62009CC0310_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
I – Εισαγωγή
1. Με την παρούσα αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως, το Conseil d’État (Γαλλία) υποβάλλει στο Δικαστήριο ερωτήματα σχετικά με την ερμηνεία των άρθρων 43 ΕΚ και 56 ΕΚ στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ του ministre du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique [Υπουργός Οικονομίας, Οικονομικών και Δημόσιας Διοίκησης] και της Accor, η οποία αφορά το αίτημα της τελευταίας για επιστροφή του φόρου κινητών αξιών (précompte mobilier) τον οποίο κατέβαλε κατά την αναδιανομή μερισμάτων στους μετόχους της για τις χρήσεις 1999 έως 2001 (2) .
2. Όπως προκύπτει από την απόφαση του αιτούντος δικαστηρίου, η Accor εισέπραξε κατά τα έτη 1998, 1999 και 2000 μερίσματα που της κατέβαλαν οι θυγατρικές της που είναι εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη και, κατά την αναδιανομή των μερισμάτων αυτών στους μετόχους της, η εν λόγω εταιρία κατέβαλε, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 146, παράγραφος 2, σε συνδυασμό με τα άρθρα 158 bis και 223 sexies του γενικού φορολογικού κώδικα, όπως αυτός ίσχυε κατά τον χρόνο που εχώρησαν τα πραγματικά περιστατικά της κυρίας δίκης (στο εξής: CGI), φόρο επί κινητών αξιών [précompte mobilier] ανερχόμενο, για τα έτη 1999, 2000 και 2001 σε γαλλικά φράγκα 323 279 03 (49 283 574 ευρώ), 359 183 404 (54 757 157 ευρώ) και 341 261 380 (52 024 962 ευρώ) αντιστοίχως.
3. Η καταβολή των ποσών αυτών για εξόφληση του φόρου κινητών αξιών πρέπει να ενταχθεί στο νομοθετικό πλαίσιο του συστήματος της «πιστώσεως φόρου», που ίσχυε κατά τον χρόνο που έλαβαν χώρα τα πραγματικά περιστατικά της κυρίας δίκης, νομοθετικό πλαίσιο το οποίο καταργήθηκε από 1ης Ιανουαρίου 2005 από το άρθρο 93 του νόμου 2003-1311 (3) .
4. Προς αποτροπή της διπλής φορολογίας των κερδών, τα οποία φορολογούνται, πρώτα, κατά τον χρόνο που πραγματοποιούνται, με οφειλέτιδα τη διανέμουσα αυτά εταιρία, και, κατόπιν, κατά τη διανομή τους, με οφειλέτες τους δικαιούχους, το άρθρο 158 bis του CGI παρείχε στους δικαιούχους των μερισμάτων που διανέμονταν από γαλλικές εταιρίες
πίστωση με ανοικτό δάνειο του Δημοσίου Ταμείου. Η εν λόγω πίστωση φόρου ισούτο με το ήμισυ των ποσών που είχε πράγματι καταβάλει η διανέμουσα εταιρία στη μητρική εταιρία.
5. Ωστόσο, για να αποφεύγονται απώλειες φορολογικών εσόδων, ο μηχανισμός της πιστώσεως φόρου συνδυαζόταν με τον μηχανισμό του καλούμενου «φόρου κινητών αξιών», που εφαρμοζόταν στις περιπτώσεις όπου τα κέρδη στα οποία αντιστοιχούσαν τα διανεμόμενα μερίσματα δεν είχαν επιβαρυνθεί με φόρο εταιριών υπολογιζόμενο με τον κανονικό συντελεστή.
6. Για τις περιπτώσεις αυτές, το άρθρο 223 sexies του CGI προέβλεπε ότι η εταιρία που προέβαινε στη διανομή υπεχρεούτο να καταβάλει φόρο κινητών αξιών ίσο προς την πίστωση φόρου που υπολογιζόταν σύμφωνα με τους όρους του άρθρου 158 bis του εν λόγω κώδικα. Ο φόρος αυτός οφειλόταν για τις διανομές μερισμάτων που γεννούσαν αξίωση πιστώσεως φόρου, ανεξαρτήτως του ποιοι ήταν οι δικαιούχοι της εν λόγω πιστώσεως.
7. Καθόσον, δυνάμει του άρθρου 216 του CGI, τα μερίσματα που διανέμονταν από μια θυγατρική στη μητρική της εταιρία που είχε την έδρα της στη Γαλλία δεν υπόκειντο στον φόρο εταιριών για τη μητρική εταιρία (4), όποια κι αν ήταν η προέλευση των εν λόγω μερισμάτων, η περαιτέρω διανομή τους από την μητέρα εταιρία στους δικούς της μετόχους συνεπαγόταν, συνεπώς, κατ’ αρχήν, την επιβολή του φόρου κινητών αξιών σύμφωνα με το άρθρο 223 sexies του CGI.
8. Ωστόσο, ενώ το άρθρο 146, παράγραφος 2, του CGI προέβλεπε ότι, σε μια τέτοια περίπτωση, ο φόρος αυτός μειωνόταν, ενδεχομένως, κατά το ποσό των πιστώσεων φόρου που συναρτώνταν προς τα προϊόντα των συμμετοχών που αφορούσε το άρθρο 145 του CGI, τα οποία είχαν εισπραχθεί στη διάρκεια των χρήσεων που είχαν κλείσει από πενταετίας το πολύ, όπως εκτέθηκε στο σημείο 4 των παρουσών προτάσεων, το δικαίωμα της πιστώσεως φόρου παρεχόταν μόνο στις μητρικές εταιρίες που εισέπρατταν μερίσματα διανεμόμενα από γαλλικές εταιρίες.
9. Επομένως, όπως συνοψίζει το αιτούν δικαστήριο, το άρθρο 146, παράγραφος 2, του CGI επέτρεπε σε μητρική εταιρία εγκατεστημένη στη Γαλλία, οσάκις οι περαιτέρω διανομές μερισμάτων εισπραχθέντων από γαλλικές θυγατρικές συνεπάγονταν την επιβολή του φόρου κινητών αξιών, να μειώνει το ποσό του εν λόγω φόρου εισπράττοντας το ποσό της πιστώσεως φόρου το οποίο εδικαιούτο συνεπεία της διανομής των μερισμάτων τα οποία είχε εισπράξει από τις θυγατρικές της. Αντιθέτως, αν δεν θεμελίωνε δικαίωμα πιστώσεως φόρου, στην περίπτωση που εισέπραττε μέρισμα από θυγατρική εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, οπότε δεν μειωνόταν το οφειλόμενο ποσό του φόρου κινητών αξιών, η καταβολή του φόρου αυτού κατά την αναδιανομή του εν λόγω μερίσματος στους μετόχους της εκ μέρους της μητρικής εταιρίας, μείωνε αντιστοίχως το ποσό του εν λόγω μερίσματος καθότι επιβάρυνε τα διανεμητέα ποσά.
10. Θεωρώντας ότι η διαφορετική αυτή μεταχείριση δεν συμβιβαζόταν με το κοινοτικό δίκαιο, η Accor άσκησε προσφυγή ενώπιον του tribunal administratif de Versailles το οποίο, με απόφαση της 21ης Δεκεμβρίου 2006, έκανε δεκτή την εν λόγω προσφυγή. Η έφεση που άσκησε ο ministre du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique κατά της εν λόγω αποφάσεως απορρίφθηκε με την από 20 Μαΐου 2008 απόφαση του cour administrative d’appel de Versailles.
11. Κληθέν να αποφανθεί επί της αποφάσεως αυτής κατόπιν αιτήσεως αναιρέσεως που άσκησε ο ministre du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique, το Conseil d’État έκανε δεκτή την αίτηση αναιρέσεως που στηριζόταν στην έλλειψη αιτιολογίας της αποφάσεως του cour administrative d’appel de Versailles και, κατά συνέπεια, αναίρεσε την εν λόγω απόφαση.
12. Κρίνοντας επίσης, υπό τις συνθήκες αυτές, ότι, δεδομένων των περιστάσεων της διαφοράς, εναπόκειτο σ’ αυτό να επιλύσει τη διαφορά επί της ουσίας, το Conseil d’État, αφού απέρριψε το επιχείρημα της Accor κατά το οποίο οι επίμαχες νομοθετικές διατάξεις δεν συμβιβάζονταν με την οδηγία 90/435/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών (5), διαπίστωσε ότι εξακολουθούσαν να υφίστανται ορισμένες αμφιβολίες σχετικά με την ερμηνεία άλλων διατάξεων και αρχών του δικαίου της Ένωσης. Κατόπιν αυτού, το Conseil d’État αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) α)	Έχουν τα άρθρα 56 [ΕΚ] και 43 [ΕΚ] περί ιδρύσεως της Ευρωπαϊκής Κοινότητας την έννοια ότι απαγορεύουν φορολογικό καθεστώς, το οποίο έχει ως σκοπό την εξάλειψη της διπλής φορολογήσεως των μερισμάτων και:
– επιτρέπει μεν σε μια μητρική εταιρία να συμψηφίσει με τον φόρο κινητών αξιών που οφείλει όταν αναδιανέμει στους μετόχους της τα μερίσματα που της κατέβαλαν οι θυγατρικές της την πίστωση φόρου που της έχει χορηγηθεί για τη διανομή των μερισμάτων αυτών, σε περίπτωση που προέρχονται από θυγατρική εγκατεστημένη στη Γαλλία,
– αλλά δεν της παρέχει τη δυνατότητα αυτή αν τα εν λόγω μερίσματα προέρχονται από θυγατρική εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Κοινότητας, δεδομένου ότι το εν λόγω καθεστώς δεν παρέχει, στην περίπτωση αυτή, δικαίωμα σε πίστωση φόρου για τη διανομή των εν λόγω μερισμάτων από τη θυγατρική, επειδή ένα τέτοιο καθεστώς θα ερχόταν σε αντίθεση, όσον αφορά τη μητρική εταιρία, με τις αρχές της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων ή της ελεύθερης εγκαταστάσεως;
β) Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στο [ερώτημα α)], έχουν τα ως άνω άρθρα την έννοια ότι απαγορεύουν, εν πάση περιπτώσει, ένα τέτοιο καθεστώς, καθόσον πρέπει να λαμβάνεται υπόψη και η κατάσταση των μετόχων, επειδή, δεδομένης της καταβολής του φόρου κινητών αξιών, το ποσό των μερισμάτων που εισπράττει από τις θυγατρικές της η μητρική εταιρία και αναδιανέμει κατόπιν στους μετόχους της διαφέρει αναλόγως του αν ο τόπος εγκαταστάσεως των θυγατρικών αυτών βρίσκεται στη Γαλλία ή σε άλλο κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Κοινότητας, με αποτέλεσμα το καθεστώς αυτό να αποθαρρύνει τους μετόχους από το να επενδύουν στην εν λόγω μητρική εταιρία, να έχει επιπτώσεις στη συγκέντρωση κεφαλαίων εκ μέρους της εταιρίας αυτής και να την αποθαρρύνει από το να επενδύει κεφάλαια στις θυγατρικές της που είναι εγκατεστημένες σε κράτη μέλη εκτός της Γαλλίας ή από το να ιδρύει τέτοιες θυγατρικές στα κράτη αυτά;
2) Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως [στα σημεία α) και β)] του πρώτου ερωτήματος και δεδομένου ότι τα άρθρα 56 [ΕΚ] και 43 [ΕΚ] γίνεται δεκτό ότι έχουν την έννοια ότι απαγορεύουν το ως άνω φορολογικό καθεστώς του φόρου αυτού και ότι, κατά συνέπεια, το δημόσιο υποχρεούται, κατ’ αρχήν, να επιστρέψει τα ποσά που εισέπραξε βάσει του καθεστώτος αυτού, καθόσον το έπραξε κατά παράβαση του κοινοτικού δικαίου, απαγορεύει το δίκαιο αυτό στο δημόσιο, στο πλαίσιο ενός τέτοιου καθεστώτος, το οποίο δεν συνεπάγεται καθεαυτό μετακύλιση ενός φόρου από τον οφειλέτη σε τρίτο:
α) να αντιταχθεί στην επιστροφή ποσών που καταβλήθηκαν από τη μητρική εταιρία για τον λόγον ότι η επιστροφή αυτή θα αποτελούσε αδικαιολόγητο πλουτισμό για την τελευταία;
β) και, δεύτερον, και σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως, να αντιτάξει, προκειμένου να μην επιστρέψει το ποσό αυτό στη μητρική εταιρία, το γεγονός ότι το ποσό που κατέβαλε η εταιρία αυτή δεν αποτελεί γι’ αυτήν λογιστικό έξοδο ή φορολογική επιβάρυνση, αλλά βαρύνει μόνο τα ποσά που μπορούν να αναδιανεμηθούν στους μετόχους της;
3) Λαμβανομένων υπόψη των απαντήσεων στα ερωτήματα [1 και 2], απαγορεύεται, σύμφωνα με τις κοινοτικές αρχές της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας, να εξαρτάται η επιστροφή των ποσών, που θα μπορούσε να διασφαλίσει την εφαρμογή του ίδιου φορολογικού καθεστώτος στα μερίσματα που διανέμονται από τη μητρική εταιρία ανεξαρτήτως του αν τα μερίσματα αυτά προέρχονται από ποσά που διανεμήθηκαν από τις θυγατρικές της που είναι εγκατεστημένες στη Γαλλία ή από θυγατρικές σε άλλο κράτος μέλος […], από την προϋπόθεση (και, εν δεχομένως, με την επιφύλαξη των όρων περί ανταλλαγής πληροφοριών της διμερούς συμβάσεως που εφαρμόζεται μεταξύ της [Γαλλικής Δημοκρατίας] και του κράτους μέλους στο οποίο είναι εγκατεστημένη η θυγατρική, ότι ο φορολογούμενος προσκομίζει στοιχεία που βρίσκονται στη αποκλειστική κατοχή του σε σχέση με κάθε επίδικο μέρισμα, ιδίως όσον αφορά τον φορολογικό συντελεστή που πράγματι εφαρμόστηκε και το ύψος του φόρου που πράγματι καταβλήθηκε για τα κέρδη που πραγματοποίησαν οι εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη [...], πλην της Γαλλίας, θυγατρικές, ενώ για τις εγκατεστημένες στη Γαλλία θυγατρικές δεν απαιτούνται τέτοια δικαιολογητικά, καθόσον τα σχετικά στοιχεία είναι ήδη γνωστά στη διοίκηση;»
II – Ανάλυση
13. Ενώ το πρώτο ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου αφορά το αν συμβιβάζεται με την ελευθερία εγκαταστάσεως και με την ελεύθερη κίνηση των κεφαλαίων ένας φορολογικός μηχανισμός σαν αυτόν που περιγράφεται ανωτέρω, το δεύτερο και το τρίτο ερώτημα αφορούν, κατ’ ουσίαν, την ενδεχόμενη εφαρμογή ορισμένων αρχών, ήτοι της αρχής της απαγορεύσεως του αδικαιολογήτου πλουτισμού (δεύτερο ερώτημα) και των αρχών της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας (τρίτο ερώτημα) που θα μπορούσε να θεωρηθεί ότι αντίκεινται, εν όλω ή εν μέρει, στην επιστροφή του φόρου κινητών αξιών που κατέβαλε η Accor.
14. Πριν προχωρήσω στην εξέταση των ερωτημάτων αυτών, θεωρώ σκόπιμο να διατυπώσω δύο παρατηρήσεις.
15. Κατ’ αρχάς, κατά γενικό κανόνα, δεν πρέπει να υποτιμάται η σημασία του οικονομικού διακυβεύματος της διαφοράς της κυρίας δίκης και των παρομοίων διαφορών που εκκρεμούν ενώπιον των γαλλικών διοικητικών δικαστηρίων, που εκτιμώνται σε 3 δισεκατομμύρια ευρώ περίπου. Το ότι διακυβεύονται τέτοιου ύψους ποσά εξηγεί ίσως την απόφαση του Conseil d’État να υποβάλει στο Δικαστήριο την παρούσα αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως και ήταν επίσης ένας από τους λόγους που οδήγησαν το εν λόγω δικαστήριο να ζητήσει την εκδίκαση της υποθέσεως κατά τη διαδικασία επείγοντος του άρθρου 104 α, πρώτο εδάφιο, του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου, αίτημα το οποίο απορρίφθηκε με διάταξη του Προέδρου του Δικαστηρίου της 19ης Οκτωβρίου 2009.
16. Όσον αφορά την οικονομική αυτή διάσταση, επισημαίνεται επίσης ότι ούτε το αιτούν δικαστήριο ούτε η Γαλλική Κυβέρνηση ζήτησαν τον περιορισμό των διαχρονικών αποτελεσμάτων της εκδοθησομένης αποφάσεως του Δικαστηρίου, ίσως τόσο επειδή, όπως γίνεται δεκτό στη νομολογία, οι οικονομικές συνέπειες που θα μπορούσε να έχει για κράτος μέλος απόφαση εκδοθείσα επί προδικαστικής παραπομπής δεν δικαιολογούν καθαυτές, εκτός εάν υπάρχει κίνδυνος να προκαλέσουν σοβαρές οικονομικές διαταράξεις, τον χρονικό περιορισμό των αποτελεσμάτων της αποφάσεως αυτής (6), όσο και επειδή το αντικείμενο αυτό καθαυτό του συνόλου των διαφορών που εκκρεμούν ενώπιον των γαλλικών διοικητικών δικαστηρίων αφορά τη ρύθμιση παρελθουσών καταστάσεων, αφού, όπως προανέφερα, το επίμαχο φορολογικό καθεστώς έχει καταργηθεί από την 1η Ιανουαρίου 2005 (7) .
