62013CJ0299
WYROK TRYBUNAŁU (piąta izba)
z dnia 9 października 2014 r. (
*1
)
„Podatki — Dyrektywa 2008/7/WE — Artykuł 5 ust. 2 i art. 6 — Podatki pośrednie od gromadzenia kapitału — Podatek od przekształcenia papierów wartościowych na okaziciela w imienne lub zdematerializowane papiery wartościowe”
W sprawie C‑299/13
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Grondwettelijk Hof (Belgia) postanowieniem z dnia 16 maja 2013 r., które wypłynęło do Trybunału w dniu 30 maja 2013 r., w postępowaniu:
Isabelle Gielen
przeciwko
Ministerraad,
TRYBUNAŁ (piąta izba),
w składzie: T. von Danwitz, prezes izby, C. Vajda, A. Rosas, E. Juhász i D. Šváby (sprawozdawca), sędziowie,
rzecznik generalny: J. Kokott,
sekretarz: A. Calot Escobar,
uwzględniając pisemny etap postępowania,
rozważywszy uwagi przedstawione:
—
w imieniu I. Gielen przez adwokata P. Malherbego,
—
w imieniu rządu belgijskiego przez M. Jacobs oraz J.C. Halleux, działających w charakterze pełnomocników,
—
w imieniu Komisji Europejskiej przez R. Lyala oraz W. Roelsa, działających w charakterze pełnomocników,
podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,
wydaje następujący
Wyrok
1
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 5 ust. 2 i art. 6 dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. L 46, s. 11).
2
Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy I. Gielen a Ministerraad (radą ministrów) dotyczącego podatku od przekształcenia papierów wartościowych na okaziciela w imienne lub zdematerializowane papiery wartościowe.
Ramy prawne
Prawo Unii
3
Motywy 2 i 9 dyrektywy 2008/7 brzmią następująco:
„(2)
Podatki pośrednie od gromadzenia kapitału, to znaczy podatki kapitałowe (podatki naliczane od wkładów kapitałowych do spółek i przedsiębiorstw, opłata stemplowa od papierów wartościowych oraz podatek od działań restrukturyzacyjnych) niezależnie od tego, czy działania te są związane z podwyższeniem kapitału czy nie, powodują nierówne traktowanie, podwójne opodatkowanie i dysproporcje, które zakłócają swobodny przepływ kapitału. To samo dotyczy innych podatków pośrednich o takich samych cechach jak podatek kapitałowy i opłata stemplowa od papierów wartościowych.
[…]
(9)
Oprócz podatku kapitałowego, nie powinny być nakładane żadne podatki pośrednie od gromadzenia kapitału […]”.
4
Zgodnie z art. 1 tej dyrektywy:
„Niniejsza dyrektywa reguluje nakładanie podatków pośrednich w odniesieniu do:
a)
wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych;
b)
działań restrukturyzacyjnych z udziałem spółek kapitałowych;
c)
emisji niektórych papierów wartościowych lub obligacji”.
5
Artykuł 3 wskazanej dyrektywy wymienia szereg operacji uważanych za wkłady kapitałowe na użytek tej dyrektywy.
6
Artykuł 5 dyrektywy 2008/7 nosi tytuł „Operacje niepodlegające podatkowi pośredniemu” i stanowi, co następuje:
„1.   Państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do:
a)
wkładów kapitałowych;
b)
pożyczek, świadczenia usług w ramach wkładów kapitałowych;
c)
rejestracji lub jakichkolwiek innych formalności wymaganych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, które mogą być wymagane od spółki kapitałowej ze względu na jej formę prawną;
d)
zmiany aktu założycielskiego lub statutu spółki kapitałowej, w szczególności:
(i)
przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej;
(ii)
przeniesienia z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego centrum rzeczywistego zarządzania spółki lub statutowej siedziby spółki kapitałowej;
(iii)
zmiany przedmiotu działalności spółki kapitałowej;
(iv)
przedłużenia okresu istnienia spółki kapitałowej;
e)
działań restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 4.
