62008CJ0067
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (τρίτο τμήμα)
της 12ης Φεβρουαρίου 2009 (
*1
)
«Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων — Άρθρα 56 ΕΚ και 58 ΕΚ — Φόρος κληρονομίας — Εθνική ρύθμιση η οποία δεν επιτρέπει τον συμψηφισμό του φόρου κληρονομίας που οφείλεται στο κράτος μέλος στο οποίο κατοικούσε ο κύριος των αγαθών κατά την ημερομηνία του θανάτου του με τον φόρο κληρονομίας που έχει καταβληθεί από τον κληρονόμο σε άλλο κράτος μέλος, όταν τα κληρονομούμενα αγαθά συνίστανται σε χρηματικές απαιτήσεις — Διπλή φορολογία — Περιορισμός — Δεν υφίσταται»
Στην υπόθεση C-67/08,
με αντικείμενο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, που υπέβαλε το Bundesfinanzhof (Γερμανία) με απόφαση της 16ης Ιανουαρίου 2008, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 20 Φεβρουαρίου 2008, στο πλαίσιο της δίκης
Margarete Block
κατά
Finanzamt Kaufbeuren,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τρίτο τμήμα),
συγκείμενο από τους A. Rosas, πρόεδρο τμήματος, A. Ó Caoimh (εισηγητή), J. N. Cunha Rodrigues, J. Klučka και A. Arabadjiev, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: J. Mazák
γραμματέας: B. Fülöp, υπάλληλος διοικήσεως,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 27ης Νοεμβρίου 2008,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
—
η Μ. Block, εκπροσωπούμενη από τον S. Gorski, Rechtsanwalt,
—
το Finanzamt Kaufbeuren, εκπροσωπούμενο από τον M. Stock,
—
η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους M. Lumma και C. Blaschke,
—
η Ισπανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον M. Muñoz Pérez,
—
η Ολλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις C. Wissels και M. Noort,
—
η Πολωνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον M. Dowgielewicz,
—
η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενη από τον S. Ossowski, επικουρούμενο από την S. Ford, barrister,
—
η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τους R. Lyal και W. Mölls,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 56 ΕΚ και 58 ΕΚ, τα οποία αφορούν την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων.
2
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Μ. Block, κληρονόμου προσώπου που αποβίωσε στη Γερμανία, και του Finanzamt Kaufbeuren (στο εξής: Finanzamt), αντικείμενο της οποίας είναι ο υπολογισμός του φόρου κληρονομίας που οφείλεται για τις απαιτήσεις που είχε ο κληρονομούμενος έναντι χρηματοπιστωτικών ιδρυμάτων στην Ισπανία.
Το νομικό πλαίσιο
Η κοινοτική νομοθεσία
3
Το άρθρο 1 της οδηγίας 88/361/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 24ης Ιουνίου 1988, για τη θέση σε εφαρμογή του άρθρου 67 της Συνθήκης [το οποίο καταργήθηκε με τη Συνθήκη του Άμστερνταμ] (ΕΕ L 178, σ. 5), ορίζει τα εξής:
«1.   Τα κράτη μέλη καταργούν τους περιορισμούς των κινήσεων κεφαλαίων που πραγματοποιούνται μεταξύ κατοίκων των κρατών μελών, με την επιφύλαξη των κατωτέρω διατάξεων. Για την ευχερέστερη εφαρμογή της παρούσας οδηγίας, οι κινήσεις κεφαλαίων ταξινομούνται σύμφωνα με την ονοματολογία του παραρτήματος Ι.
2.   Οι μεταφορές που έχουν σχέση με κινήσεις κεφαλαίων πραγματοποιούνται κάτω από τις ίδιες συναλλαγματικές προϋποθέσεις με εκείνες που ισχύουν για τις πληρωμές που αφορούν τις τρέχουσες συναλλαγές.»
4
Μεταξύ των κινήσεων κεφαλαίων που απαριθμούνται στο παράρτημα Ι της οδηγίας 88/361 αναγράφονται, υπό στοιχείο ΧΙ, οι «Κινήσεις κεφαλαίων προσωπικού χαρακτήρα», στις οποίες περιλαμβάνονται οι κληρονομιές.
Η εθνική νομοθεσία
5
Το άρθρο 1, παράγραφος 1, σημείο 1, του γερμανικού νόμου για τον φόρο κληρονομίας και τον φόρο δωρεάς (Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz), όπως ίσχυε το 1999 (BGBl. 1997 I, σ. 378, στο εξής: ErbStG), προβλέπει ότι η κτήση κυριότητας αιτία θανάτου αποτελεί φορολογητέα πράξη και διέπεται από τον εν λόγω νόμο.
6
Το άρθρο 2, παράγραφος 1, σημείο 1, του ErbStG επιγράφεται «Προσωπική φορολογική οφειλή» και έχει ως εξής:
«(1)   Η φορολογική οφειλή αφορά,
1.
