62007CC0043
GENERALINIO ADVOKATO
JÁN MAZÁK IŠVADA,
pateikta 2008 m. kovo 13 d. (
1
)
Byla C-43/07
D. M. M. A. Arens-Sikken
prieš
Staatssecretaris van Financiën
„Laisvas kapitalo judėjimas — EB sutarties 73b ir 73d straipsniai (dabar atitinkamai EB 56 ir EB 58 straipsniai) — Nacionalinės teisės aktas dėl paveldimo ir perleidžiamo turto mokesčių, nenumatantis galimybės apskaičiuojant šiuos mokesčius iš turto vertės atskaityti dėl palikimo perviršio, susijusio su aukštutinės linijos giminaičių atliekamu palikimo paskirstymu, atsirandančių skolų, kai palikėjo gyvenamoji vieta jo mirties momentu buvo kitoje valstybėje narėje nei ta, kurioje yra paveldimas nekilnojamasis turtas — Apribojimas — Pateisinimas — Nebuvimas — Sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo nebuvimas — Valstybėje, kurioje šis asmuo gyvena, siekiant išvengti dvigubo apmokestinimo mokamos mažesnės kompensacijos pasekmės laisvo kapitalo judėjimo apribojimui“
I — Įžanga
1.
2007 m. sausio 12 d. Sprendimu pateiktais trimis prejudiciniais klausimais Hoge Raad der Nederlanden (Nyderlandai) iš esmės nori sužinoti, ar Nyderlandų teisės aktai dėl paveldimo turto apmokestinimo yra suderinami su EB 56 ir EB 58 straipsniais dėl laisvo kapitalo judėjimo. Jei tiksliau, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nori sužinoti, ar šios Sutarties nuostatos draudžia tokius nacionalinės teisės aktus, pagal kuriuos, nustatant atitinkamos valstybės narės teritorijoje esančio paveldimo nekilnojamojo turto mokesčio bazę, į tam tikras su palikimu susijusias skolas galima atsižvelgti tik tuo atveju, jei palikėjo nuolatinė gyvenamoji vieta mirties momentu buvo toje valstybėje narėje, bet ne tuo atveju, jeigu palikėjo nuolatinė gyvenamoji vieta mirties momentu buvo kitoje valstybėje narėje.
2.
Šioje byloje iškelti klausimai labai panašūs į bylos Eckelkamp (
2
), kurioje šiandien irgi pateiksiu savo išvadą ir kuri taip pat susijusi su nacionalinės teisės aktais, pagal kuriuos, apskaičiuojant mokestį už nacionalinėje teritorijoje esančio paveldimo nekilnojamojo turto įgijimą, tam tikrų skolų neleidžiama atskaityti, jei palikėjo nuolatinė gyvenamoji vieta jo mirties momentu buvo kitoje valstybėje narėje, klausimus.
3.
Atsakydamas į šioje byloje pateiktus prejudicinius klausimus, Teisingumo Teismas turės galimybę išplėtoti esamą teismo praktiką dėl paveldimo turto apmokestinimo, atsižvelgdamas į laisvą kapitalo judėjimą, visų pirma teismo praktiką, kylančią iš sprendimų Barbier (
3
) ir van Hilten-van der Heijden (
4
).
II — Bylai reikšmingi teisės aktai
A — Bendrijos teisė
4.
EB 56 straipsnio 1 dalyje (anksčiau – EB sutarties 73b straipsnio 1 dalis) nustatyta:
„Pagal šiame skyriuje išdėstytas nuostatas uždraudžiami visi kapitalo judėjimo tarp valstybių narių ir tarp valstybių narių bei trečiųjų šalių apribojimai“.
5.
EB 58 straipsnyje (anksčiau – EB sutarties 73d straipsnis) nustatyta:
„1.   <EB> 56 straipsnio nuostatos nepažeidžia valstybių narių teisės:
a)
taikyti atitinkamas savo mokesčių įstatymų nuostatas, pagal kurias skiriami mokesčių mokėtojai dėl jų skirtingos padėties gyvenamosios vietos arba kapitalo investavimo vietos atžvilgiu;
<…>
3.   <1 dalyje> nurodytos priemonės ir tvarka neturi sudaryti laisvo kapitalo judėjimo ir mokėjimų, kaip nustatyta <EB> 56 straipsnyje, savavališko diskriminavimo ar užslėpto apribojimo.“
6.
1988 m. birželio 24 d. Tarybos direktyvos 88/361/EEB dėl Sutarties 67 straipsnio (panaikinto Amsterdamo sutartimi) įgyvendinimo (
5
) I priede „Kapitalo judėjimų, nurodytų direktyvos 1 straipsnyje, nomenklatūra“ išvardyta 13 skirtingų kategorijų kapitalo judėjimų. XI antraštinėje dalyje „Asmeninio kapitalo judėjimai“ nurodyta:
„<…>
D – Paveldėjimas ir palikimas
<…>“
B — Nacionalinė teisė
7.
Pagal Nyderlandų teisę kiekvienas paveldėjimas yra apmokestinamas. 1956 m. birželio 28 d. Paveldėjimo įstatymo (Successiewet 1956, toliau – 1956 m. PĮ) 1 straipsnio 1 dalyje palikėjai skirstomi į tuos, kurių nuolatinė gyvenamoji vieta mirties momentu buvo Nyderlanduose, ir tuos, kurie gyveno užsienyje. Šiame straipsnyje nurodyta:
„Pagal šį įstatymą renkami šie mokesčiai:
1.
Paveldimo turto mokestis nuo visos pagal paveldėjimo teisę paveldimo mirties momentu Nyderlanduose nuolatinę gyvenamąją vietą turėjusio asmens turto vertės. <…>
2.
Perleidžiamo turto mokestis nuo 5 straipsnio 2 dalyje išvardyto turto, neatlygintinai perleidžiamo ar paveldimo mirus asmeniui, vertės, jei šis asmuo perleidimo ar mirties momentu Nyderlanduose neturėjo nuolatinės gyvenamosios vietos;
<…>“
8.
1956 m. PĮ 5 straipsnio 2 dalyje nustatyta:
„2.   Perleidžiamo turto mokestis mokamas nuo:
1.
1964 m. Turto mokesčio įstatymo 13 straipsnyje nurodyto nacionalinio turto vertės, <…> jei reikia, atskaičius šiame straipsnyje nurodytas skolas;
<…>“
9.
1964 m. gruodžio 16 d. Turto mokesčio įstatymo (Wet op de vermogensbelasting 1964, toliau – WV 1964) 13 straipsnio 1 dalies b–i punktuose „nacionalinis turtas“ apibrėžiamas kaip apimantis „Nyderlanduose esantį nekilnojamąjį turtą ir teises į jį“ (jei tik jis nepriklauso Nyderlandų įmonei).
10.
Pagal WV 1964 13 straipsnio 2 dalies b punktą „nacionalinės skolos“ apima Nyderlanduose esančio nekilnojamojo turto įkeitimu (hipoteka) užtikrintas paskolas, tik jei su šiomis paskolomis susijusios išlaidos ir palūkanos įtraukiamos apskaičiuojant bendrąsias nacionalines pajamas pagal 1964 m. gruodžio 16 d. Pajamų mokesčio įstatymo (Wet op de Inkomstenbelasting, 1964) 49 straipsnį.
11.
Pagal 1964 m. Pajamų mokesčio įstatymo 49 straipsnį „bendrosios nacionalinės pajamos“ apima visas grynąsias pajamas, kurias Nyderlandų nenuolatinis gyventojas gavo iš šioje valstybėje narėje esančio nekilnojamojo turto.
12.
Nyderlandų Karalystė ir Italijos Respublika nėra sudariusios susitarimo dėl dvigubo apmokestinimo paveldimo turto mokesčiu išvengimo.
III — Faktinės aplinkybės, procedūra ir prejudiciniai klausimai
13.
P. L. Arens, už kurio buvo ištekėjusi apeliantė pagrindinėje byloje D. M. M. A. Arens-Sikken, mirė 1998 m. lapkričio 8 d. Savo mirties momentu P. L. Arens nuolat gyveno Italijoje, o Nyderlanduose nebegyveno jau daugiau kaip 10 metų.
14.
P. L. Arens buvo sudaręs testamentą, pagal kurį savo turtą lygiomis dalimis paskirstė D. M. M. A. Arens-Sikken ir keturiems jųdviejų vaikams.
