62017CJ0005
A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (második tanács)
2018. július 25. (
*1
)
„Előzetes döntéshozatal – Közös hozzáadottértékadó‑rendszer – 2006/112/EK irányelv – Mentesség – A 135. cikk (1) bekezdésének d) pontja – Fizetésre és átutalásra vonatkozó ügyletek – Fogalom – Hatály – Fogorvosi ellátások közvetlen beszedési megbízásos fizetési rendszere”
A C‑5/17. sz. ügyben,
az EUMSZ 267. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet az Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (másodfokú bíróság [adóügyi és kancelláriai tanács], Egyesült Királyság) a Bírósághoz 2017. január 6‑án érkezett, 2016. november 28‑i határozatával terjesztett elő
a Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs
és
a DPAS Limited
között folyamatban lévő eljárásban,
A BÍRÓSÁG (második tanács),
tagjai: M. Ilešič tanácselnök, A. Rosas, C. Toader, A. Prechal és E. Jarašiūnas (előadó) bírák,
főtanácsnok: H. Saugmandsgaard Øe,
hivatalvezető: L. Hewlett főtanácsos,
tekintettel az írásbeli szakaszra és a 2018. január 24‑i tárgyalásra,
figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
–
a DPAS Limited képviseletében J. Martindale solicitor, C. McDonnell barrister és J. Walters QC,
–
az Egyesült Királyság kormánya képviseletében Z. Lavery és J. Kraehling, meghatalmazotti minőségben, segítőik: S. Pritchard barrister és K. Beal QC,
–
az Európai Bizottság képviseletében L. Lozano Palacios és R. Lyal, meghatalmazotti minőségben,
a főtanácsnok indítványának a 2018. március 21‑i tárgyaláson történt meghallgatását követően,
meghozta a következő
Ítéletet
1
Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o.; HL 2015. L 323., 31. o.; a továbbiakban: héairányelv) 135. cikke (1) bekezdése d) pontjának az értelmezésére vonatkozik.
2
Ezt a kérelmet a Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Nagy‑Britannia és Észak‑Írország Egyesült Királyságának adó‑ és vámhatósága; a továbbiakban: adóhatóság) és a DPAS Limited között annak tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő, hogy megtagadták a DPAS által nyújtott egyik szolgáltatás hozzáadottérték‑adó (héa) alóli mentességét.
Jogi háttér
Az uniós jog
3
A héairányelv 2. cikke (1) bekezdésének c) pontja értelmében a héa hatálya alá tartozik „egy tagállamon belül az adóalanyként eljáró személy által ellenérték fejében teljesített szolgáltatásnyújtás”.
4
Ezen irányelvnek az „Adómentesség” címet viselő IX. címe alatt, amely az irányelv 3. fejezetében található, az említett irányelv 135. cikke (1) bekezdésének b)–g) pontja lényegében azonos formában írja elő a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (HL 1997. L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o.; a továbbiakban: hatodik irányelv) 13. cikke B. része d) pontjának 1–6. alpontjában már korábban előírt adómentességet.
5
A héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontja értelmében:
„A tagállamok mentesítik az adó alól a következő ügyleteket:
[…]
d)
azon ügyletek, beleértve a közvetítést is, amelyek betétre, folyószámlára, fizetésre, átutalásra, követelésre, csekkre és egyéb átruházható értékpapírra vonatkoznak, kivéve a követelésbehajtást
[…].”
Az Egyesült Királyság joga
6
A Value Added Tax Act 1994 (a hozzáadottérték‑adóról szóló 1994. évi törvény) 31. cikke kimondja, hogy „[m]entes a héa alól a termékértékesítés vagy a szolgáltatásnyújtás, ha annak tárgya a 9. mellékletben mindenkor felsorolt termék vagy szolgáltatás”.
7
E 9. melléklet meghatározza a héamentesnek minősülő termék‑ és szolgáltatáscsoportokat. Ennek az 5. csoportja tartalmazza a pénzügyeket. E csoport a következő szolgáltatások adómentességét írja elő:
„[…]
1.
Pénz, pénzt megtestesítő értékpapír vagy pénz fizetésére szolgáló bármilyen váltó vagy kötelezvény folyósítása, átutalása vagy átvétele, valamint minden pénzre vagy hasonló fizetőeszközre vonatkozó ügylet.
[…]
5.
Az 1., 2., 3., 4. vagy 6. pontban foglalt ügyletek bármelyikével kapcsolatos közvetítő szolgáltatás nyújtása közvetítői minőségben eljáró személy által (függetlenül attól, hogy az ügylet végbemegy‑e).
[…]”
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
8
A DPAS, azaz „Dental Plan Administration Services” (fogorvosi ellátási fizetési rendszerekhez kapcsolódó adminisztrációs szolgálat), fogorvosi ellátási fizetési rendszereket fejleszt, dolgoz ki és működtet az Egyesült Királyságban. A DPAS az általa a fogorvosok részére kínált ezen fizetési rendszereket ezt követően a fogorvosi praxis neve alatt és a fogorvosok nevében praxisra szabva a fogorvosok páciensei részére forgalmazza.
