62024CC0119
SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA
NICHOLASA EMILIOUJA,
predstavljeni 4. septembra 2025 (
1
)
Zadeva C‑119/24 [Chefquet] (
i
)
DK,
JO
proti
État belge
(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Cour d'appel de Liège (višje sodišče v Liègeu, Belgija))
„Predhodno odločanje – Člen 45 PDEU – Prosto gibanje delavcev – Dohodnina – Nacionalna ureditev, ki za davčne zavezance nerezidente določa dodaten davek na nacionalni ravni, določen po analogiji z dodatnimi občinskimi davki, ki se pobirajo od davčnih zavezancev rezidentov“
I. Uvod
1.
„Najtežja stvar na svetu je razumeti dohodnino“, (
2
) naj bi, kot pravi znana anekdota, dejal Albert Einstein – pripomba, ki se pogosto navaja in se je z njo zlahka poistovetiti, še zlasti v zadevah, kot je obravnavana, v katerih se izračun dolgovanega davka ne razlikuje le glede na dohodek, ampak tudi glede na poštno številko.
2.
Natančneje, ta predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Cour d'appel de Liège (višje sodišče v Liègeu, Belgija), se nanaša na nacionalno zakonodajo, s katero je na nacionalni ravni določen dodatni davek na dohodnino le za davčne zavezance nerezidente. Vendar je bila kot cilj uvedbe tega dodatnega davka navedena zagotovitev sorazmerno enakega davčnega bremena med rezidenti in nerezidenti, in sicer s prezrcaljenjem dodatnih občinskih davkov na dohodnino, ki jih pobirajo aglomeracije in občine od davčnih zavezancev rezidentov. Medtem ko je dodatni davek na nacionalni ravni za nerezidente določen po fiksni stopnji, se dodatni občinski davki razlikujejo glede na aglomeracijo ali občino. Predložitveno sodišče želi izvedeti, ali je taka ureditev združljiva s prostim gibanjem delavcev, določenim v členu 45 PDEU.
3.
Tako se s to zadevo Sodišču ponuja priložnost, da razjasni in dodatno preuči še en položaj na presečišču med neposrednimi davki (področje, na katerem so države članice ohranile pristojnost) in določbami PDEU o prostem gibanju (ki jih morajo te kljub vsemu upoštevati pri uresničevanju te pristojnosti). (
3
)
II. Pravni okvir
4.
V skladu s code des impôts sur les revenus 1992 (zakonik o dohodnini iz leta 1992, v nadaljevanju: CIR 92) belgijski rezidenti plačujejo dohodnino od svojega svetovnega dohodka, medtem ko je pri nerezidentih obdavčen le dohodek belgijskega izvora. V obeh primerih so davčne stopnje, ki se uporabljajo, načeloma enake in se uporabijo za ustrezen obdavčljivi dohodek. (
4
)
5.
V skladu s členom 465 CIR 92 lahko aglomeracije in občine pobirajo dodatni davek na dohodnino fizičnih oseb rezidentov, ki živijo na njihovem ozemlju (v nadaljevanju: dodatni občinski davek).Ta dodatni davek se izračuna po metodi, določeni v členu 466 CIR 92, kot odstotni delež dolgovane dohodnine (pred uporabo davčnih dobropisov, predplačil ali drugih prilagoditev). Konkretno stopnjo dodatnega davka – torej uporabljeni odstotni delež – samostojno določi vsaka aglomeracija ali občina (
5
) in se torej lahko med njimi razlikuje.
6.
V skladu s členom 245 CIR 92 – to je določbo, ki se obravnava v tej zadevi – se na dohodnino nerezidentov obračuna dodatni davek v korist države (v nadaljevanju: dodatni davek za nerezidente), ki se določi po fiksni stopnji, čeprav se enako kot dodatni občinski davki izračuna v skladu s členom 466 istega zakonika.
7.
Natančno besedilo člena 245 CIR 92 in upoštevna stopnja dodatnega davka za nerezidente sta se v obdobju, na katero se nanaša spor o glavni stvari, spreminjala.
8.
Ta člen je v različici, ki se je uporabljala za davčna leta od 1992 do 2003, določal: „[Dohodnina za nerezidente] se poveča za [dodatnih 6 %] v korist države, pri čemer se izračuna v skladu s podrobnimi pravili iz člena 466 [CIR 92].“
9.
Z učinkom od davčnega leta 2005 je bil isti člen dopolnjen z drugim odstavkom, ki določa, da lahko „kralj z odlokom, o katerem se razpravlja v Conseil des Ministres [(svet ministrov)], [dodatni davek za nerezidente] zviša na največ [7 %]“. (
6
) Zatem je bila stopnja dodatnega davka za nerezidente določena na 7 %. (
7
)
III. Spor o glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje
10.
Ta predlog za sprejetje predhodne odločbe je bil vložen v okviru postopka med na eni strani DK in JO, poročenim parom (skupaj: pritožnika), ter na drugi strani État belge (belgijsko državo) v zvezi z določitvijo dohodninskih prispevkov pritožnikov za več davčnih let.
11.
Pritožnika sta v zadevnih davčnih letih (natančneje, v letih od 1992 do 1998, od 2001 do 2003 in od 2007 do 2009) prebivala v Franciji. (
8
) DK je bil večinsko zaposlen v Franciji, ob čemer pa je za krajši delovni čas dodatno delal tudi kot profesor na več univerzah v Belgiji. Njegova soproga, JO, je bila do leta 2000 zaposlena v Franciji, nato pa ni opravljala več nobene poklicne dejavnosti. Poleg tega sta bila pritožnika v istem obdobju lastnika nepremičnin v Belgiji.
12.
Kar zadeva dohodek – iz plače in nepremičnin – ki sta ga pritožnika ustvarila v Belgiji, sta bila v tej državi obdavčena kot nerezidenta. Belgijski organi so v skladu s členom 245 CIR 92 na njuno dohodnino obračunali dodatni davek za nerezidente.
13.
Pritožnika sta izpodbijala svoje dohodninske prispevke za upoštevna leta, vključno z obračunanim dodatnim davkom za nerezidente. Zaporedoma sta vložila nekaj ugovorov pri pristojnih upravnih organih, ki pa so bili vsi bodisi zavrženi kot nedopustni bodisi zavrnjeni kot neutemeljeni. (
9
)
14.
Pritožnika sta nato začela postopek pri tribunal de première instance de Namur (prvostopenjsko sodišče v Namurju, Belgija), pri čemer sta vložila štiri ločene tožbe, s katerimi sta iz več razlogov izpodbijala zadevne dohodninske prispevke (
10
) – vključno z uporabo dodatnega davka za nerezidente. To sodišče je s sodbo z dne 20. januarja 2016 navedene tožbe združilo in večino njunih tožbenih razlogov zavrglo kot nedopustne ali zavrnilo kot neutemeljene. Kar zadeva preostale tožbene razloge, je sodišče sodbo pridržalo in Cour constitutionnelle (ustavno sodišče, Belgija, v nadaljevanju: belgijsko ustavno sodišče) postavilo vprašanji za predhodno odločanje glede združljivosti nekaterih določb CIR 92 s členoma 10 in 11 belgijske ustave (ki določata načelo prepovedi diskriminacije in načelo enakega obravnavanja belgijskih državljanov).
15.
