62005CC0464
NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY
JULIANE KOKOTT
prednesené 15. februára 2007 (
1
)
Vec C-464/05
Maria Geurts a Dennis Vogten
proti
Administratie van de BTW, registratie en domeinen, Belgicko
„Články 43 ES a 56 ES — Vnútroštátna daňová právna úprava — Dedičské dane — Rodinná spoločnosť — Oslobodenie od dane — Podmienky — Zamestnanie určitého počtu pracovníkov v určitom regióne členského štátu“
I — Úvod
1.
Dedičská daň z rozhodujúcich podielov v rodinných spoločnostiach môže ohroziť pokračovanie tohto podniku po úmrtí podnikateľa, ak sa mu z dôvodu splatenia daňových povinností obmedzia finančné prostriedky. Flámsky región v Belgicku preto uvedené účasti od dedičskej dane oslobodzuje, avšak pod podmienkou, že podnik v priebehu troch rokov predchádzajúcich úmrtiu zamestnával vo Flámsku minimálne päť pracovníkov a že dedičia zachovajú tieto pracovné pomery počas piatich rokov nasledujúcich po úmrtí.
2.
Rechtbank van eerste aanleg te Hasselt má pochybnosti o zlučiteľnosti takejto právnej úpravy so slobodou usadiť sa a s voľným pohybom kapitálu, pretože menej výhodne zaobchádza s podielmi v podniku so sídlom v inom členskom štáte, ako s účasťami v tuzemských spoločnostiach.
II — Právny rámec
3.
Článok 60a zákonníka dedičských daní v znení stanovenom dekrétom Flámskeho parlamentu platný v deň úmrtia poručiteľa znie takto:
„§ 1   Odchylne od článkov 48 a 48/2 je od dedičskej dane oslobodená čistá hodnota:
a)
aktív investovaných poručiteľom alebo jeho manželkou v rámci podnikania do rodinného podniku, a
b)
akcie rodinnej spoločnosti alebo pohľadávky voči takejto spoločnosti pod podmienkou, že najmenej 50 % podniku alebo akcií spoločnosti bez prerušenia patrilo počas troch rokov predchádzajúcich úmrtiu poručiteľovi a/alebo jeho manželovi a že tieto akcie alebo pohľadávky boli bez vyzvania uvedené v daňovom priznaní dedičskej dane.
…
§ 3.   Rodinnou spoločnosťou sa rozumie spoločnosť so sídlom skutočného centra riadenia v členskom štáte Európskej únie, ktorá:
—
buď samotná spĺňa podmienky § 1, 5 a 8,
—
alebo vlastní akcie a prípadne pohľadávky voči dcérskym spoločnostiam, ktoré spĺňajú tieto podmienky.
V poslednom uvedenom prípade sa splnenie podmienky vlastníctva účastí určí na základe konsolidovaného základu; na rozdiel od toho však splnenie podmienky upravenej v § 5 týkajúcej sa pracovníkov preukazuje spoločnosť.
§ 4   …
§ 5   Oslobodenie sa prizná len pod podmienkou, že táto spoločnosť zamestnávala najmenej 5 pracovníkov — vyjadrené jednotkovým počtom pracovných pomerov na plný pracovný úväzok — vo Flámskom regióne počas troch rokov predchádzajúcich úmrtiu.
… Oslobodenie možno dosiahnuť a zachovať len v prípade, že akcie alebo pohľadávky ostanú vo vlastníctve dedičov, ktorým bolo zníženie priznané, počas 5 rokov po úmrtí. Ak dedič zomrie pred uplynutím lehoty piatich rokov oslobodenie sa zachová len v prípade, že jeho dedičský podiel prejde na jeho priamych dedičov alebo na manžela.
…
§ 10   Pod sankciou neplatnosti podlieha uplatnenie článku 60a dodržaniu týchto podmienok:
1°
v daňovom priznaní sa formálne požiada o uplatnenie článku 60a;
2°
k daňovému priznaniu sa priloží potvrdenie vydané Flámskym regiónom, ktoré osvedčuje, že podmienky stanovené v tomto článku v oblasti zamestnania a kapitálovej účasti sú splnené.
Ak sa potvrdenie nepredloží predtým, ako sa daň stane splatnou, je potrebné túto daň vypočítanú na základe bežnej sadzby zaplatiť v zákonom stanovenej dobe s výhradou jej vrátenia za podmienok uvedených v článku 135 ods. 8.
3°
aktíva alebo akcie, v súvislosti s ktorými sa žiada o uplatnenie článku 60a, sa uvedú v samostatnej časti daňového priznania
…“.
4.
Podľa článkov 3 bod 4 a 4 § 2 belgického osobitného zákona zo 16. januára 1989 o financovaní obcí a regiónov (
2
) a vzhľadom na skutočnosť, že dedičské konanie po poručiteľovi sa začalo vo Flámskom regióne, sa na spor vo veci samej uplatňuje článok 60a zákonníka dedičských daní, ktorým riadia dedičské konania začaté vo Flámskom regióne.
III — Skutkové okolnosti a prejudiciálne otázky
5.
Žalobcami sú dedičia po nebohom Josephovi Vogten (poručiteľovi), zosnulom 6. januára 2003. Poručiteľ bol manželom Marie Geurts a Dennis Vogten je jeho syn. V čase svojho úmrtia nebohý Joseph Vogten už trinásť rokov býval v Belgicku, konkrétne vo Flámskom regióne. Jeho dedičstvo teda podlieha zákonníku dedičských daní.
6.
