62017CJ0598
PRESUDA SUDA (prvo vijeće)
2. svibnja 2019. (
*1
)
„Zahtjev za prethodnu odluku – Postojeće potpore i nove potpore – Pojam nove potpore – Povrat poreza na dividende – Sustav proširen na društva sa sjedištem izvan područja dotične države članice – Slobodno kretanje kapitala – Obveze nacionalnih sudova”
U predmetu C‑598/17,
povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputio Gerechtshof’s‑Hertogenbosch (Žalbeni sud u ’s‑Hertogenboschu, Nizozemska), odlukom od 12. listopada 2017., koju je Sud zaprimio 16. listopada 2017., u postupku
A‑Fonds
protiv
Inspecteur van de Belastingdienst,
SUD (prvo vijeće),
u sastavu: J.-C. Bonichot (izvjestitelj), predsjednik vijeća, C. Toader, A. Rosas, L. Bay Larsen i M. Safjan, suci,
nezavisni odvjetnik: H. Saugmandsgaard Øe,
tajnik: A. Calot Escobar,
uzimajući u obzir pisani postupak,
uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:
–
za A‑Fonds, R. van der Jagt,
–
za nizozemsku vladu, M. K. Bulterman i J. Langer, u svojstvu agenata,
–
za Europsku komisiju, P.-J. Loewenthal, A. Bouchagiar, S. Noë i N. Gossement, u svojstvu agenata,
saslušavši mišljenje nezavisnog odvjetnika na raspravi održanoj 19. prosinca 2018.,
donosi sljedeću
Presudu
1
Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članaka 107. i 108. UFEU‑a.
2
Zahtjev je upućen u okviru spora između A‑Fondsa i Inspecteura van de Belastingdienst (inspektor porezne uprave, Nizozemska) (u daljnjem tekstu: porezna uprava) u pogledu povrata poreza na dividende koji je ubrala nizozemska porezna uprava.
Pravni okvir
Pravo Unije
3
U skladu s člankom 1. točkom (c) Uredbe Vijeća (EZ) br. 659/1999 od 22. ožujka 1999. o utvrđivanju detaljnih pravila primjene članka 93. Ugovora o EZ‑u (SL 1999., L 83, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 8., svezak 4., str. 16.), „nova potpora” znači „svaka potpora, to jest, programi potpora i pojedinačna potpora koje ne predstavljaju [postojeću] potporu, uključujući i izmjene postojećih potpora”.
4
Članak 1. točka (c) Uredbe Vijeća (EU) 2015/1589 od 13. srpnja 2015. o utvrđivanju detaljnih pravila primjene članka 108. [UFEU‑a] (SL 2015., L 248, str. 9.) predviđa istovjetne odredbe kao one u prethodnoj točki.
5
Članak 4. stavak 1. Uredbe Komisije (EZ) br. 794/2004 od 21. travnja 2004. o provedbi Uredbe br. 659/1999 (SL 2004., L 140, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 8., svezak 2., str. 9.) predviđa:
„Za potrebe primjene članka 1. točke (c) Uredbe [br. 659/1999], izmjena zatečene potpore znači svaku promjenu, osim promjene čisto formalne ili administrativne prirode koja ne može utjecati na ocjenu dopuštenosti i usklađenosti mjere potpore sa zajedničkim tržištem. Međutim, povećanje početnog iznosa zatečenog programa potpore koje ne premašuje 20 % ne smatra se izmjenom zatečene potpore.”
Nizozemsko pravo
Zakon o porezu na dobit iz 1969.
6
Wet op de vennootschapsbelasting (Zakon o porezu na dobit) od 8. listopada 1969. u verziji primjenjivoj na glavni postupak u članku 2. stavku 1. točkama (f) i (g) predviđa:
„Sljedeći subjekti sa sjedištem u Nizozemskoj podliježu porezu u svojstvu nacionalnih poreznih obveznika:
[…]
(f)
posebni investicijski fondovi;
(g)
poduzeća, iz stavka 3., pravnih osoba javnog prava.”