Za predmet tega predloga za sprejetje predhodne odločbe je upoštevno prvo od teh vprašanj, ki se je nanašalo na člen 245 CIR 92, s katerim je urejen dodatni davek za nerezidente. Natančneje, belgijskemu ustavnemu sodišču je bilo postavljeno vprašanje, ali ta določba povzroči neupravičeno diskriminacijo med nerezidenti in rezidenti, ker za nerezidente določa dodatni davek po analogiji z dodatnimi občinskimi davki, ki se pobirajo od rezidentov, čeprav prvi nimajo koristi od objektov in infrastrukture belgijske občine na enak način kot drugi.
16.
Belgijsko ustavno sodišče je s sodbo z dne 6. junija 2019 (v nadaljevanju: sodba ustavnega sodišča) (
11
) na to vprašanje odgovorilo nikalno, pri čemer je navedlo, da člen 245 CIR 92 ne krši členov 10 in 11 belgijske ustave. Izpostavilo je zlasti cilj te določbe, ki je – kot je navedeno v upoštevnih pripravljalnih dokumentih – preprečiti diskriminacijo med rezidenti in nerezidenti. Dalje, navedlo je, da imajo nerezidenti enako kot rezidenti na splošno korist od belgijskih javnih objektov in storitev, ki jim omogočajo ustvarjanje dohodkov belgijskega izvora (na podlagi katerih se izračuna dohodnina nerezidentov). Belgijsko ustavno sodišče je še poudarilo, da se dodatni davek za nerezidente obračuna le od dohodka nerezidentov, ki je belgijskega izvora (ne pa od njihovega svetovnega dohodka), in da je torej njegov namen zagotoviti, da nerezidenti le sorazmerno prispevajo k financiranju nalog v splošnem interesu.
17.
Pritožnika sta 3. februarja 2020 pri cour d’appel de Liège (višje sodišče v Liègeu) vložila pritožbo zoper prvostopenjsko sodbo. V pritožbi sta med drugim podvomila o združljivosti člena 245 CIR 92 s prostim gibanjem delavcev, določenim v členu 45 PDEU, in predlagala, naj sodišče pri Sodišču vloži ustrezno vprašanje za predhodno odločanje. V teh okoliščinah je cour d’appel de Liège (višje sodišče v Liègeu) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:
„Ali člen 45 PDEU nasprotuje uporabi člena 245 code des impôts sur les revenus (zakonik o dohodnini) v delu, v katerem ta člen davčnemu zavezancu nerezidentu nalaga plačilo dodatnega državnega davka v višini od 6 % do 7 % glede na davek, ki bi ga plačal, če bi bil prebivalec kraljevine [Belgije] – dodatka, določenega po analogiji z lokalnim davkom, ki ga določijo belgijske aglomeracije in občine za prebivalce kraljevine, ki imajo glavno prebivališče v teh aglomeracijah in občinah?“
18.
Pritožnika, belgijska vlada in Evropska komisija so predložili pisna stališča. Obravnave ni bilo.
IV. Analiza
19.
Predložitveno sodišče želi s predloženim vprašanjem pridobiti smernice glede združljivosti dodatnega davka za nerezidente na podlagi člena 245 CIR 92 s členom 45 PDEU, ki določa prosto gibanje delavcev, ob upoštevanju, da se ta dodatni davek uporablja le za nerezidente in se pobira na nacionalni ravni po fiksni stopnji, čeprav se obračunava namesto dodatnih davkov, ki jih občine od rezidentov pobirajo po različnih stopnjah.
20.
Za umestitev analize tega vprašanja v njen kontekst menim, da je treba najprej na kratko predstaviti trditve, navedene v pisnih stališčih pred Sodiščem (A). Nato bom nadaljeval s presojo predloženega vprašanja, pri čemer bom preučil, ali zadevna nacionalna zakonodaja povzroči neupravičeno diskriminatorno obravnavanje (B).
A.
Stališča, predložena Sodišču
21.
Pritožnika trdita, da člen 245 CIR 92 ni združljiv s členom 45 PDEU, saj naj bi povzročil neupravičeno diskriminacijo med rezidenti in nerezidenti, zato naj bi pomenil oviro za prosto gibanje delavcev.
22.
V podporo temu stališču trdita, da se dodatni davek za nerezidente bistveno razlikuje od dodatnega občinskega davka. Medtem ko drugega določijo in pobirajo občinski organi in je namenjen financiranju lokalnih javnih storitev, pri čemer se njegova stopnja razlikuje glede na občino, je prvi določen po fiksni stopnji, obračuna pa ga država v svojo korist. Na tej podlagi pritožnika trdita, da je dodatni davek za nerezidente ukrep, popolnoma ločen od dodatnega občinskega davka, in da jima je naložen izključno zaradi njunega statusa nerezidentov. Zdi se torej, da trdita, da sta kot davčna zavezanca v položaju, primerljivem s položajem rezidentov, vendar sta obravnavana drugače, saj jima je naložen dodatni nacionalni davek v višini od 6 do 7 % njune dohodnine, ki ga ne bi plačevala, če bi bila rezidenta Belgije.
23.
Vendar nato nekoliko dvoumno priznavata, da dodatni davek za nerezidente ustreza dodatnemu občinskemu davku in s tega vidika trdita, da sta obravnavana enako kot rezidenti, čeprav njihovi položaji niso primerljivi, saj v nasprotju z rezidenti nimata v enakem obsegu koristi od storitev, ki jih zagotavljajo občinski organi (na primer tako, da bi svoje otroke vpisala v občinsko šolo).
24.
Nazadnje, pritožnika poudarjata, da se jima obračunavajo tudi lokalni davki v državi prebivanja (Franciji) – predvsem „taxe d'habitation“ (stanovanjski davek). Pri tem trdita, da je dodatni davek za nerezidente v bistvu še en „taxe d'habitation“, čeprav ni povezan z nobenim dejanskim stalnim prebivališčem, zato naj bi bila dvojno obdavčena. (
12
)
25.
Belgijska vlada trdi, da člen 45 PDEU ne preprečuje naložitve dodatnega davka za nerezidente. Po zgledu sodbe ustavnega sodišča trdi, da so nerezidenti, ker se jim v Belgiji obračunava dohodnina na njihov dohodek belgijskega izvora, v položaju, primerljivem s položajem rezidentov, saj imajo podobno korist od javnih storitev, ki tvorijo kontekst, v katerem lahko ustvarjajo tak dohodek. Ta vlada v zvezi s tem meni, da je vprašanje, ali se te javne storitve zagotavljajo na regionalni ali zvezni ravni, brezpredmetno. Zato belgijska vlada trdi, da je dodatni davek za nerezidente ukrep, enakovreden dodatnemu občinskemu davku, in torej ni diskriminatoren. Nasprotno, v skladu z zakonodajnim ciljem tega ukrepa je njegov namen zagotoviti, da se nerezidenti obravnavajo enako in dejansko ne ugodneje kot rezidenti, s čimer se prepreči obratna diskriminacija – kar je cilj, za uresničitev katerega si države članice lahko legitimno prizadevajo.
26.
Komisija meni, da člen 245 CIR 92 ne povzroči diskriminacije in ne pomeni ovire za prosto gibanje delavcev. Po njenem mnenju rezidenti in nerezidenti niso v primerljivem položaju, saj se nerezidentom, ki nimajo lokalnega prebivališča, ne morejo obračunati dodatni občinski davki. Hkrati še meni, da je dodatni davek za nerezidente ukrep, ločen od dodatnega občinskega davka, saj temelji na drugi pravni podlagi, njegov namen pa je financiranje storitev na drugi ravni (nacionalni ravni). Kljub temu pa Komisija poudarja, da se oba dodatna davka ravnata po isti logiki in imata podobna cilja. K temu še dodaja, da se zdi stopnja dodatnega davka za nerezidente približno enaka povprečju stopenj dodatnega davka v belgijskih občinah. Komisija meni, da izbira take povprečne stopnje (če bo potrjena) ne pomeni diskriminacije, ampak je znotraj sprejemljivih meja diskrecijske pravice držav članic na področju neposrednega obdavčenja. Nazadnje še poudarja, da se z dodatnim davkom za nerezidente zagotavlja enako obravnavanje rezidentov in nerezidentov v okoliščinah, v katerih enako obdavčenje v praksi ni izvedljivo.
