62023CJ0243
PRESUDA SUDA (drugo vijeće)
12. rujna 2024. (
*1
)
„Zahtjev za prethodnu odluku – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost (PDV) – Direktiva 2006/112/EZ – Članak 187. – Ispravak odbitka – Produljeno razdoblje ispravka za nepokretnu imovinu stečenu kao kapitalna dobra – Pojam ‚kapitalna dobra’ – Članak 190. – Mogućnost država članica da kapitalnim dobrima smatraju usluge koje imaju značajke slične onima koje se obično pripisuju tim dobrima – Radovi na proširenju i obnovi objekta – Mogućnost predviđena nacionalnim pravom da se takvi radovi izjednače s izgradnjom ili stjecanjem nepokretne imovine – Ograničenja – Izravni učinak tog članka 190. – Margina prosudbe”
U predmetu C‑243/23 [Drebers] (
i
),
povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputio hof van beroep te Gent (Žalbeni sud u Gentu, Belgija), odlukom od 28. lipnja 2022., koju je Sud zaprimio 18. travnja 2023., u postupku
Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën
protiv
L BV
SUD (drugo vijeće),
u sastavu: A. Prechal (izvjestiteljica), predsjednica vijeća, F. Biltgen, N. Wahl, J. Passer i M. L. Arastey Sahún, suci,
nezavisni odvjetnik: A. M. Collins,
tajnik: A. Lamote, administratorica,
uzimajući u obzir pisani dio postupka i nakon rasprave održane 13. ožujka 2024.,
uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:
–
za L BV, H. Casier i S. Gnedasj advocaten,
–
za belgijsku vladu, S. Baeyens, P. Cottin i C. Pochet, u svojstvu agenata,
–
za Europsku komisiju, A. Armenia, M. Björkland i C. Zois, u svojstvu agenata,
saslušavši mišljenje nezavisnog odvjetnika na raspravi održanoj 6. lipnja 2024.,
donosi sljedeću
Presudu
1
Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članaka 187. i 189. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.) (u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u).
2
Zahtjev je upućen u okviru spora između Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën (Belgijska Država/Savezna javna služba za financije, u daljnjem tekstu: porezno tijelo) i društva L BV u vezi s trajanjem razdoblja ispravka koje se primjenjuje na odbitke poreza na dodanu vrijednost (PDV) plaćenog na radove obavljene na objektu kojeg je društvo L BV koristilo za svoju gospodarsku aktivnost.
Pravni okvir
Pravo Unije
Šesta direktiva
3
Članak 20. stavci 2. i 4. Šeste direktive Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena osnovica za razrezivanje (SL 1977., L 145, str. 1.), kako je izmijenjena Direktivom Vijeća 95/7/EZ od 10. travnja 1995. (SL 1995., L 102, str. 18.) i Direktivom Vijeća 2006/69/EZ od 24. srpnja 2006. (SL 2006., L 221, str. 9.) (u daljnjem tekstu: Šesta direktiva), koja je stavljena izvan snage i zamijenjena Direktivom o PDV‑u, glasila je:
„2.   Kod kapitalnih dobara ispravak se raspoređuje na razdoblje od pet godina, uključujući i godinu tijekom koje su dobra stečena ili proizvedena. Godišnji ispravak odnosi se samo na jednu petinu PDV‑a na ta dobra. Ovaj ispravak provodi se na temelju razlika u pravima na odbitak tijekom sljedećih godina u odnosu na pravo tijekom godine kad su ta dobra stečena ili proizvedena.
[…]
Kod nepokretne imovine koja je stečena kao kapitalna dobra, razdoblje ispravka se može produžiti na najviše 20 godina.
[…]
4.   Radi primjene [stavka 2.] države članice mogu:
–
definirati pojam kapitalnih dobara;
[…]
Države članice također mogu primijeniti [stavak 2.] na usluge koje imaju značajke slične onima koje se obično pripisuju kapitalnim dobrima.”
4
Člankom 1. točkom 4. Direktive 95/7 izmijenjen je članak 20. stavak 2. treći podstavak Šeste direktive. Uvodna izjava 5. Direktive 95/7 glasila je kako slijedi:
„[B]udući da bi razdoblje na kojem se temelji izračun ispravaka iz članka 20. stavka 2. [Šeste] direktive države članice trebale moći produljiti na 20 godina za nepokretnu imovinu koja je stečena kao kapitalna dobra, uzimajući u obzir ekonomski vijek njihova trajanja”.
5
Člankom 1. točkom 6. Direktive 2006/69 dodan je drugi podstavak članku 20. stavku 4. Šeste direktive. Uvodna izjava 5. Direktive 2006/69 precizirala je:
„Valja istaknuti da se usluge koje imaju prirodu kapitalnih dobara mogu uključiti u sustav koji omogućuje ispravak odbitaka za kapitalna dobra tijekom cjelokupnog vijeka trajanja imovine, u skladu s njezinom stvarnom upotrebom.” [neslužbeni prijevod]
Direktiva o PDV‑u
6
Članak 2. stavak 1. Direktive o PDV‑u glasi kako slijedi:
„Sljedeće transakcije podliježu PDV‑u:
(a)
isporuka robe koju obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav na teritoriju države članice u zamjenu za plaćanje;
[…]
(c)
isporuka usluga uz naknadu na teritoriju određene države članice koju obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav;
[…]”
7
Članak 12. te direktive glasi:
„1.   Države članice mogu smatrati poreznim obveznikom svaku osobu koja povremeno provodi transakciju koja se odnosi na aktivnosti iz drugog podstavka članka 9. stavka 1. a posebno jednu od sljedećih transakcija:
(a)
isporuku, prije prvog useljenja, objekta ili dijela objekta i zemljišta na kojem je objekt smješten;
[…]
2.   Za potrebe stavka 1. točke (a), ‚objekt’ označava svaku građevinu koja je pričvršćena za zemlju ili u zemlji.
Države članice mogu utvrditi detaljna pravila za primjenu kriterija iz stavka 1. točke (a) na prenamjenu objekata i mogu odrediti što se podrazumijeva pod zemljište na kojem je objekt smješten.
[…]”
8
Člankom 14. stavkom 1. navedene direktive propisuje se:
„‚Isporuka robe’ znači prijenos prava raspolaganja materijalnom imovinom kao vlasnik.”
9
U skladu s člankom 24. stavkom 1. Direktive o PDV‑u:
„‚Isporuka usluga’ znači svaka transakcija koja ne čini isporuku robe.”
