62009CJ0450_EL
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Διατακτικό
Διάδικοι
Στην υπόθεση C‑450/09,
με αντικείμενο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, που υπέβαλε το Niedersächsisches Finanzgericht (Γερμανία) με απόφαση της 14ης Οκτωβρίου 2009, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 19 Νοεμβρίου 2009, στο πλαίσιο της δίκης
Ulrich Schröder
κατά
Finanzamt Hameln,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δεύτερο τμήμα),
συγκείμενο από τους J. N. Cunha Rodrigues, πρόεδρο τμήματος, A. Arabadjiev, U. Lõhmus (εισηγητή), A. Ó Caoimh και P. Lindh, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: Y. Bot
γραμματέας: B. Fülöp, υπάλληλος διοικήσεως,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 10ης Νοεμβρίου 2010,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– ο U. Schröder, εκπροσωπούμενος από τον R. Geck, Rechtsanwalt,
– η Finanzamt Hameln, εκπροσωπούμενη από τον P. Klose,
– η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον C. Blaschke,
– η Γαλλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους G. de Bergues και J.‑S. Pilczer,
– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους R. Lyal και W. Mölls,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 9ης Δεκεμβρίου 2010,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Σκεπτικό της απόφασης
1. Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 18 ΣΛΕΕ και 63 ΣΛΕΕ.
2. Η αίτηση υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ του U. Schröder και της Finanzamt Hameln, η οποία ανέκυψε κατόπιν αρνήσεως της δεύτερης να επιτρέψει στον U. Schröder να εκπέσει την πρόσοδο που καταβάλλει στη μητέρα του από τα εισοδήματά του από την εκμίσθωση ακινήτων ευρισκόμενων στη Γερμανία, τα οποία απέκτησε στο πλαίσιο δωρεάς προς νόμιμο κληρονόμο.
Το νομικό πλαίσιο
Η νομοθεσία της Ένωσης
3. Το άρθρο 1, παράγραφος 1, της οδηγίας 88/361/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 24ης Ιουνίου 1988, για τη θέση σε εφαρμογή του άρθρου 67 της Συνθήκης [άρθρο καταργηθέν με τη Συνθήκη του Άμστερνταμ] (ΕΕ L 178, σ. 5), ορίζει:
«Τα κράτη μέλη καταργούν τους περιορισμούς των κινήσεων κεφαλαίων που πραγματοποιούνται μεταξύ κατοίκων των κρατών μελών, με την επιφύλαξη των κατωτέρω διατάξεων. Για την ευχερέστερη εφαρμογή της παρούσας οδηγίας, οι κινήσεις κεφαλαίων ταξινομούνται σύμφωνα με την ονοματολογία του παραρτήματος Ι.»
4. Στις κινήσεις κεφαλαίων που απαριθμούνται στο παράρτημα Ι της οδηγίας 88/361 καταλέγονται, υπό στοιχείο ΧΙ, οι κινήσεις κεφαλαίων προσωπικού χαρακτήρα, στις οποίες περιλαμβάνονται οι δωρεές και οι χορηγήσεις.
Το εθνικό δίκαιο
5. Το άρθρο 1 του νόμου περί φόρου εισοδήματος (Einkommensteuergesetz), ως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της υποθέσεως της κύριας δίκης ( BGBl.
2002 I, σ. 4210, στο εξής: EStG), ορίζει ότι τα φυσικά πρόσωπα που έχουν την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή τους στη Γερμανία υπόκεινται πλήρως στον φόρο εισοδήματος, ενώ τα πρόσωπα που δεν έχουν την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή τους στη Γερμανία υπόκεινται εν μέρει στον φόρο αυτόν, όταν πραγματοποιούν εισοδήματα στο εσωτερικό της χώρας, κατά την έννοια του άρθρου 49 του EStG. Στα εισοδήματα που απαριθμούνται στο εν λόγω άρθρο 49 καταλέγονται τα εισοδήματα από εκμίσθωση ακινήτων ευρισκόμενων στη Γερμανία.
6. Το άρθρο 10 του EStG έχει τίτλο «Ειδικές δαπάνες». Η παράγραφος 1 του άρθρου αυτού έχει ως εξής:
«Αποτελούν ειδικές δαπάνες τα ακόλουθα βάρη, εφόσον δεν πρόκειται για λειτουργικά έξοδα ή για επαγγελματικά έξοδα:
[…]
1a. οι πρόσοδοι που απορρέουν από ειδικές υποχρεώσεις και τα περιοδικά βάρη που δεν έχουν οικονομική σχέση με εισοδήματα μη περιλαμβανόμενα στη φορολογική βάση· […]».