στις περιπτώσεις του άρθρου 1, παράγραφος 1, σημεία 1 έως 3, το σύνολο της μεταβιβαζόμενης περιουσίας, αν ο κληρονομούμενος κατά τον χρόνο του θανάτου του, ο δωρητής κατά τον χρόνο της δωρεάς ή ο κληρονόμος ή δωρεοδόχος κατά την ημερομηνία της γενέσεως της φορολογικής οφειλής έχει την ιδιότητα του ημεδαπού. Ως ημεδαποί νοούνται:
a)
τα φυσικά πρόσωπα που έχουν την κατοικία τους ή τη συνήθη διαμονή τους στην ημεδαπή,
[…]».
7
Το άρθρο 21 του ErbStG, που επιγράφεται «Συμψηφισμός του αλλοδαπού φόρου κληρονομίας», προβλέπει στις παραγράφους 1 και 2 τα εξής:
«(1)   Όταν πρόκειται για κληρονόμο του οποίου η αλλοδαπή περιουσία υπόκειται, εντός άλλου κράτους, σε —αλλοδαπό— φόρο ανάλογο προς τον γερμανικό φόρο κληρονομίας, ο αλλοδαπός φόρος που επιβλήθηκε στον κληρονόμο και καταβλήθηκε από αυτόν χωρίς δικαίωμα έκπτωσης μπορεί, στις περιπτώσεις του άρθρου 2, παράγραφος 1, σημείο 1, και υπό την προϋπόθεση ότι δεν έχουν εφαρμογή διατάξεις σύμβασης για την αποφυγή διπλής φορολογίας, να συμψηφιστεί, κατόπιν αίτησης του κληρονόμου, με τον γερμανικό φόρο κληρονομίας, στο μέτρο που η αλλοδαπή περιουσία υπόκειται σε αυτόν. […]
(2)   Ως αλλοδαπή περιουσία, υπό την έννοια της παραγράφου 1, νοούνται,
1.
εφόσον ο κληρονομούμενος είχε την ιδιότητα του ημεδαπού κατά τον χρόνο του θανάτου του, όλα τα περιουσιακά αντικείμενα που εμπίπτουν στην αρμοδιότητα άλλου κράτους και ανήκουν σε μία από τις κατηγορίες που αναφέρει το άρθρο 121 του γερμανικού νόμου περί φορολογητέας αξίας (Bewertungsgesetz), [όπως ίσχυε το 1999 (BGBl. 1991 I, σ. 230, στο εξής: BewG)], καθώς και τα δικαιώματα χρήσης ή εκμετάλλευσης των περιουσιακών αντικειμένων αυτών,
2.
εφόσον ο κληρονομούμενος δεν είχε την ιδιότητα του ημεδαπού κατά τον χρόνο του θανάτου του: όλα τα περιουσιακά αντικείμενα, εκτός από την ημεδαπή περιουσία κατά την έννοια του άρθρου 121 του [BewG], καθώς και τα δικαιώματα χρήσης ή εκμετάλλευσης των περιουσιακών αντικειμένων αυτών.»
8
Το άρθρο 121 του BewG, που επιγράφεται «Ημεδαπή περιουσία», έχει ως εξής:
«Η ημεδαπή περιουσία περιλαμβάνει:
1.
την ημεδαπή αγροτική και δασική περιουσία,
2.
την ημεδαπή ακίνητη περιουσία,
3.
την ημεδαπή περιουσία επιχείρησης, δηλαδή την περιουσία που εξυπηρετεί την άσκηση εμπορικής ή βιομηχανικής δραστηριότητας στην ημεδαπή, όταν υπάρχει προς τούτο μόνιμη επιχειρηματική εγκατάσταση ή μόνιμος αντιπρόσωπος στην ημεδαπή,
4.
μετοχές ή μερίδια σε κεφαλαιουχικές εταιρίες, όταν η έδρα ή η διοίκηση της εταιρίας βρίσκεται στην ημεδαπή και ο εταίρος κατέχει άμεσα ή έμμεσα, μόνος του ή μαζί με τα κοντινά του πρόσωπα, κατά την έννοια του άρθρου 1, παράγραφος 2, του φορολογικού νόμου για τις σχέσεις με την αλλοδαπή [Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz)] […], το ένα δέκατο τουλάχιστον του ονομαστικού ή αρχικού εταιρικού κεφαλαίου,
5.
τις εφευρέσεις, τα πρότυπα και τις τοπογραφίες που δεν εμπίπτουν στο σημείο 3 και έχουν καταχωριστεί σε ημεδαπό βιβλίο ή μητρώο,
6.
τα οικονομικά αγαθά που δεν εμπίπτουν στα σημεία 1, 2 και 5 και των οποίων η χρήση έχει παραχωρηθεί σε ημεδαπή εμπορική ή βιομηχανική επιχείρηση, κυρίως βάσει μίσθωσης,
7.