15.
Tačiau paskirstant palikimą pagal testamentą aukštutinės linijos giminaičiams, remiantis senosios redakcijos Nyderlandų civilinio kodekso (Burgerlijke Wetboek) 1167 straipsniu, visas P. L. Arens palikimas, t. y. visas turtas ir įsipareigojimai, atiteko D. M. M. A. Arens-Sikken su sąlyga, kad ji vaikams pinigais sumokės kiekvienam iš jų priklausančios palikimo dalies vertę (toliau – „su palikimo perviršiu susijusios skolos“).
16.
Palikimą sudarė ir P. L. Arens priklausiusi Nyderlanduose esančio nekilnojamojo daikto dalis, kurios vertė – 475000 NLG (kad būtų aiškiau toliau šią dalį vadinsiu paprasčiausiai „nekilnojamuoju turtu“).
17.
Nyderlandų mokesčių inspekcija nutarė, kad D. M. M. A. Arens-Sikken iš užsienio valstybės nuolatinio gyventojo paveldėjo 475000 NLG vertės turtą Nyderlanduose ir todėl nurodė jai sumokėti minėtos sumos pagrindu apskaičiuotą perleidžiamo turto mokestį.
18.
D. M. M. A. Arens-Sikken padavė administracinį skundą dėl Mokesčių inspekcijos sprendimo, o vėliau ir apeliacinį skundą ’s-Hertogenbosch apeliaciniam teismui (Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch). Pagrindinis šiame teisme nagrinėjamas klausimas buvo, ar, paveldėdama turtą, D. M. M. A. Arens-Sikken privalo mokėti perleidžiamo turto mokestį nuo 475000 NLG vertės, ar nuo 95000 NLG (penktadalio palikimo vertė) vertės turto.
19.
Gerechtshof atmetė apeliacinį skundą kaip nepagrįstą, motyvuodamas, be kita ko, tuo, kad perleidžiamo turto mokestis mokėtinas už nekilnojamojo turto įgijimą pagal paveldėjimo teisę. Jis taip pat nusprendė, kad, paskirsčius palikimą pagal testamentą aukštutinės linijos giminaičiams, D. M. M. A. Arens-Sikken atiteko visas nekilnojamasis turtas.
20.
Tada D. M. M. A. Arens-Sikken apskundė minėtą sprendimą kasacine tvarka Hoge Raad der Nederlanden. Sprendime, kuriame prašo priimti prejudicinį sprendimą, Hoge Raad der Nederlanden nurodo, kad Gerechtshof teisingai nustatė, jog apmokestinimo perleidžiamo turto mokesčiu tikslais D. M. M. A. Arens-Sikken pagal paveldėjimo teisę gavo visą jai paskirtą nekilnojamąjį turtą. Todėl pagrindinis jos kasacinio skundo pagrindas, t. y. kad palikimas paveldėtas bendrai, aukštutinės linijos giminaičiams paskirsčius testamentu paliktą turtą, negali būti laikomas pagrįstu.
21.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teigimu, Gerechtshof taip pat buvo teisus, nuspręsdamas, kad, apskaičiuojant D. M. M. A. Arens-Sikken mokėtiną perleidžiamo turto mokestį, negalima atsižvelgti į jokias su palikimo perviršiu susijusias skolas, aukštutinės linijos giminaičiams paskirsčius testamentu paliktą turtą. Šios skolos negali būti laikomos „nacionalinėmis skolomis“ WV 1964 13 straipsnio prasme, o apmokestinant perleidžiamo turto mokesčiu atskaitytinos tik nacionalinės skolos.
22.
Tačiau, atsižvelgdamas į tai, kad dėl minėto įstatymo nuostatų su palikimo perviršiu susijusias skolas draudžiama atskaityti vien todėl, kad turtas paveldėtas iš asmens, kurio nuolatinė gyvenamoji vieta mirties momentu buvo užsienio valstybėje, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar tokia pasekmė yra suderinama su EB 56 ir EB 58 straipsniais užtikrinamu laisvu kapitalo judėjimu. Šiuo atžvilgiu Hoge Raad der Nederlanden klausia, ar į su palikimo perviršiu susijusias skolas, turint omenyje tai, kad, jo nuomone, jos yra ne taip glaudžiai susijusios su nekilnojamuoju turtu kaip pareiga perduoti nuosavybės teisę sprendime Barbier (
6
) ar įgijimo išlaidos sprendime Gerritse (
7
), kaip ir minėtose bylose, privaloma atsižvelgti nustatant mokesčio bazę.
23.
Jei atsakymas į šį klausimą būtų teigiamas, kyla dar du klausimai: pirma, dėl taikytino metodo, norint palyginti sumą, nuo kurios būtų skaičiuojamas paveldimo turto mokestis, ir sumą, nuo kurios būtų skaičiuojamas perleidžiamo turto mokestis, siekiant nustatyti, ar nepažeidžiamas laisvo kapitalo judėjimo principas (
8
); ir, antra, dėl to, ar turi reikšmės aplinkybė, kad jei su palikimo perviršiu susijusios skolos atskaitomos Nyderlanduose, nuolatinės gyvenamosios vietos valstybė narė, vadovaudamasi savo teisės aktais dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, gali taikyti mažesnę atskaitą, nei ta, kuri būtų taikoma priešingu atveju apskaičiuojant D. M. M. A. Arens-Sikken pagal paveldėjimo teisę mokėtiną mokestį.
24.
Šiomis aplinkybėmis Hoge Raad der Nederlanden nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokius prejudicinius klausimus:
„1.
Ar EB sutarties 73b ir 73d straipsnius (dabar – atitinkamai EB 56 ir EB 58 straipsniai) reikia aiškinti taip, kad jie draudžia valstybei narei pagal paveldėjimo teisę apmokestinti šioje valstybėje narėje esančio nekilnojamojo turto, kuris yra kitoje valstybėje narėje savo mirties momentu nuolatinę gyvenamąją vietą turėjusio asmens palikimo dalis, įgijimą pagal nekilnojamojo turto vertę, neatsižvelgiant į palikimą priėmusiam įpėdiniui dėl palikimo perviršio tenkančias skolas, atsiradusias dėl taisyklės, kad testamentu paliktą turtą paskirsto aukštutinės linijos giminaičiai, taikymo?
2.
Jei į pirmiau pateiktą klausimą būtų atsakyta teigiamai, ir, be to, jeigu palyginimo būdu reikėtų nustatyti, ar, ir, jei taip, kiek turi būti atsižvelgiama į su palikimo perviršiu susijusias skolas, kokie palyginimo metodai <…> turėtų būti taikomi tokiu atveju, koks nagrinėjamas šioje byloje, nustatant, ar paveldimo turto mokestis, kuris būtų buvęs taikomas, jeigu palikėjo nuolatinė gyvenamoji vieta jo mirties momentu būtų buvusi Nyderlanduose, būtų buvęs mažesnis negu perleidžiamo turto mokestis?
3.
Ar nagrinėjant galimą valstybės narės, kurioje yra nekilnojamasis turtas, pareigą pagal EB sutartį leisti atskaityti visas su palikimo perviršiu susijusias skolas ar jų dalį, turi reikšmės tai, kad dėl šio atskaitymo valstybėje narėje, kuri laiko save turinčia mokestinę kompetenciją dėl palikėjo nuolatinės gyvenamosios vietos, bus taikomas mažesnis siekiant išvengti dvigubo apmokestinimo leidžiamas atskaitymas?“
IV — Teisinė analizė
A — Pagrindiniai šalių argumentai
25.
Šioje byloje pastabas pateikė Nyderlandų Karalystės, Belgijos Karalystės vyriausybės ir Komisija, joms visoms taip pat buvo atstovaujama 2007 m. gruodžio 13 d. posėdyje.
26.
Apibūdinusi Nyderlandų teisės aktus dėl paveldimo turto apmokestinimo ir visų pirma paaiškinusi paveldimo turto mokesčio ir perleidžiamo turto mokesčio skirtumą, Nyderlandų vyriausybė teigia, kad į pirmąjį klausimą reikėtų atsakyti neigiamai.
27.
Jos nuomone, tokia padėtis nereiškia nei diskriminacijos, nei laisvo kapitalo judėjimo kliūties.
28.
