62014CJ0209_HR
Stranke
Osnova
Operativni dio
Stranke
U predmetu C‑209/14,
povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputilo Vrhovno sodišče (Slovenija), odlukom od 16. travnja 2014., koju je Sud zaprimio 25. travnja 2014., u postupku
NLB Leasing d.o.o.
protiv
Republike Slovenije,
SUD (drugo vijeće),
u sastavu: R. Silva de Lapuerta, predsjednica vijeća, J.‑C. Bonichot (izvjestitelj), A. Arabadjiev, J. L. da Cruz Vilaça i C. Lycourgos, suci,
nezavisni odvjetnik: N. Jääskinen,
tajnik: M. Aleksejev, administrator,
uzimajući u obzir pisani postupak,
uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:
– za NLB Leasing d.o.o., J. Podlipnik, porezni savjetnik,
– za slovensku vladu, T. Mihelič Žitko, u svojstvu agenta,
– za Europsku komisiju, C. Soulay i L. Lozano Palacios, kao i M. Žebre, u svojstvu agenata,
odlučivši, nakon saslušanja nezavisnog odvjetnika, da u predmetu odluči bez njegova mišljenja,
donosi sljedeću
Presudu
Osnova
1. Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 2. stavka 1., članka 14., članka 24. stavka 1. i članka 90. stavka 1. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL L 347, str.1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.; u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u).
2. Zahtjev je upućen u okviru spora između NLB Leasing d.o.o. (u daljnjem tekstu: NLB) i Republike Slovenije, koju predstavlja Ministrstvo za finance (ministarstvo financija) povodom odbijanja potonjeg da NLB‑u odobri ispravak iznosa poreza na dodanu vrijednost (u daljnjem tekstu: PDV) plaćenog nakon sklapanja dvaju ugovora o leasingu.
Pravni okvir
Pravo Unije
3. U skladu s člankom 2. stavkom 1. Direktive o PDV‑u:
„Sljedeće transakcije podliježu PDV‑u:
a) isporuka robe koju obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav na teritoriju države članice u zamjenu za plaćanje;
[...]
c) isporuka usluga uz naknadu na teritoriju određene države članice koju obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav;
[...]“
4. Članak 14. Direktive o PDV‑u određuje:
„1.
‚Isporuka robe' znači prijenos prava raspolaganja materijalnom imovinom kao vlasnik.
2. Uz transakciju iz stavka 1., sljedeće navedeno smatra se isporukom robe:
[...]
b) stvarnu predaju robe u skladu s ugovorom za najam robe na određeno razdoblje ili za prodaju robe uz odgodu, kojim se utvrđuje prijenos vlasništva, pod uvjetom uobičajenog tijeka događaja, najkasnije po izvršenju konačne otplate;
[...]“
5. Članak 24. stavak 1. Direktive o PDV‑u propisuje:
„‚Isporuka usluga' znači svaka transakcija koja ne čini isporuku robe.“
6. Na temelju članka 90. Direktive o PDV‑u:
„1. U slučaju otkaza, odbijanja ili potpunog ili djelomičnog neplaćanja, ili smanjenja cijene nakon isporuke, oporezivi iznos smanjuje se za odgovarajući iznos u skladu s uvjetima koje utvrđuju države članice.
2. U slučaju potpunog ili djelomičnog neplaćanja, države članice mogu odstupiti od stavka 1.“
Slovensko pravo
7. U skladu s člankom 3. stavkom 1. Zakona o porezu na dodanu vrijednost (Zakon o davku na dodano vrednost, u daljnjem tekstu: ZDDV‑1), PDV‑u podliježu sljedeće transakcije:
„1. Isporuka robe koju u zamjenu za plaćanje na teritoriju Republike Slovenije obavlja porezni obveznik ili porezna obveznica u okviru svoje gospodarske aktivnosti;
[...]
3. isporuka usluga uz naknadu na teritoriju Republike Slovenije koju obavlja porezni obveznik u okviru svoje gospodarske aktivnosti;
[...]“
8. U skladu s člankom 6. ZDDV-1
„1. ‚Isporuka robe‘ znači prijenos prava raspolaganja materijalnom imovinom kao vlasnik.
