62019CC0055
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA
GIOVANNI PITRUZZELLA
prednesené 21. januára 2021 (
1
)
Vec C‑55/19 P
Prosegur Compañía de Seguridad, SA
proti
Európskej komisii
„Odvolanie – Ustanovenia týkajúce sa dane z príjmov právnických osôb, umožňujúce podnikom, ktoré sú daňovými rezidentmi v Španielsku, odpisovať goodwill vzniknutý nadobudnutím podielov v spoločnostiach, ktoré sú daňovými rezidentmi v zahraničí – Pojem štátna pomoc – Selektívnosť“
1.
Prejednávaná vec sa týka odvolania podaného spoločnosťou Prosegur Compañía de Seguridad, SA (ďalej len „Prosegur“) proti rozsudku z 15. novembra 2018, Prosegur Compañía de Seguridad/Komisia (
2
) (ďalej len „napadnutý rozsudok“), ktorým Všeobecný súd zamietol žalobu, ktorú Prosegur podala na základe článku 263 ZFEÚ s cieľom dosiahnuť zrušenie článku 1 ods. 1 rozhodnutia Komisie z 12. januára 2011 o odpisovaní finančného goodwillu na daňové účely pri nadobúdaní podielu v zahraničných subjektoch vykonávanom Španielskom (2011/282/EÚ) (ďalej len „sporné rozhodnutie“) (
3
) a subsidiárne článku 4 tohto rozhodnutia.
2.
Predmetné odvolanie je súčasťou ôsmich súbežných konaní týkajúcich sa zrušenia rozsudkov, ktorými Všeobecný súd zamietol žaloby niektorých španielskych spoločností proti spornému rozhodnutiu alebo proti rozhodnutiu Komisie o odpisovaní finančného goodwillu na daňové účely pri nadobúdaní podielu v zahraničných subjektoch vykonávanom Španielskom (2011/5/ES) (ďalej len „rozhodnutie z 28. októbra 2009“) (
4
).
I. Skutkový stav, dotknuté opatrenie a sporné rozhodnutie
3.
Dňa 10. októbra 2007 rozhodla Európska komisia v nadväznosti na viaceré písomné otázky, ktoré jej položili v rokoch 2005 a 2006 poslanci Európskeho parlamentu, ako aj na sťažnosť, ktorú dostala od súkromného subjektu v roku 2007, o začatí konania vo veci formálneho zisťovania podľa súčasného článku 108 ods. 2 ZFEÚ (
5
) (ďalej len „rozhodnutie o začatí konania“) v súvislosti s mechanizmom stanoveným v článku 12 ods. 5, ktorý do španielskeho Ley del Impuesto sobre Sociedades (zákon o dani z príjmov právnických osôb) zaviedol Ley 24/2001 de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (zákon č. 24/2001, ktorým sa prijímajú daňové a správne opatrenia a opatrenia sociálnej povahy) z 27. decembra 2001 (
6
), a prevzal Real Decreto Legislativo 4/2004 por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (kráľovský legislatívny dekrét č. 4/2004, ktorým sa schvaľuje revidované znenie zákona o dani z príjmov právnických osôb, ďalej len „TRLIS“) z 5. marca 2004 (ďalej len „dotknuté opatrenie“). Dotknuté opatrenie stanovuje, že v prípade, ak podnik zdaňovaný v Španielsku nadobudne podiel v „zahraničnej spoločnosti“ a tento podiel dosahuje najmenej 5 % nepretržite počas najmenej jedného roka, goodwill (
7
), resp. finančný goodwill (
8
) vyplývajúci z takto nadobudnutého podielu možno odpočítať vo forme odpisov zo základu dane z príjmov právnických osôb, ktorej podnik podlieha. Sporné opatrenie spresňuje, že na to, aby sa spoločnosť považovala za „zahraničnú spoločnosť“, musí podliehať rovnakej dani, aká je uplatniteľná v Španielsku, a jej príjmy musia pochádzať najmä z podnikateľských činností vykonávaných v zahraničí.
4.
Dňa 28. októbra 2009 Komisia prijala rozhodnutie, ktorým skončila konanie vo veci formálneho zisťovania, pokiaľ išlo o nadobudnutia podielov realizované v rámci Európskej únie. V tomto rozhodnutí Komisia vyhlásila, že schéma pomoci vykonávaná Španielskom podľa dotknutého opatrenia nie je zlučiteľná s vnútorným trhom, pokiaľ ide o pomoc poskytnutú príjemcom v súvislosti s nadobudnutiami vnútri Spoločenstva.
