62019CO0610
TIESAS RĪKOJUMS (desmitā palāta)
2020. gada 3. septembrī (
*1
)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Tiesas Reglamenta 99. pants – Pievienotās vērtības nodoklis (PVN) – Direktīva 2006/112/EK – 168., 178., 220. un 226. pants – Nodokļu neitralitātes, efektivitātes un samērīguma principi – Tiesības uz PVN atskaitīšanu – Atteikums – Preču piegādes esamības nosacījumi – Krāpšana – Pierādījumi – Sods – Eiropas Savienības Pamattiesību hartas 47. pants – Tiesības efektīvi vērsties tiesā
Lietā C‑610/19
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Budapeštas Administratīvā un darba lietu tiesa, Ungārija) iesniegusi ar 2019. gada 5. jūlija lēmumu, kas Tiesā reģistrēts 2019. gada 13. augustā, tiesvedībā
Vikingo Fővállalkozó Kft.
pret
Nemzeti Adó‑és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
TIESA (desmitā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs I. Jarukaitis [I. Jarukaitis] (referents), tiesneši E. Juhāss [E. Juhász] un M. Ilešičs [M. Ilešič],
ģenerāladvokāts: P. Pikamēe [P. Pikamäe],
sekretārs: A. Kalots Eskobars [A. Calot Escobar],
ņemot vērā rakstveida procesu,
ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
–
Ungārijas valdības vārdā – Z. Fehér un G. Koós, pārstāvji,
–
Eiropas Komisijas vārdā – J. Jokubauskaitė un Zs. Teleki, pārstāvji,
ņemot vērā pēc ģenerāladvokāta uzklausīšanas pieņemto lēmumu saskaņā ar Tiesas Reglamenta 99. pantu lemt, izdodot motivētu rīkojumu,
izdod šo rīkojumu.
Rīkojums
1
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.) 168. panta a) punktu, 178. panta a) punktu, 220. panta 1. punktu un 226. pantu, skatot tos kopsakarā ar nodokļu neitralitātes, efektivitātes un samērīguma principiem, kā arī Eiropas Savienības Pamattiesību hartas (turpmāk tekstā – “Harta”) 47. pantu.
2
Šis lūgums ir iesniegts tiesvedībā starp Vikingo Fővállalkozó Kft. (turpmāk tekstā – “Vikingo”) un Nemzeti Adó‑és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Valsts nodokļu un muitas administrācijas Sūdzību nodaļa, Ungārija) saistībā ar tiesībām uz iepriekš iekasēta pievienotās vērtības nodokļa (PVN) atskaitīšanu divos rēķinos, kas saistīti ar iekārtu iegādi.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
3
Ņemot vērā pamatlietas faktu norises laiku, ir jānorāda, ka attiecībā uz dažiem no šiem faktiem ratione temporis ir piemērojama Direktīvas 2006/112 redakcija, kas izriet no Padomes Direktīvas 2010/45/ES (2010. gada 13. jūlijs) (OV 2010, L 189, 1. lpp.), kas bijusi piemērojama kopš 2013. gada 1. janvāra. Tomēr ar šo direktīvu veiktie grozījumi izskatāmajai lietai nav nozīmīgi.
4
Saskaņā ar Direktīvas 2006/112 14. panta 1. punktu:
“Preču piegāde” ir tiesību nodošana rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam.”
5
Šīs direktīvas 168. pantā ir paredzēts:
“Ciktāl preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto darījumiem, par kuriem uzliek nodokli, nodokļa maksātājam ir tiesības tajā dalībvalstī, kurā viņš veic šos darījumus, atskaitīt no nodokļa, par kuru nomaksu viņš ir atbildīgs:
a)
PVN, kas attiecīgajā dalībvalstī maksājams vai samaksāts par preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanu, ko tam veicis vai veiks cits nodokļa maksātājs;
[..].”
6
Minētās direktīvas 178. pantā ir noteikts:
“Lai izmantotu atskaitīšanas tiesības, nodokļa maksātājam jāizpilda šādi nosacījumi:
a)
168. panta a) punktā paredzētajai atskaitīšanai attiecībā uz preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu – jāsaglabā rēķins, kas sagatavots saskaņā ar 220. līdz 236. pantu un 238., 239. un 240. pantu;
[..].”
7
Šīs pašas direktīvas 220. pantā ir paredzēts:
“Ikviens nodokļa maksātājs nodrošina, ka – vai nu viņš pats, pircējs vai pakalpojumu saņēmējs, vai arī trešā persona viņa vārdā un interesēs – izsniedz rēķinu par šādiem darījumiem:
1)
preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanu, ko viņš veicis citam nodokļa maksātājam vai juridiskai personai, kas nav nodokļa maksātāja;
[..].”
8
Direktīvas 2006/112 226. pantā ir izsmeļoši uzskaitītas ziņas, kas, neskarot tajā paredzētos īpašos noteikumus, PVN vajadzībām obligāti jānorāda saskaņā ar šīs direktīvas 220. un 221. pantu izsniegtajos rēķinos.
9
Saskaņā ar minētās direktīvas 273. panta pirmo daļu:
“Dalībvalstis var uzlikt citus pienākumus, ko tās uzskata par vajadzīgiem, lai pareizi iekasētu PVN un novērstu krāpšanu, saskaņā ar prasību par vienādu režīmu iekšzemes darījumiem un darījumiem starp dalībvalstīm, ko veic nodokļa maksātāji, ar noteikumu, ka šādi pienākumi tirdzniecībā starp dalībvalstīm nerada formalitātes, šķērsojot robežas.”
Ungārijas tiesības
10
Általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (2007. gada Likums Nr. CXXVII par pievienotās vērtības nodokli) 27. panta 1. punktā ir paredzēts:
“Ja prece vairākkārt tiek secīgi pārdota tādā veidā, ka to nosūta vai pārvadā tieši no sākotnējā piegādātāja pie galapircēja kā saņēmēja, 26. pants ir piemērojams tikai vienai preces piegādei.”
11
Šā likuma 26. pantā ir noteikts:
“Ja nosūtīšanu vai pārvadāšanu veic piegādātājs, pircējs vai trešā persona viena vai otra uzdevumā, preces piegādes vieta ir vieta, kurā prece atrodas nosūtīšanas vai pārvadājuma, attiecībā uz ko pircējs norādīts kā saņēmējs, uzsākšanas brīdī.”
12
Saskaņā ar minētā likuma 119. panta 1. punktu:
“Ja vien likumā nav noteikts citādi, tiesības uz nodokļa atskaitīšanu rodas brīdī, kad ir jānosaka maksājamais nodoklis atbilstoši iepriekš aprēķinātajam priekšnodoklim (120. pants).”
13
Šā paša likuma 120. panta a) apakšpunktā ir paredzēts:
“Ciktāl nodokļa maksātājs lieto vai citādi izmanto preces vai pakalpojumus un šajā statusā to dara, lai veiktu ar nodokli apliekamu preču vai pakalpojumu piegādes, no viņam aprēķinātā nodokļa summas viņam ir tiesības atskaitīt:
a)
nodokli, ko viņam rēķinā iekļāvis jebkurš cits nodokļa maksātājs – ieskaitot jebkuru personu vai vienību, kurai ir jāmaksā vienkāršotais uzņēmumu ienākuma nodoklis – preču iegādes vai pakalpojumu izmantošanas gadījumā;
[..].”
14
2007. gada Likuma Nr. CXXVII 127. panta 1. punkta a) apakšpunktā ir precizēts:
“Tiesību uz atskaitīšanu pamatnosacījums ir tas, ka nodokļu maksātājam personīgi ir izsniegts:
a)
120. panta a) punktā paredzētajā gadījumā – uz tā vārda izrakstīts rēķins, kas apliecina darījuma veikšanu;
[..].”
15
Számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (2000. gada Likums Nr. C par grāmatvedību, turpmāk tekstā – “Likums par grāmatvedību”) 1. pants ir formulēts šādi:
“Šajā likumā ir noteikti tā piemērošanas jomā ietilpstošo personu pienākumi un atbildība grāmatvedības jomā, principi, kas jāievēro grāmatvedības kārtošanā un pārskatu sagatavošanā, uz minētajiem principiem balstītie noteikumi un nosacījumi attiecībā uz izpaušanas, publicēšanas un revīzijas prasībām.”
16
Šā likuma 15. panta 3. punktā ir paredzēts:
“Grāmatvedībā un gada pārskatos norādītajiem darījumiem ir jābūt faktiski veiktiem, tos ir jāvar pierādīt un tos ir jāvar konstatēt trešām personām. To novērtējumam ir jāatbilst šajā likumā paredzētajiem novērtēšanas principiem un ar tiem saistītajām novērtēšanas procedūrām (“faktiskuma princips”).”
