62004CC0292
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
ANTONIO TIZZANO
esitatud 10. novembril 2005 (
1
)
Kohtuasi C-292/04
Wienand Meilicke jt
versus
Finanzamt Bonn-Innenstadt
„Tulumaks — Ettevõtte tulumaksukrediit residendist äriühingute poolt välja makstud dividendidele — EÜ artiklid 56 ja 58 — Kohtuotsuse ajalise kehtivuse piiramine”
1.
Finanzgericht Köln esitas 9. juuli 2004. aasta kohtumäärusega Euroopa Kohtule eelotsuse küsimuse, et teha selgeks, kas Saksamaa õigusnormid, millega maksukohustuslastele antakse tulumaksukrediit ainult talle Saksamaal asutatud äriühingute poolt välja makstud dividendidele, on kooskõlas EÜ artiklitega 56 ja 58.
I. Õiguslik raamistik
A. Ühenduse õigus
2.
Nagu teada, keelatakse EÜ artikli 56 lõikega 1 „kõik kapitali liikumise piirangud liikmesriikide vahel ning liikmesriikide ja kolmandate riikide vahel”.
3.
EÜ artiklis 58 lisatakse siiski selle keelu kohta:
„1.   [See] ei mõjuta liikmesriikide õigust:
a)
kohaldada oma maksuseaduste vastavaid sätteid, mis eristavad maksumaksjaid nende elukoha või nende kapitali investeerimise koha põhjal;
b)
võtta kõiki vajalikke meetmeid, et takistada siseriiklike õigusnormide rikkumist, eriti maksustamise […] alal […].
[…]
3.   [Eespool] märgitud meetmed ja kord ei tohi kujutada endast suvalise diskrimineerimise vahendit ega varjatud piirangut kapitali ja maksete vabale liikumisele artikli 56 tähenduses.”
B. Siseriiklik õigus
4.
Einkommensteuergesetzi (Saksamaa tulumaksuseadus, edaspidi „EStG”) (
2
) § 36 lõike 2 punkt 3 koostoimes sama seaduse §-ga 20 lubab maksukohustuslastel arvata summast, mis ta peab tasuma tulumaksuna Saksamaa maksuametile, maha 3/7 talle Saksamaal asutatud äriühingute poolt välja makstud dividendidest. Ükski õigusnorm ei võimalda seda süsteemi, mida tuntakse tulumaksukrediidina, seevastu kohaldada teistes liikmesriikides asutatud äriühingutelt pärit dividendide suhtes.
5.
Tulumaksu määr, mida peavad tasuma Saksamaal asutatud äriühingud oma kasumilt, on 30%. Seepärast võimaldab tulumaksukrediit vältida seda, et niisuguseid kasumeid maksustatakse veel teist korda, kui need jaotatakse dividendidena aktsionäridele. (
3
)
6.
Tuleb märkida, et EStG § 36 lõike 2 punkti 3 kohaselt antakse tulumaksukrediiti Saksamaa äriühingute jaotatud kasumitelt ka siis, kui nad ei tasunud maksu, mis tuli tasuda.
7.
Lõpuks meenutan, et 2000. aasta seadusega (
4
), mida kohaldatakse alates 2001. maksuaastast, loobus Saksamaa Liitvabariik kirjeldatud süsteemist ning asendas selle nn „50-protsendilise määraga maksustamise meetodiga” (Halbeinkünfteverfahren), mille kohaselt kohaldatakse tulumaksu ainult poolele aktsionäri saadud dividendidest. See meetod võimaldab vältida või vähemalt oluliselt piirata dividendide topeltmaksustamist, kasutamata siiski tulumaksukrediidi andmist. (
5
)
II. Faktilised asjaolud ja menetlus
8.
Saksamaa residendist Saksamaa kodanik Wienand Meilicke, kellele kuulus Madalmaade ja Taani äriühingute aktsiaid, sai nendelt 1995.–1997. aastal 16984,85 Saksa marka dividende.
9.
Vahepeal surnud Wienand Meilicke pärijad taotlesid 30. oktoobri 2000. aasta kirjaga pädevalt maksuhaldurilt (Finanzamt Bonn-Innenstadt) tulumaksukrediiti, mis oleks 3/7 eespool nimetatud summast, väites, et kuigi vastavad siseriiklikud õigusnormid puudutavad üksnes Saksamaal asutatud äriühingute välja makstud dividende, tuleb ühenduse õiguse kohaselt seda süsteemi laiendada ka teiste liikmesriikide äriühingutest pärit dividendidele, nagu tõlgendas Euroopa Kohus kohtuasjas Verkooijen (
6
).
10.
Ametiasutus, kellele see taotlus esitati, jättis selle siiski rahuldamata, väites, et viidatud kohtuotsus käsitleb ainult Madalmaade maksuõigust, mille vastavus Saksamaa õigusele ei ole tuvastatud.
11.
Wienand Meilicke pärijad pöördusid seega Finanzgericht Kölni poole, kellel oli küll tõsiseid kahtlusi, kas siseriiklikud õigusnormid on vastavuses kapitali vaba liikumisega, kuid tuvastas siiski, et Saksamaa seadusandlikud organid ja haldusasutused ei pea enda suhtes siduvaks ühenduse kohtupraktikat, mis ei käsitle otseselt siseriiklikku õigust. Seetõttu pidas ta vajalikuks menetluse peatada, et esitada Euroopa Kohtule järgmine eelotsuse küsimus:
„Kas [EStG] (vaidlusalustel aastatel kehtinud redaktsiooni) § 36 lõike 2 punkt 3, mille kohaselt saab ainult üldise ettevõtte tulumaksukohustuslasest äriühingu või ühenduse ettevõtte tulumaksu 3/7 ulatuses maha arvata tulust EStG § 20 lõike 1 punktide 1 või 2 mõttes, on kooskõlas EÜ artikli 56 lõike 1 ning EÜ artikli 58 lõike 1 punktiga a ja lõikega 3?”
