61998CC0397_ES
Conclusiones del abogado general
Conclusiones del abogado general
1. La presente resolución de remisión prejudicial de la High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division (en lo sucesivo, «órgano jurisdiccional nacional»), tiene por objeto determinar, al no existir normas comunitarias armonizadas, en qué medida está limitada la competencia de los Estados miembros en materia de fiscalidad directa sobre las sociedades por las exigencias imperiosas derivadas de los principios fundamentales del Tratado en materia de libre circulación. En particular, se pide al Tribunal de Justicia que examine si el concepto relativamente novedoso de coherencia del sistema tributario puede invocarse para justificar una diferencia en el tratamiento fiscal de determinados contribuyentes del impuesto sobre sociedades en función del lugar de residencia de sus respectivas sociedades matrices. De no ser así, una cuestión derivada es la de si el Derecho comunitario exige que el Derecho nacional prevea la posibilidad de interponer un recurso, ya sea para obtener una reparación o una indemnización por daños y perjuicios, a pesar de que la única consecuencia de la diferencia de trato fuera el pago anticipado del impuesto.
I. Contexto jurídico y antecedentes de hecho
A. Las disposiciones legales pertinentes del Reino Unido
2. Con arreglo a los artículos 8 y 11 de la Income and Corporation Taxes Act de 1988 (Ley de 1988 relativa a los impuestos sobre la renta y sobre sociedades; en lo sucesivo, «ICTA 1988»), están sujetos al impuesto sobre sociedades («corporation tax»; en lo sucesivo, «IS») los beneficios obtenidos durante un ejercicio económico por las sociedades que residan en el Reino Unido, así como por las sociedades que no residan en el Reino Unido pero que desarrollen en él una actividad comercial a través de una sucursal o de una agencia. Respecto a los ejercicios cerrados antes del 1 de octubre de 1993, el IS debía pagarse bien nueve meses después de la fecha de cierre, o bien un mes después de que se girara la liquidación relativa a dicho período, cualquiera de las dos fechas que fuera la más tardía. Desde el 1 de octubre de 1993, el IS debe pagarse nueve meses y un día después del cierre del ejercicio.
3. El presente asunto se refiere a los pagos a cuenta del impuesto sobre sociedades («advance corporation tax»; en lo sucesivo, «ACT»). Es importante señalar que el órgano jurisdiccional nacional ha declarado sin ambigüedad que, en el Derecho del Reino Unido, con arreglo al artículo 4 de la ICTA 1988, «[el ACT] es un impuesto sobre sociedades, y no hay ningún indicio en ninguna otra disposición de la Ley de 1988 que lo ponga en entredicho». Con arreglo al artículo 14, determinados «repartos», especialmente el pago de dividendos, conllevaban la obligación de pagar el ACT. Cualquier sociedad que tuviera su residencia en el Reino Unido que realizara algún reparto de este tipo estaba obligada a pagar, con tal motivo, el ACT calculado sobre una cantidad igual al importe o al valor del «reparto» efectuado. Las sociedades estaban obligadas a presentar declaraciones trimestrales en las que se hiciera constar el importe de cualquier «reparto» efectuado durante dicho período. El ACT resultante debía ingresarse dentro de los catorce días siguientes al final de dicho período trimestral.
4. En principio, el ACT pagado durante un ejercicio económico determinado podía imputarse a la cantidad que había de pagar la sociedad en concepto de MCT para ese ejercicio o, alternativamente, transferirse a las filiales de dicha sociedad, que podían imputarlo a la cantidad que ellas mismas adeudaran en concepto de MCT (artículos 239 y 240). El IS no había que pagarlo hasta nueve meses después del cierre de cada ejercicio económico. En cambio, el ACT debía pagarse dentro de los catorce días siguientes al final del correspondiente trimestre, de modo que, tal como señaló el órgano jurisdiccional nacional, «el ACT produc[ía]», respecto a la sociedad que decidía repartir beneficios en forma de dividendos, «el efecto de anticipar entre ocho meses y medio (en el supuesto de que el reparto se efect[uara] el último día de un ejercicio) y un año y cinco meses y medio (cuando el reparto [tuviera] lugar el primer día del ejercicio) la fecha del pago de la cuota del impuesto sobre sociedades que de otro modo se adeudaría». Además, cuando no debía pagarse ningún MCT con respecto al período de que se tratara, en la resolución de remisión se señala asimismo que el ACT pagado «[podía] compensarse con los beneficios de ejercicios ulteriores, en cuyo caso el anticipo se habr[ía] efectuado durante un período más dilatado y, quizás, indefinido».
5. Sin embargo, el elemento central del presente caso es la exención del ACT concedida cuando una filial y su sociedad matriz optaban por la tributación en régimen de grupo («group income election») con arreglo al artículo 247 de la ICTA 1988. Únicamente podían acogerse a esta opción dos sociedades cuando una de ellas poseyera al menos el 51 % de la otra y ambas tuvieran su residencia en el Reino Unido. El efecto de ejercer este derecho era que la filial (la sociedad que efectúa el reparto) no estaba obligada a pagar el ACT por los dividendos pagados a su sociedad matriz, a no ser que manifestara su deseo de que no se aplicara la tributación en régimen de grupo a un pago de dividendos determinado. La solicitud de aplicación de la tributación en régimen de grupo debía presentarse ante un «Inspector of Taxes». En caso de decisión denegatoria, la sociedad que hubiera presentado la solicitud podía impugnar dicha decisión ante los «Special Commissioners» o ante los «General Commissioners» y, en su caso, podía decidir (en Inglaterra y País de Gales) interponer un recurso de casación sobre las cuestiones de Derecho ante la High Court of Justice.
6. La pretensión formulada con carácter subsidiario en los procedimientos principales se refiere al reconocimiento de un crédito fiscal por el ACT abonado. Con arreglo al artículo 231, apartado 1, de la ICTA 1988, el pago del ACT por parte de una filial sobre los dividendos distribuidos a su sociedad matriz daba derecho a esta última a un crédito fiscal, siempre y cuando tuviera su residencia en el Reino Unido. El importe del crédito fiscal era igual al importe del ACT abonado por la filial. Este crédito fiscal podía ser utilizado por la matriz para deducirlo del importe del ACT que ella misma debía pagar cuando repartiera dividendos a sus propios accionistas, por lo que sólo debía ingresar el ACT sobre la diferencia entre estos últimos dividendos y los recibidos de su filial. Cuando una sociedad residente en el Reino Unido, pero totalmente exenta del pago del MCT, cobraba de una filial un dividendo por el que se había pagado el ACT tenía derecho a que le fuera restituida una cantidad igual al crédito fiscal.
7. Con arreglo al artículo 208 de la ICTA 1988, «[...] el impuesto sobre sociedades no se [devengaba] por los dividendos u otros repartos recibidos de una sociedad residente en el Reino Unido, y dichos dividendos o repartos no [eran] computados como ingresos a efectos del [IS]». En cambio, las sociedades no residentes, o aquellas que no desarrollaran en el Reino Unido ninguna actividad comercial a través de una sucursal o de una agencia, aunque no estaban sujetas al IS, estaban, en principio, sujetas al impuesto sobre la renta en el Reino Unido («income tax») respecto a todas las rentas originadas en el Reino Unido, lo que incluía los dividendos pagados por sociedades residentes en el Reino Unido. No obstante, con arreglo al artículo 233, apartado 1, de la ICTA 1988, en la medida en que una sociedad matriz no residente de una filial residente en el Reino Unido no tenía derecho al beneficio de un crédito fiscal en relación con dicho dividendo, dicha sociedad tampoco estaba sujeta al impuesto sobre la renta en el Reino Unido por dichos dividendos. Por el contrario, si la sociedad matriz no residente tenía derecho a un crédito fiscal en virtud de un convenio para evitar la doble imposición (en lo sucesivo, «CDI») celebrado entre el Reino Unido y el Estado de su residencia, estaba sujeta al impuesto sobre la renta en el Reino Unido por los dividendos cobrados de sus filiales residentes en el Reino Unido.
8. EL CDI de 26 de noviembre de 1964 entre el Reino Unido y la República Federal de Alemania, en su versión modificada el 23 de marzo de 1970, no reconoce el derecho a un crédito fiscal a las sociedades residentes en Alemania que tengan una participación en el capital de sociedades residentes en el Reino Unido y cobren repartos de ellas. En consecuencia, con arreglo al Derecho del Reino Unido una sociedad matriz alemana no está sujeta a tributación por los dividendos cobrados de su filial residente en el Reino Unido y, por tanto, no tiene derecho a un crédito fiscal. Sin embargo, una serie de CDI celebrados entre el Reino Unido y determinados Estados miembros de la UE y países terceros permiten a las sociedades matrices residentes en el otro país obtener un crédito fiscal al menos parcial. Con arreglo al CDI entre el Reino de los Países Bajos y el Reino Unido, invocado por las demandantes en los procedimientos principales, el tipo del gravamen adeudado por las sociedades matrices residentes en los Países Bajos ascendía, en el período de autos, al 5 % de lo que muy bien puede describirse como el «importe bruto» del dividendo, es decir, la suma de la mitad del crédito fiscal más el propio dividendo.
B. Hechos y resolución de remisión prejudicial
9. Las sociedades de que se trata en el asunto C-397/98 son Metallgesellschaft Ltd, The Metal and Commodity Company Ltd, ambas sociedades constituidas y residentes en el Reino Unido, y Metallgesellschaft AG y Metallgesellschaft Handel & Beteiligungen AG, ambas constituidas y residentes en Alemania (en lo sucesivo, «Metallgesellschaft y otros»). Las sociedades de que se trata en el asunto C-410/98 son Hoechst AG, sociedad constituida y residente en Alemania, y su filial residente en el Reino Unido, Hoechst (UK) Ltd (en lo sucesivo, «Hoechst»). Metallgesellschaft Ltd, The Metal and Commodity Company Limited y Hoechst UK Ltd (en lo sucesivo, «filiales en el Reino Unido») pagaron en todos los casos, a lo largo de períodos comprendidos entre 1974 y 1995, el ACT por los dividendos pagados a sus sociedades matrices alemanas.
