62005CC0076_NL
Conclusie van de advocaat generaal
Conclusie van de advocaat generaal
Inhoud
I – Inleiding
II – Rechtskader
A – Gemeenschapsrecht
B – Nationaal recht
1. Einkommensteuergesetz (Duitse wet op de inkomstenbelasting; hierna: „EStG”)
2. Grundgesetz van de Bondsrepubliek Duitsland (Duitse grondwet; hierna: „Grundgesetz”)
III – Prejudiciële vraag (zaak C‑76/05)
A – Feiten en hoofdgeding
B – Voornaamste argumenten van partijen
C – Analyse
1. Inleidende opmerkingen over de gevolgde aanpak
2. De vrijheid van dienstverrichting bedoeld in de artikelen 49 e.v. EG
a) Werkingssfeer
b) Discriminerend karakter van § 10, lid 1, punt 9, EStG
i) Relevantie van het grondwettelijk verbod om leerlingen te scheiden naar gelang van het vermogen van hun ouders.
ii) Vergelijkbaarheid van binnen‑ en buitenlandse privéonderwijsinstellingen
c) Rechtvaardiging
d) Conclusie
IV – Beroep wegens niet-nakoming (zaak C‑318/05)
A – Precontentieuze procedure en procedure in rechte
B – Voornaamste argumenten van partijen
C – Analyse
1. Gestelde inbreuk op het vrij verrichten van diensten
2. Gestelde schending van het vrije verkeer van werknemers en van de vrijheid van vestiging (artikelen 39 EG en 43 EG)
3. Gestelde schending van het algemene recht van vrij verkeer (artikel 18, lid 1, EG juncto artikel 12, lid 1, EG).
a) Werkingssfeer
b) Discriminatie
c) Rechtvaardiging
d) Conclusie
4. Kosten
V – Conclusie
I – Inleiding
1. Het onderhavige verzoek om een prejudiciële beslissing alsook het beroep wegens niet-nakoming betreffen de vraag of – ongeacht de principiële bevoegdheid van de lidstaten inzake onderwijsbeleid – het gemeenschapsrecht in de weg staat aan een regel van nationaal belastingrecht volgens welke de betaling van schoolgeld aan bepaalde scholen van de betrokken lidstaat als buitengewone uitgaven ter vermindering van de belasting in aanmerking kan worden genomen, terwijl dit voor de betaling van schoolgeld aan scholen elders op het grondgebied van de Gemeenschap niet mogelijk is.
2. De vragen die in casu dienen te worden behandeld, bevinden zich derhalve op het kruispunt tussen de directe belastingen en het onderwijsbeleid. Bij de huidige stand van het gemeenschapsrecht vallen beide materies onder de bevoegdheid van de lidstaten. Zoals blijkt uit artikel 149, lid 1, EG, staat het aan de lidstaten om hun onderwijsstelsel op te zetten en de inhoud ervan te bepalen. Het staat hun eveneens vrij om hun belastingstelsel op te zetten en in te richten.(2)
3. Volgens vaste rechtspraak van het Hof dienen de lidstaten hun bevoegdheid op het gebied van de directe belastingen evenwel uit te oefenen in overeenstemming met het gemeenschapsrecht, ook al bezit de EG op dit gebied geen regelgevende bevoegdheid.(3) Het gebrek aan regelgevende bevoegdheid van de Gemeenschap op het gebied van het onderwijsbeleid betekent niet dat elke beslissing van de lidstaten ter zake in beginsel aan toetsing van de verenigbaarheid ervan met het gemeenschapsrecht is onttrokken.(4) In een interne markt, gekenmerkt door „de afschaffing tussen de lidstaten van hinderpalen voor het vrije verkeer van goederen, personen, diensten en kapitaal”(5), staat het de lidstaten in beginsel immers niet meer vrij om voor de vaststelling en de toepassing van hun nationale politiek de uit het gemeenschapsrecht voortvloeiende verplichtingen naast zich neer te leggen.
4. Voor zover de fundamentele vrijheden van het EG-Verdrag van toepassing zijn, kan er in de onderhavige zaken bijgevolg een gespannen verhouding bestaan tussen een nationaal onderwijsbeleid, dat onder andere de criteria voor de subsidieerbaarheid van de onderwijsinstellingen kan vaststellen, en de uitoefening van uit deze fundamentele vrijheden voortvloeiende rechten, bijvoorbeeld bij het bezoeken van een buitenlandse school. Dan rijst dus de vraag in welke mate het mogelijk is om een evenwicht te bewaren tussen de eerbiediging van de nationale bevoegdheden en de eisen van de interne markt.
5. In het kader van het hiernavolgende onderzoek moet dus in elk geval rekening worden gehouden met de bijzondere eerbiediging van de bevoegdheden van de lidstaten op het gebied van de belastingen en het onderwijsbeleid.(6)
II – Rechtskader
A – Gemeenschapsrecht
6. Het Finanzgericht Köln verzoekt om uitlegging van de artikelen 18 EG, 39 EG, 43 EG en 49 EG. In het kader van de procedure wegens niet-nakoming verzoekt de Commissie om vaststelling dat de Bondsrepubliek Duitsland deze artikelen heeft geschonden.
B – Nationaal recht
1. Einkommensteuergesetz(7) (Duitse wet op de inkomstenbelasting; hierna: „EStG”)
7. § 10, lid 1, punt 9, EStG luidt:
„Buitengewone uitgaven zijn de volgende uitgaven voor zover het geen bedrijfsuitgaven of kosten voor verwerving of behoud van de inkomsten betreft:
30 % van de vergoeding die de belastingplichtige voor een kind voor wie hij recht op kinderaftrek heeft of kinderbijslag ontvangt, betaalt voor het bezoek van een overeenkomstig artikel 7, lid 4, van het Grundgesetz door de staat erkende of een naar deelstaatrecht erkende vervangende school alsmede van een naar deelstaatrecht erkende aanvullende school voor algemeen vormend onderwijs, met uitzondering van de vergoeding voor begeleiding, kost en inwoning”.
2. Grundgesetz van de Bondsrepubliek Duitsland(8) (Duitse grondwet; hierna: „Grundgesetz”)
8. Artikel 7, lid 4, van het Grundgesetz luidt als volgt:
„Het recht om privéscholen op te richten is gewaarborgd. Privéscholen die staatsscholen vervangen, moeten door de overheid worden erkend, en zijn onderworpen aan de deelstaatwetgeving. De erkenning moet worden verricht indien de privéscholen niet van een lager niveau zijn dan de staatsscholen wat hun leerprogramma, hun infrastructuur en de wetenschappelijke opleiding van hun onderwijzers betreft, en wanneer zij geen scheiding van de leerlingen naar gelang van het vermogen van hun ouders in de hand werken. De erkenning dient te worden geweigerd wanneer de economische en juridische positie van het onderwijzend personeel niet voldoende is gewaarborgd.”
III – Prejudiciële vraag (zaak C‑76/05)
A – Feiten en hoofdgeding
9. Het echtpaar Herbert Schwarz en Marga Gootjes-Schwarz werd in de jaren 1998 en 1999 gezamenlijk aangeslagen in de inkomstenbelasting. De echtgenoten hebben samen drie kinderen, waaronder twee meisjes: Lydia (geboren in 1981) en Lilian (geboren in 1986), die de Cademuir International School in Schotland bezochten.
10. Daar het echtpaar aanvankelijk geen belastingaangifte had ingediend, werd de belastinggrondslag geraamd. Het echtpaar heeft tijdig bezwaar ingediend tegen deze ramingsbeschikkingen.
11. In de tijdens de Rechtsbehelfs-procedure (rechtsmiddel) ingediende belastingaangiften voerden zij buitengewone lasten ten belope van 43 426,78 DEM voor 1998 en van 64 549,79 DEM voor 1999 op. Van deze bedragen had in 1998 33 867,79 DEM en in 1999 27 415,62 DEM betrekking op het onderricht van de twee meisjes aan de Cademuir International school.
12. Uit de door de verwijzende rechter verstrekte inlichtingen blijkt dat het echtpaar Schwarz het bedrag van het in deze som begrepen schoolgeld dat niet betrekking heeft op de vergoeding voor begeleiding, kost en inwoning, tot hiertoe niet nader heeft aangegeven. Het bedroeg echter minstens 10 000 DEM per jaar.
13. In het kader van de bezwaarprocedure heeft het Finanzamt Bergisch Gladbach op 13 september 2001 gewijzigde aanslagen in de inkomstenbelasting voor de betrokken aanslagjaren vastgesteld, waarin het de door verzoekers aangegeven belastinggrondslag aanvaardde, met uitzondering van de opgevoerde buitengewone lasten. Aangezien het echtpaar zijn bezwaar handhaafde, heeft het Finanzamt dit ongegrond verklaard bij beschikking op bezwaarschrift van 6 december 2001.