12.
Nii algatatud menetluses esitasid kirjalikke märkusi põhikohtuasja hagejad, Saksamaa valitsus ja komisjon. Samad isikud ja Ühendkuningriik võtsid osa 8. septembril 2005 toimunud kohtuistungist.
III. Hinnang
Saksamaa õigusnormide vastavus ühenduse õigusele
13.
Siseriiklik kohus soovib sisuliselt teada, kas ühenduse õigusnormidega, mis näevad ette kapitali vaba liikumise, on kooskõlas Saksamaa maksusüsteem, mille kohaselt antakse tulumaksukrediiti vaid maksukohustuslastele, kes saavad dividende Saksamaal asutatud äriühingutelt.
14.
Põhikohtuasja hagejad ja komisjon teevad ettepaneku vastata eitavalt, samal ajal kui Saksamaa ja Ühendkuningriigi valitsus väljendavad vastupidist arvamust.
15.
Mina omalt poolt usun, et sellele küsimusele vastamisel võib väga oluliselt abiks olla hiljutine kohtuotsus Manninen (
7
), milles Euroopa Kohus lahendas peaaegu samasuguse küsimuse, kuid mida eelotsusetaotluse esitanud kohus ei saanud arvesse võtta, sest see tehti pärast eelotsusetaotluse esitamist.
16.
Selles kohtuotsuses esitas Euroopa Kohus Soome õigusnormide kohta, mis olid üsna sarnased kõnesolevatele Saksamaa omadele, vastuväite, et kuna nende õigusnormidega piirati tulumaksukrediiti Soomes asutatud äriühingute välja makstud dividendidele, heidutasid need õigusnormid esiteks selle liikmesriigi maksukohustuslastest isikuid mitte investeerima oma kapitali teistes liikmesriikides asuvatesse äriühingutesse (punkt 22), teiseks muutsid nendel äriühingutel raskemaks kapitali kogumise Soomest (punkt 23). Järelikult tuli kõnesolevaid õigusnorme pidada ühenduse õigusega vastuolus olevaks, sest need „kujuta[sid] endast piirangut kapitali vabale liikumisele, mis EÜ artikli 56 kohaselt on üldiselt keelatud” (punkt 24).
17.
Teisalt ei leidnud Euroopa Kohus selles asjas, et oleksid täidetud tingimused, mis peavad olema tema kohtupraktika kohaselt täidetud, et niisugused piirangud võiksid olla õigustatud. Nagu teada, näeb kohtupraktika ette, et „maksuseadust, mis […] teeb vahet tulul siseriiklikest dividendidest ja tulul välismaistest dividendidest, võib pidada kapitali vaba liikumist käsitlevate asutamislepingu sätetega kooskõlas olevaks, kui maksumaksjate kohtlemise erinevus puudutab olukordi, mis ei ole objektiivselt sarnased või mida saab õigustada ülekaaluka üldise huviga, milleks on vajadus tagada maksusüsteemi terviklikkus (eespool viidatud kohtuotsus Verkooijen, punkt 43)” (punkt 29).
18.
Esimese aspekti osas on Euroopa Kohus aga meenutanud, et siseriiklike õigusnormide eesmärk on hoida ära dividendide topeltmaksustamine. Seepärast on „siseriiklike” äriühingute aktsiatesse investeeriva isiku ja mujal ühenduses asutatud äriühingute aktsiatesse investeeriva isiku olukorrad sarnased ainult siis, kui liikmesriik, kus „välisriigi” äriühing on asutatud, on juba vältinud topeltmaksustamise riski, nt arvates ettevõtte tulumaksu arvutamisel maksubaasist maha kasumi osa, mille nad jaotavad dividendideks. Et midagi niisugust selles asjas ei esinenud, välistas Euroopa Kohus selle põhjenduse kohaldatavuse (punktid 35–37).
19.
Mis puudutab teist aspekti, siis Euroopa Kohus märkis, et „[siseriikliku] maksusüsteemi terviklikkus [tagatakse] niivõrd, kuivõrd on tagatud korrelatsioon aktsionärile antava maksusoodustuse ja ettevõtte tulumaksu maksukohustuse vahel. Seetõttu ei sea […] Rootsis asuva äriühingu aktsionärist Soome üldise tulumaksu maksukohustuslasele selle äriühingu ettevõtte tulumaksust sõltuva ettevõtte tulumaksukrediidi andmine ohtu Soome maksusüsteemi terviklikkust” (punkt 46, kohtujuristi kursiiv).
20.
Kui tulla nüüd tagasi käesoleva kohtuasja esemeks oleva juhtumi juurde, siis kõigepealt näib olevat väljaspool kahtlust, et kuna kõnesolevate Saksamaa õigusnormide alusel antakse tulumaksukrediiti ainult Saksamaal asutatud äriühingute välja makstud dividendide suhtes, piiravad need kapitali vaba liikumist samamoodi, nagu seda tegid Soome õigusnormid, millega oli tegemist kohtuasjas Manninen.
21.
Mis puudutab selle äsja mainitud piirangu võimalikke põhjendusi, mis seda õigustavad (vt eespool punkt 17 jj), siis märgin esiteks, et ka käesolevas asjas on dividendide kategooriad, mille puhul on tegemist vaidlustatud erineva kohtlemisega, samas olukorras, st need kategooriad on „objektiivselt sarnased”. Et liikmesriigid, kus olid asutatud äriühingud, kes maksid Wienand Meilickele välja dividende (Madalmaad ja Taani), ei piira – nagu ka Rootsi kohtuasjas Manninen – ettevõtte tulumaksu puhul maksustavat summat jaotamata kasumiga, järeldub sellest, et Saksamaa residendist aktsionärid on sarnases olukorras, ükskõik kas nad saavad dividende äriühingult, mille asukoht on selles liikmesriigis, või äriühingult, mille asukoht on teistes liikmesriikides. Mõlemal juhul maksustatakse nende isikute kõnesolevaid tulusid kõigepealt ettevõtte tulumaksuga ja seejärel, kui need dividendidena välja jaotatakse, dividendide saajate tulumaksuga.