τις υποθήκες, τα έγγεια χρέη, τις έγγειες προσόδους και άλλες απαιτήσεις ή αξιώσεις, εφόσον εξασφαλίζονται άμεσα ή έμμεσα από ημεδαπή ακίνητη περιουσία ή δικαιώματα εξομοιούμενα προς δικαιώματα επί ημεδαπής ακίνητης περιουσίας ή από πλοία νηολογημένα στην ημεδαπή· εξαιρούνται τα δάνεια και οι απαιτήσεις για τα οποία έχουν εκδοθεί ομολογίες που τα ενσωματώνουν,
8.
τις απαιτήσεις από τη συμμετοχή σε εμπορική επιχείρηση με την ιδιότητα του αφανούς εταίρου ή από δάνειο που παρέχει δικαίωμα σε μέρισμα, εφόσον η κατοικία ή η συνήθης διαμονή του οφειλέτη ή η έδρα ή η διοίκηση της επιχείρησής του βρίσκεται στην ημεδαπή,
9.
τα δικαιώματα χρήσης ή εκμετάλλευσης των περιουσιακών αντικειμένων που απαριθμούνται στα σημεία 1 έως 8.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
9
Η Μ. Block, η οποία κατοικεί στη Γερμανία, είναι η μόνη κληρονόμος προσώπου που αποβίωσε το 1999 στον τόπο κατοικίας του στη Γερμανία. Η κληρονομία συνίστατο κυρίως σε κινητές αξίες που ήσαν τοποθετημένες εν μέρει στη Γερμανία, ύψους 144255 γερμανικών μάρκων (DEM), και εν μέρει σε τραπεζικούς λογαριασμούς στην Ισπανία, ύψους 994494 DEM. Για την περιουσία στην Ισπανία η προσφεύγουσα κατέβαλε φόρο κληρονομίας στη χώρα αυτή ύψους 207565 DEM.
10
Με πράξη επιβολής φόρου της 14ης Μαρτίου 2000, το Finanzamt καθόρισε τον φόρο κληρονομίας που όφειλε η Μ. Block στη Γερμανία χωρίς να λάβει υπόψη του τον φόρο κληρονομίας που είχε καταβληθεί στην Ισπανία. Κατά της πράξης αυτής, η Μ. Block υπέβαλε ένσταση, με την οποία ζήτησε να συμψηφιστεί ο φόρος κληρονομίας που είχε καταβληθεί στην Ισπανία με τον φόρο κληρονομίας που οφειλόταν στη Γερμανία και, ως εκ τούτου, να της επιστραφεί το επιπλέον καταβληθέν ποσό.
11
Με απόφαση της 4ης Ιουλίου 2003, το Finanzamt, κατόπιν της εν λόγω ενστάσεως, επέτρεψε την έκπτωση της ισπανικής φορολογικής οφειλής, διότι αποτελούσε οφειλή της κληρονομίας, δηλαδή επέτρεψε την έκπτωση του φόρου κληρονομίας που είχε καταβληθεί στην Ισπανία από τη βάση επιβολής του φόρου κληρονομίας που οφειλόταν στη Γερμανία. Σύμφωνα με την απόφαση αυτή, η φορολογητέα κληρονομία, μετά την αφαίρεση των υποχρεώσεων από τις κληροδοσίες και ένα αφορολόγητο ποσό λόγω βαθμού συγγένειας, ανερχόταν σε 579000 DEM και ο φόρος κληρονομίας καθορίστηκε σε 124000 DEM.
12
Το Finanzgericht, ενώπιον του οποίου άσκησε προσφυγή η Μ. Block, με αίτημα ο φόρος κληρονομίας που είχε καταβληθεί στην Ισπανία, αντί να εκπέσει από τη βάση επιβολής του φόρου ως οφειλή της κληρονομίας, να συμψηφιστεί με τον φόρο κληρονομίας που έπρεπε να καταβληθεί στη Γερμανία, έκρινε ότι ο συμψηφισμός του ισπανικού φόρου κληρονομίας που προβλέπει το άρθρο 21, παράγραφος 1, του ErbStG δεν επιτρεπόταν από την παράγραφο 2, σημείο 1, του ίδιου άρθρου, διότι οι χρηματικές απαιτήσεις κατά πιστωτικών ιδρυμάτων της Ισπανίας δεν εμπίπτουν στο άρθρο 121 του BewG. Επομένως, οι χρηματικές απαιτήσεις αυτές δεν αποτελούν «αλλοδαπή περιουσία» υπό την έννοια του άρθρου 21, παράγραφος 2, σημείο 1, του ErbStG. Κατά το Finanzgericht, μολονότι οι επίμαχες χρηματικές απαιτήσεις φορολογούνται δύο φορές, δεν εναπόκειται στις γερμανικές φορολογικές αρχές να επιδοτούν άλλα κράτη μέλη.
13
Το Bundesfinanzhof, ενώπιον του οποίου ασκήθηκε αναίρεση, διαπιστώνει ότι η Μ. Block φορολογείται διπλά λόγω της μη εναρμόνισης σε κοινοτικό επίπεδο της έννοιας «αλλοδαπή περιουσία», αφού η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, για να προσδιορίσει τον φόρο κληρονομίας που πρέπει να επιβληθεί σε χρηματικές απαιτήσεις, εφαρμόζει ως κριτήριο την κατοικία ή την έδρα του δανειστή, ενώ το Βασίλειο της Ισπανίας εφαρμόζει ως κριτήριο την κατοικία ή την έδρα του οφειλέτη.