Žalobkyňa a poručiteľ žili v režime bezpodielového spoluvlastníctva manželov. Ich spoločný majetok zahŕňal 100 % obchodný podiel v spoločnosti Jos Vogten Beheer B.V. Táto spoločnosť vlastnila 100 % obchodný podiel vo Vogten Staal BV. Obe tieto spoločnosti majú sídlo v Maastrichte, v Holandsku, kde každá z nich v období troch rokov pred úmrtím poručiteľa nepretržite zamestnávala viac ako päť pracovníkov. Medzi aktíva spoločného majetku patrili tiež pohľadávky vo výške 1043691 eur a kontokorentná pohľadávka vo výške 66877 eur voči Jos Vogten Beheer B.V. Obchodný podiel Jos Vogten Beheer B.V. vo Vogten Staal B.V. má hodnotu 4833004 eur a predstavuje 62,1 % celkovej hodnoty aktív Jos Vogten Beheer B.V.
7.
Dňa 4. augusta 2003 žalobcovia zaplatili dedičskú daň vo výške 839485,60 eur. K zaplateniu tejto sumy pristúpili s cieľom vyhnúť sa platobnému rozkazu podľa belgického práva dedičských daní, ako aj s cieľom vyhnúť sa pokutám, zvýšeniu dane a úrokom; pritom však ďalej zásadne namietali voči výške dlžnej dane.
8.
Vo svojom daňovom priznaní dedičskej dane z 9. februára 2004 žalobcovia uviedli, že aktíva dedičstva predstavovali 3666483,13 eur. Po odpočítaní pasív malo dedičstvo podliehajúce dani hodnotu 3598717,33 eur. Táto suma predstavuje predovšetkým hodnotu obchodných podielov v spoločnostiach a pohľadávok voči nim v rozsahu, v ktorom v rámci bezpodielového vlastníctva manželov patrili poručiteľovi. Proti výške daňového základu na účely dedičskej dane účastníci konania nenamietajú.
9.
Jediná otázka v rámci sporu spočíva v tom, či sa žalobcovia v súvislosti s touto časťou dedičstva môžu odvolať na uplatnenie článku 60a zákonníka dedičských daní a domáhať sa sadzby 0 % stanovenej týmto ustanovením. Svojimi rozhodnutiami z 28. októbra 2003 a 13. februára 2004 žalovaný odmietol žiadosť v tomto zmysle z dôvodu, že žalobcovia k svojmu daňovému priznaniu dedičskej dane nepripojili potvrdenie vydané Flámskym regiónom, z ktorého musí vyplývať, že podmienky zamestnania a kapitálovej účasti sú splnené.
10.
Žalobcovia vo veci samej podali žalobu proti týmto rozhodnutiam a tvrdia, že toto potvrdenie nezískali výlučne z toho dôvodu, že pracovníci Jos Vogten Beheer B.V. a Vogten Staal B.V. sú zamestnaní v Holandsku a nie vo Flámskom regióne. Sporné ustanovenie podľa žalobcov porušuje články 43 ES a 56 ES.
11.
Uznesením vydaným 21. decembra 2005 Rechtbank van eerste Aanleg te Hasselt navrhol Súdnemu dvoru, aby na základe článku 234 ES rozhodol o tejto prejudiciálnej otázke:
„Je potrebné vykladať právo Spoločenstva, najmä články 43 ES a 56 ES v tom zmysle, že za zlučiteľné s týmito článkami je potrebné považovať obmedzenie vyplývajúce z ustanovenia právnej úpravy určitého regiónu členského štátu v oblasti dedičského práva, v tomto prípade z článku 60a belgického zákonníka dedičských daní, podľa ktorého sú účasti právnych nástupcov poručiteľa, teda dedičov, v rodinnej spoločnosti alebo ich pohľadávky voči takejto spoločnosti oslobodené od dedičskej dane pod podmienkou, že spoločnosť v priebehu troch rokov, ktoré predchádzali úmrtiu, zamestnávala aspoň päť pracovníkov, pričom sa však toto oslobodenie obmedzuje len na prípad, že aspoň päť pracovníkov bolo zamestnaných v určitom regióne príslušného členského štátu (v tomto prípade Flámskom regióne)?“
12.
Žalobcovia, belgická vláda, ako aj Komisia Európskych spoločenstiev podali v rámci konania pred Súdnym dvorom pripomienky.
IV — Právny stav
13.
Vnútroštátny súd navrhuje Súdnemu dvoru, aby poskytol výklad článkov 43 ES a 56 ES v súvislosti s ustanovením dedičského daňového práva.
14.
Najskôr je potrebné pripomenúť, že ak aj priame dane vrátane dedičskej dane prináležia do právomoci členských štátov, členské štáty musia pri výkone tejto právomoci dodržiavať právo Spoločenstva. (
3
)
A — Dotknutá základná sloboda
15.
Keďže vnútroštátny súd predpokladá, že by sa v tejto veci mohli uplatniť ustanovenia týkajúce sa slobody usadiť sa a voľného pohybu kapitálu, je potrebné v prvom rade určiť, ktoré z citovaných ustanovení sú relevantné pre prejednávanú vec.
– Sloboda usadiť sa
16.
V súlade s ustálenou judikatúrou je pojem „usadiť sa“ v zmysle článku 43 ES veľmi širokým pojmom, ktorý znamená možnosť štátneho príslušníka Spoločenstva zúčastňovať sa trvalo a nepretržite na hospodárskom živote iného členského štátu, ako je štát jeho pôvodu. (
4
) Konkrétnejšie, Súdny dvor rozhodol, že účasť rovnajúca sa 100 % základného imania spoločnosti so sídlom v inom členskom štáte nepochybne spôsobuje, že takýto daňovník vstupuje do pôsobnosti ustanovení zmluvy týkajúcich sa práva usadiť sa. (
5
)
17.
