62004CC0386_HU
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Bevezetés
1. Jelen ügyben a Bíróságnak lényegében azt kell tisztáznia, hogy egy külföldi alapítvány, amely a közhasznú jogálláshoz szükséges tagállami követelményeknek megfelel, kezelhető‑e hátrányosabban a székhelyének fekvése alapján a közvetlen adók területén bizonyos belföldön szerzett bevételei adóztatása tekintetében, mint egy hasonló belföldi alapítvány.
II – Jogi háttér
A – A közösségi jog rendelkezései
2. A közösségi jog rendelkezéseit, amelyek értelmezésére a kérelem irányul, az EK‑Szerződés 52., 58., 59., 66. és 73b. cikke tartalmazza.
B – A nemzeti jog
3. A német Körperschaftsteuergesetz(2) (a továbbiakban: KStG) vonatkozó rendelkezései a következőket írják elő:
„2. §: Korlátozott adókötelezettség
A társasági adó tekintetében korlátozott adókötelezettséggel rendelkeznek:
1. azok a jogi személyek, személyegyesülések és vagyontömegek, amelyeknek sem az ügyviteli központja, sem a székhelye nem belföldön található, a nemzeti területen szerzett jövedelem tekintetében; […]
5. §: Adómentesség
(1) A társasági adó alól mentesülnek:
[…]
9. azok a jogi személyek, személyegyesülések és vagyontömegek, amelyeknek tevékenysége létesítő okiratuk alapján és tényleges ügyvezetésük szerint kizárólag és közvetlenül közhasznú, jótékonysági vagy egyházszolgálati célokra irányul (az Abgabeordnung 51‑68. §‑a). Kereskedelmi tevékenység folytatása esetén az adómentesség e tekintetben kizárt. A második mondat nem alkalmazandó az önellátó erdőgazdaságokra.
(2) Az (1) bekezdésben előírt adómentesség nem alkalmazandó:
[…]
3. a 2. § 1. pontja értelmében korlátozottan adóköteles adóalanyokra.
[...]
8. §: A jövedelem meghatározása
(1) A jövedelmet és annak kiszámítási módját az e törvény és a jövedelemadóról szóló törvény rendelkezései együttesen határozzák meg. […]”
4. A német Einkommensteuergesetz (a továbbiakban: EStG) vonatkozó rendelkezései a következőket írják elő:
„21. §: Bérbeadás és haszonbérbe adás
(1) Bérbeadásból és haszonbérbe adásból származó jövedelemnek minősül:
1. az ingatlan javak – különösen a telkek, épületek, épületrészek […] – bérbeadásából és haszonbérbe adásából származó jövedelem.”
49. §: Korlátozottan adóköteles jövedelem
(1) A korlátozott jövedelemadó-kötelezettség (az 1. § (4) bekezdése) alkalmazásában belföldi jövedelemnek minősül:
[…]
6. a bérbeadásból és haszonbérbe adásból származó jövedelem (21. §), amennyiben az ingatlan, a dologösszesség vagy a dologi jogok belföldön […] találhatók […].”
III – A tényállás és az eljárás
5. A felperes, a Centro di musicologia Walter Stauffer (a továbbiakban: alapítvány) egy olasz jog alapján működő alapítvány, amelynek a székhelye Olaszországban van.
6. Az alapítvány Münchenben egy üzlethelyiség tulajdonosa, amelyből bérbeadás és haszonbérbe adás révén származik jövedelme, amely után a Finanzamt München (a továbbiakban: Finanzamt) 1997. évre társasági adókötelezettséget állapított meg. Az alapítvány Németország területén nem rendelkezik a tevékenységének gyakorlására használt helyiséggel és leányvállalattal sem. Az említett üzlethelyiség bérbeadásához és haszonbérbe adásához kapcsolódó teendőket egy német meghatalmazott látja el.
7. A jelen ügyben érintett 1997. év során hatályban levő alapító okirat értelmében az alapítvány kizárólag kulturális célokat követ a képzés és az oktatás területén a húros és vonós hangszerek klasszikus előállításának, valamint a zenetörténet és az általános zenetudomány oktatásának elősegítésével. Az alapítvány egy vagy több ösztöndíjat hozhat létre annak érdekében, hogy svájci – lehetőleg berni származású – fiatalok számára lehetővé váljon az oktatás teljes ideje alatt a Cremonában való tartózkodás.
8. A német Bundesfinanzhof előzetes döntéshozatal iránti kérelme alapjául az a feltevés szolgál, hogy a jelen ügyben érintett adóévben az alapítvány közhasznú célokat követett és a KStG 5. §‑a (1) bekezdése 9. pontjának első mondata szerinti adómentességhez szükséges, az alapító okirattal szemben támasztott feltételeket teljesítette, emellett ezen jövedelmekre a KStG 5. §‑a (1) bekezdése 9. pontjának második és harmadik mondata szerinti korlátozott adókötelezettséget sem lehet alkalmazni, mert a bérlet nem lépte túl a vagyon kezelésének kereteit, és nem képez kereskedelmi vállalkozói tevékenységet.
9. A Bundesfinanzhof rámutat, hogy a közhasznú cél a német Abgabenordnung (a továbbiakban: 1977. évi AO) 52. §‑a értelmében nem előfeltételezi, hogy a tevékenység németországi lakosok vagy német állampolgárok javát szolgálja.
10. A Bundesfinanzhof ezen tényállásbeli megállapítások alapján egyedül abban bizonytalan, hogy az alapítvány a tényleges ügyvezetésével szembeni követelményeknek is eleget tesz‑e, különösen a tekintetben, hogy a bevételeit megfelelő időn belül az adómentes, alapító okirat szerinti céljaira fordítja‑e. E tekintetben a Bundesfinanzhof megfontolja a Finanzgericht új eljárásra utasítását.
11. Mivel az alapítvány a bérbeadásból származó jövedelmét Olaszországban található székhelye és ügyviteli központja miatt az EStG 49. §‑a (1) bekezdésének 6. pontja valamint az EStG 21. §‑a és a KStG 2. §‑ának 1. pontja és 8. §‑ának (1) bekezdése értelmében korlátozott adókötelezettség keretében szerzi meg, a Bundesfinanzhof tájékoztatása szerint a KStG 1996 5. §‑a (2) bekezdésének 3. pontja (immár a KStG 5. §‑a (2) bekezdésének 2. pontja) alkalmazandó, amely szerint az adómentesség a korlátozott adókötelezettséggel rendelkezőkre nem vonatkozik. E rendelkezésből következően az alapítvány által az üzlethelyiség bérbeadása után belföldön szerzett jövedelme adóköteles.
12. Az alapítványnak a társasági adó kivetése ellen benyújtott keresetét a Finanzgericht München elutasította. Ezt követően az alapítvány felülvizsgálati kérelmet nyújtott be a Bundesfinanzhofhoz, amely kérdésesnek tartja, hogy a társasági adó alóli mentességnek az 1996. évi KStG 5. §‑a (2) bekezdésének 3. pontjában foglalt kizárása összeegyeztethető‑e a közösségi jogi követelményekkel. A Bundesfinanzhof lehetségesnek tartja, hogy a hivatkozott szabály sérti a letelepedési jogot, a szolgáltatásnyújtás szabadságát és/vagy a tőkemozgás szabadságát.
13. Kiváltképpen azon az állásponton van a Bundesfinanzhof, hogy jelen ügyben az alapvető szabadságok alkalmazását nem zárja ki, hogy az EK 48. cikk második bekezdése a társaságnak a „jövedelemszerző céllal” rendelkező szervezeteket tekinti. Ez alatt nem csak a nyereségmaximalizálást kell érteni, hanem azon túlmenően minden olyan tevékenységet, amely a gazdasági élethez tartozik, ha az jövedelemszerzésre irányul, és ellenérték fejében történik. Ilyen szempontból a jelen ügyben vizsgált ingatlan-bérbeadás is jövedelemszerző célt szolgálhat.
14. A kérdést előterjesztő bíróságnak az is kétségesnek tűnik, hogy a honos és nem honos alapítványok eltérő módon történő kezelését igazolja‑e a koherencia alapelve. A koherencia alapelve kimondja, hogy az adómentesség és a közérdekű cél között kapcsolatnak kell fennállnia. Az előfordulhat ugyan, hogy egy céljait külföldön megvalósító külföldi alapítvány közhasznú jellege Németországnak nem válik előnyére. A Bundesfinanzhof azonban kiemeli, hogy az 1977. évi AO 52. §‑ának (1) bekezdése a közhasznúság adójogi elismerésének nem szabja feltételéül a belföldi közérdekű célok követését. A vélt összefüggés az előnyök elérése és az adómentesség között a német adójogban tehát nem a közhasznúsághoz, hanem az adott alapítvány belföldi/külföldi székhelyéhez kapcsolódik, ami már nem tekinthető koherensnek.
15. A Bundesfinanzhof 2004. július 14‑én hozott végzésével úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjeszti a Bíróság elé:
„Ellentétes‑e az EK‑Szerződés 58. cikkével együttesen értelmezett 52. cikkével és a 66., 58. és 73b. cikkével együttesen értelmezett 59. cikkével az, ha a valamely másik tagállam magánjoga alá tartozó közhasznú alapítvány, amely belföldön a bérbeadásból származó jövedelme után korlátozott adókötelezettséggel rendelkezik, a teljes körű adókötelezettséggel rendelkező, ugyanilyen jövedelmekkel bíró belföldi közhasznú alapítványtól eltérően nem mentesül a társasági adó alól?”
