61991C0281
FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
F.G. JACOBS
fremsat den 3. marts 1993 (
*1
)
Hr. afdelingsformand,
De herrer dommere,
1.
I nærværende sag har Nederlandenes Hoge Raad anmodet Domstolen om en afgørelse vedrørende fortolkningen af sjette direktiv om merværdiafgift (Rådets direktiv 77/388/EØF, EFT 1977 L 145, s. 1). I sagen ønskes det oplyst, om en bygningsentreprenør, der indgår en aftale med en kunde om levering af en grund og opførelse af en bygning, og som mod renter giver kunden udsættelse med betalingen af købesummen for grunden indtil den dato, hvor ejendomsretten overdrages til kunden, skal betale afgift af disse renter, fordi de udgør en del af modværdien for leveringen af grunden, eller om de skal anses for at være en særskilt ydelse af lån, som er afgiftsfri i henhold til artikel 13, punkt B, litra d), nr. 1, i sjette momsdirektiv.
2.
I artikel 13, punkt B, i sjette momsdirektiv hedder det:
»Med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser fritager medlemsstaterne på betingelser, som de fastsætter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af nedennævnte fritagelser, og med henblik på at forhindre enhver mulig form for svig, unddragelse og misbrug:
...
d)
...
1.
ydelse og formidling af lån samt forvaltning af lån ved den person, som har ydet lånene.«
3.
Appellanten i hovedsagen, Muys' en de Winter's Bouw-en Aannemingsbedrijf BV, driver en bygningsvirksomhed i Rotterdam, som bla. indgår »købs- og entrepriseaftaler« med sine kunder. Det fremgår af forelæggelsesdommen, at der i disse aftaler er truffet bestemmelse om
levering af en byggegrund og opførelsen af en bolig (eller i visse tilfælde færdigopførelse af en bolig), eller
opførelse af en bygning, som er opdelt i lejligheder, og levering til kunden af en andel af ejendommen og den dertil hørende grund samt eneret til at benytte en andel i ejendommen til beboelse.
4.
I henhold til disse aftaler betales prisen for opførelsen af ejendommen i rater, efterhånden som opførelsen skrider frem. Betalingen for grunden forfalder almindeligvis ved indgåelsen af aftalen eller kort efter, selv om der undertiden kan betales i rater samtidig med prisen for opførelsen. Ifølge aftalerne kan kunderne få udsættelse med betalingen af prisen for grunden eller betale dette beløb i rater indtil den dato, hvor ejendomsretten til grunden og bygningen overdrages til kunden. Dette foregår normalt på betingelse af, at kunden indbetaler et depositum på 10% af den samlede købs- og opførclsespris. I dette tilfælde skal køberen betale renter af den udsatte betaling. Bestemmelserne vedrørende udsat betaling og renter anvendes ligeledes på ratebetalingen af prisen for opførelsen.
5.
De nederlandske afgiftsmyndigheder er af den opfattelse, at selv om de renter, der skulle betales af de forfaldne rater, som vedrører prisen for opførelsen, er afgiftsfri i henhold til de nederlandske bestemmelser, hvorved artikel 13, punkt B, litra d), nr. 1, gennemføres, er renterne vedrørende købsprisen for grunden ikke fritaget for afgift. Ifølge den nederlandske regerings befuldmægtigedes forklaring under retsforhandlingerne synes denne sondring at bero på den kendsgerning, at opførelsen forudsætter, at der udføres tjenesteydelser under hele aftalens varighed, hvorimod leveringen af grunden er en særskilt transaktion, som finder sted, når bygningen er færdigopført. Afgiftsmyndighedens holdning blev bekræftet i første instans med den begrundelse, at de beløb, der blev faktureret som renter for perioden mellem indgåelsen af aftalen og overdragelsen af ejendomsretten til grunden, i det pågældende tilfælde udgjorde en del af det krævede vederlag for grunden. Afgørelsen blev indanket for Hoge Raad til kassation, og denne ret har forelagt Domstolen følgende spørgsmål:
»Såfremt det i en købs-/entreprise aftale, som indgås af en byggevirksomhed med en køber/bygherre, med hensyn til vederlaget for den grund, der skal leveres i henhold til aftalen, bestemmes, at dette vederlag skal betales ved aftalens indgåelse eller kort tid derefter, men det ligeledes bestemmes, at køberen/bygherren mod betaling af rente har ret til udsættelse med betalingen indtil leveringstidspunktet, skal denne rente da efter sin art anses for at være et vederlag for ydelse af lån, som omhandlet i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 1, eller udgør det som rente fakturerede beløb en del af vederlaget for levering af grunden?«
6.