9
A kérdést előterjesztő bíróság álláspontja szerint a „fogorvosi ellátási fizetési rendszer” fogalma a jelen ügyben a fogorvos és páciense közötti olyan megállapodásra vonatkozik, amelynek értelmében a fogorvos fogászati ellátás nyújtását vállalja a páciens részére, aki ezért cserébe a fogorvos és a páciense között megállapított átalányösszeg havi rendszerességgel történő megfizetését vállalja. E fizetési rendszer más szolgáltatásokat is magában foglal, így biztosítási fedezetet nyújt a DPAS által nyújtott fizetési rendszer és „fizetési adminisztrációs szolgáltatások” által nem fedezett egyes kockázatokra.
10
A páciensek közvetlen beszedési megbízás útján havi fizetéseket teljesítenek bankszámlájukról a DPAS bankszámlájára. A kérdést előterjesztő bíróság szerint a közvetlen beszedési megbízás végrehajtásának módja lényegében megegyezik a 2010. október 28‑iAXA UK ítélet (C‑175/09, EU:C:2010:646) 7–11. pontjában leírtakkal. E kifizetések mindegyike magában foglalja azokat az összegeket, amelyeket a páciensnek a fogorvos, a biztosító és a DPAS részére kell megfizetnie. A DPAS havonta folyósítja a fogorvosok részére a megállapított havi díj megfizetését teljesítő valamennyi páciens után járó teljes összeget, amelyből többek között levonja azokat az összegeket, amelyek a DPAS‑t az általa nyújtott szolgáltatásokért megilletik.
11
2012. január 1‑jéig a fogorvosi ellátási fizetési rendszerek működtetése tárgyában kizárólag a DPAS és a fogorvosok között állt fenn szerződés. Az adóhatóság úgy ítélte meg, hogy a DPAS olyan fizetésekre és átutalásokra vonatkozó ügyleteket végez, amelyek a hatodik héairányelv 13B. cikke (3) bekezdésének d) pontja, később pedig a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontja alapján mentesek a héa alól.
12
2010. október 28‑án a Bíróság kihirdette az Axa UK ítéletet (C‑175/09, EU:C:2010:646), amely a DPAS versenytársa, a Denplan Ltd szolgáltatásnyújtásainak héakötelezettségére vonatkozik, amely a DPAS‑hez hasonlóan szintén fogorvosi ellátási fizetési rendszereket működtetett fogorvosok részére. Ebben az ítéletben a Bíróság kimondta, hogy a Denplan a hatodik irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 3. alpontja értelmében vett „követelésbehajtásra” irányuló szolgáltatásokat nyújtott, mivel e szolgáltatások tárgyát a Denplan ügyfeleinek, vagyis a fogorvosoknak járó összegek beszedése képezte, és hogy erre tekintettel ezen szolgáltatások nem részesülhettek az e rendelkezés szerinti adómentességben.
13
Ezen ítéletet követően a DPAS átalakította a fogorvosi ellátási fizetési rendszerekkel kapcsolatos szerződéses megállapodásait, azzal a szándékkal, hogy 2012. január 1‑jétől már nemcsak a fogorvosok, hanem a páciensek részére is nyújt szolgáltatásokat.
14
Így egyrészt a fogorvos ügyfelei részére küldött 2011. szeptember 8‑i levelében a DPAS arról tájékoztatta őket, hogy annak érdekében, hogy a 2010. október 28‑iAxa UK ítélet (C‑175/09, EU:C:2010:646) következtében ne emelkedjenek a díjaik, bizonyos „tisztán adminisztratív jellegű változtatásokat” hajt végre, anélkül hogy ez a fogorvosokkal vagy a pácienseikkel szemben felszámított díjak összegét érintené, és azok „semmilyen gyakorlati különbséget nem jelentenek a jelenlegi megállapodásokhoz képest”. Jelezte a részükre, hogy ennek érdekében a korábban megkötött szerződések módosításra kerülnek.
15
A kilátásba helyezett módosítást megelőzően e szerződések a DPAS és a fogorvos között a fogorvosi ellátások fizetési rendszerével kapcsolatos szolgáltatások (dental payment plan services) nyújtására kötött szerződésből, valamint a DPAS mint a biztosítást kötők ügynöke és a páciens között kiegészítő biztosítás nyújtására kötött szerződésből álltak. A bejelentett módosítás keretében a fent hivatkozott első szerződést két különálló szerződésre osztották fel, nevezetesen egyrészt egy, a DPAS és a fogorvos között a fogorvosi ellátások fizetési rendszerével kapcsolatos szolgáltatások (dental payment plan services) nyújtására kötött szerződésre, másrészt pedig egy, a DPAS és a páciens között a fogorvosi ellátások fizetési rendszerének „előmozdítására” (dental payment plan facilities) kötött szerződésre. A DPAS kiemelte, hogy díjai változatlanok maradnak, mivel vállalja, hogy viseli a fogorvos részére nyújtott szolgáltatást terhelő héát, és hogy a többi szolgáltatás továbbra is héamentes marad.