B.
Presoja vprašanja za predhodno odločanje
27.
Naj spomnim, da predložitveno sodišče s svojim vprašanjem sprašuje, ali je člen 245 CIR 92, ki določa dodatni davek na dohodnino po fiksni stopnji za nerezidente na nacionalni ravni po analogiji z dodatnimi občinskimi davki, ki se belgijskim rezidentom obračunavajo po različnih stopnjah, združljiv s prostim gibanjem delavcev, določenim s členom 45 PDEU. (
13
) To sodišče želi v bistvu razjasniti, ali dodatni davek za nerezidente povzroči diskriminacijo, ki je v nasprotju s členom 45 PDEU.
28.
V zvezi s tem je treba najprej opozoriti, da člen 45 PDEU določa, da prosto gibanje delavcev vključuje odpravo vsakršne diskriminacije na podlagi državljanstva delavcev držav članic, zlasti v zvezi s plačilom. Kot je navedlo Sodišče, to pomeni, da člen 45 PDEU nasprotuje tudi diskriminatornim nacionalnim določbam na področju dohodnine, saj sicer načelo enakega obravnavanja na področju plačil ne bi imelo učinka. (
14
)
29.
Poleg tega je Sodišče dosledno menilo, da načelo enakega obravnavanja iz člena 45 PDEU ne prepoveduje samo neposredne diskriminacije na podlagi državljanstva, ampak tudi vse posredne oblike diskriminacije, ki z uporabo drugih razlikovalnih meril, kot je prebivališče, dejansko povzročijo enak rezultat. (
15
) Tako v skladu z ustaljeno sodno prakso člen 45 PDEU nasprotuje ukrepom, ki lahko, čeprav se uporabljajo brez razlikovanja glede na državljanstvo, že sami po sebi bolj prizadenejo delavce migrante kot domače delavce in lahko zato prve postavijo v slabši položaj. (
16
) Nazadnje, prav tako ni sporno, da je diskriminacija mogoča le, če se primerljivi položaji obravnavajo različno ali če se različni položaji obravnavajo enako. (
17
)
30.
Ob upoštevanju navedenega je treba za odgovor na vprašanje predložitvenega sodišča glede združljivosti člena 245 CIR 92 s členom 45 PDEU presoditi, ali ta nacionalna določba, čeprav se uporablja ne glede na državljanstvo, povzroči diskriminacijo med nerezidenti in rezidenti Belgije.
31.
Zato je treba preučiti, ali so v obravnavanih okoliščinah rezidenti in nerezidenti v primerljivem položaju (1) ter ali se obravnavajo različno (2) z ustrezno utemeljitvijo (3).
1. Ali so rezidenti in nerezidenti v obravnavanih okoliščinah v primerljivem položaju?
32.
Kar zadeva neposredne davke, je Sodišče v zadevah, ki so se nanašale na obdavčitev dohodkov fizičnih oseb, razsodilo, da rezidenti in nerezidenti praviloma niso v primerljivih položajih. Dohodek, ki ga na ozemlju države članice pridobi nerezident, je namreč najpogosteje le del njegovih skupnih dohodkov, katerih središče je v kraju njegovega prebivališča. Poleg tega, ker se osebna zmožnost prispevanja nerezidenta določi ob upoštevanju vseh njegovih dohodkov ter njegovega osebnega in družinskega položaja, jo je najlaže presoditi v kraju, v katerem je središče njegovih osebnih in premoženjskih interesov, kar običajno ustreza kraju njegovega običajnega prebivališča. (
18
)
33.
Kljub temu iz sodne prakse Sodišča še izhaja, da ta okoliščina ne preprečuje ugotovitve, da sta ti kategoriji davčnih zavezancev v primerljivem položaju, če med njima ni objektivne razlike z vidika namena in vsebine ustreznih nacionalnih določb. (
19
)
34.
Kot je bilo že navedeno, so v obravnavani zadevi nerezidenti v Belgiji obdavčeni le na podlagi svojega dohodka belgijskega izvora, medtem ko so rezidenti obdavčeni na podlagi svojega svetovnega dohodka. Vendar obravnavani dodatni davki niso določeni glede na osebno zmožnost prispevanja davčnega zavezanca ter niso povezani z njegovim osebnim in družinskim položajem.
35.
Nasprotno, kar zadeva vsebino zadevnega ukrepa, je treba ugotoviti, da dodatni davek za nerezidente – enako kot dodatni občinski davek – pomeni zgolj povečanje dohodninske obremenitve s takojšnjim namenom povečanja prihodkov iz davkov, ki se uporabijo za financiranje javnih storitev. Oba dodatna davka je namreč mogoče razumeti kot povečano dohodninsko stopnjo, (
20
) ki se uporabi za davčno osnovo rezidentov oziroma nerezidentov.
36.
V zvezi s tem je treba opozoriti, da je Sodišče ob več priložnostih odločilo, da v zvezi z dohodninsko stopnjo, ki naj se uporabi za vsako od davčnih osnov davčnih zavezancev, ni nobene objektivne razlike med položajem davčnih zavezancev rezidentov in nerezidentov, zato je treba, če je vse ostalo enako, šteti, da sta ti kategoriji s tega vidika v primerljivem položaju. (
21
)
37.
Ta ugotovitev je v okoliščinah obravnavane zadeve dejansko potrjena: ker tako rezidenti kot nerezidenti ustvarjajo obdavčljiv dohodek v Belgiji in zato nosijo sorazmerno breme prispevanja k financiranju javnih storitev prek obdavčitve dohodkov, ni nikakršne objektivne razlike med njimi, zaradi katere bi bila utemeljena obdavčitev obdavčljivega dohodka vsake od teh skupin po različni efektivni stopnji – pa naj se to nanaša na „glavno“ davčno stopnjo (ki je prav tako enaka za obe skupini (
22
)) ali na dodatni davek nanjo. Povedano drugače, z vidika davčnega bremena, ki ga nosi vsaka od obeh skupin od dela svojega dohodka, obdavčljivega v Belgiji, ni med njima nikakršnega objektivnega razlikovanja.
38.
Na to ugotovitev ne vpliva dejstvo, da se dodatni davek za nerezidente pobira in uporablja na nacionalni ravni, dodatni občinski davek pa na občinski ravni.
39.
Prvič, to razlikovanje zgolj odraža decentralizirano strukturo belgijskega davčnega sistema, v katerem je bila pristojnost za pobiranje in uporabo nekaterih davkov podeljena organom na lokalni ravni. (
23
) Z vidika učinkov ni nobene stvarne razlike v primerjavi s scenarijem, po katerem bi osrednji organ vsem davčnim zavezancem naložil enoten dodatni davek in nato dohodek dodelil različnim javnim nalogam, vključno s tistimi, ki se izvajajo na lokalni ravni.
40.
