EUROOPA KOHTU OTSUS (seitsmes koda)
18. aprill 2024(*)
Eelotsusetaotlus – Ühine käibemaksusüsteem – Direktiiv 2006/112/EÜ – Kohaldamisala – Majandustegevus – Teenuste osutamine – Artikkel 135 – Muude tegevuste maksuvabastused – Krediidi andmine – Panditud vara müük enampakkumisel – Üks teenus – Eraldiseisvad ja sõltumatud teenused – Põhi- või kõrvalteenus
Kohtuasjas C‑89/23,
mille ese on ELTL artikli 267 alusel Supremo Tribunal Administrativo (Portugali kõrgeim halduskohus) 25. jaanuari 2023. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 16. veebruaril 2023, menetluses
Companhia União de Crédito Popular SA
versus
Autoridade Tributária e Aduaneira,
EUROOPA KOHUS (seitsmes koda),
koosseisus: koja president F. Biltgen, kohtunikud N. Wahl ja M. L. Arastey Sahún (ettekandja),
kohtujurist: J. Kokott,
kohtusekretär: A. Calot Escobar,
arvestades kirjalikku menetlust,
arvestades seisukohti, mille esitasid:
–        Portugali valitsus, esindajad: P. Barros da Costa, R. Campos Laires ja A. Rodrigues,
–        Euroopa Komisjon, esindajad: M. Afonso ja M. Herold,
arvestades pärast kohtujuristi ärakuulamist tehtud otsust lahendada kohtuasi ilma kohtujuristi ettepanekuta,
on teinud järgmise
otsuse
1        Eelotsusetaotlus puudutab nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT 2006, L 347, lk 1; edaspidi „käibemaksudirektiiv“), artikli 135 lõike 1 punkti b tõlgendamist.
2        Taotlus on esitatud Companhia União de Crédito Popular SA (edaspidi „CUCP“) ja Autoridade Tributária e Aduaneira (Portugali maksu- ja tolliamet) vahelises kohtuvaidluses, mis puudutab käibemaksu tasumist tehingutelt, mis on seotud tagatiseks antud panditud vara müügiga enampakkumisel.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
3        Käibemaksudirektiivi artikli 1 lõike 2 teine lõik sätestab:
„Igalt tehingult võetakse käibemaksu, mis arvutatakse kaupade ja teenuste hinna põhjal selliste kaupade ja teenuste suhtes kehtiva määraga ja millest on eelnevalt maha arvatud käibemaksu summa, mis on vahetult makstud hinna kujunemise aluseks olevate eri kulukomponentide pealt.“
4        Direktiivi artikli 2 lõike 1 punktides a ja c on ette nähtud:
„Käibemaksuga maksustatakse järgmisi tehinguid:
a)      kaubatarned tasu eest liikmesriigi territooriumil maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb;
[…]
c)      teenuste osutamine tasu eest liikmesriigi territooriumil maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb“.
5        Nimetatud direktiivi artiklis 73 on sätestatud:
„Artiklites 74–77 nimetamata kaubatarnete ja teenuste osutamise puhul on maksustatavaks väärtuseks kõik tasuna käsitatav, mille tarnija või teenuse osutaja soetajalt, teenuse saajalt või kolmandalt isikult nimetatud tehingute eest on saanud või saab, kaasa arvatud nimetatud tehingute hinnaga otseselt seotud toetused.“
6        Direktiivi artiklis 78 on ette nähtud:
„Maksustatava väärtuse hulka arvatakse:
a)      maksud, tollimaksud, lõivud ja tasud, välja arvatud käibemaks;
b)      kõrvalkulud, nagu vahendus-, pakkimis-, veo- ja kindlustuskulud, mida tarnija soetajalt või teenuse saajalt nõuab.
Esimese lõigu punkti b tähenduses võivad liikmesriigid kõrvalkuludena käsitada ka eraldi lepinguga hõlmatud kulusid.“
7        Direktiivi artikli 135 lõike 1 punkti b kohaselt:
„Liikmesriigid vabastavad käibemaksust järgmised tehingud:
[…]
b)      krediidi andmine ja läbirääkimine ning krediidi haldamine krediidiandja poolt“.
