62021CO0460
RJEŠENJE SUDA (osmo vijeće)
7. veljače 2022. (
*1
)
„Zahtjev za prethodnu odluku – Članak 99. Poslovnika Suda – Trošarine – Direktiva 2008/118/EZ – Članak 1. stavak 2. – Ubiranje dodatnih neizravnih poreza u posebne svrhe – ‚Posebne svrhe’ – Pojam – Financiranje javnog poduzeća koncesionara nacionalne cestovne mreže – Ciljevi smanjenja broja nezgoda i ekološke održivosti – Isključivo proračunska svrha – Odbijanje povrata poreza na temelju stjecanja bez osnove – Pretpostavke”
U predmetu C‑460/21,
povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputio Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) ((Arbitražni porezni sud (Centar za upravnu arbitražu – CAAD), Portugal), odlukom od 12. srpnja 2021., koju je Sud zaprimio 26. srpnja 2021., u postupku
Vapo Atlantic SA
protiv
Autoridade Tributária e Aduaneira,
SUD (osmo vijeće),
u sastavu: N. Jääskinen, predsjednik vijeća, N. Piçarra i M. Gavalec (izvjestitelj), suci,
nezavisni odvjetnik: J. Richard de la Tour,
tajnik: A. Calot Escobar,
odlučivši, nakon što je saslušao nezavisnog odvjetnika, da u predmetu odluči obrazloženim rješenjem, sukladno članku 99. Poslovnika Suda,
donosi sljedeće
Rješenje
1
Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 1. stavka 2. Direktive Vijeća 2008/118/EZ od 16. prosinca 2008. o općim aranžmanima za trošarine i o stavljanju izvan snage Direktive 92/12/EEZ (SL 2009., L 9, str. 12.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 2., str. 174.).
2
Zahtjev je upućen u okviru spora između društva Vapo Atlantic SA i Autoridade Tributária e Aduaneira (Porezna i carinska uprava, Portugal) (u daljnjem tekstu: porezna uprava) u vezi s povratom pristojbe za korištenje cestovnom mrežom (u daljnjem tekstu: CSR) koji je to društvo platilo za 2016. godinu.
Pravni okvir
Pravo Unije
3
Članak 1. Direktive 2008/118 glasi:
„1.   Ovom se Direktivom utvrđuju opća pravila u odnosu na trošarine, koje se ubiru neposredno ili posredno na potrošnju sljedećih roba (dalje u tekstu ‚trošarinska roba’):
(a)
energenti i električna energija, obuhvaćeni Direktivom [Vijeća] 2003/96/EZ [od 27. listopada 2003. o restrukturiranju sustava Zajednice za oporezivanje energenata i električne energije (SL 2003., L 283, str. 51.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 2., str. 51.];
[…]
2.   Države članice mogu ubirati druge neizravne poreze na trošarinsku robu za posebne namjene, ako su ti porezi sukladni poreznim pravilima Zajednice koja se primjenjuju na trošarinu ili porez na dodanu vrijednost, vezano uz utvrđivanje porezne osnovice, izračunavanje poreza, nastanak obveze obračuna i nadzor poreza koji su u pitanju, ali ne uključuju odredbe o oslobođenjima.
[…]”
Portugalsko pravo
Zakon br. 55/2007
4
Lei no. 55/2007, que regula o financiamento da rede rodoviária nacional a cargo da EP – Estradas de Portugal, E. P. E. (Zakon br. 55/2007 o uređenju financiranja nacionalne cestovne mreže kojom upravlja društvo EP – Estradas de Portugal, E. P. E.), od 31. kolovoza 2007. (Diário da República br. 168/2007, serija I, od 31. kolovoza 2007.) predviđa pravni okvir CSR‑a.
5
Članak 3. tog zakona, naslovljen „Pristojba za korištenje cestovnom mrežom”, u stavku 1. određuje da CSR predstavlja protučinidbu za korištenje nacionalnom cestovnom mrežom, kako je utvrđena potrošnjom goriva. U njegovu stavku 2. pojašnjava se da je CSR izvor financiranja nacionalne cestovne mreže kojom upravlja društvo EP – Estradas de Portugal, EPE (u daljnjem tekstu: EP).
6
Na temelju članka 4. stavka 1. navedenog zakona, CSR se obračunava na benzin i dizelsko gorivo koji podliježu porezu na naftne derivate i energente, a na koje se ne primjenjuje oslobođenje od tog poreza.