7
U članku 2. stavku 3. Zakona o porezu na dobit utvrđen je popis poduzeća koja sudjeluju u određenim gospodarskim sektorima.
8
U skladu s člankom 2. stavkom 7. Zakona o porezu na dobit, tijela u kojima su samo pravne osobe nizozemskog javnog prava izravni ili neizravni dioničari, partneri ili članovi, kao i tijela čije direktore isključivo imenuju i razrješavaju izravno ili neizravno pravne osobe nizozemskog javnog prava i čija se imovina u slučaju likvidacije dodjeljuje isključivo pravnim osobama nizozemskog javnog prava, „podliježu porezu samo ako obavljaju poslovnu djelatnost u smislu stavka 3.”.
Zakon o porezu na dividende iz 1965.
9
Wet op de dividendbelasting (Zakon o porezu na dividende) u više je navrata izmijenjen tijekom razdoblja u kojem su nastale činjenice u glavnom postupku.
10
U verziji na snazi od 11. srpnja 2008., koju navodi sud koji je uputio zahtjev, Zakon o porezu na dividende u članku 1. stavku 1. predviđa:
„Naziv ‚porez na dividende’ uključuje izravan porez koji se obračunava na teret onih osoba koje izravno ili na temelju potvrda imaju pravo ostvariti dohodak od dionica […]”.
11
U toj istoj verziji članak 10. Zakona o porezu na dividende propisuje načine povrata tog poreza kako slijedi:
„1.   Odlukom koju donosi inspektor i protiv koje se može podnijeti prigovor, pravnoj osobi sa sjedištem u Nizozemskoj, koja ne podliježe porezu na dobit, na njezin zahtjev dodjeljuje se povrat poreza na dividende koji joj je naplaćen tijekom kalendarske godine ako je iznos tog poreza viši od 23 eura.
[…]
3.   Stavak 1. primjenjuje se po analogiji u pogledu pravne osobe sa sjedištem u drugoj državi članici Europske unije koja u toj državi ne podliježe porezu na dobit i koja, kad bi imala sjedište u Nizozemskoj, također ne bi podlijegala oporezivanju dobiti. Prva rečenica ne primjenjuje se u pogledu pravnih osoba koje obavljaju funkciju sličnu onoj subjekta za ulaganja iz članka 6.a ili članka 28. [Zakona o porezu na dobit].”
Glavni postupak i prethodna pitanja
12
A‑Fonds je Spezial‑Sondervermögen (posebni investicijski fond), koji nema pravnu osobnost, sa sjedištem u Njemačkoj.
13
Takvi fondovi izuzeti su od poreza na dobit i poreza na poslovanje. Investitori koji sudjeluju u tom fondu od njega primaju prihode proporcionalne svojim udjelima u njemu. Ti prihodi podliježu porezu na strani investitora u skladu s njihovim osobnim poreznim statusom na temelju njemačkog poreznog zakonodavstva.
14
Od osnivanja A‑Fondsa sve njegove dionice u vlasništvu su BBB‑a.
15
BBB je tijelo njemačkog javnog prava (Anstalt des öffentlichen Rechts), koje ima pravnu osobnost i koje čini udruženje njemačkih lokalnih jedinica, koje su pravne osobe javnog prava. BBB obavlja bankarske djelatnosti, ali ostvarenje dobiti nije njegov jedini cilj. Također je zadužen za zadaću u javnom interesu. BBB tako dijelom svojih prihoda podupire društvene, kulturne, sportske, znanstvene i obrazovne djelatnosti, i to u saveznoj zemlji (Land) u kojoj je aktivan.
16
BBB u Njemačkoj podliježe porezu na dobit i porezu na poslovanje. Iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje također proizlazi da su dividende koje prima izuzete u visini od 95 % poreza na njemačku dobit i da mu se ne može zaračunati porez na dividende ubran u Nizozemskoj jer je njegov udjel u A‑Fondsu uknjižen u knjizi pozicija (Anlagebuch).
17
Za vrijeme činjenica u glavnom postupku BBB je preko A‑Fondsa imao dionice u nizozemskim društvima koja podliježu Zakonu o porezu na dividende. Porez na nizozemske dividende ubran je na dividendama koje su te dionice prinijele za porezna razdoblja 2002./2003. do 2007./2008.
