Začasna izdaja
SKLEPNI PREDLOGI GENERALNE PRAVOBRANILKE
JULIANE KOKOTT
predstavljeni 26. marca 2026(1)
Združeni zadevi C-734/23 P in C-735/23 P
Soudal NV (C-734/23 P),
Esko-Graphics BVBA (C-735/23 P)
proti
Evropski komisiji
„ Pritožba – Državne pomoči – Shema pomoči, ki jo je izvajala Kraljevina Belgija – Vnaprejšnje davčno stališče (tax ruling) – Oprostitev plačila davka za presežni dobiček – Merilo nadzora nad državnimi pomočmi v davčnem pravu – Nezakonita upravna praksa kot pomoč “
I.      Uvod
1.        Ali so Komisija in sodišči Unije pri presoji prakse davčnih organov držav članic z vidika prava državnih pomoči vezani na razlago določbe nacionalne davčne zakonodaje, kot jo poda država članica, če ta razlaga ni združljiva z besedilom določbe?
2.        To je osrednje vprašanje pritožb družb Soudal NV in Esko-Graphics BVBA (v nadaljevanju: pritožnici) zoper sodbo Splošnega sodišča z dne 20. septembra 2023(2) (v nadaljevanju: izpodbijana sodba). Obravnavani pritožbi
sta del serije pritožb, glede katerih danes prav tako predstavim sklepne predloge.(3)
3.        Izpodbijana sodba se nanaša na sklep Komisije z dne 11. januarja 2016(4) (v nadaljevanju: sporni sklep), v katerem je Komisija štela, da je tako imenovana „oprostitev presežnega dobička“, ki so jo belgijski davčni organi izvajali v obdobju od leta 2004 do 2014 (v nadaljevanju: sporna davčna praksa), z notranjim trgom nezdružljiva pomoč. Sporna davčna praksa je davčnim zavezancem omogočala, da so z vnaprejšnjimi davčnimi stališči (tax rulings) (imenovana tudi davčna oprostitev presežnega dobička oziroma „Excess Profits“) znižali obdavčljiv dobiček družb v Belgiji, ki so del mednarodne skupine družb.
4.        Belgijski davčni organi so to prakso utemeljevali z določbo iz belgijske davčne zakonodaje, in sicer s členom 185(2)(b) Code des impôts sur les revenus 1992 (zakonik o davkih na dohodke, v nadaljevanju: CIR 92). Ta glede na svoje besedilo omogoča popravek dobičkov družb v primerih, ko so na dobiček vplivali dogovori, ki niso v skladu z neodvisnim tržnim načelom. Glavni primer uporabe bi lahko bil dogovor o transfernih cenah(5), ki ne ustrezajo tržnim. Tako Komisija v spornem sklepu kot tudi Splošno sodišče v izpodbijani sodbi sta ugotovila, da sporna davčna praksa pomeni odstopanje od celotne belgijske zakonodaje o davkih od dohodkov pravnih oseb (kot referenčnega okvira).
5.        Obravnavani pritožbi dajeta Sodišču priložnost, da odloči, v kakšnem obsegu sta Komisija in Splošno sodišče pri določitvi „normalne“ nacionalne davčne zakonodaje kot referenčnega okvira v okviru presoje z vidika prava državnih pomoči vezana na nacionalno razlago določbe. V tem primeru se to vprašanje postavlja zlasti zato, ker je sporna davčna praksa, ki sloni na členu 185(2)(b) CIR 92, v Belgiji ustaljena upravna praksa.
II.    Pravni okvir
A.      Pravo Unije
6.        Pravni okvir prava Unije tvorita člena 107 in 108 PDEU.
B.      Belgijsko pravo
7.        V Belgiji so pravila za obdavčitev dohodkov določena v CIR 92 (zakonik o davku od dohodkov iz leta 1992, v nadaljevanju: CIR 92). Člen 1(1) CIR 92 v okviru obdavčitve dohodkov med drugim določa davek na skupni dohodek družb rezidentk, imenovan davek od dohodkov pravnih oseb.
8.        Z zakonom z dne 21. junija 2004 o spremembah CIR 92 in zakona z dne 24. decembra 2002(6) je Belgija uvedla nova pravila v zvezi s čezmejnimi transakcijami družb v skupini, ki predvidevajo možnost prilagoditve dobička v primeru dogovorov, ki niso v skladu z neodvisnim tržnim načelom.
9.        Člen 185(2) CIR 92 določa:
„[…] Pri dveh družbah, ki sta del multinacionalne skupine povezanih družb, in kar zadeva njune vzajemne čezmejne odnose:
(a)      se lahko, kadar sta družbi pri svojih komercialnih ali finančnih odnosih vezani na dogovorjene ali naložene pogoje, ki so drugačni od tistih, za katere bi se dogovorili neodvisni družbi, dobiček, ki bi ga ena od družb dosegla, če takih pogojev ne bi bilo, vendar ga prav zaradi takih pogojev ni dosegla, prišteje dobičku te družbe;
(b)      kadar je v dobiček ene družbe vključen dobiček, ki je vključen tudi v dobiček druge družbe, in če gre pri tako prištetem dobičku za dobiček, ki bi ga dosegla ta druga družba, če bi bili pogoji, dogovorjeni med družbama, enaki tistim, ki bi bili dogovorjeni med neodvisnima družbama, se dobiček prve družbe ustrezno prilagodi.
Prvi odstavek se uporabi v okviru vnaprejšnjega davčnega stališča, brez vpliva na uporabo konvencije o odpravi dvojnega obdavčevanja.“
10.      Iz obrazložitve zakona je razvidno, da naj bi se s to ureditvijo izvajalo neodvisno tržno načelo za čezmejna dejanska stanja.(7)
11.      Mnenje belgijskih davčnih organov glede razlage te določbe izhaja iz okrožnice z dne 4. julija 2006, v kateri se v bistvenem ponovi obrazložitev zakona.(8) Poleg tega je belgijski finančni minister zlasti v odgovorih na več parlamentarnih vprašanj zavzel stališče glede uporabe člena 185(2)(b) CIR 92.(9)
III. Dejansko stanje in dosedanji postopek
A.      Ozadje spora
12.      V obdobju od 2004 do 2014 je organ, ki je pristojen za izdajo vnaprejšnjih davčnih stališč, 55 družbam rezidentkam v Belgiji, ki so bile del multinacionalnih skupin, s 66 vnaprejšnjimi davčnimi stališči na podlagi člena 185(2)(b) CIR 92 znižal dobiček, ki bi ga bilo treba obdavčiti v Belgiji. Vnaprejšnja davčna stališča so bila naslovljena tudi na pritožnici.
13.      Pri tem pristojni davčni organ na predlog davčnih zavezancev ni upošteval transfernih cen, ki bi jih sam ugotovil, ampak je primerjal dobiček belgijskih družb s povprečnim dobičkom primerljive neodvisne družbe.(10) Rezultat te primerjave je bil odstotek, ki je izražal odstopanje dejanskega dobička davčnih zavezancev od hipotetičnega povprečnega dobička neodvisne družbe. Dobiček v višini tega odstotka v naslednjih petih letih ni bil obdavčen. Na predlog davčnih zavezancev sta se torej spremenila način in višina osnove za odmero, tako da osnova za odmero ni bil več konkretno doseženi dobiček (ki v skladu z belgijsko davčno zakonodajo kaže na dejansko prispevno sposobnost), ampak le znižani dobiček. Glede na to je vsekakor mogoče govoriti o obdavčitvi hipotetičnega povprečnega dobička(11).
14.      S spornim sklepom je Komisija ugotovila, da je zmanjšanje davčne osnove, ki jo je s tako davčno prakso odobril pristojni belgijski organ, pomenila državno pomoč v smislu člena 107(1) PDEU, ki ni združljiva z notranjim trgom, njena uporaba pa je pomenila kršitev člena 108(3) PDEU.
15.      Poleg tega je Komisija odredila, naj prejemniki, katerih dokončni seznam je morala kasneje sestaviti Belgija, vrnejo odobrene pomoči. V Prilogi k spornemu sklepu pa je Komisija na podlagi podatkov, ki jih je predložila Belgija, že informativno navedla 55 prejemnikov, med njimi tudi pritožnici.