10. En los procedimientos principales, ambos grupos de sociedades (en lo sucesivo, denominadas colectivamente «demandantes») interpusieron en 1995 sendos recursos ante el órgano jurisdiccional nacional en los que sostenían que sus filiales en el Reino Unido habían sufrido una desventaja de tesorería frente a sociedades matrices residentes en el Reino Unido ya que, a diferencia de estas últimas, que podían acogerse a la tributación en régimen de grupo, ellas no tenían dicha opción. Las demandantes sostuvieron fundamentalmente que dicha desventaja constituía una discriminación contraria a los artículos 6 y 52 del Tratado CE (actualmente artículos 12 CE y 43 CE, tras su modificación). En una parte subsidiaria de este motivo, las demandantes alegan que la restricción que impugnan del derecho a optar por la tributación en régimen de grupo infringía el artículo 73 B del Tratado CE (actualmente artículo 56 CE). Su segundo motivo, formulado con carácter subsidiario, es que las sociedades matrices deberían tener derecho a un crédito fiscal correspondiente, al menos en parte, al ACT abonado por sus filiales en el Reino Unido. Como resarcimiento, solicitan una indemnización por daños y perjuicios o una reparación por no haber podido utilizar el dinero durante los períodos comprendidos entre los pagos del ACT y la fecha en que debían pagar el MCT al que se imputaban dicho pagos.
11. Las demandadas en los procedimientos principales (los Commissioners of Inland Revenue y el Attorney General) alegaron que el ACT estaba concebido con objeto de garantizar que la sociedad que realizaba el reparto efectuaba un pago equivalente al crédito fiscal o la exención del impuesto sobre la renta otorgada al accionista. Si las filiales residentes de sociedades matrices no residentes pudieran distribuir beneficios sin pagar el ACT, el resultado sería facilitar la evasión fiscal, ya que ni la sociedad matriz ni la filial tendrían que pagar el ACT, mientras que, por el contrario, en el caso de una sociedad matriz residente en el Reino Unido el ACT se devengaría cuando se realizara un reparto fuera del grupo. Así pues, a su entender cualquier distinción basada en el lugar de residencia de la sociedad matriz de una filial estaba justificada. Por lo que respecta al motivo subsidiario relativo al crédito fiscal, el hecho de que no exista ninguna disposición relativa a los créditos fiscales en el CDI entre el Reino Unido y Alemania, mientras que en algunos otros CDI sí que existe una disposición de este tipo, refleja las diferencias existentes entre el sistema tributario alemán y los de los demás países afectados, y es asimismo el resultado de los mecanismos generales negociados por las partes de los diferentes CDI. Las demandadas niegan asimismo que cualquier eventual infracción del Derecho comunitario que pueda haberse producido dé lugar a un derecho exigible a una indemnización por daños y perjuicios. Además, sostienen que, con arreglo al Derecho inglés, no es posible reclamar el pago de intereses en el marco de una acción de indemnización por daños y perjuicios o de restitución cuando, como en el presente caso, no se adeuda ninguna cantidad principal.
12. El órgano jurisdiccional nacional señala que es pacífico entre las partes que:
- con arreglo al Derecho del Reino Unido, sólo puede optarse por la tributación en régimen de grupo cuando tanto la sociedad matriz como la filial son residentes en el Reino Unido;
- las demandantes nunca optaron por la tributación en régimen de grupo, pero cabría esperar que lo hubieran hecho si hubieran considerado que el Derecho comunitario exigía que pudieran acogerse a dicha opción aun en el caso de que la sociedad matriz no residiera en el Reino Unido;
- si hubieran intentado ejercer dicho derecho, su solicitud hubiera sido denegada por un «Inspector of Taxes», ya que las sociedades matrices no eran residentes en el Reino Unido, pero dicha denegación hubiera podido ser recurrida;
- hasta que se resolviera definitivamente cualquier recurso de este tipo, las demandantes hubieran estado en todo caso obligadas, so pena de la imposición de sanciones económicas que podrían llegar a incluir sanciones legales (si se considerara que habían actuado de forma negligente y sin una excusa razonable al no haber declarado los dividendos pagados) a pagar el ACT correspondiente a todos los dividendos que hubieran pagado;
- con arreglo al Derecho del Reino Unido, ni siquiera si el recurso hubiera prosperado habrían tenido derecho a la devolución de dicho ACT.
13. Se plantearon al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones:
«1) En las circunstancias expuestas en la resolución de remisión, ¿es compatible con el Derecho comunitario y, en particular, con los artículos 6, 52, 58 y/o 73 B [] del Tratado CE el hecho de que la legislación de un Estado miembro sólo permita optar por la tributación en régimen de grupo [que permite el pago de dividendos por una filial a su sociedad matriz sin obligación de efectuar pagos a cuenta del impuesto sobre sociedades (ACT)] en el caso de que tanto la filial como su sociedad matriz residan en dicho Estado miembro?
2) En caso de respuesta negativa a la primera cuestión, ¿conceden las mencionadas disposiciones del Tratado CE un derecho a indemnización a una filial residente de una sociedad matriz cuyo domicilio se encuentre en otro Estado miembro y/o a dicha sociedad matriz, en virtud del cual puedan reclamar una cantidad en concepto de intereses sobre el ACT abonado por la filial, teniendo en cuenta que la legislación nacional no le permitió optar por la tributación en régimen de grupo, o bien tal cantidad sólo puede ser reclamada, en su caso (si puede serlo), interponiendo un recurso de indemnización basado en los principios establecidos por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en sus sentencias Brasserie du Pêcheur y Factortame (asuntos acumulados C-46/93 y C-48/93, Rec. p. I-1029), [] y Sutton (C-66/95, Rec. p. I-2163)? [] En cualquiera de estos casos, ¿está obligado el órgano jurisdiccional nacional a conceder una reparación aun cuando, con arreglo a la legislación nacional, no puede concederse el pago de intereses (ya sea directamente o como indemnización de daños y perjuicios) sobre cantidades principales que ya no se adeudan a las demandantes?
3) En las circunstancias expuestas en la resolución de remisión, ¿es compatible con las mencionadas disposiciones del Tratado CE el hecho de que las autoridades de un Estado miembro denieguen que se conceda cualquier crédito fiscal a una sociedad residente en otro Estado miembro, cuando lo conceden a sociedades residentes y a sociedades cuyo domicilio se encuentre en otros Estados miembros, con arreglo a lo dispuesto en los convenios para evitar la doble imposición que se hayan celebrado con esos otros Estados miembros?
4) En caso de respuesta negativa a la tercera cuestión, ¿estaba obligado y sigue estando obligado el primer Estado miembro, durante los períodos pertinentes a efectos del presente asunto, a conceder un crédito fiscal a tal sociedad y en las mismas circunstancias que con respecto a las sociedades residentes o a las sociedades residentes en Estados miembros que hayan recogido el beneficio de tales créditos en sus convenios para evitar la doble imposición?
5) ¿Puede un Estado miembro oponer a tal petición de resarcimiento, de crédito fiscal o de indemnización de daños y perjuicios la circunstancia de que las demandantes carecen de fundamento para presentarla o de que su pretensión debería reducirse, debido a que, a pesar de las disposiciones contrarias de la legislación nacional, deberían haber optado por la tributación en régimen de grupo o reclamado un crédito fiscal y haber impugnado ante los Commissioners y, en su caso, ante los órganos jurisdiccionales, las decisiones del Inspector of Taxes por las que se denegó dicha opción o se desestimó la reclamación, invocando la primacía y el efecto directo de las disposiciones jurídicas comunitarias?»
II. Observaciones
14. Presentaron observaciones escritas y orales las demandantes, el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte, el Reino de los Países Bajos y la Comisión. Además, la República de Finlandia presentó observaciones escritas, mientras que la República de Austria y la República Francesa, así como la República Federal de Alemania, presentaron observaciones orales. Las observaciones de las demandantes, el Reino Unido, Finlandia y la Comisión se refieren a diversos problemas suscitados por las cuestiones planteadas. Los Países Bajos presentaron observaciones relativas a las cuestiones primera y tercera, referidas a la tributación en régimen de grupo y los créditos fiscales, mientras que Austria, Francia y Alemania limitaron sus observaciones orales a la tercera cuestión.
III. Resumen general
15. El principal motivo de las demandantes es que la exclusión de las filiales del Reino Unido de la posibilidad de optar por la tributación en régimen de grupo por el hecho de que sus sociedades matrices tuvieran su residencia en Alemania era incompatible con la libertad de establecimiento garantizada por el artículo 52 del Tratado y el artículo 58 del Tratado CE (actualmente artículo 48 CE). En apoyo de su motivo principal, está claro asimismo que las demandantes invocan principalmente el artículo 52 del Tratado CE y no las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales. Por consiguiente, procede considerar en primer lugar la compatibilidad con el Derecho comunitario de limitar la posibilidad de acogerse a una exención como la tributación en régimen de grupo a las sociedades que tengan su residencia en el Reino Unido.