2.   Państwa członkowskie nie obejmują żadną formą podatku pośredniego:
a)
tworzenia, emisji, dopuszczenia do notowania na giełdzie, wprowadzenia na rynek lub obrotu akcjami, obligacjami lub innymi papierami wartościowymi tego samego rodzaju, a także świadectwami udziałowymi, bez względu na osobę emitenta;
b)
pożyczek, łącznie z obligacjami państwowymi, zaciągniętych poprzez emisję obligacji lub innych zbywalnych papierów wartościowych, bez względu na osobę emitenta, lub jakichkolwiek związanych z tym formalności, ani tworzenia, emisji, dopuszczenia do notowania na giełdzie, wprowadzenia na rynek lub obrotu tymi obligacjami lub innymi zbywalnymi papierami wartościowymi”.
7
Artykuł 6 tej dyrektywy, zatytułowany „Opłaty i podatki od wartości dodanej”, stanowi:
„1.   Nie naruszając przepisów art. 5, państwa członkowskie mogą naliczać następujące opłaty i podatki:
a)
podatki od przeniesienia papierów wartościowych, o stawce zryczałtowanej bądź nie;
b)
podatki od przeniesienia, włączając w to podatek od wpisu do księgi wieczystej, od przeniesienia, na rzecz spółki kapitałowej, przedsiębiorstwa lub nieruchomości położonych na ich terytorium;
c)
podatki od przeniesienia aktywów jakiegokolwiek rodzaju przekazanych spółce kapitałowej, o ile przeniesienie tego majątku jest dokonywane w zamian za inną rekompensatę niż udziały w spółce;
d)
opłaty od ustanowienia, wpisu lub wykreślenia hipotek lub innych obciążeń gruntu lub innego majątku;
e)
podatki w formie opłat lub należności;
f)
podatek od wartości dodanej (VAT).
2.   Wysokości kwoty naliczanej w drodze opłat i podatków wymienionych w ust. 1 lit. b)–e) nie można różnicować w zależności od tego, czy centrum rzeczywistego zarządzania spółki kapitałowej lub jej statutowa siedziba znajduje się na terytorium państwa członkowskiego naliczającego opłaty lub podatki czy nie. Kwoty te nie mogą przekraczać kwot opłat i podatków, które stosuje się do podobnych operacji w państwie członkowskim, które je nalicza”.
8
Dyrektywa 2008/7 zgodnie z jej art. 16 i 17 uchyliła i zastąpiła od dnia 1 stycznia 2009 r. dyrektywę Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. L 249, s. 25 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 11), zmienioną dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz.U. L 156, s. 23 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 122, zwaną dalej „dyrektywą 69/335”). Artykuł 5 ust. 2 i art. 6 ust. 1 dyrektywy 2008/7 powtarza w istocie treść art. 11 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 69/335.
Prawo belgijskie
9
Artykuły 3–5 i 7 ustawy z dnia 14 grudnia 2005 r. o likwidacji papierów wartościowych na okaziciela (Belgisch Staatsblad z dnia 23 grudnia 2005 r., s. 55488 i z dnia 6 lutego 2006 r., s. 6111) przewidują w istocie zakaz emisji i faktycznego wydawania nowych papierów wartościowych na okaziciela od dnia 1 stycznia 2008 r., przekształcenie z mocy prawa określonych papierów wartościowych na okaziciela w zdematerializowane papiery wartościowe oraz obowiązek przekształcenia innych papierów wartościowych na okaziciela w zależności od wyboru ich posiadaczy w papiery imienne lub w zdematerializowane papiery wartościowe najpóźniej do dnia 31 grudnia 2013 r. Stopniowe zniesienie papierów wartościowych na okaziciela ma służyć celowi obejmującemu zwalczanie nadużyć, przestępczości finansowej, finansowania terroryzmu, prania pieniędzy i oszustw podatkowych.
10
Zgodnie z art. 167 kodeksu różnych opłat i podatków (zwanego „kodeksem”), wprowadzonym ustawą z dnia 28 grudnia 2011 r. zawierającą różne przepisy (Belgisch Staatsblad z dnia 30 grudnia 2011 r., s. 81644):
„Ustala się podatek od przekształcenia papierów wartościowych na okaziciela w zdematerializowane lub imienne papiery wartościowe zgodnie z ustawą z dnia 14 grudnia 2005 r. o likwidacji papierów wartościowych na okaziciela, z wyjątkiem papierów wartościowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 wspomnianej ustawy z dnia 14 grudnia 2005 r., których termin wykupu przypada przed dniem 1 stycznia 2014 r”.