B.      Postopek pred Splošnim sodiščem in izpodbijana sodba
16.      Več
družb, med katerima sta tudi pritožnici, je med 2. majem in 13. julijem 2016 zoper sporni sklep vložilo ničnostne tožbe, ki so bile vpisane pod številke zadev T-201/16, T-335/16, T-357/16 in T-369/16.
17.      Pritožnici sta na prvi stopnji na podlagi skoraj enakih tožb uveljavljali štiri tožbene razloge. Z njimi sta v bistvenem izpodbijali ugotovitve Komisije glede obstoja sheme pomoči, glede obstoja prednosti, glede selektivnosti sporne davčne prakse ter glede vračila pomoči, ki ga je odredila Komisija.(12)
18.      Splošno sodišče je s sklepom z dne 16. februarja 2018 do sprejetja odločitve, s katero bo končan postopek v zadevah T-131/16 in T-263/16, prekinilo, med drugim, postopke v zadevah T-201/16, T-335/16, T-357/16 in T-369/16, v katerih je bila izdana izpodbijana sodba.
19.      S sodbo v prvih dveh od zgoraj navedenih zadev z dne 14. februarja 2019(13) je Splošno sodišče ugotovilo ničnost spornega sklepa, saj naj bi Komisija zmotno štela, da naj bi šlo za shemo pomoči. Na podlagi pritožbe, ki jo je zoper to sodbo vložila Komisija, je Sodišče izdalo sodbo z dne 16. septembra 2021.(14) S to sodbo je razveljavilo sodbo Splošnega sodišča, saj naj stališče Komisije, da gre za shemo pomoči, ne bi bilo napačno, in zadevo vrnilo v obravnavo Splošnemu sodišču. Splošno sodišče v prvem postopku še ni preverilo, ali so vnaprejšnja davčna stališča pomenila državne pomoči in ali je bilo vračilo teh pomoči upravičeno odrejeno. Ugotovitve v zvezi s tem naj bi Splošno sodišče podalo v ponovljenem postopku.(15)
20.      Splošno sodišče je 9. septembra 2022 v skladu s členom 71(3) Poslovnika sklenilo, da se postopek v zadevah T-201/16, T-335/16, T-357/16 in T-369/16 nadaljuje.
21.      Splošno sodišče je z izpodbijano sodbo z dne 20. septembra 2023 tožbe zavrnilo.
IV.    Postopek pred Sodiščem
22.      Pritožnici sta 30. novembra 2023 vložili obravnavani pritožbi. Sodišču predlagata,
-      naj se izpodbijano sodbo razveljavi;
-      naj se ugotovi ničnost spornega sklepa;
-      podredno, naj se ugotovi ničnost člena 2 spornega sklepa;
-      še bolj podredno, naj se zadeva vrne Splošnemu sodišču v ponovno odločanje;
-      naj se Komisiji naloži plačilo stroškov pritožbenega postopka ter postopka pred Splošnim sodiščem.
23.      Komisija predlaga zavrnitev pritožb in naložitev stroškov pritožnicam.
24.      Predsednik Sodišča je s sklepom z dne 18. januarja 2024 pritožbe združil za pisno in ustno obravnavo ter izdajo sodbe.
25.      Pred Sodiščem so vsi udeleženci podali pisna stališča. Sodišče v skladu s členom 76(2) Poslovnika ni opravilo ustne obravnave.
V.      Pravna presoja
26.      Pritožnici v skoraj enakih pritožbah navajata tri pritožbene razloge.
27.      V svojem prvem pritožbenem razlogu
trdita, da je Splošno sodišče storilo napako s tem, da je potrdilo referenčni okvir, ki ga je določila Komisija (glej razdelek A). V okviru svojega drugega pritožbenega razloga navajata, da je Splošno sodišče nepravilno štelo, da je bila sporna davčna praksa selektivna (glej razdelek B). Na koncu navajajo, da je Splošno sodišče napačno uporabilo pravo pri presoji zakonitosti odrejenega vračila pomoči (glede tretjega pritožbenega razloga glej razdelek C).
A.      Prvi pritožbeni razlog: določitev referenčnega okvira
28.      Pritožnici s svojim prvim pritožbenim razlogom, ki je razdeljen na tri očitke, v bistvu trdita, da je Splošno sodišče pri določitvi referenčnega okvira napačno uporabilo pravo. S prvim očitkom pritožnici Splošnemu sodišču očitata, da pri določitvi referenčnega okvira ni upoštevalo v Belgiji uveljavljene prakse glede razlage člena 185(2)(b) CIR 92 in da je namesto tega neutemeljeno uporabilo svojo lastno razlago belgijskega prava (glej točko 35 in naslednje).
29.      V drugem in tretjem očitku pritožnici nato navajata razloge, zaradi katerih naj bi Splošno sodišče pri razlagi člena 185(2)(b) CIR 92 in posledični določitvi referenčnega okvira napačno uporabilo pravo: v
drugem očitku navajata, da je Splošno sodišče napačno uporabilo pravo s tem, da je menilo, da je pogoj za prilagoditve v korist davčnih zavezancev predhodna prilagoditev v škodo, ki naj bi jo opravil drug davčni organ (glej točko 64 in naslednje). Na koncu menita, da je Splošno sodišče napačno uporabilo pravo, ko je menilo, da člen 185(2)(b) CIR 92 ne dopušča prilagoditve s sklicevanjem na „hipotetični dobiček“ (glej točko 69 in naslednje).
30.      V središču preizkusa, ki sledi, je prvi očitek. Če Splošno sodišče pri določitvi referenčnega okvira utemeljeno ni upoštevalo v Belgiji uveljavljene razlage in je ob pravilni uporabi prava potrdilo referenčni okvir, ki ga je Komisija določila v spornem sklepu, ni več pomembno, ali sporna davčna praksa odstopa od referenčnega okvira tudi iz nadaljnjih, zlasti v drugem in tretjem očitku navedenih razlogov.
1.      Določitev referenčnega okvira kot predpostavka za presojo pomoči
31.      V skladu z ustaljeno sodno prakso(16) Sodišča se za opredelitev kot „državno pomoč“ v smislu člena 107(1) PDEU zahteva, da gre, prvič, za državni ukrep ali ukrep iz državnih sredstev. Drugič, ta ukrep mora biti tak, da lahko vpliva na trgovino med državami članicami. Tretjič, upravičencu mora dajati selektivno prednost. Četrtič, izkrivljati mora konkurenco ali pa groziti, da jo bo izkrivljal.
32.      Problematičen je tu zgolj obstoj selektivne prednosti. Pri davčnopravnih ukrepih je treba selektivnost, v skladu z ustaljeno sodno prakso(17) Sodišča, ugotavljati v več korakih. V prvem koraku je treba ugotoviti, kakšna je veljavna splošna ali „normalna“ davčna ureditev v zadevni državi članici, tako imenovani referenčni okvir. Izhajajoč iz te splošne ali „normalne“ davčne ureditve je treba v drugem koraku presojati, ali obravnavani davčni ukrep toliko odstopa od splošnega okvira, da uvaja razlikovanje med gospodarskimi subjekti, ki so glede na cilj, ki se mu sledi s to splošno ureditvijo, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju. Če je bilo ugotovljeno odstopanje od „normalne davčne ureditve“, je treba v zadnjem koraku preveriti, ali je to odstopanje upravičeno.
