitä aiheutuvia melu- ja ilmapäästöjä sekä muita vaikutuksia, joista syntyy erityisiä kustannuksia kunnalle. Myös kaupan yksikön kokoa voidaan kaiketi pitää (karkeana) indikaattorina suuremmasta liikevaihdosta ja siten suuremmasta taloudellisesta kapasiteetista eli paremmasta taloudellisesta suorituskyvystä.
104.
Myöskään hallintomenettelyyn liittyvien näkökohtien perusteella ei voida moittia sitä, että veron piiriin kuuluvien ja siten myös valvottavien kaupan yksiköiden lukumäärää pienennetään käyttämällä kynnysarvoa. Tämä palvelee myös hallinnon yksinkertaistamista – kuten sekin, ettei eri kaupan yksiköiden pinta-alaa lasketa yhteen. Unionin arvonlisäverolainsäädännössäkään ei veroteta niin sanottuja pienyrittäjiä (ts. yrittäjiä, joiden liikevaihto ei ylitä tiettyä verosta vapautettua määrää), eikä tätä ole tähän mennessä pidetty valtiontukilainsäädännön vastaisena. Lain tavoitteiden osalta on lisäksi täysin ymmärrettävää, että lähtökohdaksi otetaan liikevaihdon tai voiton sijaan myyntipinta-ala, koska jälkimmäinen on helposti todettavissa (yksinkertainen ja tehokas hallinnointi) ja vähemmän altis veronkierrolle kuin esimerkiksi voitto.
c)
Ratkaisuehdotus
105.
Se, ettei veroa kanneta pienemmiltä kaupan yksiköiltä, ei näin ollen tarkoita näille yrityksille annettavaa valikoivaa etua. Tältä osin puuttuu siten etu ja erilainen kohtelu, joka ei ole oikeutettu. Se, ettei veroa kanneta näiltä yksiköiltä, on aineellisesti TRIMCA:n tavoitteen mukaista.
106.
Tiettyjen, pinta-alaltaan suurempien yritysten vapauttaminen verosta on myös aineellisesti selitettävissä lain tavoitteilla.
VI. Ratkaisuehdotus
107.
Ehdotan näin ollen, että Tribunal Supremon ennakkoratkaisukysymyksiin vastataan seuraavasti:
1)
SEUT 49 ja SEUT 54 artikla eivät ole esteenä käsiteltävässä asiassa kyseessä olevan kaltaiselle verolle, joka kannetaan vähittäiskauppiailta myyntipinta-alan perusteella.
2)
SEUT 107 artiklan 1 kohtaa ei voida tulkita siten, että tukena on pidettävä sitä, ettei veroa kanneta lainsäädännön mukaan lainkaan kaupan yksiköiltä, joiden kokonaispinta-ala on alle 2000 m2. Sama pätee siihen, että verosta vapautetaan kaupan yksiköt, jotka harjoittavat seuraavien tuotteiden myyntiä: a) koneet, ajoneuvot, työkalut ja teollisuustarvikkeet, b) rakennusmateriaalit, saniteettituotteet, ovet ja ikkunat elinkeinonharjoittajille, c) puutarha- ja viljelytuotteet taimitarhoissa, d) moottoriajoneuvot jälleenmyyjien esittelytiloissa ja korjaamoissa ja e) lämmitys- ja moottoripolttoaineet.
3)
Se, onko myös sellaisten kaupan yksiköiden, joissa myydään huonekaluja yksittäisissä, perinteisissä ja erikoiskaupan yksiköissä, vapauttaminen verosta SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua valtiontukea, määräytyy sen perusteella, ovatko ne rinnastettavissa kaupan yksiköihin, jotka myyvät huonekaluja muissa kuin mainituissa yksiköissä. Tämän ratkaiseminen on ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen asia.
(
1
)	Alkuperäinen kieli: saksa.