14. Daarop heeft het echtpaar beroep ingesteld bij het Finanzgericht Köln, waarin het onder andere subsidiair verzocht om aftrek van de bijzondere uitgaven op grond van § 10, lid 1, punt 9, EStG.
15. Uit de door het Finanzgericht Köln verstrekte gegevens blijkt dat het beroep naar nationaal recht geen enkele kans op succes heeft omdat § 10, lid 1, punt 9, EStG slechts toepasselijk is op het bezoek van bepaalde binnenlandse scholen en niet op schoolgeld betaald aan scholen in andere lidstaten. De voorrang van het gemeenschapsrecht zou evenwel tot een ander resultaat kunnen leiden.
16. Daarop heeft het Finanzgericht Köln bij beslissing van 27 januari 2005 de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vraag gesteld:
„Is het in strijd met artikel 8A EG-Verdrag (thans artikel 18 EG; vrij verkeer), artikel 48 EG-Verdrag (thans artikel 39 EG; vrij verkeer van werknemers), artikel 52 EG-Verdrag (thans artikel 43 EG; vrijheid van vestiging) respectievelijk artikel 59 EG-Verdrag (thans artikel 49 EG; vrij verrichten van diensten)(9), dat de betaling van schoolgeld aan bepaalde Duitse scholen overeenkomstig § 10, lid 1, punt 9, van het Einkommensteuergesetz, in de voor 1998 en 1999 toepasselijke versie, als buitengewone uitgaven voor vermindering van de inkomstenbelasting in aanmerking kan worden genomen, terwijl dit voor de betaling van schoolgeld aan scholen elders op het grondgebied van de Gemeenschap niet mogelijk is?”
B – Voornaamste argumenten van partijen
17. De Duitse regering
voert aan dat de bestreden regeling van nationaal recht niet binnen de werkingssfeer van het vrij verrichten van diensten valt. Zoals blijkt uit de rechtspraak van het Hof(10) kan het verstrekken van onderwijs slechts bij wijze van uitzondering als een dienstverrichting in de zin van de artikelen 49 e.v. EG worden beschouwd wanneer de betrokken school hoofdzakelijk uit particuliere middelen wordt gefinancierd en een winstoogmerk nastreeft. Wat de betrokken school in het Verenigd Koninkrijk betreft, werd dit niet aangetoond.
18. Objectieve verschillen rechtvaardigen in elk geval een verschillende behandeling. Zelfs indien moet worden aangenomen dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde school diensten verricht, kan zij niet worden vergeleken met de scholen die in aanmerking komen voor het voordeel van § 10, lid 1, punt 9, EStG, aangezien noch de vervangende, noch de aanvullende scholen die in dit artikel worden genoemd, in de regel een winstgevend doel nastreven.
19. Bovendien volgt uit de rechtspraak van het Hof(11) eveneens dat het een lidstaat niet verboden is om criteria vast te stellen die voorkomen dat een belastingvoordeel moet worden verminderd tot beneden het niveau dat de lidstaat noodzakelijk acht.
20. De Duitse regering is van mening dat de verdragsbepalingen inzake het vrije verkeer (artikel 39 EG) en de vrijheid van vestiging (artikel 43 EG) niet relevant zijn, gelet op de feiten van het geding. Uit artikel 18 EG juncto artikel 12 EG vloeit voor de verzoekers in het hoofdgeding ten slotte geen enkel recht voort.
21. De Commissie
is daarentegen van mening dat in casu inbreuk wordt gemaakt op de passieve vrijheid van dienstverrichting. Onder verwijzing naar de rechtspraak van het Hof(12), betoogt zij dat de onderhavige zaak binnen de werkingssfeer van het vrij verrichten van diensten valt. Volgens de Commissie moet de vrijheid van dienstverrichting niet buiten toepassing worden gelaten wegens de omstandigheid dat een zelfstandige financiering van de in Duitsland gevestigde privéscholen praktisch onmogelijk is wegens het in artikel 7, lid 4, van het Grundgesetz geformuleerde verbod om de leerlingen te scheiden naar gelang van de financiële positie van hun ouders, en wegens de omstandigheid dat het tegen deze achtergrond twijfelachtig lijkt of het betrokken onderwijs tegen vergoeding wordt verstrekt. Bij de beoordeling of de dienstverrichtingen tegen vergoeding worden verricht, moet immers niet alleen rekening worden gehouden met de privéscholen die het voordeel van de Duitse regeling genieten, maar ook en vooral met de buitenlandse privéscholen die van dit voordeel zijn uitgesloten.
22. Ook artikel 18 EG juncto artikel 12 EG verzet zich tegen een nationale regeling zoals die welke werd uiteengezet.
23. Daarentegen zijn de artikelen 39 EG en 43 EG niet van toepassing gelet op de feiten van het geding.
C – Analyse
1. Inleidende opmerkingen over de gevolgde aanpak
24. Zoals blijkt uit de formulering van de prejudiciële vraag wil het Finanzgericht Köln vernemen of de artikelen 18 EG, 39 EG, 43 EG en 49 EG aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een nationale regeling waarmee een lidstaat schoolgeld dat werd betaald aan bepaalde binnenlandse scholen, maar niet met betalingen aan scholen elders op het grondgebied van de Gemeenschap, in aanmerking neemt voor vermindering van de inkomstenbelasting.
25. Het is niet nodig om de artikelen 39 EG en 43 EG hierna uit te leggen. Aangezien de ouders geen gebruik hebben gemaakt van hun recht om arbeid in loondienst uit te oefenen in een andere lidstaat, en ook niet van hun recht om zich daar als zelfstandige werknemers te vestigen, zijn deze bepalingen in casu kennelijk niet van toepassing.
26. De vraag rijst evenwel of het beginsel van het vrije verkeer van artikel 18, lid 1, EG in samenhang met het discriminatieverbod van artikel 12, lid 1, EG van toepassing is. Ratione personae zijn de artikelen 12 EG en 18 EG ongetwijfeld van toepassing, aangezien een particulier zich ook tegenover zijn lidstaat van herkomst op discriminatie kan beroepen, wanneer er sprake is van een grensoverschrijdend element.(13)
27. Ratione materiae kan het discriminatieverbod van artikel 12, lid 1, EG, in voorkomend geval in samenhang met het algemene beginsel van het vrije verkeer ex artikel 18, lid 1 EG – „[b]innen de werkingssfeer van dit Verdrag”, maar „onverminderd de bijzondere bepalingen, daarin gesteld” – zoals bijvoorbeeld artikel 49 EG, worden ingeroepen. Het discriminatieverbod van artikel 12, lid 1, EG juncto artikel 18, lid 1, EG dient dus alleen te worden onderzocht wanneer de vrijheid van dienstverrichting bedoeld in de artikelen 49 e.v. EG niet van toepassing is; derhalve moeten wij beginnen met het onderzoek van de artikelen 49 e.v. EG.
2. De vrijheid van dienstverrichting bedoeld in de artikelen 49 e.v. EG
a) Werkingssfeer
28. Allereerst moet dus worden nagegaan of de artikelen 49 e.v. EG van toepassing zijn.
29. Ratione personae is dit hoe dan ook het geval aangezien, wanneer er sprake is van een grensoverschrijdend element, een particulier zich ook tegenover zijn lidstaat van herkomst(14) op artikel 49 EG kan beroepen.
30. Aangaande de werkingssfeer ratione materiae moet in de eerste plaats de passieve vrijheid van dienstverrichting in overweging worden genomen. In het kader daarvan gaat de ontvanger van de diensten naar de dienstverrichter in een andere lidstaat. Artikel 50, lid 3, EG vermeldt weliswaar slechts de actieve vrijheid van dienstverrichting, waarbij de dienstverrichter zich verplaatst naar de ontvanger. In vaste rechtspraak van het Hof wordt evenwel ook de passieve vrijheid van dienstverrichting erkend.(15) Zij vormt immers de noodzakelijke aanvulling van de actieve vrijheid van dienstverrichting, die iedere tegen betaling verrichte werkzaamheid beoogt te omvatten die niet onder het vrije verkeer van goederen en kapitaal of het vrije verkeer van personen valt. Het hoofdgeding betreft de weigering van belastingaftrek wegens de omstandigheid dat een in het buitenland gevestigde privéschool wordt bezocht, en bijgevolg de mogelijkheid om gebruik te maken van een onderwijsaanbod in een andere lidstaat.
31. Nagegaan moet evenwel worden of dit onderwijsaanbod dienstverrichtingen omvat. Volgens artikel 50, lid 1, EG zou dit het geval zijn wanneer het gaat om „dienstverrichtingen welke gewoonlijk tegen vergoeding geschieden”.
32. In casu wordt evenwel betwist dat het om dergelijke verrichtingen tegen vergoeding gaat. Centraal in het onderzoek staat derhalve de vraag, of de betaling van schoolgeld als „vergoeding” en het geven van onderwijs als „dienstverrichting” kan worden beschouwd.
