62005CC0101
YVES BOT
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2007. szeptember 11. (
1
)
C-101/05. sz. ügy
Skatteverket
kontra
A.
„A tőke szabad mozgása — A tagállamok és harmadik országok közötti tőkemozgásra vonatkozó korlátozás — Tőkejövedelmekre kivetett adó — Az EGT valamely tagállamában székhellyel rendelkező társaságtól kapott osztalék — Mentesség — Harmadik országban székhellyel rendelkező társaságtól kapott osztalék — Információcserét előíró adóegyezmény meglétéhez kötött mentesség — Az adóellenőrzések hatékonysága”
1.
A tőke szabad mozgása, ellentétben az EK-Szerződés által bevezetett többi alapszabadsággal, nem korlátozódik a tagállamok közötti kapcsolatokra. E szabadság a tagállamok és a harmadik országok közötti tőkemozgásokra vonatkozó korlátozásokat is tiltja. A jelen előzetes döntéshozatali eljárásban a Bíróságnak azt kell meghatároznia, hogy ez az alapszabadság ugyanolyan terjedelmű-e a tagállamok és a harmadik országok közötti kapcsolatokban, mint a Közösségen belül.
2.
A jelen eljárás alapja egy olyan jogvita, amelynek tárgya egy Svédországban lakó természetes személy adómentessége olyan osztalékjövedelem tekintetében, amelyet egy svájci székhelyű társaság az általa tulajdonolt leányvállalat részvényei formájában juttatott számára.
3.
A vonatkozó svéd jogszabályok szerint ennek az adómentességnek több feltétele is van. A Svéd Királyság, mivel úgy véli, hogy elengedhetetlen, hogy ellenőrizhesse e feltételek betartását abban az esetben, ha az osztalékot nyújtó társaság külföldi székhelyű, előírta, hogy az említett adómentesség csak akkor biztosítható, ha e társaság székhelye az Európai Gazdasági Térségben (a továbbiakban: EGT), vagy olyan államban található, amellyel Svédország információcserét előíró adóegyezményt kötött.
4.
A jelen ügyben azt kell meghatározni, hogy az ilyen szabályozást az EK 56. cikk (1) bekezdése értelmében a tőkemozgás korlátozásának kell-e tekinteni, és hogy adott esetben e korlátozás igazolható-e.
5.
A jelen indítványban kifejtem, hogy az EK 56. cikk (1) bekezdésében a „tőkemozgás” és a „korlátozás” fogalmának ugyanolyan terjedelműnek kell lennie mind a tagállamok és a harmadik országok közötti, mind pedig a tagállamok közötti kapcsolatokban. A végkövetkeztetésem az, hogy a kérdéses nemzeti szabályozás e rendelkezés értelmében a tőkemozgás korlátozásának minősül.
6.
Ezt követően megvizsgálom, hogy e korlátozás milyen mértékben igazolható.
7.
Emlékeztetni fogok arra, hogy az adóellenőrzések hatékonysága biztosításának a szükségessége igazolhatja a szabad tőkemozgás korlátozását, ha a kérdéses intézkedés alkalmas e cél elérésére, és nem lép túl az annak eléréséhez szükséges mértéken. Jelzem, hogy a tagállamok és a harmadik országok közötti kapcsolatokban ez a korlátozási indok igazolhatja azt, hogy az adókedvezményben való részesülés információcserét előíró adóegyezmény meglétéhez van kötve, ha erre az adókedvezményre a nemzeti jog szerint olyan feltételeket ír elő, amelyeket az érintett tagállam adóhatóságainak a saját eszközeikkel nem áll módjukban ellenőrizni.
8.
Mindebből arra a következtetésre jutok, hogy a kérdéses korlátozás megfelel az EK 56. és az EK 58. cikknek, ha a nemzeti bíróság megállapítja, hogy a leányvállalati részvények formájában juttatott osztalékjövedelem adója alóli mentesség olyan feltételekhez van kötve, amelyeknek a nemzeti adóhatósági ellenőrzéséhez olyan információk szükségesek, amelyeket csak az osztalékot juttató anyavállalat székhelye szerinti ország illetékes hatóságai tudnak beszerezni.
I – A nemzeti szabályozás
9.
Az 1999-es 1229. sz. svéd törvény (
2
) szerint a természetes személyek számára a részvénytársaságok által kifizetett osztalékot főszabály szerint jövedelemadó terheli.
10.
A svéd törvény 42. fejezetének 16. cikke szerint a svéd részvénytársaság által leányvállalati részvények formájában juttatott osztalék nem tartozik az adóköteles jövedelembe, amennyiben teljesülnek a következő feltételek:
„1)
a kiosztás az anyavállalatban birtokolt részvények számának arányában történik,
2)
az anyavállalat részvényeit a tőzsdén jegyzik,
3)
az anyavállalatnak a leányvállalatban való teljes részesedését kiosztják,
4)
a kiosztást követően a leányvállalatban fennálló társasági részesedések nem kerülnek olyan társaság tulajdonába, amely az anyavállalattal egy csoportba tartozik,
5)
a leányvállalat svéd részvénytársaság, vagy külföldi társaság, és
6)
a leányvállalat fő tevékenysége ipari vagy kereskedelmi jellegű, illetve közvetlen vagy közvetett részesedése van olyan társaságokban, amelyeknek fő tevékenysége ipari vagy kereskedelmi jellegű, és amelyekben a leányvállalat – közvetlenül vagy közvetve – olyan társasági részesedéssel rendelkezik, amely az összes társasági részesedéshez tartozó szavazati jognak több mint a felét kitevő szavazati jogot képvisel.”
11.
Ezek a rendelkezések először 1992-ben léptek hatályba, és kizárólag a svéd részvénytársaságok által felosztott nyereségre voltak alkalmazandók. Az említett előírásokat 1994-től hatályon kívül helyezték, majd ezt követően, 1995-től újra bevezették.
12.
A svéd kormány magyarázata szerint e szabályozás elfogadásának az volt a célja, hogy megkönnyítse a vállalkozások szerkezetátalakítását és a társaságok felosztását. Az említett szabályozásnak köszönhetően az a részvényes, aki az anyavállalat nyereségéből az anyavállalat leányvállalati részvényei formájában részesült, a nyereség utáni adófizetést a részvényeladás időpontjáig halaszthatja.
13.
A nyereség ilyen módon történő felosztása a svéd kormány szerint azért adómentes, mert úgy tekintik, hogy az anyavállalatban birtokolt részvények elveszítik a leányvállalatban birtokolt részvények által képviselt értéket. Az említett felosztásnak ugyanis valójában kizárólag az a hatása, hogy a leányvállalat közvetett tulajdonosai annak közvetlen tulajdonosaivá válnak, anélkül hogy a birtokolt részvények értéke módosulna. A felosztás pillanatában az anyavállalati részvények megszerzésének az ára megosztásra kerül az anyavállalati és a leányvállalati részvények között. Az eladáskor tehát a tőkenyereséget vagy -veszteséget a vételi ár megfelelő része alapján határozzák meg.
14.
A törvény 42. fejezetének 16a. cikke értelmében, melyet 2001-ben vezettek be, az ugyanezen fejezet 16. cikkében előírt adómentesség arra az esetre is alkalmazandó, ha a részvényeket a svéd részvénytársaságokhoz hasonló alapító okirattal rendelkező külföldi társaság osztja ki, amelynek székhelye az EGT valamely államában, vagy olyan államban található, amellyel a Svéd Királyság információcserét előíró rendelkezést tartalmazó adóegyezményt kötött.
15.
1965. május 7-én a Svájci Államszövetség és a Svéd Királyság a jövedelem- és a vagyonadók területén a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményt (
3
) kötött. Az egyezmény 10. cikke szabályozza az osztalékadó kivetésére vonatkozó joghatóság megosztását (
4
).
16.
Az egyezmény nem rendelkezik a két szerződő állam illetékes hatóságai közötti információcseréről. Az egyezmény 27. cikke együttműködési eljárás alkalmazását írja elő a hatóságok között az egyezmény rendelkezéseivel ellentétes adókivetés elkerülése, valamint az egyezmény értelmezéséhez vagy alkalmazásához kapcsolódóan esetlegesen felmerülő nehézségek megoldása, illetve kételyek eloszlatása érdekében. (
5
)
17.
Az egyezmény megkötésekor elfogadott tárgyalási és aláírási jegyzőkönyv 5. pontjából kitűnik, hogy a svájci küldöttség álláspontja szerint csak azok az információk képezhetik információcsere tárgyát, amelyek az egyezmény megfelelő alkalmazásához szükségesek, és amelyek lehetővé teszik az egyezmény visszaélésszerű alkalmazásának a megakadályozását. Ugyanezen pontból az is kitűnik, hogy a Svéd Királyság ezt a nyilatkozatot tudomásul vette, és lemondott az információcserére vonatkozó kifejezett egyezményi rendelkezésről.
18.
1993. augusztus 17-én a Svájci Államszövetség és a Svéd Királyság az egyezmény 10. és 11. cikkének végrehajtásáról szóló megállapodást (a továbbiakban: megállapodás) kötött (
6
). A megállapodás szabályozza az adócsökkentésnek a magánszemélyek által a 10. és a 11. cikk alapján történő megszerzése céljából követendő eljárást, valamint az erre irányuló kérelmeknek a szerződő államok illetékes hatóságai által történő kezelését.
II – Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
19.
A., aki Svédországban lakóhellyel rendelkező természetes személy, a svájci székhelyű társaság, az X. részvényese, mely társaság ki kívánja osztani az egyik leányvállalatában birtokolt részvényeit. A. a Skatterättsnämndentől (svéd adójogi bizottság) előzetes véleményt kért arra vonatkozóan, hogy az ilyen részvénykiosztás mentesül-e a jövedelemadó alól. A. álláspontja szerint X. alapító okirata a svéd részvénytársaságokéhoz hasonló, és a törvény által előírt mentességi feltételek teljesülnek, kivéve a társaság székhelyére vonatkozó feltételt.
20.
A Skatterättsnämnden a 2003. február 19-én közölt előzetes véleményében azt a választ adta, hogy a tervezett részvénykiosztás a Szerződésnek a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezései alapján mentesül a jövedelemadó alól.
21.
A Skatterättsnämnden egyrészt úgy vélte, hogy a svéd törvény 42. fejezetének 16a. cikkében előírt feltétel az információcserét előíró rendelkezés meglétére vonatkozóan nem teljesül. Ez a feltétel ugyanis a Gazdasági Együttműködési és Fejlesztési Szervezet (OECD) modell adóegyezményének 26. cikkében előírt együttműködésre utal, és az Államszövetséggel kötött megállapodásokban nincs ilyen tartalmú rendelkezés.
22.
Másrészt a Skatterättsnämnden megállapította, hogy a kérdéses osztalékjuttatás tőkemozgást képez, és az adómentesség hiányát az EK 56. cikk értelmében vett korlátozásnak kell tekinteni. A Skatterättsnämnden álláspontja szerint e korlátozás nem tartozik az EK 57. cikk (1) bekezdésének a hatálya alá, mivel a kérdéses tőkemozgás nem függ össze közvetlen befektetéssel.
23.
A Skatterättsnämnden tehát úgy vélte, hogy az említett korlátozás – mivel az indokolta, hogy a Skatteverketnek (svéd adóhatóság) nincs lehetősége ellenőrizni a mentességi feltételek teljesülését – aránytalan e célkitűzéshez képest, bár a 77/799/EGK tanácsi irányelv (
7
) rendelkezései nem alkalmazhatóak a Svájci Államszövetséggel fenntartott kapcsolatokra. Úgy tűnik ugyanis, hogy a megállapodás lehetővé teszi a svéd adóhatóságok számára, hogy a belső joguk alkalmazásához szükséges információkat megszerezzék, és az is lehetséges lenne, hogy A. adóalany maga bizonyítsa, hogy a svéd törvény által előírt valamennyi feltétel teljesül.
24.
A Skatteverket e határozattal szemben fellebbezést nyújtott be a Regeringsrättenhez (közigazgatási legfelső bíróság) (Svédország).
25.