(
2
)	Yhdistetyt asiat C-234/16 ja C-235/16 sekä asia C-233/16.
(
3
)	Tästä nähdäkseni seuraa, että verosta vapautettu myyntipinta-ala on 1333 m2, koska pysäköintipinta-alasta ja muuhun käyttöön tarkoitetusta pinta-alasta voidaan kummastakin ottaa huomioon ainoastaan 25 prosenttia myyntipinta-alasta (1333 * 1,5 = 2000). Verosta vapautettu pinta-ala 2000 m2 voi ylittyä aikaisintaan silloin, kun myyntipinta-ala on vähintään 1333 m2. Tältä osin kaupan pien- ja suuryksiköiden välisenä rajana Aragoniassa ei ole 500 m2 vaan vasta 1333 m2 (tai ilman pysäköintialuetta ja muita varastotiloja 2000 m2). Yksinkertaisuuden vuoksi tässä ratkaisuehdotuksessa viitataan verosta vapautettuun 2000 m2:n pinta-alaan.
(
4
)	Tuomio 11.3.2004, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138, 40 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen); tuomio 13.12.2005, SEVIC Systems (C-411/03, EU:C:2005:762, 18 kohta) ja tuomio 21.1.2010, SGI (C-311/08, EU:C:2010:26, 38 kohta).
(
5
)	Tuomio 29.11.2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, 36 kohta); tuomio 21.5.2015, Verder LabTec (C-657/13, EU:C:2015:331, 34 kohta) ja tuomio 16.4.2015, komissio v. Saksa (C-591/13, EU:C:2015:230, 56 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
6
)	Ks. ratkaisuehdotukseni C (C-122/15, EU:C:2016:65, 66 kohta), ratkaisuehdotukseni X (C-498/10, EU:C:2011:870, 28 ja 29 kohta), ratkaisuehdotukseni Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2013:531, 83 ja 84 kohta) ja ratkaisuehdotukseni X (C-686/13, EU:C:2015:31, 40 kohta).
(
7
)	Ks. myös tuomio 6.12.2007, Columbus Container Services (C-298/05, EU:C:2007:754, 51 ja 53 kohta); määräys 4.6.2009, KBC-bank (C-439/07 ja C-499/07, EU:C:2009:339, 80 kohta) ja tuomio 14.4.2016, Sparkasse Allgäu (C-522/14, EU:C:2016:253, 29 kohta).
(
8
)	Tuomio 24.3.2011, komissio v. Espanja (C-400/08, EU:C:2011:172).
(
9
)	Tuomio 24.3.2011, komissio v. Espanja (C-400/08, EU:C:2011:172, 61 kohta).
(
10
)	Ks. mm. tuomio 5.12.1989, komissio v. Italia (C-3/88, EU:C:1989:606, 8 kohta); tuomio 13.7.1993, Commerzbank (C-330/91, EU:C:1993:303, 14 kohta); tuomio 14.2.1995, Schumacker (C-279/93, EU:C:1995:31, 26 kohta); tuomio 8.7.1999, Baxter ym. (C-254/97, EU:C:1999:368, 10 kohta); tuomio 25.1.2007, Meindl (C-329/05, EU:C:2007:57, 21 kohta); tuomio 18.3.2010, Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148, 37 kohta); tuomio 1.6.2010, Blanco Pérez ja Chao Gómez (C-570/07 ja C-571/07, EU:C:2010:300, 117 ja 118 kohta); tuomio 5.2.2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2014:47, 30 kohta) ja tuomio 8.6.2017, Van der Weegen ym. (C-580/15, EU:C:2017:429, 33 kohta); ks. myös ratkaisuehdotukseni Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2013:531, 34 kohta).
(
11
)	Tuomio 5.2.2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2014:47, 39 kohta).
(
12
)	Tuomio 5.2.2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2014:47, 39 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
(
13
)	Ks. tästä myös ratkaisuehdotukseni Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2013:531, 41 kohta).