33. Dienaangaande heeft het Hof in de zaak Humbel(16), met betrekking tot schoolgeld dat werd betaald in het kader van een nationaal onderwijsstelsel, vastgesteld dat het wezenlijke kenmerk van de vergoeding hierin bestaat, dat zij de economische tegenprestatie voor de betrokken dienst vormt. Dit kenmerk ontbreekt evenwel bij onderwijs gegeven in het kader van een nationaal onderwijsstelsel, aangezien de staat in dit geval niet de bedoeling heeft tegen vergoeding werkzaamheden te verrichten, maar ten behoeve van de bevolking zijn sociale, culturele en opvoedkundige taak vervult en het betrokken stelsel in de regel eveneens uit de staatskas financiert. Aan de aard van deze werkzaamheid wordt evenmin afgedaan door het feit dat de leerlingen of hun ouders soms worden verplicht schoolgeld te betalen om tot op zekere hoogte de werkingskosten van het stelsel te helpen dragen.
34. Het Hof heeft zijn rechtspraak op dit punt gepreciseerd in het arrest Wirth.(17) Het heeft eerst verduidelijkt dat de beginselen die werden ontwikkeld inzake de betaling van schoolgeld, eveneens gelden voor cursussen gegeven aan een hogeschool. Het heeft evenwel vastgesteld dat er ook hogescholen bestaan die hoofdzakelijk uit particuliere middelen worden gefinancierd, met name door de studenten of hun ouders, en een winstoogmerk nastreven. In dergelijke instellingen verstrekt onderwijs is als een dienstverrichting in de zin van artikel 50 EG te beschouwen. Uit deze vaststelling van het Hof moet a contrario worden afgeleid dat deze uitspraak eveneens op schoolgeld kan worden toegepast.
35. Dat de school grotendeels kostendekkend uit particuliere middelen wordt gefinancierd, en een winstoogmerk nastreeft, vormen derhalve in casu beslissende criteria om aan te nemen dat de dienstverrichting tegen vergoeding gebeurt en de artikelen 49 e.v. EG derhalve in casu ratione materiae van toepassing zijn.
36. Uit de verwijzingsbeschikking kan niet rechtstreeks worden opgemaakt dat de in het Verenigd Koninkrijk gevestigde school die wordt omschreven in de uiteenzetting van de feiten, aan deze voorwaarden voldoet. Zoals uit de verklaringen van het verwijzende Finanzgericht blijkt, bedroeg het zuivere schoolgeld voor beide kinderen evenwel minstens 10 000 DM per jaar, en bedroeg het totaalbedrag voor het bezoek van de school in 1998 en 1999 respectievelijk 33 867 en 27 415 DM. Uit de hoogte van deze bedragen kan evenwel niet automatisch worden afgeleid dat de betrokken school een handelsactiviteit uitoefent. Volgens de uiteenzetting van de Duitse regering komt daar evenwel nog bij dat dit bedrag aanzienlijk hoger is dan wat in Duitsland gevestigde privéscholen die in aanmerking komen voor het voordeel van § 10, lid 1, punt 9, EStG aan schoolgeld vragen. Het is derhalve in elk geval niet uitgesloten dat de betrokken school in het Verenigd Koninkrijk in aanzienlijke mate gefinancierd wordt uit particuliere middelen en een winstoogmerk nastreeft. Het staat evenwel aan de nationale rechter om de nodige feitelijke vaststellingen te doen.
37. Voor de toepasselijkheid van artikel 49 EG zou daarentegen niet doorslaggevend mogen zijn dat de scholen die in de lidstaat van de ontvanger van de dienstverrichting – in casu Duitsland – zijn gevestigd, wegens grondwettelijke of gewone wettelijke bepalingen in de regel geen diensten tegen vergoeding in de zin van artikel 50, lid 1, EG verrichten omdat zij geen handelsactiviteiten uitoefenen en hoofdzakelijk uit de staatskas worden gefinancierd.(18) In zijn arrest van 16 mei 2006 in de zaak Watts(19) heeft het Hof immers met betrekking tot een soortgelijk betoog over verstrekkingen in natura door het Britse nationale gezondheidsstelsel geoordeeld, dat niet behoeft te worden uitgemaakt „of de ziekenhuisverpleging die in het kader van een nationaal gezondheidsstelsel als de NHS wordt verstrekt, zelf moet worden aangemerkt als een dienstverrichting in de zin van de verdragsbepalingen inzake het vrij verrichten van diensten [...]”.
38. Het betreft hier een recent arrest van de Grote kamer van het Hof dat zich bovendien uitdrukkelijk bezighoudt met de vraag of verrichtingen in het kader van nationale stelsels voor de dekking van behandelingskosten onder het gemeenschapsrechtelijke begrip dienstverrichtingen vallen, wanneer in een zaak die een grensoverschrijdend element bevat, in minstens één van de betrokken lidstaten niet in uitkeringen is voorzien.
39. Deze rechtsopvatting kan volgens mij evenwel problemen opleveren wat de eventuele gevolgen ervan betreft. Enerzijds legt zij een ruime verplichting tot liberalisatie op, die moeilijk kan worden verzoend met het beginsel van de soevereiniteit van de lidstaten, in die zin dat de fundamentele vrijheden waarin het Verdrag voorziet, reeds van toepassing zijn wanneer een dienst slechts in één andere lidstaat volgens de beginselen van de vrije markteconomie wordt verricht. Uit de toepasselijkheid van de fundamentele vrijheden volgt weliswaar niet dwingend dat bepaalde nationale bepalingen niet verenigbaar zijn met het gemeenschapsrecht; de betrokken lidstaat dient dergelijke bepalingen in voorkomend geval te rechtvaardigen, hetgeen zijn discretionaire bevoegdheid om een beleid te voeren buiten het bevoegdheidsgebied van de Gemeenschap aanzienlijk beperkt. Anderzijds, en vooral, is een dergelijke verplichting tot liberalisatie moeilijk te verenigen met de rechtspraak van het Hof inzake het begrip onderneming in het communautaire mededingingsrecht, aangezien het Hof daar van oordeel is dat de stelsels die op het beginsel van nationale solidariteit berusten, in beginsel niet onder het begrip onderneming vallen.(20) Hier wordt weliswaar niet betwist dat naar gelang het de begrippen onderneming of dienstverrichtingen betreft, de perspectieven verschillen aangezien voor de kwalificatie als onderneming alleen de nationale bepalingen in aanmerking dienen te worden genomen – zonder rekening te houden met grensoverschrijdende elementen en bijgevolg zonder gevaar van tegenstrijdigheid van de toepasselijke regels. De mogelijkheid om te „ontsnappen” uit gesloten systemen van nationale solidariteit – of het nu takken van de sociale zekerheid of fondsen voor de vergoeding van niet te verzekeren risico’s betreft – die samenhangt met de gebruikmaking van de fundamentele vrijheden van het EG-Verdrag, tast evenwel in elk geval het beginsel van de nationale solidariteit door beperking van de verdeling van de risico’s aan.
40. Ook al ben ik van mening dat de gevolgen van deze rechtspraak zouden moeten worden heroverwogen, zal dit wellicht niet gebeuren, aangezien het om een tamelijk recent arrest van de Grote kamer gaat, en het Hof het wellicht niet nuttig acht om nu reeds de aan het arrest Watts ten grondslag liggende rechtsopvatting aan een nieuw onderzoek te onderwerpen.
Indien men zich echter op de oplossing uit het arrest Watts baseert, is artikel 49 EG hier in beginsel van toepassing.
b) Discriminerend karakter van § 10, lid 1, punt 9, EStG
41. § 10, lid 1, punt 9, EStG zou niet discriminerend zijn wanneer het verschil in fiscale behandeling van het schoolgeld dat wordt betaald aan binnen‑ en buitenlandse scholen op objectieve rechtvaardigingsgronden berust, met name op de grond dat beide categorieën onderwijsinstellingen niet vergelijkbaar zijn.
i) Relevantie van het grondwettelijk verbod om leerlingen te scheiden naar gelang van het vermogen van hun ouders.
42. Zoals blijkt uit de overwegingen van het Finanzgericht kan het aan scholen in een andere lidstaat betaalde schoolgeld volgens § 10, lid 1, punt 9, EStG in de regel niet worden beschouwd als buitengewone uitgaven die recht geven op aftrek in de inkomstenbelasting.(21) Volgens de meest recente rechtspraak van het Bundesfinanzhof zijn de enige uitzonderingen op deze regel de Duitse scholen in het buitenland die door de nationale Kultusministerkonferenz [nationale conferentie van ministers van cultuur en onderwijs](22) zijn erkend, alsook de Europese scholen.(23) Volgens het Bundesfinanzhof is dit zo omdat de Duitse scholen in het buitenland – net zoals binnenlandse scholen – aan het toezicht van de Duitse onderwijsinstanties zijn onderworpen en omdat de Europese scholen een statuut hebben dat overeenkomt met dat van een door de Duitse Staat erkende school.