A Skatteverket azzal érvelt, hogy a Szerződésnek a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezései nem egyértelműek a tagállamok és a harmadik országok – különösen az adóellenőrzés céljait szolgáló információcserét ellenző harmadik országok – közötti tőkemozgást illetően. Ha az információszerzési lehetőségek nagymértékben korlátozottak, az alapügyben bevezetetthez hasonló korlátozást igazolhatja a tagállamok azon joga, hogy biztosíthatják az adóellenőrzések hatékonyságát. Az ilyen indokot ugyanis az ítélkezési gyakorlat elismerte olyan közérdeken alapuló kényszerítő indoknak, amely igazolhatja a Szerződés által biztosított alapszabadságok korlátozását.
26.
A. ezzel szemben úgy véli, hogy a kérdéses korlátozás nem igazolható, mivel az érintett adóalanyt is felhívhatnák annak igazolására, hogy az adómentesség valamennyi feltétele teljesül.
27.
A fenti körülmények között a kérdést elterjesztő bíróság úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjeszti a Bíróság elé:
„Ellentétes e tagállamok és harmadik országok közötti tőkemozgás szabadságáról szóló rendelkezésekkel, ha olyan helyzetben, mint a fent leírt, A.-nak az X.-től kapott osztalékból származó jövedelmét megadóztatják, mivel X. nem az Európai Gazdasági Térség egyik tagállamában vagy olyan államban székhellyel rendelkező társaság, amellyel Svédország a kettős adóztatás elkerüléséről szóló, információcserét előíró rendelkezést tartalmazó egyezményt kötött?”
III – Értékelés
28.
Először is emlékeztetni kell arra, hogy bár a közvetlen adók területe, amelyek közé az osztalékadó tartozik, jelenleg a tagállamok hatáskörébe tartozik, a tagállamnak e hatáskörüket a közösségi jog és különösen a Szerződésben foglalt alapszabadságok tiszteletben tartása mellett kell gyakorolniuk. (
8
)
29.
Azt is meg kell állapítani, hogy a nemzeti bíróság kérdésének megfelelően a vitatott szabályozásnak a közösségi joggal való összeegyeztethetőségét valóban a Szerződésnek a tőkemozgás szabadságáról szóló rendelkezései alapján kell vizsgálni.
30.
Az állandó ítélkezési gyakorlatból következik ugyanis, hogy mind a letelepedés szabadságára vonatkozó EK 43. cikk, mind a tőke szabad mozgására vonatkozó EK 56. cikk hatálya alá tartozhat az a nemzeti szabályozás, amely az osztalékban való részesülést olyan adónak veti alá, amelynek kulcsa az osztalék belföldi vagy külföldi eredetétől függ, függetlenül a részvényesnek az osztalékot fizető táraságban fennálló részesedése mértékétől. (
9
)
31.
Az is egyértelmű, hogy a Szerződésnek a letelepedés szabadságára vonatkozó fejezete nem tartalmaz olyan rendelkezést, amelynek hatálya kiterjedne olyan helyzetekre, amelyek során valamely tagállam állampolgára vagy valamely tagállam szabályozásával összhangban létrehozott társaság harmadik országban telepedik le. (
10
)
32.
Mivel az alapügybeli helyzetben harmadik országban honos társaság juttatja az osztalékot az egyik tagállamban lakóhellyel rendelkező részvényesnek, csak a Szerződésnek a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezési alkalmazhatók.
33.
A nemzeti bíróság a kérdésével lényegében arra vár választ, hogy az EK 56. cikk és az EK 58. cikk rendelkezéseit úgy kell-e értelmezni, hogy az olyan szabályozás, amely szerint a leányvállalati részvények formájában juttatott osztalék utáni jövedelemadó-fizetési kötelezettség alól csak akkor biztosítható a több feltételhez is kötött mentesség, ha az osztalékot juttató társaság székhelye az EGT valamely államában, vagy olyan államban található, amellyel a tagállam információcserét előíró rendelkezést tartalmazó adóegyezményt kötött, a szabad tőkemozgás korlátozásának minősül, és ha igen, akkor az ilyen korlátozás igazolható-e.
34.
Ez a kérdés tehát két kérdést foglal magában. Elsőként meg kell határozni, hogy az érintett szabályozást az EK 56. cikk (1) bekezdése értelmében a szabad tőkemozgás korlátozásának kell-e tekinteni. Ezt követően felvetődik a kérdés, hogy ha az első kérdésre adott válasz igenlő, az ilyen korlátozás igazolható-e.
35.
E két kérdés vizsgálatát megelőzően hasznosnak tűnik egyrészt felidézni a Szerződés tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseinek a tartalmát, valamint az ennek kialakításához vezető szakaszokat, másrészt pedig célszerűnek látszik röviden felvázolni a közvetlen adók területén az információcserére vonatkozó rendelkezések helyzetét a Közösségen belüli, illetve a tagállamok és a harmadik országok közötti kapcsolatokat érintően.
A – A Szerződésnek a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezései
36.
A Szerződésnek a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezései az EK 56. cikkben meghatározott elvet, valamint az elv alóli, az EK 57. és az EK 60. cikkben előírt kivételeket foglalják magukban.
1. A szabad tőkemozgás elvének elismerése
37.
A tagállamok közti, valamint a tagállamok és a harmadik országok közti tőkemozgás területén fokozatos liberalizáció ment végbe.
38.
Az Európai Gazdasági Közösséget létrehozó Római Szerződésben a Közösségen belüli és az azon kívüli tőkemozgás kevéssé kötelező jellegű különrendelkezések tárgyát képezte. A Közösségen belüli kapcsolatok szintjén a tagállamok az EGK-Szerződés 67. cikke (módosítást követően az EK-Szerződés 67. cikke, hatályon kívül helyezte az Amszterdami Szerződés) szerint az átmeneti időszak alatt a tőkemozgásra vonatkozó korlátozások fokozatos eltörlésére csak „a közös piac megfelelő működésének biztosításához szükséges mértékben” voltak kötelesek. A Közösségen kívüli szinten az EGK-Szerződés 70. cikke (módosítást követően az EK-Szerződés 70. cikke, hatályon kívül helyezte az Amszterdami Szerződés) csak a tagállamok harmadik országok felé folytatott devizapolitikájának fokozatos összehangolását írta elő.
39.
Tekintettel a Szerződés 67. cikkének kevéssé kötelező jellegére, a Bíróság úgy vélte, hogy ez a rendelkezés a Szerződésnek a többi alapszabadságot bevezető cikkeivel ellentétben az átmeneti időszak elteltével nem lesz közvetlen hatályú, ugyanakkor elismerte, hogy a tőke szabad mozgása szintén a Szerződés által biztosított alapvető szabadságok egyike. (
11
)
40.
A 88/361/EGK tanácsi irányelv (
12
) fontos szakaszt nyitott. Ez az irányelv a tagállamok közötti tőkemozgások teljes és feltétlen liberalizációját írta elő, hiszen annak 1. cikke úgy rendelkezett, hogy a tagállamok eltörlik a tagállamokban honos személyek közötti tőkemozgásokra vonatkozó korlátozásokat. A tagállamok számára az e kötelezettségnek való megfeleléshez biztosított határidő 1990. július 1-jén járt le. A Bíróság a Bordessa és társai ügyben 1995. február 23-án hozott ítéletében (
13
) megállapította, hogy a 88/361 irányelv 1. cikke közvetlen hatállyal rendelkezik.
41.
A Közösségen kívüli tőkemozgás szintjén ezzel szemben a 88/361 irányelv rendelkezései kevésbé kötelező jellegűek, hiszen annak 7. cikke értelmében a tagállamoknak a harmadik országokkal lebonyolított tőkemozgásokkal kapcsolatos átutalások kezelésénél csak törekedniük kell arra, hogy ugyanazon liberalizációs szintet érjék el, mint a Közösségen belül lebonyolított műveletek esetében.
42.
Az Európai Unióról szóló szerződés jelentette e liberalizációs folyamat második jelentős szakaszát. Ez a szerződés alaki szempontból előírta, hogy 1994. január 1-jétől az EGK-Szerződés 67–73. cikke (módosítást követően az EK-Szerződés 73. cikke, hatályon kívül helyezte az Amszterdami Szerződés) helyébe az EK-Szerződés 73B–73G. cikke (módosítást követően megfelelően EK 56–60. cikk) lép.
43.
Anyagi jogi szempontból az EU-Szerződés a tőkemozgás szabadságát nem csak a tagállamok közötti tőkemozgások vonatkozásában, hanem a tagállamok és a harmadik országok viszonylatában is a Szerződés által biztosított alapvető szabadsággá tette. Az EK-Szerződés 73B. cikkének (1) bekezdése (módosítást követően EK 56. cikk (1) bekezdése) szerint ugyanis „e fejezet rendelkezéseinek keretei között tilos a tagállamok, valamint a tagállamok és harmadik országok közötti tőkemozgásra vonatkozó minden korlátozás”.
44.
A Bíróság a Sanz de Lera és társai ügyben 1995. december 14-én hozott ítéletében (
14
) megállapította, hogy e rendelkezés pontos és feltétlen jellegére tekintettel a szabad tőkemozgás elve közvetlen hatállyal rendelkezik abban a tekintetben, hogy tiltja mind a tagállamok közötti, mind pedig a tagállamok és a harmadik országok közti tőkemozgások korlátozását. (
15
)
45.
Az Amszterdami Szerződés, amely 1999. május 1-jén lépett hatályba, újraszámozta a Szerződés cikkeit, és az EK 56. cikk (1) bekezdésében átvette a Szerződés 73B. cikke (1) bekezdésének rendelkezéseit.
2. A szabad tőkemozgás elvének korlátai
46.
A szabad tőkemozgás elvének korlátai a rendelkezések két típusát foglalják magukban: egyrészt a védzáradékokat, másrészt az eltéréseket.
a) A védzáradékok
47.
A védzáradékokról az EK 59. és az EK 60. cikk rendelkezik. E cikkek kizárólag a harmadik országokra vonatkoznak. Ideiglenes jellegűek, és céljuk a rendkívüli körülményekre való reagálás.
48.
Az EK 59. cikk lehetővé teszi a gazdasági nehézségekre való reagálást. E cikk értelmében: ha rendkívüli körülmények fennállása esetén a harmadik országokba irányuló vagy onnan származó tőkemozgás a gazdasági és monetáris unió működésében súlyos nehézségeket okoz, vagy azzal fenyeget, a Tanács az Európai Közösségek Bizottságának javaslata alapján, az EKB-val folytatott konzultációt követően minősített többséggel védintézkedéseket hozhat harmadik országokkal szemben hat hónapot meg nem haladó időszakra, amennyiben ezek az intézkedések feltétlenül szükségesek.
49.
Az EK 60. cikk pedig politikai jellegű. Lehetővé teszi a közösségi jogalkotó számára, hogy retorziós intézkedéseket fogadjon el a tőkemozgások területén abban az esetben, ha a Közösség a Szerződésnek a közös kül- és biztonságpolitikára vonatkozó rendelkezései alapján elfogadott együttes fellépés keretében úgy határozott, hogy egy vagy több harmadik országgal mérsékeli vagy megszakítja a gazdasági kapcsolatokat.
b) Az eltérések
50.
Az eltérésekről az EK 57. és az EK 58. cikk rendelkezik.
51.
Az EK 57. cikk szintén csak a harmadik országokra és a különösen érzékenynek minősülő tőkemozgásokra vonatkozik. Olyan tőkemozgásokról van szó, amelyek közvetlen befektetésekkel – az ingatlanbefektetéseket is beleértve –, letelepedéssel, pénzügyi szolgáltatások nyújtásával vagy értékpapírok tőkepiacokra történő bevezetésével függnek össze. Az EK 57. cikk (1) bekezdése az ilyen tőkemozgásokra vonatkozóan a nemzeti vagy közösségi jogszabályok alapján 1993. december 31-én hatályban lévő korlátozások fenntartását teszi lehetővé.
52.
Az EK 57. cikk (2) bekezdése a Tanács számára biztosítja azt a lehetőséget, hogy ugyanezen tőkemozgások tekintetében új intézkedéseket hozhasson. E rendelkezés értelmében a Tanács minősített többséggel határoz, ha az említett tőkemozgások fokozott liberalizációja mellett dönt, és egyhangúsággal, ha azokat korlátozni kívánja.
53.
