62020CJ0465_RES
Processo C‑465/20 P
Comissão Europeia
contra
IrlandaeApple Sales International LtdeApple Operations International Ltd
Acórdão do Tribunal de Justiça (Grande Secção) de 10 de setembro de 2024
«Recurso de decisão do Tribunal Geral — Auxílios de Estado — Artigo 107.o, n.o 1, TFUE — Decisões fiscais prévias (tax rulings) adotadas por um Estado‑Membro — Vantagens fiscais seletivas — Imputação dos lucros gerados pelas licenças de propriedade intelectual às sucursais de sociedades não residentes — Princípio da plena concorrência»
Auxílios concedidos pelos Estados — Conceito — Caráter seletivo da medida — Medida que confere uma vantagem fiscal — Decisões fiscais prévias (tax rulings) relativas à determinação do lucro tributável de sociedades não residentes — Quadro de referência para determinar a existência de uma vantagem seletiva — Identificação do regime fiscal comum ou normal — Consideração exclusiva do direito nacional em matéria de fiscalidade direta — Alcance
(Artigo 107.o, n.o 1, TFUE)
(cf. n.os 74‑85, 120, 297, 298)
Recurso de decisão do Tribunal Geral — Fundamentos — Apreciação errada dos factos e dos elementos de prova — Inadmissibilidade — Fiscalização pelo Tribunal de Justiça da apreciação dos factos e dos elementos de prova — Exclusão salvo em caso de desvirtuação — Exame pela Comissão da existência de auxílios de Estado em matéria fiscal — Delimitação do quadro de referência no direito nacional e interpretação das suas disposições — Questão de direito que pode ser invocada em sede de recurso de decisão do Tribunal Geral
(Artigos 107.°, n.o 1, e 256.°, n.o 1, segundo parágrafo, TFUE; Estatuto do Tribunal de Justiça, artigo 58.o, primeiro parágrafo)
(cf. n.os 110‑112, 170, 173‑178)
Recurso de decisão do Tribunal Geral — Fundamentos — Fundamento inoperante — Conceito — Fundamento articulado contra parte da fundamentação de um acórdão que não é necessária para fundamentar o dispositivo — Fundamento invocado contra uma conclusão baseada em vários fundamentos — Caráter operante apenas se forem levantadas objeções relativamente a cada um dos fundamentos invocados pelo Tribunal Geral
(Artigo 256.o, n.o 1, segundo parágrafo, TFUE; Estatuto do Tribunal de Justiça, artigo 58.o, primeiro parágrafo)
(cf. n.os 113‑116)
Recurso de decisão do Tribunal Geral — Objeto — Anulação de um acórdão do Tribunal Geral que declara ilegal uma decisão da Comissão que considerou um auxílio incompatível com o mercado interno e ordenou a sua recuperação — Conclusões constantes do acórdão recorrido e que não foram objeto de um recurso subordinado — Força de caso julgado — Exclusão de uma nova apreciação
(Artigos 107.°, n.o 1, e 256.°, n.o 1, segundo parágrafo, TFUE; Estatuto do Tribunal de Justiça, artigo 58.o, primeiro parágrafo)
(cf. n.o 124)
Recurso de decisão do Tribunal Geral — Fundamentos — Erro de direito — Qualificação de uma medida como auxílio de Estado — Exame do método de imputação de lucros aprovados por decisões prévias (tax rulings) — Identificação da existência de uma vantagem — Fundamento relativo a uma interpretação incorreta da fundamentação da decisão controvertida da Comissão — Inclusão
(Artigos 107.°, n.o 1, e 256.°, n.o 1, segundo parágrafo, TFUE; Estatuto do Tribunal de Justiça, artigo 58.o, primeiro parágrafo)
(cf. n.os 128‑131)
Recurso de decisão do Tribunal Geral — Fundamentos — Apreciação errada dos factos e dos elementos de prova — Inadmissibilidade — Fiscalização pelo Tribunal de Justiça da apreciação dos factos e dos elementos de prova — Exclusão, salvo em caso de desvirtuação — Verificação do cumprimento das regras aplicáveis em matéria de ónus e de administração da prova — Admissibilidade