43. Behalve deze bijzondere gevallen zijn de in het buitenland gevestigde scholen (hierna: „buitenlandse scholen”) juist niet onderworpen aan het toezicht van de Duitse onderwijsinstanties, zodat het alleen al om die reden uitgesloten is, een belastingvoordeel toe te kennen voor het aan dergelijke scholen betaalde schoolgeld. § 10, lid 1, punt 9, EStG reikt juist geen enkel objectief criterium aan om te bepalen of aan Duitse en buitenlandse scholen betaald schoolgeld kan worden afgetrokken. Het aanknopingspunt voor het belastingvoordeel is veeleer uitsluitend de vestiging in de Bondsrepubliek Duitsland (met uitzondering van de Duitse scholen in het buitenland en de Europese scholen, die hiermee blijkbaar worden gelijkgesteld). Buitenlandse scholen zijn dus automatisch uitgesloten van de belastingaftrek, ongeacht het bedrag van het schoolgeld dat zij vragen. Aangezien derhalve het formele criterium van de vestiging reeds doorslaggevend is voor het voordeel, kan geen beroep worden gedaan op het materiële criterium van de scheiding van leerlingen naar gelang van het vermogen van hun ouders om een verschillende fiscale behandeling te rechtvaardigen.
ii) Vergelijkbaarheid van binnen‑ en buitenlandse privéonderwijsinstellingen
44. Aangezien het discriminerende karakter van § 10, lid 1, punt 9, EStG reeds voortvloeit uit het formele criterium van de vestiging, dient het argument van de Duitse regering dat binnen‑ en buitenlandse privéonderwijsinstellingen niet vergelijkbaar zijn, slechts subsidiair te worden onderzocht.
45. Het gemeenschapsrecht kent de lidstaten beoordelingsvrijheid toe voor de inrichting van het nationale onderwijsstelsel. Zoals ik reeds in de voorafgaande opmerkingen heb uiteengezet, staat het aan de lidstaten om onderwijs te organiseren en aan te bieden. Hieruit vloeit voort dat de lidstaten op hun eigen opvattingen gebaseerde criteria kunnen vaststellen, waaraan de scholen voor het vervullen van deze taak moeten voldoen.
46. Vanuit gemeenschapsrechtelijk oogpunt – voor zover het gemeenschapsrecht van toepassing is omdat het betrokken onderwijs tegen vergoeding geschiedt – bestaat er geen bezwaar om indirecte overheidssteun door middel van belastingvoordelen te verbinden aan de vervulling van criteria(24), waaraan ook scholen die in andere EG-lidstaten zijn gevestigd, moeten voldoen. Indien de buitenlandse scholen niet aan de gestelde voorwaarden voldoen, zijn zij juist niet in staat om op passende wijze deel te nemen aan de vervulling van de op de staat rustende onderwijstaak volgens de – door het gemeenschapsrecht te erkennen – opvattingen van de betrokken lidstaat. In een dergelijk geval is het fiscale onderscheid geen beperking, aangezien deze scholen en de bevoorrechte binnenlandse scholen niet vergelijkbaar zijn, terwijl dit in beginsel noodzakelijk is om dezelfde behandeling te rechtvaardigen.
47. De vraag rijst of in casu de noodzakelijke vergelijkbaarheid ontbreekt omdat volgens de Duitse regering § 10, lid 1, punt 9, EStG uitsluitend betrekking heeft op de scholen die niet
commercieel functioneren en hoofdzakelijk uit overheidsmiddelen worden gefinancierd. Er dient in casu immers alleen rekening te worden gehouden met buitenlandse scholen die (zoals kennelijk het geval is met de in het feitenrelaas genoemde school) diensten verrichten in de zin van artikel 50 EG en bijgevolg grotendeels worden gefinancierd uit privémiddelen en winst nastreven; in het tegenovergestelde geval zou deze fundamentele vrijheid zelfs niet van toepassing zijn.(25)
48. De noodzakelijke vergelijkbaarheid volgt in elk geval niet reeds uit de omstandigheid dat, zoals blijkt uit de verwijzing naar artikel 7, lid 4, van het Grundgesetz, de binnenlandse scholen die in aanmerking komen voor het voordeel van § 10, lid 1, punt 9, EStG, net als de relevante buitenlandse scholen, privé-instellingen en geen staatsscholen zijn. Ondanks hun privéstatuut kunnen deze binnenlandse scholen in de regel immers geen inschrijvingsgeld verlangen dat hun kosten dekt, aangezien zij onderworpen zijn aan het verbod om leerlingen te scheiden naar gelang van het vermogen van hun ouders. De keerzijde hiervan is een belangrijk recht op steun van de staat. Voor de „door de staat erkende vervangende scholen” vloeit dit recht rechtstreeks voort uit artikel 7, lid 4, derde zin, van het Grundgesetz en voor de andere scholen, die onder § 10, lid 1, punt 9, EStG vallen, kan dit voortvloeien uit krachtens de regelgeving van de betrokken deelstaten gegeven goedkeuring of verrichte erkenning.
49. Het kan evenwel niet worden uitgesloten dat er binnenlandse scholen bestaan die diensten verrichten in de zin van de artikelen 49 e.v. EG en eveneens voldoen aan de materiële voorwaarden van § 10, lid 1, punt 9, EStG en derhalve het vereiste van vergelijkbaarheid vervullen, zoals uit de ter terechtzitting aangehaalde voorbeelden bleek.
50. Hoewel dit niet gebruikelijk is, kan dit toch mogelijk blijken in twee hierna uiteengezette hypothesen. Enerzijds kan de betaling van schoolgeld dat lager is dan de drempel van het verbod om leerlingen te scheiden, dermate worden aangevuld door schenkingen van privéorganen(26) dat de school kostendekkend kan werken. Anderzijds kan een school, in uitzonderlijke gevallen, eveneens hoofdzakelijk worden gefinancierd uit schoolgeld en toch in aanmerking komen voor het voordeel bedoeld in § 10, lid 1, punt, 9 EStG, aangezien deze bepaling niet de verplichting oplegt dat de hiervoor in aanmerking komende scholen hoofdzakelijk uit openbare middelen worden gefinancierd.
51. Wat de eerste hypothese betreft, kan worden verwezen naar een eventuele gemengde financiering van een privéschool uit schoolgeld en schenkingen van privéorganen tot het niveau waarop de kosten worden gedekt.(27) Het feit dat de school slechts gedeeltelijk door de leerlingen of hun ouders wordt gefinancierd, doet evenmin iets af aan deze vaststelling. Zoals blijkt uit de hierboven aangehaalde zaken Humbel en Wirth, vereist de vergoeding in de zin van artikel 50 EG alleen een privéfinanciering door „met name” de studenten of hun ouders.(28) Om van een dergelijke vergoeding te kunnen spreken volstaat het derhalve dat het schoolgeld een aanzienlijk deel van de financieringsbehoeften dekt en wordt aangevuld door betalingen van andere particulieren, zoals steunverenigingen die zelf voor een groot deel worden gefinancierd door giften van de ouders. Wat telt, is uiteindelijk dat de financiering niet voor het grootste deel uit openbare middelen gebeurt.(29) De rechtspraak van het Hof op andere gebieden van artikel 49 EG, volgens welke het niet van belang is dat de dienst wordt betaald door degene aan wie hij ten goede komt, sluit overigens aan bij deze opmerking.(30)
52. Aangaande de tweede hypothese sluit artikel 7, lid 4, derde zin, van het Grundgesetz een hoofdzakelijk uit schoolgeld gefinancierde privéschool weliswaar uit, doch het verbod om leerlingen te scheiden en bijgevolg het recht op een toelage van de staat geldt grondwettelijk slechts voor deze vervangende scholen en juist niet voor de aanvullende scholen die, gelet op de bewoordingen van § 10, lid 1, punt 9, EStG, eveneens onder laatstgenoemde bepaling vallen(31), zodat zeer ruime particuliere financiering van deze aanvullende scholen althans mogelijk is.
53. Hieruit alleen kan evenwel niet worden afgeleid dat ook in ruime mate uit schoolgeld gefinancierde aanvullende scholen in de regel in aanmerking komen voor het belastingvoordeel. Om in aanmerking te komen voor dit voordeel moet de school immers erkend zijn krachtens de deelstaatwetgeving. Volgens de Duitse regering kunnen de deelstaten met dit rechtsinstrument de aanvullende scholen onderwerpen aan een regeling die vergelijkbaar is met die van de door de staat erkende vervangende scholen. Uit de mededeling die de bondsregering op 26 augustus 2002 in het kader van het beroep wegens niet-nakoming heeft gedaan(32) en uit de door de verzoekers in het hoofdgeding aangehaalde voorbeelden blijkt evenwel dat dit niet steeds het geval is geweest.
