62018CJ0276_RES
Rechtssache C‑276/18
KrakVet Marek Batko sp.k.
gegen
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
(Vorabentscheidungsersuchen des Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság)
Urteil des Gerichtshofs (Fünfte Kammer) vom 18. Juni 2020
„Vorlage zur Vorabentscheidung – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem – Richtlinie 2006/112/EG – Art. 33 – Bestimmung des Ortes des steuerbaren Umsatzes – Lieferung von Gegenständen mit Beförderung – Lieferung von Gegenständen, die durch den Lieferer oder für dessen Rechnung versandt oder befördert werden – Verordnung (EU) Nr. 904/2010 – Art. 7, 13 und 28 bis 30 – Zusammenarbeit zwischen den Mitgliedstaaten – Informationsaustausch“
Harmonisierung des Steuerrechts – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem – Lieferung von Gegenständen – Ort des steuerbaren Umsatzes – Lieferung von Gegenständen mit Beförderung – Steueranspruch für Leistungen, die bereits in anderen Mitgliedstaaten der Steuer unterliegen – Pflicht der Steuerbehörden der Mitgliedstaaten zur Zusammenarbeit – Umfang – Gemeinsame Lösung für die mehrwertsteuerliche Behandlung ein und desselben Umsatzes – Ausschluss – Einseitige abweichende steuerliche Behandlung der Umsätze als im anderen Mitgliedstaat – Zulässigkeit
(Verordnung Nr. 904/2010 des Rates; Richtlinie 2006/112 des Rates)
(vgl. Rn. 46, 48-50, 53, Tenor 1)
Vorlagefragen – Anrufung des Gerichtshofs – Vorlagepflicht – Umfang – Umsatz, der in zwei Mitgliedstaaten mehrwertsteuerlich unterschiedlich behandelt wird – Einbeziehung – Voraussetzung – Entscheidung des vorlegenden Gerichts, gegen die nach innerstaatlichem Recht kein Rechtsmittel gegeben ist
(Art. 267 AEUV)
(vgl. Rn. 51)
Harmonisierung des Steuerrechts – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem – Lieferung von Gegenständen – Ort des steuerbaren Umsatzes – Lieferung von Gegenständen mit Beförderung – Beförderungsvertrag zwischen dem Erwerber und dem Spediteur – Lieferer, der einen Spediteur empfiehlt, aber dem Erwerber die freie Wahl lässt – Beförderung oder Versendung durch den Lieferer oder für dessen Rechnung – Begriff – Gegenstände, die von einem Lieferer befördert oder versandt werden, dessen Rolle bei den wesentlichen Phasen der Lieferung überwiegt – Einbeziehung – Prüfungskriterien – Berücksichtigung der wirtschaftlichen und geschäftlichen Realität
(Richtlinie 2006/112 des Rates, Art. 32 und 33)
(vgl. Rn. 61, 63, 66, 67, 69-73, 77, 78, 80, 82, Tenor 2)
Harmonisierung des Steuerrechts – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem – Umsätze, die eine missbräuchliche Praxis darstellen – Lieferung von Gegenständen, die von einem anderen Mitgliedstaat als dem der Beendigung der Beförderung aus befördert werden – Beförderungsvertrag zwischen dem Erwerber und dem Spediteur – Lieferer, der einen Spediteur empfiehlt, aber dem Erwerber die freie Wahl lässt – Empfohlener Spediteur, der unabhängig ist und eine reale wirtschaftliche Tätigkeit betreibt – Kein Missbrauch
(Richtlinie 2006/112 des Rates)
(vgl. Rn. 84, 85, 89, 90, 96, Tenor 3)
Zusammenfassung
Im Urteil KrakVet Marek Batko (C‑276/18) vom 18. Juni 2020 hat der Gerichtshof im Zusammenhang mit einer Doppelbesteuerung aufgrund der unterschiedlichen Behandlung ein und derselben grenzüberschreitenden Lieferung von Gegenständen durch zwei Mitgliedstaaten erstmals Art. 33 der Richtlinie 2006/112 (
1
) (im Folgenden: Mehrwertsteuerrichtlinie) und den Begriff der Gegenstände, die „durch den Lieferer oder für dessen Rechnung … versandt oder befördert werden“, im Sinne dieser Bestimmung ausgelegt. Diese Einstufung wirkt sich auf die Bestimmung des Ortes des steuerpflichtigen Umsatzes und des für die Erhebung der Mehrwertsteuer zuständigen Mitgliedstaats aus.