Na slobodu usadiť sa teda môže odvolávať príslušník Spoločenstva, ktorý má bydlisko v jednom členskom štáte a účasť na základnom imaní spoločnosti usadenej v inom členskom štáte, z ktorej mu vyplýva istý vplyv na rozhodovanie tejto spoločnosti, ktorý mu umožňuje určovať jej činnosti, čomu je tak vždy v prípade, keď v spoločnosti vlastní 100 % obchodný podiel. (
6
)
18.
Poručiteľ mal bydlisko v Belgicku a spolu so svojou manželkou čiastočne priamo a čiastočne nepriamo vlastnil 100 % obchodný podiel v spoločnostiach so sídlom v Holandsku. V rámci dedenia v dôsledku jeho úmrtia došlo k prechodu týchto väčšinových obchodných podielov na žalobcov, ktorý majú taktiež bydlisko v Belgicku. Táto situácia preto prináleží do pôsobnosti slobody usadiť sa.
– Voľný pohyb kapitálu
19.
Zmluva nedefinuje pojem „pohyby kapitálu“. Napriek tomu z ustálenej judikatúry vyplýva, že v rozsahu, v akom článok 56 ES Zmluvy v podstate prebral obsah článku 1 smernice Rady 88/361/EHS z 24. júna 1988, ktorou sa vykonáva článok 67 zmluvy (
7
), aj napriek tomu, že táto smernica bola prijatá na základe článkov 69 a 70 ods. 1 Zmluvy EHS (články 67 až 73 Zmluvy EHS boli nahradené článkami 73b až 73g Zmluvy ES, teraz články 56 ES až 60 ES), si nomenklatúra „kapitálových pohybov“, ktorá je k nej pripojená, zachováva indikatívnu povahu, ktorú mala pre definovanie pojmu pohyby kapitálu. (
8
)
20.
Dedičstvá a odkazy sú uvedené v prílohe I časti XI „Pohyby kapitálu osobnej povahy“ písmene D smernice 88/361. Okrem toho Súdny dvor už potvrdil, že dedičstvá sú pohybmi kapitálu v zmysle článku 56 ES s výnimkou prípadov, keď sa zložky tvoriace dedičstvo nachádzajú len vo vnútri jedného členského štátu. (
9
) Okrem toho pôžičky a úvery, ktoré nerezidenti poskytujú rezidentom, sú uvedené v časti VIII prílohy I smernice 88/361.
21.
Sporné vnútroštátne ustanovenia majú vplyv na voľný pohyb kapitálu jednak z dôvodu, že žalobcovia dedením nadobudli majetok, ktorý sa nachádzal v inom členskom štáte, a jednak preto, že sa ako veritelia spoločnosti usadenej v inom členskom štáte mohli prípadne odvolávať na článok 56 ES.
– Väzba medzi slobodou usadiť sa a voľným pohybom kapitálu
22.
Nedávno v návrhoch, ktoré som predniesla vo veci Oy AA, som bola toho názoru, že sloboda usadiť sa a voľný pohyb kapitálu sa v zásade môžu uplatniť súbežne. (
10
)
23.
Súdny dvor však preskúmal situácie, ktoré spadali do pôsobnosti oboch základných slobôd, a uprednostnil raz kritérium voľného pohybu kapitálu (
11
) a inokedy zas kritérium slobody usadiť sa (
12
). Súdny dvor sa preto vo svojom rozsudku X a Y domnieval, že voľný pohyb kapitálu nemá samostatný význam v prípade, že určité ustanovenie už spadá do oblasti uplatnenia slobody usadiť sa, ak ide o takú kapitálovú účasť v spoločnosti, ktorá poskytuje istý vplyv na rozhodnutia spoločnosti. (
13
) Nedávno Súdny dvor v rozsudku Fidium Finanz navyše dospel k záveru, že aspekt voľného poskytovania služieb, ktorý z hľadiska ratione materiae prevažuje, vylučuje uplatnenie voľného pohybu kapitálu dokonca aj vtedy, ak sa dotknutá osoba v konkrétnom prípade ako štátny príslušník tretej krajiny môže dovolávať len voľného pohybu kapitálu, a nie voľného pohybu služieb. (
14
)
24.
Preto je potrebné uplatňovať výlučne len tú základnú slobodu, ktorá je z objektívneho pohľadu najviac dotknutá.
25.
Cieľom pravidla dedičského daňového práva, ktoré sa uplatňuje v spore vo veci samej, je predovšetkým pokračovanie rodinných spoločností po začatí dedičského konania. Rodinné spoločnosti sú definované skutočnosťou, že určitá fyzická osoba má, prípadne aj so svojím manželom, rozhodujúci vplyv na podnik. V takomto prípade článok 60a § 1 bod b) zákonníka dedičských daní stanovuje, že pôžičky poskytnuté spoločnosti sú rovnocenné podielom v spoločnosti. Dôvodom je skutočnosť, že takéto pôžičky často nahrádzajú vlastné imanie spoločnosti. (
15
) Toto ustanovenie sa však neuplatňuje na účasti majúce povahu kapitálovej investície.
26.
V dôsledku toho sa sporné ustanovenia, ak sa posudzujú ako celok, týkajú predovšetkým slobody usadiť sa a musia sa skúmať len vo vzťahu k tomuto kritériu.
27.
Tomuto záveru neodporuje ani skutočnosť, že Súdny dvor vo svojich rozsudkoch Barbier a Van Hilten-van der Heijden skúmal režimy dedičských daní vo vzťahu k voľnému pohybu kapitálu. Na rozdiel od situácie, ku ktorej došlo v prejednávanej veci, totiž dedičstvá v uvedených veciach spočívali najmä v nehnuteľnostiach a kapitálových investíciách a nie v účastiach v spoločnostiach, ktoré by poskytovali rozhodujúci vplyv na podnik. Uplatnenie slobody usadiť sa preto v uvedených prípadoch neprichádzalo do úvahy.