54. In dit verband wordt de opvatting van de Duitse regering dat het voor de hierboven gevorderde vergelijkbaarheid niet volstaat dat slechts enkele binnenlandse privéscholen die in aanmerking komen voor het voordeel, uit bijdragen worden gefinancierd, niet gestaafd door de door haar aangehaalde bronnen.(33)
55. De opvatting van advocaat-generaal Slynn(34) dat de omstandigheid dat het openbaar onderwijs tot de niet-economische sector wordt gerekend, niet wordt aangetast door het feit dat ontvangers van de diensten een bijdrage moeten betalen, die gewoonlijk louter formeel is, maar uitzonderlijk de kosten van de diensten bijna kan dekken, zou steun kunnen bieden aan de stelling van de Duitse regering. Het betreft hier evenwel een algemene uitspraak die geen enkel aanknopingspunt heeft met de hier in het geding zijnde vergelijkbaarheid.
56. De vaststelling dat een in beginsel uit overheidsmiddelen gefinancierde school die bij wijze van uitzondering particuliere middelen ontvangt, haar karakter van niet-commercieel organisme niet verliest, kan derhalve niet worden toegepast op het in casu aan de orde zijnde vraagstuk van de vergelijkbaarheid. Uit deze vaststelling kan met name niet worden afgeleid dat de hoofdzakelijk particulier gefinancierde scholen niet als privéscholen kunnen worden beschouwd om de enkele reden dat de meeste scholen die in aanmerking komen voor de belastingvoordelen, overheidssubsidies ontvangen.
57. Tegen de opvatting van de Duitse regering pleit ten slotte ook de rechtspraak van het Hof van Justitie volgens welke een ongunstige behandeling, zij het slechts in bepaalde gevallen, volstaat opdat er een onrechtmatig verschil in behandeling zou bestaan.(35)
58. Bijgevolg moet § 10, lid 1, punt 9, EStG als discriminerend worden beschouwd voor zover de bevoorrechte fiscale behandeling van bepaalde privéscholen in deze bepaling afhankelijk wordt gesteld van de plaats waar deze scholen zijn gevestigd, en er bijgevolg een onderscheid wordt gemaakt tussen scholen die voor het overige vergelijkbaar zijn. Dit levert een schending van artikel 49 EG op.
c) Rechtvaardiging
59. Ter rechtvaardiging van deze discriminatie heeft de Duitse regering met een beroep op het arrest Bidar(36) betoogd dat volgens het Hof een lidstaat het recht heeft om voor de toekenning van steun ter dekking van de kosten van levensonderhoud van studenten (en dit moet ook gelden voor de toekenning van een belastingvoordeel) bepaalde criteria vast te leggen die voorkomen dat deze steun (of belastingvoordelen) tot beneden een bepaald – door de lidstaat noodzakelijk geacht – niveau dient te worden verminderd. Volgens de Duitse regering dient dit te worden bekeken tegen een achtergrond van de omstandigheid dat bij beperkte overheidsmiddelen, wanneer er meer aftrekken worden toegestaan, de individuele voordelen kleiner moeten worden teneinde een fiscaal neutrale operatie te waarborgen. De Duitse regering beroept zich dus in wezen op de bijkomende lasten voor de staatskas wanneer § 10, lid 1, punt 9, EStG ook voor de betaling van schoolgeld aan bepaalde buitenlandse scholen zou moeten gelden.
60. Dit argument levert evenwel problemen op. Volgens vaste rechtspraak van het Hof is een vermindering van de belastinginkomsten niet een van de in artikel 46 EG juncto artikel 55 EG genoemde gronden en kan zij evenmin worden beschouwd als een dwingende reden van algemeen belang. (37) Het argument van de Duitse regering dat de uitbreiding van de belastingaftrek van schoolgeld dat werd betaald aan bepaalde buitenlandse scholen, problemen oplevert omdat de belastinginkomsten hierdoor lager zullen uitvallen, kan bijgevolg geen rechtvaardiging vormen voor de uiteengezette belemmering van de vrijheid van dienstverrichting.
61. Men kan zich bovendien afvragen of de overwegingen van het Hof in de zaak Bidar mutatis mutandis kunnen worden toegepast op de toekenning van belastingvoordelen in het kader van de fundamentele vrijheden van het EG-Verdrag. Deze vraag behoeft evenwel niet te worden beantwoord wanneer het doel dat wordt nagestreefd met de uitsluiting van buitenlandse scholen van het belastingvoordeel van § 10, lid 1, punt 9, EStG, namelijk een limitering van de kosten in de zin van het arrest Bidar, kan worden bereikt met minder vergaande middelen in de zin van het evenredigheidsbeginsel.
62. Zoals blijkt uit de door de Duitse regering verstrekte gegevens wordt de extra financiële belasting bij de uitbreiding van de belastingvoordelen tot bepaalde buitenlandse scholen juist veroorzaakt door het feit dat de steunbedragen voor deze scholen veel hoger zouden zijn dan voor Duitse onderwijsinstellingen, aangezien eerstgenoemde scholen zichzelf moeten financieren door middel van hoge schoolgeldbedragen. Om dit te vermijden kan een lidstaat evenwel – zonder dat het gemeenschapsrecht hieraan in de weg staat – gebruik maken van het minder vergaande en even effectieve middel van een maximum voor de aftrek van schoolgeld voor scholen in Duitsland en in het buitenland (waarbij wordt uitgegaan van de tot dan toe in die lidstaat geldende waarden). Op die manier krijgt deze lidstaat de mogelijkheid om de globale uitgaven niet op ongecontroleerde wijze te laten stijgen en tegelijk in ieder individueel geval de steun toe te kennen die hij passend acht, en buitenlandse scholen niet uit te sluiten. De volledige uitsluiting van buitenlandse scholen op grond van § 10, lid 1, punt 9, EStG lijkt dus hoe dan ook onevenredig, zodat de uitgangsvraag, te weten of het arrest Bidar mutatis mutandis van toepassing is, geen antwoord behoeft.
63. Ik zie geen enkele andere rechtvaardigingsgrond voor de discriminatie van buitenlandse scholen.(38) In deze context herinnert de Commissie er voor het overige aan dat volgens artikel 149, lid 2, EG de verspreiding van de talen van de lidstaten en de bevordering van de mobiliteit van studenten als doelstellingen van de Gemeenschap dienen te worden beschouwd.
d) Conclusie
64. Op de door het Finanzgericht Köln (zaak C‑76/05) gestelde prejudiciële vraag dient derhalve te worden geantwoord, dat artikel 49 EG aldus dient te worden uitgelegd dat de passieve vrijheid van dienstverrichting in de weg staat aan een nationale bepaling volgens welke schoolgeld betaald aan bepaalde binnenlandse scholen fiscaal aftrekbaar is, terwijl dit niet mogelijk is voor schoolgeld betaald aan scholen elders op het grondgebied van de Gemeenschap. Bij de huidige stand van het gemeenschapsrecht staat het de nationale wetgever vrij om het bedrag van de aan privéscholen toegekende belastingvoordelen te beperken of om voor deze scholen objectieve criteria vast te stellen om in aanmerking te komen voor deze voordelen.
IV – Beroep wegens niet-nakoming (zaak C‑318/05)
A – Precontentieuze procedure en procedure in rechte
65. Bij aanmaningsbrief van 19 juli 2002 heeft de Commissie voor het eerst haar twijfels over de verenigbaarheid van § 10, lid 1, punt 9, EStG met het gemeenschapsrecht ter kennis van de bondsregering gebracht. Bij mededeling van 26 augustus 2002 heeft de bondsregering op deze aanmaningsbrief geantwoord dat, gelet op het bijzondere karakter van de Duitse privéscholen die zijn opgenomen in het stelsel van staatsscholen, de bevoordeling van bepaalde binnenlandse scholen niet strijdig was met het EG-Verdrag.
66. De Commissie bleef bij haar standpunt en heeft op 9 januari 2004 een met redenen omkleed advies uitgebracht, waarop de bondsregering eerst haar voornemen heeft meegedeeld, § 10, lid 1, punt 9, EStG zonder meer in te trekken. In een latere mededeling van 3 februari 2005 heeft zij de Commissie evenwel meegedeeld, dat er voor de intrekking van de betrokken bepaling geen meerderheid kon worden gevonden.
67. Aangezien de verdere gesprekken op niets uitliepen, heeft de Commissie op 16 augustus 2005 een beroep ingesteld bij het Hof van Justitie.
68. De Commissie concludeert dat het het Hof behage:
– vast te stellen dat de Bondsrepubliek Duitsland, door zonder uitzondering schoolgeld betaald voor het bezoek van een school in het buitenland uit te sluiten van aftrek als buitengewone uitgave bedoeld in § 10, lid 1, punt 9, EStG, de verplichtingen niet is nagekomen die op haar rusten krachtens de artikelen 18 EG, 39 EG, 43 EG en 49 EG;
– de Bondsrepubliek Duitsland in de kosten te verwijzen.