7
Članak 6. tog zakona predviđa da CSR predstavlja vlastiti prihod društva EP.
Uredba sa zakonskom snagom br. 380/2007
8
Pravni okvir koncesije za nacionalnu cestovnu mrežu društvu EP uređen je Decreto‑Leijem no. 380/2007, que atribui à EP – Estradas de Portugal, SA, a concessão do financiamento, concepção, projecto, construção, conservação, exploração, requalificação e alargamento da rede rodoviária nacional e aprova as bases da concessão (Uredba sa zakonskom snagom br. 380/2007, kojom se dodjeljuje koncesija za financiranje, osmišljavanje, projektiranje, izgradnju, očuvanje, iskorištavanje, modernizaciju i proširenje nacionalne cestovne mreže), od 13. studenoga 2007. (Diário da República br. 218/2007, serija I, od 13. studenoga 2007.).
9
Osnove te koncesije, odobrene tom uredbom sa zakonskom snagom, predviđaju, među ostalim, da CSR predstavlja vlastiti prihod društva EP i navode da koncesionar mora u okviru svoje djelatnosti ostvarivati ciljeve smanjenja broja nezgoda i ekološke održivosti.
Glavni postupak i prethodna pitanja
10
Vapo Atlantic društvo je čiji predmet poslovanja obuhvaća, među ostalim, djelatnost upravljanja točkama opskrbe gorivom i prodajom na veliko naftnih derivata. Na temelju deklaracija za puštanje u potrošnju koje je podnijelo to društvo, porezna uprava izdala je akte o zajedničkom obračunu poreza na naftne derivate i energente, CSR‑a i drugih poreznih davanja za 2016. u ukupnom iznosu od 21016425,44 eura, od čega 4873427,68 eura na ime CSR‑a.
11
Društvo Vapo Atlantic podnijelo je 10. veljače 2020. prigovor protiv tih poreznih rješenja koji je odbijen odlukom direktora Carinskog ureda u Bragi (Portugal) od 23. lipnja 2020. U toj je odluci utvrđeno da je CSR u skladu s Direktivom 2008/118 i da je, s obzirom na činjenicu da tu pristojbu plaćaju porezni obveznici prilikom kupnje goriva, društvo Vapo Atlantic ostvarilo korist od stjecanja bez osnove ako bi njegov zahtjev za povrat bio prihvaćen.
12
Društvo Vapo Atlantic podnijelo je tužbu protiv te odluke o odbijanju pred Tribunalom Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (Arbitražni porezni sud (Centar za upravnu arbitražu – CAAD), Portugal).
13
U prilog svojoj tužbi društvo Vapo Atlantic tvrdilo je da je CSR uveden isključivo zbog proračunskih razloga radi financiranja javnog poduzeća koje je koncesionar nacionalne cestovne mreže, što je protivno članku 1. stavku 2. Direktive 2008/118.
14
Porezna uprava, kao prvo, odgovara da Uredba sa zakonskom snagom br. 380/2007 o dodjeli koncesije za nacionalnu cestovnu mrežu društvu EP, koja je od tada postala društvo Infraestruturas de Portugal, SA (u daljnjem tekstu: IP), zadaje potonjem cilj koji se sastoji u smanjenju broja nezgoda, i cilj ekološke održivosti, koji predstavljaju posebnu namjenu CSR‑a, u smislu članka 1. stavka 2. Direktive 2008/118. Osim toga, CSR je vlastiti prihod društva IP. To poduzeće tako financiraju korisnici nacionalne cestovne mreže, a samo podredno država. Kao drugo, iako ne postoji formalni mehanizam prijenosa CSR‑a, posebna porezna struktura te pristojbe jasno upućuje na njezin prijenos na maloprodajnu cijenu, zbog čega povrat iznosa koje je porezni obveznik platio s naslova CSR‑a odgovara stjecanju bez osnove.
15
Sud koji je uputio zahtjev pita se ima li CSR posebnu namjenu u smislu članka 1. stavka 2. Direktive 2008/118 te ističe da Sud o tom pitanju nije izričito odlučio. U tom pogledu pojašnjava da je cilj CSR‑a, u skladu sa Zakonom br. 55/2007, osigurati, putem korisnika nacionalne cestovne mreže i, podredno, Portugalske Države, financiranje djelatnosti osmišljavanja, planiranja, izgradnje, održavanja, iskorištavanja, modernizacije i proširenja te mreže, a koje djelatnosti su dodijeljene društvu IP. Ta pristojba stoga predstavlja vlastiti prihod koncesionara koji mora ostvarivati „ciljeve smanjenja broja nezgoda i ekološke održivosti”.