22.
Ma ei arva ka, et kohtuotsus D. (
8
), millele kohtuistungil viitas Ühendkuningriik just seoses asjaomaste olukordade „sarnasuse kriteeriumiga”, saaks viia teistsugusele tulemusele. Kui ma õigesti aru sain, tuleb selle valitsuse arvates nimetatud kohtuotsusest järeldada, et võimalike maksusoodustuste laiendamise osas võib olukordade sarnasus tuleneda ainult nende olukordade täpsest õiguslikust raamistikust, milleks on nt (nagu just käesoleval juhul) topeltmaksustamise vältimise leping.
23.
Tunnistan, et ma ei ole suutnud täielikult mõista, miks sellele lahendile viidatakse, ega ka järeldusi, mis sellest on tehtud. Mulle tundub, et kohtuasjas D. vaadeldi olukordi, mis on üsna erinevad sellest, millega on tegemist käesoleval juhul, sest kõne all oli eelkõige kapitalimaksu vähendamiste laiendamine mitteresidentidele ja võimalus lasta kahepoolsest topeltmaksustamise vältimise lepingust kasu saada ka ühenduse kodanikel, kes elavad mõnes teises liikmesriigis, mis ei ole lepinguosaline.
24.
Isegi nõustudes, et nimetatud kohtuotsus võib olla praeguse probleemi lahendamisel asjakohane, on igal juhul ikkagi nii, et see tehti väga eripärases ja konkreetses asjas, mille alusel ei saa üldistusi teha. Igatahes ei võimalda see kindlasti tuletada üldreeglit, mille kohaselt võib niisuguste ühenduse õiguse põhinormide nagu kapitali vaba liikumist käsitlevate sätete kohaldamine sõltuda liikmesriikidevaheliste kahepoolsete lepingute olemasolust.
25.
Käsitledes nüüd teist eespool nimetatud põhjendust, mis rajaneb vajadusel säilitada maksusüsteemi terviklikkus, siis arvan, et Saksamaa valitsus ei saa käesoleval juhul tugineda ka sellele. Niisugune terviklikkus on nimelt tagatud – vastavalt sellele, mida ütleb meile kohtuotsus Manninen – kui „on tagatud korrelatsioon aktsionärile antava maksusoodustuse ja ettevõtte tulumaksu maksukohustuse vahel” (punkt 46). Käesoleval juhul on see konkreetselt tagatud sellega, et tulumaksukrediit, mis tuleb Wienand Meilicke pärijatele anda, arvutatakse, võttes arvesse summat, mille Taani ja Madalmaade äriühingud, mille aktsionär surnu oli, reaalselt Taanis ja Madalmaades ettevõtte tulumaksuks tasusid.
26.
Vastupidist ei tõenda – nagu väidab tõendavat Saksamaa valitsus – asjaolu, et praegu käsitletavad Saksamaa õigusnormid nägid vastupidi Soome omadele ette, et tulumaksukrediiti Saksamaa äriühingute dividendidelt antakse sõltumata sellest, kas need äriühingud tasusid kasumimaksu (vt eespool punkt 6).
27.
Seda tulumaksukrediidi andmise süsteemi eripära selgitab Saksamaa valitsuse sõnul asjaolu, et Saksamaal asutatud äriühingute puhul võib Saksamaa maksuamet kergesti kontrollida, kas maks, mida äriühingud peavad tasuma, juba tasuti ja kas juhul, kui seda ei tehtud, võib ta selle sama lihtsalt sisse nõuda. Et see ei ole aga võimalik teistes liikmesriikides asutatud äriühingute puhul, ei saa nende välja makstud dividendidele mingit tulumaksukrediiti anda.
28.
Meenutan siiski, et kohtuotsus Manninen kohustab siseriiklikke ametiasutusi tunnustama krediiti, mis vastab teises liikmesriigis asuvate äriühingute poolt reaalselt makstud maksule, „nii nagu see tuleneb üldisest maksubaasi arvestamise korrast, ja samuti [nendes riikides] kehtiva[le] ettevõtte tulumaksu määra[le]”. Selles kohtuotsuses on kinnitatud, et igal juhul ei saa „[v]õimalikud raskused reaalselt makstud maksusumma kindlakstegemisel […] mingil juhul õigustada sellist [asjaomastest siseriiklikest õigusaktidest] tulenevat piirangut kapitali vabale liikumisele” (punkt 54).
29.
Lõpuks märgin, et vajalike kontrollimiste läbiviimiseks võivad Saksamaa ametiasutused kasutada direktiivis 77/799/EMÜ (
9
) ette nähtud maksuasutustevahelise koostöö vahendeid, mis võimaldavad vahetada füüsiliste ja juriidiliste isikute tulu- ja kapitalimaksu õigeks kindlakstegemiseks vajalikku teavet. Nagu Euroopa Kohus on märkinud, pakub see direktiiv tegelikult „võimaluse saada vajalikku teavet, mis on võrreldav siseriiklikul tasandil maksuasutustevahelise teabevahetuse võimalusega” (
10
).
30.
Esitatud põhjendustest lähtudes teen seega Euroopa Kohtule ettepaneku vastata eelotsuse küsimusele samas sõnastuses, mida on kasutatud kohtuotsuses Manninen, ja seega otsustada, et „seadus, millega liikmesriigi üldise tulumaksu maksukohustuslasele ei võimaldata äriühingu poolt makstud dividendide osas ettevõtte tulumaksukrediiti juhul, kui nimetatud äriühingud ei asu selles liikmesriigis, on vastuolus EÜ artiklitega 56 ja 58” (
11
).