2.      Ugotovitve Splošnega sodišča
33.      Splošno sodišče sledi argumentaciji Komisije v spornem sklepu, da pomeni sporna davčna praksa odstopanje od belgijskega davčnega prava kot referenčnega okvira.(18) Ta upravna praksa naj ne bi bila določena v nobeni določbi CIR 92 in naj je zlasti tudi ne bi
bilo mogoče utemeljiti s členom 185(2)(b) CIR 92. Splošno sodišče poudarja, da Komisija iz referenčnega okvira ni izključila člena 185(2)(b) CIR 92 kot takega, temveč njegovo (nezakonito) uporabo.(19)
34.      Belgijski davčni organi naj bi z zmanjšanjem davčne osnove z vnaprejšnjimi davčnimi stališči določbo sistematično uporabljali contra legem.(20) Na eni strani naj bi se člen 185(2)(b) CIR 92 glede na njegovo besedilo uporabil le, če med dvema povezanima družbama obstajajo čezmejni odnosi in če je dobiček, ki ga je treba prilagoditi, vključen tudi v dobiček druge družbe, in je tako vključeni dobiček tisti, ki bi ga ta druga družba dosegla pod pogoji, ki so skladni z neodvisnim tržnim načelom.(21) Na drugi strani pa naj praksa, po kateri je nek odstotek dobička kot dodatni dobiček oproščen plačila davka od dohodkov pravnih oseb, ne bi imela podlage v besedilu zakona.(22)
3.      Prvi očitek prvega pritožbenega razloga: določitev referenčnega okvira s strani Splošnega sodišča
35.      Da bi se ugotovilo, ali so te ugotovitve Splošnega sodišča pravilne, bom najprej obravnavala ugovor pritožnic, da naj bi Splošno sodišče s tem, ko ni upoštevalo v Belgiji uvelajvljene razlage člena 185(2)(b) CIR 92, in je namesto tega podalo svojo razlago, napačno opredelilo referenčni okvir. Glede tega bom predstavila, v kakšnem obsegu so Komisija in sodišči Unije pri določitvi referenčnega okvira (in s tem tudi glede vprašanja, ali gre za odstopanje od tega okvira) vezani na razlago nacionalne davčne določbe, ki jo poda država članica (točka 36 in naslednje in točka 41 in naslednje).(23) Potem bom preizkusila, ali je Splošno sodišče to merilo pravilno uporabilo in sporne davčne prakse utemeljeno ni štelo za del referenčnega okvira (točka 50 in naslednje).
a)      Načelo: vezanost na oceno države članice pri določitvi referenčnega okvira
36.      Komisija in sodišči Unije so pri določitvi referenčnega okvira načeloma vezani na nacionalno davčno zakonodajo, kot jo je oblikovala in jo razlaga država članica.(24) Ta vezanost na nacionalni sistem je primarno namenjena varstvu davčne avtonomije držav članic. Poleg tega je izraz načela zakonitosti davka, ki ga je Sodišče priznalo kot splošno pravno načelo pravnega reda Unije.(25)
37.      Zato Sodišče glede shem pomoči v obliki splošnih davčnih zakonov utemeljeno izhaja iz diskrecijske pravice držav članic in zrcalno iz omejenega merila za presojo, ki ga imajo Komisija in sodišči Unije.(26) Poudarja, da države članice ob trenutnem stanju harmonizacije davčne zakonodaje prosto uvedejo davčni sistem, ki se jim zdi najprimernejši.(27) To polje proste presoje držav članic zajema določitev temeljnih značilnosti vsakega davka in velja zlasti tudi za implementacijo in oblikovanje neodvisnega tržnega načela za transakcije med povezanimi družbami.(28)
38.      V tem smislu je treba razumeti sodbi Sodišča v zadevah Amazon in Engie(29), na kateri se sklicujeta pritožnici. V zadevi Engie je Sodišče pojasnilo, da mora Komisija pri določitvi referenčnega okvira načeloma sprejeti razlago upoštevnih določb nacionalnega prava, kot jo poda zadevna država članica, če je ta razlaga skladna z besedilom teh določb.(30) V zadevi Amazon je Sodišče med drugim prišlo do zaključka, da je Komisija smernice OECD na nedopusten način uporabila za transferne cene, ne da bi dokazala, da so bile te smernice – v celoti ali deloma – izrecno prenesene v luksemburško zakonodajo.(31)
39.      V nadaljevanju te sodne prakse je Sodišče v zadevi Prezydent Miasta Mielca poudarilo davčno avtonomijo držav članic. Tako bi lahko države članice pri določitvi temeljnih značilnosti davka poleg čisto fiskalnega cilja uresničevale tudi druge cilje, ki so potem tudi del upoštevnega referenčnega okvira.(32) Iz tega razloga je Sodišče štelo splošno oprostitev plačila davka na nepremičnine za zemljišča, ki so del železniške infrastrukture, kadar je ta infrastruktura dana na voljo prevoznikom v železniškem prometu, kot del referenčnega okvira.(33)
40.      Glede tega je izhodišče očitka pritožnic pravilno: referenčni okvir je treba načeloma določiti glede na to, kako je država članica oblikovala svoje davčno pravo in kako to pravo razlaga.
b)      Izjema: očitno nedosledna zasnova ali očitna uporaba zakona contra legem
41.      Meje polja presoje držav članic pri določitvi referenčnega okvira pa so prekoračene, če je davčni zakon bodisi očitno nedosledno zasnovan (točka 45) bodisi, če nacionalni organi davčni zakon uporabljajo očitno contra legem (in tako nedosledno) (točka 46 in naslednje). Merilo presoje, ki ga je treba uporabiti, je tako omejeno na goli preizkus verjetnosti (točka 42 in naslednje).
1)      Merilo: preizkus verjetnosti
42.      Komisija in sodišči Unije so pri preizkusu, ali so nacionalni davčni zakoni zasnovani nedosledno oziroma ali se uporabljajo contra legem, omejeni na preizkus verjetnosti.(34)
43.      Ta omejitev na preizkus verjetnosti na eni strani prepreči, da bi se morali Komisija in sodišči Unije ukvarjati s podrobnostmi pravilne razlage 27 različnih davčnih ureditev, zaradi česar bi lahko bili že zgolj s količinskega vidika „preobremenjeni“.(35) Na drugi strani preprečuje, da bi Komisija de facto postala vrhovni davčni urad, sodišči Unije pa zaradi nadzora nad sklepi Komisije pravzaprav vrhovni finančni sodišči. Pri preizkusu, ki je omejen na verjetnost, ni vsaka enostavna napaka v davčni odločbi odstopanje od referenčnega okvira. Zato tudi ni potrebno, da bi Komisija in sodišče Unije vse te odločbe preizkusila z vidika zakonitosti.(36)
44.      Zato je treba na ravni Unije preveriti le, ali je zasnova nacionalnih davčnih zakonov očitno nedosledna oziroma ali jih nacionalni organi očitno uporabljajo contra legem. Tako je, če njihove zasnove in uporabe ni mogoče verodostojno pojasniti tretji osebi, kot sta Komisija ali sodišči Unije.(37)
2)      Očitno nedosledna zasnova
45.      Meje diskrecijske pravice, ki jih ima država članica pri zasnovi svojega davčnega sistema, so namreč prekoračene, če države članice svojo davčno zakonodajo zlorabljajo za to, da posameznim podjetjem zagotovijo prednosti „mimo prava o državnih pomočeh“.(38) Na tako zlorabo davčne avtonomije je mogoče sklepati v primeru očitno nedosledne zasnove davčnega zakona.(39) Tako je po novejši sodni praksi Sodišča splošna odločitev o davčnem bremenu tedaj v nasprotju s pravom Unije, ko je bila zasnovana na očitno diskriminatoren način, da bi se izognila zahtevam, ki izhajajo iz prava Unije na področju državnih pomoči.(40) Splošno razlikovanje v nacionalni davčni zakonodaji tako ni del referenčnega okvira, če znotraj referenčnega okvira, to je nacionalne davčne zakonodaje ne temelji na nobeni razumni podlagi.(41)
3)      Očitna uporaba zakona contra legem
46.      Meje diskrecijske pravice države članice pri določitvi referenčnega okvira pa so prekoračene tudi tedaj, ko uporaba nacionalnega davčnega prava očitno nasprotuje besedilu davčne določbe. Če nacionalni organi davčno določbo uporabljajo očitno v nasprotju z njenim besedilom, Komisija in sodišči Unije pri določitvi referenčnega okvira niso vezana na tako prakso.
47.      V tem primeru namreč nacionalni organi delujejo v nasprotju z „normalno“ nacionalno davčno zakonodajo, ki jo je nacionalni zakonodajalec sprejel v okviru izvajanja svoje davčne avtonomije. Iz načela zakonitosti davkov(42) izhaja tudi, da davčno avtonomijo držav članic primarno izvaja nacionalni zakonodajalec. Iz tega sledi, da je nacionalni zakon primarna navezna točka za določitev referenčnega okvira. Načeloma je pri tem upoštevna praksa nacionalnih organov. Če pa obstaja očitno nasprotje med besedilom zakona in njegovo uporabo, pa je za določitev referenčnega okvira odločilno zakonsko besedilo.