2. Isporukom robe smatra se i sljedeće:
[...]
b) stvarnu predaju robe u skladu s ugovorom za najam robe na određeno razdoblje [...], kojim se utvrđuje prijenos vlasništva, pod uvjetom uobičajenog tijeka događaja, najkasnije po izvršenju konačne otplate;
[...]“
9. Članak 14. stavak 1. ZDDV-1 određuje da „isporuka usluga“ znači svaku transakciju koja ne čini isporuku robe.
10. Članak 39. stavci 2. i 3. ZDDV-1 glasi:
„2. U slučaju otkaza, odbijanja ili smanjenja cijene nakon izvršenja transakcije, oporezivi iznos smanjuje se za odgovarajući iznos. Porezni obveznik može ispraviti (smanjiti) iznos obračunatog PDV‑a ako primatelj robe ili usluga ispravi (smanji) iznos PDV‑a koji je odbio i o tome pismenim putem obavijesti dobavljača.
3. Porezni obveznik također može ispraviti (smanjiti) iznos PDV‑a koji treba platiti ako na temelju pravomoćne sudske odluke o zaključenom stečajnom postupku ili na temelju uspješno završenog postupka prisilne nagodbe PDV nije plaćen ili nije plaćen u cijelosti. […] Ako porezni obveznik naknadno primi plaćanje ili djelomično plaćanje u zamjenu za svoju isporuku robe ili usluga, u odnosu na koju je ispravio oporezivi iznos u skladu s ovim stavkom, on plaća PDV na primljeni iznos.“
11. Članak 13. Pravilnika o primjeni ZZDV-1 (Pravilnik o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost) određuje:
„1. PDV se ne obračunava ni plaća na naknade štete.
2. Naknadom štete iz prethodnog stavka smatraju se osobito:
– Isporuka koju dobavljač obavlja kao naknadu za štetu nastalu ranijom isporukom, ako dobavljač snosi zakonsku ili ugovornu odgovornost za štetu i njezine posljedice;
– zatezne kamate koje porezni obveznik obračunava svojem dužniku do visine zakonske zatezne kamate, kao i troškovi povezani sa slanjem opomene;
– ugovorne kazne;
– naknada štete povezana s raskidom ugovora, ako kupac tom prigodom nije primio nikakvu robu ili uslugu.
3. Ako je ugovor djelomično izvršen, to djelomično izvršenje podliježe PDV‑u.“
12. Na temelju članka 41. Pravilnika o primjeni ZDDV-1:
„[...]
2. U skladu s člankom 39. stavkom 2. ZDDV-1, porezni obveznik može smanjiti iznos PDV‑a do visine naknadno dogovorenih popusta, kao što su primjerice superrabati ili popusti dogovoreni zbog smanjene kvalitete robe ako su bili ugovoreni neposredno između dobavljača i primatelja.
3. Smanjenje oporezivog iznosa kod dobavljača na temelju članka 39. stavka 2. ZDDV-1 ne može se izvršiti prije poreznog razdoblja u kojem on primi pisanu obavijest od primatelja kojom mu potonji priopćava da je ispravio odbitak PDV‑a.
[...]“
Glavni postupak i prethodna pitanja
13. NLB u svojstvu zajmodavca i Domino ing, d.o.o. (u daljnjem tekstu: Domino) u svojstvu zajmoprimca u veljači 2008. sklopili su dva ugovora o kratkoročnom namjenskom zajmu, kao i ugovore o „poslovnoj suradnji“. Potonji su određivali, među ostalim, da su zajmovi koje je NLB dao društvu Domino bili namijenjeni stjecanju nekretnina radi izgradnje stambenih jedinica i da NLB može, ako želi, financirati izgradnju tih stambenih jedinica za što je priznao da ima interes. Posredstvom tih zajmova Domino je stekao nekretnine čiji su prethodni vlasnici bili treće strane ugovora koje su sklopila društva NLB i Domino.