IV. Primera cuestión y tributación en régimen de grupo
A. Síntesis de las observaciones
16. Las demandantes alegan que los Estados miembros deben ejercer su soberanía fiscal en relación con sus sistemas nacionales de fiscalidad directa respetando los principios fundamentales del Derecho comunitario. Según afirman, negar la posibilidad de acogerse a la tributación en régimen de grupo disuade a las sociedades que no son británicas de establecer filiales en el Reino Unido, y es incompatible con la libertad de establecimiento garantizada por el Tratado. Al someter a las filiales de sociedades extranjeras a las mismas normas que se aplican a las sociedades establecidas en el Reino Unido a efectos de sus respectivas obligaciones en materia de IS, el Reino Unido ha reconocido que no existe ninguna diferencia objetiva entre ellas que pueda justificar una diferencia de trato en relación con una ventaja fiscal como la tributación en régimen de grupo. Carece de pertinencia el que sea posible evitar el ACT mediante la creación de agencias o sucursales en lugar de filiales, ya que los artículos 52 y 58 del Tratado exigen que los operadores puedan elegir libremente la forma jurídica apropiada para ejercer el derecho de establecimiento. La diferencia de trato no está justificada por razones de prevención de la evasión fiscal, ya que el único efecto que produciría la concesión del derecho a optar por la tributación en régimen de grupo sería aplazar la obligación tributaria de la filial, hasta la fecha en que se devengue el MCT, pero no suprimirla. El hecho de que una sociedad no residente no esté obligada a pagar el ACT cuando abona posteriormente un dividendo, debido a que no está sujeta al IS en dicho país, mientras que un pago similar efectuado por una sociedad residente en el Reino Unido sí que estaría sujeto a dicha obligación, no justifica la diferencia de trato: en primer lugar, no hay evasión fiscal, ya que la primera estará sujeta a la legislación fiscal del Estado en la que esté establecida; en segundo lugar, la posible disminución de los ingresos fiscales de un Estado miembro no es ni una de las razones enumeradas en el artículo 56 del Tratado CE (actualmente artículo 46 CE, tras su modificación) ni una razón imperiosa de interés general que pueda ser invocada para justificar una diferencia de trato contraria al artículo 52.
17. Además, la denegación de la posibilidad de acogerse a la tributación en régimen de grupo no está justificada en aras de la coherencia tributaria. En las sentencias Bachmann y Comisión/Bélgica, existía una «relación directa» entre la posibilidad de deducir las primas y la tributación de las cantidades cobradas de las aseguradoras en virtud de las pólizas de seguro de enfermedad y de invalidez, así como de vejez y de vida. Con arreglo al Derecho tributario belga, la pérdida de ingresos fiscales derivada de las deducciones autorizadas de la renta imponible se compensaba mediante la tributación de las cantidades cobradas en virtud de dichas pólizas por el mismo contribuyente. No existe dicha relación entre el ejercicio del derecho a optar por la tributación en régimen de grupo por parte de una filial en relación con un dividendo abonado a su sociedad matriz y el pago del ACT por esta última sobre el posterior reparto de una cantidad similar al margen de la tributación en régimen de grupo. La filial sigue estando sujeta al IS en el Reino Unido. Las demandantes llaman la atención sobre las diferentes disposiciones vigentes en Irlanda por lo que respecta a las sociedades matrices no residentes. Alegan que la negativa a conceder el derecho a optar por la tributación en régimen de grupo en el Reino Unido a las sociedades matrices residentes en el extranjero era desproporcionada.
18. El Reino Unido alega que la diferencia de trato por lo que respecta a la tributación en régimen de grupo está justificada por la necesidad de preservar la coherencia de su sistema tributario. El principio es que los beneficios de las sociedades deben estar sujetos al IS, mientras que sus accionistas deben estar sujetos al impuesto sobre la renta siempre que se les repartan beneficios bajo la forma de dividendos. Puesto que la aplicación directa de este principio daría lugar a la doble imposición de los mismos beneficios, a saber, una vez en la persona de la sociedad y otra en la persona del accionista, se adoptó el régimen de imputación parcial introducido en 1973 e incorporado a la ICTA 1988. Este régimen mitiga esta doble imposición al eximir a los accionistas societarios residentes en el Reino Unido del IS sobre los dividendos que reciben. Puesto que una sociedad puede contar con beneficios distribuibles y efectuar repartos sin haber obtenido beneficios fiscales, con objeto de asegurar que la exención fiscal del dividendo en la persona del accionista societario se compensa mediante su sujeción al impuesto, la sociedad que paga el dividendo está obligada a abonar el ACT. Esto garantiza que, antes de otorgar al accionista cualquier exención o reducción, la sociedad que efectúa el reparto está sujeta al impuesto. Así pues, en su opinión, existe «una relación clara y directa entre la exención fiscal otorgada al dividendo en la persona del accionista y el pago compensatorio del ACT», mientras que «la lógica de permitir la opción por la tributación en régimen de grupo en relación con los dividendos abonados entre una filial y una sociedad matriz es que dichos repartos equivalen, en la práctica, a transferencias internas en el seno de una única entidad económica (aun cuando se trate de dos entidades societarias diferentes)». Por otro lado, la exención de la sujeción al impuesto en el Reino Unido de la percepción por parte de una sociedad no residente de dividendos de una sociedad residente en el Reino Unido se compensa mediante su sujeción al ACT.
19. El Reino Unido, con el apoyo de Finlandia y los Países Bajos, alega que la diferencia de trato entre grupos con sociedades matrices residentes y grupos con sociedades matrices no residentes por lo que respecta al derecho a optar por este tipo de tributación en régimen de grupo está objetivamente justificada porque las situaciones de unos y otros grupos no son comparables; cuando la sociedad matriz es residente, la exención del ACT con ocasión de un reparto efectuado por la filial (que compensa la exención fiscal del dividendo pagado a la sociedad matriz) se compensa, a su vez, por la sujeción al ACT con ocasión de la realización de un reparto por parte de la sociedad matriz, mientras que, en el caso de las sociedades matrices no residentes, la exención del ACT con ocasión de la realización de un reparto por parte de la filial no está compensada por ningún pago correspondiente. Pese a reconocer que podría aplicarse un sistema diferente, el Reino Unido niega que la limitación de la posibilidad de acogerse a la tributación en régimen de grupo sea desproporcionada. En el asunto Bachmann, hubiera sido posible que las normas tributarias belgas hubieran permitido a los nacionales de otros Estados miembros deducir las primas del seguro de vida abonadas en otros Estados miembros, a pesar del hecho de que no se pagaría ningún impuesto en Bélgica sobre las cantidades abonadas en su momento por las aseguradoras. Pero el Tribunal de Justicia confirmó el derecho de Bélgica a formular su propio sistema tributario. La opción legislativa efectuada por el Reino Unido se inscribe dentro del legítimo margen de discrecionalidad que el Derecho comunitario concede a los Estados miembros.
20. La Comisión alega que no existe ninguna justificación para la diferencia de trato. El mero hecho de que sea deseable garantizar que los beneficios de la filial en el Reino Unido de una sociedad no residente estén sujetos a determinado impuesto mínimo en el Reino Unido no justifica que se exija el pago del ACT por parte de dichas filiales antes de la fecha normal del pago del MCT. El ACT es un pago a cuenta del IS, pero las sociedades matrices no residentes no están sujetas al IS en el Reino Unido. La opción por la tributación en régimen de grupo no permite a una filial eludir su obligación de pago del MCT en el Reino Unido, y permitir a las filiales de sociedades matrices no residentes optar por dicho régimen no facilitaría, por tanto, la evasión fiscal. No existe, según la Comisión, ninguna pérdida de ingresos para las autoridades fiscales del Reino Unido en relación con los beneficios de la filial, ya que el aplazamiento del pago del ACT inherente a la opción por la tributación en régimen de grupo únicamente libera a la filial de su obligación de efectuar pagos a cuenta del IS. La mera ventaja económica para el Reino Unido de recibir por adelantado tales pagos del IS para compensar el hecho de que posteriormente las sociedades matrices no residentes no tendrán que pagar el ACT sobre los dividendos recibidos de sus filiales en el Reino Unido no puede justificar dicha discriminación.
B. Análisis
21. El Tribunal de Justicia ha subrayado reiteradamente que «si bien la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros, éstos deben, sin embargo, ejercer dicha competencia respetando el Derecho comunitario». Las cuestiones planteadas en el presente caso se refieren fundamentalmente a si, al limitar el derecho a optar por la tributación en régimen de grupo en relación con el ACT a las sociedades residentes en el Reino Unido, el Reino Unido respetó los límites impuestos por el Derecho comunitario a su soberanía tributaria en materia de fiscalidad directa.
i) Ingresos fiscales
22. Estoy de acuerdo con la alegación de las demandantes según la cual extender el derecho a optar por la tributación en régimen de grupo a las filiales en el Reino Unido de sociedades matrices no residentes no facilitaría la evasión ni el fraude fiscal. Está claro que el ACT no es otra cosa que un pago a cuenta del MCT. El ejercicio del derecho a optar por la tributación en régimen de grupo por parte de las filiales de sociedades matrices no residentes simplemente les permitiría disfrutar de la misma ventaja de tesorería de la que gozan las filiales de sociedades residentes en el Reino Unido. En el caso de ambos tipos de filiales, sus respectivos beneficios societarios estarían igualmente sujetos al MCT en su momento. En mi opinión, permitir a las filiales de sociedades no residentes optar por la tributación en régimen de grupo no facilitaría la elusión del ACT por parte de sus matrices. Puesto que una sociedad matriz no residente no está sujeta al IS en el Reino Unido, no debería estar tampoco obligada a pagar el ACT. La situación de las sociedades matrices residentes y no residentes no son objetivamente comparables. Las primeras estarán obligadas a pagar el ACT si y sólo si efectúan un reparto por el hecho mismo de que están sujetas al pago del MCT en el Reino Unido sobre sus propios beneficios, mientras que las segundas no están sujetas al IS en el Reino Unido, sino que estarán sujetas a la legislación tributaria de su país de residencia. La importancia de este elemento fue reconocida por el Tribunal de Justicia en su sentencia ICI, en la que, además, también desestimó sin ambigüedad el argumento formulado por el Reino Unido en aquel asunto según el cual una disminución de los ingresos fiscales podría justificar un trato discriminatorio a las filiales no residentes.
23. Además, permitir a una filial de una sociedad matriz no residente optar por la tributación en régimen de grupo no equivaldría a otorgar ninguna «exención» del ACT. Es erróneo hablar en términos de «exención». La verdadera situación es que el IS es adeudado en el Reino Unido por la filial de la sociedad matriz no residente, pero esta última no está sujeta en el Reino Unido al IS sobre sus propios beneficios. El hecho de que las sociedades matrices residentes en el Reino Unido puedan, en determinados casos, tener que pagar el ACT sobre la diferencia entre sus propios dividendos y los recibidos de sus filiales no puede justificar la imposición a las filiales en el Reino Unido de sociedades no residentes de la obligación de pagar el ACT siempre que decidan repartir dividendos a sus matrices. Como queda indicado en el punto anterior, esto es algo que se desprende de su situación objetivamente diferente, es decir, de su residencia fiscal en el Reino Unido.
