62007CC0397
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
JULIANE KOKOTT
esitatud 5. märtsil 2009 (
1
)
Kohtuasi C-397/07
Euroopa Ühenduste Komisjon
versus
Hispaania Kuningriik
„Liikmesriigi kohustuste rikkumine — Kapitali suurendamise kaudne maksustamine — Kapitaliühingud — Direktiiv 69/335/EMÜ — Artikli 2 lõiked 1 ja 3, artikli 4 lõige 1 ja artikkel 7 — Kapitalimaks — Maksuvabastus — Tingimused — Juhtimise tegeliku keskuse või registrijärgse asukoha üleviimine ühest liikmesriigist teise liikmesriiki — Niisuguse kapitali maksustamine kapitalimaksuga, mida kasutatakse ühes liikmesriigis teises liikmesriigis asuva äriühingu filiaali või püsiva tegevuskoha kaudu tehtavateks äritehinguteks”
I. Sissejuhatus
1.
Käesolevas liikmesriigi kohustuste rikkumise menetluses heidab komisjon Hispaania Kuningriigile ette kohustuste rikkumist, mis tulenevad direktiivist 69/335/EMÜ kapitali suurendamise kaudse maksustamise kohta. (
2
)
2.
Seejuures on tegu esiteks Hispaania õigusnormidega, mis seovad direktiiviga kohustuslikus korras antavad maksuvabastused kindla maksustamiskorra valikuga. Teiseks on küsimuse all äriühingu asukoha teisest liikmesriigist Hispaaniasse üleviimise maksustamise sätted. Kolmandaks kritiseerib komisjon Hispaania sätteid, mille kohaselt maksustatakse kapital, mida kasutatakse välismaiste äriühingute äritegevuseks Hispaanias.
II. Õiguslik raamistik
A. Direktiiv 69/335
3.
Direktiivi 69/335 eesmärk on vastavalt selle põhjendustele 1 ja 2 edendada kapitali vaba liikumist. Selleks näeb direktiiv ette, nagu tuleneb selle põhjendustest 6–8, ühtlustada äriühingute kapitali sissemaksetelt võetavat maksu, kehtestades kapitali suurendamistele ühtse maksu (edaspidi „kapitalimaks”). Kapitalimaksu tuleb ühisturul kohaldada ainult ühekordselt.
4.
Direktiivi artiklis 2 sätestatakse:
„1.   Kapitalimaksuga maksustatavad tehingud kuuluvad maksustamisele üksnes liikmesriigis, kus nimetatud tehingute tegemise ajal on kapitaliühingu juhtimise tegelik keskus.
[…]
3.   Kui kapitaliühingu registrijärgne asukoht ja juhtimise tegelik keskus on kolmandas riigis, võib liikmesriigis asuvasse filiaali makstavat põhi- või käibekapitali maksustada liikmesriigis, kus filiaal asub.”
5.
Direktiivi artiklis 3 määratletakse, milliseid äriühinguid tuleb direktiivi mõistes käsitada kapitaliühingutena.
6.
Direktiivi artiklis 4 loetletakse kapitalimaksuga maksustatavad tehingud. Siia kuuluvad kapitaliühingu moodustamise ja selle aktsia- või osakapitali suurendamise kõrval ka:
„g)
sellise äriühingu, ühistu või muu juriidilise isiku juhtimise tegeliku keskuse üleviimine ühest liikmesriigist teise liikmesriiki, mida viimatinimetatud liikmesriigis käsitatakse kapitalimaksu osas kapitaliühinguna, teises liikmesriigis aga mitte;
h)
sellise äriühingu, ühistu või muu juriidilise isiku registrijärgse asukoha üleviimine ühest liikmesriigist teise liikmesriiki, mille juhtimise tegelik keskus asub kolmandas riigis ja mida viimatinimetatud liikmesriigis käsitatakse kapitalimaksu osas kapitaliühinguna, teises liikmesriigis aga mitte.”
7.
Algses redaktsioonis sätestas direktiivi 69/335 artikkel 7 kapitalimaksu määra osas järgmist:
„1.   Kuni nõukogu poolt lõike 2 kohaselt vastuvõetavate sätete jõustumiseni:
a)
ei tohi kapitalimaksu määr olla üle 2% ega alla 1%;
b)
vähendatakse kõnealust maksumäära 50% võrra või enam, kui üks või mitu kapitaliühingut annavad kõik oma aktivad ja passivad või osa oma äritegevusest üle ühele või mitmele loodavale või juba olemasolevale kapitaliühingule.
[…]”.
8.
Direktiiviga 73/80/EMÜ (
3
) vähendati direktiivi artikli 7 lõike 1 punktis b algselt sätestatud kapitalimaksu määra 0–0,5%-ni.
9.
Kapitalimaksu vähendatud määra kohaldamisala laiendati nõukogu 9. aprilli 1973. aasta direktiiviga 73/79/EMÜ (
4
). Sellega lisati artikli 7 lõikesse 1 punkt bb, mis hõlmab edasist ümberkorraldustegevust. Selle kohaselt võib kapitalimaksu määra samuti vähendada, kui
„loodav või olemasolev kapitaliühing omandab teise kapitaliühingu varem emiteeritud osa- või aktsiakapitalist vähemalt 75%. Juhul kui sellise protsendimäärani jõutakse mitme tehingu tulemusel, kohaldatakse vähendatud määra üksnes tehingule, mille tõttu see määr saavutati, ning järgnevatele tehingutele, mille tõttu see protsendimäär suurenes.”
10.
Järgmised muudatused kehtestati direktiiviga 85/303. (
5
) Sellega laiendati direktiivi eesmärgipüstitust, nagu tuleneb selle põhjendustest 2 ja 3:
„Kapitalimaksu majanduslik mõju kahjustab ettevõtjate liitumist ja arengut; selline mõju on eriti kahjulik praeguses majandusolukorras, kus on tungivalt tarvis eelistada investeerimise soodustamist;
nimetatud eesmärkide saavutamise parim vahend oleks kapitalimaksu kaotamine; […]”.