5.
Komisia však ponechala otvorené konanie vo veci formálneho zisťovania, pokiaľ išlo o nadobudnutia podielov uskutočňované mimo Únie, a to v očakávaní doplňujúcich informácií, ktoré sa jej španielske orgány zaviazali poskytnúť. Túto časť konania Komisia skončila prijatím sporného rozhodnutia. V článku 1 ods. 1 tohto rozhodnutia sa uvádza, že schéma pomoci vykonávaná Španielskom na základe dotknutého opatrenia je nezlučiteľná s vnútorným trhom, „pokiaľ ide o pomoc poskytnutú príjemcom v súvislosti s nadobudnutiami mimo EÚ“ (
9
). V odseku 4 uvedeného článku sa stanovuje, že „… daňové úľavy, ktoré boli príjemcom poskytnuté podľa článku 12 ods. 5 TRLIS pri nadobudnutiach mimo EÚ vykonaných do dátumu uverejnenia tohto rozhodnutia v Úradnom vestníku Európskej únie, ktoré sa týkajú väčšinových podielov vlastnených priamo alebo nepriamo v zahraničných podnikoch usadených v Číne, Indii alebo iných krajinách, v ktorých bola existencia výslovných právnych prekážok cezhraničných podnikových kombinácií dokázaná alebo sa môže dokázať, sa môžu naďalej uplatňovať počas celého obdobia odpisovania ustanoveného touto schémou pomoci“. V článku 4 ods. 1 sporného rozhodnutia sa vo vzťahu k „príjemco[m], ktorých účasti v zahraničných podnikoch nadobudnuté v súvislosti s nadobudnutiami mimo EÚ nespĺňajú podmienky uvedené v článku 1 ods. 2 až 5“ nariaďuje „vrátenie nezlučiteľnej pomoci, ktorá zodpovedá daňovej úľave podľa schémy uvedenej v článku 1 ods. 1“.
II. Konanie na Všeobecnom súde a napadnutý rozsudok
6.
Návrhom podaným do kancelárie Všeobecného súdu 29. júla 2011 podala Prosegur žalobu o neplatnosť sporného rozhodnutia. Konanie bolo prerušené od 13. marca do 7. novembra 2014, t. j. do dňa, kedy Všeobecný súd vyhlásil rozsudok vo veci Banco Santander a Santusa/Komisia (
10
) (ďalej len „rozsudok Banco Santander a Santusa/Komisia“), ktorým zrušil sporné rozhodnutie s odôvodnením, že Komisia nesprávne uplatnila podmienku selektívnosti podľa článku 107 ods. 1 ZFEÚ. Rozsudkom zo 7. novembra 2014, Autogrill España/Komisia (
11
) (ďalej len „rozsudok Autogrill España/Komisia“), Všeobecný súd zrušil aj rozhodnutie z 28. októbra 2009.
7.
Návrhom podaným do kancelárie Súdneho dvora 19. januára 2015 Komisia podala odvolanie proti rozsudku Banco Santander a Santusa/Komisia. Toto odvolanie, zapísané pod číslom C‑21/15 P, bolo spojené s odvolaním zapísaným pod číslom C‑20/15 P, ktoré podala Komisia proti rozsudku Autogrill España/Komisia. Rozhodnutiami predsedu Súdneho dvora z 19. mája 2015 sa Spolkovej republike Nemecko, Írsku a Španielskemu kráľovstvu povolil vstup do konania ako vedľajším účastníkom na podporu návrhov spoločností WDFG a Banco Santander a Santusa. Rozsudkom z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i. (
12
) (ďalej len „rozsudok WDFG“), Súdny dvor zrušil rozsudok Banco Santander a Santusa/Komisia a vrátil vec Všeobecnému súdu s tým, že o trovách konania, s výnimkou trov vedľajších účastníkov, sa rozhodne neskôr. Súdny dvor tiež zrušil rozsudok Autogrill España/Komisia.
8.
Konanie na Všeobecnom súde, ktoré sa opätovne prerušilo od 9. marca 2015, sa obnovilo 21. decembra 2016, pričom sa skončilo vyhlásením napadnutého rozsudku, ktorým Všeobecný súd zamietol žalobu spoločnosti Prosegur a uložil jej povinnosť nahradiť trovy konania.
III. Konanie na Súdnom dvore a návrhy účastníkov konania
9.
