62023CJ0524
UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (viides jaosto)
26 päivänä helmikuuta 2026 (
*1
)
Jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättäminen – SEUT 258 artikla – Direktiivi (EU) 2016/1164 – Sisämarkkinoiden toimintaan suoraan vaikuttavien veron kiertämisen käytäntöjen torjuntaa koskevat säännöt – 8 artiklan 7 kohta – Ulkomaisen väliyhtiön tulojen laskeminen – Velvollisuus antaa verovelvollisen vähentää verorasituksestaan ulkomaisen väliyhtiön maksama vero – Soveltamisala – Epäaidot järjestelyt, joiden keskeisenä tarkoituksena on veroedun saaminen – Täytäntöönpanon laiminlyönti
Asiassa C‑524/23,
jossa on kyse SEUT 258 artiklaan perustuvasta jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskevasta kanteesta, joka on nostettu 11.8.2023,
Euroopan komissio, asiamiehinään aluksi A. Ferrand ja W. Roels, sittemmin W. Roels,
kantajana,
vastaan
Belgian kuningaskunta, asiamiehinään aluksi S. Baeyens, A. De Brouwer ja C. Pochet, sittemmin S. Baeyens, P. Cottin ja C. Pochet, avustajanaan M. Massart, asiantuntija,
vastaajana,
jota tukee
Alankomaiden kuningaskunta, asiamiehinään M. K. Bulterman, A. Hanje ja C. S. Schillemans,
väliintulijana,
UNIONIN TUOMIOISTUIN (viides jaosto),
toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja M. L. Arastey Sahún sekä tuomarit J. Passer, E. Regan, D. Gratsias (esittelevä tuomari) ja B. Smulders,
julkisasiamies: J. Kokott,
kirjaaja: hallintovirkamies G. Chiapponi,
ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä ja 21.10.2024 pidetyssä istunnossa esitetyn,
kuultuaan julkisasiamiehen 22.5.2025 pidetyssä istunnossa esittämän ratkaisuehdotuksen,
on antanut seuraavan
tuomion
1
Euroopan komissio vaatii kanteellaan unionin tuomioistuinta toteamaan, että Belgian kuningaskunta ei ole noudattanut sisämarkkinoiden toimintaan suoraan vaikuttavien veron kiertämisen käytäntöjen torjuntaa koskevien sääntöjen vahvistamisesta 12.7.2016 annetun neuvoston direktiivin (EU) 2016/1164 (EUVL 2016, L 193, s. 1) mukaisia velvoitteitaan, koska se ei ole antanut kyseisen direktiivin 8 artiklan 7 kohdan noudattamisen edellyttämiä lakeja, asetuksia ja hallinnollisia määräyksiä.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
2
Direktiivin 2016/1164 johdanto-osan 1–5, 11, 12 ja 16 perustelukappaleessa todetaan seuraavaa:
”(1)
Kansainvälisen verotuksen poliittisissa prioriteeteissa korostetaan nykyisin sen varmistamista, että vero maksetaan siellä, missä voitto ja arvo syntyvät. Sen vuoksi on välttämätöntä palauttaa luottamus verojärjestelmien oikeudenmukaisuuteen ja antaa valtioille mahdollisuus käyttää tosiasiallisesti verotuksellista itsemääräämisoikeuttaan. Taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestö (OECD) on tehnyt näistä uusista poliittisista tavoitteista konkreettisia toimintasuosituksia veropohjan rapautumisen ja voitonsiirtojen (base erosion and profit shifting, jäljempänä ’BEPS’) torjumista koskevan aloitteen, jäljempänä ’BEPS-aloite’, yhteydessä. – –
(2)
Loppuraportit OECD:n 15 BEPS-toimenpiteestä julkistettiin 5 päivänä lokakuuta 2015. – – EU-direktiivien olisi – – oltava ensisijainen väline OECD:n BEPS-suositusten täytäntöönpanossa [Euroopan unionin] tasolla. Sisämarkkinoiden asianmukainen toiminta edellyttää vähintäänkin sitä, että jäsenvaltiot panevat täytäntöön BEPS-sitoumuksensa ja toimivat yleisemmin veron kiertämistä vastaan sekä varmistavat oikeudenmukaisen ja tehokkaan verotuksen unionissa riittävän johdonmukaisella ja koordinoidulla tavalla. Markkinoilla, joilla taloudet ovat pitkälle yhdentyneet, on tarve yhteisiin strategisiin lähestymistapoihin ja koordinoituihin toimiin sisämarkkinoiden toiminnan parantamiseksi ja BEPS-aloitteen myönteisten vaikutusten maksimoimiseksi. Lisäksi vain yhteisillä puitteilla voitaisiin estää markkinoiden pirstoutuminen ja poistaa nykyiset eroavuudet ja markkinoiden vääristymät. Yhdenmukaiset kansalliset täytäntöönpanotoimenpiteet kaikkialla unionissa antaisivat lopuksi verovelvollisille oikeudellisen varmuuden siitä, että kyseiset toimenpiteet ovat unionin lainsäädännön mukaisia.
(3)
On tarpeen vahvistaa säännöt, joilla lujitetaan keskimääräistä suojaa sisämarkkinoilla aggressiivista verosuunnittelua vastaan. Koska näiden sääntöjen olisi sovelluttava 28:aan eri yhteisöverojärjestelmään, sääntöjen olisi oltava vain yleisiä ja täytäntöönpano olisi jätettävä jäsenvaltioille, sillä ne voivat paremmin muokata tiettyjä sääntöjen kohtia omiin yhteisöverojärjestelmiinsä parhaiten soveltuvalla tavalla. Tämä tavoite voitaisiin saavuttaa vahvistamalla kansallisille yhteisöverojärjestelmille veron kiertämisen vastainen vähimmäissuoja kaikkialla unionissa. Näin ollen on tärkeää koordinoida tapoja, joilla jäsenvaltiot panevat täytäntöön OECD:n 15 BEPS-toimenpiteen tuotokset, jotta koko sisämarkkinoiden tehokkuutta voitaisiin parantaa veron kiertämiseen puuttumisen osalta. Sen vuoksi on tarpeen vahvistaa sisämarkkinoilla tietyille aloille yhteinen vähimmäissuoja.
(4)
On tarpeen vahvistaa säännöt, joita sovelletaan jäsenvaltiossa kaikkiin yhteisöverovelvollisiin. – – Sääntöjä olisi myös sovellettava yhteisöverovelvollisten kiinteisiin toimipaikkoihin, jotka voivat sijaita muissa jäsenvaltioissa. Yhteisöverovelvollisten verotuksellinen kotipaikka voi sijaita jäsenvaltiossa tai ne voivat olla sijoittautuneita jäsenvaltioon sen lainsäädännön mukaisesti. Kyseisiä sääntöjä olisi sovellettava myös sellaisten yksiköiden, joiden verotuksellinen kotipaikka on kolmannessa maassa, kiinteisiin toimipaikkoihin, jos nämä sijaitsevat yhdessä tai useammassa jäsenvaltiossa.
(5)
On tarpeen vahvistaa säännöt veropohjan rapautumisen torjumiseksi sisämarkkinoilla ja sen estämiseksi, että voittoja siirretään sisämarkkinoiden ulkopuolelle. Kyseisen tavoitteen saavuttamiseksi on tarpeen vahvistaa säännöt seuraavilla aloilla: koron vähennyskelpoisuuden rajoittaminen, maastapoistumisvero, yleinen veronkierron vastainen sääntö, ulkomaisia väliyhtiöitä koskevat säännöt ja säännöt verokohtelun eroavuuksiin perustuviin veroetuihin puuttumiselle. Kun kyseisten sääntöjen soveltaminen johtaa kaksinkertaiseen verotukseen, verovelvollisten olisi saatava huojennus toisessa jäsenvaltiossa tai kolmannessa maassa maksetusta verosta. Näillä säännöillä ei siten olisi pelkästään pyrittävä estämään veron kiertämistä vaan myös vältettävä kaksinkertaisen verotuksen kaltaisten muiden esteiden luominen markkinoille.
– –
(11)
Verojärjestelmissä on yleisiä veronkierron vastaisia sääntöjä, joiden tarkoituksena on puuttua sellaisiin verotukseen liittyviin väärinkäytöksiin, jotka eivät vielä kuulu erityisesti kohdennettujen säännösten piiriin. Yleisillä veronkierron vastaisilla säännöillä paikataan näin ollen aukkoja, millä ei pitäisi olla vaikutusta erityisten veronkierron vastaisten sääntöjen sovellettavuuteen. Yleisiä veronkierron vastaisia sääntöjä olisi sovellettava unionissa järjestelyihin, jotka eivät ole aitoja; muissa tapauksissa verovelvollisella olisi oltava oikeus valita verotuksen kannalta tehokkain rakenne liiketoimiaan varten. – – Jäsenvaltioiden olisi saatava soveltaa seuraamuksia, jos yleinen veronkierron vastainen sääntö on sovellettavissa. Arvioitaessa, olisiko järjestelyä pidettävä epäaitona, jäsenvaltiot voisivat ottaa huomioon kaikki asiaan liittyvät taloudelliset syyt, rahoitustoiminta mukaan lukien.
(12)
Ulkomaisia väliyhtiöitä koskevista säännöistä seuraa, että kevyesti verotetun määräysvallassa olevan tytäryhtiön tulo uudelleenkohdennetaan sen emoyhtiölle. Emoyhtiöstä tulee sitten verovelvollinen tämän sille kohdennetun tulon osalta siinä valtiossa, jossa sen verotuksellinen kotipaikka on. Kyseisen valtion poliittisista prioriteeteista riippuen ulkomaisia väliyhtiöitä koskevat säännöt voivat koskea koko kevyesti verotettua tytäryhtiötä, tiettyjä tulolajeja tai vain keinotekoisesti tytäryhtiölle ohjattua tuloa. Sen varmistamiseksi, että ulkomaisia väliyhtiöitä koskevat säännöt ovat oikeassa suhteessa veropohjan rapautumisesta ja voitonsiirroista aiheutuviin ongelmiin, on erityisen tärkeää, että jäsenvaltiot, jotka rajaavat ulkomaisia väliyhtiöitä koskevat sääntönsä tytäryhtiölle keinotekoisesti ohjattuun tuloon, tähtäävät tarkasti tilanteisiin, joissa suurin osa määräysvallassa olevan tytäryhtiön tuloja koskevasta päätöksenteosta tapahtuu verovelvollisen jäsenvaltiossa. – – Laajemman suojan varmistamiseksi jäsenvaltiot voisivat alentaa määräysvaltakynnystä tai soveltaa korkeampaa kynnysarvoa verrattaessa tosiasiallisesti maksettua yhteisöveroa siihen yhteisöveroon, joka olisi kannettu verovelvollisen jäsenvaltiossa. Saattaessaan ulkomaisia väliyhtiöitä koskevat säännöt osaksi kansallista lainsäädäntöään jäsenvaltiot voisivat soveltaa riittävän korkeaa suhteellista verokannan kynnysarvoa.
On suotavaa tarkastella tilanteita sekä kolmansissa maissa että unionin sisällä. Jotta perusvapauksia kunnioitettaisiin, tulolajeihin olisi yhdistettävä sisältöön perustuva poikkeus, jonka tarkoituksena on rajata sääntöjen vaikutus unionin sisällä tapauksiin, joissa ulkomainen väliyhtiö ei harjoita merkittävää taloudellista toimintaa. – –
– –
(16)
Kun otetaan huomioon, että tämän direktiivin keskeisenä tavoitteena on parantaa koko sisämarkkinoiden kestävyyttä rajojen yli tapahtuvaa veron kiertämistä vastaan, tätä ei voida riittävästi saavuttaa jäsenvaltioiden yksittäisin toimin. Kansalliset yhteisöverojärjestelmät poikkeavat toisistaan, ja jäsenvaltioiden itsenäinen toiminta olisi ainoastaan sisämarkkinoiden pirstoutumisen toistoa välittömän verotuksen alalla. Se mahdollistaisi näin ollen tehottomuuden ja vääristymien jatkumisen erilaisten kansallisten toimenpiteiden välisessä vuorovaikutuksessa. Tämä johtaisi koordinoinnin puuttumiseen. Olisikin suositeltavampaa toteuttaa korjaavia toimenpiteitä unionin tasolla, koska suuri tehottomuus sisämarkkinoilla aiheuttaa pääasiassa rajatylittäviä ongelmia. On näin ollen välttämätöntä löytää koko sisämarkkinoilla toimivia ratkaisuja, ja tämä voidaan saavuttaa parhaiten unionin tasolla. Sen vuoksi unioni voi toteuttaa toimenpiteitä [SEU] 5 artiklassa vahvistetun toissijaisuusperiaatteen mukaisesti. Mainitussa artiklassa vahvistetun suhteellisuusperiaatteen mukaisesti tässä direktiivissä ei ylitetä sitä, mikä on kyseisen tavoitteen saavuttamiseksi tarpeen. Tässä direktiivissä asetetaan sisämarkkinoille vähimmäissuojataso, minkä vuoksi sillä ainoastaan pyritään vahvistamaan koordinoinnin olennainen vähimmäisaste unionin sisällä direktiivin tavoitteiden saavuttamiseksi.”