B — Obmedzenie slobody usadiť sa
28.
Hoci cieľom ustanovení týkajúcich sa slobody usadiť sa je podľa ich znenia zabezpečiť v hostiteľskom členskom štáte zaobchádzanie podľa podmienok stanovených pre vlastných štátnych príslušníkov, bránia aj tomu, aby domovský štát vytváral prekážky usadeniu sa niektorého zo svojich štátnych príslušníkov alebo spoločnosti založenej v súlade s jeho právnymi predpismi v inom členskom štáte. (
16
)
29.
Belgická vláda správne uvádza, že sporné ustanovenie nediskriminuje dedičov na základe štátnej príslušnosti.
30.
V každom prípade však môže dôjsť k obmedzeniu slobody usadiť sa, ak členský štát odlišne zaobchádza so spoločníkmi kapitálovej spoločnosti podľa toho, či spoločnosť, v ktorej vlastnia rozhodujúci podiel, má svoje sídlo na jeho území alebo v inom členskom štáte. (
17
) Táto odlišnosť v zaobchádzaní by totiž mohla znemožniť alebo obmedziť výkon slobody usadiť sa zaručenej zmluvou ES alebo ho urobiť menej príťažlivým (
18
).
31.
Sporné ustanovenie v oblasti dedičskej dane zvýhodňuje len podiely v spoločnostiach, ktoré trvale zamestnávajú päť pracovníkov vo Flámskom regióne, na základe čoho s týmito podielmi zaobchádza výhodnejšie, než je tomu v prípade spoločností, ktoré nespĺňajú uvedené kritérium.
32.
Preto belgická vláda tvrdí, že sporné ustanovenia neodkazujú na usadenie sa vo Flámskom regióne, ale na zamestnanie pracovníkov v tomto regióne. Ďalej uvádza, že podniky so sídlom v inom členskom štáte požívajú rovnakú výhodu, ak vo Flámskom regióne zamestnávali čo len päť pracovníkov.
33.
Z ustálenej judikatúry vyplýva, že pravidlá rovnosti zaobchádzania zakazujú nielen zjavnú diskrimináciu na základe štátnej príslušnosti, ale aj akúkoľvek skrytú formu diskriminácie, ktorá pri uplatňovaní iných kritérií rozlišovania v konečnom dôsledku smeruje k rovnakému výsledku. (
19
) V dôsledku toho sa slobode usadiť sa bráni aj v prípade nerovnosti zaobchádzania, ktorá sa síce priamo neviaže k miestu usadenia sa spoločnosti, v ktorej má daňovník svoje účasti, avšak na základe iných kritérií sa v skutočnosti týka v prvom rade podielov v spoločnostiach so sídlom v inom členskom štáte.
34.
Vo väčšine prípadov sú to v skutočnosti totiž len podniky so sídlom vo Flámskom regióne, ktoré spĺňajú aj podmienku týkajúcu sa zamestnania pracovníkov v tomto regióne. Ako to na pojednávaní pripustil aj zástupca belgickej vlády, v praxi si možno len ťažko predstaviť také situácie, v ktorých podnik zamestnáva päť spolupracovníkov vo Flámskom regióne bez toho, aby mal v tomto regióne pobočku čo i len vo forme prevádzkarne.
35.
Pravidlo, akým je sporné ustanovenie v oblasti dedičských daní, je preto obmedzením slobody usadiť sa, keďže od dedičskej dane oslobodzuje dedičov podielov v rodinnej spoločnosti len v prípade, ak spoločnosť zamestnávala vo Flámskom regióne v období troch rokov predchádzajúcich začatiu dedičského konania aspoň päť pracovníkov a táto úroveň zamestnanosti bola zachovaná počas nasledujúcich piatich rokov.
C — Odôvodnenie
36.
Opatrenie, akým je sporné ustanovenie v oblasti dedičských daní, by však bolo možné považovať za zlučiteľné s článkom 43 ES, ak by sa odlišné zaobchádzanie uplatňovalo v situáciách, ktoré objektívne nie sú porovnateľné, alebo by ho bolo možné odôvodniť naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu. (
20
) Navyše, aby bolo toto ustanovenie odôvodnené naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu, musí byť spôsobilé zaručiť dosiahnutie takto sledovaného cieľa a nemôže prekročiť hranice toho, čo je na jeho dosiahnutie nevyhnutné. (
21
)
– Úvahy o politike zamestnanosti
37.
Belgická vláda tvrdí, že sporné opatrenie slúži na udržanie zamestnanosti vo Flámskom regióne a je odôvodnené dôvodmi týkajúcimi sa politiky zamestnanosti. Ustanovenie sa preto môže týkať výlučne pracovných pomerov v tuzemsku, keďže Flámsky región nemá právomoc prijať také opatrenia v rámci politiky zamestnanosti, ktoré by spôsobovali účinky v iných členských štátoch.
38.
Súdny dvor v rámci ustálenej judikatúry rozhodol, že výlučne hospodárske dôvody nemôžu odôvodniť obmedzenie základných slobôd. (
22
) Hoci zachovanie zamestnanosti na vnútroštátnom území môže byť všeobecným záujmom, v žiadnom prípade neodôvodňuje obmedzenie výkonu slobody usadiť sa. Ak by sa malo pripustiť takéto odôvodnenie, takáto záruka by bola úplne zbavená svojho obsahu, keďže akékoľvek zvýhodnenie tuzemských podnikov by sa mohlo zakladať na podpore zamestnanosti v tuzemsku.
39.
Ak sa aj ciele politiky zamestnanosti uznajú ako naliehavé dôvody všeobecného záujmu, na dosiahnutie takéhoto cieľa nie je nevyhnutné vyhradiť toto zvýhodnenie len podnikom, ktoré vytvárajú určitý objem pracovných miest na vnútroštátnom území.