18
BBB je s nekoliko zahtjeva tražio povrat tog poreza od nizozemske porezne uprave, na temelju članka 10. stavka 1. Zakona o porezu na dividende. Ta je uprava odbila te zahtjeve.
19
Iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje proizlazi da je barem za porezna razdoblja od 1. studenoga 2002. do 31. listopada 2008. porezna uprava smatrala da BBB ne može tražiti taj povrat jer nema sjedište u Nizozemskoj.
20
A‑Fonds podnio je Rechtbanku Zeeland‑West‑Brabant te Breda (Sud za Zeeland‑West‑Brabant u Bredi, Nizozemska) zahtjeve za poništenje odluka o odbijanju povrata, a on ih je odbio kao neosnovane presudom od 6. svibnja 2014. Taj je sud smatrao, među ostalim, da situacija A‑Fondsa nije usporediva s onom subjekta iz članka 10. stavka 1. Zakona o porezu na dividende.
21
A‑Fonds podnio je žalbu protiv te presude pred Gerechtshof’s‑Hertogenbosch (Žalbeni sud u ’s‑Hertogenboschu, Nizozemska).
22
Taj sud smatra da se i zahtjevi za povrat koje je A‑Fonds uputio poreznoj upravi i njegova pravna sredstva pred sudovima trebaju smatrati kao da su podneseni u ime BBB‑a.
23
On smatra da odluke porezne uprave o odbijanju povrata poreza na dividende, koji traži BBB, zbog toga što ima sjedište u drugoj državi članici koja nije Nizozemska, povređuju slobodno kretanje kapitala.
24
On navodi da dividende koje nastaju od ulaganja pravnih osoba javnog prava sa sjedištem u Nizozemskoj koje, na temelju Zakona o porezu na dobit, nisu porezni obveznici poreza na dobit jer obavljaju djelatnosti koje nisu one koje su navedene u članku 2. stavku 3. Zakona o porezu na dobit u Nizozemskoj u načelu podliježu porezu na dividende. Međutim, naknadno bi se izvršio njegov povrat na temelju članka 10. stavka 1. Zakona o porezu na dividende.
25
On iz toga zaključuje da je činjenica da BBB ne može tražiti povrat poreza na dividende na temelju te odredbe, iako obavlja djelatnosti usporedive s onima nizozemskih pravnih osoba javnog prava koje nisu porezni obveznici poreza na dobit u Nizozemskoj, ograničenje slobodnog kretanja kapitala.
26
On stoga smatra da bi BBB‑u trebalo odobriti povrat iznosa jednakog onomu koji bi na temelju članka 10. stavka 1. Zakona o porezu na dividende dobila pravna osoba javnog prava sa sjedištem u Nizozemskoj koja nije porezni obveznik poreza na dobit u toj državi članici.
27
Međutim, taj se sud pita o tome je li odobravanje takvog povrata u skladu s pravom Unije o državnim potporama.
28
Budući da je povrat poreza na dividende koji je predviđen člankom 10. stavkom 1. Zakona o porezu na dividende u glavnom postupku nerazdvojiv od izuzeća od poreza na dobit za javna poduzeća na temelju članka 2. stavka 3. Zakona o porezu na dobit, za koje je Europska komisija u svojoj Odluci C(2013) 2372 final od 2. svibnja 2013. ocijenila da predstavlja postojeći sustav potpora koji nije spojiv s unutarnjim tržištem, sud koji je uputio zahtjev iz toga zaključuje da je taj povrat također postojeći sustav potpora.
29
U tom kontekstu on se pita je li činjenica da je tužitelju u glavnom postupku prihvaćen zahtjev za povrat na temelju članka 56. stavka 1. UEZ‑a, koji je postao članak 63. stavak 1. UFEU‑a, izmjena postojeće potpore i stoga nova potpora u smislu članka 1. točke (c) Uredbe br. 659/1999.