Šiuo atžvilgiu Nyderlandų vyriausybė tvirtina, pirma, remdamasi sprendimu van Hilten-van der Heijden (
9
), kad tai, jog su palikimo perviršiu susijusios skolos neatskaitomos (apskaičiuojant perleidžiamo turto mokesčio bazę), jei palikėjas mirties momentu nebuvo Nyderlandų nuolatinis gyventojas, ir atskaitomos tuo atveju (apskaičiuojant paveldimo turto mokestį), jei palikėjas iki mirties nuolat gyveno Nyderlanduose, yra tik natūrali valstybių narių mokesčių srities kompetencijos pasidalijimo pasekmė. Nyderlandų Karalystė turi kompetenciją apmokestinti tik nacionalinio turto, šiuo atveju nekilnojamojo turto, įgijimą. Apmokestinant paveldimo turto įgijimą, padėtis, kai palikėjas mirties momentu buvo nuolatinis Nyderlandų gyventojas, gerokai skiriasi nuo padėties, kai palikėjas mirties momentu nebuvo nuolatinis tos šalies gyventojas, todėl šių situacijų neįmanoma palyginti.
29.
Antra, Nyderlandų vyriausybė teigia, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje naudojimasis mokesčių srities kompetencija nenulemia jokios diskriminacijos, nes su palikimo perviršiu susijusios skolos neturi glaudaus ryšio su nekilnojamuoju turtu sprendimo Gerritse (
10
) prasme.
30.
Trečia, ji nurodo, kad todėl dėl šių skolų nesumažėja palikimo vertė, kaip nurodyta sprendime Barbier (
11
). Vertės sumažėjimas yra lemiamas kriterijus nustatant pakankamą skolos ir nekilnojamojo turto ryšį. Kitaip nei sprendime Barbier nagrinėta pareiga perduoti nuosavybės teisę, šioje byloje nagrinėjamos su palikimo perviršiu susijusios skolos konkrečiai susijusios ne su pačiu nekilnojamuoju turtu, o veikiau su visu palikimu.
31.
Per posėdį Nyderlandų vyriausybė nesutiko su Komisijos argumentu, kad Nyderlandų teisės aktuose nustatytas skirtingas mokesčio apskaičiavimo metodas, atsižvelgiant į tai, ar palikėjas mirties momentu buvo nuolatinis gyventojas, ar ne, dėl to palikimo paskirstymo būdas skiriasi apmokestinimo tvarkos atžvilgiu. Tačiau ji pripažino, kad bendra mokesčių našta gali skirtis daugiausia dėl to, kad taikytinas mokestis yra progresinio pobūdžio. Kadangi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje palikėjas mirties momentu nebuvo nuolatinis gyventojas, paveldimo turto įgijimo mokestis buvo apskaičiuotas kaip perleidžiamo turto mokestis nuo Nyderlanduose esančio nekilnojamojo turto vertės, nusprendus, kad našlė paveldėjo visą palikimą. Tačiau jei P. L. Arens nuolatinė gyvenamoji vieta mirties momentu būtų Nyderlanduose, jo palikimas būtų buvęs apmokestintas paveldimo turto mokesčiu ir apskaičiuojant šį mokestį būtų buvę atsižvelgta į visus palikimo aktyvus ir pasyvus, todėl mokesčiu būtų buvusi apmokestinta ir jo našlė, atsižvelgus į su palikimo perviršiu susijusias skolas, ir vaikai, atsižvelgus į jų su palikimo trūkumu susijusius reikalavimus, atitinkančius našlei atitekusio palikimo perviršį. Tai, kad šioje byloje apmokestinta tik palikėjo našlė, rodo, jog jei nagrinėjamas palikimas yra nenuolatinio gyventojo, neatsižvelgiama nei į su palikimo perviršiu susijusias skolas, nei į su palikimo trūkumu susijusius atitinkamus reikalavimus. Dėl pirmiau nurodytų priežasčių ši situacija neprieštarauja laisvam kapitalo judėjimui. Mokesčio bazė, t. y. visa apmokestinamo turto vertė, abiem atvejais vis vien nesiskirtų.
32.
Dėl antrojo klausimo Nyderlandų vyriausybė tik subsidiariai teigia, kad, atsižvelgiant į atitinkamus valstybių narių mokesčių srities kompetencijos kriterijus, bet koks palyginimas turi apsiriboti Nyderlanduose esančiu nekilnojamuoju turtu. Todėl negalima atsižvelgti į užsienyje esančias palikimo dalis ar į mokesčio lengvatas, kurios galėjo būti pritaikytos, jei palikėjas mirties momentu būtų nuolatinis Nyderlandų gyventojas (
12
).
33.
Dėl trečiojo klausimo Nyderlandų vyriausybė pažymi, kad, norint nustatyti, ar padarytas Bendrijos teisės pažeidimas, reikia atsižvelgti į galiojančias atitinkamų valstybių narių sutartis apmokestinimo srityje. Visų pirma iš sprendimo Denkavit International ir Denkavit France (
13
) aišku, kad, siekdamas nustatyti, ar pažeidžiama Bendrijos teisė, Teisingumo Teismas pirmiausia šiuo požiūriu įvertina nacionalinės teisės aktus ir tik tuo atveju, jei Teisingumo Teismas nusprendžia, kad jie prieštarauja Bendrijos teisei, jis toliau nagrinėja, ar apmokestinamojo asmens patiriama žala iš tikrųjų neutralizuojama nagrinėjamų valstybių narių sudarytu susitarimu.
34.
Nyderlandų vyriausybė daro išvadą, kad vertinant, ar kyla pareiga leisti visiškai ar iš dalies atskaityti su palikimo perviršiu susijusias skolas, reikėtų atsižvelgti į pasekmes, atsirandančias tuo atveju, kai visą palikimą apmokestina valstybė narė, laikanti save turinčia kompetenciją tai daryti dėl palikėjo nuolatinės gyvenamosios vietos. Konkrečiai reikėtų atsižvelgti į tokios valstybės narės galimybę, remiantis savo teisės aktais dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, taikyti tik mažesnę kompensaciją, motyvuojant tuo, kad atskaita jau buvo taikyta.
35.
Belgijos vyriausybė iš esmės sutinka su Nyderlandų vyriausybės nuomone. Be to, ji siūlo su palikimu susijusias skolas ar įsipareigojimus skirstyti į tris rūšis: i) su turtu neatskiriamai susijusios skolos, ii) dėl turto įgijimo atsirandančios skolos, kaip antai šioje byloje nagrinėjama skola, ir iii) palikimo dalį sudarančios skolos, kurios daug mažiau susijusios arba net visiškai nesusijusios su atitinkamu nekilnojamuoju turtu, pavyzdžiui, byloje Eckelkamp. Belgijos vyriausybė teigia, kad, remiantis sprendimu Barbier (
14
), turto buvimo vietos valstybė narė, apmokestindama nenuolatinio gyventojo palikimą, turi atsižvelgti tik į pirmosios rūšies skolas, t. y. su jos teritorijoje esančiu turtu neatskiriamai susijusias skolas.
36.
Ji pabrėžia, kad tiesioginių mokesčių srityje nuolatinių ir nenuolatinių gyventojų padėtis paprastai nėra panaši.
37.
Be to, ji tvirtina, kad tik ta valstybė narė, kurioje palikėjas nuolat gyveno (toliau – nuolatinės gyvenamosios vietos valstybė narė), apskaičiuodama paveldimo turto mokesčius, gali visiškai įvertinti jo ekonominę padėtį ir atsižvelgti į visus aktyvus ir pasyvus. Todėl nuolatinės gyvenamosios vietos valstybė narė iš esmės visada atsižvelgia į tokias skolas, kokios nagrinėjamos šioje byloje. Todėl jei tokios skolos būtų atskaitomos turto buvimo vietos valstybėje narėje, iš esmės tai galėtų nulemti dvigubą atskaitą.
38.