Euroopa Kohtu otsuse ajaline kehtivus
31.
See öeldud, on siiski veel vaja võtta seisukoht Saksamaa valitsuse teise võimalusena esitatud nõude kohta piirata käesolevas kohtuasjas tehtava otsuse ajalist kehtivust juhul, kui selles tuvastatakse – nagu äsja välja pakkusin – et kõnesolevad siseriiklikud õigusnormid on ühenduse õigusega vastuolus.
32.
Selles osas tuleb kohe meenutada, et väljakujunenud kohtupraktika kohaselt „piirdub Euroopa Kohtu poolt ühenduse õigusnormile antud tõlgendus […] selle tähenduse ja kohaldamisala selgitamise ja täpsustamisega, nii nagu seda oleks tulnud mõista ja kohaldada selle jõustumise hetkest alates. […] Vaid erandjuhtudel võib Euroopa Kohus ühenduse õiguskorrale omast õiguskindluse üldpõhimõtet kohaldades piirata võimalust, kus kõik huvitatud isikud saavad toetuda mõnele tema tõlgendatud õigusnormile, et vaidlustada heas usus rajatud õigussuhteid”. (
12
)
33.
Euroopa Kohus täpsustab, et sellest seisukohast ei õigusta eelotsusena tehtud otsusest liikmesriigile tulenevad majanduslikud tagajärjed iseenesest otsuse kehtivuse ajalist piiramist. (
13
)
34.
Niisugune piiramine on aga võimalik – ikka erandkorras – kui on täidetud järgmised tingimused:
i)
kui on „raskete majanduslike tagasilöökide tekkimise oht, mis tulenes eelkõige arvatavalt seaduslikult kehtivate õigusnormide baasil heas usus loodud õigussuhete suurest arvust”. (
14
) See kehtib ka juhul, kui vaidlustatakse pädevate siseriiklike ametiasutuste sissenõutud maksud; (
15
)
ii)
ja kui „üksikisikuid ja siseriiklikke ametiasutusi oli ühenduse õigusnormidele mittevastava käitumiseni viinud objektiivne ja märkimisväärne ebakindlus ühenduse õigusnormide reguleerimisala suhtes, mis võis olla tingitud ka teiste liikmesriikide või komisjoni sarnasest käitumisest”. (
16
)
35.
Käesoleval juhul võib aga esimese tingimuse lugeda täidetuks, kui arvandmed, mille on ametlikult edastanud Saksamaa valitsus, osutuvad õigeks. Viimane leidis, et võimaliku vastuolu tuvastava kohtuotsuse kehtivuse piiramata jätmise korral tasuda tulevate hüvitiste summa on 9–13 miljardit eurot (st vastavalt 0,41%–0,59% 2004. aasta SKT-st), ning seda ei vaidlustatud. Kohtuistungil vähendati kalkulatsiooni tõesti 5 miljardile eurole (mis on 0,25% 2004. aasta SKT-st), sest siseriiklike maksumenetluste muudatuste tulemusena saab andmata jäetud tulumaksukrediite nõuda ainult dividendide osas, mida maksti alates 1998. aastast. Mulle tundub aga, et ikkagi on tegemist oluliste summadega ja igatahes niisugustega, mis võivad tähendada „raskete majanduslike tagasilöökide tekkimise ohtu”.
36.
Vähem ilmne on teise eespool nimetatud tingimuse täidetus. Kohtutoimikust ilmneb nimelt, et 31. oktoobri 1995. aasta kirjas juhtis komisjon Saksamaa valitsuse tähelepanu sellele, et tulumaksukrediiti käsitlevate õigusnormidega rikutakse ühenduse õigust. Seega võib järeldada, et kõnesolev tingimus ei ole käesoleval juhul täidetud, sest ei olnud objektiivset ja märkimisväärset ebakindlust, mida nõutakse äsja viidatud kohtupraktikas.
37.
Pean siiski märkima, et nimetatud 1995. aasta kirjale ei järgnenud mingit muud komisjonipoolset tegevust. Euroopa Kohtule esitatud märkustes teatas ta, et ei algatanud rikkumismenetlust, sest Saksamaa tulumaksukrediiti käsitlevad õigusnormid tunnistati seejärel kehtetuks. Tegelikult toimus reform, millega Saksamaa seadusandja kehtestas uue ja teistsuguse maksustamissüsteemi, milles tulumaksukrediiti ette ei nähtud, alles viidatud 2000. aasta seadusega (vt eespool punkt 7). Komisjon ei teinud oma hoiatuste järel seega pikka aega midagi.
38.
Oma otsuses Defrenne II märkis Euroopa Kohus aga, et „[a]sjaolu, et komisjon ei esitanud […] liikmesriigi kohustuste rikkumise hagi […], vaatamata hoiatustele, mis ta tegi, võib kinnitada ekslikku arvamust [väidetavalt rikutud ühenduse õigusnormi] mõju kohta”. (
17
)
39.
Samamoodi võib seega asuda seisukohale, et ka vaadeldaval juhul võis komisjoni pikaajaline tegevusetus tekitada objektiivse ebakindluse selles osas, mil määral võivad siseriiklikud tulumaksukrediiti käsitlevad õigusnormid kapitali vaba liikumist piirata.
40.