Kernen i Hoge Raad's spørgsmål er følgende to problemer:
1)
Når en leverandør af goder indvilliger i at give sin kunde udsættelse med betalingen af købsprisen for goderne mod renter, skal dette så principielt betragtes som en særskilt ydelse, nemlig ydelse af et i henhold til artikel 13, punkt B, litra d), nr. 1, i sjette direktiv afgiftsfrit lån?
2)
Er det i bekræftende fald af betydning, at leverandøren som i dette tilfælde påstår at yde lånet, før han leverer goderne til køberen?
Det første punkt
7.
Angående det første punkt er sagsøgeren, den danske, den tyske og den nederlandske regering af den opfattelse, at artikel 13, punkt B, litra d), nr. 1, principielt finder anvendelse, når en leverandør yder kunden et lån i forbindelse med levering af et gode som f.eks. et grundstykke (som er et materielt gode omfattet af direktivets artikel 5). Den danske og den tyske regering har gjort gældende, at der i aftalen skal være en klar adskillelse mellem hovedydelsen og lånetransaktionen, hvis sidstnævnte ikke skal betragtes som et supplement til hovedydelsen eller som en integrerende del af denne; således kræves det i tysk lov, at vederlagene for de to transaktioner skal aftales og beregnes særskilt, og at rentesatsen pro anno skal angives; i de danske bestemmelser kræves ligeledes, at beløbet for renter skal stå angivet klart enten i selve aftalen eller i et tillæg vedrørende betalingsbetingelserne.
8.
Kommissionen og den græske regering mener derimod, at artikel 13, punkt B, litra d), nr. 1, ikke finder anvendelse på ydelse af lån i forbindelse med en aftale om levering af goder eller tjenesteydelser. Kommissionen er af den opfattelse, at artikel 13, punkt B, litra d), nr. 1, kun omfatter renter, som er vederlag for lån i egentlig streng forstand, og ikke renter, der vedrører et lån, som er ydet i forbindelse med levering af goder eller tjenesteydelser; efter Kommissionens opfattelse er formålet med denne bestemmelse at fritage banksektoren for afgiften. Den græske regering mener, at afgiftsfritagelsen kun kan gælde for en selvstændig låneaftale.
9.
Da afgiftsfritagelserne er undtagelser fra den almindelige ordning, der er fastlagt ved sjette direktiv, skal de fritagelser, som er omhandlet i artikel 13, fortolkes strengt efter ordlyden, jf. f.eks. Domstolens dom i sag 348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties mod Staatssecretaris van Financiën, Smi. 1989, s. 1737, navnlig præmis 13. De fritagelser, der er omhandlet i artikel 13, er for størstedelens vedkommende nøjagtigt defineret ud fra arten af leveringerne af goderne eller tjenesteydelserne og ofte ud fra leverandørens eller aftagerens identitet. Domstolen har udtrykkeligt taget hensyn til dette. Således f.eks. i sag 107/84 (Kommissionen mod Tyskland, Sml. 1985, s. 2655), hvor Domstolen udtalte, at fritagelsen efter artikel 13, punkt A, stk. 1, litra a), omfatter ydelser præsteret direkte af »det offentlige postvæsen«, men derimod ikke ydelser, der, lovligt, udføres for postvæsenets regning af andre transportvirksomheder.
10.