30
Ako je to tako, pita se o mogućnosti donošenja odluke kojom se prihvaća takav zahtjev i o potrebi priopćavanja te odluke Komisiji u skladu s člankom 108. stavkom 3. UFEU‑a.
31
On navodi da je riječ o „oglednom predmetu” i da je porezna uprava već primila gotovo 1000 sličnih zahtjeva za povrat.
32
U tim je okolnostima Gerechtshof’s‑Hertogenbosch (Žalbeni sud u ’s‑Hertogenboschu) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:
„1.
Treba li proširenje područja primjene postojećeg programa potpore zbog uspješnog pozivanja poreznog obveznika na slobodno kretanje kapitala u skladu s člankom 56. UEZ‑a (koji je postao članak 63. UFEU‑a) shvatiti kao novu potporu u obliku izmjene postojeće potpore?
2.
Ako je odgovor potvrdan, isključuje li obavljanje zadaća nacionalnog suda u skladu s člankom 108. stavkom 3. UFEU‑a to da se poreznom obvezniku odobri porezna pogodnost, koju porezni obveznik zahtijeva u skladu s člankom 56. UEZ‑a (koji je postao članak 63. UFEU‑a), ili se namjeravana sudska odluka o dodjeli te pogodnosti mora prijaviti Komisiji, ili nacionalni sud mora, s obzirom na zadaću nadzora koja mu je dodijeljena u skladu s člankom 108. stavkom 3. UFEU‑a, poduzeti neku drugu radnju ili mjeru?”
Dopuštenost zahtjeva za prethodnu odluku
33
Komisija tvrdi da je zahtjev za prethodnu odluku nedopušten jer ne sadržava činjenične i pravne elemente potrebne Sudu za davanje korisnog odgovora na postavljena pitanja.
34
U tom smislu valja navesti da dva pitanja koja je postavio sud koji je uputio zahtjev počivaju na premisi da je sustav povrata poreza na dividende u glavnom postupku postojeći sustav potpora.
35
Konkretno, sud koji je uputio zahtjev svoju analizu temelji na činjenici da je povrat koji je predviđen člankom 10. stavkom 1. Zakona o porezu na dividende nerazdvojiv od izuzeća od poreza na dobit za pravne osobe javnog prava na temelju članka 2. Zakona o porezu na dobit, za koje je Europska komisija u svojoj Odluci C(2013) 2372 final ocijenila da predstavlja postojeći sustav potpora koji nije spojiv s unutarnjim tržištem.
36
Međutim, i kao što to Komisija sama navodi u svojim pisanim očitovanjima, valja utvrditi da se ta odluka odnosi isključivo na sustav izuzeća od poreza na dobit za pravne osobe javnog prava, koji je predviđen Zakonom o porezu na dobit, a ne na sustav povrata poreza na dividende predviđen člankom 10. stavkom 1. Zakona o porezu na dividende.
37
Nadalje, područja primjene jednog i drugog sustava ne podudaraju se jer se drugi općenitije odnosi na sva nizozemska poduzeća koja su izuzeta od poreza na dobit.
38
Stoga se ne može valjano smatrati da Komisijino utvrđenje da je sustav izuzeća od poreza na dobit koji je predviđen člankom 2. Zakona o porezu na dobit za nizozemska javna poduzeća postojeći sustav potpora koji je nespojiv s unutarnjim tržištem vrijedi, mutatis mutandis, za sustav povrata poreza na dividende predviđen člankom 10. stavkom 1. Zakona o porezu na dividende.
39
Ipak, ne može se zanijekati, kao što to usto navodi i sud koji je uputio zahtjev, da je u posebnom slučaju u kojem se taj povrat poreza na dividende odobrava nizozemskom poduzeću javnog prava jer je izuzeto od poreza na dobit na temelju članka 2. Zakona o porezu na dobit taj povrat izravna i nerazdvojiva posljedica dodjele državne potpore i da bi prema tome mogao također biti država potpora.