40.
Námietka založená na nedostatku právomoci Flámskeho regiónu na prijatie opatrení politiky zamestnanosti v prospech podnikov so sídlom v zahraničí nie je presvedčivá. Ide totiž v prvom rade o ustanovenie v oblasti dedičských daní, ktoré, zdá sa, patrí do právomoci tohto regiónu. Daň sa totiž nevyberá len z tuzemských aktív poručiteľov, ktorí mali bydlisko v tomto regióne, ale aj z majetku nachádzajúceho sa v iných členských štátoch. Nie je preto zjavné, prečo by sa región, ktorý má právomoc vyberať daň, nemohol vzdať zdanenia v súvislosti s podielmi v spoločnostiach so sídlom v iných členských štátoch.
41.
Peňažné bremeno dedičov, ktoré je spôsobilé ohroziť pokračovanie prevádzky tuzemských, ako aj zahraničných podnikov, je dôsledkom dedičskej dane vyberanej Flámskym regiónom. S ohľadom na cieľ vnútroštátneho opatrenia, ktorým je zamedziť tomu, aby bremeno dedičskej dane ohrozovalo pokračovanie rodinných spoločností, sa podniky so sídlom v inom členskom štáte dostávajú do situácie porovnateľnej so situáciou vnútroštátnych podnikov. Flámsky región musí preto zabezpečiť, aby podiely v rodinných spoločnostiach boli oslobodené od tohto bremena rovnakým spôsobom nezávisle od miesta svojho sídla alebo počtu pracovníkov zamestnaných v tomto regióne.
42.
Takýto názor je aj v súlade s rozsudkami Laboratoires Fournier (
23
) a Komisia/Portugalsko (
24
).
43.
V prvom z týchto rozsudkov považoval Súdny dvor za zásah do voľného poskytovania služieb také vnútroštátne ustanovenia, ktoré vyhradzovali daňové úľavy výlučne pre činnosti týkajúce sa výskumu uskutočnené v dotknutom členskom štáte. V tejto súvislosti predovšetkým zamietol tvrdenie, podľa ktorého členský štát nemôže byť nútený podporovať výskum v inom členskom štáte. Práve v tomto kontexte mohol Súdny dvor uviesť, že podľa článku 163 ods. 2 ES politika Spoločenstva v oblasti výskumu smeruje priamo k odstráneniu daňových prekážok v tejto oblasti. (
25
)
44.
Rozsudok Komisia/Portugalsko sa týkal ustanovení, ktoré podmieňovali oslobodenie príjmu získaného odplatným prevodom nehnuteľného majetku určeného na vlastné bývanie daňovníka od dane splnením podmienky, že získaný príjem bude opätovne investovaný do nadobudnutia nehnuteľného majetku na portugalskom území. Skutočnosť, že toto daňové zvýhodnenie nemožno využiť, ak dôjde k opätovnej investícii v inom členskom štáte podľa Súdneho dvora, zasahuje do základnej slobody voľného pohybu osôb (články 18 ES, 39 ES a 43 ES). Na účely podpory politiky bývania na vnútroštátnom území nie je podľa Súdneho dvora nevyhnutné, aby sa z daňového zvýhodnenia vylúčili nehnuteľnosti nachádzajúce sa v cudzine, a bránilo sa tým voľnému pohybu osôb. (
26
)
– Vplyv ustanovení týkajúcich sa štátnej pomoci
45.
Na pojednávaní sa objavila otázka, či dotknuté vnútroštátne ustanovenie, ktoré s cieľom zachovania zamestnanosti poskytuje zvýhodnenie len podielom v tuzemských podnikoch, možno za určitých podmienok považovať za prípustnú štátnu pomoc.
46.
Podľa ustálenej judikatúry je pojem pomoc širší ako pojem subvencia, pretože neobsahuje len pozitívne plnenia, ako napríklad subvencie samotné, ale aj opatrenia štátu, ktoré rozličnými spôsobmi znižujú zaťaženia, ktoré obvykle podnik znáša, a tak síce nepredstavujú subvencie v úzkom zmysle slova, ale svojou povahou a účinkom sa im rovnajú. (
27
)
47.
Z toho vyplýva, že opatrenie, ktorým verejné orgány priznajú určitým podnikom oslobodenie od dane, ktoré aj keď nepredstavuje prevod štátnych prostriedkov, stavia príjemcu do finančnej situácie, ktorá je výhodnejšia ako situácia iných daňových subjektov, predstavuje štátnu pomoc v zmysle článku 87 ods. 1 ES. (
28
)
48.
Keďže sa neuplatňujú na všetky hospodárske subjekty, nemožno tieto opatrenia považovať za všeobecné opatrenie daňovej alebo hospodárskej politiky. (
29
) Taktiež sa zdá, že toto opatrenie by mohlo brániť obchodu medzi členskými štátmi a narušiť hospodárku súťaž. Hoci sporné ustanovenie zvýhodňuje rodinné podniky, nestanovuje žiadne osobitné hranice týkajúce sa maximálnej veľkosti takýchto podnikov ani strop oslobodenia od dane, a preto ho nemožno považovať za pomoc de minimis. (
30
)
49.
Z toho vyplýva, že sporné ustanovenia zákonníka dedičských daní si v zásade vyžadujú schválenie Komisie podľa článku 88 ods. 3 ES.
50.
Zo všeobecného systému zmluvy však vyplýva, že konanie podľa článku 88 ES nemôže nikdy viesť k výsledku, ktorý by bol v rozpore s osobitnými ustanoveniami zmluvy. Štátnu pomoc, ktorá určitým spôsobom porušuje iné ustanovenia zmluvy — v prejednávanej veci slobodu usadiť sa –, preto Komisia nemôže vyhlásiť za zlučiteľnú so spoločným trhom. (
31
)
– Účinnosť daňovej kontroly
51.