3
Direktiivin 1 artiklassa, jonka otsikko on ”Soveltamisala”, säädetään seuraavaa:
”Tätä direktiiviä sovelletaan kaikkiin verovelvollisiin, jotka ovat yhteisöverovelvollisia yhdessä tai useammassa jäsenvaltiossa, mukaan lukien sellaisten yksiköiden yhdessä tai useammassa jäsenvaltiossa olevat kiinteät toimipaikat, joiden verotuksellinen kotipaikka on kolmannessa maassa.”
4
Direktiivin 3 artiklassa, jonka otsikko on ”Vähimmäissuoja”, säädetään seuraavaa:
”Tämä direktiivi ei estä soveltamasta kansallisia tai sopimusperusteisia määräyksiä, joiden tarkoituksena on varmistaa laajempi suoja kotimaiselle yhteisöveropohjalle.”
5
Direktiivin 6 artiklassa, jonka otsikko on ”Yleinen veronkierron vastainen sääntö”, säädetään seuraavaa:
”1.   Jäsenvaltion on jätettävä yhteisöverovelvollisuutta laskettaessa huomioon ottamatta sellainen järjestely tai sellaiset järjestelyjen sarjat, joiden pääasiallisena tarkoituksena tai yhtenä pääasiallisista tarkoituksista on sovellettavan verolain tavoitteen tai tarkoituksen vastaisen veroedun saaminen ja jotka eivät ole aitoja kaikki asiaan liittyvät tosiseikat ja olosuhteet huomioon ottaen. Järjestelyyn voi sisältyä useampi kuin yksi vaihe tai osa.
2.   Edellä olevaa 1 kohtaa sovellettaessa järjestelyä tai järjestelyjen sarjaa on pidettävä epäaitona, siltä osin kuin ne eivät perustu päteviin liiketaloudellisiin syihin, jotka vastaavat taloudellista todellisuutta.
3.   Kun järjestelyt tai niiden sarja jätetään huomioon ottamatta 1 kohdan mukaisesti, verovelvollisuus lasketaan kansallisen lainsäädännön mukaisesti.”
6
Direktiivin 2016/1164 7 artiklan, jonka otsikko on ”Ulkomaisia väliyhtiöitä koskeva sääntö”, 1 ja 2 kohdassa säädetään seuraavaa:
”1.   Verovelvollisen jäsenvaltion on kohdeltava sellaista yksikköä tai kiinteää toimipaikkaa, jonka voitot eivät ole veronalaisia tai jonka voitot on vapautettu verosta kyseisessä jäsenvaltiossa, ulkomaisena väliyhtiönä, jos seuraavat edellytykset täyttyvät:
a)
kun kyseessä on yksikkö, verovelvollisella on yksin tai yhdessä siihen etuyhteydessä olevien yritysten kanssa suoraan tai välillisesti yli 50 prosenttia äänioikeuksista tai omistuksessaan suoraan tai välillisesti yli 50 prosenttia pääomasta taikka oikeus saada yli 50 prosenttia tämän yksikön voitosta; ja
b)
yksikön tai kiinteän toimipaikan voitoistaan maksama tosiasiallinen yhteisövero on alempi kuin sen yhteisöveron, joka yksiköltä tai kiinteältä toimipaikalta olisi kannettu verovelvollisen jäsenvaltiossa sovellettavan yhteisöverojärjestelmän mukaisesti, ja yksikön tai kiinteän toimipaikan voitoistaan tosiasiallisesti maksaman yhteisöveron erotus.
Ensimmäisen alakohdan b alakohtaa sovellettaessa ulkomaisen väliyhtiön kiinteää toimipaikkaa, joka ei ole veronalainen tai joka on vapautettu verosta ulkomaisen väliyhtiön lainkäyttöalueella, ei oteta huomioon. Lisäksi yhteisöverolla, joka olisi kannettu verovelvollisen jäsenvaltiossa, tarkoitetaan yhteisöveroa, joka on laskettu verovelvollisen jäsenvaltion sääntöjen mukaisesti.
2.   Kun yksikköä tai kiinteää toimipaikkaa käsitellään ulkomaisena väliyhtiönä 1 kohdan mukaisesti, verovelvollisen jäsenvaltion on sisällytettävä veropohjaan
a)
yksikön jakamattomat tulot tai kiinteän toimipaikan tulot, jotka kertyvät seuraavista luokista:
– –
Tätä alakohtaa ei sovelleta, jos asiaan liittyvistä tosiseikoista ja olosuhteista käy ilmi, että ulkomainen väliyhtiö harjoittaa merkittävää taloudellista toimintaa, johon liittyy henkilöstöä, laitteita, varoja ja tiloja.
Jos ulkomaisen väliyhtiön kotipaikka on tai jos se sijaitsee sellaisessa kolmannessa maassa, joka ei ole ETA-sopimuksen osapuoli, jäsenvaltiot voivat päättää olla soveltamatta edellistä alakohtaa;
tai
b)
ne yksikön tai kiinteän toimipaikan jakamattomat tulot, jotka syntyvät epäaidoista järjestelyistä, joiden keskeisenä tarkoituksena on veroedun saaminen.
Tätä alakohtaa sovellettaessa järjestelyä tai järjestelyjen sarjaa pidetään epäaitona, siltä osin kuin yksikkö tai kiinteä toimipaikka ei omistaisi niitä varoja tai ei olisi ottanut niitä riskejä, joista se saa tulonsa kokonaan tai osittain, jollei yksikkö olisi sellaisen yrityksen määräysvallassa, jossa suoritetaan avainhenkilötoiminnot, jotka ovat olennaisia kyseisten varojen ja riskien kannalta sekä välttämättömiä väliyhtiön tulonmuodostukselle.”
7
Direktiivin 8 artiklassa, jonka otsikko on ”Ulkomaisen väliyhtiön tulojen laskeminen”, säädetään seuraavaa:
”1.   Edellä olevaa 7 artiklan 2 kohdan a alakohtaa sovellettaessa verovelvollisen veropohjaan sisällytettävät tulot lasketaan sen jäsenvaltion yhteisöverolainsäädännön mukaisesti, jossa verovelvollisella on verotuksellinen kotipaikka tai jossa se sijaitsee. – –
2.   Edellä olevaa 7 artiklan 2 kohdan b alakohtaa sovellettaessa verovelvollisen veropohjaan saadaan sisällyttää tuloista enintään määrät, jotka on saatu niistä varoista ja riskeistä, jotka liittyvät määräysvaltaa käyttävässä yhtiössä suoritettuihin avainhenkilötoimintoihin. Ulkomaisen väliyhtiön tulojen kohdentaminen lasketaan markkinaehtoperiaatteen mukaisesti.
3.   Veropohjaan sisällytettävät tulot lasketaan suhteessa verovelvollisen osuuteen yksiköstä 7 artiklan 1 kohdan a alakohdassa määritellyn mukaisesti.
4.   Tulot on sisällytettävä sinä verovelvollisen verokautena, jona yksikön verovuosi päättyy.
5.   Kun yksikkö jakaa voittoja verovelvolliselle ja kun nämä jaetut voitot sisällytetään verovelvollisen verotettavaan tuloon, 7 artiklan nojalla veropohjaan aiemmin sisällytettyjen tulojen määrä vähennetään veropohjasta, kun voitonjaosta maksettavaksi tuleva vero lasketaan, jotta varmistetaan kaksinkertaisen verotuksen välttäminen.
6.   Kun verovelvollinen luopuu osuudestaan yksikössä tai kiinteän toimipaikan harjoittamasta liiketoiminnasta ja luovutuksesta saatavan tuoton osa on aiemmin sisällytetty veropohjaan 7 artiklan nojalla, kyseinen määrä vähennetään veropohjasta, kun kyseisestä tuotosta maksettava vero lasketaan, jotta varmistetaan kaksinkertaisen verotuksen välttäminen.
7.   Verovelvollisen jäsenvaltion on sallittava yksikön tai kiinteän toimipaikan maksaman veron vähentäminen verovelvollisen verosta siinä valtiossa, jossa verovelvollisen verotuksellisen kotipaikka on tai jossa se sijaitsee. Vähennys on laskettava kansallisen lainsäädännön mukaan.”
8
Direktiivin 11 artiklassa, jonka otsikko on ”Saattaminen osaksi kansallista lainsäädäntöä”, säädetään seuraavaa:
”1.   Jäsenvaltioiden on hyväksyttävä ja julkaistava tämän direktiivin noudattamisen edellyttämät lait, asetukset ja hallinnolliset määräykset viimeistään 31 päivänä joulukuuta 2018. Niiden on viipymättä toimitettava nämä säännökset kirjallisina komissiolle.
Niiden on sovellettava näitä säännöksiä 1 päivästä tammikuuta 2019.
Näissä jäsenvaltioiden antamissa säännöksissä on viitattava tähän direktiiviin tai niihin on liitettävä tällainen viittaus, kun ne julkaistaan virallisesti. Jäsenvaltioiden on säädettävä siitä, miten viittaukset tehdään.
2.   Jäsenvaltioiden on toimitettava tässä direktiivissä tarkoitetuista kysymyksistä antamansa keskeiset kansalliset säännökset kirjallisina komissiolle.
– –”
Belgian oikeus
9
Yhteisöverotuksen uudistamisesta 25.12.2017 annetun lain (loi portant réforme de l’impôt des sociétés; Moniteur belge 29.12.2017, s. 116422) 20 §:llä, jolla oli tarkoitus saattaa direktiivin 2016/1164 7 ja 8 artikla osaksi Belgian oikeutta, lisättiin vuoden 1992 tuloverolakiin (code des impôts sur le revenu (1992)) uusi 185/2 §, jossa säädetään seuraavaa:
”1.   Rajoittamatta 185 §:n 2 momentin a kohdan soveltamista voittoihin kuuluu myös 2 momentin 1 kohdassa määritellyn ulkomaisen yhtiön jakamattomat voitot, jotka syntyvät epäaidosta järjestelystä tai järjestelyjen sarjasta, jonka keskeisenä tarkoituksena on veroedun saaminen.
Edellä 1 momentissa tarkoitetun ulkomaisen yhtiön voitot lasketaan mukaan lukuun ottamatta määriä, joita ei ole saatu niistä varoista ja riskeistä, jotka liittyvät verovelvollisen suorittamiin avaintoimintoihin.
Tätä pykälää sovellettaessa ’jakamattomilla voitoilla’ tarkoitetaan voittoja, jotka 2 momentissa määritelty ulkomainen yhtiö on saanut sillä verokaudella, joka päättyy verovelvollisen verokauden aikana, ja joita ei jaeta kyseisenä verokautena verovelvolliselle tai muulle belgialaiselle yhtiölle.
2.   Ulkomaisen yhtiön jakamattomat voitot voidaan sisällyttää verovelvollisen voittoihin vain, jos
–
verovelvollinen joko omistaa suoraan tai välillisesti enemmistön kyseisen ulkomaisen yhtiön kaikkien osakkeiden tai osuuksien kokonaisäänimäärästä tai omistaa suoraan tai välillisesti vähintään 50 prosenttia kyseisen yhtiön pääomasta taikka sillä on oikeudet vähintään 50 prosenttiin kyseisen yhtiön voitoista ja jos
–
sen valtion tai lainkäyttöalueen, jossa ulkomaisella yhtiöllä on kotipaikka, lainsäädännön mukaan tällaiselta yhtiöltä joko ei kanneta siellä tuloveroa tai siltä kannetaan siellä tulovero, jonka määrä on alle puolet siitä yhteisöverosta, joka olisi maksettava, jos kyseisen ulkomaisen yhtiön kotipaikka olisi Belgiassa.
Laskettaessa edeltävän kohdan toisessa luetelmakohdassa tarkoitettua yhteisöveroa, joka olisi maksettava, jos kyseisen ulkomaisen yhtiön kotipaikka olisi Belgiassa, ei oteta huomioon sitä ulkomaisen yhtiön tulosta, joka on syntynyt sellaisen kyseisen ulkomaisen yhtiön yhden tai useamman ulkomaisen toimipaikan välityksellä, jonka tai joiden voitot on vapautettu verosta sen maan tai lainkäyttöalueen, jossa kyseisellä ulkomaisella yhtiöllä on kotipaikka, ja sen maan tai lainkäyttöalueen, jossa tai jolla kyseinen ulkomainen toimipaikka sijaitsee, välisen kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen nojalla.
3.   Jos verovelvollisella on 2 momentissa tarkoitettu ulkomainen toimipaikka, jonka voitot on Belgiassa vapautettu verosta tai jonka voittoja pienennetään kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen nojalla, voittoja, jotka ovat syntyneet epäaidosta järjestelystä tai järjestelyjen sarjasta, jonka keskeisenä tarkoituksena on veroedun saaminen, ei kohdenneta ulkomaiselle toimipaikalle.