14
Το αιτούν δικαστήριο θέτει το ερώτημα αν η διπλή αυτή φορολογία αντιβαίνει στο κοινοτικό δίκαιο. Επισημαίνει καταρχάς ότι, αν ολόκληρη η περιουσία του κληρονομουμένου συνίστατο σε ποσά τοποθετημένα στη Γερμανία, θα οφειλόταν μόνον ο γερμανικός φόρος κληρονομίας. Όσον αφορά δε το κριτήριο προς το οποίο συναρτάται η φορολόγηση, το κριτήριο της κατοικία ή της έδρας του δανειστή δεν είναι λιγότερο εύλογο από το κριτήριο της κατοικίας ή της έδρας του οφειλέτη, αφού η κληρονομιαία περιουσία ανήκει στον δανειστή.
15
Εξάλλου, αν θεωρηθεί ότι η διπλή αυτή φορολογία συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, το εν λόγω δικαστήριο θέτει το ερώτημα αν_για τον περιορισμό αυτόν, θα μπορούσε να αποτελεί δικαιολογητικό λόγο το άρθρο 73 Δ, παράγραφος 1, στοιχείο α’, της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρο 58, παράγραφος 1, στοιχείο α’, ΕΚ), όπως ερμηνεύθηκε με τη δήλωση αριθ. 7 σχετικά με το άρθρο 73 Δ της Συνθήκης για την ίδρυση της Ευρωπαϊκής Κοινότητας, δήλωση η οποία έχει προσαρτηθεί στη Συνθήκη ΕΕ (ΕΕ 1992, C 191, σ. 95), και κατά την οποία «[η] Συνδιάσκεψη επιβεβαιώνει ότι το δικαίωμα των κρατών μελών να εφαρμόζουν τις οικείες διατάξεις της φορολογικής τους νομοθεσίας, όπως αναφέρεται στο άρθρο 73 Δ, παράγραφος 1, σημείο α’, της Συνθήκης για την ίδρυση της Ευρωπαϊκής Κοινότητας, ισχύει μόνο όσον αφορά τις διατάξεις οι οποίες ισχύουν στο τέλος του 1993. Ωστόσο, η παρούσα δήλωση εφαρμόζεται μόνο για τις κινήσεις κεφαλαίων και τις πληρωμές που διενεργούνται μεταξύ κρατών μελών». Οι διατάξεις όμως του άρθρου 21 του ErbStG είναι προγενέστερες του 1993, αφού η δημοσιοποίηση του νέου κειμένου του νόμου αυτού το 1997 δεν αποτελεί συστατική πράξη του νομοθέτη που να ισοδυναμεί με νέα δημοσίευση.
16
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Bundesfinanzhof αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να θέσει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Επιτρέπουν οι ρυθμίσεις του άρθρου 73 Δ, παράγραφος 1, στοιχείο α’, και παράγραφος 3, της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρου 58, παράγραφοι 1, στοιχείο α’, και 3, ΕΚ) να αποκλείεται, κατά το άρθρο 21, παράγραφοι 1 και 2, σημείο 1, του [ErbStG], σε συνδυασμό με το άρθρο 121 του [BewG] (περιορισμός λόγω φορολογητέου αντικειμένου), ο συμψηφισμός του ισπανικού φόρου κληρονομίας με τον γερμανικό φόρο κληρονομίας ακόμη και σε περιπτώσεις κληρονομιών που ανάγονται στο 1999;
2)
Έχει το άρθρο 73 B, παράγραφος 1, της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρο 56, παράγραφος 1, EK) την έννοια ότι ο φόρος κληρονομίας τον οποίο επιβάλλει ένα άλλο κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης κατά την κτήση από τον κληρονόμο που κατοικεί στη Γερμανία των χρηματικών απαιτήσεων που είχε ο κληρονομούμενος, ο οποίος επίσης κατοικούσε στη Γερμανία κατά τον χρόνο του θανάτου του, κατά πιστωτικών ιδρυμάτων στο άλλο αυτό κράτος μέλος πρέπει να συμψηφίζεται με τον γερμανικό φόρο κληρονομίας;
3)
Έχει σημασία για τον προσδιορισμό του κράτους που οφείλει να αποφύγει τη διπλή φορολόγηση ο αντικειμενικός ή μη χαρακτήρας των διαφόρων σημείων αναφοράς που προβλέπουν οι εθνικές φορολογικές νομοθεσίες και, αν ναι, αποτελεί η κατοικία του δανειστή αντικειμενικότερο σημείο αναφοράς από ό,τι η έδρα του οφειλέτη;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
17
Το αιτούν δικαστήριο θέτει κατ’ ουσία, με τα ερωτήματά του τα οποία πρέπει να συνεξεταστούν, το ζήτημα κατά πόσον τα άρθρα 56 ΕΚ και 58 ΕΚ έχουν την έννοια ότι αντιβαίνει στα άρθρα αυτά μια ρύθμιση κράτους μέλους, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία, όσον αφορά τον υπολογισμό του φόρου κληρονομίας που οφείλει ο κληρονόμος που κατοικεί στο κράτος μέλος αυτό για τις χρηματικές απαιτήσεις που μπορούν να προβληθούν κατά πιστωτικού ιδρύματος που βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος, δεν προβλέπει, σε περίπτωση που ο κληρονομούμενος κατοικούσε κατά την ημερομηνία του θανάτου του στο πρώτο κράτος μέλος, τον συμψηφισμό του φόρου κληρονομίας που έχει καταβληθεί στο άλλο κράτος μέλος με τον φόρο κληρονομίας που οφείλεται στο πρώτο αυτό κράτος μέλος.