Portugali õigus
Tsiviilseadustik
8        Tsiviilseadustiku (Código Civil) artikli 666 lõikes 1 on ette nähtud:
„Pant annab võlausaldajale õiguse, et võlgniku võlg ja vajaduse korral intressid makstakse talle eelisjärjekorras teiste võlausaldajate nõuete ees võlgnikule või kolmandale isikule kuuluva vallasvara väärtuse või krediidi või muude hüpoteegiga mitteseotud õiguste väärtuse ulatuses.“
9        Selle seadustiku artiklis 1142 on sätestatud:
„Lepingut, millega üks pool laenab teisele poolele raha või muu asendatava asja, nimetatakse laenulepinguks ning selle kohaselt on teine pool kohustatud tagastama esimesele poolele sama liiki ja kvaliteediga asja.“
10      Selle seadustiku artiklis 1150 on märgitud:
„Krediidiandja võib lepingu lõpetada, kui krediidisaaja ei maksa intressi ettenähtud ajal.“
Käibemaksuseadustik
11      Käibemaksuseadustiku (Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado) põhikohtuasjas kohaldatavas redaktsioonis (edaspidi „käibemaksuseadustik“) on artikli 1 lõike 1 punktis a sätestatud:
„Käibemaksuga maksustatakse:
a)      kaubatarned ja teenuste osutamine tasu eest riigi territooriumil maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb“.
12      Selle seadustiku artikli 9 punkti 27 alapunktides a ja b on sätestatud:
„Maksust on vabastatud:
[…]
27)      järgmised tehingud:
a)      mis tahes vormis krediidi andmine ja sellega kaasnev läbirääkimine, sealhulgas diskonteerimise ja teistkordse diskonteerimise tehingud ning krediidi juhtimine ja haldamine krediidiandja poolt;
b)      tagatiste, käenduste ja muude rahaliste tagatiste üle läbirääkimine ja nende andmine ning krediiditagatiste juhtimine või haldamine tagatise andnud isiku poolt“.
13      Nimetatud seadustiku artikkel 16 on sõnastatud järgmiselt:
„1)      Ilma et see mõjutaks lõigete 2 ja 10 sätteid, vastab kaubatarnete ja teenuste osutamise maksustatav väärtus tasu suurusele, mille soetaja, teenuse saaja või kolmas isik on tasunud või tasub.
[…]
5)      Maksustatavate kaubatarnete ja teenuste osutamise maksustatava väärtuse hulka arvatakse:
a)      maksud, tollimaksud, lõivud ja muud maksumeetmed, välja arvatud käibemaks;
b)      debiteeritud kõrvalkulud, näiteks kulud, mis on seotud komisjonitasude, pakendamise, transpordi, kindlustuse ja reklaamiga, mida on tehtud kliendi nimel.
[…]“.
Dekreetseadus nr 365/99
14      17. septembri 1999. aasta dekreetseaduse nr 365/99, millega kehtestatakse pandiga tagatud laenamise juurdepääsu, kasutamise ja kontrollimise õiguslik kord (Decreto-Lei n.o 365/99, estabelece o regime jurídico do acesso, do exercício e da Fiscalização da actividade de prestamista), põhikohtuasja asjaoludele kohaldatavas redaktsioonis (edaspidi „dekreetseadus nr 365/99“) on artikli 1 lõikes 2 sätestatud:
„Krediidiandja tegevuseks loetakse seda, kui füüsiline või juriidiline isik tegeleb pandiga tagatud laenu andmisega.“
15      Dekreetseaduse artikli 18 lõikes 1 on sätestatud:
„Panditud vara vabastamiseks tuleb eelnevalt tasuda võlgnetav põhisumma, seadusjärgsed intressid ja vahendustasud.“
16      Nimetatud dekreetseaduse artikli 20 lõige 1 sätestab:
„Kui laenumakseid ei ole tasutud enam kui kolm kuud, siis võib panditud eseme võõrandada, kasutades selleks menetlust, kus pakkumised esitatakse suletud ümbrikus, enampakkumisel või otsemüügi kaudu äriühingutele, kellel on seaduse kohaselt õigus teatavaid kaupu osta.“
17      Sama dekreetseaduse artikkel 23 näeb ette:
„1)      Enampakkumine toimub müügikuulutustes märgitud päeval ja kellaajal ning tsiviilameti esindaja juuresolekul.
2)      Panditud esemed antakse üle isikule, kes tegi kõige kõrgema pakkumise ja pandile vastavas väärtuses makstava tagatisraha vastu.