Tätä momenttia sovelletaan ainoastaan sellaisiin ulkomaisiin toimipaikkoihin, joilta sen valtion tai lainkäyttöalueen, jossa ne sijaitsevat, lainsäädännön mukaan ei kanneta siellä tuloveroa tai joilta kannetaan siellä tulovero, joka on vähemmän kuin puolet siitä ylimääräisestä yhteisöverosta, joka verovelvollisen olisi maksettava, jos kyseiset toimipaikat sijaitsisivat Belgiassa.
4.   Tätä pykälää sovellettaessa järjestelyä tai järjestelyjen sarjaa pidetään epäaitona, siltä osin kuin 2 momentissa kuvattu ulkomainen yhtiö tai 3 momentissa kuvattu ulkomainen toimipaikka ei omistaisi niitä varoja tai ei olisi ottanut niitä riskejä, joista se saa tulonsa kokonaan tai osittain, jollei kyseinen yhtiö tai kyseinen toimipaikka olisi sellaisen verovelvollisen määräysvallassa, jossa suoritetaan kyseisiin varoihin ja riskeihin liittyvät avainhenkilötoiminnot, jotka ovat välttämättömiä ulkomaisen yhtiön tai ulkomaisen toimipaikan tulonmuodostukselle.”
Oikeudenkäyntiä edeltänyt menettely ja asian käsittely unionin tuomioistuimessa
10
Direktiivin 2016/1164 täytäntöönpanolle asetetun määräajan päättyessä Belgian viranomaiset ilmoittivat komissiolle kyseisen direktiivin kansallista täytäntöönpanoa koskevien toimenpiteiden toteuttamisesta. Kyseiset viranomaiset toimittivat komissiolle muun muassa vastaavuustaulukon, jossa oli mainitun direktiivin 8 artiklan 7 kohtaan liittyvä maininta, jonka mukaan kyseistä ”vaihtoehtoa” ei ollut ”valittu [saman] direktiivin 3 artiklan nojalla”.
11
Komissio tutki ensin ilmoitetut toimenpiteet ja arvioi sitten, että ilmoitetuilla toimenpiteillä ei voitu saattaa kansallista säännöstöä direktiivin 2016/1164, erityisesti sen 4 artiklan 4 kohdan b alakohdan, 4 artiklan 7 kohdan ja 8 artiklan 7 kohdan mukaiseksi. Niinpä komissio osoitti Belgian kuningaskunnalle 2.7.2020 virallisen huomautuksen.
12
Belgian viranomaiset vastasivat viralliseen huomautukseen 24.11.2020 päivätyllä kirjeellä ja ilmoittivat, että tarvittavat muutokset kansallisen säännöstön saattamiseksi kyseisen direktiivin 4 artiklan mukaiseksi olivat käynnissä. Lisäksi kyseiset viranomaiset esittivät kirjeessä myös syyt, joiden vuoksi ne katsoivat, ettei Belgian kuningaskunta ollut saattanut mainitun direktiivin 8 artiklan 7 kohtaa virheellisesti osaksi kansallista oikeusjärjestystä.
13
Mainitut viranomaiset toimittivat 9.3.2021 komissiolle erinäisistä verotusta ja petostentorjuntaa koskevista kiireellisistä säännöksistä 20.12.2020 annetun lain (loi portant des dispositions fiscales diverses et de lutte contre la fraude urgentes; Moniteur belge 30.12.2020, s. 97617) tekstin, jolla pyrittiin varmistamaan Belgian lainsäädännön saattaminen saman direktiivin 4 artiklan mukaiseksi mutta joka ei kuitenkaan sisältänyt säännöksiä sen 8 artiklan 7 kohdan täytäntöönpanemiseksi.
14
Komissio antoi 2.12.2021 perustellun lausunnon, jossa se totesi, että Belgian kuningaskunta ei ollut noudattanut direktiivin 2016/1164 8 artiklan 7 kohdan mukaisia velvoitteitaan, koska se ei ollut saattanut kyseistä säännöstä osaksi kansallista oikeusjärjestystään, ja kehotti kyseistä jäsenvaltiota toteuttamaan perustellun lausunnon noudattamisen edellyttämät toimenpiteet kahden kuukauden kuluessa lausunnon vastaanottamisesta.
15
Belgian viranomaiset ilmoittivat perusteltuun lausuntoon 2.2.2022 antamassaan vastauksessa komissiolle, että Belgian lainsäädäntöä mukautettaisiin kyseisessä perustellussa lausunnossa esitettyihin komission huomautuksiin vastaamiseksi.
16
Belgian viranomaiset ilmoittivat komissiolle 10.1.2023 päivätyllä sähköpostiviestillä, että Belgian hallitus ei ollut päässyt poliittiseen yksimielisyyteen kyseisten toimenpiteiden hyväksymisestä. Lisäksi kyseiset viranomaiset täsmensivät kirjeessään, että Belgian hallitus pysyi kannassaan, joka koski ulkomaisten väliyhtiöiden maksamien verojen vähentämistä. Samat viranomaiset katsoivat erityisesti, että – kuten niiden 24.11.2020 päivätyssä kirjeessä esitettiin – Belgian lainsäädännön, jolla direktiivi 2016/1164 saatettiin osaksi kansallista lainsäädäntöä, säännöksillä pyrittiin torjumaan oikeuden väärinkäyttöä ja että sen varoittava vaikutus oli merkittävä. Kun lisäksi otetaan huomioon epätasapaino veroparatiisissa sijaitsevan yksikön voiton ja sen harjoittamien tehtävien välillä, kyseisten viranomaisten mielestä ei vaikuta asianmukaiselta myöntää lisävähennystä ulkomaisen veron maksamisen perusteella. Joka tapauksessa käytännössä mitään tällaisia tuloja ei ole vielä verotettu, joten yhdellekään yritykselle ei ollut vielä aiheutunut haittaa kyseisen säännön soveltamisesta.
17
Koska komissio ei ollut tyytyväinen Belgian viranomaisten perusteltuun lausuntoon antamaan vastaukseen, se päätti 11.8.2023 nostaa nyt käsiteltävän kanteen unionin tuomioistuimessa.
18
Alankomaiden kuningaskunta hyväksyttiin 20.12.2023 annetulla unionin tuomioistuimen presidentin päätöksellä väliintulijaksi tukemaan Belgian kuningaskunnan vaatimuksia.
Kanteen tarkastelu
Kanteen tutkittavaksi ottaminen
Asianosaisten lausumat
19
Belgian kuningaskunta väittää yhtäältä, että nyt käsiteltävä kanne on jätettävä tutkimatta sillä perusteella, että kannekirjelmä ei täytä edellytystä, jonka mukaan komission on esitettävä moitteet johdonmukaisesti ja täsmällisesti, jotta asianomainen jäsenvaltio ja unionin tuomioistuin voivat ymmärtää tarkasti sen unionin oikeuden rikkomisen ulottuvuuden, josta kyseistä jäsenvaltiota moititaan. Tarkemmin sanottuna Belgian kuningaskunta katsoo, että komissio tyytyy kannekirjelmässään toistamaan ne argumentit, jotka se esitti Belgian kuningaskunnan viralliseen huomautukseen antamassaan vastauksessa esittämien selitysten osalta, sen sijaan, että se täsmentäisi niitä moitteita ja perusteluja, joilla pyritään osoittamaan, että kyseisen jäsenvaltion direktiivin 2016/1164 8 artiklan 7 kohdasta tekemä tulkinta on virheellinen.
20
Toisaalta Belgian kuningaskunta väittää, että kannekirjelmä on epäselvä. Komissio nimittäin vaatii unionin tuomioistuinta toteamaan, että Belgian kuningaskunta ei ole noudattanut direktiivin 2016/1164 mukaisia velvoitteitaan, ”koska se ei ole saattanut” kyseisen direktiivin 8 artiklan 7 kohtaa ”asianmukaisesti osaksi kansallista oikeusjärjestystään”, vaikka kyseistä jäsenvaltiota ei voida moittia siitä, ettei se ole pannut kyseistä säännöstä täytäntöön, ja samaan aikaan siitä, että se on pannut sen täytäntöön virheellisesti. Komissio viittaa siten kahteen erilliseen perusteeseen, joilla on erilaiset seuraukset erityisesti todistustaakan osalta.
21
Komissio kiistää Belgian kuningaskunnan argumentaation paikkansapitävyyden.
Unionin tuomioistuimen arviointi asiasta
22
Unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 120 artiklan c alakohdan ja kyseistä määräystä koskevan unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan kannekirjelmässä on mainittava oikeudenkäynnin kohde sekä perusteet ja perustelut, joihin asiassa vedotaan, ja yhteenveto kyseisistä perusteista. Näiden mainintojen on oltava riittävän selkeitä ja täsmällisiä, jotta vastaaja voi valmistella puolustuksensa ja jotta unionin tuomioistuin voi harjoittaa valvontaansa. Tästä johtuu, että niiden oleellisten tosiseikkojen ja oikeudellisten seikkojen, joihin kanne perustuu, on ilmettävä johdonmukaisesti ja ymmärrettävästi itse kannekirjelmän tekstistä ja että kanteessa esitetyt vaatimukset on muotoiltava yksiselitteisesti, jottei unionin tuomioistuin lausuisi kanteen ulkopuolelta tai jättäisi lausumatta jostakin perusteesta (tuomio 19.11.2024, komissio v. Puola (Vaalikelpoisuus ja poliittisen puolueen jäsenyys), C‑814/21, EU:C:2024:963, 60 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
23
Unionin tuomioistuin on myös katsonut, että SEUT 258 artiklaan perustuvassa kanteessa on esitettävä moitteet johdonmukaisesti ja täsmällisesti, jotta jäsenvaltio ja unionin tuomioistuin voivat arvioida tarkasti sen unionin oikeuden rikkomisen laajuuden, josta jäsenvaltiota moititaan; tämä on välttämätön edellytys sille, että kyseinen jäsenvaltio voi käyttää hyödyllisesti puolustautumisoikeuksiaan ja että unionin tuomioistuin voi tutkia, onko jäsenyysvelvoitteita jätetty noudattamatta väitetyllä tavalla (tuomio 19.11.2024, komissio v. Puola (Vaalikelpoisuus ja poliittisen puolueen jäsenyys), C‑814/21, EU:C:2024:963, 61 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
24
Komission kanteessa on erityisesti esitettävä johdonmukaisesti ja yksityiskohtaisesti syyt, joiden vuoksi se on vakuuttunut siitä, että kyseinen jäsenvaltio on jättänyt noudattamatta jotakin sille unionin oikeuden perusteella kuuluvista velvoitteista (tuomio 19.11.2024, komissio v. Puola (Vaalikelpoisuus ja poliittisen puolueen jäsenyys), C‑814/21, EU:C:2024:963, 62 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
25
Nyt käsiteltävässä asiassa on todettava kanteen kohteesta, että kannekirjelmässä esitetyistä vaatimuksista ilmenee, että komissio moittii Belgian kuningaskuntaa siitä, ettei se ole noudattanut direktiivin 2016/1164 mukaisia velvoitteitaan eli toteuttanut kyseisen direktiivin 8 artiklan 7 kohdan kansallisia täytäntöönpanotoimenpiteitä.
26
Huolimatta kannekirjelmässä useaan otteeseen käytetystä muotoilusta, jonka mukaan Belgian kuningaskunta ”ei ole pannut asianmukaisesti täytäntöön mainitun direktiivin 8 artiklan 7 kohtaa”, kannekirjelmästä ilmenee selkeästi ja yksiselitteisesti, että komissio katsoi, että direktiivin täysimääräinen täytäntöönpano edellyttää toimenpiteitä kyseisen säännöksen täytäntöönpanemiseksi ja että Belgian kuningaskunta ei ole noudattanut kyseisen direktiivin mukaisia velvoitteitaan näiden toimenpiteiden laiminlyönnin vuoksi. Kyseinen jäsenvaltio ja unionin tuomioistuin kykenevät siis yksilöimään kanteen kohteen ja kanteen ainoan perusteen.
27
Perusteiden yhteenvedosta on mainittava, että kannekirjelmästä ilmenee, että vaikka siinä toistetaan perustellussa lausunnossa Belgian viranomaisten vastauksena viralliseen huomautukseen antamien selitysten osalta esitetyt vastaväitteet, komission kanta direktiivin 2016/1164 8 artiklan 7 kohdan tulkintaan ja jäsenvaltioiden velvollisuuteen panna kyseinen säännös täytäntöön ilmenee riittävän johdonmukaisesti ja yksityiskohtaisesti kyseisestä yhteenvedosta. Yhteenveto mahdollistaa siis sen, että Belgian kuningaskunta voi puolustautua tehokkaasti ja että unionin tuomioistuin voi tutkia, onko jäsenyysvelvoitteita jätetty noudattamatta väitetyllä tavalla.