Men artikel 13, punkt B, litra d), nr. 1, som fritager »ydelse og formidling af lån samt forvaltning af lån ved den person, der har ydet lånene«, indeholder ikke nærmere bestemmelser vedrørende låntagers eller långivers identitet. Her står simpelt hen opført, hvilke transaktioner der er afgiftsfri. Selv om det, som Kommissionen har antaget, forekommer sandsynligt, at fritagelsen i begyndelsen var bestemt til at anvendes på lån og kreditter ydet af bank- og finansinstitutioner, hjemler bestemmelsens ordlyd ikke en begrænsning af dens rækkevidde til kun at omfatte den type transaktioner. Jeg mener derfor som appellanten og som den danske, den tyske og den nederlandske regering, der har anført, at begrebet »ydelse af lån« er tilstrækkelig bredt til også at kunne omfatte en kredit ydet af en leverandør af goder i form af udsat betaling. Desuden kan intet ud fra et økonomisk synspunkt begrunde, at en kredit ydet af en leverandør ikke skulle være omfattet af fritagelsen. Det er i dag fast praksis, at leverandørerne tilbyder finansieringsmuligheder, og en begrænsning af afgiftsfritagelsen ville føre til fordrejet samhandel og konkurrence. Det ses ikke, hvorfor en køber skal beskattes af en kredit, han har fået af sin leverandør, samtidig med at han kan opnå et afgiftsfrit lån, hvis han henvender sig til en bank eller en anden udlånsinstitution. Set fra købers synspunkt er begge løsninger ensbetydende med, at der ydes lån; det er ikke særlig sandsynligt, at en køber vil mene, at de renter, han betaler til sin leverandør, er mere integreret i prisen for goderne og tjenesteydelserne end de renter, han skulle betale, hvis han finansierede sit køb ved hjælp af et banklån.
11.
Jeg kan ikke se fordelen ved at forlange, at lånet skal være ydet som led i en særlig låneaftale uafhængigt af aftalen om leveringen af goderne, eller at det skal ydes af en anden person end den, der har leveret goderne. Hvor lidt hold der er i disse krav, ses af den omstændighed, at en leverandør i alle tilfælde uden at ændre ved selve transaktionen kan indgå en særskilt låneaftale eller yde et lån gennem et særligt finansieringsselskab, der er oprettet til netop det formål. Resultatet heraf ville blive en uretfærdig forskelsbehandling mellem de virksomheder, der har tilstrækkelige midler eller en tilstrækkelig stor kundekreds til al oprette en selvstændig låncvirksomhed, og de virksomheder, der ikke har disse muligheder. Det kan ikke være i overensstemmelse med det grundlæggende princip om afgiftsneutralitet.
12.
Alligevel mener jeg som den danske og den tyske regering, at aftaler og betingelser skal være sådan, at lånetransaktionen klart kan udskilles fra hovedtransaktionen, leveringen af goder. Selv om det her synes at være overflødigt at undersøge dette punkt i alle enkeltheder, mener jeg, at reglens krav er opfyldt, når f.cks. en aftale om levering af goder indeholder én eller flere særlige betingelser for ydelsen af lånet, bl.a. en præcist angivet rentesats. Som den tyske regering har påpeget, kan medlemsstaterne i henhold til den indledende passage i artikel 13, punkt B, litra d), nr. 1, fastsætte yderligere betingelser for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af fritagelserne og med henblik på at forhindre enhver mulig form for svig, unddragelse eller misbrug. Det kan være af en særlig betydning ved transaktioner mellem allierede parter, som kunstigt kunne forsøge at forvandle modværdien af en transaktion vedrørende levering af goder eller tjenesteydelser til et vederlag for ydelse af afgiftsfrie lån ved at forhøje renten; noget sådant er langt mindre sandsynligt i forbindelse med en transaktion gennemført i fri konkurrence. Jeg mener som den tyske regering, at risikoen for unddragelser eller misbrug kan afværges tilstrækkeligt ved, at medlemsstaterne træffer egnede foranstaltninger, og den berettiger ikke til generelt at medregne renter vedrørende lån i beskatningsgrundlaget, sådan som Kommissionen har foreslået.
13.