(Artigo 256.o, n.o 1, TFUE; Estatuto do Tribunal de Justiça, artigo 58.o, 1.° parágrafo)
(cf. n.os 168‑169, 243‑245)
Auxílios concedidos pelos Estados — Decisão da Comissão — Fiscalização jurisdicional — Limites — Apreciação da legalidade em função dos elementos de informação disponíveis no momento da adoção da decisão — Consideração de elementos de facto ou de direito não apresentados durante o procedimento administrativo — Exclusão
(Artigos 107.°, n.o 1, 108.°, n.o 3, 256.°, n.o 1, segundo parágrafo, e 263.° TFUE; Estatuto do Tribunal de Justiça, artigo 58.o, primeiro parágrafo)
(cf. n.os 183‑193)
Auxílios concedidos pelos Estados — Conceito — Vantagem seletiva — Decisões fiscais prévias (tax rulings) — Imputação dos lucros à sucursal de uma sociedade não residente — Exame do método de imputação de lucros validado à luz do princípio da plena concorrência — Imputação dos lucros gerados pela exploração dos direitos de propriedade intelectual — Critérios relevantes
(Artigo 107.o, n.o 1, TFUE)
(cf. n.os 203, 206‑215, 217‑222)
Recurso de decisão do Tribunal Geral — Recurso de decisão do Tribunal Geral julgado procedente — Decisão de mérito do litígio por parte do Tribunal de Justiça — Alcance — Rejeição prévia de um fundamento de anulação num acórdão de anulação — Inexistência de contestação dos fundamentos da referida rejeição por via de recurso subordinado — Consequência — Exclusão de uma nova apreciação
(Regulamento de Processo do Tribunal de Justiça, artigos 169.°, n.o 1, e 178.°, n.o 1)
(cf. n.os 274, 275, 277, 279, 290, 304)
Auxílios concedidos pelos Estados — Conceito — Medidas fiscais — Exame conjunto dos critérios de seletividade e de vantagem económica — Admissibilidade
(Artigo 107.o, n.o 1, TFUE)
(cf. n.os 296, 299‑302)
Auxílios concedidos pelos Estados — Conceito —Vantagem seletiva — Decisões fiscais prévias (tax rulings) — Exame do método de imputação dois lucros validado à luz do princípio da plena concorrência — Derrogação ao sistema fiscal normal aplicável — Justificação relativa à natureza e à economia do sistema — Ónus da prova
(Artigo 107.o, n.o 1, TFUE)
(cf. n.os 305‑311)
Auxílios concedidos pelos Estados — Conceito — Concessão, imputável ao Estado, de uma vantagem através de recursos estatais — Adoção de uma decisão fiscal antecipada (tax ruling) — Decisão que tem por efeito reduzir os encargos fiscais de uma empresa — Inclusão
(Artigo 107.o, n.o 1, TFUE)
(cf. n.os 315‑322)
Auxílios concedidos pelos Estados — Exame pela Comissão — Procedimento administrativo — Decisão de dar início ao procedimento formal de investigação previsto no artigo 108.o, n.o 2, do TFUE — Análise da existência de uma vantagem seletiva — Evolução da posição da Comissão no final do procedimento — Obrigação da Comissão de dar um prazo aos interessados para apresentarem as suas observações — Alcance — Modificações que afetam a natureza das medidas em causa ou a sua qualificação jurídica
(Artigo 108.o, n.o 2, TFUE; Regulamento n.o 2015/1589 do Conselho, artigos 4.°, n.o 4, 6.°, n.o 1, e 9.°)
(cf. n.os 331‑339)
Auxílios concedidos pelos Estados — Recuperação de um auxílio ilegal — Respeito dos princípios da segurança jurídica e da proteção da confiança legítima — Condições e limites
(Artigos 107.° e 108.°, n.o 2, TFUE; Regulamento n.o 2015/1589 do Conselho, artigo 16.o, n.o 1)
(cf. n.os 352‑363)