Drugič, poudariti je treba, da temeljni namen dohodnine in torej tudi dodatnega davka nanjo, ne glede na raven, na kateri se pobira, ostaja – kar je na splošno namen vseh davkov – financiranje javnih storitev, ne glede na to, na kateri ravni se te morda zagotavljajo. (
24
) Zdi se, da pritožnika, v določenem obsegu pa tudi Komisija, menijo, da obe skupini, ker je dodatni občinski davek namenjen financiranju storitev, ki se zagotavljajo na občinski ravni in ker nerezidenti nimajo enako velikih koristi od takih storitev kot rezidenti, nista v primerljivem položaju, ki bi upravičeval uporabo dodatnega davka na dohodnino za nerezidente po analogiji z dodatnimi občinski davki.
41.
Vendar menim, da se s takim razlogovanjem zamenjujejo davki s pristojbinami (ali taksami) za posebne storitve. (
25
) V nasprotju s takimi pristojbinami davki niso predvideni za konkretno storitev, njihov znesek ni določen tako, da odraža dejanske stroške koristi, ki jo uživa zadevna oseba, in se ne plačujejo glede na konkretno zagotovljeno storitev. (
26
) Zato obveznost davčnega zavezanca, da prispeva k financiranju javnih storitev, ni odvisna od njegove osebne uporabe dane javne storitve. Torej je trditev, s katero se dodatni občinski davek povezuje s konkretnimi storitvami, ki jih ponujajo občine, na podlagi česar se sklene, da rezidenti in nerezidenti niso v primerljivem položaju, ker zadnji nimajo koristi od teh konkretnih storitev, po mojem mnenju zgrešena.
42.
Skratka, menim, da je treba z vidika davčne zakonodaje, kakršna je obravnavana, s katero se v bistvu poveča dohodninska obremenitev, položaj nerezidentov (v obsegu, v katerem plačujejo dohodnino v Belgiji) obravnavati kot primerljiv s položajem davčnih zavezancev rezidentov.
2. Ali gre za različno obravnavanje?
43.
Ob upoštevanju navedenega je treba v naslednji fazi preveriti, ali so davčni zavezanci rezidenti in nerezidenti obravnavani podobno ali različno. Menim, da je treba v zvezi s tem preučiti dva vidika: prvič, naložitev dodatnega davka za nerezidente kot takega namesto dodatnega občinskega davka (a) in, drugič, stopnjo tega dodatnega davka (b).
a) Naložitev dodatnega davka kot takega
44.
Iz pripravljalnih dokumentov (
27
) je razvidno, da je bil s členom 245 CIR 92 uveden dodatni davek na dohodnino nerezidentov namesto dodatnega davka na dohodnino rezidentov, ki ga pobirajo občine v skladu s členom 465 istega zakonika.
45.
Čeprav se ta dodatna davka razlikujeta po zakonski podlagi ter ravni vlade, ki ju pobira in uporablja, se oba izračunata z napotilom na člen 466 CIR 92 po enaki metodi in od enake osnove (torej zneska dolgovane dohodnine). Dalje, iz razlogov, že navedenih v točkah od 35 do 41 zgoraj, sta njuna funkcija in namen enaka: povečati davčno obremenitev davčnih zavezancev in s tem povečati javna sredstva, ki se uporabijo v javno korist. Torej sta sama dodatna davka, čeprav zakonodajna okvira, ki ju urejata, nista enaka, v bistvu enakovredna (za kar se zdi, da priznavata tudi sama pritožnika). (
28
) Iz tega izhaja, da se z vidika obstoja dodatnega davka kot takega rezidenti in nerezidenti nikakor ne obravnavajo različno.
46.
Te ugotovitve ni mogoče omajati s trditvijo pritožnikov, da sta bila dvojno obdavčena, saj sta, kot menita, v bistvu plačevala občinske davke v Belgiji in v Franciji, kjer sta plačevala „taxe d'habitation“. V zvezi s tem ugotavljam, da se je „taxe d'habitation“, kot se je uporabljal v času dejanskega stanja, obračunaval fizičnim osebam, ki so imele v zasebni uporabi ali posesti stanovanjske prostore v Franciji, in se je izračunal na podlagi najemne vrednosti nepremičnine. Kot tak se po naravi in predmetu bistveno razlikuje od obdavčenja dohodkov. Sodišče je iz tega razloga že odločilo, da „taxe d'habitation“ ni mogoče šteti za enakovreden dohodnini (
29
) in torej niti – naj dodam – dodatnemu davku na dohodnino, kot je bilo odločeno tudi v sodbi ustavnega sodišča. Zato ni mogoče šteti, da sta bila pritožnika s tega vidika dvojno obdavčena. Naj zaradi celovitosti še dodam, da tudi če bi bilo treba priznati, da je prišlo do neke vrste dvojnega obdavčevanja (quod non), v skladu s sodno prakso Sodišča neugodnosti – kot je dvojno obdavčevanje – ki jih lahko povzroči vzporedno izvajanje davčne pristojnosti različnih držav članic, ne pomenijo omejitev prostega pretoka kapitala, če to izvajanje ni diskriminatorno. (
30
)
47.
Ob upoštevanju navedenega menim, da obdavčitev nerezidentov z dodatnim davkom na dohodnino, ki ustreza dodatnim občinskim davkom, naloženim rezidentom, sama zase ne pomeni različnega obravnavanja teh dveh skupin in zato ni nezdružljiva s členom 45 PDEU.
48.
Menim, da bi se lahko analiza tukaj končala, če bi bile stopnje dodatnega davka za nerezidente in dodatnega občinskega davka enake. (
31
) Vendar se, kot je bilo navedeno zgoraj, stopnje, ki se uporabljajo, razlikujejo, zato se postavlja vprašanje, ali razlika v dejanski stopnji dodatnega davka privede do diskriminatornega obravnavanja. Zato bom ta vidik preučil v nadaljevanju teh sklepnih predlogov.
b) Stopnja dodatnega davka
49.
V skladu s členom 245 CIR 92 se dodatni davek za nerezidente določi po fiksni stopnji, in sicer, kot je bilo že navedeno, je v obravnavanih davčnih letih znašala med 6 in 7 %. V predložitveni odločbi je navedeno, da dodatne občinske davke določijo občine, kar pomeni, da se njihove stopnje razlikujejo glede na posamezno občino, niso pa navedene dejanske stopnje teh dodatnih davkov v davčnih letih, na katera se nanaša postopek v glavni stvari.
50.
Komisija je kljub temu napotila na javno dostopne informacije, (
32
) v skladu s katerimi so se stopnje dodatnih občinskih davkov v času dejanskega stanja spreminjale, in sicer od 0 % za nekatere občine do 9,5 % za druge. Iz istih podatkov je razvidno, da je povprečna stopnja dodatnih občinskih davkov med občinami v obravnavanih letih znašala med približno 6,8 % in 7,4 %. Te številke kažejo, da je bila stopnja od 6 do 7 %, ki se je v istem obdobju uporabljala za dodatni davek za nerezidente, enaka ali nekoliko nižja od povprečne stopnje dodatnih občinskih davkov za zadevna leta. Seveda pa mora navedeno preveriti predložitveno sodišče. Analiza, ki sledi, temelji na domnevi, da je mogoče te ugotovitve šteti za zanesljive, zlasti ker so bile večkrat omenjene v spisu zadeve. (
33
)
51.
Ob upoštevanju navedenega je treba presoditi, ali je mogoče uporabo fiksne stopnje za nerezidente, ki – v praksi in, kot se razume, tudi namenoma (
34
) – ustreza povprečju (ali je nekoliko nižja od njega) različnih stopenj dodatnih občinskih davkov, še vedno šteti za obravnavanje, enakovredno obravnavanju rezidentov.
52.