17. Δεύτερον, πρέπει να επισημάνω ότι τα ερωτήματα του Conseil d’État δεν αφορούν την ερμηνεία της οδηγίας 90/435 και ειδικότερα του άρθρου 4 αυτής, σύμφωνα με το οποίο το κράτος μέλος στο οποίο βρίσκεται η μητρική εταιρία, η οποία έχει συμμετοχή τουλάχιστον 25 % στο εταιρικό κεφάλαιο θυγατρικής της που εδρεύει σε άλλο κράτος μέλος, πρέπει να εξαλείφει τη διπλή φορολόγηση των κερδών που διανέμονται από την εν λόγω θυγατρική στη μητρική της εταιρία. Για τον σκοπό αυτό, το κράτος μέλος στο οποίο βρίσκεται η μητρική εταιρία είτε δεν φορολογεί τα εν λόγω κέρδη είτε τα φορολογεί επιτρέποντας όμως παράλληλα στην εταιρία αυτή να εκπέσει από το ποσό του φόρου της το τμήμα του φόρου της θυγατρικής εταιρίας που αναλογεί στα κέρδη αυτά και, ενδεχομένως, το ποσό της παρακράτησης στην πηγή που εισπράττει το κράτος μέλος όπου είναι εγκατεστημένη η θυγατρική εταιρία κατ' εφαρμογή των διατάξεων παρέκκλισης του άρθρου 5 της εν λόγω οδηγίας, μέχρι του ποσού του αντιστοιχούντος εθνικού φόρου. Όπως υπενθύμισε κατ’ ουσίαν το Δικαστήριο στην απόφαση Cobelfret (8), η υποχρέωση που βαρύνει το κράτος μέλος εγκατάστασης της μητρικής εταιρίας αφορά τη διανομή κερδών υπέρ της εν λόγω μητρικής εταιρίας από την θυγατρική της.
18. Ενώπιον του Conseil d’État, αλλά και στις γραπτές παρατηρήσεις της ενώπιον του Δικαστηρίου, η Accor προέβαλε και πάλι το επιχείρημα της αντίφασης του φόρου κινητών αξιών προς το άρθρο 4 της οδηγίας 90/435. Η θέση αυτή στηριζόταν κατ’ ουσίαν στον συλλογισμό, ότι η Γαλλική Κυβέρνηση, με τα άρθρα 145 και 216 του CGI, επέλεξε το σύστημα της απαλλαγής από τον φόρο εταιριών των μερισμάτων που καταβάλλονται σε μητρική εταιρία από θυγατρική της, όποια κι αν είναι η προέλευσή τους (9) . Όμως, κατά το χρόνο της περαιτέρω διανομής στους μετόχους της μερισμάτων προερχομένων από κέρδη προερχόμενα από θυγατρική εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος πλην της Γαλλίας, η γαλλική μητρική εταιρία υποχρεωνόταν να καταβάλει τον επίμαχο φόρο, ο οποίος είχε ως σκοπό να υποκαταστήσει τον φόρο εταιριών, στο μέτρο που αντιστοιχούσε μόνο στα διανεμηθέντα κέρδη τα οποία δεν είχαν υποβληθεί εκ των προτέρων στον φόρο εταιριών με τον πλήρη συντελεστή. Συνεπώς, κατά την Accor, ο επίμαχος φόρος συνιστούσε φορολόγηση των μερισμάτων που κατέβαλλαν στη μητρική εταιρία οι θυγατρικές της που έδρευαν εκτός Γαλλίας, φορολόγηση η οποία αντιβαίνει στο άρθρο 4 της οδηγίας 90/435.
19. Το Conseil d’État απέρριψε την επιχειρηματολογία αυτή επισημαίνοντας ότι το γενεσιουργό γεγονός του επίμαχου φόρου κινητών αξιών δεν ήταν η καταβολή μερισμάτων στην γαλλική μητρική εταιρία από τις θυγατρικές της που ήταν εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη, αλλά η περαιτέρω διανομή από την πρώτη στους δικούς της μετόχους των μερισμάτων αυτών. Επομένως, ο φόρος κινητών αξιών δεν είχε ούτε ως σκοπό ούτε ως αποτέλεσμα τη φορολόγηση των διανεμηθέντων κερδών και, συνεπώς, δεν υποκαθιστούσε τον φόρο εταιριών, αλλά κατέστη απαιτητός μόνον μετά την περαιτέρω διανομή των μερισμάτων στους μετόχους της μητρικής εταιρίας.
20. Παρά την απόπειρα της Accor, στις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσε στο Δικαστήριο, να διευρύνει το πεδίο των ερωτημάτων που υπέβαλε το Conseil d’État ώστε να περιλάβουν και την ερμηνεία της οδηγίας 90/435, συμφωνώ με την απόρριψη από το εν λόγω δικαστήριο των επιχειρημάτων που προέβαλε σχετικώς η Accor στο πλαίσιο της κυρίας δίκης.
21. Πράγματι, όπως προανέφερα, η οδηγία 90/435 αφορά μόνο τις διανομές κερδών μεταξύ μιας θυγατρικής και της μητρικής της εταιρίας που είναι εγκατεστημένες σε δύο διαφορετικά κράτη μέλη. Επομένως, δεν επηρεάζει το φορολογικό καθεστώς της αναδιανομής από τη μητρική εταιρία προϊόντων συμμετοχών της στους δικούς της μετόχους. Η αιτιολογία του αιτούντος δικαστηρίου συνάδει ασφαλώς με το πνεύμα της συλλογιστικής που ανέπτυξε το Δικαστήριο στην προπαρατεθείσα απόφαση Test Claimants in the FII Group Litigation, σχετικά με τον «advance corporate tax» (ACT) [παρακρατούμενο φόρο εταιριών] που υποχρεώθηκε να καταβάλει μια μητρική εταιρία εγκατεστημένη στο Ηνωμένο Βασίλειο κατά την αναδιανομή μερισμάτων στους μετόχους της, τα οποία είχε εισπράξει από θυγατρικές της εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη (10) και ο οποίος φόρος θεωρήθηκε ότι δεν ενέπιπτε στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 90/435.
Επί του πρώτου ερωτήματος
22. Με το πρώτο του ερώτημα, το οποίο απαρτίζεται από δύο σκέλη, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, αφενός, να διευκρινιστεί αν τα άρθρα 43 ΕΚ και 56 ΕΚ αποκλείουν μηχανισμό στο πλαίσιο του οποίου μόνο μια μητρική εταιρία η οποία αναδιανέμει στους μετόχους της μερίσματα εισπραχθέντα από θυγατρικές της εγκατεστημένες στη Γαλλία, αλλά όχι από θυγατρικές εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη, μπορεί να συμψηφίζει την πίστωση φόρου που συνδέεται με τη διανομή των μερισμάτων αυτών με τον φόρο κινητών αξιών και, αφετέρου, σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως, αν τα ίδια αυτά άρθρα αντιτίθενται παραταύτα σε έναν τέτοιο μηχανισμό λόγω του ενδεχομένου αποτρεπτικού αποτελέσματός του για τους μετόχους της μητρικής εταιρίας που εισπράττουν μερίσματα καταβληθέντα στη μητρική εταιρία από θυγατρικές της εγκατεστημένες σε κράτη μέλη εκτός της Γαλλίας.
23. Πριν εξετάσω αν ένας τέτοιος μηχανισμός συνεπάγεται περιορισμούς, θα αναφερθώ με λίγα λόγια στην ελευθερία κυκλοφορίας που ενδιαφέρει εν προκειμένω.
1. Ελευθερία εγκαταστάσεως ή ελευθερία κινήσεως κεφαλαίων;
24. Κατά τη νομολογία, στις περιπτώσεις που υπήκοος κράτους μέλους έχει στο κεφάλαιο εταιρίας εγκατεστημένης σε άλλο κράτος μέλος συμμετοχή που του παρέχει τη δυνατότητα να έχει αναμφισβήτητη επιρροή στις αποφάσεις της εταιρίας και να καθορίζει τις δραστηριότητές της, οι εφαρμοστέες διατάξεις της Συνθήκης είναι οι διατάξεις που αφορούν την ελευθερία εγκαταστάσεως, και όχι οι διατάξεις που αφορούν την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων (11) .
25. Στην προκειμένη περίπτωση, το αιτούν δικαστήριο δεν γνωστοποίησε στο Δικαστήριο την έκταση των συμμετοχών που διατηρεί η Accor στο κεφάλαιο των θυγατρικών που είναι εγκατεστημένες σε κράτη μέλη εκτός της Γαλλίας, πράγμα που σημαίνει ότι δεν αποκλείεται ορισμένες από τις συμμετοχές αυτές να μην της επιτρέπουν να ασκεί αναμφισβήτητη επιρροή στις αποφάσεις των εν λόγω εταιριών.
26. Πράγματι, πρέπει, κατ’ αρχάς, να τονιστεί ότι το επίμαχο φορολογικό καθεστώς εφαρμοζόταν, σύμφωνα με το άρθρο 145 του CGI, στις εταιρίες οι συμμετοχές των οποίων υπερέβαιναν το ελάχιστο ποσοστό 10 % του μετοχικού κεφαλαίου της διανέμουσας εταιρίας, καθόσον αφορά την περίοδο μέχρι 31 Δεκεμβρίου 2000, ελάχιστο ποσοστό που μειώθηκε στο 5 % του μετοχικού κεφαλαίου της διανέμουσας εταιρίας μετά την 1η Ιανουαρίου 2001 (12) . Επομένως, το καθεστώς αυτό εφαρμοζόταν στην περίπτωση κατοχής από μητρικές εταιρίες ποσοστού του κεφαλαίου άλλων εταιριών το οποίο, εκ πρώτης όψεως, απέκλειε τη δυνατότητα ασκήσεως αναμφισβήτητης επιρροής στις αποφάσεις των οικείων εταιριών.
27. Προκειμένου για τις πραγματικές καταστάσεις που αφορά η κυρία δίκη, το συμπέρασμα αυτό επιβεβαιώνεται από τις πληροφορίες που περιέχονται στις γραπτές παρατηρήσεις της Γαλλικής Κυβερνήσεως, κατά τις οποίες ορισμένα από τα μερίσματα που εισέπραξε η Accor καταβλήθηκαν από εταιρίες στις οποίες αυτή είχε μόνο μειοψηφικές συμμετοχές οι οποίες, προφανώς, δεν της επέτρεπαν να ασκεί αναμφισβήτητη επιρροή στις αποφάσεις των εν λόγω εταιριών.
28. Αντιθέτως, τόσο η Accor όσο και η Γαλλική Κυβέρνηση αναφέρουν επίσης καταστάσεις όπου η εν λόγω εταιρία κατείχε πλειοψηφική συμμετοχή στο κεφάλαιο θυγατρικών εγκατεστημένων σε διάφορα κράτη μέλη, οπότε μπορεί να υποτεθεί ότι η Accor ασκούσε επιρροή στις αποφάσεις των εν λόγω θυγατρικών.
29. Βεβαίως, εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να ελέγξει την ακρίβεια όλων αυτών των στοιχείων προκειμένου να επιλύσει την ενώπιόν του εκκρεμούσα διαφορά (13) . Πάντως, τόσο οι σχετικές νομοθετικές διατάξεις όσο και οι πραγματικές συνθήκες που χαρακτηρίζουν την κύρια υπόθεση ενδέχεται να ανάγονται τόσο στην ελευθερία εγκαταστάσεως όσο και στην ελευθερία κινήσεως των κεφαλαίων (14) .
30. Εκτιμώ, ωστόσο, ότι, με βάση τα στοιχεία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο, η εξέταση της παρούσας υποθέσεως είναι προτιμότερο να χωρήσει υπό το πρίσμα των διατάξεων της Συνθήκης που αφορούν την ελεύθερη κίνηση των κεφαλαίων, δεδομένου ότι η ανάλυση του προδικαστικού ερωτήματος με βάση το άρθρο 43 ΕΚ δεν θα κατέληγε, ούτως ή άλλως, σε διαφορετική λύση.
2. Η ύπαρξη περιορισμού στην ελεύθερη κίνηση των κεφαλαίων
31. Κατά τη νομολογία, συνιστούν κινήσεις κεφαλαίων, κατά την έννοια του άρθρου 56, παράγραφος 1, ΕΚ, ιδίως οι άμεσες επενδύσεις με τη μορφή συμμετοχής σε επιχείρηση διά της κατοχής μετοχών, η οποία παρέχει τη δυνατότητα πραγματικής συμμετοχής στη διαχείρισή της και στον έλεγχό της (οι καλούμενες «άμεσες» επενδύσεις) καθώς και η απόκτηση τίτλων στην κεφαλαιαγορά με μοναδικό σκοπό την πραγματοποίηση μιας οικονομικής τοποθέτησης χωρίς την πρόθεση ασκήσεως επιρροής στη διαχείριση και τον έλεγχο της επιχειρήσεως (οι καλούμενες επενδύσεις «χαρτοφυλακίου») (15) .
32. Το Δικαστήριο έκρινε επίσης ότι οι περιορισμοί στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων μεταξύ των κρατών μελών, τους οποίους απαγορεύει το άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ, περιλαμβάνουν τα εθνικά μέτρα, μεταξύ των οποίων και τα φορολογικά μέτρα, που μπορούν να αποτρέψουν πρόσωπα κατοικούντα σε κράτος μέλος από το να επενδύσουν τα κεφάλαιά τους σε εταιρίες εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη (16) .
33. Στην κύρια υπόθεση, είναι βέβαιο ότι, όπως αναγνωρίζει και η ίδια η Γαλλική Κυβέρνηση, ενώ η πίστωση φόρου που συναρτάται με τα μερίσματα που καταβλήθηκαν από γαλλικές θυγατρικές στη μητρική τους εταιρία που είναι εγκατεστημένη στη Γαλλία μπορούσε να συμψηφιστεί με το ποσό του φόρου κινητών αξιών που κατέστη απαιτητός κατά την αναδιανομή από την τελευταία των εν λόγω μερισμάτων στους μετόχους της, τα μερίσματα που καταβλήθηκαν από θυγατρικές εγκατεστημένες εκτός Γαλλίας δεν γεννούσαν δικαίωμα υπέρ της γαλλικής μητρικής τους εταιρίας, για ανάλογη πίστωση φόρου. Επομένως, η τελευταία αυτή εταιρία υποχρεωνόταν να καταβάλει τον φόρο αυτόν χωρίς ωστόσο να έχει το πλεονέκτημα της πιστώσεως του φόρου, σε αντίθεση με μητρική εταιρία η οποία εισέπραττε μερίσματα γαλλικών θυγατρικών και τα διένεμε κατόπιν στους μετόχους της.
34. Επομένως, ο μηχανισμός αυτός συνεπαγόταν, όπως ομολόγησε και η ίδια η Γαλλική Κυβέρνηση, διαφορετική μεταχείριση των μερισμάτων που καταβάλλονταν σε γαλλικές μητρικές εταιρίες, ανάλογα με το αν αυτά προέρχονταν από θυγατρικές εγκατεστημένες στη Γαλλία ή σε άλλα κράτη μέλη.
35. Έτσι, ενώ δεν αμφισβητεί ότι είναι όμοια η κατάσταση μιας γαλλικής μητρικής εταιρίας που εισπράττει μερίσματα γαλλικών θυγατρικών της και η κατάσταση της ίδιας μητρικής εταιρίας που εισπράττει μερίσματα θυγατρικών της εγκατεστημένων σε άλλα κράτη μέλη, η Γαλλική Κυβέρνηση υποστηρίζει, ωστόσο, με κάπως αντιφατικό τρόπο, πρώτα, ότι η εξεταζόμενη διαφορά μεταχειρίσεως δεν συνεπάγεται περιορισμούς στην κίνηση των κεφαλαίων, κατά την έννοια του άρθρου 56 ΕΚ (17), ενώ αναγνωρίζει, κατόπιν, ότι άμεση αποθάρρυνση των επενδυτών υφίσταται μόνον όταν η γαλλική μητρική εταιρία εφήρμοζε πολιτική αναδιανομής των μερισμάτων που είχε εισπράξει από θυγατρικές της εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη (18) .
36. Ανεξάρτητα από την εσωτερική αντίφαση της επιχειρηματολογίας της Γαλλικής Κυβερνήσεως την οποία μόλις επισήμανα, υπενθυμίζω ότι η εν λόγω κυβέρνηση στηρίζει τη βασική τοποθέτησή της, ήτοι το ότι οι επίμαχες φορολογικές ρυθμίσεις δεν έχουν περιοριστικό αποτέλεσμα, στα ακόλουθα δύο επιχειρήματα.