16
A 2012. január 1‑jei hatállyal alkalmazandó és e 2011. szeptember 8‑i levélhez csatolt általános szerződési feltételekben többek között rögzítésre került, hogy a DPAS nem felel a közvetlen beszedési megbízás sikertelenségéért vagy törléséért.
17
Másrészt a DPAS minden fogorvos ügyfele részére megküldött egy, a fogorvosi praxis saját fejlécével ellátott, a fogorvosi ellátások fizetési rendszerébe már belépett páciensek részére kiküldendő levelet. E levélben többek között felhívták a figyelmet arra, hogy mindeddig a fogorvosi rendelő fizette a DPAS részére a kezelési díjat, amelyet azt követően a páciens által közvetlen beszedési megbízás révén fizetett havi díjból vontak le, hogy megállapodtak a DPAS‑szel abban, hogy bizonyos adminisztratív jellegű változtatásokat hajtanak végre az ügyviteli megállapodásokban, és hogy a későbbiekre nézve arra tettek javaslatot, hogy a közvetlen beszedési megbízás révén a DPAS részére fizetendő havi összeg egy részét a továbbiakban a DPAS levonja „a páciens fogorvosi ellátások fizetési rendszere keretében teljesítendő kifizetéseinek kezelésére és ügyvitelére vonatkozó kötelezettsége teljesítésének, valamint a páciens kiegészítő biztosítási fedezete és a fogorvosi segélyhívó szolgáltatás kezelésének ellentételezéseként”. Hangsúlyozták, hogy „pusztán adminisztratív jellegű változtatások[ról van szó, amelyek nem] módosítják a fogorvosi ellátások fizetési rendszere alapján biztosított fedezetet, és nem érintik [a páciens] által havonta fizetendő teljes összeg nagyságát”.
18
Ezzel összefüggésben minden pácienst elfogadó nyilatkozat vagy adott esetben meghatalmazás aláírására hívtak fel, amelyben rögzítésre került, hogy a páciens elfogadja, hogy a DPAS „kezeli” a fogorvosi ellátások fizetési rendszerével kapcsolatban teljesítendő kifizetéseket, és „ellátja azok ügyvitelét”, és ennek érdekében felhatalmazza a DPAS‑t arra, hogy a fogorvossal fennálló mindenkori megállapodás szerinti havi kifizetésekből havidíjat vonjon le.
19
A 2012. április 17‑i levelében az adóhatóság tájékoztatta a DPAS‑t azon határozatáról, amely szerint a DPAS által 2012. január 1‑jétől kezdődően nyújtott fogorvosi ellátási fizetési rendszerek kezelésére irányuló szolgáltatásnyújtás vagy a fogorvosok javára teljesített, általános héamérték alá tartozó egységes szolgáltatásnyújtásnak, vagy pedig a fogorvosok javára teljesített, általános héamérték alá tartozó szolgáltatásnyújtásból és a páciensek javára teljesített, általános héamérték alá tartozó szolgáltatásnyújtásból álló szolgáltatásnyújtásnak minősül.
20
A DPAS keresetet nyújtott be a First‑tier Tribunalhoz (Tax Chamber) (elsőfokú bíróság [adójogi tanács], Egyesült Királyság) ezen határozattal szemben. Ez utóbbi bíróság előtt a DPAS előadta, hogy a fogorvosok részére általános héamérték alá eső szolgáltatásnyújtást, a páciensek részére pedig ettől elkülönülő héamentes szolgáltatásnyújtást teljesített. Az adóhatóság fenntartotta az ezen levélben kifejtett álláspontját, ezenfelül pedig előadta, hogy a 2012. január 1‑jét követően kötött szerződések a 2006. február 21‑iHalifax és társai ítéletet (C‑255/02, EU:C:2006:121) értelmében vett visszaélésszerű magatartásnak minősülnek.
21
E bíróság a 2013. november 22‑i határozatában többek között megállapította, hogy a DPAS ellenérték fejében teljesít szolgáltatásnyújtást a páciensek részére, hogy héamentes fizetésekre vonatkozó ügyletről van szó, és hogy nem követelésbehajtásról van szó, mivel a szóban forgó szolgáltatást az adósnak, nem pedig a hitelezőnek nyújtották. Kizárta továbbá a visszaélésszerű magatartás fennállását.
22
Az adóhatóság fellebbezést nyújtott be az Upper Tribunalhoz (Tax and Chancery Chamber) (másodfokú bíróság [adóügyi és kancelláriai tanács], Egyesült Királyság) e határozattal szemben. E bíróság lényegében megerősítette, hogy a DPAS ellenérték fejében teljesít szolgáltatásnyújtást a páciensek részére. Ezenfelül megerősítette a visszaélésszerű magatartás hiányát arra tekintettel, hogy a 2006. február 21‑iHalifax és társai ítéletet (C‑255/02, EU:C:2006:121) 73. pontja szerint az adóalanynak joga van az üzleti tevékenysége folytatásának legkevésbé adóztatott módját választani, és mivel a jelen ügyben nem állapítható meg olyan mesterséges megállapodás fennállása, amely a 2010. október 28‑iAxa UK ítéletből (C‑175/09, EU:C:2010:646) fakadó következmények elkerülésére irányul. E bíróság e tekintetben elutasította az adóhatóságnak az adósemlegesség elvére alapított érvét, megállapítva, hogy az előtte fekvő szóban forgó szolgáltatásnyújtás eltér attól, amely az ezen ítélet alapjául szolgáló ügy tárgyát képezte, mivel ezen szolgáltatások igénybevevői eltérőek voltak és e szolgáltatásokat eltérő jogosultságok alapján vették igénybe.