Az EK 58. cikk felsorolja a tagállamok számára fenntartott azon hatásköröket, amelyek lehetővé teszik mind a más tagállamokba irányuló vagy onnan származó, mind pedig a harmadik országokba irányuló vagy onnan származó tőkemozgások korlátozását. E cikk a következőképpen rendelkezik:
„(1)   Az 56. cikk rendelkezései nem érintik a tagállamoknak azt a jogát, hogy:
a)
alkalmazzák adójoguk azon vonatkozó rendelkezéseit, amelyek a lakóhely vagy a tőkebefektetés helye alapján az adózók között különbséget tesznek;
b)
meghozzák a szükséges intézkedéseket a nemzeti törvények és rendeletek megsértésének megakadályozására, különösen az adózás és a pénzügyi szervezetek prudenciális felügyelete terén, vagy hogy eljárásokat alakítsanak ki a tőkemozgások igazgatási vagy statisztikai célú bejelentésére, illetve hogy a közrend vagy a közbiztonság által indokolt intézkedéseket hozzanak.
(2)   E fejezet rendelkezései nem érintik a letelepedési jogra vonatkozó és e szerződéssel összeegyeztethető korlátozások alkalmazhatóságát.
(3)   Az (1) és (2) bekezdésben említett intézkedések és eljárások nem szolgálhatnak az 56. cikkben meghatározott szabad tőkemozgásra és fizetési műveletekre vonatkozó önkényes megkülönböztetés vagy rejtett korlátozás eszközéül.”
54.
Az ítélkezési gyakorlatból következik, hogy a tagállamok törvényei és rendeletei megsértésének a megakadályozásához szükségesnek tekinthető intézkedések közé különösen azok az intézkedések tartoznak, amelyeknek a célja az adóellenőrzések hatékonyságának a biztosítása (
16
).
55.
Ezenfelül az EK 58. cikk (1) bekezdésének b) pontjában foglalt igazolt intézkedések felsorolása nem kimerítő jellegű. A Bíróság elismerte, hogy a tőke szabad mozgása a többi alapszabadsághoz hasonlóan más, közérdeken alapuló kényszerítő indokkal vagy követelménnyel is igazolható (
17
). A Bíróság több alkalommal megállapította, hogy az adóellenőrzések hatékonysága biztosításának a szükségessége igazolhatja a szabad tőkemozgás korlátozását. (
18
)
56.
Ugyanakkor bármi is legyen a hivatkozott indok, a kérdéses intézkedésnek a kitűzött cél elérésére alkalmasnak kell lennie, és nem léphet túl az ehhez szükséges mértéken.
57.
Végezetül a Bíróság a Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben 2006. december 12-én hozott ítéletében (
19
) megállapította, hogy nem zárható ki, hogy a tagállam bizonyítani tudja, hogy a harmadik országokból származó vagy oda irányuló tőkemozgás korlátozása valamely okból indokolt olyan esetekben, amikor ezen ok nem alkalmas arra, hogy megfelelően indokolja a tagállamok közötti tőkemozgás korlátozását.
B – Az adóügyi információcserére vonatkozó rendelkezések
1. A tagállamok közti adóügyi információcsere
58.
A tagállamok közti adóügyi információcserét főként a 77/799 irányelv szabályozza.
59.
Ezt az irányelvet a következő két megállapítás ellenszereként fogadták el. Egyrészt az adókijátszások és adókikerülések tagállamok határain túlnyúló gyakorlata csökkenti a költségvetés bevételeit, sérti a tisztességes adózás elvét, és akadályozhatja a közös piac működését. Másrészt, tekintettel a probléma nemzetközi jellegére, nem elégségesek azon nemzeti intézkedések, amelyek hatása nem terjed túl egy állam határain, és nem elégséges a közigazgatások közötti, kétoldalú megállapodásokon alapuló együttműködés sem. (
20
)
60.
A 77/799 irányelv előírja, hogy az irányelv rendelkezései értelmében a tagállamok illetékes hatóságai kicserélnek egymással minden olyan információt, amely lehetővé teszi számukra a jövedelmet és a tőkét terhelő adók pontos megállapítását. Ezen irányelv értelmében és az ítélkezési gyakorlat alapján tehát a tagállam kérheti valamely más tagállam illetékes hatóságától, hogy közöljön minden olyan információt, amelyet szükségesnek vél az adóalany által a nemzeti jogszabályok alapján fizetendő jövedelemadó pontos összegének a megállapításához. (
21
)
61.
Ugyanakkor a kötelezettség nem korlátlan. Az említett irányelv ugyanis a megkeresett hatóság számára nem ír elő olyan kötelezettséget, hogy vizsgálatot végezzen vagy információt szolgáltasson akkor, ha a saját joga vagy közigazgatási gyakorlata az illetékes hatóságot nem hatalmazza fel sem az ilyen vizsgálat lefolytatására, sem az ilyen információknak az említett állam saját szükségletei keretében való megszerzésére vagy felhasználására.
62.
Ugyanezen megfontolásból a 2003/48/EK tanácsi irányelv (
22
) a kamatfizetésre vonatkozó egyes információk automatikus cseréjét biztosító rendszert vezetett be.
2. A harmadik országok és a tagállamok közti adóügyi információcsere
63.
A harmadik országok és a tagállamok közti adóügyi információcsere tekintetében a 2003/48 irányelv által előírtakkal egyenértékű intézkedéseket írnak elő az irányelv hatálya alá tartozó konkrét területen az Európai Közösségek és a Svéd Államszövetség, illetve az Andorrai Hercegség, a Liechtensteini Hercegség, a Monacói Hercegség és a San Marino Köztársaság között létrejött megállapodások. (
23
)
64.
E külön megállapodásokon kívül a harmadik országok és a tagállamok közti adóügyi információcsere továbbra is két- és többoldalú egyezmények hatálya alá tartozik. Különösen ez az eset áll fenn a tagállamok és az EGT-hez tartozó országok, azaz az Izlandi Köztársaság, a Liechtensteini Hercegség és a Norvég Királyság esetében. Ezeket az országokat az Európai Gazdasági Térségről szóló, 1992. május 2-i megállapodás (
24
) nem kötelezi arra, hogy a nemzeti jogukba átültessék az olyan, adóügyi információcserére vonatkozó másodlagos jogi aktusokat, mint a 77/799 irányelv.
65.
Az OECD modell adóegyezményének 26. cikke szolgáltatja azt a jogi normát, amelyet az ilyen típusú egyezményekben a leggyakrabban alkalmaznak. (
25
) A 2000. április 29-én hatályban lévő változat szerint e cikk szövege a következő:
„(1)   A Szerződő Államok illetékes hatóságai megadják egymás számára azt a tájékoztatást, amely az Egyezmény rendelkezéseinek vagy a Szerződő Államok számára beszedett bármely jellegű vagy elnevezésű adóra vonatkozó belső jogi rendelkezéseknek a végrehajtásához szükséges, amennyiben az ezek szerinti adózás nem ellentétes az Egyezménnyel […].
(2)   Az 1. bekezdés rendelkezései semmilyen esetben sem értelmezhetők oly módon, mintha valamelyik Szerződő Államot köteleznék:
a)
az egyik vagy a másik Szerződő Állam jogszabályaitól vagy államigazgatási gyakorlatától eltérő államigazgatási intézkedések hozatalára;
b)
olyan információ átadására, amely az egyik vagy a másik Szerződő Állam jogszabályai szerint vagy a közigazgatás szokásos rendjében nem szerezhető be;
c)
olyan információ átadására, amely kereskedelmi, ipari, szakmai titkot, szakmai eljárást, vagy olyan információt fedne fel, amely a közrendbe (ordre public) ütközne.”
66.
Mindezekre tekintettel a következőkben megvizsgálom, hogy a svéd törvényt a szabad tőkemozgás korlátozásának kell-e tekinteni, illetve hogy adott esetben e korlátozás igazolható-e.
C – A szabad tőkemozgás korlátozásának fennállásáról
67.
Az első megválaszolandó kérdés az, hogy a szabad tőkemozgás korlátozásának minősül-e az olyan szabályozás, amely szerint a leányvállalati részvények formájában juttatott osztalék utáni jövedelemadó-fizetési kötelezettség alól csak akkor biztosítható mentesség, ha az osztalékot juttató társaság székhelye az EGT valamely államában, vagy olyan államban található, amellyel a tagállam információcserét előíró rendelkezést tartalmazó adóegyezményt kötött.
68.
A Skatteverket, valamint a svéd, német, francia, és a holland kormány erre a kérdésre nemleges választ javasol. Az említett kormányok álláspontja szerint az EK 56. cikk (1) bekezdése nem rendelkezhet ugyanolyan hatállyal a harmadik országok viszonylatában, mint a tagállamok közötti kapcsolatok esetében. E kormányok ezen álláspont alátámasztása érdekében több érvre hivatkoznak, melyek az alábbiak szerint foglalhatók össze.
69.
Egyrészt a harmadik országokkal fenntartott kapcsolatok terén a tőkemozgások liberalizációja nem ugyanarra a célra irányul, mint a tagállami tőkemozgások liberalizációja. A harmadik országokkal fenntartott kapcsolatok terén a cél nem a belső piac létrehozása, hanem az egységes közösségi fizetőeszköz hitelességének biztosítása a világ pénzügyi piacain, és világméretű pénzügyi központok fenntartása a tagállamokban.
70.
Másrészt a harmadik országokkal fenntartott kapcsolatok terén a tőkemozgások liberalizációja a Közösség egyoldalú lépése, amelyet nem szükségszerűen követ a harmadik országok ezzel egyenértékű intézkedése. Ha az EK 56. cikk (1) bekezdésének ugyanolyan hatálya lenne a harmadik országokkal fenntartott kapcsolatok esetében, mint a Közösségen belül, a Közösségnek gyengülne a pozíciója az ezen országokkal folytatott tárgyalások tekintetében. Az ilyen tág értelmezés ellentétes lenne azokkal a társulási megállapodásokkal is, amelyekben a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezések hatálya korlátozottabb.
71.
Végezetül az EK 56. cikk (1) bekezdésének a harmadik országok viszonylatában való értelmezése során tekintettel kell lenni arra is, hogy ezen országokra nézve a közösségi jog – és különösen a 77/799 irányelv – nem kötelező. Azt is figyelembe kell venni, hogy átfedés lehet a tőke szabad mozgásának és a letelepedés szabadságának hatálya között. Kerülni kell tehát az EK 56. cikk (1) bekezdésének a harmadik országok viszonylatában való olyan értelmezését, amely lehetővé teszi az előírt követelményeket nem teljesítő piaci szereplők számára, hogy valamely tagállamban a feltételek megkerülése végett a letelepedés szabadságára hivatkozzanak.
72.
A svéd, német, francia, és a holland kormány álláspontja szerint ezekből az érvekből az következik, hogy az EK 56. cikk (1) bekezdése értelmében a „tőkemozgás” fogalma nem foglalja magában a harmadik országban székhellyel rendelkező társaság által történő osztalékfizetéseket, és a svéd törvény e rendelkezés értelmében nem minősül korlátozásnak.
73.
Ezzel az állásponttal nem értek egyet. A-val és a Bizottsággal egyetértésben úgy vélem, hogy az EK 56. cikk (1) bekezdése értelmében a „tőkemozgás” és a „korlátozás” fogalmának a tagállamok és a harmadik országok közötti kapcsolatok tekintetében ugyanolyan hatállyal kell rendelkeznie, mint a Közösségen belüli tőkemozgások vonatkozásában. Ezt az álláspontomat a következő érvek támasztják alá.
74.
Elsőként az EK 56. cikk (1) bekezdésére hivatkozom. Megállapítom, hogy ez a rendelkezés a szabad tőkemozgás elvét a tagállamok közötti, valamint a tagállamok és a harmadik országok közötti tőkemozgások tekintetében azonos feltételekkel írja elő. Tekintettel az említett rendelkezés eredetére, annak tartalma álláspontom szerint meghatározó az EK 56. cikk (1) bekezdésének a Közösségen kívüli tőkemozgások viszonylatában történő értelmezése szempontjából.
75.