37. Αφενός, υποστηρίζει ότι η ενεργοποίηση της πιστώσεως φόρου, ή η καταβολή του φόρου κινητών αξιών, είναι αποτέλεσμα μιας αυτόνομης αποφάσεως των αρμοδίων οργάνων της μητρικής εταιρίας που εισπράττει μερίσματα καταβαλλόμενα από τις γαλλικές θυγατρικές της και όχι συνέπεια εφαρμογής του νόμου. Επικαλούμενη ιδίως την απόφαση Graf (19), η Γαλλική Κυβέρνηση προσθέτει ότι, συνεπώς, το αρνητικό ενδεχομένως αποτέλεσμα των επιμάχων διατάξεων της εθνικής νομοθεσίας εξηρτάτο από απόφαση των αρμοδίων οργάνων της μητρικής εταιρίας τόσο αβέβαιη που οι εν λόγω διατάξεις δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι αποτελούν εμπόδιο στην ελεύθερη κίνηση των κεφαλαίων.
38. Αφετέρου, η εν λόγω κυβέρνηση υποστηρίζει ότι, καθόσον ο φόρος κινητών αξιών επιβάρυνε τα διανεμητέα αποτελέσματα της μητρικής εταιρίας, δεν συνιστούσε στην πραγματικότητα επιβάρυνση επί των κερδών αλλά μείωση των διανεμητέων κερδών το κόστος του οποίου έφεραν εξ ολοκλήρου οι μέτοχοι οι οποίοι εισέπρατταν μειωμένο μέρισμα. Επομένως, η μητρική εταιρία δεν επηρεαζόταν από τον εν λόγω μηχανισμό. Επιπλέον, η Γαλλική Κυβέρνηση επισημαίνει ότι, εφόσον οι μη κατοικούντες στη Γαλλία μέτοχοι μπορούσαν να επιτύχουν επιστροφή του φόρου κινητών αξιών εφόσον δεν είχαν δικαίωμα πιστώσεως φόρου, με βάση τις φορολογικές συμβάσεις που είχε συνάψει η Γαλλική Δημοκρατία και/ή με βάση την γαλλική διοικητική θεωρία, οι Γάλλοι μέτοχοι της γαλλικής μητρικής εταιρίας ήταν οι μόνοι που επηρεάζονταν από την διαφορετική μεταχείριση, οπότε η δημιουργηθείσα κατάσταση, λόγω του καθαρά εθνικού χαρακτήρα της, δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 56 ΕΚ.
39. Δεν χρειάζεται, κατά τη γνώμη μου, να συζητηθεί διά μακρών η πρώτη, κάπως συγκεχυμένη κατά τα λοιπά, αντίρρηση, της Γαλλικής Κυβερνήσεως. Απ’ ό,τι καταλαβαίνω, η αντίρρηση αυτή έγκειται στο ότι οι μητρικές εταιρίες (ή τα όργανα αυτών) είναι ελεύθερες να αποφασίσουν να προβούν σε αναδιανομή των μερισμάτων στους μετόχους τους και με τον τρόπο αυτό να ενεργοποιήσουν ή όχι τον μηχανισμό εφαρμογής του φόρου κινητών αξιών και της πιστώσεως φόρου. Η Γαλλική Κυβέρνηση εκτιμά, προφανώς, ότι, αν τα αρμόδια όργανα μιας γαλλικής μητρικής εταιρίας η οποία εισπράττει μερίσματα θυγατρικών της εγκατεστημένων σε άλλα κράτη μέλη αποφασίσουν να προχωρήσουν σε περαιτέρω διανομή [μερισμάτων] στους μετόχους της εν λόγω εταιρίας, η οποία αντιστοιχεί εξ ολοκλήρου στο ποσό των μερισμάτων που κατέβαλε η θυγατρική στη μητρική της εταιρία, και, συνεπώς, να μην επωφεληθούν της πιστώσεως φόρου, τα εν λόγω όργανα δεν έχουν να μέμφονται παρά τους εαυτούς τους. Το επιχείρημα αυτό το ενέπνευσε προφανώς η ανάγνωση των προτάσεων του επιτρόπου του Δημοσίου ενώπιον του Conseil d’État, που προσαρτώνται στις γραπτές παρατηρήσεις της Γαλλικής Κυβερνήσεως και της Accor (20) .
40. Εντούτοις, πέραν του ότι η διαφορά μεταχειρίσεως που καταδείχθηκε παραπάνω απορρέει σαφώς από τις διατάξεις της γαλλικής νομοθεσίας αυτές καθαυτές, το ζήτημα δεν είναι αν, όπως υποστηρίζει η Γαλλική Κυβέρνηση, μια μητρική εταιρία ή τα αρμόδια όργανα αυτής είχαν τη δυνατότητα να αποφύγουν την καταβολή του φόρου κινητών αξιών αποφεύγοντας να προβούν στην περαιτέρω διανομή των μερισμάτων που καταβλήθηκαν στη μητρική εταιρία από τις εγκατεστημένες σε κράτη μέλη εκτός της Γαλλίας θυγατρικές της ή να μειώσουν το ποσό των μερισμάτων που θα αναδιανέμονταν στους μετόχους της εν λόγω μητρικής εταιρίας με μοναδικό σκοπό να παρακάμψουν το εμπόδιο που δημιουργούσε το επίμαχο φορολογικό καθεστώς ή να προσαρμοστούν σ’ αυτό.
41. Αντίθετα, το ζήτημα είναι αν μια μητρική εταιρία ευρισκόμενη σε κατάσταση σαν αυτήν της Accor μπορεί να επωφεληθεί της αρχής της κίνησης των κεφαλαίων διεκδικώντας μεταχείριση ισοδύναμη με αυτήν που επιφυλάσσει η εθνική νομοθεσία σε μια γαλλική μητρική εταιρία η οποία, έχοντας εισπράξει μερίσματα από γαλλικές θυγατρικές της, προβαίνει στην αναδιανομή του συνόλου των μερισμάτων αυτών στους μετόχους της.
42. Εξάλλου, δυσκολεύομαι να αντιληφθώ πώς είναι δυνατό, στο πλαίσιο μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας, μια απόφαση για (ανα)διανομή μερισμάτων υπέρ των μετόχων της εν λόγω εταιρίας να έχει, όπως ισχυρίζεται η Γαλλική Κυβέρνηση, μελλοντικό ή αβέβαιο χαρακτήρα, κατά την έννοια της προαναφερθείσας αποφάσεως Graf. Όπως τόνισε η Accor κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, είναι μάλλον απίθανο μέτοχοι να επενδύουν σε εταιρία η οποία σχεδιάζει να μην αναδιανέμει μερίσματα παρά μόνον όλως περιστασιακά, ιδίως όταν η εταιρία αυτή είναι εισηγμένη στις χρηματαγορές και αναπτύσσει μια πολιτική διανομής που αποτελεί αντικείμενο της εκ μέρους της πληροφόρησης του επενδυτικού κοινού.
43. Όσον αφορά το δεύτερο επιχείρημα της Γαλλικής Κυβερνήσεως, θα παρατηρήσω ότι αποτελεί προφανώς την αιτία της υπάρξεως δύο σκελών στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου, το οποίο κάνει διαχωρισμό ανάλογα με το αν πρόκειται για τη μητρική εταιρία (πρώτο σκέλος του ερωτήματος) ή για τους μετόχους της εν λόγω εταιρίας (δεύτερο σκέλος του ερωτήματος).
44. Η διχοτόμηση αυτή είναι κυρίως το αποτέλεσμα δικονομικών απαιτήσεων του εσωτερικού δικαίου, δεδομένου ότι στην κύρια διαφορά διάδικοι είναι οι γαλλικές αρχές και η Accor και όχι οι γαλλικές αρχές και οι μέτοχοι της εταιρίας αυτής.
45. Ωστόσο, δεν φαίνεται να είναι χρήσιμη για τους σκοπούς της ερμηνείας του άρθρου 56 ΕΚ, το πεδίο εφαρμογής του οποίου καλύπτει τα εθνικά μέτρα που αποθαρρύνουν τους διασυνοριακούς επενδυτές, ανεξαρτήτως του αν η αποθάρρυνση αυτή επηρεάζει περισσότερο την εταιρία αυτή καθαυτή, τα αρμόδια όργανα αυτής ή, γενικότερα, τους μετόχους της. Πράγματι, τυχόν αποδοχή της διχοτομήσεως την οποία προτείνουν το αιτούν δικαστήριο και η Γαλλική Κυβέρνηση θα συνεπαγόταν, κατά τη γνώμη μου, την εξάρτηση της εφαρμογής του άρθρου 56 ΕΚ από το εσωτερικό δίκαιο των κρατών μελών και από τις λεπτομέρειες οργάνωσης των εταιριών που είναι εγκατεστημένες στο έδαφος καθενός από αυτά.
46. Κατά τα λοιπά, η νομολογία του Δικαστηρίου καταδεικνύει ότι ένα και το αυτό εθνικό μέτρο μπορεί συγχρόνως να αποθαρρύνει κατοίκους ημεδαπής (συμπεριλαμβανομένων νομικών προσώπων) ενός κράτους μέλους από το να επενδύσουν τα κεφάλαιά τους σε άλλα κράτη μέλη και να επάγεται περιοριστικά αποτελέσματα για τους κατοίκους των άλλων αυτών κρατών μελών καθόσον συνιστά εμπόδιο για την άντληση κεφαλαίων από επενδυτές στο πρώτο κράτος μέλος (21) . Επομένως, δεν βλέπω για ποιο λόγο δεν θα μπορούσε, για τους σκοπούς χαρακτηρισμού ενός εθνικού μέτρου στο πλαίσιο του άρθρου 56, παράγραφος 1, ΕΚ, να έχει το εν λόγω μέτρο αποτρεπτικό αποτέλεσμα για μια εταιρία και/ή για τους μετόχους της. Κατά τα λοιπά, η διαπίστωση της υπάρξεως μιας τέτοιας αποθαρρύνσεως των διασυνοριακών κινήσεων κεφαλαίων δεν εξαρτάται, εξ ορισμού, από την απόδειξη με βάση αριθμητικά στοιχεία των περιουσιακών συνεπειών που υφίστανται οι ενδιαφερόμενοι, αυτό δε ισχύει και στον φορολογικό τομέα.
47. Εν πάση περιπτώσει, φρονώ ότι το Δικαστήριο δεν θα χρειαστεί να απαντήσει στο δεύτερο σκέλος του προδικαστικού ερωτήματος, λαμβανομένου υπόψη του αποτρεπτικού χαρακτήρα του επίμαχου μηχανισμού για τη μητρική εταιρία Accor, πράγμα που άλλωστε, όπως προανέφερα, η Γαλλική Κυβέρνηση παραδέχτηκε στο σημείο 82 των γραπτών της παρατηρήσεων.
48. Πράγματι, μη έχουσα τη δυνατότητα εξουδετερώσεως του φόρου κινητών αξιών διά της πιστώσεως φόρου, σε αντίθεση με μητρική εταιρία η οποία αναδιένειμε στους μετόχους της το σύνολο των μερισμάτων που της καταβλήθηκαν από τις γαλλικές θυγατρικές της, μια μητρική εταιρία ευρισκόμενη στην κατάσταση της Accor θα έπρεπε, για να μπορέσει να προβεί σε πλήρη αναδιανομή των μερισμάτων στους μετόχους της, να αντλήσει από τα ταμειακά της αποθέματα ποσό αντίστοιχο του ύψους του οφειλομένου φόρου κινητών αξιών. Συνεπώς, οι γαλλικές μητρικές εταιρίες που επένδυσαν τα κεφάλαιά τους σε γαλλικές θυγατρικές είχαν ταμειακό πλεονέκτημα έναντι των μητρικών εταιριών που επένδυσαν τα κεφάλαιά τους σε θυγατρικές εδρεύουσες σε άλλα κράτη μέλη (22) .
49. Επιπλέον, –και επ’ αυτού συντάσσομαι απολύτως με την τοποθέτηση του επιτρόπου του Δημοσίου ενώπιον του Conseil d’État– ο φόρος κινητών αξιών, ο οποίος αφορούσε την αναδιανομή των μερισμάτων στους μετόχους της μητρικής εταιρίας και ο οποίος οφειλόταν από αυτήν, είχε ως αποτέλεσμα να μειώσει τον όγκο των διανεμητέων μερισμάτων, ο οποίος όγκος διέφερε ανάλογα με το αν η θυγατρική της μητρικής εταιρίας ήταν εγκατεστημένη στη Γαλλία ή σε άλλο κράτος μέλος. Η κατάσταση δε αυτή ήταν προφανώς πολύ πιθανό να επηρεάσει την αξία των τίτλων της μητρικής εταιρίας αφού τα διανεμόμενα μερίσματα ήταν χαμηλότερα. Επομένως, η πολιτική διανομής κερδών της εν λόγω εταιρίας ήταν ενδεχομένως λιγότερο ελκυστική για τους παρόντες ή ενδεχόμενους μετόχους, οπότε η πρόσβαση της εταιρίας αυτής στην κεφαλαιαγορά ήταν δυνατό να επηρεαστεί αναλόγως.
50. Επομένως, το επίμαχο φορολογικό καθεστώς ήταν καθ’ όλα ικανό να αποτρέψει εταιρίες εγκατεστημένες στη Γαλλία από το να προχωρήσουν σε επενδύσεις χαρτοφυλακίου σε εταιρίες έχουσες την έδρα τους σε άλλα κράτη μέλη.
51. Υπό τις συνθήκες αυτές, φρονώ ότι ο επίμαχος φορολογικός μηχανισμός συνιστά περιορισμό κατά την έννοια του άρθρου 56, παράγραφος 1, ΕΚ.
52. Επομένως, αφού ότι ούτε το αιτούν δικαστήριο ούτε η Γαλλική Κυβέρνηση αναφέρθηκαν στους λόγους που προβλέπονται στο άρθρο 58 ΕΚ ή στους επιτακτικούς λόγους δημοσίου συμφέροντος που θα μπορούσαν να δικαιολογήσουν έναν τέτοιο περιορισμό, προτείνω να δοθεί στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα η απάντηση ότι το άρθρο 56 ΕΚ έχει την έννοια ότι απαγορεύει την εφαρμογή φο ρολογικού συστήματος με βάση το οποίο μητρική εταιρία εγκατεστημένη σε κράτος μέλος η οποία εισπράττει μερίσματα καταβαλλόμενα από θυγατρική της εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος δεν μπορεί να συμψηφίσει με τον φόρο κινητών αξιών, τον οποίο οφείλει κατά την αναδιανομή των εν λόγω μερισμάτων στους μετόχους της, την πίστωση φόρου που συναρτάται με την διανομή των εν λόγω μερισμάτων, σε αντίθεση με μητρική εταιρία εγκατεστημένη στο πρώτο κράτος μέλος η οποία εισπράττει μερίσματα καταβαλλόμενα από θυγατρική εγκατεστημένη επίσης στο εν λόγω κράτος μέλος.
Επί του δευτέρου ερωτήματος
53. Με το δεύτερο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν, στην περίπτωση που η φορολογική αρχή υπείχε την υποχρέωση, κατ’ αρχήν, να επιστρέψει τα ποσά που καταβλήθηκαν από τη μητρική εταιρία κατά παραβίαση του δικαίου της Ένωσης, η εν λόγω διοικητική αρχή θα μπορούσε, ωστόσο, να αντιτάξει, είτε το ότι η επιστροφή αυτή θα συνεπαγόταν αδικαιολόγητο πλουτισμό της εν λόγω εταιρίας, ακόμη και αν το επίμαχο καθεστώς δεν μεταφράζεται σε μετακύλιση ενός φόρου από τον φορολογούμενο σε τρίτο, είτε, αν αυτό δεν γινόταν δεκτό, να αντιτάξει το ότι τα καταβληθέντα ποσά δεν συνιστούσαν λογιστική ή φορολογική επιβάρυνση για τη μητρική εταιρία, αλλά επιβάρυναν το ποσό των διανεμητέων στους μετόχους της μερισμάτων.
54. Λαμβανομένης υπόψη της απαντήσεως που πρότεινα για το πρώτο ερώτημα, είναι σκόπιμο να υπενθυμίσω ότι, κατά πάγια νομολογία, οι ιδιώτες έχουν, κατ’ αρχήν, το δικαίωμα να τους επιστρέφονται φόροι εισπραχθέντες σε κράτος μέλος κατά παράβαση των διατάξεων του δικαίου της Ένωσης. Το δικαίωμα αυτό είναι, στην πραγματικότητα, η συνέπεια και το συμπλήρωμα των δικαιωμάτων που παρέχουν στους ιδιώτες οι εν λόγω διατάξεις, όπως ερμηνεύονται από το Δικαστήριο. Επομένως, το κράτος για το οποίο πρόκειται, υποχρεούται, κατ’ αρχήν, να επιστρέψει τους φόρους που έχει εισπράξει κατά παραβίαση του δικαίου της Ένωσης (23) .
55. Υπάρχει μία και μόνο εξαίρεση από την υποχρέωση αυτή επιστροφής κατά την εν λόγω νομολογία, ήτοι όταν αποδεικνύεται από τις εθνικές αρχές ότι, εν όλω ή εν μέρει, το βάρος του φόρου έφερε πρόσωπο διαφορετικό από τον υποκείμενο στον φόρο και ότι η επιστροφή, ολική ή μερική, του φόρου θα συνεπαγόταν, για τον δεύτερο αδικαιολόγητο πλουτισμό (24) . Η κατάσταση αυτή μπορεί ιδίως να προκύψει σε σχέση με την έμμεση φορολογία, όταν ο υποκείμενος στον φόρο μετακύλισε, εν όλω ή εν μέρει, τον φόρο προστιθεμένης αξίας τον οποίο είχε καταβάλει αχρεωστήτως στον τελικό καταναλωτή.