17
Minētā likuma 166. panta 1. un 2. punktā ir noteikts:
“1.   “Grāmatvedības attaisnojuma dokuments” ir jebkurš dokuments, ko sastādījis vai sagatavojis saimnieciskās darbības subjekts, vai ko sastādījusi vai sagatavojusi fiziska persona vai cits saimnieciskās darbības subjekts, kuram ir darījumu vai cita veida attiecības ar to (rēķins, līgums, vienošanās, reģistrs, apliecinājums par kredīta piešķiršanu, bankas konta izraksts, tiesības nodibinoša vai reglamentējoša norma un citi līdzvērtīgi dokumenti), un kas kalpo par pamatojumu saimnieciska darījuma iegrāmatošanai (deklarēšanai).
2.   Grāmatvedības attaisnojuma dokumentā ietvertajai informācijai kā pēc tās formas, tā satura ir jābūt ticamai, uzticamai un pareizai. Tā sastādīšanā vadošais ir skaidrības princips.”
18
Adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (2003. gada Likums Nr. XCII par taksācijas vispārīgo kārtību, turpmāk tekstā – “Nodokļu procesa kodekss”) 2. panta 1. punktā ir paredzēts:
“Tiesības, kas tiek īstenotas ar nodokļiem saistītajās tiesiskajās attiecībās, ir jāīsteno atbilstoši to mērķim. Piemērojot nodokļu tiesību aktus, par tiesību īstenošanu atbilstoši to mērķim nav uzskatāma līgumu slēgšana vai citu darījumu veikšana, kuru mērķis ir apiet nodokļu tiesību aktu noteikumus.”
19
Saskaņā ar Nodokļu procesa kodeksa 97. panta 4. un 6. punktu:
“4.   Kontroles laikā nodokļu iestādei ir pienākums konstatēt un pierādīt faktus, izņemot gadījumus, kad atbilstoši likumam pierādīšanas pienākums ir nodokļu maksātājam.
[..]
6.   Konstatējot faktus, nodokļu iestādei ir pienākums izpētīt arī faktus, kas liecina par labu nodokļu maksātājam. Nepierādīts fakts vai apstāklis – izņemot pieņēmuma procedūrā – nevar tikt vērtēts par sliktu nodokļu maksātājam.”
20
Minētā kodeksa 170. panta 1. punktā ir paredzēts:
“Gadījumā, ja nodoklis nav samaksāts pienācīgā apmērā, ir jāmaksā naudas sods nodokļu jomā. Naudas soda apmērs, ja vien šajā likumā nav noteikts citādi, ir 50 % no nesamaksātās summas. Naudas soda apmērs ir 200 % no nesamaksātās summas, ja atšķirība, salīdzinot ar maksājamo summu, ir radusies, slēpjot ienākumus vai viltojot vai iznīcinot pierādījumus, grāmatvedības reģistrus vai ierakstus. Nodokļu iestādes uzliek naudas sodu nodokļu jomā arī tādā gadījumā, ja nodokļa maksātājs, nepastāvot tiesībām to darīt, iesniedz pieteikumu par atbalstu vai nodokļa atmaksu vai deklarāciju par pārmaksas, atbalsta vai atmaksas pamatu un nodokļu administrācija pirms pieteikuma apmierināšanas ir konstatējusi nodokļa maksātāja tiesību neesamību šajā ziņā. Šādā gadījumā naudas soda aprēķināšanas bāze ir līdzvērtīga nepamatoti pieprasītajai summai.”
21
Šā paša kodeksa 171. panta 1. un 2. punkts ir formulēts šādi:
“1.   Naudas soda apmēru var samazināt vai naudas sodu atcelt pēc savas ierosmes vai pēc pieteikuma, ja iestājušies apstākļi, kas uzskatāmi par ārkārtējiem un kas ļauj secināt, ka nodokļu maksātājs vai tā pārstāvis, darbinieks, dalībnieks vai pilnvarnieks, kurš radījis nodokļa parādu, ir rīkojies ar rūpību, kādu no viņa varēja sagaidīt attiecīgajā situācijā. Naudas soda samazinājumu nosaka, apsverot visus attiecīgā gadījuma apstākļus, it īpaši nodokļu parāda lielumu, tā rašanās apstākļus, nodokļu maksātāja prettiesiskās rīcības (darbības vai bezdarbības) smagumu un sistemātiskumu.
2.   Naudas sods nav samazināms nedz pēc savas ierosmes, nedz pēc pieteikuma, ja nodokļu parāds ir saistīts ar ienākumu slēpšanu vai apliecinošu dokumentu, ierakstu vai reģistru viltošanu vai iznīcināšanu.
[..]”
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
22
2012. gada 20. martāVikingo, kuras galvenā darbība ir konditorejas izstrādājumu un konfekšu vairumtirdzniecība, noslēdza līgumu ar Freest Kft. par desmit iepakošanas iekārtu un vienas iepildīšanas iekārtas piegādi, kas bija jāveic līdz 2012. gada 20. decembrim. Šajā līgumā bija paredzēta iespēja piesaistīt apakšuzņēmējus. 2012. gada 21. maijāVikingo noslēdza jaunu līgumu ar Freest par sešu iepakošanas iekārtu un vienas iesaiņošanas iekārtas piegādi, kuras bija jāpiegādā 2013. gada 30. martā. Saskaņā ar abu līgumu noteikumiem šīs iekārtas Freest iegādājās no citas sabiedrības, kura pati tās bija nopirkusi no kādas citas sabiedrības. Vikingo izmantoja tiesības atskaitīt PVN kā priekšnodokli, kas samaksāts atbilstoši diviem Freest izsniegtiem rēķiniem.
23
Pēc PVN deklarāciju pārbaudes a posteriori pirmā līmeņa nodokļu iestāde veica nodokļu uzrēķinu 8020000 Ungārijas forintu (HUF) (aptuveni 23290 EUR) apmērā par 2012. gada otro un ceturto ceturksni un 13257000 HUF (aptuveni 38844 EUR) apmērā par 2013. gada pirmo ceturksni; viena daļa no šīm summām atbilst nelikumīgi atgūtajai PVN summai, bet otra – nesamaksātajai PVN summai. Turklāt šī iestāde uzlika Vikingo naudas sodu nodokļu jomā un piemēroja nokavējuma procentus.
24
Savu lēmumu pamatojumā šī nodokļu iestāde, balstoties uz saistīto pārbaužu laikā konstatēto, kā arī uz piegādes ķēdē iesaistīto sabiedrību vadītāju sniegtajām ziņām, secināja, ka iekārtas īstenībā ir tikušas iegādātas no nezināmas personas, līdz ar to šie darījumi nebija veikti nedz starp rēķinos norādītajām personām, nedz tajos norādītajā veidā.
25
Otrā līmeņa nodokļu iestāde atstāja spēkā vienu no šiem lēmumiem un pārskatīja otru, grozot nesamaksātā PVN summu, kā arī naudas soda nodokļu jomā un nokavējuma procentu summas.
26
Šos lēmumus Vikingo pārsūdzēja iesniedzējtiesā, kura ar diviem spriedumiem tos pārskatīja. Attiecībā uz tiesībām uz nodokļa atskaitīšanu šī tiesa citastarp norādīja, ka Vikingo bija uzrādījusi attiecīgos rēķinus, kā arī dokumentus, kas apliecina to sagatavošanu un apmaksu, un atzina par neapstrīdētu iekārtu, kas ir abu līgumu priekšmets, piegādes faktu. Turklāt tā secināja, ka nodokļu administrācija ir balstījusies uz tādiem nenozīmīgiem apstākļiem kā, piemēram, materiālo un cilvēkresursu neesamība piegādes ķēdes augšupējos posmos iesaistītos uzņēmumos un aptaujāto vadītāju nespēja atcerēties faktus saistībā ar attiecīgajiem darījumiem.
27
Kúria (Augstākā tiesa, Ungārija) abus šos spriedumus atcēla un nosūtīja lietas atpakaļ iesniedzējtiesai. Tā secināja, ka nodokļu administrācijai, izvērtējot katra līguma patiesumu un eventuālo nodomu izvairīties no nodokļa, bija jāpārbauda visa piegāžu ķēde un dažu tās elementu ietekme uz pārējiem. Tā secināja, ka līdz ar to šī administrācija, iegūdama pierādījumus attiecībā uz visiem šīs ķēdes dalībniekiem, ir rīkojusies pareizi un ka pirmās instances tiesa ir nepareizi interpretējusi Likuma par grāmatvedību 127. panta 1. punktu un Tiesas judikatūru, koncentrējoties uz pareiza rēķina esamību, lai gan atskaitīšanas tiesību priekšnosacījums ir īsta saimnieciska darījuma esamība.