28
Lisäksi kanteen on perustuttava samoihin syihin ja perusteisiin kuin perustellun lausunnon (ks. vastaavasti tuomio 30.11.2023, komissio v. Slovenia (Yhdyskuntajätevesien käsittely), C‑328/22, EU:C:2023:939, 20 kohta), eikä komissiota voida moittia siitä, että se toistaa kannekirjelmässään perustellussa lausunnossa kehitellyn argumentaation.
29
Edellä esitetyn perusteella nyt käsiteltävä kanne on otettava tutkittavaksi.
Asiakysymys
Asianosaisten lausumat
30
Komissio esittää kanteensa tueksi yhden ainoan kanneperusteen, joka perustuu siihen, ettei direktiivin 2016/1164 8 artiklan 7 kohtaa ole saatettu osaksi Belgian oikeutta.
31
Komissio väittää kannekirjelmässään ensinnäkin, että direktiivin asianmukainen täytäntöönpano kansallisessa oikeudessa edellyttää sen 8 artiklan 7 kohdan täytäntöönpanoa. Belgian viranomaisten oikeudenkäyntiä edeltäneessä menettelyssä antamista vastauksista ilmenee sen mukaan selvästi, että Belgian kuningaskunta ei ollut vielä yli vuoden kuluttua mainitun direktiivin täytäntöönpanolle sen 11 artiklan nojalla asetetun määräajan päättymisestä toteuttanut toimenpiteitä kyseisen säännöksen täytäntöönpanemiseksi. Komissiolla ei myöskään ole ollut käytettävissään mitään muuta tietoa, joka osoittaisi kyseisen 8 artiklan 7 kohdan tosiasiallisen ja täysimääräisen täytäntöönpanon.
32
Toiseksi komissio kiistää Belgian viranomaisten viralliseen huomautukseen antamassaan vastauksessa esittämien argumenttien paikkansapitävyyden.
33
Ensinnäkin Belgian kuningaskunnan argumentista, jonka mukaan direktiivin 2016/1164 8 artiklan 7 kohtaa voidaan soveltaa vain siinä tapauksessa, että jäsenvaltio valitsee kyseisen direktiivin 7 artiklan 2 kohdan a alakohdan soveltamisen, komissio väittää, että kyseisen 8 artiklan 7 kohdan sanamuotoa, joka on laadittu yleisesti, sovelletaan rajoituksetta mainitussa 7 artiklassa säädettyyn veron perusteen laskemiseen ja siten kaikkiin sen 2 kohdassa tarkoitettuihin tilanteisiin.
34
Kyseisen direktiivin 8 artiklan muiden kohtien sanamuoto tukee komission mukaan tällaista tulkintaa. Kuten kyseisen artiklan 1 ja 2 kohdan sanamuodosta ilmenee, siinä mainitaan selvästi tapaukset, joissa kyseessä on ainoastaan yksi saman direktiivin 7 artiklan 2 kohdan a ja b alakohdassa säädetyistä vaihtoehdoista ulkomaisen väliyhtiön veron perusteen määrittämiseksi. Sitä vastoin direktiivin 8 artiklan muut kohdat, kuten sen 5 kohta, ovat yleisluonteisia eivätkä ne koske yksinomaan kumpaakaan näistä vaihtoehdoista.
35
Toiseksi Belgian kuningaskunnan argumentista, jonka mukaan kaksinkertaisen verotuksen ehkäisevä vaikutus katoaisi, jos direktiivin 2016/1164 8 artiklan 7 kohtaa sovellettaisiin, komissio viittaa kyseisen direktiivin johdanto-osan viidenteen perustelukappaleeseen, jonka mukaan kyseisessä direktiivissä vahvistetuilla säännöksillä pyritään paitsi estämään veron kiertämistä myös välttämään kaksinkertaisen verotuksen kaltaisten muiden esteiden luominen sisämarkkinoille. Komissio katsoo, että mainitun direktiivin 7 artiklan 2 kohdan ja 8 artiklan 7 kohdan säännösten soveltamisella yhdessä pyritään näihin kahteen tavoitteeseen. Se, ettei viimeksi mainittua säännöstä ole pantu täytäntöön, vaikuttaa siten näiden tavoitteiden väliseen tasapainoon pitämällä kaksinkertaisen verotuksen ja mahdollisen sisämarkkinoiden esteen ennallaan.
36
Kolmanneksi siltä osin kuin Belgian kuningaskunta vetoaa jäsenvaltioille saman direktiivin 3 artiklan nojalla jätettyyn mahdollisuuteen olla soveltamatta direktiivin 8 artiklan 7 kohtaa, komissio väittää, että kyseisessä direktiivissä määritetty vähimmäistason yhdenmukaistaminen ei vapauta jäsenvaltioita noudattamasta siinä säädettyjä velvoitteita, joista yksi on kyseisen säännöksen soveltaminen.
37
Neljänneksi direktiivin 2016/1164 8 artiklan 7 kohdassa olevasta, Belgian kuningaskunnan mainitsemasta viittauksesta kansalliseen lainsäädäntöön verovähennyksen laskemiseksi komissio väittää, että kyseinen viittaus ei merkitse sitä, että jäsenvaltioilla olisi mahdollisuus olla panematta kyseistä säännöstä täytäntöön tai kieltäytyä myöntämästä siinä säädettyä verovähennystä. Päinvastoin komissio katsoo, että siinä säädetään tästä verovähennyksestä, ja jäsenvaltioiden harkintavaltaan on jätetty ainoastaan sen laskentamenetelmän määrittäminen.
38
Belgian kuningaskunta puolestaan täsmentää vastineessaan aluksi, että Belgian lainsäätäjä saattoi vuonna 2017 kyseisen direktiivin 7 artiklan 2 kohdan b alakohdan osaksi oikeusjärjestystään ja rajoitti siten ulkomaisia väliyhtiöitä koskevan lainsäädännön soveltamisen väärinkäyttötapauksiin ja että lain kyseisen direktiivin 7 artiklan 2 kohdan a alakohdan ja siten myös sen 8 artiklan 7 kohdan täytäntöönpanemiseksi oli määrä tulla voimaan 1.1.2024.
39
Asiakysymyksen osalta se väittää, että komission ainoa kanneperuste on hylättävä, ja vaatii kanteen hylkäämistä.
40
Belgian kuningaskunta väittää ensisijaisesti, että yhteisöverotuksen uudistamisesta 25.12.2017 annetun lain 2 §:ssä viitattiin nimenomaisesti direktiiviin 2016/1164 ja että se oli siten positiivinen toimi, jolla direktiivi saatettiin osaksi Belgian oikeusjärjestystä. Lisäksi komissiolle toimitetusta vastaavuustaulukosta ilmenee sen mukaan, että kyseisen direktiivin 8 artiklan 7 kohtaa ei sovelleta nyt käsiteltävässä tapauksessa, koska kyseessä on vähimmäistason yhdenmukaistamista koskeva direktiivi. Komissiolla on siis ollut selkeä ja täsmällinen tieto siitä, miten Belgian kuningaskunta katsoi täyttäneensä kyseisessä direktiivissä sille asetetut eri velvoitteet. Komissio väittää siis kanteessaan virheellisesti, että Belgian kuningaskunta ei olisi noudattanut velvoitteitaan, koska se ei ole saattanut kyseistä säännöstä asianmukaisesti osaksi Belgian oikeusjärjestystä.
41
Belgian kuningaskunta väittää toissijaisesti, ettei komissio ole osoittanut kanteessaan väitettyä jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä. Tätä varten komission olisi nimittäin osoitettava, että Belgian kuningaskunnan suorittamassa kyseisen direktiivin täytäntöönpanossa ja siten sen tulkinnassa kyseisen asetuksen 8 artiklan 7 kohdasta ei oteta huomioon kyseisen säännöksen sanamuotoa, sen asiayhteyttä eikä sillä tavoiteltuja päämääriä.
42
Tämän väitteensä tueksi Belgian kuningaskunta väittää ensinnäkin, että – kuten direktiivin 2016/1164 otsikosta ilmenee – kyseisen direktiivin pääasiallisena tavoitteena on torjua veronkiertoa. Muiden sisämarkkinoiden esteiden syntymisen estämistä koskeva tavoite liittyy siten veronkierron torjumiseen, eikä se ole verotuksen alalla tavoite sinänsä.
43
Toiseksi se väittää, että direktiivi 2016/1164 on vähimmäistason yhdenmukaistamista koskeva direktiivi, jossa jäsenvaltioille jätetään mahdollisuus torjua veronkiertoa ottamalla käyttöön korkeatasoisempi kansallisten yhteisöveropohjien suoja.
44
Nyt käsiteltävässä tapauksessa Belgian kuningaskunta on käyttänyt mainitussa direktiivissä tarjottua mahdollisuutta ottaa käyttöön väline veronkierron torjumiseksi huolehtien samalla siitä, ettei sisämarkkinoita vaaranneta. Tarkemmin sanottuna se ei katso, että tilanne, jossa veronpetos on osoitettu, ja tilanne, jossa veronpetosta ei ole tapahtunut, voitaisiin rinnastaa toisiinsa. Toisiinsa ei voida sen mukaan rinnastaa myöskään toimenpidettä, jolla pyritään torjumaan tällaisia väärinkäytöksiä, ja toimenpidettä, jolla pyritään ainoastaan rajoittamaan verovelvollisten mahdollisuuksia välttää yhteisöveroa. Kun otetaan huomioon tarve varmistaa veropetosten tehokas torjunta ja se, että viranomaiset eivät voi havaita ja torjua varhaisessa vaiheessa kaikkia veropetostapauksia, kaksinkertaisen verotuksen mahdollisuudella on Belgian kuningaskunnan mukaan verovelvolliseen kohdistuva ehkäisevä vaikutus, koska se kannustaa tätä välttämään keinotekoisia järjestelyjä tai lopettamaan ne.
45
Kolmanneksi Belgian kuningaskunta täsmentää katsovansa, että direktiivin 2016/1164 8 artiklan 7 kohtaa sovelletaan riippumatta siitä, minkä vaihtoehdon asianomainen jäsenvaltio on valinnut kyseisen direktiivin 7 artiklan 2 kohdan nojalla, eikä ainoastaan siinä tapauksessa, että se panee täytäntöön kyseisen direktiivin 7 artiklan 2 kohdan a alakohdan.
46
Neljänneksi Belgian kuningaskunta väittää, että vaikka sen kansallisella säännöstöllä ei pyritä välttämään ulkomaisten väliyhtiöiden tulojen kaksinkertaista verotusta, se noudattaa täysin direktiivissä 2016/1164 asetettuun tavoitteeseen liittyviä velvoitteitaan, mukaan lukien kaksinkertaisen verotuksen kaltaisten esteiden syntymisen estäminen. Kyseisen jäsenvaltion mukaan direktiivin 8 artiklan 7 kohdan soveltaminen ei nimittäin ole tarpeen, koska sen 7 artiklan 2 kohdan b alakohdan täytäntöön panemiseksi antaman kansallisen lainsäädännön mukaan mahdollista kaksinkertaista verotusta sovelletaan ainoastaan tilanteissa, joissa on selvästi kyse väärinkäytöksistä ja jotka ovat siten melko harvinaisia. Tällainen kaksinkertainen verotus ei myöskään voi muodostaa estettä sisämarkkinoille tilanteissa, joissa tavarat, palvelut, pääomat ja henkilöt eivät tosiasiallisesti liiku kyseisillä markkinoilla. Belgian kuningaskunta vetoaa näiden väitteidensä tueksi EY 293 artiklaa koskevaan unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntöön, jolla pyritään kaksinkertaisen verotuksen välttämiseen. Erityisesti 14.11.2006 annetusta tuomiosta Kerckhaert ja Morres (C‑513/04, EU:C:2006:713) voidaan sen mielestä päätellä analogisesti, että kaksinkertainen verotus, joka mainitun direktiivin 8 artiklan 7 kohdalla pyritään välttämään, ei loukkaa sijoittautumisvapautta eikä siten rajoita sisämarkkinoita.
47
Viidenneksi Belgian kuningaskunta väittää, että direktiivin 2016/1164 3 artiklassa mahdollistetaan jäsenvaltioille se, etteivät ne pane sen 8 artiklan 7 kohtaa täytäntöön. Se nimittäin päättelee kyseisestä artiklasta, että direktiivi ei estä soveltamasta kansallisia säännöksiä tai sopimusmääräyksiä, joiden tarkoituksena on varmistaa kansallisten yhteisöveropohjien laajempi suoja. Lisäksi kyseisen 3 artiklan tarkastelun yhteydessä on otettava huomioon mainitun direktiivin johdanto-osan 2, 3, 6 ja 16 perustelukappale, joissa täsmennetään, että direktiivin tarkoituksena on ainoastaan määrittää sisämarkkinoiden suojelun yhteinen vähimmäistaso. Koska Belgian kuningaskunta ei siis vältä sellaisten tulojen kaksinkertaista verottamista, jotka on saatu käyttämällä epäaitoja järjestelyjä, jotka on otettu käyttöön pääasiallisesti sellaisen veroedun saamiseksi, joka vaikuttaa suoraan sisämarkkinoiden toimintaan, kyseinen jäsenvaltio säätää ainoastaan tätä vähimmäistasoa korkeammasta suojan tasosta.