10
Člankom 135. stavkom 1. te direktive određuje se:
„Države članice dužne su izuzeti sljedeće transakcije:
[…]
(j)
isporuka objekta ili dijelova objekta kao i zemljišta na kojem je smješten, osim isporuke iz točke (a) članka 12. stavka 1.:
[…]”
11
Člankom 168. navedene direktive glasi:
„Ako se roba i usluge koriste u svrhu oporezovanih transakcija poreznog obveznika, porezni obveznik ima pravo, u državi članici u kojoj provodi predmetne transakcije, odbiti sljedeće od PDV‑a koji je dužan platiti:
(a)
PDV koji se mora platiti ili koji je plaćen u toj državi članici za isporuku robe ili usluga koje je za njega izvršio ili će ih izvršiti drugi porezni obveznik;
[…]”
12
Članak 184. Direktive o PDV‑u propisuje:
„Početni odbitak se ispravlja ako je odbitak viši ili niži od odbitka na koji je porezni obveznik imao pravo.”
13
Članak 185. stavak 1. te direktive propisuje:
„Ispravak se posebno obavlja ako nakon obračuna PDV‑a dođe do promjena čimbenika korištenih za određivanje iznosa odbitka, primjerice u slučaju otkazivanja kupovine ili ostvarenog sniženja cijena.”
14
U skladu s člankom 187. navedene direktive:
„1.   Kod kapitalnih dobara ispravak se raspoređuje na razdoblje od pet godina, uključujući i godinu tijekom koje su dobra stečena ili proizvedena.
[…]
Kod nepokretne imovine koja je stečena kao kapitalna dobra, razdoblje ispravka se može produžiti na najviše 20 godina.
2.   Godišnji ispravak odnosi se samo na jednu petinu obračunatog PDV‑a na kapitalna dobra, ili ako je razdoblje prilagodbe produženo, na odgovarajući dio PDV‑a.
Ispravak iz prvog podstavka se provodi na temelju razlika u pravima na odbitak tijekom sljedećih godina u odnosu na pravo tijekom godine kad su ta dobra stečena, proizvedena, ili po potrebi, prvi put korištena.”
15
Članak 189. iste direktive predviđa:
„Za potrebe primjene članaka 187. i 188., države članice mogu donijeti sljedeće mjere:
(a)
odrediti pojam kapitalnih dobara;
[…]”
16
Članak 190. Direktive o PDV‑u propisuje:
„Za potrebe članaka 187., 188., 189. i 191. države članice kapitalnim dobrima mogu smatrati one usluge koje imaju značajke slične onima koje se obično pripisuju kapitalnim dobrima.”
Belgijsko pravo
17
U članku 1. stavku 9. točki 1. wet tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (Zakon o usvajanju Zakonika o porezu na dodanu vrijednost) od 3. srpnja 1969. (Belgisch Staatsblad od 17. srpnja 1969., str. 7046.), u verziji koja se primjenjuje u glavnom postupku (u daljnjem tekstu: Zakonik o PDV‑u), određuje se:
„Za potrebe primjene ovog Zakonika:
1° objektom ili dijelom objekta valja smatrati svaku građevinu koja je pričvršćena za zemlju ili u zemlji.”
18
Članak 48. stavak 2. Zakonika o PDV‑u određuje:
„Za kapitalna dobra i usluge koje imaju značajke slične onima koje se obično pripisuju kapitalnim dobrima, odbitak poreza koji su na njih obračunani može se ispraviti tijekom razdoblja od pet godina. Ispravak se svake godine provodi do najviše jedne petine iznosa tih poreza ako je došlo do promjena u elementima koji su uzeti u obzir za izračun poreza koji se mogu odbiti.
Međutim, za porez koji se plaća na nepokretnu imovinu stečenu kao kapitalna dobra, koji je odredio kralj, razdoblje ispravka iznosi petnaest godina, a ispravak se provodi svake godine do petnaestine iznosa tog poreza.”
19
Članak 49. tog zakonika određuje da kralj utvrđuje uvjete primjene članaka 45. do 48.
20
Članak 9. Koninklijk besluit nr. 3 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde (Kraljevska uredba br. 3 o odbicima za primjenu poreza na dodanu vrijednost) od 10. prosinca 1969. (Belgisch Staatsblad od 12. prosinca 1969., str. 12006.), u verziji koja se primjenjuje u glavnom postupku (u daljnjem tekstu: Kraljevska uredba br. 3) glasi:
„1. Početni odbitak poreza koji se plaća na kapitalna dobra koji je porezni obveznik proveo ispravlja se tijekom razdoblja od pet godina koje počinje teći 1. siječnja godine u kojoj je nastalo pravo na odbitak.
Međutim, za poreze koji se plaćaju na nepokretnu imovinu stečenu kao kapitalna dobra, to je razdoblje produljeno na petnaest godina.
Porezima koji se plaćaju na nepokretnu imovinu stečenu kao kapitalna dobra smatraju se porezi koji se plaćaju na:
1° transakcije koje imaju za cilj ili pridonose izgradnji objekata iz članka 1. stavka 9. točke 1. [Zakonika o PDV‑u];
2° stjecanje objekata iz članka 1. stavka 9. [Zakonika o PDV‑u];
3° stjecanje stvarnog prava u smislu članka 9. stavka 2. točke 2. [Zakonika o PDV‑u] o nepokretnoj imovini iz članka 1. stavka 9. [Zakonika o PDV‑u].
[…]”
21
Članak 21.a stavak 1. prvi podstavak točka 2. Kraljevske uredbe br. 3 određuje da porezni obveznik koji obavlja aktivnost izuzetu od PDV‑a bez prava na odbitak i koji za istu aktivnost postaje porezni obveznik koji obavlja transakcije koje daju pravo na odbitak može ostvariti svoje pravo na odbitak ispravkom osobito za kapitalna dobra koja su preostala u trenutku te promjene, pod uvjetom da se ta dobra još uvijek koriste i da razdoblje utvrđeno člankom 48. stavkom 2. Zakonika o PDV‑u nije isteklo.
Glavni postupak i prethodna pitanja
22
L BV je odvjetničko društvo. Za obavljanje te gospodarske aktivnosti raspolaže nekretninom koju njegov vlasnik također koristi za stanovanje.
23
U razdoblju od 2007. do 2015. izvršeni su opsežni radovi na toj nekretnini na temelju kojih se ona sada sastoji od obnovljene glavne zgrade i međuzgrade, kao i od novoizgrađenih podruma, staklenog aneksa i okna za dizalo. Različiti prostori međusobno su povezani hodnicima u prizemlju i na prvom katu, pri čemu okno dizala usto omogućuje pristup svim katovima glavne zgrade i međuzgrade. Sredinom 2015. radovi su u cijelosti dovršeni i nekretnina se ponovno mogla početi koristiti.
24
Cijeloj nekretnini dodijeljen je samo jedan „katastarski prihod”, pri čemu je taj prihod prije početka radova iznosio 2456 eura, a nakon njihova izvršenja 3850 eura. 40 % tako prenamijenjene nekretnine bilo je namijenjeno za privatnu uporabu, a 60 % za poslovnu uporabu.