16
U tom je kontekstu Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (Arbitražni porezni sud (Centar za upravnu arbitražu – CAAD)) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:
„1.
Treba li članak 1. stavak 2. Direktive [2008/118], a osobito zahtjev koji se odnosi na postojanje ‚posebnih namjena’, tumačiti na način da je svrha pristojbe isključivo proračunske prirode kad je, s jedne strane, cilj njezina uvođenja financiranje, prilikom obnove ugovora o koncesiji, javnog subjekta koji je koncesionar nacionalne cestovne mreže kojem se općenito namjenjuju prihodi od pristojbe i, s druge strane, kad struktura tog poreza ne odražava namjeru odvraćanja od bilo kakve potrošnje?
2.
Dopuštaju li pravo Unije i načela zakonitosti i pravne sigurnosti nacionalnim tijelima da na temelju stjecanja bez osnove poreznog obveznika uskrate povrat neizravnih pristojbi protivnih Direktivi [2008/118], ako ne postoje konkretne nacionalne odredbe kojima se to predviđa?
3.
Dopušta li pravo Unije nacionalnim tijelima da pri obrazlaganju uskrate povrata neizravnih pristojbi protivnih Direktivi [2008/118] pretpostave prijenos poreza i stjecanje bez osnove poreznog obveznika te mu odrede obvezu dokazivanja da oni ne postoje?”
O prethodnim pitanjima
Prvo pitanje
17
Na temelju članka 99. Poslovnika Suda, kad se odgovor na pitanje postavljeno u prethodnom postupku može jasno izvesti iz sudske prakse, ili kad odgovor ne ostavlja mjesta nikakvoj razumnoj sumnji, Sud može, u svakom trenutku, na prijedlog suca izvjestitelja te nakon što sasluša nezavisnog odvjetnika, odlučiti obrazloženim rješenjem.
18
Tu odredbu stoga valja primijeniti u okviru ovoga prethodnog pitanja.
19
Svojim prvim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 1. stavak 2. Direktive 2008/118 tumačiti na način da „posebnu namjenu”, u smislu te odredbe, ima pristojba čiji su prihodi općenito namijenjeni javnom poduzeću koje je koncesionar nacionalne cestovne mreže i čija struktura ne upućuje ni na kakvu namjeru obeshrabrivanja potrošnje glavnih goriva u cestovnom prometu.
20
Najprije valja istaknuti da ta odredba, koja za cilj ima uvažavanje različitosti poreznih tradicija država članica u tom području kao i čestog pribjegavanja neizravnom oporezivanju radi ostvarivanja neproračunskih politika, omogućuje državama članicama da osim minimalne trošarine utvrde i druge neizravne poreze koji imaju posebnu svrhu (presude od 4. lipnja 2015., Kernkraftwerke Lippe‑Ems, C‑5/14, EU:C:2015:354, t. 58. i od 3. ožujka 2021., Promociones Oliva Park, C‑220/19, EU:C:2021:163, t. 48.).
21
U skladu s navedenom odredbom, države članice mogu ubirati druge neizravne poreze na trošarinsku robu za posebne namjene pod dvama uvjetima. S jedne strane, takve poreze treba ubirati za posebne namjene, a s druge strane, ti porezi moraju biti u skladu s pravilima Unije o oporezivanju koja se primjenjuju na trošarine ili porez na dodanu vrijednost za potrebe određivanja porezne osnovice, izračunavanja poreza, nastanka obveze obračuna i nadzora poreza, pri čemu ta pravila ne uključuju odredbe koje se odnose na izuzeća.
22
Ta su dva uvjeta, kojima je cilj izbjegavanje dodatnih neizravnih poreza koji nepravedno priječe trgovinu, kumulativna, kao što to proizlazi iz samog teksta članka 1. stavka 2. Direktive 2008/118 (vidjeti presudu od 5. ožujka 2015., Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, t. 36. i po analogiji presudu od 25. srpnja 2018., Messer France, C‑103/17, EU:C:2018:587, t. 36.).