Auxílios concedidos pelos Estados — Conceito — Intervenção do Estado em domínios que não são objeto de harmonização na União Europeia — Fiscalidade direta — Inclusão — Determinação da base tributável e repartição da carga fiscal — Competências dos Estados‑Membros — Limites
(Artigo 107.o, n.o 1, TFUE)
(cf. n.os 371‑378)
Resumo
Ao anular o Acórdão Irlanda e o./Comissão do Tribunal Geral (
1
) através do qual este anulou a decisão da Comissão Europeia relativa ao auxílio de Estado concedido pela Irlanda a favor da Apple (
2
) e, em seguida, ao decidir definitivamente sobre os elementos do litígio pendente, o Tribunal de Justiça, reunido em Grande Secção, declara, tendo em conta a análise que figura na decisão controvertida e as conclusões do Tribunal Geral que não foram contestadas, que a Comissão concluiu validamente pelo caráter seletivo da vantagem concedida a duas sociedades de direito irlandês do grupo Apple através de duas decisões fiscais prévias adotadas pelas autoridades fiscais irlandesas a respeito da determinação da matéria coletável das sucursais irlandesas das sociedades em questão. A este respeito, o Tribunal de Justiça inscreve a sua análise no quadro traçado pelos princípios jurisprudenciais recentemente consolidados (
3
), relativos à definição e à análise do quadro de referência à luz do qual a seletividade de medidas fiscais deve ser apreciada para efeitos do artigo 107.o, n.o 1, TFUE. Recorda, a este respeito, que a delimitação adequada do quadro de referência pertinente, e, por extensão, a interpretação correta das disposições de direito nacional que o compõem constitui uma questão de direito abrangida pela fiscalização que incumbe ao Tribunal de Justiça em sede de recurso de uma decisão do Tribunal Geral, nos limites do objeto deste último.
No grupo Apple, a Apple Inc., com sede em Cupertino (Estados Unidos), controla várias sociedades de direito irlandês através da sua filial detida a 100 %, a Apple Operations International. Esta última detém 100 % da filial Apple Operations Europe (AOE), que, por sua vez, detém 100 % da filial Apple Sales International (ASI). A ASI e a AOE estão ambas constituídas como sociedades de direito irlandês, mas não são residentes fiscais irlandesas. Cada uma delas dispõe de uma sucursal na Irlanda, desprovida de personalidade jurídica distinta (
4
).
A ASI e a AOE estavam ligadas à Apple Inc. por um acordo de partilha de custos que previa, em especial, a concessão, a seu favor, de licenças livres de taxa para lhes permitir utilizar os direitos de propriedade intelectual do grupo Apple. Esta utilização consistia, nomeadamente, no fabrico e na venda dos produtos em causa em todos os territórios situados fora do continente americano.
Ao abrigo das disposições de direito irlandês que regulam a tributação das sociedades em vigor durante o período considerado (a seguir «disposições de referência»), as sociedades não residentes eram tributáveis a título dos rendimentos comerciais realizados direta ou indiretamente por intermédio de uma sucursal ativa na Irlanda. No caso vertente, em 1990, as Autoridades Tributárias irlandesas receberam pedidos dos antecessores da ASI e da AOE destinados a obter esclarecimentos sobre a determinação dos seus lucros tributáveis. Foi neste contexto que as Autoridades Tributárias irlandesas adotaram uma primeira decisão fiscal prévia em 1991, posteriormente revista a pedido da ASI e da AOE, e uma segunda decisão em 2007 (a seguir, conjuntamente designadas, «rulings fiscais controvertidas»).