25
Dana 1. siječnja 2014. Kraljevina Belgija ukinula je oslobođenje od PDV‑a koje se do tada primjenjivalo na obavljanje odvjetničke djelatnosti, tako da je društvo L BV od tada bilo registrirano kao obveznik PDV‑a.
26
Društvo L BV zatim je ispravilo odbitke PDV‑a tako što je odbilo dio PDV‑a koji je platilo na troškove predmetnih radova koji nije mogao odbiti kada je njegova djelatnost bila oslobođena plaćanja PDV‑a, s obzirom na to da je smatralo da je razdoblje za ispravak koje se primjenjuje na te radove još uvijek bilo u tijeku.
27
U tom se pogledu društvo L BV oslonilo na pretpostavku prema kojoj ti radovi čine nepokretnu imovinu stečenu kao kapitalna dobra na koju se primjenjuje produljeno razdoblje ispravka od petnaest godina, a ne uobičajeno razdoblje ispravka od pet godina koje se primjenjuje na kapitalna dobra koja nisu nekretnine.
28
Porezna uprava provela je 28. kolovoza i 1. prosinca 2015. nenajavljeni porezni nadzor u sjedištu društva L BV koji se odnosio na razdoblje od 1. siječnja 2014. do 30. rujna 2015. Nakon tog nadzora ta je uprava, priznajući da je društvo L BV u načelu imalo pravo ispraviti odbitke PDV‑a koji su se odnosili na predmetne građevinske radove, zaključila da ti radovi nisu doveli do izgradnje novog objekta, nego su samo doveli do poboljšanja i obnove postojećeg objekta, tako da se trebalo primijeniti petogodišnje razdoblje ispravka.
29
Budući da je smatrala da u skladu s tim valja izmijeniti ispravak odbitaka koji se odnose na te radove, a koje je izračunalo društvo L BV, porezna uprava je 25. listopada 2017. dostavila potonjem društvu rješenje prema kojem je ono bilo obvezno platiti određen iznos PDV‑a koji se odnosi na te odbitke.
30
Društvo L BV podnijelo je tužbu rechtbanku van eerste aanleg Oost‑Vlaanderen, afdeling Gent (Prvostupanjski sud za Istočnu Flandriju, Odjel u Gentu, Belgija) povodom koje je on odlučio presudom od 10. ožujka 2020. i u kojoj je smatrao da cijeli stakleni aneks i okno za dizalo koje je izgradilo to društvo, kao i obnovljenu međuzgradu treba smatrati dijelovima novoizgrađenog objekta koji čine nepokretnu imovinu stečenu kao kapitalna dobra, tako da je, prema mišljenju tog suda, društvo L BV imalo pravo odbiti 60 % PDV‑a koji se odnosio na te radove.
31
Porezna uprava podnijela je žalbu protiv te presude hofu van beroep te Gent (Žalbeni sud u Gentu, Belgija), sudu koji je uputio zahtjev. Društvo L BV podnijelo je protužalbu.
32
Taj sud smatra, s jedne strane, da je žalba porezne uprave osnovana u dijelu u kojem se ni okno za dizalo ni dvije građevine na stražnjoj strani glavne zgrade ne mogu smatrati „dijelom objekta” u smislu članka 1. stavka 9. točke 1. Zakonika o PDV‑u.
33
Međutim, on ističe, s druge strane, kad je riječ o protužalbi društva L BV, da se u belgijskom pravu, u slučaju radova na postojećem objektu, produljeno razdoblje ispravka od petnaest godina primjenjuje na PDV naplaćen na te radove samo ako nakon njihova izvršenja postoji „nova izgradnja” za potrebe PDV‑a. Stoga se to razdoblje od petnaest godina ne primjenjuje na građevinske radove koji ne podrazumijevaju izmjenu koja zapravo dovodi do izgradnje „novog” objekta u svrhu PDV‑a, čak i ako na temelju tih radova, uzimajući u obzir njihovu prirodu i njihov opseg, objekt na kojem su ti radovi izvršeni dobiva korisni vijek trajanja koji je jednak korisnom vijeku trajanja koji bi imao novi objekt.
34
Međutim, poput društva L BV, sud koji je uputio zahtjev sumnja da je taj sustav u skladu s Direktivom o PDV‑u, a osobito s njezinim člancima 187. i 189.
35
Naime, kao prvo, navedenim sustavom se pojmom „nepokretna imovina stečena kao kapitalna dobra” obuhvaća samo izgradnja objekta ili dijela objekta, dok se u člancima 187. ili 189. Direktive o PDV‑u ne ograničava sadržaj tog pojma na takav način. Ti članci uostalom ne upućuju ni na pojam „isporuka objekta ili dijela objekta […] prije njegova prvog useljenja”, iz članka 12. stavka 1. točke (a) te direktive, s obzirom na to da potonja odredba služi samo tomu da se objasni pod kojim uvjetima prijenos nekretnine može podlijegati PDV‑u. Stoga nije opravdano pojam „nepokretna imovina stečena kao kapitalna dobra” tako usko, kako je to učinio belgijski zakonodavac, prenijeti u nacionalno pravo.
36
Kao drugo, kada su objekti izmijenjeni u tolikoj mjeri da im te izmjene daju korisni vijek trajanja koji je jednak korisnom vijeku trajanja koji bi imali novi objekti, kao što to u ovom slučaju potvrđuje činjenica da se radovi o kojima je riječ amortiziraju tijekom razdoblja od 33 godine, oni su usporedivi s novim objektima i prema njima bi se u području PDV‑a trebalo jednako postupati i to u skladu s načelom porezne neutralnosti kao posebnim izrazom načela jednakog postupanja. U tom kontekstu moglo bi se tvrditi da se pojam „nepokretna imovina stečena kao kapitalna dobra” mora primjenjivati na sva dobra čiji je korisni vijek trajanja znatno dulji od uobičajenog razdoblja ispravka od pet godina.
37
Ako bi to bilo tako, sud koji je uputio zahtjev ne isključuje mogućnost da se društvo L BV može pozvati na Direktivu o PDV‑u u odnosu na nacionalni propis koji je protivan direktivi i načelima na kojima se ona temelji.
38
U tim je okolnostima Hof van Beroep te Gent (Žalbeni sud u Gentu) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:
„1.
Protivi li se člancima 187. i 189. Direktive [o PDV‑u] zakonodavstvo kao što je ono o kojem je riječ u glavnom postupku (odnosno članak 48. stavak 2. i članak 49. Zakonika o PDV‑u) u vezi s člankom 9. [Kraljevske uredbe br. 3], u skladu s kojim se produljeno razdoblje ispravka (od 15 godina) u slučaju obavljanja radova u okviru rekonstrukcije postojećeg objekta primjenjuje samo ako nakon završetka radova na temelju kriterijâ nacionalnog prava nastaje ‚novi objekt’ u smislu članka 12. te direktive, iako je korisni vijek trajanja potpuno rekonstruiranog objekta (koji se, međutim, na temelju administrativnih kriterija nacionalnog prava ne smatra ‚novim objektom’ u smislu članka 12.) istovjetan korisnom vijeku trajanja novog objekta koji je znatno dulji od razdoblja od pet godina koje se predviđa člankom 187. Direktive o PDV‑u, što, među ostalim, proizlazi iz toga da se obavljeni radovi amortiziraju tijekom razdoblja od 33 godine, koje odgovara razdoblju amortizacije za nove objekte?