24. El Reino Unido considera que el efecto de la opción por la tributación en régimen de grupo sobre los pagos de dividendos efectuados dentro del grupo consiste en transformarlos en meras «transferencias internas» que tienen por efecto transferir a la sociedad matriz la obligación de la filial de pagar el ACT siempre que se pague un dividendo fuera del grupo. Puesto que una sociedad matriz no residente no estaría obligada al pago del ACT ni siquiera aunque, en el marco de la opción por la tributación en régimen de grupo, se le hubiera transferido la obligación de pago del ACT de su filial, se afirma que su situación es diferente de la de las filiales y sociedades matrices residentes. Los Países Bajos expresan esta misma tesis de un modo diferente, invocando el principio de territorialidad que, según afirman, resultaría violado si un Estado miembro estuviera obligado a tratar a una sociedad establecida en otro Estado miembro y que no tiene actividad en el primer Estado como parte de un grupo fiscal en dicho Estado. En su opinión, sólo debe ser posible transferir beneficios y pérdidas entre los miembros de un grupo de sociedades que tengan su residencia en el mismo Estado miembro.
25. Estas alegaciones equivalen, en la práctica, a afirmar que la diferencia de trato a las filiales de sociedades no residentes está justificada por el hecho de que no están sujetas en el Reino Unido a la obligación de pago del IS sobre sus beneficios. En mi opinión, esta diferencia en las respectivas situaciones fiscales de las matrices no puede justificar que se deniegue a las filiales debidamente establecidas en el Reino Unido, que sí están sujetas al impuesto, una ventaja fiscal de la que pueden beneficiarse las filiales comparables de sociedades matrices establecidas en el Reino Unido.
ii) Coherencia tributaria
26. El Reino Unido invoca principalmente las sentencias Bachmann y Comisión/Bélgica para justificar su negativa a permitir acogerse a la tributación en régimen de grupo a las filiales de sociedades no residentes, mencionando la necesidad de preservar la coherencia de su sistema tributario. En aquellos asuntos, una norma tributaria belga diferenciaba entre las primas abonadas a las compañías aseguradoras belgas y las primas abonadas a otras compañías aseguradoras no residentes. Sólo las primas abonadas a compañías aseguradoras residentes eran deducibles del impuesto. La pérdida de ingresos fiscales que ello suponía para Bélgica se contrarrestaba mediante la sujeción al impuesto del capital o los valores de rescate de las pólizas de que se trataba, un impuesto que no se devengaba si no se había producido la deducción de las primas. Bélgica justificó esta diferencia de trato de las primas de seguro alegando la necesidad de garantizar la coherencia de su sistema fiscal. En particular, alegó que no podía estar segura de que pudiera recaudarse el impuesto sobre los capitales en el caso de las compañías aseguradoras no residentes.
27. El Tribunal de Justicia aceptó este argumento. Declaró que «la coherencia de tal régimen [...] requiere [...] que en el caso de que dicho Estado esté obligado a aceptar la deducción de las primas de seguro de vida pagadas en otro Estado miembro, pueda percibir el impuesto sobre las cantidades debidas por los aseguradores». El Tribunal de Justicia no se convenció de que el compromiso de un asegurador de pagar el impuesto de que se trataba pudiera «ser una garantía suficiente», puesto que probablemente debería confirmarse mediante el depósito de una fianza, lo que «implicaría gastos adicionales para el asegurador», que serían repercutidos y probablemente eliminarían el incentivo para los trabajadores migrantes para mantener sus pólizas vigentes al establecerse en Bélgica. Aunque el Tribunal reconoció que la existencia de Tratados bilaterales en los que se establecía el reparto de la competencia fiscal entre Estados miembros o de normas comunitarias armonizadas en materia de fiscalidad directa podía disipar la preocupación de Bélgica, concluyó que, en el estado del Derecho comunitario por aquel entonces, «la coherencia del régimen tributario considerado no [podía] garantizarse con medidas menos restrictivas que las consideradas en el litigio principal [...]».
28. En la sentencia Bachmann, el Tribunal de Justicia no definió el concepto de coherencia tributaria, y ése sigue siendo el único asunto en el que un Estado miembro lo invocó con éxito para defender una disposición nacional por lo demás incompatible con una de las disposiciones fundamentales del Tratado. El asunto Wielockx era, a priori, razonablemente comparable con el asunto Bachmann. En los Países Bajos, los contribuyentes residentes, pero no los no residentes, podían deducir las dotaciones a una reserva para la pensión de vejez. Los pagos efectuados con ocasión de la liquidación de dicha reserva, efectuados periódicamente con cargo a la misma, se consideraban como renta y estaban sujetos al impuesto. Los Países Bajos invocaron, entre otras cosas, el CDI Países Bajos/Bélgica, con arreglo al cual dichos ingresos únicamente tributaban en el Estado de residencia, para sostener que la coherencia tributaria de su sistema correría peligro si los residentes belgas como el Sr. Wielockx pudieran deducir las dotaciones a la reserva de su base del impuesto neerlandés. El Tribunal de Justicia declaró que el principio de coherencia tributaria enunciado en la sentencia Bachmann requería la existencia de «una correlación entre las cantidades deducidas de la base imponible y las que se sujeten al impuesto». El Tribunal observó que el efecto del CDI era que el Estado de residencia gravara todas las pensiones percibidas por los residentes en su territorio sea cual fuera el Estado donde se hubieran abonado las cotizaciones pero, por el contrario, renunciara a gravar las pensiones percibidas en el extranjero, aunque se derivaran de cotizaciones abonadas en su territorio que hubiera considerado deducibles. El Tribunal de Justicia declaró que «la coherencia tributaria no se establece en relación con una misma persona, mediante una rigurosa correlación entre el carácter deducible de las cotizaciones y la imposición de las pensiones, sino que se desplaza a otra esfera, la de la reciprocidad de las normas aplicables en los Estados contratantes». Cuando la coherencia tributaria está garantizada por un CDI con otro Estado miembro, «dicho principio no puede invocarse para justificar la denegación de una deducción como la que es objeto de debate».
29. Un planteamiento similarmente estricto se aplicó un año después a una situación fiscal diferente en el asunto Asscher. Las autoridades tributarias de los Países Bajos pretendieron justificar la aplicación de un tipo inicial más elevado (primer tramo) del impuesto sobre la renta a los contribuyentes no residentes que a los contribuyentes residentes. Un tipo de imposición menos favorable para los no residentes no podía justificarse remitiéndose al hecho de que las cotizaciones de seguridad social ya no eran deducibles en los Países Bajos, algo que no tenía necesariamente por qué suceder en el caso de los demás Estados miembros. El Tribunal de Justicia declaró que no existía «semejante relación directa entre, por un lado, en el ámbito fiscal, la aplicación de un tipo de gravamen incrementado a la renta de determinados no residentes que obtienen menos de un 90 % de sus ingresos mundiales en los Países Bajos y, por otro, la no percepción de cotizaciones sociales de que disfrutan los ingresos obtenidos en los Países Bajos por dichos no residentes». En la sentencia ICI, el Tribunal de Justicia desestimó la alegación del Reino Unido según la cual la coherencia tributaria requería que la desgravación fiscal aplicable a las sociedades de consorcio, en virtud de la cual los miembros de un consorcio podían transferir las pérdidas sufridas por filiales de una sociedad holding de su propiedad para que desgravaran sus propios beneficios, se limitara a los casos en los que la mayoría de las filiales de que se tratara tuvieran su residencia en el Reino Unido. De dichas sentencias se desprende claramente que la mera existencia de un riesgo para los ingresos fiscales de un Estado miembro no puede tenerse en cuenta como elemento de coherencia tributaria a los efectos reconocidos por el Tribunal de Justicia.
30. Las normas nacionales concebidas para aliviar la doble imposición de tributos sobre la misma o similar actividad económica han llevado a los Estados miembros a proporcionar determinadas ventajas fiscales que, por regla general, se limitan a los particulares o sociedades residentes. La aplicación de una política como ésta, claramente legítima y deseable en sí misma, se encuentra en la base de tres de los asuntos más recientes en materia de coherencia tributaria. El problema es que, al negar dichas ventajas a los no residentes, los Estados miembros no tienen en cuenta los impuestos extranjeros que éstos pagan.
31. El asunto Eurowings Luftverkehrs tenía por objeto determinadas normas relativas al impuesto sobre actividades económicas alemán que trataban a los operadores que arrendaran activos a arrendadores no residentes menos favorablemente que si los arrendaban a arrendadores residentes. El impuesto sobre actividades económicas se calculaba sumando la mitad del valor fiscal de los bienes a efecto del cálculo de las rentas de arrendamiento únicamente si el arrendador no pagaba el impuesto sobre actividades económicas alemán. El argumento relativo a la coherencia era que las normas de que se trataba estaban concebidas para evitar únicamente la doble imposición del impuesto alemán, es decir, la duplicación del impuesto alemán y del de otro Estado miembro. El Tribunal de Justicia declaró que únicamente existía una «relación indirecta» entre la ventaja fiscal concedida a un arrendatario alemán de un arrendador establecido en Alemania y el trato fiscal desfavorable dado a dichos arrendadores, concretada en su obligación de pagar el impuesto sobre los rendimientos de sus arrendamientos. En el asunto Verkooijen se trataba de una exención parcial del impuesto sobre la renta de las personas físicas de que se beneficiaban los dividendos de acciones siempre que las sociedades que distribuyeran los dividendos estuvieran establecidas en los Países Bajos. Los Países Bajos y otros Estados miembros que intervinieron en el procedimiento apoyaron la limitación de esta ventaja al caso de los ingresos por dividendos de sociedades residentes. La doble imposición que las normas pretendían evitar estaba constituida por el IS y el impuesto sobre la renta sobre los mismos beneficios o ingresos, y no se produciría en el caso de que el primero se pagara en otro Estado miembro. El Tribunal de Justicia declaró que no había ningún «vínculo directo», sino más bien «dos impuestos distintos que recaen sobre contribuyentes distintos». El asunto Baars también se refería al Derecho tributario neerlandés, en aquel caso el impuesto sobre el patrimonio. Un contribuyente tenía derecho a determinadas exenciones en relación con las «participaciones sustanciales» en sociedades, siempre y cuando éstas estuvieran establecidas en los Países Bajos. La exclusión de los grupos de sociedades establecidos en otros Estados miembros suscitaba cuestiones muy similares a las suscitadas en el asunto Verkooijen por lo que respecta al pretendido objetivo de evitar la doble imposición causada por la imposición del impuesto sobre la sociedad y un impuesto sobre el patrimonio personal sobre el titular de sus acciones. El Tribunal de Justicia, tras desestimar los argumentos de la defensa, declaró que carecía «de pertinencia el hecho de que las sociedades establecidas en los Países Bajos estén sometidas en este Estado miembro al impuesto de sociedades y las sociedades establecidas en otro Estado miembro no lo estén».