14. NLB i Domino sklopili su u travnju 2009. dvije skupine ugovora koji su, prema navodima Vrhovnog sodišča (vrhovni sud) činili transakciju nazvanu „povratni leasing“ („sale and lease back“). S jedne strane, dvama ugovorima o kupoprodaji, NLB je postao vlasnik nekretnina koje je Domino prethodno bio kupio i, s druge strane, dvama ugovorima o leasingu, NLB se istovremeno obvezao dati te nekretnine u najam društvu Domino na razdoblja od nekoliko mjeseci. Ne dovodeći u pitanje ugovore o poslovnoj suradnji koje su prethodno sklopila ta dva društva, ugovori o leasingu određivali su da, prije isteka njihove valjanosti, Domino mora izabrati neku od tri sljedeće opcije, naime: produljiti trajanje ugovora, vratiti nekretnine NLB‑a ili, posljednje, primijeniti opcije kupnje kojima je raspolagalo u odnosu na te nekretnine, u tom slučaju otplaćujući sve obroke koje je dugovao NLB‑u.
15. Prilikom sklapanja ugovora o leasingu, NLB je platio PDV na iznos koji je tim ugovorima obračunao Dominu, odnosno iznos koji odgovara zbroju mjesečnih obroka, uključujući opcije kupnje dodijeljene Dominu.
16. S obzirom na to da Domino nije, po isteku valjanosti ugovora o leasingu, podmirio sve obroke koje je dugovao NLB‑u, potonji je, u skladu s mogućnošću koju su mu navedeni ugovori pružali, vratio u svoj posjed nekretnine koje su bile predmet leasinga. NLB je u srpnju 2010. trećem društvu naziva SAVA IP d.o.o. (u daljnjem tekstu: Sava IP) prodao navedene nekretnine kao građevinsko zemljište, pri čemu je obračunao PDV koji se tom prilikom trebao platiti.
17. Zbog okolnosti da Domino nije izvršio obveze koje je imao na temelju ugovora o leasingu, NLB je zatražio ispravak obračunatog iznosa PDV‑a na visinu vrijednosti opcija kupnje predviđenih tim ugovorima.
18. U tom pogledu iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje proizlazi da su NLB i Domino, u skladu s odredbama ugovora o leasingu, utvrdili završni račun na temelju kojeg je NLB isplatio Dominu iznos koji odgovara razlici između, s jedne strane, dodane vrijednosti ostvarene zahvaljujući cijeni dobivenoj prilikom prodaje nekretnina društvu Sava IP i, s druge strane, iznosa koje Domino nije platio, uključujući opcije kupnje.
19. NLB je od prodajne cijene predmetnih nekretnina odbio iznos koji odgovara iznosu, kao prvo, PDV‑a koji je platio prilikom tog prijenosa, kao drugo, obrocima u vezi s opcijama kupnje koje Domino još nije platio, i naposljetku, kao treće, mjesečnim obrocima koje je Domino usto još dugovao NLB‑u. NLB je potom platio preostali iznos Dominu. Potom mu je poslao dva knjižna odobrenja za iznos koji odgovara obrocima u vezi s opcijama kupnje te je pritom otkazao te obroke.
20. Odlukom od 5. lipnja 2012. slovenska porezna tijela odbila su prihvatiti zahtjev NLB‑a za smanjenje iznosa PDV‑a koji je to društvo platilo prilikom sklapanja ugovora o leasingu zbog toga što dva knjižna odobrenja nisu činila dopuštenu osnovu za smanjenje oporezivog iznosa NLB‑a. Ta tijela smatraju da ti ugovori nisu bili „otkazani“ i da preuzimanje nekretnine u posjed od strane NLB‑a nije slučaj „odbijanja“ u smislu članka 39. stavka 2. ZDDV-1, kojim se u slovensko pravo prenosi članak 90. stavak 1. Direktive o PDV‑u. Stajalište je tih tijela da je davatelj leasinga zapravo preuzeo ulogu vjerovnika te je prodao nekretnine društvu Sava IP za račun primatelja leasinga.
21. NLB je osporavao odluku slovenske porezne uprave naknadnim podnošenjem upravne pritužbe ministarstvu financija, a potom sudske tužbe nadležnom prvostupanjskom sudu. Te dvije tužbe su odbijene.