11.
Direktiiviga 85/303 muudetud redaktsioonis sätestatakse artiklis 7 seega järgmist:
„1.   Liikmesriigid vabastavad kapitalimaksust artiklis 9 nimetamata tehingud, mis 1. juuli 1984. aasta seisuga olid maksust vabastatud või millele kohaldati maksumäära kuni 0,5%.
[…]
2.   Liikmesriigid võivad kõik lõikes 1 nimetamata tehingud kapitalimaksust vabastada või kohaldada neile ühetaolist maksumäära suurusega kuni 1%.”
B. Siseriiklikud õigusnormid
12.
Varaliste õiguste üleminekult ja dokumentaalselt tõestatud õiguslikelt toimingutelt tasutava maksu seaduse (Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, TRLITPAJD, edaspidi „maksuseadus”), mis on heaks kiidetud dekreetseadusega (Real Decreto Legislativo) nr 1/1993 (
6
), artikli 19 lõike 1 punktis 1 sätestatakse kapitalimaksuga maksustatavad tehingud. Maksustamisele kuuluvad äriühingute asutamine, kapitali suurendamine ja vähendamine ning äriühingute ühinemine, jagunemine ja lõpetamine.
13.
Maksuseaduse artikli 45 I osa punkti b alapunkt 10 ja artikkel 21 koosmõjus Hispaania ettevõtte tulumaksu seaduse konsolideeritud redaktsiooni teise lisasättega (Ley del Impuesto sobre Sociedades, TRLIS, edaspidi „TRLIS”) (
7
) sätestab, et äriühingute ühinemise, jagunemise, varalise sissemakse ning osade ja aktsiate vahetamise tehingud, mis on määratletud ettevõtte tulumaksu seaduse, mis kehtestab maksustamise erikorra, VIII peatüki VII jaotises, on maksust vabastatud juhul, kui see erikord on asjaomasele tehingule kohaldatav.
14.
TRLIS-i artikkel 96 „Maksustamise aluste kohaldamine” kehtestab nimetatud erikorra kohaldamise tingimused:
„1.   Käesolevas peatükis kehtestatud maksustamise aluseid võib rakendada, kui need on valitud kooskõlas järgmiste tingimustega:
a)
Ühinemise või jagunemise korral peab nimetatud maksurežiimi valik sisalduma ühinemis- või jagunemiskavas ja ühinemis- või jagunemislepingus, mille on sõlminud asjaomase tehingu pooled, kes on Hispaania maksuresidendid.
[…]
b)
Mitterahaliste sissemaksete puhul otsustab omandav ühing, milline maksustamise alus valida, ja valitud alus esitatakse vastavas pooltevahelises otsuses või selle puudumise korral vastava tehingu tegemist või lepingu sõlmimist tõendavas ametlikus dokumendis.
[…]
c)
Väärtpaberite vahetamise tehingute puhul otsustab omandav ühing, milline maksustamise alus valida, ja valitud alus esitatakse vastavas pooltevahelises otsuses või selle puudumise korral vastava tehingu tegemist või lepingu sõlmimist tõendavas ametlikus dokumendis. Aktsiate avaliku ostupakkumise puhul valib tehingu tegemiseks pädev asutus maksustamisaluse ja valitud alus näidatakse pakkumisteates.
[…]
Igal juhul tuleb valitud maksustamisaluse valikust teatada Rahandusministeeriumile kehtivates õigusaktides sätestatud vormis ja tähtaegadel.
2.   Käesolevas peatükis sätestatud maksustamisaluseid ei kohaldata, kui tehingu peamine eesmärk on maksudest kõrvalehoidumine või maksupettus. Eelkõige ei kohaldata kõnealuseid maksustamisaluseid juhul, kui tehing ei põhine paikapidavatel majanduslikel põhjendustel, nagu tehingus osalevate äriühingute tegevuse ümberkorraldamine või ratsionaliseerimine, vaid üksnes soovil saada maksusoodustust.
[…]”.
15.
Maksuseaduse (TRLITPAJD) artikli 19 lõike 3 kohaselt on maksukohustuse tekkimise aluseks:
„äriühingu juhtimise tegeliku keskuse või registrijärgse asukoha Hispaaniasse üleviimine, kui kumbki asukohtadest ei asunud varem Euroopa Majandusühenduse liikmesriigis või kui viimati nimetatud riikides ei kohaldatud äriühingute suhtes käesolevas jaotises nimetatud maksuga sarnast maksu.”
16.
Maksuseaduse (TRLITPAJD) artikkel 20 sätestab:
„Isikutel, kes filiaali või püsiva tegevuskoha kaudu teevad äritehinguid Hispaania territooriumil ja kelle registrijärgne asukoht või juhtimise tegelik keskus asub väljaspool Euroopa Majandusühendust asuvas riigis või kes küll asuvad viimati mainitud riigis, kuid ei ole seal kohustatud maksma käesolevas jaotises sätestatud maksule sarnast maksu, maksustatakse kõnesolevate tehingute tegemiseks määratud kapital samamoodi ja samadel tingimustel kui Hispaania ettevõtjatel.”
III. Menetlus ja poolte nõuded
17.