28
Iesniedzējtiesa norāda, ka, lai gan ir pierādīts, ka iekārtas, kas ir konkrēto līgumu priekšmets, tika nodotas ekspluatācijā Vikingo struktūrvienībā, nodokļu administrācija ir uzskatījusi, ka attiecīgie rēķini, kas nav apšaubīti to formas dēļ, un citi iesniegtie dokumenti nepierāda, ka šajos rēķinos minētie saimnieciskie darījumi ir notikuši, jo to saturs ir ticis atspēkots rēķinu izrakstītāja un piegādes ķēdes augšupējos posmos iesaistīto uzņēmumu vadītāju sniegtajās ziņās par iekārtu piegādi un izcelsmi, līdz ar to minēto rēķinu saturs nav ticams, neraugoties uz to, ka ikviens no vadītājiem ir atzinis, ka piegāde un iekārtu nodošana ekspluatācijā ir notikusi. Turklāt saistībā ar pasākumiem, kādus bija saprātīgi sagaidīt no pircēja, nodokļu iestāde nav uzskatījusi par pietiekamu nedz to, ka pirms līgumu noslēgšanas Vikingo bija iepazinusies ar izrakstu no komercreģistra attiecībā uz savu līgumpartneri un pieprasījusi paraksta paraugu, nedz arī faktu, ka Freest vadītājs bija devies uz minēto struktūrvienību.
29
Tā norāda, ka pamatlietas faktiskie apstākļi ir analogi apstākļiem lietās, kurās taisīts 2012. gada 21. jūnija spriedums Mahagében un Dávid (C‑80/11 un C‑142/11, EU:C:2012:373), kā arī 2013. gada 16. maija rīkojums Hardimpex (C‑444/12, nav publicēts, EU:C:2013:318) un 2016. gada 10. novembra rīkojums Signum Alfa Sped (C‑446/15, nav publicēts, EU:C:2016:869). Neraugoties uz Tiesas sniegtajām atbildēm šajā spriedumā un šajos rīkojumos, nodokļu administrācijas un valsts tiesu veiktajā tiesību interpretācijā joprojām esot novērojamas pretrunas. Nodokļu administrācija turpinot atteikt tiesības uz nodokļa atskaitīšanu, pamatojoties uz to, ka rēķinu saturs neesot ticams, un automātiski uzskatot šo faktu par krāpšanu, kas arī nodokļa maksātājam noteikti esot bijis jāapzinās.
30
Iesniedzējtiesa arī norāda, ka savos lēmumos, ar kuriem lietas tai nodotas atpakaļ, Kúria (Augstākā tiesa) ir secinājusi, ka 2016. gada 10. novembra rīkojums Signum Alfa Sped (C‑446/15, nav publicēts, EU:C:2016:869), uz kuru tā bija pamatojusies atceltajos spriedumos, nemaina kritērijus attiecībā uz procedūru, kas jāievēro, izvērtējot tiesības uz nodokļa atskaitīšanu, un atbilstoši piemērojamajiem civilprocesa noteikumiem ir devusi tai norādījumu ievērot kritērijus, ko tā izstrādājusi 2016. gada 26. septembra atzinumā gan par to objektīvo faktu noskaidrošanu, kuri ir nozīmīgi, lai atzītu tiesības uz nodokļa atskaitīšanu, gan par pierādījumu novērtēšanu, pieprasot, lai tā notiktu atbilstoši noteikumiem par piegāžu ķēdēm un Likuma par grāmatvedību normām. Kā liecina Kúria (Augstākā tiesa) sniegtie skaidrojumi, nodokļu administrācija esot rīkojusies pareizi, iegūstot pierādījumus par visiem šīs ķēdes dalībniekiem un, ievērojot šos noteikumus un šo likumu, noskaidrojot, vai Vikingo zināja, ka tā piedalās krāpšanā nodokļu jomā.
31
Tādējādi tās ieskatā atkal rodas jautājums, vai nodokļu administrācijas prakse un Kúria (Augstākā tiesa) atzinumā sniegtā interpretācija nav pretrunā Direktīvas 2006/112 168. panta a) punktā paredzēto tiesību uz nodokļa atskaitīšanu mērķim un vai šāda interpretācija atbilst šīs direktīvas 178. panta a) punktam, kā arī nodokļu neitralitātes un efektivitātes principiem.
32
It īpaši iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai ar Direktīvas 2006/112 220. un 226. pantu ir saderīga tāda nodokļu administrācijas prakse, saskaņā ar kuru atskaitīšanas tiesības ir pakļautas nosacījumiem, ka darījuma faktu pierāda rēķins un ka ir jāievēro Likuma par grāmatvedību noteikumi, un saskaņā ar kuru ir uzskatāms, ka ar parastu tipveida rēķinu nepietiek.
33
Tā arī interesējas par šādas prakses atbilstību neitralitātes, efektivitātes un samērīguma principiem, kā arī Tiesas judikatūrai par prasībām attiecībā uz pierādāmajiem faktiem un iesniedzamajiem pierādījumiem. Atzīstot, ka krāpšana var būt iemesls, lai pārbaudītu attiecīgos faktus, kas attiecas uz ķēdes dalībniekiem, kuri attiecībā pret nodokļa maksātāju atrodas augšupējos ķēdes posmos, tai tomēr ir šaubas par nodokļu administrācijas praksi rekonstruēt visu darījumu ķēdi un, ja tā uzskata, ka šī ķēde nav racionāla no saimnieciskā skatpunkta, vai ja kāds darījums nav pamatots vai pienācīgi pierādīts, atzīt, ka ir noticis pārkāpums, kura dēļ ir jāatsaka tiesības uz nodokļa atskaitīšanu, neatkarīgi no tā, vai nodokļu maksātājs bija zinājis, vai viņam bijis jāzina par šo apstākli.
34
Turklāt iesniedzējtiesa vaicā, vai samērīguma princips ir jāinterpretē tādējādi, ka tad, ja tiesības uz nodokļa atskaitīšanu tiek atteiktas, naudas soda nodokļu jomā uzlikšana 200 % apmērā no PVN starpības summas tādos apstākļos, kādi pastāv pamatlietā, ir samērīga.
35
Visbeidzot, ņemot vērā valsts tiesu praksi, kas tai šķiet neatbilstīga Direktīvas 2006/112 mērķiem, tā interesējas par tiesību aizsardzības līdzekļu iedarbīgumu, vēršot uzmanību uz to, ka tai nav iespējams vērsties Tiesā ar lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu visās lietās.
36
Šādos apstākļos Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Budapeštas Administratīvo un darba lietu tiesa, Ungārija) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālos jautājumus:
“1)
Vai Direktīvas 2006/112 [..] 168. panta a) punkts un l78. panta a) punkts –kopsakarā ar šīs direktīvas 220. panta [1. punktu] un 226. pantu un efektivitātes principu – pieļauj tādu dalībvalsts veiktu juridisko interpretāciju un praksi, saskaņā ar ko gadījumā, ja ir izpildītas materiāltiesiskās prasības, lai īstenotu tiesības atskaitīt nodokli, nepietiek tikai ar to, ka attiecīgās personas rīcībā ir rēķins, kura saturs atbilst minētās direktīvas 226. pantā noteiktajām prasībām, un, lai nodokļa maksātājs varētu likumīgi īstenot tiesības atskaitīt nodokli uz attiecīgā rēķina pamata, tā rīcībā ir jābūt arī dokumentāriem papildu pierādījumiem, kuriem ir jāatbilst ne tikai Direktīvas 2006/112 normām, bet arī valsts tiesiskajā regulējumā noteiktajiem grāmatvedības principiem un speciālajiem noteikumiem par apliecinošiem dokumentiem, saskaņā ar ko katrs ar šiem dokumentiem apliecinātā saimnieciskā darījuma aspekts visiem ķēdes dalībniekiem ir jānorāda un jādeklarē saskaņoti?
2)
Vai Direktīvas 2006/112 normas par PVN atskaitīšanu un nodokļu neitralitātes un efektivitātes principi pieļauj tādu dalībvalsts veiktu juridisko interpretāciju un praksi, saskaņā ar ko ķēdes ietvaros veikta darījuma gadījumā – jau šā darījuma būtības dēļ un neatkarīgi no jebkura cita apstākļa – katram ķēdes dalībniekam ir jāpārbauda visi veiktā saimnieciskā darījuma elementi un, balstoties uz šo pārbaudi, ir jāizdara secinājumi attiecībā uz nodokļa maksātāju, kurš atrodas citā ķēdes posmā, un saskaņā ar ko nodokļa maksātājam ir liegts īstenot tiesības atskaitīt PVN, tādēļ ka ķēdes izveide nebija attaisnojama no saimnieciskā skatpunkta, pat ja tā nav aizliegta ar valsts tiesisko regulējumu? Vai šajā kontekstā, kad ir runa par tādu objektīvu apstākļu izskatīšanu, kuri var attaisnot liegumu īstenot tiesības [atskaitīt PVN], ķēdes ietvaros veikta darījuma gadījumā, apzinot un izvērtējot to pierādījumu atbilstību un iedarbību, uz kuriem ir balstīts liegums īstenot PVN atskaitīšanas tiesības, drīkst piemērot tikai Direktīvas 2006/112 normas un dalībvalsts tiesību normas par nodokļa atskaitīšanu – kā materiāltiesiskas normas, kurās precizēti fakti, kas ir nozīmīgi faktisko apstākļu konstatēšanai, vai tomēr ir jāpiemēro arī attiecīgās dalībvalsts tiesību normas grāmatvedības jomā – kā speciālās tiesību normas?
