62020CC0394
CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
DOMNUL JEAN RICHARD DE LA TOUR
prezentate la 16 septembrie 2021 (
1
)
Cauza C‑394/20
XY
împotriva
Finanzamt V
[cerere de decizie preliminară formulată de Finanzgericht Düsseldorf(Tribunalul Fiscal din Düsseldorf, Germania)]
„Trimitere preliminară – Libera circulație a capitalurilor – Articolele 63 și 65 TFUE – Impozit pe succesiuni – Reglementare națională privind impozitul pe succesiune – Tratament diferit al rezidenților față de nerezidenți – Supunere parțială la plata impozitului – Patrimoniu imobiliar intern – Reducere proporțională pentru nerezidenți – Restricție – Lipsă – Reglementare națională care nu prevede deducerea pasivului aferent rezervei succesorale pentru nerezidenți – Lipsa unei legături economice cu patrimoniul impozitat – Restricție – Justificare – Lipsă”
I. Introducere
1.
Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 63 alineatul (1) TFUE și a articolului 65 TFUE.
2.
Această cerere a fost formulată de Finanzgericht Düsseldorf (Tribunalul Fiscal din Düsseldorf, Germania) în cadrul unui litigiu între XY, pe de o parte, și Finanzamt V (Administrația Fiscală V, Germania) (
2
), pe de altă parte, în legătură cu calculul impozitului pe succesiune aferent unor imobile situate în Germania.
3.
Întrebările adresate Curții se înscriu în continuarea deciziilor anterioare ale acesteia în materia impozitului pe succesiuni, referitoare la libera circulație a capitalurilor garantată de tratat. Acestea oferă Curții ocazia de a examina, în lumina principiilor pe care le‑a formulat deja, o reglementare națională care a fost modificată parțial pentru a ține seama de ele. Instanța de trimitere solicită să se stabilească dacă și eventual în ce măsură poate fi admis, în funcție de întinderea competenței fiscale a statului membru în cauză, un tratament diferit al acordării unor avantaje fiscale, obținute din reduceri personale sau din deducerea anumitor elemente legate de succesiune cu titlu de pasiv succesoral, după cum supunerea la plata impozitului are ca temei totalitatea patrimoniului defunctului sau este limitată la patrimoniul situat pe teritoriul acestui stat membru.
4.
Astfel, această nouă cauză vine să sublinieze că, în pofida evoluției jurisprudenței Curții, importanța mizelor și a tensiunilor în raport cu principiile care rezultă din tratat rămâne actuală, din cauza necoordonării normelor fiscale naționale, în special în cazul opțiunii unui stat membru de a impozita patrimoniul mondial al unui rezident fiscal pe teritoriul său, în condițiile în care dispersia reședințelor și a bunurilor care compun succesiunile este favorizată de libera circulație a cetățenilor Uniunii.
5.
Vom prezenta motivele care ne determină să considerăm că:
–
nu aduce atingere liberei circulații a capitalurilor, garantată de tratat, reglementarea unui stat membru care prevede că, atunci când nici defunctul, nici moștenitorul nu aveau reședința fiscală în acest stat la momentul decesului, moștenitorul beneficiază de o reducere proporțională cu baza sa de impozitare, în măsura în care această reglementare nu are ca efect diminuarea valorii patrimoniului care îi este transmis, aspect a cărui verificare revine instanței de trimitere, și
–
constituie, în aceeași situație, o restricție privind circulația capitalurilor, care nu este justificată de un motiv imperativ de interes general, excluderea prevăzută de reglementarea menționată, în cazul supunerii parțiale la plata impozitului, a deducerii din activul succesoral a valorii rezervei succesorale cu titlu de pasiv.
II. Cadrul juridic
A.
Dreptul german
6.
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (Legea privind impozitul pe succesiuni și donații), în versiunea publicată la 27 februarie 1997 (
3
), astfel cum a fost modificată ultima dată prin articolul 4 din Gesetz zur Bekämpfung der Steuerumgehung und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (Legea privind combaterea fraudei fiscale și de modificare a altor dispoziții fiscale) din 23 iunie 2017 (
4
), prevede la articolul 1, intitulat „Operațiuni impozabile”, următoarele:
„(1)   Sunt supuse impozitului pe succesiuni (sau pe donații):
1.
transmiterile pentru cauză de moarte;
2.
donațiile între vii;
[…]”
7.
Articolul 2 din ErbStG, intitulat „Impozitul personal”, prevede următoarele:
(1)   Impozitul se aplică:
1.
întregului patrimoniu transmis, în cazurile menționate la articolul 1 alineatul (1) punctele 1-3, în situația în care defunctul, la data decesului, donatorul, la data la care efectuează donația, sau dobânditorul, la data faptului generator al impozitului (articolul 9), au calitatea de rezidenți (supunere integrală la plata impozitului). Sunt considerați rezidenți:
a)
persoanele fizice care au domiciliul sau reședința obișnuită pe teritoriul național;
b)
resortisanții germani care nu au locuit permanent mai mult de cinci ani în străinătate fără a avea domiciliul în Germania;
[…]
3.
în toate celelalte cazuri, sub rezerva dispozițiilor alineatului (3), bunurile transmise care intră în sfera patrimoniului intern în sensul articolului 121 din Bewertungsgesetz (Legea privind evaluarea) (supunere parțială la plata impozitului) […]
[…]”
8.
Articolul 3 din ErbStG, intitulat „Transmiterea pentru cauză de moarte”, prevede la alineatul (1) următoarele:
„Transmiterea pentru cauză de moarte
1.
transmiterea prin succesiune […], legat […] sau în temeiul unui drept invocat la rezerva succesorală (articolul 2303 și următoarele din Bürgerliches Gesetzbuch [Codul civil, în versiunea publicată la 2 ianuarie 2002 (
5
), denumit în continuare «BGB»]);
[…]”
9.
Articolul 10 din ErbStG, intitulat „Transmiterea succesorală impozabilă”, prevede:
(1)   Este considerată transmitere succesorală impozabilă îmbogățirea succesorului în măsura în care aceasta nu este scutită […]. În cazurile prevăzute la articolul 3, se consideră îmbogățire suma care rezultă atunci când […] din valoarea întregii succesiuni – în măsura în care aceasta este supusă impozitării prevăzute de prezenta lege – sunt deduse […] angajamentele succesorale deductibile în temeiul alineatelor 3-9 […]
[…]
(5)   Sunt deductibile ca angajamente succesorale, cu excepția cazului în care alineatele 6-9 prevăd altfel:
1.
datoriile defunctului […];
2.
pasivul rezultat din legate, din donații sub rezerva îndeplinirii unor condiții și din rezerve succesorale invocate și din drepturi de despăgubire pentru moșteniri;
[…]
(6)   Nu sunt deductibile datoriile și sarcinile în măsura în care sunt legate din punct de vedere economic de elemente de activ care nu sunt impozabile în temeiul prezentei legi. Atunci când impozitul este aplicat unor elemente de patrimoniu izolate [articolul 2 alineatul (1) punctul 3 […]), sunt deductibile numai datoriile și sarcinile legate din punct de vedere economic de acestea […].”
10.
Articolul 15 din ErbStG, intitulat „Clasele de impozitare”, prevede la alineatul (1) următoarele:
„În funcție de relația personală care există între beneficiar și defunct sau donator, se disting următoarele trei clase de impozitare:
Clasa de impozitare I:
1.
soțul și partenerul de viață;
2.
copiii și copiii soțului;
[…]”
11.
Articolul 16 din ErbStG, intitulat „Reduceri”, prevede:
„(1)   În cazul supunerii integrale la plata impozitului [articolul 2 alineatul (1) punctul 1 și alineatul (3)], este scutită de la plata impozitului transmiterea:
1.
în beneficiul soțului și al partenerului de viață, până la valoarea de 500000 de euro;
2.
în beneficiul copiilor în sensul clasei de impozitare I punctul 2 și în beneficiul copiilor defuncți în sensul clasei de impozitare I punctul 2, până la valoarea de 400000 de euro;
[…]
(2)   În cazul impozitării parțiale [articolul 2 alineatul (1) punctul 3], reducerea prevăzută la alineatul (1) este diminuată cu o fracțiune. Această fracțiune corespunde raportului dintre, pe de o parte, suma valorii patrimoniului dobândit la același moment care nu este supus parțial impozitului și a celei a avantajelor patrimoniale care nu sunt supuse parțial impozitului, dobândite de aceeași persoană într‑o perioadă de 10 ani și, pe de altă parte, valoarea totală a patrimoniului dobândit de aceeași persoană într‑o perioadă de 10 ani. Bunurile dobândite anterior trebuie evaluate la valoarea lor anterioară.”
12.
Articolul 121 din Legea privind evaluarea, în versiunea aplicabilă litigiului principal, intitulat „Patrimoniul intern”, prevede:
„Patrimoniul intern cuprinde:
1.
patrimoniul agricol și forestier intern;
2.
patrimoniul imobiliar intern;
[…]”
13.
Articolul 2303 din BGB, intitulat „Moștenitori rezervatari; cuantumul rezervei succesorale”, prevede la alineatul (1) următoarele:
„În cazul în care un descendent al defunctului este exclus de la moștenire printr‑o dispoziție pentru cauză de moarte, acesta poate solicita moștenitorului rezerva succesorală. Rezerva succesorală constă în jumătate din valoarea cotei succesorale legale.”
14.
Articolul 2311 din BGB, intitulat „Valoarea succesiunii”, prevede:
„(1) Rezerva succesorală se calculează pe baza masei și a valorii succesiunii la data decesului […].
(2) Dacă este necesar, valoarea trebuie stabilită pe baza unei estimări. O stabilire a valorii efectuată de către defunct nu este determinantă.”
B.
Dreptul austriac
15.
Articolul 756 din Allgemeines bürgerliches Gesetzbuch (Codul civil, denumit în continuare „ABGB”), în versiunea aplicabilă litigiului principal, prevede următoarele:
„Rezerva succesorală este partea din valoarea patrimoniului defunctului care trebuie atribuită moștenitorilor rezervatari.”
16.
Articolul 759 din ABGB prevede:
„Rezerva succesorală a fiecărui moștenitor rezervatar este de jumătate din cota succesorală care i s‑ar fi cuvenit ca moștenitor legal.”
17.
Potrivit articolului 761 alineatul (1) din ABGB:
„Rezerva succesorală trebuie plătită în bani […]”.
18.
Guvernul german a precizat în observațiile sale scrise că nu există o convenție bilaterală între Republica Federală Germania și Republica Austria în materia evitării dublei impuneri a succesiunilor (
6
).
III. Litigiul principal și întrebările preliminare
19.
Reclamanta din litigiul principal, resortisantă austriacă cu reședința în Austria, este fiica unui resortisant având aceeași cetățenie, decedat la 12 august 2018 în acest stat membru, în care avea reședința.
20.
Defunctul era proprietarul a trei construcții și al unui teren neconstruit în Germania. Acesta a întocmit un testament în care reclamanta era desemnată drept moștenitoarea sa unică, soția și fiul defunctului având dreptul numai la rezerva succesorală.
21.
În calitate de moștenitoare unică, reclamanta s‑a obligat, prin convenție, să plătească acestor moștenitori sumele de 1700000 de euro și de 2850000 de euro, în temeiul drepturilor acestora de moștenitori rezervatari. În declarația sa privind impozitul pe succesiune depusă la Finanzamt, ea a solicitat deducerea, cu titlu de pasiv succesoral, din valoarea succesiunii, a obligațiilor de plată în cuantum de 43 %, așadar 1956500 de euro, aferente rezervei succesorale. Ea a ajuns la acest calcul prin evaluarea cotei‑părți din patrimoniul imobiliar supus impozitului german pe succesiune în Germania la 4970000 de euro, ceea ce corespunde cu 43 % din valoarea masei succesorale, în cuantum de 11592598,10 euro, care cuprinde patrimoniul nesupus impozitului german pe succesiune, compus din titluri de valoare și un bun imobil situat în Spania, pe care aceasta le‑a evaluat la 6622598,10 euro.
22.