Dėl antrojo klausimo Belgijos vyriausybė teigia, kad jei nekilnojamojo turto buvimo vietos valstybė narė turėtų leisti atskaityti su palikimo perviršiu susijusias skolas, tai tik tuo atveju, jei su nacionaliniu turtu susijusi skolos dalis dar nebuvo atskaityta nuolatinės gyvenamosios vietos valstybėje narėje, apskaičiuojant toje valstybėje narėje mokėtinus paveldimo turto mokesčius. Be to, atskaita turėtų būti leidžiama tik tiek, kiek perleidžiamo turto mokestis, kuriuo apmokestinamas nacionalinis turtas, nulemtų didesnę mokesčių naštą nei ta, kuri būtų buvusi patirta, jei palikėjas mirties momentu būtų nuolatinis nekilnojamojo turto buvimo vietos valstybės narės gyventojas ir būtų tekę mokėti paveldimo turto mokestį (tokiu atveju būtų atsižvelgta į visus palikimą sudarančius aktyvus, nepaisant jų buvimo vietos).
39.
Galiausiai dėl atsakymo į trečiąjį klausimą Belgijos vyriausybė iš esmės sutinka su Nyderlandų vyriausybės pozicija.
40.
Pasak Komisijos, kuri atsako į pirmąjį ir antrąjį klausimus kartu, Nyderlanduose nuolat gyvenančio asmens, kuris apskritai čia gavo pagrindinę savo pajamų dalį, situacija iš esmės nepanaši į Nyderlanduose nuolat negyvenančio asmens, šioje šalyje turinčio tik nekilnojamojo turto, situaciją. Komisija sutinka su Belgijos ir Nyderlandų vyriausybėmis, kad bet koks atleidimas nuo mokesčių turi būti taikomas nuolatinės gyvenamosios vietos valstybėje narėje ir kad, kitaip nei byloje Eckelkamp nagrinėtos skolos, su palikimo perviršiu susijusios skolos nelaikytinos su nekilnojamuoju turtu glaudžiai susijusiomis skolomis sprendimo Barbier (
15
) prasme. Dėl tokių skolų nesumažėja nagrinėjamo nekilnojamojo turto vertė.
41.
Tačiau Komisija vertina klausimą kitokiu požiūriu ir tvirtina, kad nagrinėjami Nyderlandų teisės aktai nėra nuoseklūs, nes paveldimo turto mokesčio (taikytino, jei palikėjo nuolatinė gyvenamoji vieta mirties momentu buvo Nyderlanduose) apskaičiavimas būtų buvęs grindžiamas prielaida, kad yra keli įpėdiniai, o perleidžiamo turto mokestis (taikytinas, jei palikėjas mirties momentu nebuvo nuolatinis gyventojas) gali būti apskaičiuojamas, kaip ir šioje byloje, darant prielaidą, kad palikimas atiteko tik vienam asmeniui, t. y. palikėjo našlei. Dėl progresinio šių mokesčių pobūdžio bendra mokesčių našta, tenkanti apmokestinant nekilnojamąjį turtą, gali skirtis, atsižvelgiant į tai, ar palikėjas mirties momentu buvo nuolatinis apmokestinimo valstybės narės gyventojas. Per posėdį Komisija paaiškino kritikuojanti ne progresinį mokesčio pobūdį, o aplinkybę, kad, jos nuomone, gali būti, jog tais atvejais, kai palikėjas nebuvo nuolatinis gyventojas, vieninteliu įpėdiniu, taigi ir mokesčio mokėtoju, laikomas gyvas likęs sutuoktinis, o tais atvejais, kai palikėjas buvo nuolatinis gyventojas, mokesčiu apmokestinami visi įpėdiniai ir jų atitinkami reikalavimai, susiję su palikimo trūkumu.
42.
Komisija daro išvadą, kad tokiomis aplinkybėmis nagrinėjami teisės aktai gali būti laisvo kapitalo judėjimo kliūtis, o Nyderlandų vyriausybė nepateikė juos tinkamai pateisinančio pagrindo.
43.
Dėl trečiojo klausimo Komisija pažymi, kad, kalbant apie paveldimo turto mokesčius, Nyderlandų Karalystė ir Italijos Respublika nėra sudariusios jokios dvišalės dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarties. Ji taip pat teigia, kad valstybė narė, norėdama pateisinti laisvo kapitalo judėjimo apribojimą, negali remtis mokestiniu kreditu ar lengvata, kurią kita valstybė narė panorėjusi gali taikyti ir kuri gali visiškai ar iš dalies kompensuoti apmokestinamojo asmens patiriamą žalą. Todėl šioje byloje neturi reikšmės, ar ir kiek nuolatinės gyvenamosios vietos valstybė gali taikyti tokią lengvatą.
B — Vertinimas
44.
Savo klausimais, kuriuos, manau, vertėtų nagrinėti kartu (
16
), prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar EB 56 ir EB 58 straipsniai draudžia tokius nacionalinės teisės aktus, kokie nagrinėjami pagrindinėje byloje, pagal kuriuos, norint nustatyti atitinkamos valstybės narės teritorijoje esančio paveldimo nekilnojamojo turto mokesčio bazę, į su palikimo perviršiu susijusias skolas galima atsižvelgti, jei asmuo, iš kurio paveldėtas šis nekilnojamasis turtas, mirties momentu buvo nuolatinis tos valstybės narės gyventojas, tačiau, kaip yra prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, į tokias skolas negalima atsižvelgti, jei minėtas asmuo nuolat gyveno kitoje valstybėje narėje.
45.
Dėl šios bylos dalyko galima būtų pridurti, kad Teisingumo Teismui nereikia nagrinėti pagrindinėje byloje iškelto klausimo, ar apmokestinimo perleidžiamo turto mokesčiu tikslais apeliantė pagrindinėje byloje turi būti laikoma paveldėjusia visą nekilnojamąjį turtą, ar jis paveldėtas įpėdinių bendrai. Tai yra nacionalinės paveldėjimo teisės dalykas, be to, iš sprendimo, kuriuo prašoma priimti prejudicinį sprendimą, aišku, kad į šį klausimą jau atsakė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, t. y. kad apeliantė viena paveldėjo visą nekilnojamąjį turtą.
46.
Toliau reikėtų priminti, kad nors pagal nusistovėjusią teismo praktiką tiesioginių mokesčių sistemos reguliavimas priskirtinas valstybių narių kompetencijai, šia kompetencija jos privalo naudotis laikydamosi Bendrijos teisės (
17
).
47.
Konkrečiau kalbant apie Sutarties nuostatų dėl laisvo kapitalo judėjimo taikymą ratione materiae šioje byloje nagrinėjamai situacijai (iš tikrųjų šios bylos šalys to neginčijo), pagal nusistovėjusią teismo praktiką paveldėjimas yra kapitalo judėjimas EB 56 straipsnio prasme (anksčiau – EB sutarties 73b straipsnis), išskyrus atvejus, kai jo sudedamosios dalys yra vienoje valstybėje narėje (
18
).
48.
Šiuo atžvilgiu pakanka pažymėti, kad Hoge Raad der Nederlanden nagrinėjama situacija aiškiai nėra vien vidaus situacija, nes ji susijusi su iš asmens, kurio nuolatinė gyvenamoji vieta mirties momentu buvo kitoje valstybėje narėje, o ne Nyderlanduose, t. y. ne toje valstybėje narėje, kurioje yra nekilnojamasis turtas, paveldimo nekilnojamojo turto įgijimo apmokestinimu.
49.
Todėl pagrindinėje byloje nagrinėjamas paveldėjimas patenka į Sutarties nuostatų dėl laisvo kapitalo judėjimo taikymo sritį.
50.
Taigi būtina išnagrinėti, ar tokie nacionalinės teisės aktai, kokie nagrinėjami šioje byloje, yra draudžiamas laisvo kapitalo judėjimo apribojimas.
51.
Šioje byloje svarbu tai, kad pagal Nyderlandų teisės aktus skiriamos dvi paveldimo turto apmokestinimo situacijos: i) kai Nyderlanduose esantis nekilnojamasis turtas paveldimas iš nenuolatinio gyventojo ir ii) kai toks turtas paveldimas iš nuolatinio gyventojo.
52.
Pirmuoju atveju (nurodytas i punkte, atitinka šioje byloje nagrinėjamą situaciją) nekilnojamasis turtas apmokestinamas perleidžiamo turto mokesčiu. Todėl, apskaičiuojant šio mokesčio bazę, nuo nekilnojamojo turto vertės neleidžiama atskaityti su palikimo perviršiu susijusių skolų, kaip antai tokių, kurios teko D. M. M. A. Arens-Sikken, aukštutinės linijos giminaičiams paskirsčius testamentu paliktą turtą, nes tokios skolos nelaikomos „nacionalinėmis skolomis“ WV 1964 13 straipsnio 2 dalies b punkto prasme, kaip tai aiškina Gerechtshof ir prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas. Todėl perleidžiamo turto mokestis apskaičiuojamas nuo atitinkamo turto vertės be atskaitymų.