23
E bíróság ugyanakkor nem fejtette ki értékelését azon kérdést illetően, hogy a DPAS által a páciensek részére teljesített szolgáltatásnyújtás héamentes‑e. Álláspontja szerint a 2010. október 28‑iAxa UK ítélet (C‑175/09, EU:C:2010:646) alátámasztja a DPAS érvelését, miszerint e szolgáltatások fizetésekre vonatkozó ügyleteknek minősülnek, ennélfogva a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontja alapján héamentesek, ugyanakkor azt is megjegyzi, hogy a 2016. május 26‑iBookit ítélet (C‑607/14, EU:C:2016:355) és a 2016. május 26‑iNational Exhibition Centre ítélet (C‑130/15, nem tették közzé, EU:C:2016:357) azt sugallja, hogy másfajta elemzés is lehetséges, és arra kíván választ kapni, hogy ezen elemzések miként hozhatók egymással összhangba. Ezenkívül, még ha feltételezzük is, hogy a szóban forgó szolgáltatásnyújtások az e rendelkezés értelmében vett „fizetésekre és átutalásokra vonatkozó ügyletnek” minősülnek, e bíróság az említett rendelkezés értelmében vett „követelésbehajtás” fogalmának terjedelme tekintetében vár választ, mivel jóllehet a szerződéses feltételek és megállapodások olyan módon kerültek módosításra, hogy a szolgáltatás ellenértékét a továbbiakban a hitelező helyett az adós fizeti meg, a szállító által nyújtott szolgáltatások lényegében változatlanok maradnak.
24
E tekintetben az adóhatóság lényegében azt állítja, hogy a DPAS által a páciensek részére nyújtott szolgáltatások tekintetében lefolytatott funkcionális elemzés nem tér el azon szolgáltatások ilyen elemzésétől, amelyekről a 2016. május 26‑iBookit ítélet (C‑607/14, EU:C:2016:355) és a 2016. május 26‑iNational Exhibition Centre ítélet (C‑130/15, nem tették közzé, EU:C:2016:357) alapjául szolgáló ügyekben szó van, amely elemzésekből az következik, hogy a számlák közötti átutalás teljesítéséhez más pénzügyi szolgáltatókat igénybe vevő adóalany nem valósít meg átutalásokra vonatkozó ügyleteket. A DPAS tehát csak adminisztratív jellegű feladatokat lát el. A 2010. október 28‑iAxa UK ítélet (C‑175/09, EU:C:2010:646) a jelen ügyben nem releváns, mivel a DPAS a páciensek, nem pedig a fogorvosok részére nyújtott szolgáltatásokat. Ha ugyanakkor azt kell megállapítani, hogy a DPAS a fogorvosok részére teljesít átutalásokat, akkor a 2010. október 28‑iAxa UK ítéletből (C‑175/09, EU:C:2010:646) következő megállapítások alkalmazandók, és a szóban forgó szolgáltatásnyújtást követelésbehajtásnak kell minősíteni, kivéve ha ez sérti az adósemlegesség elvét.
25
A DPAS ezzel szemben arra hivatkozik, hogy a 2010. október 28‑iAxa UK ítéletből (C‑175/09, EU:C:2010:646) következő megállapításoknak megfelelően a szóban forgó szolgáltatásnyújtás fizetésekre vonatkozó ügylet, ugyanakkor nem minősül követelésbehajtásnak, mivel 2012. január 1‑jétől kezdődően azt az adósok részére nyújtja. Így tehát héamentes szolgáltatásnyújtásról van szó. Egyrészt a 2016. május 26‑iBookit ítéletben (C‑607/14, EU:C:2016:355) és a 2016. május 26‑iNational Exhibition Centre ítéletben (C‑130/15, nem tették közzé, EU:C:2016:357), másrészt pedig a 2010. október 28‑iAxa UK ítéletben (C‑175/09, EU:C:2010:646) foglaltak, figyelemmel különösen az ezen ítéletek alapjául szolgáló ügyekben felmerülő jelentős tényállásbeli különbségekre, összhangba hozhatók egymással. Az általa nyújtott szolgáltatás ezzel szemben jelentős hasonlóságot mutat a 2014. március 13‑iATP PensionService ítélet (C‑464/12, EU:C:2014:139) alapjául szolgáló ügyben szóban forgó szolgáltatásokkal.