Finanzamt a stabilit la 642333 de euro impozitul pe succesiune datorat de reclamantă pentru bunurile imobile situate în Germania. Acesta a refuzat să deducă rezerva succesorală cu titlu de pasiv succesoral pentru motivul că din articolul 10 alineatul (6) a doua teză din ErbStG rezultă că rezerva respectivă nu are o legătură economică cu diferitele elemente ale patrimoniului incluse în masa succesorală. În plus, în vederea calculării acestui impozit pe succesiune, în locul reducerii de 400000 de euro, prevăzută în principiu pentru copiii defunctului în temeiul articolului 16 alineatul (1) punctul 2 din ErbStG, acesta a luat în considerare, în conformitate cu articolul 16 alineatul (2) din ErbStG, numai o reducere în cuantum de 171489 de euro, după deducerea unei fracțiuni de 228511 euro.
23.
Prin acțiunea formulată la instanța de trimitere, reclamanta solicită reducerea la 227181 de euro a impozitului pe succesiune pe care îl datorează. Ea arată că are dreptul la reducerea integrală de 400000 de euro prevăzută la articolul 16 alineatul (1) punctul 2 din ErbStG, pentru motivul că alineatul (2) al acestei dispoziții este contrar dreptului Uniunii. Aceasta apreciază, în plus, că situația este aceeași în ceea ce privește refuzul de a admite deducerea cu titlu de pasiv succesoral cel puțin a unei părți din sumele pe care trebuie să le plătească pentru rezerva succesorală, al căror cuantum a fost calculat de ea.
24.
Instanța de trimitere arată că, întrucât defunctul și reclamanta nu aveau domiciliul sau reședința obișnuită în Germania la momentul decesului acestuia, numai patrimoniul imobiliar intern este supus impozitării.
25.
În acest caz de supunere parțială la plata impozitului, instanța de trimitere are îndoieli cu privire la conformitatea cu articolul 63 alineatul (1) și cu articolul 65 TFUE, astfel cum au fost interpretate de Curte, a articolului 16 alineatul (2), precum și a articolului 10 alineatul (6) a doua teză din ErbStG.
26.
În primul rând, această instanță precizează că articolul 16 alineatul (2) menționat a fost introdus de legiuitorul german pentru a da curs Hotărârii din 8 iunie 2016, Hünnebeck (
7
). Aceasta amintește că, în Hotărârea din 17 octombrie 2013, Welte (
8
), și în Hotărârea din 4 septembrie 2014, Comisia/Germania (
9
), Curtea a statuat, în ceea ce privește versiunile anterioare ale articolului 16 alineatul (2) respectiv, pe de o parte, că tratamentul mai puțin favorabil al beneficiarului succesiunii ca urmare a reducerii în cuantum limitat la 2000 de euro în cazul supunerii parțiale la plata impozitului nu poate fi justificat prin necesitatea de a menține coerența sistemului fiscal german. Pe de altă parte, Curtea a apreciat că nu există niciun motiv care să justifice tratamentul diferit al beneficiarilor succesiunii în funcție de supunerea integrală sau parțială la plata impozitului legată de reședința lor.
27.
În al doilea rând, instanța de trimitere ridică problema diferenței de tratament dintre persoanele care au reședința în Germania și cele care nu au reședința în acest stat, care rezultă din articolul 10 alineatul (6) a doua teză din ErbStG. Ea precizează că, prin efectul acestei dispoziții, reclamanta nu poate deduce din transmiterea pentru cauză de moarte, cu titlu de pasiv succesoral, valoarea obligațiilor sale legate de rezerva succesorală a soției și a fiului defunctului.
28.
Pe de altă parte, potrivit jurisprudenței Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală, Germania) (
10
), condiția existenței unei legături economice, prevăzută la articolul 10 alineatul (6) din ErbStG în vederea deductibilității datoriilor și a sarcinilor, nu este îndeplinită în ceea ce privește rezerva succesorală. Această soluție ar putea fi transpusă în ceea ce privește rezerva succesorală datorată în speță în temeiul dreptului austriac. În această privință, instanța de trimitere amintește jurisprudența Curții referitoare în special la interdicția, în ceea ce privește succesiunile, de a face o distincție între persoanele rezidente și persoanele nerezidente în dispozițiile referitoare la deductibilitatea limitată a datoriilor (
11
).
29.
În aceste condiții, Finanzgericht Düsseldorf (Tribunalul Fiscal din Düsseldorf) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1)
Articolul 63 alineatul (1) și articolul 65 [TFUE] trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale a unui stat membru referitoare la perceperea impozitului pe succesiune care prevede, în ceea ce privește calculul acestui impozit, că, în cazul dobândirii de bunuri imobile situate pe teritoriul național, atunci când defunctul, la data decesului, și moștenitorul, la aceeași dată, aveau domiciliul sau reședința obișnuită într‑un alt stat membru, reducerea aplicată bazei impozabile este mai mică decât cea care s‑ar fi aplicat în situația în care cel puțin unul dintre aceștia ar fi avut la data respectivă domiciliul sau reședința obișnuită în primul stat membru menționat?
2)
Articolul 63 alineatul (1) și articolul 65 TFUE trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale a unui stat membru referitoare la perceperea impozitului pe succesiune care prevede, în ceea ce privește calculul acestui impozit, că, în cazul dobândirii de bunuri imobile situate pe teritoriul național, obligațiile de plată aferente rezervelor succesorale nu sunt deductibile din valoarea succesiunii în situația în care defunctul, la data decesului, și moștenitorul, la aceeași dată, aveau domiciliul sau reședința obișnuită într‑un alt stat membru, în timp ce aceste obligații de plată ar fi în întregime deductibile din valoarea transmiterii pentru cauză de moarte în cazul în care cel puțin unul dintre aceștia avea la data decesului defunctului domiciliul sau reședința obișnuită în primul stat membru menționat?”
30.
Guvernele german și spaniol, precum și Comisia Europeană au depus observații scrise. Acestea și reclamanta au prezentat de asemenea observații orale în ședința care a avut loc la 9 iunie 2021.
IV. Analiză
31.
Se solicită Curții să se pronunțe cu privire la compatibilitatea cu articolul 63 alineatul (1) și cu articolul 65 TFUE a anumitor dispoziții ale legii fiscale succesorale germane referitoare la efectele faptului că defunctul și moștenitorul (
12
) său nu aveau reședința în Germania asupra cuantumului reducerii personale pe care acesta o poate pretinde și în ceea ce privește deductibilitatea pasivului succesoral datorat în temeiul rezervei succesorale.
32.
Din informațiile comunicate Curții rezultă că, în dreptul fiscal german, în cazul transmiterii pentru cauză de moarte (
13
), obligația fiscală se aplică tuturor bunurilor transmise, indiferent de statul în care se află acestea, atunci când cel puțin defunctul sau moștenitorul are domiciliul sau reședința în Germania (
14
). Este vorba despre cazul supunerii integrale la plata impozitului (
15
).
33.
În cazul în care nici defunctul, nici moștenitorul nu au domiciliul sau reședința în Germania (
16
), obligația fiscală se aplică bunurilor care fac parte din patrimoniul intern, și anume, printre altele, patrimoniul imobiliar. Este vorba despre cazul supunerii parțiale la plata impozitului (
17
).
34.
Îmbogățirea impozabilă (sau baza impozabilă) cuprinde ansamblul devoluțiunii succesorale (
18
) din care se scade pasivul succesoral deductibil (
19
), după reduceri (
20
). Regimul acestor scutiri sau deduceri este diferit după cum condiția de reședință în Germania este îndeplinită sau nu de către cel puțin unul dintre defunct și moștenitor.
35.
Situația este diferită în ceea ce privește sarcina fiscală. Aceasta este stabilită în funcție de legăturile de rudenie, care determină clasa de impozitare (
21
) de care depinde cota de impozitare aplicată în funcție de cuantumul bazei impozabile (
22
).
36.
Întrucât instanța de trimitere ridică problema diferențelor de tratament dintre rezidenți și nerezidenți în materia impozitului pe transferul proprietăților imobiliare, în măsura în care acestea ar putea constitui restricții privind circulația capitalurilor, trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, succesiunile, care constau în transmiterea către una sau mai multe persoane a patrimoniului lăsat de o persoană decedată, intră în noțiunea de circulație a capitalurilor în sensul articolului 63 TFUE, cu excepția cazurilor în care elementele constitutive ale acestora se limitează la interiorul unui singur stat membru (
23
).
37.
În speță este cert că situația în discuție în litigiul principal intră sub incidența articolului 63 alineatul (1) TFUE.
A.
Cu privire la prima întrebare preliminară
38.
Prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 63 alineatul (1) și articolul 65 TFUE trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări a unui stat membru în materia impozitului pe succesiune care prevede, în cazul supunerii parțiale la plata impozitului, o reducere personală calculată proporțional cu partea din patrimoniul supus impozitului pe succesiune în statul membru menționat în raport cu ansamblul bunurilor transmise, în condițiile în care reducerea respectivă nu este limitată în cazul impozitării integrale a acestui patrimoniu, aplicabilă în situația în care cel puțin unul dintre defunct și moștenitor avea reședința în statul membru în cauză la momentul decesului.
39.
Astfel cum amintește în mod întemeiat instanța de trimitere, Curtea s‑a pronunțat deja cu privire la compatibilitatea cu libertatea de circulație a capitalurilor a reglementării fiscale germane care prevedea pentru nerezidenți, supuși parțial la plata impozitului, o reducere având un cuantum inferior celei de care putea beneficia un moștenitor în cazul supunerii integrale la plata impozitului (
24
).
40.
Caracterul inedit al cererii de decizie preliminară rezultă din faptul că aceasta are ca obiect reglementarea, aplicabilă succesiunilor pentru care faptul generator al impozitului este ulterior datei de 24 iunie 2017 (
25
), în temeiul căreia, în cazul supunerii parțiale la plata impozitului, cuantumul reducerii este proporțional cu partea din patrimoniul imobiliar situat în Germania pe care o include patrimoniul succesoral (
26
).
41.
Amintim că, în speță, litigiul privește acordarea unei reduceri de o valoare echivalentă cu aproximativ 43 % din cuantumul prevăzut la articolul 16 din ErbStG, și anume 171489 de euro în loc de 400000 de euro, ceea ce corespunde părții pe care o reprezintă patrimoniul imobiliar situat în Germania transmis moștenitoarei, rezidentă în Austria, ca urmare a decesului tatălui său, care avea de asemenea reședința în acest din urmă stat membru (
27
).
42.
Prin urmare, trebuie să se examineze dacă, astfel cum, contrar guvernului german, susține Comisia, reglementarea națională în discuție, care prevede o reducere care nu mai este forfetară, precum în cauzele precedente, ci calculată în funcție de baza impozabilă, constituie o restricție privind libera circulație a capitalurilor, interzisă prin articolul 63 alineatul (1) TFUE (
28
).
1. Cu privire la existența unei restricții privind libera circulație a capitalurilor în sensul articolului 63 TFUE
43.
În Hotărârea Welte, Curtea a considerat că reglementarea națională în cauză constituia o restricție privind libera circulație a capitalurilor (
29
) pentru motivul că, întrucât făcea ca aplicarea unei reduceri asupra bazei impozabile a bunului imobil respectiv să depindă de locul de reședință al defunctului și al moștenitorului la momentul decesului, această reglementare conducea la aplicarea în cazul succesiunilor între nerezidenți care cuprindeau un astfel de bun a unei sarcini fiscale superioare față de cazul succesiunilor care implică cel puțin un rezident și, prin urmare, avea drept efect diminuarea valorii succesiunii în cauză (
30
).
44.
Concret, în cazul domnului Yvon Welte, moștenitor al defunctei sale soții, acesta beneficia, în calitate de persoană supusă parțial la plata impozitului, numai de o reducere în cuantum fix de 2000 de euro pe succesiune. Or, în situația în care defuncta sau el însuși ar fi locuit în Germania la momentul decesului, domnul Welte ar fi beneficiat de o reducere în cuantum de 500000 de euro. Așadar, acesta nu ar fi plătit niciun impozit pe succesiune (
31
).
45.
Curtea a reținut că această reglementare națională prevedea că reducerea din baza de impozitare era mai mică decât cea care ar fi fost aplicată dacă defunctul sau moștenitorul ar fi locuit pe teritoriul german la momentul decesului (
32
).
46.
Curtea s‑a pronunțat făcând referire la trei hotărâri, pe care le‑a pronunțat între anii 2008 și 2011, privind cazuri în care nerezidenții erau supuși unei sarcini fiscale superioare celei a rezidenților, astfel încât valoarea unei succesiuni care cuprindea bunul care constituia baza impozabilă era diminuată în raport cu cea a rezidenților (
33
).
47.