IV – Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről
16. Először az érintett alapítvány közhasznú jellege kapcsán az alapvető szabadságok alkalmazhatóságának kérdésében kialakult különböző vitás kérdésekkel kell foglalkozni (A). Ezt követően vizsgálni kell, hogy egy ingatlannak egy, a székhely szerinti tagállamtól különböző tagállamban történő bérbeadásából származó jövedelem megszerzése kapcsán mely alapvető szabadságok vehetők figyelembe (B). Ezeknek az előzetes kérdéseknek a tisztázását követően vizsgálni kell a minden esetben alkalmazandó vonatkozó alapvető szabadságok korlátozásának a kérdését (C). Amennyiben egy vagy több alapvető szabadság közösségi jogi szempontból releváns korlátozása lenne megállapítható, úgy végül minden ennek igazolására szolgáló indokot meg kell vizsgálni (D).
A – Az alapvető szabadságok alkalmazhatóságáról
1. A felek lényeges érvei
17. A német szövetségi kormány
azt az álláspontot képviseli, hogy az alapvető szabadságok egyáltalán nem alkalmazhatóak, mivel a közhasznú szervezetekre vonatkozó német adójogi rendelkezéseknek szociális szabályozási tartalmuk van. A Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint az ilyen rendelkezések csak akkor alkalmazhatók más tagállambeli illetőségű közösségi állampolgárokra, ha a közösségi állampolgár és az érintett tagállam között egy kellően szoros kapcsolat áll fenn, ami jelen ügyben hiányzik.
18. A Finanzamt München hozzáfűzi ehhez, hogy az alapítványokat szabályozó jogterület az adott ország kultúrpolitikájához tartozik, amelybe az Európai Unió harmonizációs céllal nem avatkozhat be. Ez megfelelően vonatkozik az oktatáspolitikára is.
19. Az ír Chief State Solicitor lényegében azt adja elő, hogy az EK‑Szerződés rendelkezései, amelyek a négy szabadságot védik és garantálják, nem lehetnek befolyással a közhasznúság adójogi szempontból történő elismerésére egy tagállamban. Ezen túlmenően az alapvető szabadságok alkalmazása feltételezi, hogy egy szervezet olyan tevékenységet gyakorol, amely gazdasági jövedelemszerző céllal bír.
20. Ezzel szemben hangsúlyozza a Bizottság, hogy a kérdéses adójogi szabályozás szociálpolitikai indokai nem zárják ki az EK‑Szerződés alkalmazását. Az alapítvány kinyilvánítja továbbá, hogy a közösségi szintű harmonizációnak a közhasznúságra vonatkozó jog, illetve az adójog területén történő fenn nem állása nem zárja ki az alapvető szabadságok alkalmazását. A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata alapján a tagállamoknak a náluk maradó szabályozási hatásköröket is az alapvető szabadságok tiszteletben tartásával kell gyakorolniuk.
2. Jogi értékelés
21. Előzetesen arra kell rámutatni, hogy a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint a közvetlen adók ugyan a nem a Közösség hatáskörébe tartoznak, a tagállamok azonban az ezen a területen megmaradt hatáskörüket a közösségi jog tiszteletben tartásával kötelesek gyakorolni.(3)
22. A szóban forgó nemzeti szabályozások német szövetségi kormány által kiemelt szociálpolitikai céljai sem alkalmasak arra, hogy az alapvető szabadságok alkalmazhatóságát megkérdőjelezzék. Megítélésem szerint helytállóan emelte ki a Bizottság, hogy a KStG 5. §‑a (1) bekezdésének 9. pontjában foglalt mentesség nem minősül szociális kedvezménynek, hanem az sokkal inkább szociálpolitikai megfontolásokból eredő adójogi mentességet valósít meg.
23. Még ha el is fogadnánk – a német szövetségi kormány előadásával egyezően –, hogy a szóban forgó rendelkezést a szociális kedvezmények területére kell besorolni – quod non  –, emlékeztetni kell arra, hogy a Bíróság abból indul ki, hogy a közösségi jog ezen a területen irányadó: A C‑120/95. sz.(4) ügyben és a C‑158/96. sz.(5) ügyben 1998. április 28‑án hozott ítéleteiben a Bíróság rögzítette, hogy „[...] a közösségi szintű összehangolás hiányában, minden egyes tagállam maga határozza meg, egyrészről, egy szociális biztonsági rendszerbe lépés jogának és kötelezettségének feltételeit, és másrészről az ellátásokra vonatkozó jogosultság feltételeit”, de „a tagállamoknak ugyanakkor be kell tartaniuk a közösségi jogszabályokat hatáskörük gyakorlása közben [...] következésképpen, nem zárja ki a Szerződés 59. és 60. cikkének alkalmazását az a tény, hogy az alapügyben felmerült nemzeti szabályozás a szociális biztonság területére tartozik”. Továbbra is fenntartom a C‑512/03. sz. Blanckaert‑ügyre vonatkozó indítványomban kifejtett álláspontomat,(6) mely szerint egy norma adójog vagy a szociális jog területére történő besorolása nem érinti a közösségi jog előírásainak tiszteletben tartásának kötelezettségét.
24. Egy szervezetnek a szociálpolitikai célok megvalósításában történő részvétele nem zárja ki alapvetően a közösségi jog alkalmazhatóságát; sokkal inkább döntő az, hogy a szervezet ennek során gazdasági tevékenységet gyakorol‑e.(7)
25. Most tehát azt kell tisztázni, hogy mely alapvető szabadságok alkalmazhatók.
B – A vonatkozó alapvető szabadságokról
1. A felek lényeges érvei
26. Az alapítvány álláspontja az, hogy a házzal kapcsolatos teendőket ellátó megbízottja révén, aki az üzlethelyiséget kezeli, belföldön állandó jelenléttel bírónak minősül. Ezért alkalmazandó az épület kezelésére a letelepedés szabadsága. Arra az esetre, ha a Bíróság nem osztaná ezt az álláspontot, az alapítvány tevékenységét a szolgáltatásnyújtás szabadsága szemszögéből kell vizsgálni, mivel határon átnyúlóan ellenérték fejében nyújt szolgáltatást. Gazdasági tevékenységére mindenesetre alkalmazandó a tőkemozgás szabadsága. A Szerződés (Amszterdami Szerződés által hatályon kívül helyezett) 67. cikkének végrehajtásáról szóló, 1988. június 24‑i 88/361/EGK tanácsi irányelv(8) I. melléklete ugyanis felállít egy nómenklatúrát a tőkemozgásokról, és a II. pont A. alpontja értelmében, amely a nemzeti területen nem honos személy ingatlanbefektetéseit nevezi meg, a jövedelemszerzés a tőkemozgások közé tartozik. Ennek a nómenklatúrának a fogalommeghatározásai között az ilyen befektetésekre a következő definíció szerepel: ingatlan vásárlása természetes személyek által nyereségszerzés vagy személyes használat céljából.
27. A Bizottság ezzel szemben a szolgáltatás szabadságát nem tartja alkalmazhatónak. Az alapítvány ugyan határon átnyúlóan ellenérték fejében nyújt szolgáltatást, a szolgáltatás szabadsága azonban a jelen ügyben alkalmazandó tőkemozgás szabadsága mellett szubszidiárius jellegű. Az alapítvány álláspontjával szemben kifejti továbbá a Bizottság, hogy jelen ügy nem tartozik a letelepedés szabadságának tárgyi hatálya alá, mivel az ingatlan bérbeadása Németországban nem haladja meg az ingatlankezelést, és így nem valósul meg a letelepedés szabadságának alkalmazásához szükséges gazdasági egység üzemeltetése.
28. A Finanzamt, az Egyesült Királyság Kormánya
és – kisegítésképpen – a német szövetségi kormány
és az ír Chief State Solicitor
ezzel szemben arra hivatkoznak, hogy az EK‑Szerződés 58. cikkét akként kell értelmezni, hogy az minden jogalanyt kivesz az EK‑Szerződés 52. és 59. cikkének hatálya alól, amely az alapító okirata szerint nem jövedelemszerzési céllal működik, függetlenül attól, hogy gazdasági tevékenységet folytatnak‑e. Az Egyesült Királyság Kormánya szerint álláspontját erősíti a C‑174/00. sz. ügyben(9) 2002. március 22‑én hozott ítélet, és hozzáfűzi még, hogy a Bíróság ennyiben elhatárolta magát Cosmas főtanácsnoknak a C‑172/98. sz. ügyre(10) vonatkozó 1999. január 28‑i eltérő indítványától.
29. A Finanzamt ezzel kapcsolatban előadja, jog a „jövedelemszerzési cél” fogalmát az EK‑Szerződés 58. cikkének (2) bekezdése alapján úgy kell értelmezni, hogy az túlmegy a „piaci szereplőként” történő puszta fellépésen, mert vonatkozik az adott szervezet belső struktúrájára is. Az a mérvadó, hogy az alapítvány tevékenysége a kitűzött céljai és a szabályzatai szerint pozitív jövedelem megszerzésére irányul‑e. Az EK‑Szerződés 58. cikkének (2) bekezdése lehetővé teszi a tagállamoknak, hogy a verseny torzulását megakadályozzák, ami akkor állhat elő, ha nem nyereségorientált egyesületek a vállalkozásokkal konkurálnak.
30. Az Egyesült Királyság Kormányának megítélése szerint a nemzeti bíróság által ismertetett tényállás nem tartalmaz utalást arra, hogy az ügy érintené az EK‑Szerződés 73b. cikke szerinti tőkemozgás szabadságát.
31. Az olasz kormány ezzel szemben elfogadja, hogy az ügy közvetlenül az EK‑Szerződés letelepedés szabadságára és szolgáltatásnyújtás szabadságára vonatkozó rendelkezéseinek hatálya alá esik. A vitatott német szabályozás sérti a tőkemozgás szabadságát is, mert a nem Németországban honos jogi személyeket visszatarthatja az ezen államban történő befektetésektől.