B – Voornaamste argumenten van partijen
69. Volgens de Commissie is § 10, lid 1, punt 9, EStG in strijd met artikel 49 EG. Enerzijds gaat het hier om een belemmering van de passieve vrijheid van dienstverrichting. Dienaangaande kan ik verwijzen naar de uiteenzetting van de Commissie in de prejudiciële procedure (zaak C‑76/05).(39) In deze context voert de Commissie bovendien aan dat reeds de particuliere organisatie van de door de omstreden regeling begunstigde scholen pleit voor de opvatting dat het gaat om een dienst tegen vergoeding.
70. Ook het in punt 18 van de onderhavige conclusie uiteengezette bezwaar van de Duitse regering doet niets af aan de schending van artikel 49 EG. § 10, lid 1, punt 9, EStG bevat geen objectieve criteria aan de hand waarvan kan worden vastgesteld, in welke omstandigheden het aan Duitse en aan buitenlandse scholen betaalde schoolgeld aftrekbaar is.
71. Anderzijds is er in casu, los van de feiten in zaak C‑76/05, eveneens sprake van een belemmering van de actieve vrijheid van dienstverrichting. Wegens het aan de binnenlandse scholen toegekende belastingvoordeel is het voor de buitenlandse privéscholen moeilijker om hun diensten succesvol in Duitsland aan te bieden.
72. Bovendien is de Commissie van mening dat er ook sprake is van schending van de artikelen 39 EG, 43 EG en 18 EG, zowel met betrekking tot uit andere lidstaten van de Gemeenschap afkomstige werknemers, zelfstandigen en om privéredenen naar Duitsland verhuisde ouders die de scholing van hun kinderen in hun land van herkomst willen voortzetten, als met betrekking tot Duitse ouders die wegens verhuizing naar een andere lidstaat hun kinderen daar naar een privéschool stuurden.
73. Voorts is er ook sprake van inbreuk op de vrijheid van vestiging van de betrokken buitenlandse privéscholen. § 10, lid 1, punt 9, EStG zet hen ertoe aan, zich in de Bondsrepubliek te vestigen teneinde niet te worden benadeeld ten opzichte van de Duitse scholen.
74. Ten slotte is de uitsluiting van het belastingvoordeel in het geval van een bezoek van buitenlandse scholen in strijd met artikel 10 EG juncto de in artikel 149, lid 2, EG genoemde doelstelling van de Gemeenschap.
75. De Duitse regering is daarentegen van mening dat er in casu geen sprake is van schending van het gemeenschapsrecht. Met betrekking tot artikel 49 EG kan hiervoor verwezen worden naar haar uiteenzettingen in de prejudiciële procedure (C‑76/05). Bovendien wordt in het verweerschrift gesteld dat de Duitse scholen die elders op het grondgebied van de Gemeenschap zijn gevestigd, eveneens in aanmerking kunnen komen voor toepassing van § 10, lid 1, punt 9, EStG.
76. Volgens de Duitse regering is er in casu evenmin sprake van schending van de artikelen 18 EG, 39 EG en 43 EG aangezien het rechtsgevolg van de erkenning van een schending van het gemeenschapsrecht, namelijk de fiscale aftrekbaarheid van aan buitenlandse scholen betaald schoolgeld, in tegenspraak is met de omstandigheid dat de organisatie van het onderwijs op zich niet onder de bevoegdheid van de organen van de Gemeenschap valt.
C – Analyse
1. Gestelde inbreuk op het vrij verrichten van diensten
77. Het beroep wegens niet-nakoming en het verzoek om een prejudiciële beslissing betreffen dezelfde nationale regeling, namelijk § 10, lid 1, punt 9, EStG.
78. Derhalve zijn de hierboven in het kader van de prejudiciële procedure (C‑76/05) geformuleerde overwegingen betreffende de werkingssfeer van artikel 49 EG(40) en de schending van artikel 49 EG wegens het discriminerende karakter van de betrokken nationale regeling(41) mutatis mutandis van toepassing.
79. Naast de passieve vrijheid van dienstverrichting wordt evenwel ook de (actieve) vrijheid van dienstverrichting van in andere lidstaten van de EG gevestigde privéscholen geraakt. De aan de binnenlandse privéscholen toegekende belastingvoordelen leiden er immers toe dat het voor buitenlandse scholen moeilijker wordt om hun diensten succesvol in Duitsland aan te bieden.
80. De belemmering van het vrij verrichten van diensten door § 10, lid 1, punt 9, EStG kan evenwel niet worden gerechtvaardigd.(42)
81. Bijgevolg moet worden vastgesteld dat de Bondsrepubliek Duitsland met de regel van § 10, lid 1, punt 9, EStG inbreuk heeft gemaakt op de actieve en passieve vrijheid van dienstverrichting waarin artikel 49 EG voorziet.
2. Gestelde schending van het vrije verkeer van werknemers en van de vrijheid van vestiging (artikelen 39 EG en 43 EG)
82. Anders dan in zaak C‑76/05 dient in het kader van het beroep wegens niet-nakoming (zaak C‑318/05) eveneens te worden nagegaan of § 10, lid 1, punt 9, EStG strijdig is met de artikelen 39 EG en 43 EG.
83. § 10, lid 1, punt 9, EStG benadeelt met name de werknemers en zelfstandigen die naar Duitsland zijn verhuisd of daar werken en wier kinderen in een andere lidstaat een school blijven bezoeken die schoolgeld verlangt. Volgens § 1, lid 1, eerste zin, EStG zijn de in Duitsland wonende werknemers onbeperkt belastingplichtig. Hetzelfde kan ook gelden voor grensarbeiders die in Duitsland werken zonder er te wonen. Overeenkomstig § 1, lid 3, EStG kunnen laatstgenoemden op verzoek eveneens onbeperkt aan de inkomstenbelasting worden onderworpen. Op grond van § 10, lid 1, punt 9, EStG komen deze personen niet in aanmerking voor de bijzondere belastingaftrek voor een deel van het betaalde schoolgeld, terwijl dit mogelijk is bij het bezoek van een school in Duitsland. Deze bepaling levert derhalve een nadeel op dat hen ervan kan weerhouden, in de toekomst gebruik te maken van de rechten die zij aan de artikelen 39 EG of 43 EG ontlenen.
84. Omgekeerd kan § 10, lid 1, punt 9, EStG ook Duitse onderdanen benadelen wanneer dezen naar een andere lidstaat verhuizen en hun kinderen daar een school bezoeken die schoolgeld verlangt. In de regel zijn dezen wanneer zij de Bondsrepubliek verlaten weliswaar niet meer onderworpen aan de belasting in Duitsland, zodat het uitgesloten is dat bepalingen van de Duitse belastingwetgeving hen nog benadelen. Volgens § 1, lid 2, EStG geldt dit evenwel niet voor in het buitenland werkzame ambtenaren en volgens artikel 14 van het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten van de Europese Gemeenschappen van 8 april 1965(43) evenmin voor Duitse EG-ambtenaren. Wanneer hun kinderen in het buitenland scholen bezoeken die schoolgeld vragen – met uitzondering evenwel van de Duitse scholen in het buitenland en de Europese scholen(44) – komen de ouders volgens § 10, lid 1, punt 9, EStG niet in aanmerking voor aftrek van het betaalde schoolgeld.
85. Voor zover § 10, lid 1, punt 9, EStG de fiscale aftrekbaarheid van schoolgeld laat afhangen van de plaats waar de school is gevestigd, vormt hij daarentegen geen rechtstreekse belemmering van de vrijheid van vestiging van de van de belastingvoordelen uitgesloten buitenlandse privéscholen, die zich in Duitsland zouden moeten vestigen om in aanmerking te komen voor het belastingvoordeel; het gaat hier veeleer om de keerzijde van de belemmering van hun passieve vrijheid van dienstverrichting.
86. De genoemde benadelingen kunnen evenmin worden gerechtvaardigd.(45)
87. Derhalve moet worden vastgesteld dat de Bondsrepubliek Duitsland, door het op grond van § 10, lid 1, punt 9, EStG aan buitenlandse scholen betaalde schoolgeld uit te sluiten van belastingaftrek, ook de artikelen 39 EG en 43 EG heeft geschonden.
3. Gestelde schending van het algemene recht van vrij verkeer (artikel 18, lid 1, EG juncto artikel 12, lid 1, EG).
a) Werkingssfeer
88. Om te beginnen rijst de vraag of de toepasselijkheid van de artikelen 12, lid 1, EG en 18, lid 1, EG – zoals in het kader van de prejudiciële procedure (zaak C‑76/05)(46) – reeds moet worden uitgesloten omdat een specifiekere bepaling van gemeenschapsrecht voorrang heeft. Wanneer de ouders, zoals de Commissie stelt, indirect gebruik maken van hun recht op vrij verkeer door hun kinderen in een andere lidstaat naar school te sturen, valt deze hypothese in de regel binnen de werkingssfeer van de (passieve) vrijheid van dienstverrichting volgens de artikelen 49 e.v. EG, zoals ook het geval is in zaak C‑76/05.