În prima dintre hotărârile citate, și anume Hotărârea Eckelkamp și alții, cererea de decizie preliminară avea ca obiect dispoziții naționale care prevedeau că o moștenire ce cuprindea un bun imobil situat în Belgia era supusă unor impozite pe transferul proprietăților imobiliare mai ridicate decât impozitele pe succesiune care ar fi datorate dacă persoana a cărei succesiune era deschisă ar fi fost la data decesului său rezidentă a acestui stat membru (
34
). În cauza respectivă, impozitul pe transferul proprietăților imobiliare pentru cauză de moarte era datorat asupra universalității bunurilor defunctei situate în Belgia, fără ca datoria sa față de unul dintre moștenitori care greva bunul respectiv să poată fi dedusă, pentru motivul că aceasta nu avea reședința în Belgia la momentul decesului său (
35
).
48.
În cea a doua hotărâre menționată în Hotărârea Welte, și anume Hotărârea Mattner, litigiul avea ca obiect reglementarea germană anterioară celei în discuție în cauza principală. Aceasta prevedea că reducerea bazei impozabile era mai puțin ridicată în cazul în care donatorul și donatarul aveau reședința în alt stat membru decât reducerea care ar fi fost aplicată dacă unul dintre aceștia ar fi avut reședința pe teritoriul german (
36
).
49.
A treia hotărâre la care face referire Curtea în Hotărârea Welte este Hotărârea din 10 februarie 2011, Missionswerk Werner Heukelbach (
37
). Această decizie privește o legislație națională care rezerva posibilitatea de a beneficia de cota redusă a taxelor asupra succesiunii organismelor fără scop lucrativ cu sediul de funcționare în Belgia sau în statul membru în care defunctul avea efectiv reședința sau în care avea locul de muncă la momentul decesului ori în care anterior avusese efectiv reședința sau locul de muncă (
38
).
50.
În aceste decizii anterioare, existența sau reducerea avantajului fiscal întemeiat pe deductibilitatea datoriilor, pe o reducere sau pe cota redusă de impozitare depindea în mod direct de o condiție privind reședința în statul membru care stabilise impozitul pe succesiune. Prin urmare, în ipoteza în care valoarea succesiunii era identică pentru rezidenți și pentru nerezidenți, baza impozabilă era în mod evident diferită, ceea ce în mod corelativ reducea îmbogățirea nerezidenților și era de natură să descurajeze investițiile în statul membru respectiv, potrivit jurisprudenței Curții (
39
).
51.
Pe de altă parte, arătăm că Hotărârile Hünnebeck și Feilen, pronunțate în anul 2016, după Hotărârea Welte, se întemeiază pe aceeași logică. În prima dintre aceste hotărâri, Curtea a statuat că „faptul de a reține o perioadă de totalizare mai lungă pentru donațiile între nerezidenți decât pentru donațiile la care este parte cel puțin un rezident poate conduce, dacă este cazul, la situația în care reducerea privește pentru prima categorie de donații o bază impozabilă mai importantă decât pentru a doua și în care, așadar, această primă categorie de donații este supusă unui impozit pe donații mai ridicat decât cel aplicat pentru cea de a doua categorie de donații. Un asemenea mecanism are ca efect restrângerea circulației capitalurilor, din moment ce poate diminua valoarea donației care cuprinde un astfel de bun” (
40
).
52.
În Hotărârea Feilen, Curtea a arătat că „reglementare[a] face ca beneficiul reducerii taxelor asupra succesiunii să depindă de locul situării bunurilor cuprinse în succesiune la momentul succesiunii anterioare și de locul de reședință al defunctului sau al beneficiarului la momentul respectivei succesiuni anterioare. Aceasta are drept consecință faptul că o succesiune care cuprinde bunuri care erau situate într‑un alt stat membru la momentul unei succesiuni anterioare în care niciuna dintre părți nu avea reședința în Germania este supusă unor taxe asupra succesiunii mai ridicate decât cele percepute în cazul unei succesiuni care nu cuprinde decât bunuri care erau situate în Germania la momentul unei succesiuni anterioare sau care cuprinde bunuri care erau situate într‑un alt stat membru la momentul unei succesiuni anterioare în care cel puțin una dintre părți avea reședința în Germania” (
41
).
53.
Având în vedere că reglementarea în cauză în Hotărârile Mattner și Welte a fost modificată și prevede, în cazul supunerii parțiale la plata impozitului, că cuantumul reducerii depinde de valoarea patrimoniului situat pe teritoriul național supus impozitului pe succesiune, analiza Curții din aceste decizii poate fi transpusă?
54.
Apreciem că răspunsul este negativ. În primul rând, observăm că, spre deosebire de cauzele în care s‑au pronunțat Hotărârile Welte și Feilen (
42
), instanța de trimitere nu a furnizat Curții elemente care să permită să se considere că valoarea succesiunii în discuție este redusă în raport cu cea a unei succesiuni privind un defunct sau un moștenitor cu reședința în Germania.
55.
În al doilea rând, trebuie să se țină seama, în opinia noastră, de faptul că reglementarea în discuție nu mai prevede o reducere fixă având un cuantum net mai mic pentru nerezidenți decât cea prevăzută pentru rezidenți, din care rezulta în mod clar o diferență de sarcină fiscală în cea mai mare parte a transmiterilor succesorale (
43
). În consecință, nu se mai poate ca din simplul mod de redactare a articolului 16 din ErbStG să se deducă existența unei diferențe de tratament între rezidenți și nerezidenți, cu excepția limitării la constatarea că cuantumul reducerii acordate în funcție de legătura de rudenie este, în cazul supunerii totale la plata impozitului, invariabil și nu este stabilit luând în considerare un patrimoniu situat exclusiv în Germania sau că un moștenitor nerezident al unui defunct nerezident nu poate pretinde niciodată o reducere în cuantum identic celui acordat în cazul în care cel puțin moștenitorul sau defunctul este rezident, indiferent de locul în care sunt situate celelalte elemente ale transmiterii succesorale.
56.
Modificarea articolului 16 din ErbStG justifică, în opinia noastră, să se examineze care este diferența finală de impozitare care poate rezulta din reglementarea în discuție considerată în ansamblul elementelor sale, adoptând o abordare economică (
44
) conformă cu obiectivul urmărit de legiuitorul național, și anume scutirea de impozitul pe succesiune, în totalitate sau în parte, a patrimoniului succesoral supus competenței fiscale germane, în funcție de valoarea acestuia (
45
).
57.
Altfel spus, având în vedere criteriile reținute în Hotărârea Welte pe care le‑am amintit (
46
), trebuie să se verifice în speță în mod concret dacă modul de calcul al cuantumului reducerii personale în cazul supunerii parțiale la plata impozitului face ca sarcina fiscală să fie echivalentă cu cea suportată în situații similare (
47
).
58.
În această privință, punctele de vedere ale părților sunt divergente. Comisia, care apreciase în observațiile sale scrise foarte generale că, „[la] prima vedere, acordarea unei reduceri calculate în mod proporțional moștenitorilor nerezidenți constituie […] o restricție privind libera circulație a capitalurilor, interzisă în principiu de articolul 63 TFUE”, s‑a asociat în ședință concluziilor deduse din exemple pe care reclamanta le‑a prezentat oral.
59.
Aceasta a prezentat următoarea situație: un contribuabil supus integral la plata impozitului, deoarece domiciliul său se află în Germania, lasă moștenire un imobil locativ situat în Germania în valoare de 400000 de euro și o casă pentru uz personal, situată în Germania, în valoare de 500000 de euro, fiicei sale, care continuă să locuiască acolo. Transmiterea succesorală este de 900000 de euro. În temeiul dreptului german al succesiunilor, casa unifamilială este scutită în limita a 500000 de euro. La baza impozabilă care rămâne, în cuantum de 400000 de euro, se aplică reducerea de 400000 de euro acordată fiicei. Prin urmare, aceasta nu va fi impozitată. Reclamanta a comparat această situație cu cea a unui contribuabil supus parțial la plata impozitului care are reședința în Țările de Jos. Acesta lasă moștenire fiicei sale, care are de asemenea reședința în Țările de Jos, un imobil locativ în valoare de 400000 de euro, situat în Germania, și casa familială pe care o utilizează, situată în Țările de Jos, în valoare de 500000 de euro. Cuantumul succesiunii se ridică la un total de 900000 de euro. Întrucât patrimoniul străin nu este impozabil, baza impozabilă este de 400000 de euro, respectiv valoarea imobilului locativ situat în Germania. În acest caz de supunere parțială la plata impozitului, reducerea personală în cuantum de 400000 de euro se calculează proporțional cu valoarea patrimoniului. Rămân, după deducere, 222223 de euro. Impozitul pe succesiune este de 11 % (
48
), ceea ce conduce la un impozit care se ridică la 24444 de euro în Germania.
60.
Avem îndoieli cu privire la pertinența concluziei deduse din această comparație, care ar fi, potrivit formulării reclamantei, următoarea: pentru un patrimoniu de valoare identică și pentru același grad de rudenie, cu alte cuvinte, în împrejurări în care nu există o diferență obiectivă, aceasta conduce la situația în care, în exemplele prezentate, în Germania, statul încasează, în cazul supunerii parțiale la plata impozitului, un impozit pe succesiune cu 24444 de euro mai mare față de cazul supunerii integrale la plata impozitului.
61.
Astfel, trebuie subliniate diferențele referitoare la situația celui de al doilea imobil care compune succesiunea și la impozitarea ca urmare a scutirii pentru moștenitorul supus integral la plata impozitului (
49
).
62.
În schimb, am fost convinși de demonstrația aritmetică a guvernului german, care nu a fost contrazisă în ședință, prezentată la punctele 54-59 din observațiile sale scrise:
„54.
Cu titlu ilustrativ, poate fi menționat exemplul următor, în cadrul căruia succesiunea se prezintă după cum urmează: patrimoniul supus parțial la plata impozitului se ridică la 430000 de euro, iar patrimoniul străin care nu este supus impozitării parțiale se ridică la 570000 de euro, ansamblul bunurilor transmise ridicându‑se, așadar, la 1000000 de euro.
55.
În conformitate cu dispoziția de la articolul 16 alineatul (2) din ErbStG, reducerea personală (de 400000 de euro) prevăzută la articolul 16 alineatul (1) din aceeași lege se diminuează până la concurența părții din patrimoniu care nu este supusă impozitării în Germania (570000 de euro în raport cu 1000000 de euro), și anume 228000 de euro (57 %). Reducerea deductibilă se ridică, așadar, la 172000 de euro (
50
) (400000 de euro ‐ 228000 de euro). Transmiterea impozabilă înainte de deducerea pasivului succesoral se ridică, așadar, la un cuantum de 258000 de euro (430000 de euro ‐ 172000 de euro). Aceasta corespunde unui raport de 60 % între transmiterea impozabilă și patrimoniul transferat, supus parțial impozitului german pe succesiune (258000 de euro în raport cu 430000 de euro). Cu alte cuvinte, baza impozabilă […] (provizorie) (înainte de deducerea pasivului succesoral) se ridică la 60 % din patrimoniul supus impozitării.
56.
Dacă, în schimb, s‑ar ține seama de reducerea nediminuată, transmiterea impozabilă s‑ar ridica la un cuantum de 30000 de euro (430000 de euro ‐ 400000 de euro). Raportul dintre transmiterea impozabilă și patrimoniul transferat, supus parțial la plata impozitului pe succesiune german, ar fi de 6,97 % (30000 de euro în raport cu 430000 de euro); patrimoniul supus impozitării ar fi, așadar, impozitat numai în proporție de 6,97 %. În raport cu ansamblul bunurilor transmise, în valoare de 1000000 de euro, raportul dintre transmiterea impozabilă și patrimoniul transferat ar fi de 3 % (30000 de euro în raport cu 1000000 de euro).
57.
În comparație cu supunerea integrală la plata impozitului, situația ar fi considerabil mai favorabilă. Astfel, dacă transmiterea ar fi supusă integral la plata impozitului, ar trebui să se țină seama de ansamblul bunurilor transmise, inclusiv de patrimoniul străin. Ar rezulta de aici o transmitere impozabilă, înainte de deducerea pasivului succesoral, de 600000 de euro (1000000 de euro ‐ 400000 de euro). Raportul dintre transmiterea impozabilă și patrimoniul impozabil ar fi de asemenea de 60 % (600000 de euro în raport cu 1000000 de euro).
58.