23
Što se tiče prvog od navedenih uvjeta, jedinog na koji se odnosi prvo prethodno pitanje, iz sudske prakse Suda proizlazi da posebna namjena u smislu te odredbe nije isključivo proračunska svrha (presuda od 5. ožujka 2015., Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, t. 37.).
24
Međutim, s obzirom na to da svaki porez nužno ima proračunsku svrhu, sama okolnost da porez slijedi proračunski cilj ne bi kao takva mogla biti dovoljna, osim kada bi se članku 1. stavku 2. Direktive 2008/118 oduzela njegova bit, da se isključi mogućnost da se za takav porez smatra da isto tako ima i posebnu svrhu u smislu te odredbe (presuda od 5. ožujka 2015., Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, t. 38. i navedena sudska praksa).
25
Stoga, kako bi se smatralo da porez ima posebnu svrhu u smislu navedene odredbe, on sam po sebi treba osigurati navedenu posebnu svrhu na koju se poziva, tako da postoji izravna veza između korištenja prihodima i svrhe predmetnog oporezivanja (vidjeti u tom smislu presude od 5. ožujka 2015., Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, t. 41. i od 25. srpnja 2018., Messer France, C‑103/17, EU:C:2018:587, t. 38.).
26
Osim toga, iako bi predodređena namjena prihoda od poreza predodređena za financiranje izvršavanja nadležnosti lokalnih vlasti države članice koje su im prenesene mogla biti element o kojemu treba voditi računa kako bi se utvrdilo postoji li posebna svrha, takva namjena, koja zapravo pripada u načine unutarnje organizacije proračuna države članice, ne bi mogla kao takva biti dovoljan uvjet, s obzirom na to da svaka država članica u tom pogledu može odlučiti nametnuti, bez obzira na ciljanu svrhu, namjenu prihoda od nekog poreza za financiranje određenih troškova. U suprotnom bi se svaku namjenu moglo smatrati posebnom u smislu članka 1. stavka 2. Direktive 2008/118, što bi usklađenu trošarinu ustanovljenu tom direktivom lišilo svakog korisnog učinka i što bi bilo protivno načelu prema kojem se odredba koja propisuje iznimke kao što je taj članak 1. stavak 2. mora strogo tumačiti (presuda od 5. ožujka 2015., Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, t. 39. i navedena sudska praksa).
27
Naposljetku, u nedostatku takvog mehanizma predodređene namjene prihodâ, za pristojbu koja zahvaća trošarinsku robu ne može se smatrati da ima posebnu namjenu u smislu članka 1. stavka 2. Direktive 2008/118, osim ako bi takva pristojba što se tiče njezine strukture, a osobito oporezive materije ili porezne stope bila osmišljena na takav način da utječe na ponašanje poreznih obveznika na način koji bi omogućio ostvarivanje određene posebne namjene, primjerice jako oporezujući proizvode u pitanju kako bi odvratio od njihove potrošnje (presuda od 5. ožujka 2015., Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, t. 42. i navedena sudska praksa).
28
Kada je Sudu upućen zahtjev za prethodnu odluku radi utvrđivanja ima li oporezivanje koje je uvela država članica posebnu namjenu u smislu članka 1. stavka 2. Direktive 2008/118, njegova je zadaća nacionalnom sudu razjasniti kriterije čija će provedba potonjem omogućiti da utvrdi ima li to oporezivanje doista takvu namjenu i sam izvrši tu procjenu, tim više što nužno ne raspolaže svim elementima koji su za to prijeko potrebni (vidjeti po analogiji presude od 7. studenoga 2002., Lohmann i Medi Bayreuth, C‑260/00 do C‑263/00, EU:C:2002:637, t. 26. i od 16. veljače 2006., Proxxon, C‑500/04, EU:C:2006:111, t. 23.).
29
U ovom slučaju valja istaknuti da, kao prvo, kao što to proizlazi iz sudske prakse navedene u točki 26. ovog rješenja, iako predodređena namjena prihoda od CSR‑a za financiranje nadležnosti koncesionara nacionalne cestovne mreže koje su mu prenesene može biti element koji treba uzeti u obzir kako bi se utvrdilo postoji li posebna svrha, u smislu članka 1. stavka 2. Direktive 2008/118, takva namjena sama po sebi ne može biti dovoljan uvjet.