56. Το Δικαστήριο έκρινε επίσης ότι, ακόμη και όταν αποδεικνύεται ότι ο αχρεωστήτως εισπραχθείς από τις εθνικές αρχές φόρος μετακυλίθηκε, εν όλω ή εν μέρει σε τρίτους, η επιστροφή του στον έμπορο δεν του αποφέρει κατ’ ανάγκην αδικαιολόγητο πλουτισμό (25) . Πράγματι, ακόμη και στην περίπτωση αυτή, είναι πάντα δυνατό να έχει υποστεί ο υποκείμενος στον φόρο κάποια ζημία συνεπεία της καταβολής του φόρου κατά παραβίαση του δικαίου της Ένωσης, παραδείγματος χάριν, επειδή μειώθηκε ο όγκος των πωλήσεών του ή επειδή δεν ενσωμάτωσε στις τιμές πωλήσεως των προϊόντων του ολόκληρο το ποσό του φόρου (26) .
57. Όσον αφορά την απόδειξη τυχόν αδικαιολογήτου πλουτισμού του φορολογουμένου κατόπιν της μετακυλίσεως του αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου σε τρίτον, το Δικαστήριο έκρινε ότι τα αποδεικτικά στοιχεία πρέπει να εκτιμώνται ελεύθερα από το εθνικό δικαστήριο (27) λαμβανομένων υπόψη όλων των σχετικών και κρισίμων περιστάσεων (28), και με δεδομένο ότι, ελλείψει κοινοτικής ρυθμίσεως όσον αφορά την επιστροφή των αχρεωστήτως εισπραχθέντων φόρων, απόκειται στην εσωτερική έννομη τάξη κάθε κράτους μέλους να θεσπίσει τους εφαρμοζόμενους επί τέτοιων αιτήσεων επιστροφής δικονομικούς κανόνες, υπό την προϋπόθεση ότι οι κανόνες αυτοί συνάδουν προς την αρχή της ισοδυναμίας και την αρχή της αποτελεσματικότητας (29) .
58. Το Δικαστήριο διευκρίνισε ακόμη ότι η τελευταία αυτή αρχή αντίκειται σε όλους τους κανόνες αποδείξεως που έχουν ως αποτέλεσμα να καθιστούν πρακτικώς αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή την επίτευξη της επιστροφής φορολογικών επιβαρύνσεων που εισπράχθηκαν κατά παράβαση του κοινοτικού δικαίου. Αυτό ισχύει ιδίως προκειμένου για τεκμήρια ή κανόνες αποδείξεως που σκοπούν να μεταθέσουν στον φορολογούμενο το βάρος αποδείξεως ότι οι αχρεωστήτως καταβληθείσες επιβαρύνσεις δεν μετακυλίστηκαν σε άλλα πρόσωπα ή προκειμένου για ιδιαιτέρους περιορισμούς όσον αφορά το είδος της αποδείξεως που πρέπει να προσκομιστεί (30) . Έτσι, ακόμη και στην περίπτωση όπου πρόκειται για απόδοση εμμέσων φόρων που εκ του νόμου μετακυλίονται σε τρίτους, το Δικαστήριο αρνήθηκε να δεχθεί ότι υφίσταται τεκμήριο ότι εχώρησε μετακύλιση του φόρου και ότι εναπόκειται στον υποκείμενο στον φόρο να αποδείξει το αντίθετο (31) .
59. Υπό τις συνθήκες αυτές, όπως αναγνωρίζουν όλοι οι μετέχοντες στη διαδικασία που κατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις στην παρούσα υπόθεση, εναπόκειται στις φορολογικές αρχές οι οποίες επιθυμούν να αντιταχθούν στην επιστροφή των ποσών που καταβλήθηκαν αχρεωστήτως από έναν φορολογούμενο κατά παραβίαση του δικαίου της Ένωσης, να αποδείξουν ότι η εν λόγω επιστροφή θα καταλήξει σε αδικαιολόγητο πλουτισμό του υποκειμένου στον φόρο (32), το εθνικό δε δικαστήριο θα πρέπει να εκτιμήσει κατά πόσον είναι βάσιμη η θέση αυτή, ήτοι αν υφίσταται και σε ποιο βαθμό αδικαιολόγητος πλουτισμός, προβαίνοντας σε οικονομική ανάλυση η οποία θα λαμβάνει υπόψη το σύνολο των λυσιτελών στοιχείων που υποβάλλονται στην κρίση του (33) .
60. Η αναδρομή αυτή στη νομολογία επιτρέπει, κατά τη γνώμη μου, να απαντηθεί εν μέρει το δεύτερο σκέλος του εξεταζομένου ερωτήματος. Πράγματι, επιλέγοντας να διατυπώσει το σκέλος αυτό του ερωτήματος εναλλακτικά και επικουρικά σε σχέση με το πρώτο σκέλος το οποίο αφορά την εξαίρεση του αδικαιολογήτου πλουτισμού, το αιτούν δικαστήριο διευρύνει τα όρια της εξαιρέσεως περιορίζει δηλαδή περαιτέρω το δικαίωμα για επιστροφή φόρων καταβληθέντων κατά παραβίαση του δικαίου της Ένωσης. Όμως, όπως μόλις ανέφερα, το δίκαιο της Ένωσης επιτρέπει μια και μόνο εξαίρεση από τον κανόνα της επιστροφής φόρων που έχουν καταβληθεί κατά παραβίαση του εν λόγω δικαίου, ήτοι την εξαίρεση σε περίπτωση αδικαιολογήτου πλουτισμού.
61. Πάντως, στο δεύτερο σκέλος του ερωτήματος θα μπορούσε να δοθεί απάντηση στο πλαίσιο της προβληματικής που συνδέεται με τον αδικαιολόγητο πλουτισμό. Πράγματι, υποθέτοντας ότι τα ποσά που κατέβαλε η μητρική εταιρία δεν αποτελούν γι’ αυτήν λογιστικό έξοδο ή φορολογική επιβάρυνση, αλλά βαρύνουν τα ποσά που μπορούν να αναδιανεμηθούν στους μετόχους της, το αιτούν δικαστήριο υιοθετεί σαφώς την άποψη ότι η μητρική εταιρία δεν είναι εκείνη που υπέστη πραγματικά το βάρος της καταβολής του φόρου κινητών αξιών και ότι, κατά συνέπεια, η απόδοση σ’ αυτήν των ποσών που αντιστοιχούν στην καταβολή του εν λόγω φόρου θα μπορούσε να καταλήξει σε αδικαιολόγητο πλουτισμό της.
62. Επομένως, τα δύο σκέλη του ερωτήματος είναι δυνατό να εξεταστούν από κοινού.
63. Στο πλαίσιο της κυρίας δίκης, πρέπει να υπενθυμίσω ότι το αιτούν δικαστήριο εκκινεί επίσης από την υπόθεση ότι το επίμαχο φορολογικό καθεστώς δεν συνεπάγεται την μετακύλιση του φόρου από τον οφειλέτη σε τρίτον και, συνεπώς, δεν αντιστοιχεί στην «κλασσική» περιγραφή του αδικαιολογήτου πλουτισμού όπως αυτή διαμορφώνεται με βάση την νομολογία του Δικαστηρίου που υπενθύμισα ανωτέρω. Η τοποθέτηση αυτή προκαλεί έκπληξη και θα μπορούσε εκ πρώτη όψεως να δικαιολογεί τον αποκλεισμό της ίδιας της υπάρξεως αδικαιολογήτου πλουτισμού, με βάση την εν λόγω νομολογία.
64. Ωστόσο, πρέπει να αποφύγουμε μια τέτοια απλουστευμένη προσέγγιση του υποβληθέντος ερωτήματος. Η υπόθεση στην οποία στηρίζεται το ερώτημα φαίνεται να εξηγείται με βάση τον νομικό χαρακτηρισμό του φόρου κινητών αξιών που έχει υιοθετηθεί στο γαλλικό διοικητικό δίκαιο. Πράγματι, το Conseil d’État έχει κρίνει ότι ο φόρος αυτός δεν συνιστά επιβάρυνση εκπεστέα από τα καθαρά κέρδη της εταιρίας, επειδή ο εν λόγω φόρος καθιερώθηκε προκειμένου να μην μπορούν εταιρίες οι οποίες διανέμουν, υπό συνθήκες που γεννούν δικαίωμα για πίστωση φόρου, κέρδη τα οποία δεν έχουν υποβληθεί σε φόρο εταιριών με το κανονικό ποσοστό, να απολαύουν, συνεπεία του γεγονότος αυτού, φορολογικού πλεονεκτήματος που δεν δικαιολογείται (34) . Επομένως, καθότι αντιστοιχεί μόνο στο ποσό των διανεμητέων εισοδημάτων, ο φόρος κινητών αξιών δεν επηρεάζει τη διανέμουσα μητρική εταιρία, αλλά βαρύνει την περιουσία των μετόχων. Κατά συνέπεια, σύμφωνα με την προσέγγιση αυτή, που υποστηρίζεται, άλλωστε, από τη Γαλλική Κυβέρνηση, η μετακύλιση του φόρου κινητών αξιών σε τρίτον, κατ’ εφαρμογή του κριτηρίου που υιοθετήθηκε στη νομολογία του Δικαστηρίου, δεν ασκεί ουδεμία επιρροή, αφού η καταβολή του φόρου κινητών αξιών επηρεάζει απευθείας την περιουσία των μετόχων της μητρικής εταιρίας.
65. Έχοντας έτσι επαναπροσδιορίσει το ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου εντάσσοντάς το στο πλαίσιό του, θα διατυπώσω επ’ αυτού τις ακόλουθες παρατηρήσεις.
66. Γενικώς, δεν βλέπω γιατί να μην μπορεί, κατ’ αρχήν, ένα κράτος μέλος να αντιταχθεί στην απόδοση ποσών καταβληθέντων κατά παραβίαση του δικαίου της Ένωσης στην περίπτωση κατά την οποία επιστροφή των ποσών αυτών θα συνεπάγονταν τον αδικαιολόγητο πλουτισμό ενός εμπόρου ή ενός υποκειμένου στον φόρο, ακόμη και εκτός των περιπτώσεων τις οποίες έχει κληθεί να αντιμετωπίσει στο παρελθόν το Δικαστήριο (κατ’ ουσίαν, επιστροφή εισαγωγικών δασμών ή εμμέσων φόρων). Αυτό θα συνέβαινε, κατά τη γνώμη μου, αν το εμπλεκόμενο πρόσωπο δεν είχε υποστεί το σύνολο της οικονομικής επιβάρυνσης που αντιπροσώπευαν τα ποσά τα οποία υποχρεώθηκε να καταβάλει. Κατά τη νομολογία, εναπόκειται στα εθνικά δικαστήρια να διαπιστώσουν αν αυτό ισχύει λαμβανομένων υπόψη των περιστάσεων εκάστης υποθέσεως.
67. Προκειμένου για την κύρια διαφορά, δεν θεωρώ ότι μπορεί να αποκλειστεί άνευ ετέρου, όπως προτείνουν η Accor και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, η ύπαρξη αυτή καθαυτή ενδεχομένου αδικαιολογήτου πλουτισμού της μητρικής εταιρίας στην περίπτωση επιστροφής των ποσών που καταβλήθηκαν κατά παράβαση του άρθρου 56 ΕΚ, για τον λόγο και μόνον ότι, νομικά, υπόχρεος για την καταβολή του φόρου κινητών αξιών είναι η εταιρία αυτή. Πράγματι, όπως επισήμανα, η νομολογία του Δικαστηρίου προτιμά την οικονομική προσέγγιση έναντι της στενά νομικής προσέγγισης του ενδεχομένου αδικαιολογήτου πλουτισμού τον οποίο μπορεί να συνεπάγεται η επιστροφή ποσών που καταβλήθηκαν αχρεωστήτως από έναν συναλλασσόμενο.
68. Ωστόσο, δεν βρίσκω πειστικό το γενικού χαρακτήρα επιχείρημα της Γαλλικής Κυβερνήσεως, κατά το οποίο η επιστροφή στη μητρική εταιρία ποσού ίσου προς τον καταβληθέντα φόρο κινητών αξιών θα καθιστούσε πλουσιότερη την εν λόγω εταιρία επί ζημία των μετόχων της.
69. Πράγματι, η επιστροφή του εν λόγω ποσού και η διατήρησή του στο ταμείο της εταιρίας συνιστά στην πραγματικότητα μακροπρόθεσμο κέρδος για τους μετόχους, το οποίο μπορεί να αυξήσει την περιουσιακή αξία της συμμετοχής τους στο κεφάλαιο της εν λόγω εταιρίας και δεν συνιστά σε καμία περίπτωση μείωση της περιουσίας των εν λόγω μετόχων.
70. Άλλωστε, όπως υποστήριξε ο επίτροπος του Δημοσίου ενώπιον του Conseil d’État και όπως ισχυρίστηκε η Accor ενώπιον του Δικαστηρίου, είναι κάλλιστα δυνατό η καταβολή του φόρου κινητών αξιών από τη μητρική εταιρία να μην έχει επηρεάσει τελικώς την διανομή των μερισμάτων στους μετόχους, αν η εν λόγω εταιρία ανέλαβε η ίδια εξ ολοκλήρου το βάρος της εν λόγω φορολογίας κάνοντας χρήση των αποθεμάτων της, προκειμένου να μην διαταράξει την πολιτική της διανομής και να μην προκαλέσει αλλαγές στην τιμή των μετοχών της στη χρηματιστηριακή αγορά.
71. Όμως, όπως επιβεβαίωσε η Γαλλική Κυβέρνηση κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση ενώπιον του Δικαστηρίου, σε καταστάσεις καθαρά ενδοσυνοριακές, μια μητρική εταιρία η οποία κατέβαλε από λάθος, για διαφόρους λόγους, ποσό φόρου κινητών α ξιών υψηλότερο του δέοντος επωφελείτο η ίδια της επιστροφής του επιπλέον μη οφειλομένου φόρου από τις γαλλικές φορολογικές αρχές, όταν αυτό δεν επηρέαζε την αναδιανομή των μερισμάτων στους μετόχους της. Η εφαρμογή της αρχής της ισοδυναμίας θα επέβαλλε, στην περίπτωση αυτή, κατά τη γνώμη μου, να επιστραφεί σε μία μητρική εταιρία η οποία κατέβαλε αχρεωστήτως ορισμένο ποσό φόρου κινητών αξιών, χωρίς να επηρεάσει το ποσό αυτό το ύψος των διανεμητέων στους μετόχους της μερισμάτων, ιδίως λόγω της βούλησης των εν λόγω μετόχων να συνεχίσουν να εφαρμόζουν μια ελκυστική πολιτική διανομής κερδών στην εν λόγω εταιρία, το εν λόγω ποσό.
72. Ωστόσο, στην περίπτωση που μόλις περιέγραψα, η επιστροφή του φόρου κινητών αξιών, κατόπιν προσφυγής για επιστροφή σαν αυτήν που άσκησε η Accor ενώπιον των γαλλικών διοικητικών δικαστηρίων, φαίνεται να προσκρούει στη νομολογία του Δικαστηρίου.
73. Συγκεκριμένα, είναι σκόπιμο να επισημανθεί ότι, στην προπαρατεθείσα απόφαση Test Claimants in the FII Group Litigation, το Δικαστήριο, χωρίς να στηριχθεί ρητά στη θεωρία του αδικαιολογήτου πλουτισμού, απέκλεισε τη δυνατότητα αποκαταστάσεως, με την άσκηση προσφυγής-αγωγής για επιστροφή, των οικονομικών απωλειών που υπέστησαν εταιρίες οι οποίες υποχρεώθηκαν να αυξήσουν το ποσό των μερισμάτων τους προκειμένου να αντισταθμίσουν την απώλεια πιστώσεως φόρου που υπέστησαν οι μέτοχοί τους.
74. Συγκεκριμένα, το Δικαστήριο απέρριψε τη θέση των προσφευγουσών-εναγουσών εταιριών στην κυρία δίκη με αντίδικο τις βρετανικές φορολογικές αρχές, σύμφωνα με την οποία οι εταιρίες αυτές εδικαιούντο να διεκδικήσουν, με αγωγή για επιστροφή, αποκατάσταση της ζημίας που υπέστησαν συνεπεία του ότι υποχρεώθηκαν να αυξήσουν το ποσό των μερισμάτων τους προκειμένου να αντισταθμίσουν την απώλεια της πιστώσεως φόρου που υπέστησαν οι μέτοχοί τους.
75. Κατά το Δικαστήριο, η ζημία αυτή δεν ήταν δυνατό να αποκατασταθεί, με βάση το δίκαιο της Ένωσης, διά της ασκήσεως προσφυγής σκοπούσης την επιστροφή του αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου, αλλά και των άμεσα σχετιζόμενων με τον φόρο αυτό ποσών που το εν λόγω κράτος εισέπραξε ή παρακράτησε. Πράγματι, «[...] η αύξηση του μερίσματος οφείλ[εται] σε αποφάσεις των εταιριών και δεν αποτελ[εί] αναπόφευκτη συνέπεια
της αρνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου να διασφαλίσει για τους εν λόγω μετόχους ίση μεταχείριση με τους δικαιούχους διανομής κερδών προερχόμενων από μερίσματα ημεδαπής προέλευσης» (35) .