No termo de um procedimento formal de investigação iniciado em 2014, a Comissão adotou a decisão controvertida relativa às rulings fiscais controvertidas. Nessa decisão, a Comissão considerou, em particular, que, uma vez que as rulings fiscais controvertidas tinham conduzido a uma redução da matéria coletável da ASI e da AOE, para efeitos da determinação do imposto sobre as sociedades na Irlanda, tinham conferido uma vantagem a essas duas sociedades. Para provar a existência de uma vantagem seletiva no caso presente, a Comissão examinou a existência de uma vantagem seletiva decorrente de uma derrogação ao quadro de referência. Baseando‑se em raciocínios a título principal, a título subsidiário e a título alternativo, a Comissão considerou, em substância, que as rulings fiscais controvertidas tinham permitido à ASI e à AOE reduzir o montante do imposto de que eram devedoras na Irlanda durante o período em que estavam em vigor, a saber, entre 1991 e 2014, e que essa redução do montante do imposto representava uma vantagem em relação a outras sociedades que se encontravam numa situação comparável. Mais especificamente, a título principal, a Comissão sustentou que o facto de as Autoridades Tributárias irlandesas terem aceitado, nas rulings fiscais controvertidas, a premissa de que as licenças de direitos de propriedade intelectual (a seguir «PI») do grupo Apple detidas pela ASI e pela AOE deviam ser imputadas fora da Irlanda tinha levado a que os lucros anuais tributáveis da ASI e da AOE na Irlanda se afastassem de uma aproximação fiável de um resultado baseado no mercado conforme com o princípio da plena concorrência.
Pronunciando‑se sobre os recursos interpostos, respetivamente, pela Irlanda, pela ASI e pela AOE, com vista à anulação da decisão controvertida, o Tribunal Geral, entendendo que a Comissão não tinha conseguido fazer prova bastante da existência de uma vantagem na aceção do artigo 107.o, n.o 1, TFUE, anulou integralmente a decisão controvertida.
No seu acórdão, o Tribunal Geral recordou, a título preliminar, que, no âmbito da fiscalização dos auxílios de Estado, para examinar se as rulings fiscais controvertidas constituíram esse auxílio, cabia à Comissão demonstrar, nomeadamente, que essas rulings fiscais tinham conferido uma vantagem seletiva.
A este respeito, o Tribunal Geral refutou o raciocínio da Comissão a título principal relativo à existência de uma vantagem por dois fundamentos relativos, por um lado, às apreciações da Comissão sobre a tributação normal nos termos do direito fiscal irlandês aplicável no caso presente e, por outro, às apreciações da Comissão relativas às atividades no grupo Apple.
Além disso, tendo julgado improcedentes os raciocínios apresentados a título subsidiário e a título alternativo a este respeito, o Tribunal Geral anulou a decisão controvertida na íntegra, sem examinar os outros fundamentos e acusações invocados pela Irlanda, pela ASI e pela AOE.
A Comissão invoca dois fundamentos de recurso, que visam, respetivamente, os motivos do acórdão recorrido relacionados com a apreciação do raciocínio a título principal e os relativos à apreciação do raciocínio a título subsidiário.
Apreciação do Tribunal de Justiça
A título preliminar, o Tribunal de Justiça recorda que, para qualificar uma medida fiscal nacional de «seletiva» para efeitos da aplicação do artigo 107.o, n.o 1, TFUE, a Comissão deve identificar, num primeiro momento, o sistema de referência, a saber, o regime fiscal «normal» aplicável no Estado‑Membro em causa, e demonstrar, num segundo momento, que a medida fiscal em causa derroga este sistema de referência, na medida em que introduz diferenciações entre operadores económicos que se encontram, atendendo ao objetivo prosseguido por este último, numa situação factual e jurídica comparável.
O Tribunal de Justiça precisa que a determinação do quadro de referência reveste uma importância acrescida no caso das medidas fiscais, porque a existência de uma vantagem económica, na aceção do artigo 107.o, n.o 1, TFUE, só pode ser afirmada em relação a uma tributação dita «normal».
Quanto a este ponto, o Tribunal de Justiça observa, além disso, que, fora dos domínios nos quais o direito fiscal da União é objeto de harmonização, é o Estado‑Membro em causa que determina, através do exercício das suas competências próprias em matéria de fiscalidade direta, as características constitutivas do imposto, as quais definem, em princípio, o sistema de referência ou o regime fiscal «normal». É o que sucede, nomeadamente, com a determinação da matéria coletável do imposto, o seu facto gerador e eventuais isenções a que está sujeito. Daqui resulta que só o direito nacional aplicável no Estado‑Membro em causa deve ser tomado em consideração para identificar o referido sistema de referência. Todavia, esta conclusão não prejudica a possibilidade de declarar que o próprio quadro de referência, como decorre do direito nacional, é incompatível com o direito da União em matéria de auxílios de Estado, quando o sistema fiscal em causa tiver sido configurado segundo parâmetros manifestamente discriminatórios, destinados a contornar este direito.