32. Los asuntos en materia de coherencia tributaria se han planteado en el marco de todas las libertades del Tratado: los asuntos Bachmann y Asscher se referían a la libre circulación de personas; los asuntos ICI y Baars a la libertad de establecimiento; Eurowings se refería a un destinatario de servicios, y el asunto Verkooijen se refería a la libre circulación de capitales. En todos estos asuntos, con la excepción del asunto Bachmann, el Tribunal de Justicia declaró que las normas nacionales de que se trataba no podían justificarse por ningún concepto de coherencia tributaria. Los últimos tres casos tenían por objeto evitar la doble imposición, con un significado restringido únicamente a dos impuestos nacionales. En todos los casos, el Tribunal de Justicia declaró que o bien no había ninguna «relación directa» entre la diferenciación fiscal de que se trataba y el objetivo proclamado del sistema, o bien no había ninguna correspondencia entre los diferentes contribuyentes y los impuestos controvertidos o esta correspondencia era insuficiente. Está claro que una mera disminución de los ingresos fiscales del Estado miembro de establecimiento no puede justificar la negativa a extender una ventaja concreta a las sociedades no residentes. El Estado miembro debe tener en cuenta la obligación de estas sociedades no residentes de pagar impuestos comparables en sus Estados miembros de residencia. Así, se diría que el verdadero alcance de la coherencia tributaria como justificación de la diferencia de trato a los no residentes afectaría únicamente a situaciones en las que exista un riesgo cierto e importante de que la extensión de la igualdad de trato en relación con una determinada ventaja pueda facilitar la evasión fiscal tanto en el Estado miembro de establecimiento como en el Estado miembro de residencia del contribuyente no residente que reclama la ventaja. Es muy posible que ésta fuera la verdadera preocupación que dio lugar a la sentencia Bachmann, única en su género hasta ahora.
33. Lo que está claro, en cualquier caso, es que para que puedan prosperar los argumentos de la defensa debe haber una relación directa y, desde el punto de vista de la aplicación del impuesto concreto de que se trate, fundamentalmente orgánica entre la aplicación de dicho impuesto y la exención o deducción del mismo que, aunque permitida al contribuyente residente, se niega al no residente. En mi opinión, en el presente caso no existe una correlación directa.
34. El argumento formulado por el Reino Unido gira en torno a la teoría según la cual una parte del impuesto sobre la renta del accionista que percibe el dividendo se imputa al IS de la sociedad que paga el dividendo. El Reino Unido sostiene que el elemento de que se trata se refleja en la parte de la obligación de pago del IS de la sociedad que abona el dividendo que debe pagarse a cuenta a través del ACT. Las autoridades tributarias del Reino Unido sostienen que necesitan poder utilizar por adelantado los ingresos generados por el ACT sobre el pago de dividendos con objeto de compensarlos por cualquier posterior restitución del impuesto sobre la renta imputado a esos pagos del ACT que deben efectuar en favor de determinados accionistas individuales que, aunque reciben dichos dividendos, no están obligados, por una razón u otra, a pagar el impuesto sobre la renta en el Reino Unido.
35. No acepto que este argumento justifique el trato desfavorable que se dispensa a los contribuyentes no residentes. Se basa en el planteamiento erróneo de que el ACT puede considerarse, de algún modo, como un impuesto separado del MCT. Puesto que ni siquiera se plantea la cuestión de la obligación de las filiales tanto de sociedades matrices residentes como de no residentes de pagar el IS en el Reino Unido, la concesión a unas pero no a otras de una ventaja fiscal considerable no puede justificarse por la existencia de una diferencia en la obligación de pago del IS de las sociedades matrices a las que se pagan dividendos. En otras palabras, las situaciones objetivamente diferentes de las sociedades matrices residentes y no residentes por lo que respecta al IS no pueden justificar la imposición de una carga del IS efectivamente más elevada únicamente a las filiales de estas últimas.
36. Además, en el caso de los accionistas individuales de dichas sociedades matrices que tengan su residencia en otros Estados miembros y que, por ende, estén sujetos a las legislaciones tributarias de dichos Estados, no hay nada en los autos que indique que las autoridades del Reino Unido se hayan visto obligadas jamás a efectuar ninguna devolución del impuesto sobre la renta. En el caso de las sociedades matrices no residentes que, a su vez, distribuyan dividendos entre accionistas individuales con cargo a los beneficios que les han sido abonados por sus filiales residentes en el Reino Unido, a lo sumo existiría una relación remota entre reconocer el derecho a optar por la tributación en régimen de grupo por lo que respecta a la obligación de las filiales de pagar el ACT y las posibles reclamaciones, por parte de los propios accionistas de las sociedades matrices, de restitución del elemento correspondiente al impuesto sobre la renta (del Reino Unido) imputado a los dividendos abonados por dichas filiales. Esto es así en mayor medida por cuanto los dividendos pagados por sociedades matrices no residentes no dan lugar a un crédito fiscal en el Reino Unido únicamente por el hecho de que se financian, a su vez, con cargo a dividendos recibidos de filiales residentes en el Reino Unido. Por consiguiente, no existe ningún riesgo real e importante para la coherencia del sistema tributario del Reino Unido que pueda justificar la diferencia de trato controvertida.
37. En el caso de que el Tribunal de Justicia no acogiera mi punto de vista, la negativa absoluta recogida en las normas del Reino Unido a extender la exención del ACT a las filiales de sociedades no residentes resultaría, en todo caso, desproporcionada. No puedo aceptar la alegación del Reino Unido según la cual, una vez que existen preocupaciones legítimas por la coherencia tributaria que dan lugar a una diferencia de trato fiscal en perjuicio de los no residentes, el Estado miembro de que se trate no está obligado a tener en cuenta el hecho de que puede haber medios menos restrictivos de alcanzar la coherencia deseada. Así pues, no estoy de acuerdo con la tesis según la cual el Reino Unido no estaba obligado, en respuesta a una denuncia específica de discriminación contraria al artículo 52 del Tratado realizada en relación con sus normas, a considerar el carácter apropiado de las normas menos restrictivas para las sociedades matrices no residentes aplicadas por otro Estado miembro (en concreto, Irlanda) que aplica un sistema de ACT muy similar.
38. En cualquier caso, tal como alega la Comisión, el objetivo perseguido por el ACT podría haberse alcanzado del mismo modo mediante la imposición de la obligación general, a algunas empresas o a todas ellas, de pagar por adelantado una determinada proporción del IS devengado. En efecto, tal como señalan las demandantes, éste es, de hecho, el sistema que se ha introducido recientemente en el Reino Unido, al menos por lo que respecta a las sociedades de mayor tamaño, mediante los artículos 30 y 31 de la Finance Act 1998. Así pues, la negativa a permitir a las filiales de sociedades matrices residentes en otros Estados miembros optar por la tributación en régimen de grupo a efectos del ACT excedió claramente de lo que plausiblemente podría estar justificado por razones de preservación de la coherencia tributaria del sistema establecido mediante la ICTA 1988.
39. Por todas las razones precedentes, estoy convencido de que la limitación de la posibilidad de acogerse a una ventaja fiscal como la exención de la obligación de efectuar pagos a cuenta del IS inherente a la opción por la tributación en régimen de grupo del tipo de la controvertida en los procedimientos principales es incompatible con el artículo 52 del Tratado.
40. En estas circunstancias, considero que no es necesario examinar si el trato desfavorable por lo que respecta al ACT dispensado a las sociedades no residentes constituía un obstáculo a las inversiones directas en el Reino Unido por parte de sociedades residentes en otros Estados miembros y, por ende, restringía la libre circulación de capitales. Tal como señaló de forma inequívoca el Tribunal de Justicia en la sentencia Bachmann, en relación con el antiguo artículo 67 (posteriormente artículo 73 B) del Tratado CE (actualmente artículo 56 CE), dicho artículo «no prohíbe las restricciones que no son aplicables a las transferencias de capitales, sino que resultan indirectamente de restricciones a las demás libertades fundamentales». Concuerdo con la opinión expresada por el Abogado General Sr. Tesauro, en sus conclusiones en el asunto Safir, en el sentido de que, cuando una determinada norma nacional puede vulnerar la libre circulación de capitales u otras disposiciones del Tratado en materia de libertades fundamentales, el Tribunal de Justicia sólo debe considerar la primera disposición «si la medida de que se trata obstaculiza directamente la transferencia de capitales, imposibilitándola o dificultándola, por ejemplo, al imponer la obligación de una autorización [...]». Este punto de vista fue implícitamente acogido por el Tribunal de Justicia, el cual, tras haber declarado que el impuesto sobre las pólizas de seguro de vida suscritas con compañías no establecidas en Suecia era incompatible con el artículo 59 del Tratado CE (actualmente artículo 49 CE, tras su modificación), declaró que «no [era] necesario enjuiciar si esta legislación es también incompatible con los artículos 6, 73 B y 73 D del Tratado». En mi opinión, puesto que una restricción como la controvertida en los procedimientos principales es incompatible con la libertad de establecimiento, no es necesario examinar si también constituye una restricción a la inversión extranjera directa en el Reino Unido.