76. Ωστόσο, το Δικαστήριο, θέλοντας να εξασφαλίσει την άσκηση των δικαιωμάτων που παρέχει η έννομη τάξη της Ένωσης και έχοντας υπόψη τα ερωτήματα που του υποβλήθηκαν, κάλεσε το εθνικό δικαστήριο να αποφανθεί αν η επίμαχη αύξηση του μερίσματος συνιστούσε, για τις εμπλεκόμενες εταιρίες, χρηματική ζημία οφειλόμενη σε παραβίαση του δικαίου της Ένωσης, στην οποία υπέπεσε το οικείο κράτος μέλος (36), δηλαδή ζημία που θα μπορούσε ενδεχομένως να διαπιστωθεί και να αποκατασταθεί στο πλαίσιο σχετικής προσφυγής-αγωγής κατά του τελευταίου.
77. Αν η λύση αυτή υιοθετούνταν στην παρούσα υπόθεση, και σε συνάρτηση με την πολιτική αναδιανομής που επέλεξε η Accor, όπως εκτέθηκε στο σημείο 70 των παρουσών προτάσεων, η εν λόγω εταιρία δεν θα μπορούσε να διεκδικήσει, στο πλαίσιο της προσφυγής της για επιστροφή του φόρου κινητών αξιών ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, αποκατάσταση των τυχόν ζημιών που υπέστη, συνεπεία της αποφάσεως της συνελεύσεως των μετόχων της να αναδιανείμουν το σύνολο των μερισμάτων που διανεμήθηκαν από τις θυγατρικές της Accor που ήταν εγκατεστημένες εκτός Γαλλίας και, συνεπώς, να μην μετακυλίσουν τον φόρο κινητών αξιών στα μερίσματα που διανεμήθηκαν στους μετόχους. Πράγματι, οι ζημίες αυτές δεν ήταν η αναπόφευκτη συνέπεια της άρνησης της Γαλλικής Δημοκρατίας να καταβάλει την πίστωση φόρου υπό συνθήκες όμοιες με αυτές που υφίστανται στην περίπτωση γαλλικής μητρικής εταιρίας η οποία εισπράττει μερίσματα γαλλικών θυγατρικών της εταιριών. Υπό τις συνθήκες αυτές, απομένει να της αναγνωριστεί το δικαίωμα να ασκήσει κατά του οικείου κράτους προσφυγή-αγωγή για ευθύνη λόγω παραβάσεως του δικαίου της Ένωσης, τηρουμένων των προϋποθέσεων θεμελιώσεως της εν λόγω ευθύνης καθώς και των αρχών της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας.
78. Αντίθετα, η εφαρμογή του επιμάχου φορολογικού καθεστώτος είχε, κατά τη γνώμη μου, ως άμεση συνέπεια να επιβάλει σε μια γαλλική μητρική εταιρία, όπως η Accor, τη μετακύλιση του φόρου κινητών αξιών στα μερίσματα που η εν λόγω εταιρία αναδιένεμε στους δικούς της μετόχους, γεγονός που οδηγούσε αναπόφευκτα στη μείωση του ποσού των εν λόγω μερισμάτων.
79. Στην περίπτωση αυτή, οι μέτοχοι κυρίως ήταν εκείνοι που υφίσταντο οικονομική ζημία, συνιστάμενη στην είσπραξη μειωμένου μερίσματος. Ωστόσο, η μητρική εταιρία ενδέχετο επίσης να υφίστατο οικονομική ζημία η οποία ελάμβανε τη μορφή μειώσεως της τιμής των μετοχών που οφειλόταν σε μια πολιτική διανομής κερδών που κινδύνευε να θεωρηθεί λιγότερο ελκυστική από τους επενδυτές.
80. Υπό τις συνθήκες αυτές, θα έπρεπε να περιορίζεται το ποσό του επιστρεπτέου στη μητρική εταιρία ποσού φόρου κινητών αξιών στις δικές της μόνο ζημίες ή θα έπρεπε να περιλαμβάνει επίσης τις ζημίες που υπέστησαν οι μέτοχοι λόγω της αναδιανομής μειωμένου μερίσματος;
81. Κλίνω υπέρ της δεύτερης λύσης.
82. Πράγματι, αφενός, όπως προανέφερα, η αρχή της επιστροφής ενός τέτοιου ποσού στη μητρική εταιρία ουδόλως καθιστά, κατά τη γνώμη μου, φτωχότερους τους μετόχους της εν λόγω εταιρίας, αφού η αξία που συσσωρεύεται στη μητρική εταιρία ωφελεί τους μετόχους αυτούς.
83. Αφετέρου, αν περιοριζόταν το εύρος της επιστροφής στις ζημίες της μητρικής εταιρίας και μόνο, η συνέπεια, από διαδικαστικής απόψεως, θα ήταν ότι οι θιγόμενοι μέτοχοι θα είχαν τη δυνατότητα να ασκήσουν προσφυγή για επιστροφή του φόρου κινητών αξιών ενώπιον των αρμοδίων γαλλικών αρχών. Όμως, όπως επισήμανε ο επίτροπος του Δημοσίου ενώπιον του Conseil d’État, χωρίς να διαψευσθεί από τη Γαλλική Κυβέρνηση, κατά το γαλλικό δίκαιο, ένας μέτοχος που βρίσκεται στην κατάσταση αυτή δεν έχει δικαίωμα ασκήσεως ατομικής προσφυγής που θα του επέτρεπε να επιτύχει την επιστροφή σ’ αυτόν προσωπικά του εν λόγω φόρου, αυτό δε που μπορεί να κάνει στην καλύτερη περίπτωση είναι να ασκήσει προσφυγή-αγωγή αποζημιώσεως κατά του Δημοσίου.
84. Είναι αληθές ότι η Γαλλική Κυβέρνηση ανέφερε, στις παρατηρήσεις που διατύπωσε ενώπιον του Δικαστηρίου, ότι η εν λόγω αρχή μετριάζεται από τη δυνατότητα που παρέχουν οι συμβάσεις για την αποφυγή της διπλής φορολογίας που έχει συνάψει η Γαλλική Δημοκρατία σε κάτοικο αλλοδαπής μέτοχο γαλλικής μητρικής εταιρίας να τύχει της επιστροφής του φόρου κινητών αξιών εφόσον δεν παρεσχέθη καμία πίστωση φόρου κατά την διανομή των μερισμάτων υπέρ της εν λόγω εταιρίας (37) .
85. Ενώ, όπως αναγνωρίζει και η Επιτροπή, η ύπαρξη της δυνατότητας αυτής για τους κατοίκους αλλοδαπής μετόχους μιας μητρικής εταιρίας όπως η Accor έπρεπε να ληφθεί υπόψη στο πλαίσιο του υπολογισμού από το αιτούν δικαστήριο του πραγματικού ποσού του φόρου κινητών αξιών που θα έπρεπε να επιστραφεί στη μητρική εταιρία, δεν μπορεί, ωστόσο, να δικαιολογήσει την κατηγορηματική άρνηση αποδόσεως εισπραχθέντων από το κράτος ποσών που δεν οφείλονταν και τα οποία δεν μπορούν, στην πράξη, να επιστραφούν παρά μόνο στη μητρική εταιρία η οποία κατέβαλε τον φόρο που επιβλήθηκε κατά παραβίαση του δικαίου της Ένωσης.
86. Μια διαφορετική λύση θα οδηγούσε σε δύο συνέπειες οι οποίες θα ήταν κατά τη γνώμη μου απαράδεκτες στο πλαίσιο του δικαίου της Ένωσης. Αφενός, η λύση αυτή θα καθιστούσε αδύνατη την άσκηση προσφυγής για επιστροφή φόρου εισπραχθέντος κατά παραβίαση του δικαίου της Ένωσης. Αφετέρου, η άποψη την οποία υποστήριξε κατ’ ουσίαν η Γαλλική Κυβέρνηση ισοδυναμεί με αναγνώριση της υπάρξεως αδικαιολογήτου πλουτισμού του κράτους, αφού αυτό εισέπραξε το ποσό που αντιστοιχεί στον αχρεωστήτως καταβληθέντα φόρο κινητών αξιών, τον οποίο στη συνέχεια δεν υποχρεώνεται να επιστρέψει στον φορολογούμενο.
87. Εν κατακλείδι, φρονώ ότι στο δεύτερο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι κράτος μέλος μπορεί να αντιταχθεί στην επιστροφή φόρου εισπραχθέντος κατά παραβίαση του δικαίου της Ένωσης για ολόκληρο το ποσό της οικονομικής επιβάρυνσης που δεν έφερε ο ίδιος ο φορολογούμενος, το οποίο, αν του επιστρεφόταν, θα κατέληγε σε αδικαιολόγητο πλουτισμό του εν λόγω φορολογουμένου. Τέτοιος αδικαιολόγητος πλουτισμός θα προέκυπτε αν το κράτος μέλος υπεχρεούτο να επιστρέψει τα έξοδα στα οποία υπεβλήθη ο φορολογούμενος, τα οποία δεν ήταν η αναπόφευκτη συνέπεια της άρνησης κράτους μέλους να εξασφαλίσει την τήρηση των διατάξεων της Συνθήκης ΕΚ. Στην κύρια υπόθεση, εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο, με βάση το σύνολο των στοιχείων που έχει στη διάθεσή του, να διαπιστώσει, έχοντας υπόψη την πολιτική διανομής μερισμάτων που εφαρμόζει η μητρική εταιρία, όπως εν προκειμένω η αναιρεσίβλητη της κυρίας δίκης, στους μετόχους της, αν η καταβολή του επίμαχου φόρου μετακυλίθηκε εν όλω ή εν μέρει, στα μερίσματα που διανεμήθηκαν στους εν λόγω μετόχους με αποτέλεσμα να υπέστη ενδεχομένως η μητρική εταιρία ζημίες οι οποίες ήταν η αναπόφευκτη συνέπεια της άρνησης του κράτους μέλους να της επιφυλάξει την επιβαλλόμενη ίση μεταχείριση. Στην περίπτωση αυτή, το ύψος του επίμαχου φόρου που πρέπει να επιστραφεί στη μητρική εταιρία θα πρέπει να υπολογιστεί με βάση την οικονομική επιβάρυνση που υπέστη η εν λόγω εταιρία, λαμβανομένων υπόψη όλων των κρισίμων προς τούτο στοιχείων τα οποία έχει στη διάθεσή του το αιτούν δικαστήριο.
Επί του τρίτου ερωτήματος
88. Έρχομαι τώρα στο τρίτο ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου το οποίο προκάλεσε τις εντονότερες συζητήσεις μεταξύ των ενδιαφερομένων μερών και η απάντηση στο οποίο θα αποβεί χρήσιμη μόνον εάν το αιτούν δικαστήριο, έχοντας υπόψη τις ενδείξεις που θα του δώσει το Δικαστήριο, θα αποκλείσει, έστω και μερικώς, τον αδικαιολόγητο πλουτισμό της μητρικής εταιρίας.
89. Με το ερώτημα αυτό, το Conseil d’État ερωτά αν, λαμβανομένων υπόψη των απαντήσεων που θα δοθούν στα δύο πρώτα ερωτήματα, οι αρχές της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας αντίκεινται στο να εξαρτάται η επιστροφή των αχρεωστήτως καταβληθέντων από τη μητρική εταιρία ποσών, υπό την επιφύλαξη, ενδεχομένως, των όσων έχουν συμφωνηθεί σχετικά με την ανταλλαγή πληροφοριών, από το αν η εν λόγω εταιρία θα προσκομίσει στοιχεία αποδεικνύοντα, για κάθε μέρισμα καταβληθέν από τις θυγατρικές της που είναι εγκατεστημένες εκτός Γαλλίας, τον φορολογικό συντελεστή που εφαρμόστηκε πράγματι και το ποσό του φόρου που καταβλήθηκε σε σχέση με τα κέρδη που πραγματοποίησαν οι εν λόγω θυγατρικές, ενώ για τις θυγατρικές που είναι εγκατεστημένες στη Γαλλία, τα αντίστοιχα δικαιολογητικά, που είναι γνωστά στη διοίκηση, δεν απαιτούνται.
90. Όπως υποστήριξε ορθώς η Επιτροπή στις γραπτές παρατηρήσεις της, το ερώτημα αυτό φαίνεται να τίθεται μόνο στην περίπτωση που το αιτούν δικαστήριο, προκειμένου να αποκαταστήσει την ισότητα μεταχειρίσεως, θα ταχθεί όχι υπέρ της επιστροφής του φόρου κινητών αξιών –πράγμα που θα σήμαινε, κατά κάποιο τρόπο, απαλλαγή της μητρικής εταιρίας από τον εν λόγω φόρο χωρίς να της έχει χορηγηθεί προηγουμένως η πίστωση φόρου–, αλλά υπέρ της αναγνώρισης του δικαιώματος για χορήγηση της πιστώσεως φόρου (μετά την καταβολή από τη μητρική εταιρία του φόρου κινητών αξιών), την οποία θα εδικαιούτο σε μία καθαρά ενδοσυνοριακή κατάσταση. Πράγματι, όπως αναφέρει η Επιτροπή στις γραπτές παρατηρήσεις της επικαλούμενη τις σκέψεις 50 έως 52 της προπαρατεθείσας αποφάσεως Test Claimants in the FII Group Litigation, στη δεύτερη αυτή περίπτωση, η μητρική εταιρία θα έπρεπε να δικαιούται πίστωση φόρου αντιστοιχούσα στο φορολογικό συντελεστή του φόρου εταιριών που καταβλήθηκε από την θυγατρική της στο κράτος μέλος όπου είναι εγκατεστημένη η εν λόγω θυγατρική (38) .
91. Ενώ εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να επιλέξει τους τρόπους με τους οποίους θα μπορέ σει να αποκατασταθεί η ισότητα μεταχειρίσεως μεταξύ της καθαρά ενδοσυνοριακής καταστάσεως και της καταστάσεως στην οποία βρέθηκαν μητρικές εταιρίες όπως η Accor, η επιλογή αυτή πρέπει να χωρήσει και να εφαρμοστεί τηρουμένων των αρχών της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας.
92. Επ’ αυτού, η Accor είναι της γνώμης, αφενός, ότι οι γαλλικές φορολογικές αρχές δεν μπορούν να εξαρτήσουν την επιστροφή του φόρου κινητών αξιών από την απόδειξη εκ μέρους της μητρικής εταιρίας του συντελεστή και του ποσού του φόρου που καταβλήθηκε πράγματι από τις αλλοδαπές θυγατρικές εταιρίες επί των κερδών στα οποία αντιστοιχούσε η καταβολή εκάστου μερίσματος που διανεμήθηκε, ενώ η προϋπόθεση αυτή δεν επιβαλλόταν στις καθαρά ενδοσυνοριακές καταστάσεις. Αφετέρου, η Accor υποστηρίζει ότι θα αντέβαινε στην αρχή της αποτελεσματικότητας να απαιτείται από αυτήν να αποδείξει τα ανωτέρω όχι μόνο για τις θυγατρικές της αλλά και για όλες τις θυγατρικές των θυγατρικών που είναι εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη, κατά μείζονα λόγο όταν η απαίτηση αυτή επιβάλλεται δέκα και πλέον έτη μετά την επέλευση των κρισίμων πραγματικών περιστατικών, και, συνεπώς, βρίσκεται πέραν των ορίων της νομικής υποχρεώσεως για διατήρηση των διοικητικών εγγράφων στη Γαλλία. Εξάλλου, η Accor αναφέρεται στη σημασία της οδηγίας 77/799/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 1977, περί της αμοιβαίας συνδρομής των αρμοδίων αρχών των κρατών μελών στον τομέα των αμέσων φόρων (39) .
93. Η Γαλλική Κυβέρνηση και η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου έχουν την αντίθετη γνώμη. Υπενθυμίζουν ότι ο σκοπός του επίμαχου φορολογικού καθεστώτος είναι να εξαλείψει την οικονομική διπλή φορολογία και ότι, κατά συνέπεια, οι γαλλικές φορολογικές αρχές δικαιούνται να ζητήσουν τα δικαιολογητικά προκειμένου να ελέγξουν αν οι αλλοδαπές θυγατρικές κατέβαλαν πράγματι, στο κράτος μέλος όπου είναι εγκατεστημένες, τον φόρο επί των κερδών που αντιστοιχούν στη διανομή των μερισμάτων στη μητρική εταιρία. Στο πλαίσιο αυτό, η Γαλλική Κυβέρνηση τονίζει ότι το εθνικό δίκαιο συνάδει προς τις αρχές της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας. Η εν λόγω κυβέρνηση υπενθυμίζει ότι ο φορολογικός συντελεστής σε μια καθαρά ενδοσυνοριακή κατάσταση ήταν επίσης ο συντελεστής του φόρου που κατέβαλαν πράγματι οι θυγατρικές εταιρίες επί των κερδών στα οποία αντιστοιχούσαν τα μερίσματα που διανεμήθηκαν στη μητρική τους εταιρία και ότι το εθνικό δίκαιο λαμβάνει υπόψη μόνο τις διανομές που πραγματοποιούνται από τις άμεσες θυγατρικές των γαλλικών μητρικών εταιριών. Δεδομένου ότι οι αιτούμενες πληροφορίες είναι γνωστές στον φορολογούμενο και μόνο, δεν είναι σε καμία περίπτωση υπερβολικό, κατά τη Γαλλική Κυβέρνηση και την Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, να απαιτείται από τη μητρική εταιρία να παράσχει αρχικώς ακριβή στοιχεία σχετικά με τη φορολόγηση και με το είδος των διανομών των θυγατρικών για τις οποίες πρόκειται, ενώ η φορολογική αρχή μπορεί, στη συνέχεια, να ζητήσει, αν χρειαστεί, τη διοικητική συνδρομή των αρχών του κράτους μέλους όπου είναι εγκατεστημένες οι θυγατρικές στο πλαίσιο των διατάξεων της οδηγίας 77/799 ή των διμερών φορολογικών συμβάσεων. Πάντως, η Γαλλική Κυβέρνηση εκτιμά ότι, αν το Δικαστήριο κατέληγε στο συμπέρασμα ότι η επίρριψη του βάρους αποδείξεως στη μητρική εταιρία ενέχει παραβίαση των αρχών της ισοδυναμίας και/ή της αποτελεσματικότητας, η παραβίαση αυτή δικαιολογείται από την ανάγκη καταστολής της φοροαποφυγής.