É à luz destes princípios que o Tribunal de Justiça inicia a apreciação do recurso.
A este respeito, o Tribunal de Justiça indica, antes de mais, que o raciocínio da Comissão a título principal assenta no postulado de que, para imputar corretamente os lucros em conformidade com a abordagem da entidade distinta e com o princípio da plena concorrência consagrados pelas disposições de direito nacional aplicáveis (
5
), incumbia às autoridades irlandesas competentes verificar se os lucros obtidos com a exploração das licenças de PI do grupo Apple detidas pela ASI e pela AOE não deviam, total ou parcialmente, ser imputados às suas sucursais irlandesas. A falta das verificações exigidas pelas referidas disposições implicou, segundo a Comissão, uma redução da carga fiscal destas sociedades, conferindo‑lhes uma vantagem seletiva.
Feita esta precisão, o Tribunal de Justiça considera que a Comissão tem legitimidade para contestar as apreciações do Tribunal Geral a respeito do quadro de referência decorrente do direito irlandês. Com efeito, a questão de saber se o Tribunal Geral delimitou adequadamente o sistema de referência em direito irlandês e, por extensão, se interpretou corretamente as disposições nacionais que compõem esse sistema é uma questão de direito que pode ser fiscalizada pelo Tribunal de Justiça na fase de um recurso de uma decisão do Tribunal Geral. Assim, os argumentos da Comissão por meio dos quais é questionada a escolha do quadro de referência no âmbito da primeira etapa da análise da existência de uma vantagem seletiva são admissíveis porque esta análise decorre de uma qualificação jurídica do direito nacional que se baseia numa disposição do direito da União. No caso em apreço, o mesmo se aplica tanto à alegação de que o Tribunal Geral interpretou a decisão de forma errada ao considerar que, no seu raciocínio a título principal, a Comissão se limitou a uma abordagem «por exclusão» como à alegação através da qual a Comissão acusa o Tribunal Geral de se ter baseado nas funções exercidas pela Apple Inc.
Assim, o Tribunal de Justiça examina, em primeiro lugar, a acusação relativa à existência de um erro de interpretação da decisão controvertida, na medida em que o Tribunal Geral considerou que o raciocínio da Comissão a título principal se baseava unicamente na falta de trabalhadores e de presença física nas sedes da ASI e da AOE e, portanto, numa abordagem «por exclusão».
A este respeito, o Tribunal de Justiça constata, antes de mais, que este raciocínio da Comissão assenta no postulado segundo o qual, por um lado, a aplicação das disposições de referência exigia que fosse previamente determinado um método de imputação dos lucros que estas disposições não definem e, por outro, esse método devia chegar a um resultado conforme com o princípio da plena concorrência. Ora, esse postulado não foi posto em causa pelo Tribunal Geral, que acrescentou que a tributação dita «normal» é definida pelas regras fiscais nacionais e que a própria existência de uma vantagem deve ser demonstrada em relação a estas, antes de precisar, contudo, que, embora essas regras nacionais prevejam que as sucursais das sociedades não residentes, no que respeita aos lucros resultantes das suas atividades comerciais na Irlanda, e as sociedades residentes sejam tributadas nas mesmas condições, o artigo 107.o, n.o 1, TFUE permite à Comissão controlar se o nível dos lucros imputados a tais sucursais, aceite pelas autoridades nacionais para a determinação dos lucros tributáveis dessas sociedades não residentes, corresponde ao nível dos lucros que teriam sido obtidos pelo exercício dessas atividades comerciais em condições de mercado.