22. U svojoj žalbi NLB tvrdi da su porezna uprava i prvostupanjski sud pogrešno protumačili članak 39. ZDDV-1 i članak 90. stavak 1. Direktive o PDV‑u. Povrat nekretnina koji je Domino izvršio zbog neispunjenja svojih ugovornih obveza, doista odgovara jednom od slučajeva predviđenih u prethodno navedenim odredbama. NLB također navodi da, ako se NLB‑u ne dopusti smanjenje njegova oporezivog iznosa u okolnostima poput onih o kojima je riječ u glavnom postupku, načelo porezne neutralnosti bilo bi povrijeđeno jer je NLB platio PDV drugi put prilikom prijenosa nekretnina na treće društvo.
23. U tim okolnostima Vrhovno sodišče odlučilo je prekinuti postupak i postaviti Sudu sljedeća prethodna pitanja:
„1. Uzimajući u obzir okolnosti kao što su one u glavnom postupku, treba li članak 90. stavak 1. Direktive o PDV‑u tumačiti na način da povrat nekretnine – koja je predmet leasinga – davatelju leasinga iz razloga što primatelj leasinga djelomično nije ispunio svoju obvezu plaćanja u svrhu daljnje prodaje i izvršenja drugih obveza određenih u ugovoru o kojem je riječ, a nakon dos pijeća svih obroka navedenog leasinga – predstavlja slučaj‚otkaza, odbijanja ili potpunog ili djelomičnog neplaćanja’ nakon isporuke, poslije čega se oporezivi iznos smanjuje za odgovarajući iznos?
2. Treba li članak 2. stavak 1., članak 14. i članak 24. stavak 1. Direktive o PDV‑u tumačiti na način da iznos dviju opcija kupnje, koji predstavlja bitni dio svih obveza iz ugovora o leasingu i koji je primatelj leasinga plaćao davatelju leasinga na takav način da je davatelj leasinga zbog toga što primatelj leasinga djelomično nije ispunio svoju obvezu plaćanja uzeo predmet leasinga natrag u svoj posjed, prodao ga trećoj osobi i višak naplaćene cijene iz te prodaje isplatio primatelju leasinga, pri čemu je u završnom računu od viška naplaćene cijene također oduzeo iznose opcija kupnje, treba smatrati naknadom za ispunjenje ugovora i isporukom robe koja kao takva podliježe PDV‑u ili naknadom za usluge najma ili uporabu nekretnine (koja kao takva podliježe PDV‑u, po izboru poreznih obveznika) ili naknadom štete zbog raskida ugovora, koja je isplaćena za popravljanje štete pretrpljene zbog neispunjenja od strane primatelja leasinga i koja nije u izravnoj vezi ni sa kakvim pružanjem usluga uz naknadu te kao takva ne podliježe PDV‑u?
3. Ako je u odgovoru na drugo pitanje riječ o naknadi za isporuku robe i ispunjenje ugovora, sljedeće pitanje se odnosi na to protivi li se načelo porezne neutralnosti tome da davatelj leasinga dva puta obračuna izlazni PDV, odnosno, prvi puta prilikom sklapanja ugovora o leasingu (uključujući na iznos opcija kupnje, koji je činio veći dio ugovorene vrijednosti) i drugi puta, zbog toga što primatelj leasinga djelomično nije ispunio svoje obveze prilikom (daljnje) prodaje predmetne nekretnine trećoj osobi iako je davatelj leasinga prenio teret plaćanja PDV‑a za tu drugu isporuku u završnom računu na primatelja leasinga?“
O prethodnim pitanjima
Drugo pitanje
24. Iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje proizlazi da su NLB, kao davatelj leasinga, i Domino, kao primatelj leasinga, sklopili dva ugovora o leasingu kojima je predmet bio najam dviju nekretnina. Čini se da iz te odluke proizlazi i da je NLB, iz razloga što Domino nije izvršio svoje obveze, sukladno tim ugovorima vratio u svoj posjed navedene nekretnine, prodao ih trećoj osobi i višak naplaćene cijene iz te prodaje isplatio društvu Domino, pri čemu je u završnom računu od viška naplaćene cijene oduzeo iznose opcija kupnje. U tim okolnostima, svojim drugim pitanjem koje valja najprije razmotriti, sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 2. stavak 1., članak 14. i članak 24. stavak 1. Direktive o PDV‑u tumačiti na način da pružanje leasinga poput onog o kojem je riječ u glavnom postupku predstavlja isporuku robe ili pružanje usluga u smislu tih odredaba.