Pärast kohtueelse menetluse nõuetekohast läbiviimist esitas komisjon käesoleva hagi, millega ta palub Euroopa Kohtul
tuvastada, et Hispaania Kuningriik rikkus direktiivist 69/335 tulenevaid kohustusi, kui ta
—
kehtestas kapitalimaksust kohustuslikule vabastamisele teatud tingimused;
—
kehtestas kaudse maksu selliste äriühingute juhtimise tegeliku keskuse või registrijärgse asukoha üleviimisele, keda nende päritoluriigis sarnase maksuga ei maksustata;
—
kehtestas kaudse maksu kapitalile, mida kasutatakse teises liikmesriigis asutatud äriühingu filiaali või püsiva tegevuskoha kaudu tehtavateks äritehinguteks, kus Hispaanias kehtestatud kapitalimaksuga sarnast maksu ei kohaldata;
—
samuti mõista välja kohtukulud Hispaania Kuningriigilt.
18.
Hispaania Kuningriik palub
jätta hagi rahuldamata ja mõista kohtukulud välja komisjonilt.
19.
Kreeka Vabariik, kellel lubati menetlusse astuda 11. veebruari 2008. aasta määrusega, ei osalenud kirjalikus ega suulises menetluses.
20.
Pärast kirjalikku menetlust esitasid pooled Euroopa Kohtule 15. jaanuari 2009. aasta kohtuistungil oma kohtukõned.
IV. Õiguslik hinnang
A. Esimene väide
21.
Esimese väitega heidab komisjon ette, et Hispaania õigusnormid seavad teatavate tehingute osas, mille puhul direktiiv näeb ette kohustusliku maksuvabastuse, maksuvabastuse tegemise sõltuvaks lubamatust tingimusest.
1. Artikli 7 lõike 1 punktiga b ja punktiga bb hõlmatud tehingute maksuvabastuse erinevad tingimused.
22.
Enne, kui saab käsitleda küsimust, kas maksuvabastuse andmisele tingimuste kehtestamine on vastuolus direktiiviga, tuleb kõigepealt välja selgitada, kas direktiiv üldse kehtestab kohtuvaidluse esemeks olevatele tehingutele kohustusliku maksuvabastuse. Antud küsimust ei saa uurimisest lihtsalt kõrvale jätta põhjusel, et pooled seda vaikimisi kinnitavad. Tegu on pigem otsuse jaoks tähtsa küsimusega, mida tuleb Euroopa Kohtul omal algatusel uurida.
23.
Vastavalt direktiivi artikli 7 lõikele 1 direktiiviga 85/303 muudetud redaktsioonis tuleb maksust kohustuslikult vabastada tehingud, mis olid 1. juulil 1984 maksust vabastatud või kuulusid maksustamisele maksumääraga 0,50% või vähem.
24.
Sellega seoses tuleb tähele panna, et Hispaania sai Euroopa ühenduste liikmeks alles alates 1. jaanuarist 1986. Euroopa Kohus on aga juba tuvastanud, et direktiivi 69/335 artikli 7 lõikes 1 fikseeritud viitekuupäev kehtib ka riikidele, kes said pärast seda kuupäeva ühenduse liikmeks. (
8
)
25.
Hagiavalduses viitab komisjon ilma detailidesse laskumiseta kohustuslikult vabastatavatele tehingutele. Hagi põhjendusest tuleneb aga, et komisjon peab silmas äriühingute ümberkorraldamistehinguid, mis on määratletud direktiivi vanemate redaktsioonide artikli 7 lõike 1 punktis b või bb.
26.
Järgmise uuringu jaoks tuleb, nagu ka komisjon õigesti märgib, eristada ümberkorraldamistehinguid, mis kuuluvad artikli 7 lõike 1 punkti b ja artikli 7 lõike 1 punkti bb alla.
27.
Artikli 7 lõike 1 punktiga b hõlmatud tehingute puhul ei oma nimelt tähtsust, nagu järgnevalt selgitatakse, kas ja mil määral need olid Hispaanias 1. juulil 1984 tegelikult maksustatud.
28.
Artikli 7 lõike 1 punktis b oli algses redaktsioonis kehtestatud 1% suurune maksumäär, mida direktiiviga 73/80 vähendati 0–0,50%-ni. Kõik liikmesriigid olid seega juba 1. juulil 1984 kohustatud kohaldama artikli 7 lõike 1 punktiga b hõlmatud tehingutele maksumäära suurusega kuni 0,50%. Kuna direktiivis 85/303 oli kehtestatud, et kuni 0,50% suuruse kapitalimaksu määraga maksustatud tehingud tuli kohustuslikult maksust vabastada, tulenes artikli 7 lõike 1 punktiga b hõlmatud tehingute suhtes maksumäärade varasemate vähendamiste põhjal automaatne maksuvabastuse kohustus.
29.
Hispaania ei saa seega vastu väita, et liitus Euroopa Ühendusega alles 1. jaanuarist 1986 ja seetõttu ei ole direktiiv 73/80, millega vähendati kapitalimaksu määra artikli 7 lõike 1 punktiga b hõlmatud tehingute suhtes suuruseni 0,50%, (
9
) Hispaania suhtes vahetult kohaldatav. Hispaania suhtes on direktiivil 85/303 sama mõju nagu vanade liikmesriikide suhtes. Direktiivi 69/335 muudatustega vähendatud maksumäär moodustas Hispaania liitumise hetkel osa ühenduse õigustikust, mille kohaldamise Hispaania pidi tagama ja mille põhjal annab see direktiiv artikli 7 lõike 1 punktiga b hõlmatud tehingutele kohustusliku maksuvabastuse.
30.
Teistsugune tõlgendus viiks artikli 7 lõike 1 punktiga b hõlmatud tehingute osas, vastupidi direktiivi eesmärgile, kapitalimaksu ebaühtlase kohaldamiseni ühenduse vanades ja uutes liikmesriikides. Vanad liikmesriigid olid 1. juulil 1984 kohustatud kohaldama artikli 7 lõike 1 punktiga b hõlmatud tehingute suhtes vähendatud maksumäära, mistõttu tuli need tehingud direktiivi 85/303 kohaselt kapitalimaksust kohustuslikult vabastada. Kui seoses hiljem liitunud liikmesriikidega lähtutaks artikli 7 lõike 1 punktiga b hõlmatud tehingute suhtes tehingute tegelikust maksustamisest ja mitte hüpoteetiliselt sel kuupäeval ühenduse õigustikule vastavast maksustamisest, siis ei täidetaks direktiiviga deklareeritud ühtlustamise eesmärki.