Návrhom podaným do kancelárie Súdneho dvora 25. januára 2019 podala Prosegur odvolanie, ktoré je predmetom prejednávanej veci. Odvolateľka navrhuje zrušiť napadnutý rozsudok, vyhovieť žalobe, ktorú podala na Všeobecný súd, a zrušiť sporné rozhodnutie, ako aj uložiť Komisii povinnosť nahradiť trovy konania. Komisia navrhuje odvolanie zamietnuť a uložiť odvolateľke povinnosť nahradiť trovy konania.
IV. Analýza
A.
Úvodné poznámky
10.
Pokiaľ ide o preskúmanie súčasného stavu judikatúry týkajúcej sa selektívnosti daňových opatrení, a najmä pokiaľ ide o ilustráciu trojfázovej metódy na analýzu selektívnosti vypracovanej Súdnym dvorom, odkazujem na úvahy a kritériá uvedené v bodoch 11 až 21 návrhov, ktoré v dnešný deň prednášam v spojených veciach C‑51/19 P, World Duty Free Group/Komisia a C‑64/19 P, Španielsko/Komisia. Námietky spoločnosti Prosegur preskúmam práve s ohľadom na uvedené úvahy a kritériá. Pokiaľ ide o dôsledky rozsudku WDFG na účely preskúmania tohto odvolania, odkazujem na body 23 až 27 uvedených návrhov.
B.
O odvolaní
11.
Prosegur uvádza na podporu svojho návrhu jediný odvolací dôvod týkajúci sa nesprávneho výkladu článku 107 ods. 1 ZFEÚ vo vzťahu ku kritériu selektívnosti. Tento odvolací dôvod je rozdelený do štyroch hlavných a dvoch subsidiárnych častí.
1. O prvej časti jediného odvolacieho dôvodu: nesprávne určenie referenčného systému
12.
Námietky vznesené v rámci prvej časti jediného odvolacieho dôvodu spoločnosti Prosegur sa týkajú prvej časti analýzy selektívnosti zameranej na určenie referenčného systému. Pokiaľ ide o pojem „referenčný systém“ a kritériá uplatniteľné na účely jeho určenia, odkazujem na úvahy uvedené v bodoch 37 až 51 návrhov, ktoré v dnešný deň prednášam v spojených veciach C‑51/19 P, World Duty Free Group/Komisia a C‑64/19 P, Španielsko/Komisia.
a) O prvej námietke prvej časti jediného odvolacieho dôvodu
13.
Keďže výhrady vznesené v rámci prvej námietky prvej časti jediného odvolacieho dôvodu spoločnosti Prosegur, ako aj tvrdenia uvedené na podporu týchto výhrad sú rovnaké ako výhrady a tvrdenia uvedené v rámci prvej námietky prvej časti jediného odvolacieho dôvodu spoločnosti World Duty Free Group vo veci C‑51/19 P, na účely ich preskúmania iba mutatis mutandis odkážem na body 52 až 59 návrhov, ktoré v dnešný deň prednášam v spojených veciach C‑51/19 P a C‑64/19 P, z ktorých vyplýva, že predmetnú námietku treba zamietnuť.
b) O druhej námietke prvej časti jediného odvolacieho dôvodu
14.
Keďže výhrady vznesené v rámci druhej námietky prvej časti jediného odvolacieho dôvodu spoločnosti Prosegur, ako aj tvrdenia uvedené na podporu týchto výhrad sú rovnaké ako výhrady a tvrdenia uvedené v rámci druhej námietky prvej časti jediného odvolacieho dôvodu spoločnosti World Duty Free Group vo veci C‑51/19 P, na účely ich preskúmania iba mutatis mutandis odkážem na body 62 až 82 návrhov, ktoré v dnešný deň prednášam v spojených veciach C‑51/19 P a C‑64/19 P, z ktorých vyplýva, že predmetnú námietku treba zamietnuť.
c) O tretej námietke prvej časti jediného odvolacieho dôvodu
15.
Keďže výhrady vznesené v rámci tretej námietky prvej časti jediného odvolacieho dôvodu spoločnosti Prosegur, ako aj tvrdenia uvedené na podporu týchto výhrad sú rovnaké ako výhrady a tvrdenia uvedené v rámci tretej námietky prvej časti jediného odvolacieho dôvodu spoločnosti World Duty Free Group vo veci C‑51/19 P, na účely ich preskúmania iba mutatis mutandis odkážem na body 85 až 87 návrhov, ktoré v dnešný deň prednášam v spojených veciach C‑51/19 P a C‑64/19 P, z ktorých vyplýva, že predmetnú námietku treba zamietnuť.