3)      Ostuettepaneku puudumine näitab, et kõnealused esemed lähevad teisele enampakkumisele või müügile suletud ümbrikus.“
18      Dekreetseaduse nr 365/99 artikkel 25 on sõnastatud järgmiselt:
„Enampakkumishinnale lisandub 11% komisjonitasu, mis kuulub laenuandjale.“
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimus
19      CUCP on Portugali õiguse alusel asutatud äriühing, kes tegeleb pandiga tagatud laenude andjana, andes vallasvaraga tagatud laene. See tegevus on käibemaksuseadustiku artikli 9 punkti 27 alapunkti a kohaselt, mis käsitleb krediidi andmise ja läbirääkimisega seotud tehinguid, käibemaksust vabastatud.
20      Kui laenuvõtjad ei lunasta panditud vara või hilinevad enam kui kolm kuud laenusumma tagasimaksmise või selle eest intressi maksmisega, müüb CUCP selle vara enampakkumisel. Sellega seoses saab ta dekreetseaduse nr 365/99 artikli 25 alusel komisjonitasu, mille tasumise kohustus on laenusaajal. Selle sätte kohaselt on komisjonitasu müügilt 11% vara enampakkumise hinnast.
21      Maksu- ja tolliamet tuvastas 2010. ja 2011. aastat puudutava maksukontrolli käigus esiteks, et CUCP ei olnud müügilt saadavatelt komisjonitasudelt arvestanud käibemaksu.
22      Teiseks leidis ta, et neid komisjonitasusid ei makstud mitte pandiga tagatud laenulepingu kõrvalteenuse eest, vaid laenu andmisest sõltumatu tehingu eest ning seega ei saa nende suhtes kohaldada käibemaksuseadustiku artikli 9 punkti 27 alapunktis a ette nähtud maksuvabastust.
23      Seetõttu maksustas maksu- ja tolliamet komisjonitasu hariliku käibemaksumääraga ja korrigeeris seetõttu CUCP poolt 2010. ja 2011. aasta eest tasumisele kuuluvat käibemaksusummat vastavalt summades 107 124,33 eurot ja 201 419,52 eurot.
24      Ta kinnitas need korrektsioonid 6. mail 2013.
25      Maksu- ja tolliamet jättis 30. mai 2014. aasta ja 10. detsembri 2014. aasta otsustega CUCP vaided rahuldamata eelkõige põhjendusel, et panditud vara müük enampakkumisel ei kujuta endast vahendit, mis võimaldab parimatel tingimustel kasutada laenuandja põhiteenust, nimelt laenu andmist pandi vastu, vaid eesmärki omaette. Niisugust müüki ei saa 21. veebruari 2008. aasta kohtuotsusest Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108) tulenevat kohtupraktikat arvestades pidada selle põhiteenuse kõrvalteenuseks. Lisaks kujutab selline müük endast üksnes laenuvõtjatelt võlgade sissenõudmise mehhanismi, mis võimaldab laenuandjal kasutada pandilepingu sõlmimisel antud tagatist, ega ole selle lepingu osa.
26      CUCP esitas 30. aprillil 2015 kaebuse Tribunal Administrativo e Fiscal do Portole (Porto haldus- ja maksukohus, Portugal), kes jättis selle rahuldamata. Seejärel esitas nimetatud äriühing kassatsioonkaebuse eelotsusetaotluse esitanud kohtule, Supremo Tribunal Administrativole (Portugali kõrgeim halduskohus).
27      Viimati nimetatud kohtus väitis CUCP esiteks, et enampakkumise korraldamist ei saa eraldada pandiga tagatud laenust, mille andmine on käibemaksust vabastatud. Teiseks väitis ta, et komisjonitasu, mille määra on kehtestanud seadusandja, ei ole vastutasu teenuste osutamise eest, vaid see on teenustasu.
28      Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib kõigepealt, et dekreetseaduse nr 365/99 artiklis 25 ette nähtud komisjonitasu eesmärk on hüvitada laenuandjale tema vastutusel oleva panditud vara müügi korraldamine ja realiseerimine. Ta leiab seetõttu, et niisugune komisjonitasu, mis ei ole vastutasu avaliku teenuse osutamise eest, ei ole teenustasu.
29      Mis puudutab küsimust, kas müük enampakkumisel on pandilepingu suhtes aktsessoorne, siis leiab see kohus 4. märtsi 2021. aasta kohtuotsusest Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2021:167) tulenevat kohtupraktikat arvestades, et panditud kaupade enampakkumisele panemisega seotud teenused ei kuulu krediidi andmise teenuste hulka ega moodusta seega viimastega ühte tehingut.
30      Nimelt saab krediidiandmise teenust osutada ilma igasuguste piiranguteta isegi siis, kui panditud kaupade müügi eest vastutab kolmas isik. Lisaks ei sõltu pandileping ei sisuliselt ega formaalselt ettevõtjast, kes müüb panditud kaupa selle lepingu täitmata jätmise korral.