48.      Glede na to je Sodišče v svoji novejši sodni praksi zapisalo, da mora Komisija pri opredelitvi referenčnega okvira načeloma sprejeti razlago upoštevnih določb nacionalnega prava, ki jo poda zadevna država članica, „če je ta razlaga v skladu z besedilom teh določb“.(43)
49.      Iz davčne avtonomije torej na eni strani izhaja, da je besedilo zakona navezna točka za preizkus referenčnega okvira. Na drugi strani je preizkus odstopanja od zakonskega besedila omejen na preizkus verjetnosti.(44)
c)      Uporaba merila presoje
50.      Če se uporabi to merilo, se izkaže, da je Splošno sodišče pravilno potrdilo referenčni okvir, ki ga je Komisija določila tako, da kot odstopanje od referenčnega okvira, to je belgijskega prava o davku od dohodkov pravnih oseb, ni štela člena 185(2)(b) CIR 92, temveč njegovo očitno nezakonito uporabo.
1)      Očitna nedoslednost člena 185(2)(b) CIR 92?
51.      Člen 185(2)(b) CIR 92 ni očitno nedosleden. Nasprotno, v belgijski davčni sistem je skladno vključen, tako da meri na zagotavljanje ustrezne obdavčitve v vsaki državi. Hkrati je tako mogoče preprečiti dvojno ekonomsko obdavčitev znotraj multinacionalne skupine pri prilagajanju pogojev, ki niso v skladu z neodvisnim tržnim načelom, in ki so vplivali na dobiček (glavni primer uporabe bi lahko bilo prilagajanje transfernih cen(45)).
52.      Glede na to, kakšno je njegovo besedilo, člen 185(2)(a) in (b) CIR 92 omogoča pristojnemu organu, da na primer v skladu z merilom neodvisnega tržnega načela davčno prilagodi cene za čezmejne transakcije med dvema družbama multinacionalne skupine. To pomeni, da se za dobavo ali storitev med dvema povezanima družbama za davčne namene določi cena, za katero bi se dogovorile neodvisne družbe. Člen 185(2)(a) CIR 92 omogoča, da se dobiček, ki je bil ugotovljen na podlagi te (hipotetične) cene, za davčne namene prišteje „pravi“ družbi. V obratnem smislu člen 185(2)(b) CIR 92 omogoča, da se dobiček iz čezmejne transakcije zniža (tako, da se uporabi neodvisna tržna cena), če je ta vsebovan tudi v dobičku druge družbe. Na ta način je mogoče preprečiti dvojno obdavčitev istega dobička pri dveh davčnih zavezancih, tako da se na koncu upošteva transferno ceno, ki je bila prilagojena v drugi državi.
2)      Očitno nezakonita uporaba člena 185(2)(b) CIR 92 zaradi sporne davčne prakse
53.      Belgijski organi pa trdijo, da je smisel člena 185(2)(b) CIR 92 v tem, da se zagotovi, da belgijska družba, ki je del multinacionalne skupine, plačuje davke le za take dobičke, ki bi jih dosegla tudi neodvisna družba. Dobički, ki presegajo to merilo, naj bi bili posledica sinergij, ekonomije obsega ali drugih prednosti zaradi udeležbe v multinacionalni skupini. Teh prednosti naj primerljiva neodvisna družba ne bi imela, zaradi česar naj bi jih bilo treba zajeti z davčno oprostitvijo.(46) Iz tega razloga naj bi se na predlog davčnih zavezancev obdavčil le (hipotetični) dobiček primerljive neodvisne družbe.
54.      Tako razumevanje in nanj navezana sporna davčna praksa očitno ni združljiva z besedilom člena 185(2)(b) CIR 92 in zato ni del referenčnega okvira.
55.      Člen 185(2)(b) CIR 92 predpostavlja, da so „pogoji, dogovorjeni med družbama,
enaki tistim, ki bi bili dogovorjeni med neodvisnima družbama“. Kot prav tako izhaja iz uvodnega stavka člena 185(2) CIR 92, se določba uporablja le za „vzajemne čezmejne odnose“ povezanih družb.
56.      Merilo konkretnega čezmejnega poslovnega odnosa in morebitnih pri tem dogovorjenih pogojev pa pri sporni davčni praksi ni pomembno. Zmanjševanje davčne osnove se je dodeljevalo neodvisno od čezmejnih poslovnih odnosov. To ravnanje se ni nanašalo na uporabo neodvisnega tržnega načela, na primer za transferne cene, temveč na zmanjševanje celotnega dobička neke belgijske družbe na hipotetični dobiček. Prav tako ni jasno, v kakšnem obsegu sta se pritožnici v spornem časovnem obdobju dogovorile za cene transakcij (dobav in storitev) znotraj skupine iz naslova čezmejnih odnosov.
57.      Te prakse, ki ni skladna z besedilom določbe, ni mogoče verodostojno pojasniti. Zahtevi po konkretnem čezmejnem poslovnem odnosu in po dogovoru o pogojih med dvema družbama je namreč mogoče enostavno razbrati iz določbe, enako kot to, da ti zahtevi pri sporni davčni praksi nista bili izpolnjeni.
58.      Zato tudi ni utemeljen ugovor pritožnic, da Splošno sodišče ni preverilo, ali sporna davčna praksa očitno odstopa referenčnega okvira. Splošno sodišče sicer ni izrecno omenilo očitnosti, vendar je uporabilo tu predlagano merilo, s tem ko je ugotovilo, da sporna davčna praksa
odstopa od besedila zakona.
3)      Ugovor, da naj bi Komisija spremenila svojo obrazložitev
59.      Prav tako ni utemeljen ugovor pritožnic, da naj bi Komisija v sklepu o začetku postopka izhajala iz drugačnega referenčnega okvira, zaradi česar pritožnici v postopku pred Komisijo nista mogli
učinkovito zavzeti stališča. Iz navedb pritožnic ni razvidno, ali s tem Splošnemu sodišču očitata napačno uporabo prava in na kaj naj bi se ta napačna uporaba nanašala.
60.      Če sta se pritožnici s to trditvijo nameravali sklicevati na kršitev pravice do izjave v smislu člena 24(1) Uredbe 2015/1589 kot bistvene postopkovne zahteve, je treba ugotoviti, da obstoja takšne kršitve nista zatrjevali niti na prvi stopnji niti v pritožbenem postopku. Tudi če bi se štelo, da se lahko takšna kršitev – po uradni dolžnosti – preveri v kateri koli fazi postopka(47), v tem primeru do nje ni prišlo.
61.       Pravica do izjave namreč pomeni le, da morajo biti v sklepu o začetku postopka izrecno in jasno navedeni upoštevni dejanski in pravni elementi.(48) Le v tem primeru imajo namreč zainteresirane stranke možnost, da učinkovito predstavijo svoje pripombe. Upoštevni dejanski in pravni elementi so predvsem tisti, ki jih je treba preučiti za sprejetje končnega sklepa.(49) Posledično je lahko potrebno bolj intenzivno vključevanje zainteresiranih strank (ali celo objava dodatnega ali popravnega sklepa o začetku postopka), če se po objavi sklepa o začetku postopka ugotovijo nova dejstva ali pride do bistvenih sprememb upoštevnega pravnega okvira.(50)
62.       Komisija je te zahteve upoštevala. V spornem sklepu je le natančneje pojasnila svojo pravno oceno iz sklepa o začetku postopka, ki je v skladu s členom 6 Uredbe 2015/1589 predhodna(51), ne da bi navajala bistveno nova dejstva ali spremenjen pravni okvir. Iz sklepa o začetku postopka je razvidno, da davčna oprostitev „presežnih dobičkov“ pomeni odstop od „normalne“ ureditve davka od dobička pravnih oseb.(52) To oceno – ki je bila v sklepu o začetku postopka mestoma precej nejasna – je Komisija v sporni odločbi pojasnila tako, da je člen 185(2)(b) CIR 92 sicer del referenčnega okvira, vendar sporne davčne prakse nanj ni mogoče opreti. Ni bilo niti navedeno niti ni razvidno, kako bi lahko ta pojasnitev pravne ocene omejila možnost pritožnic, da učinkovito predstavijo svoje pripombe. Imeli sta možnost, da v formalnem postopku preiskave predstavita svojo oceno dejanskih in pravnih elementov. Te možnosti nista izkoristili.
d)      Vmesni predlog
63.      Sporne davčne prakse očitno ni mogoče utemeljiti z ureditvijo v členu 185(2)(b) CIR 92. Posledično je Splošno sodišče utemeljeno potrdilo razlago Komisije, po kateri ta praksa ni del referenčnega okvira, ampak od njega odstopa. Prvi očitek prvega pritožbenega razloga je zato neutemeljen.