2. Jogi értékelés
a) Bevezető megjegyzések
32. A német Bundesfinanzhof az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésében hivatkozik a Szerződésnek a letelepedés, a szolgáltatásnyújtás és a tőkemozgás szabadságára vonatkozó rendelkezéseire. Mivel a szolgáltatásnyújtás szabadsága az EK 50. cikk (1) bekezdése alapján a másik két alapvető szabadsághoz képest szubszidiárius jellegű, így azt csak akkor kell vizsgálni, ha azt megelőzően sem a letelepedés, sem a tőkemozgás szabadságának alkalmazására nem kerülhet sor.
33. A letelepedés szabadsága kapcsán először meg kell jegyezni, hogy a felek részletesen nyilatkoztak az EK 48. cikk második bekezdésének értelmezése körében, ennyiben ez a rendelkezés a magánjogi személyeket, akiknek nincs jövedelemszerzési céljuk, kizárja a letelepedés szabadságának – és az EK 55. cikkel kapcsolatban a szolgáltatásnyújtás szabadságának – a személyi hatálya alól. Azt pedig, hogy egy közhasznú alapítvány folytat‑e jövedelemszerző tevékenységet, és milyen mértékben, csak akkor lehet tisztázni, ha az alapítvány bérbeadási tevékenysége a letelepedés szabadságának tárgyi hatálya alá tartozik.
34. A legelőször tisztázandó kérdés ezért az, hogy a szóban forgó nemzeti szabályozás vizsgálatára a letelepedés és/vagy a tőkemozgás szabadságának mércéje szerint kerüljön‑e sor. Amennyiben az alapítvány által Németországban folytatott tevékenység ezen két alapvető szabadság egyikének vagy mindkettőnek a tárgyi hatálya alá tartozik, akkor végül azt kell megvizsgálni, hogy az alapítvány a szóban forgó alapvető szabadság jogosultjai közé tartozik‑e.
b) A letelepedés és a tőkemozgás szabadságának elhatárolása
35. A letelepedés szabadságára és a tőkemozgás szabadságára vonatkozó előírások között szoros összefüggés áll fenn, ami már az EK 58. cikk (2) bekezdése és az EK 43. cikk második bekezdése közötti kölcsönös fenntartásokból is következik.
36. Mindkét alapvető szabadság elhatárolásával foglalkozott egy sor döntésében a Bíróság. Eddigi ítélkezési gyakorlatában egyrészről a letelepedés szabadságának, másrészről a tőkemozgás szabadságának egymással párhuzamosan történő alkalmazhatóságából indult ki. Ennek az ítélkezési gyakorlatnak az az előzmény szolgált alapul, hogy a tőkemozgásra vonatkozó előírások csak azokban az esetekben zárják ki más alapvető szabadságok párhuzamos alkalmazását, amelyekben olyan intézkedésekről van szó, amelyek speciális módon szabályozzák a tőke áramlását. Amennyiben azonban a tőkeáramlást közvetetten érinti, hogy egy másik tagállamban egy gazdasági tevékenységet megnehezítenek, úgy mindenesetre az adott tevékenységre vonatkozó alapvető szabadság is alkalmazandó.(11)
37. Elsősorban akkor jön létre átfedés a tőkemozgás és a letelepedés szabadsága között, ha az egyes államok jogi előírásai például részesedés(12) formájában történő közvetlen befektetésekre vagy ingatlanoknak a határon átnyúló gazdasági tevékenység(13) folytatása céljából történő megvásárlására vonatkoznak.
38. Az EK 44. cikk (2) bekezdésének e) pontjából egyrészről az következik, hogy a letelepedés szabadsága az ahhoz szükséges üzleti célra használt ingatlan megvásárlását is biztosítja. Másrészről az ingatlanbefektetések a 88/361 irányelv I. mellékletében szereplő tőkemozgásokról szóló nómenklatúra szerinti tőkemozgást valósítanak meg, és mivel a Bíróság ítélkezési gyakorlatában ez a nómenklatúra a „tőkemozgás” fogalmának az EK 56. és azt követő cikkeibentalálható definíciójához kapcsolódó értelmezésként használatos,(14)
egy ingatlanbefektetés egyúttal a tőkemozgás szabadságának hatálya alá is tartozik.
39. A tőkemozgás szabadsága és a letelepedés szabadsága közötti esetleges összeütközésre tekintettel a Bíróság által levezett elhatárolási kritériumok a következők szerint foglalhatók össze:
(1) A határon átnyúló ingatlanvásárlásnál alapvetően mindig egy tőkebefektetésről van szó, ami ezért a vásárlás céljától függetlenül önállóan védelemben részesül a tőkemozgásra vonatkozó előírások szerint.(15)
(2) Amennyiben az ingatlanvásárlás egy másik tagállamban huzamosabb időre tervezett gazdasági tevékenységhez szükséges, ez az ingatlanvásárlás egyúttal a letelepedés szabadsága alá is tartozik.(16)(17)
40. Ezen háttér ismeretében azt kell megvizsgálni, hogy az alapügyben bemutatott, nem honos személy általi ingatlanvásárlás – a fent ismertetett elhatárolási kritériumok alapján – a tőkemozgás szabadságának és/vagy a letelepedés szabadságának hatálya alá esik‑e.
i) A tőkemozgás szabadságának tárgyi hatálya
41. A tőkemozgás szabadsága tárgyi szempontból jelen ügyben alkalmazandó, mert az Olaszországban székhellyel rendelkező alapítvány egy ingatlant vásárolt Németországban és a nem honos személy belföldi ingatlanvásárlása a 88/361 irányelv 1. cikke és ugyanezen irányelv tőkemozgásokról szóló nómenklatúrája szerint tőkemozgásnak minősül.(18)
ii) A letelepedés szabadságának tárgyi hatálya
42. Annak érdekében, hogy a letelepedés szabadsága a tőkemozgás szabadsága mellett tárgyi szempontból alkalmazható legyen, a Németországban fekvő ingatlanban az alapítványnak egy gazdasági tevékenységhez állandó jelleggel be kellene rendezkednie.(19)
43. Előre kell bocsátani ennek kapcsán, hogy a Németországban megvásárolt ingatlant az alapítvány bérbe adja, és az nem egy már meglévő fióktelep kiegészítését jelenti, hanem az alapítvány Németországban folytatott főtevékenységét képezi.(20)
– Huzamosabb időre tervezett önálló gazdasági tevékenység?
44. Először azt kell megvizsgálni, hogy egy olyan ingatlan bérbeadása, amely az alapeljárásban is szerepel, egyáltalán gazdasági tevékenységnek minősül‑e.
45. A Bizottság észrevételében kifejtette, hogy ebben az esetben nem minősül annak, mert egy ingatlan bérbeadása a német jog szerint nem lépi át a vagyonkezelés határát, és így nem alapoz meg önálló üzleti tevékenységet.
46. Ez az álláspont nem elfogadható. Az igaz, hogy az ingatlanok bérbeadása az 1977. évi AO 14. §‑a alapján csak vagyonkezelésnek, és nem önálló gazdasági tevékenységnek minősül. Egy közösségi jogi fogalom értelmezése azonban alapvetően nem igazodhat a tagállamon belüli előírásokhoz. A német adójogi szabályozás alapulvétele ellen szól az is, hogy ennek a tagállami belső rendelkezésnek a célja és rendeltetése semmilyen összefüggésben nem áll az itt értelmezendő letelepedés szabadságával.
47. Az 1977. évi AO 14. §‑a ugyanis nyilvánvalóan az ingatlan bérbeadásából származó – a gazdasági tevékenységből származó bevételekhez képest rendszerint szerényebb mértékű – bevételek adójogi privilegizálását célozza. Ezzel szemben a letelepedés szabadsága azt célozza, hogy a Közös Piac minden gazdasági szereplőjét megvédje a károsodástól, mely során nincs jelentősége az alapul szolgáló gazdasági tevékenység mértékének, kivéve, ha egy teljesen jelentéktelen és alárendelt tevékenységről van szó. Minél tágabban értelmezzük a gazdasági tevékenység fogalmát a közösségi jogban, annál nagyobb lesz a jogosultak köre, így ezek után nem meglepő a gazdasági tevékenység fogalmának a Bíróság által elfogadott tág értelmezése.(21)
48. Olyan társaságok is t udnak ennek megfelelően gazdasági tevékenységet gyakorolni, amelyeknek – mint jelen ügyben is – nem a nyereségmaximalizálás a céljuk.(22) Még ha az alapítvány közhasznú alapítványként nem nyereségmaximalizálási céllal adja bérbe az ingatlant, a bérbeadás során ellenérték fejében végez tevékenységet, és ezzel részt vesz a gazdasági életben, ami nem teljesen jelentőség nélküli. Ebből következően az ingatlan bérbeadása Münchenben a letelepedés szabadsága szempontjából önálló gazdasági tevékenységnek minősül.
49. A tartósság követelménye is teljesül.
– Állandó szervezet fennállása?
50. Az alapítvány nem tart fenn saját üzlethelyiséget és így állandó szervezetet sem Németországban. Az iratok szerint az ingatlan bérbeadásával és haszonbérbe adásával összefüggő szolgáltatásokat a német meghatalmazott látja el. Kérdéses ezért, hogy a ház fenntartásával kapcsolatos tevékenység megalapozza‑e az alapítvány állandó jelenlétét.