94. Η δε Επιτροπή αναπτύσσει μια ενδιάμεση επιχειρηματολογία. Κατ’ ουσίαν, εκτιμά ότι το δίκαιο της Ένωσης δεν αντίκειται, κατ’ αρχήν, στο να μπορεί ένα κράτος μέλος, στο πλαίσιο της επιστροφής φόρου κινητών αξιών σαν αυτόν που βρίσκεται στο επίκεντρο της κυρίας δίκης, να απαιτεί να ληφθεί υπόψη ο φόρος που καταβλήθηκε από την θυγατρική εταιρία στο κράτος μέλος εγκαταστάσεως της τελευταίας. Ωστόσο, στην προκειμένη περίπτωση, θεωρεί ότι, δεδομένου ότι η πίστωση του φόρου είναι εξασφαλισμένη για τις μητρικές εταιρίες με βάση τον νόμιμο (κανονικό) φορολογικό συντελεστή, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη ούτε ο συντελεστής που εφαρμόστηκε πραγματικά σε σχέση με τα κέρδη στα οποία αντιστοιχεί η διανομή και τα οποία πραγματοποιήθηκαν από τις γαλλικές θυγατρικές ούτε η απόδειξη του ποσού φόρου που κατέβαλαν πράγματι οι εν λόγω εταιρίες, η αρχή της ισοδυναμίας απαιτεί να υπάρξει η ίδια μεταχείριση σε κατάσταση με διασυνοριακό χαρακτήρα.
95. Η ύπαρξη των συγκρουομένων αυτών απόψεων εξηγείται, εν μέρει, από την ύπαρξη διαφορετικών ερμηνειών του εσωτερικού δικαίου.
96. Πράγματι, οι ενδιαφερόμενοι διάδικοι διαφωνούν, πρώτον, όσον αφορά τις απαιτήσεις του εθνικού δικαίου που έχουν σχέση με τον συντελεστή του φόρου εταιριών που ισχύει για τα κέρδη γαλλικών θυγατρικών τα οποία αντιστοιχούν στα διανεμόμενα μερίσματα, η απόδειξη της καταβολής του οποίου εζητείτο από τις μητρικές εταιρίες που εισέπρατταν μερίσματα των εν λόγω θυγατρικών. Η Accor και η Επιτροπή θεωρούν ότι απαιτείτο μόνο να αποδειχθεί η φορολόγηση με τον κανονικό συντελεστή, ενώ η Γαλλική Κυβέρνηση εξήγησε διά μακρών ότι επρόκειτο για τον πράγματι εφαρμοσθέντα φορολογικό συντελεστή.
97. Δεύτερον, προσπαθώντας να αντικρούσει τις επικρίσεις της Accor περί υπερβολικών απαιτήσεων αποδείξεως των γαλλικών φορολογικών αρχών σχετικά με την φορολόγηση των θυγατρικών εταιριών του ομίλου Accor, η Γαλλική Κυβέρνηση τόνισε κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση ότι το εθνικό δίκαιο δεν ελάμβανε υπόψη, κατά τον υπολογισμό της πιστώσεως φόρου, παρά μόνο τα μερίσματα που διανέμονται στο επίπεδο της άμεσης θυγατρικής της μητρικής εταιρίας και όχι στο επίπεδο των θυγατρικών εταιριών αυτής. Κατ’ εφαρμογήν της αρχής της ισοδυναμίας, η εν λόγω κυβέρνηση εκτιμά ότι δεν θα μπορούσε να ισχύει κάτι διαφορετικό σε καταστάσεις με διασυνοριακή διάσταση, αφού θα υπήρχε κίνδυνος να προκύψουν διακρίσεις εις βάρος των ημεδαπών εταιριών.
98. Δεν είναι ο ρόλος του Δικαστηρίου ούτε να αποφανθεί επί του αν το εθνικό δίκαιο απαιτούσε, σε μια καθαρά εθνική κατάσταση, να αποδειχθεί ποιος ήταν ο κανονικός ή ο πραγματικός συντελεστής του φόρου που καταβλήθηκε από τις θυγατρικές επί των κερδών που αντιστοιχούσαν στη διανομή των μερισμάτων στη μητρική τους εταιρία ούτε επί του αν το εν λόγω δίκαιο θεωρούσε λυσιτελείς, για τον σκοπό αυτό, μόνο τις σχέσεις μεταξύ της εν λόγω εταιρίας και της άμεσης θυγατρικής της και όχι όλων των περαιτέρω θυγατρικών του ομίλου. Τα ζητήματα αυτά υπάγονται στην πραγματικότητα στα ζητήματα που πρέπει να εξακριβώσει το αιτούν δικαστήριο.
99. Επομένως, η ανάλυση που θα ακολουθήσει θα πρέπει να βασιστεί σε υποθετικά στοιχεία.
100. Η πρώτη υπόθεση που μπορεί να εξεταστεί είναι αυτή που υποστηρίζεται από τη Γαλλική Κυβέρνηση, κατά την οποία το εθνικό δίκαιο εξαρτούσε την καταβολή της πιστώσεως φόρου, σε καθαρά ενδοσυνοριακού χαρακτήρα περιπτώσεις, από την καταβολή του φόρου εταιριών με τον πράγματι εφαρμοσθέντα συντελεστή επί των αντιστοιχούντων στα μερίσματα κερδών που πραγματοποίησε η άμεση θυγατρική της μητρικής εταιρίας.
101. Στην περίπτωση αυτή, η επέκταση της μεταχειρίσεως που επιφυλάσσεται στις ενδοσυνοριακού χαρακτήρα καταστάσεις και στις περιπτώσεις με διασυνοριακή διάσταση ουδόλως αντιβαίνει στην αρχή της ισοδυναμίας.
102. Το δίκαιο της Ένωσης δεν αντίκειται ούτε στο να επιβάλλεται η υποχρέωση προσκόμισης των σχετικών δικαιολογητικών, προπάντων στην εμπλεκόμενη μητρική εταιρία. Πράγματι, οι φορολογικές αρχές δικαιούνται να ζητήσουν από τον φορολογούμενο να προσκομίσει τα αποδεικτικά στοιχεία που θεωρούν αναγκαία προκειμένου να εκτιμήσουν αν πληρούνται οι προϋποθέσεις στις οποίες υποβάλλει η εθνική νομοθεσία τη χορήγηση ενός φορολογικού πλεονεκτήματος (40) .
103. Σε αντίθεση με τα υποστηριζόμενα από την Accor, καίτοι η προσφυγή στον μηχανισμό αμοιβαίας συνδρομής που προβλέπεται στην οδηγία 77/799 επιτρέπει ασφαλώς στις φορολογικές αρχές να απευθύνονται στις αρχές άλλου κράτους μέλους προκειμένου να λάβουν κάθε πληροφορία που είναι αναγκαία για τον ορθό προσδιορισμό του ύψους του φόρου που οφείλει ο φορολογούμενος (41), ωστόσο, η προσφυγή στον μηχανισμό αυτό δεν μπορεί να συνιστά ούτε προαπαιτούμενη ενέργεια από την οποία εξαρτάται η υποχρέωση του φορολογουμένου να προσκομίσει τις αναγκαίες αποδείξεις για να του χορηγηθεί ένα φορολογικό πλεονέκτημα, ούτε, άλλωστε, υποχρέωση βαρύνουσα τις εν λόγω αρχές (42) .
104. Εξάλλου, η Γαλλική Κυβέρνηση επανέλαβε κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση ενώπιον του Δικαστηρίου ότι τα απαιτούμενα δικαιολογητικά δεν χρειάζεται να ανταποκρίνονται σε συγκεκριμένο τύπο. Το ότι δεν απαιτούνται τα δικαιολογητικά αυτά σε μια καθαρά ενδοσυνοριακή κατάσταση δικαιολογείται κατά τη γνώμη μου απολύτως από το γεγονός ότι η φορολογική αρχή γνωρίζει, προφανώς, το εφαρμοστέο εσωτερικό δίκαιο και έχει στη διάθεσή της επαρκείς πληροφορίες που της παρασχέθηκαν όταν υποβλήθηκαν οι φορολογικές δηλώσεις που αφορούν την εκκαθάριση του φόρου κινητών αξιών επί των διανομών μερισμάτων και την εκκαθάριση αυτού του φόρου που οφείλεται από μητρική εταιρία ενός ομίλου, αντίγραφο των οποίων προσαρτήθηκε στις γραπτές παρατηρήσεις της Γαλλικής Κυβερνήσεως. Υπό τις περιστάσεις αυτές, δεν νομίζω ότι το να απαιτείται να υποβάλει τέτοιου είδους δικαιολογητικά γαλλική μητρική εταιρία η οποία εισπράττει μερίσματα θυγατρικών εγκατεστημένων σε άλλα κράτη μέλη συνιστά επιπρόσθετη διοικητική επιβάρυνση έναντι των πληροφοριών που απαιτούνται σε καθαρά ενδοσυνοριακού χαρακτήρα καταστάσεις, αφού, υπό την επιφύλαξη εξακριβώσεως από το αιτούν δικαστήριο, σε μια κατάσταση τέτοιου (ενδοσυνοριακού) χαρακτήρα, οι μητρικές εταιρίες υπόκειντο επίσης σε διοικητικές διατυπώσεις, ιδίως προκειμένου να μπορέσουν οι φορολογικές αρχές να ελέγξουν αν συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις εφαρμογής του επίμαχου φορολογικού καθεστώτος.
105. Ωστόσο, αξίζει να γίνουν δύο επισημάνσεις υπό το πρίσμα της τήρησης της αρχής της αποτελεσματικότητας.
106. Πρώτα απ’ όλα, δεν μπορεί να αποκλειστεί ότι, ανάλογα με τη νομοθεσία των κρατών μελών εγκατάστασης των οικείων θυγατρικών, ιδίως αν τα εν λόγω κράτη μέλη δεν εμπόδιζαν τα ίδια τη διπλή οικονομική φορολογία των μερισμάτων στο έδαφός τους κατά τον χρόνο που εχώρησαν τα πραγματικά περιστατικά της κυρίας δίκης, ήταν στη πράξη αδύνατο ή εξαιρετικά δύσκολο να αποδειχθεί τι φόρος εταιριών είχε πράγματι καταβληθεί από τις θυγατρικές επί των κερδών που αντιστοιχούσαν στα διανεμηθέντα στην γαλλική μητρική εταιρία μερίσματα. Πράγματι, δεν αποκλείεται ορισμένα κράτη μέλη να απήλλασσαν τις εταιρίες που ήταν εγκατεστημένες στο έδαφός τους της υποχρεώσεως να υποβάλλουν κατάλογο των επενδύσεων των ιδίων κεφαλαίων τους, με βάση τον συντελεστή που ίσχυε για τις διάφορες πηγές εισοδήματος, και να καταγράφουν τον φόρο εταιριών που είχαν καταβάλει επί των κερδών που αντιστοιχούσαν στη διανομή μερισμάτων. Υπό τις συνθήκες αυτές, θα αντέβαινε στην αρχή της αποτελεσματικότητας, να απαιτείται να αποδειχθεί το ποσό του φόρου εταιριών που αντιστοιχεί στον πραγματικό συντελεστή με τον οποίο φορολογήθηκαν οι εν λόγω εταιρίες, θυγατρικές γαλλικής μητρικής εταιρίας. Εναπόκειται, φυσικά, στο αιτούν δικαστήριο, με βάση το σύνολο των στοιχείων της δικογραφίας, να ελέγξει αν η μητρική εταιρία Accor αντιμετώπιζε όντως τέτοια κατάσταση.
107. Θα πρέπει επίσης να δοθεί ορισμένη προσοχή στην ένσταση της Accor, σύμφωνα με την οποία δεν μπορεί να της ζητείται να υποβάλει έγγραφα η νόμιμη διάρκεια διατήρησης των οποίων στη Γαλλία έχει εκπνεύσει. Πράγματι, καθόσον τα επίμαχα έτη είναι τα έτη 1999, 2000 και 2001 και καθόσον, σύμφωνα με τον CGI, ο φόρος κινητών αξιών μπορούσε να απαιτηθεί εντός πέντε ετών από της καταβολής των μερισμάτων, δεν μπορεί να αποκλειστεί, όπως υποστήριξε, άλλωστε η Accor κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, ότι η προσκόμιση των αιτουμένων δικαιολογητικών αφορά έτη (μέχρι το 1994 το πολύ) για τα οποία τα εμπλεκόμενα πρόσωπα δεν είχαν πλέον υποχρέωση να τα διατηρήσουν.
108. Στο πλαίσιο αυτό μπορούν να υπάρξουν δύο χωριστά ενδεχόμενα. Πρώτον, η περίπτωση όπου οι γαλλικές φορολογικές αρχές θα είχαν ζητήσει την προσκόμιση των εν λόγω δικαιολογητικών διαρκούσης της περιόδου ισχύος της νομικής υποχρεώσεως διατηρήσεώς τους στη Γαλλία, οπότε η μητρική εταιρία θα είχε την υποχρέωση να συλλέξει τα εν λόγω έγγραφα για κάθε νόμιμη χρήση προκειμένου, ιδίως, να αποφύγει την διαπίστωση της βασιμότητας ενός τέτοιου αιτήματος στο πλαίσιο σχετικής ένδικης διαδικασίας. Δεύτερον, την αντίθετη περίπτωση, όπου οι φορολογικές αρχές δεν ζήτησαν τα έγγραφα αυτά ενώ ίσχυε ακόμη η νομική υποχρέωση διατηρήσεώς τους και τα εν λόγω έγγραφα δεν ήταν, κατά συνέπεια, στη διάθεση της μητρικής εταιρίας. Ωστόσο, στη δεύτερη αυτή περίπτωση, φρονώ ότι, σε αντίθεση με τα υποστηριχθέντα από την Accor, η νόμιμη διάρκεια ισχύος της υποχρέωσης διατήρησης που έχει σημασία είναι όχι τόσο αυτή που ισχύει στη Γαλλία αλλά μάλλον αυτή που ισχύει στα κράτη μέλη εγκαταστάσεως των διαφόρων εμπλεκομένων θυγατρικών. Αν, επομένως, κατά το χρόνο που το δικαστήριο πρέπει να αποφανθεί επί της κυρίας διαφοράς, η προθεσμία αυτή έχει εκπνεύσει, είναι αδύνατο για την Accor να προσκομίσει τις αποδείξεις που της ζητούνται. Υπό τις συνθήκες αυτές, η φορολογική αρχή δεν μπορεί να της αρνηθεί τη χορήγηση της πιστώσεως φόρου, αφού μια τέτοια άρνηση θα αντέβαινε στην αρχή της αποτελεσματικότητας.
109. Η δεύτερη υπόθεση, που είναι εκ διαμέτρου αντίθετη και η οποία υποστηρίζεται, κατ’ ουσίαν, από την Accor, είναι η περίπτωση όπου, σε μια κατάσταση καθαρά ενδοσυνοριακού χαρακτήρα, θα είχε ληφθεί υπόψη μόνον ο κανονικός
συντελεστής φορολόγησης των κερδών που αντιστοιχούν στη διανομή μερισμάτων των θυγατρικών και των περαιτέρω θυγατρικών της γαλλικής μητρικής εταιρίας.
110. Υπό τις συνθήκες αυτές, το ερώτημα είναι αν το ότι ένα κράτος μέλος απαιτεί από τη μητρική εταιρία που είναι εγκατεστημένη στο έδαφός του να αποδείξει τον συντελεστή και το ποσό του φόρου εταιριών που καταβλήθηκε πραγματικά για τα κέρδη που αντιστοιχούν στη διανομή μερισμάτων από τις αλλοδαπές θυγατρικές και τις περαιτέρω θυγατρικές της εν λόγω εταιρίας θα αντέβαινε στις αρχές της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας.
111. Στο ερώτημα αυτό θα μπορούσε να δοθεί καταφατική απάντηση χωρίς ιδιαίτερη δυσκολία, αν η νομολογία του Δικαστηρίου δεν απαιτούσε, εκ πρώτης όψεως τουλάχιστον, να λαμβάνεται υπόψη για τον υπολογισμό της συμψηφιστέας πιστώσεως φόρου, που συνδέεται με την καταβολή «εισερχομένων», όπως λέγονται, μερισμάτων, ο φόρος εταιριών που κατέβαλε πράγματι η διανέμουσα εταιρία στο κράτος μέλος εγκατάστασής της.