See on nii seda enam, et – nagu komisjon isegi kohtuistungil tunnistas (kuid tegemist on tegelikult üsna levinud arvamusega) (
18
) – kuni viidatud kohtuotsuseni Verkooijen ei olnud kapitali vaba liikumist käsitlevate õigusnormide ulatus seoses niisuguste maksusüsteemidega, millega on tegemist käesoleval juhul, üldsegi päris selge. Seda, et see ebakindlus oli reaalne ja mitte näilik, näib kaudselt kinnitavat ka asjaolu, et kui nimetatud kohtuotsus oli tehtud, viis Saksamaa valitsus varem eksisteerinud õigusnormid kohe ühenduse õigusega kooskõlla.
41.
Mulle näib seega, et ei tule puudu argumentidest, mis võimaldavad kinnitada, et Saksamaa õigusnormide ühenduse õigusega vastuolus olevaks tunnistamise ajalise kehtivuse piiramise tingimused on täidetud.
42.
Selle kohta võiks veel lisada mõned üldisemat laadi kaalutlused, mis tulenevad teatud viisil viidatud Euroopa Kohtu praktikas nimetatud samadest kriteeriumitest. Selle kohtupraktika kohaselt võib kohtuotsuse ajalist kehtivust tõesti piirata üksnes erandkorras. Sama kohtupraktika põhjal võib siiski ka järeldada, et sellise otsuse tegemisel peab võtma arvesse vajadust mitte raskendada liikmesriikide olukorda rohkem kui tingimata vajalik. Tuleb tagada õiguskorra eesmärkide saavutamine ja prioriteetsete huvide kaitse ning võimaluse korral taastada õiguse järgimine. Kui need eesmärgid saab tõhusalt saavutada, ei ole mingit põhjust tuua mängu kitsendavamaid tõlgendamiskriteeriumeid, mis väljendaksid selles etapis ainult repressiivseid kavatsusi, st kavatsust „karistada süüdlast” selle eest, et ta söandas ühenduse õigust rikkuda (midagi niisugust võib leida uuest EÜ artiklist 228, kuid hoopis teistel eesmärkidel ja tingimustel). Sellised eesmärgid – kuigi see ei ole praktikas alati ilmne – on süsteemile aga täiesti võõrad, kui selle süsteemiga (ja viidatud Euroopa Kohtu praktikaga) on kooskõlas vältida negatiivseid tagajärgi liikmesriikidele, kus vastupidine ei ole tingimata vajalik. Pealegi on teada, et liikmesriikidel kui äärmiselt keerukatel ja liigendatud struktuuridel on tavaliselt igasuguseid raskusi sellega, et järgida ühenduse õigusnorme, mis on pidevas muutumises ega ole alati läbipaistvad: jõupingutused, mida nad teevad – ja mida enamasti kroonib edu – et neid järgida, on niisiis kiiduväärt. On põhjendatud, et kui seda ei toimu, ei lase komisjon ja Euroopa Kohus ennast nendest raskustest kõigutada nii, et võimalikud rikkumised jäetakse tähelepanuta või veelgi hullem, neid õigustatakse; siiski ei ole õige jätta need raskused arvesse võtmata, kui õiguskorra eesmärke saab saavutada loomata tagajärgi karistuste näol või igal juhul raskendamata mõttetult riigi olukorda, mis ei ole juba ennegi kerge (ning seda võib teisalt öelda ka täiesti vormiliste või vähemalt äärmiselt tühiste rikkumiste kohta).
43.
Kui asuda kõikidest esitatud põhjendustest lähtudes seisukohale, et teie kohtuotsuse ajalise kehtivuse piiramise tingimused on täidetud, tuleb nüüd veel teha kindlaks hetk, millest alates kohtuotsus kehtima hakkab. Pean lisaks hoiatama, et võttes arvesse käesoleva kohtuasja iseärasusi, on seda raskem leida, kui võiks arvata.
44.
Kõigepealt meenutan, et Saksamaa valitsus tegi ettepaneku, et kui Euroopa Kohus rahuldab kehtivuse piiramise taotluse, hakkab kohtuotsus kehtima: a) kui möödub tähtaeg, mille peab määrama Euroopa Kohus ise, et anda liikmesriikidele aega ühtlustada oma maksusüsteemid või kooskõlastada rahvusvaheliste lepingute abil ettevõtte tulumaksu ja dividendimaksu jaotumine vaadeldavatel juhtumitel; b) teise võimalusena ja üldiselt „tulevikus”, kuid kohtuistungil esitati mõte, et kohtuotsus hakkab kehtima kohtuistungi kuupäevast või kuupäevast, mil avaldati eelotsusetaotlus, mis oli aluseks käesoleva kohtuasja algatamisele; c) kolmanda võimalusena alates 2000. aasta 6. juunist, st alates viidatud kohtuotsuse Verkooijen kuupäevast.
45.
Pean kohe välistama siiski mõtte, et rahuldada võib esimese nõude. Mitte seepärast, et Euroopa Kohus ei saa määrata teatavatel tingimustel liikmesriikidele tähtaega, et võimaldada neil jõuda Saksamaa valitsuse näidatud tulemusteni. Niisuguse lahenduse on – nagu teada – täiesti mõistlikus ja veenvas sõnastuses välja pakkunud kohtujurist Jacobs oma ettepanekus kohtuasjas C-475/03: Banca Popolare di Cremona (
19
). Sellegipoolest oleks see meie asjas seotud nii kahtlase ja parimal juhul nii kauge võimalusega, et see on väheusutav ja veelgi vähem kasutatav.
46.
Kuid peale selle põrkub taotlus samadele vastuväidetele, mille võib esitada Saksamaa valitsuse teise võimalusena väljapakutu kohta, nimelt hakata käesoleva kohtuotsuse kehtivust arvestama selle kuulutamise kuupäevast (või siis kohtuistungi või eelotsusetaotluse avaldamise kuupäevast). Kui eeldada, et ühenduse õigust tõlgendati õigesti juba kohtuotsuses Verkooijen, tähendaksid Saksamaa nõuded põhimõtteliselt seda, et kiidetakse heaks riigi õigusvastane käitumine olukorras, mis on kahtlemata vastuolus ühenduse õigusega, ning lubatakse seega keelduda ilma mõjuva põhjuseta põhjendamatult sissenõutud maksude tagastamisest.