48
Kuudenneksi Belgian kuningaskunta väittää, että kun se estää verovähennyksen silloin, kun väärinkäytös on todettu, ja siis rajoittaa verovähennyksen määrää, se soveltaa asianmukaisesti direktiivin 2016/1164 8 artiklan 7 kohtaa, koska kyseisessä säännöksessä säädetään, että vähennys on laskettava kansallisen lainsäädännön mukaisesti.
49
Vastauskirjelmässään komissio väittää ensinnäkin vastauksena Belgian kuningaskunnan argumentteihin, jotka koskevat direktiivillä 2016/1164 toteutetun yhdenmukaistamisen luonnetta vähimmäistason yhdenmukaistamisena, että kyseisen direktiivin johdanto-osan 12 perustelukappaleessa olevissa esimerkeissä tiukemmista toimenpiteistä on kyse kyseisessä direktiivissä jo säädettyjä vähimmäistoimenpiteitä täydentävistä toimenpiteistä eikä ne – mukaan lukien erityisesti sen 8 artiklan 7 kohdassa vahvistetut toimenpiteet – korvaavista toimenpiteistä.
50
Lisäksi kyseisessä säännöksessä säädetty verovähennys on komission mukaan linjassa veropohjan rapautumisen ja voitonsiirtojen (BEPS) torjuntaa koskevien OECD:n toimien kanssa. Direktiivin 2016/1164 antaminen liittyy nimittäin näiden toimien toteuttamiseen, kuten kyseisen direktiivin johdanto-osan toisesta ja kolmannesta perustelukappaleesta ilmenee, ja erityisesti BEPS-toimenpiteitä koskevaan loppuraporttiin nro 3, jossa suositellaan ulkomaisia väliyhtiöitä koskevista toimenpiteistä johtuvan kaksinkertaisen verotuksen poistamista.
51
Tässä yhteydessä tiukempien toimenpiteiden toteuttaminen voisi komission mukaan merkitä ulkomaisia väliyhtiöitä koskevien sääntöjen soveltamista sellaisiin yksiköihin tai kiinteisiin toimipaikkoihin, joissa verovelvollisen omistusosuus jää direktiivin 7 artiklan 1 kohdan a alakohdassa säädetyn 50 prosentin kynnysarvon alapuolelle, tai tällaisiin yhteisöihin, jotka maksavat yhteisöveron saman direktiivin 7 artiklan 1 kohdan b alakohdassa säädettyä korkeammalla verokannalla.
52
Toiseksi komissio väittää, että 14.11.2006 annettuun tuomioon Kerckhaert ja Morres (C‑513/04, EU:C:2006:713) perustuvalla oikeuskäytännöllä, johon Belgian kuningaskunta vetoaa, ei ole merkitystä nyt käsiteltävässä asiassa, koska direktiivin 2016/1164 8 artiklan 7 kohdassa säädetään yleisistä perusteista toimivallan jakamiseksi jäsenvaltioiden välillä kaksinkertaisen verotuksen poistamisen osalta.
53
Belgian kuningaskunta täsmentää vastauskirjelmässään aluksi, että se on pannut kyseisen 8 artiklan 7 kohdan täytäntöön antamalla uuden lainsäädännön, joka tuli voimaan 1.1.2024. Vastauksessaan komission vastauskirjelmään se esittää, että ulkomaisia väliyhtiöitä koskevia sääntöjä koskevista vähimmäistason toimenpiteistä säädetään direktiivin 2016/1164 7 artiklassa ja 8 artiklan 1–4 kohdassa. Direktiivin 8 artiklan 5–7 kohdassa säädetään sen mukaan ainoastaan poikkeuksista näihin vähimmäistason toimenpiteisiin kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi, joten koska Belgian kuningaskunta ei ole saattanut kyseisen direktiivin 8 artiklan 7 kohtaa osaksi kansallista oikeusjärjestystään, se soveltaa tiukempaa toimenpidettä, joka täydentää kyseisiä vähimmäistason toimenpiteitä.
54
Belgian kuningaskunta katsoo lisäksi, että – toisin kuin komissio väittää – mainitussa direktiivissä ei säädetä yleisistä perusteista verotusvallan jakamiseksi jäsenvaltioiden välillä vaan siinä säädetään pikemminkin, että poiketen tavanomaisista säännöistä, jotka koskevat verotusvallan jakoa tytäryhtiöiden ja kiinteiden toimipaikkojen osalta, päätoimipaikan tai emoyhtiön kotivaltio voi saada tällaisen toimivallan sellaisten tulojen osalta, joita lähtökohtaisesti verotetaan tytäryhtiön tai kiinteän toimipaikan kotivaltiossa.
55
Alankomaiden kuningaskunta väittää Belgian kuningaskunnan vaatimuksia tukevassa väliintulokirjelmässään yhtäältä, että direktiivin 2016/1164 11 artiklassa säädetty velvollisuus, jonka mukaan kyseisen direktiivin täytäntöönpanosäännöksissä on viitattava mainittuun direktiiviin tai niihin on liitettävä tällainen viittaus, kun ne julkaistaan virallisesti, on ainoastaan muodollinen velvollisuus ilmoittaa yleisölle, että unionin säännöstö on saatettu osaksi kansallista oikeusjärjestystä. Niinpä erillinen moite siitä, ettei Belgian kuningaskunta ole noudattanut mainitun 11 artiklan mukaisia velvoitteitaan, on Alankomaiden kuningaskunnan mukaan hylättävä.
56
Toisaalta Alankomaiden kuningaskunta väittää, että mainitun direktiivin 8 artiklan 7 kohdan täytäntöönpano ei ole tarpeen silloin, kun jäsenvaltio soveltaa direktiivin 7 artiklan 2 kohdan b alakohtaa.
57
Se väittää tältä osin, että direktiivin 2016/1164 7 artiklan 2 kohdan b alakohta on säännös, jolla itsessään pyritään välttämään kaksinkertainen verotus, koska kyseisen direktiivin 8 artiklan 2 kohdan mukaan ulkomaisten väliyhtiöiden tulojen kohdistaminen määräytyy markkinaehtoperiaatteen mukaisesti. Viimeksi mainitun säännöksen mukaan silloin, kun määräysvaltaa käyttävä yhtiö saa hoitamiensa avaintoimintojen vuoksi näistä toiminnoista saadut tulot, kyseisiä tuloja verotetaan siinä jäsenvaltiossa, jossa kyseinen yhtiö sijaitsee. Markkinaehtoperiaatteen tavoitteena on nimittäin varmistaa, että kukin osapuoli saa ne tulot, jotka vastaavat sen hoitamia toimintoja. Varat ja riskit otetaan myös huomioon, koska ne yhdessä hoidettujen toimintojen kanssa määrittävät asianomaisille osapuolille kohdistettavat tulot.
58
Alankomaiden kuningaskunnan mukaan direktiivin 2016/1164 7 artiklan 2 kohdan b alakohdan soveltamisen yhteydessä markkinaehtoperiaatteen käyttäminen ”korjaa” tilanteen, jossa ulkomaisen väliyhtiön jakamattomat voitot, jotka on saatu epäaidoilla järjestelyillä, ilmoitetaan kyseisen yhtiön voittoina sisällyttämällä voitot siinä määräysvaltaa käyttävän yksikön veron perusteeseen. Mainittu jäsenvaltio päättelee tästä, että tällaisella mekanismilla vältetään kaksinkertainen verotus ja tehdään kyseisen direktiivin 8 artiklan 7 kohdan soveltaminen tarpeettomaksi.
59
Jos sitä vastoin sovelletaan mainitun direktiivin 7 artiklan 2 kohdan a alakohtaa, ulkomaisen väliyhtiön maksama vero on Alankomaiden kuningaskunnan mukaan vähennyskelpoinen, koska tämä soveltaminen voi johtaa kaksinkertaiseen verotukseen. Yhtäältä kyseinen yhtiö on nimittäin velvollinen maksamaan asuinvaltiossaan veroa voitoista, joita ei ole tosiasiallisesti jaettu. Toisaalta se on kyseisen säännöksen nojalla velvollinen maksamaan veroa myös siinä määräysvaltaa käyttävän yhtiön jäsenvaltiossa. Niinpä saman direktiivin 8 artiklan 7 kohtaa voidaan Alankomaiden kuningaskunnan mielestä soveltaa.
60
Komissio vastaa Alankomaiden kuningaskunnan väliintulokirjelmästä esittämissään huomautuksissa ensinnäkin, että kannekirjelmässä olevalla viittauksella direktiivin 2016/1164 11 artiklaan pyritään korostamaan sitä, että jäsenvaltioilla, joihin Belgian kuningaskunta kuuluu, oli velvollisuus panna kyseinen direktiivi täytäntöön, joten Alankomaiden kuningaskunnan argumentaatio kyseisen säännöksen ulottuvuudesta ei ole merkityksellinen.
61
Toiseksi komissio väittää, että mainitun direktiivin 8 artiklan 2 kohdassa määritetään epäaidoista järjestelyistä saatujen tulojen kohdentaminen määräysvaltaa käyttävälle yhtiölle, sellaisena kuin siitä säädetään saman direktiivin 7 artiklan 2 kohdan b alakohdassa. Kyseisessä artiklassa ei sitä vastoin säännellä kysymystä tällaisten tulojen verottamisesta ulkomaisen väliyhtiön asuinjäsenvaltiossa, josta säädetään juuri mainitun direktiivin 8 artiklan 7 kohdassa.
62
Lisäksi se väittää, että direktiivin 2016/1164 7 artiklan 2 kohdan b alakohdan ja 8 artiklan 2 kohdan soveltaminen yhdessä ei tee sen 8 artiklan 7 kohdan säännöstä tarpeettomaksi erityisesti silloin, kun ulkomainen väliyhtiö sijaitsee kolmannessa maassa, jota kyseinen 8 artiklan 2 kohta ei sido. Niinpä viimeksi mainittua säännöstä ei voida pitää itsenäisenä toimenpiteenä, jolla pyritään poistamaan mahdollinen kaksinkertainen verotus, joka johtuu tulojen uudelleenkohdentamisesta kyseisen direktiivin 7 artiklan 2 kohdan b alakohdan nojalla. Tästä seuraa komission mukaan, että ainoastaan kyseisen 8 artiklan 7 kohdan täytäntöönpanolla kansallisissa oikeusjärjestyksissä voidaan varmistaa mahdollisuus välttää kaikki mahdollinen kaksinkertainen verotus määräysvaltaa käyttävän yksikön asuinjäsenvaltiossa sekä unionin sisäisissä tilanteissa että tilanteissa, joissa on mukana kolmansia maita.
Unionin tuomioistuimen arviointi asiasta
63
Komissio esittää ainoan kanneperusteensa tueksi lähinnä, että direktiivin 2016/1164 8 artiklan 7 kohtaa sovelletaan kaikkiin kyseisen direktiivin 7 artiklan 2 kohdassa säädettyihin tilanteisiin sen kyseisen direktiivin johdanto-osan viidennessä perustelukappaleessa mainitun tavoitteen mukaisesti, joka on välttää kaksinkertaisen verotuksen kaltaisten muiden esteiden luominen sisämarkkinoille. Komission mukaan jäsenvaltioilla on siis velvollisuus noudattaa kyseistä säännöstä kaikissa tilanteissa riippumatta siitä, että kyseisellä direktiivillä toteutetaan vain vähimmäistason yhdenmukaistaminen, ja riippumatta harkintavallasta, joka jäsenvaltioilla on kyseisen 8 artiklan 7 kohdassa säädettyä vähennystä koskevan laskentamenetelmän määrittämisessä.