2.
Ima li članak 187. Direktive [o PDV‑u] izravan učinak na način da se porezni obveznik koji je obavljao radove na objektu, a da ti radovi nisu doveli do toga da rekonstruirani objekt na temelju kriterijâ nacionalnog prava treba smatrati ‚novim objektom’ u smislu članka 12. te direktive, ali su ti radovi povezani s korisnim vijekom trajanja koji je istovjetan korisnom vijeku trajanja odgovarajućih novih objekata, na koje se primjenjuje razdoblje ispravka od 15 godina, može pozvati na primjenu razdoblja ispravka od 15 godina?”
O prethodnim pitanjima
Prvo pitanje
39
Uvodno valja istaknuti da se prvo pitanje odnosi na razdoblje ispravka, u smislu članka 187. stavka 1. Direktive o PDV‑u, koje treba primijeniti na odbitak PDV‑a koji je društvo L BV platilo na isporuku predmetnih građevinskih radova, odnosno je li to razdoblje od pet godina predviđeno tom odredbom za kapitalna dobra općenito ili razdoblje koje je dulje i može trajati do dvadeset godina, a koje na temelju navedene odredbe države članice mogu primijeniti u odnosu na nepokretnu imovinu stečenu kao kapitalna dobra i koje je u Belgiji utvrđeno na petnaest godina na temelju članka 48. stavka 2. Zakonika o PDV‑u i članka 9. stavka 1. Kraljevske uredbe br. 3.
40
Doista, iz spisa kojim Sud raspolaže, kao i iz pojašnjenja koja je belgijska vlada dala na raspravi proizlazi, s jedne strane, da su građevinski radovi o kojima je riječ u glavnom postupku podlijegali PDV‑u kao isporuke usluga u smislu članka 2. stavka 1. točke (c) Direktive o PDV‑u, u vezi s njezinim člankom 24., a ne kao isporuke robe.
41
S druge strane, kako bi se na te radove primijenilo razdoblje ispravka od pet godina predviđeno člankom 187. stavkom 1. prvim podstavkom te direktive, porezna uprava iskoristila je mogućnost, koja je sada dodijeljena državama članicama u članku 190. navedene direktive i koja je u belgijsko pravo prenesena člankom 48. stavkom 2. prvim podstavkom Zakonika o PDV‑u, da nepokretnu imovinu stečenu kao kapitalna dobra izjednače s uslugama koje imaju značajke slične onima koje se obično pripisuju tim dobrima.
42
Stoga, kako bi se sudu koji je uputio zahtjev dao koristan odgovor na prvo pitanje, također treba uzeti u obzir taj članak 190. iste direktive.
43
U tim okolnostima valja smatrati da svojim prvim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti želi doznati treba li članke 187., 189. i 190. Direktive o PDV‑u tumačiti na način da im se protivi nacionalni propis koji se odnosi na ispravak odbitaka PDV‑a na temelju kojeg se produljeno razdoblje ispravka utvrđeno na temelju tog članka 187. za nepokretnu imovinu koja je stečena kao kapitalna dobra primjenjuje na građevinske radove samo ako su izvršeni u opsegu koji dovodi do prenamjene objekta u smislu članka 12. stavka 2. te direktive, osim građevinskih radova koji podliježu PDV‑u kao isporuka usluga u smislu navedene direktive i koji, bez da dovode do takve prenamjene, podrazumijevaju značajno proširenje i/ili temeljitu obnovu objekta tako da objekt dobiva korisni vijek trajanja koji je jednak korisnom vijeku trajanja koji bi imao novi objekt.
44
Kako bi se odgovorilo na to pitanje treba podsjetiti na to da, kao prvo, prema ustaljenoj sudskoj praksi, pravo poreznih obveznika da od PDV‑a koji su dužni platiti odbiju pretporez koji moraju platiti ili koji su platili za primljenu robu i usluge predstavlja temeljno načelo zajedničkog sustava PDV‑a koje je uspostavljeno zakonodavstvom Unije (presuda od 25. srpnja 2018., Gmina Ryjew, C‑140/17, EU:C:2018:595, t. 28. i navedena sudska praksa).
45
Svrha je režima odbitaka u cijelosti rasteretiti poreznog obveznika tereta PDV‑a dugovanog ili plaćenog u okviru svih njegovih gospodarskih djelatnosti. Stoga zajednički sustav PDV‑a jamči neutralnost oporezivanja svih gospodarskih djelatnosti, ma kakvi bili njihovi ciljevi ili rezultati, pod uvjetom da navedene djelatnosti i same načelno podliježu PDV‑u (presuda od 25. srpnja 2018., Gmina Ryjewo, C‑140/17, EU:C:2018:595, t. 29. i navedena sudska praksa).
46
Isto tako, mehanizam ispravka propisan Direktivom o PDV‑u koji je sastavni dio tog režima odbitaka ima za cilj povećati preciznost odbitaka kako bi se osigurala porezna neutralnost, na način da transakcije provedene u prethodnoj fazi i dalje dovode do prava na odbitak samo ako služe isporukama koje podliježu takvom porezu (presuda od 9. srpnja 2020., Finanzamt Bad Neuenahr‑Ahrweiler, C‑374/19, EU:C:2020:546, t. 20.).
47
U tom pogledu članci 184. i 185. Direktive o PDV‑u općenito propisuju uvjete pod kojima nacionalna porezna uprava mora zahtijevati ispravak PDV‑a koji je početno odbijen, a članci 187. do 192. te direktive sadržavaju određena detaljna pravila za ispravak odbitka PDV‑a samo u odnosu na kapitalna dobra (vidjeti u tom smislu presudu od 17. rujna 2020., Stichting Schoonzicht, C‑791/18, EU:C:2020:731, t. 27. i 29. i navedenu sudsku praksu).
48
Tako članak 187. stavak 1. prvi podstavak Direktive o PDV‑u predviđa u pogledu kapitalnih dobara da se ispravak raspoređuje na razdoblje od pet godina, uključujući i godinu tijekom koje su dobra stečena ili proizvedena.