V. Segunda cuestión y reparación adecuada
41. La segunda cuestión planteada por el órgano jurisdiccional nacional plantea dos problemas diferentes, el primero de los cuales tiene, a su vez, dos aspectos. En primer lugar, el órgano jurisdiccional nacional pregunta qué reparación deben poder obtener los contribuyentes como las demandantes si tienen razón al sostener que las filiales de sociedades matrices no residentes fueron discriminadas al denegárseles la ventaja consistente en poder optar por la tributación en régimen de grupo; ¿tienen derecho a ejercer una acción de restitución o sólo una acción de indemnización del perjuicio derivado de la violación del Derecho comunitario? En segundo lugar, suponiendo que dichos contribuyentes tengan, en principio, derecho a una reparación, ¿se ve dicha reparación afectada por el hecho de que su reclamación únicamente se refiera a la pérdida de una ventaja de tesorería, es decir, a los intereses, en unas circunstancias en que los fondos de que se vieron privadas fueron posteriormente imputados a sus obligaciones normales en materia de MCT y, en particular, depende esta cuestión de las normas procesales nacionales aplicables?
42. Las demandantes alegan, con carácter principal, que su reclamación equivale a una acción de restitución. Invocan la reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia según la cual los Estados miembros que han percibido impuestos infringiendo disposiciones de Derecho comunitario directamente aplicables deben devolverlos; en su opinión, esto es una consecuencia del carácter directamente aplicable de los derechos conferidos por el Derecho comunitario así vulnerados. Aunque reconocen que el Tribunal de Justicia todavía no ha tenido que examinar una reclamación íntegramente basada en los intereses, sostienen que permitir dicha acción constituiría la consecuencia lógica de la jurisprudencia; a su juicio, sería absurdo reconocer la validez de su derecho a invocar directamente el derecho de establecimiento pero no permitirles obtener ninguna reparación. Afirman, con carácter subsidiario, que si su reclamación no puede calificarse de acción de restitución, tienen derecho a ejercer una acción de indemnización por la violación del Derecho comunitario con base en los principios establecidos en la línea jurisprudencial iniciada mediante la sentencia Francovich y otros, por más que lo que reclamen sean los intereses por la pérdida temporal del uso de los fondos pagados en concepto de ACT. A este respecto, sostienen que, en su sentencia Marshall II, el Tribunal de Justicia reconoció que el íntegro resarcimiento del perjuicio sufrido como consecuencia de una violación del Derecho comunitario no puede soslayar elementos, como el paso del tiempo, que pueden reducir su valor, y que el reconocimiento del derecho a cobrar intereses puede ser en algunos casos un elemento indispensable de un resarcimiento. Las demandantes pretenden establecer una distinción en relación con la sentencia Sutton, en la cual, en el marco de una reclamación de intereses sobre los atrasos en el pago de prestaciones de seguridad social, se declaró que, con arreglo al Derecho comunitario, no se reconocía el derecho a intereses en relación con una acción de restitución, por considerarse que el pago de intereses no era un elemento esencial del derecho de que se trataba.
43. El Reino Unido, con el apoyo fundamentalmente de Finlandia, alega que la reclamación de las demandantes consiste de hecho en sostener que las autoridades tributarias han incurrido en una responsabilidad extracontractual ante ellas. Por consiguiente, la reclamación no tiene ninguna relación con acciones de restitución de cantidades indebidamente pagadas ni con las reclamaciones derivadas de intereses sobre dichas cantidades. Si bien el derecho a reparación se basa directamente en el Derecho comunitario, corresponde al Estado afectado subsanar las consecuencias de los perjuicios causados con arreglo a la legislación nacional pertinente en materia de responsabilidad. En particular, el Reino Unido invoca la sentencia Fromme en apoyo de la tesis según la cual la cuestión de si deben pagarse intereses en relación con impuestos indebidamente recaudados a la luz del Derecho comunitario debe resolverse con arreglo al Derecho nacional. También invoca la sentencia Sutton; según afirma, existen similitudes entre una reclamación de intereses sobre las cantidades pagadas con retraso, pretendidamente contraria al Derecho comunitario, como sucedía en aquel caso, y una reclamación de intereses sobre las cantidades percibidas por adelantado, como en el presente caso, puesto que ambas acciones giran en torno a las consecuencias del hecho de que el demandante se viera privado, durante un cierto período de tiempo, del uso de una cantidad de dinero.
44. La Comisión alega que una acción como la ejercida por las demandantes tiene, por su propia naturaleza, el carácter de una acción de restitución. El uso anticipado del dinero constituyó una ventaja económica ilegalmente obtenida por el Estado miembro cuyo valor puede cuantificarse. El modo exacto en que deba cuantificarse es una cuestión que corresponde determinar únicamente al órgano jurisdiccional nacional, pero cualesquiera que sean las normas nacionales aplicadas, no pueden privar de eficacia al derecho que tienen las demandantes con arreglo al Derecho comunitario. Con carácter subsidiario, la Comisión alega que el mismo resultado debería alcanzarse mediante la aplicación de la jurisprudencia en los asuntos Francovich y otros y Brasserie du Pêcheur y Factortame.
45. El Tribunal de Justicia ha declarado reiteradamente que los Estados miembros deben devolver los impuestos percibidos infringiendo el Derecho comunitario, y que el derecho a obtener dicha devolución es la consecuencia y el complemento de los derechos conferidos a los justiciables por las disposiciones comunitarias directamente aplicables. En su jurisprudencia más reciente, el Tribunal de Justicia ha añadido que los Estados miembros están, en principio, obligados «a devolver los tributos recaudados en contra de lo dispuesto en el Derecho comunitario». El concepto que subyace en dicho principio es que un Estado miembro no debe beneficiarse ni un particular que se ha visto obligado a pagar el tributo ilegal debe sufrir ninguna pérdida como consecuencia de la imposición del tributo. Sin embargo, el Tribunal de Justicia también ha reconocido que, a falta de normas armonizadas de Derecho comunitario que regulen las acciones de restitución de cantidades indebidamente pagadas, «corresponde ciertamente al ordenamiento jurídico interno de cada Estado miembro designar los órganos jurisdiccionales competentes y configurar la regulación procesal de los recursos judiciales destinados a garantizar la salvaguardia de los derechos que el Derecho comunitario confiere a los justiciables, siempre que, por una parte, dicha regulación no sea menos favorable que la referente a recursos semejantes de naturaleza interna (principio de equivalencia) ni, por otra parte, haga imposible en la práctica o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario (principio de efectividad)».
46. El Reino Unido alega que, entre las cuestiones procesales reguladas por el Derecho comunitario, está la cuestión de los intereses. En su opinión, puesto que en el Derecho inglés no podría ejercerse una acción de reclamación de intereses por la pérdida del uso de fondos que finalmente se imputan al pago del IS devengado por la sociedad, negar una reparación en los procedimientos principales no infringe el principio de no discriminación. Sin embargo, si el órgano jurisdiccional nacional se muestra de acuerdo con la interpretación que hace el Reino Unido de la aplicabilidad de la norma confirmada por la House of Lords en el asunto President of India a la reclamación de las demandantes, el efecto de aplicar el principio de autonomía procesal nacional en relación con los intereses sería negar una reparación a los contribuyentes, como las demandantes, que sufrieran una desventaja de tesorería por el hecho de verse obligados a pagar el ACT. En mi opinión, este resultado sería contrario al principio de efectividad que ocupa un lugar central en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia en materia de recuperación de tributos indebidamente pagados.
47. Si bien es cierto que el Tribunal de Justicia todavía no ha tenido ocasión de examinar una reclamación referida exclusivamente al lucro cesante causado por la no disponibilidad de determinados fondos, estoy convencido de que, en principio, el mero hecho de que dicha pérdida sea la única pérdida sufrida como consecuencia de la violación temporal del Derecho comunitario no es en sí mismo suficiente para negarse a reconocer la legitimidad de la reclamación. Sería anómalo que una reclamación, valorada en la vista por las demandantes en una cantidad que posiblemente podía llegar a 8.000.000 GBP, no pudiera presentarse por el único hecho de que la pérdida de que se trata se refiriera al uso temporal de fondos cuyo pago hubiera sido más tarde legalmente exigido por el Estado miembro de que se trate. En mi opinión, puesto que no se discute que, en principio, un Estado miembro puede verse obligado a pagar intereses sobre una cantidad de capital ilegalmente percibida vulnerando el Derecho comunitario, si bien de conformidad con las disposiciones legales nacionales aplicables, de ello se desprende, como una consecuencia lógica, que cuando la reclamación de que se trata se refiere exclusivamente al pago de intereses, en principio dichos intereses deben ser pagados. Cualquier otra opinión equivaldría, simplemente, a negar al contribuyente afectado la posibilidad de ejercer los derechos que le confieren las disposiciones directamente aplicables del Derecho comunitario.
48. En apoyo de esta tesis, invocaría las sentencias Marshall II y Brasserie du Pêcheur y Factortame. En la sentencia Marshall II, si bien el Tribunal de Justicia interpretó una disposición de una Directiva comunitaria, la aplicación que hizo del principio de efectividad en relación con una reparación pecuniaria resulta instructiva. El Tribunal de Justicia declaró lo siguiente: «cuando la reparación pecuniaria es la medida adoptada para alcanzar el objetivo [de obtener una reparación efectiva por la discriminación ilegal por razón de sexo], debe ser adecuada en el sentido de que debe permitir compensar íntegramente los perjuicios efectivamente sufridos [...], según las normas nacionales aplicables». Además, merece la pena observar asimismo que, en la sentencia Brasserie du Pêcheur y Factortame, el Tribunal de Justicia señaló específicamente que: «la exclusión total, en concepto de daño reparable, del lucro cesante no puede admitirse en caso de violación del Derecho comunitario. En efecto, especialmente en materia de litigios de carácter económico o mercantil, tal exclusión total del lucro cesante puede hacer de hecho imposible la reparación del daño». El mismo principio se aplica, a mi entender, en relación con una reclamación de intereses basada en la pérdida del uso de dinero.