31.
Järelikult tuleb direktiivi artikli 7 lõike 1 punktiga b hõlmatud ümberkorraldamistehingud Hispaanias kapitalimaksust kohustuslikult vabastada.
32.
Artikli 7 lõike 1 punktiga bb hõlmatud tehingute suhtes jääb seevastu kehtima põhimõte, et nimetatud tehingud tuleb maksust kohustuslikult vabastada ainult juhul, kui need olid 1. juulil 1984 tõepoolest maksust vabastatud või neile kohaldati maksumäära kuni 0,50%. Nimetatud tehingute suhtes nägi direktiivi algne redaktsioon nimelt ette ainult vabatahtliku, mitte aga kohustusliku maksualandamise. (
10
)
33.
Artikli 7 lõike 1 punktiga bb hõlmatud tehingud ei olnud seega, erinevalt artikli 7 lõike 1 punktiga b hõlmatud tehingutest, ühtselt ja kohustuslikult 1. juulil 1984 kapitalimaksuga maksustatud, millest tulenevalt tekkis kohustus need direktiivi 85/303 alusel maksust vabastada.
2. Hagi põhjendatus artikli 7 lõike 1 punktiga bb hõlmatud tehingute osas
34.
Selleks, et hagi oleks põhjendatud, oleks komisjon pidanud seega artikli 7 lõike 1 punktiga bb hõlmatud tehingutega seoses välja tooma, et nimetatud tehingud olid 1. juulil 1984 Hispaanias maksust vabastatud. Ainult sellisel juhul tulnuks need tehingud direktiivi järgi kohustuslikult maksust vabastada.
35.
Küsitav on, kas komisjon on seega asjaolude esitamise kohustuse täitnud.
36.
Suulises menetluses viitas Hispaania valitsus, et vaidlusalustele tehingutele kohaldati 1984. aastal 1% suurust maksumäära. Seega ei tuleks neid kohustuslikult maksust vabastada. Vastusena komisjoni vastuväitele, et Hispaania ei esitanud oma märkusi õigel ajal, väljendas Hispaania, et ta ei soovi oma märkustega minna vastuollu komisjoni positsiooniga. Kohtu järelepärimise peale leppisid pooled kokku, et lähtuda tuleb seega kirjalikest seisukohtadest.
37.
Hagiavalduses ei toonud komisjon selgitusi artikli 7 lõike 1 punktiga bb hõlmatud tehingute maksustamise kohta Hispaanias 1. juulil 1984. Hispaania valitsus mainis oma vastuses, (
11
) et Hispaania ei otsustanud kohaldada artikli 7 lõike 1 punktiga bb hõlmatud tehingutele vähendatud maksumäära. Seetõttu oleks komisjon pidanud hiljemalt repliigis põhjendatult välja tooma, et kõnealustele tehingutele Hispaanias oli siiski kohaldatud maksumäära 0,50% või vähem. Komisjon midagi sellist aga ei selgitanud. Seetõttu jääb selgusetuks, kas artikli 7 lõike 1 punktiga bb hõlmatud tehingud olid maksustatud maksumääraga kuni 0,50% või kõrgema kapitalimaksuga. Seega ei saa käesoleva juhtumi otsustamisel lähtuda sellest, et tehingud artikli 7 lõike 1 punkti bb mõistes tuli Hispaanias kapitalimaksust kohustuslikult vabastada. Komisjoni hagi tuleb jätta selles osas põhjendamatuse tõttu rahuldamata.
38.
Võib tekkida ainult küsimus, kas liikmesriigil tuleb ka mittekohustuslikult maksust vabastatud tehingute puhul tagada tingimusteta maksuvabastus. Paistab, et komisjon viitab hagis sellele, kui ta osutab asjaolule, et direktiivi 69/335 artikli 7 lõige 2 volitab liikmesriike vabastama kapitalimaksust kõik tehingud peale lõikes 1 loetletud tehingute või kohaldama neile ühetaolist maksumäära kuni 1%.
39.
Sellest võiks järeldada, et direktiiv jätab liikmesriikidele vaid täpselt kolm valikut: maksumäära säilitamine, kui seda kohaldati 1984. aastal, täielik maksuvabastus või vähendatud maksumäära kohaldamine. Direktiiv välistaks seega tingimuse täitmisest sõltuva maksuvabastuse. Selline direktiivi tõlgendus vastaks iseäranis õiguskindluse nõudele kõige enam. Siiski võiks väljendada ka vastupidist seisukohta. Direktiivi 69/355 mõte ja eesmärk on pärast selle muutmist direktiiviga 85/303 olnud kapitalimaksu kaotamine. Seetõttu võiks argumenteerida, et enne kui liikmesriik kasutab maksu säilitamise alternatiivi, peaks direktiivi mõtte ja eesmärgiga kooskõlas olema see, kui tal oleks võimalus tehing tingimuslikult maksust vabastada.
40.
Selle üle ei tule käesoleval juhul aga lõplikult otsustada, sest hagiavalduses kritiseeris komisjon ainult seda, et Hispaania näeb kohustuslikult maksust vabastatavate tehingute osas ette tingimuse maksust vabastamise kohta. Kui Euroopa Kohus võtaks seisukoha ka mittekohustuslikult vabastatavate tehingute suhtes, rikuks see ne ultra petita põhimõtet.
41.