26
E körülmények között az Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (másodfokú bíróság [adóügyi és kancelláriai tanács]) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
„1)
A héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontja értelmében vett adómentes átutalási vagy fizetési szolgáltatások nyújtásának minősül‑e az adóalany által az alapjogvitában teljesített szolgáltatáshoz hasonló szolgáltatás, amelynek keretében az adóalany közvetlen beszedési megbízás alapján közvetlen beszedéssel valamely páciens bakszámlájáról pénzösszeget emel le, és e pénzösszeget az adóalanyt megillető díjazás levonását követően továbbítja a fogorvosnak és a biztosítási szolgáltatónak? Különösen a [2016. május 26‑iBookit ítélet (C‑607/14, EU:C:2016:355) és 2016. május 26‑iNational Exhibition Centre ítélet (C‑130/15, nem tették közzé, EU:C:2016:357)] alapján arra a következtetésre kell‑e jutni, hogy a [héairányelv 135. cikke] (1) bekezdésének d) pontjában foglalt héamentesség nem vonatkozik az adóalany által az alapjogvitában teljesített szolgáltatáshoz hasonló olyan szolgáltatásra, amelynek keretében az adóalany az ellenőrzése alatt álló egyetlen számla vonatkozásában sem teljesít terhelést vagy jóváírást, azonban pénzösszegek átutalása esetén a szolgáltatás alapvető fontosságú az átutalás szempontjából? Vagy [a 2010. október 28‑iAxa UK ítélet (C‑175/09, EU:C:2010:646)] ezzel ellentétes következtetéshez vezet?
2)
Mely releváns alapelveket kell alkalmazni annak megállapítása céljából, hogy a [héairányelv 135. cikke] (1) bekezdésének d) pontjában szereplő »követelésbehajtás« fogalmába tartozó szolgáltatásnak minősül‑e az adóalany által az alapjogvitában nyújtott szolgáltatáshoz hasonló valamely szolgáltatás? Különösen abban az esetben, ha (ahogyan azt a Bíróság azonos vagy nagyon hasonló szolgáltatással kapcsolatban [a 2010. október 28‑iAxa UK ítéletben C‑175/09, EU:C:2010:646] megállapította) a szóban forgó szolgáltatás követelésbehajtásnak minősül, amennyiben azt a kifizetésre jogosult személynek (azaz az alapjogvitában és [az ezen ítélet alapjául szolgáló ügyben] a fogorvosoknak) nyújtják, akkor az adott szolgáltatás is követelésbehajtásnak minősül‑e, ha azt a fizetésre kötelezett személynek (azaz az alapjogvitában a pácienseknek) nyújtják?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
Az első kérdésről
27
Első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontját úgy kell‑e értelmezni, hogy a fizetésre és átutalásra vonatkozó ügyletek tekintetében e rendelkezésben előírt héamentesség kiterjed az alapügyben szóban forgóhoz hasonló szolgáltatásnyújtásra, amelynek során azt kérik az érintett pénzügyi intézményektől, hogy egyrészt közvetlen beszedési megbízás alapján utaljanak át valamely pénzösszeget valamely páciens bankszámlájáról az adóalany bankszámlájára, másrészt pedig hogy ezt az összeget ezután az adóalanynak járó díjazás levonását követően az adóalany bankszámlájáról utalják át e páciens fogorvosának és biztosítójának a bankszámláira.
28
A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint a héairányelv 135. cikkének (1) bekezdésében foglalt adómentességek az uniós jog autonóm fogalmainak minősülnek, amelyek célja annak elkerülése, hogy a héarendszer alkalmazása tagállamonként eltérjen (1999. február 25‑iCPP ítélet, C‑349/96, EU:C:1999:93, 15. pont; 2016. május 26‑iBookit ítélet, C‑607/14, EU:C:2016:355, 33. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
29
Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint továbbá az említett adómentességek leírására használt kifejezéseket szigorúan kell értelmezni, mivel ezek kivételt jelentenek a főszabályhoz képest, miszerint az adóalany által ellenszolgáltatás fejében teljesített minden szolgáltatásnyújtás után héát kell fizetni (2011. március 10‑iSkandinaviska Enskilda Banken ítélet, C‑540/09, EU:C:2011:137, 20. pont; 2016. május 26‑iBookit ítélet, C‑607/14, EU:C:2016:355, 34. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
30
Ezzel összefüggésben emlékeztetni kell arra, hogy a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontja előírja, hogy a tagállamok mentesítik az adó alól „azon ügyletek[et], beleértve a közvetítést is, amelyek betétre, folyószámlára, fizetésre, átutalásra, követelésre, csekkre és egyéb átruházható értékpapírra vonatkoznak, kivéve a követelésbehajtást”.
31
Ezen rendelkezés értelmében az adómentes ügyletek az adott szolgáltatásnyújtás jellege, és nem a szolgáltatás nyújtója vagy az igénybe vevő személy alapján kerültek meghatározásra. A mentességnek tehát nem az a feltétele, hogy az ügyleteket meghatározott típusú létesítmények vagy jogi személyek teljesítsék, hanem hogy a szóban forgó ügyletek a pénzügyi ügyletek területére tartozzanak (lásd ebben az értelemben: 2010. október 28‑iAxa UK ítélet, C‑175/09, EU:C:2010:646, 26. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat; 2016. május 26‑iBookit ítélet, C‑607/14, EU:C:2016:355, 36. pont).