89. De Commissie betoogt echter verder dat, los van de feiten van het hoofdgeding in zaak C‑76/05, de hypothese van buitenlandse gemeenschapsonderdanen die om privéredenen naar Duitsland zijn verhuisd en hun kinderen in privéscholen in hun land van herkomst hebben gelaten, binnen de werkingssfeer van artikel 18, lid 1, EG juncto artikel 12, lid 1, EG valt.
90. Ik ben het daarmee eens. Wanneer buitenlandse ouders louter om privéredenen naar de Bondsrepubliek Duitsland verhuizen, maken zij gebruik van hun algemeen recht op vrij verkeer (artikel 18 lid 1, EG) wanneer zij dit niet doen om in Duitsland een werkzaamheid te gaan uitoefenen.(47) Hierbij valt evenwel niet uit te sluiten dat zij in Duitsland over andere inkomsten aan de inkomstenbelasting worden onderworpen.
91. Artikel 12, lid 1, EG en artikel 18, lid 1, EG blijven ook van toepassing wanneer in een dergelijk geval geen economische werkzaamheid in een andere lidstaat wordt uitgeoefend.(48) Overeenkomstig artikel 12 EG dienen de feiten van de zaak evenwel „binnen de werkingssfeer van dit Verdrag” te vallen. Het Hof heeft in vroegere arresten geoordeeld dat alleen regels inzake de toegang tot de beroepsopleiding binnen de werkingssfeer van het Verdrag vallen.(49) § 10, lid 1, punt 9, EStG bevoordeelt evenwel alle Duitse privéscholen en dus ook en vooral de scholen voor algemeen onderwijs. Sinds de eerder aangehaalde arresten is evenwel het begrip burgerschap van de Unie in het EG-Verdrag opgenomen door het Verdrag tot oprichting van de Europese Unie, en werd aan het derde deel van het EG-Verdrag, onder titel VIII (thans titel XI) een hoofdstuk 3 toegevoegd dat onderwijs en beroepsopleiding betreft, zodat de werkingssfeer van dat Verdrag werd uitgebreid. Daarom kan thans volgens vaste rechtspraak van het Hof een burger van de Unie die legaal op het grondgebied van de lidstaat van ontvangst verblijft, zich op artikel 12 van het Verdrag beroepen in alle binnen de materiële werkingssfeer van het gemeenschapsrecht vallende situaties.(50) Tot deze situaties behoort eveneens de in artikel 18 EG geformuleerde vrijheid om op het grondgebied van de lidstaten te reizen en te verblijven.(51)
92. Bijgevolg kunnen ook belastingvoordelen voor schoolgeld betaald aan scholen voor algemeen vormend onderwijs, binnen de „werkingssfeer” van de artikelen 12, lid 1, EG en 18, lid 1, EG vallen.
b) Discriminatie
93. Uit de artikelen 12, lid 1, EG en 18, lid 1, EG vloeit voort dat ouders wier kinderen een school bezoeken in een andere lidstaat van de EG, aanspraak hebben op dezelfde behandeling als de onderdanen van deze lidstaat.(52) Zoals reeds in zaak C‑76/05(53) met betrekking tot artikel 49 EG werd aangetoond, wordt dit recht evenwel geschonden door een bepaling van het nationale belastingrecht die de ouders automatisch fiscaal benadeelt omdat hun kinderen buitenlandse privéscholen bezoeken.
c) Rechtvaardiging
94. Dienaangaande kan eveneens worden verwezen naar de uiteenzettingen over de vrijheid van dienstverrichting in zaak C‑76/05.(54) Een eventuele verwijzing naar de in het Verdrag opgenomen bevoegdheidsverdeling kan niet tot een andere conclusie leiden. Het onderwijs en de beroepsopleiding vallen inderdaad onder de verantwoordelijkheid van de lidstaten.(55) Zoals evenwel blijkt uit het reeds aangehaalde artikel 149, lid 2, EG, ontheft deze vaststelling de lidstaten niet volledig van de verplichting om in het kader van door hen vastgestelde maatregelen op het gebied van onderwijs en beroepsopleiding de regels van het gemeenschapsrecht te eerbiedigen.
d) Conclusie
95. Bijgevolg dient te worden vastgesteld dat de Bondsrepubliek Duitsland, door op grond van § 10, lid 1, punt 9, EStG de aftrekbaarheid van aan buitenlandse scholen betaald schoolgeld uit te sluiten, ook artikel 12 EG juncto artikel 18 EG heeft geschonden.
4. Kosten
96. Volgens artikel 69, lid 2, van het Reglement voor de procesvoering wordt de in het ongelijk gestelde partij verwezen in de kosten. Aangezien de Bondsrepubliek Duitsland in het ongelijk is gesteld, dient zij overeenkomstig de vordering van de Commissie te worden verwezen in de kosten.
V – Conclusie
97. In zaak C‑76/05 geef ik het Hof in overweging de door het Finanzgericht Köln gestelde prejudiciële vraag te beantwoorden als volgt:
– artikel 49 EG dient aldus te worden uitgelegd dat de passieve vrijheid van dienstverrichting in de weg staat aan een nationale bepaling volgens welke schoolgeld betaald aan bepaalde binnenlandse scholen fiscaal aftrekbaar is, terwijl dit niet mogelijk is voor schoolgeld betaald aan scholen elders op het grondgebied van de Gemeenschap;
– bij de huidige stand van het gemeenschapsrecht staat het de nationale wetgever evenwel vrij om het bedrag van de aan privéscholen toegekende belastingvoordelen te beperken of om voor deze scholen objectieve criteria vast te stellen om in aanmerking te komen voor deze voordelen.
98. In zaak C‑318/05 geef ik het Hof in overweging, vast te stellen:
– door zonder uitzondering schoolgeld betaald voor het bezoek van een school in het buitenland uit te sluiten van aftrek als buitengewone uitgave bedoeld in § 10, lid 1, punt 9, EStG, is de Bondsrepubliek Duitsland de verplichtingen niet nagekomen die op haar rusten krachtens artikel 12 EG in samenhang met de artikelen 18 EG, 39 EG, 43 EG en 49 EG;
– de Bondsrepubliek Duitsland dient te worden verwezen in de kosten.
(1) .
(2)  –	Zie met name arrest van 28 januari 1992, Bachmann (C-204/90, Jurispr. blz. I-249, punt 23).
(3)  –	Arresten Hof van 7 september 2004, Manninen (C-319/02, Jurispr. blz. I-7477, punt 19), 15 juli 2004, Lenz (C-315/02, Jurispr. blz. I-7063, punt 19), 3 oktober 2002, Danner (C-136/00, Jurispr. blz. I-8147, punt 28) en 28 april 1998, Safir (C-118/96, Jurispr. blz. I-1897, punt 21).
(4)  –	Zie dienaangaande arrest van 7 juli 2005, Commissie/Oostenrijk (C-147/03, Jurispr. blz. 5969, punten 31 e.v.): volgens dit arrest valt een nationale regeling inzake de erkenning van diploma’s die een middelbareschoolopleiding afsluiten – anders dan de Oostenrijkse regering meent – binnen de werkingssfeer van het EG-Verdrag.
(5)  –	Artikel 3, lid 1, sub c, van het EG-Verdrag.
(6)  –	Zie dienaangaande ook de conclusie van advocaat-generaal Poiares Maduro van 7 april 2005 in de zaak Marks & Spencer (C-446/03, arrest van 13 december 2005, Jurispr. blz. I-10837, punten 21‑40).
(7)  –	BGBl. 1997 I, blz. 821; de versie van het EStG die nu van kracht is, verschilt, wat de in casu relevante artikelen betreft, niet van de versie die van kracht was ten tijde van de feiten van het hoofdgeding in zaak C-76/05 en van de versie die van kracht was ten tijde van de aanmaningsbrief in zaak C-318/05.
(8)  –	BGBl. 1949, blz. 1.
(9)
– Hierna worden alle artikelen van het Verdrag aangehaald met de nummering die van kracht is sinds het Verdrag van Amsterdam. De inhoud van de voor de onderhavige procedure relevante artikelen werd sedert de litigieuze jaren 1998 en 1999 niet gewijzigd.
(10)  –	Arresten van 27 september 1988, Humbel (263/86, Jurispr. blz. 5365, punten 15-19), en 7 december 1993, Wirth (C-109/92, Jurispr. blz. I-6447, punt 17).
(11)  –	Arrest van 15 maart 2005, Bidar (C-209/03, Jurispr. blz. I-2119, punt 56).