49. No creo que esta opinión resulte menoscabada por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia en materia de intereses. El primer asunto en el que el Tribunal de Justicia examinó la cuestión de los intereses fue en el asunto Roquette/Comisión. En aquel asunto, el demandante reclamaba el pago de intereses sobre determinadas cantidades (montantes compensatorios monetarios) que se había visto obligado a pagar a la autoridad nacional competente que actuaba, como agente de la Comisión, con arreglo a un Reglamento de la Comisión que posteriormente fue declarado inválido. El Abogado General Sr. Trabucchi sostuvo ante el Tribunal de Justicia que «el pago de intereses por el principal de una cantidad indebidamente pagada depende estrictamente del derecho a la devolución del propio capital [...]. Una reclamación de intereses está sujeta a los mismos criterios establecidos en la jurisprudencia de este Tribunal por lo que respecta a la reclamación de la devolución del principal por el que se devengan intereses. Por consiguiente, una reclamación de intereses debe presentarse de acuerdo con el mismo procedimiento aplicable a la recuperación del principal». El Tribunal de Justicia acogió esta recomendación. Declaró que «a falta de disposiciones comunitarias sobre este punto, corresponde actualmente a las autoridades nacionales regular, en caso de devolución de gravámenes indebidamente percibidos, todas las cuestiones accesorias relativas a esta devolución, como el eventual pago de intereses». En la sentencia Express Dairy Foods, igualmente referida a una acción de recuperación de montantes compensatorios pagados con arreglo a un Reglamento comunitario que había sido declarado inválido, el Tribunal de Justicia declaró que, a falta de normas comunitarias armonizadas, correspondía a los órganos jurisdiccionales nacionales «regular todas las cuestiones accesorias relativas a dicha restitución, como el pago de intereses, mediante la aplicación de sus normas nacionales relativas al tipo de interés y a la fecha a partir de la cual deben calcularse». Dicha jurisprudencia se refería a cantidades pagadas con arreglo a medidas comunitarias inválidas pero que habían sido restituidas a las demandantes. La cuestión de si debían pagarse asimismo intereses era, tal como dejó claro el Tribunal de Justicia, «accesoria». En el presente caso, como subrayaron las demandantes en la vista, la reclamación de intereses constituye la totalidad de la reclamación. Aunque en su sentencia Fromme, citada por el Reino Unido, el Tribunal de Justicia también calificó de accesorio el carácter de las reclamaciones de intereses, dicho asunto también puede distinguirse del presente caso. Se refería a la reclamación por parte de las autoridades alemanas del pago de intereses por la empresa Fromme en relación con determinadas primas para la desnaturalización de cereales que, según coincidían las partes, habían sido pagadas por error por dichas autoridades. El Tribunal de Justicia declaró que la obligación de los Estados miembros con arreglo a la legislación comunitaria pertinente era «tomar las medidas necesarias para recuperar las cantidades perdidas como consecuencia de irregularidades o de negligencia»; por consiguiente, correspondía al Derecho nacional regular «cuestiones accesorias» como las relativas al pago de intereses, siempre y cuando las obligaciones impuestas a las empresas que hubieran recibido pagos con arreglo al Derecho comunitario «no fueran menos favorables» que las impuestas a las empresas que hubieran recibido pagos con arreglo al Derecho nacional. En mi opinión, esta jurisprudencia no sirve de apoyo a la tesis defendida por el Reino Unido según la cual incluso en un caso que únicamente tenga por objeto el pago de intereses la cuestión debe ser regulada únicamente por el Derecho nacional, independientemente de si las normas pertinentes excluyen las acciones referidas únicamente a intereses.
50. Tampoco me parece que la sentencia Sutton sea de mucha ayuda para el Reino Unido. Dicho asunto se refería a una reclamación relativa al pago de intereses sobre cantidades percibidas en concepto de atrasos de una determinada prestación de seguridad social que inicialmente había sido denegada por razones que constituían una discriminación por razón de sexo contraria a la Directiva 79/7/CEE. El Tribunal de Justicia declaró que el derecho conferido por el artículo 6 de la Directiva a las víctimas de este tipo de discriminación consistía en «obtener el abono de las prestaciones a las que habría tenido derecho de no haberse producido aquélla [discriminación]», pero que «el pago de intereses sobre los atrasos» no constituía «un elemento esencial del derecho así definido». De este modo, el Tribunal de Justicia se adhirió a la recomendación del Abogado General Sr. Léger, quien, observando que la prestación reclamada había sido pagada a la Sra. Sutton, observó que «la situación discriminatoria quedó suprimida a partir de aquel momento, de conformidad con las disposiciones del ordenamiento jurídico nacional, y puede considerarse que este último garantizó efectivamente la eficacia del principio». Así pues, a falta de normas comunitarias, consideraba que la cuestión de si la demandante tenía derecho asimismo al pago de intereses debía dejarse al Derecho nacional. La situación es diferente, en mi opinión, en un caso como el presente. No sólo la reclamación de intereses es esencial, sino que es la única reclamación formulada por las demandantes. Esto se debe al hecho de que la violación del Derecho comunitario consiste exclusivamente en la apropiación temporal de cantidades de dinero de los fondos de determinadas sociedades. Si el Derecho comunitario no exigiera que se eliminaran las disposiciones legales nacionales que impidan el ejercicio de dichas acciones, el resultado sería negar por completo el ejercicio de un derecho basado en un principio fundamental de Derecho comunitario. Esta consecuencia menoscabaría la efectividad del derecho de establecimiento al hacer «prácticamente imposible» el ejercicio de dicho derecho.
51. Me inclino por desestimar la alegación del Reino Unido según la cual no puede considerarse que las reclamaciones de las demandantes en los procedimientos principales tengan el carácter de acciones de restitución por el mero hecho de que, al no haber solicitado acogerse a la opción por la tributación en régimen de grupo, su acción debería considerarse, a lo sumo, equivalente a una acción de indemnización contra el Reino Unido por los perjuicios que sufrieron como consecuencia de la incertidumbre en que se les dejó sobre sus derechos con arreglo al Derecho comunitario. Los pagos del ACT efectuados por las demandantes se hicieron con base en una legislación nacional que no les dejaba ninguna opción. Puesto que dicha legislación no es compatible, en mi opinión, con el Derecho comunitario, en principio deberían tener derecho a reclamar la restitución de dichos pagos.
52. Considero que es más correcto y más lógico considerar la reclamación de las demandantes como una acción de restitución que como una acción de indemnización por daños y perjuicios. De acuerdo con mi análisis precedente, se les cobró el ACT vulnerando el Derecho comunitario y, por tanto, de manera ilegal. En el período transcurrido entre el pago del ACT y su imputación a la cuota adeudada del IS de las filiales, el ACT debería haber sido devuelto a las demandantes por el Reino Unido. Si hubiera sido posible ejercer acciones legales durante dicho período, en mi opinión las demandantes habrían tenido derecho al pago de intereses. No es ni lógico ni justo privarlas de dicho derecho por el mero hecho de que, entretanto, el Reino Unido se haya liberado de la obligación de devolver dicha cantidad. También desde un punto de vista práctico la reclamación de intereses está más próxima a una acción de restitución que a una acción de indemnización. Las cantidades de que se trata son conocidas e incontrovertidas. Todo lo que hace falta es que el órgano jurisdiccional nacional establezca un tipo de interés adecuado para el período pertinente.
53. Sin embargo, en el caso de que el Tribunal de Justicia no estuviera de acuerdo con mi opinión según la cual en circunstancias como las de los procedimientos principales debe poder ejercerse una acción de restitución relativa a los intereses por la pérdida del uso del dinero, tendría que examinar la pretensión, formulada con carácter subsidiario por las demandantes, según la cual deberían tener derecho a ejercer una acción de indemnización por daños en relación con dicho perjuicio. Si bien es cierto que, en la jurisprudencia, los perjuicios supuestamente sufridos por las demandantes normalmente no se han cuantificado, no veo ninguna razón, en principio, por la cual no deba ser posible reclamar una indemnización por daños y perjuicios por un perjuicio que es cuantificable, como sucede en el presente caso, siempre y cuando se cumplan los requisitos aplicables. El Reino Unido invoca el hecho de que, si bien en la jurisprudencia pertinente se establecen los tres requisitos básicos para poder generar la responsabilidad del Estado miembro, «el Estado ha de reparar las consecuencias del perjuicio causado en el marco del Derecho nacional en materia de responsabilidad [...]». En su opinión, este marco incluye la cuestión de los intereses. Sin embargo, el Tribunal de Justicia ha sido igualmente claro en señalar que las normas de que se trata no deben ser discriminatorias y «no pueden articularse de manera que hagan prácticamente imposible o excesivamente difícil obtener la indemnización». Este último principio exige, en mi opinión, que una acción mediante la que se reclame una indemnización en forma de intereses por la desventaja de tesorería causada por la pérdida de utilización del dinero debe estar en principio permitida cuando ése sea el único perjuicio sufrido como consecuencia de la violación del Derecho comunitario por parte de un Estado miembro.
54. Los tres requisitos que deben reunirse para que pueda considerarse a un Estado responsable por una violación del Derecho comunitario han sido confirmados de forma reiterada por el Tribunal de Justicia desde su sentencia inicial en el asunto Francovich y otros. Se trata de que: «la norma jurídica violada tenga por objeto conferir derechos a los particulares, que la violación esté suficientemente caracterizada y que exista una relación de causalidad directa entre el incumplimiento de la obligación que incumbe al Estado y el daño sufrido por las víctimas». Puesto que no se ha planteado ninguna cuestión relativa a la interpretación de estos requisitos, y puesto que corresponde al órgano jurisdiccional nacional determinar en última instancia si se cumplen o no en cada caso concreto, no me propongo examinarlos de forma detallada. Sin embargo, puesto que es posible que ello sea de alguna utilidad para el órgano jurisdiccional nacional, examinaré brevemente la alegación de la Comisión según la cual dichos requisitos se cumplen en el presente caso.