(
14
)	Ks. tuomio 7.7.1988, Stanton ja L’Étoile 1905 (143/87, EU:C:1988:378, 9 kohta); tuomio 13.7.1993, Commerzbank (C-330/91, EU:C:1993:303, 15 kohta); tuomio 8.7.1999, Baxter ym. (C-254/97, EU:C:1999:368, 13 kohta) ja tuomio 22.3.2007, Talotta (C-383/05, EU:C:2007:181, 32 kohta); ks. myös tuomio 3.3.1988, Bergandi (252/86, EU:C:1988:112, 28 kohta) ETY:n perustamissopimuksen 95 artiklasta; tuomio 26.10.2010, Schmelz (C-97/09, EU:C:2010:632, 48 kohta) palvelujen tarjoamisen vapaudesta ja tuomio 5.2.2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2014:47, 39 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
(
15
)	Ks. tuomio 1.6.2010, Blanco Pérez ja Chao Gómez (C-570/07 ja C-571/07, EU:C:2010:300, 119 kohta).
(
16
)	Ks. tuomio 22.3.2007, Talotta (C-383/05, EU:C:2007:181, 32 kohta) ja tuomio 1.6.2010, Blanco Pérez ja Chao Gómez (C-570/07 ja C-571/07, EU:C:2010:300, 119 kohta); ks. myös tuomio 8.5.1990, Biehl (C-175/88, EU:C:1990:186, 14 kohta) työntekijöiden vapaasta liikkuvuudesta.
(
17
)	Ks. vastaavasti tuomio 28.6.2012, Erny (C-172/11, EU:C:2012:399, 41 kohta) työntekijöiden vapaasta liikkuvuudesta.
(
18
)	Ks. tuomio 8.7.1999, Baxter ym. (C-254/97, EU:C:1999:368, 13 kohta).
(
19
)	Ks. tuomio 8.7.1999, Baxter ym. (C-254/97, EU:C:1999:368, 13 kohta); tuomio 10.9.2009, komissio v. Saksa (C-269/07, EU:C:2009:527, 54 kohta); tuomio 1.6.2010, Blanco Pérez ja Chao Gómez (C-570/07 ja C-571/07, EU:C:2010:300, 119 kohta); tuomio 28.6.2012, Erny (C‑172/11, EU:C:2012:399, 41 kohta); tuomio 5.12.2013, Zentralbetriebsrat der gemeinnützigen Salzburger Landeskliniken Betriebs (C-514/12, EU:C:2013:799, 26 kohta) ja tuomio 2.3.2017, Eschenbrenner (C-496/15, EU:C:2017:152, 36 kohta).
(
20
)	Ks. tuomio 5.12.1989, komissio v. Italia (C-3/88, EU:C:1989:606, 9 kohta); ks. myös tuomio 9.5.1985, Humblot (112/84, EU:C:1985:185, 14 kohta) ETY:n perustamissopimuksen 95 artiklasta.
(
21
)	Ks. tästä jo ratkaisuehdotukseni Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2013:531, 40 kohta).
(
22
)	Näin myös sijoittautumisvapauden soveltamisalalla tuomio 1.6.2010, Blanco Pérez ja Chao Gómez (C-570/07 ja C-571/07, EU:C:2010:300, 119 kohta).
(
23
)	Tuomio 5.2.2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2014:47) ja ratkaisuehdotukseni samassa asiassa (C-385/12, EU:C:2013:531, 37 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
(
24
)	Tämä koski asiassa C-233/16 Kataloniaa, jossa kynnysarvo oli 2500 m2.
(
25
)	Ks. myös tuomio 24.3.2011, komissio v. Espanja (C-400/08, EU:C:2011:172, 60 kohta), jossa perustaksi otettiin pikemminkin ”määräysvalta” ja ”omistus” kuin yritysten sijoittautumispaikka.