Der Gerichtshof wurde auch nach dem Umfang der Pflicht zur Zusammenarbeit zwischen den Steuerbehörden der Mitgliedstaaten bei der Bestimmung des Ortes der Lieferung der fraglichen Gegenstände gemäß der Verordnung Nr. 904/2010 (
2
) gefragt und sollte sich dazu äußern, ob die Steuerverwaltung des Staates, in dem sich die Gegenstände zum Zeitpunkt der Beendigung der Beförderung befinden, für denselben Umsatz zu einem anderen Ergebnis gelangen kann als die Steuerbehörden des Staates, in dem der Lieferer ansässig ist, so dass der Steuerpflichtige doppelt besteuert wird.
Im vorliegenden Fall bot KrakVet, eine Gesellschaft polnischen Rechts, die Produkte für Tiere vertreibt, ihren in Ungarn ansässigen Kunden über ihre Website die Möglichkeit, den Transport der Waren einem polnischen Spediteur anzuvertrauen, der mit ihr zusammenarbeitet, wobei es den Kunden jedoch frei stand, einen anderen Spediteur zu wählen. Entscheidet sich der Käufer für den empfohlenen Spediteur, schließt er mit diesem einen Vertrag, der die Lieferung der Waren bis zu den Lagern von zwei in Ungarn ansässigen Kurierfirmen sicherstellt, von wo aus sie von einem ungarischen Spediteur an die Endverbraucher geliefert werden. Die Bezahlung der Waren erfolgte per Nachnahme an den Kurierdienst oder durch Vorauszahlung auf ein Bankkonto.
Da die polnische Steuerverwaltung der Ansicht war, dass der Ort der steuerbaren Geschäftstätigkeit von KrakVet in Polen lag, hatte KrakVet die Mehrwertsteuer dort entrichtet. Die ungarische Steuerverwaltung führte jedoch eine nachträgliche Prüfung der Umsatzsteuererklärungen durch und leitete ein Steuerverwaltungsverfahren gegen KrakVet ein, in dessen Rahmen sie die polnische Steuerverwaltung konsultierte. Nach Abschluss dieses Verfahrens war die ungarische Steuerverwaltung der Ansicht, dass die Mehrwertsteuer auf die nach Ungarn beförderten Gegenstände in Ungarn zu entrichten sei, und verlangte von KrakVet die Zahlung der Mehrwertsteuerdifferenz, einer Steuerstrafe und von Verzugszinsen sowie einer Geldbuße wegen Nichterfüllung ihrer Registrierungspflicht bei der ungarischen Steuerverwaltung.
KrakVet focht vor dem vorlegenden Gericht die Entscheidung der ungarischen Steuerbehörde an, die dazu führte, dass sie zweimal Mehrwertsteuer zahlen musste, was gegen das Unionsrecht verstoße.
Der Gerichtshof hat zunächst festgestellt, dass die Mehrwertsteuerrichtlinie und die einschlägigen Bestimmungen der Verordnung Nr. 904/2010 es den Steuerbehörden eines Mitgliedstaats nicht verwehren, Umsätze einseitig einer anderen mehrwertsteuerlichen Behandlung zu unterwerfen als derjenigen, nach der sie bereits in einem anderen Mitgliedstaat besteuert wurden. Er hat ausgeführt, dass die Verordnung sich darauf beschränkt, eine Verwaltungszusammenarbeit für den Austausch von Informationen zu ermöglichen, die für die Steuerbehörden der Mitgliedstaaten erforderlich sein können, und daher nicht die Zuständigkeit dieser Behörden zur Einstufung der betreffenden Umsätze anhand der Mehrwertsteuerrichtlinie regelt. Die Verordnung begründet keine Verpflichtung der Steuerbehörden zweier Mitgliedstaaten zur Zusammenarbeit, um zu einer gemeinsamen Lösung für die mehrwertsteuerliche Behandlung eines Umsatzes zu gelangen, und sieht auch nicht vor, dass die Steuerbehörden eines Mitgliedstaats an die Einstufung dieses Umsatzes durch die Steuerbehörden eines anderen Mitgliedstaats gebunden wären. Die korrekte Anwendung der Mehrwertsteuerrichtlinie muss die Vermeidung einer Doppelbesteuerung und die Gewährleistung der steuerlichen Neutralität ermöglichen. Im Fall von Abweichungen zwischen den Mitgliedstaaten bei der steuerlichen Behandlung eines Umsatzes obliegt es den nationalen Gerichten, den Gerichtshof um Auslegung der Bestimmungen des Unionsrechts zu ersuchen. Wenn sich erweist, dass die Mehrwertsteuer bereits in einem Mitgliedstaat zu Unrecht entrichtet wurde, stellt das Recht auf Erstattung von Abgaben, die ein Mitgliedstaat unter Verstoß gegen das Unionsrecht erhoben hat, eine Folge und eine Ergänzung der Rechte dar, die dem Einzelnen aus dem Unionsrecht in seiner Auslegung durch den Gerichtshof erwachsen. Der betreffende Mitgliedstaat ist also grundsätzlich verpflichtet, unter Verstoß gegen das Unionsrecht erhobene Abgaben zu erstatten.