Kuna komisjoni seisukohad on artikli 7 lõike 1 punktiga bb hõlmatud tehingute osas põhjendamatud, siis tuleb edasisel uurimisel piirduda artikli 7 lõike 1 punktiga b hõlmatud tehingutega.
3. Artikli 7 lõike 1 punktiga b hõlmatud tehingute maksustamine
42.
Komisjoni arvamuse kohaselt ei ole direktiiviga kooskõlas, kui kohustuslikult maksust vabastatavate tehingutega seotud maksuvabastus tehakse sõltuvaks tingimuse täitmisest.
43.
Direktiivi artikli 7 lõige 1, mis sätestab kohustusliku maksuvabastuse, ei näe ette maksuvabastusest erandit või selle kitsendamist. Seega ei ole direktiiviga kooskõlas, kui maksuvabastust raskendatakse või kitsendatakse teatud juhtudele. Põhimõtteliselt kujutab ka säte, mis kehtestab maksuvabastusele täiendava tingimuse, endast maksuvabastuse raskendamist.
44.
Hispaania õigusaktid muudavad maksuvabastuse sõltuvaks sellest, et asjaomane ettevõtja otsustab eelnevalt ühe kindla maksustamiskorra kasuks.
45.
Hispaania valitsus kaitseb seda sätet, väites, et esiteks ei ole see maksuvabastuse raskendamine, sest antud nõude puhul on tegemist pelgalt formaalsusega.
46.
Selle väitega ei saa aga nõustuda.
47.
Kõigepealt tuleb tuvastada, et direktiiv ei näe ette, et kapitalimaksust vabastamist võib mingisugusele, isegi üksnes formaalsele, tingimusele allutada. Lisaks sellele kujutab kõnealune Hispaania säte endast midagi enamat kui tähtsusetut formaalsust. See järeldub kõigepealt sellest, et määratakse kuupäev, mis ajaks tuleb kindla maksustamiskorra valik asutustele teatavaks teha, ja kehtestatakse ka vorminõuded. Teiseks on kindla maksustamiskorra valikul, nagu märgib komisjon, mõju ka juriidilise isiku ja füüsilise isiku tulumaksu kohaldamisele.
48.
Oma õigusaktide edasisel õigustamisel tugineb Hispaania sellele, et need on vajalikud vältimaks maksudest kõrvalehoidumist ja maksupettust.
49.
Sellega seoses tuleb sedastada, et direktiiv 69/335 ei sisalda sätet, mis volitaks liikmesriike võtma meetmeid maksudest kõrvalehoidumise ja maksupettustega võitlemiseks. Ka sellisel juhul ei saa ühenduse õigusnormide kohaldamist laiendada nii, et need kataksid ettevõtjate kuritarvitusega seotud tegevusi, st tehinguid, mida ei tehta tavapäraste majandustehingute raames, vaid üksnes eesmärgiga saada kuritarvituse läbi kasu ühenduse õigusega ettenähtud soodustustest. (
12
) Seega võib liikmesriik sellega seoses rakendada meetmeid, et tõkestada kuritarvitusega seotud tegevusi. Meetmed peavad aga olema proportsionaalsed.
50.
Hispaania valitsus ei toonud siiski põhjendatult välja, miks on just kõikide tehingute sidumine kohustusega valida kindel maksustamiskord vajalik selleks, et vältida maksudest kõrvalehoidumist ja maksupettust. Komisjon viitas muu hulgas sellele, et kõnealused äriühingud on lisaks valiku tegemisele kohustatud maksuhaldurile ümberkorraldustegevusest teada andma. Hispaania ei selgitanud, miks lisaks sellele teabele on maksudest kõrvalehoidumise ja maksupettuse vältimiseks vajalik äriühingutele kohaldada valikukohustust. Seetõttu tuleb lähtuda sellest, et maksupettuse vältimiseks üksikjuhtudel on leebemaid vahendeid, ilma et kõik asjassepuutuvad oleksid kohustatud valima kindla maksustamiskorra. Hispaania regulatsioon ei ole seega õigustatud.
51.
Vasturepliigis viitas Hispaania valitsus lõpuks esimese väite kaitseks direktiivile 2008/7/EÜ (
13
), mis muudab ja sõnastab ümber direktiivi 69/335.
52.
Kõigepealt tuleb välja tuua, et liikmesriigi kohustuste rikkumise menetluse põhjendatuse küsimuse puhul on otsustavaks õiguslik olukord põhjendatud arvamuse ajal. Sel hetkel kehtis vaid direktiivi vana redaktsioon.
53.
Hispaania viitab sellele, et direktiivi 2008/7 artikli 4 ja artikli 5 lõike 1 alusel on äriühingute teatud ümberkorraldustegevused kapitalimaksust konkreetselt vabastatud. Selle põhjal soovib Hispaania valitsus jõuda järelduseni, et direktiivi vanemate redaktsioonide kohaselt ei saanud kõik ümberkorraldustegevused olla kohustuslikult maksust vabastatud.
54.
Siinkohal saab tuua vastuväitena, et direktiiv 2008/7 kujutab endast suuresti vaid direktiivi vanemate redaktsioonide selgemaks muutmist ja ümbersõnastamist. Seetõttu ei ole igasugune direktiivis 2008/7 ette nähtud maksuvabastus värskelt sisseviidud maksuvabastus. Nagu eespool välja toodud, tuli ümberkorraldustegevus juba varem vastavalt direktiivi 69/335 algse redaktsiooni artikli 7 lõike 1 punktile b kohustuslikult kapitalimaksust vabastada.
55.
Seega ei saa Hispaania valitsuse viide direktiivile 2008/7 muuta tulemust, milleni eelnevalt jõuti.
56.
Vahekokkuvõttena tuleb seega sedastada, et komisjoni esimene väide on põhjendatud osas, milles see hõlmab tehinguid direktiivi algse redaktsiooni artikli 7 lõike 1 punkti b mõistes. Ülejäänud osas tuleb esimene väide tagasi lükata.