Diminuarea proporțională a reducerii face, în consecință, ca patrimoniul impozabil să fie integrat în baza impozabilă până la concurența aceleiași cote și, prin urmare, să fie impozitat în același mod ca în cazul supunerii integrale la plata impozitului.
59.
Inexistența unui tratament mai puțin favorabil este de asemenea evidentă atunci când se compară sarcina fiscală a reclamantei în cadrul procedurii, calculată pe baza valorilor indicate în aceasta, fără a ține seama de alte împrejurări (și anume 911715 de euro) (
51
), cu sarcina fiscală a unui moștenitor supus integral la plata impozitului în cazul transmiterii aceluiași patrimoniu și […] în condiții altfel egale: 2126575 de euro (
52
). Atât în cazul supunerii parțiale la plata impozitului cu o valoare a patrimoniului intern de 4970000 de euro, cât și în cazul supunerii integrale la plata impozitului cu o valoare a patrimoniului global de 11592598 de euro, cota efectivă de impozitare se ridică la 18,34 %.”
63.
Arătăm, în plus, că conținutul modificărilor reglementării naționale, în vigoare de la 24 iunie 2017 (
53
), ar trebui examinat în lumina motivării deciziei Curții referitoare la caracterul comparabil al situațiilor, care figurează la punctele 50-53 din Hotărârea Welte (
54
). Curtea a arătat că împrejurarea că baza de impozitare a succesiunii unui moștenitor nerezident, atunci când acesta este parțial supus la plata impozitului pe succesiune în Germania, este în principiu inferioară celei a unui moștenitor, rezident sau nerezident, care este supus integral la plata acestor impozite în acest stat membru nu poate repune în discuție constatarea lipsei vreunei relevanțe a reședinței în ceea ce privește clasa și cota de impozitare, din moment ce valoarea reducerii bazei de impozitare prevăzută de reglementarea în discuție nu variază nicidecum în funcție de valoarea bazei de impozitare a succesiunii, ci rămâne identică indiferent de această din urmă valoare.
64.
Curtea a reținut, la punctul 55 din Hotărârea Welte, că valoarea reducerii nu se stabilește în funcție de valoarea bazei de impozitare, ci este acordată moștenitorului în calitatea sa de persoană supusă la plata impozitului, pentru a decide cu privire la inexistența unei diferențe, în raport cu această reducere, între situațiile moștenitorilor rezidenți sau nerezidenți.
65.
Această motivare trebuie comparată, după cum a sugerat instanța de trimitere, cu analiza efectuată de avocatul general Mengozzi în Concluziile prezentate în cauza Welte (
55
) cu privire la ipoteza în care domnul Welte ar fi putut beneficia de dreptul la reducerea integrală, chiar dacă cota‑parte succesorală impozitată în Germania pe care o moștenise nu reprezenta, așa cum se întâmplă ca regulă generală în situațiile pur interne ale persoanelor supuse integral la plata impozitului, cuantumul total al succesiunii. Acesta o analizează în modul următor: „În opinia noastră, această problemă trebuie să primească un răspuns pozitiv. Într‑adevăr, […] situația domnului Welte nu ni se pare sensibil diferită de cea a unui rezident german care beneficiază de succesiunea transmisă în Germania de soțul său, de asemenea rezident german la data decesului_atunci când această succesiune este compusă exclusiv dintr‑un singur bun imobil[ (
56
)]. Or, în condiții identice, reducerea integrală ar fi fost acordată unui astfel de rezident și acesta nu ar fi trebuit să plătească impozite pe succesiune cu privire la transmiterea acestui bun”.
66.
În speță, de la modificarea reglementării germane care făcuse obiectul deciziei Curții în Hotărârea Welte, este în mod obiectiv incontestabil că, în cazul în care succesiunea nu cuprinde decât un patrimoniu imobiliar situat în Germania, sarcina fiscală a unei succesiuni care implică nerezidenți sau cel puțin un rezident este echivalentă. Într‑o situație în care succesiunea cuprinde și bunuri situate în afara Germaniei, sarcina fiscală a moștenitorului este aceeași, fie că acesta are sau nu reședința în Germania (
57
). În plus, dacă niciunul dintre bunurile imobile care compun succesiunea nu este situat în Germania, nu se pune problema reducerii acordate moștenitorului nerezident. Pe de altă parte, oricare ar fi stadiul analizei, nu este necesar să se ridice problema sarcinii fiscale prevăzute într‑o astfel de situație de celălalt stat vizat (
58
).
67.
S‑ar părea însă, după lectura anumitor autori germani care exprimă un aviz rezervat cu privire la compatibilitatea reglementării în discuție cu articolul 63 alineatul (1) și cu articolul 65 TFUE, că ar trebui luate în considerare alte argumente decât cele supuse aprecierii Curții (
59
).
68.
Astfel, aceștia confirmă, în opinia noastră, că constatarea diferenței de tratament în materia impozitului pe succesiuni (
60
) ar trebui să se bazeze pe o analiză globală a regimului fiscal și a tuturor elementelor care servesc la calcularea cotei de impozitare efective (
61
) a îmbogățirii moștenitorului, având în vedere caracterul său punctual și lipsa unei legături cu activitatea acestuia.
69.
În aceste condiții, sub rezerva verificărilor pe care trebuie să le efectueze instanța de trimitere, considerăm că reglementarea națională în discuție, în măsura în care introduce o regulă de proporționalitate pentru calcularea cuantumului reducerii acordate moștenitorului nerezident, nu constituie o restricție privind libera circulație a capitalurilor în sensul articolului 63 TFUE.
70.
Dacă totuși, în temeiul simplei constatări (
62
) că reducerea este un avantaj fiscal asociat legăturii de familie existente între defunct și moștenitorul supus la plata impozitului, al cărui cuantum este stabilit fără a se ține seama, în cazul supunerii integrale la plata impozitului, de valoarea succesiunii, Curtea ar reține că reglementarea în discuție în litigiul principal conduce la un tratament mai puțin avantajos al moștenitorului în cazul supunerii parțiale la plata impozitului, care poate să descurajeze persoanele care nu au reședința în Germania să facă investiții în acest stat membru și, prin urmare, să restrângă libera circulație a capitalurilor, ar trebui să se verifice dacă această diferență de tratament privește situații care nu sunt comparabile în mod obiectiv sau dacă este justificată de un motiv imperativ de interes general (
63
).
2. Cu privire la existența unei situații comparabile în mod obiectiv
71.
În Hotărârea Welte, Curtea a arătat că reglementarea națională în cauză trata în mod identic succesiunile, cu excepția cuantumului reducerii de care putea beneficia moștenitorul, indiferent dacă moștenitorii sau defunctul erau sau nu rezidenți (
64
).
72.
Curtea a înlăturat argumentul întemeiat pe baza de impozitare după cum aceasta include totalitatea succesiunii sau numai patrimoniul imobiliar din Germania pentru motivul că valoarea reducerii era fixă în ambele cazuri (
65
). Aceasta s‑a întemeiat de asemenea pe faptul că statutul de persoană supusă la plata impozitului nu depinde de locul de reședință (
66
), că reducerea urmărește să micșoreze cuantumul total al impozitului pe succesiune (
67
) și că reducerea este acordată moștenitorului în calitatea sa de persoană obligată la plata impozitului (
68
).
73.
Curtea a dedus de aici că „supunerea parțială la plata impozitului a moștenitorului nerezident al unui defunct nerezident nu constituie o împrejurare de natură să facă obiectiv diferită, în raport cu această reducere, situația acestui moștenitor față de cea a moștenitorului nerezident al unui defunct rezident sau de cea a moștenitorului rezident al unui defunct nerezident” (
69
) și că, în consecință, „situația domnului Welte este comparabilă cu cea a oricărui moștenitor care dobândește prin succesiune un bun imobil aflat în Germania de la o persoană defunctă care locuia în acest stat membru și al cărei soț era, precum și cu cea a oricărui moștenitor care locuiește în Germania și care dobândește acest bun de la un soț defunct care nu locuia în acest stat membru” (
70
).
74.
Astfel, în ipoteza în care patrimoniul succesoral cuprindea numai un patrimoniu intern situat în Germania, singura diferență care rezultă din reglementarea în cauză în Hotărârea Welte între moștenitori în funcție de reședința lor sau de cea a defunctului privea cuantumul reducerii, și anume 2000 de euro pentru nerezidenți și 500000 de euro pentru rezidenți (
71
).
75.
Prin urmare, apreciem că decizia Curții în Hotărârea Welte nu poate fi transpusă la situația care face obiectul litigiului din cauza principală, cu excepția cazului în care nu se ia în considerare adaptarea avantajului fiscal la sarcina reală suportată de persoana supusă la plata impozitului, care este diferită în funcție de locul său de reședință sau de cel al defunctului. Astfel, proporționalitatea reducerii corespunde nivelului de îmbogățire finală a rezidenților și a nerezidenților care constituie obiectul impozitării succesiunilor (
72
) în limitele competenței fiscale a Germaniei (
73
), și anume patrimoniul mondial pentru cei dintâi și o parte din patrimoniul transmis pentru cei din urmă. În această privință facem trimitere la argumentele pe care le‑am prezentat anterior (
74
).
76.
În consecință, în subsidiar, propunem Curții să statueze că, într‑un sistem fiscal în care cuantumul reducerii este stabilit în funcție de întinderea impozitării, situațiile nu sunt comparabile în mod obiectiv (
75
).
77.
O soluție diferită, care s‑ar înscrie în continuarea Hotărârii Welte, ar presupune, așadar, să se considere că situația moștenitorului nerezident al unui defunct nerezident este comparabilă cu cea a unui moștenitor sau a unui defunct rezident, în principiu, ca urmare a sistemului de impozitare în care calitatea de persoană supusă la plata impozitului nu depinde de locul de reședință, iar clasa de impozitare, precum și reducerea sunt stabilite numai în funcție de legătura de rudenie.
78.
Într‑un asemenea caz, Curtea ar trebui să examineze dacă o reglementare precum cea în discuție în litigiul principal poate fi justificată în mod obiectiv de un motiv imperativ de interes general, astfel cum susține guvernul german cu titlu subsidiar.
3. Cu privire la existența unui motiv imperativ de interes general
79.
Guvernul german susține că reglementările în discuție sunt justificate de motive imperative de interes general, și anume menținerea coerenței reglementărilor germane privind impozitul pe succesiune și asigurarea unei repartizări echilibrate a competențelor de impozitare între statele membre.
80.
În ceea ce privește justificarea întemeiată pe principiul coerenței fiscale (
76
), examinată deja de Curte în raport cu reglementarea anterioară celei în discuție în cauza principală, Curtea a statuat că aceasta era nefondată pentru motivul că „este suficient să se constate că avantajul fiscal care rezultă în statul membru pe teritoriul căruia este situat bunul imobil care face obiectul unei succesiuni din aplicarea unei reduceri la cotă integrală asupra bazei impozabile în cazul în care această succesiune implică cel puțin un rezident al acestui stat nu este compensat în statul respectiv prin nicio prelevare fiscală determinată în temeiul impozitului pe succesiuni” (
77
).
81.
În speță, guvernul german invocă în esență decizia adoptată de Curte în Hotărârea Feilen (
78
). Acesta arată prin analogie că existența unei legături directe între valoarea mai mică a reducerii și cota la care bunurile transmise sunt supuse impozitului german pe succesiune urmează o logică reflectivă.
82.
În această hotărâre însă, decizia Curții privește o situație, foarte diferită de cea în discuție în litigiul principal, în care, doar din motivul reducerii taxelor asupra succesiunii susceptibile să fie cumulate, reglementarea în cauză tratează în mod diferit beneficiarii succesiunii în funcție de aspectul dacă bunurile respective se găseau sau nu pe teritoriul național în momentul succesiunii anterioare și dacă părțile la această succesiune aveau sau nu reședința pe teritoriul amintit (
79
).
83.
Într‑un asemenea caz, compensarea avantajului fiscal printr‑o prelevare fiscală determinată apare cu claritate. Situația este diferită în ceea ce privește mecanismul reducerii care urmărește să scutească moștenitorii de orice impozitare în majoritatea cazurilor, fără contraprestație. Astfel, Curtea a arătat că logica fiscală se întemeia pe perceperea taxelor asupra succesiunii la momentul unei succesiuni anterioare în același stat membru (
80
). În consecință, în lipsa unor argumente detaliate ale guvernului german cu privire la ce anume îl determină să aprecieze că situația în discuție în litigiul principal prezintă caracteristici care să permită înlăturarea analizei Curții reținute în Hotărârea Welte, propunem Curții să considere că reglementarea în discuție în litigiul principal nu poate fi justificată de necesitatea de a menține coerența sistemului fiscal german.