4.      Drugi očitek prvega pritožbenega razloga: sodišče naj bi zahtevalo prvo prilagoditev
64.      V nadaljevanju lahko ostane odprto, ali pomeni sporna davčna praksa tudi v kakem drugem pogledu očitno kršitev besedila člena 185(2)(b) CIR 92. Tudi ne bi bilo nadaljnjih očitnih kršitev besedila, bi se izkazalo, da prvi pritožbeni razlog ni utemeljen.
65.      Prvič to velja za ugovor pritožnic, da je Splošno sodišče to, da je bila v tujini že izvedena prva prilagoditev (prva davčna prilagoditev navzgor), neutemeljeno štelo kot pogoj za uporabo člena 185(2)(b) CIR 92. Le zaradi popolnosti pojasnjujem, da navedbe pritožnic temeljijo na napačnem razumevanju izpodbijane sodbe. Splošno sodišče ni štelo, da morajo biti v Belgiji oproščeni „presežni dobički“ obdavčeni tudi v drugi državi.(53) Splošno sodišče je predpostavljalo le, da morajo biti tudi ti dobički vključeni v dobičke neke druge družbe iz skupine.
66.      Drugič, prav tako ni potrebno odgovoriti na ugovor, da naj bi Splošno sodišče
kratko obrazložitev Komisije nadomestilo s svojo, s tem ko je štelo, da je prva prilagoditev v tujini pogoj za uporabo člena 185(2)(b) CIR 92. Iz ustaljene sodne prakse sicer izhaja, da Splošno sodišče obrazložitve, ki jo je avtor spornega sklepa navedel v tem sklepu, ne sme obrazložiti s svojo obrazložitvijo ali zapolniti vrzeli v obrazložitvi tega akta s svojo lastno obrazložitvijo.(54) Ne glede na to, da temeljijo navedbe pritožnic na nerazumevanju pojasnil Splošnega sodišča (glej točko 65 zgoraj), je treba ugotoviti, da sporna davčna praksa, neodvisno od te obrazložitve, očitno ni v skladu z besedilom člena 185(2)(b) CIR 92 (glej točko 53 in naslednje).
67.      Tretjič, obravnavati tudi ni treba utemeljenosti trditev pritožnic, da naj bi Splošno sodišče dejansko stanje izkrivilo, s tem ko je voljo belgijskega zakonodajalca, obstoječo upravno prakso (vključno s stališči finančnega ministra, ki jo potrjujejo) in nacionalno sodno prakso napačno razlagalo oziroma je ni upoštevalo. Po mnenju pritožnic iz sodbe Rechtbank van eerste aanleg Brussel (sodišče prve stopnje v Bruslju, Belgija) z dne 21. junija 2019 ter izjave finančnega ministra z dne 30. novembra 2023 izhaja – drugače kot je to povzelo Splošno sodišče –, da za uporabo člena 185(2)(b) CIR 92 ni potrebna ustrezajoča prva prilagoditev v drugi davčni jurisdikciji.
68.      Neodvisno od
odgovora na vprašanje, ali je bila ta sodba v obravnavani pritožbeni postopek vključena na procesno dopusten način,(55) ugovor pritožnic ni utemeljen. Tudi če se z ureditvijo – v nasprotju s tem, kar naj bi menilo Splošno sodišče (glej točko 65 zgoraj) – ne zahteva obstoja prve prilagoditve v tuji državi, je prvi pritožbeni razlog neutemeljen, ker sporna davčna praksa že iz drugega razloga pomeni očitno kršitev besedila člena 185(2)(b) CIR 92 (glej točko 53 in naslednje).
5.      Tretji očitek prvega pritožbenega razloga: člen 185(2)(b) CIR 92 naj bi dovolil prilagoditev z upoštevanjem „hipotetičnega dobička“
69.      Iz istega razloga tudi tretji del prvega pritožbenega razloga ni pomemben. V njem pritožnici navajata, da Komisija in Splošno sodišče napačno menita, da člen 185(2)(b) CIR 92 ne omogoča prilagoditve z upoštevanjem „hipotetičnega dobička“. Tudi če bi bilo to res, je treba ugotoviti, da je sporna davčna praksa iz že navedenih razlogov (točka 53 in naslednje) očitno nezakonita. Tudi glede tega si dovolim opozoriti, da pritožnici napačno razumeta navedbe Splošnega sodišča.
70.      Pritožnici namreč trdita, da je cilj transfernih cen (verjetno je mišljeno v skladu z neodvisnim tržnim načelom), da se ugotovi hipotetični dobiček, to je dobiček, kakršen bi nastal v običajnih tržnih razmerah. To drži, če obstaja konkretni poslovni odnos med družbami skupine, v okviru katerega se cene prilagodijo glede neodvisno tržno načelo. Vendar Splošno sodišče ni ugotovilo ničesar nasprotnega, pa tudi sporna davčna praksa ni ustrezala tem zahtevam (glej točko 53 in naslednje).
6.      Rezultat preizkusa prvega pritožbenega razloga
71.      Splošno sodišče tako ni napačno uporabilo prava, ko je ugotovilo, da Komisija sporne davčne prakse – zaradi očitne razlage contra legem – utemeljeno ni štela kot del referenčnega okvira belgijskega davka od dohodkov pravnih oseb. Prvi pritožbeni razlog pritožnic je zato neutemeljen.
B.      Drugi pritožbeni razlog: opredelitev kot selektivni ukrep
72.      Z drugim pritožbenim razlogom pritožnici nasprotujeta ugotovitvi Splošnega sodišča, da sporna davčna praksa pomeni selektivni ukrep. Po mnenju pritožnic sporna davčna praksa ne pomeni, da se primerljive družbe obravnavajo različno.
73.      Ta ugovor se nanaša na vprašanje, ki ga je treba obravnavati na drugem mestu, in sicer, ali obravnavani davčni ukrep od splošne ureditve odstopa tako zelo, da se z njim uvaja razlikovanje med gospodarskimi subjekti, ki so glede na cilj, ki se mu sledi s to splošno ureditvijo, v podobnem dejanskem in pravnem položaju (glej točko 32).
74.      Preizkusiti je treba, ali je Splošno sodišče napačno uporabilo pravo, ko je štelo, da gre pri tem za različno obravnavanje.
1.      Ugotovitve Splošnega sodišča
75.      Po ugotovitvah Splošnega sodišča je Komisija v točkah od 138 do 140 spornega sklepa pravilno navedla, da je mogoče iz treh različnih razlogov šteti, da gre pri sporni davčni praksi za različno obravnavanje primerljivih družb.(56)
76.      Najprej je Splošno sodišče ugotovilo, da oprostitev presežnega dobička privede do selektivnega poslabšanja položaja družb, ki niso del multinacionalne skupine.(57)
77.      Cilj belgijskega sistema davka od dohodkov pravnih oseb naj bi bil, da se vse dobičke družb, ki so davčni zavezanci,
obdavči neodvisno od tega, ali so samostojne ali pripadajo multinacionalni skupini.(58) V nasprotju s tem naj bi sporna davčna praksa upravičencem zagotavljala davčno olajšavo, s tem ko jim je omogočala, da del svojih dobičkov odbijejo od osnove za odmero davka, ne da bi bili ti oproščeni dobički vključeni v dobičke druge družbe te skupine.(59) Zato naj bi bile družbe, ki pripadajo multinacionalni skupini, obravnavane drugače kot druge družbe, ki so bile po normalnih pravilih belgijskega davka od dohodkov pravnih oseb obdavčene glede na svoj celoten dobiček.(60)
78.      V nadaljnjem koraku(61) je Splošno sodišče ugotovilo, da oprostitev presežnega dobička daje prednost družbam, ki so se odločile, da v Belgiji investirajo, ustvarjajo delovna mesta ali centralizirajo poslovne dejavnosti. Na podlagi vzorca, ki ga je Komisija analizirala, je bil pogoj za izdajo vnaprejšnjega davčnega stališča v praksi ta, da so bile takšne gospodarske aktivnosti v Belgiji izvedene.