51. Az úgynevezett biztosítási ítéletben(23) a Bíróság kifejtette, hogy egy vállalkozás a Szerződés letelepedési jogra vonatkozó rendelkezéseinek hatálya alá tartozik akkor is, ha jelenléte olyan iroda formájában valósul meg, amelyet a vállalkozás saját személyzete vagy egy független, de állandó meghatalmazással rendelkező személy vezet.
52. Ilyen esetekben ugyanakkor szükség van egy olyan független személlyel fennálló exkluzív vagy nagyon komoly megbízási kapcsolatra, amely alapján az érintett a szerződések megkötésébe bekapcsolódik, és egyidejűleg nem jár el konkurens cégek érdekében is. Csak akkor tekinthető letelepedettnek a célországban a vállalkozó, ha az őt képviselő független személy ilyen mértékben korlátozza saját vállalkozói függetlenségét.(24)
53. A Bíróságnak nem volt alkalma ezeket a beszámítási kritériumokat más esetekre alkalmazni, talán a biztosítási tevékenység sajátosságai miatt,(25) így az általános alkalmazhatóság kérdésesnek tűnhet.
54. Ettől függetlenül rögzíteni kell, hogy egy házkezelő megbízott mindenesetre több tulajdonos érdekében tevékenykedik, és ezzel a fenti beszámítási kritériumoknak nem felel meg, így végeredményben a megbízott tevékenységének beszámítását el kell utasítani.
55. A letelepedés szabadságának alkalmazhatósága következésképpen nem áll fenn az alapítványnak a német szövetségi területen történő állandó szervezetének hiánya miatt.
c) A tőkemozgás szabadságának személyi hatályáról
56. A Szerződés tőkemozgás szabadságára vonatkozó rendelkezéseinek alkalmazhatósága azonban még annak a kérdésnek az eldöntésétől függ, hogy az alapítvány mint az olasz jog szerinti közhasznú alapítvány ezen rendelkezések személyi hatálya alá tartozik‑e. Az erre a kérdésre adandó válasz megint csak attól függ, hogy mennyiben tartozik egy olyan közhasznú alapítvány, mint a jelen ügyben érintett alapítvány a tőkemozgás szabadságának kedvezményezettjei közé.
57. Függetlenül az egyedi esetben folytatott bérbeadási tevékenység közösségi jogi minősítésétől, egy alapítványt ki lehetne zárni a tőkemozgás szabadságának személyi hatálya alól. Ez például az EK 48. cikk második bekezdésének adott esetben analóg módon történő alkalmazásából adódhatna, nevezetesen ha az alapítvány közhasznú jellegéből a gazdasági cél hiánya lenne levezethető.
58. Szóhasználata szerint az EK 48. cikk az EK‑Szerződés letelepedés szabadságára vonatkozó fejezetére alkalmazható. Az EK 48. cikket az EK 55. cikk utalása alapján a szolgáltatásnyújtás szabadságára is alkalmazni kell. Ezzel szemben a Szerződés tőkemozgás szabadságára vonatkozó rendelkezései nem tartalmaznak ilyen utalást. Az EK‑Szerződés szóhasználata és rendszere tehát amellett szól, hogy a tőkemozgás szabadságára nem vonatkoznak az EK 48. cikkben foglalt korlátozások.
59. Az EK 48. cikk alkalmazásának a tőkemozgások szabadsága területén történő fentiekből eredő mellőzése összhangban áll azzal, hogy ezen alapvető szabadság lényege a tárgyi – és nem személyi – jellegű szabadság. A tőkemozgás szabadságának működőképessége semmilyen összefüggésben nem áll a felek személyével.
60. A Bíróság egy újabb ítélete megítélésünk szerint megváltoztatta a tőkemozgás szabadságának tárgyi jellegű szabadságként történő megítélését. A C‑364/01. sz. ügyben(26) 2003. december 11‑én hozott, hollandiai öröklési adóra vonatkozó ítéletben, ahol az örökhagyó lakóhelyét nem gazdasági okból áthelyezte Hollandiából Belgiumba, majd később ingatlanokat vásárolt Hollandiában, lényegében többek között azt kérdezte a kérdést előterjesztő bíróság, hogy a tőkemozgás szabadságának alkalmazása függ‑e határon átnyúló gazdasági tevékenység fennállásától. A Bíróság annak megállapítására szorítkozott, hogy az ingatlanbefektetések továbbá az ingatlanok halál esetén történő megszerzése is a tőkemozgás szabadságának alkalmazási körébe esnek a szabadságra hivatkozó személyek vizsgálata nélkül.
61. Ezzel rögzíteni kell, hogy az alapügyben a tőkemozgás szabadságának személyi hatálya fennáll, anélkül hogy jelentősége lenne annak, az alapítvány az EK 48. cikk második bekezdése szerinti tulajdonszerzési céllal rendelkezett‑e, vagy sem.
C – A tőkemozgás szabadságának korlátozásáról
1. A felek lényeges érvei
62. A Bizottság, az olasz kormány
és az alapítvány
azon az állásponton van, hogy az alapítvány hátrányos elbánásban részesül egy hasonló, Németországban székhellyel rendelkező alapítványhoz képest. A két alapítvány összehasonlíthatósága abból ered, hogy Németország az adókedvezmény figyelembevételét leszámítva mindkét alapítványt minden más adójogi részelem tekintetében azonosan kezelte.
63. Amennyiben az olasz alapítványnak Németországban lenne a székhelye, akkor a Bizottság megítélése szerint a bérbeadásból származó jövedelem mentes lenne a társasági adó alól. Csak azért tagadják meg tőle ezt a kedvezményt, mert Olaszországban van a székhelye és így Németországban korlátozottan adókötelesnek minősül. Ez a közvetett korlátozás arra vezet, hogy a más tagállamban székhellyel rendelkező jogi személyeket visszatartja tőkéjük Németországban történő befektetésétől.
64. Az Egyesült Királyság Kormánya
ezzel szemben arra hivatkozik, hogy az olasz jog szerint közhasznúként elismert alapítványok nincsenek összehasonlítható helyzetben a német jog által közhasznúként elismert alapítványokkal, mert a közhasznúság feltételei minden tagállamban eltérőek.
65. A német kormány hozzáfűzi, a tagállamok nemzeti jogrendszereiben fennálló különbségek a közösségi jogi szempontból aggálymentes törvényi különbségtételek alapjául szolgálhatnak. Ezenkívül csak a belföldi közhasznú alapítványok kapcsolódnak be a fogadó ország szociális életébe, ami objektív különbség a külföldi közhasznú alapítványokhoz képest.
66. A Finanzamt
álláspontja szerint az alapítvány megadóztatása az alapítvány számára nem valósít meg akadályt a tekintetben, hogy a szövetségi köztársaságban fektessen be, mivel a főszabály szerint minden tagállamban megadóztatják a jövedelmeket.
67. Kifejti még az alapítvány, hogy a legnagyobb kedvezményes elbánás elvéből következik, hogy a kettős adóztatás elkerüléséről szóló, az USA‑val kötött egyezmény kedvező adójogi előírásai rá is alkalmazandóak, különben a tőkemozgás szabadságának a korlátozása valósul meg az alapítvány terhére. A korlátozás abban nyilvánulna meg, hogy az olasz alapítvány Németországban egy olyan amerikai közhasznú alapítványhoz képest, amelynek belföldön bérbeadásból jövedelme származik, az adóztatás révén az adómentes egyesült államokbeli alapítványnál rosszabb helyzetbe kerül.
2. Jogi értékelés
a) A tőkemozgás szabadságának rendszere
68. Jelen ügyben azt kell megvizsgálni, hogy egy másik tagállamból származó, korlátozott adókötelezettséggel rendelkező közhasznú alapítvány megadóztatása megvalósítja‑e a tőkemozgás szabadságának a korlátozását.
69. A tőkemozgás szabadsága mindenesetre megfogalmazásában eltér a többi alapvető szabadságtól, amennyiben az EK 56. cikk szóhasználata szerint általános korlátozási tilalmat tartalmaz, majd kivételképpen megállapítja, hogy ez a tilalom nem érinti a tagállamoknak azt a jogát, hogy alkalmazzák adójoguk azon vonatkozó rendelkezéseit, amelyek a lakóhely vagy a tőkebefektetés helye alapján az adózók között különbséget tesznek (EK 58. cikk, (1) bekezdés, a) pont).
70. Mindenesetre ez a Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint nem jelenti azt, hogy a tagállamok a tőkemozgás szabadságát jobban korlátozhatnák, mint más alapvető szabadságokat.
71. A Bíróságnak legkorábban a Manninen-ügyben(27) hozott ítéletben nyílt lehetősége arra, hogy a tagállamok direkt adók területén fennálló alapvető szabályozási hatáskörét az EK 56. és EK 58. cikk alapján megvizsgálja. Ebben kifejtette, hogy az olyan szabályozás, amely az adózók között a lakóhely vagy a tőkebefektetés helye alapján különbséget tesz, csak akkor egyeztethető össze az EK 58. cikkel, ha az ezáltal megvalósított eltérő bánásmód ténylegesen fennálló eltérő helyzetekre vonatkozik, vagy azt nyomós közérdek indokolja, továbbá hogy a szóban forgó eltérő elbánás nem haladhatja meg azt a mértéket, amely a szóban forgó szabályozás céljának eléréséhez szükséges, tehát különbséget kell tenni az EK 58. cikk (1) bekezdésének a) pontja szerint megengedett különbségtétel és az EK 58. cikk (3) bekezdése szerinti önkényes megkülönböztetés között.