84.
În ceea ce privește justificarea întemeiată pe principiul teritorialității și pe pretinsa necesitate de a asigura o repartizare echilibrată a competențelor de impozitare între statele membre, Curtea a statuat că este vorba despre un obiectiv legitim (
81
), dar că o astfel de justificare nu este întemeiată atunci când diferența de tratament decurge numai din aplicarea reglementării naționale în cauză sau când nu s‑a demonstrat că această diferență de tratament este necesară pentru a garanta competența de impozitare a statului membru în cauză (
82
).
85.
În speță, guvernul german arată că, în lipsa unor măsuri de unificare sau de armonizare adoptate de Uniune în domeniul impozitului pe succesiune, și‑a exercitat competența care îl autorizează să definească în mod unilateral criteriile de repartizare a competenței de impozitare în cazul unor succesiuni care conțin elemente transfrontaliere. Acest guvern adaugă că s‑a inspirat din principiile de impozitare recunoscute (
83
) și face o distincție între cazurile de supunere integrală la plata impozitului, care includ bunurile transmise la nivel mondial, și cazurile de supunere parțială la plata impozitului, care privesc numai transmiterile de patrimoniu intern calificat. Prin repartizarea menționată, acesta urmărește atât scopul de a preveni (
84
) sau de a elimina (
85
) dubla impunere, cât și cel de a evita o dublă neimpozitare parțială a bunurilor transmise.
86.
În opinia noastră, guvernul german demonstrează că diferența de tratament este necesară pentru garantarea competenței sale de impozitare și este proporțională cu obiectivul urmărit, având în vedere că aceasta ține seama de diferența de bază de impozitare.
87.
Astfel, este necesar să fie luat în considerare faptul că reducerile personale sunt acordate în temeiul cotei până la concurența căreia patrimoniul este supus impozitului german pe succesiune și că acesta reflectă, în consecință, competența fiscală a Germaniei privind nerezidenții în raport cu cea privind rezidenții.
88.
Prin urmare, în subsidiar, în opinia noastră, restricția privind circulația capitalurilor care rezultă dintr‑o reglementare națională precum cea în discuție în litigiul principal este justificată de principiul teritorialității.
B.
Cu privire la a doua întrebare preliminară
89.
Prin intermediul celei de a doua întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 63 alineatul (1) și articolul 65 TFUE trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări a unui stat membru referitoare la calculul impozitului pe succesiune care prevede, în cazul supunerii parțiale la plata impozitului limitate la patrimoniul imobiliar intern, aplicabilă în situația în care nici defunctul, nici moștenitorul nu aveau reședința pe teritoriul acestui stat membru la momentul decesului, că valoarea obligațiilor aferente rezervei succesorale nu este deductibilă, nici măcar proporțional, din valoarea transmiterii pentru cauză de moarte, în condițiile în care aceste obligații de plată ar fi în întregime deductibile în cazul supunerii integrale la plata impozitului a patrimoniului succesoral, aplicabilă în situația în care cel puțin defunctul sau moștenitorul avea reședința în statul membru menționat la momentul decesului.
90.
Guvernul german admite că reglementarea în discuție constituie o restricție privind libera circulație a capitalurilor în sensul articolului 63 alineatul (1) TFUE.
91.
Astfel, după cum a arătat instanța de trimitere, reclamanta nu poate, conform articolului 10 alineatul (6) a doua teză din ErbStG, să pretindă deducerea, cu titlu de pasiv succesoral al transmiterii pentru cauză de moarte, a valorii obligațiilor aferente rezervei succesorale a mamei sale și a fratelui său, pe care aceasta trebuie să le plătească. Așadar, în temeiul acestei dispoziții, în cazul supunerii parțiale la plata impozitului, sunt deductibile numai datoriile și sarcinile legate din punct de vedere economic de elementele impozitate ale patrimoniului (
86
).
92.
În plus, instanța de trimitere arată că, potrivit jurisprudenței Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală), legătura economică impusă la articolul 10 alineatul (6) prima și a doua teză din ErbStG nu este stabilită între elementele de patrimoniu determinate incluse în succesiune și rezerva succesorală, deși aceasta este calculată în funcție de valoarea succesiunii (
87
).
93.
În aceste condiții, așa cum s‑a amintit deja, pentru ca o reglementare fiscală națională să poată fi considerată compatibilă cu dispozițiile tratatului referitoare la libera circulație a capitalurilor, trebuie să se verifice dacă această diferență de tratament privește situații care nu sunt comparabile în mod obiectiv sau dacă este justificată de un motiv imperativ de interes general (
88
).
1. Cu privire la existența unei situații comparabile în mod obiectiv
94.
După cum au arătat guvernul german și Comisia, reglementarea în discuție poate fi comparată cu cea care a fost supusă examinării Curții în Hotărârea Arens‑Sikken. Astfel, în cauza în care s‑a pronunțat această hotărâre, reglementarea națională prevedea că, atunci când persoana a cărei succesiune este deschisă are la data decesului său reședința în alt stat membru decât statul membru în cauză, datoriile legate de o atribuire excedentară în temeiul unui partaj testamentar de ascendent nu puteau fi deduse la calcularea impozitelor pe transferul proprietăților imobiliare legate de un bun imobil lăsat moștenire (
89
).
95.
Curtea a examinat în special argumentele potrivit cărora, mai întâi, datoriile legate de o atribuire excedentară nu trebuie considerate ca fiind legate în mod direct de bunul imobil, în sensul Hotărârii din 12 iunie 2003, Gerritse (
90
), și al Hotărârii din 11 decembrie 2003, Barbier (
91
), în continuare, că aceste datorii nu ar fi datorii care fac parte din succesiune, ci datorii asumate de soțul supraviețuitor, născute după decesul persoanei în cauză ca efect al testamentului lăsat de aceasta din urmă, și, în sfârșit, că datoriile respective nu ar greva bunul imobil, iar creditorii soțului supraviețuitor care își asumă datoria legată de atribuirea excedentară nu ar putea să invoce niciun drept real asupra acestui bun imobil (
92
).
96.
Cu toate acestea, deși în cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea Arens‑Sikken Curtea a arătat că datoriile legate de atribuirea excedentară erau conexe bunului imobil în cauză, aceasta nu s‑a pronunțat cu privire la aspectul dacă există o legătură directă între datoriile legate de atribuirea excedentară și bunul imobil care face obiectul succesiunii. Aceasta a apreciat că era suficient să examineze diferența de tratament care rezultă din reglementarea în cauză, având ca efect repartizarea sarcinii fiscale între diverșii moștenitori în mod diferit după cum defunctul avea sau nu la data decesului său reședința în statul membru în cauză (
93
).
97.
Deducem din aceasta că, contrar celor susținute de guvernul german, în ceea ce privește rezerva succesorală, Curtea nu a statuat, precum în Hotărârea Eckelkamp și alții (
94
), că este de competența instanței de trimitere să stabilească dacă există o legătură directă între pasivul invocat și elementele patrimoniului impozitat.
98.
Guvernul german arată că, potrivit jurisprudenței naționale (
95
), dreptul la rezerva succesorală grevează succesiunea în ansamblu și că, în consecință, nu există o legătură între elementele patrimoniului intern și acest pasiv. Acesta adaugă că nedeductibilitatea pasivului care nu prezintă o legătură economică cu elementele impozitate ale patrimoniului în cazul supunerii parțiale la plata impozitului urmărește atingerea obiectivului urmărit la articolul 10 din ErbStG, în temeiul căruia numai creșterea patrimonială netă rezultată din devoluțiunea bunurilor poate fi utilizată ca bază impozabilă pentru impozitul pe succesiune.
99.
Aceste argumente în susținerea tezei lipsei caracterului comparabil al unor situații care sunt în esență identice cu cele invocate de guvernul spaniol, prin faptul că se întemeiază pe diferența de bază impozabilă, nu sunt convingătoare. Astfel, asemenea Comisiei, observăm că, într‑o situație în care succesiunea cuprinde un singur bun imobil în Germania, pasivul aferent rezervei succesorale va fi deductibil în cazul în care moștenitorul sau defunctul este rezident și nu va fi deductibil în cazul în care niciunul dintre aceștia nu este rezident. Prin urmare, adoptând aceeași logică precum cea propusă în ceea ce privește aplicarea reducerii în privința activului succesoral (
96
), rezultă că trebuie menținută o legătură între îmbogățirea moștenitorului, impozitarea sa și avantajul fiscal acordat. În caz contrar, impozitarea moștenitorului privește o fracțiune din valoarea unui patrimoniu care nu este transmisă sau, cu alte cuvinte, o parte din îmbogățire care nu există în mod concret.
100.
În consecință, propunem Curții să considere, prin analogie cu interpretarea reținută în Hotărârea Arens‑Sikken (
97
), că o reglementare națională care îi pune pe același plan, în vederea impozitării unui bun imobil dobândit prin succesiune și situat în statul membru în cauză, pe moștenitorii unei persoane care la data decesului său are calitatea de rezident și pe cei ai unei persoane care la aceeași dată are calitatea de nerezident nu poate, fără a provoca o discriminare, să trateze acești moștenitori în mod diferit, în cadrul aceleiași impozitări, în ceea ce privește caracterul deductibil al sarcinilor care grevează succesiunea.
2. Cu privire la existența unui motiv imperativ de interes general
101.
Cu titlu subsidiar, guvernul german susține că reglementarea națională în discuție este justificată de aceleași motive imperative de interes general precum cele invocate de acesta în ceea ce privește reducerea (
98
). Acest guvern apreciază în principal că aplicarea unui regim diferit de deducere a datoriilor succesiunii este coerentă cu baza impozabilă din Germania.
102.
La fel ca în cazul aspectului referitor la reducere, în ceea ce privește menținerea coerenței fiscale, guvernul german face referire la Hotărârea Feilen și se limitează să susțină că reducerea poate fi acordată numai în cazurile în care patrimoniul respectiv este impozitat în Germania.
103.
Pe de o parte, facem trimitere la analiza noastră referitoare la transpunerea acestei hotărâri în situația în discuție în litigiul principal, care este valabilă și pentru deductibilitatea rezervei succesorale (
99
). Pe de altă parte, în ceea ce privește compensarea, care este un criteriu reținut de Curte atunci când este invocată coerența sistemului fiscal (
100
), constatăm că guvernul german nu prezintă Curții niciun element de apreciere.
104.
Or, prin analogie cu ceea ce a statuat Curtea în Hotărârea Eckelkamp și alții (
101
), trebuie să se constate că reglementarea în discuție în litigiul principal exclude pur și simplu (
102
) deducerea pasivului aferent rezervei succesorale, chiar și atunci când totalitatea succesiunii impozabile este situată în Germania, fără a lua în considerare alt element în afară de reședința defunctului sau a moștenitorului atunci când aceasta este situată în afara Germaniei.
105.
În ceea ce privește principiul teritorialității și necesitatea de a garanta o repartizare echilibrată a competenței de impozitare între statele membre, invocată de guvernul german, acesta arată că deducerea unui astfel de pasiv ar depăși limitele competenței sale fiscale și că trebuie luată în considerare o eventuală dublă deducere a pasivului.
106.
Cu toate acestea, în cadrul jurisprudenței sale privind libera circulație a capitalurilor și impozitele pe succesiune, Curtea a arătat că un resortisant nu poate fi privat de posibilitatea de a se prevala de dispozițiile tratatului pentru motivul că profită de avantajele fiscale oferite în mod legal de normele în vigoare în alt stat membru decât cel în care are reședința (
103
), în lipsa unei convenții pentru evitarea dublei impuneri (
104
).
107.
În speță trebuie amintit că nu există o convenție bilaterală între Republica Federală Germania și Republica Austria în materia evitării dublei impuneri a impozitelor pe succesiune (
105
).
108.
În aceste condiții, considerăm că statul membru în care este situat un bun imobil care face obiectul succesiunii nu poate, pentru a justifica o restricție privind libera circulație a capitalurilor rezultată din reglementarea sa, să se prevaleze de posibilitatea, independentă de voința sa, oferită moștenitorului de a beneficia de un avantaj fiscal acordat de un alt stat membru, precum cel în care persoana a cărei succesiune este deschisă avea reședința la momentul decesului său, care ar putea compensa, în tot sau în parte, prejudiciul suferit de moștenitorul acesteia ca urmare a lipsei caracterului deductibil al pasivului aferent rezervei succesorale în statul membru în care este situat bunul imobil lăsat moștenire, la calcularea impozitului pe succesiune (
106
).