(
26
)	Tältä osin ANGEDin asiassa C-233/16 Kataloniasta, jossa sovellettava kynnysarvo on 2500 m2, toimittama aineisto osoittaa, että muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneiden yritysten osuus veron kokonaistuotosta on ”ainoastaan” 52,03 prosenttia ja että niiden osuus koko ”verotettavasta” myyntipinta-alasta on ”ainoastaan” 46,77 prosenttia.
(
27
)	Tuomio 5.10.2004, CaixaBank France (C-442/02, EU:C:2004:586, 17 kohta); tuomio 24.3.2011, komissio v. Espanja (C-400/08, EU:C:2011:172, 73 kohta) ja tuomio 5.2.2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2014:47, 42 kohta).
(
28
)	Tuomio 1.10.2009, Woningstichting Sint Servatius (C-567/07, EU:C:2009:593, 29 kohta) ja tuomio 24.3.2011, komissio v. Espanja (C-400/08, EU:C:2011:172, 74 kohta).
(
29
)	Tuomio 11.3.2010, Attanasio Group (C-384/08, EU:C:2010:133, 50 kohta) ja tuomio 24.3.2011, komissio v. Espanja (C-400/08, EU:C:2011:172, 74 kohta).
(
30
)	Ks. tästä myös ratkaisuehdotukseni Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2013:531, 59 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
(
31
)	Tuomio 13.12.2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, 35 kohta); tuomio 13.12.2005, SEVIC Systems (C-411/03, EU:C:2005:762, 23 kohta); tuomio 12.9.2006, Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, EU:C:2006:544, 47 kohta); tuomio 15.5.2008, Lidl Belgium (C-414/06, EU:C:2008:278, 27 kohta); tuomio 29.11.2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, 42 kohta) ja tuomio 17.7.2014, Nordea Bank (C-48/13, EU:C:2014:2087, 25 kohta).
(
32
)	Tuomio 17.11.2009, Presidente del Consiglio dei Ministri (C-169/08, EU:C:2009:709, 42 kohta); tuomio 12.7.2012, HIT ja HIT LARIX (C-176/11, EU:C:2012:454, 22 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen) ja tuomio 11.6.2015, Berlington Hungary ym. (C-98/14, EU:C:2015:386, 64 kohta).
(
33
)	Tuomio 10.12.2002, British American Tobacco (Investments) ja Imperial Tobacco (C-491/01, EU:C:2002:741, 123 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen) ja tuomio 4.5.2016, Puola v. parlamentti ja neuvosto (C-358/14, EU:C:2016:323, 79 kohta).
(
34
)	Tuomio 24.3.1994, Schindler (C-275/92, EU:C:1994:119, 61 kohta); tuomio 21.9.1999, Läärä ym. (C-124/97, EU:C:1999:435, 14 ja 15 kohta) ja tuomio 6.11.2003, Gambelli ym. (C-243/01, EU:C:2003:597, 63 kohta) – kaikki onnenpeleistä – sekä tuomio 5.3.1996, Brasserie du pêcheur ja Factortame (C-46/93 ja C-48/93, EU:C:1996:79, 48 kohta ja sitä seuraavat kohdat) elintarvikelainsäädännöstä.
(
35
)	Vastaavasta arviointiperusteesta arvioitaessa unionin toimielinten ja jäsenvaltioiden toimia ks. myös tuomio 5.3.1996, Brasserie du pêcheur ja Factortame (C-46/93 ja C-48/93, EU:C:1996:79, 47 kohta).
(
36
)	Näin – vastaavasta laista – myös jo tuomio 24.3.2011, komissio v. Espanja (C-400/08, EU:C:2011:172, 80 kohta).