Očitno je, da bi bilo mogoče v okoliščinah obravnavane zadeve šteti, da so bili nerezidenti z vidika stopnje dodatnega davka, ki se je uporabljala, v zadevnih davčnih letih obravnavani povsem enako le z rezidenti tistih občin, v katerih se je pobiral dodatni občinski davek po točno enaki stopnji, kot je bila določena za dodatni davek za nerezidente. V vseh drugih primerih se je nerezidentom obračunaval bodisi nižji bodisi višji dodatni davek kot rezidentom, odvisno od konkretne stopnje, ki jo je uporabljala posamezna občina. Torej so bili nerezidenti v teh primerih obravnavani ugodneje v primerjavi z rezidenti nekaterih občin in manj ugodno v primerjavi z rezidenti drugih občin.
53.
Ugotoviti moram, da je uporaba stopnje dodatnega davka za nerezidente, ki je ustrezala stopnji, nekoliko nižji od povprečne občinske stopnje, pomenila, da je bil nerezidentom v zadevnih davčnih letih naložen dodatni davek – in torej dohodninska obremenitev – ki je bil enak ali nižji od davka, naloženega večini davčnih zavezancev rezidentov v Belgiji. (
35
) Torej so bili nerezidenti v primerjavi z rezidenti v večini primerov obravnavani ugodneje ali vsaj enako. Vendar to še ne spremeni dejstva, da je bila stopnja dodatnega davka za nerezidente višja od stopnje dodatnega davka, ki se je uporabljala za rezidente v nekaterih občinah. Nerezidenti so bili v primerjavi s temi rezidenti torej obravnavani manj ugodno, saj se je zanje dohodnina obračunavala po dejansko višji stopnji. Poleg tega je treba ugotoviti, da ne glede na konkretne stopnje, ki so se uporabljale in jih mora preveriti predložitveno sodišče, naložitev dodatnega davka po fiksni stopnji za nerezidente v primerjavi z dodatnimi občinskimi davki po različnih stopnjah že po pravilu dopušča nekaj prostora za različno obravnavanje nerezidentov in vsaj nekaterih rezidentov.
54.
V zvezi s tem je treba opozoriti, da v skladu s sodno prakso Sodišča okoliščina, da je ukrep za nerezidente morda pogosteje ugoden kot neugoden, še ne pomeni, da ne privede do različnega obravnavanja v primerjavi z davčnimi zavezanci rezidenti, kadar se izkaže, da je za navedene nerezidente neugoden. Sodišče je tudi razsodilo, da okoliščine, da so v nekem položaju z obravnavano ureditvijo prikrajšani nerezidenti, ne more odtehtati to, da v drugih primerih ta ureditev nerezidentov, v primerjavi z rezidenti, ne prizadene. (
36
) Nazadnje je Sodišče razsodilo še, da nacionalna zakonodaja, ki dopušča regionalne razlike v davčni obravnavi, ni združljiva z določbami PDEU o prostem pretoku, kadar ima za posledico, da so nerezidenti v nekaterih regijah obravnavani manj ugodno kot rezidenti (tudi če rezidenti v drugih regijah prav tako niso deležni ugodnejše obravnave). (
37
)
55.
Člen 245 CIR 92 torej povzroči različno davčno obravnavanje, ker omogoča (kar mora preveriti predložitveno sodišče) naložitev davka na obdavčljivi dohodek nerezidentov po višji stopnji in torej sorazmerno večjo davčno obremenitev nerezidentov, kot jo nosijo – vsaj nekateri – rezidenti. (
38
) Tako različno obravnavanje, ki lahko škoduje državljanom drugih držav članic, saj nerezidenti najpogosteje niso državljani te države, pomeni posredno diskriminacijo na podlagi državljanstva. (
39
)
56.
Torej se ne morem strinjati s trditvijo Komisije, da uporaba „povprečne“ stopnje ne pomeni diskriminacije. Natančneje, zdi se, da Komisija trdi, da „zakonodaja na podlagi približka“ sama po sebi ni diskriminatorna, pri čemer se opira na sodbo Sopora, (
40
) v kateri je Sodišče odločilo, da zakonodaja, ki vključuje približne omejitve, načeloma ni v nasprotju s členom 45 PDEU.
57.
Sodba Sopora se je nanašala na davčno ugodnost, saj so bila lahko povračila, dodeljena delavcem iz tujine za stroške zaradi dela zunaj njihove države izvora, izvzeta iz njihovega obdavčljivega dohodka. V tem primeru je bila z nacionalno zakonodajo v bistvu izoblikovana domneva upravičenosti do te ugodnosti, ki je temeljila na nujno približnih pragovih (v zvezi z oddaljenostjo države izvora od Nizozemske in višino stroškov). Vendar so lahko tudi delavci, ki niso dosegali teh pragov, pridobili enako ugodnost, tako da so predložili dokaz o dejansko nastalih stroških. Razlogovanja iz te sodbe torej ni mogoče prenesti na obravnavano zadevo, v kateri uporaba „približne“ povprečne stopnje nikakor ni izpodbojna domneva, ampak privede do konkretnega in neizogibnega različnega obravnavanja.
58.
Torej ostaja le še presoja, ali je mogoče to različno obravnavanje utemeljiti, tako da je lahko kljub vsemu združljivo s členom 45 PDEU.
c) Vzporednica v sodni praksi Sodišča Efte
59.
Preden se lotim te presoje, je treba kljub vsemu ugotoviti, da je zgornje stališče skladno z razlogovanjem sodišča Evropskega združenja za prosto trgovino (Efta) v zadevi, zelo podobni obravnavani. (
41
) Natančneje, to sodišče je v zadevi E-11/22, obravnavalo vprašanje, ali je s prostim gibanjem delavcev združljiva lihtenštajnska zakonodaja, ki je za nerezidente določala dodatni davek po fiksni stopnji na nacionalni ravni, ki se je obračunaval od njihovega dohodka iz plače, in sicer namesto dodatnih občinskih davkov, ki so jih od rezidentov po različnih stopnjah pobirale občine. Sodišče Efte je razsodilo, da so davčni zavezanci rezidenti in nerezidenti z vidika pravil, ki urejajo njihovo dohodnino (in dodatne davke nanjo), v primerljivem položaju ne glede na to, ali se navedeni davek pobira na občinski ali nacionalni ravni. (
42
) V nadaljevanju je ugotovilo, da obstaja različno obravnavanje teh primerljivih položajev, ki je zajemalo manj ugodno stopnjo dodatnega davka, ki se je uporabljala za nerezidente (ne pa obstoja dodatnega davka kot takega). (
43
) V tej zadevi je bila stopnja dodatnega davka, ki se je uporabljala za nerezidente, višja tudi od najvišjega dodatnega občinskega davka, ki se je dejansko pobiral od rezidentov, zato je Sodišče Efte razsodilo, da je obstoj posredne diskriminacije očiten.
60.
Obravnavana zadeva se torej razlikuje le v tem, da stopnja, uporabljena za nerezidente, ni v celoti neugodna glede na vse rezidente, ampak – kar mora preveriti predložitveno sodišče – ustreza povprečni stopnji dodatnih občinskih davkov, naloženih rezidentom. Menim, da bi bil lahko ta vidik upošteven pri presoji, ali bi bil zadevni ukrep lahko utemeljen.
3. Ali je diskriminacija utemeljena?
61.
V skladu s sodno prakso Sodišča je lahko ukrep, ki povzroči posredno diskriminacijo, v tem primeru člen 245 CIR 92, kljub vsemu utemeljen, če se z njim uresničuje legitimen cilj in je sorazmeren z njim. (
44
)
62.