109.
În consecință, apreciem că excluderea sistematică, pentru persoanele care nu au reședința pe teritoriul național, a deducerii pasivului aferent rezervei succesorale din valoarea transmiterii pentru cauză de moarte în cazul supunerii parțiale la plata impozitului, fără a fi luată în considerare, nici măcar proporțional, baza impozabilă, în condițiile în care aceasta este definită în vederea stabilirii îmbogățirii moștenitorului, potrivit articolului 10 alineatul (1) din ErbStG, constituie o restricție privind libera circulație a capitalurilor în sensul articolului 63 TFUE, care nu este justificată de un motiv imperativ de interes general.
V. Concluzie
110.
Având în vedere considerațiile care precedă, propunem Curții să răspundă la întrebările preliminare adresate de Finanzgericht Düsseldorf (Tribunalul Fiscal din Düsseldorf, Germania) după cum urmează:
1)
Articolul 63 alineatul (1) și articolul 65 TFUE trebuie interpretate în sensul că nu se opun unei reglementări a unui stat membru în materia impozitului pe succesiune care prevede, în cazul supunerii parțiale la plata impozitului limitate la patrimoniul imobiliar intern, aplicabilă în situația în care nici defunctul, nici moștenitorul nu aveau reședința pe teritoriul acestui stat membru la momentul decesului, o reducere personală calculată proporțional cu partea din patrimoniul supus impozitului pe succesiune în statul membru menționat, în raport cu ansamblul bunurilor transmise, în condițiile în care reducerea respectivă nu este limitată în cazul supunerii integrale la plata impozitului a acestui patrimoniu, aplicabilă în situația în care cel puțin unul dintre defunct și moștenitor avea reședința în statul membru în cauză la momentul decesului.
2)
Articolul 63 alineatul (1) și articolul 65 TFUE trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări a unui stat membru referitoare la calculul impozitului pe succesiune care prevede, în cazul supunerii parțiale la plata impozitului limitate la patrimoniul imobiliar intern, aplicabilă în cazul în care nici defunctul, nici moștenitorul nu aveau reședința pe teritoriul acestui stat membru la momentul decesului, că valoarea obligațiilor aferente rezervei succesorale nu este deductibilă, nici măcar proporțional, din valoarea transmiterii pentru cauză de moarte, în condițiile în care valoarea acestor obligații ar putea fi dedusă integral în cazul supunerii integrale la plata impozitului a patrimoniului succesoral, aplicabilă în situația în care cel puțin unul dintre defunct și moștenitor avea reședința în statul membru menționat la momentul decesului.
(
1
)	Limba originală: franceza.
(
2
)	Denumită în continuare „Finanzamt”.
(
3
)	BGBl. 1997 I, p. 378.
(
4
)	BGBl. 2017 I, p. 1682, denumită în continuare „ErbStG”.
(
5
)	BGBl. 2002 I, p. 42, rectificări în BGBl. 2002 I, p. 2909, și în BGBl. 2003 I, p. 738.
(
6
)	Potrivit Watrin, C., „Droits de succession et de donation”, La fiscalité des successions et des donations internationales: Théorie générale et applications en droit comparé, Bruylant, Bruxelles, 2011, p. 514-532, în special p. 525, convenția germano‑austriacă a fost anulată după eliminarea de către Republica Austria a impozitului pe succesiune, în anul 2008. Pentru o imagine de ansamblu a opțiunilor statelor membre în materie de impozitare a succesiunilor și a donațiilor, precum și pentru lista celor care nu impozitează transferurile succesorale, a se vedea Weber‑Frisch, N., și Duquennois‑Djoua, R., „Domestic inheritance tax rules in EU Member States regarding cross‑border successions”, ERA Forum, Springer, Heidelberg, vol. 15, 2014, p. 409-424 (disponibilă la adresa: https://link.springer.com/content/pdf/10.1007/s12027-014-0357-9.pdf), în special tabelul nr. 1, p. 410. La 1 ianuarie 2021 erau în vigoare în Germania șase convenții bilaterale privind impozitarea succesiunilor și a donațiilor; a se vedea lista Bundesfinanzministerium (Ministerul Federal al Finanțelor, Germania) (disponibilă la adresa: https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF_Schreiben/Internationales_Steuerrecht/Allgemeine_Informationen/2021‑02‑18‑stand‑DBA‑1‑januar‑2021.pdf?__blob=publicationFile&v= 3) (p. 7).
(
7
)	C‑479/14, denumită în continuare „Hotărârea Hünnebeck ”, EU:C:2016:412.
(
8
)	C‑181/12, denumită în continuare „Hotărârea Welte, EU:C:2013:662, punctul 61. Instanța de trimitere face referire de asemenea la Concluziile avocatului general Mengozzi prezentate în cauza Welte (C‑181/12, EU:C:2013:384, punctul 84 și următoarele).
(
9
)	C‑211/13, nepublicată, EU:C:2014:2148, punctul 49 și urm.
(
10
)	Instanța de trimitere se referă la Hotărârea din 22 iulie 2015, nr. II R 12/14.
(
11
)	Instanța de trimitere menționează Hotărârea din 11 decembrie 2003, Barbier (C‑364/01, EU:C:2003:665, punctul 76), Hotărârea din 11 septembrie 2008, Eckelkamp și alții (C‑11/07, denumită în continuare „Hotărârea Eckelkamp și alții, EU:C:2008:489, punctul 46), și Hotărârea din 11 septembrie 2008, Arens‑Sikken (C‑43/07, denumită în continuare „Hotărârea Arens‑Sikken”, EU:C:2008:490, punctul 38).
(
12
)	În prezentele concluzii, termenul „moștenitor” este înțeles în sens larg, ca desemnând beneficiarul succesiunii sau succesorul în drepturi.
(
13
)	A se vedea punctul 6 din prezentele concluzii.
(
14
)	Din motive de simplificare a redactării, în prezentele concluzii este utilizat termenul „rezidenți” pentru a viza această situație. Cu privire la concepția largă a reședinței fiscale în dreptul german, a se vedea Weiss, M., „The Influence of ECJ Case Law on the German Inheritance and Gift Tax Act”, European taxation, IBFD Journal Articles, Amsterdam, 2016, vol. 56, p. 444-450, în special punctul 2.1.2, p. 445.
(
15
)	A se vedea punctul 7 din prezentele concluzii. A se vedea, în ceea ce privește o opțiune de impozitare identică în anumite state membre, Weber‑Frisch, N., și Duquennois‑Djua, R., op. cit., în special tabelele nr. 3 și nr. 4, p. 416.
(
16
)	Din motive de simplificare a redactării, este utilizat termenul „nerezidenți” pentru a viza această situație.
(
17
)	A se vedea punctele 7 și 12 din prezentele concluzii. Prin urmare, toate celelalte bunuri, printre care în special numerarul sau depozitele bancare, nu sunt supuse impozitării, chiar dacă ar fi păstrate în Germania.
(
18
)	În ceea ce privește scutirile, a se vedea Weiss, M., op. cit., în special punctul 2.2, p. 445, în care sunt amintite, printre altele, condițiile în care transmiterea locuinței familiale este scutită în totalitate de impozit. A se vedea de asemenea, în ceea ce privește exemplul citat în ședință, punctul 59 din prezentele concluzii.
(
19
)	A se vedea punctul 9 din prezentele concluzii.
(
20
)	A se vedea punctul 11 din prezentele concluzii.
(
21
)	A se vedea punctul 10 din prezentele concluzii.
(
22
)	A se vedea articolul 19 alineatul (1) din ErbStG (articol disponibil la următoarea adresă internet: https://www.gesetze‑im‑internet.de/erbstg_1974/__19.html). A se vedea, pentru explicații detaliate privind stabilirea cotei de impozitare, Weiss, M., op. cit., în special punctul 2.2, p. 445 și 446. În speță, în ceea ce privește un moștenitor din clasa I (copilul), cota de impozitare variază între 7 și 30 %. A se vedea totodată, în ceea ce privește caracterul constant al acestei cote, care este aplicabilă de asemenea soțului, Hotărârea Welte (punctul 5). Cotele de impozitare sunt identice indiferent dacă moștenitorul este rezident sau nerezident.
(
23
)	A se vedea printre altele Hotărârea din 30 iunie 2016, Feilen (C‑123/15, denumită în continuare „Hotărârea Feilen, EU:C:2016:496, punctul 16 și jurisprudența citată).
(
24
)	A se vedea Hotărârea din 22 aprilie 2010, Mattner (C‑510/08, denumită în continuare „Hotărârea Mattner, EU:C:2010:216), și Hotărârile Welte și Hünnebeck. În cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea Mattner, precum și în cele care au făcut obiectul Hotărârilor Welte și Hünnebeck, cuantumul reducerii fixe în cazul supunerii parțiale la plata impozitului era net inferior celui prevăzut în cazul supunerii integrale la plata impozitului (în prima cauză, 1100 de euro în loc de 205000 de euro, iar în celelalte două, 2000 de euro în loc de 400000 de euro sau 500000 de euro). Hotărârea Hünnebeck privește un mecanism de impozitare special (a se vedea punctul 51 din prezentele concluzii). La punctele 24-26 din această hotărâre, Curtea a analizat modificarea reglementării menționate, intervenită în urma Hotărârii Mattner și a Hotărârii din 4 septembrie 2014, Comisia/Germania (C‑211/13, nepublicată, EU:C:2014:2148). A se vedea de asemenea, pentru o evocare sintetică a jurisprudenței Curții în materie, van Vijfeijken, I., J.F.A., „One Inheritance, One Tax”, EC Tax Review, Kluwer Law International, Alphen‑sur‑le‑Rhin, 2017, vol. 26, p. 214-419, în special p. 215.
(
25
)	A se vedea articolul 37 alineatul (14) din ErbStG.
(
26
)	În cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea Welte, instanța de trimitere a precizat, la punctul 16 din cererea sa de decizie preliminară, următoarele: „reducerea de numai 2000 de euro în temeiul articolului 16 alineatul (2) din ErbStG depășește ceea ce este necesar pentru stabilirea egalității de tratament cu rezidenții. În speță, valoarea de 329200 de euro a terenului din Düsseldorf, singurul care a fost supus impozitului, corespunde totuși cu aproape 62 % din valoarea totală a succesiunii, de 532397,76 euro. Se ridică, prin urmare, întrebarea dacă împrejurarea că aproape 38 % din valoarea succesiunii nu a fost supusă impozitului poate servi drept justificare pentru a nu acorda decât o reducere de 2000 de euro în loc de 500000 de euro.”
(
27
)	A se vedea punctul 22 din prezentele concluzii.
(
28
)	A se vedea Hotărârea Feilen (punctul 19 și jurisprudența citată).
(
29
)	A se vedea Hotărârea Welte (punctul 26).
(
30
)	A se vedea Hotărârea Welte (punctul 25).
(
31
)	A se vedea Hotărârea Welte (punctul 12) și nota de subsol 26 din prezentele concluzii.
(
32
)	A se vedea Hotărârea Welte (punctul 24).
(
33
)	A se vedea Hotărârea Welte (punctul 25).
(
34
)	A se vedea Hotărârea Eckelkamp și alții (punctele 45 și 46). La punctul 8 din această hotărâre este citat articolul 18 din Codul privind impozitele pe succesiune al Regiunii Flamande, referitor la nerezidenți, care avea următorul cuprins: „Impozitul pe transferul proprietăților imobiliare ca urmare a decesului este datorat asupra universalității imobilelor situate în Belgia care aparțin defunctului sau persoanei absente, iar aceasta fără scăderea sarcinilor”.
(
35
)	A se vedea Hotărârea Eckelkamp și alții (punctul 17). Astfel cum a arătat Curtea la punctul 61 din această hotărâre, calcularea impozitelor pe succesiune și pe transferul proprietăților imobiliare ar fi direct legată de valoarea imobilului.
(
36
)	A se vedea Hotărârea Mattner (punctele 27 și 28, în care se face trimitere prin analogie la punctele 45 și 46 din Hotărârea Eckelkamp și alții). A se vedea, în ceea ce privește reglementarea în cauză, nota de subsol 24 din prezentele concluzii. A se vedea de asemenea Hotărârea din 4 septembrie 2014, Comisia/Germania (C‑211/13, nepublicată, EU:C:2014:2148, punctele 40 și 43).