(
37
)	Näin jo tuomiossa 11.7.1989, Schräder HS Kraftfutter (265/87, EU:C:1989:303, 21 kohta); tuomiossa 8.7.2010, Afton Chemical (C-343/09, EU:C:2010:419, 45 kohta); tuomiossa 22.1.2013, Sky Österreich (C-283/11, EU:C:2013:28, 50 kohta); tuomiossa 15.2.2016, N. (C‑601/15 PPU, EU:C:2016:84, 54 kohta); tuomiossa 4.5.2016, Pillbox 38 (C-477/14, EU:C:2016:324, 48 kohta) ja tuomiossa 30.6.2016, Lidl (C-134/15, EU:C:2016:498, 33 kohta).
(
38
)	Ks. tuomio 23.10.1997, komissio v. Alankomaat (C-157/94, EU:C:1997:499, 58 kohta); tuomio 10.2.2009, komissio v. Italia (C-110/05, EU:C:2009:66, 66 kohta) ja tuomio 24.3.2011, komissio v. Espanja (C-400/08, EU:C:2011:172, 75 kohta).
(
39
)	Tuomio 11.10.2007, ELISA (C-451/05, EU:C:2007:594, 82 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen) ja tuomio 21.12.2011, komissio v. Puola (C-271/09, EU:C:2011:855, 58 kohta).
(
40
)	Tuomio 12.7.2001, Jippes ym. (C-189/01, EU:C:2001:420, 81 kohta); tuomio 9.11.2010, Volker und Markus Schecke ja Eifert (C-92/09 ja C-93/09, EU:C:2010:662, 76 kohta ja sitä seuraavat kohdat); tuomio 22.1.2013, Sky Österreich (C-283/11, EU:C:2013:28, 50 kohta) ja tuomio 30.6.2016, Lidl (C-134/15, EU:C:2016:498, 33 kohta).
(
41
)	Samaan tapaan myös jo tuomiossa 9.11.2010, Volker und Markus Schecke ja Eifert (C-92/09 ja C-93/09, EU:C:2010:662, 76 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
(
42
)	Tuomio 22.12.2008, British Aggregates v. komissio (C‑487/06 P, EU:C:2008:757, 91 kohta).
(
43
)	Tuomio 20.9.2001, Banks (C-390/98, EU:C:2001:456, 80 kohta); tuomio 27.10.2005, Distribution Casino France ym. (C-266/04–C-270/04, C-276/04 ja C-321/04–C-325/04, EU:C:2005:657, 42 kohta ja sitä seuraavat kohdat); tuomio 15.6.2006, Air Liquide Industries Belgium (C-393/04 ja C-41/05, EU:C:2006:403, 43 kohta ja sitä seuraavat kohdat) ja tuomio 6.10.2015, Finanzamt Linz (C-66/14, EU:C:2015:661, 21 kohta).
(
44
)	Tuomio 25.6.1970, Ranska v. komissio (47/69, EU:C:1970:60, 16/17 kohta ja sitä seuraavat kohdat); tuomio 13.1.2005, Streekgewest (C-174/02, EU:C:2005:10, 26 kohta) ja tuomio 27.10.2005, Distribution Casino France ym. (C-266/04–C-270/04, C-276/04 ja C-321/04–C‑325/04, EU:C:2005:657, 40 kohta).
(
45
)	Tuomio 21.12.2016, komissio v. Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, 40 kohta); tuomio 21.12.2016, komissio v. World Duty Free Group ym. (C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 53 kohta) ja tuomio 27.6.2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C-74/16, EU:C:2017:496, 38 kohta).
(
46
)	Tuomio 9.10.2014, Ministerio de Defensa und Navantia (C-522/13, EU:C:2014:2262, 21 kohta) ja tuomio 27.6.2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C-74/16, EU:C:2017:496, 65 kohta).
(
47
)	Ks. mm. tuomio 15.3.1994, Banco Exterior de España (C-387/92, EU:C:1994:100, 14 kohta); tuomio 15.11.2011, komissio ja Espanja v. Government of Gibraltar ja Yhdistynyt kuningaskunta (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 72 kohta) ja tuomio 9.10.2014, Ministerio de Defensa ja Navantia (C-522/13, EU:C:2014:2262, 23 kohta).