3)
Vai Direktīvas 2006/112 normas par PVN atskaitīšanu un nodokļu neitralitātes un efektivitātes principi pieļauj tādu dalībvalsts veiktu juridisko interpretāciju un praksi, saskaņā ar ko nodokļa maksātājam, kurš izmanto preces saviem ar nodokli apliekamiem un šajā dalībvalstī veiktiem darījumiem un kura rīcībā ir uz Direktīvas 2006/112 pamata izsniegts rēķins, ir liegts īstenot tiesības atskaitīt PVN, tādēļ ka nav zināmi visi ķēdes dalībnieku veiktā darījuma elementi, vai tomēr, atsaucoties uz apstākļiem, kuri attiecas uz ķēdes dalībniekiem, kas atrodas augšup no rēķina izsniedzēja, un kurus nodokļa maksātājs nevarēja ietekmēt no viņa neatkarīgu iemeslu dēļ, un saskaņā ar ko tiesības [atskaitīt PVN] ir pakļautas nosacījumam, ka nodokļa maksātājs, īstenojot no tā pamatoti sagaidāmos pasākumus, pilda vispārējo pienākumu veikt pārbaudi ne tikai pirms līguma noslēgšanas, bet arī tā izpildes laikā un pēc tā izpildes? Vai šajā kontekstā nodokļa maksātājam ir jāatturas no tiesību atskaitīt PVN īstenošanas, ja pēc līguma noslēgšanas, tā izpildes laikā vai pēc tā izpildes attiecībā uz kādu no rēķinā norādītā saimnieciskā darījuma elementiem tas konstatē kādu neatbilstību vai tam kļūst zināms apstāklis, kura dēļ saskaņā ar nodokļu iestādes praksi ir piemērojams liegums īstenot tiesības [uz PVN atskaitīšanu]?
4)
Vai, ņemot vērā Direktīvas 2006/112 normas par PVN atskaitīšanu un efektivitātes principu, nodokļu iestādei ir jādefinē krāpšana nodokļu jomā? Vai par atbilstīgu ir uzskatāma tāda nodokļu iestādes prakse, saskaņā ar ko ķēdes dalībnieku kļūdas un pārkāpumi, kuriem nav pamatotas cēlonības saiknes ar šīm tiesībām [atskaitīt PVN], ir uzskatāmi par pierādījumiem krāpšanai nodokļu jomā, šajā ziņā norādot uz apstākli, ka, tā kā šo kļūdu un pārkāpumu dēļ rēķinu saturs zaudēja ticamību, nodokļa maksātājs zināja vai tam bija jāzina par krāpšanu nodokļu jomā? Ja tas ir uzskatāms par krāpšanu nodokļu jomā, vai šis apstāklis pamato prasības, ka nodokļa maksātāja veiktajai pārbaudei ir jāatbilst iepriekš minētajam plašumam, dziļumam un tvērumam, vai tomēr šis pienākums pārsniedz to, ko paredz efektivitātes princips?
5)
Vai sods, kas ietver liegumu īstenot tiesības atskaitīt PVN un pienākumu maksāt nodokļa uzrēķinu 200 % apmērā no nodokļa starpības, ir samērīgs, ja valsts kase nav zaudējusi nekādus ieņēmumus, kas būtu tieši saistīti ar nodokļa maksātāja tiesībām [atskaitīt PVN]? Vai ir jāizvērtē kāds no apstākļiem, kas minēti [Nodokļu procesa kodeksa] 170. panta 1. punkta trešajā teikumā, ja nodokļa maksātājs nodokļu iestādei ir iesniedzis visus tā rīcībā esošos dokumentus un savai nodokļu deklarācijai ir pievienojis izsniegtos rēķinus?
6)
Ja no atbildēm uz uzdotajiem prejudiciālajiem jautājumiem izrietētu, ka dalībvalsts tiesību normas interpretācija, kas sniegta pēc 2016. gada 10. novembra rīkojuma Signum Alfa Sped (C‑446/15, nav publicēts, EU:C:2016:869) izdošanas, un uz tās pamata veiktā prakse nav saderīgas ar Direktīvas 2006/112 normām par PVN atskaitīšanu, vai, ņemot vērā, ka pirmās instances tiesa nevar iesniegt Eiropas Savienības Tiesai lūgumus sniegt prejudiciālu nolēmumu visās lietās, atbilstoši [Hartas] 47. panta noteikumiem var uzskatīt, ka nodokļa maksātāja tiesības celt tiesā prasību par zaudējumu atlīdzināšanu garantē tā tiesības uz efektīvu tiesību aizsardzību tiesā un taisnīgu tiesu, kas nostiprinātas šajā pantā? Vai šajā kontekstā ir jāizmanto interpretācija, saskaņā ar kuru lietā Signum Alfa Sped pieņemtā nolēmuma formas izvēle nozīmē to, ka šis jautājums jau bija atrisināts Savienības tiesībās un izskaidrots Eiropas Savienības Tiesas judikatūrā un ka līdz ar to atbilde uz to bija acīmredzama, vai tomēr tas nozīmē to, ka, tā kā ir uzsākta jauna tiesvedība, jautājums nav atrisināts pilnā mērā un tādēļ ir jāiesniedz Tiesai lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
37
Saskaņā ar Tiesas Reglamenta 99. pantu, ja atbilde uz uzdoto prejudiciālo jautājumu skaidri izriet no judikatūras vai ja atbilde uz šādu jautājumu nerada nekādas pamatotas šaubas, Tiesa pēc tiesneša referenta priekšlikuma un pēc ģenerāladvokāta uzklausīšanas jebkurā brīdī var lemt, izdodot motivētu rīkojumu.
38
Šajā lietā ir jāpiemēro šī tiesību norma.
Par pirmo līdz ceturto jautājumu
39
Ar pirmo līdz ceturto jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai Direktīva 2006/112 kopsakarā ar nodokļu neitralitātes, efektivitātes un samērīguma principiem ir jāinterpretē tādējādi, ka tai ir pretrunā tāda dalībvalsts prakse, ar kuru nodokļu administrācija ir atteikusi nodokļa maksātājam tiesības atskaitīt PVN, kas samaksāts par agrākām preču iegādēm, kuras tam piegādātas, tā iemesla dēļ, ka ar šīm iegādēm saistītie rēķini nav ticami, jo, pirmkārt, šo rēķinu izrakstītājs materiālo un cilvēkresursu trūkuma dēļ nav varējis nodrošināt šo preču izgatavošanu un piegādi un tātad minētās preces ir tikušas iegādātas no kādas neidentificētas personas, otrkārt, nav tikuši ievēroti dalībvalsts tiesību akti grāmatvedības jomā, treškārt, piegāžu ķēde, kas izraisījusi minētās iegādes, nav bijusi saimnieciski pamatota un, ceturtkārt, ir konstatētas nelikumības atsevišķos iepriekšējos darījumos šajā piegāžu ķēdē.
40
Jāatgādina, ka saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru nodokļu maksātāju tiesības no maksājamā PVN atskaitīt PVN, kas ir jāmaksā vai kas jau iepriekš kā priekšnodoklis ir samaksāts par iegādātām precēm un saņemtiem pakalpojumiem, ir ar Savienības tiesību aktiem izveidotās kopējās PVN sistēmas pamatprincips. Kā Tiesa vairākkārt ir nospriedusi, Direktīvas 2006/112 167. un nākamajos pantos paredzētās atskaitīšanas tiesības ir PVN mehānisma neatņemama sastāvdaļa, un tās principā nevar tikt ierobežotas, ja nodokļa maksātāji, kas vēlas izmantot šīs tiesības, ir ievērojuši gan materiāltiesiskās, gan formas prasības vai nosacījumus, kas attiecas uz šīm tiesībām (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2012. gada 21. jūnijs, Mahagében un Dávid, C‑80/11 un C‑142/11, EU:C:2012:373, 37. un 38. punkts, 2019. gada 3. oktobris, Altic, C‑329/18, EU:C:2019:831, 27. punkts, kā arī 2019. gada 16. oktobris, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, 33. punkts).