55. En primer lugar, no cabe duda de que el artículo 52 del Tratado crea derechos para los particulares y que, por tanto, una infracción de dicha disposición cumpliría el primer requisito. En segundo lugar, me parece evidente que, en principio, existe una relación de causalidad directa entre la exclusión legal de la posibilidad de acogerse a la tributación en régimen de grupo de las filiales cuyas sociedades matrices no tuvieran su residencia en el Reino Unido y el perjuicio sufrido por las demandantes. Por lo que respecta a la naturaleza de la infracción, estoy de acuerdo con la Comisión en que el órgano jurisdiccional nacional puede albergar algunas dudas sobre si la violación del Derecho comunitario por parte del Reino Unido constituyó una violación suficientemente caracterizada del Derecho comunitario como para justificar la generación de su responsabilidad. El Reino Unido alega que cualquier eventual violación del Derecho comunitario era excusable, y que cualquier perjuicio causado fue involuntario.
56. Puesto que en el presente caso ni se plantea que las instituciones comunitarias hayan contribuido a la violación del Derecho comunitario, la cuestión que debería resolver el órgano jurisdiccional nacional es la de si, en el ejercicio de sus facultades normativas, el Reino Unido vulneró «de manera manifiesta y grave los límites impuestos al ejercicio de sus facultades». La cuestión es si la claridad y precisión del artículo 52 del Tratado eran suficientes como para que la violación pueda considerarse suficientemente caracterizada. Esto es algo que debe examinarse a la luz del extendido uso de la residencia como criterio a efectos de la fiscalidad directa, unido al estado de desarrollo de la jurisprudencia pertinente en la época de autos. Esta se referirá a los límites que afectan a la aplicación de dicho criterio por parte de los Estados miembros cuando sea perjudicial para los intereses de los residentes en otros Estados miembros. En síntesis, la negativa a reconocer el derecho a optar por la tributación en régimen de grupo, ¿era, objetivamente, «excusable o inexcusable»? Aunque está claro que las medidas que discriminan directamente por razón de la nacionalidad y que no están justificadas en virtud de una de las excepciones establecidas en el propio Tratado deben considerarse «suficientemente caracterizadas», el presente caso se refiere a un supuesto de discriminación indirecta. En general, las discriminaciones indirectas deben considerarse «suficientemente caracterizadas». Tal como declaró el Tribunal de Justicia ya en 1986 en relación con la fiscalidad directa, «admitir que el Estado miembro donde se encuentra el establecimiento pueda aplicar libremente un trato diferente, por la única razón de que el domicilio de una sociedad se halle en otro Estado miembro privaría de su contenido a dicha disposición [los artículos 52 y 58 del Tratado CE]». Por lo que respecta al posible argumento de la defensa referido a la coherencia tributaria, el hecho de que el Tribunal de Justicia reconociera, en la sentencia Bachmann, que una discriminación indirecta de este tipo puede estar justificada por razones relacionadas con la preservación de la coherencia tributaria no convierte, en sí mismo, en «excusable» la violación del Derecho comunitario. Para calificar una violación del artículo 52 del Tratado como la cometida en el presente caso de «excusable», el órgano jurisdiccional nacional debe estar convencido no sólo de que las autoridades del Reino Unido creían verdaderamente que negar la extensión del beneficio de la exención de grupo de que se trata a los grupos cuya sociedad matriz no tuviera su residencia en el Reino Unido era estrictamente necesario, sino también, considerado de manera objetiva a la luz de la sentencia Bachmann y del principio de interpretación estricta de las excepciones a las normas fundamentales del Tratado como la libertad de establecimiento, que esta creencia era razonable. El órgano jurisdiccional nacional debería tener presente asimismo la importancia de garantizar la efectividad de los derechos conferidos por el Derecho comunitario, especialmente los derechos fundamentales basados en el Tratado.
VI. Cuestiones tercera y cuarta relativas a los créditos fiscales
57. Habida cuenta de mi propuesta en relación con la pretensión principal formulada en los procedimientos principales, no considero necesario examinar las cuestiones extremadamente complejas suscitadas por la pretensión formulada con carácter subsidiario en relación con el posible derecho de las sociedades matrices alemanas, por analogía con el CDI aplicable entre el Reino Unido y los Países Bajos, a un crédito fiscal parcial por el ACT pagado por sus filiales en el Reino Unido.
VII. Quinta cuestión y las supuestas omisiones de las demandantes
58. Puesto que considero que el Tribunal de Justicia debería declarar que la negativa a reconocer el derecho a optar por la tributación en régimen de grupo a las filiales cuyas sociedades matrices eran residentes en otros Estados miembros constituía una discriminación ilegal contraria al artículo 52 del Tratado, y que el mero hecho de que la supuesta pérdida sufrida por dichas filiales como consecuencia de ello se refiriera al valor temporal del uso de los fondos pagados en concepto de ACT no excluye su reclamación, es necesario considerar brevemente si la supuesta omisión de las demandantes, durante un amplio período de tiempo, consistente en no recurrir dicha negativa por los cauces legales nacionales pertinentes para impugnarla o, de hecho, mediante la interposición de un recurso judicial directo anterior al efectivamente interpuesto en los procedimientos principales, puede ser invocado por el Estado miembro demandado para desestimar o reducir la indemnización posteriormente reclamada por ellas en una acción basada en su incompatibilidad con el Derecho comunitario. Es cierto que el Tribunal de Justicia ha reconocido que la falta de una «diligencia razonable» para evitar las pérdidas o daños o para limitar su magnitud y, en particular, el ejercicio «en tiempo oportuno de todas las acciones que en Derecho le correspond[an]» puede ser tenido en cuenta por el órgano jurisdiccional nacional, siempre que se apliquen normas similares a los asuntos de Derecho nacional, para reducir e incluso, en casos extremos, para eliminar la responsabilidad del Estado miembro. En mi opinión, no debería estar permitido, salvo en los casos más extremos, que un Estado miembro cuya legislación estableció una diferencia de trato en perjuicio de los no residentes que no admitía ninguna excepción y que les hubiera obligado, so pena de incurrir en sanciones, a seguir pagando el impuesto de que se trata incluso aunque hubieran cuestionado su compatibilidad con el Derecho comunitario, invocar el hecho de que un contribuyente no haya seguido los cauces legales de recurso -una vía que, además, de acuerdo con sus propios términos, no le era aplicable- para formular una reclamación de Derecho comunitario como ésta, o invocar el efecto directo y la primacía del artículo 52 del Tratado como excusa para intentar limitar una posterior reclamación de indemnización por daños basada en la incompatibilidad de dicha legislación con el Derecho comunitario.
59. Esta conclusión refleja el importante principio según el cual un Estado miembro no puede beneficiarse de sus propios actos ilícitos. Por consiguiente, no puede insistir en la aplicación de sus propias normas contra los contribuyentes y, cuando dichas normas se declaran contrarias al Derecho comunitario, negar su obligación a reparar las pérdidas que causó por el hecho de que dichas normas no fueran inmediatamente impugnadas. En mi opinión, en casos como el presente, en los que las demandantes se encuentran, por un lado, ante una norma legal nacional inequívoca y, por otro, ante el posible derecho a oponerse a la aplicación en su contra de dicha norma con base en el Derecho comunitario, y en los que ni la norma de que se trata ni ninguna otra norma similar de otro Estado miembro ha sido examinada hasta entonces por este Tribunal de Justicia, el retraso por parte de la demandante en impugnar la norma nacional de que se trata sólo debe ser tenido en cuenta por el órgano jurisdiccional nacional competente a la hora de considerar los posibles límites que afectan a la reclamación de que conoce como consecuencia de los períodos nacionales de preclusión o de otras normas nacionales comparables relativas a las omisiones que también se aplicarían a reclamaciones similares basadas exclusivamente en el Derecho nacional.
VIII. Conclusión
60. A la luz de las consideraciones anteriores, propongo al Tribunal de Justicia que responda del siguiente modo a las cuestiones primera, segunda y quinta planteadas por la High Court of Justice (England and Wales), Chancery Division:
«1) El artículo 52 del Tratado CE (actualmente artículo 43 CE, tras su modificación) se opone al hecho de que la legislación de un Estado miembro sólo permita una ventaja fiscal como la opción por la tributación en régimen de grupo (que permite el pago de dividendos por una filial a su sociedad matriz sin que se exija a la filial efectuar pagos a cuenta del impuesto sobre sociedades sobre los beneficios que ha obtenido en dicho Estado miembro) en el caso de que tanto la filial como su sociedad matriz residan en dicho Estado miembro.
2) En el supuesto de que se haya exigido a una filial cuya sociedad matriz no tiene su residencia en dicho Estado miembro efectuar pagos a cuenta de su impuesto sobre sociedades, mientras que, en circunstancias similares, las filiales de sociedades matrices residentes pueden evitar dicha obligación optando por la tributación en régimen de grupo, el derecho directamente aplicable conferido por el artículo 52 del Tratado CE exige que dichas sociedades dispongan de un recurso judicial efectivo, en principio, para obtener la restitución del beneficio económico obtenido por las autoridades del Estado miembro de que se trate a raíz del pago a cuenta de los impuestos por dichas filiales. El mero hecho de que el único objeto de dicho recurso consista en el pago de los intereses correspondientes a la pérdida económica sufrida por no haber podido disponer de las cantidades pagadas por anticipado no es motivo, por sí solo, para excluir el derecho del contribuyente a interponer dicho recurso. Corresponde al Derecho nacional regular todas las cuestiones accesorias, como el período de preclusión y los tipos de interés aplicables a dichas reclamaciones. Sin embargo, dichas normas no deben ser más restrictivas que las aplicables a reclamaciones comparables basadas exclusivamente en el Derecho nacional y no deben tener por efecto hacer prácticamente imposible el ejercicio del derecho conferido por el Derecho comunitario.
3) Un Estado miembro no puede pretender, en relación con una reclamación de resarcimiento de este tipo, que ésta se desestime o se reduzca por el hecho de que, a pesar de las normas legales nacionales que lo impedían, dichos contribuyentes deberían haber reclamado la ventaja fiscal de que se trate siguiendo cualquier cauce legal de recurso de que dispusieran y/o invocando la primacía y el efecto directo de las disposiciones pertinentes del Derecho comunitario.»