79.      Kot tretji alternativni razlog za selektivnost sheme je Splošno sodišče prepoznalo različno obravnavanje družb, ki so del manjše skupine.(62) Iz omenjenega vzorca naj bi bilo razvidno, da so lahko le družbe, ki so pripadale veliki ali srednje veliki multinacionalni skupini, dejansko uporabile oprostitev presežnega dobička. Glede tega naj bi iz vzorca izhajalo, da so imele le take družbe željo za prejem vnaprejšnjega davčnega stališča, saj je bilo mogoče le znotraj velikih skupin doseči tako visoke dobičke iz sinergij, ekonomije obsega in drugih prednosti, da se je prošnja za uporabo sporne davčne prakse izplačala. Tudi iz tega naj bi bilo mogoče izpeljati selektivnost.
2.      Presoja
80.      Pritožnici nasprotujeta trem razlogom, ki jih navaja Komisija, ki se nanašajo na selektivnost ukrepa in jih je Splošno sodišče potrdilo. Ta ugovor je utemeljen le, če se izkaže, da so nepravilni vsi razlogi, ki jih je navedla Komisija. Obratno pa je treba pritožbeni razlog zavrniti, če se eden od razlogov izkaže za pravilnega.
a)      Slabši položaj neodvisnih družb in družb, ki so del skupine družb, ki deluje le na nacionalnem ozemlju
81.      Pritožnici navajata, da družbe, ki so del multinacionalne skupine, niso v položaju, ki bi bil primerljiv s položajem družb, ki niso del skupine, ali družb, ki so znotraj skupine, ki deluje le na nacionalnem ozemlju.
82.      Zato je treba preizkusiti, ali so družbe iz multinacionalnih skupin glede na cilj, ki se mu sledi z referenčnim okvirom (enakomerna obdavčitev dobičkov na podlagi merila dejanske prispevne sposobnosti), v primerljivem dejanskem in pravnem položaju kot neodvisne družbe in družbe iz nacionalnih skupin.
83.      Pritožnici sicer utemeljeno navajata, da družbe, ki delujejo le na nacionalnem ozemlju, v primerjavi z multinacionalnimi skupinami niso izpostavljene tveganju dvojne obdavčitve, ki lahko nastane zaradi prilagajanja transfernih cen.
84.      Sporna davčna praksa pa se ravno ne navezuje na tveganje take dvojne obdavčitve, saj ne zahteva obstoja čezmejnih transakcij. Sporna davčna praksa je namreč oblikovana tako, da daje upravičencu prosto izbiro, da preide iz obdavčitve na podlagi konkretno doseženega dobička (ki kaže na dejansko prispevno sposobnost) na obdavčitev na podlagi hipotetičnega povprečnega dobička neodvisne družbe. To na koncu privede do tega, da lahko davčni zavezanci, ki so del multinacionalne skupine, izbirajo, ali bodo za določen del svojih dejansko doseženih dobičkov plačali davek od dohodkov pravnih oseb ali ne. Takšne izbire neodvisna družba nima.
85.      Posledično s tveganjem dvojne obdavčitve, glede na cilj, da se dobičke družb obdavči na podlagi merila prispevne sposobnosti, ni mogoče utemeljiti različnega obravnavanja, ki ga povzroča sporna davčna praksa. Družbe multinacionalnih skupin so glede tega v dejansko in pravno primerljivem položaju kot neodvisne družbe in družbe iz nacionalnih skupin. Cilj enakomerne obdavčitve dobičkov se ravno zgreši, če je dobiček multinacionalnih družb obdavčen le v višini hipotetičnega povprečnega dobička, medtem ko morajo vsi drugi davčni zavezanci za svoj dejanski dobiček plačati davek v polni višini.
86.      Ker znižanje davkov ni v enaki meri na voljo vsem davčnim zavezancem, ampak le belgijskim družbam iz multinacionalnih skupin, je Splošno sodišče pravilno štelo, da se s sporno davčno prakso različno obravnava družbe, ki so glede na cilj, ki mu sledi splošna ureditev, da se dobiček enakomerno obdavči na podlagi merila prispevne sposobnosti, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju.
87.      Zato drugi pritožbeni razlog že iz tega razloga ni utemeljen. Komisija in Splošno sodišče nista napačno uporabila prava, ko sta štela, da gre za
različno obravnavanje.
b)      Slabši položaj družb, ki v Belgiji, med drugim, ne vlagajo
88.      Odprto lahko ostane vprašanje, ali tudi nadaljnja razlikovanja, ki jih je navedla Komisija in jim je Splošno sodišče pravilno pritrdilo(63), pomenijo različno obravnavanje gospodarskih subjektov, ki so v primerljivem dejanskem in pravnem položaju. Kot je bilo namreč pravkar prikazano, je podano že različno obravnavanje družb multinacionalnih skupin družb na eni strani, in neodvisnih družb ter družb, ki so del skupine, ki deluje le na nacionalnem ozemlju, na drugi strani (glej zgoraj točko 82 in naslednje).
89.      Le zaradi popolnosti naj zato pripomnim, da tudi ni nobenih dvomov v obstoj selektivne prednosti, ki jo zatrjuje Komisija in jo je Splošno sodišče potrdilo,
za družbe, ki bodo v Belgiji v prihodnje vlagale, ustvarjale delovna mesta in/ali centralizirale poslovne aktivnosti, v primerjavi s tistimi družbami, ki tega ne bodo počele. Komisija je v vzorcu, ki ga je pregledala, prikazala, da so le družbe, ki bodo v prihodnje vlagale itd., prejele ustrezno vnaprejšnje davčno stališče.
90.      Sicer zgolj iz tega razloga še ni mogoče sklepati na različno obravnavanje na podlagi navedenega merila. Dejstvo, da so vsa vnaprejšnja davčna stališča v reprezentativnem(64) vzorcu vsebovala podatke o znatnih vlaganjih in/ali stvarjanju delovnih mest in/ali prenosu dejavnosti v Belgijo, ne pomeni nujno, da se je sporno davčno prakso lahko uporabilo izključno v takih primerih.
91.      Zgolj okoliščina, da je dovoljeno izdati vnaprejšnje davčno stališče le, če bo merodajno dejansko stanje nastopilo šele v prihodnosti, ne more zadostovati za utemeljitev različnega obravnavanja. Tako učinkovanje je – kot Komisija ustrezno pojasnjuje(65) – značilno za vnaprejšnja davčna stališča. Ravno zato gre za vnaprejšnje stališče, ker še neuresničenemu, novemu dejanskemu stanju ex ante pripisuje določeno pravno posledico in s tem ustvarja pravno varnost.(66) Zgolj v tem ni mogoče prepoznati različnega obravnavanja gospodarskih subjektov. Tisti gospodarski subjekti, ki nameravajo spremeniti svoje ravnanje, imajo namreč povečan interes za pravno varnost, ki jo ustvari vnaprejšnje davčno stališče, v primerjavi s tistimi gospodarskimi subjekti, ki ne nameravajo spremeniti svojega obdavčljivega ravnanja. Zato položaja, v katerem so zadevni gospodarski subjekti, nista primerljiva, pravna varnost, ki nastopi zgolj z vnaprejšnjim davčnim stališčem, pa ni selektivna prednost.
92.      Vendar pa je Komisija, kot je Splošno sodišče ugotovilo v točki 95 izpodbijane sodbe, prikazala(67), da je bilo za „presežne dobičke“ v tem primeru nujno potrebno vnaprejšnje davčno stališče. Te ugotovitve pritožnici nista izpodbijali. Zato je davčna oprostitev očitno dejansko na voljo le takim družbam, ki bodo v prihodnosti v Belgiji vlagale itd., ne pa tudi tistim, ki tega ne bodo storile.
3.      Rezultat preučitve drugega pritožbenega razloga
93.      Ker Splošno sodišče pri ugotovitvah vsaj glede razlogov, navedenih v točki 81 in naslednjih ni napačno uporabilo prava in je Splošno sodišče zato na koncu utemeljeno štelo, da gre za različno obravnavanje, je tudi drugi pritožbeni razlog neutemeljen.
C.      Tretji pritožbeni razlog: zakonitost odreditve vračila
94.      S tretjim in zadnjim pritožbenim razlogom pritožnici trdita, da je Splošno sodišče spregledalo, da pomeni odreditev vračila kršitev načel pravne varnosti in varstva legitimnih pričakovanj.