7. Το άρθρο 50 του EStG περιλαμβάνει ειδικές διατάξεις για τα πρόσωπα που υπέχουν μερική φορολογική υποχρέωση. Κατά την παράγραφο 1 του άρθρου αυτού:
«Οι εν μέρει υποκείμενοι στον φόρο εκπίπτουν τις λειτουργικές δαπάνες (άρθρο 4, παράγραφοι 4 έως 8) ή τα επαγγελματικά έξοδα (άρθρο 9) μόνο στον βαθμό που αυτά συνδέονται από οικονομικής απόψεως με τα εισοδήματα που πραγματοποιούν στο εσωτερικό της χώρας. [...] [Τα] άρθρα [...] 10 [...] δεν εφαρμόζονται. [...]»
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
8. Ο U. Schröder είναι Γερμανός πολίτης και κάτοικος Βελγίου, όπου εργάζεται ως μισθωτός.
9. Με συμβολαιογραφική πράξη της 27ης Απριλίου 1992, οι γονείς του τού μεταβίβασαν ακίνητο στη Γερμανία, παρακρατώντας την επικαρπία. Με συμβολαιογραφική πράξη της 2ας Δεκεμβρίου 2002, η μητέρα του μεταβίβασε στον U. Schröder και στον αδελφό του, στο πλαίσιο δωρεάς προς νόμιμο κληρονόμο, άλλα ακίνητα στη Γερμανία. Τα δικαιώματα επικαρπίας που είχε έως τότε η μητέρα αντικαταστάθηκαν από μηνιαία πρόσοδο 1 000 ευρώ, την οποία όφειλαν να καταβάλλουν, από 1ης Δεκεμβρίου 2002, τόσο ο U. Schröder όσο και ο αδελφός του.
10. Κατά το έτος 2002, ο U. Schröder πραγματοποίησε στη Γερμανία εισοδήματα 2 785 ευρώ από το ακίνητο που απέκτησε το 1992 και 749,50 ευρώ από το ακίνητο του οποίου είναι συγκύριος με τον αδελφό του.
11. Η Finanzamt Hameln εξέδωσε σε βάρος του U. Schröder πράξη επιβολής φόρου για το 2002 για τα ποσά αυτά συνολικά, αρνούμενη να συνυπολογίσει την πρόσοδο ύψους 1 000 ευρώ που αυτός άρχισε να καταβάλλει από τον Δεκέμβριο του 2002.
12. Ο U. Schröder άσκησε προσφυγή κατά της αποφάσεως περί μη συνυπολογισμού της προσόδου ενώπιον του Niedersächsisches Finanzgericht. Το εν λόγω δικαστήριο επισήμανε ότι αποτελεί πάγια νομολογία του Bundesfinanzhof ότι πρόσωπα, όπως ο αδελφός του U. Schröder, τα οποία είναι κάτοικοι Γερμανίας και, ως εκ τούτου, υπόκεινται εκεί πλήρως στον φόρο εισοδήματος δύνανται να εκπίπτουν από το φορολογητέο ποσό μια τέτοια πρόσοδο ως ειδική δαπάνη κατά το άρθρο 10, παράγραφος 1, σημείο 1a, του EStG. Συγκεκριμένα, κατά το Bundesfinanzhof, η μεταβίβαση ακινήτων βάσει δωρεάς προς νόμιμο κληρονόμο, στο πλαίσιο της οποίας συμφωνείται η καταβολή παροχής όπως είναι η πρόσοδος, δεν συνιστά πράξη εξ επαχθούς αιτίας ή εν μέρει εξ επαχθούς αιτίας, οπότε οι εν λόγω παροχές δεν λαμβάνονται καθόλου υπόψη όσον αφορά τα εισοδήματα.
13. Πάντως, κατά το αιτούν δικαστήριο, πρόσωπο το οποίο, όπως ο U. Schröder, είναι κάτοικος αλλοδαπής και, ως εκ τούτου, υπόκειται μερικώς στον φόρο εισοδήματος στη Γερμανία δεν δικαιούται να εκπίπτει την πρόσοδο αυτή από το φορολογητέο εισόδημά του, διότι το άρθρο 50, παράγραφος 1, του EStG αποκλείει την εφαρμογή του άρθρου 10 του EStG ως προς αυτόν.
14. Το αιτούν δικαστήριο έχει αμφιβολίες ως προς το αν η διαφορετική αυτή φορολογική μεταχείριση μεταξύ των φορολογουμένων που είναι κάτοικοι ημεδαπής και εκείνων που είναι κάτοικοι αλλοδαπής είναι συμβατή με το δίκαιο της Ένωσης και, ειδικότερα, με το άρθρο 63 ΣΛΕΕ.