11
Artykuł 168 kodeksu stanowi:
„Stawka podatku wynosi:
—
1 procent dla przekształceń dokonanych w roku 2012;
—
2 procent dla przekształceń dokonanych w roku 2013”.
12
Artykuł 169 kodeksu brzmi następująco:
„Należny podatek jest obliczony w dniu zdeponowania:
a)
w odniesieniu do zbywalnych papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym lub wielostronnej platformie obrotu – w oparciu o ostatni kurs wymiany przed dniem zdeponowania;
b)
w odniesieniu do dłużnych papierów wartościowych niedopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym – w oparciu o nominalną wartość tych papierów wartościowych;
c)
w odniesieniu do jednostek przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania o zróżnicowanej liczbie jednostek – w oparciu o ostatnią wartość aktywów obliczoną przed dniem zdeponowania;
d)
w pozostałych przypadkach – w oparciu o wartość księgową bez odsetek papierów wartościowych w dniu zdeponowania oszacowaną przez podmiot dokonujący przekształcenia papierów.
Jeżeli wartość papierów wartościowych podlegających przekształceniu jest wyrażona w obcej walucie, jest ona przeliczana na euro na podstawie kursu wymiany sprzedaży w dniu zdeponowania”.
13
Artykuł 170 kodeksu przewiduje:
„Podatek jest uiszczany:
1)
przez zawodowych pośredników, jeżeli papiery wartościowe na okaziciela są zdeponowane na rachunku papierów wartościowych w wyniku ich złożenia przez deponenta;
2)
przez emitujące spółki, jeżeli papiery wartościowe są deponowane w celu ich przekształcenia w imienne papiery wartościowe”.
Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne
14
Isabelle Gielen wraz z dwójką jej dzieci jest właścicielką papierów wartościowych na okaziciela wydanych przez dwie spółki akcyjne z siedzibą w Belgii. W dniu 21 grudnia 2011 r. dokonała ona ich przekształcenia w imienne papiery wartościowe zgodnie z ustawą z dnia 14 grudnia 2005 r. o likwidacji papierów wartościowych na okaziciela, lecz przekształcenie to nie mogło być dokonane przed wejściem w życie w dniu 1 stycznia 2012 r. podatku od papierów wartościowych na okaziciela wprowadzonego ustawą z dnia 28 grudnia 2011 r. zawierającą różne przepisy.
15
I. Gielen wniosła do Grondwettelijk Hof skargę o stwierdzenie nieważności przepisów wprowadzających ten podatek z uwagi na naruszenie w szczególności art. 5 ust. 2 dyrektywy 2008/7. Jej zdaniem, ponieważ przekształcenie papierów wartościowych na okaziciela ma obowiązkowy charakter, stanowi ono część „ogólnych operacji” gromadzenia kapitału i nie może zatem być objęte jakimkolwiek pośrednim podatkiem.
16
Rząd belgijski uważa, że podatek nie ma wpłynąć na dobrowolne transakcje gospodarcze lub finansowe, które dotyczą udziałów lub obligacji, lecz ma skłonić spółki do wypełnienia wcześniejszego przepisu służącego zwalczaniu nadużyć. Nie jest on zatem objęty zakresem stosowania art. 5 ust. 2 dyrektywy 2008/7, który jego zdaniem dotyczy operacji na rynku pierwotnym. Zdaniem tego rządu dyrektywa ta dotyczy emisji lub wprowadzenia do obrotu nowych papierów wartościowych, a nie ich przekształcenia. Operacja przekształcenia, o której mowa w ustawie z dnia 14 grudnia 2005 r. o likwidacji papierów wartościowych na okaziciela, nie odbywa się ani na rynku pierwotnym, ani na rynku wtórnym i w konsekwencji nie ma nic wspólnego z gromadzeniem kapitału.
17
W świetle orzecznictwa Trybunału, a w szczególności wyroków FECSA et ACESA (C‑31/97 i C‑32/97, EU:C:1998:508), a także Komisja/Belgia (C‑415/02, EU:C:2004:450), Grondwettelijk Hof zastanawia się, czy uwzględniając obowiązek dokonania przekształcenia papierów wartościowych na okaziciela najpóźniej do dnia 31 grudnia 2013 r., podatek powinien być uznany za podatek pośredni w rozumieniu art. 5 ust. 2 dyrektywy 2008/7.