I sit skriftlige indlæg har Kommissionen støttet sin argumentation på to af Domstolens domme, ifølge hvilke de renter, der betales for en kredit ydet af en leverandør af goder, er en del af det afgiftspligtige vederlag for goderne. Den første dom er den, der blev afsagt i sag 222/81 (Bausystem mod Finanzamt München für Körperschaften, Smi. 1982, s. 2527). I denne sag fastslog Domstolen, at begrebet modværdi, som udgør beskatningsgrundlaget for en tjenesteydelse, jf. artikel 8, stk. 1, litra a), i Rådets andet momsdirektiv (direktiv 67/228/EØF, 1967, s. 14), ikke omfatter de renter, der tilkendes en erhvervsdrivende i henhold til en retsafgørelse, når disse renter tilkendes, fordi restbeløbet af tjenesteydelsens modværdi ikke var betalt til forfaldstid. Kommissionen har anført, at Domstolen i sin sagsfremstilling lagde vægt på, at den pågældende erhvervsdrivende var tvunget til at indvillige i en udsættelse, som ikke var fastsat i kontrakten, og at renterne ikke var vederlag for en kommerciel transaktion, men var fastsat af en retsinstans i henhold til de relevante bestemmelser i tysk handelsret og ikke havde direkte forbindelse med hovedydelsen. Kommissionen konkluderer herudfra, at det omvendt gælder for renter, der skal betales i henhold til en aftale om levering af goder, at de udgør en del af modværdien for disse goder. Det forekommer mig imidlertid, at Domstolen i sin fremstilling af sagen bestræbte sig på at forklare, hvorfor de pågældende renter, der var fastsat ved en retsafgørelse, ikke kunne være en del af beskatningsgrundlaget for tjenesteydelserne; Domstolen har ikke udelukket den mulighed, at en afgiftspligtig person, som udfører levering af goder eller tjenesteydelser, hvis han ønsker det, kan yde sine kunder en helt særlig service, der består i at yde kredit mod renter.
14.
Kommissionen har dernæst henvist til sag 126/78 (Nederlandse Spoorwegen mod Staatssecretaris van Financiën, Sml. 1979, s. 2041). I denne sag fastslog Domstolen, at en ydelse bestående i, at en transportør opkræver købesummen ved leveringen af godet til modtageren, er en biydelse til transporten, jf. punkt 5 i bilag B til andet direktiv, og derfor hører til de afgiftpligtige ydelser i henhold til dette direktivs artikel 6. Det er imidlertid kun tilsyneladende, at denne dom er relevant for den nærværende sag. Spørgsmålet var ikke, om modværdien for opkrævningen skulle betragtes som en del af modværdien for transporten. Spørgsmålet var, om opkrævningen, der anerkendtes som en særskilt ydelse, var så nært forbundet med transportydelsen, at denne skulle anses for at være en »biydelse« til transportydelsen, jf. bilag B, punkt 5, til andet direktiv, og således faldt ind under kategorien tjenesteydelser, som er afgiftspligtige.
15.
Kommissionen har desuden anført, at det kan udledes af artikel 11, punkt A, stk. 3, litra a), i henhold til hvilken beskatningsgrundlaget ikke omfatter »prisnedsættelser i form af kasserabat for forudbetaling«, at prisforhøjelser for udsat betaling skal medregnes i beskatningsgrundlaget. Det forekommer mig, at artikel 11, punkt A, stk. 3, litra a), kun præciserer anvendelsen af den generelle regel i artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), i henhold til hvilken beskatningsgrundlaget er den samlede modværdi, som leverandøren eller tjenesteyderen modtager eller vil modtage for leveringen af goderne eller tjenesteydelserne. Lad os f.eks. antage, at en afgiftspligtig person leverer goder til en køber på betingelser, ifølge hvilke køberen modtager en rabat, såfremt han betaler for goderne inden for en frist af 30 dage efter den dato, der er anført på regningen. Hvis køberen benytter sig af tilbuddet om rabat, er beskatningsgrundlaget købsprisen minus rabatbeløbet. Hvis han derimod ikke betaler inden for fristen på 30 dage, og han derfor må betale den fakturerede pris for goderne ubeskåret, er den modværdi, som han modtager eller vil modtage, beregnet på tidspunktet for afgiftspligtens indtræden, jf. artikel 10, stk. 2, den fulde pris for goderne. Men denne situation er en helt anden end den, hvor en afgiftspligtig person, som udfører leveringer af goder eller tjenesteydelser, indgår en særskilt aftale om at yde kredit for hele købsprisen eller en del af den over en vis periode og til en særlig rentesats. Renterne er i dette tilfælde modværdien for en særskilt ydelse, nemlig ydelsen af lån.