Sodann hat der Gerichtshof die Vorschriften der Mehrwertsteuerrichtlinie über die Bestimmung des Ortes des steuerbaren Umsatzes bei Lieferung von Gegenständen mit Beförderung geprüft. Er hat darauf hingewiesen, dass gemäß Art. 32 der Richtlinie, wenn der Gegenstand vom Lieferer, vom Erwerber oder von einem Dritten versandt oder befördert wird, als Ort der Lieferung der Ort gilt, an dem sich der Gegenstand zum Zeitpunkt des Beginns der Versendung oder Beförderung an den Erwerber befindet. Abweichend davon sieht Art. 33 der Richtlinie jedoch vor, dass unter bestimmten Bedingungen als Ort einer Lieferung von Gegenständen, die durch den Lieferer oder für dessen Rechnung von einem anderen Mitgliedstaat als dem der Beendigung der Versendung oder Beförderung aus versandt oder befördert werden, der Ort gilt, an dem sich die Gegenstände bei Beendigung der Versendung oder Beförderung an den Erwerber befinden.
Da die Berücksichtigung der wirtschaftlichen und geschäftlichen Realität ein grundlegendes Kriterium für die Anwendung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems darstellt, hat der Gerichtshof festgestellt, dass Gegenstände, die wie im vorliegenden Fall von einem in einem Mitgliedstaat ansässigen Lieferer an Erwerber in einem anderen Mitgliedstaat verkauft und durch einen vom Lieferer empfohlenen Spediteur zu den Erwerbern transportiert werden, denen es jedoch frei steht, mit diesem Spediteur einen Transportvertrag abzuschließen, als „durch den Lieferer oder für dessen Rechnung“ versandt oder befördert anzusehen sind und dass die Lieferung unter Art. 33 der Mehrwertsteuerrichtlinie fällt, wenn sowohl bei der Beauftragung als auch bei der Organisation der wesentlichen Phasen des Versands oder der Beförderung der Gegenstände die Rolle des Lieferers überwiegt.
Dem vorlegenden Gericht zufolge warf die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Situation schließlich die Frage auf, ob das Vorgehen von KrakVet als missbräuchlich angesehen werden kann, da sie, weil die Bestimmungen des Art. 33 der Mehrwertsteuerrichtlinie nicht auf sie angewandt wurden, in den Genuss des niedrigeren Mehrwertsteuersatzes des Mitgliedstaats ihres Sitzes kam. Der Gerichtshof hat entschieden, dass Vorgänge, bei denen die von einem Lieferer verkauften Gegenstände durch ein von ihm empfohlenes Unternehmen zu den Erwerbern transportiert werden, nicht als rechtsmissbräuchlich anzusehen sind, wenn zum einen der Lieferer und dieses Unternehmen miteinander verbunden sind und es zum anderen den Erwerbern gleichwohl frei steht, ein anderes Unternehmen zu beauftragen oder die Gegenstände persönlich entgegenzunehmen, sofern diese Umstände nicht der Feststellung entgegenstehen, dass es sich bei dem Lieferer und der von ihm empfohlenen Spedition um unabhängige Unternehmen handelt, die auf eigene Rechnung reale wirtschaftliche Tätigkeiten betreiben.
(
1
)	Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. 2006, L 347, S. 1).
(
2
)	Verordnung (EU) Nr. 904/2010 des Rates vom 7. Oktober 2010 über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden und die Betrugsbekämpfung auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer (ABl. 2010, L 268, S. 1).