41
Atskaitīšanas sistēmas nolūks ir pilnā apmērā atbrīvot uzņēmumu no PVN, kas tam ir jāmaksā vai ko tas ir samaksājis saistībā ar visu savu saimniecisko darbību. Tādējādi kopējā PVN sistēma nodrošina neitralitāti attiecībā uz nodokļa piemērošanu visām saimnieciskajām darbībām neatkarīgi no to mērķa vai rezultātiem, ar nosacījumu, ka šīm darbībām principā ir piemērojams PVN (spriedumi, 2012. gada 21. jūnijs, Mahagében un Dávid, C‑80/11 un C‑142/11, EU:C:2012:373, 39. punkts, kā arī 2017. gada 19. oktobris, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, 37. punkts).
42
Jautājums par to, vai PVN, kas maksājams par agrākiem vai vēlākiem pārdošanas darījumiem saistībā ar konkrētajām precēm, ir vai nav ticis pārskaitīts Valsts kasei, neietekmē nodokļa maksātāja tiesības atskaitīt priekšnodoklī samaksāto PVN. PVN ir maksājams par katru ražošanas vai izplatīšanas darbību, atskaitot nodokli, kas tieši ietekmē dažādos cenu veidojošos elementus (spriedumi, 2006. gada 6. jūlijs, Kittel un Recolta Recycling, C‑439/04 un C‑440/04, EU:C:2006:446, 49. punkts, un 2012. gada 21. jūnijs, Mahagében un Dávid, C‑80/11 un C‑142/11, EU:C:2012:373, 40. punkts, kā arī rīkojums, 2016. gada 10. novembris, Signum Alfa Sped, C‑446/15, nav publicēts, EU:C:2016:869, 32. punkts).
43
Tomēr priekšnosacījums tiesībām atskaitīt PVN ir gan materiāltiesisko, gan formālo prasību vai nosacījumu ievērošana. Attiecībā uz materiāltiesiskām prasībām vai nosacījumiem no Direktīvas 2006/112 168. panta a) punkta izriet, ka, lai ieinteresētā persona iegūtu tiesības atskaitīt nodokli, ir svarīgi, lai tā, pirmkārt, būtu “nodokļa maksātājs” šīs direktīvas izpratnē un, otrkārt, lai nodokļa maksātājs preces vai pakalpojumus, kas norādīti, lai pamatotu tiesības uz PVN atskaitīšanu, būtu iepriekš izmantojis savām ar nodokli apliekamo darījumu vajadzībām un lai iepriekš šīs preces būtu piegādājis vai pakalpojumus būtu sniedzis cits nodokļa maksātājs. Attiecībā uz tiesību uz PVN atskaitīšanu īstenošanas noteikumiem, kas ir pielīdzināmi formālām prasībām vai nosacījumiem, Direktīvas 2006/112 178. panta a) punktā ir paredzēts, ka nodokļa maksātājam ir jāsaglabā rēķins, kas izrakstīts saskaņā ar tās 220.–236. pantu un 238.–240. pantu (spriedums, 2018. gada 12. aprīlis, Biosafe – Indústria de Reciclagens, C‑8/17, EU:C:2018:249, 30.–32. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra).
44
Turklāt saskaņā ar Direktīvas 2006/112 273. panta pirmo daļu dalībvalstis papildus šajā direktīvā paredzētajiem pienākumiem var uzlikt arī citus pienākumus, ko tās uzskata par vajadzīgiem, lai nodrošinātu pareizu PVN iekasēšanu un novērstu krāpšanu. Tomēr dalībvalstu veiktie pasākumi nedrīkst pārsniegt to, kas ir vajadzīgs šo mērķu sasniegšanai. Līdz ar to tie nedrīkst tikt izmantoti tādā veidā, ka tie sistemātiski apdraud PVN atskaitīšanas tiesības un tādējādi PVN neitralitāti (spriedums, 2017. gada 19. oktobris, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, 49. un 50. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra).
45
Attiecībā uz aplūkojamo gadījumu iesniedzējtiesa norāda, ka, lai gan pamatlietā šie nosacījumi ir izpildīti, tiesības uz nodokļa atskaitīšanu Vikingo ir tikušas atteiktas, piemērojot citastarp Likuma par grāmatvedību normas, no kurām izriet, ka darījuma veikšana ir jāpierāda ar rēķinu un ka tādējādi tam ir jāattiecas uz reālu saimniecisko darījumu. Nodokļu administrācija esot uzskatījusi, ka attiecīgās preces nav nedz ražojusi, nedz piegādājusi ne rēķinu izsniedzēja Freest, ne tās apakšuzņēmējs, jo šiem uzņēmumiem nebija nepieciešamo materiālo un cilvēkresursu, un ka tātad īstenībā šīs preces ir iegādātas no kādas neidentificētas personas. Šādos apstākļos iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai šīs tiesības ir iespējams pakļaut pierādīšanas prasībām, kas pārsniedz Direktīvā 2006/112 noteiktās formalitātes.
46
Šajā ziņā ir jānorāda, ka materiālie nosacījumi, kuriem ir pakļautas atskaitīšanas tiesības, ir izpildīti tikai tad, ja preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana, uz kuru attiecas rēķins, faktiski ir notikusi. Tiesa jau ir nospriedusi, ka ar nodokli apliekama darījuma esamības pārbaude ir jāveic atbilstoši valsts tiesību noteikumiem par pierādījumiem, visaptveroši izvērtējot visus šīs lietas elementus un faktiskos apstākļus (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2012. gada 6. decembris, Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, 31. un 32. punkts, kā arī 2013. gada 31. janvāris, Stroy trans, C‑642/11, EU:C:2013:54, 45. punkts). Tātad tādu noteikumu piemērošana, kādi minēti Likuma par grāmatvedību 15. panta 3. punktā, lai pamatlietā pārbaudītu, vai rēķini patiešām attiecas uz reāliem saimnieciskiem darījumiem, atbilst Direktīvai 2006/112.
47
Tomēr ar to, ka pamatlietā attiecīgās preces nav ne piegādājis, ne ražojis nedz rēķinu izsniedzējs, nedz tā apakšuzņēmējs, it īpaši tāpēc, ka šiem pēdējiem nav bijis nepieciešamo materiālo un cilvēkresursu, nepietiek, lai secinātu, ka attiecīgās preces nav piegādātas, un lai izslēgtu tiesības uz nodokļa atskaitīšanu, uz kurām ir atsaukusies Vikingo, jo šis fakts var būt kā piegādātāju krāpnieciskas slēpšanas, tā arī vienkārši apakšuzņēmēju izmantošanas sekas (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2012. gada 6. septembris, Tóth, C‑324/11, EU:C:2012:549, 49. punkts, un 2014. gada 13. februāris, Maks Pen, C‑18/13, EU:C:2014:69, 31. punkts).
48
Turklāt no pastāvīgās judikatūras izriet, ka Direktīvas 2006/112 14. panta 1. punktā minētais jēdziens “preču piegāde” nevis attiecas uz īpašuma nodošanu tādos veidos, kādi ir paredzēti attiecīgajās valsts tiesību normās, bet aptver ikvienu vienas līguma puses veiktu ķermeniskas lietas nodošanas darījumu, kura rezultātā otra līgumslēdzēja puse iegūst tiesības rīkoties ar šo lietu kā ar savu. Tāpat Tiesa ir nospriedusi, ka šim jēdzienam ir objektīvs raksturs un ka tas ir piemērojams neatkarīgi no attiecīgo darījumu mērķiem un rezultātiem. No tā izriet, ka pamatlietā aplūkotie darījumi ir uzskatāmi par piegādi iepriekš minētā panta izpratnē, pat ja attiecīgās preces rēķina izsniedzējs šīs preces nav nedz ražojis, nedz piegādājis, ja persona, no kuras šīs preces faktiski iegādātas, nav identificēta, ja tie atbilst objektīviem kritērijiem, uz kuriem balstīts šis jēdziens, un ja tajos nav notikusi krāpšana PVN jomā (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2013. gada 21. novembris, Dixons Retail, C‑494/12, EU:C:2013:758, 20.–22. punkts, kā arī pēc analoģijas skat. spriedumu, 2019. gada 17. oktobris, Unitel, C‑653/18, EU:C:2019:876, 22. un 23. punkts).
49
No minētā izriet, ka tad, ja, kā to norāda iesniedzējtiesa, pamatlietā aplūkotās preču piegādes faktiski ir notikušas un ja Vikingo iepriekš šīs preces ir izmantojusi savu ar nodokli apliekamo darījumu vajadzībām, tai principā nevar atteikt izmantot tiesības uz atskaitīšanu (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2012. gada 6. decembris, Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, 33. punkts, un rīkojumu, 2013. gada 16. maijs, Hardimpex, C‑444/12, nav publicēts, EU:C:2013:318, 22. punkts).