64
SEUT 288 artiklan kolmannen kohdan mukaan direktiivi velvoittaa saavutettavaan tulokseen nähden jokaista jäsenvaltiota, jolle se on osoitettu, mutta jättää kansallisten viranomaisten valittavaksi muodon ja keinot. Vaikka kyseisessä määräyksessä jätetään jäsenvaltioille vapaus valita tavat ja keinot, joilla direktiivin täytäntöönpano on tarkoitus varmistaa, tällä vapaudella ei kuitenkaan puututa jokaisen jäsenvaltion, jolle direktiivi on osoitettu, velvollisuuteen toteuttaa kansallisessa oikeusjärjestyksessään kaikki direktiivin täyden vaikutuksen varmistamiseksi tarvittavat toimenpiteet direktiivillä tavoitellun päämäärän mukaisesti (tuomio 15.12.2022, TimePartner Personalmanagement, C‑311/21, EU:C:2022:983, 59 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
65
Direktiivin säännökset on pantava täytäntöön kiistattoman sitovasti ja riittävän konkreettisesti, täsmällisesti ja selvästi, jotta täytettäisiin oikeusvarmuutta koskeva edellytys, erityisesti siten, että oikeussubjektit, joita tällaiset toimenpiteet koskevat, tuntevat oikeuksiensa ja velvollisuuksiensa laajuuden unionin oikeuden soveltamisalaan kuuluvalla erityisalalla (ks. vastaavasti tuomio 11.6.2015, komissio v. Puola, C‑29/14, EU:C:2015:379, 37 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
66
Kussakin yksittäistapauksessa on määritettävä niiden direktiivin säännösten luonne, joita jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskeva kanne koskee, jotta voitaisiin arvioida jäsenvaltioille kuuluvan täytäntöönpanovelvoitteen laajuus (tuomio 11.6.2015, komissio v. Puola, C‑29/14, EU:C:2015:379, 40 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen), koska tällaisilla säännöksillä voidaan antaa jäsenvaltioille tiettyä harkintavaltaa niiden täytäntöönpanon varmistamiseksi erityisesti silloin, kun kyseessä olevalla direktiivillä ei pyritä jäsenvaltioiden lainsäädännön täydelliseen yhdenmukaistamiseen sen soveltamisalalla (ks. analogisesti tuomio 4.5.2016, komissio v. Itävalta, C‑346/14, EU:C:2016:322, 70 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
67
Tällaisen direktiivin säännöksillä jäsenvaltioille annettua harkintavaltaa on kuitenkin käytettävä SEUT 288 artiklan kolmannen kohdan mukaisesti noudattaen täysimääräisesti kyseisessä direktiivissä vahvistettuja tavoitteita ja velvollisuuksia (ks. analogisesti tuomio 2.9.2021, komissio v. Saksa (Direktiivien 2009/72 ja 2009/73 täytäntöönpano), C‑718/18, EU:C:2021:662, 118 ja 119 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
68
Nyt käsiteltävässä asiassa on todettava, että direktiivin 2016/1164 11 artiklan 1 kohdan ensimmäisen ja kolmannen alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on hyväksyttävä ja julkaistava kyseisen direktiivin noudattamisen edellyttämät lait, asetukset ja hallinnolliset määräykset viimeistään 31.12.2018 ja varmistettava, että säännöksissä viitataan mainittuun direktiiviin tai että niihin liitetään tällainen viittaus, kun ne julkaistaan virallisesti.
69
Unionin tuomioistuimelle toimitetusta asiakirja-aineistosta ilmenee, että 2.12.2021 päivätyssä perustellussa lausunnossa asetetun määräajan päättyessä Belgian kuningaskunta ei ollut vieläkään antanut säännöksiä direktiivin 2016/1164 8 artiklan 7 kohdan noudattamiseksi. Lisäksi on todettava, että koska vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan sitä, onko jäsenvaltio jättänyt noudattamatta jäsenyysvelvoitteitaan, arvioitaessa on otettava huomioon jäsenvaltion tilanne sellaisena kuin se oli perustellussa lausunnossa asetetun määräajan päättyessä, unionin tuomioistuin ei voi ottaa huomioon tämän jälkeen tapahtuneita muutoksia (tuomio 16.7.2020, komissio v. Romania (Rahanpesun torjunta), C‑549/18, EU:C:2020:563, 19 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
70
Unionin tuomioistuimen on siis nyt käsiteltävää kanneperustetta tutkiessaan ratkaistava direktiivin 2016/1164 8 artiklan 7 kohdan sanamuodon, asiayhteyden ja tavoitteiden valossa, onko jäsenvaltioiden pantava kyseinen säännös täytäntöön kaikissa mainitun direktiivin 7 artiklan 2 kohdassa tarkoitetuissa tilanteissa.
71
Ensinnäkin on todettava, että kyseisen direktiivin 8 artiklan 7 kohdan mukaan ”verovelvollisen jäsenvaltion on sallittava yksikön tai kiinteän toimipaikan maksaman veron vähentäminen verovelvollisen verosta siinä valtiossa, jossa verovelvollisen verotuksellisen kotipaikka on tai jossa [verovelvollinen] sijaitsee”, ja tämä vähennys lasketaan kansallisen lainsäädännön mukaisesti.
72
Niinpä on todettava yhtäältä, että – kuten ilmaisusta ”verovelvollisen jäsenvaltion on sallittava” ilmenee – kyseisen säännöksen sanamuoto on jäsenvaltioiden kannalta pakottava, koska siinä velvoitetaan jäsenvaltiot säätämään kansallisessa oikeudessaan verovelvollisen, jonka verotuksellinen kotipaikka tai sijaintipaikka on kyseisessä jäsenvaltiossa, mahdollisuudesta tehdä vähennys, joka vastaa veroa, jonka kyseisen verovelvollisen määräysvallassa oleva yksikkö tai kiinteä toimipaikka on maksanut alueella, jolla se on verovelvollinen.
73
Toisaalta on mainittava, että direktiivin 2016/1164 8 artiklan 7 kohdan sanamuoto on yleinen eikä siinä mainita mitään poikkeusta siinä säädetystä velvollisuudesta. Erityisesti on niin, että vaikka säännöksessä viitataan kansalliseen lainsäädäntöön verovähennyksen laskemiseksi, viittaus ei merkitse sitä, että jäsenvaltioilla olisi mahdollisuus olla saattamatta kyseistä säännöstä osaksi kansallista oikeusjärjestystään. Päinvastoin se, että verovähennyksen laskemista koskevat yksityiskohtaiset säännöt on määritettävä kansallisessa lainsäädännössä, merkitsee välttämättä sitä, että verovelvollisen oikeudesta tällaiseen vähennykseen on säädettävä kyseisessä kansallisessa lainsäädännössä.
74
Toiseksi direktiivin 2016/1164 8 artiklan 7 kohdan asiayhteys vahvistaa tämän sanamuodon mukaisen tulkinnan.
75
Tältä osin on ensinnäkin mainittava, että kyseisen direktiivin 8 artiklassa säädetään – kuten sen otsikosta ilmenee – ulkomaisten väliyhtiöiden tulojen laskemista koskevista säännöistä, joista jäsenvaltioiden on säädettävä, kun ne soveltavat tällaisten tulojen verottamista koskevia sääntöjä mainitun direktiivin 7 artiklan säännösten mukaisesti.
76
Direktiivin 2016/1164 7 artiklan 2 kohdassa säädetään erityisesti, että kun jäsenvaltio pitää yksikköä tai kiinteää toimipaikkaa, jonka tuloja joko ei veroteta tai tulot on vapautettu verosta verovelvollisen jäsenvaltiossa, kyseisen direktiivin 7 artiklan 1 kohdassa säädettyjen perusteiden mukaisesti kyseisen verovelvollisen määräysvallassa olevana ulkomaisena väliyhtiönä, jäsenvaltiolla on kyseisen ulkomaisen väliyhtiön tulojen verotuksessa kaksi vaihtoehtoa, joista ensimmäisestä säädetään kyseisen 7 artiklan 2 kohdan a alakohdassa ja toisesta sen b alakohdassa.
77
Siinä tapauksessa, että verovelvollisen jäsenvaltio valitsee mainitun direktiivin 7 artiklan 2 kohdan a alakohdan mukaisen ensimmäisen vaihtoehdon, sen on sisällytettävä kyseisen verovelvollisen veron perusteeseen yksikön jakamattomat tulot tai kyseisessä säännöksessä luetellut kiinteän toimipaikan tulot, paitsi jos asiaan liittyvistä tosiseikoista ja olosuhteista käy ilmi, että ulkomainen väliyhtiö harjoittaa merkittävää taloudellista toimintaa, johon liittyy henkilöstöä, laitteita, varoja ja tiloja.
78
Siinä tapauksessa, että se valitsee jälkimmäisen vaihtoehdon, saman direktiivin 7 artiklan 2 kohdan b alakohdassa säädetään, että jäsenvaltion on sisällytettävä verovelvollisen veron perusteeseen ainoastaan ne yksikön tai kiinteän toimipaikan jakamattomat tulot, jotka syntyvät epäaidoista järjestelyistä, joiden keskeisenä tarkoituksena on veroedun saaminen.
79
Vaikka direktiivin 2016/1164 8 artiklan 1 kohdassa viitataan nimenomaisesti kyseisen direktiivin 7 artiklan 2 kohdan a alakohdan soveltamiseen ja vaikka kyseisen direktiivin 8 artiklan 2 kohta koskee nimenomaisesti tapauksia, joissa sovelletaan sen 7 artiklan 2 kohdan b alakohtaa, mainitun direktiivin 8 artiklan 3–7 kohdassa ei kuitenkaan viitata kumpaankaan 7 artiklan 2 kohdassa säädetyistä vaihtoehdoista. Kuten komissio perustellusti väittää, tästä on siis väistämättä pääteltävä, että – toisin kuin kyseisen 8 artiklan 1 ja 2 kohdassa säädetyt ulkomaisten väliyhtiöiden tulojen laskentaa koskevat yksityiskohtaiset säännöt – kyseisen verovelvollisen asuinjäsenvaltion on pantava täytäntöön kyseisen 8 artiklan 3–7 kohtaan sisältyvät säännöt ja erityisesti verovelvollisen mahdollisuus saada viimeksi mainitun kohdan nojalla vähennys, joka vastaa ulkomaisen väliyhteisön sen jäsenvaltion alueella, jossa sitä verotetaan, maksamaa veroa, riippumatta siitä, minkä vaihtoehdon kyseinen jäsenvaltio on valinnut ulkomaisten väliyhteisöjen tulojen verotusta varten saman direktiivin 7 artiklan nojalla.
80
Toiseksi on mainittava, että direktiivin 2016/1164 7 artiklan 2 kohdan b alakohdassa säädetään – kuten edellä 78 kohdasta ilmenee – ulkomaisia väliyhtiöitä koskevasta erityisestä mekanismista, joka verovelvollisen jäsenvaltion on otettava käyttöön ja jonka avulla verovelvollisen veron perusteeseen sisällytetään ne yksikön tai kiinteän toimipaikan jakamattomat tulot, jotka ovat peräisin epäaidoista järjestelyistä, jotka on toteutettu pääasiallisesti veroedun saamiseksi.
81
Tämä erityinen mekanismi eroaa yleisestä veronkierron vastaisesta säännöstä, josta säädetään kyseisen direktiivin 6 artiklassa, jonka 1 kohdan mukaan jäsenvaltion on jätettävä yhteisöverovelvollisuutta laskettaessa huomioon ottamatta sellainen järjestely tai järjestelyjen sarja, jonka pääasiallisena tarkoituksena tai yhtenä pääasiallisista tarkoituksista on sovellettavan verolain tavoitteen tai tarkoituksen vastaisen veroedun saaminen ja joka ei ole aito kaikki asiaan liittyvät tosiseikat ja olosuhteet huomioon ottaen. Kyseisen 6 artiklan ja saman direktiivin 7 artiklan 2 kohdan b alakohdan välisen suhteen tarkastelussa on otettava huomioon kyseisen direktiivin johdanto-osan 11 perustelukappale, jossa täsmennetään, että verojärjestelmien yleisten väärinkäytösten estämistä koskevien sääntöjen tarkoituksena on paikata aukkoja puuttumalla sellaisiin verotukseen liittyviin väärinkäytöksiin, jotka eivät vielä kuulu erityisesti kohdennettujen säännösten piiriin, eikä näillä yleisillä säännöillä siten pitäisi olla vaikutusta erityisten veronkierron vastaisten sääntöjen sovellettavuuteen. Tästä on siis pääteltävä, että mainittu erityismekanismi on 6 artiklassa säädettyyn yleiseen väärinkäytösten vastaiseen sääntöön nähden lex specialis, jonka soveltamisen on oltava etusijalla mainitussa 6 artiklassa tarkoitettujen yleisten sääntöjen soveltamiseen nähden.
82
Jäsenvaltiot eivät siten voi vapaasti soveltaa ulkomaisten väliyhtiöiden tuloihin, jotka ovat peräisin direktiivin 2016/1164 7 artiklan 2 kohdan b alakohdassa tarkoitetuista epäaidoista järjestelyistä, jotka on toteutettu pääasiallisesti veroedun saamiseksi, joko viimeksi mainittua säännöstä tai yleistä veronkierron vastaista sääntöä, joka vastaa kyseisen direktiivin 6 artiklassa tarkoitettuja kriteerejä ja jossa suljetaan pois verovelvollisen mahdollisuus saada mainitun direktiivin 8 artiklan 7 kohdassa säädetty vähennys.
83
Kolmanneksi on myös täsmennettävä, että direktiivin 2016/1164 3 artiklassa säädetty jäsenvaltioiden mahdollisuus soveltaa kansallisia säännöksiä tai sopimusmääräyksiä, joiden tarkoituksena on varmistaa laajempi suoja kotimaiselle yhteisöveropohjalle, ei myöskään vapauta niitä velvollisuudesta saattaa kyseisen direktiivin 8 artiklan 7 kohta osaksi kansallista oikeusjärjestystään.