53.
Atvirkščiai, antruoju atveju (nurodytas ii punkte) paveldimo nekilnojamojo turto įgijimas apmokestinamas paveldimo turto mokesčiu, o tai reiškia, kad nustatant mokesčio bazę bus atsižvelgta į su palikimo perviršiu susijusias skolas.
54.
Tačiau šiuo atžvilgiu Nyderlandų vyriausybė pabrėžė, kad nors tiesa yra tai, jog apskaičiuojant paveldimo turto mokestį būtų atsižvelgta į D. M. M. A. Arens-Sikken su palikimo perviršiu susijusias skolas, taip pat būtų atsižvelgta į atitinkamus su palikimo trūkumu susijusius kitų įpėdinių reikalavimus.
55.
Vis dėlto Nyderlandų vyriausybė nepaneigė Komisijos teiginio, kad, atsižvelgiant į tai, jog ir perleidžiamo turto mokestis, ir paveldimo turto mokestis yra progresiniai mokesčiai, tokiais atvejais, koks nagrinėjamas prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo byloje, bendras mokestis, kuriuo apmokestinamas nekilnojamasis turtas, gali būti didesnis nei tas, kuris būtų mokamas, jei turtas būtų paveldėtas iš nuolatinio gyventojo ir apmokestintas paveldimo turto mokesčiu.
56.
Todėl išlieka aplinkybė, kad bendra mokestinė prievolė tokiu atveju kaip D. M. M. A. Arens-Sikken, kai nustatant perleidžiamo turto mokesčio bazę neleidžiama atsižvelgti į su palikimo perviršiu susijusias skolas, yra didesnė nei ta, kuri tektų asmeniui, jei būtų taikomas paveldimo turto mokestis, t. y. jei nekilnojamasis turtas būtų paveldėtas iš nuolatinio gyventojo. Be to, šios išvados nepaneigia tai, kad, kaip nurodė Nyderlandų vyriausybė, abiem atvejais mokestis skaičiuojamas nuo tos pačios perleidžiamo nekilnojamojo turto vertės.
57.
Todėl aišku, kad pagal Nyderlandų teisės aktus dėl paveldimo turto mokesčio toks palikimas, koks nagrinėjamas šioje byloje, paveldėtas iš nenuolatinio gyventojo, apmokestinamas nepalankiau, palyginti su iš nuolatinio gyventojo paveldimu palikimu.
58.
Šiuo atžvilgiu reikėtų pažymėti, kad Teisingumo Teismas sprendime Barbier, taip pat susijusiame su paveldėjus iš nenuolatinio gyventojo įgyto nekilnojamojo turto apmokestinimu, pripažino, kad pagal EB 56 straipsnį draudžiamomis kapitalo judėjimą ribojančiomis priemonėmis laikomos ir tokios priemonės, dėl kurių sumažėja kitos valstybės narės nei ta, kurioje yra atitinkamas turtas ir kuri apmokestina šį paveldimą turtą, nuolatinio gyventojo palikimo vertė (
19
).
59.
Šiuo atžvilgiu Nyderlandų vyriausybė nurodė, kad šioje byloje nagrinėjamą atvejį reikia skirti nuo byloje Barbier nagrinėto atvejo, nes dėl šioje byloje nagrinėjamų teisės aktų nesumažėja palikimo vertė minėto sprendimo prasme, kadangi, kitaip nei sprendime Barbier nagrinėta pareiga perduoti nuosavybės teisę, šioje byloje nagrinėjamos skolos nesusijusios su nekilnojamuoju turtu taip, kad turėtų įtakos turto vertei, nuo kurios skaičiuojamas perleidžiamo turto ar paveldimo turto mokestis.
60.
Tačiau nesu įsitikinęs, ar toks skirtumas turi kokios nors reikšmės. Mano nuomone, vertinant pagal ekonomines realijas, palikimo vertė taip pat sumažėja sprendimo Barbier prasme, jei, kaip yra šioje byloje, tokio palikimo, vertinamo viso, vertė sumažėja, palyginti su visiškai vidaus situacija, nes neleidžiama atskaityti su palikimo perviršiu susijusių skolų, patirtų įgijus turtą paveldėjimo būdu.
61.
Tiek (būsimo) testatoriaus, kuris atsižvelgia į tokias mokestines pasekmes, nuspręsdamas, pvz., nuolat apsigyventi kitoje valstybėje narėje nei jo kilmės valstybė narė, kur jis turi nekilnojamojo turto, arba įsigyti pastarojoje valstybėje nekilnojamojo turto, kai nuolat gyvena kitoje valstybėje narėje, požiūriu (
20
), tiek įpėdinių (juo labiau) požiūriu lemiamas klausimas yra ne kada, apskaičiuojant mokėtiną mokestį, „techniškai“ nebus atsižvelgta į įsipareigojimą ar kitokią aplinkybę, dėl kurios gali sumažėti mokesčio suma, o ar bus didesnė bendra mokesčių našta ir sumažės bendra įpėdiniui (-iams) galiausiai atitekusio palikimo vertė (
21
).
62.
Iš to darytina išvada, kad pagrindinėje byloje nagrinėjami teisės aktai iš esmės gali riboti laisvą kapitalo judėjimą.
63.
Tačiau Nyderlandų vyriausybė, palaikoma Belgijos vyriausybės, norėdama įrodyti, kad nagrinėjami teisės aktai yra suderinami su Sutarties nuostatomis dėl laisvo kapitalo judėjimo ir kad skirtumas, kuriuo jie grindžiami, yra pateisinamas, iš esmės remiasi dviem argumentais. Pirma, remdamasi Teisingumo Teismo praktika, visų pirma sprendimais Schumacker (
22
) ir Gerritse (
23
), ji tvirtina, kad atitinkama palikėjo nuolatinio ir nenuolatinio gyventojo padėtis nėra panaši, vertinant ją turto, įgyjamo pagal paveldėjimo teisę, apmokestinimo požiūriu. Antra (šis argumentas glaudžiai susijęs su pirmuoju argumentu), ji pažymi, kad galimybės atskaityti su palikimo perviršiu susijusias skolas nebuvimas tuo atveju, jei nekilnojamasis turtas paveldimas iš nenuolatinio gyventojo, grindžiamas tarptautinės mokesčių teisės principais, pagal kuriuos nuolatinės gyvenamosios vietos valstybė narė atsižvelgia į tokius asmeninius įsipareigojimus, kokie nagrinėjami šioje byloje.
64.
Norint įvertinti, ar šioje byloje nagrinėjami teisės aktai gali būti pateisinami tokiais motyvais, gali būti naudinga priminti tam tikros „teisinės aplinkos“, kurioje veikia Sutarties nuostatos dėl laisvo kapitalo judėjimo tiesioginių mokesčių srityje, aspektus ir trumpai priminti šiuo klausimu svarbią teismų praktiką.
65.
Visų pirma reikia turėti omenyje, kad jei tiesioginių mokesčių srityje nėra patvirtinta jokių Bendrijos vienodinimo arba derinimo priemonių, valstybės narės, pasidalydamos kompetenciją mokesčių srityje, iš esmės yra kompetentingos vienašališkai arba tarptautinėmis sutartimis nustatyti apmokestinimo kriterijus ir tokios kompetencijos priskyrimo požymius (
24
).
66.
Viena iš pasekmių, prie kurios dar sugrįšiu vėliau, yra ta, kad, kaip ir kitose srityse, kuriose nėra Bendrijos derinimo priemonių, EB 56 straipsnis nedraudžia apribojimų ar nepalankaus vertinimo, atsirandančio vien dėl nacionalinių mokesčių sistemų skirtumų ir dėl to, kad dvi valstybės narės paraleliai naudojasi savo atitinkama mokesčių srities kompetencija (
25
). Tai reiškia, kad EB 56 straipsnis apima tokius apribojimus, kurie priskiriami vienos valstybės narės mokesčių taisyklėms.
67.