47.
On aga veel üks vastuväide. On teada, et kohtuotsuse ajalise kehtivuse piiramine saab Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt „toimuda ainult samas kohtuotsuses, milles otsustatakse taotletud tõlgenduse üle”. (
20
) Seda ei juhtuks siiski käesoleval juhul, sest – nagu ma olen mitu korda märkinud – on ühenduse õigusnorme, millest tuleneb praegu käsitletavate Saksamaa õigusnormide õigusvastasus, põhiliselt tõlgendatud kohtuotsuses Verkooijen, mille puhul ei taotletud kohtuotsuse ajalise kehtivuse piiramist ega piiratud seda ka kohtu omal algatusel.
48.
Mulle näib seega, et Saksamaa valitsuse ainus nõue, mis on nende põhimõtetega kooskõlas, on ettepanek – mille ta küll esitas, kuid alles kolmanda võimalusena – piirata kohtuotsuse ajalist kehtivust nii, et see hakkab kehtima 6. juunil 2000, st alates kohtuotsuse Verkooijen kuulutamisest.
49.
Vaja on nimelt parandada viga, mis seisneb selles, et nimetatud küsimuses ei ole viidatud kohtuotsuses otsust tehtud, ja lahendada nüüd see probleem, kahjustamata siiski sisuliselt Euroopa Kohtu praktikas sedastatud põhimõtet, arvestades, et mõju ulatub alati tagasi „sama [...] kohtuotsuse[ni], milles otsustatakse taotletud tõlgenduse üle”.
50.
Niisuguse lahenduse tagajärg on see, et õigus tulumaksukrediidile on isikutel, kes on saanud dividende äriühingutelt, mis ei ole asutatud Saksamaal, alates näidatud kuupäevast, piiramata – ikka kooskõlas Euroopa Kohtu praktikaga – nende isikute õigusi, kes taotlesid tulumaksukrediiti või vaidlustasid võimaliku keeldumisotsuse enne kohtuotsust Veerkooijen. (
21
)
51.
See öeldud, pean siiski lisama, et on mõjuvaid põhjuseid, et asuda seisukohale, et selles viimases osas ei saa küsimust pidada täielikult ja õiglaselt lahendatuks. Väljapakutud lahendusel oleks näidatud ja mitte just teisejärgulise muudatusega see eelis, et sellega võetakse käesoleval juhul täpselt üle Euroopa Kohtu praktika kohtuotsuse ajalise kehtivuse piiramise küsimuses. Olen lisaks siiski veendunud, et võttes arvesse käesoleva juhtumi eripära, tuleb seda kohtupraktikat veel täpsustada ja korralikumalt piiritleda.
52.
Märgin kõigepealt, et niisugusena, nagu see on sõnastatud, ei oleks sellest lahendusest praktikas eriti kasu. Nagu eespool meenutasin, ei peaks tulumaksukrediidi tunnustamise probleem enam kerkima dividendide puhul, mis kuulusid väljamaksmisele pärast viidatud 2000. aasta seadust (vt punkt 7), samal ajal kui käesolevast menetlusest tuleneb, et see probleem näib jäävat alles just enne seda seadust välja makstud dividendide suhtes.
53.
Teiseks – ja see tundub mulle olulisem argument – tuleb asuda seisukohale, et kavandatud lahendus põhineb ajavahemikul, mis jääb „kohtuotsuse[…], milles otsustatakse taotletud tõlgenduse üle”, ja selle kohtuotsuse tegemise vahele, millega otsustatakse piirata selle ajalist kehtivust. Kui õigusliku ühtsusega seotud põhjustel antakse taotletud tõlgendusele tagasiulatuv jõud kuni esimese kohtuotsuseni, otsustatakse ajalise kehtivuse piiramise üle ikkagi kohtuotsuses, mille te teete käesolevas kohtuasjas.
54.
Kohtuotsuse Verkooijen kuupäeva määramine selleks kuupäevaks, mil isikud, kellel oli selleks kuupäevaks õigus tulumaksukrediidile, oleksid hiljemalt pidanud oma õiguste tunnustamist nõudma, tähendab selles olukorras minu arvates seda, et näidatud ajavahemikku ei võeta arvesse, mis võib eelkõige kujutada nende isikute jaoks karistust, sest sellega muudetakse raskemaks hoolsuskohustus, mida nad oleksid pidanud täitma, ning isegi teatavas mõttes raskemaks kui komisjonil lasuv kohustus.
55.
Seega kui niisugust tulemust soovitakse vältida ja tagada samal ajal käesoleva kohtuotsuse konkreetne kasulik mõju, siis arvan, et mõistlikum oleks jätta piiramata mitte ainult nende isikute õigused, kes tegutsesid enne kohtuotsust Verkooijen, vaid ka nende omad, kes ilmutasid hoolsust hiljem, mõistagi tingimusel, et nende nõuded ei ole aegunud.
56.
Ei ole siiski sugugi selge, mida see „hiljem” tähendab. Muidugi on loomulik, et pähe tuleb käesolevas kohtuasjas tehtava kohtuotsuse kuupäev; lähemal kaalumisel tundub mulle aga ikkagi, et see lahendus ei ole kõige paremini kooskõlas kriteeriumitega, mis ma eespool esitasin.
57.
Käesolevas menetluses ilmnenu põhjal võivad Saksamaa õiguskorras maksukohustuslased, kes ei ole taotlenud tulumaksukrediiti oma tuludeklaratsioonides deklareeritud dividendide suhtes, seda taotleda seni, kuni maksuhaldur vastavat toimikut kontrollib ja seda ei peeta seetõttu lõplikult suletuks. Et see etapp kestab – nagu näib – keskmiselt seitse aastat, tuleb järeldada, et praegu võib tulumaksukrediiti taotleda veel 1998. aastal deklareeritud dividendide suhtes.