49
Takvo razdoblje ispravka odbitaka omogućuje izbjegavanje netočnosti prilikom izračuna odbitaka i neopravdanih pogodovanja, odnosno uskraćivanja u odnosu na poreznog obveznika, posebice kada nakon prijave dođe do izmjene čimbenika koji su početno uzeti u obzir za određivanje iznosa odbitaka. Prema ustaljenoj sudskoj praksi, vjerojatnost je takvih izmjena osobito važna u slučaju kapitalnih dobara koja se često koriste tijekom višegodišnjih razdoblja tijekom kojih se može mijenjati njihova namjena, a troškovi njihova stjecanja stoga se amortiziraju tijekom više financijskih godina (vidjeti u tom smislu presudu od 16. lipnja 2016., Mateusiak, C‑229/15, EU:C:2016:454, t. 30. i navedenu sudsku praksu).
50
U tom okviru, odredbe članka 187. Direktive o PDV‑u obuhvaćaju osobito situacije ispravaka odbitaka u kojima se kapitalno dobro za čije korištenje ne postoji pravo odbitka nastavno počinje koristiti u svrhe za koje to pravo odbitka postoji (presuda 25. srpnja 2018., Gmina Ryjewo, C‑140/17, EU:C:2018:595, t. 31.).
51
Konkretnije, kad je riječ o nepokretnoj imovini stečenoj kao kapitalna dobra, članak 187. stavak 1. treći podstavak Direktive o PDV‑u dopušta državama članicama da razdoblje na kojem se temelji izračun ispravaka produlje do 20 godina.
52
Ta odredba u biti odgovara odredbi članka 20. stavka 2. trećeg podstavka Šeste direktive, koja je zamijenjena Direktivom o PDV‑u. Kao što to proizlazi iz pete uvodne izjave Direktive 95/7, kojom je ta odredba izmijenjena kako bi se najdulje razdoblje ispravka za nepokretnu imovinu stečenu kao kapitalno dobro s prijašnjih deset godina produljilo na dvadeset godina, takvo je produljeno razdoblje prihvaćeno „uzimajući u obzir korisni vijek trajanja” tih dobara.
53
Iz toga slijedi da je mogućnost država članica da za nepokretnu imovinu stečenu kao kapitalna dobra odrede produljeno razdoblje ispravka u skladu s istom logikom kao što je ona na kojoj se temelje pravila ispravka koja se općenito primjenjuju na kapitalna dobra, odnosno onom kojoj je cilj povećati preciznost odbitaka, pri čemu se ta pravila prilagođavaju obilježjima svojstvenima toj nepokretnoj imovini koja je stečena kao kapitalna dobra, a koja se osobito odnose na korisni vijek trajanja koji je još dulji od roka trajanja drugih kapitalnih dobara.
54
Kao drugo, kad je riječ o pitanju mogu li građevinski radovi poput onih o kojima je riječ u glavnom postupku biti obuhvaćeni pojmom „nepokretna imovina stečena kao kapitalna dobra” u smislu članka 187. stavka 1. trećeg podstavka Direktive o PDV‑u te može li se stoga na njih primijeniti produljeno razdoblje ispravka koje može eventualno biti utvrđeno nacionalnim pravom za takva dobra, valja podsjetiti na to, kao što je to pojašnjeno u točki 40. ove presude, da su građevinski radovi o kojima je riječ u glavnom postupku oporezovani PDV‑om kao isporuke usluga u smislu članka 2. stavka 1. točke (c) te direktive, a ne kao isporuka robe u smislu članka 2. stavka 1. točke (a) navedene direktive.
55
Stoga, iako načelno nije isključeno da se, u načelu, izvođenje takvih radova može analizirati, po potrebi, kao da predstavlja isporuku robe u smislu članka 2. stavka 1. točke (a) Direktive o PDV‑u, to nije tako u okolnostima glavnog postupka.
56
Iz toga slijedi da ti radovi kao takvi ne mogu biti obuhvaćeni pojmom „nepokretna imovina stečena kao kapitalna dobra” iz članka 187. stavka 1. Direktive o PDV‑u jer predstavljaju usluge, a ne dobra, i to neovisno o načinu na koji su kapitalna dobra, ako je primjenjivo, definirana u nacionalnom pravu u skladu s člankom 189. točkom (a) te direktive.
57
U tim okolnostima pravila za ispravak iz članka 187. stavka 1. Direktive o PDV‑u, koja se odnose na kapitalna dobra, nisu sama po sebi primjenjiva na ispravak odbitka PDV‑a plaćenog na isporuku navedenih radova.
58
Ta ocjena nije dovedena u pitanje činjenicom, koju je Europska komisija navela na raspravi, da su građevinski radovi o kojima je riječ u glavnom postupku fizički izmijenili objekt, odnosno staru zgradu kakva je bila prije početka radova, ili da su se njima u nju ugradili drugi bitni dijelovi koji se nakon te integracije mogu smatrati dijelom objekta.
59
S obzirom na navedeno, kao treće, valja istaknuti da u skladu s člankom 190. Direktive o PDV‑u, države članice mogu, osobito za potrebe članka 187. te direktive, kapitalnim dobrima smatrati usluge koje imaju značajke slične onima koje se obično pripisuju kapitalnim dobrima.
60
Kao što je to navedeno u točki 41. ove presude, porezna uprava je upravo korištenjem te mogućnosti, kako je provedena u belgijskom pravu, u ovom slučaju, predmetne građevinske radove izjednačila s kapitalnim dobrima u smislu članka 187. stavka 1. prvog podstavka Direktive o PDV‑u.
61
U tim okolnostima valja, kao prvo, utvrditi dopušta li članak 190. Direktive o PDV‑u državama članicama da određene usluge izjednače ne samo s kapitalnim dobrima, nego i s nepokretnom imovinom stečenom kao kapitalna dobra.
62
U tom pogledu, na temelju teksta članka 190. Direktive o PDV‑u, koji upućuje na općenit i neograničavajući način na pojam „kapitalna dobra” te stoga ne isključuje nepokretnu imovinu stečenu kao kapitalna dobra, a priori se može smatrati da je to izjednačavanje dopušteno.
63
Naime, u slučaju da je država članica o kojoj je riječ odlučila, u skladu s člankom 187. stavkom 1. trećim podstavkom te direktive, unutar opće kategorije kapitalnih dobara osigurati posebno postupanje s nepokretnom imovinom stečenom kao kapitalna dobra kako bi se na nju primijenilo produljeno razdoblje ispravka, ta potonja dobra, iako bi se zbog toga prema njima različito postupalo u odnosu na kapitalna dobra koja nisu nekretnine, i dalje bi bila obuhvaćena općom kategorijom kapitalnih dobara.
64
Tumačenje iz točke 62. ove presude potkrijepljeno je ciljem članka 190. Direktive o PDV‑u, kako proizlazi iz uvodne izjave 5. Direktive 2006/69, na kojoj se temeljio članak 20. stavak 4. treći podstavak Šeste direktive, čiji sadržaj je u biti jednak tom članku 190.