B. Teine väide
57.
Teise väitega heidab komisjon ette, et äriühingu juhtimise tegeliku keskuse või registrijärgse asukoha üleviimine Hispaaniasse, kui nimetatud ühingu päritoluriigis ei kohaldata Hispaanias kohaldatava maksuga sarnast maksu, maksustatakse kaudse maksuga.
58.
Direktiivi 69/335 artikkel 4 esitab ammendava loetelu tehingutest, mis kuuluvad kapitalimaksuga maksustamisele.
59.
Vastavalt artikli 4 punktidele g ja h kohaldatakse äriühingu, ühistu või muu juriidilise isiku juhtimise tegeliku keskuse või registrijärgse asukoha üleviimise suhtes ühest liikmesriigist teise liikmesriiki kapitalimaksu, kui seda isikut käsitatakse kapitalimaksu osas vastuvõtvas liikmesriigis kapitaliühinguna, päritoluliikmesriigis seevastu mitte.
60.
Asukoha üleviimist ei tohi seega maksustada, kui äriühingut käsitatakse kapitalimaksu osas mõlemas asjaomases liikmesriigis kapitaliühinguna. (
14
)
61.
Nagu Euroopa Kohus juba otsustas, on küsimuse puhul, millal võib juhtimise tegeliku keskuse või registrijärgse asukoha üleviimist maksustada, oluline vaid see, kas äriühingut käsitatakse päritoluriigis kapitaliühinguna ja mitte see, kas päritoluriigis kapitalimaksu tõepoolest kohaldati. (
15
) Otsustav ei tohi olla niisiis maksustamiskriteerium päritoluriigis, vaid ainult kapitaliühinguna kvalifitseerimise kriteerium. (
16
)
62.
See, milliseid äriühinguid tuleb direktiivi mõistes käsitada kapitaliühinguna, reguleerib direktiivi artikli 3 lõige 1 siduvalt ja ühetaoliselt kõikide liikmesriikide jaoks
63.
Järelikult, kui liikmesriik loobub vastavalt direktiivi 69/335 artikli 7 lõikele 2 kapitalimaksu kohaldamisest äriühingule, mida tuleb direktiivi mõistes käsitada kapitaliühinguna, ei tohi see viia selleni, et asukoha üleviimisel sellest liikmesriigist teise liikmesriiki maksustab vastuvõttev liikmesriik asukoha üleviimise.
64.
Registrijärgse asukoha üleviimist puudutavates Hispaania õigusaktides kasutatav kriteerium „maksustamine päritoluriigis” ei vasta seega direktiivis sätestatud „kapitaliühinguna kvalifitseerimise” kriteeriumile. Mainitud kriteerium võib viia selleni, et äriühingu, mida käsitatakse direktiivi mõistes kapitaliühinguna, registrijärgse asukoha üleviimine Hispaaniasse maksustatakse, sest päritoluriik otsustas kapitalimaksu mitte kohaldada. Sellest tulenevalt tuleb Hispaania sätteid vaadelda direktiivi 69/335 artikli 4 punktide g ja h puuduliku ülevõtmisena.
65.
Seda tuvastust ei muuda ka Hispaania valitsuse kaitseargumendid, kelle väitel on selline eeskiri vajalik maksudest kõrvalehoidumise ja maksupettuse vältimiseks. Hispaania valitsus näeb ohtu selles, et äriühinguid moodustatakse liikmesriigis, kus ei kohaldata kapitalimaksu, ja seejärel viiakse nende registrijärgne asukoht Hispaaniasse, et pääseda sel viisil Hispaania kapitalimaksust.
66.
Nagu juba mainitud, ei sisalda direktiiv 69/335 sõnaselget sätet, mis volitaks liikmesriike võtma üldisi meetmeid maksude vältimise vastu võitlemiseks. (
17
) Järelikult võivad liikmesriigid jätta ühenduse õigusnormid kohaldamata üksnes erakorralistel asjaoludel, mis on seotud kuritarvituse või pettusega. (
18
)
67.
Euroopa Kohus on otsustanud, et ühenduse õigusnormide kohaldamist ei saa laiendada nii, et need kataksid ettevõtjate kuritarvitusega seotud tegevusi, st tehinguid, mida ei tehta tavapäraste majandustehingute raames, vaid üksnes eesmärgiga saada kuritarvituse läbi kasu ühenduse õigusega ettenähtud soodustustest. (
19
)
68.
Siiski ei ole asjaolu, et äriühing asutati ühes liikmesriigis eesmärgiga kasutada ära soodsamaid õigusnorme, veel iseenesest piisav, järeldamaks ühenduse õigusnormide kuritarvitamist. Äriühingu moodustamine liikmesriigis puhtalt fiktiivsete skeemide raames, millel puudub majanduslik sisu, kuid mille eesmärk on vältida makse, mis tuleks tavapäraselt maksta, väljub siiski kaitse alt, mida direktiiv 69/335 peab seal käsitletud äriühingutele andma. (
20
)
69.
Vaidlusalused õigusnormid ei piirdu aga siiski kuritarvitamise vastu võitlemisega erijuhtudel, vaid need näevad ette nende tehingute üldise maksustamise, mis peaksid vastavalt direktiivile jääma maksuvabaks. Seega ei vasta Hispaania õigusaktid ühenduse õigusnormidele. (
21
)
70.
Ka selle väite kaitseks viitab Hispaania valitsus oma vasturepliigis direktiivile 2008/7, millega muudetakse ja sõnastatakse ümber direktiiv 69/335.
71.
Hispaania valitsus soovib asjaolu põhjal, et direktiivi uue redaktsiooniga tühistatakse artikli 4 punktides g ja h sätestatud registrijärgse asukoha üleviimise maksustamine, teha vastupidise järelduse, et asukoha üleviimise maksustamine oli varasema redaktsiooni järgi piiranguteta lubatud.