15. Υπό τις συνθήκες αυτές, το Niedersächsisches Finanzgericht αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Συνιστά παράβαση των άρθρων [63 ΣΛΕΕ] και [18 ΣΛΕΕ] το γεγονός ότι δεν επιτρέπεται σε πρόσωπο μη υποκείμενο πλήρως σε φόρο εισοδήματος στο εσωτερικό της χώρας, σε αντίθεση με πρόσωπο που υπόκειται πλήρως στον φόρο αυτόν, να εκπίπτει από το εξ ακινήτων εισόδημά του, ως ειδική δαπάνη, τα ποσά που υποχρεούται να καταβάλλει ως πρόσοδο σε μέλος της οικογένειάς του;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
Επί του παραδεκτού
16. Η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως είναι απαράδεκτη, διότι το αιτούν δικαστήριο δεν προσδιόρισε επαρκώς τα πραγματικά περιστατικά και το νομικό πλαίσιο, ώστε τα κράτη μέλη να υποβάλουν τις παρατηρήσεις τους έχοντας πλήρη γνώση της υποθέσεως. Συγκεκριμένα, αφενός, το αιτούν δικαστήριο δεν παρέθεσε επαρκή στοιχεία όσον αφορά τις παραχωρήσεις ακινήτων προς τον U. Schröder, την κατάργηση των υφισταμένων δικαιωμάτων επικαρπίας και την καταβολή της μηνιαίας προσόδου. Αφετέρου, δεν παρέθεσε επαρκή στοιχεία ως προς το περιεχόμενο και την ερμηνεία της εθνικής νομοθεσίας περί ειδικών δαπανών και ως προς τη διαφοροποίηση των δαπανών αυτών σε σχέση με τα λειτουργικά έξοδα και τα επαγγελματικά έξοδα. Ελλείψει τέτοιων στοιχείων, δεν μπορεί να εξεταστεί η σχέση μεταξύ ορισμένων δαπανών του φορολογουμένου που είναι κάτοικος αλλοδαπής και των φορολογητέων εισοδημάτων του, προκειμένου να διαπιστωθεί αν συντρέχει παράνομη δυσμενής μεταχείριση του εν λόγω φορολογουμένου.
17. Υπενθυμίζεται, συναφώς, ότι το Δικαστήριο μπορεί να απορρίψει αίτηση εθνικού δικαστηρίου για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως μόνον εάν προκύπτει προδήλως ότι η ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης που ζητεί το εθνικό δικαστήριο δεν έχει σχέση με το υποστατό ή το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης, όταν το πρόβλημα είναι υποθετικής φύσεως ή επίσης όταν το Δικαστήριο δεν διαθέτει τα πραγματικά και νομικά στοιχεία που είναι αναγκαία προκειμένου να απαντήσει λυσιτελώς στα ερωτήματα που του υποβάλλονται (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 15ης Δεκεμβρίου 1995, C‑415/93, Bosman, Συλλογή 1995, σ. I‑4921, σκέψη 61, καθώς και της 26ης Οκτωβρίου 2010, C‑97/09, Schmelz, που δεν έχει ακόμη δημοσιευθεί στη Συλλογή, σκέψη 29).
18. Όσον αφορά, ειδικότερα, τα στοιχεία που πρέπει να παρέχονται στο Δικαστήριο στο πλαίσιο αιτήσεως εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως, υπενθυμίζεται ότι τα στοιχεία αυτά πρέπει να παρέχουν στο μεν Δικαστήριο τη δυνατότητα να δώσει χρήσιμες απαντήσεις, στις δε κυβερνήσεις των κρατών μελών και στα λοιπά ενδιαφερόμενα μέρη τη δυνατότητα να υποβάλουν παρατηρήσεις σύμφωνα με το άρθρο 23 του Οργανισμού του Δικαστηρίου. Προς τούτο, είναι απαραίτητο το εθνικό δικαστήριο να καθορίζει το πραγματικό και κανονιστικό πλαίσιο εντός του οποίου εντάσσονται τα ερωτήματα που υποβάλλει ή, τουλάχιστον, να εξηγεί τις πραγματικές καταστάσεις στις οποίες στηρίζονται τα ερωτήματα αυτά (βλ., συναφώς, αποφάσεις της 10ης Μαρτίου 2009, C‑345/06, Heinrich, Συλλογή 2009, σ. I‑1659, σκέψεις 30 και 31, καθώς και της 8ης Σεπτεμβρίου 2009, C‑42/07, Liga Portuguesa de Futebol Profissional και Bwin International, Συλλογή 2009, σ. I‑7633, σκέψη 40).
19. Πάντως, λαμβανομένου υπόψη του διαχωρισμού των λειτουργιών μεταξύ των εθνι κών δικαστηρίων και του Δικαστηρίου, δεν μπορεί να απαιτηθεί από το αιτούν δικαστήριο, πριν υποβάλει την αίτησή του στο Δικαστήριο, να προβεί στο σύνολο των πραγματικών διαπιστώσεων και νομικών εκτιμήσεων στις οποίες οφείλει να προβεί στο πλαίσιο των δικαιοδοτικών καθηκόντων του. Συγκεκριμένα, αρκεί το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης καθώς και τα εντεύθεν κύρια διακυβεύματα για την έννομη τάξη της Ένωσης να απορρέουν από την αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως, ώστε να παρέχεται στα κράτη μέλη η δυνατότητα να υποβάλουν τις παρατηρήσεις τους σύμφωνα με το άρθρο 23 του Οργανισμού του Δικαστηρίου και να μετάσχουν αποτελεσματικά στην ενώπιόν του διαδικασία (βλ., συναφώς, προπαρατεθείσα απόφαση Liga Portuguesa de Futebol Profissional και Bwin International, σκέψη 41, καθώς και απόφαση της 7ης Δεκεμβρίου 2010, C‑439/08, VEBIC, που δεν έχει ακόμη δημοσιευθεί στη Συλλογή, σκέψη 47).