65
U skladu s tom uvodnom izjavom 5. Direktive 2006/69 dodjela mogućnosti izjednačavanja predviđena tim dvama odredbama nastoji omogućiti da se „usluge koje imaju prirodu kapitalnih dobara [mogu] uključiti u sustav koji omogućuje ispravak odbitaka za kapitalna dobra tijekom korisnog vijeka trajanja imovine, ovisno o njezinoj stvarnoj upotrebi”.
66
Iz toga slijedi da je svrha te mogućnosti ovlastiti države članice da za potrebe mehanizma ispravka odbitaka s određenim uslugama postupaju na isti način kao s kapitalnim dobrima ako su te usluge, osobito uzimajući u obzir korisni vijek trajanja njihovih učinaka i istodobnu mogućnost promjene stvarne uporabe dobara na koje se odnose navedene usluge, njima slične.
67
Međutim, budući da je obilježje nepokretne imovine stečene kao kapitalna dobra, unutar opće kategorije kapitalnih dobara iz točke 63. ove presude, to da ima još dulji korisni vijek trajanja, kao što je to istaknuto u točki 53. ove presude, bilo bi nedosljedno, s obzirom na tu svrhu, da prilikom korištenja mogućnosti izjednačavanja iz članka 190. Direktive o PDV‑u države članice ne mogu razlikovati usluge o kojima je riječ ovisno o korisnom vijeku trajanja njihovih učinaka i da ih, po potrebi, izjednače s nepokretnom imovinom koja je stečena kao kapitalna dobra, pod uvjetom da je predmetna država članica odabrala dulje razdoblje ispravka za tu potonju kategoriju dobara na temelju članka 187. stavka 1. trećeg podstavka Direktive o PDV‑u.
68
Nasuprot tomu, tumačenje članka 190. Direktive o PDV‑u na način da taj članak ovlašćuje države članice da za potrebe mehanizma ispravka odbitaka određene usluge izjednače, ovisno o slučaju, s kapitalnim dobrima ili nepokretnom imovinom koja je stečena kao kapitalna dobra, omogućuje povećanje preciznosti odbitaka PDV‑a plaćenog na te usluge ovisno o korisnom vijeku trajanja njihovih učinaka, kao što to čine i pravila predviđena u tu svrhu za kapitalna dobra, navedena u točkama 46., 49. i 53. ove presude.
69
Kao drugo, iako su države članice slobodne provesti tako ograničenu mogućnost koja im je dodijeljena člankom 190. Direktive o PDV‑u i iako, osim toga, raspolažu diskrecijskom ovlašću kada to odluče učiniti, u pogledu sličnosti obilježja predmetnih usluga i robe, one ipak prilikom izvršavanja te diskrecijske ovlasti moraju poštovati pravo Unije i osobito svrhu tog članka kao i, konkretno, načelo porezne neutralnosti (vidjeti po analogiji presudu od 17. rujna 2020., Stichting Schoonzicht, C‑791/18, EU:C:2020:731, t. 49.).
70
U tom kontekstu, s obzirom na cilj članka 190. Direktive o PDV‑u, kako je naveden u točki 66. ove presude, države članice prilikom provedbe te odredbe ne mogu zanemariti korisni vijek trajanja učinaka usluga koje treba izjednačiti s kapitalnim dobrima, s obzirom na to da, zbog razloga navedenih u točki 67. ove presude, sličnost značajki predmetnih usluga i dobara u svrhu mehanizma ispravka odbitaka osobito ovisi o tom korisnom vijeku trajanja njihovih učinaka. Naime, usluga o kojoj je riječ može biti, s obzirom na svoj korisni vijek trajanja, sličnija nepokretnoj imovini stečenoj kao kapitalna dobra nego kapitalnim dobrima koja nisu nekretnine.
71
Kad je riječ o načelu porezne neutralnosti kojim je zakonodavac Unije u području PDV‑a izrazio opće načelo jednakog postupanja, Sud je utvrdio da mu se protivi osobito to da se, s jedne strane, sa sličnom robom i uslugama, koje su međusobno konkurentne, različito postupa u svrhu PDV‑a i, s druge strane, u okviru naplate PDV‑a različito postupa s gospodarskim subjektima koji obavljaju iste transakcije (presude od 29. listopada 2009., SKF, C‑29/08, EU:C:2009:665, t. 67. i navedena sudska praksa i od 30. lipnja 2022., Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice BucureştiAdministraţia Sector 1 a Finanţelor Publice, C‑146/21, EU:C:2022:512, t. 45. i navedena sudska praksa).
72
Stoga, provodeći članak 190. Direktive o PDV‑u, države članice moraju osigurati da se u svrhu PDV‑a ne postupa različito prema poreznom obvezniku koji je primio određene usluge u odnosu na drugog poreznog obveznika koji je, obavljajući istu gospodarsku aktivnost, kupio robu čija su gospodarska obilježja u biti istovjetna onima tih usluga.
73
U ovom slučaju je na sudu koji je uputio zahtjev da provjeri poštuje li nacionalni propis o kojem je riječ u glavnom postupku zahtjeve navedene u točkama 69. do 72. ove presude.
74
S obzirom na navedeno, kako bi se sudu koji je uputio zahtjev dao koristan odgovor, valja istaknuti, kao što je to također istaknuo sam taj sud, da je očito nesporno da su građevinski radovi o kojima je riječ u glavnom postupku, koji su trajali nekoliko godina, a uzimajući u obzir sveukupne radove, doveli do opsežne obnove predmetnog objekta te da su ga također proširili dodajući mu, među ostalim, stakleni aneks i okno za dizalo. Usto, čini se da je opsežnost tih radova potkrijepljena brojčanim podacima koje je dostavilo društvo L BV, prema kojima su ukupni troškovi bili oko 1937104 eura.
75
Nadalje, utvrđeno je da je učinak navedenih građevinskih radova, uzimajući u obzir osobito njihovu opsežnost, takav da imaju korisni vijek trajanja koji je jednak korisnom vijeku novog objekta.
76
Uzimajući u obzir te elemente, očito je da su ti isti radovi za potrebe mehanizma ispravka odbitaka znatno sličniji nepokretnoj imovini stečenoj kao kapitalna dobra nego kapitalnim dobrima koja nisu nekretnine.
77
S obzirom na takvu sličnost, činjenica da se ti radovi ipak izjednačavaju s kapitalnim dobrima koja nisu nekretnine i da se na njih primjenjuje razdoblje ispravka od pet godina, koje je rezervirano za tu kategoriju dobara, može dovesti do različitog poreznog postupanja prema poreznom obvezniku koji je, poput društva L BV, uložio u radove proširenja i temeljite obnove postojećeg objekta te je platio PDV koji se duguje na te radove, a na kojeg bi se primjenjivalo petogodišnje razdoblje ispravka, u odnosu na drugog poreznog obveznika koji je uložio u izgradnju novog objekta, a na kojeg bi se primjenjivalo produljeno razdoblje ispravka, iako su, s obzirom na njihova gospodarska obilježja, ta ulaganja slična, pa čak i funkcionalno istovjetna.