72. Annak ellenére, hogy ez az indokolás már arra utalt, hogy a Bíróság a tőkemozgás szabadságánál ugyanazokat az alapelveket alkalmazza, mint a többi alapvető szabadságnál, ezt a párhuzamosságot csak a D-ügyben(28) 2005. július 5‑én hozott ítéletében fejtette ki félreérthetetlenül, amelyben a mozgásszabadsággal, a letelepedés szabadságával és a szolgáltatásnyújtás szabadságával kapcsolatos saját ítélkezési gyakorlatát kiterjesztette a közvetlen adók területén a tőkemozgás szabadságára is.
73. Most erre az ítélkezési gyakorlatra kell kitérni. Eszerint az alapvető szabadságok nem csak az állampolgárok közötti nyílt megkülönböztetést tiltják, hanem a megkülönböztetés minden burkolt formáját is, amelyek más megkülönböztető jegyek alkalmazása révén ugyanarra az eredményre vezetnek. Így ezek a megkülönböztetés tilalmát írják elő, amely szerint kizártnak kell lennie, hogy alapos ok nélkül hasonló tényállásokra eltérő szabály, vagy eltérő tényállásokra azonos szabály kerüljön alkalmazásra.
74. A nemzeti jog által a belföldi illetőségű és külföldi illetőségű személyek között alkalmazott eltérő bánásmód vonatkozásában a Bíróság hangsúlyozta, hogy fennáll annak a veszélye, hogy valamely tagállam azon szabályozása, amely a belföldi illetőségű adóalanyok számára tartja fenn az adókedvezményeket, főleg más tagállamok polgárai számára jelent hátrányt, mivel a külföldi illetőségű adóalanyok többnyire külföldi állampolgárok, így az ilyen szabályozás állampolgárság alapján történő közvetett megkülönböztetést valósíthat meg.
75. A Bíróság olyan ügyekben, amelyek természetes személyek jövedelemadózásával voltak kapcsolatosak,(29) megállapította, hogy egy adott országban illetőséggel rendelkező és illetőséggel nem rendelkező személyek alapvetően nem összehasonlítható helyzetben vannak, mert közöttük mind a jövedelemforrás, mind a személyes adópotenciál vagy a személyes helyzet és a családi állapot tekintetében is objektív különbségek állnak fenn.
76. Mindazonáltal úgy kell pontosítani, hogy egy olyan adókedvezmény esetében, amelyet a nem letelepedett személyektől megvonnak, az adóalanyok e két kategóriája közötti bánásmódbeli különbséget a Szerződés értelmében megkülönböztetésnek lehet minősíteni, mihelyt nem létezik olyan objektív különbség a helyzetükben, amely e tekintetben megalapozza az adóalanyok e két kategóriája közötti bánásmódbeli különbséget.
77. Ennek kapcsán az ilyen objektív különbséget mindenekelőtt az alapján kell megítélni, hogy az adott, illetőséggel nem rendelkező személy jövedelme túlnyomó többségét a foglalkoztatás szerinti vagy a lakóhelye szerinti államban szerzi‑e.(30)
b) A tőkemozgás szabadságának az alapügyben történő korlátozásáról
78. A német jog szerint a KStG 5. §‑a (1) bekezdése 9. pontjának első mondata alapján a közhasznú társaságok mentesek a társasági adó alól. A (2) bekezdés értelmében ez a mentesség azonban nem vonatkozik a korlátozott adókötelezettség alá eső társaságokra. Belföldi jövedelmeik tekintetében korlátozottan adókötelesnek minősülnek a KStG 2. §‑ának (1) bekezdése alapján azok a társaságok, amelyeknek sem az ügyvezetésük helye, sem székhelyük nem belföldön található. Ebből az következik, hogy a külföldi közhasznú társaságok, amelyek jelen ügyhöz is hasonlóan belföldön jövedelemre tesznek szert, a belföldi közhasznú társaságoktól eltérően ezen jövedelmek tekintetében nem mentesülnek a társasági adó alól.
79. Következésképpen a külföldi közhasznú társaság hátrányosabb elbánásban részesül, mint a belföldi. Noha ez a szabályozás közvetlenül nem az alapítvány székhelyéhez, hanem a korlátozott adókötelezettséghez kapcsolódik, ez a jellege ugyanakkor a KStG 2. §‑a 1. pontján keresztül ugyanarra az eredményre vezet: Amennyiben a közhasznú alapítvány székhelye Németországban lenne, és nem egy másik tagállamban, úgy korlátlanul adóköteles lenne és az ingatlan bérbeadásából származó jövedelme mentes lenne a társasági adó alól. Csak azért nem illeti meg ez a kedvezmény, mert székhelye egy másik európai országban van, és így korlátozott adókötelezettség alá esik.
80. A szóban forgó nemzeti adójogi szabályozás nem közvetlenül a tőkemozgás szabadsága által védett ingatlanbefektetések formájában egy másik tagállamban megvalósuló beruházásokra vonatkozik. A beruházások célja és értelme ugyanakkor az, hogy annak hasznait – jelen esetben bérleti díj formájában – szedjék. A külföldön székhellyel rendelkező szervezetek által beszedett bérleti díjak kedvezőtlenebb adóztatása által – hivatkozva a korlátozott adókötelezettségükre – a szóban forgó szabályozás rontja a külföldi befektetők befektetéseinek keretfeltételeit a belföldi társaságok befektetéseivel szemben. Ezzel együtt a tőkemozgás szabadságának közvetett korlátozásáról van szó, ami azonban a Bíróság ítélkezési gyakorlata értelmében elég ahhoz, hogy a tőkemozgás szabadságának korlátozása megállapítható legyen.(31)
D – Az önkényes megkülönböztetés fennállásáról
1. A felek lényeges érvei
81. Az alapítvány álláspontja szerint a korlátozott adókötelezettség megkülönböztetési ismérvként történő alkalmazása különösen azoknak a társaságoknak hátrányos, amelyek székhelye más tagállamban van. Az ebből eredő megkülönböztetés nem indokolt. Ezenkívül a korlátozott adókötelezettséggel rendelkező közhasznú alapítvány Németországban bérbeadásból származó bevételeinek adójogi szempontból történő hátrányosabb minősítése alkalmas arra, hogy a bérbeadási célú németországi ingatlan-beruházást egy olasz ingatlan-beruházáshoz képest kevésbé vonzóvá tegye.
82. Végül az alapítvány előadja, hogy Németország két tagállammal – Franciaországgal és Svédországgal – egyezményt kötött a kettős adóztatás elkerüléséről, amelyek az illetőséggel nem rendelkező közhasznú társaságoknak rendkívüli kedvezményeket – hagyatéki, öröklési és ajándékozási adó alóli mentességet – biztosítottak. Németország az Egyesült Államokkal is kötött egy egyezményt, amely a jövedelemadó alóli mentességet biztosítja. Ennek kapcsán az alapítvány utal a Bíróság C‑307/97(32) . sz. ügyben 1999. szeptember 21‑én hozott ítéletére, amely szerint esetleges pénzügyi hátrányok, amelyek Németországot a német-amerikai egyezményben foglaltnak megfelelő jövedelemadó-mentesség biztosítása kapcsán érnék, nem alapozhatják meg az alapvető szabadságokba történő beavatkozást.
83. A Finanzamt
ezzel szemben azon az állásponton van, hogy nem sérti a közösségi jogot az adómentesség korlátozott adókötelezettséggel rendelkező alapítványtól való megtagadása. Egyrészről ugyanis a közhasznú alapítvány részére biztosított adókedvezményt kompenzálja az állami költségvetés tehermentesítése. Általában azonban a Németországon kívüli székhellyel rendelkező közhasznú szervezetek szolgáltatásaikkal külföldre koncentrálnak, és nem tehermentesítik a német államháztartást. Másrészről pedig álláspontja szerint a korlátozottan és a korlátlanul adóköteles személyek a közvetlen adók szempontjából nincsenek összehasonlítható helyzetben. Végül csak korlátozottan lenne lehetséges annak a német adóhatóság általi ellenőrzése, hogy a külföldön székhellyel rendelkező közhasznú alapítvány tényleg az alapító okirata szerinti célokat valósítja‑e meg.
84. A német szövetségi kormány megítélése szerint a német szabályozás nem diszkriminálja a külföldi társaságokat, ha mégis fennállna diszkrimináció vagy korlátozás, azt a koherencia biztosítása megalapozza, mert szoros kétirányú kapcsolat áll fenn az adómentesség és a korlátlan adókötelezettséggel rendelkező közhasznú társaságok közcélokat szolgáló tevékenysége formájában megnyilvánuló adóhelyettesítés között.
85. Az Egyesült Királyság Kormányának megítélése szerint kizárt a tőkemozgás szabadságának megsértése, mivel a közhasznúsággal szemben támasztott követelmények tagállamról tagállamra változnak a közérdek és a közrend mindenkori felfogásának megfelelően, így a bel- és külföldi alapítványok nincsenek összehasonlítható helyzetben. Mindenesetre az adómentességnek egy olyan alapítvány részére történő meg nem adását, amely gazdasági tevékenységet nem folytat és székhelye egy másik tagállamban van, az adóellenőrzés hatékonysága biztosításának szükségessége indokolja.
86. A Bizottság álláspontja szerint ezzel szemben igazolható a megkülönböztetés. Egyrészről nem áll fenn objektív különbség egy Németországban székhellyel rendelkező és egy másik tagállamban székhellyel rendelkező közhasznú alapítvány között. Másrészről a német adóhatóságok a 77/799/EGK irányelv(33) alapján a társasági adó megállapításához szükséges minden információt beszerezhetnek más tagállamok erre hatáskörrel rendelkező hatóságaitól.