Ako ďalšiu odôvodňujúcu skutočnosť uvádza belgická vláda účinnosť daňovej kontroly.
52.
Súdny dvor totiž viackrát rozhodol, že účinnosť daňových kontrol je naliehavým dôvodom všeobecného záujmu, ktorým možno odôvodniť obmedzenie výkonu základných slobôd zaručených zmluvou. (
32
)
53.
Odmietnutie oslobodiť podiely v rodinných spoločnostiach, ktoré zamestnávajú trvale pracovníkov len v inom členskom štáte od dane, však presahuje hranice toho, čo je nevyhnutné z dôvodu daňovej kontroly. V každom prípade, pokiaľ má daňovník naďalej bydlisko v Belgicku, daňové orgány môžu od neho jednoducho v pravidelných intervaloch požadovať, aby predložil dôkazy počtu zamestnancov rodinnej spoločnosti, hoci má táto spoločnosť sídlo v inom členskom štáte. (
33
) Na tento účel by mohli slúžiť napríklad výplatné pásky alebo dokumenty týkajúce sa zaplatenia príspevkov na sociálne zabezpečenie v inom členskom štáte.
54.
Z toho vyplýva, že odôvodnenie založené na dôvodoch účinnosti daňovej kontroly neprichádza do úvahy, a to nezávisle od otázky určenia možností, ktoré majú belgické daňové orgány pri kontrole pracovných vzťahov v rodinnej spoločnosti so sídlom v inom členskom štáte v rámci vzájomnej pomoci správnych orgánov. (
34
)
– Rozdelenie daňových právomocí
55.
Nakoniec belgická vláda tvrdí, že v prejednávanej veci slúži ustanovenie na rozdelenie daňových právomocí medzi členskými štátmi.
56.
V tejto súvislosti uvádza, odkazujúc na rozsudok Van Hilten-van der Heijden (
35
), že Holandsko zdaňuje dedičskou daňou svojich rezidentov, ktorí zomrú do desiatich rokov po ich odchode z Holandska. Holandsko však započíta dedičskú daň vybranú v inom členskom štáte. Ak by v takomto prípade došlo k oslobodeniu účastí v holandských spoločnostiach od dedičskej dane, nebolo by možné v Holandsku započítať dedičskú daň z belgického dedičstva. Potom by bolo potrebné zaplatiť len holandskú daň, ktorá by daňové zvýhodnenie anulovala. Oslobodenie by teda viedlo k zvýšeniu podielu Holandska na dedičskej dani, ktorá sa vyberá vo vzťahu k dotknutému dedičstvu.
57.
V tejto súvislosti je potrebné najskôr zdôrazniť, že táto úvaha je v každom prípade vo vzťahu k skutkovým okolnostiam v spore vo veci samej značne hypotetickej povahy. Na pojednávaní totiž žalobcovia upresnili, že poručiteľ sa z Holandska do Belgicka presťahoval pred trinástimi rokmi.
58.
Okrem toho sa objavila otázka, že v akom rozsahu obmedzenie oslobodenia účastí od dane na rodinné spoločnosti, ktoré vo Flámsku zamestnávajú najmenej päť pracovníkov, uskutočňuje cieľ smerujúci k zamedzeniu, aby daňové zvýhodnenie nebolo anulované iným členským štátom, v prejednávanej veci Holandskom. Belgická vláda v tomto ohľade predpokladá, že Holandsko v prípade úmrtia holandského štátneho príslušníka do desiatich rokov po jeho odchode zdaňuje dedičskou daňou výlučne podiely, ktoré vlastnil v podnikoch so sídlom v Holandsku. O takýto prípad však nevyhnutne nemusí ísť. Taktiež je možné, že po odchode daňovníka dôjde k zdaneniu podielov na základe výkonu daňovej suverenity nad vlastnými štátnymi príslušníkmi nezávisle od miesta sídla podniku, v ktorom poručiteľ vlastnil podiel. V takomto prípade dôjde k „anulovaniu“ oslobodenia prostredníctvom holandskej dane aj v prípade, že dotknutý podnik má sídlo vo Flámskom regióne, kde tiež zamestnáva päť alebo viac pracovníkov.
59.
Ak úplne opomenieme osobitosti sporu vo veci samej, potom myšlienka belgickej vlády vychádza z predpokladu, podľa ktorého musí v Holandsku dôjsť k započítaniu belgickej dedičskej dane. V rozsudku Kerckhaert a Morres (
36
) však veľká komora Súdneho dvora upresnila, že zo základných slobôd nemožno vyvodzovať zákaz dvojitého zdanenia dvomi štátmi.
60.
V dôsledku toho, ak došlo k splneniu podmienok, mohlo by dedičstvo žalobcov byť zdanené bez obmedzenia súčasne Belgickom, ako aj Holandskom. (
37
) Daňové oslobodenie podielov v rodinnej spoločnosti priznané belgickými daňovými orgánmi by teda v prípade súbežného zdanenia oboma štátmi viedlo k celkovému zníženiu daňového bremena. Preto otázka, či a v akom rozsahu holandské právne predpisy týkajúce sa dedičských daní stanovujú započítanie dane zaplatenej v zahraničí, nemá vplyv na poskytnutie daňového zvýhodnenia v Belgicku.
V — Návrh
61.