16.
Endelig mener jeg med hensyn til del første punkt ikke, at de renter, der betales for ydelsen af et lån, har at gøre med de »biom-kostninger«, som medregnes i beskatningsgrundlaget i henhold til artikel 11, punkt A, stk. 2, litra b), i sjette direktiv. De omkostninger, som er nævnt i denne bestemmelse, er omkostninger, der er uløseligt forbundet med salg og transport af goderne til kunden. Der er ikke tale om en sådan tilknytning i tilfældet med renter, som betales for et lån ydet af en leverandør, dette lån er en lejlighedsvis transaktion, der er blevet tilbudt som supplement til leveringen af goderne.
Det andet punkt
17.
Jeg kommer nu til det andet punkt, dvs. spørgsmålet, om det er muligt ved udsat betaling af købsprisen for goder, som endnu ikke er leveret, at tale om ydelse af lån.
18.
Jeg vil begynde med at påpege, at Hoge Raad's spørgsmål forudsætter, at der ikke finder nogen levering af goder sted (i dette tilfælde en grund) i den forstand, dette begreb anvendes i direktivets artikel 5, stk. 1, på det tidspunkt, hvor entreprenøren indgår entrepriseaftalen med sine kunder. Jeg vil derfor ved besvarelsen af dette spørgsmål gå ud fra, at leveringen finder sted, når bygningsarbejdet er fuldført, og ejendomsretten er overdraget til køberen.
19.
Appellanten er af den opfattelse, at parterne i en aftale om levering af goder frit kan vedtage, at købsprisen helt eller delvis forfalder til betaling på et tidspunkt, der ligger forud for leveringen af goderne. I henhold til nederlandsk borgerlig ret indtræder retten til at kræve betaling på dette tidspunkt. Hvis leverandøren giver køberen udsættelse med betalingen indtil leveringsdatoen, yder han derfor et lån til køberen.
20.
Den nederlandske regering er derimod af den opfattelse, at der i en situation som den nærværende ikke er tale om ydelse af lån i egentlig forstand, fordi købsprisen forfalder til betaling, før levering finder sted, men betalingen kan i praksis altid udsættes, indtil levering har fundet sted. Den spanske regering støtter den nederlandske regerings standpunkt. Den bemærker, at afgiftspligten indtræder, og afgiften forfalder, når grunden og bygningen er endeligt leveret, og køberen betaler købsprisen. På dette tidspunkt indtræder afgiftspligten i henhold til artikel 10, stk. 2, og beskatningsgrundlaget skal fastsættes i overensstemmelse med artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a). Eftersom renterne udgør en del af den samlede pris, som forfalder til betaling på dette stadium, er de også en del af den afgiftspligtige modværdi for leveringen af grunden og bygningen.
21.
Efter min mening er den nederlandske og den spanske regerings opfattelse korrekt. For selv om det tidspunkt, hvor en leverandør af goder yder kredit, principielt skal fastsættes i forhold til det tidspunkt, hvor købsprisen i henhold til den nationale lovgivning ellers ville have været forfalden til betaling, dvs. sædvanligvis på det i aftalen angivne tidspunkt, ville det være i strid med ordlyden og formålet med sjette momsdirektiv at udvide denne bestemmelse til også at omfatte kredit, som en leverandør er villig til at yde, før leveringen af de pågældende goder finder sted.
22.
I artikel 10, stk. 2, første afsnit, i direktivet bestemmes følgende:
»Afgiftspligten indtræder og afgiften forfalder på det tidspunkt, hvor levering af goderne eller tjenesteydelsen finder sted.«
Det er derfor på dette tidspunkt, at beskatningsgrundlaget skal fastsættes i henhold til artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), i direktivet. I henhold til denne bestemmelse er beskatningsgrundlaget
»den samlede modværdi, som leverandøren eller tjenesteyderen modtager eller vil modtage af køberen, aftageren eller tredjemand for de pågældende transaktioner...«
Direktivets formål er således at sikre, at der svares moms af de pågældende goders eller tjenesteydelsers samlede værdi på leveringstidspunktet.