30
Kao drugo, kako bi se smatralo da CSR ima posebnu namjenu u smislu te odredbe, on bi trebao sam po sebi osigurati ciljeve smanjenja broja nezgoda i ekološke održivosti zadane koncesionaru nacionalne cestovne mreže. To bi osobito bio slučaj ako bi se prihod od te pristojbe morao obvezno koristiti za smanjenje socijalnih troškova i troškova zaštite okoliša posebice povezanih sa korištenjem tom mrežom koja je opterećena navedenom pristojbom. Stoga je utvrđena izravna veza između korištenja tim prihodima i svrhe predmetnog oporezivanja (vidjeti u tom smislu presude od 27. veljače 2014., Transportes Jordi Besora, C‑82/12, EU:C:2014:108, t. 30. i od 25. srpnja 2018., Messer France, C‑103/17, EU:C:2018:587, t. 38.).
31
Kao treće, točno je da, kao što to proizlazi iz točke 14. ovog rješenja, porezna uprava tvrdi da postoji veza između namjene prihoda od CSR‑a i posebne namjene koja je razlog uvođenja te naknade, s obzirom na to da Uredba sa zakonskom snagom kojom se dodjeljuje društvu IP koncesija za nacionalnu cestovnu mrežu nameće tom društvu obvezu djelovanja u cilju, s jedne strane, smanjenja broja nezgoda na toj mreži i, s druge strane, ekološke održivosti.
32
Međutim, kao što je to istaknuto u točki 15. ovog rješenja, iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje proizlazi da prihod od pristojbe o kojoj je riječ u glavnom postupku nije namijenjen isključivo financiranju poslova koji bi trebali doprinijeti ostvarivanju dvaju ciljeva navedenih u prethodnoj točki ovog rješenja. Naime, cilj je prihoda od CSR‑a, u širem smislu, osigurati financiranje djelatnosti osmišljavanja, planiranja, izgradnje, održavanja, iskorištavanja, modernizacije i proširenja te mreže.
33
Kao četvrto, dva cilja dodijeljena koncesionaru portugalske nacionalne cestovne mreže navedena su vrlo općenito i na prvi pogled ne odražavaju stvarnu volju da se obeshrabri upotreba te mreže ili glavnih goriva u cestovnom prometu, kao što su benzin, dizelsko gorivo ili ukapljeni naftni plin (LPG). U tom pogledu, značajno je da sud koji je uputio zahtjev u tekstu svojeg prvog prethodnog pitanja ističe da su prihodi od pristojbe općenito namijenjeni koncesionaru nacionalne cestovne mreže i da struktura te pristojbe ne upućuje ni na kakvu namjeru obeshrabrivanja bilo kakve potrošnje tih goriva.
34
Kao peto, zahtjev za prethodnu odluku ne sadržava elemente na temelju kojih bi se moglo smatrati da je CSR, s obzirom na to da opterećuje korisnike nacionalne cestovne mreže, u pogledu svoje strukture osmišljen na način da odvraća porezne obveznike od korištenja tom mrežom ili da ih potiče na ponašanje čiji bi učinci bili manje štetni za okoliš i kojim bi se smanjio broj nezgoda.
35
Stoga, i podložno provjerama koje mora izvršiti sud koji je uputio zahtjev uzimajući u obzir navode iz točaka 29. do 34. ovog rješenja, dvije posebne svrhe na koje se poziva porezna uprava kako bi dokazala da CSR ima posebnu namjenu, u smislu članka 1. stavka 2. Direktive 2008/118, ne mogu se razlikovati od isključivo proračunske svrhe (vidjeti, po analogiji, presudu od 27. veljače 2014., Transportes Jordi Besora, C‑82/12, EU:C:2014:108, t. 31. do 35.).
36
S obzirom na prethodna razmatranja, na prvo pitanje valja odgovoriti da članak 1. stavak 2. Direktive 2008/118 treba tumačiti na način da „posebnu namjenu”, u smislu te odredbe, nema pristojba čiji su prihodi općenito namijenjeni javnom poduzeću koje je koncesionar nacionalne cestovne mreže i čija struktura ne upućuje ni na kakvu namjeru obeshrabrivanja potrošnje glavnih goriva u cestovnom prometu.
Drugo i treće pitanje
37
Svojim drugim i trećim pitanjem, koja valja ispitati zajedno, sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li pravo Unije tumačiti na način da mu se protivi to da nacionalna tijela mogu obrazložiti svoje odbijanje povrata neizravne pristojbe protivne Direktivi 2008/118 tako da se pretpostavi da je ta pristojba prenesena na treće osobe i, slijedom toga, da je došlo do stjecanja bez osnove poreznog obveznika.