32
A jelen esetben kizárólag a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontja szerinti „ügyletek, […] amelyek […] fizetésre [és] átutalásra […] vonatkoznak” tekintetében előírt adómentesség képezi az alapeljárás tárgyát.
33
A Bíróság e tekintetben már kimondta, hogy az átutalás olyan ügylet, amely valamely pénzösszeg egyik bankszámláról a másikra történő áthelyezésére vonatkozó megbízás végrehajtásából áll. Különösen az jellemzi, hogy változást idéz elő egyrészről a megbízást adó személy és a kedvezményezett közötti, másrészről pedig az e személyek, illetve a bankjaik közötti, valamint adott esetben a bankok közötti jogi és pénzügyi helyzetben. Továbbá az ügylet, amely e változást előidézi, maga a számlák közötti pénzmozgás, annak okától függetlenül. Így, mivel az átutalás csak egy pénzmozgást biztosító eszköz, a funkcionális szempontok döntő jelentőségűek annak meghatározása szempontjából, hogy valamely ügylet a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontja értelmében vett átutalásnak minősül‑e (1997. június 5‑iSDC‑ítélet, C‑2/95, EU:C:1997:278, 53. pont; 2016. május 26‑iBookit ítélet, C‑607/14, EU:C:2016:355, 38. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
34
Továbbá e rendelkezés szövege főszabály szerint nem zárja ki, hogy valamely átutalási műveletet több különböző szolgáltatásra bontsanak fel, amelyek így e rendelkezés értelmében átutalásra „vonatkozó ügyletek[nek]” minősülnek (1997. június 5‑iSDC‑ítélet, C‑2/95, EU:C:1997:278, 64. pont; 2016. május 26‑iBookit ítélet, C‑607/14, EU:C:2016:355, 39. pont). Az említett rendelkezés szerinti adómentesség ugyanakkor csak azon ügyletekre vonatkozhat, amelyek olyan önálló egységet alkotnak, amely átfogóan értékelve arra irányul, hogy ellássa egy ilyen átutalás jellemző és lényegi funkcióit, és amennyiben az pénzmozgással jár és változást eredményez az ezen átruházást megtestesítő jogi és pénzügyi helyzetben (lásd ebben az értelemben: 1997. június 5‑iSDC‑ítélet, C‑2/95, EU:C:1997:278, 66–68. pont; 2016. május 26‑iBookit ítélet, C‑607/14, EU:C:2016:355, 39. pont).
35
Ezen értelmezés nem érinti ezen ügyletek megvalósításának módjait, mivel az átutalások pénzösszegek átutalásával vagy számlán történő jóváírás útján is teljesíthetők (lásd ebben az értelemben: 2014. március 13‑iATP PensionService ítélet, C‑464/12, EU:C:2014:139, 80. és 81. pont).
36
A héairányelv szerinti adómentes szolgáltatást továbbá meg kell különböztetni a puszta dologi vagy technikai jellegű szolgáltatásnyújtástól. E célból különösen a szóban forgó, szolgáltatást nyújtó személy felelősségét, pontosabban pedig azt a kérdést kell tisztázni, hogy e felelősség csak technikai szempontokat érint‑e, vagy kiterjed‑e az ügyleteket meghatározó jellemző és lényegi funkciókra is (lásd ebben az értelemben: 1997. június 5‑iSDC‑ítélet, C‑2/95, EU:C:1997:278, 66. pont; 2016. május 26‑iBookit ítélet, C‑607/14, EU:C:2016:355, 40. pont).
37
Másrészt a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint az átutalásra és a fizetésre vonatkozó ügyletek a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontjában előírt adómentesség szempontjából azonosan kezelik (lásd ebben az értelemben: 1997. június 5‑iSDC‑ítélet, C‑2/95, EU:C:1997:278, 50. pont; 2016. május 26‑iBookit ítélet, C‑607/14, EU:C:2016:355, 43. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
38
Amint azt a főtanácsnok az indítványának 35. és 39. pontjában megállapította, mindezekből az következik, hogy valamely szolgáltatásnyújtás csak akkor minősíthető a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontja értelmében vett „átutalásra vonatkozó ügyletnek” vagy „fizetésre vonatkozó ügyletnek”, ha annak eredményeként pénzmozgásra jellemző változások valósulnak meg a jogi és pénzügyi helyzetben. Ezzel szemben nem tartozik e fogalom hatálya alá az olyan pusztán anyagi, technikai vagy adminisztrációs szolgáltatás nyújtása, amely nem eredményez ilyen változásokat (lásd különösen, ebben az értelemben: 2016. május 26‑iBookit ítélet, C‑607/14, EU:C:2016:355, 40. és 41. pont).