84
Tältä osin vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee, että vaikka vähimmäistason yhdenmukaistaminen ei estä jäsenvaltioita pitämästä voimassa tai toteuttamasta tiukempia toimenpiteitä, nämä toimenpiteet eivät kuitenkaan saa olla omiaan vakavasti vaarantamaan kyseisessä direktiivissä säädetyn tavoitteen saavuttamista ja niiden on oltava EUT-sopimuksen mukaisia (ks. vastaavasti tuomio 7.7.2016, Muladi, C‑447/15, EU:C:2016:533, 43 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
85
Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee myös, että jäsenvaltiot eivät lähtökohtaisesti voi pitää voimassa tai toteuttaa tällaisia tiukempia toimenpiteitä sellaisten kysymysten osalta, joita säännellään tyhjentävästi tällaisella direktiivillä (ks. vastaavasti tuomio 18.1.2024, Regionalna direktsia Avtomobilna administratsia Pleven, C‑227/22, EU:C:2024:57, 38 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Tällaiset toimenpiteet eivät myöskään saa olla ristiriidassa niiden velvoitteiden kanssa, joita jäsenvaltioilla on sellaisen direktiivin säännösten nojalla, jolla toteutetaan vain vähimmäistason yhdenmukaistaminen (ks. vastaavasti tuomio 22.5.2003, komissio v. Alankomaat, C‑441/01, EU:C:2003:308, 46 kohta ja tuomio 17.10.2018, komissio v. Yhdistynyt kuningaskunta, C‑503/17, EU:C:2018:831, 55 kohta).
86
Kuten edellä 71–73 ja 75–82 kohdasta ilmenee, nyt käsiteltävässä asiassa direktiivin 2016/1164 8 artiklan 7 kohdan, luettuna sen 6–8 artiklan systematiikan, johon kyseinen säännös kuuluu, valossa, sanamuoto on ymmärrettävä siten, että kyseisessä 8 artiklan 7 kohdassa säännellään kaikkia niitä näkökohtia, jotka liittyvät kysymykseen siitä, onko verovelvollisen jäsenvaltiolla, kun se soveltaa kyseisen direktiivin 7 artiklassa säädettyjä ulkomaisten väliyhtiöiden tuloja koskevia sääntöjä, velvollisuus säätää kansallisessa oikeudessaan kyseisen verovelvollisen mahdollisuudesta vähentää verorasituksestaan ulkomaisen väliyhtiön asuinvaltiossaan maksama vero, eikä siinä jätetä tältä osin kyseiselle jäsenvaltiolle lainkaan harkintavaltaa.
87
Kolmanneksi on mainittava, että tämä direktiivin 2016/1164 8 artiklan 7 kohdan tulkinta vastaa kyseisen direktiivin tavoitteita.
88
Tältä osin mainitun direktiivin johdanto-osan ensimmäisestä ja toisesta perustelukappaleesta ilmenee, että direktiivin antaminen on osa kansainvälisen verotuksen alan nykyisiä poliittisia painopisteitä, joissa korostetaan tarvetta varmistaa, että vero maksetaan siellä, missä voitot ja arvo syntyvät, palauttaa luottamus verojärjestelmien oikeudenmukaisuuteen ja antaa jäsenvaltioille mahdollisuus käyttää tehokkaasti verotusvaltaansa panemalla unionin tasolla täytäntöön veropohjan rapautumisen ja voitonsiirtojen torjuntaa koskevat OECD:n suositukset.
89
Direktiivillä 2016/1164 pyritään sen johdanto-osan kolmannen, neljännen ja viidennen perustelukappaleen mukaan vahvistamaan säännöt, joilla voidaan torjua veropohjan rapautuminen sisämarkkinoilla ja voittojen sisämarkkinoiden ulkopuolelle siirtäminen, ja sitä sovelletaan kaikkiin verovelvollisiin, jotka ovat yhteisöverovelvollisia jäsenvaltiossa.
90
Kuten direktiivin 2016/1164 johdanto-osan 2 ja 16 perustelukappaleessa olennaisilta osin todetaan, sisämarkkinoiden moitteetonta toimintaa ja koko sisämarkkinoiden kestävyyden parantamista rajojen yli tapahtuvaa veron kiertämistä vastaan koskeva tavoite voidaan varmistaa riittävän johdonmukaisella ja koordinoidulla tavalla ainoastaan yhteisillä puitteilla ja unionin tasolla toteutettavilla korjaavilla toimenpiteillä, joilla estetään markkinoiden pirstoutuminen ja poistetaan nykyiset eroavuudet ja markkinoiden vääristymät – ja erityisesti rajatylittävät ongelmat – sekä annetaan samalla veronmaksajille oikeusvarmuus. Kuten kyseisessä johdanto-osan 16 perustelukappaleessa täsmennetään, SEU 5 artiklassa vahvistetun suhteellisuusperiaatteen mukaisesti kyseisellä direktiivillä pyritään kuitenkin ainoastaan vahvistamaan koordinoinnin olennainen vähimmäisaste unionin sisällä direktiivin tavoitteiden saavuttamiseksi.
91
Tältä osin mainitun direktiivin johdanto-osan viidennestä perustelukappaleesta ilmenee, että kun direktiivissä vahvistettujen sääntöjen soveltaminen johtaa kaksinkertaiseen verotukseen, verovelvollisten olisi saatava verohuojennus maksettua veroa vastaavan vähennyksen muodossa, sillä kyseisten sääntöjen tavoitteena ei ole pelkästään estää veronkiertoa vaan myös välttää kaksinkertaisen verotuksen kaltaisten muiden esteiden luominen sisämarkkinoille.
92
Näin ollen yhtäältä direktiivin 2016/1164 8 artiklan 7 kohdalla pyritään panemaan täytäntöön kyseisessä johdanto-osan viidennessä perustelukappaleessa mainittu tavoite estämällä ulkomaisen väliyhtiön tulojen, jotka sisällytetään siinä määräysvaltaa käyttävän verovelvollisen veron perusteeseen kyseisen direktiivin 7 artiklassa vahvistettujen sääntöjen mukaisesti, kaksinkertainen verotus, jotta voidaan estää näiden sääntöjen soveltamisesta mahdollisesti seuraavan uuden esteen luominen sisämarkkinoille. Niinpä mainitun direktiivin 8 artiklan 7 kohdalla myötävaikutetaan täysimääräisesti mainitun direktiivin yleisempien tavoitteiden, jotka palautettiin mieleen edellä 90 kohdassa, toteutumiseen.
93
Toisaalta mainitun viidennen perustelukappaleen sanamuodosta ilmenee selvästi, että direktiivillä 2016/1164 pyritään säilyttämään tasapaino veronkierron estämistä koskevan tavoitteen ja muiden esteiden, kuten kaksinkertaisen verotuksen, luomista sisämarkkinoille koskevan tavoitteen välillä. Tämä tasapaino heijastaa sitä, että unionin lainsäätäjä on ottanut huomioon suhteellisuusperiaatteen, joka edellyttää, että unionin oikeuden säännöksessä säädettyjen keinojen on oltava sellaisia, että niillä voidaan toteuttaa kyseisellä säännöstöllä tavoitellut hyväksyttävät tavoitteet eikä niillä ylitetä sitä, mikä on tarpeen näiden tavoitteiden saavuttamiseksi (ks. vastaavasti tuomio 3.12.2019, Tšekki v. parlamentti ja neuvosto, C‑482/17, EU:C:2019:1035, 76 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
94
Erityisesti on niin, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan sijoittautumisvapauden tai pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitukset voidaan oikeuttaa syillä, jotka liittyvät tarpeeseen säilyttää verotusvallan tasapainoinen jako yhtäältä jäsenvaltioiden välillä sekä toisaalta jäsenvaltioiden ja kolmansien maiden välillä, sekä veropetosten ja veronkierron estämisen tarpeeseen liittyvillä syillä ainoastaan, jos suhteellisuusperiaatteen mukaisesti näillä rajoituksilla voidaan taata tavoiteltujen päämäärien toteutuminen eikä niillä ylitetä sitä, mikä on tarpeen näiden tavoitteiden saavuttamiseksi (ks. vastaavasti tuomio 12.9.2006, Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, 55–57 ja 60 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen ja tuomio 26.2.2019, X (Kolmansiin maihin sijoittautuneet väliyhtiöt), C‑135/17, EU:C:2019:136, 72, 73 ja 75 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
95
Sovellettaessa direktiivin 2016/1164 7 ja 8 artiklassa säädettyjä sääntöjä, jotka koskevat sitä, että ulkomaisessa väliyhtiössä määräysvaltaa käyttävän verovelvollisen asuinjäsenvaltio sisällyttää ulkomaisen väliyhtiön tulot kyseisen verovelvollisen veron perusteeseen, kyseisen direktiivin tavoitteilla, jotka koskevat veropohjan rapautumisen estämistä sisämarkkinoilla ja rajatylittävän veronkierron estämistä, ei voida perustella sitä, että osaa näistä tuloista tai kaikkia niistä verotetaan taloudelliselta kannalta kahteen kertaan eli että niitä verotetaan ensimmäisen kerran ulkomaisen väliyhtiön tasolla kolmannessa maassa tai jäsenvaltiossa, jossa ulkomainen väliyhteisö asuu, ja toisen kerran ulkomaisessa väliyhtiössä määräysvaltaa käyttävän verovelvollisen tasolla kyseisen verovelvollisen asuinjäsenvaltiossa (ks. analogisesti tuomio 1.8.2025, Banca Mediolanum, C‑92/24–C‑94/24, EU:C:2025:599, 40 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
96
Nämä tavoitteet voidaan nimittäin saavuttaa, koska – kuten mainitun direktiivin johdanto-osan 12 perustelukappaleessa olennaisilta osin todetaan – kevyesti verotetun ulkomaisen väliyhteisön tulot siinä jäsenvaltiossa tai kolmannessa maassa, jossa se asuu, sisällytetään saman direktiivin 7 artiklassa säädetyin edellytyksin edelleen sellaisen verovelvollisen veron perusteeseen, joka käyttää määräysvaltaa kyseisessä väliyhtiössä, siinä jäsenvaltiossa, jossa kyseisen verovelvollisen verotuksellinen asuinpaikka on, jolloin viimeksi mainitusta tulee verovelvollinen näiden tulojen osalta.
97
Erityisesti vaihtoehdosta, jonka Belgian kuningaskunta oli perustellussa lausunnossa asetetun määräajan päättyessä saattanut osaksi kansallista lainsäädäntöään – eli direktiivin 2016/1164 7 artiklan 2 kohdan b alakohdassa säädetystä vaihtoehdosta – on mainittava, että nämä tavoitteet saavutetaan, kun ulkomaisen väliyhtiön tulojen sisällyttäminen verovelvollisen veron perusteeseen rajoittuu siihen osaan näistä tuloista, joka on saatu järjestelystä tai järjestelyjen sarjasta, jonka toteuttamisen keskeisenä tarkoituksena on veroedun saaminen, ja että tästä verovelvolliselle aiheutuvalla veron lisämäärällä pyritään ainoastaan kompensoimaan näihin tuloihin siinä jäsenvaltiossa tai kolmannessa maassa, jossa ulkomaisen väliyhtiön verotuksellinen kotipaikka on, sovellettu alempi verokanta (ks. analogisesti tuomio 13.11.2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, EU:C:2012:707, 71 ja 72 kohta).
98
Ilman tällaista rajoitusta tämä merkitsisi nimittäin sitä, että konsernin, johon kyseinen verovelvollinen ja ulkomainen väliyhtiö kuuluvat, kokonaisverorasitus olisi taloudellisti suurempi kuin ilman tätä epäaitoa järjestelyä tai järjestelyjen sarjaa.
99
Jotta veropohjan rapautumista sisämarkkinoilla ja rajat ylittävää veronkiertoa voidaan torjua, riittää, että suljetaan pois etu, joka kyseisellä järjestelyllä tai järjestelyjen sarjalla oli tarkoitus saada välttämällä sen jäsenvaltion kansallisen lainsäädännön vaikutus, jota verovelvolliseen sovelletaan (ks. analogisesti tuomio 13.3.2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C‑524/04, EU:C:2007:161, 79 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
100
Lisäksi on korostettava, että – toisin kuin Belgian kuningaskunta väitti istunnossa – nyt käsiteltävässä asiassa ei ole merkitystä sillä unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöllä, jonka mukaan haitat, jotka voivat aiheutua siitä, että eri jäsenvaltiot käyttävät samanaikaisesti verotusvaltaansa, eivät ole EUT-sopimuksessa kiellettyjä rajoituksia, kunhan tällainen verotusvallan käyttäminen ei ole syrjivää. Kyseistä oikeuskäytäntöä voidaan nimittäin soveltaa silloin, kun ei ole toteutettu sellaisia yhtenäistämis- tai yhdenmukaistamistoimenpiteitä, joilla rajoitettaisiin jäsenvaltioiden toimivaltaa määrittää sopimuksin tai yksipuolisesti verotusvaltansa jakoperusteet muun muassa kaksinkertaisen verotuksen poistamiseksi (ks. vastaavasti tuomio 16.7.2009, Damseaux, C‑128/08, EU:C:2009:471, 27, 29 ja 30 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
101
Direktiivin 2016/1164 7 ja 8 artikla ovat kuitenkin nimenomaan tällaisia yhdenmukaistamistoimenpiteitä, joilla rajoitetaan jäsenvaltioiden toimivaltaa, koska niissä säädetään, että ulkomaisten väliyhtiöiden tuloja verotetaan tietyin edellytyksin siinä jäsenvaltiossa, jossa määräysvaltaa käyttävällä verovelvollisella on verotuksellinen kotipaikka, ja annetaan siten kyseiselle jäsenvaltiolle verotusvalta viimeksi mainittuihin nähden (ks. analogisesti tuomio 20.12.2017, Deister Holding ja Juhler Holding, C‑504/16 ja C‑613/16, EU:C:2017:1009, 51 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen) riippumatta siitä, onko kyseessä olevien ulkomaisten väliyhtiöiden verotuksellinen kotipaikka toisessa jäsenvaltiossa vai kolmannessa maassa.