2. O druhej časti jediného odvolacieho dôvodu: nesprávne určenie cieľa, na ktorého základe sa vykonáva preskúmanie porovnateľnosti
16.
Námietky vznesené spoločnosťou Prosegur v rámci druhej časti jej jediného odvolacieho dôvodu sa týkajú bodov 133 až 154 napadnutého rozsudku a zameriavajú sa na spochybnenie tej časti odôvodnenia predmetného rozsudku, v ktorej Všeobecný súd identifikoval cieľ referenčného systému a s ohľadom na tento cieľ porovnal situáciu podnikov využívajúcich zvýhodnenie zavedené dotknutým opatrením so situáciou podnikov, ktoré sú z uplatňovania tohto opatrenia vylúčené.
17.
Keďže výhrady vznesené v rámci tejto časti jediného odvolacieho dôvodu spoločnosti Prosegur, ako aj tvrdenia uvedené na podporu týchto výhrad sú rovnaké ako výhrady a tvrdenia uvedené v rámci druhej časti jediného odvolacieho dôvodu spoločnosti World Duty Free Group vo veci C‑51/19 P, na účely ich preskúmania iba mutatis mutandis odkážem na body 91 až 106 návrhov, ktoré v dnešný deň prednášam v spojených veciach C‑51/19 P a C‑64/19 P, z ktorých vyplýva, že všetky predmetné výhrady treba zamietnuť.
3. O tretej časti jediného odvolacieho dôvodu: nesprávne právne posúdenie v oblasti znášania dôkazného bremena
18.
Keďže výhrady vznesené v rámci tretej časti jediného odvolacieho dôvodu spoločnosti Prosegur, ako aj tvrdenia uvedené na podporu týchto výhrad sú rovnaké ako výhrady a tvrdenia uvedené v rámci tretej časti jediného odvolacieho dôvodu spoločnosti World Duty Free Group vo veci C‑51/19 P, na účely ich preskúmania iba mutatis mutandis odkážem na body 109 až 110 návrhov, ktoré v dnešný deň prednášam v spojených veciach C‑51/19 P a C‑64/19 P, z ktorých vyplýva, že všetky predmetné výhrady treba zamietnuť.
4. O štvrtej časti jediného odvolacieho dôvodu: proporcionalita
19.
Keďže výhrady vznesené v rámci štvrtej časti jediného odvolacieho dôvodu spoločnosti Prosegur, ako aj tvrdenia uvedené na podporu týchto výhrad sú rovnaké ako výhrady a tvrdenia uvedené v rámci štvrtej časti jediného odvolacieho dôvodu spoločnosti World Duty Free Group vo veci C‑51/19 P, na účely ich preskúmania iba mutatis mutandis odkážem na body 112 a 113 návrhov, ktoré v dnešný deň prednášam v spojených veciach C‑51/19 P a C‑64/19 P, z ktorých vyplýva, že všetky predmetné výhrady treba zamietnuť.
5. O piatej časti jediného odvolacieho dôvodu: príčinná súvislosť
20.
Keďže výhrady vznesené v rámci piatej časti jediného odvolacieho dôvodu spoločnosti Prosegur, ako aj tvrdenia uvedené na podporu týchto výhrad sú rovnaké ako výhrady a tvrdenia uvedené v rámci piatej časti jediného odvolacieho dôvodu spoločnosti World Duty Free Group vo veci C‑51/19 P, na účely ich preskúmania iba mutatis mutandis odkážem na body 114 až 117 návrhov, ktoré v dnešný deň prednášam v spojených veciach C‑51/19 P a C‑64/19 P, z ktorých vyplýva, že všetky predmetné výhrady treba zamietnuť.
6. O šiestej časti jediného odvolacieho dôvodu: oddeliteľnosť opatrenia
21.
Keďže výhrady vznesené v rámci šiestej časti jediného odvolacieho dôvodu spoločnosti Prosegur, ako aj tvrdenia uvedené na podporu týchto výhrad sú rovnaké ako výhrady a tvrdenia uvedené v rámci šiestej časti jediného odvolacieho dôvodu spoločnosti World Duty Free Group vo veci C‑51/19 P, na účely ich preskúmania iba mutatis mutandis odkážem na body 119 až 122 návrhov, ktoré v dnešný deň prednášam v spojených veciach C‑51/19 P a C‑64/19 P. Na základe rovnakých dôvodov uvedených v týchto bodoch navrhujem, aby Súdny dvor zamietol šiestu časť jediného odvolacieho dôvodu spoločnosti Prosegur.
7. Závery týkajúce sa odvolania
22.