20. Εν προκειμένω, όπως προκύπτει από τις σκέψεις 8 έως 13 της παρούσας αποφάσεως, η απόφαση περί παραπομπής εμφαίνει με σαφήνεια, αφενός, την προέλευση των ακινήτων του U. Schröder στη Γερμανία, καθώς και την αιτία της καταβολής προσόδου στη μητέρα του, και, αφετέρου, τις συνέπειες της επίμαχης στην κύρια δίκη εθνικής ρυθμίσεως όσον αφορά τη μη έκπτωση της προσόδου αυτής από το φορολογητέο εισόδημα του U. Schröder. Εξάλλου, το αιτούν δικαστήριο διευκρινίζει ότι η επίλυση της εκκρεμούς ενώπιόν του διαφοράς εξαρτάται από το αν η διαφορετική μεταχείριση μεταξύ φορολογουμένων που είναι κάτοικοι ημεδαπής και εκείνων που είναι κάτοικοι αλλοδαπής είναι σύμφωνη με το δίκαιο της Ένωσης.
21. Τα στοιχεία αυτά αρκούν για να γίνει αντιληπτό το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης, καθώς και τα εντεύθεν κύρια διακυβεύματα για την έννομη τάξη της Ένωσης και, συνεπώς, το Δικαστήριο δύναται να δώσει λυσιτελή απάντηση στο αιτούν δικαστήριο. Επισημαίνεται, ακόμη, ότι η Γαλλική Κυβέρνηση και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή κατέθεσαν στο Δικαστήριο εμπεριστατωμένες έγγραφες παρατηρήσεις επί του υποβληθέντος ερωτήματος.
22. Κατόπιν των προεκτεθέντων, η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως κρίνεται παραδεκτή.
Επί της ουσίας
23. Με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν τα άρθρα 18 ΣΛΕΕ και 63 ΣΛΕΕ απαγορεύουν κανονιστική ρύθμιση κράτους μέλους, δυνάμει της οποίας ο κάτοικος ημεδαπής δύναται να εκπίπτει την πρόσοδο που καταβάλλει σε γονέα που του μεταβίβασε ακίνητα ευρισκόμενα στο εσωτερικό του κράτους αυτού από το εισόδημα που πραγματοποιεί από την εκμίσθωσή τους, ενώ ο κάτοικος αλλοδαπής δεν έχει τέτοια δυνατότητα.
24. Πρέπει, καταρχάς, να προσδιοριστεί ποια διάταξη της Συνθήκης ΛΕΕ είναι εφαρμοστέα εν προκειμένω.
25. Όσον αφορά το άρθρο 63 ΣΛΕΕ, αποτελεί πάγια νομολογία ότι, εφόσον η Συνθήκη δεν περιέχει ορισμό του όρου «κινήσεις κεφαλαίων» της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού, η ονοματολογία του παραρτήματος Ι της οδηγίας 88/361 έχει ενδεικτική αξία, μολονότι η οδηγία αυτή εκδόθηκε βάσει των άρθρων 69 και 70, παράγραφος 1, της Συνθήκης ΕΟΚ (τα άρθρα 67 έως 73 της Συνθήκης ΕΟΚ αντικαταστάθηκαν από τα άρθρα 73 Β έως 73 Ζ της Συνθήκης ΕΚ, τα οποία εν συνεχεία κατέστησαν άρθρα 56 ΕΚ έως 60 ΕΚ), δεδομένου ότι, κατά το τρίτο εδάφιο της εισαγωγής του παραρτήματος, η ονοματολογία που περιλαμβάνει το εν λόγω παράρτημα δεν είναι περιοριστική όσον αφορά την έννοια του όρου «κινήσεις κεφαλαίων» (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 27ης Ιανουαρίου 2009, C‑318/07, Persche, Συλλογή 2009, σ. I‑359, σκέψη 24 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία, της 17ης Σεπτεμβρίου 2009, C‑182/08, Glaxo Wellcome, Συλλογή 2009, σ. I‑8591, σκέψη 39, της 15ης Οκτωβρίου 2009, C‑35/08, Busley και Cibrian Fernandez, Συλλογή 2009, σ. I‑9807, σκέψη 17, καθώς και της 10ης Φεβρουαρίου 2011, C‑25/10, Missionswerk Werner Heukelbach, που δεν έχει ακόμη δημοσιευθεί στη Συλλογή, σκέψη 15).