112. Έτσι, στη σκέψη 54 της αποφάσεως Manninen, που προπαρατέθηκε, και στη σκέψη 15 της αποφάσεως Meilicke και λοιποί που επίσης προπαρατέθηκε, το Δικαστήριο δέχθηκε ότι ο υπολογισμός πιστώσεως φόρου που χορηγείται σε μέτοχο ο οποίος φορολογείται κατά κύριο λόγο στη Φινλανδία και έλαβε μερίσματα από εταιρία εγκατεστημένη στη Σουηδία πρέπει να λαμβάνει υπόψη τον φόρο που κατέβαλε πράγματι η εγκατεστημένη σ’ αυτό το άλλο κράτος μέλος εταιρία, όπως αυτός προκύπτει από τους γενικούς κανόνες που διέπουν τον υπολογισμό της φορολογικής βάσης καθώς και του φορολογικού συντελεστή του φόρου εταιριών στο τελευταίο αυτό κράτος μέλος.
113. Ομοίως, στο διατακτικό της προπαρατεθείσας αποφάσεως Test Claimants in the FII Group Litigation, το Δικαστήριο έκρινε ότι «[τ]α άρθρα 43 ΕΚ και 56 ΕΚ δεν απαγορεύουν νομοθετική ρύθμιση κράτους μέλους, δυνάμει της οποίας απαλλάσσονται από τον φόρο εταιριών τα μερίσματα που μια ημεδαπή εταιρία εισπράττει από άλλη ημεδαπή εταιρία, ενώ ο φόρος αυτός επιβάλλεται στα μερίσματα που μια ημεδαπή εταιρία λαμβάνει από αλλοδαπή εταιρία, στην οποία η ημεδαπή κατέχει τουλάχιστον το 10 % των δικαιωμάτων ψήφου, και παράλληλα, στη δεύτερη περίπτωση, παρέχεται πίστωση για τον φόρο που πράγματι κατέβαλε
η διανέμουσα εταιρία στο κράτος εγκατάστασής της, υπό την προϋπόθεση ότι ο συντελεστής φορολογίας των μερισμάτων αλλοδαπής προέλευσης δεν είναι υψηλότερος από τον ισχύοντα για τα μερίσματα ημεδαπής προέλευσης και ότι παρέχεται πίστωση φόρου τουλάχιστον ισόποση με τον φόρο που κατέβαλε η διανέμουσα εταιρία στο κράτος μέλος εγκατάστασής της, μέχρι το ύψος του φόρου που ισχύει στο κράτος μέλος εγκατάστασης της δικαιούχου εταιρίας» (43) .
114. Ωστόσο, πιστεύω ότι το εμπόδιο που δημιουργεί η νομολογία αυτή είναι μόνο φαινομενικό.
115. Όσον αφορά την προπαρατεθείσα απόφαση Manninen, προκύπτει πράγματι σαφέστατα από τις σκέψεις 40 και 53 ότι η πίστωση φόρου που εχορηγείτο στους κατοίκους Φινλανδίας σε περιπτώσεις καθαρά ενδοσυνοριακού χαρακτήρα αντιστοιχούσε στον φόρο εταιριών που είχε καταβληθεί πράγματι από τη διανέμουσα εταιρία (44) . Το γεγονός ότι, στη σκέψη 54 της ιδίας αποφάσεως, το Δικαστήριο επεξέτεινε το ευεργέτημα του καθεστώτος αυτού στους κατοίκους Φινλανδίας που εισέπραξαν μερίσματα καταβληθέντα από εταιρίες εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη είναι απλώς συνέπεια της εφαρμογής της αρχής της απαγορεύσεως των διακρίσεων.
116. Όσον αφορά δε την προπαρατεθείσα απόφαση Test Claimants in the FII Group, ενώ το Δικαστήριο αναγνώρισε πράγματι ότι ένα κράτος μέλος μπορούσε, στο πλαίσιο της αποφυγής της διπλής οικονομικής φορολογίας, να εφαρμόζει σύστημα απαλλαγής από τον φόρο μερισμάτων καταβαλλομένων σε καθαρά ενδοσυνοριακές καταστάσεις και ένα σύστημα συμψηφισμού στο πλαίσιο της διανομής εισερχομένων μερισμάτων προερχομένων από εταιρίες εγκατεστημένες στο εξωτερικό, το Δικαστήριο δεν εξέτασε παρά επικουρικώς τη σχέση μεταξύ της απαλλαγής που εφαρμόζεται στα μερίσματα εθνικής προελεύσεως και της φορολόγησης στο επίπεδο της μητρικής εταιρίας. Οι προσφεύγουσες της κυρίας δίκης στην υπόθεση εκείνη είχαν υποστηρίξει ότι η απαλλαγή των μερισμάτων ημεδαπής προέλευσης εφαρμοζόταν ανεξαρτήτως του φόρου που κατέβαλε (πράγματι) η διανέμουσα εταιρία. Το Δικαστήριο ανέθεσε στο εθνικό δικαστήριο να ελέγξει αν ο φορολογικός συντελεστής ήταν ακριβώς ίδιος και αν οι διαφορές στη φορολογική μεταχείριση υπήρχαν όντως μόνο σε ορισμένες περιπτώσεις λόγω διαφοροποιήσεως της φορολογικής βάσης κατόπιν ορισμένων κατ’ εξαίρεση ελαφρύνσεων (45) .
117. Επομένως, δεν μπορεί να συναχθεί από τις αποφάσεις αυτές ότι το Δικαστήριο είναι διατεθειμένο να δεχθεί ότι, κατά γενικό κανόνα, ένα κράτος μέλος που μεριμνά για την αποφυγή της διπλής οικονομικής φορολογίας των μερισμάτων στο έδαφός του παρέχει πίστωση φόρου σε μια μητρική εταιρία του εν λόγω κράτους μέλους σε συνάρτηση με τη διανομή των μερισμάτων μιας θυγατρικής εγκατεστημένης στο ίδιο αυτό κράτος μέλος με βάση τον κανονικό συντελεστή του φόρου εταιριών στον οποίο υπόκειται κατ’ αρχήν η εταιρία αυτή, ενώ η παροχή του ευεργετήματος της ιδίας αυτής πιστώσεως φόρου σε μητρική εταιρία του εν λόγω κράτους μέλους σε συνάρτηση με τη διανομή των μερισμάτων θυγατρικών εγκατεστημένων σε άλλα κράτη μέλη εξαρτάται από την απόδειξη του πραγματικού συντελεστή και του πραγματικού ποσού του φόρου εταιριών τον οποίο κατέβαλαν οι εν λόγω θυγατρικές στα άλλα αυτά κράτη μέλη.
118. Αντίθετα, μια τέτοια διαφορετική μεταχείριση αντιβαίνει, κατά τη γνώμη μου, στις αρχές της απαγορεύσεως των διακρίσεων και της ισοδυναμίας.
119. Μια τέτοια παράβαση δεν μπορεί να δικαιολογηθεί από τη βούληση, που εκφράζεται με γενικό τρόπο, για καταστολή της φοροαποφυγής, σε αντίθεση με τα υποστηριζόμενα από τη Γαλλική Κυβέρνηση. Πράγματι, αφενός, πρέπει να υπενθυμίσω ότι τα κράτη μέλη δεν μπορούν να στηριχθούν σε γενικό τεκμήριο φοροαποφυγής για να δικαιολογήσουν ένα φορολογικό μέτρο το οποίο δυσχεραίνει την επίτευξη των σκοπών της Συνθήκης (46) . Αφετέρου, η εν λόγω διαφορά μεταχειρίσεως δεν θεωρώ σε καμία περίπτωση ότι αποτελεί το μέτρο καταστολής της φοροαποφυγής που αντιβαίνει λιγότερο στις προαναφερθείσες αρχές. Πράγματι, σε καταστάσεις σαν την παρούσα υποθετική περίπτωση, ένα κράτος μέλος θα μπορούσε κάλλιστα να απαιτήσει από τον φορολογούμενο να αποδείξει τον κανονικό συντελεστή του φόρου εταιριών που ισχύει για τις διανέμουσες θυγατρικές στον οποίο υποβλήθηκαν οι εν λόγω εταιρίες στο κράτος μέλος εγκατάστασής τους καθώς και την καταβολή του ποσού του φόρου που αντιστοιχεί στον συντελεστή αυτόν, προκειμένου να αποφύγει τον κίνδυνο –που φαίνεται να έχει κυρίως κατά νουν η Γαλλική Κυβέρνηση– να χορηγηθεί πίστωση φόρου σε συνάρτηση με την διανομή μερισμάτων προερχομένων από τέτοιες θυγατρικές σε γαλλική μητρική εταιρία, καίτοι οι εν λόγω θυγατρικές έχουν απαλλαγεί πλήρως, λόγω διαφόρων γενικών εκπτώσεων και απαλλαγών εφαρμοστέων στο κράτος μέλος της εγκατάστασής τους, της καταβολής του φόρου εταιριών για τα κέρδη που αντιστοιχούν στη διανομή μερισμάτων.
120. Όσον αφορά την υποχρέωση επεκτάσεως της υποχρεώσεως αποδείξεως σε ολόκληρη την αλυσίδα των θυγατρικών και των περαιτέρω θυγατρικών της γαλλικής μητρικής εταιρίας, μια τέτοια υποχρέωση δεν προσκρούει στις αρχές της απαγορεύσεως των διακρίσεων και της ισοδυναμίας, υπό τον όρο ότι επιβάλλεται και σε καταστάσεις που έχουν καθαρά ενδοσυνοριακό χαρακτήρα κατά την υποβολή των δηλώσεων στις οποίες υπόκεινται οι μητρικές εταιρίες και οι γαλλικές θυγατρικές τους. Ωστόσο, η συμμόρφωση με μια τέτοια απαίτηση μπορεί να είναι πρακτικώς αδύνατη σε διασυνοριακού χαρακτήρα καταστάσεις, κατά μείζονα λόγο όταν οι διανομές για τις οποίες πρόκειται αντιστοιχούν σε κέρδη τα οποία πραγματοποιήθηκαν σε χρόνο για τον οποίο δεν υφίσταται πλέον η εκ του νόμου υποχρέωση διατηρήσεως των εγγράφων. Εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να προβεί στις απαραίτητες εξακριβώσεις, εφόσον προκύψει τέτοιο θέμα.
121. Για τους λόγους αυτούς προτείνω να δοθεί στο τρίτο ερώτημα η ακόλουθη απάντηση: Οι αρχές της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας δεν αντίκεινται στο να εξαρτάται κατ’ αρχήν η επιστροφή των ποσών που εξασφαλίζουν την εφαρμογή του αυτού φορολογικού καθεστώτος στα μερίσματα που αναδιανέμονται από τη μητρική εταιρία που είναι εγκατεστημένη σε ένα κράτος μέλος, είτε τα μερίσματα αυτά προέρχονται από ποσά διανεμηθέντα από τις θυγατρικές της που είναι εγκατεστημένες στο ίδιο κράτος μέλος είτε από θυγατρικές εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος, από τον όρο ότι ο φορολογούμενος θα προσκομίσει τα στοιχεία που μόνον αυτός κατέχει και τα οποία αντιστοιχούν σε κάθε επίμαχο μέρισμα, ιδίως τον φορολογικό συντελεστή που εφαρμόστηκε πράγματι και το ποσό του φόρου που πράγματι καταβλήθηκε για τα κέρδη που πραγματοποιήθηκαν από τις θυγατρικές του φορολογουμένου προσώπου που είναι εγκατεστημένες σε κράτη μέλη εκτός του πρώτου κράτους μέλους, μολονότι, για τις θυγατρικές που είναι εγκατεστημένες στο εν λόγω κράτος μέλος, τα δικαιολογητικά, που είναι γνωστά στη διοίκηση, δεν απαιτούνται, υπό την επιφύλαξη ότι ο συντελεστής που όντως εφαρμόστηκε και το ποσό του φόρου που όντως καταβλήθηκε ισχύουν και για τη διανομή μερισμάτων στη μητρική εταιρία που της καταβλήθηκαν από θυγατρικές εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη, λαμβανομένων ιδίως υπόψη των διατάξεων της νομοθεσίας των εν λόγω κρατών μελών που αφορούν την αποφυγή της διπλής φορολογίας και την εγγραφή στις λογιστικές καταστάσεις του φόρου εταιριών που πρέπει να καταβληθεί καθώς και την υποχρέωση διατήρησης των διοικητικών εγγράφων. Εναπόκειται στο εθνικό δικαστήριο να εξακριβώσει αν συντρέχουν οι προϋποθέσεις αυτές στην κύρια υπόθεση.
III – Συμπέρασμα
122. Με βάση τα προεκτεθέντα, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα ερωτήματα που του υπέβαλε το Conseil d’État ως εξής:
«1) Το άρθρο 56 ΕΚ έχει την έννοια ότι δεν αντίκειται σε φορολογικό καθεστώς δυνάμει του οποίου μια μητρική εταιρία εγκατεστημένη σε κράτος μέλος η οποία εισπράττει μερίσματα καταβαλλόμενα από θυγατρική της εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος δεν μπορεί να συμψηφίσει με τον φόρο κινητών αξιών, τον οποίο οφείλει κατά την αναδιανομή των εν λόγω μερισμάτων στους δικούς της μετόχους, την πίστωση φόρου που συναρτάται προς τη διανομή των εν λόγω μερισμάτων, σε αντίθεση με αυτό που συμβαίνει στην παρόμοια περίπτωση μιας μητρικής εταιρίας εγκατεστημένης στο πρώτο κράτος μέλος που εισπράττει μερίσματα καταβαλλόμενα από μια θυγατρική της επίσης εγκατεστημένη σε αυτό το κράτος μέλος.
2) ότι ένα κράτος μέλος μπορεί να αντιταχθεί στην επιστροφή φόρου εισπραχθέντος κατά παραβίαση του δικαίου της Ένωσης για ολόκληρο το ποσό της οικονομικής επιβάρυνσης που δεν έφερε ο ίδιος ο φορολογούμενος, το οποίο, αν του επιστρεφόταν, θα κατέληγε σε αδικαιολόγητο πλουτισμό του εν λόγω φορολογουμένου. Τέτοιος αδικαιολόγητος πλουτισμός θα προέκυπτε αν το κράτος μέλος υπεχρεούτο να επιστρέψει τα έξοδα στα οποία υπεβλήθη ο φορολογούμενος, τα οποία δεν ήταν η αναπόφευκτη συνέπεια της άρνησης κράτους μέλους να εξασφαλίσει την τήρηση των διατάξεων της Συνθήκης ΕΚ. Στην κύρια υπόθεση, εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο, με βάση το σύνολο των στοιχείων που έχει στη διάθεσή του, να διαπιστώσει, έχοντας υπόψη την πολιτική διανομής μερισμάτων που εφαρμόζει η μητρική εταιρία, όπως εν προκειμένω η αναιρεσίβλητη της κυρίας δίκης, στους μετόχους της, αν η καταβολή του επίμαχου φόρου κινητών αξιών μετακυλίθηκε εν όλω ή εν μέρει, στα μερίσματα που διανεμήθηκαν στους εν λόγω μετόχους με αποτέλεσμα να υπέστη ενδεχομένως η μητρική εταιρία ζημίες οι οποίες ήταν η αναπόφευκτη συνέπεια της άρνησης του κράτους μέλους να της επιφυλάξει την επιβαλλόμενη ίση μεταχείριση. Στην περίπτωση αυτή, το ύψος του επίμαχου φόρου που πρέπει να επιστραφεί στη μητρική εταιρία θα πρέπει να υπολογιστεί με βάση την οικονομική επιβάρυνση που υπέστη η εν λόγω εταιρία, λαμβανομένων υπόψη όλων των κρισίμων προς τούτο στοιχείων τα οποία έχει στη διάθεσή του το αιτούν δικαστήριο.
3) Οι αρχές της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας δεν αντίκεινται στο να εξαρτάται κατ’ αρχήν η επιστροφή των ποσών που εξασφαλίζουν την εφαρμογή του αυτού φορολογικού καθεστώτος στα μερίσματα που αναδιανέμονται από τη μητρική εταιρία που είναι εγκατεστημένη σε ένα κράτος μέλος, είτε τα μερίσματα αυτά προέρχονται από ποσά διανεμηθέντα από τις θυγατρικές της που είναι εγκατεστημένες στο ίδιο κράτος μέλος είτε από θυγατρικές εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος, από τον όρο ότι ο φορολογούμενος θα προσκομίσει τα στοιχεία που μόνον αυτός κατέχει και τα οποία αντιστοιχούν σε κάθε επίμαχο μέρισμα, ιδίως τον φορολογικό συντελεστή που εφαρμόστηκε πράγματι και το ποσό του φόρου που πράγματι καταβλήθηκε για τα κέρδη που πραγματοποιήθηκαν από τις θυγατρικές του φορολογουμένου προσώπου που είναι εγκατεστημένες σε κράτη μέλη εκτός του πρώτου κράτους μέλους, μολονότι, για τις θυγατρικές που είναι εγκατεστημένες στο εν λόγω κράτος μέλος, τα δικαιολογητικά, που είναι γνωστά στη διοίκηση, δεν απαιτούνται, υπό την επιφύλαξη ότι ο συντελεστής που όντως εφαρμόστηκε και το ποσό του φόρου που όντως καταβλήθηκε ισχύουν και για τη διανομή μερισμάτων στη μητρική εταιρία που της καταβλήθηκαν από θυγατρικές εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη, λαμβανομένων ιδίως υπόψη των διατάξεων της νομοθεσίας των εν λόγω κρατών μελών που αφορούν την αποφυγή της διπλής φορολογίας και την εγγραφή στις λογιστικές καταστάσεις του φόρου εταιριών που πρέπει να καταβληθεί καθώς και την υποχρέωση διατήρησης των διοικητικών εγγράφων. Εναπόκειται στο εθνικό δικαστήριο να εξακριβώσει αν συντρέχουν οι προϋποθέσεις αυτές στην κύρια υπόθεση.»