38
Kao što proizlazi iz ustaljene sudske prakse, pravo na povrat porezâ koji su protivno odredbama Unije naplaćeni u državi članici posljedica je i dodatak pravima koje te odredbe, kako ih je protumačio Sud, dodjeljuju pojedincima. Država članica tako je, načelno, obvezna vratiti poreze naplaćene protivno pravu Unije u skladu s primjenjivim nacionalnim postupovnim pravilima i poštujući načela ekvivalentnosti i djelotvornosti (vidjeti u tom smislu osobito presude od 9. studenoga 1983., San Giorgio, 199/82, EU:C:1983:318, t. 12. i od 1. ožujka 2018., Petrotel‑Lukoil i Georgescu, C‑76/17, EU:C:2018:139, t. 32.).
39
Od obveze povrata porezâ naplaćenih u državi članici protivno odredbama Unije postoji samo jedna iznimka. Naime, pod prijetnjom uzrokovanja stjecanja bez osnove nositelja prava, zaštita pravâ zajamčenih u pravnom poretku Unije načelno isključuje povrat poreza, pristojbi i davanja naplaćenih protivno pravu Unije kada se utvrdi da ih je osoba koja ih mora platiti stvarno prenijela na druge subjekte (vidjeti u tom smislu, među ostalim, presude od 14. siječnja 1997., Comateb i dr., C‑192/95 do C‑218/95, EU:C:1997:12, t. 21. i od 1. ožujka 2018., Petrotel‑Lukoil i Georgescu, C‑76/17, EU:C:2018:139, t. 33.).
40
Stoga je na nacionalnim tijelima i sudovima da osiguraju poštovanje načela zabrane stjecanja bez osnove, uključujući u slučaju kada u nacionalnom pravu ne postoje propisi u tom pogledu.
41
U okolnostima poput onih navedenih u točki 39. ovog rješenja, teret poreza koji je neosnovano naplaćen ne snosi gospodarski subjekt koji je njegov porezni obveznik, nego kupac na kojeg je taj porez prenesen. Dakle, vratiti gospodarskom subjektu iznos davanja koje je već naplaćeno od kupca bilo bi isto što i dvostruko mu platiti, a što se može kvalificirati kao stjecanje bez osnove, a da se pritom ne otklanjaju posljedice nezakonitosti davanja sa stajališta kupca (vidjeti u tom smislu presude od 14. siječnja 1997., Comateb i dr., C‑192/95 do C‑218/95, EU:C:1997:12, t. 22., i od 1. ožujka 2018., Petrotel‑Lukoil i Georgescu, C‑76/17, EU:C:2018:139, t. 34.).
42
Država članica stoga se može protiviti povratu poreza koji je neosnovano naplaćen na temelju prava Unije samo ako nacionalna tijela utvrde da je cjelokupan teret poreza snosila osoba koja nije porezni obveznik i ako bi povrat poreza za tog poreznog obveznika doveo do stjecanja bez osnove. Iz toga proizlazi da su nacionalna tijela, ako je prenesen samo jedan dio poreza, dužna vratiti samo nepreneseni iznos (vidjeti u tom smislu, među ostalim, presude od 9. studenoga 1983., San Giorgio, 199/82, EU:C:1983:318, t. 13.; od 14. siječnja 1997., Comateb i dr., C‑192/95 do C‑218/95, EU:C:1997:12, t. 27. i 28., i od 2. listopada 2003., Weber’s Wine World i dr., C‑147/01, EU:C:2003:533, t. 94.).
43
Budući da je ta iznimka od načela povrata poreza nespojivih s pravom Unije ograničenje subjektivnog prava koje proizlazi iz pravnog poretka Unije, valja ga tumačiti restriktivno, vodeći računa osobito o činjenici da prijenos poreza na potrošača ne neutralizira nužno ekonomske učinke poreza na poreznog obveznika (vidjeti u tom smislu presude od 2. listopada 2003., Weber’s Wine World i dr., C‑147/01, EU:C:2003:533, t. 95. i od 1. ožujka 2018., Petrotel‑Lukoil i Georgescu, C‑76/17, EU:C:2018:139, t. 35.).