23.
Er der tale om salg på almindelige afbetalingsbetingelser, hvor f.eks. en afgiftspligtig person leverer goder til en køber og accepterer, at betalingen af købesummen udsættes til seks måneder efter leveringstidspunktet mod renter, er beskatningsgrundlaget på leveringstidspunktet lig med godernes købspris. På det tidspunkt forfalder afgiften for leveringen af godet. Hvis køberen modtager leverandørens tilbud om kredit, er de renter, leverandøren modtager, modværdien for et særskilt lån ydet efter leveringen af goderne, og de skal således ikke medregnes i beskatningsgrundlaget, som beregnes ved leveringen af godet.
24.
Det særlige ved nærværende sag er, at entreprenøren har erklæret sig villig til at give kredit for en del af købsprisen (svarende til prisen for grunden), og dette lån forfalder, før leveringen har fundet sted, og således inden afgiftspligtens indtræden, som omhandlet i artikel 10, stk. 2, første afsnit. Under disse omstændigheder bør efter min mening den samlede værdi af goderne på leveringstidspunktet forstås således, at denne omfatter alle de udgifter til kreditgivning, som leverandøren har afholdt indtil det tidspunkt, hvor levering har rundet sted, og som leverandøren lader køberen bære, selv om han i aftalen lader dem indvirke på prisen og opfører dem som en rente, der er adskilt fra købsprisen for goderne. I den henseende adskiller udgifterne til kredit sig ikke fra de andre generalomkostninger, som leverandøren har forpligtet sig til at afholde indtil leveringstidspunktet, og som han indregner i prisen for goderne.
25.
Denne situation adskiller sig ikke væsentligt fra den, hvor en entreprenør ikke kræver en udbetaling, men finansierer bygningsarbejdet med egne midler eller ved hjælp af et banklån. I dette tilfælde bliver han nødt til at tage hensyn til sine finansieringsomkostninger, når han fastsætter den afgiftspligtige købspris for den færdige bygning.
26.
Appellanten i hovedsagen og den tyske regering har anført, at køberen i det foreliggende tilfælde kunne have optaget et afgiftsfrit lån i en bank og betalt købsprisen for grunden a conto. Ud fra en økonomisk betragtning ville køberen derved give entreprenøren en fordel i form af et rentefrit lån, som i henhold til sjette direktiv ikke ville blive anset for at være en biydelse, og som derfor ikke ville blive medregnet i beskatningsgrundlaget. Men den væsentligste forskel er, at tidspunktet for afgiftens forfald herved fremrykkes til det tidspunkt, hvor denne udbetaling erlægges. Således er det i artikel 10, stk. 2, andet afsnit, bestemt:
»Såfremt der betales afdrag, inden leveringen eller tjenesteydelsen finder sted, forfalder afgiften i forbindelse med det modtagne beløb dog på det tidspunkt, hvor afdraget indgår.«
Hvis køberen optog et lån hos en tredjemand, ville den del af leveringen, som blev betalt a conto med dette lån (dvs. grunden), straks blive vurderet og afgiftsansat. Det er derfor ikke korrekt at sammenligne et sådant tilfælde med det tilfælde, hvor entreprenøren tillader køberen at udsætte denne forudbetaling, da afgiften i det sidstnævnte tilfælde ikke forfalder umiddelbart efter, og den pågældende del af leveringen i henhold til bestemmelserne skal vurderes og afgiftsansættes på leveringstidspunktet. De finansieringsomkostninger, som på det stadium væltes over på køberen, må således indregnes i dens værdi. I forbindelse med moms findes der ingen bestemmelser om betaling a conto forud for en levering af goder. Enten er der tale om en faktisk foretaget betaling, som udløser afgiftspligt i henhold til artikel 10, stk. 2, andet afsnit, eller også har der ikke fundet nogen forudbetaling sted, og afgiftspligten indtræder ved den endelige levering af goderne, og i dette tilfælde skal den samlede værdi af goderne, herunder eventuelle finansieringsomkostninger, afgiftsansættes på det tidspunkt. Der findes ikke nogen mellemvej, således at den afgiftspligtige både opnår fritagelse i henhold til artikel 13, punkt B, litra d), nr. 1, og udsættelse af tidspunktet for afgiftens forfald indtil leveringstidspunktet.