(
48
)	Tuomio 15.3.1994, Banco Exterior de España (C-387/92, EU:C:1994:100, 13 kohta); tuomio 19.3.2013, Bouygues ja Bouygues Télécom v. komissio (C‑399/10 P ja C‑401/10 P, EU:C:2013:175, 101 kohta); tuomio 14.1.2015, Eventech (C-518/13, EU:C:2015:9, 33 kohta) ja tuomio 27.6.2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C-74/16, EU:C:2017:496, 66 kohta).
(
49
)	Ks. ajankohtainen BFH:n ennakkoratkaisupyyntö (välipäätös 30.5.2017 – II R 62/14, BFHE 257, 381) GrEStG:n 6a §:ään sisältyvästä ns. konsernilausekkeesta kiinteistöverolainsäädännön osalta – asia on vireillä unionin tuomioistuimessa numerolla C-374/17.
(
50
)	Ks. tuomio 8.11.2001, Adria-Wien Pipeline ja Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, 35 kohta); tuomio 15.11.2011, komissio ja Espanja v. Government of Gibraltar ja Yhdistynyt kuningaskunta (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 73 kohta); tuomio 29.3.2012, 3M Italia (C-417/10, EU:C:2012:184, 39 kohta); tuomio 9.10.2014, Ministerio de Defensa ja Navantia (C-522/13, EU:C:2014:2262, 23 kohta) ja tuomio 21.12.2016, komissio v. World Duty Free Group ym. (C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 53 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
(
51
)	Ks. vastaavasti erityisesti tuomio 29.3.2012, 3M Italia (C-417/10, EU:C:2012:184, 42 kohta) ja tuomio 21.12.2016, komissio v. World Duty Free Group ym. (C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 59 kohta).
(
52
)	Ks. vastaavasti myös tuomio 14.1.2015, Eventech (C-518/13, EU:C:2015:9, 53 kohta) ja tuomio 21.12.2016, komissio v. World Duty Free Group ym. (C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 54 kohta); nimenomaisesti myös verolainsäädännön ulkopuolella tuomio 21.12.2016, komissio v. Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, 53 ja 55 kohta).
(
53
)	Ks. tuomio 17.11.2009, Presidente del Consiglio dei Ministri (C-169/08, EU:C:2009:709); tuomio 8.9.2011, Paint Graphos (C-78/08–C-80/08, EU:C:2011:550, 49 kohta); tuomio 29.3.2012, 3M Italia (C-417/10, EU:C:2012:184, 42 kohta); tuomio 18.7.2013, P (C-6/12, EU:C:2013:525, 19 kohta); tuomio 9.10.2014, Ministerio de Defensa ja Navantia (C-522/13, EU:C:2014:2262, 35 kohta); tuomio 21.12.2016, komissio v. Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, 49 ja 58 kohta); tuomio 21.12.2016, komissio v. World Duty Free Group ym. (C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 54 kohta) ja tuomio 21.12.2016, komissio v. Aer Lingus ja Ryanair Designated Activity (C‑164/15 P ja C‑165/15 P, EU:C:2016:990, 51 kohta).
(
54
)	Ks. tuomio 8.9.2011, Paint Graphos ym. (C-78/08–C-80/08, EU:C:2011:550, 65 ja 69 kohta) ja tuomio 18.7.2013, P (C-6/12, EU:C:2013:525, 22 kohta); ks. vastaavasti myös mm. tuomio 2.7.1974, Italia v. komissio (173/73, EU:C:1974:71, 33 kohta); tuomio 8.11.2001, Adria-Wien Pipeline ja Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C-143/99, EU:C:2001:598, 42 kohta); tuomio 15.11.2011, komissio ja Espanja v. Government of Gibraltar ja Yhdistynyt kuningaskunta (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 145 kohta) ja tuomio 9.10.2014, Ministerio de Defensa ja Navantia (C-522/13, EU:C:2014:2262, 42 ja 43 kohta).