Kar zadeva zastavljeni cilj, kot ga je navedla belgijska vlada, je namen člena 245 CIR 92 preprečiti obratno diskriminacijo, in sicer z zagotovitvijo, da davčni zavezanci rezidenti niso postavljeni v manj ugoden položaj v primerjavi z nerezidenti. Čeprav pravo Unije ne prepoveduje obratne diskriminacije, je po mojem mnenju preprečevanje take diskriminacije lahko legitimen cilj, ki se ga države članice lahko odločijo uresničevati, in je z njim načeloma mogoče utemeljiti ukrep, ki omejuje prosto gibanje delavcev. (
45
)
63.
Kar zadeva sorazmernost obravnavanega ukrepa z vidika legitimnega cilja, je treba v skladu s sodno prakso Sodišča preveriti, ali je ukrep (i) primeren za uresničitev tega cilja, (ii) ne presega tega, kar je nujno potrebno v ta namen, in (iii) je sorazmeren stricto sensu, kar pomeni, da zagotavlja pravično ravnotežje med vpletenimi interesi. (
46
)
64.
Čeprav Sodišče lahko poda napotke v pomoč predložitvenemu sodišču, mora na koncu nacionalno sodišče ob upoštevanju okoliščin postopka v glavni stvari ter vseh upoštevnih nacionalnih pravnih in dejanskih elementov ugotoviti, ali je nacionalni ukrep v skladu z načelom sorazmernosti. (
47
) V obravnavani zadevi se moram, ker nimam na voljo celovitih preverjenih informacij glede nacionalnega konteksta (vključno in zlasti s stopnjami dodatnih občinskih davkov, ki se uporabljajo) ali pojasnila belgijske vlade glede izbire zadevnega ukrepa, omejiti na podajo nekaj splošnih preudarkov v zvezi z vsakim od navedenih treh elementov sorazmernosti.
65.
V zvezi s tem je treba za začetek upoštevati, da se presoja sorazmernosti člena 245 CIR 92 nanaša ne na dodatni davek za nerezidente kot tak (ki, kot je bilo že pojasnjeno, sam po sebi ne pomeni različnega obravnavanja), ampak le na uporabo fiksne stopnje za ta dodatni davek (za katero se zdi, da ustreza povprečju stopenj dodatnih občinskih davkov), kar privede do različnega obravnavanja nerezidentov in – vsaj nekaterih – rezidentov.
66.
Prvič, kar zadeva element primernosti in kot je bilo že navedeno, uporaba fiksne stopnje za dodatni davek za nerezidente v nekaterih primerih lahko privede do manj ugodnega obravnavanja rezidentov v primerjavi z nerezidenti, kadar so stopnje dodatnih občinskih davkov, ki se uporabljajo za prve, višje od fiksne stopnje, ki se uporablja za druge. Torej z dodatnim davkom za nerezidente ni mogoče v celoti uresničiti cilja preprečevanja obratne diskriminacije. Vendar lahko uporaba stopnje, ki približno ustreza povprečnim stopnjam dodatnih občinskih davkov, pomeni razumen in izvedljiv način, kako preprečiti sistematično premajhno obdavčenje nerezidentov v primerjavi z rezidenti. S tega vidika je mogoče ukrep še vedno obravnavati kot na splošno primeren za uresničitev navedenega cilja.
67.
Dalje, v zvezi z elementom nujnosti je treba preučiti, ali bi bilo mogoče zastavljeni cilj enako učinkovito doseči z manj omejevalnimi ukrepi. Menim, da bi bilo mogoče razmisliti o več takih alternativah: na primer uporabi enotne stopnje dodatnega davka za vse davčne zavezance ali določitvi dodatnega davka glede na stopnjo, ki se obračunava v občini, v kateri je bil dohodek ustvarjen. Obe ti možnosti bi zagotovili enako obravnavanje rezidentov in nerezidentov, s čimer bi se hkrati zagotovila skladnost s členom 45 PDEU in preprečila obratna diskriminacija. Vendar ostaja nejasno, ali bi ti možnosti zaradi izzivov in kompleksnosti, ki bi jih lahko predstavljali z vidika usklajevanja in uveljavljanja (
48
), dejansko postali preveč zapleteni in neizvedljivi glede na to, da je v Belgiji več kot 580 občin (
49
).
68.
Nasprotno, ni mogoče zanikati, da je uporaba fiksne stopnje, če dejansko ustreza povprečni stopnji dodatnih občinskih davkov, ki se uporabljajo, veliko preprostejši in – kot je navedla Komisija – v praksi izvedljiv pristop. (
50
) V zvezi s tem je treba opozoriti, da čeprav odstopanja od pravil prava Unije ni mogoče upravičiti z upravnimi preudarki, je Sodišče prav tako priznalo, da državam članicam ni mogoče odreči možnosti, da legitimne cilje uresničujejo z uvedbo pravil, ki jih pristojni organi preprosto upravljajo in nadzorujejo. (
51
) V tem smislu bi bilo uporabo fiksne povprečne stopnje mogoče obravnavati kot realistično nujno.
69.
Ker imam še vedno nekaj pridržkov glede tega, ali so na voljo manj omejevalne alternativne možnosti, če naj se v obravnavanih okoliščinah sprejme, da je uporaba fiksne povprečne stopnje ne le na splošno primerna, ampak tudi realistično nujna, se je treba v analizi zdaj osredotočiti še na sorazmernost stricto sensu. To vključuje tehtanje prednosti uporabe take stopnje glede na zastavljeni cilj v primerjavi z neugodnostmi, ki zaradi tega nastanejo za nerezidente z vidika spoštovanja njihovih pravic do prostega gibanja. V zvezi s tem se mi zdi, da je ključno vprašanje to, ali je različno obravnavanje kot posledica uporabe fiksne povprečne stopnje – natančneje, dodatno breme, ki ga nosijo nerezidenti v primerjavi z nekaterimi rezidenti – dejansko obrobno, medtem ko ukrep omogoča uresničevanje legitimnega cilja preprečevanja obratne diskriminacije na najbolj izvedljiv način znotraj kompleksnega davčnega okvira. Glede na navedeno in na podlagi informacij, ki so na voljo, se mi zdi odločitev za fiksno povprečno stopnjo uravnotežen kompromis med vpletenimi interesi.
70.
Torej menim, da je mogoče uporabo fiksne povprečne stopnje za dodatni davek za nerezidente, če ostane dodatno breme za nerezidente strogo omejeno in ni izvedljiva nobena enako učinkovita manj omejevalna alternativna možnost, obravnavati kot sorazmerno. To seveda ne vpliva na kakršne koli druge preudarke – ali celo dodatne utemeljitve – ki bi jih lahko predložitveno sodišče upoštevalo pri konkretni presoji sorazmernosti člena 245 CIR 92.
V. Predlog
71.
Ob upoštevanju navedenega Sodišču predlagam, naj na vprašanje predložitvenega sodišča odgovori, da člen 45 PDEU ne nasprotuje nacionalni zakonodaji, kakršna je ta iz postopka v glavni stvari, s katero je nerezidentom naložen dodatni davek na dohodnino namesto dodatnih občinskih davkov, ki jih plačujejo rezidenti, če stopnje, ki se uporabljajo za ta dodatni davek, niso – brez objektivne utemeljitve in ob uporabi načela sorazmernosti – višje od stopenj, ki se uporabljajo za rezidente v kateri koli dani regiji.
(
1
)	Jezik izvirnika: angleščina.
(
i
)	Ime te zadeve je izmišljeno. Ne ustreza resničnemu imenu nobene od strank v postopku.