25. Valja podsjetiti da u okviru članka 267. UFEU‑a Sud nije nadležan primijeniti pravna pravila Unije na određeni predmet (presuda Patriciello, C‑163/10, EU:C:2011:543, t. 21.). U predmetu poput onog o kojem je riječ u glavnom postupku, na sudu koji je uputio zahtjev je da izvrši potrebne pravne kvalifikacije za rješavanje glavnog postupka. Nasuprot tomu, na Sudu je da mu pruži sve potrebne informacije kako bi ga usmjerio u donošenju te ocjene (presuda Patriciello, C‑163/10, EU:C:2011:543, t. 23.).
26. Neovisno o tome predstavlja li, s obzirom na činjeničnu osnovu iz glavnog postupka, pružanje leasinga o kojem je riječ, zapravo, dio jedinstvene transakcije koja se sastoji od više elemenata, što je na sudu koji je uputio zahtjev da provjeri, potonjem valja podnijeti dokaze koji dopuštaju ocjenjivanje, u svrhu PDV‑a, pravne naravi usluge leasinga.
27. U tom pogledu, valja podsjetiti da, u skladu s člankom 24. stavkom 1. Direktive o PDV‑u, „ ‚isporuka usluga‘ znači svaku transakciju koja ne čini isporuku robe.“ Kad je riječ o pojmu „isporuka robe“, on zahtijeva, u skladu s člankom 14. stavkom 1. te direktive, „prijenos prava raspolaganja materijalnom imovinom kao vlasnik“. Osim toga, članak 14. stavak 2. točka (b) Direktive o PDV‑u „isporuku robe“ smatra stvarnom predajom robe u skladu s ugovorom koji predviđa najam te robe tijekom određenog razdoblja, kojim se utvrđuje prijenos vlasništva, pod uvjetom uobičajenog tijeka događaja, najkasnije po izvršenju konačne otplate.
28. U tom pogledu, iz sudske prakse Suda proizlazi da ugovor o operativnom leasingu treba razlikovati od financijskog leasinga, s obzirom na to da potonjeg karakterizira prijenos većine koristi i rizika svojstvenih pravnom vlasništvu na primatelja leasinga. Činjenica da se prijenos vlasništva izvršava po isteku valjanosti ugovora ili da je diskontirani iznos obroka praktički istovjetan tržišnoj vrijednosti robe predstavlja, svaka za sebe ili sve zajedno, kriterije na temelju kojih je moguće utvrditi može li se određeni ugovor okvalificirati kao ugovor o financijskom leasingu (vidjeti, u tom smislu, presudu Eon Aset Menidjmunt, C‑118/11, EU:C:2012:97, t. 38.).
29. Osim toga, pojam isporuke robe ne odnosi se na prijenos vlasništva u oblicima propisanima mjerodavnim nacionalnim pravom, već uključuje svaku transakciju prijenosa materijalne imovine koju izvrši jedna stranka koja ovlašćuje drugu stranku da njome zapravo raspolaže kao da je vlasnik te robe (presuda Eon Aset Menidjmunt, C‑118/11, t. 39. i navedena sudska praksa).
30. Stoga, ako ugovor o leasingu nekretnine previđa bilo prijenos vlasništva na primatelja leasinga po isteku valjanosti tog ugovora bilo da primatelju leasinga omogućuje raspolaganje bitnim odrednicama prava vlasništva nad tom nekretninom, s obzirom na to da je većina koristi i rizika svojstvenih pravnom vlasništvu nad tom nekretninom prenesena na primatelja leasinga, a diskontirani iznos obroka je praktički istovjetan tržišnoj vrijednosti robe, transakciju nastalu iz takvog ugovora treba smatrati stjecanjem kapitalnog dobra (vidjeti, u tom smislu, presudu Eon Aset Menidjmunt, C‑118/11, t. 40.).
31. U tom pogledu, činjenična osnova iz glavnog postupka, naime, osobito odredbe ugovora o „poslovnoj suradnji“ kao i transakcije izvršene prema završnom računu, upućuju na to da je cilj ugovora o leasingu bio prijenos vlasništva nad nekretninama koje su predmet navedenih ugovora na Domino, što je na sudu koji je uputio zahtjev da ispita s obzirom na kriterije navedene u točkama 26. do 30. ove presude.