39
A jelen esetben az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból az következik, hogy az alapügyben szóban forgóhoz hasonló szolgáltatásnyújtás során a DPAS egyrészt közvetlen beszedési megbízás alapján felhívja valamely, a fogorvosi ellátások fizetési rendszerébe már belépett páciens pénzintézetét arra, hogy egy előre meghatározott pénzösszeget utaljon át ezen páciens bankszámlájáról a DPAS bankszámlájára, másrészt pedig, ezt követően felhívja a számláját vezető pénzintézetet arra, hogy ezen említett összeget utalja át a DPAS számlájáról a páciens fogorvosának és biztosítójának a bankszámláira, ezen összeg egy részét pedig a DPAS az ezen ügyletért a páciens által a részére fizetendő díjazás címén visszatartja, amely ügyletet maga a DPAS „a [páciens által teljesítendő] fizetésekhez kapcsolódó adminisztrációs szolgáltatásoknak minősít, amelyek azon fogorvosi ellátások fizetési rendszerével kapcsolatban merülnek fel, [amelybe e páciens belépett]”.
40
Az ilyen szolgáltatásnyújtás a fenti 33–38. pontban hivatkozott ítélkezési gyakorlat értelmében önmagában nem valósít meg a pénzmozgásra jellemző változásokat a jogi és pénzügyi helyzetben, hanem adminisztratív jelleggel bír.
41
Ugyanis a DPAS nem maga végzi az alapügyben szóban forgó fogorvosi ellátási fizetési rendszerek keretében felmerült érintett pénzösszegek átutalását és jóváírását, hanem az érintett pénzügyi intézményeket hívja fel ezen átutalások teljesítésére. Ezzel szemben, amint azt az adóhatóság állítja, az alapügyben szóban forgóhoz hasonló szolgáltatásnyújtás összehasonlítható a 2016. május 26‑iBookit ítélet (C‑607/14, EU:C:2016:355) alapjául szolgáló ügyben szóban forgó kártyakezelési szolgáltatással. Ebben az ügyben lényegében olyan szolgáltatásnyújtásról van szó, amelynek során az adóalany olyan kifizetés iránti kérelmet nyújt be az érintett pénzintézetekhez, amelynek teljesítését az ügyfelek előzetesen jóváhagytak annak érdekében, hogy valamely terméket megvásároljanak, és amely az ezen pénzintézet által végrehajtott kifizetésekre és átutalásokra vonatkozó ügyletek megvalósulása előzetes szakaszának minősül (lásd ebben az értelemben: 2016. május 26‑iBookit ítélet, C‑607/14, EU:C:2016:355, 44–51. és 53. pont).
42
Amint azt a főtanácsnok az indítványának 51. pontjában megállapította, az alapügyben szóban forgóhoz hasonló szolgáltatásnyújtás a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontja szerinti kifizetésre és átutalásra vonatkozó ügyletnek csupán az előzetes szakaszát képezi.
43
E tekintetben az is megállapítható, hogy az érintett fogorvosi ellátási fizetési rendszerek keretében az alapügyben szóban forgó szolgáltatásnyújtás kétségtelenül elengedhetetlen a páciensek által a fogorvosuk és biztosítójuk részére teljesítendő kifizetések megvalósulása szempontjából, mivel a DPAS juttatja érvényre a pácienseknek a szóban forgó kifizetések teljesítésére irányuló szándékát. Ugyanakkor a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontját szigorúan kell értelmezni, így önmagában abból a tényből, hogy egy szolgáltatás nélkülözhetetlen valamely adómentes ügylet teljesítéséhez, nem vonható le az a következtetés, hogy az adómentes (2001. december 13‑iCSC Financial Services ítélet, C‑235/00, EU:C:2001:696, 32. pont; 2016. május 26‑iBookit ítélet, C‑607/14, EU:C:2016:355, 45. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
44
Ezenfelül a 2012. január 1‑jétől életbe lépett, a fogorvosok részére 2011. szeptember 8‑án kiküldött levélhez csatolt új általános szerződési feltételekből, amely az előzetes döntéshozatalra utaló határozatban is szerepel, az következik, hogy a DPAS nem felel azon közvetlen beszedési megbízás sikertelenségéért vagy törléséért, amely alapján azt kéri, hogy az érintett páciens bankszámlájáról levonásra kerüljön az az összeg, amelyet azt követően át kell utaltatnia a fogorvos és a biztosító részére.
45
Ami ezenfelül a héairányelv rendszerét és céljait illeti, meg kell jegyezni egyrészt, hogy az ezen irányelv 135. cikke (1) bekezdésének d)–f) pontja értelmében adómentességben részesülő ügyletek jellegüknél fogva pénzügyi ügyletek, jóllehet ezeket nem kell szükségszerűen bankoknak vagy pénzügyi intézményeknek teljesíteniük (lásd különösen: 2015. október 22‑iHedqvist ítélet, C‑264/14, EU:C:2015:718, 37. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat; valamint ebben az értelemben: 2016. május 26‑iBookit ítélet, C‑607/14, EU:C:2016:355, 36. és 54. pont). Márpedig, amint az a jelen ítélet 40. és 41. pontjában megállapításra került, az alapügyben szóban forgóhoz hasonló szolgáltatásnyújtások adminisztratív jellegűek.