(
2
)	Mattersdorf, L., „Einstein on taxes“ (pismo uredniku, ki ga je napisal Einsteinov davčni svetovalec), Time Magazine, 22. februar 1963.
(
3
)	Sodba z dne 22. marca 2007, Talotta (C‑383/05, EU:C:2007:181, točka 16 in navedena sodna praksa).
(
4
)	Glej zlasti člene 5, 130, 228 in 243 CIR 92.
(
5
)	Zaradi jedrnatosti se bo v teh sklepnih predlogih izraz „občina“ uporabljal tako za aglomeracije kot za občine.
(
6
)	V skladu s členom 398 Loi-programme du 24 décembre 2002 (programski zakon z dne 24. decembra 2002) (Moniteur belge z dne 31. decembra 2002, str. 58686).
(
7
)	V skladu s členom 80 arrêté royal du 27 août 1993 d’exécution du Code des impôts sur les revenus 1992 (kraljevi odlok z dne 27. avgusta 1993 o izvajanju [CIR 92]) (Moniteur belge z dne 13. septembra 1993, str. 20096), kakor je bil spremenjen s kraljevim odlokom z dne 4. decembra 2003 (Moniteur belge z dne 17. decembra 2003, str. 59397).
(
8
)	V predložitveni odločbi ni navedeno državljanstvo pritožnikov, čeprav je mogoče razumeti, da sta državljana Unije. Iz spisa zadeve je mogoče tudi razbrati – čeprav z nekaj pridržki – da sta državljana Belgije.
(
9
)	Z izjemo nekaj ugovorov v zvezi z davčnima letoma 1993 in 2008, ki jim je bilo delno ugodeno z obrazložitvijo, nepovezano s tem predlogom za sprejetje predhodne odločbe.
(
10
)	V skladu s predložitveno odločbo se izpodbijani davčni prispevki za davčna leta od 1993 do 1998 nanašajo le na DK, za preostala davčna leta pa na oba pritožnika.
(
11
)	Arrêt No 92/2019 de la Cour constitutionnelle du 6 juin 2019 (sodba belgijskega ustavnega sodišča št. 92/2019 z dne 6. junija 2019).
(
12
)	Zaradi popolnosti še dodajam, da sta pritožnika v pisnih stališčih še trdila, da predložitvena odločba ne izpolnjuje zahtev glede vsebine predlogov za sprejetje predhodne odločbe, kot so določene v členu 94 Poslovnika Sodišča in v Priporočilih nacionalnim sodiščem v zvezi z začetkom postopka predhodnega odločanja (UL 2019, C 380, str. 1). Vendar zato še ne trdita, da je predlog za sprejetje predhodne odločbe – ki sta ga, naj spomnim, sama predlagala – nedopusten, ampak se zdi, da želita z izpostavitvijo tega vidika le pojasniti, zakaj sta menila, da je treba razložiti pravni in dejanski okvir. V zvezi s tem menim, da zadostuje ugotovitev, da sta v predložitveni odločbi dovolj pojasnjena tako upoštevni dejanski okvir kakor tudi vsebina upoštevnih nacionalnih določb, da ga lahko Sodišče razume in koristno odgovori na predloženo vprašanje, kot to določa člen 94 Poslovnika, zato po mojem mnenju ni nobene težave z dopustnostjo predložitvene odločbe.
(
13
)	K temu dodajam, da možnosti uporabe člena 45 PDEU v obravnavani zadevi niso izpodbijali niti predložitveno sodišče niti belgijska vlada ali Komisija. Ob predpostavki, da sta pritožnika belgijska državljana (glej opombo 8), ki prebivata v Franciji, se namreč načeloma lahko sklicujeta na določbe PDEU o prostem gibanju.
Vendar opozarjam na naslednje: DK je v zadevnih davčnih letih sočasno delal tako v Franciji kot v Belgiji, pri čemer je prebival v Franciji, in torej spada na področje uporabe člena 45 PDEU (in sicer ne glede na njegovo državljanstvo) (glej na primer sodbi z dne 27. junija 1996, Asscher (C‑107/94, v nadaljevanju: sodba Asscher, EU:C:1996:251, točka 33), in z dne 12. decembra 2002, de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750, točke od 76 do 79 in navedena sodna praksa)).
Po drugi strani iz predložitvene odločbe izhaja, da je JO delala le do leta 2000 in se torej po tem letu ne more sklicevati na prosto gibanje delavcev. Ker je delala le v Franciji, se vsekakor razume, da nima nikakršnega dohodka iz poklicne dejavnosti, ki bi bil obdavčljiv v Belgiji, ampak je tam obdavčen le njen dohodek iz nepremičnin. To bi pomenilo, da bi pri njej prišla v poštev svoboda pretoka kapitala v skladu s členom 63 PDEU. Vendar se zatrjuje, da bi ta analiza, ki se nanaša na diskriminatorno obravnavanje rezidentov in nerezidentov z vidika prostega gibanja delavcev, mutatis mutandis ostala upoštevna tudi z vidika prostega pretoka kapitala (glej v zvezi s tem sodbo z dne 11. oktobra 2007, Hollmann (C‑443/06, v nadaljevanju: sodba Hollmann, EU:C:2007:600)).
(
14
)	Sodba z dne 24. februarja 2015, Sopora (C‑512/13, v nadaljevanju: sodba Sopora, EU:C:2015:108, točka 22 in navedena sodna praksa).
(
15
)	Glej sodbi z dne 14. februarja 1995, Schumacker (C‑279/93, v nadaljevanju: sodba Schumacker, EU:C:1995:31, točka 26), in z dne 15. junija 2023, Ministero dell’Istruzione, dell’Università e della Ricerca (Posebne razvrstitve) (C‑132/22, EU:C:2023:489, točka 28 in navedena sodna praksa).
(
16
)	Sodba z dne 22. junija 2017, Bechtel (C‑20/16, EU:C:2017:488, točka 39 in navedena sodna praksa).
(
17
)	Glej sodbo Schumacker, točka 30, in sodbo z dne 28. junija 2012, Erny (C‑172/11, v nadaljevanju: sodba Erny, EU:C:2012:399, točka 40 in navedena sodna praksa).
(
18
)	Glej sodbo Asscher (točka 41) in sodbo z dne 12. junija 2003, Gerritse (C‑234/01, v nadaljevanju: sodba Gerritse, EU:C:2003:340, točka 43).
(
19
)	Glej na primer sodbe z dne 29. aprila 1999, Royal Bank of Scotland (C‑311/97, v nadaljevanju: sodba RBS, EU:C:1999:216, točka 29); z dne 10. maja 2012, Komisija/Estonija (C‑39/10, EU:C:2012:282, točka 51), in z dne 9. februarja 2017, X (C‑283/15, EU:C:2017:102, točke od 30 do 32 in navedena sodna praksa).
(
20
)	Tehnično gledano dodatni davek ne spremeni same nominalne davčne stopnje. Namesto tega se izračuna kot odstotni delež dolgovanega davka (po uporabi ustrezne stopnje) in se prišteje k temu davku. Vendar učinkuje tako, da je funkcionalno enakovreden višji splošni davčni stopnji.
(
21
)	Glej na primer sodbo Asscher (točka 48); sodbo RBS (točka 30); sodbo Gerritse (točka 53); sodbo Hollmann (točka 53) in sodbo z dne 6. oktobra 2009, Komisija/Španija (C‑562/07, v nadaljevanju: sodba v zadeviC‑562/07, EU:C:2009:614, točka 48 in naslednje ter navedena sodna praksa).