1.      Ugotovitve Splošnega sodišča
95.      Po ugotovitvah Splošnega sodišča ni mogoče šteti, da je opredelitev sporne davčne prakse za nezakonito državna pomoč za pritožnici nepričakovana.(68) Tudi če Komisija v obravnavanem primeru odstopa od svoje prejšnje prakse, to ni pomembno. Takšna praksa za Komisijo namreč ne more biti zavezujoča, ker mora njena ocena temeljiti le na upoštevnih določbah PDEU in sekundarne zakonodaje.
2.      Presoja
96.      V bistvu tretji pritožbeni razlog odpira vprašanje, v kolikšni meri je legitimno pričakovanje pritožnic glede vnaprejšnjih davčnih stališč, ki so bila izdana na podlagi – uveljavljene – razlage nacionalne davčne zakonodaje, ki očitno ni združljiva z besedilom nacionalne davčne zakonodaje.
97.      V skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča je razveljavitev nezakonite pomoči in njeno vračilo logična posledica ugotovitve njene nezakonitosti.(69)
98.      Obveznost vračila je sicer omejena z načelom varstva legitimnih pričakovanj, ki je splošno načelo prava Unije v smislu člena 16 Uredbe Sveta (EU) št. 2015/1589. Iz ustaljene sodne prakse Sodišča pa je razvidno, da je vračilo zaradi razlogov varstva legitimnih pričakovanj izključeno le v izjemnih primerih. Tako je Sodišče odločilo, da se lahko na načelo varstva legitimnih pričakovanj sklicuje le tisti, pri katerem je organ Unije s tem, da mu je dal natančna zagotovila, vzbudil legitimna pričakovanja.(70)
99.      V nasprotju s tem naj zagotovila države članice
ob upoštevanju načela učinkovitosti ne bi zadostovala.(71) Zgolj okoliščina, da je bila s strani nacionalnih organov v vnaprejšnjem davčnem stališču zagotovljena določena davčna obravnava, iz vidika prava Unije ne more utemeljevati legitimnega pričakovanja.
100. Ali je takšna razlaga načela varstva legitimnih pričakovanj na koncu prepričljiva, v tem primeru ni pomembno.(72) Pričakovanje namreč vsekakor ne uživa varstva, če lahko davčni zavezanec brez težav ugotovi, da gre za napačno uporabo prava. Tega ne more spremeniti niti (očitno nezakonita) zagotovitev v obliki vnaprejšnjega davčnega stališča. Zato se davčni zavezanec ne more sklicevati na varstvo legitimnih pričakovanj, če je bila določba očitno razlagana v nasprotju z njenim besedilom in je bila ta razlaga potrjena v vnaprejšnjem davčnem stališču. Kot je bilo navedeno zgoraj, je sporna davčna praksa v očitnem nasprotju z besedilom belgijskega davka od dohodkov pravnih oseb (glej točko 53 in naslednje).
101. Zato vračilo pomoči ni v nasprotju z načelom varstva legitimnih pričakovanj. To je pravilo ugotovilo tudi Splošno sodišče.
3.      Rezultat preučitve tretjega pritožbenega razloga
102. Splošno sodišče ni napačno uporabilo prava, ko je ugotovilo, da načelo pravne varnosti ni kršeno. Tretji pritožbeni razlog je zato treba prav tako zavrniti.
D.      Rezultat preučitve pritožbenih razlogov
103. Ker so vsi trije pritožbeni razlogi neutemeljeni, je treba pritožbo zavrniti.
VI.    Stroški
104. Na podlagi člena 184(2) Poslovnika Sodišče odloči o stroških, če je pritožba utemeljena in Sodišče samo dokončno odloči o sporu. V skladu s členom 138(1), ki se v pritožbenem postopku uporablja na podlagi člena 184(1), se plačilo stroškov na predlog naloži neuspeli stranki.
105. Ker pritožnici s svojim zahtevkom nista uspeli in je Komisija priglasila stroške, se pritožnicama naloži, da nosita lastne stroške in stroške Komisije.
VII. Predlog
106. Glede na navedeno predlagam Sodišču, da v zadevah C-734/23 P in C-735/23 P odloči tako:
1.      Pritožbi se zavrneta.
2.      Pritožnici nosita stroške pritožbenega postopka.
1      Jezik izvirnika: nemščina.
2      Sodba z dne 20. septembra 2023, Soudal in drugi/Komisija (T-201/16, T-335/16, T-357/16 in T-369/16, ni objavljeno, EU:T:2023:566).
3      To se nanaša na postopke v zadevah C-736/23 P, od C-737/23 P do C-742/23 P, C-752/23 P, C-754/23 P, C-755/23 P in C-756/23 P, in C-757/23 P in C-758/23 P.
4      Sklep Komisije (EU) 2016/1699 z dne 11. januarja 2016 o shemi državne pomoči v zvezi z oprostitvijo presežnega dobička SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN), ki jo je izvedla Belgija (UL 2016, L 260, stran 61).
5      Transferne cene so cene, po katerih družba z njo povezanim družbam dobavlja blago, prenaša
neopredmetena sredstva ali opravlja storitve, glej Smernice OECD za določanje transfernih cen za mednarodna podjetja in davčne uprave, 2022, strani 15 in 16.
6      Moniteur belge z dne
9. julija 2004.
7      Točke 56, 57 in 60 izpodbijane sodbe ter točka 34 spornega sklepa.
8      Točki 58 in 60 izpodbijane sodbe s sklicevanjem na točko 38 spornega sklepa.
9      Točki 61 in 62 spornega sklepa s sklicevanjem na točke od 39 do 42 spornega sklepa; glej tudi pojasnilo finančnega ministra z dne 30. novembra 2023, predloženo kot priloga A 3.
10      Glej točko 63 izpodbijane sodbe.
11      Dejansko se je ugotavljal odstotek, ki je rezultat primerjave med ocenjenim hipotetičnim povprečnim dobičkom neodvisne družbe in ocenjenim dejanskim dobičkom davčnega zavezanca. Ta odstotek se je v naslednjih petih letih odbil od dejanskega dobička davčnega zavezanca.
12      Točka 13 izpodbijane sodbe.
13      Sodba z dne 14. februarja 2019, Belgija in Magnetrol International/Komisija (T‑131/16 in T‑263/16, EU:T:2019:91).
14      Sodba z dne 16. septembra 2021, Komisija/Belgija in Magnetrol International, (C‑337/19 P, EU:C:2021:741).
15      Sodba z dne 16. septembra 2021, Komisija/Belgija in Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, točke od 156 do 158
ter 169 in 170).
16      Sodbe z dne 29. aprila 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, točka 36), z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija (C‑451/21 P in C‑454/21 P, EU:C:2023:948, točka 105), in z dne 16. marca 2021, Komisija/Poljska (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, točka 27).
17      Glej sodbe z dne 29. aprila 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, točka 44), z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija (C‑451/21 P in C‑454/21 P, EU:C:2023:948, točka 107), in z dne 16. marca 2021, Komisija/Poljska (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, točki 31 in 32).
18      Točka 52
in naslednje, zlasti točka 66, izpodbijane sodbe.
19      Točka 52 izpodbijane sodbe.
20      Točka 65
izpodbijane sodbe.
21      Točka 59
izpodbijane sodbe.
22      Točka 63
izpodbijane sodbe.
23      Glej moje sklepne predloge v zadevah
Komisija/Luksemburg in drugi (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, točka 91 in naslednje), Luksemburg/Komisija in Engie Global LNG Holding in drugi/Komisija (C‑451/21 P in C‑454/21 P, EU:C:2023:383,
točka 86
in naslednje) in Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, točka 147 in naslednje).
24      Glej moje sklepne predloge v zadevi
Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, točka 27).
25      Sodbi z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija (C‑451/21 P
in
C‑454/21 P, EU:C:2023:948, točka 119), in
z dne
8. maja 2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, točka 39); glej moje sklepne predloge v zadevi
Luksemburg/Komisija in Engie Global LNG Holding in drugi/Komisija (C‑451/21 P
in
C‑454/21 P, EU:C:2023:383,
točka 99).
26      Glej sodbe z dne
14. decembra 2023, Komisija/Amazon.com in drugi (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, točka 56), z dne
5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija (C‑451/21 P in C‑454/21 P, EU:C:2023:948, točka 115 in naslednje) in z dne
8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija (C‑885/19 P in
C‑898/19 P, EU:C:2022:859,
točka 95
in naslednje).