26. Συναφώς, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι οι κληρονομίες και οι δωρεές, οι οποίες εμπίπτουν στο σημείο XI του παραρτήματος I της οδηγίας 88/361, που επιγράφεται «Κινήσεις κεφαλαίων προσωπικού χαρακτήρα», αποτελούν κινήσεις κεφαλαίων κατά την έννοια του άρθρου 63 ΣΛΕΕ, εκτός αν τα συστατικά τους στοιχεία είναι συγκεντρωμένα εντός ενός μόνον κράτους μέλους (βλ., συναφώς, προπαρατεθείσες αποφάσεις Persche, σκέψη 27, Busley και Cibrian Fernandez, σκέψη 18, καθώς και Missionswerk Werner Heukelbach, σκέψη 16).
27. Επομένως, η μεταβίβαση ακινήτων ευρισκόμενων στη Γερμανία, στο πλαίσιο δωρεάς ή δωρεάς προς νόμιμο κληρονόμο, σε φυσικό πρόσωπο που είναι κάτοικος Βελγίου εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 63 ΣΛΕΕ.
28. Όσον αφορά το άρθρο 18 ΣΛΕΕ, το οποίο καθιερώνει τη γενική αρχή της απαγορεύσεως οποιασδήποτε διακρίσεως λόγω ιθαγένειας, υπενθυμίζεται ότι η διάταξη αυτή εφαρμόζεται αυτοτελώς μόνο σε καταστάσεις διεπόμενες από το δίκαιο της Ένωσης για τις οποίες η Συνθήκη δεν περιέχει ειδικούς κανόνες απαγορεύσεως των διακρίσεων (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 11ης Οκτωβρίου 2007, C‑443/06, Hollmann, Συλλογή 2007, σ. I‑8491, σκέψη 28 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία, της 21ης Ιανουαρίου 2010, C‑311/08, SGI, που δεν έχει ακόμη δημοσιευθεί στη Συλλογή, σκέψη 31, καθώς και την προπαρατεθείσα απόφαση Missionswerk Werner Heukelbach, σκέψη 18).
29. Επομένως, εφόσον έχουν εφαρμογή οι διατάξεις για την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων και οι διατάξεις αυτές προβλέπουν ειδικούς κανόνες για την απαγόρευση των διακρίσεων, το άρθρο 18 ΣΛΕΕ δεν έχει εφαρμογή στην υπόθεση της κύριας δίκης (βλ. προπαρατεθείσες αποφάσεις Hollmann, σκέψη 29, καθώς και Missionswerk Werner Heukelbach, σκέψη 19).
30. Δεύτερον, υπενθυμίζεται ότι, μεταξύ των μέτρων που απαγορεύονται από το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, ως περιορισμοί στις κινήσεις κεφαλαίων καταλέγονται και εκείνα που είναι ικανά να αποτρέψουν τους κατοίκους αλλοδαπής από το να πραγματοποιούν ή να διατηρούν επενδύσεις σε κράτος μέλος (βλ., συναφώς, απόφαση της 22ας Ιανουαρίου 2009, C‑377/07, STEKO Industriemontage, Συλλογή 2009, σ. I‑299, σκέψεις 23 και 24 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
31. Όσον αφορά την επίμαχη στην κύρια δίκη νομοθεσία, φυσικό πρόσωπο που δεν έχει την κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του στη Γερμανία υπόκειται, κατά το άρθρο 49 του EStG, σε φόρο εισοδήματος στο εν λόγω κράτος μέλος για τα εισοδήματά του από την εκμίσθωση ακινήτων ευρισκόμενων στο έδαφος της Γερμανίας. Κατ’ αντίθεση προς τον φορολογούμενο που είναι κάτοικος ημεδαπής, ο εν λόγω φορολογούμενος δεν δύναται, δυνάμει του άρθρου 50 του EStG, να εκπίπτει από τα εισοδήματα αυτά πρόσοδο όπως αυτή που καταβάλλει ο U. Schröder στη μητέρα του, στο πλαίσιο δωρεάς προς νόμιμο κληρονόμο, ως ειδική δαπάνη κατά την έννοια του άρθρου 10, παράγραφος 1, σημείο 1a, του EStG.
32. Η λιγότερο ευνοϊκή φορολογική μεταχείριση των κατοίκων αλλοδαπής ενδέχεται να αποθαρρύνει τα πρόσωπα αυτά από το να αποκτήσουν ή να διατηρήσουν στην κυριότητά τους ακίνητα στη Γερμανία (βλ., κατ’ αναλογία, απόφαση της 8ης Σεπτεμβρίου 2005, C‑512/03, Blanckaert, Συλλογή 2005, σ. I‑7685, σκέψη 39). Ενδέχεται, επίσης, να αποθαρρύνει τους κατοίκους Γερμανίας από το να προβούν σε δωρεές προς νόμιμο κληρονόμο με δικαιούχους πρόσωπα που είναι κάτοικοι άλλου κράτους μέλους, πλην της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας (βλ., κατ’ αναλογία, προπαρατεθείσα απόφαση Missionswerk Werner Heukelbach, σκέψη 25).
33. Επομένως, μια τέτοια νομοθεσία συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων ο οποίος, κατ’ αρχήν, απαγορεύεται από το άρθρο 63 ΣΛΕΕ.