78
Nasuprot tomu, u tom kontekstu nije relevantna činjenica da predmetni građevinski radovi ne predstavljaju prenamjenu objekta u smislu članka 12. stavka 2. Direktive o PDV‑u, u vezi s člankom 135. stavkom 1. točkom (j) te direktive, s obzirom na to da se svrha tih odredbi razlikuje od one članka 190. navedene direktive.
79
Naime, svrha je prvih odredbi utvrditi, uzimajući u obzir njihovu dodanu vrijednost, transakcije u vezi s nekretninama koje se mogu oporezivati kao isporuka novog objekta (nekretnine) i koje stoga podliježu PDV‑u po toj osnovi (vidjeti u tom smislu presude od 16. studenoga 2017., Kozuba Premium Selection, C‑308/16, EU:C:2017:869, t. 32. i 55. i od 9. ožujka 2023., État belge i Promo 54, C‑239/22, EU:C:2023:181, t. 23.), dok je svrha članka 190. navedene direktive, koji je dio mehanizma ispravka primjenjivog na kapitalna dobra, definirati načine na koje treba ispraviti odbitke PDV‑a plaćenog na usluge slične takvim dobrima.
80
U tim okolnostima nacionalni propis poput onoga o kojem je riječ u glavnom postupku može biti protivan članku 190. Direktive o PDV‑u, u vezi s člankom 187. te direktive i s obzirom na načelo porezne neutralnosti.
81
S obzirom na sve prethodno navedeno, na prvo pitanje valja odgovoriti tako da članak 190. Direktive o PDV‑u, u vezi s njezinim člankom 187. i s obzirom na načelo porezne neutralnosti, treba tumačiti na način da mu se protivi nacionalni propis koji se odnosi na ispravak odbitaka PDV‑a na temelju kojeg produljeno razdoblje ispravka određeno na temelju tog članka 187. za nepokretnu imovinu stečenu kao kapitalna dobra nije primjenljivo na građevinske radove koji podliježu PDV‑u kao usluge u smislu navedene direktive, a koji podrazumijevaju značajno proširenje i/ili temeljitu obnovu objekta na koji se radovi odnose i koji imaju takav učinak da mu daju korisni vijek trajanja koji je jednak onomu novog objekta.
Drugo pitanje
82
Svojim drugim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 190. Direktive o PDV‑u, u vezi s njezinim člankom 187. i s obzirom na načelo porezne neutralnosti, tumačiti na način da ima izravan učinak tako da se porezni obveznik može na njega pozivati pred nacionalnim sudom protiv nadležnog poreznog tijela kako bi se na građevinske radove koji su mu isporučeni, a koji podliježu PDV‑u kao pružanje usluga u smislu navedene direktive, primijenilo produljeno razdoblje ispravka određeno za nepokretnu imovinu stečenu kao kapitalna dobra, u slučaju u kojem je to tijelo odbilo primijeniti to razdoblje pozivajući se na nacionalni propis kao što je onaj na koji se odnosi prvo pitanje.
83
Kao prvo, valja podsjetiti na to da se, u slučaju u kojem bi sud koji je uputio zahtjev smatrao da je odbijanje porezne uprave da na građevinske radove o kojima je riječ u glavnom postupku primijeni produljeno razdoblje ispravka protivno članku 190. Direktive o PDV‑u, u vezi s člankom 187. te direktive i s obzirom na načelo porezne neutralnosti, pitanje izravnog učinka prvog od tih članaka postavlja samo ako nikakvo usklađeno tumačenje propisa na kojem se temelji to odbijanje nije moguće, kao što su to pravilno istaknuli društvo L BV i Komisija (vidjeti u tom smislu presudu od 24. siječnja 2012., Dominguez, C‑282/10, EU:C:2012:33, t. 23. i 32. i navedenu sudsku praksu).
84
U tom pogledu, kada primjenjuju nacionalno pravo, nacionalni sudovi, koji to pravo moraju tumačiti, obvezni su uzeti u obzir pravila tog prava i primijeniti metode tumačenja koje ono priznaje da bi ga protumačili u najvećoj mogućoj mjeri u svjetlu teksta i svrhe direktive o kojoj je riječ kako bi se ostvario njome propisani rezultat i time ispunili zahtjevi iz članka 288. trećeg stavka UFEU‑a (vidjeti u tom smislu presudu od 7. kolovoza 2018., Smith, C‑122/17, EU:C:2018:631 t. 39. i navedenu sudsku praksu).
85
Međutim, Sud je presudio da to načelo tumačenja nacionalnog prava u skladu s pravom Unije poznaje određene granice. Stoga, obveza nacionalnog suda da se pozove na pravo Unije prilikom tumačenja i primjene relevantnih pravila unutarnjeg prava ograničena je općim načelima prava i ne može služiti kao temelj contra legem tumačenja nacionalnog prava (vidjeti u tom smislu presudu od 7. kolovoza 2018., Smith, C‑122/17, EU:C:2018:631 t. 40. i navedenu sudsku praksu).
86
Dakle, kao drugo, u slučaju da sud koji je uputio zahtjev smatra da predmetni nacionalni propis ne može usklađeno tumačiti, valja razmotriti može li članak 190. Direktive o PDV‑u, u vezi s njezinim člankom 187. i s obzirom na načelo porezne neutralnosti, imati izravan učinak, tako da se društvo L BV može pozvati na tu odredbu protiv porezne uprave kako bi se na građevinske radove o kojima je riječ u glavnom postupku primijenilo produljeno razdoblje ispravka koje je u Belgiji utvrđeno na petnaest godina, u skladu s člankom 48. stavkom 2. Zakonika o PDV‑u i člankom 9. stavkom 1. Kraljevske uredbe br. 3.
87
Iz ustaljene sudske prakse proizlazi da se u svim slučajevima u kojima su odredbe neke direktive, s obzirom na njihov sadržaj, bezuvjetne i dovoljno precizne, pojedinci mogu na njih pozivati pred nacionalnim sudovima protiv države članice, bilo zato što je ona propustila pravodobno prenijeti tu direktivu u nacionalno pravo bilo zato što ju je nepravilno prenijela (presuda od 14. svibnja 2024., Stachev, C‑15/24 PPU, EU:C:2024:399, t. 51. i navedena sudska praksa).
88
Pojedinci se stoga mogu pozivati na takve odredbe osobito protiv svih upravnih tijela te države članice (vidjeti u tom smislu presudu od 10. listopada 2017., Farrel, C‑413/15, EU:C:2017:745, t. 33. i navedenu sudsku praksu).