46
Másrészt a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d)–f) pontjában felsorolt adómentességének célja többek között az adóalap és a levonható héaösszeg meghatározásával kapcsolatos nehézségek kiküszöbölése (lásd különösen: 2007. április 19‑iVelvet & Steel Immobilien ítélet, C‑455/05, EU:C:2007:232, 24. pont; 2015. október 22‑iHedqvist ítélet, C‑264/14, EU:C:2015:718, 36. pont). Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból ugyanakkor az következik, hogy az alapügyben szóban forgó szolgáltatásnyújtásért a páciens által a DPAS részére fizetendő díjazás összege az ezen páciens számlájáról levont összeg és azon összegek közötti különbségnek felel meg, amelyet ezt követően a DPAS továbbutal e páciens fogorvosa és biztosítója részére. E körülmények között az adóalap meghatározása semmilyen különös nehézséget nem okoz.
47
A fentiek összességére tekintettel meg kell tehát állapítani, hogy az alapügyben szóban forgóhoz hasonló szolgáltatásnyújtás nem tartozhat a fizetésre és az átutalásra vonatkozó ügyletek tekintetében a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontjában szereplő adómentesség hatálya alá.
48
A kérdést előterjesztő bíróság másfelől a 2010. október 28‑iAxa UK ítéletnek (C‑175/09, EU:C:2010:646) a jelen ügyre vonatkozó relevanciája kapcsán vár választ. E tekintetben a főtanácsnok indítványának az 59–63. pontjában foglaltakhoz hasonlóan meg kell jegyezni, hogy a Bíróság ezen ítéletben nem vizsgálta, hogy az annak alapjául szolgáló ügyben szóban forgó szolgáltatásnyújtás megfelel‑e a Bíróság korábbi ítélkezési gyakorlatában a fizetésre és átutalásra vonatkozó ügyletek azonosítása érdekében kialakított kritériumnak, amely ítélkezési gyakorlatból az következett, hogy az e tekintetben releváns szempont továbbra is annak megállapítása, hogy az érintett szolgáltatásnyújtás eredményeként pénzmozgásra jellemző változások valósultak‑e meg a jogi és pénzügyi helyzetben (lásd: 1997. június 5‑iSDC‑ítélet, C‑2/95, EU:C:1997:278, 53. és 66. pont; 2001. december 13‑iCSC Financial Services ítélet, C‑235/00, EU:C:2001:696, 26–28. pont), hanem elemzésében annak megállapítására összpontosított, hogy e szolgáltatásnyújtás a hatodik héairányelv 13. cikke B. része d) pontjának 6. alpontja, jelenleg a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontja értelmében vett „követelésbehajtás” fogalma hatálya alá tartozik‑e.
49
Ezen ítéletből nem vezethető le továbbá az sem, hogy a Bíróság annak keretében az e rendelkezések értelmében vett „ügyletek, […] amelyek […] fizetésre [és] átutalásra […] vonatkoznak” korábbi ítélkezési gyakorlat által körülhatárolt fogalmát kívánta volna kiszélesíteni oly módon, hogy abba belefoglalja azon ügyleteket, amelyek önmagukban nem valósítanak meg a pénzmozgásra jellemző változásokat a jogi és pénzügyi helyzetben, vagy hogy e fogalmat kívánta volna új szempontok felállításával újra meghatározni.
50
A fentiekben elmondottakra figyelemmel egyetlen, az alapügyben szóban forgó szolgáltatásnyújtás adómentességét alátámasztó, azon alapuló következtetés sem vonható le ezen ítéletből, hogy e szolgáltatásnyújtás a Bíróság ítélkezési gyakorlata értelmében kifizetésre vagy átutalásra vonatkozó ügyletnek minősül.
51
A fenti megfontolások összességére tekintettel az első kérdésre azt a választ kell adni, hogy a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontját úgy kell értelmezni, hogy a fizetésre és átutalásra vonatkozó ügyletek tekintetében e rendelkezésben előírt héamentesség nem terjed ki az alapügyben szóban forgóhoz hasonló szolgáltatásnyújtásra, amelynek során azt kérik az érintett pénzügyi intézményektől, hogy egyrészt közvetlen beszedési megbízás alapján utaljanak át valamely pénzösszeget valamely páciens bankszámlájáról az adóalany bankszámlájára, másrészt pedig, hogy ezt az összeget ezután az adóalanynak járó díjazás levonását követően az adóalany bankszámlájáról utalják át e páciens fogorvosának és biztosítójának a bankszámláira.
A második kérdésről
52
Az első kérdésre adott válaszra tekintettel a második kérdésre nem szükséges válaszolni.
A költségekről
53
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján a Bíróság (második tanács) a következőképpen határozott:
A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontját úgy kell értelmezni, hogy a fizetésre és átutalásra vonatkozó ügyletek tekintetében e rendelkezésben előírt hozzádottértékadó‑mentesség nem terjed ki az alapügyben szóban forgóhoz hasonló szolgáltatásnyújtásra, amelynek során azt kérik az érintett pénzügyi intézményektől, hogy egyrészt közvetlen beszedési megbízás alapján utaljanak át valamely pénzösszeget valamely páciens bankszámlájáról az adóalany bankszámlájára, másrészt pedig hogy ezt az összeget ezután az adóalanynak járó díjazás levonását követően az adóalany bankszámlájáról utalják át e páciens fogorvosának és biztosítójának a bankszámláira.
Aláírások
(
*1
)	Az eljárás nyelve: angol.