72.
Antud juhul see nii aga ei ole. Vastavalt artikli 4 punktidele g ja h oli asukoha üleviimise maksustamine lubatud ainult rangel tingimusel, et päritoluriigis ei käsitatud asjaomast äriühingut direktiivi mõistes kapitaliühinguna. Ka enne direktiiviga 2008/7 kaasnenud muudatusi, ei olnud lubatud, nagu eespool selgitatud, muuta registrijärgse asukoha üleviimise maksustamist sõltuvaks sellest, kas asjaomasele äriühingule on päritoluliikmesriigis kohaldatud kapitalimaksu, nagu näevad seda ette Hispaania õigusaktid.
73.
Vahekokkuvõttena tuleb sedastada, et komisjoni teine väide on põhjendatud.
C. Kolmas väide
74.
Kolmanda väitega heidab komisjon ette, et Hispaania õigusaktid maksustavad kapitali, mida kasutatakse nende äriühingute Hispaania filiaalide või püsivate tegevuskohtade äritehingute läbiviimisel, kelle registrijärgne asukoht või juhtimise tegelik keskus asub teises liikmesriigis, kui need liikmesriigid ei kohalda Hispaania maksule sarnast maksu. Komisjon on seisukohal, et Hispaania säte on vastuolus direktiivi 69/335 artikli 2 lõikega 1.
75.
Vastavalt Euroopa Kohtu põhikirja artiklile 21 ja kodukorra artikli 38 lõike 1 punktile c on komisjoni ülesanne tuua igas EÜ artikli 226 põhjal esitatud hagis täpselt välja etteheited, mille osas tuleb Euroopa Kohtul otsus langetada, ja selgitada vähemalt kokkuvõtlikult õiguslikke ja faktilisi asjaolusid, millel need etteheited põhinevad, võimaldamaks Euroopa Kohtul oma kontrolli teostada. (
22
)
76.
Käesoleval juhul ei vasta hagiavaldus kolmanda väite osas neile nõudmistele.
77.
Hagiavalduse selles osas, mis hõlmab õiguslikku hinnangut, piirdub komisjon direktiivi artikli 2 lõike 1 rikkumise väitega. Artikli 2 lõige 1 sätestab, et kapitalimaksuga maksustatavad tehingud kuuluvad maksustamisele üksnes liikmesriigis, kus asub kapitaliühingu juhtimise tegelik keskus nimetatud tehingute tegemise ajal.
78.
Komisjoni hagiavaldusest ei selgu siiski, millistest faktidest ja asjaoludest peaks nähtuma direktiivi artikli 2 lõike 1 rikkumine.
79.
Direktiivi artikli 2 lõige 1 näeb küll ette liikmesriikide maksustamispädevuse jaotuse, andes maksustamisõiguse liikmesriigile, milles asub äriühingu juhtimise tegelik keskus. Artikli 2 lõike 1 eeskiri on aga kohaldatav, nagu selgub selle sõnastusest, ainult kapitalimaksuga maksustatavatele tehingutele.
80.
Direktiivi artiklis 4 sätestatakse, millised tehingud on kapitalimaksuga maksustatavad. Nende tehingute hulka kuuluvad muu hulgas kapitaliühingu moodustamine ja kapitaliühingu kapitali suurendamine.
81.
Komisjon ei täpsustanud, millised tehingud Hispaania õigusaktide järgi konkreetselt maksustatakse. Komisjon viitab ainult filiaalide või püsivate tegevuskohtade äritehinguteks kasutatava kapitali maksustamisest. Seega ei ole näiteks selge, kas nimetatud maksu kohaldatakse ühekordselt või perioodiliselt.
82.
Sellest tulenevalt ei ole võimalik liigitada maksustamistoimingut selgelt direktiivi 69/335 artikliga 4 hõlmatud tehingute alla.
83.
Kui maksustatud tehingut ei saa subsumeerida direktiivi 69/335 artikliga 4 hõlmatud tehingute alla, ei saaks ka komisjoni poolt ette heidetud direktiivi artikli 2 lõike 1 rikkumine aset leida, sest see eeskiri ei kuulu direktiivi 69/335 kohaldamisalasse. Mõeldav oleks nähtavasti, et Hispaania sätted oleksid vastuolus asutamisvabaduse või kapitali vaba liikumise põhimõtetega. Põhivabaduste rikkumist ei ole komisjon aga ette heitnud.
84.
Komisjoni poolt liikmesriigi kohustuste rikkumise hagi väite toetuseks toodud asjaolude ebaselguse tõttu ei ole täidetud Euroopa Kohtu põhikirja artiklis 21 ja kodukorra artikli 38 lõike 1 punktis c sätestatud nõuded.
85.
Kolmas väide tuleb seega vastuvõetamatuse tõttu tagasi lükata.
V. Kohtukulud
86.
Euroopa Kohtu kodukorra artikli 69 lõike 3 alusel võib Euroopa Kohus jätta kummagi poole kohtukulud tema enda kanda, kui osa nõudeid rahuldatakse ühe poole, osa teise poole kasuks. Hispaania jääb alla teise väitega ja komisjon kolmanda väitega; esimese väite osas rahuldati komisjoni nõuded ainult osaliselt. Kuna väidete osas rahuldati osa nõudeid ühe, osa teise poole kasuks võrdses ulatuses, tuleb kummalgi poolel kanda oma kohtukulud.
87.
Kreeka Vabariik kannab kodukorra artikli 69 lõike 4 kohaselt ise oma menetlusse astumisega tekkinud kohtukulud.
VI. Ettepanek
88.
Teen Euroopa Kohtule seetõttu ettepaneku otsustada järgnevalt:
1.