40
Stoga, budući da se kvalifikacija zakonodavne mjere o kojoj je riječ kao državne potpore ne može isključiti i da je na nacionalnom sudu da to provjeri radi osiguravanja poštovanja članka 108. stavka 3. UFEU‑a, valja smatrati da su odgovori na postavljena pitanja korisni sudu koji je uputio zahtjev radi rješavanja spora u glavnom postupku i da se stoga trebaju smatrati kao da počivaju na premisi da sustav povrata poreza na dividende u glavnom postupku predstavlja sustav potpora.
O prethodnim pitanjima
41
Uvodno valja istaknuti da sud koji je uputio zahtjev ne pita Sud o tumačenju članka 56. stavka 1. UEZ‑a, koji je postao članak 63. stavak 1. UFEU‑a, koji zabranjuje sva ograničenja slobodnog kretanja kapitala između država članica i između država članica i trećih zemalja, jer mu se njegova povreda čini očita. Naime, iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje proizlazi da ta povreda proizlazi iz toga što nizozemsko zakonodavstvo koje predviđa povrat poreza na dividende to pravo podvrgava uvjetu rezidentnosti na nacionalnom državnom području.
42
Također valja navesti da su relevantne odredbe Uredbe br. 659/1999, na koje upućuje sud koji je uputio zahtjev, predviđene u istom izričaju Uredbom 2015/1589 koja ju je naslijedila, tako da nije potrebno utvrditi primjenu ratione temporis tih dviju uredbi na činjenice u glavnom postupku.
43
S obzirom na prethodno navedeno, valja smatrati da svojim dvama pitanjima, koja valja ispitati zajedno, sud koji je uputio zahtjev u biti pita protivi li se pravu Unije to da sud države članice radi osiguranja poštovanja članka 56. stavka 1. UEZ‑a, koji je postao članak 63. stavak 1. UFEU‑a, odobri pravo na sustav državnih potpora, poput onoga koji čini sustav povrata poreza na dividende u glavnom postupku, poduzeću sa sjedištem u drugoj državi članici. Sud koji je uputio zahtjev osobito pita bi li u slučaju u kojem bi se takav sustav potpora smatrao postojećim odluka kojom se odobrava pravo na taj sustav bila nova potpora u smislu članka 1. točke (c) Uredbe br. 659/1999, koju bi on morao priopćiti Komisiji na temelju članka 108. stavka 3. zadnje rečenice UFEU‑a.
44
Valja navesti da pitanja koja je postavio sud koji je uputio zahtjev podrazumijevaju, kao što to usto on sam ističe, prethodnu provjeru protivi li se pravu Unije to da on zadrži svoju nadležnost za ispitivanje sukladnosti uvjeta rezidentnosti u glavnom postupku sa slobodnim kretanjem kapitala ili je taj nadzor u isključivoj nadležnosti Komisije za ocjenu sukladnosti sustava potpora s unutarnjim tržištem.
45
Kao što to proizlazi iz ustaljene sudske prakse Suda, u sustavu nadzora državnih potpora uspostavljenom Ugovorom nacionalni sustavi i Komisija imaju komplementarne, ali različite uloge (vidjeti u tom smislu presude od 11. srpnja 1996., SFEI i dr., C‑39/94, EU:C:1996:285, t. 41. i od 15. rujna 2016., PGE, C‑574/14, EU:C:2016:686, t. 30. i navedenu sudsku praksu).
46
Dok ocjena spojivosti mjera potpore s unutarnjim tržištem pripada u isključivu Komisijinu nadležnost, koja djeluje pod nadzorom sudova Unije, nacionalni sudovi osiguravaju zaštitu prava pojedinaca u slučaju povrede obveze prethodne prijave državnih potpora Komisiji, koja je predviđena člankom 108. stavkom 3. zadnjom rečenicom UFEU‑a (vidjeti u tom smislu presudu od 8. prosinca 2011., Residex Capital IV, C‑275/10, EU:C:2011:814, t. 27.). Takva povreda, kad se na nju pozivaju pojedinci i kad je utvrde nacionalni sudovi, mora ih navesti na to da iz nje izvedu sve posljedice u skladu sa svojim nacionalnim pravom a da njihove odluke ipak ne podrazumijevaju ocjenu spojivosti potpora s unutarnjim tržištem, koja je u isključivoj nadležnosti Komisije, pod nadzorom Suda (vidjeti u tom smislu presudu od 23. travnja 2002., Nygård, C‑234/99, EU:C:2002:244, t. 59. i navedenu sudsku praksu).