Toliau galima būtų teigti, kad Teisingumo Teismas apskritai remiasi teritoriškumo principu grindžiamais mokesčių srities kompetencijos pasidalijimo kriterijais ir visų pirma pripažino, kad tarptautinėje mokesčių teisėje rezidavimas mokesčių tikslais yra sąsaja, kuria paprastai grindžiamas valstybių narių mokesčių srities kompetencijos pasidalijimas su užsienio elementu susijusiose situacijose (
26
).
68.
Vertinant šiuo požiūriu, apmokestinamojo asmens nuolatinė gyvenamoji vieta gali turėti objektyvios reikšmės kaip mokesčių srities kompetencijos pasidalijimo kriterijus apmokestinant tiesioginiais mokesčiais.
69.
Būtent tokiomis aplinkybėmis, kaip pažymėjo Nyderlandų vyriausybė, Teisingumo Teismas byloje Schumacker ir kitose panašiose bylose pripažino, kad tiesioginių mokesčių atžvilgiu atitinkama nuolatinių ir nenuolatinių gyventojų padėtis dažniausiai nėra panaši, todėl mokesčių teisėje mokesčių mokėtojo nuolatinė gyvenamoji vieta gali būti veiksnys, pateisinantis nacionalines taisykles, pagal kurias mokesčių mokėtojai vertinami skirtingai, atsižvelgiant į tai, ar jie yra nuolatiniai, ar nenuolatiniai gyventojai (
27
).
70.
Taip pat EB 58 straipsnio 1 dalies a punkte aiškiai nurodyta, kad „(EB) 56 straipsnio nuostatos nepažeidžia valstybių narių teisės <…> taikyti atitinkamas savo mokesčių įstatymų nuostatas, pagal kurias skiriami mokesčių mokėtojai dėl jų skirtingos padėties nuolatinės gyvenamosios vietos <…> atžvilgiu <…>“.
71.
Tačiau Teisingumo Teismas ne kartą pabrėžė, kad minėta nuostata, kaip nukrypstanti nuo pagrindinio laisvo kapitalo judėjimo principo, turi būti aiškinama griežtai ir todėl ne visi mokesčių teisės aktai, kuriuose daromas skirtumas tarp mokesčių mokėtojų dėl jų gyvenamosios vietos arba dėl valstybės narės, kur jie investuoja savo kapitalą, yra savaime suderinami su Sutartimi (
28
).
72.
Taip pat EB 58 straipsnio 1 dalies a punkte įtvirtinta nukrypti leidžianti nuostata savaime ribojama EB 58 straipsnio 3 dalimi, kurioje nustatyta, kad EB 58 straipsnio 1 dalyje nurodytos nacionalinės nuostatos „neturi sudaryti laisvo kapitalo judėjimo ir mokėjimų, kaip nustatyta 56 straipsnyje, savavališko diskriminavimo ar paslėpto apribojimo“.
73.
Todėl reikia atskirti nevienodą vertinimą, kuris galimas pagal EB 58 straipsnio 1 dalies a punktą, ir to paties straipsnio 3 dalyje numatytą savavališkos diskriminacijos draudimą. Šiuo atžvilgiu iš Teisingumo Teismo praktikos aišku, jog tam, kad nacionalinės teisės aktas galėtų būti laikomas suderinamu su Sutarties nuostatomis dėl laisvo kapitalo judėjimo, būtina, jog nevienodas vertinimas būtų susijęs su objektyviai nepanašiomis aplinkybėmis arba kad jis būtų pateisinamas privalomuoju bendrojo intereso pagrindu (
29
).
74.
Todėl aišku, kad, atliekant galutinę analizę, atspirties taškas yra bendrasis vienodo požiūrio arba nediskriminavimo principas, pagal kurį reikalaujama, kad panašios situacijos nebūtų vertinamos skirtingai, o skirtingos – vienodai (
30
).
75.
Nors iš esmės kiekvienu konkrečiu atveju reikia išsiaiškinti, ar toks skiriamasis kriterijus, kaip nuolatinė gyvenamoji vieta, yra reikšmingas objektyvus veiksnys, kuriuo galima būtų pateisinti nagrinėjamą skirtingą požiūrį (
31
), Teisingumo Teismo praktikoje suformuluoti tam tikri kriterijai, kuriuos šis teismas taikė, norėdamas nustatyti, ar dvi situacijos yra objektyviai panašios tam tikros mokestinės priemonės atžvilgiu.
76.
Pirma, galima būtų pažymėti, kad Teisingumo Teismas teikia svarbą naudojimosi mokesčių srities kompetencija nuoseklumui, t. y. jei valstybė narė konkrečiu mokesčiu apmokestina ne tik nuolatinius gyventojus, bet ir nenuolatinius gyventojus, nuolatinių gyventojų padėtis turi būti laikoma panašia į nenuolatinių gyventojų padėtį su tokiu mokesčiu susijusių atskaitymų atžvilgiu (
32
).
77.
Todėl sprendime Denkavit Teisingumo Teismas pripažino, kad nuo tada, kai valstybė narė vienašališkai arba pagal susitarimą pajamų mokesčiu apmokestina ne tik akcininkų rezidentų, bet ir akcininkų ne rezidentų iš bendrovės rezidentės gaunamus dividendus, šių akcininkų ne rezidentų padėtis tampa panaši į akcininkų rezidentų padėtį (
33
).
78.
Teisingumo Teismas panašų motyvavimą pateikia ir kitose bylose, iš kurių aišku, kad jei pagal valstybės narės mokesčių teisės aktus tam tikrų pajamų, aktyvų ar apskritai apmokestinimo pagrindo atžvilgiu rezidentų ir ne rezidentų padėtis laikoma panašia, jų padėtis taip pat turi būti laikoma panašia, jei kalbama apie atsižvelgimą į išlaidas ar įsipareigojimus, bet kuriuo atveju „tiesiogiai susijusius“ su apmokestinamomis pajamomis, turtu ar apmokestinimo pagrindu.
79.
Todėl sprendime Gerritse Teisingumo Teismas pripažino, kad dėl to, jog nagrinėjamos komercinės veiklos išlaidos buvo tiesiogiai susijusios su veikla, iš kurios buvo gaunamos Vokietijoje apmokestinamos pajamos, rezidentų ir ne rezidentų padėtis šiuo atžvilgiu buvo panaši ir todėl rezidentus ir ne rezidentus taip pat reikėjo vertinti panašiai šių išlaidų atskaitymo atžvilgiu (
34
). Taip pat byloje Bouanich Teisingumo Teismas nagrinėjo teisės aktus, pagal kuriuos, apmokestinant akcininkų pajamas iš akcijų perpirkimo, akcininkams rezidentams buvo leidžiama atskaityti visas šių akcijų įsigijimo išlaidas, o akcininkams ne rezidentams tokia teisė nebuvo suteikiama. Teisingumo Teismas pripažino, kad todėl, jog įsigijimo išlaidos buvo tiesiogiai susijusios su apmokestinamomis sumomis, šiuo atžvilgiu abiejų mokesčių mokėtojų kategorijų padėtis buvo panaši (
35
).
80.
Tokiomis aplinkybėmis reikėtų pažymėti, kad šioje byloje, pirma, nors taikytinas paveldimo turto mokestis formaliai skaičiuojamas nuo nenuolatinio gyventojo palikimo dalį sudarančio nekilnojamojo turto vertės, negalima neatsižvelgti į tai, kad šį mokestį turi mokėti įpėdiniai. Todėl klausimas susijęs ne tik su palikėjo asmenine padėtimi ir jo nuolatinės gyvenamosios vietos valstybės narės pareiga, vadovaujantis nuolatinės gyvenamosios vietos principu, kuriuo rėmėsi Nyderlandų vyriausybė, atsižvelgti į visas asmenines palikėjo aplinkybes ir įsipareigojimus, nes pagal 1956 PĮ mokesčio mokėtojai yra įpėdiniai ir mokestis jiems apskaičiuojamas pagal jų turimą palikimo dalį.
81.
Visų pirma, jeigu patys įpėdiniai būtų nuolatiniai Nyderlandų gyventojai ir apmokestinant iš nenuolatinio gyventojo paveldėtą nekilnojamąjį turtą jiems būtų taikoma ta pati neatskaitomumo taisyklė, galėtų kilti klausimas, ar palikėjo nuolatinės gyvenamosios vietos valstybė iš tiesų galėtų geriau atsižvelgti į tokius įsipareigojimus, kokie nagrinėjami šioje byloje ir kokie tenka įpėdiniui dėl su palikimo perviršiu susijusių skolų (
36
).