Segundo o Tribunal de Justiça, daqui se deduz que a aplicação do princípio da plena concorrência no caso em apreço se baseia nas regras fiscais do direito irlandês relativas à tributação das sociedades e, portanto, no sistema de referência identificado pela Comissão e confirmado pelo Tribunal Geral. No caso vertente, o Tribunal Geral reconheceu expressamente que, contrariamente ao que sustentava a Irlanda, a aplicação das disposições de referência, conforme descrita por este Estado‑Membro, correspondia, em substância, à análise funcional e factual no âmbito da primeira etapa da abordagem autorizada da OCDE relativa à imputação dos lucros a um estabelecimento estável. Estas conclusões do Tribunal Geral levaram‑no nomeadamente a declarar que a Comissão não tinha cometido nenhum erro quando invocou o princípio da plena concorrência para controlar se, na aplicação das disposições de referência pelas Autoridades Tributárias irlandesas, o nível dos lucros imputados às sucursais da ASI e da AOE pelas suas atividades comerciais na Irlanda, tal como aceite nas rulings fiscais controvertidas, correspondia ao nível dos lucros que teriam sido obtidos através do exercício dessas atividades comerciais em condições de mercado, e tendo‑se baseado, em substância, na abordagem autorizada da OCDE, para efeitos dessa aplicação, tendo em conta a repartição dos ativos, das funções e dos riscos entre essas sucursais e as outras partes dessas sociedades. As referidas conclusões devem ser consideradas provadas, uma vez que não foram validamente postas em causa pelas outras partes no âmbito do presente recurso.
Ora, resulta das etapas do raciocínio exposto na decisão controvertida que a Comissão considerou, antes de mais, que, para determinar, em conformidade com as disposições pertinentes do direito nacional, os lucros tributáveis da ASI e da AOE na Irlanda segundo o princípio da plena concorrência, havia que comparar as funções exercidas respetivamente pelas sedes e pelas sucursais irlandesas dessas sociedades em relação com as licenças de PI. Em seguida, em aplicação deste critério, efetuou um exame separado do papel assumido por cada uma destas sedes e por cada uma destas sucursais em relação a essas licenças. No final desse exame, constatou, por um lado, uma inexistência de funções no que respeita às licenças de PI relativamente às sedes e, por outro, um papel ativo das sucursais irlandesas, resultante do exercício de uma série de funções e de riscos ligados à gestão e à exploração dessas licenças. Além disso, a conclusão da inexistência de funções «ativas ou fundamentais» exercidas pelas sedes baseia‑se na falta de provas em sentido contrário apresentadas pela Apple Inc., em conjugação com a falta de capacidade efetiva dessas sedes para assumir as referidas funções. Assim, o raciocínio a título principal da Comissão assenta não apenas na inexistência de funções exercidas pelas sedes relacionadas com as licenças de PI, mas também na análise das funções efetivamente exercidas pelas sucursais relacionadas com essas licenças.
Por conseguinte, não foi a conclusão de que as sedes não tinham trabalhadores nem presença física fora das sucursais irlandesas que levou a Comissão a concluir que as licenças de PI e os lucros correspondentes deviam ser imputados a essas sucursais. A Comissão retirou esta conclusão no termo da comparação entre duas conclusões distintas, a saber, por um lado, a inexistência de funções ativas ou fundamentais exercidas e de riscos assumidos pelas sedes e, por outro, a multiplicidade e o caráter central das funções exercidas e dos riscos assumidos pelas referidas sucursais, em aplicação do critério jurídico enunciado na decisão controvertida.
Nestas condições, o Tribunal de Justiça declara que o Tribunal Geral cometeu um erro de direito quando considerou que, no seu raciocínio a título principal, a Comissão se tinha limitado a uma abordagem «por exclusão», o que constituía uma interpretação errada da decisão controvertida.