34. Βεβαίως, βάσει του άρθρου 65, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, ΣΛΕΕ, το άρθρο 63 ΣΛΕΕ δεν θίγει το δικαίωμα των κρατών μελών να διακρίνουν, στη φορολογική τους νομοθεσία, μεταξύ των φορολογουμένων που δεν βρίσκονται στην ίδια κατάσταση όσον αφορά τον τόπο κατοικίας τους.
35. Ωστόσο, η κατά το άρθρο 65, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, ΣΛΕΕ επιτρεπτή άνιση μεταχείριση πρέπει να διαχωρίζεται από τις αυθαίρετες διακρίσεις ή τους συγκεκαλυμμένους περιορισμούς που απαγορεύονται από την παράγραφο 3 του ίδιου άρθρου. Συγκεκριμένα, προκειμένου μια εθνική φορολογική ρύθμιση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία διακρίνει μεταξύ των φορολογουμένων που είναι κάτοικοι ημεδαπής και εκείνων που είναι κάτοικοι αλλοδαπής, να κριθεί συμβατή με τις διατάξεις της Συνθήκης που αφορούν την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, πρέπει η διαφορετική μεταχείριση να αφορά καταστάσεις που αντικειμενικά δεν μπορούν να συγκριθούν ή να δικαιολογείται από επιτακτική ανάγκη γενικού συμφέροντος. Επιπλέον, η διαφορετική μεταχείριση, για να είναι δικαιολογημένη, δεν πρέπει να υπερβαίνει το όριο που είναι αναγκαίο για να επιτευχθεί ο σκοπός της επίμαχης ρυθμίσεως (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Persche, σκέψη 41, και απόφαση της 22ας Απριλίου 2010, C‑510/08, Mattner, που δεν έχει ακόμη δημοσιευθεί στη Συλλογή, σκέψη 34).
36. Πρέπει, συνεπώς, να εξεταστεί αν, υπό τις περιστάσεις της υποθέσεως της κύριας δίκης, η κατάσταση των κατοίκων αλλοδαπής είναι συγκρίσιμη προς την κατάσταση των κατοίκων ημεδαπής.
37. Αποτελεί, συναφώς, πάγια νομολογία ότι, στην περίπτωση της άμεσης φορολογίας, η κατάσταση των κατοίκων ημεδαπής σε ένα κράτος δεν είναι κατά γενικό κανόνα συγκρίσιμη προς την κατάσταση των κατοίκων αλλοδαπής, καθόσον το εισόδημα που πραγματοποιεί στο έδαφος κράτους ένας κάτοικος αλλοδαπής αποτελεί συνήθως μέρος μόνο του συνολικού του εισοδήματος, το οποίο συγκεντρώνεται στον τόπο της κατοικίας του, η δε προσωπική φοροδοτική ικανότητα του κατοίκου αλλοδαπής, η οποία προκύπτει από το σύνολο των εισοδημάτων του και από την προσωπική και οικογενειακή του κατάσταση, μπορεί να εκτιμηθεί ευχερέστερα στον τόπο όπου έχει το κέντρο των προσωπικών και περιουσιακών του συμφερόντων, ο οποίος αντιστοιχεί κατά κανόνα στον τόπο της συνήθους διαμονής του (αποφάσεις της 14ης Φεβρουαρίου 1995, C-279/93, Schumacker, Συλλογή 1995, σ. I-225, σκέψεις 31 και 32, της 12ης Ιουνίου 2003, C‑234/01, Gerritse, Συλλογή 2003, σ. I‑5933, σκέψη 43, καθώς και της 6ης Οκτωβρίου 2009, C‑562/07, Επιτροπή κατά Ισπανίας, Συλλογή 2009, σ. I‑9553, σκέψη 46).
38. Επίσης, το γεγονός ότι κράτος μέλος δεν παρέχει στους κατοίκους αλλοδαπής ορισμένα φορολογικά πλεονεκτήματα τα οποία αντιθέτως παρέχει στους κατοίκους ημεδαπής δεν συνιστά, κατά γενικό κανόνα, δυσμενή διάκριση, ενόψει των αντικειμενικών διαφορών που υφίστανται μεταξύ της καταστάσεως των κατοίκων ημεδαπής και αυτής των κατοίκων αλλοδαπής, από απόψεως τόσο της πηγής εισοδημάτων όσον και της προσωπικής φοροδοτικής ικανότητας ή της σταθμίσεως της προσωπικής και οικογενειακής καταστάσεως (προπαρατεθείσες αποφάσεις Schumacker, σκέψη 34, Gerritse, σκέψη 44, και Επιτροπή κατά Ισπανίας, σκέψη 47).
39. Εν προκειμένω, δεν αμφισβητείται ότι τα εισοδήματα που πραγματοποίησε ο U. Schröder το 2002 από την εκμίσθωση των ακινήτων του στη Γερμανία αποτελούν μικρό μόνο μέρος του συνολικού εισοδήματός του του έτους αυτού.