50
Ņemot to vērā, ir jāatgādina, ka cīņa pret krāpšanu, izvairīšanos no nodokļu maksāšanas un eventuāliem pārkāpumiem ir ar Direktīvu 2006/112 atzīts un veicināts mērķis un ka Tiesa vairākkārt ir atzinusi, ka iesaistītās personas nevar atsaukties uz Savienības tiesību normām krāpnieciskā vai ļaunprātīgā nolūkā. Tādēļ valsts tiesām un tiesu iestādēm ir jāatsaka iespēja izmantot atskaitīšanas tiesības, ja uz objektīvu pierādījumu pamata tiek atzīts, ka šīs tiesības tikušas izmantotas krāpnieciski vai ļaunprātīgi (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2006. gada 6. jūlijs, Kittel un Recolta Recycling, C‑439/04 un C‑440/04, EU:C:2006:446, 54. un 55. punkts, kā arī 2019. gada 16. oktobris, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, 34. punkts un tajā minētā judikatūra).
51
Ja tas tā ir tad, ja krāpšanu ir izdarījis nodokļa maksātājs pats, tas tā ir arī tad, ja nodokļa maksātājs zināja vai viņam vajadzēja zināt, ka, izdarīdams pirkumu, viņš piedalās darījumā, kas ir saistīts ar krāpšanu PVN jomā (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2006. gada 6. jūlijs, Kittel un Recolta Recycling, C‑439/04 un C‑440/04, EU:C:2006:446, 56. punkts, 2012. gada 21. jūnijs, Mahagében un Dávid, C‑80/11 un C‑142/11, EU:C:2012:373, 46. punkts, kā arī 2019. gada 6. oktobris, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, 35. punkts).
52
Savukārt ar Direktīvā 2006/112 paredzēto tiesību uz atskaitīšanu sistēmu nav saderīgi, ja ar šo tiesību atteikumu tiek sodīts nodokļa maksātājs, kurš nav zinājis vai nevarēja zināt, ka konkrēto darījumu piegādātājs iecerējis kā krāpšanu vai ka cits darījums, kas ietilpst piegādes ķēdē pirms vai pēc nodokļa maksātāja veiktā darījuma, ir saistīts ar PVN krāpšanu. Proti, tādas sistēmas izveidošana, kurā atbildība iestājas bez vainas, pārsniegtu to, kas ir nepieciešams Valsts kases tiesību aizsardzībai (skat. it īpaši spriedumus, 2006. gada 12. janvāris, Optigen u.c., C‑354/03, C‑355/03 un C‑484/03, EU:C:2006:16, 52. un 55. punkts, 2012. gada 21. jūnijs, Mahagében un Dávid, C‑80/11 un C‑142/11, EU:C:2012:373, 47. un 48. punkts, kā arī 2012. gada 6. decembris, Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, 41. un 42. punkts).
53
Ja nodokļa maksātājs pats nav veicis krāpšanu PVN jomā, atteikt tiesības uz atskaitīšanu nodokļu maksātājam var vienīgi ar nosacījumu, ka, ņemot vērā objektīvus datus, ir konstatēts, ka šis nodokļu maksātājs, kam piegādātas preces vai sniegti pakalpojumi, ar kuriem tiek pamatotas tiesības uz atskaitīšanu, zināja vai viņam vajadzēja zināt, ka, iegūstot šīs preces vai šos pakalpojumus, viņš piedalās darījumā, kas saistīts ar PVN krāpšanu, ko izdarījis piegādātājs vai cits komersants, kurš iepriekš vai vēlāk iesaistījies šo piegāžu vai šo pakalpojumu sniegšanas ķēdē (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2019. gada 16. oktobris, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, 35. punkts un tajā minētā judikatūra).
54
Šajā ziņā attiecībā uz rūpības līmeni, kāds tiek sagaidīts no nodokļa maksātāja, kurš vēlas īstenot savas tiesības uz nodokļa atskaitīšanu, Tiesa jau vairākkārt ir nospriedusi, ka prasība, lai saimnieciskās darbības subjekts veiktu visus pasākumus, ko no tā saprātīgi var sagaidīt, lai pārliecinātos, ka tā veiktais darījums nav saistīts ar krāpšanu nodokļu jomā, nav pretrunā Savienības tiesību normām. Pasākumu, kādi konkrētā gadījumā var tikt saprātīgi sagaidīti no nodokļa maksātāja, kurš vēlas izmantot tiesības uz PVN atskaitīšanu, lai pārliecinātos, ka viņa veiktie darījumi neietilpst kāda augšupējās ķēdes saimnieciskās darbības subjekta izdarītā krāpšanā, noteikšana būtībā ir atkarīga no šā konkrētā gadījuma apstākļiem (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2012. gada 21. jūnijs, Mahagében un Dávid, C‑80/11 un C‑142/11, EU:C:2012:373, 54. un 59. punkts, kā arī 2017. gada 19. oktobris, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, 52. punkts).
55
Ir skaidrs, ka, ja pastāv norādes, kas rada aizdomas par nelikumībām vai krāpšanu, informētam saimnieciskās darbības subjektam atbilstoši lietas apstākļiem varētu tikt noteikts pienākums noskaidrot informāciju par citu saimnieciskās darbības subjektu, no kura viņš ir iecerējis iegādāties preces vai pakalpojumus, lai pārliecinātos par tā uzticamību (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2012. gada 21. jūnijs, Mahagében un Dávid, C‑80/11 un C‑142/11, EU:C:2012:373, 60. punkts).
56
Tomēr nodokļu administrācija nevar uzlikt nodokļa maksātājam pienākumu veikt sarežģītas un padziļinātas pārbaudes attiecībā uz tā piegādātāju, faktiski tam nododot šai administrācijai piekrītošās kontroles darbības (spriedums, 2017. gada 19. oktobris, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775,51. punkts). It īpaši, nodokļu administrācija nevar vispārīgi prasīt no nodokļa maksātāja, kurš vēlas izmantot tiesības atskaitīt PVN, pirmkārt, pārbaudīt, ka ar precēm vai pakalpojumiem, saistībā ar kuriem tiek lūgts izmantot šīs tiesības, saistītā rēķina izsniedzējs ir nodokļa maksātājs, ka viņam ir bijušas attiecīgās preces un ka viņš ir spējis tās piegādāt, un ka viņš pilda savus PVN deklarēšanas un maksāšanas pienākumus, lai pārliecinātos, ka augšupējo darījumu līmenī nav nelikumību vai krāpšanas, vai, otrkārt, lai viņam būtu dokumenti šajā ziņā (spriedums, 2012. gada 21. jūnijs, Mahagében un Dávid, C‑80/11 un C‑142/11, EU:C:2012:373, 61. punkts).
57
Turklāt saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru, tā kā tiesību uz nodokļa atskaitīšanu atteikšana ir izņēmums no šīs tiesības veidojošā pamatprincipa piemērošanas, nodokļu iestādēm ir juridiski jāsniedz pietiekami objektīvi pierādījumi, kas ļauj secināt, ka nodokļu maksātājs zināja vai tam bija jāzina, ka darījums, kurš ir norādīts, lai pamatotu tiesības uz atskaitīšanu, ir saistīts ar šādu krāpšanu. Pēc tam valsts tiesām ir jāpārbauda, vai attiecīgās nodokļu iestādes ir pierādījušas šādu objektīvu elementu esamību (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2018. gada 12. aprīlis, Biosafe – Indústria de Reciclagens, C‑8/17, EU:C:2018:249, 39. punkts, kā arī 2019. gada 16. oktobris, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, 36. punkts un tajā minētā judikatūra).
58
Tādējādi, ja no rēķinu izsniedzēja vai piegāžu ķēdē iepriekš iesaistīto saimnieciskās darbības subjektu īstenotās krāpšanas vai pieļauto nelikumību esamības nodokļu administrācija izsecina, ka darījumi, par kuriem ir izrakstīts rēķins un kuri ir norādīti, lai pamatotu atskaitīšanas tiesības, faktiski nav notikuši, šai administrācijai, lai varētu tikt atteiktas atskaitīšanas tiesības, ir jāpierāda, ņemot vērā objektīvus pierādījumus un nepieprasot rēķinu saņēmējam veikt pārbaudes, kuras tam nav jāveic, ka šis saņēmējs zināja vai tam bija jāzina, ka minētie darījumi ir saistīti ar krāpšanu PVN jomā, kas ir jāpārbauda iesniedzējtiesai (šajā nozīmē skat. rīkojumu, 2016. gada 10. novembris, Signum Alfa Sped, C‑446/15, nav publicēts, EU:C:2016:869, 39. punkts un tajā minētā judikatūra).