89
U tom kontekstu, kad je riječ o bezuvjetnosti članka 190. Direktive o PDV‑u, točno je da ta odredba samo daje mogućnost državama članicama koje su slobodne odlučiti hoće li je primijeniti i da je primjena te mogućnosti, u dijelu u kojem se odnosi na izjednačavanje usluga s nepokretnom imovinom stečenom kao kapitalna dobra, osim toga, uvjetovana time da je država članica o kojoj je riječ prethodno provela mogućnost predviđenu člankom 187. stavkom 1. trećim podstavkom te direktive, a kojom se vrši razlikovanje takvih dobara unutar skupa kapitalnih dobara.
90
Međutim, slobodan izbor koji je državama članicama dodijeljen o tome hoće li primijeniti mogućnost poput one predviđene člankom 190. Direktive o PDV‑u ne sprečava nacionalni sud da provjeri je li država članica koja je donijela odluku o primjeni te mogućnosti poštovala uvjete koji uređuju navedenu primjenu te je li, osobito, ostala u granicama svoje diskrecijske ovlasti (vidjeti u tom smislu presudu od 1. veljače 1977., Verbond van Nederlandse Ondernemingen, 51/76, EU:C:1977:12, t. 27. i 29.).
91
Osim toga, kada je država članica, kao u ovom slučaju, odlučila iskoristiti mogućnost predviđenu člankom 187. stavkom 1. trećim podstavkom Direktive o PDV‑u i stoga je u potpunosti iscrpila marginu prosudbe kojom raspolaže u tom pogledu, više ne postoji prepreka sudskom nadzoru iz prethodne točke.
92
Stoga je u okolnostima poput onih u glavnom postupku potrebno provjeriti je li, uzimajući u obzir elemente analize iznesene u točkama 70. do 72. ove presude, predmetna država članica koja je također iskoristila mogućnost predviđenu člankom 190. Direktive o PDV‑u poštovala svoju obvezu ostanka u granicama margine prosudbe kojom u tom pogledu raspolaže, kako ta margina proizlazi iz sadržaja te odredbe, u vezi s člankom 187. stavkom 1. te direktive i s obzirom na načelo porezne neutralnosti.
93
Isto tako, kad je riječ o tome je li članak 190. Direktive o PDV‑u u vezi s njezinim člankom 187. stavkom 1. i s obzirom na načelo porezne neutralnosti, dovoljno precizan, okolnost, navedena u prethodnoj točki i također u točki 69. ove presude, da države članice prilikom provedbe tih odredbi raspolažu marginom prosudbe također nije prepreka provođenju sudskog nadzora kako bi se provjerilo je li predmetna država članica prekoračila tu marginu prosudbe (vidjeti u tom smislu presude od 24. listopada 1996., Kraaijeveld i dr., C‑72/95, EU:C:1996:404, t. 59., i od 28. studenoga 2013., MDDP, C‑319/12, EU:C:2013:778, t. 51.).
94
Članak 190. Direktive o PDV‑u, u vezi s člankom 187. te direktive i s obzirom na načelo porezne neutralnosti, dovoljno je precizan da omogući takav sudski nadzor, kao što to uostalom proizlazi i iz odgovora na prvo pitanje.
95
U tim okolnostima, članak 190. Direktive o PDV‑u može imati izravan učinak, tako da se na taj članak, u vezi s člankom 187. te direktive i s obzirom na načelo porezne neutralnosti, porezni obveznik u slučaju navedenom u točki 88. ove presude može izravno pozivati.
96
Stoga, kada sud koji je uputio zahtjev, oslanjajući se na takav izravni učinak, utvrdi da je država članica prekoračila svoju diskrecijsku ovlast time što određene građevinske radove, koji podliježu PDV‑u kao isporuka usluga, nije smatrala nepokretnom imovinom stečenom kao kapitalna dobra, porezni obveznik može se izravno pozivati na članak 190. Direktive o PDV‑u, u vezi s člankom 187. te direktive i s obzirom na načelo porezne neutralnosti, pred tim sudom kako bi se ti radovi smatrali takvim dobrima i kako bi se na njih primijenilo produljeno razdoblje ispravka određeno nacionalnim pravom na temelju tog članka 187. stavka 1. trećeg podstavka navedene direktive (vidjeti po analogiji presude od 28. studenoga 2013., MDDP, C‑319/12, EU:C:2013:778, t. 52. i od 15. travnja 2021., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C‑846/19, EU:C:2021:277, t. 81.).
97
S obzirom na prethodno navedeno, na drugo pitanje valja odgovoriti da članak 190. Direktive o PDV‑u, u vezi s njezinim člankom 187. i s obzirom na načelo porezne neutralnosti, treba tumačiti na način da ima izravan učinak tako da se porezni obveznik može na njega pozivati pred nacionalnim sudom protiv nadležnog poreznog tijela kako bi se na građevinske radove koji su mu isporučeni, a koji podliježu PDV‑u kao pružanje usluga u smislu navedene direktive, primijenilo produljeno razdoblje ispravka određeno za nepokretnu imovinu stečenu kao kapitalna dobra, u slučaju u kojem je to tijelo odbilo primijeniti to produljeno razdoblje ispravka pozivajući se na nacionalni propis poput onog na koji se odnosi prvo pitanje.
Troškovi
98
Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.
Slijedom navedenog, Sud (drugo vijeće) odlučuje:
1.
Članak 190. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost u vezi s njezinim člankom 187. i s obzirom na načelo porezne neutralnosti,
treba tumačiti na način da mu se:
protivi nacionalni propis koji se odnosi na ispravak odbitaka poreza na dodanu vrijednost (PDV) na temelju kojeg produljeno razdoblje ispravka određeno na temelju tog članka 187. za nepokretnu imovinu stečenu kao kapitalna dobra nije primjenljivo na građevinske radove koji podliježu PDV‑u kao pružanje usluga u smislu navedene direktive, a koji podrazumijevaju značajno proširenje i/ili temeljitu obnovu objekta na koji se radovi odnose i čiji su učinci takvi da mu daju korisni vijek trajanja koji je jednak onomu novog objekta.
2.
Članak 190. Direktive 2006/112 u vezi s njezinim člankom 187. i s obzirom na načelo porezne neutralnosti,
treba tumačiti na način da:
ima izravan učinak tako da se porezni obveznik može na njega pozivati pred nacionalnim sudom protiv nadležnog poreznog tijela kako bi se na građevinske radove koji su mu isporučeni, a koji podliježu PDV‑u kao pružanje usluga u smislu navedene direktive, primijenilo produljeno razdoblje ispravka određeno za nepokretnu imovinu stečenu kao kapitalna dobra, u slučaju u kojem je to tijelo odbilo primijeniti to produljeno razdoblje pozivajući se na nacionalni propis poput onog na koji se odnosi prvo pitanje.
Potpisi
(
*1
)	Jezik postupka: nizozemski
(
i
)	Naziv ovog predmeta je izmišljen. On ne odgovara stvarnom imenu nijedne stranke u postupku.