31      Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib siiski, et arvestades asjaolu, et liikmesriigi õigusnormid reguleerivad panditud vara müüki enampakkumisel ja panevad müügi korraldamise ülesande laenuandjale, ei ole välistatud, et seda tegevust võib pidada pandiga tagatud laenu andmise kõrvalteenuseks.
32      Neil asjaoludel otsustas Supremo Tribunal Administrativo (kõrgeim halduskohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas võib asuda seisukohale, et panditud vara müügi puhul (dekreetseaduse [nr 365/99] artikkel 19 jj) olukorras, kus laenuvõtja on lõpetanud seadusest tulenevatele tingimustele vastavate maksete tegemise, on tegu laenuandja pakutavate teenuste (tagatislaenude andmine) kõrvalteenusega, selleks et teha kindlaks, kas 11protsendilisele komisjonitasule, mis määratakse laenuandjale [dekreetseaduse nr 365/99 artikli 25] kohaselt panditud vara müügi eest, võib rakendada maksuvabastust, mis on ette nähtud [käibemaksudirektiivi] artikli 135 lõike 1 punktis b, millele vastab ([käibemaksuseadustiku] artikli 9 lõike 27 punkt a).“
Eelotsuse küsimuse analüüs
33      Oma ainsa küsimusega palub eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt selgitada, kas käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti b tuleb tõlgendada nii, et panditud vara enampakkumisega müügi korraldamisega seotud teenused on selle sätte tähenduses pandiga tagatud krediidi andmise põhiteenuste suhtes kõrvalteenused, mistõttu käsitatakse neid teenuseid käibemaksuga maksustamisel samamoodi nagu põhiteenuseid.
34      Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt tuleb juhul, kui tehing koosneb mitmest erinevast osast ja toimingust, arvesse võtta kõiki selle tehingu toimumisel esinevaid asjaolusid, selleks et teha kindlaks, kas käibemaksuga maksustamise seisukohalt on tegemist kahe või enama eraldiseisva sooritusega või ühe sooritusega (vt selle kohta 20. aprilli 2023. aasta kohtuotsus Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, C‑282/22, EU:C:2023:312, punkt 27 ja seal viidatud kohtupraktika).
35      Täpsemalt, kuigi iga tehingut tuleb käibemaksu seisukohalt üldjuhul pidada eraldiseisvaks ja sõltumatuks, nagu tuleneb käibemaksudirektiivi artikli 1 lõike 2 teisest lõigust, ei tohi majanduslikus mõttes ühest teenusest koosnevat tehingut kunstlikult osadeks jagada, et mitte kahjustada käibemaksusüsteemi toimimist. Seepärast on tegemist ühe teenusega, kui kaks või mitu maksukohustuslase poolt kliendile osutatud teenuse osa või toimingut on nii tihedalt seotud, et need moodustavad objektiivselt ühe lahutamatu majandustehingu, mille osadeks jagamine oleks kunstlik (20. aprilli 2023. aasta kohtuotsus Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, C‑282/22, EU:C:2023:312, punkt 28 ja seal viidatud kohtupraktika).
36      Lisaks tuleb teatud asjaoludel mitut vormiliselt eraldiseisvat sooritust, mida võib teha eraldi ja mis selliselt kuuluksid eraldi maksustamisele või maksust vabastamisele, käsitada ühtse sooritusena, kui need ei ole üksteisest sõltumatud (20. aprilli 2023. aasta kohtuotsus Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, C‑282/22, EU:C:2023:312, punkt 29 ja seal viidatud kohtupraktika).
37      Ühe teenusega on eelkõige tegemist siis, kui selle ühte või mitut osa tuleb käsitada põhiteenusena, samas kui teenuse ülejäänud osi tuleb vastupidi vaadelda ühe või mitme kõrvalteenusena, mida maksustatakse samamoodi nagu põhiteenust. Selles osas on üks kriteerium, mida tuleb arvesse võtta, see, et teenusel puudub keskmise tarbija seisukohast iseseisev eesmärk. Teenust tuleb käsitada põhiteenuse kõrvalteenusena siis, kui see ei ole kliendi jaoks omaette eesmärk, vaid osutatava põhiteenuse parimatel tingimustel kasutamise vahend (vt selle kohta 20. aprilli 2023. aasta kohtuotsus Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, C‑282/22, EU:C:2023:312, punkt 30, ja 5. oktoobri 2023. aasta kohtuotsus Deco Proteste – Editores, C‑505/22, EU:C:2023:731, punkt 23 ja seal viidatud kohtupraktika).