(
22
)	Glej točko 4 teh sklepnih predlogov.
(
23
)	V zvezi s tem glej na primer Traversa, E., „Is there still room left in EU law for tax autonomy of Member States’ regional and local authorities?“, EC Tax Review, zvezek 20, št. 1, 2011, str. od 4 do 15, ki se prav tako zatrjuje, da bi dodelitev pristojnosti za urejanje obveznosti rezidentov in nerezidentov za isti davek različnim organom brez strogega usklajevanja skoraj neizogibno povzročila kršitve prostega gibanja; glej tudi Bourgeois, M., „Le cadre institutionnel de l’impôt des non-résidents après la sixième réforme de l’État: observations préalables à l’étude de Hannelore Niesten“, Revue de Fiscalité Régionale et Locale, št. 1, 2018, str. od 21 do 26.
(
24
)	Glej na primer Barassi, M., „The notion of tax and the different types of taxes – comparative approach“, in Bourgeois, M., „Constitutional framework of the different types of income“, v Peeters, B., The Concept of Tax, EATLP, 2005, str. od 59 do 73 in od 99 do 183.
(
25
)	Prav tam; glej tudi de Jonckheere, M., Schep, A., in Monsma, A., „Open versus closed competence to tax: A comparative legal study of municipal taxes in Belgium and the Netherlands“, Intertax, zvezek 47, št. 5, 2019, str. od 468 do 489, in Spitzer, H.D., „Taxes vs. fees: A curious confusion“, Gonzaga Law Review, zvezek 38, št. 2, od 2002 do 2003, str. od 335 do 365.
(
26
)	Pravzaprav, kot je dejal sodnik Oliver Wendell Holmes Jr., so „davki tisto, kar plačujemo za civilizirano družbo“.
(
27
)	Doc. parl., Chambre, 1977–1978, št. 113/1, str. 1 in Doc. parl., Chambre, 2002–2003, DOC 50-2124/001 in DOC 50-2125/001, str. 194, navedeni v sodbi ustavnega sodišča.
(
28
)	Glej točko 23 teh sklepnih predlogov.
(
29
)	Glej sodbo z dne 21. maja 2015, Pazdziej (C‑349/14, EU:C:2015:338, točke od 21 do 24).
(
30
)	Sodba z dne 26. maja 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, točka 47 in navedena sodna praksa).
(
31
)	Ugotavljam, da je bila analiza iz sodbe ustavnega sodišča omejena prav na vprašanje obstoja samega dodatnega davka, medtem ko se posebnosti v zvezi z različnimi stopnjami niso obravnavale.
(
32
)	Glej pregled stopnje občinskega davka po posameznih občinah in davčnem letu, kot ga je predložila Service Public Fédéral Finances (zvezna javna služba za finance, Belgija), na voljo na: https://finances.belgium.be/sites/default/files/Statistieken_SD/open-data/Taux_IPP_Com.xlsx.
(
33
)	Glej na primer točko A.2.1 sodbe ustavnega sodišča, v kateri je predstavljeno stališče pritožnikov pred tribunal de première instance de Namur (prvostopenjsko sodišče v Namurju).
(
34
)	Glej pripravljalne dokumente, navedene v sodbi ustavnega sodišča (Doc. parl., Chambre, 2002–2003, DOC 50-2124/001 in DOC 50-2125/001, str. 194), v skladu s katerimi je bila možnost, da se stopnja dodatnega davka za nerezidente določi s kraljevim odlokom, uvedena (kot v primeru davčnega leta 2005), da je bila omogočena boljša uskladitev z dejanskim stanjem – pogosto višjih – stopenj dodatnih davkov za nerezidente.
(
35
)	Zlasti zato, ker – kot je bilo navedeno v točki 50 teh sklepnih predlogov – povprečne stopnje, na katere je bilo napoteno zgoraj, odražajo srednjo vrednost stopenj dodatnih občinskih davkov (to je povprečje v občinah), ne pa tehtanega povprečja, ki bi upoštevalo prebivalstvo občin. Torej se zdi, da je majhno število občin z nično stopnjo dodatnega davka, čeprav imajo malo prebivalcev, precej znižalo te povprečne stopnje.
(
36
)	Sodba z dne 2. junija 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek (C‑252/14, EU:C:2016:402, točka 38).
(
37
)	Sodba z dne 3. septembra 2014, Komisija/Španija (C‑127/12, EU:C:2014:2130, točka 66).
(
38
)	Glej tudi sodbo Asscher (točka 49); sodbo RBS (točka 30); sodbo Hollmann (točka 54) in sodbo v zadevi C‑562/07 (točka 43).
(
39
)	Sodba z dne 16. maja 2024, Hocinx (C‑27/23, EU:C:2024:404, točka 35).
(
40
)	Ki je navedena v opombi 14.
(
41
)	Sodba Sodišča Efte z dne 4. julija 2023 v zadevi E-11/22, RS/Steuerverwaltung des Fürstentums Liechtenstein.
(
42
)	Ugotoviti je treba, da je Sodišče Efte uvodoma ugotovilo, da je položaj rezidentov primerljiv s položajem nerezidentov, ki zaslužijo skoraj ves svoj svetovni dohodek v Lihtenštajnu, kot je to veljalo za zadevno tožečo stranko. Vendar je to sodišče nato z napotilom na sodbo Asscher poudarilo, da je z vidika določitve davčne stopnje, ki se uporablja, rezidentski ali nerezidentski status vsekakor nepomemben.
(
43
)	Treba je ugotoviti, da je Lihtenštajn izpodbijano zakonodajo spremenil (pri čemer je spremembo sprožila že predhodna sodba ustavnega sodišča te države), tako da je ohranil dodatni davek za nerezidente, vendar je določil, da se stopnja dodatnega davka določi vsako leto v zakonu o financah. Kot je poudarilo Sodišče Efte, je s tem lihtenštajnski parlament dobil možnost, da dodatni davek določi glede na najnižji dodatni občinski davek, ki se takrat uporablja.
(
44
)	Sodba Erny (točka 41 in navedena sodna praksa); glej tudi sodbo z dne 10. julija 2025, Städteregion Aachen (C‑257/24, EU:C:2025:567, točka 46).
(
45
)	Glej sodbo z dne 30. novembra 2023, Ministero dell’Istruzione in INPS (C‑270/22, EU:C:2023:933, točka 73).
(
46
)	Sodba z dne 5. decembra 2023, Nordic Info (C‑128/22, EU:C:2023:951, točka 77 in navedena sodna praksa).
(
47
)	Sodba z dne 13. februarja 2025, Lexitor (C‑472/23, EU:C:2025:89, točka 50).
(
48
)	Glej CFE ECJ Task Force, „Opinion Statement ECJ-TF 4/2023 on the Decision of the EFTA Court of 4 July 2023 in Case E-11/22, RS“; glej tudi Traversa, E., opomba 23, op. cit., str. 14.
(
49
)	Glej https://circabc.europa.eu/webdav/CircaBC/ESTAT/regportraits/Information/be.htm.
(
50
)	K temu bi kljub temu dodal, da bi z uporabo tehtanega povprečja, pri katerem bi se upoštevalo prebivalstvo v občinah (glej opombo 35 zgoraj), najverjetneje zagotovili reprezentativnejše merilo. Ker pa upoštevni podatki niso na voljo, ni jasno, ali bi to privedlo do materialno drugačnega rezultata oziroma ali je to dejansko že uporabljena metoda.
(
51
)	Glej sodbo Sopora (točka 33 in navedena sodna praksa).