102
Niinpä jos direktiiviä 2016/1164 olisi tulkittava Belgian kuningaskunnan kannattamalla tavalla siten, että siinä sallitaan jäsenvaltioiden olla panematta täytäntöön kyseisen direktiivin 8 artiklan 7 kohtaa, kyseisen direktiivin 7 ja 8 artiklan soveltamisalaan kuuluvia verovelvollisia voitaisiin kohdella kyseisissä artikloissa säädettyjen sääntöjen kannalta eri tavalla sen mukaan, sisältyykö niihin tai niiden määräysvallassa oleviin ulkomaisiin väliyhtiöihin sovellettavaan kansalliseen verolainsäädäntöön tai niiden asuinjäsenvaltiota sitovaan sopimusoikeuteen säännöksiä tai määräyksiä, joiden avulla voidaan välttää näiden ulkomaisten väliyhtiöiden veron perusteeseen sisältyvien tulojen kaksinkertainen verotus.
103
Jotta tällainen erilainen kohtelu olisi unionin oikeuden perusperiaatteisiin kuuluvan yleisen yhdenvertaisuusperiaatteen mukaista, sen ei kuitenkaan pitäisi koskea toisiinsa rinnastettavia tilanteita, ellei se ole objektiivisesti perusteltua (ks. vastaavasti tuomio 29.7.2024, Belgian Association of Tax Lawyers ym., C‑623/22, EU:C:2024:639, 24 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
104
Tältä osin on yhtäältä todettava, että verovelvolliset, jotka ovat yhteisöverovelvollisia siinä jäsenvaltiossa, jossa niillä on verotuksellinen kotipaikka, ja jotka käyttävät määräysvaltaa direktiivin 2016/1164 7 ja 8 artiklan soveltamisalaan kuuluvissa ulkomaisissa väliyhtiöissä, riippumatta siitä, onko näiden ulkomaisten väliyhtiöiden verotuksellinen kotipaikka toisessa jäsenvaltiossa vai kolmannessa maassa, ovat kyseisissä artikloissa säädettyjen perusteiden kannalta toisiinsa rinnastettavissa tilanteissa. Toisaalta edellä 89–99 kohdasta ilmenee, että kyseisten verovelvollisten erilaista kohtelua, joka johtuu jäsenvaltioiden väitetystä mahdollisuudesta olla panematta täytäntöön kyseisen direktiivin 8 artiklan 7 kohtaa, ei voida oikeuttaa mainitun direktiivin tavoitteilla. Kyseisten verovelvollisten on siten riippumatta siitä, minkä jäsenvaltion verolainsäädäntöä niihin sovelletaan, voitava vähentää määräysvallassaan olevan ulkomaisen väliyhtiön maksama vero, kunhan kyseisessä säännöksessä tämän vähennyksen saamiselle säädetyt edellytykset täyttyvät.
105
Kaikesta edellä esitetystä seuraa, että noudattaakseen direktiivin 2016/1164 8 artiklan 7 kohtaa jäsenvaltion, joka kantaa verovelvolliselta yhteisöveron, on annettava tämän vähentää ulkomaisen väliyhtiön maksama vero siitä verorasituksesta, joka sen on kannettava kyseisessä jäsenvaltiossa, kaikissa kyseisen direktiivin 7 artiklassa tarkoitetuissa tilanteissa.
106
Tätä päätelmää ei voida kyseenalaistaa Belgian kuningaskunnan ja Alankomaiden kuningaskunnan esittämillä argumenteilla.
107
Ensinnäkin on niin, että kun otetaan huomioon edellä 91–104 kohdassa esitetty, Belgian kuningaskunnan argumentti, jonka mukaan tavoite välttää kaksinkertaisen verotuksen kaltaisten muiden esteiden luominen sisämarkkinoille ei ole itsessään kyseisen direktiivin tavoite, on hylättävä.
108
Toiseksi se kyseisen jäsenvaltion mainitsema seikka, jonka mukaan mainitun direktiivin 7 artiklan 2 kohdan b alakohta koskee tilanteita, joissa on kyse verotukseen liittyvistä väärinkäytöksistä, kun taas direktiivin 7 artiklan 2 kohdan a alakohta koskee tilanteita, joissa on kyse lainmukaisesta verotuksen optimoinnista, ei voi vapauttaa jäsenvaltioita edellä 105 kohdassa tarkoitetusta velvollisuudesta.
109
Kuten edellä 73 ja 79 kohdassa korostettiin, saman direktiivin 8 artiklan 7 kohdan sanamuodosta ja sen 7 ja 8 artiklan kokonaissystematiikasta ilmenee, että edellä 105 kohdassa mainitusta velvollisuudesta ei ole mitään poikkeusta ja että se sitoo jäsenvaltioita riippumatta siitä, minkä vaihtoehdon ne ovat valinneet ulkomaisten väliyhtiöiden tulojen verottamista varten.
110
Myöskään argumenttia, jonka mukaan kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevan järjestelmän puuttumisella direktiivin 2016/1164 7 artiklan 2 kohdan b alakohdassa tarkoitetussa tilanteessa on ehkäisevä vaikutus, joka on omiaan vahvistamaan veronkierron torjunnan tehokkuutta, ei voida hyväksyä.
111
Kuten edellä 95–99 kohdassa korostettiin, veropohjan rapautumisen ja rajatylittävän veronkierron torjumiseksi ei nimittäin ole tarpeen, että ulkomaisen väliyhtiön epäaidosta järjestelystä tai järjestelyjen sarjasta saamia tuloja verotetaan kahteen kertaan, vaan riittää, että suljetaan pois etu, joka kyseisellä järjestelyllä tai järjestelyjen sarjalla oli tarkoitus saada välttämällä sen jäsenvaltion kansallisen lainsäädännön vaikutus, jota verovelvolliseen sovelletaan.
112
Lisäksi kyseisen direktiivin 7 artiklan 2 kohdan b alakohdassa säädetyn kaltaisella järjestelmällä, jonka avulla tällainen etu voidaan sulkea pois, on itsessään ehkäisevä vaikutus.
113
Siltä osin kuin Belgian kuningaskunta väittää, että kaksinkertainen verotus ei todellisuudessa muodosta estettä sisämarkkinoille kyseisessä säännöksessä tarkoitetun kaltaisessa tilanteessa, jossa tavarat, palvelut, pääomat ja henkilöt eivät liiku sisämarkkinoilla, on riittävää mainita, että ulkomaisen väliyhtiön tulojen kaksinkertaisen verotuksen pysyttäminen mainitun säännöksen soveltamisen yhteydessä sen vuoksi, että tietyt jäsenvaltiot kieltäytyvät panemasta täytäntöön direktiivin 2016/1164 8 artiklan 7 kohtaa, saattaisi aiheuttaa tai ylläpitää kyseisillä markkinoilla eroavuuksia ja epäsymmetrioita, jotka kyseisellä direktiivillä nimenomaan pyritään korjaamaan. Kuten edellä 102–104 kohdasta ilmenee, tällainen kieltäytyminen johtaisi lisäksi siihen, että verovelvollisia kohdellaan eri tavalla sen mukaan, minkä jäsenvaltion lainsäädäntöä niihin sovelletaan, ilman että tätä voitaisiin perustella.
114
Kolmanneksi on mainittava, että – toisin kuin Alankomaiden kuningaskunta väittää ja kuten komissio perustellusti esittää – direktiivin 2016/1164 8 artiklan 2 kohdan, jossa säädetään, että kyseisen direktiivin 7 artiklan 2 kohdan b alakohtaa sovellettaessa ulkomaisten väliyhtiön tulojen kohdentaminen lasketaan markkinaehtoperiaatteen mukaisesti, täytäntöönpano ei riitä kaksinkertaisen verotuksen tilanteiden välttämiseksi.
115
Yhtäältä nimittäin kyseisellä säännöksellä säädetään ainoastaan ulkomaisen väliyhtiön epäaidosta järjestelystä tai järjestelyjen sarjasta saamien tulojen kohdentamisesta ja siitä, että jäsenvaltio, jossa ulkomaisessa väliyhtiössä määräysvaltaa käyttävä verovelvollinen asuu, sisällyttää tällaiset tulot viimeksi mainitun verovelvollisen veron perusteeseen. Siinä ei sitä vastoin säädetä kyseisten tulojen verottamisesta siinä jäsenvaltiossa, jonka alueella kyseisen ulkomaisen väliyhtiön verotuksellinen kotipaikka on, eikä siinä etenkään velvoiteta viimeksi mainittua jäsenvaltiota pidättäytymään markkinaehtoperiaatteen nojalla verottamasta näitä tuloja, koska ne on sisällytetty sen verovelvollisen veron perusteeseen, jonka määräysvallassa kyseinen ulkomainen väliyhtiö on. Toisaalta silloin, kun viimeksi mainittu kuuluu kolmannen maan verolainsäädännön soveltamisalaan, direktiivi 2016/1164 ja erityisesti sen 8 artiklan 2 kohta eivät voi missään tapauksessa sitoa kyseistä kolmatta maata. Niinpä ainoastaan direktiivin 8 artiklan 7 kohdan täytäntöönpanolla voidaan lieventää taloudellisen kaksinkertaisen verotuksen riskiä sekä unionin sisäisissä tilanteissa että tilanteissa, joissa on mukana kolmansia maita.
116
Kaiken edellä esitetyn perusteella on todettava, että Belgian kuningaskunnan olisi direktiivin 2016/1164 täysimääräisen täytäntöönpanon varmistamiseksi pitänyt säätää kyseisen direktiivin 8 artiklan 7 kohdan täytäntöönpanosta kansallisessa lainsäädännössään. Kuten edellä 69 kohdassa todettiin, se ei ollut perustellussa lausunnossa asetetun määräajan päättyessä noudattanut tätä velvollisuuttaan.
117
Komission ainoa kanneperuste on siten hyväksyttävä.
118
Kaiken edellä esitetyn perusteella on todettava, että Belgian kuningaskunta ei ole noudattanut direktiivin 2016/1164 mukaisia velvoitteitaan, koska se ei ole antanut kyseisen direktiivin 8 artiklan 7 kohdan noudattamisen edellyttämiä lakeja, asetuksia ja hallinnollisia määräyksiä.
Oikeudenkäyntikulut
119
Unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 138 artiklan 1 kohdan mukaan asianosainen, joka häviää asian, velvoitetaan korvaamaan oikeudenkäyntikulut, jos vastapuoli on sitä vaatinut.
120
Koska komissio on vaatinut Belgian kuningaskunnan velvoittamista korvaamaan oikeudenkäyntikulut ja koska tämä on hävinnyt asian, Belgian kuningaskunta on velvoitettava vastaamaan omista oikeudenkäyntikuluistaan ja korvaamaan komission oikeudenkäyntikulut.
121
Työjärjestyksen 140 artiklan 1 kohdan mukaan jäsenvaltiot ja toimielimet, jotka ovat asiassa väliintulijoina, vastaavat omista oikeudenkäyntikuluistaan.
122
Tämän määräyksen mukaisesti Alankomaiden kuningaskunta vastaa omista oikeudenkäyntikuluistaan.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (viides jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
1)
Belgian kuningaskunta ei ole noudattanut sisämarkkinoiden toimintaan suoraan vaikuttavien veron kiertämisen käytäntöjen torjuntaa koskevien sääntöjen vahvistamisesta 12.7.2016 annetun neuvoston direktiivin (EU) 2016/1164 mukaisia velvoitteitaan, koska se ei ole antanut kyseisen direktiivin 8 artiklan 7 kohdan noudattamisen edellyttämiä lakeja, asetuksia ja hallinnollisia määräyksiä.
2)
Belgian kuningaskunta vastaa omista oikeudenkäyntikuluistaan, ja se velvoitetaan korvaamaan Euroopan komission oikeudenkäyntikulut.
3)
Alankomaiden kuningaskunta vastaa omista oikeudenkäyntikuluistaan.
Allekirjoitukset
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: ranska.