38      ELTL artikliga 267 kehtestatud koostöö raames on liikmesriigi kohtute ülesanne kindlaks teha, kas konkreetse juhtumi asjaoludel kujutab asjaomane teenus endast ühte teenust, ning hinnata selles osas lõplikult fakte (20. aprilli 2023. aasta kohtuotsus Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, C‑282/22, EU:C:2023:312, punkt 31 ja seal viidatud kohtupraktika). Euroopa Kohtu ülesanne on aga anda nendele kohtutele kõik liidu õiguse tõlgendamise juhtnöörid, mida saab kasutada liikmesriigi kohtu menetluses oleva kohtuasja lahendamisel (17. detsembri 2020. aasta kohtuotsus Franck, C‑801/19, EU:C:2020:1049, punkt 27 ja seal viidatud kohtupraktika).
39      Põhikohtuasi puudutab panditud vara müüki enampakkumisel, kui asjaomane laenusaaja ei ole täitnud laenulepingust tulenevaid kohustusi enam kui kolme kuu vältel. Eelotsusetaotluse esitanud kohus leiab, et mõiste „krediidi andmine ja läbirääkimine“ käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti b tähenduses hõlmab teenuseid, mis on seotud panditud vallasvaraga tagatud laenude andmisega. Kuigi eelotsusetaotluse esitanud kohtu hinnangul ei saa põhikohtuasjas panditud vara enampakkumisega müügi korraldamisega seotud teenuseid pidada sellisteks teenusteks, mis on lahutamatud pandiga tagatud laenude andmise teenusest, mille raames sellist vara tagatiseks antakse, ning need ei moodusta seega koos nende laenudega käibemaksuga maksustamisel ühte tehingut, on nimetatud kohtul selles osas siiski kahtlusi, kuna liikmesriigi õigusnormid näevad ette, et panditud vara enampakkumisega müügi korraldamine on laenuandja ülesanne.
40      Mis puudutab konkreetselt käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti b, siis tuleb märkida, et krediidi andmine selle sätte tähenduses seisneb muu hulgas kapitali kasutusse andmises tasu eest (6. oktoobri 2022. aasta kohtuotsus O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O, C‑250/21, EU:C:2022:757, punkt 33 ja seal viidatud kohtupraktika).
41      Eelkõige tuleb selles sättes kasutatud väljendit „krediidi andmine ja läbirääkimine“ tõlgendada laialt, mistõttu selle ulatus ei piirdu üksnes laenude ja krediidi andmisega pankade ja finantseerimisasutuste poolt (17. detsembri 2020. aasta kohtuotsus Franck, C‑801/19, EU:C:2020:1049, punkt 35 ja seal viidatud kohtupraktika).
42      Selles osas tuleneb kohtupraktikast, et kuigi tasu kapitali kasutusse andmise eest on põhimõtteliselt tagatud intressi maksmisega, ei saa muud tasu vormid takistada tehingu kvalifitseerimist krediidi andmiseks käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti b tähenduses. Nimelt on Euroopa Kohus juba otsustanud, et kaupade ostu rahastamine ettemaksena selle rahastuse saaja poolt tagastatava summa suurendamise eest kujutab endast finantstehingut, mis sarnaneb krediidi andmisele ja on seega nimetatud sätte alusel käibemaksust vabastatud (6. oktoobri 2022. aasta kohtuotsus O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O, C‑250/21, EU:C:2022:757, punkt 34 ja seal viidatud kohtupraktika).
43      Küll aga tuleb siinkohal märkida, et käibemaksudirektiivi artikli 135 lõikes 1 ette nähtud maksuvabastuste määratlemiseks kasutatud termineid tuleb tõlgendada kitsalt, arvestades seda, et need maksuvabastused on erandid üldpõhimõttest, mille kohaselt maksustatakse käibemaksuga iga teenus, mille maksukohustuslane on tasu eest osutanud (6. oktoobri 2022. aasta kohtuotsus O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O, C‑250/21, EU:C:2022:757, punkt 31 ja seal viidatud kohtupraktika).
44      Sellega seoses näib, et esiteks panditud vara müük enampakkumisel pärast kolmekuulise tähtaja möödumist, mille jooksul laenusaaja ei ole oma lepingulisi kohustusi täitnud, ja teiseks pandiga tagatud laenu andmine kujutavad endast eraldiseisvaid ja sõltumatuid teenuseid käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti b tähenduses, ent lõplikud hinnangud tuleb vastavalt käesoleva kohtuotsuse punktis 38 viidatud kohtupraktikale anda siiski eelotsusetaotluse esitanud kohtul.