Vzhľadom na predchádzajúce úvahy navrhujem, aby Súdny dvor na prejudiciálnu otázku položenú Rechtbank van eerste aanleg te Hasselt odpovedal takto:
Článku 43 ES odporuje ustanovenie právnej úpravy určitého členského štátu v oblasti zdaňovania dedičstva, podľa ktorého sú podiely právnych nástupcov poručiteľa, teda dedičov, v rodinnej spoločnosti alebo ich pohľadávky voči takejto spoločnosti oslobodené od dedičskej dane pod podmienkou, že spoločnosť v priebehu troch rokov, ktoré predchádzali úmrtiu, zamestnávala aspoň päť pracovníkov, a že dedičia zachovajú pracovné pomery týchto pracovníkov počas piatich nasledujúcich rokov, pričom sa však toto oslobodenie obmedzuje len na prípad, že títo pracovníci sú zamestnaní v určitom regióne.
(
1
)	Jazyk prednesu: nemčina
(
2
)	Moniteur belge zo 17. januára 1989.
(
3
)	Pozri okrem iného rozsudok z 11. augusta 1995, Wielockx, C-80/94, Zb. s. I-2493, bod 16, a najmä čo sa týka dedičskej dane rozsudky z 11. decembra 2003, Barbier, C-364/01, Zb. s. I-15013, bod 56, a z 23. februára 2006, Van Hilten-van der Heijden, C-513/03, Zb. s. I-1957, bod 36.
(
4
)	Rozsudky z 30. novembra 1995, Gebhard, C-55/94, Zb. s. I-4165, bod 25, a zo 7. septembra 2006, N, C-470/04, Zb. s. I-7409, bod 26.
(
5
)	Rozsudky z 13. apríla 2000, Baars, C-251/98, Zb. s. I-2787, bod 21, a N, už citovaný v poznámke pod čiarou 4, bod 26.
(
6
)	Rozsudok N, už citovaný v poznámke pod čiarou 4, bod 27, odkazujúci na rozsudok Baars, už citovaný, body 22 a 26.
(
7
)	Ú. v. ES L 178, s. 5; Mim. vyd. 10/001, s. 10. Smernica 88/361 bola zrušená Amsterdamskou zmluvou.
(
8
)	Pozri v tomto zmysle najmä rozsudky zo 16. marca 1999, Trummer a Mayer, C-222/97, Zb. s. I-1661, bod 21; z 5. marca 2002, Reisch a i., C-515/99, C-519/99 až C-524/99 a C-526/99 až C-540/99, Zb. s. I-2157, bod 30, Van Hilten-van der Heijden, už citovaný v poznámke pod čiarou 3, bod 39, a z 3. októbra 2006, Fidium Finanz, C-452/04, Zb. s. I-9521, bod 41.
(
9
)	Rozsudky Barbier, už citovaný v poznámke pod čiarou 3, bod 58, a Van Hilten-van der Heijden, už citovaný v poznámke pod čiarou 3, bod 42.
(
10
)	Návrhy prednesené 12. septembra 2006 vo veci C-231/05, Zb. s. I-6373, bod 16 a poznámky pod čiarou. Pozri tiež návrhy, ktoré som predniesla 14. júla 2005 vo veci Bouanich, rozsudok z 19. januára 2006, C-265/04, Zb. s. I-923, bod 71.
(
11
)	Pozri najmä rozsudky Súdneho dvora zo 4. júna 2002, Komisia/Portugalsko, C-367/98, Zb. s. I-4731; zo 4. júna 2002, Komisia/Francúzsko, C-483/99, Zb. s. I-4781, a zo 4. júna 2002, Komisia/Belgicko, C-503/99, Zb. s. I-4809, ako aj rozsudky z 13. mája 2003, Komisia/Španielsko, C-463/00, Zb. s. I-4581, a z 13. mája 2003, Komisia/Spojené kráľovstvo, C-98/01, Zb. s. I-4641. Pozri tiež návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Poiares Maduro 6. apríla 2008 k rozsudku Súdneho dvora z 28. septembra 2006, Komisia/Holandsko, C-282/04 a C-283/04, Zb. s. I-9141, bod 41.
(
12
)	Pozri rozsudky z 13. apríla 2000, Baars, C-251/98, Zb. s. I-2787, z 21. novembra 2002, X a Y, C-436/00, Zb. s. I-10829; z 23. februára 2006, Keller Holding, C-471/04, Zb. s. I-2107, a z 12. decembra 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C-374/04, Zb. s. I-11673.
(
13
)	Rozsudok X a Y, už citovaný v poznámke pod čiarou 12, body 37 a 66.
(
14
)	Rozsudok Fidium Finanz, už citovaný v poznámke pod čiarou 8, bod 47 a nasl.
(
15
)	Vo svojom rozsudku z 12. decembra 2002, Lankhorst-Hohorst (C-324/00, Zb. s. I-11779), Súdny dvor taktiež odsúdil nemecké predpisy týkajúce sa vonkajších kapitálových zdrojov spoločností na základe slobody usadiť sa. Jednoducho je možné sa v súvislosti s kontokorentnými pohľadávkami pýtať, či je v danom prípade vhodné ich zrovnoprávniť s vlastníctvom účasti v spoločnosti. Belgické právo však zjavne nerozlišuje medzi pohľadávkami v závislosti od ich povahy.
(
16
)	Pozri rozsudok zo 16. júla 1998, ICI, C-264/96, Zb. s. I-4695, bod 21; z 13. decembra 2005, Marks & Spencer, C-446/03, Zb. s. I-10837, bod 31, a Keller Holding, už citovaný v poznámke pod čiarou 12, bod 30.
(
17
)	Pozri v tomto zmysle v súvislosti so spoločnosťami, ktoré majú dcérske spoločnosti v inom členskom štáte, najmä rozsudky X a Y, už citovaný v poznámke pod čiarou 12, body 36 a 37; Marks & Spencer, už citovaný v poznámke pod čiarou 16, bod 34, a Keller Holding, už citovaný v poznámke pod čiarou 12, bod 35.