(1) .
(2)  –	Δεδομένου ότι η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως είναι προγενέστερη της θέσεως σε ισχύ της Συνθήκης για τη λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης, οι παραπομπές γίνονται στις διατάξεις της Συνθήκης ΕΚ.
(3)  –	JORF
της 31ης Δεκεμβρίου 2003, σ. 22530.
(4)  –	Πέραν της καταβολής ενός ποσοστού εξόδων και επιβαρύνσεων, καθοριζομένου σύμφωνα με το άρθρο 216 του ΓΦΚ, που δεν ασκεί επιρροή εν προκειμένω και το οποίο, κατά τον κρίσιμο για την παρούσα υπόθεση χρόνο, είχε οριστεί στο 2,5 % του συνολικού προϊόντος των συμμετοχών, συμπεριλαμβανομένων των πιστώσεων φόρου, μέχρι το 2000 και στο 5 % από το 2001 και μετά. Το συμβατό της καταβολής του εν λόγω ποσοστού επί των εξόδων και επιβαρύνσεων εξετάστηκε από το Δικαστήριο στο πλαίσιο της υποθέσεως επί της οποίας εξεδόθη η απόφαση της 3ης Απριλίου 2008, C‑27/07, Banque Fédérative du Crédit Mutuel (Συλλογή 2008, σ. I‑2067).
(5)  –	EE L 225, σ. 6. Η οδηγία αυτή τροποποιήθηκε με την οδηγία 2003/123/ΕΚ του Συμβουλίου, της 22ας Δεκεμβρίου 2003 (ΕΕ 2004, L 7, σ. 41). Ωστόσο, οι τροποποιήσεις που επέφερε η τελευταία αυτή οδηγία ίσχυσαν μετά την επέλευση των πραγματικών περιστατικών της κυρίας δίκης και, συνεπώς, δεν ασκούν καμία επιρροή εν προκειμένω.
(6)  –	Βλ. την απόφαση της 18ης Ιανουαρίου 2007, C‑313/05, Brzeziński (Συλλογή 2007, σ. I‑513, σκέψεις 58 έως 60 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(7)  –	Ένας άλλος λόγος μπορεί να είναι ότι το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει με σειρά αποφάσεών του (βλ., ιδίως, τις αποφάσεις της 7ης Σεπτεμβρίου 2004, C‑319/02, Manninen (Συλλογή 2004, σ. I‑7477), της 12ης Δεκεμβρίου 2006, C‑446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation (Συλλογή 2006, σ. I‑11753), καθώς και της 6ης Μαρτίου 2007, C‑292/04, Meilicke κ.λπ. (Συλλογή 2007, σ. I‑1835) τις απαιτήσεις που απορρέουν τόσο από την ελευθερία εγκαταστάσεως όσο και από την αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, όσον αφορά την κατάσταση φυσικών ή νομικών προσώπων, κατοικούντων σε κράτος μέλος, που εισπράττουν μερίσματα εταιριών που δεν εδρεύουν στο εν λόγω κράτος και ότι το Δικαστήριο δεν περιόρισε τα διαχρονικά αποτελέσματα των εν λόγω αποφάσεων (βλ., επ’ αυτού, την προπαρατεθείσα απόφαση Meilicke κ.λπ. (σκέψεις 36 έως 40 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Ωστόσο, η Γαλλική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι η προαναφερθείσα νομολογιακή τάση δεν έχει σημασία στο πλαίσιο της εξετάσεως του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος.
(8)  –	Απόφαση της 12ης Φεβρουαρίου 2009, C‑138/07 (Συλλογή 2009, σ. I‑731, σκέψεις 29 έως 31).
(9)  –	Με την επιφύλαξη της συμμετοχής στα έξοδα και τις επιβαρύνσεις για την οποία γίνεται λόγος στην υποσημείωση 4.
(10)  –	Σκέψη 110.
(11)  –	Βλ., ιδίως, τις αποφάσεις της 13ης Απριλίου 2000, C-251/98, Baars (Συλλογή 2000, σ. I-2787, σκέψη 22), της 21ης Νοεμβρίου 2002, C-436/00, X και Y (Συλλογή 2002, σ. I-10829, σκέψη 37), της 12ης Σεπτεμβρίου 2006, C‑196/04, Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas (Συλλογή 2006, σ. I‑7995, σκέψη 31), καθώς και της 6ης Δεκεμβρίου 2007, C‑298/05, Columbus Container Services (Συλλογή 2007, σ. I‑10451, σκέψη 30).
(12)  –	Σύμφωνα με την τροποποίηση του άρθρου 145 CGI την οποία εισήγαγε η ordonnance αριθ. 2000-912, της 18ης Σεπτεμβρίου 2000 ( JORF
της 21ης Σεπτεμβρίου 2000, σ. 14783).
(13)  –	Υπενθυμίζω ότι, όπως ανέφερα στο σημείο 11 των παρουσών προτάσεων, το Conseil d’État θα αποφανθεί επί της ουσίας της κυρίας υποθέσεως.
(14)  –	Όπως συμπέρανε, παραδείγματος χάριν, το Δικαστήριο στην προπαρατεθείσα απόφαση Test Claimants in the FII Group Litigation, (σκέψη 80).
(15)  –	Βλ., επ’ αυτού τις αποφάσεις της 16ης Μαρτίου 1999, C‑222/97, Trummer και Mayer (Συλλογή 1999, σ. I‑1661, σκέψη 21), της 4ης Ιουνίου 2002, C‑483/99, Επιτροπή κατά Γαλλίας (Συλλογή 2002, σ. I‑4781, σκέψεις 36 και 37), της 13ης Μαΐου 2003, C‑98/01, Επιτροπή κατά Ηνωμένου Βασιλείου (Συλλογή 2003, σ. I‑4641, σκέψεις 39 και 40), της 28ης Σεπτεμβρίου 2006, C‑282/04 και C‑283/04, Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών (Συλλογή 2006, σ. I‑9141, σκέψη 19), καθώς και της 17ης Σεπτεμβρίου 2009, C‑182/08, Glaxo Wellcome (Συλλογή 2009, σ. I‑8591, σκέψη 40).
(16)  –	Βλ., ιδίως, τις προπαρατεθείσες αποφάσεις Manninen (σκέψη 22) καί Meilicke κ.λπ. (σκέψη 23).
(17)  –	Βλ. ιδίως το σημείο 74 των γραπτών παρατηρήσεων της Γαλλικής Κυβερνήσεως.
(18)  –	Βλ. σημείο 82 των αυτών παρατηρήσεων.
(19)  –	Απόφαση της 27ης Ιανουαρίου 2000, C‑190/98, (Συλλογή 2000, σ. I‑493, σκέψεις 24 και 25).
(20)  –	Κατά τον επίτροπο του Δημοσίου (σ. 14 της εισηγήσεώς του) «η εταιρία […] δεν έχει παρά να μέμφεται τον εαυτό της αν δεν μείωσε το ύψος των διανεμομένων ποσών. Με άλλα λόγια, την επιβάρυνση της οποίας η επιστροφή ζητείται από τη μητρική εταιρία δεν την προκάλεσε ο νόμος αλλά η πολιτική διανομής μερισμάτων της ίδιας της εταιρίας». Ωστόσο, η επιχειρηματολογία αυτή δεν αναπτύχθηκε στο πλαίσιο της συζητήσεως περί υπάρξεως περιορισμού στην κίνηση των κεφαλαίων αλλά σε σχέση με την επιστροφή του ποσού του φόρου κινητών αξιών που κατέβαλε η Accor.
(21)  –	Βλ., ιδίως, τις προπαρατεθείσες αποφάσεις Manninen (σκέψη 22) καθώς και Test Claimants in the FII Group Litigation (σκέψεις 64 και 166).
(22)  –	Βλ., κατ’ αναλογίαν, την προπαρατεθείσα απόφαση Test Claimants in the FII Group Litigation (σκέψη 84 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(23)  –	Βλ., ιδίως, τις προπαρατεθείσες αποφάσεις της 2ας Οκτωβρίου 2003, C 147/01, Weber’s Wine World κ.λπ. (Συλλογή 2003, σ. I‑11365, σκέψη 93 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία), καθώς και Test Claimants in the FII Group Litigation (σκέψη 202).
(24)  –	Βλ., σχετικώς, την προπαρατεθείσα απόφαση Weber’s Wine World κ.λπ. (σκέψη 94). Η επίκληση της ιδέας του αδικαιολογήτου πλουτισμού φαίνεται ότι στο πλαίσιο αυτό είναι πλησιέστερη προς την έννοια της αναζητήσεως των αχρεωστήτως καταβληθέντων, η οποία μπορεί, σε ορισμένα κράτη μέλη, να θεωρείται ως ειδική περίπτωση αδικαιολογήτου πλουτισμού.
(25)  –	Προπαρατεθείσα απόφαση Weber’s Wine World κ.λπ. (σκέψη 98 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(26)  –	Βλ. τις προπαρατεθείσες αποφάσεις της 14ης Ιανουαρίου 1997, C‑192/95 έως C‑218/95, Comateb κ.λπ. (Συλλογή 1997, σ. I‑165, σκέψεις 29, 31 και 32), καθώς και Weber’s Wine World κ.λπ. (σκέψη 99).
(27)  –	Βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Weber’s Wine World κ.λπ. (σκέψη 96).
(28)  –	Βλ. τις αποφάσεις της 10ης Απριλίου 2008, C‑309/06, Marks & Spencer (Συλλογή 2008, σ. I‑2283, σκέψη 41), και της 18ης Ιουνίου 2009, C‑566/07, Stadeco (Συλλογή 2009, σ. I‑5295, σκέψη 49).
(29)  –	Προπαρατεθείσα απόφαση Weber’s Wine World κ.λπ. (σκέψη 103).
(30)  –	Βλ. τις αποφάσεις της 9ης Νοεμβρίου 1983, 199/82, San Giorgio (Συλλογή 1983, σ. 3595, σκέψη 14), καθώς και της 21ης Σεπτεμβρίου 2000, C‑441/98 και C‑442/98, Μιχαηλίδης (Συλλογή 2000, σ. I‑7145, σκέψη 36).
(31)  –	Προπαρατεθείσα απόφαση Comateb κ.λπ. (σκέψη 25).
(32)  –	Η Γαλλική Κυβέρνηση διευκρινίζει, εξάλλου, ότι η μετάθεση αυτή του βάρους αποδείξεως στις φορολογικές αρχές απορρέει επίσης από τη νομολογία του γαλλικού Conseil d’État και του Cour de cassation σε υποθέσεις που διέπονται αποκλειστικά από το εθνικό γαλλικό δίκαιο. Επομένως, ο κανόνας αυτός θα πρέπει να ισχύει επίσης, σύμφωνα με τις αρχές της ίσης μεταχειρίσεως και της ισοδυναμίας, στις διαφορές όπου η γαλλική φορολογική αρχή αρνείται να επιστρέψει ποσά φόρου καταβληθέντα κατά παραβίαση του δικαίου της Ένωσης.
(33)  –	Βλ. τις προπαρατεθείσες αποφάσεις Weber’s Wine World κ.λπ. (σκέψη 100) καθώς και Marks & Spencer (σκέψη 43).
(34)  –	Απόφαση του Conseil d’État της 30ής Ιουνίου 2004, Sté Freudenberg.
(35)  –	Προπαρατεθείσα απόφαση Test Claimants in the FII Group Litigation (σκέψη 207) (η υπογράμμιση δική μου).
(36)  –	Όπ.π. (σκέψη 208).
(37)  –	Το ζήτημα αυτό βρισκόταν στο επίκεντρο της υποθέσεως επί της οποίας εξεδόθη η απόφαση της 14ης Νοεμβρίου 2006, C‑513/04, Kerckhaert και Morres (Συλλογή 2006, σ. I‑10967). Εξάλλου, η κατάργηση της πιστώσεως φόρου από 1ης Ιανουαρίου 2005, και, κατόπιν, της απόδοσής της στους μετόχους κατοίκους αλλοδαπής, βρισκόταν στο επίκεντρο της υποθέσεως επί της οποίας εξεδόθη η απόφαση της 16ης Ιουλίου 2009, C‑128/08, Damseaux (Συλλογή 2009, σ. I‑6823). Ωστόσο, το τεθέν εκεί ζήτημα αφορούσε μόνο τις υποχρεώσεις που υπέχει το κράτος μέλος κατοικίας των μετόχων (στη συγκεκριμένη περίπτωση το Βασίλειο του Βελγίου).
(38)  –	Στην προπαρατεθείσα υπόθεση Test Claimants in the FII Group, ετίθετο το ζήτημα αν το δίκαιο της Ένωσης αντέκειτο στο να απαλλάσσει ένα κράτος μέλος από το φόρο τα μερίσματα που καταβλήθηκαν από ημεδαπή εταιρία σε άλλη ημεδαπή μητρική εταιρία, αποφεύγοντας συγχρόνως, χάρη σε ένα σύστημα συμψηφισμού, την αλλεπάλληλη φορολόγηση των εν λόγω μερισμάτων στην περίπτωση που καταβάλλονταν από αλλοδαπή εταιρία σε ημεδαπή μητρική εταιρία. Το Δικαστήριο επιβεβαίωσε το συμβατό της εφαρμογής ενός συστήματος συμψηφισμού υπό τις περιστάσεις αυτές, εφόσον, πρώτον, τα μερίσματα αλλοδαπής προελεύσεως δεν υπόκεινται, στο εν λόγω κράτος μέλος, σε φορολογικό συντελεστή υψηλότερο του συντελεστή που εφαρμόζεται στα εθνικής προελεύσεως μερίσματα, δεύτερον, η αλλεπάλληλη φορολόγηση των αλλοδαπής προελεύσεως μερισμάτων συμψηφίζεται με το ποσό του φόρου που καταβλήθηκε από την διανέμουσα αλλοδαπή εταιρία και με το ποσό του φόρου που επιβάλλεται στην εισπράττουσα τα μερίσματα ημεδαπή εταιρία μέχρι του ορίου του τελευταίου αυτού ποσού. Συνεπώς, αναφέρει το Δικαστήριο στις σκέψεις 51 και 52 της εν λόγω αποφάσεως, αν ο αναλογών στα μερίσματα αλλοδαπής προέλευσης φόρος που επέβαλε το κράτος εγκαταστάσεως στα κέρδη της διανέμουσας εταιρίας είναι μικρότερος από τον φόρο που επέβαλε το κράτος μέλος εγκαταστάσεως της δικαιούχου εταιρίας, το δεύτερο κράτος μέλος οφείλει να χορηγήσει δικαίωμα πλήρους πιστώσεως φόρου, ισόποσης με τον φόρο που κατέβαλε η διανέμουσα εταιρία στο κράτος εγκατάστασής της. Αντιθέτως, αν στα κέρδη αυτά το κράτος μέλος εγκαταστάσεως της διανέμουσας εταιρίας επέβαλε υψηλότερο φόρο από το κράτος μέλος εγκαταστάσεως της δικαιούχου εταιρίας, το δεύτερο υποχρεούται να επιτρέψει πίστωση φόρου μόνο μέχρι το ύψος του φόρου εταιριών που οφείλει η δικαιούχος εταιρία. Δεν υποχρεούται σε απόδοση της διαφοράς, δηλαδή του ποσού κατά το οποίο ο φόρος που καταβλήθηκε στο κράτος μέλος της διανέμουσας εταιρίας υπερβαίνει το του φόρου που οφείλεται στο κράτος μέλος της δικαιούχου εταιρίας.
(39)  –	ΕΕ ε ιδ. έκδ. 09/001, σ. 86 .
(40)  –	Βλ., σχετικώς, την απόφαση της 27ης Ιανουαρίου 2009, C‑318/07, Persche (Συλλογή 2009, σ. I‑359, σκέψεις 54 και 60 καθώς και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(41)  –	Όπ.π. (σκέψη 61).
(42)  –	Όπ.π. (σκέψεις 62, 64 και 65).
(43)  –	Σημείο 1, δεύτερο εδάφιο, του διατακτικού της αποφάσεως (η υπογράμμιση δική μου).
(44)  –	Στη σκέψη 53 της αποφάσεως αυτής, το Δικαστήριο αναφέρει ότι «διαπιστώνεται [...] ότι η πίστωση φόρου αντιστοιχεί πάντα, κατά το φινλανδικό δίκαιο, στο ποσό του φόρου που πράγματι καταβλήθηκε ως φόρος εταιριών από την εταιρία που διανέμει τα μερίσματα».
(45)  –	Προπαρατεθείσα απόφαση Test Claimants in the FII Group Litigation (σκέψεις 53 έως 56).
(46)  –	Βλ., ιδίως, την απόφαση της 28ης Οκτωβρίου 2010, C‑72/09, Établissements Rimbaud (που δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 34 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).