45      Esiteks ei sõltu need teenused üksteisest sisuliselt ega formaalselt. Euroopa Kohtu käsutuses olevast toimikust nähtub, et teenust, mis seisneb krediidi andmises, võiks osutada samamoodi, kui põhikohtuasjas kõne all oleva panditud vara müüki enampakkumisel viiks läbi ja korraldaks kolmas isik.
46      Teiseks ei saa pandiga tagatud vara müüki enampakkumisel pidada pandiga tagatud laenu andmise tavapäraseks tagajärjeks, nagu märgib Euroopa Komisjon oma kirjalikes seisukohtades. Vastupidi, müük toimub vaid juhul, kui laenusaaja ei täida pandilepingust tulenevaid kohustusi. Lisaks nähtub Euroopa Kohtu käsutuses olevast toimikust ka see, et laenusaajal on võimalik kuni enampakkumise korraldamiseni tasuda panditud vara tagasisaamiseks põhisumma ja sellega seotud intressid. Järelikult ei saa põhikohtuasjas kõne all olevat müüki enampakkumisel pidada pandiga tagatud laenu andmisest lahutamatuks.
47      Kolmandaks näib, et panditud vara müümisel enampakkumisel on eraldiseisev eesmärk võrreldes pandiga tagatud laenu andmisega. Mõistagi tuleneb see pandilepingu olemusest, mis jätab laenuandjale õiguse realiseerida tagatis panditud vara sundmüügi teel ning saada tagasi põhisumma ja sellega seotud intressid. Siiski ei saa seda asjaolu tõlgendada nii, et enampakkumisega müügi teenus on pandiga tagatud laenu andmise suhtes kõrvalteenus. Kuigi selle müügi eesmärk on laenu põhisumma ja intressi kättesaamine, nähtub Euroopa Kohtu käsutuses olevast toimikust, et vastavalt käesoleva kohtuotsuse punktis 37 viidatud kohtupraktikale ei kujuta see endast üksnes vahendit, et saada parimatel tingimustel selle laenu andmisega seotud hüvitist, vaid eesmärki omaette.
48      Neljandaks on selle hindamine, kas panditud kaupade enampakkumise korraldamisega seotud teenused on eraldiseisvad ja sõltumatud, kooskõlas nõudega tõlgendada käibemaksudirektiivi artikli 135 lõikes 1 ette nähtud maksuvabastuste määratlemiseks kasutatud mõisteid kitsalt, nagu nähtub käesoleva kohtuotsuse punktist 43.
49      Viiendaks, sellist hinnangut ei saa kahtluse alla seada asjaolu, et nii enampakkumise korraldamine juhul, kui laenuvõtja ei ole makseid tasunud enam kui kolm kuud, kui ka laenuandjale komisjonitasu maksmine, mis on 11% vara enampakkumise hinnast, on sätestatud vastavalt dekreetseaduse nr 365/99 artikli 20 lõikes 1 ja artiklis 25. Nimelt näib – kui eelotsusetaotluse esitanud kohtu kontrolli tulemusel ei ilmne vastupidist –, et see komisjonitasu ei ole vastutasu avaliku teenuse eest, vaid selle ainus eesmärk on hüvitada laenuandjale panditud vara enampakkumise läbiviimine ja korraldamine.
50      Eelnevat arvesse võttes tuleb esitatud küsimusele vastata, et käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti b tuleb tõlgendada nii, et panditud vara enampakkumisega müügi korraldamisega seotud teenused ei ole selle sätte tähenduses pandiga tagatud krediidi andmise põhiteenuste suhtes kõrvalteenused, mistõttu ei käsitata neid teenuseid käibemaksuga maksustamisel samamoodi nagu põhiteenuseid.
Kohtukulud
51      Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (seitsmes koda) otsustab:
Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, artikli 135 lõike 1 punkti b
tuleb tõlgendada nii, et
panditud vara enampakkumisega müügi korraldamisega seotud teenused ei ole selle sätte tähenduses pandiga tagatud krediidi andmise põhiteenuste suhtes kõrvalteenused, mistõttu ei käsitata neid teenuseid käibemaksuga maksustamisel samamoodi nagu põhiteenuseid.
Allkirjad
*      Kohtumenetluse keel: portugali.