(
37
)	C‑25/10, EU:C:2011:65.
(
38
)	A se vedea Hotărârea din 10 februarie 2011, Missionswerk Werner Heukelbach (C‑25/10, EU:C:2011:65, punctul 23).
(
39
)	În această privință s‑ar putea deduce totuși din diferitele împrejurări de fapt ale litigiilor în cadrul cărora au fost adresate Curții cereri de decizie preliminară că opțiunile patrimoniale ale persoanelor a căror succesiune era deschisă nu par să fi fost făcute ținând seama de fiscalitatea succesorală.
(
40
)	Hotărârea Hünnebeck (punctul 45). La punctul 41 din această hotărâre, Curtea a precizat că „mecanismul de impozitare introdus prin adoptarea articolului 2 alineatul (3) din ErbStG, care permite beneficiarului unei donații între nerezidenți să beneficieze de reducerea mai mare prevăzută în cazul donațiilor care implică cel puțin un rezident, este de aplicare facultativă, iar […] exercitarea acestei opțiuni de către beneficiarul nerezident implică totalizarea, în vederea calculării impozitului datorat pentru donația vizată, a tuturor donațiilor primite de acest donatar de la aceeași persoană în cursul celor 10 ani care au precedat și al celor 10 ani care au urmat acestei donații, în timp ce pentru donațiile care implică cel puțin un rezident nu se totalizează decât donațiile intervenite într‑o perioadă de 10 ani”. A se vedea de asemenea nota de subsol 24 din prezentele concluzii.
(
41
)	Hotărârea Feilen (punctul 21).
(
42
)	A se vedea Hotărârile Welte (punctul 12) și Feilen (punctul 21 in fine).
(
43
)	A se vedea nota de subsol 24 din prezentele concluzii.
(
44
)	În același sens, a se vedea Concluziile avocatului general Hogan prezentate în cauza Autoridade Tributária e Aduaneira (Impozitarea câștigurilor din proprietăți imobiliare) (C‑388/19, EU:C:2020:940, punctele 31, 54 și 74), precum și în cauzele conexate UBS Real Estate (C‑478/19 și C‑479/19, EU:C:2021:148, punctul 63), referitoare la taxa de constituire a ipotecii și la taxele de înscriere în cartea funciară.
(
45
)	A se vedea, pentru un rezumat al evoluției impozitării în statele membre în favoarea transmiterii intrafamiliale, Weber‑Frisch, N., și Duquennois‑Djua, R., op. cit., în special punctul 1.1.3, p. 413. A se vedea de asemenea, cu privire la justificările diferitor orientări ale statelor membre în materie de transferuri patrimoniale intergeneraționale, Navez, E.‑J., „La fiscalité des successions face à l’évolution des systèmes fiscaux étatiques”, La fiscalité des successions et des donations internationales: Théorie générale et applications en droit comparé, op. cit., p. 50-72, în special p. 59.
(
46
)	A se vedea punctul 43 din prezentele concluzii și în special, pentru o ilustrare concretă, Hotărârea Welte (punctul 54).
(
47
)	A se vedea, prin analogie, constatările Curții în Hotărârea Arens‑Sikken (punctele 34 și 35).
(
48
)	A se vedea nota de subsol 22 din prezentele concluzii.
(
49
)	În această privință, în ședință, guvernul german a arătat că situațiile nu sunt comparabile și că, în ipoteza avută în vedere la punctul 54 din Hotărârea Welte, reglementarea în cauză ar avea ca efect beneficiul unei reduceri echivalente. A se vedea de asemenea punctul 65 din prezentele concluzii.
(
50
)	Aceasta echivalează cu 43 % din reducerea de 400000 de euro.
(
51
)	Sarcina fiscală a fost calculată pe baza valorilor tuturor bunurilor transmise care au fost declarate de reclamantă și indicate în ordonanța instanței de trimitere.
(
52
)	Dacă se ia în considerare ansamblul bunurilor transmise, în valoare de 11592598 de euro minus reducerea de 400000 de euro, s‑ar obține, în conformitate cu normele imperative de rotunjire, o transmitere impozabilă de 11192500 de euro și, în consecință, în realitate, o cotă de impozitare aplicabilă, în conformitate cu articolul 19 alineatul (1) din ErbStG, care ar fi de 23 %, respectiv mai ridicată. Pentru a îmbunătăți comparația, s‑a aplicat însă și o cotă de impozitare de 19 %.
(
53
)	A se vedea punctul 40 din prezentele concluzii.
(
54
)	Această comparație ni se pare permisă, întrucât considerăm că compararea situațiilor constituie o condiție generală pentru stabilirea diferenței de tratament. A se vedea de asemenea în acest sens Concluziile avocatului general Hogan prezentate în cauzele conexate UBS Real Estate (C‑478/19 și C‑479/19, EU:C:2021:148, punctele 57 și 62). A se vedea, în plus, Navez, E.‑J., „L’influence de la Cour de justice de l’UE”, La fiscalité des successions et des donations internationales: Théorie générale et applications en droit comparé, op. cit., p. 197-230, în special p. 214.
(
55
)	C‑181/12, EU:C:2013:384 (punctele 83 și 84).
(
56
)	Sublinierea noastră. A se vedea Hotărârea Welte (punctul 54) și nota de subsol 49 din prezentele concluzii.
(
57
)	În ședință, guvernul german a prezentat următorul exemplu nou pentru a ilustra rezultatele ipotezei în care ar fi acordată o reducere de aceeași valoare fără a se ține seama de gradul de supunere la plata impozitului și pentru a sublinia problemele constituționale care ar rezulta: o masă succesorală este compusă din două proprietăți imobiliare, una în străinătate, iar cealaltă pe teritoriul național, în cuantum total de 800000 de euro, fiecare proprietate valorând 400000 de euro. Un copil al defunctului, în temeiul articolului 16 din ErbStG, are dreptul la o reducere personală. În cazul supunerii integrale la plata impozitului, va fi impozitată în Germania întreaga masă succesorală, adică ambele bunuri imobile, respectiv 800000 de euro minus reducerea personală de 400000 de euro. Baza de impozitare va fi, așadar, de 400000 de euro, cu alte cuvinte, 50 % din patrimoniul succesoral. În cazul supunerii parțiale la plata impozitului, numai bunul imobil de 400000 de euro situat în Germania intră sub incidența impozitului german pe succesiune, a competențelor de impozitare germane. În cazul în care ar fi acordată integral deducerea de 400000 de euro, baza de impozitare ar fi 0.
(
58
)	A se vedea punctul 108 din prezentele concluzii.
(
59
)	A se vedea Billig, H., „Die neuen Freibetragsregelungen für beschränkt Steuerpflichtige im ErbStG, Keine Vereinbarkeit mit dem Unionsrecht in Sicht”, NWB‑Erben und Vermögen, Herne, 2018, vol. 2, p. 54-56, în special p. 55, care face referire la următoarele articole: Stalleiken, J., și Holtz, M., „Anwendungserlasse zum neuen Erbschaftsteuerrecht und aktuelle Änderungen des ErbStG”, ErbR, Nomos, Baden‑Baden, 2017, p. 602-606, Halaczinsky, R., „Gestaltungen zur Steuerminderung bei der beschränkten Erbschaftsteuerpflicht unter Berücksichtigung des Steuerumgehungsbekämpfungsgesetzes”, UVR, Stotax Stollfuß Medien, Bonn, 2017, p. 249-253, Bockhoff, B., și Flecke, L.‑M., „Erhöhte Freibeträge für beschränkt steuerpflichtige Erwerbe durch das StUmgBG?”, ZEV, Nomos, Baden‑Baden, 2017, p. 552-556 (disponibil la următoarea adresă de internet: https://beck‑online.beck.de/Dokument?vpath=bibdata%2Fzeits%2Fzev%2F2017 %2Fcont%2Fzev.2017.552.1.htm&pos= 1&hlwords=on&lasthit=True). Comentariile acestui din urmă articol se întemeiază pe exemple exprimate în cifre. A se vedea în special punctele 4.1 și 4.2. Acești autori subliniază de asemenea, la punctul 4.3 din acest articol, dificultățile care rezultă din luarea în considerare a activelor mondiale pentru calcularea cuantumului scutit de impozit. A se vedea în această privință, în ceea ce privește articolul 21 din ErbStG, care este citat în acesta, https://www.gesetze‑im‑internet.de/erbstg_1974/__21.html, comentariu de Weiss, M., op. cit., în special punctul 2.3, p. 446. A se vedea și Hotărârea din 12 februarie 2009, Block (C‑67/08, EU:C:2009:92). Menționăm totuși, pe de o parte, că atât Billig, H., op. cit., punctul 2, p. 54, cât și Bockhoff, B., și Flecke, L.‑M., op. cit., punctul 4.3, au subliniat că, în decizia nr. II R 53/14 din 10 mai 2017 (disponibilă la următoarea adresă de internet: https://www.bundesfinanzhof.de/en/entscheidungen/entscheidungen‑online/decision‑detail/STRE201710186/), Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală) a arătat că revine legiuitorului național competența de a prevedea un regim de reducere diferit între rezidenți și nerezidenți. Pe de altă parte, în decizia nr. 3 K 163/19 din 22 iulie 2020 (disponibilă la adresa de internet: https://www.rechtsprechung.niedersachsen.de/jportal/portal/page/bsndprod.psml?doc.id=STRE202075214&st=ent&doctyp=juris‑r&showdoccase= 1&paramfromHL=true#focuspoint), Niedersächsisches Finanzgericht (Tribunalul Fiscal al Landului Saxonia Inferioară, Germania) a menționat, la punctul 44, avize divergente ale mai multor alți autori cu privire la conformitatea cu dreptul Uniunii a modificării articolului 16 alineatul (2) din ErbStG.
(
60
)	În această privință trebuie să se țină seama de caracterul real al impozitului în materie succesorală, care îl distinge, în general, de impozitul pe venit. Acest caracter decurge din condițiile transmiterii succesorale și justifică examinarea modalităților de impozitare. A se vedea în această privință Hotărârea Eckelkamp și alții (punctul 63).
(
61
)	A se vedea în acest sens, în ceea ce privește aplicarea reducerii în cazul scutirii anumitor elemente ale succesiunii sau în cazul neimpozitării în temeiul unei convenții pentru evitarea dublei impuneri, Hotărârea Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală) nr. II R 53/14 din 10 mai 2017 (punctele 29, 32 și 33).
(
62
)	Cu alte cuvinte, fără a se ține seama de aspectul dacă sarcina fiscală ar fi sau nu superioară. A se vedea în ceea ce privește acest criteriu punctele 43 și 46 din prezentele concluzii.
(
63
)	A se vedea printre altele, pentru evocarea exhaustivă a principiilor aplicabile, Hotărârea din 26 mai 2016, Comisia/Grecia (C‑244/15, EU:C:2016:359, punctele 33-35 și jurisprudența citată).
(
64
)	A se vedea Hotărârea Welte (punctul 51). La punctul 50 din această hotărâre, Curtea a constatat că clasa de impozitare și cota de impozitare sunt stabilite potrivit unor reguli care nu realizează o diferență de tratament în funcție de reședință. A se vedea de asemenea Hotărârea din 26 mai 2016, Comisia/Grecia (C‑244/15, EU:C:2016:359, punctul 36).
(
65
)	A se vedea Hotărârea Welte (punctul 53).
(
66
)	A se vedea Hotărârea Welte (punctul 53). Considerăm că această constatare trebuie limitată la nerezidenți, din moment ce, în cazul patrimoniului succesoral care cuprinde exclusiv bunuri în străinătate, numai rezidenții sunt supuși la plata impozitului.
(
67
)	A se vedea Hotărârea Welte (punctul 53). Trebuie să se observe că, deși reglementarea națională nu prevede că cota de impozitare variază după cum supunerea la plata impozitului este integrală sau parțială, impozitarea unei succesiuni care cuprinde un patrimoniu mondial cu o parte redusă a patrimoniului situată pe teritoriul național va fi stabilită concret pe baza unei cote mai ridicate decât cea aplicată numai patrimoniului intern. A se vedea, cu titlu ilustrativ, nota de subsol 52 din prezentele concluzii.
(
68
)	A se vedea Hotărârea Welte (punctul 55).