40. Πάντως, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι, όσον αφορά τα επαγγελματικά έξοδα που συνδέονται άμεσα με τη δραστηριότητα από την οποία προήλθαν τα φορολογητέα εισοδήματα στο οικείο κράτος μέλος, οι κάτοικοι ημεδαπής και οι κάτοικοι αλλοδαπής βρίσκονται σε συγκρίσιμη κατάσταση, οπότε η εθνική ρύθμιση που δεν αναγνωρίζει στους κατοίκους αλλοδαπής, στο πλαίσιο της φορολόγησης, το δικαίωμα έκπτωσης των επαγγελματικών εξόδων που συνδέονται άμεσα με τη δραστηριότητα από την οποία προήλθαν τα φορολογητέα εισοδήματα στο οικείο κράτος μέλος, ενώ, τουναντίον, παρέχει το δικαίωμα αυτό στους κατοίκους ημεδαπής, ενέχει τον κίνδυνο να αποβεί κυρίως σε βάρος των υπηκόων άλλων κρατών μελών και, ως εκ τούτου, ενέχει έμμεση δυσμενή διάκριση με βάση την ιθαγένεια (βλ., συναφώς, προπαρατεθείσα απόφαση Gerritse, σκέψεις 27 και 28, αποφάσεις της 6ης Ιουλίου 2006, C‑346/04, Conijn, Συλλογή 2006, σ. I‑6137, σκέψη 20, της 3ης Οκτωβρίου 2006, C‑290/04, FKP Scorpio Konzertproduktionen, Συλλογή 2006, σ. I‑9461, σκέψη 49, της 15ης Φεβρουαρίου 2007, C‑345/04, Centro Equestre da Lezíria Grande, Συλλογή 2007, σ. I‑1425, σκέψη 23, καθώς και της 11ης Σεπτεμβρίου 2008, C‑11/07, Eckelkamp κ.λπ., Συλλογή 2008, σ. I‑6845, σκέψη 50, και C‑43/07, Arens-Sikken, Συλλογή 2008, σ. I‑6887, σκέψη 44).
41. Επομένως, κανονιστική ρύθμιση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη είναι καταρχήν αντίθετη στο άρθρο 63 ΣΛΕΕ, εφόσον γίνει δεκτό ότι η πρόσοδος που καταβάλλει ο U. Schröder στη μητέρα του συνδέεται άμεσα με τη δραστηριότητά του, η οποία συνίσταται στην εκμίσθωση ακινήτων ευρισκόμενων στη Γερμανία, τα οποία του μεταβίβασαν οι γονείς του.
42. Η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι δεν υφίσταται εν προκειμένω τέτοιος άμεσος σύνδεσμος. Κατά την εν λόγω κυβέρνηση, η πρόσοδος, η οποία αποτελεί ειδική δαπάνη κατά την έννοια του άρθρου 10, παράγραφος 1, σημείο 1a, του EStG, διαφέρει από τα λειτουργικά έξοδα και τα επαγγελματικά έξοδα, ως προς τα οποία έχουν δικαίωμα εκπτώσεως, κατά το άρθρο 50, παράγραφος 1, του EStG, οι φορολογούμενοι με μερική φορολογική υποχρέωση, υπό την προϋπόθεση ότι πρόκειται για έξοδα που καταβλήθηκαν για την απόκτηση πηγής εισοδημάτων. Συγκεκριμένα, η καταβολή τέτοιας προσόδου δεν αποτελεί φυσική ή έννομη συνέπεια της εισπράξεως εσόδων από εκμίσθωση ακινήτων, αλλά μέσο οικογενειακής αλληλοϋποστήριξης, το δε ύψος της καθορίζεται όχι με βάση την αξία των μεταβιβασθέντων πραγμάτων, αλλά με βάση τις ανάγκες διαβιώσεως του δικαιούχου, καθώς και τη γενική οικονομική ικανότητα του οφειλέτη, την οποία μόνον το κράτος μέλος της κατοικίας αυτού είναι σε θέση να εκτιμήσει καταλλήλως. Στο ίδιο πλαίσιο, η Γαλλική Κυβέρνηση επισημαίνει ότι το ύψος της προσόδου δεν επηρεάζεται σε περίπτωση που δεν υπάρχουν έσοδα από την εκμίσθωση ούτε, αντιστρόφως, σε περίπτωση που τα έσοδα αυτά είναι ιδιαίτερα υψηλά.