82.
Antra, įvykis, dėl kurio asmeniui tenka su palikimo perviršiu susijusios skolos, yra įgijimas pagal paveldėjimo teisę, apmokestinamas perleidžiamo turto mokesčiu. Todėl perleidžiamo turto mokestis yra tiesiogiai susijęs su nekilnojamojo turto perleidimu įpėdiniams, o tokio perleidimo pasekmė yra apmokestinimas paveldimo turto mokesčiu.
83.
Trečia, reikėtų pažymėti, kad nagrinėjamais teisės aktais netiesiogiai pripažįstamas situacijų, kai nekilnojamasis turtas paveldimas atitinkamai iš nuolatinio ir nenuolatinio gyventojo, panašumas, nes juose nustatoma (pagal 1956 PĮ), kad palikimas apmokestinamas abiem atvejais, nepaisant to, ar tai būtų daroma paveldimo turto mokesčio, ar perleidžiamo turto mokesčio forma. Iš bylos medžiagos aišku, kad, išskyrus atskaitymo galimybes, šiuos du mokesčius galima būtų palyginti su dviem to paties medalio pusėmis.
84.
Tokiomis aplinkybėmis, mano nuomone, negalima teigti, kad, kalbant apie galimybę atskaityti su palikimo perviršiu susijusias skolas, iš nenuolatinio gyventojo paveldinčio asmens padėtis objektyviai skiriasi nuo iš nuolatinio gyventojo paveldinčio asmens padėties. Todėl nemanau, kad vien tai, jog palikėjas mirties momentu nebuvo nuolatinis tos valstybės narės, kurioje yra jo palikimo dalį sudarantis nekilnojamasis turtas, gyventojas, galėtų objektyviai pateisinti atsisakymą įpėdiniui atskaityti su palikimo perviršiu susijusias skolas, patirtas įgyjant šį turtą pagal paveldėjimo teisę.
85.
Iš to, kas nurodyta pirma, darytina išvada, kad nagrinėjamas skirtingas požiūris mokesčių atžvilgiu prilygsta savavališkai diskriminacijai ir todėl yra nesuderinamas su Sutarties nuostatomis dėl laisvo kapitalo judėjimo.
86.
Galiausiai reikėtų pridurti, kad, kaip teisingai nurodė Komisija, klausimas, ar ir kokiu mastu palikėjo nuolatinės gyvenamosios vietos valstybė narė gali taikyti mokestinį kreditą ar lengvatą, negali turėti jokios įtakos šiai išvadai.
87.
Iš esmės taip yra todėl, kad nėra valstybių narių kompetencijos pasidalijimą mokesčių srityje reglamentuojančių bendrų taisyklių (
37
). Dėl šios priežasties ypač tokiu atveju, koks nagrinėjamas šioje byloje, kai nėra dvigubo apmokestinimo išvengimo susitarimo, valstybės narės įsipareigojimai pagal Sutarties nuostatas dėl laisvo kapitalo judėjimo kartais priklausytų nuo to, kaip kita valstybė narė nuspręstų pasinaudoti savo kompetencija mokesčių srityje. Be to, būtų labai sunku kiekvienoje byloje sistemingai nustatyti, net jei nuolatinės gyvenamosios vietos valstybė taikytų mokesčių lengvatą ar mokestinį kreditą, ar yra visiškai kompensuojamos nepalankios apmokestinimo toje valstybėje narėje, kur yra turtas, pasekmės.
88.
Be to, darant prielaidą, kad šioje byloje nagrinėjama nepalanki įpėdinio padėtis turto buvimo vietos valstybėje narėje būtų visiškai kompensuota palikėjo nuolatinės gyvenamosios vietos valstybės narės pritaikytu mokestiniu kreditu ar lengvata, taip nebūtinai būtų tais atvejais, jei palikėjo nuolatinė gyvenamoji vieta mirties momentu būtų buvusi kitoje valstybėje narėje.
89.
Iš Teisingumo Teismo praktikos taip pat aišku, kad klausimą, ar tiesioginių mokesčių srityje buvo pažeistos Sutarties nuostatos dėl laisvo judėjimo, Teisingumo Teismas paprastai vertina atsižvelgdamas į kiekvieną valstybę atskirai (
38
).
90.
Konkrečiau kalbant, dėl Nyderlandų vyriausybės argumento, kad jei į nagrinėjamas su palikimo perviršiu susijusias skolas būtų atsižvelgiama, tai jos galėtų būti atskaitytos du kartus, pažymėtina, jog pagal nusistovėjusią teismo praktiką iš Bendrijos piliečio negalima atimti teisės remtis Sutarties nuostatomis tuo pagrindu, kad jis naudojasi kitoje nei gyvenamosios vietos valstybėje narėje pagal galiojančias teisės normas teisėtai suteikiamomis mokestinėmis lengvatomis (
39
).
91.
Iš to darytina išvada, kad Sutarties nuostatos dėl laisvo kapitalo judėjimo draudžia tokius nacionalinės teisės aktus, kokie nagrinėjami pagrindinėje byloje, pagal kuriuos, nustatant atitinkamos valstybės narės teritorijoje esančio paveldimo nekilnojamojo turto mokesčio bazę, į su palikimo perviršiu susijusias skolas, atsiradusias aukštutinės linijos giminaičiams paskirsčius testamentu paliktą turtą, galima atsižvelgti, tik jei palikėjo nuolatinė gyvenamoji vieta mirties momentu buvo šioje valstybėje narėje, tačiau į jas neatsižvelgiama, jei palikėjo nuolatinė gyvenamoji vieta mirties momentu buvo kitoje valstybėje narėje. Šiuo atžvilgiu nesvarbu, ar ir kokiu mastu palikėjo nuolatinės gyvenamosios vietos valstybė narė gali suteikti mokesčių lengvatą.
V — Išvada
92.
Dėl pirmiau nurodytų priežasčių siūlau Teisingumo Teismui į Hoge Raad der Nederlanden pateiktus klausimus atsakyti taip:
Sutarties nuostatos dėl laisvo kapitalo judėjimo draudžia tokius nacionalinės teisės aktus, kokie nagrinėjami pagrindinėje byloje, pagal kuriuos, nustatant atitinkamos valstybės narės teritorijoje esančio paveldimo nekilnojamojo turto mokesčio bazę, į su palikimo perviršiu susijusias skolas, atsiradusias aukštutinės linijos giminaičiams paskirsčius testamentu paliktą turtą, galima atsižvelgti, tik jei palikėjo nuolatinė gyvenamoji vieta mirties momentu buvo šioje valstybėje narėje, tačiau į jas neatsižvelgiama, jei palikėjo nuolatinė gyvenamoji vieta mirties momentu buvo kitoje valstybėje narėje.
Šiuo atžvilgiu nesvarbu, ar ir kokiu mastu palikėjo nuolatinės gyvenamosios vietos valstybė narė gali suteikti mokesčių lengvatą.
(
1
)	Originalo kalba: anglų.
(
2
)	Byla C-11/07, dar nagrinėjama Teisingumo Teisme.
(
3
)	2003 m. gruodžio 11 d. Sprendimas (C-364/01, Rink. p. I-15013).
(
4
)	2006 m. vasario 23 d. Sprendimas (C-513/03, Rink. p. I-1957).
(
5
)	OL L 178, p. 5; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių kalba, 10 sk., 1 t., p. 10.
(
6
)	Minėtas 3 išnašoje.
(
7
)	2003 m. birželio 12 d. Sprendimas (C-234/01, Rink. p. I-5933).
(
8
)	Šiuo atžvilgiu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas lygina 3 išnašoje minėtame sprendime Barbier, visų pirma jo 62 punkte, ir 7 išnašoje minėtame sprendime Gerritse pateiktus metodus.
(
9
)	Minėtas 4 išnašoje.
(
10
)	Minėtas 7 išnašoje, 27 punktas.
(
11
)	Minėtas 3 išnašoje.
(
12
)	Šiuo atžvilgiu daroma nuoroda į 7 išnašoje minėtą sprendimą Gerritse ir 1995 m. vasario 14 d. Sprendimą Schumacker (C-279/93, Rink. p. I-225).