32. Iz prethodnih razmatranja proizlazi da članak 2. stavak 1., članak 14. i članak 24. stavak 1. Direktive o PDV‑u treba tumačiti na način da ako ugovor o leasingu nekretnine predviđa bilo prijenos vlasništva na primatelja leasinga po isteku valjanosti tog ugovora bilo da primatelju leasinga omogućuje raspolaganje bitnim odrednicama prava vlasništva nad tom nekretninom, s obzirom na to da je većina koristi i rizika svojstvenih pravnom vlasništvu nad tom nekretninom prenesena na primatelja leasinga, a diskontirani iznos obroka je praktički istovjetan tržišnoj vrijednosti robe, transakciju nastalu iz takvog ugovora treba smatrati stjecanjem kapitalnog dobra.
Prvo pitanje
33. Svojim prvim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li, u okolnostima o kojima je riječ u glavnom postupku, koje proizlaze iz točke 24. ove presude, članak 90. stavak 1. Direktive o PDV‑u tumačiti na način da povrat nekretnine – koja je predmet leasinga – davatelju leasinga predstavlja slučaj otkaza, odbijanja ili potpunog ili djelomičnog neplaćanja ili smanjenja cijena u smislu te odredbe.
34. Iako je na sudu koji je uputio zahtjev da izvrši pravnu kvalifikaciju transakcija koje su izvršili NLB i Domino, na Sudu je da mu pruži sve potrebne informacije kako bi ga usmjerio u donošenju te ocjene.
35. S tim u vezi valja podsjetiti na to da članak 90. stavak 1. Direktive o PDV‑u, koji se odnosi na slučaj otkaza, odbijanja odnosno potpunog ili djelomičnog neplaćanja ili smanjenja cijene nakon što je transakcija izvršena, obvezuje države članice na smanjenje oporezivog iznosa i, posljedično, iznosa PDV‑a koji porezni obveznik mora platiti svaki put kada, nakon zaključenja transakcije, nije primio dio ili potpuni iznos protučinidbe. Ta odredba izraz je temeljnog načela Direktive o PDV‑u, prema kojemu je oporezivi iznos određen iznosom stvarno primljene protučinidbe, odakle logično slijedi da porezna uprava ne može na ime PDV‑a primiti veći iznos od iznosa koji je primio porezni obveznik (presuda Almos Agrárkülkereskedelmi, C‑337/13, EU:C:2014:328, t. 22.).
36. Iz sudske prakse Suda proizlazi da, osim slučajeva otkaza ili raskida ugovora u kojima su stranke vraćene u položaj u kojem su se nalazile prije sklapanja ugovora i porezni obveznik više nema svoju tražbinu, članak 90. stavak 1. Direktive o PDV‑u predviđa samo situacije u kojima druga strana ugovora ne podmiri ili samo djelomično podmiri tražbinu koju ipak duguje na temelju tog ugovora (vidjeti, u tom smislu, presudu Almos Agrárkülkereskedelmi, C‑337/13, EU:C:2014:328, t. 23. i 24.).
37. Posljedično, oporezivi iznos poreznog obveznika ne može biti smanjen ako, u uvjetima predviđenima u ugovoru, taj porezni obveznik zaista primi sva plaćanja kao naknadu za uslugu koju je pružio ili ako, u slučaju da ugovor nije otkazan ili raskinut, korisnik te usluge poreznom obvezniku više ne duguje ugovorenu cijenu.
38. Iz prethodnih razmatranja proizlazi da članak 90. stavak 1. Direktive o PDV‑u treba tumačiti na način da ne dopušta da porezni obveznik smanji svoj oporezivi iznos ako je zaista primio sva plaćanja kao naknadu za uslugu koju je pružio ili ako mu, u slučaju da ugovor nije otkazan ili raskinut, druga strana ugovora više ne duguje ugovorenu cijenu.
Treće pitanje
39. Svojim trećim pitanjem, sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li načelo porezne neutralnosti tumačiti na način da se protivi tome da porezni obveznik plati PDV prvi put prilikom sklapanja ugovora o leasingu koji sadržava opciju kupnje i drugi put, kada prenese robu koja je predmet tog ugovora trećem društvu zbog toga što primatelj leasinga nije ispunio svoje obveze.