27      Sodbe z dne 29. aprila 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, točka 48), z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija (C‑451/21 P in C‑454/21 P, EU:C:2023:948, točka 112), in z dne 16. marca 2021, Komisija/Poljska (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, točka 37), glej v tem smislu tudi glede na temeljne svoboščine sodbe z dne
3. marca 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, točka 49),
in z dne 3. marca 2020, Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, točka 69
in navedena sodna praksa).
28      Sodbi z dne
14. decembra 2023, Komisija/Amazon.com in drugi (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, točka 42), in z dne
8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija (C‑885/19 P in
C‑898/19 P, EU:C:2022:859,
točka 95
in naslednje).
29      Sodbi z dne
14. decembra 2023, Komisija/Amazon.com in drugi
(C‑457/21 P, EU:C:2023:985) in z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija (C‑451/21 P in C‑454/21 P, EU:C:2023:948).
30      Sodba z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija (C‑451/21 P in C‑454/21 P, EU:C:2023:948, točka 120).
31      Sodba z dne
14. decembra 2023, Komisija/Amazon.com in drugi (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, točka 56).
32      Sodba z dne
29. aprila 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, točka 51).
33      Sodba z dne
29. aprila 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, točka 80).
34      Glej moje sklepne predloge v zadevi
Luksemburg/Komisija in Engie Global LNG Holding in drugi/Komisija (C‑454/21 P
in C‑451/21 P, EU:C:2023:383, točka 101).
35      Glej moje sklepne predloge v zadevah Komisija/Luksemburg in drugi (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, točka 98 in naslednje), in Luksemburg/Komisija in Engie Global LNG Holding in drugi/Komisija (C‑454/21 P
in C‑451/21 P, EU:C:2023:383, točki 94 in 95).
36      Glej moje sklepne predloge v zadevi
Luksemburg/Komisija in Engie Global LNG Holding in drugi/Komisija (C‑454/21 P
in C‑451/21 P, EU:C:2023:383, točka 96).
37      Glej moje sklepne predloge v zadevah Komisija/Luksemburg in drugi (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, točka 94), in Luksemburg/Komisija in Engie Global LNG Holding in drugi/Komisija (C‑454/21 P
in C‑451/21 P, EU:C:2023:383, točka 92).
38      Sodba z dne 15. novembra 2011, Komisija in Španija/Government of Gibraltar in Združeno kraljestvo (C‑106/09 P in C‑107/09 P, EU:C:2011:732, točke od 96 do 107).
39      Glej že moje sklepne predloge v zadevi Luksemburg/Komisija in Engie Global LNG Holding in drugi/Komisija (C‑454/21 P
in C‑451/21 P, EU:C:2023:383, točka 91).
40      Sodbe z dne
29. aprila 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, točka 53),
z dne
5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija (C‑451/21 P
in C‑454/21 P, EU:C:2023:948, točka 114), z dne 16. marca 2021, Komisija/Madžarska (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, točki 48
in 49), in z dne 16. marca 2021, Komisija/Poljska (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, točki 42
in 43).
41      Glej moje sklepne predloge
v zadevah
Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, točka 34), in Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, točka 151).
42      Glej sodbo z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija (C‑451/21 P in C‑454/21 P, EU:C:2023:948, točka 119). To načelo zahteva, da mora nacionalni zakonodajalec določiti vse bistvene elemente, ki določajo materialnopravne vidike davka.
43      Sodba z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija (C‑451/21 P in C‑454/21 P, EU:C:2023:948, točka 120).
44      Če organi Unije na podlagi takšnega preizkusa pridejo do zaključka, da nacionalni organi nacionalno davčno zakonodajo uporabljajo očitno nezakonito, na tej zakonodaji temelječa davčna praksa ni del referenčnega okvira, ampak
od njega odstopa. Z drugim in tretjim korakom zgoraj (v točki 31) navedenega tristopenjskega preizkusa
je treba ugotoviti, ali pomeni tudi selektivno prednost. Glej sodbo
z dne 29. aprila 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, točka 60),
ter moje sklepne predloge v zadevi Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, točka 28).
45      Transferne cene so cene, po katerih družba z njo povezanim družbam dobavlja blago, prenaša
neopredmetena sredstva ali opravlja storitve, glej Smernice OECD za določanje transfernih cen za mednarodna podjetja in davčne uprave, 2022, strani 15 in 16.
46      Predstavitev belgijskega mnenja v točki 14 spornega sklepa.
47      Glej sodbo z dne 7. maja 1991, Oliveira/Komisija (C‑304/89, EU:C:1991:191, točki 17 in 18), glej tudi sodbo z dne 11. septembra 2025, Avstrija/Komisija (Jedrska elektrarna Paks II) (C‑59/23 P, EU:C:2025:686, točka 99) v zvezi z napako v obrazložitvi, ki jo je treba preučiti po uradni dolžnosti.
48      Sodba z dne 29. julija 2024, Koiviston Auto Helsinki/Komisija (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, točka 49 in navedena sodna praksa).
49      Sodba z dne 29. julija 2024, Koiviston Auto Helsinki/Komisija (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, točka 51).
50      Sodba z dne 29. julija 2024, Koiviston Auto Helsinki/Komisija (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, točka 52 in tam navedena sodna praksa).
51      V naravi predhodne ocene je, da se ta v teku preiskave lahko spremeni ali natančneje opredeli.
52      Uvodna izjava 84 sklepa z dne 3. februarja 2015 v zvezi z ukrepom SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) – Sistem odločb o davku na presežni dobiček v Belgiji –
člen 185(2)(b) CIR92 (UL 2015, C
188, str. 24(41)).
53      Točki 64 in 65 izpodbijane sodbe.
54      Sodba z dne 6. oktobra 2021, World Duty Free Group in Španija/Komisija (C-51/19 P in C-64/19 P, EU:C:2021:793, točka 70).
55      Glede tega obstajajo pomembni dvomi. Pritožnici namreč nista navedli, da bi sodišču kot dokaz predložili sodbo Rechtbank van eerste aanleg Brussel (sodišče prve stopnje v Bruslju). Zaradi omejitve na odločanje o pravnih vprašanjih novi dokazi v pritožbenem postopku niso dovoljeni. Glej sodbo z dne 25. marca 2010, Sviluppo Italia Basilicata/Komisija (C-414/08 P, EU:C:2010:165, točka 114).
56      Točka 83 in naslednje ter točka 113 in naslednje izpodbijane sodbe.
57      Točka 86 in naslednje izpodbijane sodbe.
58      Točka 89 izpodbijane sodbe.
59      Točka 91 izpodbijane sodbe.
60      Točka 92 in 93 izpodbijane sodbe.
61      Točka 94 in naslednje izpodbijane sodbe.
62      Točka 103 in naslednje izpodbijane sodbe.
63      Točki 94 in 103 izpodbijane sodbe
64      Glej glede tega sodbo
z dne 16. septembra 2021, Komisija/Belgija in Magnetrol International (C-337/19 P, EU:C:2021:741, točke od 139 do 149 ter 152 in 153).
65      Točka 81 spornega sklepa.
66      Glede tega, da vnaprejšnja davčna stališča niso sama po sebi nedovoljene državne pomoči, glej tudi pojasnila v mojih sklepnih predlogih v zadevah
Luksemburg/Komisija in Engie Global LNG Holding in drugi/Komisija (C-451/21 P in C-454/21 P, EU:C:2023:383,
točka 88).
67      Točka 139 spornega sklepa.
68      Glej točko 140 in 141 izpodbijane sodbe.
69      Temeljna sodba
z dne 21. marca 1990, Belgija/Komisija (C-142/87, EU:C:1990:125, točka 66).
70      Sodbi z dne 5. marca 2019, Eesti Pagar (C-349/17, EU:C:2019:172, točka 97) in z dne 16. decembra 2010, Kahla/Thüringen Porzellan/Komisija (C-537/08 P, EU:C:2010:769, točka 63) in tam navedena sodna praksa.
71      Glej tudi sodbo z dne 20. marca 1997, Alcan Deutschland (C-24/95, EU:C:1997:163, točka 34 in naslednje).
72      V to sicer dvomim, saj so vnaprejšnja davčna stališča klasičen instrument, s katerimi nacionalni davčni organi zagotavljajo pravno varnost, glej moje sklepne predlog v zadevah
Luksemburg/Komisija in Engie Global LNG Holding in drugi/Komisija (C‑451/21 P in C‑454/21 P, EU:C:2023:383, št. 169).