(
13
)	2006 m. gruodžio 14 d. Sprendimas (C-170/05, Rink. p. I-11949).
(
14
)	Minėtas 3 išnašoje.
(
15
)	Minėtas 3 išnašoje.
(
16
)	Visų pirma, kaip taps aišku iš toliau pateikto vertinimo, į klausimą, ar egzistuoja nuostatų dėl laisvo kapitalo judėjimo draudžiamas ribojimas ar diskriminacija, neįmanoma atsakyti, nesant atspirties taško ar nepritaikius palyginimo metodo.
(
17
)	Žr., be kita ko, 2004 m. rugsėjo 7 d. Sprendimą Manninen (C-319/02, Rink. p. I-7477, 19 punktas); 2006 m. rugsėjo 14 d. Sprendimą Centro di Musicologia Walter Stauffer (C-386/04, Rink. p. I-8203, 15 punktas) ir 2007 m. kovo 29 d. Sprendimo Rewe Zentralfinanz (C-347/04, Rink. p. I-2647, 21 punktas).
(
18
)	Šiuo klausimu, be kita ko, žr. 2008 m. sausio 17 d. Sprendimą Jäger (C-256/06, Rink. p. I-123, 25 punktas) ir 4 išnašoje nurodyto sprendimo van Hilten-van der Heijden 42 punktą.
(
19
)	Šiuo klausimu žr. 3 išnašoje minėto sprendimo Barbier 62 punktą; 4 išnašoje minėto sprendimo van Hilten-van der Heijden 44 punktą ir 18 išnašoje minėto neseniai priimto sprendimo Jäger 30 punktą.
(
20
)	Žr. 3 išnašoje minėtoje byloje Barbier pateiktos generalinio advokato J. Mischo išvados 30 punktą.
(
21
)	Šiuo klausimu taip pat žr. 18 išnašoje minėto sprendimo Jäger 32 punktą, kuriame Teisingumo Teismas šiomis aplinkybėmis lemiamu dalyku laikė tai, kad dėl nagrinėjamų nacionalinių nuostatų palikimas apmokestinamas didesniu paveldimo turto mokesčiu, negu būtų mokėtinas esant visiškai vidaus situacijai.
(
22
)	Minėtas 12 išnašoje.
(
23
)	Minėtas 7 išnašoje.
(
24
)	Šiuo klausimu žr. 1998 m. gegužės 12 d. Sprendimą Gilly (C-336/96, Rink. p. I-2793, 24 ir 30 punktai) ir 1999 m. rugsėjo 21 d. Sprendimą Saint-Gobain ZN (C-307/97, Rink. p. I-6161, 57 punktas).
(
25
)	Šiuo klausimu visų pirma žr. 2007 m. spalio 25 d. Sprendimą Porto Antico di Genova (C-427/05, Rink. p. I-9303, 19 punktas) ir 2006 m. lapkričio 14 d. Sprendimą Kerckhaert ir Morres (C-513/04, Rink. p. I-10967, 22 punktas).
(
26
)	Žr., pvz., 7 išnašoje minėto sprendimo Gerritse 45 punktą.
(
27
)	12 išnašoje minėtame sprendime Schumacker Teisingumo Teismas dėl pajamų mokesčio yra nusprendęs, kad nuolatinio gyventojo padėtis skiriasi nuo nenuolatinio gyventojo, nes didžioji jo pajamų dalis paprastai gaunama jo nuolatinės gyvenamosios vietos valstybėje. Be to, ši valstybė dažniausiai turi visą informaciją, kurios reikia norint įvertinti bendrąjį mokesčio mokėtojo mokumą, atsižvelgiant į jo asmeninę ir šeiminę padėtį (žr. 31 ir 33 punktus).
(
28
)	Būtent žr. 2005 m. gruodžio 13 d. Sprendimą Marks & Spencer (C-446/03, Rink. p. I-10837, 37 punktas); 17 išnašoje minėto sprendimo Manninen 28 punktą ir 18 išnašoje nurodyto sprendimo Jäger 40 punktą.
(
29
)	Šiuo klausimu, be kita ko, žr. 17 išnašoje minėto sprendimo Manninen 28 ir 29 punktus; 2000 m. birželio 6 d. Sprendimą Verkooijen (C-35/98, Rink. p. I-4071, 43 punktas); 2005 m. liepos 5 d. Sprendimą D. (C-376/03, Rink. p. I-5821, 25 punktas) ir 2005 m. rugsėjo 8 d. Sprendimą Blanckaert (C-512/03, Rink. p. I-7685, 42 punktas).
(
30
)	Šiuo klausimu žr. 12 išnašoje minėto sprendimo Schumacker 30 punktą. Taip pat, be kita ko, žr. 1997 m. liepos 17 d. Sprendimą National Farmers’ Union ir kt. (C-354/95, Rink. p. I-4559, 61 punktas) ir 2003 m. spalio 2 d. Sprendimą Garcia Avello (C-148/02, Rink. p. I-11613, 31 punktas).
(
31
)	Šiuo klausimu žr. 28 išnašoje minėto sprendimo Marks & Spencer 38 punktą.
(
32
)	Šiuo klausimu žr. 1986 m. sausio 28 d. Sprendimą Komisija prieš Prancūziją (270/83, Rink. p. 273, 20 punktas). Taip pat žr. generalinio advokato C. Lenz išvadą byloje Futura Participations ir Singer (1997 m. gegužės 15 d. Sprendimas, C-290/95, Rink. p. I-2471, 38 ir 39 punktai).
(
33
)	13 išnašoje minėto sprendimo 35 punktas. Taip pat žr. 2006 m. gruodžio 12 d. Sprendimą Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, Rink. p. I-11673, 68 punktas).
(
34
)	7 išnašoje minėto sprendimo 27 ir 28 punktai. Dėl „tiesioginio ryšio“ taip pat žr. 2006 m. sausio 19 d. Sprendimą Bouanich (C-265/04, Rink. p. I-923, 40 punktas) ir 18 išnašoje minėto sprendimo Jäger 44 punktą.
(
35
)	34 išnašoje minėto sprendimo Bouanich 39 ir 40 punktai; daugiau dėl „tiesioginio ryšio“ kriterijaus taip pat žr. 18 išnašoje nurodyto sprendimo Jäger 44 punktą. Tačiau man atrodo, kad nustatant, ar yra pakankamas „tiesioginis ryšys“, labai svarbu atsižvelgti į konkrečias atvejo aplinkybes ir visų pirma į nagrinėjamo mokesčio pobūdį. Todėl nemanau, kad, kaip siūlo Belgijos vyriausybė, tikslinga ar net įmanoma abstrakčiai atskirti, kiek tiesiogiai koks nors įsipareigojimas ar išlaidos gali būti susiję, pvz., su apmokestinamais aktyvais.
(
36
)	Šiuo klausimu žr. 27 išnašą. Vertinant šiuo požiūriu, šioje byloje nagrinėjamas atvejis taip pat primena bylas, susijusias su užsienio kilmės pajamų, pvz., dividendų, apmokestinimu apmokestinamojo asmens nuolatinės gyvenamosios vietos valstybėje. Šiose bylose Teisingumo Teismas pripažino, kad akcininko, gaunančio dividendus, padėtis valstybės, kurioje jis gyvena, mokesčių teisės aktų atžvilgiu netampa būtinai skirtinga šių teismo sprendimų prasme vien dėl to, kad jis juos gauna iš bendrovės, įsteigtos kitoje valstybėje narėje, kuri, vykdydama savo kompetenciją mokesčių srityje, šiems dividendams taiko pajamų mokestį prie šaltinio (šiuo klausimu žr., pvz., 25 išnašoje nurodyto sprendimo Kerckhaert ir Morres 19 punktą).
(
37
)	Žr. šios išvados 66 punktą.
(
38
)	Todėl Teisingumo Teismas nesutiko su argumentu, kad, net ir esant sutarčiai dėl dvigubo apmokestinimo, kita valstybė narė turi ištaisyti apribojimo pasekmes (šiuo klausimu žr. 13 išnašoje minėto sprendimo Denkavit International ir Denkavit France 51 ir 52 punktus ir 2007 m. lapkričio 8 d. Sprendimo Amurta, C-379/05, Rink. p. I-9569, 55 punktą).
(
39
)	Žr., be kita ko, 3 išnašoje minėto sprendimo Barbier 71 punktą.