44
Naime, iako su u nacionalnom pravu neizravni porezi osmišljeni kako bi ih se prebacilo na krajnjeg potrošača te iako su u trgovini obično ti neizravni porezi djelomično ili u potpunosti preneseni, ne može se općenito tvrditi da se pristojba u svakom slučaju stvarno prenosi. Stvarno, djelomično ili potpuno prenošenje ovisi o nekoliko čimbenika koji okružuju svaku komercijalnu transakciju te ga razlikuju od drugih slučajeva koji se nalaze u drugim kontekstima. Slijedom toga, pitanje prenošenja ili neprenošenja neizravnog poreza u svakom pojedinom slučaju činjenično je pitanje koje je u nadležnosti nacionalnog suda, pri čemu taj sud slobodno ocjenjuje dokaze koji su mu podneseni (vidjeti u tom smislu presude od 25. veljače 1988., Les Fils de Jules Bianco i Girard, 331/85, 376/85 i 378/85, EU:C:1988:97, t. 17. i od 2. listopada 2003., Weber’s Wine World i dr., C‑147/01, EU:C:2003:533, t. 96.).
45
Međutim, ne može se prihvatiti da u slučaju neizravnih poreza postoji pretpostavka prema kojoj je prenošenje provedeno i da je na poreznom obvezniku da dokaže suprotno. Isto vrijedi i kada je porezni obveznik primjenjivim nacionalnim zakonodavstvom bio obvezan uključiti porez u cijenu koštanja predmetnog proizvoda. Naime, na temelju takve zakonske obveze ne može se pretpostaviti da je ukupan teret poreza prenesen, čak i u slučaju kada povreda takve obveze dovodi do sankcije (presuda od 14. siječnja 1997., Comateb i dr., C‑192/95 do C‑218/95, EU:C:1997:12, t. 25. i 26.).
46
Pravo Unije stoga isključuje primjenu bilo kakve presumpcije ili pravila dokazivanja kojima se na dotični gospodarski subjekt stavlja teret dokazivanja da neosnovano plaćeni porezi nisu bili preneseni na druge osobe i kojima ga se želi spriječiti u podnošenju dokaza radi osporavanja navodnog prenošenja (presuda od 21. rujna 2000., Michaïlidis, C‑441/98 i C‑442/98, EU:C:2000:479, t. 42.).
47
Osim toga, čak i u slučaju da se utvrdi kako je teret neosnovanog poreza bio prenesen na treće osobe, njegov povrat gospodarskom subjektu ne dovodi nužno do njegova stjecanja bez osnove, s obzirom na to da mu je uključivanje iznosa tog poreza u cijene moglo prouzročiti štetu povezanu sa smanjenjem obujma njegove prodaje (vidjeti u tom smislu presude od 14. siječnja 1997., Comateb i dr., C‑192/95 do C‑218/95, EU:C:1997:12, t. 29. do 32., i od 6. rujna 2011., Lady & Kid i dr., C‑398/09, EU:C:2011:540, t. 21.).
48
U tim okolnostima, na drugo i treće pitanje valja odgovoriti tako da pravo Unije treba tumačiti na način da mu se protivi to da nacionalna tijela mogu obrazložiti svoje odbijanje povrata neizravne pristojbe protivne Direktivi 2008/118 tako da se pretpostavi da je ta pristojba prenesena na treće osobe i, slijedom toga, da je došlo do stjecanja bez osnove poreznog obveznika.
Troškovi
49
Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.
Slijedom navedenoga, Sud (osmo vijeće) odlučuje:
1.
Članak 1. stavak 2. Direktive Vijeća 2008/118/EZ od 16. prosinca 2008. o općim aranžmanima za trošarine i o stavljanju izvan snage Direktive 92/12/EEZ treba tumačiti na način da „posebnu namjenu”, u smislu te odredbe, nema pristojba čiji su prihodi općenito namijenjeni javnom poduzeću koje je koncesionar nacionalne cestovne mreže i čija struktura ne upućuje ni na kakvu namjeru obeshrabrivanja potrošnje glavnih goriva u cestovnom prometu.
2.
Pravo Unije treba tumačiti na način da mu se protivi to da nacionalna tijela mogu obrazložiti svoje odbijanje povrata neizravne pristojbe protivne Direktivi 2008/118 tako da se pretpostavi da je ta pristojba prenesena na treće osobe i, slijedom toga, da je došlo do stjecanja bez osnove poreznog obveznika.
Potpisi
(
*1
)	Jezik postupka: portugalski