18
W tych okolicznościach Grondwettelijk Hof postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy art. 5 ust. 2 dyrektywy 2008/7 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on nałożeniu podatku na wymagane ustawowo przekształcenie papierów wartościowych na okaziciela w imienne lub zdematerializowane papiery wartościowe, a w razie odpowiedzi twierdzącej – czy podatek taki można uzasadnić w oparciu o art. 6 [tej dyrektywy]?”.
W przedmiocie pytania prejudycjalnego
19
W swym pytaniu sąd odsyłający zastanawia się, czy art. 5 ust. 2 dyrektywy 2008/7 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on nałożeniu podatku od przekształcenia papierów wartościowych na okaziciela w imienne lub zdematerializowane papiery wartościowe, takiego jak w postępowaniu głównym, a w razie odpowiedzi twierdzącej, czy podatek taki można uzasadnić w oparciu o art. 6 wskazanej dyrektywy.
20
Należy na wstępie podkreślić, że jak wynika z preambuły dyrektywy 69/335, która została zastąpiona od dnia 1 stycznia 2009 r. dyrektywą 2008/7, dyrektywa ta ma na celu wspieranie swobodnego przepływu kapitału, który uważa się za podstawowy warunek stworzenia unii gospodarczej, posiadającej cechy zbliżone do rynku wewnętrznego. W przypadku podatków od gromadzenia kapitału dążenie do realizacji tego celu oznacza zniesienie podatków pośrednich dotychczas obowiązujących w państwach członkowskich i stosowanie w ich miejsce podatku pobieranego tylko jeden raz w obrębie wspólnego rynku i w tej samej wysokości we wszystkich państwach członkowskich (zob. wyrok HSBC Holdings i Vidacos Nominees, C‑569/07, EU:C:2009:594, pkt 28).
21
W tym względzie art. 5 ust. 1 dyrektywy 2008/7 wyklucza jakikolwiek podatek pośredni w szczególności w odniesieniu do wkładów kapitałowych. Ponadto art. 5 ust. 2 lit. a) i b) wskazanej dyrektywy zakazuje państwom członkowskim objęcia jakąkolwiek formą podatku pośredniego, po pierwsze tworzenia, emisji, dopuszczenia do notowania na giełdzie, wprowadzenia na rynek lub obrotu akcjami, obligacjami lub innymi papierami wartościowymi tego samego rodzaju, a także świadectwami udziałowymi, bez względu na osobę emitenta, a po drugie, w szczególności pożyczek, łącznie z obligacjami państwowymi, zaciągniętych poprzez emisję obligacji lub innych zbywalnych papierów wartościowych, bez względu na osobę emitenta, lub jakichkolwiek związanych z tym formalności.
22
Co się tyczy art. 11 lit. b) dyrektywy 69/335, który został powtórzony w art. 5 ust. 2 lit. b) dyrektywy 2008/7, Trybunał orzekł w wyroku FECSA i ACESA (EU:C:1998:508, pkt 18), że chociaż przepis ten nie wymienia wyraźnie spłaty obowiązkowej pożyczki, to jednak zakazanie naliczenia podatku od emisji obowiązkowej pożyczki przy jednoczesnym zezwoleniu na opodatkowanie spłaty takiej pożyczki prowadziłoby w sprzeczności z celem dyrektywy do opodatkowania pożyczki jako całkowitej operacji gromadzenia kapitału.
23
Ponadto w wyroku Komisja/Belgia (EU:C:2004:450, pkt 32) Trybunał orzekł, że chociaż art. 11 lit. a) dyrektywy 69/335, mający taką samą treść jak art. 5 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2008/7, nie wymienia wyraźnie pierwotnego nabycia akcji, obligacji lub wydania papierów wartościowych na okaziciela, to jednak dopuszczenie podatku od pierwotnego nabycia papieru wartościowego nowej emisji lub podatku od wydania papierów wartościowych na okaziciela, którym obciążone jest fizyczne wydanie takich papierów następujące w ramach ich emisji, w rzeczywistości doprowadziłoby do opodatkowania emisji tego papieru wartościowego jako integralnej części ogólnej czynności, z punktu widzenia gromadzenia kapitału.