40. U tom pogledu, valja podsjetiti da iz sudske prakse Suda proizlazi da se načelo porezne neutralnosti, svojstveno zajedničkom sustavu PDV‑a, protivi tomu da oporezivanje poslovnih aktivnosti poreznog obveznika dovede do dvostrukog oporezivanja (vidjeti, u tom pogledu, presude Puffer, C‑460/07, EU:C:2009:254, t. 45. i 46., kao i Klub, C‑153/11, EU:C:2012:163, t. 42.).
41. Sud je isto tako presudio da u svrhu PDV‑a svaku uslugu treba uobičajeno smatrati zasebnom i neovisnom, kao što proizlazi iz članka 1. stavka 2. drugog podstavka Direktive o PDV‑u (presuda BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, t. 29.). Međutim, u određenim okolnostima, više formalno različitih usluga, koje bi mogle biti isporučene odvojeno i na taj način odvojeno podlijegati oporezivanju ili poreznom oslobođenju, treba smatrati jedinstvenom transakcijom kada nisu samostalne (vidjeti, u tom smislu, presudu RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, C‑155/12, EU:C:2013:434, t. 20.).
42. Sukladno toj sudskoj praksi, na sudu koji je uputio zahtjev je da provjeri treba li transakcije o kojima je riječ u glavnom postupku, naime, s jedne strane, usluge pružene u korist društva Domino i, s druge strane, prijenos nekretnina na treće društvo, smatrati „jedinstvenom uslugom“. Riječ je o jedinstvenoj transakciji, pogotovo kada je više elemenata ili akata koje je dostavio porezni obveznik tako usko povezano da tvore, objektivno, jednu gospodarski nedjeljivu uslugu čije bi razdvajanje bilo umjetne naravi.
43. Kad se pokaže da se navedene transakcije ne mogu smatrati jedinstvenom uslugom, načelo porezne neutralnosti se ne protivi tomu da ih se odvojeno oporezuje u svrhu PDV‑a.
44. Iz prethodnih razmatranja proizlazi da načelo porezne neutralnosti treba tumačiti na način da se ne protivi tomu da se, s jedne strane, pružanje leasinga nekretnina i, s druge strane, prijenos tih nekretnina na treću stranku (ugovora o leasingu) odvojeno oporezuju u svrhu PDV‑a, ako se te transakcije ne mogu smatrati jedinstvenom uslugom, što je na sudu koji je uputio zahtjev da ocijeni.
Troškovi
45. Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.
Operativni dio
Slijedom navedenoga, Sud (drugo vijeće) odlučuje:
1. Članak 2. stavak 1., članak 14. i članak 24. stavak 1. Direktive Vijeća 2006/112/EZ o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost treba tumačiti na način da ako ugovor o leasingu nekretnine predviđa bilo prijenos vlasništva na primatelja leasinga po isteku valjanosti tog ugovora bilo da primatelju leasinga omogućuje raspolaganje bitnim odrednicama prava vlasništva nad tom nekretninom, s obzirom na to da je većina koristi i rizika svojstvenih pravnom vlasništvu nad tom nekretninom prenesena na primatelja leasinga, a diskontirani iznos obroka je praktički istovjetan tržišnoj vrijednosti robe, transakciju nastalu iz takvog ugovora treba smatrati stjecanjem kapitalnog dobra.
2. Članak 90. stavak 1. Direktive 2006/112 treba tumačiti na način da ne dopušta da porezni obveznik smanji svoj oporezivi iznos ako je zaista primio sva plaćanja kao naknadu za uslugu koju je pružio ili ako mu, u slučaju da ugovor nije otkazan ili raskinut, druga strana ugovora više ne duguje ugovorenu cijenu.
3. Načelo porezne neutralnosti treba tumačiti na način da se ne protivi tomu da se, s jedne strane, pružanje leasinga nekretnina i, s druge strane, prijenos tih nekretnina na treću stranku (ugovora o leasingu) odvojeno oporezuju u svrhu PDV‑a, ako se te transakcije ne mogu smatrati jedinstvenom uslugom, što je na sudu koji je uputio zahtjev da ocijeni.