18
Κατά πάγια νομολογία, το άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ απαγορεύει γενικώς τους περιορισμούς στις κινήσεις κεφαλαίων μεταξύ των κρατών μελών (απόφαση της 6ης Δεκεμβρίου 2007, C-463/04 και C-464/04, Federconsumatori κ.λπ., Συλλογή 2007, σ. I-10419, σκέψη 19 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
19
Δεδομένου ότι η Συνθήκη ΕΚ δεν περιέχει ορισμό της έννοιας του όρου «κινήσεις κεφαλαίων» που χρησιμοποιείται στο άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ, το Δικαστήριο προσέδωσε στο παρελθόν ενδεικτική αξία στην ονοματολογία που αποτελεί το παράρτημα Ι της οδηγίας 88/361, μολονότι η οδηγία αυτή εκδόθηκε βάσει των άρθρων 69 και 70, παράγραφος 1, της Συνθήκης ΕΟΚ (στη συνέχεια κατέστησαν άρθρα 69 και 70, παράγραφος 1, της Συνθήκης ΕΚ τα οποία καταργήθηκαν με τη Συνθήκη του Άμστερνταμ), με δεδομένο ότι, κατά το τρίτο εδάφιο της εισαγωγής του παραρτήματος αυτού, η ονοματολογία που περιλαμβάνει το εν λόγω παράρτημα δεν είναι περιοριστική όσον αφορά την έννοια του όρου «κινήσεις κεφαλαίων» (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 23ης Φεβρουαρίου 2006, C-513/03, van Hilten-van der Heijden, Συλλογή 2006, σ. I-1957, σκέψη 39, και της 17ης Ιανουαρίου 2008, C-256/06, Jäger, Συλλογή 2008, σ. I-123, σκέψη 24).
20
Συναφώς, το Δικαστήριο, υπενθυμίζοντας, μεταξύ άλλων, ότι οι κληρονομίες, που συνίστανται στη μεταβίβαση προς ένα ή περισσότερα πρόσωπα της περιουσίας που κατέλιπε ο θανών, εμπίπτουν στον τίτλο ΧΙ του παραρτήματος Ι της οδηγίας 88/361, που επιγράφεται «Κινήσεις κεφαλαίων προσωπικού χαρακτήρα», έκρινε ότι οι κληρονομίες, ανεξάρτητα από το αν αφορούν χρηματικά ποσά, ακίνητα ή κινητά, αποτελούν κινήσεις κεφαλαίων κατά την έννοια του άρθρου 56 ΕΚ, εκτός αν τα συστατικά τους στοιχεία είναι συγκεντρωμένα εντός ενός και μόνον κράτους μέλους (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 11ης Δεκεμβρίου 2003, C-364/01, Barbier, Συλλογή 2003, σ. I-15013, σκέψη 58, της 11ης Σεπτεμβρίου 2008, C-43/07, Arens-Sikken, Συλλογή 2008, σ. I-6887, σκέψη 30, και C-11/07, Eckelkamp, Συλλογή 2008, σ. I-6845, σκέψη 39, καθώς και της 27ης Ιανουαρίου 2009, C-318/07, Persche, Συλλογή 2008, σ. I-359, σκέψεις 30 και 31).
21
Η περίπτωση κατά την οποία ένα πρόσωπο που, κατά τον χρόνο του θανάτου του, κατοικεί στη Γερμανία καταλείπει σε άλλο πρόσωπο που κατοικεί στο ίδιο κράτος μέλος χρηματικές απαιτήσεις που είχε κατά πιστωτικού ιδρύματος που βρίσκεται στην Ισπανία και επί των οποίων επιβάλλεται φόρος κληρονομίας τόσο στη Γερμανία όσο και στην Ισπανία οπωσδήποτε δεν συνιστά κατάσταση αμιγώς εσωτερικής φύσεως.
22
Συνεπώς, η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης κληρονομία αποτελεί κίνηση κεφαλαίων κατά την έννοια του άρθρου 56, παράγραφος 1, ΕΚ.