58.
Nagu aga meenutasid pooled, eelkõige (kuid mitte ainult) Saksamaa valitsus, on käesoleva kohtuasja algatamise kajastamine erialaajakirjanduses kutsunud esile elava tähelepanu selle küsimuse suhtes. Seega on vastava kohtuotsuse ajalise kehtivuse piiramise võimalus ja eelkõige võimalik erand maksukohustuslaste huvides, kes tegutsesid enne selle kohtuotsuse kuulutamist, toonud juba ja võib veel tuua kaasa suure tagastamistaotluste tulva isikutelt, kelle õigused ei ole aegunud, nagu äsja meenutatud.
59.
Just niisugused mõttekäigud kinnitavadki seda „raskete majanduslike tagasilöökide tekkimise ohtu”, mille tõttu tegin ettepaneku käesoleva kohtuotsuse ajalist kehtivust piirata. Eelpoolöeldust tuleneb, et kui dies ad quem oleks käesoleva kohtuotsuse kuupäev, ei oleks välistatud peaaegu mitte ükski tagastamistaotlus: mitte ainult nende isikute taotlus, kes said dividende pärast kohtuotsuse Verkooijen kuulutamist, vaid ka nende isikute oma, kes said neid enne seda, ning sõltumata sellest, kas taotlus esitati enne selle kuulutamist või siis veel selle kohtuotsuse tegemise eelõhtul. Me jõuame kokkuvõttes peaaegu üleüldise tagastamiseni ning riigi kulutused tõuseksid just kardetud tasemeteni, võttes väljapakutud piiramiselt igasuguse kasuliku mõju.
60.
Missugust lahendust siis selles olukorras pakkuda, järgides eespool määratletud põhimõtteid ja kindlaksmääratud piire ning tasakaalu vastandlike huvide vahel? Mulle tundub, et ainus mõistlik vastus sellele küsimusele on kehtestada tagastamistaotluste puhul piir ning seda hoolsuse põhjal, mida asjaomased isikud pärast kohtuotsuse Verkooijen kuulutamist ilmutasid.
61.
Selle kriteeriumi kohaselt tuleb käesoleva kohtuotsuse kohaldamisalast minu meelest välja arvata need isikud, kes ei teinud palju aastaid mitte midagi, et taotleda oma tulumaksukrediiti või vaidlustada vastav keeldumisotsus, ning kes nüüd, kannustatuna sellest, et võidakse teha käesolev kohtuotsus, said järsku innustust, et otsida välja oma taotlused, mis lebasid kaua sahtlis.
62.
Kui me vaatame küsimusele sellest seisukohast, näib mulle, et hetk, mis tuleb võtta aluseks, peaks – nagu ilmnes ka kohtuistungil – olema kuupäev, mil Euroopa Liidu Teatajas avaldati eelotsusetaotlus, mille alusel algatati käesolev kohtuasi, (
22
) st 11. september 2004. Seda seepärast, et võib mõistlikult oletada, et sellest kuupäevast alates oli tagastamisvõimalus piisavalt avalikustatud ja seega ärkas ka hooletumate isikute tähelepanu.
63.
Püüdes nüüd teha kõigest eelnevast järeldusi, usun, et võin teha kokkuvõttes ettepaneku otsustada, et kõnesolevad Saksamaa õigusnormid oleksid ühenduse õigusega vastuolus alates 6. juuni 2000. aasta otsusest C-35/98: Verkooijen ning sellele ei ole võimalik tugineda, et saada tulumaksukrediiti enne selle kohtuotsuse kuulutamist välja makstud dividendidele, piiramata nende isikute õigusi, kes enne selle kohtuotsuse kuulutamist ja kuni 11. septembrini 2004 – mil Euroopa Liidu Teatajas avaldati eelotsusetaotlus, mille alusel algatati käesolev kohtuasi – esitasid taotluse nende maksukrediitide saamiseks või vaidlustasid vastava keeldumisotsuse, tingimusel et nende õigused ei olnud vastavalt siseriiklikule õiguskorrale aegunud.
IV. Ettepanek
64.
Esitatud põhjendustest lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Finanzgericht Kölni eelotsuse küsimusele järgmiselt:
„1.
Seadus, millega liikmesriigi üldise tulumaksu maksukohustuslasele ei võimaldata äriühingu poolt makstud dividendide osas ettevõtte tulumaksukrediiti juhul, kui nimetatud äriühingud ei asu selles liikmesriigis, on vastuolus EÜ artiklitega 56 ja 58.
2.
Nimetatud õigusnormid oleksid ühenduse õigusega vastuolus alates 6. juuni 2000. aasta otsusest C-35/98: Verkooijen. Sellele ei ole võimalik tugineda, et saada tulumaksukrediiti enne selle kohtuotsuse kuulutamist välja makstud dividendidele, piiramata nende isikute õigusi, kes enne selle kohtuotsuse kuulutamist ja kuni 11. septembrini 2004 – mil Euroopa Liidu Teatajas avaldati eelotsusetaotlus, mille alusel algatati käesolev kohtuasi – esitasid taotluse nende maksukrediitide saamiseks või vaidlustasid vastava keeldumisotsuse, tingimusel et nende õigused ei olnud vastavalt siseriiklikule õiguskorrale aegunud.”
(
1
)	Algkeel: itaalia.