87. Az adóellenőrzést kisebb korlátozást megvalósító intézkedésekkel is el lehet érni, és a Franciaországgal, valamint az Egyesült Államokkal megkötött egyezmények közhasznú szervezeteket kedvezményben részesítő rendelkezései mutatják, hogy a német jogalkotó nagyon is rendszerkonformnak tartja a szövetségi köztársaság területén kívüli tevékenységek adójogi támogatását.
2. Jogi értékelés
88. A továbbiakban azt kell megvizsgálni, hogy a bel- és külföldi alapítványok mennyire vannak összehasonlítható helyzetben. Amennyiben a helyzetük összehasonlítható, úgy végül azt kell vizsgálni, hogy a Körperschaftsteuergesetz bel- és külföldi alapítványokkal szembeni – már megállapított – eltérő bánásmódját igazolhatja‑e a nyomós közérdek.(34)
a) A bel- és külföldi alapítványok összehasonlíthatóságáról
89. A fent megállapított egyenlőtlen bánásmód akkor valósít meg diszkriminációt, ha a belföldi alapítvány és a másik tagállamban székhellyel rendelkező alapítvány a német adórendelkezések kapcsán összehasonlítható helyzetben vannak.
90. A német jog szerint a közhasznú alapítványok mentesek a társasági adó alól. Az Egyesült Királyság Kormánya ezzel kapcsolatban előadta, hogy egy külföldi alapítvány, amely a tevékenységét túlnyomórészt külföldön folytatja, egy belföldi alapítvánnyal szemben, amelyik belföldön végez közhasznú tevékenységet, a tagállami belső jog szerint nem minősül közhasznú alapítványnak. Következésképpen nem összehasonlítható a belföldi és a külföldi közhasznú alapítványok helyzete.
91. Ez az álláspont nem elfogadható. Az ugyanis, hogy egy alapítvány Németországban közhasznúnak minősül‑e, a nemzeti jog alapján dől el, aminek értelmezése a nemzeti bíróság feladata. Ezzel kapcsolatban a Bundesfinanzhof az előzetes döntéshozatalra utaló végzésében egyértelműen megállapította, hogy „a német adójog a közhasznú célok követését attól függetlenül elismeri, hogy az belföldön vagy külföldön valósul‑e meg. A közhasznú cél az 1977. évi AO 52. §‑a értelmében nem előfeltételezi, hogy a tevékenység Németország lakosainak vagy állampolgárainak a javát szolgálja”.
92. Ezzel azonban egy külföldi alapítvány, amelyik a közhasznú céljait külföldön követi, a német jog szerint ugyanúgy közhasznúnak minősül, mint egy belföldi alapítvány, amely belföldön folytat közhasznú tevékenységet. Ebből az következik, hogy ennek, a német jog szerint megkérdőjelezhetetlenül közhasznú külföldi alapítványnak az – itt kérdéses – adójogi megítélése összehasonlítható a belföldi közhasznú alapítványéval.
93. Ebben az összefüggésben az is érdekes, hogy a német állam az USA‑val kötött kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményben (a továbbiakban: USA-egyezmény) olyan közhasznú alapítványoknak is adómentességet adott, amelyek az USA‑ban honosak, és így korlátozottan adókötelesek. Ez mutatja, hogy a német jog a külföldön biztosított közhasznúsági státusz „automatikus” elismerését legalábbis elvi szinten nem zárja ki.
94. Ki kell emelni ugyanakkor, hogy a belföldi és külföldi alapítványok közhasznúságának elismerése kapcsán ez – a belső tagállami jogi előírásokból eredő – egyenlő bánásmód nem tekinthető a közösségi jog parancsának. A nemzeti jogra tartozik ugyanis annak meghatározása, mely érdekek méltóak arra, hogy a közhasznúság elismerését eredményezhessék, anélkül hogy erre vonatkozóan más tagállam döntése indícium-hatást gyakorolna. A közérdeknek ez a Bizottság által előnyben részesített transznacionális megítélése különösen a nem gazdasági területen igencsak hiányos közösségi szabályozási hatáskörök fényében igazán merésznek tűnik.(35)
95. Ezen túlmenően az Egyesült Királyság Kormánya és a Finanzamt alappal hivatkoztak az ellenőrzés szükségességére különösen a kapott adományok és egyéb bevételek alapító okiratnak megfelelő felhasználása tekintetében.
96. A közhasznúság elismeréséről való döntésre vonatkozó alapvető tagállami hatáskör, kapcsolódva az olyan szervezet szervei és tevékenysége feletti hatékony ellenőrzés szükségességéhez, amely az alapító okirata szerint közhasznú célokat követ, általában feltételezik, hogy egy szervezet közhasznúságának az elismerése egy megfelelő belföldi kötődéshez kapcsolódik. Ennélfogva alapvetően összeegyeztethető lenne a közösségi joggal a közhasznúság elismerésének egy ilyen szervezet részére történő meg nem adása, ha a szervezet tevékenységének megfelelő és tényleges belföldi kötődése – mint jelen esetben is – hiányzik. Ha a nemzeti jog az alapítványi tevékenység ezen belföldi kötődését nem kívánja meg, mint ahogy az – nyilvánvalóan nem vitatottan – a kérdést előterjesztő bíróság nyilatkozataiból kivehető, akkor a közösségi joggal alapvetően ellentétes a közhasznú szervezetek közötti, egyszerűen a székhely fekvésén alapuló különbségtétel, mert itt összehasonlítható szervezetekről van szó.
97. Végül vizsgálni kell, hogy releváns‑e az alapítvány által hivatkozott, személyének az USA‑ban székhellyel rendelkező közhasznú alapítványokhoz képest kedvezőtlenebb helyzetbe hozása.
98. A D-ügyben(36) a Bíróság elutasította az összehasonlíthatóság megállapítását egy nem honos és egy másik nem honos személy között, ahol ez utóbbi egy kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény alapján különleges elbánásban részesült. Indokolásul kifejtette, hogy „az a tény, hogy ezek a viszonosságon alapuló jogok csak a két szerződő tagállamban illetőséggel rendelkező személyeket illetik meg, a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmények sajátossága”(37) . Így jelen ügyben az alapítvány által hivatkozott legnagyobb kedvezmény elve nem alkalmazható, mert az Amerikai Egyesült Államokban székhellyel rendelkező közhasznú alapítvány és az Olaszországban székhellyel rendelkező közhasznú alapítvány nincs összehasonlítható helyzetben.
99. Közbenső eredményként azonban rögzíteni kell, hogy a szóban forgó szabályozás annyiból diszkriminálónak tűnik, hogy összehasonlítható adóalanyokat különböző elbánásban részesít. A továbbiakban még foglalkozni kell az esetleges, megkülönböztetést igazoló okokkal.
b) A német adójogi szabályozás koherenciájáról
100. Előre kell bocsátani, hogy a felek nyilvánvalóan az adórendszer „koherenciájára” vonatkozó eltérő felfogásokból indulnak ki. A német szövetségi kormány sokkal tágabban értelmezi a koherencia-összefüggést, mint a belföldhöz kötődő közhasznúságukkal az államot tehermentesítő alapítványok részére történő adójogi előny biztosítása. Ezzel szemben az alapítvány koherencia alatt csak az adófizetőnél jelentkező adóhátránynak egy adóelőny révén történő kiegyenlítését érti.
101. A Bíróság a Bachmann(38) és a Bizottság kontra Belgium(39) ügyekben kifejtette, hogy egy adójogi szabályozás koherenciája biztosításának szükségessége indokolhatja az alapvető szabadságok korlátozását.
102. Későbbi ítéleteiben azonban korlátozta ezen elv hatását a Bíróság. Az Asscher‑ügyben(40) és a Verkooijen‑ügyben (41) így a Bíróság kifejtette, hogy az adójogi szabályozás csak akkor tekinthető koherensnek, ha kényszerű közvetlen összefüggés áll fenn egyrészről a biztosított adóelőny, másrészről az adóztatás között ugyanannál az adóalanynál ugyanazon adó vonatkozásában. Ezek az ítéletek tehát szoros funkcionális kapcsolatot kívánnak meg az adóelőnyök és az adóhátrányok között. Nem elegendő, ha a kompenzációs hatás véletlen következményként beáll.
103. A Verkooijen-ügyben a Bíróság elutasította az abban az ügyben kérdéses adószabályozás koherenciájának fennállását azzal az indokolással, hogy abban az esetben „nem létezik ilyen természetű közvetlen kapcsolat a Hollandiában lakó részvényeseknek biztosított osztalékra vonatkozó jövedelemadó-mentesség és a más tagállamokban székhellyel rendelkező gazdasági társaságok nyereségének megadóztatása között. Két különböző adóról van szó, amelyek más adózókat érintenek”(42) .
104. Ezen háttér ismeretében nem meggyőző a koherencia fogalmának különösen a német szövetségi kormány által favorizált azon értelmezése, mely szerint a szóban forgó adójogi szabályozást koherensnek kell tekinteni, mert olyan – belföldi – szervezeteket részesít előnyben, amelyek az államot belföldön közhasznúságuk révén tehermentesítik gondoskodási kötelezettsége körében.
105. Az olyan tényállásnál, mint az alapügy tényállása, a kiegyenlítést sokkal inkább egy adóelőny és egy adóhátrány között kell érteni. Jelen ügyben nem lehet tudni, hogy a korlátozottan adóköteles szervezetek a szóban forgó, a KStG 5. §‑a (2) bekezdésének 2. pontja szerinti adóhátránya milyen adóelőnyt hivatott kiegyenlíteni.