(12)  –	Arrest in zaak 263/86 (aangehaald in voetnoot 10), punten 15‑19, en in zaak C-109/92 (aangehaald in voetnoot 10), punt 17.
(13)  –	Arrest van het Hof van 11 juli 2002, D’Hoop (C-224/98, Jurispr. blz. I-6191, punten 29-31).
(14)  –	Arrest van 19 januari 1988, Gullung (292/86, Jurispr. blz. 111, punten 11-13).
(15)  –	Arresten van 29 april 1999, Ciola (C-224/97, Jurispr. blz. I-2517, punt 11), 10 mei 1995, Alpine Investments (C-384/93, Jurispr. blz. I-114, punt 22), 2 februari 1989 (Cowan, 186/87, Jurispr. blz. I-195, punt 15) en 31 januari 1984, Luisi et Carbone (286/82 en 26/83, Jurispr. blz. 377, punt 10).
(16)  –	Arrest in zaak 263/86 (aangehaald in voetnoot 10), punten 17-19; zie eveneens de conclusie van advocaat-generaal van Gerven van 13 januari 1993 in de zaak Kraus van 31 maart 1993 (C‑19/92, Jurispr. blz. I-1663, punt 19).
(17)  –	Arrest in zaak C-109/92 (aangehaald in voetnoot 10), punten 16 e.v.
(18)  –	Zie in deze zin de argumentatie van het Duitse Bundesfinanzhof om te oordelen dat een uitlegging van het gemeenschapsrecht niet relevant is voor de toepassing van de regel van § 10, lid 1, punt 9, EStG, en om de voorlegging van een prejudiciële vraag aan het Hof af te wijzen; cf. BFH, arrest van 11 juni 1997, XR 74/96, BStBl II 1997, blz. 617; en BFH, arrest van 16 december 1998, BFH-NV 1999, blz. 918.
(19)  –	Zaak C-372/04 (Jurispr. blz. I-4325, punt 91).
(20)  –	Zie met name arresten van 16 maart 2004, AOK-Bundesverband e.a. (C-264/01, C-306/01, C‑354/01 en C-355/01, Jurispr. blz. I-2493, punt 47) en 17 februari 1993, Poucet en Pistre (C‑159/91 en C-160/91, Jurispr. blz. I-637, punten 15 en 18).
(21)  –	Zie eveneens Söhn, in: Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, Deel 9, artikel 10, lid 1, punt 9, L 66, Heidelberg 2005.
(22)  –	 Arrest van het Bundesfinanzhof van 14 december 2004, zaaknummer: XI R 32/03.
(23)  –	Arrest van het Bundesfinanzhof van 5 april 2006, zaaknummer: XI R 1/04.
(24)  –	Zie in die zin eveneens de uiteenzetting over de erkenning van het statuut van openbaar belang van privaatrechtelijke stichtingen in mijn conclusie van 15 december 2005 in de bij het Hof aanhangige zaak C-386/04 (Stauffer, punten 91 en 93).
(25)  –	Zie punt 30 hierboven.
(26)  –	Zie in die zin eveneens de opmerkingen van de Commissie in haar memorie in de procedure krachtens artikel 234 EG (punt 38, noot 14) alsmede in haar beroepschrift krachtens artikel 226 EG (punt 42, noot 22).
(27)  –	Ter terechtzitting van 2 mei 2006 heeft de vertegenwoordiger van de verzoekers in het hoofdgeding erop gewezen dat privéscholen in bepaalde gevallen niet uitsluitend uit schoolgeld worden gefinancierd, maar eveneens uit bijdragen van „steunverenigingen” die hun inkomen halen uit „vrijwillige” giften van met name de ouders.
(28)  –	Arresten in zaak 263/86 (aangehaald in voetnoot 10), punt 17, en in zaak C-109/92 (aangehaald in voetnoot 10), punt 17.
(29)  –	Zie in die zin eveneens de conclusie van advocaat-generaal Van Gerven in de zaak Kraus (C‑19/92, aangehaald in voetnoot 16), punt 20, en van advocaat-generaal Slynn van 16 januari 1985 in de zaak Gravier (298/83, arrest van 13 februari 1985, Jurispr. blz. 593).
(30)  –	Arresten van 12 juli 2001, Smits en Peerbooms (C-157/99, Jurispr. blz. I-5473, punt 57), 11 april 2000, Deliège (gevoegde zaken C-51/96 en C-191/97, punt 56), en 26 april 1988, Bond van Adverteerders e.a. (352/85, Jurispr. blz. 2085, punt 16).
(31)  –	Schmitt-Kammler, in: Sachs, Grundgesetz, Kommentar, artikel 7, punt 62, München 1999; Gröschner, in: Dreier, Grundgesetz, Kommentar, Deel I, artikel 7, punt 105, Tübingen 1996; Robbers, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, Das Bonner Grundgesetz, Kommentar, Deel I, artikel 7, punten 191, 199, 209, München 1999.
(32)  –	De Duitse regering heeft daar betoogd dat de privéscholen die het voordeel van § 10, lid 1, punt 9, EStG genieten, geen diensten verrichten, aangezien zij in de regel hun activiteiten niet op commerciële wijze uitoefenen. Zij heeft eveneens aangevoerd dat de uitzonderlijke gevallen waarin bepaalde scholen volgens de deelstaatwetgeving minder subsidie ontvangen, en derhalve verplicht zijn om een hoger schoolgeld te vragen, niets afdoen aan dit oordeel.
(33)  –	Conclusie van advocaat-generaal Slynn van 15 maart 1988 in zaak 263/86 (arrest aangehaald in voetnoot 10) en in zaak 293/83 (aangehaald in voetnoot 29), blz. 603.
(34)  –	Conclusie in zaak 263/86 (aangehaald in voetnoot 33).
(35)  –	Arrest van 2 april 1998, Outokumpu, Oy (C-213/96, Jurispr. blz. I-1777, punt 34), 26 juni 1991, Commissie/Luxemburg (C-152/89, Jurispr. blz. I-3141, punt 20) en 17 februari 1976, REWE (45-75, Jurispr. blz. 181, punt 17).
(36)  –	Arrest in zaak C-209/03 (aangehaald in voetnoot 11), punt 56.
(37)  –	Arrest van 21 november 2002, X en Y (C-436/00, Jurispr. blz. I-10829, punt 50), arrest in zaak C-136/00 (aangehaald in voetnoot 3), punt 56, en arrest van 6 juni 2000, Verkooijen (C-35/98, Jurispr. blz. I-4071, punt 59).
(38)  –	Zie eveneens Gonella, „Unvereinbarkeit des § 10, Absatz 1, Nr. 9 EStG mit Europarecht”, Der Betrieb
1994, n° 28, blz. 1395.
(39)  –	Zie hierboven punt 21.
(40)  –	Punten 29 e.v.
(41)  –	Punten 41 e.v.
(42)  –	Punten 59 e.v.
(43)  –	PB L 152 van 1967, blz. 13 e.v.
(44)  –	Zie de meest recente rechtspraak van het Bundesfinanzhof (aangehaald in de voetnoten 22 en 23).
(45)  –	Zie de hierboven geformuleerde overwegingen in zaak C-76/05, punten 59 e.v.
(46)  –	Zie hierboven punt 26.
(47)  –	Zij zouden anders hetzij als werknemers (artikel 39 EG), hetzij als zelfstandigen (artikel 43 EG) moeten worden beschouwd.
(48)  –	Volgens het arrest van 17 september 2002, Baumbast (C-413/99, Jurispr. blz. I-7091, punten 80‑84), is voor een beroep op artikel 12, lid 1, EG en artikel 18, lid 1, EG namelijk niet vereist dat in de andere lidstaten een economische werkzaamheid wordt uitgeoefend in de zin van de artikelen 39 EG, 43 EG of 49 EG.
(49)  –	Arrest van 2 februari 1988, Blaizot (24/86, Jurispr. blz. 379, punten 11 en 15) en arrest in zaak 293/83 (aangehaald in voetnoot 29), punt 25.
(50)  –	Arrest in zaak C-209/03 (aangehaald in voetnoot 11), punt 32, en arresten van 20 september 2001, Grzelczyk (C-184/99, Jurispr. blz. I-6193, punt 32) en van 12 mei 1998, Martínez Sala (C-85/96, Jurispr. blz. I-2691, punt 63).
(51)  –	Arresten van 2 oktober 2003, Garcia Avello (C-148/02, Jurispr. blz. I-11613, punt 24) en van 24 november 1998, Bickel en Franz (C‑274/96, Jurispr. blz. I-7637, punten 15 en 16).
(52)  –	Arrest in zaak C-184/99 (aangehaald in voetnoot 50), punten 30‑32.
(53)  –	Zie hierboven punten 41 e.v.
(54)  –	Zie hierboven punt 59.
(55)  –	Zie hierboven punten 2 en 45.