43. Τα επιχειρήματα αυτά δεν μπορούν να γίνουν δεκτά. Ακόμη και αν το ύψος προσόδου όπως αυτής που καταβάλλει ο U. Schröder καθορίζεται από την οικονομική δυνατότητα του οφειλέτη και τις ανάγκες διαβιώσεως του δικαιούχου, ο άμεσος σύνδεσμος, κατά την έννοια της νομολογίας που παρατίθεται στη σκέψη 40 της παρούσας αποφάσεως, απορρέει όχι από κάποια σχέση μεταξύ του ύψους της συγκεκριμένης δαπάνης και του ύψους των φορολογητέων εισοδημάτων, αλλά από το γεγονός ότι η δαπάνη αυτή είναι αλληλένδετη με τη δραστηριότητα από την οποία προκύπτουν τα εισοδήματα αυτά (βλ., συναφώς, προπαρατεθείσα απόφαση Centro Equestre da Lezíria Grande, σκέψη 25)
44. Συγκεκριμένα, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι συνδέονται άμεσα με τη δραστηριότητα αυτή τα έξοδα τα οποία απορρέουν από αυτή και είναι, συνεπώς, απαραίτητα για την άσκησή της (βλ., συναφώς, προπαρατεθείσες αποφάσεις Gerritse, σκέψεις 9 και 27, καθώς και Centro Equestre da Lezíria Grande, σκέψη 25). Ομοίως, έχει κριθεί ότι τέτοιος άμεσος σύνδεσμος υφίσταται και στην περίπτωση των εξόδων για την παροχή φορολογι κών συμβουλών, ενόψει της καταρτίσεως φορολογικής δηλώσεως, διότι η υποχρέωση υποβολής τέτοιας δηλώσεως είναι απόρροια της πραγματοποιήσεως εισοδημάτων εντός του οικείου κράτους μέλους (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Conijn, σκέψη 22).
45. Πάντως, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι τα μεταβιβασθέντα στον U. Schröder ακίνητα βαρύνονταν, τουλάχιστον εν μέρει, με δικαιώματα επικαρπίας, τα οποία εν συνεχεία αντικαταστάθηκαν από την υποχρέωση καταβολής μηνιαίας προσόδου στη μητέρα του. Επομένως, η υποχρέωση καταβολής της προσόδου εμφανίζεται ως συνέπεια της μεταβιβάσεως των ακινήτων αυτών, η δε ανάληψη της εν λόγω υποχρεώσεως ήταν απαραίτητη προκειμένου ο U. Schröder να αποκτήσει τα ακίνητα αυτά και, συνεπώς, για να πραγματοποιήσει τα επίμαχα στην κύρια δίκη εισοδήματα, ως προς τα οποία υπέχει φορολογική υποχρέωση στη Γερμανία.
46. Πρέπει, συνεπώς, να γίνει δεκτό ότι, εφόσον η υποχρέωση του U. Schröder να καταβάλλει πρόσοδο στη μητέρα του απορρέει από τη μεταβίβαση σε αυτόν ακινήτων ευρισκόμενων στη Γερμανία, πράγμα που απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να διαπιστώσει, πρόκειται για δαπάνη άμεσα συνδεόμενη με την εκμετάλλευση των ακινήτων αυτών, οπότε ο U. Schröder βρίσκεται, από την άποψη αυτή, σε κατάσταση παρόμοια με αυτήν του φορολογούμενου που είναι κάτοικος ημεδαπής.
47. Υπό τις συνθήκες αυτές, εθνική κανονιστική ρύθμιση στον τομέα της φορολογίας εισοδήματος δυνάμει της οποίας οι κάτοικοι αλλοδαπής, σε αντίθεση με τους κατοίκους ημεδαπής, δεν έχουν δικαίωμα εκπτώσεως τέτοιας δαπάνης παραβιάζει το άρθρο 63 ΣΛΕΕ, εφόσον δεν μπορεί να δικαιολογηθεί κατά νόμο.
48. Πάντως, η Γερμανική Κυβέρνηση δεν επικαλέστηκε και το αιτούν δικαστήριο δεν εξέτασε κανέναν επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος.
49. Κατόπιν των ανωτέρω, στο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 63 ΣΛΕΕ απαγορεύει κανονιστική ρύθμιση κράτους μέλους δυνάμει της οποίας ο κάτοικος ημεδαπής δύναται να εκπίπτει την πρόσοδο που καταβάλλει σε γονέα που του μεταβίβασε ακίνητα ευρισκόμενα στο εσωτερικό του κράτους αυτού από το εισόδημα που πραγματοποιεί από την εκμίσθωση των ακινήτων αυτών, ενώ ο κάτοικος αλλοδαπής δεν έχει τέτοια δυνατότητα, εφόσον η υποχρέωση αυτή απορρέει από τη μεταβίβαση των ακινήτων αυτών.
Επί των δικαστικών εξόδων
50. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό απόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δεύτερο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 63 ΣΛΕΕ απαγορεύει κανονιστική ρύθμιση κράτους μέλους δυνάμει της οποίας ο κάτοικος ημεδαπής δύναται να εκπίπτει την πρόσοδο που καταβάλλει σε γονέα που του μεταβίβασε ακίνητα ευρισκόμενα στο εσωτερικό του κράτους αυτού από το εισόδημα που πραγματοποιεί από την εκμίσθωση των ακινήτων αυτών, ενώ ο κάτοικος αλλοδαπής δεν έχει τέτοια δυνατότητα, εφόσον η υποχρέωση αυτή απορρέει από τη μεταβίβαση των ακινήτων αυτών.