(
55
)	Ks. mm. tuomio 23.2.1961, De Gezamenlijke Steenkolenmijnen in Limburg v. korkea viranomainen (30/59, EU:C:1961:2, s. 43); tuomio 15.6.2006, Air Liquide Industries Belgium (C-393/04 ja C-41/05, EU:C:2006:403, 29 kohta); tuomio 19.3.2013, Bouygues ja Bouygues Télécom v. komissio (C‑399/10 P ja C‑401/10 P, EU:C:2013:175, 101 kohta) ja tuomio 9.10.2014, Ministerio de Defensa ja Navantia (C-522/13, EU:C:2014:2262, 22 kohta).
(
56
)	Ks. vastaavasti myös tuomio 18.7.2013, P (C-6/12, EU:C:2013:525, 22–27 kohta).
(
57
)	Tuomio 9.10.2014, Ministerio de Defensa und Navantia (C-522/13, EU:C:2014:2262, 42 kohta) ja tuomio 27.6.2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C-74/16, EU:C:2017:496, 71 kohta).
(
58
)	Ks. tuomio 15.11.2011, komissio ja Espanja v. Government of Gibraltar ja Yhdistynyt kuningaskunta (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 104 kohta).
(
59
)	Tuomio 21.12.2016, komissio v. World Duty Free Group ym. (C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 73 ja 74 kohta sekä 86 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
(
60
)	Tuomion 59 ja 86 kohta eivät vaikuta olevan tältä osin täysin yhteneviä.
(
61
)	Tämä seuraa nähdäkseni viimeistään toteamuksista, jotka sisältyvät tuomioon 21.12.2016, komissio v. World Duty Free Group ym. (C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 85 ja 86 kohta).
(
62
)	Ks. tuomio 15.11.2011, komissio ja Espanja v. Government of Gibraltar ja Yhdistynyt kuningaskunta (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 90, 91 ja 131 kohta).
(
63
)	Tuomio 21.12.2016, komissio v. World Duty Free Group ym. (C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 54, 67 ja 74 kohta).
(
64
)	Näin nimenomaisesti tuomiossa 8.9.2011, Paint Graphos (C-78/08–C-80/08, EU:C:2011:550, 70 kohta).
(
65
)	Ks. myös tuomio 4.6.2015, komissio v. MOL (C‑15/14 P, EU:C:2015:362, 65 kohta).
(
66
)	Sen tehtävästä ks. myös tuomio 14.1.2015, Eventech (C-518/13, EU:C:2015:9, 57 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
(
67
)	Ks. tuomio 8.9.2011, Paint Graphos (C-78/08–C-80/08, EU:C:2011:550, 49 kohta); tuomio 18.7.2013, P (C-6/12, EU:C:2013:525, 19 kohta); tuomio 9.10.2014, Ministerio de Defensa ja Navantia (C-522/13, EU:C:2014:2262, 35 kohta) ja tuomio 21.12.2016, komissio v. World Duty Free Group ym. (C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 54 kohta).
(
68
)	Tuomio 21.12.2016, komissio v. World Duty Free Group ym. (C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 54 kohta); aiemmin jo myös tuomio 28.7.2011, Mediaset v. komissio (C‑403/10 P, ei julkaistu, EU:C:2011:533, 36 kohta); tuomio 15.11.2011, komissio ja Espanja v. Government of Gibraltar ja Yhdistynyt kuningaskunta (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 75 ja 101 kohta); tuomio 14.1.2015, Eventech (C-518/13, EU:C:2015:9, 55 kohta) ja tuomio 4.6.2015, komissio v. MOL (C‑15/14 P, EU:C:2015:362, 59 kohta).