(
69
)	Hotărârea Welte (punctul 55).
(
70
)	Hotărârea Welte (punctul 56).
(
71
)	A se vedea punctul 44 din prezentele concluzii, precum și Hotărârea Welte (punctul 54).
(
72
)	A se vedea punctul 9 din prezentele concluzii. Subliniem în această privință că sistemul menționat prezintă avantajul, conform dreptului Uniunii, de a adapta regimul fiscal la disparitatea situațiilor nerezidenților și în special la aceea în care cea mai mare parte a patrimoniului impozitat s‑ar afla pe teritoriul statului membru în cauză.
(
73
)	A se vedea Hotărârea din 12 februarie 2009, Block (C‑67/08, EU:C:2009:92, punctele 30 și 31). A se vedea de asemenea, cu titlu comparativ, elementele reținute, în scopul calculării impozitului pe succesiune într‑un caz de transmitere succesivă a acelorași bunuri într‑un termen de zece ani unui moștenitor cu reședința în Germania, în Hotărârea Feilen (punctul 27) și nota de subsol 79 din prezentele concluzii.
(
74
)	A se vedea punctele 62, 63 și 68 din prezentele concluzii.
(
75
)	A se vedea, în ceea ce privește argumentele întemeiate pe diferența dintre bazele de impozitare pentru rezidenți și pentru nerezidenți, și anume totalitatea succesiunii pentru cei dintâi și numai patrimoniul intern pentru cei din urmă, în special în ceea ce privește egalitatea de tratament, lucrările pregătitoare ale Entwurf eines Gesetzes zur Bekämpfung der Steuerumgehung und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (proiectul de lege privind combaterea evaziunii fiscale și de modificare a altor dispoziții fiscale), document al Bundestag 18/11132 (disponibil la următoarea adresă de internet: https://dserver.bundestag.de/btd/18/111/1811132.pdf) (p. 35), care au fost citate de Comisie în observațiile sale scrise. A se vedea, pentru referința reformei intervenite în anul 2017, punctul 6 din prezentele concluzii. A se vedea de asemenea, cu privire la contextul intervenției legislative, Billig, H., op. cit., în special p. 54 și 55. Cu toate acestea, precizăm că Comisia și‑a modificat opinia în ședință, făcând referire la Hotărârea Welte (punctul 53) pentru a susține că reducerea trebuie să fie întotdeauna identică, indiferent de valoarea succesiunii și de partea din succesiune care este impozitată în Germania. Aceasta a subliniat că, pentru persoana supusă la plata impozitului, indiferent dacă este rezident sau nerezident, legătura de rudenie care justifică reducerea nu se schimbă. În plus, din moment ce pentru moștenitorul nerezident competența fiscală a Germaniei nu se extinde la patrimoniul mondial, acesta nu poate fi luat în considerare pentru a calcula cuantumul reducerii parțiale.
(
76
)	În această privință, Curtea a amintit, în Hotărârea Feilen (punctul 30), pe de o parte, că a admis deja că necesitatea de a proteja coerența unui regim fiscal poate justifica o restricție privind exercitarea libertăților de circulație garantate de tratat. Pe de altă parte, pentru ca o astfel de justificare să fie admisă, trebuie stabilită existența unei legături directe între avantajul fiscal respectiv și compensarea acestui avantaj printr‑o prelevare fiscală determinată, caracterul direct al unei asemenea legături trebuind să fie apreciat în funcție de obiectivul reglementării în cauză.
(
77
)	Hotărârea Welte (punctul 60 și jurisprudența citată în materie de donații). Cu privire la lipsa justificării unui astfel de mecanism de compensare, în ceea ce privește luarea în considerare, pentru aplicarea unei reduceri mai mari, a unei perioade de zece ani anterioare donației la care este parte cel puțin un rezident german, a se vedea de asemenea Hotărârea Hünnebeck (punctul 63).
(
78
)	Guvernul a făcut referire în special la Hotărârea Feilen (punctele 30 și 37).
(
79
)	A se vedea Hotărârea Feilen (punctul 27). Curtea a precizat că este vorba despre o situație în care reglementarea „pune pe același plan, în privința taxelor asupra succesiunii, persoanele care fac parte din clasa I de impunere și care au reședința pe teritoriul național care dobândesc pe cale succesorală un patrimoniu ce cuprinde bunuri care în ultimii zece ani înaintea succesiunii au făcut deja obiectul unei succesiuni ai cărei beneficiari făceau parte din aceeași clasă de impunere, indiferent de situarea acestor bunuri sau de locul de reședință al părților la aceasta la momentul succesiunii anterioare menționate”. Pe plan factual, la punctul 17 din această hotărâre se precizează că succesiunea în cauză cuprinde un patrimoniu care provine dintr‑o succesiune anterioară intervenită între sora și mama domnului Max‑Heinz Feilen în Austria, unde era situat atunci patrimoniu în cauză și unde acestea aveau reședința la data decesului surorii. Perceperea taxelor asupra succesiunii pentru patrimoniul respectiv în acest stat membru, iar nu în Germania, este motivul pentru care reducerea taxelor asupra succesiunii prevăzută de reglementarea națională nu a fost acordată domnului Feilen.
(
80
)	A se vedea Hotărârea Feilen (punctul 33).
(
81
)	A se vedea Hotărârea Hünnebeck (punctul 65 și jurisprudența citată).
(
82
)	A se vedea Hotărârea Hünnebeck (punctul 66). Cu privire la reglementarea în cauză, a se vedea nota de subsol 24 din prezentele concluzii.
(
83
)	Guvernul german se referă la modelul de convenție al Organizației pentru Cooperare și Dezvoltare Economică (OCDE) privind succesiunile și donațiile. A se vedea în această privință Hotărârea din 23 februarie 2006, van Hilten‑van der Heijden (C‑513/03, EU:C:2006:131, punctul 48).
(
84
)	Guvernul german oferă ca exemplu neimpozitarea patrimoniului străin în cadrul supunerii parțiale la plata impozitului.
(
85
)	Guvernul german oferă ca exemplu imputarea taxelor asupra succesiunii străine în conformitate cu articolul 21 din ErbStG sau deducerea taxelor asupra succesiunii străine cu titlu de pasiv succesoral.
(
86
)	A se vedea punctul 27 din prezentele concluzii.
(
87
)	A se vedea punctul 28 din prezentele concluzii.
(
88
)	A se vedea punctul 70 din prezentele concluzii.
(
89
)	A se vedea Hotărârea Arens‑Sikken (punctul 34). La punctul 16 din această hotărâre se precizează că doamna Arens‑Sikken primise, ca urmare a unui partaj testamentar de ascendent, elemente de activ și de pasiv a căror valoare o depășea pe cea a cotei sale succesorale stabilite în temeiul legii. Aceasta beneficiase, așadar, de un excedent. În ceea ce îi privește pe copiii săi, aceștia au suferit un deficit, având în vedere că nu primiseră niciun bun din succesiune. Potrivit termenilor acestui partaj, ea era obligată să plătească copiilor săi contravaloarea în numerar a cotelor lor succesorale respective. Prin urmare, ea își asumase o datorie legată de o atribuire excedentară față de fiecare dintre copiii săi, iar aceștia deveniseră titulari ai unor creanțe față de reclamantă, acestea rezultând dintr‑un deficit de atribuire. Potrivit regimului olandez al impozitelor pe transferul proprietăților imobiliare, dacă defunctul ar fi avut reședința în statul membru de impozitare la data decesului său, reclamanta din litigiul principal ar fi putut să obțină luarea în considerare a datoriilor legate de o atribuire excedentară, la fel ca toate datoriile aferente succesiunii, la calcularea bazei impozitelor pe succesiune care ar fi putut să fie datorate în această ipoteză (punctul 23 din hotărârea menționată).
(
90
)	C‑234/01, EU:C:2003:340. Această hotărâre privește o reglementare națională prin care se refuza nerezidenților, în materie de impozitare, deducerea cheltuielilor profesionale care erau legate în mod direct de activitatea care a generat veniturile impozabile în statul membru în cauză.
(
91
)	C‑364/01, EU:C:2003:665. În această cauză, reglementarea națională în discuție, referitoare la calcularea cuantumului impozitului exigibil în cazul transmiterii succesorale a unui bun imobil situat în statul membru în cauză, prevedea că, pentru a estima valoarea acestui bun, obligația necondiționată ce revenea deținătorului dreptului real de a‑l preda unui terț care dispunea de proprietatea economică a unui bun imobil putea fi luată în considerare dacă, la data decesului său, acesta avea reședința în statul respectiv, dar nu putea fi luată în considerare dacă avea reședința în alt stat membru.
(
92
)	A se vedea Hotărârea Arens‑Sikken (punctul 42). În speță, astfel cum se precizează la punctele 35 și 39 din această hotărâre, dacă defunctul ar fi avut reședința în Țările de Jos la momentul decesului său, sarcina fiscală ar fi fost repartizată între moștenitori. Doar pentru că nu avea reședința în acest stat membru, sarcina fiscală era suportată de un singur moștenitor.
(
93
)	A se vedea Hotărârea Arens‑Sikken (punctul 45).
(
94
)	A se vedea Hotărârea Eckelkamp și alții (punctul 53).
(
95
)	Menționăm în această privință că Comisia a precizat în observațiile sale scrise următoarele: „Spre deosebire de tribunalele fiscale germane, care consideră că rezerva succesorală nu constituie temeiul unei legături cu bunurile succesorale [a se vedea decizia de trimitere (punctul 36)], autoritățile fiscale germane arată contrariul într‑un aviz pe care l‑au emis: «În ceea ce privește rezerva succesorală, există o legătură economică cu diferitele bunuri succesorale dobândite, indiferent de măsura în care acestea sunt impozabile sau scutite, astfel încât sarcina respectivă este acoperită de restrângerea deducerii. În schimb, o asemenea legătură economică cu diferitele bunuri succesorale dobândite nu există în cazul altor datorii succesorale generale.»”. A se vedea deciziile în acest sens ale instanțelor financiare superioare ale landurilor din 25 iunie 2009, Bundessteuerblatt (Jurnalul Oficial de informare fiscală), 2009 I, p. 713, „Zu § 10 ErbStG”, secțiunea 1, „Limitarea deducerii datoriilor și a sarcinilor”, alineatul 2 (disponibilă la următoarea adresă de internet: https://datenbank.nwb.de/Dokument/Anzeigen/347085/).
(
96
)	A se vedea punctul 56 din prezentele concluzii.
(
97
)	A se vedea punctul 57 din această hotărâre, în care Curtea a făcut trimitere prin analogie la Hotărârea Eckelkamp și alții. La punctul 56 din Hotărârea Arens‑Sikken, Curtea a amintit că, potrivit reglementării în cauză, „[n]umai cu ocazia deducerii datoriilor legate de o atribuire excedentară rezultată dintr‑un partaj testamentar de ascendent este aplicat un tratament diferit între succesiunea rezidenților și cea a nerezidenților”.
(
98
)	A se vedea punctul 79 din prezentele concluzii.
(
99
)	A se vedea punctele 82 și 83 din prezentele concluzii.
(
100
)	A se vedea punctul 80 din prezentele concluzii.
(
101
)	A se vedea Hotărârea Eckelkamp și alții (punctul 70).
(
102
)	Trebuie menționat că, în anumite cazuri, deducerea poate fi proporțională cu valoarea scutită. În observațiile sale scrise, guvernul german a precizat că, în conformitate cu articolul 10 alineatul (6) a treia teză din ErbStG, dacă elementul de patrimoniu este doar parțial exclus de la impozitare, datoriile și sarcinile legate de acesta trebuie repartizate în mod proporțional. A se vedea de asemenea Weiss, M., op. cit., în special punctul 2.1.1, p. 445.
(
103
)	A se vedea Hotărârea Eckelkamp și alții (punctul 66 și jurisprudența citată).
(
104
)	A se vedea, pentru o sinteză a jurisprudenței Curții în acest context, un rezumat al recomandării Comisiei din 15 decembrie 2011 privind măsurile care permit evitarea dublei impuneri a succesiunilor [C(2011) 8819 final] și elementele de analiză a problemei succesiunilor transfrontaliere dintr‑o perspectivă economică, van Vijfeijken, I., J.F.A., op. cit., în special p. 214-217.
(
105
)	A se vedea punctul 18 din prezentele concluzii.
(
106
)	A se vedea prin analogie Hotărârea Arens‑Sikken (punctul 65 și jurisprudența citată).