27.
Hvis det modsatte var korrekt, kunne entreprenørerne og deres kunder, hvor der er tale om transaktioner, hvor der går et stykke tid mellem indgåelsen af aftalen og leveringen, ved hjælp af fiktiv långivning undgå at betale moms af en del af goderne eller tjenesteydelserne i forbindelse med transaktionerne. Dette er måske lettere at forestille sig i forbindelse med en mere hverdagsbetonet levering af goder. F.eks. en snedker, der påtager sig at levere møbler efter mål til en kunde til en pris af 11 000 ECU og til levering 12 måneder senere. Vi vedtager, at han og ordregiveren i aftalen har bestemt, at prisen for goderne andrager 10 000 ECU, og at den forfalder til betaling straks, men at den dog mod renter, 10% p.a., kan udsættes indtil leveringsdatoen. Ved leveringen 12 måneder senere betaler ordregiveren 11 000 ECU. Her er det vanskeligt at se, hvorfor beskatningsgrundlaget ikke skulle være 11 000 ECU. At hævde, at den modværdi, der er betalt for møblerne, er 10 000 ECU, og at de resterende 1 000 ECU er renter for et afgiftsfrit lån, er nærmest at lukke øjnene for virkeligheden i den sag.
28.
Endelig forekommer den forklaring, som den nederlandske regering under forhandlingerne har givet på afgiftsmyndighedens sondring mellem købsprisen for grunden og ratebetalingerne for bygningsarbejdet, mig ikke overbevisende. Hvis grunden, som jeg har antaget (under punkt 18 ovenfor), ikke er blevet leveret til køberen, før bygningsarbejdet var færdigt, kan der ikke være tale om tjenesteydelse til fordel for køberen i aftalens løbetid. Når bygningsarbejdet er fuldført, finder der én enkelt levering af goder sted, nemlig af grunden og bygningen. Ud fra den betragtning skal renter betalt for et lån, der angiveligt er ydet med henblik på ratebetalingen af prisen for bygningsarbejdet, medregnes i beskatningsgrundlaget for grunden og bygningen. Det ville forholde sig anderledes, hvis grunden var blevet leveret til køberen ved indgåelsen af aftalen. Medmindre den pågældende medlemsstat beslutter, at opførelse af bygninger i den pågældende medlemsstat skal kvalificeres som levering af goder som omhandlet i direktivets artikel 5, stk. 5, litra b), har entreprenøren i dette tilfælde udført bygningsarbejde for køberen på dennes grund. Man kan så sige, at der efter den afgiftspligtige levering af grunden ved indgåelsen af aftalen er præsteret en række afgiftspligtige tjenesteydelser, mens arbejdet stod på. Renterne af lånet vedrørende prisen for grunden og prisen for bygningsarbejdet kunne så betragtes som modværdien af en række særskilte lånetransaktioner, som har fundet sted efter hver levering af goder eller tjenesteydelser.
Forslag til afgørelse
29.
Derfor er jeg af den opfattelse, at det spørgsmål, som Hoge Raad har forelagt, bør besvares således:
»1)
Når en afgiftspligtig person, som leverer goder eller tjenesteydelser til en køber, yder et særskilt lån til denne køber på sådanne vilkår, at der sondres klart mellem leveringen af goderne eller tjenesteydelsen og lånetransaktionen, er ydelsen af lånet en særskilt transaktion, som principielt er fritaget for afgift i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 1.
2)
Når det imidlertid i en købs- eller entrepriseaftale indgået mellem en bygningsentreprenør og en køber/bygherre er bestemt, at betalingen af grunden skal finde sted ved indgåelsen af aftalen eller kort efter, men det samtidig er bestemt, at køberen/bygherren mod renter kan give udsættelse med betalingen indtil leveringstidspunktet, er disse renter ikke et vederlag for en særskilt ydelse af kredit, men skal betragtes som en del af modværdien for leveringen af grunden i henhold til direktivets artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a).«
(
*1
) – Originalsprog: engelsk.