Kuna Hispaania Kuningriik
—
kehtestas nõukogu 17. juuli 1969. aasta direktiivi 69/335/EMÜ kapitali suurendamise kaudse maksustamise kohta (muudetud nõukogu . aasta direktiiviga 85/303/EMÜ) algse redaktsiooni artikli 7 lõike 1 punktis b loetletud tehingute kapitalimaksust vabastamisele lisatingimuse ja
—
kehtestas kapitalimaksu selliste äriühingute registrijärgse asukoha või juhtimise tegeliku keskuse teisest liikmesriigist Hispaaniasse üleviimisele, keda nende päritoluriigis Hispaania maksuga sarnase maksuga ei maksustata,
siis on Hispaania Kuningriik rikkunud kohustusi, mis tulenevad direktiivist 69/335, mida on muudetud direktiiviga 85/303.
2.
Jätta hagi ülejäänud osas rahuldamata.
3.
Hispaania Kuningriik ja komisjon kannavad kumbki enda kohtukulud.
4.
Kreeka Vabariik kannab enda kohtukulud.
(
1
)	Algkeel: saksa.
(
2
)	Nõukogu 17. juuli 1969. aasta direktiiv 69/335/EMÜ kapitali suurendamise kaudse maksustamise kohta (EÜT L 249, lk 25; ELT eriväljaanne 09/01, lk 11), mida on muudetud nõukogu . aasta direktiiviga 85/303/EMÜ, millega muudetakse direktiivi 69/335/EMÜ kapitali suurendamise kaudse maksustamise kohta (EÜT L 156, lk 23; ELT eriväljaanne 09/01, lk 122), edaspidi „direktiiv 69/335”.
(
3
)	Nõukogu 9. aprilli 1973. aasta direktiiv 73/80/EMÜ kapitalimaksu ühtsete määrade kehtestamise kohta (EÜT L 103, lk 15).
(
4
)	Nõukogu 9. aprilli 1973. aasta direktiiv 73/79/EMÜ, millega muudetakse kapitali suurendamise kaudse maksustamise direktiivi artikli 7 lõike 1 punktis b äriühingute ümberkujundamise teatud tehingute suhtes kehtestatud vähendatud määraga kapitalimaksu kohaldamisala (EÜT L 103, lk 13).
(
5
)	Viidatud eespool 2. joonealuses märkuses.
(
6
)	24. septembri 1993. aasta dekreetseadus, BOE (Hispaania ametlik väljaanne), .
(
7
)	Välja kuulutatud 5. märtsi 2004. aasta dekreetseadusega (Real Decreto Legislativo) nr 4/2004, BOE (Hispaania ametlik väljaanne), .
(
8
)	Vt selle kohta 21. juuni 2007. aasta otsus kohtuasjas C-366/05: Optimus – Telecomunicações (EKL 2007, lk I-4985, punkt 32).
(
9
)	Vt eespool 3. joonealuses märkuses viidatud direktiivi 73/80 artikkel 2.
(
10
)	Artikli 7 lõike 1 punkt bb sätestab, et vähendatud maksumäära võib kohaldada.
(
11
)	Punkt 11.
(
12
)	Vt 21. veebruari 2006. aasta otsus kohtuasjas C-255/02: Halifax jt (EKL 2006, lk I-1609, punkt 69); . aasta otsus kohtuasjas C-251/06: ING. AUER (EKL 2007, lk I-9689, punkt 41).
(
13
)	Nõukogu 12. veebruari 2008. aasta direktiiv 2008/7/EÜ kapitali suurendamise kaudse maksustamise kohta (ELT L 46, lk 11, edaspidi „direktiiv 2008/7”).
(
14
)	Seda tõlgendust kinnitab ka direktiivi artikli 4 lõike 3 punkt b, mille kohaselt ei saa asjaomastele üleviimistele kohaldada kapitalimaksu äriühingute moodustamise alusel vastavalt artikli 4 lõike 1 punktile a.
(
15
)	Vt 7. juuni 2007. aasta otsus kohtuasjas C-178/05: komisjon vs. Kreeka Vabariik (EKL 2007, lk I-4185) ja minu . aasta ettepanek samas kohtuasjas C-178/05 (EKL 2007, lk I-4185), samuti eespool 12. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus ING. AUER, punkt 35.
(
16
)	Vt eespool 15. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus komisjon vs. Kreeka Vabariik, punkt 30, ja eespool 12. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus ING. AUER, punkt 33.
(
17
)	Eespool 15. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus komisjon vs. Kreeka Vabariik, punkt 32, ja eespool 12. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus ING. AUER, punkt 40.
(
18
)	Eespool 15. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus komisjon vs. Kreeka Vabariik, punkt 32.
(
19
)	Vt eespool 15. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus komisjon vs. Kreeka Vabariik, punkt 32, eespool 12. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus ING. AUER, punkt 41, eespool 12. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Halifax, punkt 69 ja seal viidatud kohtupraktika.
(
20
)	Vt eespool 15. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus komisjon vs. Kreeka Vabariik, punkt 32, ja eespool 12. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus ING. AUER, punkt 43 jj.
(
21
)	Vt selle kohta eespool 15. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus komisjon vs. Kreeka Vabariik, punkt 32.
(
22
)	Vt 13. detsembri 1990. aasta otsus kohtuasjas C-347/88: komisjon vs. Kreeka Vabariik (EKL 1990, lk I-4747, punkt 28), . aasta otsus kohtuasjas C-52/90: komisjon vs. Taani (EKL 1992, lk I-2187, punkt 17), . aasta otsus kohtuasjas C-202/99: komisjon vs. Itaalia (EKL 2001, lk I-9319, punkt 20) ja . aasta otsus kohtuasjas C-55/03: komisjon vs. Hispaania (kohtulahendite kogumikus ei avaldata, punkt 23).