23
Επομένως, πρέπει να εξεταστεί αν, όπως υποστηρίζει η Μ. Block, μια εθνική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, συνιστά περιορισμό των κινήσεων κεφαλαίων.
24
Όσον αφορά τις κληρονομίες, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι ως μέτρα που απαγορεύονται από το άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ, καθόσον συνιστούν περιορισμούς των κινήσεων κεφαλαίων, νοούνται και εκείνα που έχουν ως αποτέλεσμα τη μείωση της αξίας της περιουσίας που κληρονομεί ο κάτοικος κράτους διαφορετικού από το κράτος μέλος στο οποίο βρίσκονται τα οικεία περιουσιακά στοιχεία και το οποίο επιβάλλει φόρο κληρονομίας επ’ αυτών (προπαρατεθείσες αποφάσεις van Hilten-van der Heijden, σκέψη 44, Jäger, σκέψη 31, Arens-Sikken, σκέψη 37, και Eckelkamp, σκέψη 44).
25
Δεν αμφισβητείται πάντως ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική ρύθμιση προβλέπει, όσον αφορά τον υπολογισμό του φόρου κληρονομίας που οφείλει ο κατοικών στη Γερμανία κληρονόμος για τις χρηματικές απαιτήσεις του κληρονομουμένου, ο οποίος επίσης κατοικούσε στο κράτος μέλος αυτό κατά την ημερομηνία του θανάτου του, την εφαρμογή των ίδιων ακριβώς διατάξεων για τη φορολόγηση της κληρονομίας, ανεξάρτητα από το αν το πιστωτικό ίδρυμα-οφειλέτης βρίσκεται στη Γερμανία ή σε άλλο κράτος μέλος.
26
Η Μ. Block υποστηρίζει όμως ότι η εν λόγω εθνική ρύθμιση περιορίζει την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, διότι όλα τα κληρονομιαία αγαθά που βρίσκονται σε άλλο κράτος μέλος και όχι σε εκείνο στο οποίο κατοικούσε ο κληρονομούμενος κατά την ημερομηνία του θανάτου του δεν παρέχουν κατ’ ανάγκη δικαίωμα συμψηφισμού του φόρου κληρονομίας που έχει καταβληθεί στο άλλο αυτό κράτος μέλος. Συγκεκριμένα, όταν, όπως στην υπόθεση της κύριας δίκης, ο κληρονομούμενος κατοικούσε κατά την ημερομηνία του θανάτου του στη Γερμανία, η έννοια «αλλοδαπή περιουσία», όπως χρησιμοποιείται στο άρθρο 21 του ErbStG, για την οποία προβλέπεται αυτό το δικαίωμα συμψηφισμού, δεν καλύπτει, βάσει της παραγράφου 2, σημείο 1, του ίδιου άρθρου, ορισμένα περιουσιακά στοιχεία, όπως είναι οι χρηματικές απαιτήσεις, έστω και αν είναι προφανές, από οικονομική άποψη, ότι οι απαιτήσεις αυτές βρίσκονται στην αλλοδαπή. Αυτό επομένως δημιουργεί, κατά την Μ. Block, εμπόδιο αντίθετο προς το άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ, διότι ο κίνδυνος διπλής φορολογίας αποτρέπει τόσο τους κατόχους των κεφαλαίων όσο και τους κληρονόμους τους από την πραγματοποίηση επενδύσεων σε ορισμένα κράτη μέλη.
27
Συναφώς, διαπιστώνεται βέβαια ότι, όπως ισχυρίζεται η Μ. Block, το γεγονός ότι ορισμένα στοιχεία της κληρονομίας, όπως είναι οι χρηματικές απαιτήσεις, δεν καλύπτονται στη Γερμανία από την έννοια της «αλλοδαπής περιουσίας», για την οποία η εθνική νομοθεσία παρέχει δικαίωμα συμψηφισμού του φόρου κληρονομίας που οφείλεται στο κράτος μέλος αυτό με τον φόρο κληρονομίας που έχει καταβληθεί στην αλλοδαπή, καταλήγει, όταν ο οφειλέτης για τις απαιτήσεις αυτές είναι πιστωτικό ίδρυμα που βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος, το οποίο τις έχει φορολογήσει, εν προκειμένω στο Βασίλειο της Ισπανίας, στην επιβολή υψηλότερης φορολογικής επιβάρυνσης από αυτή που θα είχε επιβληθεί αν για τις ίδιες απαιτήσεις αυτές ο οφειλέτης ήταν πιστωτικό ίδρυμα εγκατεστημένο στη Γερμανία.