59
Tā kā Savienības tiesību akti neietver noteikumus par pierādījumu iegūšanas nosacījumiem attiecībā uz krāpšanu PVN jomā, šie objektīvie pierādījumi nodokļu administrācijai ir jākonstatē saskaņā ar valsts tiesību aktos paredzētajiem pierādīšanas noteikumiem. Tomēr šie noteikumi nedrīkst apdraudēt Savienības tiesību iedarbīgumu (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2015. gada 17. decembris, WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, 65. punkts, un 2019. gada 16. oktobris, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, 37. punkts).
60
Attiecībā uz pamatlietu no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka, lai atteiktu Vikingo tiesības uz nodokļa atskaitīšanu, nodokļu administrācija papildus šā rīkojuma 45. punktā minētajiem faktiem ir norādījusi arī to, ka attiecīgo darījumu nolūks bijis sniegt rēķinos norādīto iegādāto nezināmas izcelsmes iekārtu izcelsmes apliecinājumu, proti, ļaut rēķinu izsniedzēja apakšuzņēmējam izvairīties no PVN samaksas un radīt tiesības uz PVN atskaitīšanu par labu Vikingo, lai gan šis apakšuzņēmējs PVN nebija samaksājis.
61
Iesniedzējtiesa norāda, ka saskaņā ar Kúria (Augstākā tiesa) judikatūru ķēdes ietvaros veiktu darījumu gadījumā ir jāpārbauda visa šī ķēde un starp tās dalībniekiem veiktās juridiskās darbības un tas, vai minētās ķēdes izveidošana ir saprātīgi attaisnojama. Tiesības uz nodokļa atskaitīšanu varot tikt atteiktas, ja ķēdes izveidošana ir neracionāla no saimnieciskā skatpunkta vai nav saprātīgi attaisnojama, vai ja nodokļa maksātājs nav pamatojis vai nav pārbaudāms kāds starp dalībniekiem veikta saimnieciskā darījuma elements. Turklāt nodokļu administrācijas prakse, kas balstīta uz šīs tiesas atzinumu un judikatūru, ņemot vērā galvenokārt saimnieciskā darījuma īstenošanas kārtību, citastarp ietverot attiecīgo darījumu nošķiršanu atkarībā no tā, vai tie ir veikti starp rēķinā norādītajām pusēm. Esot uzskatāms, ka saimnieciskais darījums starp šīm pusēm nav noticis, ja tajā ir konstatējams jebkāds trūkums vai pārkāpums, it īpaši tad, ja nodokļa maksātājs nav zinājis vai tam nav nekādu pierādījumu par saimnieciskās darbības subjektu, kuri atrodas ķēdes augšupējā posmā, saimniecisko darbību. Šādā gadījumā pārbaude par to, vai rēķina saņēmējs zināja vai tam bija jāzina par krāpšanu, būtu iespēja, nevis pienākums.
62
Pirmkārt, ir jānorāda – kā atgādināts šā rīkojuma 41. un 42. punktā –, ka tiesības uz PVN atskaitīšanu ir piemērojamas neatkarīgi no attiecīgās saimnieciskās darbības mērķa un rezultāta un tā, vai PVN, kas maksājams par agrākiem darījumiem ar attiecīgajām precēm, ir vai nav ticis pārskaitīts Valsts kasei. Turklāt saskaņā ar Tiesas judikatūru parasti nodokļa maksātāji ir tiesīgi brīvi izvēlēties organizatoriskās struktūras un darījumu kārtību, ko tie uzskata par visatbilstošāko to saimnieciskajai darbībai un lai ierobežotu savu nodokļu slogu (spriedums, 2015. gada 17. decembris, WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, 42. punkts un tajā minētā judikatūra). Ļaunprātīgas rīcības aizlieguma princips, kas piemērojams PVN jomā, aizliedz tikai pilnīgi fiktīvus mehānismus, kam nav nekāda sakara ar ekonomisko situāciju un kas tiek veikti tikai ar mērķi iegūt nodokļu priekšrocību, kuras piešķiršana būtu pretrunā Direktīvas 2006/112 mērķiem (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2015. gada 17. decembris, WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, 35. un 36. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra).
63
No minētā izriet, ka tad, ja, kā norāda iesniedzējtiesa, preču piegāžu esamība pamatlietā ir pierādīta, to, ka darījumu ķēde, kurā šīs piegādes veiktas, šķiet neracionāla no saimnieciskā skatpunkta vai nav saprātīgi pamatota, tāpat kā to, ka kāds no šīs ķēdes dalībniekiem nav izpildījis savas nodokļu saistības, pašu par sevi nevar uzskatīt par krāpšanu.
64
Otrkārt, tādi pierādīšanas noteikumi kā šā rīkojuma 61. punktā aprakstītie, saskaņā ar kuriem nodokļu maksātājam tiek atteiktas tiesības uz nodokļa atskaitīšanu, ja tas citastarp nesniedz ziņas, kas pamato visus šīs ķēdes dalībnieku veiktos darījumus, kā arī šo dalībnieku saimniecisko darbību, tam attiecīgā gadījumā pārmetot, ka šīs ziņas nav pārbaudāmas, neatbilst šā rīkojuma 50.–58. punktā atgādinātajai judikatūrai, no kuras izriet, ka nodokļu administrācijai ir pienākums katrā atsevišķā gadījumā, ņemot vērā objektīvus apstākļus, sniegt pietiekamus pierādījumus par to, ka nodokļa maksātājs ir veicis krāpšanu, vai pierādījumus par to, ka nodokļa maksātājs zināja vai tam bija jāzina, ka konkrētais darījums ir saistīts ar krāpšanu, ko veicis rēķina izsniedzējs vai cits saimnieciskās darbības subjekts piegāžu vai pakalpojumu ķēdes augšupējā posmā.
65
Lai gan šā rīkojuma 45. un 60. punktā aprakstītie fakti, protams, var norādīt uz to, ka nodokļa maksātājs ir aktīvi piedalījies krāpšanā vai ka tas zināja vai tam bija jāzina, ka konkrētie darījumi ir saistīti ar krāpšanu, ko veicis rēķinu izsniedzējs, iesniedzējtiesai ir uzdevums saskaņā ar valsts tiesību normām par pierādīšanu pārbaudīt, vai šādi pierādījumi ir sniegti, vispārēji izvērtējot visus pamatlietas elementus un faktiskos apstākļus (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2014. gada 13. februāris, Maks Pen, C‑18/13, EU:C:2014:69, 30. punkts, un rīkojumu, 2016. gada 10. novembris, Signum Alfa Sped, C‑446/15, nav publicēts, EU:C:2016:869, 36. punkts).
66
Ņemot vērā visu iepriekš izklāstīto, uz pirmo līdz ceturto jautājumu ir jāatbild, ka Direktīva 2006/112 kopsakarā ar nodokļu neitralitātes, efektivitātes un samērīguma principiem ir jāinterpretē tādējādi, ka tā nepieļauj tādu dalībvalsts praksi, ar kuru nodokļu administrācija atsaka nodokļa maksātājam tiesības atskaitīt PVN, kas samaksāts par tam piegādātu preču iegādēm, tādēļ, ka nav ticami ar šīm iegādēm saistītie rēķini, jo, pirmkārt, šo rēķinu izsniedzējs materiālo un cilvēkresursu trūkuma dēļ nav varējis saražot un piegādāt šīs preces un tātad īstenībā minētās preces ir tikušas iegādātas no kādas neidentificētas personas, otrkārt, jo nav tikušas ievērotas dalībvalsts tiesību normas grāmatvedības jomā, treškārt, jo piegāžu ķēde, kuras rezultātā minētās iegādes notikušas, nav bijusi saimnieciski pamatota un, ceturtkārt, jo ir tikušas konstatētas nelikumības agrākos darījumos šajā piegāžu ķēdē. Lai šāds atteikums būtu pamatots, juridiskā ziņā ir pienācīgi jāpierāda, ka nodokļa maksātājs ir aktīvi piedalījies krāpšanā vai ka šis nodokļa maksātājs zināja vai tam vajadzēja zināt, ka minētie darījumi ir saistīti ar krāpšanu, ko izdarījis rēķinu izsniedzējs vai jebkurš cits saimnieciskās darbības subjekts, kas iesaistīts minētās piegāžu ķēdes augšupējos posmos, bet tas ir jānoskaidro iesniedzējtiesai.