24
Wynika zatem z orzecznictwa Trybunału dotyczącego art. 11 dyrektywy 69/335, a w szczególności wyroków FECSA i ACESA (EU:C:1998:508) oraz Komisja/Belgia (EU:C:2004:450), że zgodnie z celami wskazanej dyrektywy zakaz opodatkowania operacji gromadzenia kapitału znajduje zastosowanie również do operacji niewymienionych wyraźnie w tym zakazie, w sytuacji gdy taki podatek powoduje opodatkowanie transakcji stanowiącej integralną część ogólnej czynności z punktu widzenia gromadzenia kapitału. Wykładnia ta może zostać zastosowana do art. 5 ust. 2 dyrektywy 2008/7, który powtarza dosłownie art. 11 dyrektywy 69/335.
25
W niniejszym przypadku, o ile prawdą jest, jak twierdzi rząd belgijski, że art. 5 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2008/7 nie wymienia wyraźnie przekształcenia akcji, to jednak przekształcenie akcji na okaziciela w zdematerializowane lub imienne papiery wartościowe, wymagane na mocy ustawy z dnia 14 grudnia 2005 r. o likwidacji papierów wartościowych na okaziciela, jest objęte emisją akcji w rozumieniu art. 5 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2008/7.
26
Wprowadzając zatem podatek od wskazanego przekształcenia, art. 167 kodeksu prowadzi w rzeczywistości do opodatkowania emisji tego papieru wartościowego jako integralnej części ogólnej czynności z punktu widzenia gromadzenia kapitału, naruszając w ten sposób skuteczność art. 5 ust. 2 lit. a) dyrektyw (zob. podobnie wyroki FECSA i ACESA, EU:C:1998:508, pkt 18, 19; a także Komisja/Belgia, EU:C:2004:450, pkt 32, 33).
27
Wynika stąd, że art. 5 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2008/7 należy interpretować w ten sposób, że zakaz objęcia emisji akcji jakąkolwiek formą podatku pośredniego sprzeciwia się podatkowi od przekształcenia wyemitowanych już akcji na okaziciela w zdematerializowane lub imienne papiery wartościowe, takiemu jak w postępowaniu głównym.
28
W odniesieniu do kwestii, czy taki podatek może być uzasadniony w oparciu o art. 6 ust. 1 dyrektywy 2008/7, który umożliwia państwom członkowskim naliczenie podatku od przeniesienia papierów wartościowych, Trybunał miał już okazję stwierdzić, że art. 12 dyrektywy 69/335, którego treść pokrywa się zasadniczo z treścią art. 6 dyrektywy 2008/7, stanowi odstępstwo od generalnego zakazu podatków mających te same cechy co podatek kapitałowy (wyrok Grillo Star Fallimento, C‑443/09, EU:C:2012:213, pkt 28).
29
Przepis ten, który jako odstępstwo od reguły nieopodatkowania podlega ścisłej wykładni, nie może znaleźć zastosowania w przypadku podatku od przekształcenia akcji na okaziciela, takiego jak w postępowaniu głównym.
30
W ramach bowiem tego przekształcenia akcje na okaziciela są zamieniane na zdematerializowane lub imienne papiery wartościowe bez przeniesienia praw z jednego na drugiego posiadacza.
31
W świetle powyższych uwag na przedłożone pytanie należy odpowiedzieć, że art. 5 ust. 2 dyrektywy 2008/7 sprzeciwia się nałożeniu podatku od przekształcenia papierów wartościowych na okaziciela w imienne lub zdematerializowane papiery wartościowe, takiego jak będący przedmiotem postępowania głównego. Podatek taki nie może być uzasadniony w oparciu o art. 6 wskazanej dyrektywy.
W przedmiocie kosztów
32
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (piąta izba) orzeka, co następuje:
Artykuł 5 ust. 2 dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się nałożeniu podatku od przekształcenia papierów wartościowych na okaziciela w imienne lub zdematerializowane papiery wartościowe, takiego jak będący przedmiotem postępowania głównego. Podatek taki nie może być uzasadniony w oparciu o art. 6 wskazanej dyrektywy.
Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: niderlandzki.