S ohľadom na vyššie uvedené skutočnosti navrhujem, aby Súdny dvor zamietol odvolanie v celom rozsahu.
V. O trovách
23.
Podľa článku 184 ods. 2 Rokovacieho poriadku Súdneho dvora ak odvolanie nie je dôvodné, Súdny dvor rozhodne o trovách konania. Podľa článku 138 ods. 1 uvedeného rokovacieho poriadku, ktorý sa mutatis mutandis použije na konanie o odvolaní proti rozhodnutiu Všeobecného súdu pred Súdnym dvorom, Súdny dvor uloží účastníkovi konania, ktorý vo veci nemal úspech, povinnosť nahradiť trovy konania, ak to bolo v tomto zmysle navrhnuté. Vzhľadom na to, že Súdnemu dvoru navrhujem, aby odvolanie spoločnosti Prosegur zamietol, odvolateľke je podľa môjho názoru potrebné uložiť povinnosť nahradiť trovy konania v súlade s návrhom, ktorý v danom zmysle podala Komisia.
VI. Návrh
24.
Na základe všetkých vyššie uvedených skutočností navrhujem, aby Súdny dvor odvolanie zamietol a spoločnosti Prosegur uložil povinnosť nahradiť trovy konania.
(
1
)	Jazyk prednesu: taliančina.
(
2
)	T‑406/11, neuverejnený, EU:T:2018:793.
(
3
)	Rozhodnutie č. C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) (Ú. v. EÚ L 135, 2011, s. 1). Toto rozhodnutie sa dvakrát upravovalo, a to v dňoch 3. marca a 26. novembra 2011.
(
4
)	C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) (Ú. v. EÚ L 7, 2011, s. 48). Ostatné veci, ku ktorým dnes prednášam svoje návrhy, sú spojené veci C‑51/19 P, World Duty Free Group/Komisia a C‑64/19 P, Španielsko/Komisia; C‑53/19 P, Banco Santander a Santusa/Komisia a C‑65/19 P, Španielsko/Komisia, ako aj veci C‑50/19 P, Sigma Alimentos Exterior/Komisia; C‑52/19 P, Banco Santander/Komisia, a C‑54/19 P, Axa Mediterranean/Komisia.
(
5
)	Ú. v. EÚ C 311, 2007, s. 21 (ďalej len „rozhodnutie o začatí konania“).
(
6
)	BOE č. 61, z 11. marca 2004, s. 10951.
(
7
)	Goodwill sa vymedzuje v odôvodnení 27 sporného rozhodnutia ako „hodnota uznávaného obchodného mena, dobrých vzťahov so zákazníkmi, kvalifikácie zamestnancov a ďalších faktorov, pri ktorých možno predpokladať, že v budúcnosti prinesú väčší ako zrejmý zisk“, pričom zodpovedá „cen[e] uhraden[ej] za nadobudnutie podniku, ktorá presahuje trhovú hodnotu aktív, ktoré tvoria podnik“, a podľa španielskych účtovných zásad sa má účtovať oddelene ako dlhodobý nehmotný majetok od času, keď nadobúdajúci podnik prevezme kontrolu nad cieľovým podnikom.
(
8
)	V odôvodnení 29 sporného rozhodnutia sa vysvetľuje, že v španielskom daňovom systéme „finančný goodwill“ predstavuje goodwill, ktorý by sa zaúčtoval, ak by sa podnik vlastniaci podiel zlúčil s cieľovým podnikom.
(
9
)	V článku 1 ods. 2 sporného rozhodnutia sa z vyhlásenia o nezlučiteľnosti a z príkazu na vymáhanie vylúčili daňové úľavy využívané príjemcami v súvislosti s nadobudnutiami mimo Únie pri uplatnení dotknutého opatrenia, „spojené s účasťami priamo alebo nepriamo vlastnenými v zahraničných podnikoch spĺňajúcich príslušné podmienky schémy pomoci do 21. decembra 2007 s výnimkou podmienky, aby svoje podiely vlastnili počas neprerušeného obdobia aspoň jedného roka“. Komisia totiž usúdila, že až do tohto dátumu (zodpovedajúceho uverejneniu rozhodnutia o začatí konania vo veci formálneho zisťovania v Ú. v. ES) vychádzali príjemcovia dotknutého opatrenia z legitímnej dôvery v zákonnosť tohto opatrenia (pozri odôvodnenia 186 až 199 sporného rozhodnutia).
(
10
)	T‑399/11, EU:T:2014:938.
(
11
)	T‑219/10, EU:T:2014:939.
(
12
)	C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981.