Em segundo lugar, no que respeita aos fundamentos do recurso em que o Tribunal Geral se baseou para considerar que as sucursais da ASI e da AOE na Irlanda não controlavam as licenças de PI do grupo Apple e não geravam os lucros que a Comissão alegava que realizavam, o Tribunal de Justiça declara, antes de mais, que a Comissão pode alegar que o Tribunal Geral cometeu uma irregularidade processual ao ter em conta, para efeitos da sua análise, elementos de prova que não tinham sido apresentados no procedimento administrativo e, por conseguinte, que deviam ser considerados inadmissíveis. Por outro lado, no que respeita ao método de imputação dos lucros tributáveis exigido pelo direito irlandês, o Tribunal de Justiça observa que o critério de determinação dos lucros de uma sociedade não residente, que o Tribunal Geral considerou ser aplicável por força do artigo 25.o do TCA 97, exige que se tome em consideração a repartição dos ativos, das funções e dos riscos entre as sucursais irlandesas e as outras partes das sociedades em causa, com exclusão do eventual papel desempenhado por entidades distintas, como, no caso em apreço, a Apple Inc. Ora, a este respeito, o Tribunal de Justiça constata que o Tribunal Geral se baseou, quanto aos fundamentos criticados, explícita ou implicitamente, nas funções exercidas por esta última, no que respeita à PI do grupo Apple, para sustentar a sua conclusão de erro que viciava a análise exposta pela Comissão. Consequentemente, o Tribunal de Justiça considera que a Comissão tem razão ao alegar que, para declarar que as provas que permitem imputar os lucros decorrentes da exploração das licenças de PI às sucursais da ASI e da AOE não eram suficientes, o Tribunal Geral comparou erradamente as funções exercidas por essas sucursais relacionadas com essas licenças às exercidas pela Apple Inc. relacionadas com a PI do grupo Apple em vez das funções efetivamente exercidas pelas sedes relacionadas com as referidas licenças.
Em terceiro lugar, o Tribunal de Justiça examina a conclusão de que os acordos e as atividades da ASI e da AOE fora da Irlanda demonstram que essas sociedades podiam desenvolver e gerir a PI do grupo Apple e de gerar lucros fora da Irlanda e que esses lucros não estavam, por conseguinte, sujeitos a imposto na Irlanda. A este respeito, considera que, embora a apreciação do valor probatório de um documento dos autos caiba, em princípio, apenas ao Tribunal Geral, incumbe‑lhe, em contrapartida, examinar uma alegação relativa à determinação errada do ónus da prova. No caso em apreço, ao considerar que cabia à Comissão demonstrar a existência de decisões comerciais importantes não mencionadas nas atas dos conselhos de administração das sociedades em causa, o Tribunal Geral fez recair sobre a Comissão um ónus da prova excessivo.
Tendo em conta todas as considerações precedentes, o Tribunal de Justiça anula o acórdão recorrido na parte em que julga procedentes as acusações contra o raciocínio a título principal relativo à existência de uma vantagem seletiva e em que, consequentemente, anula a decisão controvertida.
Num segundo momento, considerando que o litígio está em condições de ser julgado, o próprio Tribunal de Justiça examina os recursos de anulação da decisão controvertida interpostos pela Irlanda, pela ASI e pela AOE.
A este título, o Tribunal de Justiça declara, antes de mais, que há que julgar improcedentes todos os fundamentos dirigidos contra as apreciações da Comissão relativas ao seu raciocínio a título principal e que dizem respeito, por um lado, à identificação do quadro de referência e, por outro, à tributação normal por força do direito irlandês aplicável no caso em apreço, uma vez que o Tribunal Geral rejeitou as acusações invocadas a esse título por motivos que não foram contestados em sede de recurso. Na falta de recurso subordinado, esses fundamentos têm força de caso julgado.