(
18
)	Pozri v tomto zmysle rozsudky Gebhard, už citovaný v poznámke pod čiarou 4, bod 37, a z 31. marca 1993, Kraus, C-19/92, Zb. s. I-1663, bod 32.
(
19
)	Rozsudky z 12. februára 1974, Sotgiu, 152/73, Zb. s. 153; z 13. júla 1993, Commerzbank, C-330/91, Zb. s. I-4017, bod 14, a z 19. septembra 2000, Nemecko/Komisia, C-156/98, Zb. s. I-6857, bod 83.
(
20
)	Pozri v tomto zmysle vo vzťahu k voľnému pohybu kapitálu rozsudky zo 6. júna 2000, Verkooijen, C-35/98, Zb. s. I-4071, bod 43, a zo 7. septembra 2004, Manninen, C-319/02, Zb. s. I-7477, bod 29.
(
21
)	Pozri rozsudky z 11. marca 2004, De Lasteyrie z Saillant, C-9/02, Zb. s. I-2409, bod 49; Marks & Spencer, už citovaný v poznámke pod čiarou 16, bod 35, a N., už citovaný v poznámke pod čiarou 4, bod 40.
(
22
)	Rozsudky z 25. júla 1991, Collectieve Antennevoorziening Gouda, C-288/89, Zb. s. I-4007, bod 10, a z 28. apríla 1998, Kohl, C-158/96, Zb. s. I-1931, bod 48.
(
23
)	Rozsudok z 10. marca 2005, C-39/04, Zb. s. I-2057.
(
24
)	Rozsudok z 26. októbra 2006, C-345/05, Zb. s. I-10633.
(
25
)	Rozsudok Laboratoires Fournier, už citovaný v poznámke pod čiarou 23, bod 23.
(
26
)	Rozsudok Komisia/Portugalsko, už citovaný v poznámke pod čiarou 24, bod 35.
(
27
)	Rozsudky Súdneho dvora z 8. novembra 2001, Adria-Wien Pipeline a Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, C-143/99, Zb. s. I-8365, bod 38; z 15. júla 2004, Španielsko/Komisia, C-501/00, Zb. s. I-6717, bod 90; z 15. decembra 2005, Taliansko/Komisia, C-66/02, Zb. s. I-10901, bod 77; z 10. januára 2006, Cassa di Risparmio di Firenze, C-222/04, Zb. s. I-289, bod 131, a z 15. júna 2006, Air Liquide Industries Belgium, C-393/04, Zb. s. I-5293, bod 29.
(
28
)	Rozsudky Taliansko/Komisia, už citovaný v poznámke pod čiarou 27, bod 78; Cassa di Risparmio di Firenze, už citovaný v poznámke pod čiarou 27, bod 123, a Air Liquide Industries Belgium, už citovaný v poznámke pod čiarou 27, bod 30.
(
29
)	Pozri rozsudok Air Liquide Industries Belgium, už citovaný v poznámke pod čiarou 27, bod 32.
(
30
)	Pozri v tejto súvislosti nariadenie Komisie (ES) č. 69/2001 z 12. januára 2001 o uplatňovaní článkov 87 a 88 Zmluvy ES pri pomoci de minimis (Ú. v. ES L 10, 13.1.2001, s. 30; Mim. vyd. 08/002, s. 138), ktoré stratilo platnosť 31. decembra 2006.
(
31
)	Pozri rozsudky Komisia/Nemecko, už citovaný v poznámke pod čiarou 19, bod 78 s odkazom na rozsudky z 21. mája 1980, Komisia/Taliansko, 73/79, Zb. s. 1533, bod 11, a z 15. júna 1993, Matra/Komisia, C-25/91, Zb. s. I-3203, bod 41.
(
32
)	Pozri najmä rozsudky z 15. mája 1997, Futura Participations a Singer, C-250/95, Zb. s. I-2471, bod 31, a zo 14. septembra 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer, C-386/04, Zb. s. I-8203, bod 47.
(
33
)	V tejto veci sa skutkové okolnosti líšia od skutkových okolností rozsudku z 18. júla 2006, De Cuyper (C-406/04, Zb. s. I-6947), na ktorý belgická vláda na pojednávaní odkazovala. Pán De Cuyper totiž nemal bydlisko v štáte, do ktorého právomoci spadalo poskytovanie príspevku v nezamestnanosti. Súdny dvor sa domnieval, že dôležitejšie bolo, aby mal príjemca príspevkov bydlisko v štáte poskytovateľa príspevkov, aby ten mohol kontrolovať dodržiavanie podmienok na ich poskytovanie, pozri najmä bod 47.
(
34
)	Belgická vláda správne tvrdí, že smernica Rady 77/799/EHS z 19. decembra 1977 o vzájomnej pomoci príslušných úradov členských štátov v oblasti priamych daní, niektorej spotrebnej dane a dane poistnej prémie (Ú. v. ES L 336, s. 15; Mim. vyd. 09/001, s. 63) v znení zmenenom a doplnenom smernicou 2004/106/ES Rady zo 16. novembra 2004 (Ú. v. EÚ L 359, s. 30) sa neuplatňuje na dedičské dane. Na pojednávaní však žalobcovia odkázali na zmluvu o spolupráci medzi Belgickom a Holandskom uzavretej 25. januára 1988, ktorá sa uplatňuje aj na dedičské dane.
(
35
)	Už citovaný v poznámke pod čiarou 3.
(
36
)	Rozsudok zo 14. novembra 2006, C-513/04, Zb. s. I-10967, bod 20 a nasl.
(
37
)	Je však potrebné počkať, či Súdny dvor v súlade so zisteniami uvedenými v rozsudku Kerckhaert a Morres skutočne prijme tento dôsledok, hoci aj v prípade veľmi vysokého daňového bremena zaťažujúceho dedičstvo.