Par piekto jautājumu
67
Ar piekto jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai samērīguma princips ir jāinterpretē tādējādi, ka tas nepieļauj to, ka nodokļa maksātājam tiek uzlikts nodokļu tiesībās paredzēts naudas sods divkāršā apmērā no prettiesiski veiktā PVN atskaitījuma, lai gan Valsts kase nav zaudējusi nodokļu ieņēmumu. Turklāt tā vaicā, vai var uzskatīt, ka viens no Nodokļu procesa kodeksa 170. panta 1. punkta trešā teikuma piemērošanas faktiskajiem nosacījumiem ir izpildīts, ja nodokļa maksātājs ir nodevis nodokļu administrācijai visus tā rīcībā esošos dokumentus un savai PVN deklarācijai ir pievienojis savus sagatavotos rēķinus.
68
Šajā ziņā jānorāda, ka LESD 267. pantā paredzētās procedūras ietvaros Tiesa nav kompetenta interpretēt valsts tiesību normas, jo šis ir vienīgi iesniedzējtiesas uzdevums (spriedums, 2020. gada 30. janvāris, Generics (UK) u.c., C‑307/18, EU:C:2020:52, 25. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra). Šā jautājuma otrā daļa, kas attiecas uz valsts tiesību interpretāciju, līdz ar to ir nepieņemama.
69
Attiecībā uz minētā jautājuma pirmo daļu ir jāatgādina, ka saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru uz jautājumiem par Savienības tiesību interpretāciju, kurus valsts tiesa uzdevusi pašas noteiktajos tiesiskā regulējuma un faktisko apstākļu ietvaros un kuru precizitāte Tiesai nav jāpārbauda, attiecas atbilstības pieņēmums (spriedums, 2020. gada 26. marts, Miasto Łowicz un Prokurator Generalny zastępowany przez Prokuraturę Krajową (Disciplinārlietu regulējums attiecībā uz tiesnešiem), C‑558/18 un C‑563/18, EU:C:2020:234, 43. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra). Tiesa var atteikties lemt par valsts tiesas uzdotu prejudiciālu jautājumu vienīgi tad, ja ir acīmredzams, ka lūgtajai Savienības tiesību normas interpretācijai nav nekāda sakara ar pamatlietas faktisko situāciju vai tās priekšmetu, ja izvirzītā problēma ir hipotētiska vai ja Tiesai nav zināmi faktiskie vai juridiskie apstākļi, kas nepieciešami, lai sniegtu noderīgu atbildi uz tai uzdotajiem jautājumiem (spriedums, 2018. gada 10. decembris, Wightman u.c., C‑621/18, EU:C:2018:999, 27. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
70
Ar LESD 267. pantu izveidotā procedūra ir Tiesas un valsts tiesu sadarbības instruments, ar kuru pirmā sniedz otrajām tādas Savienības tiesību interpretācijas norādes, kas tām ir nepieciešamas, lai atrisinātu tajās izskatāmās lietas. Tomēr lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu pamatojums nav konsultatīvu atzinumu sniegšana par vispārīgiem vai hipotētiskiem jautājumiem, bet gan nepieciešamība efektīvi atrisināt strīdu (spriedums, 2020. gada 26. marts, Miasto Łowicz un Prokurator Generalny zastępowany przez Prokuraturę Krajową (Disciplinārlietu regulējums attiecībā uz tiesnešiem), C‑558/18 un C‑563/18, EU:C:2020:234, 44. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
71
Šajā gadījumā, kā tas izriet no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu, Nodokļu procesa kodeksa 170. panta 1. punkta trešajā teikumā, kuru nodokļu administrācija ir piemērojusi pamatlietā, ir paredzēts naudas sods 200 % apmērā no nesamaksātās summas, ja atšķirība no maksājamās summas ir saistīta ar ienākumu slēpšanu vai pierādījumu, grāmatvedības reģistru vai ierakstu viltošanu vai iznīcināšanu. Jautājums par šīs sankcijas samērīgumu var rasties vienīgi tad, ja ir iestājušies šajā tiesību normā minētie apstākļi un ja izvērtētā situācija ietilpst tās piemērošanas jomā. Taču no iesniedzējtiesas sniegtā situācijas apraksta neizriet, ka tas tā būtu.
72
Šādos apstākļos piektā jautājuma pirmā daļa šķiet hipotētiska, un pamatlietas atrisināšanai atbilde uz to nav nepieciešama. Līdz ar to arī tā ir nepieņemama.
Par sesto jautājumu
73
Ar sesto jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai ir uzskatāms, ka nodokļa maksātāja tiesības celt prasību par zaudējumu atlīdzinājumu izriet no Hartas 47. pantā garantētajām tiesībām uz efektīvu tiesību aizsardzību, ja valsts pēdējās instances tiesas judikatūra pastāvīgi ir bijusi pretrunā Direktīvai 2006/112, kā to ir interpretējusi Tiesa, ņemot vērā, ka zemākas instances tiesas nevar vērsties Tiesā ar lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu visās lietās, kuras tās izskata.
74
Šajā ziņā vispirms ir konstatējams, ka jautājums par tiesībām saņemt kompensāciju par kaitējumu, kas radies Savienības tiesību normu neievērošanas dēļ, nav saistīts ar pamatlietas priekšmetu. Turklāt iesniedzējtiesa nenorāda ne uz vienu šķērsli, kas liegtu izmantot attiecīgo personu tiesības celt valsts tiesās prasību par nodokļu administrācijas lēmumiem. Visbeidzot, tā arī neapgalvo, ka valsts tiesību normas tai liegtu vērsties Tiesā ar prejudiciālu jautājumu, ja tā uzskata, ka augstākās instances tiesas judikatūra ir pretrunā Savienības tiesību normām vai ja tai šajā ziņā ir šaubas, nedz arī to, ka saskaņā ar valsts procesuālo tiesību aktiem tai būtu saistoši šīs augstākās tiesas veiktie tiesību normu vērtējumi vai norādījumi, ja tā, ņemot vērā interpretāciju, ko tā lūgusi Tiesai, uzskata, ka šie vērtējumi vai norādījumi neatbilst Savienības tiesībām.
75
Šajā ziņā jāatgādina, ka tiesai, kas nelemj pēdējā instancē, jābūt iespējai brīvi uzdot Tiesai to interesējošos jautājumus, ja tā uzskata, ka vērtējums tiesību jautājumos, ko veikusi augstākas instances tiesa, varētu tai likt pieņemt Savienības tiesībām neatbilstošu spriedumu. Tāpat ir jāuzsver, ka LESD 267. panta otrajā daļā valsts tiesām atzītā iespēja lūgt Tiesai prejudiciālu nolēmumu, pirms tās attiecīgā gadījumā atstāj bez piemērošanas augstākas instances tiesas norādījumus, kas izrādās esam pretrunā Savienības tiesībām, nevar pārvērsties par pienākumu (spriedums, 2010. gada 5. oktobris, Elchinov, C‑173/09, EU:C:2010:581, 27. un 28. punkts).
76
Ņemot vērā šā rīkojuma 69. punktā atgādināto judikatūru, no minētā izriet, ka sestais jautājums, kuram acīmredzami nav saistības ar pamatlietas priekšmetu un faktiskajiem apstākļiem, ir nepieņemams.
Par tiesāšanās izdevumiem
77
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (desmitā palāta) izdod rīkojumu:
Padomes Direktīva 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu kopsakarā ar nodokļu neitralitātes, efektivitātes un samērīguma principiem ir jāinterpretē tādējādi, ka tā nepieļauj tādu dalībvalsts praksi, ar kuru nodokļu administrācija atsaka nodokļa maksātājam tiesības atskaitīt PVN, kas samaksāts par tam piegādātu preču iegādēm, tādēļ, ka nav ticami ar šīm iegādēm saistītie rēķini, jo, pirmkārt, šo rēķinu izsniedzējs materiālo un cilvēkresursu trūkuma dēļ nav varējis saražot un piegādāt šīs preces un tātad īstenībā minētās preces ir tikušas iegādātas no kādas neidentificētas personas, otrkārt, nav tikušas ievērotas dalībvalsts tiesību normas grāmatvedības jomā, treškārt, piegāžu ķēde, kuras rezultātā minētās iegādes notikušas, nav bijusi saimnieciski pamatota un, ceturtkārt, ir konstatētas nelikumības agrākos darījumos šajā piegāžu ķēdē. Lai šāds atteikums būtu pamatots, juridiskā ziņā ir pienācīgi jāpierāda, ka nodokļa maksātājs ir aktīvi piedalījies krāpšanā vai ka šis nodokļa maksātājs zināja vai tam vajadzēja zināt, ka minētie darījumi ir saistīti ar krāpšanu, ko izdarījis rēķinu izsniedzējs vai jebkurš cits saimnieciskās darbības subjekts, kas iesaistīts minētās piegāžu ķēdes augšupējos posmos, bet tas ir jānoskaidro iesniedzējtiesai.
[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – ungāru.