Em seguida, contrariamente ao que o Tribunal Geral declarou, o Tribunal de Justiça considera que a Comissão conseguiu efetivamente demonstrar que, tendo em conta, por um lado, as atividades e as funções efetivamente exercidas pelas sucursais irlandesas da ASI e da AOE e, por outro, a falta de elementos concordantes suscetíveis de demonstrar a existência de decisões estratégicas tomadas e executadas pelas sedes dessas sociedades situadas fora da Irlanda, deviam ter sido imputados a essas sucursais irlandesas os lucros gerados pela exploração das licenças de PI do grupo Apple, para efeitos da determinação dos lucros anuais tributáveis da ASI e da AOE na Irlanda. Além disso, a Comissão demonstrou suficientemente que as rulings fiscais controvertidas conduzem a que a ASI e a AOE beneficiem de um tratamento fiscal favorável em relação às sociedades residentes tributadas na Irlanda que não são suscetíveis de beneficiar dessas decisões prévias da Administração Fiscal, a saber, em particular, as sociedades não integradas autónomas, as sociedades integradas de um grupo que realizam transações com terceiros ou as sociedades integradas de um grupo que realizam transações com sociedades do grupo às quais estão ligadas ao fixar o preço dessas transações em condições de plena concorrência, mesmo que essas sociedades se encontrem numa situação factual e jurídica comparável no que respeita ao objetivo prosseguido pelo sistema de referência que é tributar os lucros gerados na Irlanda.. Por último, a Comissão considerou com razão, na decisão controvertida, que a diferenciação em matéria de tratamento fiscal dos lucros da ASI e da AOE resultante das rulings fiscais controvertidas não se justificava pela natureza ou pela sistemática do sistema fiscal irlandês. Nestas condições, não há que acolher as acusações apresentadas pelas recorrentes quanto ao exame da seletividade dessas rulings fiscais na decisão controvertida.
Por outro lado, a Comissão não cometeu nenhum erro ao considerar que a Irlanda tinha renunciado a receitas fiscais por parte da ASI e da AOE, uma vez que as rulings fiscais controvertidas aprovam métodos de imputação dos lucros que conduzem a um resultado que não teria sido aceite se fossem empresas distintas e independentes agindo em condições de mercado. Com efeito, essas rulings fiscais reduzem os lucros tributáveis da ASI e da AOE para efeitos da aplicação das disposições de referência e, assim, o montante do imposto sobre as sociedades que são obrigadas a pagar na Irlanda em relação às outras sociedades tributadas nesse Estado‑Membro cujos lucros tributáveis refletem os preços determinados no mercado em condições de plena concorrência. Tais medidas aliviam, portanto, os encargos que oneram, em princípio, o orçamento de uma empresa, de modo que implicam efetivamente uma vantagem concedida «através de recursos estatais».
Por último, o Tribunal de Justiça julga improcedentes os fundamentos relativos, nomeadamente, à violação do direito de audiência no âmbito do procedimento que conduziu à adoção da decisão controvertida, à violação dos princípios da segurança jurídica e da proteção da confiança legítima, bem como ao facto de a Comissão ter excedido as suas competências e à sua ingerência nas competências dos Estados‑Membros em violação do princípio da autonomia fiscal destes.
Em face do exposto, o Tribunal de Justiça nega integralmente provimento aos recursos de anulação interpostos no Tribunal Geral.
(
1
)	Acórdão de 15 de julho de 2020, Irlanda e o./Comissão (T‑778/16 e T‑892/16, EU:T:2020:338).
(
2
)	Decisão (UE) 2017/1283 da Comissão, de 30 de agosto de 2016, relativa ao auxílio estatal SA.38373 (2014/C) (ex 2014/NN) (ex 2014/CP) concedido pela Irlanda à Apple (JO 2017, L 187, p. 1, a seguir «decisão controvertida»).
(
3
)	V., nomeadamente, Acórdão de 5 de dezembro de 2023, Luxemburgo e o./Comissão (C‑451/21 P e C‑454/21 P, EU:C:2023:948).
(
4
)	A sucursal irlandesa da ASI é responsável, nomeadamente, pela realização das atividades de compra, venda e distribuição, associadas à venda de produtos da marca Apple a entidades relacionadas e a clientes terceiros nas regiões que abrangem a Europa, o Médio Oriente, a Índia e a África, bem como a Ásia‑Pacífico. A sucursal irlandesa da AOE é responsável pelo fabrico e montagem de uma gama especializada de produtos informáticos na Irlanda, tais como computadores de escritório iMac, computadores portáteis MacBook e outros acessórios informáticos, que fornece a partes associadas para a Europa, o Médio Oriente, a Índia e a África.
(
5
)	Em particular, designadamente, as disposições previstas no artigo 25.o do Taxes Consolidation Act 1997 (Lei dos Impostos consolidado de 1997; a seguir «TCA 97»).