(
2
)	Viimati on kõnesolev seadus tervikuna avaldatud BGBl.-s I 1990, lk 1898. Vaidlusaluste faktiliste asjaolude asetleidmise hetkel muudeti seda teksti Saksamaa seisundi tagamiseks Euroopa siseturul vastu võetud maksustamise tingimuste täiustamise seaduse (Gesetz zur Verbesserung der steuerlichen Bedingungen zur Sicherung des Wirtschaftsstandorts Deutschland im Europäischen Binnenmarkt, Standortsicherungsgesetz – StandOG, BGBl. I 1993, lk 1569) artikliga 1 ja 1996. aasta maksuseaduse (Jahressteuergesetz 1996 – JStG 1996, BGBl. 1995, lk 1250) artikliga 1.
(
3
)	Kujutlegem näiteks, et kui äriühing saab iga aktsia kohta 100 eurot brutokasumit, peab ta tasuma iga aktsia pealt 30 eurot kasumimaksuks. Kui ülejäänud 70 eurot jaotatakse dividendideks, antakse aktsionäridele tulumaksukrediit 3/7 70-st, st 30 eurot – täpselt see summa, mis äriühing on juba tasunud.
(
4
)	23. oktoobri 2000. aasta maksuvähendamise seadus (Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung, Steuersenkungsgesetz – StSenkG, BGBl. I 2000, lk 1433).
(
5
)	19. detsembri 2003. aasta teatises nõukogule, Euroopa Parlamendile ning Euroopa Majandus- ja Sotsiaalkomiteele teemal üksikisiku dividendide maksustamine siseturul (KOM(2003) 810 (lõplik)) selgitas komisjon, et suurt tulu saavate maksukohustuslaste puhul annab kõnesolev süsteem tulumaksukrediidisüsteemiga samaväärseid tulemusi, samal ajal kui väiksemat tulu saavate maksukohustuslaste puhul peaks selleks, et saavutada sama tulemus, vabastama tulumaksust üle poole dividendidest (punkt 2.2.2).
(
6
)	6. juuni 2000. aasta otsus kohtuasjas C-35/98 (EKL 2000, lk I-4071).
(
7
)	7. septembri 2004. aasta otsus kohtuasjas C-319/02 (EKL 2004, lk I-7477).
(
8
)	5. juuli 2005. aasta otsus kohtuasjas C-376/03 (EKL 2005, lk I-5821).
(
9
)	Nõukogu 19. detsembri 1977. aasta direktiiv 77/799/EMÜ liikmesriikide pädevate asutuste vastastikuse abi kohta otsese maksustamise valdkonnas (EÜT L 336, lk 15; ELT eriväljaanne 09/01, lk 63).
(
10
)	14. veebruari 1995. aasta otsus kohtuasjas C-279/93: Schumacker (EKL 1995, lk I-225, punkt 45).
(
11
)	Vt eespool viidatud kohtuotsuse Manninen resolutsioon.
(
12
)	Vt viimasena 15. märtsi 2005. aasta otsus kohtuasjas C-209/03: Bidar (EKL 2005, lk I-2119, punktid 66 ja 67). Vt ka kohtujurist Jacobsi ettepanek kohtuasjas C-475/03: Banca Popolare di Cremona (EKL 2006, lk I-9373, punkt 75).
(
13
)	Eespool viidatud kohtuotsus Bidar, punkt 68, ning 11. augusti 1995. aasta otsus liidetud kohtuasjades C-367/93–C-377/93: Roders jt (EKL 1995, lk I-2229, punkt 48); 19. oktoobri 1995. aasta otsus kohtuasjas C-137/94: Richardson (EKL 1995, lk I-3407, punkt 37); 13. veebruari 1996. aasta otsus liidetud kohtuasjades C-197/94 ja C-252/94: Bautiaa ja Société française maritime (EKL 1996, lk I-505, punkt 55) ja 20. septembri 2001. aasta otsus kohtuasjas C-184/99: Grzelczyk (EKL 2001, lk I-6193, punkt 52).
(
14
)	Vt viimasena eespool viidatud kohtuotsus Bidar, punkt 69.
(
15
)	Vt nt 9. märtsi 2000. aasta otsus kohtuasjas C-437/97: EKW ja Wein & Co. (EKL 2000, lk I-1157, punkt 59).
(
16
)	Vt viimasena eespool viidatud kohtuotsus Bidar, punkt 69 (kohtujuristi kursiiv). Vt ka kohtujurist Jacobsi ettepanek kohtuasjas C-475/03: Banca Popolare di Cremona (EKL 2006, lk I-9373, punkt 75).
(
17
)	8. aprilli 1976. aasta otsus kohtuasjas 43/75: Defrenne II (EKL 1976, lk 455, punktid 71–75). Vt selle kohta ka 16. juuli 1992. aasta otsus kohtuasjas C-163/90: Legros jt (EKL 1992, lk I-4625, punkt 32) ja eespool viidatud kohtuotsus EKW ja Wein & Co., punkt 58.
(
18
)	Vt nt kohtujurist Kokott’i ettepanek eespool viidatud kohtuasjas Manninen, punkt 36.
(
19
)	Eespool viidatud ettepanek, punkt 85 jj.
(
20
)	2. veebruari 1988. aasta otsus kohtuasjas 24/86: Blaizot (EKL 1988, lk 379, punkt 28); eespool viidatud kohtuotsus Legros jt, punkt 30, ja eespool viidatud kohtuotsus EKW ja Wein & Co., punkt 57. Vt selle kohta ka 17. mai 1990. aasta otsus kohtuasjas C-262/88: Barber (EKL 1990, lk I-1889, punkt 41).
(
21
)	Vt selle kohta 26. aprilli 1994. aasta otsus kohtuasjas C-228/92: Roquette Frères (EKL 1994, lk I-1445, punktid 26–29) ja 8. veebruari 1996. aasta otsus kohtuasjas C-212/94: FMC jt (EKL 1996, lk I-389, punkt 58).
(
22
)	ELT 2004, C 228, lk 27.