47
Iz sudske prakse Suda također proizlazi da je nacionalni sud nadležan ocjenjivati sukladnost uvjeta sustava potpora s odredbama Ugovora koje imaju izravni učinak, osim onih koje se odnose na državne potpore, samo ako se ti uvjeti mogu ocijeniti odvojeno i samo ako, iako su dio sustava potpora o kojem je riječ, nisu nužni za ostvarivanje njegova cilja ili za njegovo funkcioniranje (vidjeti u tom smislu presude od 22. ožujka 1977., Iannelli & Volpi, 74/76, EU:C:1977:51, t. 14. i od 23. travnja 2002., Nygård, C‑234/99, EU:C:2002:244, t. 57.).
48
Nasuprot tomu, uvjeti potpore mogu biti toliko neodvojivo povezani s ciljem potpore da bi ih bilo nemoguće odvojeno ocijeniti, tako da njihov učinak na spojivost ili nespojivost potpore u njezinoj cijelosti stoga nužno treba ocijeniti u okviru postupka iz članka 108. UFEU‑a (vidjeti u tom smislu presudu od 22. ožujka 1977., Iannelli & Volpi, 74/76, EU:C:1977:51, t. 14.).
49
U ovom slučaju to vrijedi za uvjet rezidentnosti, poput onoga predviđenog sustavom povrata poreza na dividende u glavnom postupku, ako se ipak smatra da on čini sustav državnih potpora, s obzirom na to da se taj uvjet čini nerazdvojivo povezan sa samim ciljem mjera izuzeća o kojima je riječ, a taj je da se pogoduje samo nacionalnim poduzećima.
50
Nadalje, valja navesti da bi u glavnom postupku takav nadzor nužno imao za posljedicu dovođenje u pitanje, makar i samo neizravno, uvjeta rezidentnosti predviđenog člankom 2. Zakona o porezu na dobit za izuzeće od poreza na dobit za javna poduzeća, koji je nužan uvjet za postizanje cilja i za funkcioniranje tog sustava potpora.
51
Stoga nije moguće odvojiti takav uvjet, koji je nužan za postizanje cilja i za funkcioniranje sustava potpora, a da se ne ugrozi podjela nadležnosti između Komisije i nacionalnih sudova u području državnih potpora.
52
Posljedično, valja smatrati da se pravu Unije protivi to da nacionalni sud može ocjenjivati sukladnost uvjeta rezidentnosti poput onoga u glavnom postupku sa slobodnim kretanjem kapitala, u slučaju u kojem je dotični sustav povrata poreza na dividende sustav potpora.
53
Iz toga slijedi da taj sud a fortiori ne može iz eventualne povrede slobodnog kretanja kapitala tim uvjetom rezidentnosti izvesti posljedice odobravanjem povrata tog poreza i da stoga nije potrebno odgovoriti na pitanje spomenuto u točki 43. ove presude.
54
S obzirom na prethodno navedeno, na postavljena pitanja valja odgovoriti tako da članke 107. i 108. UFEU‑a treba tumačiti na način da nacionalni sud ne može ocjenjivati sukladnost uvjeta rezidentnosti poput onoga u glavnom postupku s člankom 56. stavkom 1. UEZ‑a, koji je postao članak 63. stavak 1. UFEU‑a, u slučaju u kojem je dotični sustav povrata poreza na dividende sustav potpora.
Troškovi
55
Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.
Slijedom navedenog, Sud (prvo vijeće) odlučuje:
Članke 107. i 108. UFEU‑a treba tumačiti na način da nacionalni sud ne može ocjenjivati sukladnost uvjeta rezidentnosti poput onoga u glavnom postupku s člankom 56. stavkom 1. UEZ‑a, koji je postao članak 63. stavak 1. UFEU‑a, u slučaju u kojem je dotični sustav povrata poreza na dividende sustav potpora.
Potpisi
(
*1
)	Jezik postupka: nizozemski