106. De a koherencia fogalmának tág értelmezése sem lenne alkalmas a megállapított korlátozás igazolására. Amennyiben ugyanis a német szövetségi kormány feltevését követjük, amely szerint olyan közhasznú szervezeteket kell előnyben részesíteni, amelyek közhasznú tevékenységeiken keresztül – a tevékenységeik belföldi kötődése révén – az államot mentesítik, úgy egy hátrányos adójogi bánásmód csak akkor tűnne koherensnek, ha az előnyös bánásmód a közhasznú tevékenységek – és nem az alapítvány székhelyének – belföldi kötődéséhez kapcsolódna. A kérdést előterjesztő bíróság tájékoztatása szerint a szóban forgó adójogi szabályozás azonban éppen nem a közhasznú tevékenység gyakorlásának helyéhez kapcsolódik.
107. Összefoglalva így megállapítható, hogy a szóban forgó adójogi szabályozás a koherencia alapelvének sem szűk, sem tág értelmezése esetén nem minősül koherensnek.
c) A megfelelő kontroll- és ellenőrzési lehetőségek hiányáról
108. A Finanzamt és a német szövetségi kormány – e tekintetben az Egyesült Királyság Kormánya és az ír Chief State Solicitor támogatásával – felveti, hogy a német hatóságoknál hiányoznak a külföldi alapítványok kontrolljára és ellenőrzésére vonatkozó megfelelő lehetőségek. Különösen problémásnak bizonyulhat, hogy a német adóhatóság az ellenőrzés során nem szorítkozhat az alapítvány adójogilag releváns tevékenységére, hanem az alapítvány közhasznúsági jogállásának megszerzésére és fennállására vonatkozóan az alapítvány valamennyi tevékenységét átfogóan ellenőriznie kellene.
109. Nem tagadhatók a határon átnyúló tevékenységet végző alapítványok átfogó ellenőrzésével járó nehézségek. Az ilyen kontroll- és ellenőrzési lehetőségek szükségessége – sőt elengedhetetlensége – a polgárok biztonsága felett érzett növekvő aggodalom fényében vitathatatlan.
110. Ez az érvelés azonban figyelmen kívül hagyja, hogy a Bundesfinanzhof az alapeljárásban semmilyen kétséget nem fogalmaz meg az alapítvány közhasznúságával kapcsolatban, és így nyilvánvalóan abból indul ki, hogy a német adóhatóságok ellenőrzési lehetőségei kielégítőek.(43)
111. A Bíróság kifejti ugyan az ítélkezési gyakorlatában, hogy az adókkal kapcsolatos ellenőrzés hatékonysága az alapvető szabadságok korlátozását elvben indokolhatja, a legtöbb esetben azonban visszautasítja ezt az indokolást,(44)
a kölcsönös segítségnyújtásra fennálló lehetőségek miatt.(45)
112. A kölcsönös segítségnyújtásról szóló irányelvre hivatkozással már többször döntött úgy a Bíróság, hogy egy tagállam képes annak ellenőrzésére, hogy az adott adójogi szabályozás feltételei fennállnak‑e.(46)
113. Mindenesetre azonban a bemutatott nehézségek egy külföldi székhelyű alapítvány közhasznúságának az elismerésével kapcsolatosak, és nem alkalmasak annak igazolására, hogy az ilyen alapítványokat – amelyeknek közhasznú volta nyilvánvalóan nem kérdéses – adózási szempontból hátrányos elbánásban részesítsék. Következésképpen a korlátozottan adóköteles közhasznú alapítványoknak az adómentességből történő kizárása nem igazolható a hatékony adóellenőrzés szempontjaival.
d) A további esetleges, megkülönböztetést igazoló okokról
114. Az ír Chief State Solicitor azon érvelése sem elfogadható, amely szerint az eltérő bánásmód az adóvisszaélés megakadályozása miatt indokolt.
115. A visszaélés és adócsalás megakadályozása ugyan elismerten lehet megkülönböztetést igazoló ok, de mivel a visszaélésre vonatkozó feltevés itt kizárólag a külföldi kötődéshez kapcsolódik és minden külföldi alapítvány általában kizárt az adókedvezményből, ezért ahogyan azt a Bizottság észrevételében helytállóan felismerte, az egyértelműen legalábbis aránytalannak tekintendő.
116. A német szövetségi kormány, az Egyesült Királyság Kormánya és az ír Chief State Solicitor végül hivatkozik viszonossági megfontolásokra, potenciális adókiesésre és a szóban forgó hátrányos megkülönböztetés elkerülhetőségére.
117. Az adókiesés kockázatával kapcsolatban a Bíróság például a Verkooijen‑ügyben hozott ítéletében kifejtette, hogy „az adóbevételek csökkenése nem tekinthető [...] közérdekű kényszerítő oknak”(47) .
118. Az „avoir fiscal”-ügyben(48) hozott ítéletében a Bíróság a viszonossággal kapcsolatban kifejtette, hogy az alapvető szabadságok feltétlenek, és különösen azt nem engedik meg, hogy a belőlük fakadó jogokat a viszonosság feltételétől tegyék függővé, amelynek célja más tagállamokban megfelelő előnyök elérése.
119. Az eltérő bánásmód állítólagos – például székhelyáthelyezés útján történő – elkerülhetősége tekintetében a Bíróság ugyanezen ítéletben kimondta, hogy az alapvető szabadságok „kifejezetten a gazdasági szereplőknek hagyják meg annak lehetőségét, hogy szabadon válasszák meg azt a jogi formát, amelyet megfelelőnek találnak egy másik tagállamban kifejtett tevékenységükhöz”(49) .
120. Összefoglalva megállapítható, hogy egy, a szóban forgó jelleggel bíró nemzeti szabályozás, amelynek az a következménye, hogy az adómentességet olyan szervezetektől tagadják meg, amelyek külföldön található székhelyük miatt korlátozott adókötelezettséggel bírnak, a tőkemozgás szabadságának nem igazolható korlátozását valósítja meg.
V – Végkövetkeztetések
121. Ezért azt javaslom, hogy a Bíróság a Bundesfinanzhof által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre a következőképpen válaszoljon:
„A tőkemozgás Közösségen belüli szabadságáról szóló EK 56. és EK 58. cikkel ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely szerint valamely másik tagállam magánjoga alá tartozó közhasznú alapítvány, amely belföldön a bérbeadásból származó jövedelme után korlátozott adókötelezettséggel rendelkezik, a teljes körű adókötelezettséggel rendelkező, ugyanilyen jövedelmekkel bíró belföldi közhasznú alapítványtól eltérően nem mentesül a társasági adó alól.
A tőkemozgás Közösségen belüli szabadságáról szóló EK 56. és EK 58. cikkel nem ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely szerint a nemzeti jog által közhasznúként el nem ismert, külföldön székhellyel rendelkező szervezet a belföldön székhellyel rendelkező közhasznú szervezetektől eltérő elbánásban részesül.”
(1) .
(2)  –	1996. évi társasági adóról szóló törvény az 1996. február 22‑én kihirdetett változatban (BGBl. I 340. o., BStBl. I 166. o.).
(3)  –	Lásd különösen a C‑279/93. sz. Schumacker‑ügyben 1995. február 14‑én hozott ítélet (EBHT 1995., I‑225. o.) 21. pontját és a C‑319/02. sz. Manninen‑ügyben 2004. szeptember 7‑én hozott ítélet (EBHT 2004., I‑7477. o.) 19. pontját.
(4)  –	A Decker‑ügyben hozott ítélet (EBHT 1998., I‑1831. o.) 22. és azt követő pontjai.
(5)  –	A Kohll‑ügyben hozott ítélet (EBHT 1998., I‑1931. o.) 18. és azt követő pontjai.
(6)  –	Az indítvány 65. pontja (2005. szeptember 8‑án hozott ítélet, EBHT 2005., I‑7685. o.).
(7)  –	Nyilvánvalóan ebből indult ki a Bíróság, amikor a C‑355/00. sz. Freskot‑ügyben 2003. május 22‑én hozott ítéletében (EBHT 2003., I‑5263. o.) megállapította, hogy a szolgáltatások szabad áramlásának egy kötelező felelősségbiztosítási rendszeren keresztül történő lehetséges korlátozását igazolhatják ezen rendszer szociálpolitikai céljai. Lásd utoljára Poiares Maduro főtanácsnoknak a C‑205/03. P. sz. FENIN‑ügyre vonatkozó 2005. november 10‑i indítványát (2006. július 11‑én hozott ítélet, EBHT 2006., I‑6295. o.) a vállalkozás fogalmának egy nemzeti egészségügyi rendszer intézményeire történő alkalmazása kapcsán.
(8)  –	HL L 178., 5. o., magyar nyelvű különkiadás 10. fejezet, 1. kötet, 10. o.
(9)  –	A Kennemer Golf ügyben hozott ítélet (EBHT 2002., I‑3293. o.).
(10)  –	A Bizottság kontra Belgium ügyben 1999. június 29‑én hozott ítélet (EBHT 1999., I‑3999. o.).
(11)  –	A C‑204/90. sz. Bachmann-ügyben 1992. január 28‑án hozott ítélet (EBHT 1992., I‑249. o.) 34. pontja és C‑484/93. sz., Svensson és Gustavsson ügyben 1995. november 14‑én hozott ítélet (EBHT 1995., I‑3955. o.).
(12)  –	Lásd például a C‑251/98. sz. Baars-ügyben 2000. április 13‑án hozott ítéletet (EBHT 2000., I‑2787. o.) és a C‑35/98. sz. Verkooijen-ügyben 2000. június 6‑án hozott ítéletet (EBHT 2000., I‑4071. o.).