28
Εντούτοις, όπως ορθά υποστήριξαν όλες οι κυβερνήσεις που κατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις ενώπιον του Δικαστηρίου καθώς και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, η δυσμενής αυτή φορολογική μεταχείριση οφείλεται στην παράλληλη άσκηση από αμφότερα τα ενδιαφερόμενα κράτη μέλη της φορολογικής αρμοδιότητάς τους, με κύριο χαρακτηριστικό το γεγονός ότι το ένα κράτος μέλος, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, έχει επιλέξει να επιβάλλει στις χρηματικές απαιτήσεις τον γερμανικό φόρο κληρονομίας στις περιπτώσεις που ο δανειστής κατοικεί στο κράτος μέλος αυτό, ενώ το άλλο κράτος μέλος, το Βασίλειο της Ισπανίας, έχει επιλέξει να επιβάλλει στις απαιτήσεις αυτές τον ισπανικό φόρο κληρονομίας στις περιπτώσεις που ο οφειλέτης κατοικεί στο τελευταίο αυτό κράτος μέλος (βλ., επ’ αυτού, αποφάσεις της 14ης Νοεμβρίου 2006, C-513/04, Kerckhaert και Morres, Συλλογή 2006, σ. I-10967, σκέψη 20, και της 6ης Δεκεμβρίου 2007, C-298/05, Columbus Container Services, Συλλογή 2007, σ. I-10451, σκέψη 43).
29
Υπενθυμίζεται συναφώς ότι οι προβλεπόμενες στο άρθρο 293 ΕΚ συμβάσεις αποφυγής της διπλής φορολογίας αποσκοπούν στην εξάλειψη ή στην άμβλυνση των αρνητικών επιπτώσεων που έχει για τη λειτουργία της εσωτερικής αγοράς η συνύπαρξη των εθνικών φορολογικών συστημάτων για την οποία έγινε λόγος στην προηγούμενη σκέψη (προπαρατεθείσες αποφάσεις Kerckhaert και Morres, σκέψη 21, και Columbus Container Services, σκέψη 44).
30
Ωστόσο, το κοινοτικό δίκαιο, κατά το παρόν στάδιο της εξέλιξής του και σε σχέση με περιπτώσεις όπως αυτή της κύριας δίκης, δεν προβλέπει γενικά κριτήρια για την κατανομή των αρμοδιοτήτων μεταξύ των κρατών μελών όσον αφορά την εξάλειψη της διπλής φορολογίας στο εσωτερικό της Ευρωπαϊκής Κοινότητας. Συγκεκριμένα, αν εξαιρεθούν η οδηγία 90/435/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρείες διαφορετικών κρατών μελών (EE L 225, σ. 6), η σύμβαση της 23ης Ιουλίου 1990 για την εξάλειψη της διπλής φορολογίας σε περίπτωση διορθώσεως των κερδών συνδεδεμένων επιχειρήσεων (ΕΕ L 225, σ. 10), και η οδηγία 2003/48/ΕΚ του Συμβουλίου, της 3ης Ιουνίου 2003, για τη φορολόγηση των υπό μορφή τόκων εισοδημάτων από αποταμιεύσεις (ΕΕ L 157, σ. 38), δεν έχει θεσπιστεί μέχρι σήμερα, στο πλαίσιο του κοινοτικού δικαίου, κανένα μέτρο ενοποίησης ή εναρμόνισης με σκοπό την εξάλειψη των περιπτώσεων διπλής φορολογίας (βλ. προπαρατεθείσες αποφάσεις Kerckhaert και Morres, σκέψη 22, και Columbus Container Services, σκέψη 45).
31
Κατά συνέπεια, κατά το παρόν στάδιο της εξέλιξης του κοινοτικού δικαίου, τα κράτη μέλη, υπό την προϋπόθεση ότι τηρούν το κοινοτικό δίκαιο, διαθέτουν κάποια αυτονομία στον φορολογικό τομέα και, επομένως, δεν έχουν την υποχρέωση να προσαρμόζουν το φορολογικό τους σύστημα στα διάφορα φορολογικά συστήματα των άλλων κρατών μελών, ώστε, μεταξύ άλλων, να αποφεύγεται η διπλή φορολογία που θα οφειλόταν στην παράλληλη άσκηση από τα κράτη αυτά των φορολογικών αρμοδιοτήτων τους και, συνεπώς, να επιτρέπεται η έκπτωση, σε μια υπόθεση όπως η υπόθεση της κύριας δίκης, του φόρου κληρονομίας που έχει καταβληθεί σε κράτος μέλος διαφορετικό από αυτό στο οποίο κατοικεί ή διαμένει ο κληρονόμος (βλ., επ’ αυτού, προπαρατεθείσα απόφαση Columbus Container Services, σκέψη 51).
32
Τα συμπεράσματα αυτά δεν αναιρούνται από το γεγονός ότι, όπως ισχυρίζεται η Μ. Block με τις γραπτές παρατηρήσεις της, το άρθρο 21 του ErbStG προβλέπει ευνοϊκότερους κανόνες συμψηφισμού στην περίπτωση που ο κληρονομούμενος κατοικούσε κατά την ημερομηνία του θανάτου του σε άλλο κράτος μέλος και όχι στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, καθόσον στην περίπτωση αυτή η παράγραφος 2, σημείο 2, του άρθρου αυτού δίδει στην έννοια της «αλλοδαπής περιουσίας» ευρύτερο ορισμό από τον ορισμό που ισχύει σε περιπτώσεις όπως η περίπτωση της προσφεύγουσας της κύριας δίκης.