Amint ugyanis arra a fentiekben emlékeztettem, az EU-Szerződésig a tagállamok közötti, valamint a tagállamok és a harmadik országok közötti tőkemozgásokat különrendelkezések szabályozták, eltérő tartalommal. A 88/361 irányelvben ezenfelül a tagállamok közötti szabad tőkemozgás elve már egyértelmű és feltétlen módon megfogalmazódott. Következésképpen az a tény, hogy az EU-Szerződésben a tagállamok elhatározták, hogy ezt az elvet mind a Közösségen belül, mind pedig a tagállamok és a harmadik országok közötti kapcsolatok viszonylatában ugyanabban a cikkben és ugyanazokkal a feltételekkel rögzítik, nézetem szerint bizonyítja azon szándékukat, hogy ezt az alapszabadságot ugyanolyan hatállyal kívánták biztosítani a Közösségen belüli, illetve a Közösségen kívüli szinten.
76.
A jelen eljárásban beavatkozóként részt vevő kormányok által előterjesztett azon érve, amely szerint a harmadik országok viszonylatában a tőkemozgások liberalizációja nem ugyanazt a célt követi, mint ugyanez az alapszabadság a Közösségen belüli keretek között, számomra nem tűnik olyan érvelésnek, amely megcáfolja a fenti álláspontot.
77.
A Szerződés nem részletezi azokat az indokokat, amelyek miatt az említett szabadság hatálya a harmadik országokra is kiterjed. Általánosan elismert, hogy e kiterjesztés a Közösség monetáris politikájának a fejlődésével függ össze. Ha azonban a tagállamok szándéka arra irányult volna, hogy a célok e különbözőségét a harmadik országokkal fenntartott kapcsolataik tekintetében az említett liberalizációnak a terjedelme keretében is kifejezésre juttassák, az lett volna logikus, ha a szabad tőkemozgás elvét a Közösségen belüli, illetve a Közösségen kívüli szinten különböző feltételekkel rögzítik, ahogy az korábban is történt. Az a tény, hogy a célok említett különbözősége ellenére a tagállamok úgy határoztak, hogy ezt az alapszabadságot ugyanazokkal a feltételekkel és a Szerződés ugyanazon cikkében biztosítják, álláspontom szerint csak azzal magyarázható, hogy e szabadságnak mindkét esetben azonos hatályt kívántak biztosítani.
78.
Másodszor ezt az álláspontot erősítik meg a tőke szabad mozgására vonatkozó fejezet egyéb cikkei is.
79.
Meg kell állapítani ugyanis, hogy az EK 57., EK 59. és az EK 60. cikkben a közösségi jogalkotó kifejezetten gazdasági és politikai védzáradékokat, valamint eltéréseket írt elő, amelyek külön a harmadik országok vonatkozásában vonatkoznak az említett alapszabadságra. A tagállamok és a harmadik országok közti tőkemozgások szabadságának eltérő célját és különböző jogi kontextusát tehát ezek a rendelkezések, illetve az EK 85. cikk rendelkezései hivatottak figyelembe venni, és nem az EK 56. cikk (1) bekezdése. Másképpen fogalmazva: éppen azért tűnt szükségesnek a harmadik országokkal fenntartott kapcsolatok szintjén a védzáradékok és az eltérések előírása, mert az utóbb említett cikk ugyanazon hatállyal rendelkezik mind a tagállamok és a harmadik országok közötti kapcsolatok viszonylatában, mind pedig a tagállamok közötti kapcsolatok szintjén.
80.
Az EK 57. cikk (2) bekezdése első mondatának a rendelkezéseit illetően, melyek azt írják elő, hogy a Tanács „[a] tagállamok és harmadik országok közötti szabad tőkemozgás lehető legnagyobb mértékű megvalósítására törekedve és e szerződés egyéb fejezeteinek sérelme nélkül” (
26
) hozhat intézkedéseket minősített többséggel a harmadik országokba irányuló vagy onnan származó bizonyos tőkemozgásokra vonatkozóan, a német kormánnyal ellentétben nem hiszem, hogy ez azt bizonyítaná, hogy az EK 56. cikk (1) bekezdése a Közösségen kívüli szinten kisebb terjedelemmel rendelkezne.
81.
Az EK 57. cikk (2) bekezdésének első mondatát ugyanezen cikk (1) bekezdésével összefüggésben kell értelmezni, mely bekezdés engedélyezi a nemzeti vagy közösségi jogszabályok alapján 1993. december 31-én hatályban lévő, a harmadik országokba irányuló vagy onnan származó olyan tőkemozgás tekintetében elfogadott olyan korlátozások fenntartását, amelyek közvetlen befektetéssel – az ingatlanbefektetéseket is beleértve –, letelepedéssel, pénzügyi szolgáltatások nyújtásával vagy értékpapírok tőkepiacokra történő bevezetésével függnek össze.
82.
Ez utóbbi rendelkezés tehát a meglévő korlátozások fenntartását időbeli korlátozás nélkül engedélyezi. Az EK 57. cikk (2) bekezdésének első mondatát tehát álláspontom szerint úgy kell értelmezni, hogy lehetővé teszi a Közösség és a tagállamok számára, hogy harmadik országokkal olyan, a szabad tőkemozgást szabályozó egyezményt kössenek, amelynek kikötései minden tagállamban egységesen alkalmazandók, anélkül hogy azokkal szemben az EK 57. cikk (1) bekezdésében említett korlátozásokra lehetne hivatkozni. Az EK 57. cikk (2) bekezdésének első mondata képezi tehát a jogalapját annak, hogy a közösségi jogalkotó a harmadik országokkal kötött megállapodások keretében eltérhet az ilyen, nemzeti vagy közösségi jogi korlátozások alkalmazásától (
27
).
83.
Végezetül az EK 57. cikk (2) bekezdésének első mondata lehetővé teszi a Tanács számára, hogy a szabad tőkemozgást korlátozó intézkedéseket fogadjon el egy vagy több harmadik ország vonatkozásában, amely a Közösség számára eszközt biztosít arra, hogy az ilyen harmadik országgal vagy országokkal folytatott tárgyalások keretében nyomást gyakorolhasson.
84.
Harmadszor az álláspontom az, hogy ezt az értelmezést nem cáfolják meg a Skatteverket, illetve a svéd, német, francia, és a holland kormány által előterjesztett kifogások sem.
85.
Nem hiszem ugyanis, hogy ez az értelmezés gyengítené a Közösség tárgyalási pozícióját a harmadik országokkal szemben, és azt sem, hogy az ellentétes lenne a társulási megállapodások kikötéseivel, amelyek a Közösség és az adott megállapodást kötő harmadik ország közötti tőkemozgás szabadságára vonatkoznak.
86.
Amint ugyanis láttuk, a tagállamok és a harmadik országok közötti tőkemozgásnak az EK 56. cikkben bevezetett szabadsága az EK 57–60. cikkben számos korlátozás tárgyát képezi. Különösen idetartozik az egyes tőkemozgások nemzeti vagy közösségi jogszabályok alapján 1993. december 31-én hatályban lévő korlátozásának a fenntartása. A szabad tőkemozgás azon akadályai is említhetők, amelyeket az EK 58. cikk (1) bekezdésének b) pontjában említett intézkedések okoznak, amelyeket a tagállamok a jogszabályaik, különösen az adójogszabályaik megsértésének megakadályozása végett hoznak. Végezetül idesorolhatók azok a nemzeti intézkedések is, amelyeket közérdeken alapuló kényszerítő indok igazol.
87.
Amint a jelen okfejtés második részéből konkrétabban is kitűnik, és amint a fent hivatkozott Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben hozott ítéletből következik, az adóellenőrzések biztosításának szükségességéhez kapcsolódó korlátozási indoknak szélesebb terjedelmet kell biztosítani a harmadik országokba irányuló vagy onnan származó tőkemozgások tekintetében, mint a Közösségen belül, tekintettel különösen arra, hogy ezekre az országokra nem vonatkoznak azok a kötelezettségek, amelyek a másodlagos közösségi jogi aktusok alapján az információcserét illetően a tagállamokra hárulnak.
88.
Az EK 56. cikk (1) bekezdésének hatályára vonatkozó valamennyi ilyen korlát tekintetében meg kell állapítani, hogy a Közösségnek a harmadik országokkal szembeni tárgyalási pozíciója nem látszik gyengülni, mivel e harmadik országoknak is vállalniuk kell a szükséges kötelezettségeket annak érdekében, hogy e korlátozások ne kerüljenek a Közösséggel kötött egyezményekbe vagy társulási megállapodásokba.
89.
Nem hiszem másrészt azt sem, hogy az EK 56. cikk (1) bekezdésének a fenti értelmezése lehetővé tenné, hogy e feltételeket megkerüljék azok a természetes vagy jogi személyek, akik vagy amelyek a letelepedés szabadságára vonatkozóan a Szerződésben előírt rendelkezésekre való hivatkozáshoz szükséges feltételeknek nem felelnek meg.
90.
Meg kell állapítani először is, hogy az alapügyben nem áll fenn ennek a kockázata. Az érintett tőkemozgás ugyanis osztalék juttatása harmadik országban székhellyel rendelkező anyavállalat által, szintén harmadik országban székhellyel rendelkező leányvállalat részvényei formájában, olyan részvényes számára, aki az egyik tagállamban rendelkezik lakóhellyel. Az ilyen művelet tehát adott esetben e részvényes számára részesedést biztosíthat az osztalékot juttató társaság külföldi leányvállalatában, melynek mértéke e részvényes számára a leányvállalat döntései felett bizonyos befolyás gyakorlását teheti lehetővé. E juttatás azonban nem teszi lehetővé harmadik országban lakóhellyel rendelkező részvényes számára, hogy olyan leányvállalat felett ellenőrzést gyakoroljon, amely az egyik tagállamban rendelkezik székhellyel.
91.
A Bíróság ezenfelül újabb ítélkezési gyakorlatában pontosításokkal szolgált a letelepedés szabadsága, illetve a szabad tőkemozgás hatályának a meghatározása tekintetében.
92.
Ebből az ítélkezési gyakorlatból az következik, hogy amennyiben a tagállami szabályozás a célja miatt olyan eseteket érint, amikor a részvényes részesedése lehetővé teszi számára, hogy a társaság döntéseit bizonyos mértékben befolyásolja, és annak tevékenységeit meghatározza, mint például az ellenőrzött külföldi társaságokra vonatkozó nemzeti törvény (
28
) vagy az alultőkésítés elleni küzdelemmel kapcsolatos szabályozások esetében (
29
), a kérdéses szabályozást a Szerződésnek a letelepedés szabadságára vonatkozó rendelkezései, és kizárólag ezek alapján kell vizsgálni (
30
).
93.
Ebben az esetben az ilyen jogszabályoknak a tőke szabad mozgását esetlegesen korlátozó hatása a letelepedés szabadságára vonatkozó esetleges akadály szükséges következményének tűnik, és ezért nem indokolja e jogszabályok EK 56–60. cikk alapján történő vizsgálatát. Másképp fogalmazva: a Szerződésnek a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezései nem alkalmazhatók az ilyen esetekre, és ezért e rendelkezésekre nem lehet hivatkozni annak érdekében, hogy valamely harmadik országnak az Európai Unión kívül lakóhellyel rendelkező állampolgára megkerülje azt az elvet, hogy a Szerződésnek a letelepedés szabadságára vonatkozó rendelkezéseire ő nem hivatkozhat.
94.
Ezzel szemben igaz, hogy mind a letelepedés szabadságára vonatkozó EK 43. cikk, mind a tőke szabad mozgására vonatkozó EK 56. cikk hatálya alá tartozhat az a nemzeti szabályozás, amely az osztalékban való részesülést olyan adónak veti alá, amelynek kulcsa az osztalék belföldi vagy külföldi eredetétől függ, függetlenül a részvényesnek az osztalékot fizető táraságban fennálló részesedése mértékétől. Elképzelhető tehát, hogy az olyan részvényes, aki harmadik ország állampolgára, az Európai Unión kívül rendelkezik lakóhellyel, és jelentős részesedéssel rendelkezik az egyik tagállamban székhellyel rendelkező társaság tőkéjében, az ilyen szabályozás vitatása érdekében az EK 56. cikk (1) bekezdésének rendelkezéseire hivatkozhat.
95.
Az a körülmény ugyanis, hogy e részvényesnek az egyik tagállamban honos társaság tőkéjében fennálló részesedése olyan mértékű, hogy lehetővé teszi e részvényes számára, hogy a társaság döntéseire bizonyos befolyást gyakoroljon, illetve meghatározza a társaság tevékenységeit, önmagában nem tűnik elegendő indoknak arra, hogy az EK 56. cikk (1) bekezdése ne legyen alkalmazandó, tekintettel az EK 57. cikk (1) bekezdésének a tartalmára. Ez az utóbbi rendelkezés, amint láttuk, lehetővé teszi a tagállamok számára az 1993. december 31-én hatályban lévő, a harmadik országokba irányuló vagy onnan származó olyan tőkemozgások tekintetében elfogadott korlátozások fenntartását, amennyiben a tőkemozgások „letelepedéssel” függnek össze. Az említett rendelkezésből tehát arra lehet következtetni, hogy a tagállamok és a harmadik országok közötti tőkemozgások összefügghetnek a letelepedéssel.
96.
Ugyanakkor, még ha az olyan részvényes, aki harmadik ország állampolgára, és az Európai Unión kívül rendelkezik lakóhellyel, és akinek az egyik tagállamban honos társaság tőkéjében fennálló részesedése ilyen mértékű, hivatkozhat is az EK 56. cikk rendelkezéseire, annak veszélye, hogy ilyen esetben kikerülik a Szerződésnek a letelepedés szabadságára vonatkozó rendelkezéseit, az EK 58. cikk (2) bekezdése alapján is elhárítható. Ez a rendelkezés – álláspontom szerint – megengedi a tagállamok számára, hogy az ilyen részvényesek számára történő osztalékfizetések tekintetében korlátozó intézkedéseket fogadjanak el.
97.
Ezek azok a megfontolások, amelyek alapján úgy vélem, hogy az EK 56. cikk (1) bekezdése értelmében a „tőkemozgás” és a „korlátozás” fogalmát ugyanúgy kell értelmezni mind a tagállamok és a harmadik országok közötti, mind pedig a Közösségen belüli kapcsolatok tekintetében.
98.
Ezen előfeltevésre tekintettel először is nem tűnik komolyan vitathatónak, hogy a leányvállalati részvények formájában történő osztalékfizetés e rendelkezés értelmében tőkemozgásnak minősül.
99.
A Verkooijen-ügyben 2000. június 6-án hozott ítéletben (
31
) ugyanis a Bíróság megállapította, hogy a 88/361 irányelv 1. cikke értelmében tőkemozgásnak minősül, ha a valamely tagállam állampolgárságával és annak területén lakóhellyel rendelkező személy olyan társaságtól részesül osztalékban, amely külföldi honosságú. A Bíróság a megállapítását azzal indokolta, hogy az osztalékban való részesülés szükségszerűen feltételezi az említett irányelv mellékletét képező nómenklatúra I. címének 2. pontjában előírt új vagy meglévő vállalkozásban való részesedést.
100.
Ez az okfejtés alkalmazható arra az esetre is, ha az osztalékfizetés leányvállalati részvények formájában történik. Hiszen amint azt a Bíróság megállapítja, az ilyen juttatás azt feltételezi, hogy a kedvezményezett részvényekkel rendelkezik az osztalékot juttató társaságban. Ezenfelül az állandó ítélkezési gyakorlat szerint, mivel az EK 56. cikk lényegében a 88/361 irányelv 1. cikkének tartalmát vette át, a „tőkemozgások” ezen irányelv mellékletében szereplő nómenklatúrája megőrizte irányadó jellegét a „tőkemozgás” fogalmának meghatározása tekintetében (
32
).
101.
Másodszor nem kétséges, hogy a svéd törvény a tőkemozgás korlátozásának minősül. Ez a törvény ugyanis azáltal, hogy az olyan államban székhellyel rendelkező társaságok által juttatott osztalékot, amely nem tagja az EGT-nek, illetve amely nem kötött a Svéd Királysággal információcserét előíró egyezményt, kizárja az adómentességből, visszatartja az említett állam adóalanyait attól, hogy a tőkéjüket e harmadik országban fektessék be.
102.
Ugyanígy az említett törvény akadályát képezi annak, hogy az ilyen társaságok Svédországban tőkét halmozzanak fel. A törvény e szempontból is korlátozásnak tűnik, hiszen az említett társaságok jogosultak arra, hogy a Szerződésnek a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseire hivatkozzanak, amint az az ítélkezési gyakorlatból is következik. (
33
)
103.
Az olyan szabályozás tehát, amely szerint a leányvállalati részvények formájában juttatott osztalék utáni jövedelemadó-fizetési kötelezettség alól csak akkor biztosítható mentesség, ha az osztalékot juttató társaság székhelye az EGT valamely államában, vagy olyan államban található, amellyel a tagállam információcserét előíró rendelkezést tartalmazó adóegyezményt kötött, az EK 56. cikk (1) bekezdése értelmében a szabad tőkemozgás korlátozásának minősül.
104.
A továbbiakban meg kell vizsgálni, hogy az ilyen korlátozás igazolható-e.
D – A korlátozás igazolásáról
105.
A Skatteverket és a svéd kormány, valamint több más kormány azzal érvel, hogy a kérdéses korlátozást igazolja az adóellenőrzések hatékonysága biztosításának a szükségessége. Az olasz kormány álláspontja szerint e korlátozás az EK 57. cikk (1) bekezdésének hatálya alá tartozik.
106.
Először is megvizsgálom, hogy az említett korlátozás az EK 57. cikk (1) bekezdésében említett hatályban lévő intézkedések közé tartozik-e, hiszen ha ez így van, szükségtelen annak vizsgálata, hogy a korlátozás az EK 58. cikk alapján igazolt-e.
1. Az EK 57. cikk (1) bekezdésének alkalmazásáról
107.
Az EK 57. cikk (1) bekezdése lehetővé teszi a tagállamok számára az 1993. december 31-én hatályban lévő, közvetlen befektetéssel összefüggő tőkemozgások tekintetében elfogadott korlátozások fenntartását. Az olasz kormány álláspontjával ellentétben úgy vélem, hogy ez a rendelkezés nem alkalmazható a svéd törvényre.
108.
Igaz, hogy a kérdést előterjesztő bíróság által szolgáltatott információkból az tűnik ki, hogy az osztalékadó alóli mentességet előíró nemzeti szabályozás 1993. december 31-én hatályban volt, és kizárólag a svéd társaságok által kifizetett osztalékokra vonatkozott, így a harmadik országban székhellyel rendelkező társaságokra a mentesség nem vonatkozott. Ennyiben tehát lehetne azzal érvelni, hogy a nemzeti szabályozás az adómentességből már ekkor kizárta az olyan harmadik országban székhellyel rendelkező társaságok által fizetett osztalékot, amely a Svéd Királysággal nem kötött információcserét előíró egyezményt.
109.
A kérdést előterjesztő bíróság azonban azt is közli, hogy ezt a szabályozást 1994-től hatályon kívül helyezték, majd 1995-től ismét bevezették. Tekintettel e hatályon kívül helyezésre nem hiszem, hogy a svéd törvényt az EK 57. cikk (1) bekezdésében említett „1993. december 31-én hatályban lévő korlátozások” közé lehetne sorolni, függetlenül attól, hogy a kérdéses tőkemozgás ugyanezen rendelkezés értelmében közvetlen befektetéssel függ-e össze.
110.
Az említett rendelkezést ugyanis arra a rendszerre tekintettel kell értelmezni, amelynek a részét képezi. Az EK 57. cikk (1) bekezdése eltérést jelent az EK 56. cikk (1) bekezdésében megfogalmazott elvtől. Az említett bekezdést ezért megszorítóan kell értelmezni. Ezenfelül az EK 57. cikk (2) bekezdése második mondatának rendelkezéseiből az következik, hogy minden új korlátozást csak a Tanács fogadhat el egyhangú döntéssel.
111.
Következésképpen az 1993. december 31-én hatályban lévő korlátozások fogalma álláspontom szerint azt feltételezi, hogy az a jogi háttér, amelybe a kérdéses korlátozás illeszkedik, 1993. december 31. óta folyamatosan a nemzeti jogrend részét képezi. Az EK 57. cikk (1) bekezdése megengedi a tagállamok számára, hogy az e rendelkezés szövegében említett korlátozásokat időbeli korlát nélkül fenntartsák, de nem teszi lehetővé, hogy a hatályon kívül helyezett korlátozásokat ismét bevezessék.
112.
E korlátozás hatályon kívül helyezésekor ugyanis az érintett tagállam úgy vélte, hogy az a harmadik országokkal fenntartott kapcsolataiban a továbbiakban már nem szükséges. Annak elismerése, hogy a tagállam az ilyen korlátozást bármikor újra bevezetheti, ellentétes lenne az EK 56. cikkben megfogalmazott elvvel, valamint az EK 57. cikk (2) bekezdésével és az EK 58–60. cikkel, amelyek szerint a gazdasági vagy politikai védintézkedések elfogadásának igen szigorú feltételei vannak, és a Tanács csak egyhangúlag fogadhat el minden olyan új intézkedést, amely visszalépést jelent a harmadik országok viszonylatában a tőkemozgás szabadságát érintően.
113.
Ez az érvelés álláspontom szerint az ítélkezési gyakorlattal is összhangban áll. A fent hivatkozott Konle-ügyben hozott ítéletben a Bíróság az Osztrák Köztársaság, a Finn Köztársaság és a Svéd Királyság csatlakozásának feltételeiről, valamint az Európai Unió alapját képező szerződések kiigazításáról szóló okmány (
34
) 70. cikkében említett „meglévő jogszabályok” fogalmát értelmezte, amely cikk lehetővé tette az Osztrák Köztársaság számára, hogy átmenetileg fenntartsa a második lakóingatlanra vonatkozó meglévő jogszabályait. A Bíróság ezt az értelmezést alkalmazta az osztalékadóra vonatkozó jogszabályokat érintően a fent hivatkozott Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben hozott ítéletben, (
35
) valamint a fent hivatkozott Holböck-ügyben hozott ítéletben (
36
).
114.
Az említett ítélkezési gyakorlatból következik, hogy az 1993. december 31-ét követően elfogadott nemzeti intézkedés önmagában emiatt nem zárható ki automatikusan az EK 57. cikk (1) bekezdésének eltérést engedő rendszeréből. A Bíróság elismerte, hogy ez a cikk kiterjed az olyan rendelkezésre, amely lényegét tekintve megegyezik a korábbi nemzeti szabályozással, vagy amely pusztán a korábbi szabályozásban szereplő közösségi szabadságok és jogok gyakorlása előtti akadályok csökkentésére vagy felszámolására irányul.
115.
Sem ezen ítéletek indokolásából, sem pedig azok kontextusából nem következik azonban, hogy a „hatályban lévő korlátozások” fogalma kiterjedne arra az esetre, amikor a releváns időpontban hatályos szabályozást hatályon kívül helyezik, majd egy bizonyos határidő elteltével ismét bevezetik a jogrendbe. A fent hivatkozott Konle-, Test Claimants in the FII Group Litigation, valamint Holböck-ügyben hozott ítéletek alapjául szolgáló tényállások esetében a kifogásolt szabályozás a releváns időpontban hatályos szabályozást módosította. Nem volt tehát olyan időszak, amelynek során a kezdeti korlátozást a nemzeti jogrendben hatályon kívül helyezték, és a kifogásolt szabályozás még nem lépett hatályba, mint ahogyan az a jelen ügyben történt.
116.
A Bíróságnak a „meglévő jogszabályok” fogalmát értelmező, és a közvetlen adóktól eltérő jogi hátteret érintő ítéleteiben sem található olyan példa, amely a fenti okfejtést megcáfolná.
117.
Álláspontom szerint tehát az alapügyben alkalmazott korlátozás nem igazolható az EK 57. cikk (1) bekezdése alapján.
2. Az EK 58. cikken alapuló igazolásról
118.
A Skatteverket, valamint a svéd kormány véleménye szerint, amelyet a dán, spanyol, francia és a holland kormány, valamint az Egyesült Királyság Kormánya is oszt, a vitatott korlátozást az igazolja, hogy a svéd adóhatóságoknak nincs lehetőségük arra, hogy olyan harmadik ország esetében, mint a Svájci Államszövetség, ellenőrizzék az adómentességben való részesülés feltételeinek a betartását.
119.
A svéd kormány álláspontja szerint a svéd törvény első, harmadik, negyedik és utolsó feltételéről van szó, amelyek szerint, mint már fentebb kifejtésre került, a részvénykiosztást az anyavállalatban birtokolt részvények számának arányában kell elvégezni; az anyavállalatnak a leányvállalatban való teljes részesedését ki kell osztani; a kiosztást követően a leányvállalatban fennálló társasági részesedések nem kerülhetnek olyan társaság tulajdonába, amely az anyavállalattal egy csoportba tartozik; a leányvállalat fő tevékenységének ipari vagy kereskedelmi jellegűnek kell lennie, illetve közvetlen vagy közvetett részesedéssel kell rendelkeznie olyan társaságokban, amelyeknek fő tevékenysége ilyen jellegű. A svéd kormány álláspontja szerint az e feltételek ellenőrzéséhez szükséges információk csak a székhely szerinti állam hatóságai útján szerezhetők be abban az esetben, ha az osztalékot juttató anyavállalat székhelye külföldön található.
120.
Az említett beavatkozó felek azzal érvelnek, hogy a nemzeti adóhatóságoknak ellenőrizniük kell az adóalany által szolgáltatott igazolásokat. Az illetékes nemzeti hatóságok közötti információcserét előíró rendelkezés hiányában fennállna az adójogszabály megsértésének kockázata. Nem aránytalan tehát az adómentességből való kizárás abban az esetben, ha az anyavállalat székhelye olyan harmadik országban található, amely nem kívánt információcserét előíró adóegyezményt kötni.
121.
A. vitatja ezt az okfejtést, és úgy véli, hogy az alapügyben alkalmazott korlátozás nem arányos az adóellenőrzések hatékonysága biztosításának céljához képest, mivel maga is igazolást nyújthatna arra vonatkozóan, hogy a svéd törvény által előírt feltételek teljesülnek.
122.
A. e tekintetben a Bíróság által a Baxter és társai ügyben 1999. július 8-án hozott ítéletben (
37
) és a Danner-ügyben 2002. október 3-án hozott ítéletben (
38
) kifejtett álláspontra hivatkozik, amely szerint a tagállam nem tagadhatja meg az adóalannyal szemben az adókedvezményt azon indokkal, hogy elengedhetetlen, hogy ezen állam ellenőrizhesse a külföldön végbement ügyletekre vonatkozóan szolgáltatott információkat.
123.
A Bizottság szintén kételyének ad hangot az alapügyben alkalmazott korlátozásnak az arányosság elvével való összhangjára vonatkozóan. A Bizottság nézete szerint a svéd törvény által előírt különböző feltételek igazolását az adóalany is benyújthatná, és a nemzeti bíróságnak kellene vizsgálnia azt, hogy az illetékes adóhatóság ellenőrzése szükséges-e, vagy sem.
124.
Amint a Skatteverket és a beavatkozó kormányok is, azt az álláspontot képviselem, hogy a kérdéses korlátozás igazolható az adóellenőrzések hatékonysága biztosításának a szükségességével. E vélemény indokait az alábbiakban fejtem ki.
125.
Tudjuk, hogy az adóellenőrzések hatékonysága biztosításának a szükségessége olyan közérdeken alapuló kényszerítő indoknak minősül, amely igazolhatja a szabad tőkemozgás korlátozását. Ez az indok kapcsolódhat az EK 58. cikk (1) bekezdésének b) pontjához is, amely a tagállamok által a törvényeik és rendeleteik megsértésének a megakadályozása végett elfogadott intézkedésekre vonatkozik. Ahhoz azonban, hogy a korlátozás igazolható legyen, az ítélkezési gyakorlat szerint az arányosság elvének értelmében a kérdéses nemzeti intézkedésnek alkalmasnak kell lennie a cél elérésére, és nem lépheti túl azt a mértéket, amely a célja eléréséhez szükséges. (
39
)
126.
Ez az EK 58. cikk hatályára vonatkozó, a Közösségen belüli tőkemozgások keretében alkalmazott ítélkezési gyakorlat alkalmazható a harmadik országokba irányuló vagy onnan származó tőkemozgásokra vonatkozó korlátozásnak az e cikkel való összeegyeztethetőségére irányuló értékelésekre is, hiszen az említett cikk, amint az EK 56. cikk, nem tesz semmilyen különbséget a tőkemozgások e két kategóriája között.
127.
A jelen ügyben nem tűnik vitathatónak, hogy az adóellenőrzések céljából az olyan harmadik országban székhellyel rendelkező társaság által nyújtott osztaléknak a jövedelemadó-fizetési kötelezettség alóli mentességből való kizárása, amely a Svéd Királysággal nem kötött információcserét előíró egyezményt, valóban alkalmas az általa követett cél elérésére, amely annak biztosításában áll, hogy e mentesség kizárólag az olyan osztalékfizetések után járjon, amelyek esetében a svéd törvény által előírt feltételek teljesülnek.
128.
A jelen ügy középpontjában tehát az a kérdés áll, hogy az alapügyben alkalmazott korlátozás arányos-e ehhez a célhoz képest.
129.
Ez a kérdés pontosabban azért merül fel, mert az olyan harmadik országban székhellyel rendelkező társaság által nyújtott juttatásnak az adómentességből való kizárása, amely a Svéd Királysággal nem kötött információcserét előíró egyezményt, abszolút módon akadályozza azt, hogy az ilyen társaságtól osztalékban részesülő adóalany igazolást nyújtson arra vonatkozóan, hogy a svéd törvény által előírt feltételek teljesülnek. Az tehát a kérdés, hogy arányos intézkedésnek tekinthető-e az ilyen kizárás, amely azon az előfeltevésen alapul, hogy az adóalany által szolgáltatott igazolások a székhely szerinti állam illetékes hatóságai útján nem ellenőrizhetők.
130.
Az alábbiakban kifejtett indokok alapján az álláspontom az, hogy ez az előfeltevés a jelen ügyben teljesen beigazolódik. E tekintetben az iratokból és a svéd kormány által adott tájékoztatásokból az következik, hogy a svájci hatóságoktól a Svájci Államszövetséggel kötött megállapodások alapján csak azok az információk szerezhetők be, amelyek az egyezmény megfelelő alkalmazásához szükségesek. Mivel azonban a Skatterättsnämnden ezzel szemben úgy vélte, hogy a Svájci Államszövetséggel kötött megállapodás alapján beszerezhetők azok az információk, amelyek a svéd törvény által előírt feltételek teljesülésének az ellenőrzéséhez szükségesek, a nemzeti bíróság feladata ennek ellenőrzése.
131.
Feltételezve tehát, hogy megalapozott az az előfeltevés, amely szerint az adóalany által szolgáltatott igazolások nem ellenőrizhetők a svájci hatóságok útján, úgy vélem, hogy az alapügyben alkalmazott kizárást arányosnak kell tekinteni az alábbi két indok alapján.
132.
Elsőként meg kell állapítani, hogy az a körülmény, hogy a tagállam nem tudja beszerezni a székhely szerinti állam illetékes hatóságaitól az adóalany által szolgáltatott igazolások ellenőrzéséhez szükséges információkat, miközben kizárólag ezek a hatóságok vannak abban a helyzetben, hogy ezeket az információkat begyűjtsék, jelentős mértékben csökkenti e tagállamnak a tényleges ellenőrzés elvégzésére vonatkozó lehetőségeit. Ebben az esetben a tagállam csak az adóalany, illetve adott esetben a harmadik személyek által szolgáltatott igazolásokra támaszkodhat.
133.
Ezenfelül, amennyiben ez az adóalany tudja, hogy az igazolások nem ellenőrizhetők az osztalékot juttató társaság székhelye szerinti ország hatóságai útján, az érintett tagállamnak a jogszabályai megsértésének fokozott kockázatával kell számolnia.
134.
E körülmények között nem tűnik a számomra túlzottnak, ha e tagállam a kérdéses adókedvezményből kizárja azokat az eseteket, amikor nem tudja ténylegesen és hatékonyan ellenőrizni azoknak a feltételeknek a betartását, amelyeket a nemzeti joga az adókedvezményre előír.
135.
Nem hiszem, hogy ezt az érvelést cáfolná az A. által hivatkozott ítélkezési gyakorlat, különösen a fent hivatkozott Baxter és társai ügyben és a fent hivatkozott Danner-ügyben hozott ítélet.
136.
Az említett ítélkezési gyakorlat értelmében az a körülmény, hogy közösségi szinten a tagállamnak nincs lehetősége arra, hogy valamely más tagállamtól beszerezze a nemzeti joga által előírt feltételek teljesülésének az ellenőrzéséhez szükséges információkat, illetve az, hogy ennek során nehézségei merülnek fel, nem igazolhatja azt, hogy az adóalanyt teljességgel akadályozzák abban, hogy maga bizonyítsa e feltételek teljesülését.
137.
A Közösségen belül is felmerülhet az, hogy nincs erre lehetőség, illetve adódhatnak ilyen jellegű nehézségek. Láttuk ugyanis, hogy bár a 77/799 irányelv értelmében a tagállam kérheti valamely más tagállam illetékes hatóságától, hogy közöljön minden olyan információt, amelyet szükségesnek vél az adóalany által a nemzeti jogszabályok alapján fizetendő jövedelemadó pontos összegének a megállapításához, ez a lehetőség nem korlátlan. Az említett irányelv 8. cikkének (1) bekezdése értelmében a megkeresett állam nem köteles arra, hogy vizsgálatot végezzen vagy információt szolgáltasson akkor, ha a saját joga vagy közigazgatási gyakorlata az illetékes hatóságot nem hatalmazza fel sem az ilyen vizsgálat lefolytatására, sem az ilyen információknak az említett állam saját szükségletei keretében való megszerzésére vagy felhasználására.
138.
Ezekben az esetekben a következetes ítélkezési gyakorlat értelmében a tagállamok nem jogosultak arra, hogy eleve kizárják az olyan adókedvezmény alkalmazását, mint az alapügybeli. A Bíróság emlékeztet arra, hogy az adóhatóságok kérhetik az adóalanytól, hogy nyújtsa be az általuk szükségesnek vélt bizonyítékokat, és adott esetben megtagadhatják a kedvezmény megadását akkor, he a bizonyítékokat az adóalany nem bocsátja rendelkezésre. (
40
)
139.
Következésképpen, bár a Közösségen belül a nemzeti feltételek valamely más tagállam közreműködésével történő ellenőrzésének a lehetetlensége esetén az ilyen adókedvezményből való eleve kizárás aránytalannak minősül, álláspontom szerint ennek az az oka, hogy az ilyen eset a 77/799 irányelv 8. cikkében előírt kivétel hatálya alá tartozik. Amennyiben e kivétel alkalmazandó, az alapszabadságok gyakorlásának korlátozása, amely abban testesül meg, hogy az adóalanyt az adókedvezményből eleve kizárják, aránytalannak tűnik, mivel a segítségnyújtás megtagadása azon tagállam részéről, amelynek területén az ügyletek végbementek, a 77/799 irányelvben előírt kölcsönös segítségnyújtási kötelezettség megengedett korlátainak körébe tartozik.
140.
Ez az ítélkezési gyakorlat tehát az irányelv által előírt kölcsönös segítségnyújtási kötelezettség meglétéhez kötődik, és ahhoz a tényhez, hogy a kötelezettség nem korlátlan. Következésképpen az említett ítélkezési gyakorlat nem alkalmazható álláspontom szerint a harmadik országokba irányuló vagy onnan származó tőkemozgásokra, mivel ez az ország, tekintettel arra, hogy fogalmilag kizárt a 77/799 irányelv hatálya alól, kölcsönös segítségnyújtásra vonatkozó kötelezettséget nem vállalt.
141.
Úgy is lehet tekinteni, hogy az A. által hivatkozott ítélkezési gyakorlat részben azon a körülményen is alapul, hogy a vonatkozó közösségi jog egyéb rendelkezéseinek köszönhetően az adóalany abban a helyzetben van, hogy benyújthatja a megbízható és megfelelő ellenőrzés megalapozására alkalmas igazolásokat.
142.
A fent hivatkozott Baxter és társai ügyben hozott ítéletben, amelyre A. hivatkozik, a Bíróságnak egy olyan francia törvénnyel kapcsolatban kellett határozatot hoznia, amely a gyógyszeripari vállalkozások által fizetendő rendkívüli hozzájárulás alapjából való levonás lehetőségét a Franciaországban végzett kutatások költségeire korlátozta. A kutatási költségek levonásának e korlátozása ezért a Franciaországban második ingatlant üzemeltető közösségi vállalkozásokat akadályozta abban, hogy a más tagállamokban végzett kutatások költségeit levonják. A Bíróság e korlátozást a letelepedés szabadságára vonatkozó korlátozásként vizsgálta. A francia kormány azzal érvelt, hogy az említett korlátozás elengedhetetlen feltétele annak, hogy az adóhatóságok ellenőrizni tudják a felmerült költségek valódiságát és természetét.
143.
A Bíróság úgy vélte, hogy ez az indok elfogadhatatlan, és nem zárható ki eleve, hogy az adóalany rendelkezésre bocsáthatja a megfelelő igazolásokat, amelyek lehetővé teszik a francia adóhatóságok számára a más tagállamokban megvalósuló kutatási tevékenységekkel összefüggő költségek valódiságának és természetének az ellenőrzését. A Bizottság által képviselt álláspont tekintetében alappal feltételezhető, hogy a Bíróság figyelembe vette azt a tényt, hogy az adóalany a más tagállamban székhellyel rendelkező társaságok könyvelésében szereplő adatokat rendelkezésre bocsáthatja, és hogy ezek az adatok megbízható alapot szolgáltathatnak az ellenőrzéshez, mivel azokat a 78/660/EGK negyedik tanácsi irányelv (
41
) és a 83/349/EGK hetedik tanácsi irányelv (
42
) alapján kell meghatározni.
144.
Összefoglalva tehát: mivel fennáll a kölcsönös segítségnyújtási kötelezettség, és bizonyos mértékig, mivel az adóalany által nyújtott igazolásokra kiterjed a közösségi jogrend hatálya, az, hogy nem lehet más tagállam segítségével ellenőrizni az adóalany által szolgáltatott igazolásokat, nem minősül kellő indoknak ahhoz, hogy teljességgel akadályozzák az adóalanyt abban, hogy maga bizonyítsa, hogy megfelel a kérdéses adókedvezmény nemzeti törvényben előírt feltételeinek.
145.
Ez az ítélkezési gyakorlat nem alkalmazható a harmadik országokba irányuló vagy onnan származó tőkemozgásokra, mely országok nem vállaltak kölcsönös segítségnyújtási kötelezettséget, és nem is terjed ki rájuk a közösségi jog hatálya. (
43
)
146.
Az álláspontomat megalapozó második indok arra vonatkozik, hogy a harmadik országokat arra kell ösztönözni, hogy a Közösséggel, vagy legalábbis annak tagállamaival információcserét előíró egyezményeket kössenek.
147.
Megállapítom ugyanis, hogy a közösségi jogalkotó a csalás és az adókikerülés elleni küzdelem érdekében tartotta szükségesnek a 77/799 irányelv elfogadását, mivel ezek a közös piac működését befolyásolhatják. Az alapszabadságokhoz közösségi szinten tehát a tagállamok illetékes hatóságai közötti kölcsönös segítségnyújtási rendszer társul, amelynek célja a jövedelem-és vagyonadók pontos megállapításának a biztosítása.
148.
Ezt a törekvést az OECD szerződő államai is osztják, amelyek a jövedelem- és vagyonadóra vonatkozó modellegyezmény 26. pontjában szintén előírták a nemzeti adótörvények betartásának biztosítása érdekében lényegesnek tűnő információk cseréjének kötelezettségét.
149.
Végezetül úgy tűnik, hogy e rendelkezések ellenére az adócsalások száma növekszik, és az ellene való küzdelem szükségessé teszi, illetve tette a közösségi (
44
) és a nemzetközi (
45
) szintű cselekvés eszközeinek a megerősítését.
150.
Ha a Bíróság úgy véli, hogy aránytalan intézkedés az adókedvezményből való kizárás az olyan harmadik országokba irányuló vagy onnan származó tőkemozgások esetében, amelyek nem kötöttek az érintett tagállammal információcserét előíró egyezményt, a Közösség és a tagállamok visszafordíthatatlanul elveszítik azt a nyomásgyakorlási eszközt, amely a harmadik országokat ilyen jellegű kötelezettségvállalásra ösztönözné. Ez az adócsalás elleni küzdelmet nehezítené, és a Közösség hátrányára az egyensúly megbomlásához vezetne.
151.
A magam részéről úgy vélem, hogy ez a nyomásgyakorlási eszköz szükséges a csalás és az adókikerülés elleni küzdelemhez, és az EK 56. cikket a harmadik országokba irányuló vagy onnan származó tőkemozgások tekintetében feltételes liberalizációnak kell értelmezni. A tagállamok tehát nézetem szerint jogosultak arra, hogy e liberalizációt ahhoz a feltételhez kössék, hogy ezek az országok a tagállam nemzeti hatóságaival a 77/799 irányelv alapján a Közösségen belül előírttal egyenértékű közigazgatási együttműködést és kölcsönös segítségnyújtást vállaljanak.
152.
Ez a követelmény számomra azon tény tekintetében is elfogadhatónak tűnik, hogy ez az irányelv a 8. cikkében meghatározott korlátozás értelmében a tagállamok számára egyfajta „egyenértékűségi elvnek” a tiszteletben tartását írja elő abban az értelemben, hogy a megkereső államban fizetendő adó pontos megállapításának biztosítása érdekében a tagállamok az említett állam számára ugyanazokat a vizsgálatokat kötelesek végezni, amelyeket a saját joguk alkalmazása során jogosultak elvégezni, és nem kötelesek olyan szintű segítségnyújtásra, amelyet a joguk vagy a közigazgatási gyakorlatuk nem enged meg. (
46
)
153.
E megfontolások alapján úgy vélem, hogy az adóellenőrzések hatékonysága biztosításának a szükségességével igazolható az olyan szabályozás, amely szerint a leányvállalati részvények formájában juttatott osztalék utáni jövedelemadó-fizetési kötelezettség alól csak akkor biztosítható a több feltételhez is kötött mentesség, ha az osztalékot juttató társaság székhelye az EGT valamely államában, vagy olyan államban található, amellyel a tagállam információcserét előíró rendelkezést tartalmazó adóegyezményt kötött.
154.
E következtetést azonban egy feltételhez kell kötni. Az igazolás csak abban az esetben fogadható el, ha az érintett tagállam maga nincs abban a helyzetben, hogy ellenőrizze azon feltételek betartását, amelyeket a nemzeti joga az érintett adókedvezményre előír. Egyértelmű, hogy amennyiben a nemzeti adóhatóságok a saját eszközeikkel el tudják végezni az ellenőrzést, az érintett harmadik országgal kötött, információcserét előíró egyezmény hiánya nem akadályozza a tagállamot abban, hogy a jogszabályai betartását ténylegesen és hatékonyan ellenőrizze.
155.
A jelen ügyben a Skatteverket, valamint a svéd kormány azt állította, hogy a nemzeti adóhatóságok nem tudták ellenőrizni a svéd törvény első, harmadik, negyedik és utolsó feltételét. Véleményem szerint ez a kérdés ténybeli értékelésen alapszik, amely a nemzeti bíróság hatáskörébe tartozik. A kérdéses korlátozás ezért csak akkor minősíthető az EK 56. és az EK 58. cikkel összeegyeztethetőnek, ha a nemzeti bíróság megállapítja, hogy e feltételeket a svéd adóhatóságok saját eszközeikkel nem tudják ellenőrizni, és az ellenőrzéshez olyan információk szükségesek, amelyeket csak az osztalékot juttató társaság székhelye szerinti ország illetékes hatóságainak áll módjukban beszerezni.
156.
E megfontolásokra tekintettel azt javaslom, hogy a Bíróság az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre azt a választ adja, hogy az EK 56. és az EK 58. cikket úgy kell értelmezni, hogy az olyan szabályozás, amely szerint a leányvállalati részvények formájában juttatott osztalék utáni jövedelemadó-fizetési kötelezettség alól csak akkor biztosítható mentesség, ha az osztalékot juttató anyavállalat székhelye az EGT valamely államában, vagy olyan államban található, amellyel a tagállam információcserét előíró rendelkezést tartalmazó adóegyezményt kötött, a szabad tőkemozgás korlátozásának minősül. E korlátozást igazolja az adóellenőrzések hatékonysága biztosításának a szükségessége, ha az adómentesség olyan feltételekhez van kötve, amelyeket a nemzeti adóhatóságok saját eszközeikkel nem tudnak ellenőrizni, és amelyek ellenőrzéséhez olyan információk szükségesek, amelyeket csak az osztalékot juttató társaság székhelye szerinti ország illetékes hatóságainak áll módjukban beszerezni.
IV – Végkövetkeztetések
157.
A fenti megfontolásokra tekintettel azt javaslom, hogy a Bíróság a Regeringsrätten által előzetes döntéshozatal céljából előterjesztett kérdésre a következőképpen válaszoljon:
„Az EK 56. és az EK 58. cikket úgy kell értelmezni, hogy az olyan szabályozás, amely szerint a leányvállalati részvények formájában juttatott osztalék utáni jövedelemadó-fizetési kötelezettség alól csak akkor biztosítható mentesség, ha az osztalékot juttató anyavállalat székhelye az Európai Gazdasági Térség valamely államában, vagy olyan államban található, amellyel a tagállam információcserét előíró rendelkezést tartalmazó adóegyezményt kötött, a szabad tőkemozgás korlátozásának minősül.
E korlátozást igazolja az adóellenőrzések hatékonysága biztosításának a szükségessége, ha az adómentesség olyan feltételekhez van kötve, amelyeket a nemzeti adóhatóságok saját eszközeikkel nem tudnak ellenőrizni, és amelyek ellenőrzéséhez olyan információk szükségesek, amelyeket csak az osztalékot juttató társaság székhelye szerinti ország illetékes hatóságainak áll módjukban beszerezni.”
(
1
)	Eredeti nyelv: francia.
(
2
)	A jövedelemadóról szóló törvény (inkomstskattelagen, SFS 1999., 1229. sz., a továbbiakban: svéd törvény).
(
3
)	A továbbiakban: egyezmény.
(
4
)	Az említett egyezmény 10. cikkének (1) bekezdése úgy rendelkezik, hogy az egyik szerződő állam területén honos társaság által a másik szerződő államban honos társaságnak fizetett osztalék ezen utóbbi államban adózik. Az egyezmény 10. cikkének (2) bekezdése ugyanakkor előírja, hogy az ilyen osztalék az azt juttató társaság székhelye szerinti államban is megadóztatható az említett osztalék bruttó összege 15%-ának mértékéig. Ha ez adóztatást eredményez mindkét szerződő államban, a kettős adóztatást az egyezmény 25. cikke szabályozza. Ennek megfelelően azokat a Svédországban lakó természetes személyeket, akik svájci illetőségű társaságtól osztalékban részesülnek, az osztalék után Svédországban fizetendő jövedelemadó tekintetében adójóváírásban kell részesíteni a Svájcban megfizetett jövedelemadó erejéig.
(
5
)	E 27. cikk szövege a következő:
(1)   Amennyiben valamely szerződő tagállam lakosa úgy véli, hogy a valamely szerződő állam vagy mindkét szerződő állam által elfogadott intézkedések a részére a jelen egyezménnyel ellentétes adókötelezettséget keletkeztetnek, az ezen államokban igénybe vehető jogorvoslati lehetőségektől függetlenül az ügyét előterjesztheti a lakóhelye szerint illetékes hatóságnál.
(2)   Az említett illetékes hatóság, amennyiben a panaszt megalapozottnak találja, és nem áll módjában arra kielégítő megoldást találni, törekszik arra, hogy a kérdést békés megegyezés útján rendezze a másik Szerződő Állam illetékes hatóságával annak érdekében, hogy az egyezménnyel ellentétes adóztatást elkerülje.
(3)   A Szerződő Államok illetékes hatóságai törekszenek arra, hogy békés megegyezés útján megoldják azokat a nehézségeket, és eloszlassák azokat a kételyeket, amelyek az egyezmény értelmezése és alkalmazása során felmerülhetnek. A Szerződő Államok megegyezést is köthetnek abból a célból, hogy az egyezmény által nem szabályozott kettős adóztatást elkerüljék.
(4)   A Szerződő Államok illetékes hatóságai közvetlenül tárgyalhatnak egymás között a fenti bekezdésekben említett megegyezés érdekében. Amennyiben úgy tűnik, hogy a szóbeli véleménycsere megkönnyíti a megegyezést, e véleménycsere a Szerződő Államok illetékes hatóságainak a képviselőiből álló bizottságban történhet.
(
6
)	A 11. cikk a kamataadó kivetésére vonatkozó joghatóság megosztásáról rendelkezik.
(
7
)	A tagállamok illetékes hatóságainak a közvetlen és közvetett adóztatás területén történő kölcsönös segítségnyújtásáról szóló, 1977. december 19-i 77/799/EGK tanácsi irányelv (HL L 336., 15. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 63. o.).
(
8
)	A C-157/05. sz. Holböck-ügyben 2007. május 24-én hozott ítélet (EBHT 2007., I-4051. o.) 21. pontja és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
(
9
)	Uo. (a 24. pont és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
10
)	Uo. (a 28. pont és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
11
)	A 203/80. sz. Casati-ügyben 1981. november 11-én hozott ítélet (EBHT 1981., 2595. o.) 8. pontja.
(
12
)	A Szerződés 67. cikkének végrehajtásáról szóló, 1988. június 24-i tanácsi irányelv (HL L 178., 5. o.; magyar nyelvű különkiadás 10. fejezet, 1. kötet, 10. o.).
(
13
)	A C-358/93. és C-416/93. sz. egyesített ügyekben hozott ítélet (EBHT 1995., I-361. o.) 24. pontja.
(
14
)	A C-163/94., C-165/94. és C-250/94. sz. egyesített ügyekben hozott ítélet (EBHT 1995., I-4821. o.).
(
15
)	A Bíróság, bár az alapügy harmadik országokba való devizakivitelt érintett, megállapította, hogy „a Szerződés 73b. cikkének (1) pontja, amely a tagállamok közti, valamint a tagállamok és harmadik országok közti tőkemozgások szabadságának az elvét írja elő, a magánszemélyekre olyan jogokat ruház, amelyeket bíróság előtt érvényesíthetnek, és amelyeket a nemzeti bíróságoknak védeniük kell” (43. pont). A német kormány a jelen ügyben benyújtott írásbeli észrevételeiben hangsúlyozta, hogy a fent hivatkozott Sanz de Lera és társai ügyben hozott ítélet 46. pontjában a Bíróság a Szerződés 73b. cikke (1) bekezdésének a közvetlen hatálya alól a közvetlen befektetésekkel összefüggő tőkemozgásokat kizárta. Ezt az álláspontot nem osztom. Nézetem szerint a Bíróság e 46. pontban azt állapította meg, hogy a Szerződés 73b. cikkének (1) bekezdésében előírt tilalom azokra a korlátozásokra vonatkozik, amelyek nem tartoznak az EK-Szerződés 73C. cikke (1) bekezdésének (módosítást követően EK 57. cikk (1) bekezdése) a hatálya alá, mely utóbbi bekezdés azokat a tőkemozgásokat érinti, amelyek valamely 1993. december 31. előtt már meglévő (kiemelés tőlem) közvetlen befektetéssel függnek össze. A Bíróság tehát nem zárta ki a Szerződés 73b. cikkének (1) bekezdésében előírt tilalom hatálya alól az összes közvetlen befektetéssel összefüggő tőkemozgást, hanem csak azokat, amelyek 1993. december 31. előtt meglévő közvetlen befektetésekhez kapcsolódnak. Ezért álláspontom szerint a Sanz de Lera és társai ügyben hozott ítéletet úgy kell értelmezni, hogy a Szerződés 73b. cikkének (1) bekezdésében előírt, a tőke szabad mozgására vonatkozó elv közvetlen hatállyal rendelkezik a harmadik országokkal fenntartott kapcsolatok viszonylatában, és az e rendelkezés értelmében vett valamennyi tőkemozgást érintően.
(
16
)	A C-478/98. sz., Bizottság kontra Belgium ügyben 2000. szeptember 26-án hozott ítélet (EBHT 2000., I-7587. o.) 38. pontja és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat, valamint a 39. pont.
(
17
)	Lásd különösen a C-302/97. sz. Konle-ügyben 1999. június 1-jén hozott ítélet (EBHT 1999., I-3099. o.) 40. pontját.
(
18
)	Lásd különösen a C-386/04. sz. Centro di Musicologia Walter Stauffer ügyben 2006. szeptember 14-én hozott ítélet (EBHT 2006., I-8203. o.) 47. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot, valamint a C-150/04. sz., Bizottság kontra Dánia ügyben 2007. január 30-án hozott ítélet (EBHT 2007., I-1163. o.) 51. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot.
(
19
)	A C-446/04. sz. ügyben hozott ítélet (EBHT 2006., I-11753. o.) 171. pontja.
(
20
)	A 77/799 irányelv első és harmadik preambulumbekezdése.
(
21
)	A C-136/00. sz. Danner-ügyben 2002. október 3-án hozott ítélet (EBHT 2002., I-8147. o.) 49. pontja és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
(
22
)	A megtakarításokból származó kamatjövedelem adóztatásáról szóló, 2003. június 3-i irányelv (HL L 157., 38. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 369. o.).
(
23
)	A Svájci Államszövetséget érintően lásd az Európai Közösség és a Svájci Államszövetség között, a 2003/48 tanácsi irányelvben meghatározott szabályokkal egyenértékű rendelkezések megállapításáról szóló megállapodást (HL L 385., 30. o.).
(
24
)	HL 1994. L 1., 3. o.; a továbbiakban: EGT-Megállapodás.
(
25
)	Az interneten az OECD honlapján rendelkezésre álló információk szerint több mint 2000 kétoldalú egyezmény alapszik az OECD modellegyezményén.
(
26
)	Az EK 57. cikk (2) bekezdésének első mondata a következőképpen rendelkezik:
„A tagállamok és harmadik országok közötti szabad tőkemozgás lehető legnagyobb mértékű megvalósítására törekedve és e szerződés egyéb fejezeteinek sérelme nélkül a Tanács a Bizottság javaslata alapján, minősített többséggel intézkedéseket hozhat a harmadik országokba irányuló vagy onnan származó olyan tőkemozgásra vonatkozóan, amely közvetlen befektetéssel – az ingatlanbefektetéseket is beleértve –, letelepedéssel, pénzügyi szolgáltatások nyújtásával vagy értékpapírok tőkepiacra történő bevezetésével függ össze”.
(
27
)	Lásd különösen az egyrészről az Európai Közösség és annak tagállamai, valamint másrészről a Mexikói Egyesült Államok között létrejött gazdasági partnerségi, politikai koordinációs és együttműködési megállapodás megkötéséről szóló, 2000. szeptember 28-i 2000/658/EK tanácsi határozatot (HL L 276., 44. o.; magyar nyelvű különkiadás 11. fejezet, 34. kötet, 214. o.).
(
28
)	Lásd e tekintetben a C-196/04. sz., Cadbury Schweppes és Cadbury Schweppes Overseas ügyben 2006. szeptember 12-én hozott ítélet (EBHT 2006., I-7995. o.) 31–33. pontját.
(
29
)	Lásd a C-524/04. sz. Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation ügyben 2007. március 13-án hozott ítélet (EBHT 2007., I-2107. o.) 26–34. pontját és a C-492/04. sz. Lasertec-ügyben 2007. május 10-én hozott végzés (EBHT 2007., I-3775. o.) 18–26. pontját.
(
30
)	Lásd ugyanezen elvnek a tőke szabad mozgása és a szolgáltatásnyújtás szabadsága hatályának meghatározására való alkalmazásával kapcsolatban a C-452/04. sz. Fidium Finanz ügyben 2006. október 3-án hozott ítélet (EBHT 2006., I-9521. o.) 34., 48. és 49. pontját.
(
31
)	A C-35/98. sz. ügyben hozott ítélet (EBHT 2000., I-4071. o.).
(
32
)	A fent hivatkozott Fidium Finanz ügyben hozott ítélet 41. pontja és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
(
33
)	A fent hivatkozott Fidium Finanz ügyben hozott ítélet 25. pontja és a Holböck-ügyben hozott ítélet 30. pontja.
(
34
)	HL 1994. C 241., 21. o. és HL 1995. L 1., 1. o.
(
35
)	A 189–195. pont.
(
36
)	A 40–43. pont.
(
37
)	A C-254/97. sz. ügyben hozott ítélet (EBHT 1999., I-4809. o.).
(
38
)	A C-136/00. sz. ügyben hozott ítélet (EBHT 2002., I-8147. o.).
(
39
)	Lásd többek között a fent hivatkozott Centro di Musicologia Walter Stauffer ügyben hozott ítélet 32. pontját.
(
40
)	Az újabb alkalmazásra vonatkozóan lásd a fent hivatkozott Bizottság kontra Dánia ügyben hozott ítélet 54. pontját.
(
41
)	A Szerződés 54. cikke (3) bekezdésének g) pontja alapján meghatározott jogi formájú társaságok éves beszámolójáról szóló, 1978. július 25-i irányelv (HL L 222., 11. o.; magyar nyelvű különkiadás 17. fejezet, 1. kötet, 21. o.).
(
42
)	A Szerződés 54. cikke (3) bekezdésének g) pontja alapján az összevont (konszolidált) éves beszámolóról szóló, 1983. június 13-i irányelv (HL L 193., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 17. fejezet, 1. kötet, 58. o.).
(
43
)	Ezenfelül nem hiszem, hogy a svéd törvényt aránytalannak kellene tekinteni az olyan adóalany tekintetében, mint A., tekintettel arra a tényre, hogy az alapügybeli adómentesség nem kizárt abban az esetben, ha az osztalékot juttató társaság az EGT olyan tagállamában rendelkezik székhellyel, amely az Európai Uniónak nem tagállama, és amely következésképpen nem köteles nemzeti jogába átültetni a 77/799 irányelvet. Nem tűnik ugyanis úgy, hogy a Svájci Államszövetség, amely nem erősítette meg az EGT létrehozásáról szóló megállapodást, hasonló helyzetben lenne, mint az Izlandi Köztársaság, a Norvég Királyság és a Liechtensteini Hercegség. Az Izlandi Köztársaság és a Norvég Királyság a Svéd Királysággal közigazgatási segítségnyújtásról szóló többoldalú egyezményt kötött, amely információcserére vonatkozó rendelkezéseket és adóigazgatási segítségnyújtásra vonatkozó egyéb szabályokat tartalmaz. Tudomásom szerint a Liechtensteini Hercegség nem kötött ilyen egyezményt a Svéd Királysággal. Ez utóbbi tehát álláspontom szerint jogosult volt kizárni az alapügybeli adómentességből a liechtensteini székhelyű társaságok által juttatott osztalékot. Az a körülmény azonban, hogy ilyen osztalék nem került kizárásra, nem bizonyítja, hogy a svéd törvény a svájci székhelyű társaságok által juttatott osztalék vonatkozásában aránytalan. Ezenfelül a svájci székhelyű társaságok helyzete nem összehasonlítható a liechtensteini székhelyű társaságok helyzetével, mivel ez az állam a Svájci Államszövetséggel ellentétben az EGT-Megállapodás értelmében köteles átültetni a nemzeti jogába a tőke szabad mozgásának alkalmazása érdekében elfogadott jogi aktusokat, többek közt a társasági jogot összehangoló irányelveket, és különösen a társaságok számviteléről szóló irányelveket (lásd az EGT-Megállapodás XXII. mellékletét).
(
44
)	Lásd ebben az értelemben a Tanácsnak, az Európai Parlamentnek és az Európai Gazdasági és Szociális Bizottságnak címzett, az adócsalás elleni küzdelem fokozására irányuló koordinált stratégia kialakításának szükségességéről szóló bizottsági közleményt (COM (2006) 254 végleges.).
(
45
)	Lásd az OECD-modellegyezmény 26. cikkének az OECD adóügyi bizottság által 2004. június 1-jén jóváhagyott módosításait.
(
46
)	Ezt a korlátozást egyértelműen megerősítette a 77/799 irányelv módosításáról szóló, 2004. április 21-i 2004/56/EK tanácsi irányelv (HL L 127., 70. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 2. kötet, 13. o.).