(13)  –	Lásd például a C‑302/97. sz. Konle‑ügyben 1999. június 1‑jén hozott ítéletet (EBHT 1999., I‑3099. o.). Lásd a C‑423/98. sz. Albore‑ügyben 2000. július 13‑án hozott ítéletet (EBHT 2000., I‑5965. o.), ahol az ingatlanszerző fél indítóokai a háttérben maradtak.
(14)  –	Lásd a C‑222/97. sz., Trummer és Mayer ügyben 1999. március 16‑án hozott ítélet (EBHT 1999., I‑1661. o.) 21. pontját: „[...] mivel az EK‑Szerződés 73b. cikke (jelenleg EK 56. cikk) lényegében megismétli a 88/361 irányelv 1. cikkének tartalmát, és még ha az utóbbit az EGK‑Szerződés 69. cikke és 70. cikkének (1) bekezdése alapján fogadták is el, amelyek helyébe időközben az EK‑Szerződés 73b. és azt követő cikkei léptek, az irányelvhez csatolt, tőkemozgásokról szóló nómenklatúra a tőkemozgások fogalmának meghatározása érdekében ugyanolyan iránymutató jellegű, mint amilyen korábban volt, figyelemmel arra, hogy bevezető rendelkezéseivel összhangban, a felsorolás nem kimerítő jellegű”.
(15)  – A fenti 13. lábjegyzetben hivatkozott Albore‑ügyben hozott ítélet 14. pontja. Ebből a szempontból már túlhaladott a 63/86. sz., Bizottság kontra Olaszország ügyben 1988. január 14‑én hozott ítélet (EBHT 1988., 29. o.) és a 305/87. sz., Bizottság kontra Görögország ügyben 1989. május 30‑án hozott ítélet (EBHT 1989., 1461. o.), amely olyan nemzeti előírásokat érintett, amelyek megtiltották más tagállamok állampolgárainak ingatlanok megszerzését bizonyos tagállamon belüli területeken. A Bíróság akkor úgy döntött, hogy az ilyen előírások a letelepedés szabadságát sértik – habár abban az időszakban a tőkemozgás szabadságára vonatkozó rendelkezések még nem voltak közvetlenül alkalmazhatók.
(16)  – A fenti 13. lábjegyzetben hivatkozott Konle‑ügyben hozott ítélet 16. és 22. pontja. Erre az eredményre jut Alber főtanácsnok is a fenti 11. lábjegyzetben hivatkozott Baars‑ügyre vonatkozó indítványának 26–30. pontjában, miközben a főtanácsnok abban az ügyben közvetlen befektetéseket és ingatlanbefektetéseket együttesen vizsgált, és ezért vezette be a közvetlenség kritériumát. Lásd ilyen értelemben még: Ohler, C., Europäische Kapital- und Zahlungsverkehrsfreiheit, Artikel 56 EG, 126–129. pont, Schäfer B., Die steuerliche Behandlung gemeinnütziger Stiftungen in grenzüberschreitenden Fällen, 316. o.; Bröhmer, J., in Calliess, C. és Ruffert, M. (kiadó): Kommentar zu EU-Vertrag und EG-Vertrag, Artikel 56 EG,
22–25. pont, valamint Randelzhofer és Forsthoff in Grabitz és Hilf, EGV, Artikel 43 EG,
28–31. pont.
(17)  – Lásd utoljára a fenti 6. lábjegyzetben hivatkozott C‑512/03. sz. ügyben 2005. szeptember 8‑án hozott ítélet 30. és azt követő pontjait. Abban az ügyben az alapeljárás felperese nyaralót vásárolt külföldön. Az ezen ingatlan utáni fiktív bérleti díjból származó jövedelem utáni adóztatás vizsgálatára a tőkemozgás szabadságának követelményei alapján – és nem a letelepedés szabadsága alapján – került sor.
(18)  –	Lásd a fenti 38. pontot.
(19)  –	A Bíróság az állandó ítélkezési gyakorlatában a letelepedést egy másik tagállambeli állandó telephely révén határozatlan időtartamú gazdasági tevékenység tényleges gyakorlásaként definiálta (például a C‑221/89. sz. Factortame‑ügyben 1991. július 25‑én hozott ítélet (EBHT 1991., I‑3905. o.) 20. pontja.
(20)  –	A fenti 13. lábjegyzetben hivatkozott Konle-ügyben az alapeljárás felperese ezzel szemben a – határon átnyúlóan megszerzett – ingatlant állandó lakóhelyként kívánta használni annak érdekében, hogy onnan a Németországban már meglévő vállalkozása keretein belül kereskedői tevékenységet folytasson.
(21)  –	Lásd például a 36/74. sz., Walrave és Koch ügyben 1974. december 12‑én hozott ítélet (EBHT 1974., 1405. o.) 4. pontját.
(22)  –	A 221/85. sz., Bizottság kontra Belgium ügyben 1987, február 12‑én hozott ítélet (EBHT 1987., 719. o.) és a C‑70/95. sz., Sodemare és társai ügyben 1997. június 17‑én hozott ítélet (EBHT 1997., I‑3395. o.).
(23)  –	A 205/84. sz., Bizottság kontra Németország ügyben 1986. december 4‑én hozott ítélet (EBHT 1986., 3755. o.) 21. pontja.
(24)  –	Lásd ezzel kapcsolatban Tiedje és Troberg fejtegetését in: Von der Groeben és Schwarze, 43. cikk, 44–46. pont, valamint Randelzhofer és Forsthoff fejtegetését in: Grabitz, 43. cikk, 59. pont további hivatkozásokkal.
(25)  –	Más gazdasági ágazatoktól eltérően a biztosításközvetítő rendszeresen mérvadóan részt vesz a biztosítási termék alakításában.
(26)  –	A Barbier‑ügyben hozott ítélet (EBHT 2003., I‑15 013. o.).
(27)  –	Hivatkozás a fenti 3. lábjegyzetben.
(28)  –	A C‑376/03. sz. ügy (EBHT 2005., I‑5821. o.).
(29)  –	A közvetlen adók területén a Bíróság ítélkezési gyakorlata foglalkozik a természetes személyekkel és a jogi személyekkel is. Habár mindkét csoporttal kapcsolatos ítélkezési gyakorlat általában ugyanazokat az alapelveket követi, ugyanakkor fennáll néhány érdemi különbség, amely a két kör jogi megítélésére is kihatással van, mint például a honosság és az alkalmazandó jog közötti összefüggés (lásd a 270/83. sz., Bizottság kontra Franciaország ún. „avoir fiscal”‑ügyben 1986. január 28‑án hozott ítélet [EBHT 1986., 273. o.] 18. pontját).
(30)  –	Lásd a fenti 3. lábjegyzetben hivatkozott Schumacker‑ügyben hozott ítéletet.
(31)  –	Lásd ehhez a fenti 12. lábjegyzetben hivatkozott Verkooijen‑ügyben hozott ítélet 34. és azt követő pontjait.
(32)  –	A Saint-Gobain ügyben hozott ítélet (EBHT 1999., I‑6161. o.).
(33)  –	A 2004. november 16‑i 2004/106/EK tanácsi irányelvvel (HL L 359., 30. o.) módosított, a közvetlen adóztatás területén a tagállamok illetékes hatóságainak kölcsönös segítségnyújtásáról szóló tanácsi irányelv (HL L 336., 15. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 63. o.). (a továbbiakban: kölcsönös segítségnyújtásról szóló irányelv).
(34)  –	A tőkemozgás szabadságának rendszere kapcsán utalni kell a fenti 3. lábjegyzetben hivatkozott Manninen‑ügyben hozott ítélet 28. és 29. pontjára.
(35)  –	Téves az európai közérdekű szolgáltatásokról szóló 2000. szeptember 20‑i COM (2000.) 580 végleges (HL 2001. C 17., 4. o.) bizottsági közleményre történő hivatkozás, mivel a Szerződés e tekintetben alapvetően az általános gazdasági célú szolgáltatás (lásd például az EK 86. cikk (2) bekezdését) és a gazdasági jelleggel nem rendelkező tevékenységek közötti különbségtételből indul ki.
(36)  –	Hivatkozás a fenti 28. lábjegyzetben.
(37)  –	A fenti 28. lábjegyzetben hivatkozott ítélet 61. pontja.
(38)  –	Hivatkozás a fenti 11. lábjegyzetben.
(39)  –	A C‑300/90. sz., Bizottság kontra Belgium ügyben 1992. január 28‑án hozott ítélet (EBHT 1992., I‑305. o.).
(40)  –	A C‑107/94. sz. Asscher-ügyben 1996. június 27‑én hozott ítélet (EBHT 1996., I‑3089. o.).
(41)  –	A fenti 12. lábjegyzetben hivatkozott ítélet.
(42)  –	A fenti 12. lábjegyzetben hivatkozott ítélet 58. pontja.
(43)  –	Amit a megfelelő adómentesség külföldi alapítványoknak történő biztosításáról egyrészt az USA‑val, másrészt Franciaországgal megkötött DBA is alátámaszt.
(44)  –	Lásd például a C‑422/01. sz., Skandia és Ramstedt ügyben 2003. június 26‑án hozott ítélet (EBHT 2003., I‑6817. o.) 42. és azt követő pontjait.
(45)  –	Különösen a fenti 33. lábjegyzetben hivatkozott 77/799 tanácsi irányelvet kell idézni.
(46)  –	A fenti 45. lábjegyzetben hivatkozott Skandia és Ramstedt ügyben hozott ítélet 42. pontja további hivatkozásokkal.
(47)  –	A fenti 12. lábjegyzetben hivatkozott ítélet 59. pontja.
(48)  –	Hivatkozás a fenti 29. lábjegyzetben.
(49)  –	A fenti 12. lábjegyzetben hivatkozott ítélet 22. pontja.