33
Όπως βέβαια επιβεβαίωσαν κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση η Γερμανική Κυβέρνηση και η Επιτροπή, εφόσον ο κληρονομούμενος κατοικούσε κατά την ημερομηνία του θανάτου του σε άλλο κράτος μέλος και όχι στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, η εθνική νομοθεσία προβλέπει, όσον αφορά τον υπολογισμό του φόρου κληρονομίας που οφείλει ο κληρονόμος που κατοικεί στο κράτος μέλος αυτό για τις χρηματικές απαιτήσεις που είχε ο κληρονομούμενος κατά πιστωτικού ιδρύματος που βρίσκεται στο άλλο αυτό κράτος μέλος, τον συμψηφισμό του φόρου κληρονομίας που έχει καταβληθεί στο άλλο αυτό κράτος μέλος για τις εν λόγω απαιτήσεις, καθόσον οι απαιτήσεις αυτές καλύπτονται στην περίπτωση αυτή, βάσει του άρθρου 21, παράγραφος 2, σημείο 2, του ErbStG, από την έννοια της «αλλοδαπής περιουσίας».
34
Η διαφορετική αυτή μεταχείριση όμως, όταν πρόκειται για την κληρονομία προσώπου που κατοικούσε στην αλλοδαπή κατά τον χρόνο του θανάτου του, οφείλεται επίσης στο γεγονός ότι το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος έχει επιλέξει, ασκώντας, σύμφωνα με τη νομολογία που παρατίθεται στις σκέψεις 28 έως 31 της παρούσας αποφάσεως, τις φορολογικές του αρμοδιότητες, τον τόπο κατοικίας του δανειστή ως κριτήριο προσδιορισμού της «αλλοδαπότητας» της κληρονομιαίας περιουσίας, άρα και ως κριτήριο της δυνατότητας συμψηφισμού στη Γερμανία του φόρου κληρονομίας που έχει καταβληθεί σε άλλο κράτος μέλος.
35
Εξάλλου, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, η Συνθήκη δεν εξασφαλίζει στον πολίτη της Ένωσης ότι η μεταφορά της κατοικίας του σε άλλο κράτος μέλος δεν θα έχει καμία φορολογική επίπτωση. Λόγω των διαφορών μεταξύ των νομοθεσιών των κρατών μελών στον οικείο τομέα, η εν λόγω μεταφορά μπορεί, ανάλογα με την περίπτωση, να συνεπάγεται για τον πολίτη ορισμένα πλεονεκτήματα ή μειονεκτήματα (βλ., επ’ αυτού, αποφάσεις της 15ης Ιουλίου 2004, C-365/02, Lindfors, Συλλογή 2004, σ. I-7183, σκέψη 34, και της 12ης Ιουλίου 2005, C-403/03, Schempp, Συλλογή 2005, σ. I-6421, σκέψη 45).
36
Κατά συνέπεια, στα προδικαστικά ερωτήματα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι τα άρθρα 56 ΕΚ και 58 ΕΚ έχουν την έννοια ότι δεν αντιβαίνει στα άρθρα αυτά μια ρύθμιση κράτους μέλους, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία, όσον αφορά τον υπολογισμό του φόρου κληρονομίας που οφείλει ο κληρονόμος που κατοικεί στο κράτος μέλος αυτό για τις χρηματικές απαιτήσεις που μπορούν να προβληθούν κατά πιστωτικού ιδρύματος που βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος, δεν προβλέπει, σε περίπτωση που ο κληρονομούμενος κατοικούσε κατά την ημερομηνία του θανάτου του στο πρώτο κράτος μέλος, τον συμψηφισμό του φόρου κληρονομίας που έχει καταβληθεί στο άλλο κράτος μέλος με τον φόρο κληρονομίας που οφείλεται στο πρώτο αυτό κράτος μέλος.
Επί των δικαστικών εξόδων
37
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τρίτο τμήμα) αποφαίνεται:
Τα άρθρα 56 ΕΚ και 58 ΕΚ έχουν την έννοια ότι δεν αντιβαίνει στα άρθρα αυτά μια ρύθμιση κράτους μέλους, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία, όσον αφορά τον υπολογισμό του φόρου κληρονομίας που οφείλει ο κληρονόμος που κατοικεί στο κράτος μέλος αυτό για τις χρηματικές απαιτήσεις που μπορούν να προβληθούν κατά πιστωτικού ιδρύματος που βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος, δεν προβλέπει, σε περίπτωση που ο κληρονομούμενος κατοικούσε κατά την ημερομηνία του θανάτου του στο πρώτο κράτος μέλος, τον συμψηφισμό του φόρου κληρονομίας που έχει καταβληθεί στο άλλο κράτος μέλος με τον φόρο κληρονομίας που οφείλεται στο πρώτο αυτό κράτος μέλος.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική.