62009CJ0284_LT
Šalys
Sprendimo motyvai
Rezoliucinė dalis
Šalys
Byloje C‑284/09
dėl 2009 m. liepos 23 d. pagal EB 226 straipsnį pareikšto ieškinio dėl įsipareigojimų neįvykdymo
Europos Komisija, atstovaujama R. Lyal ir B.‑R. Killmann, nurodžiusi adresą dokumentams įteikti Liuksemburge,
ieškovė,
prieš
Vokietijos Federacinę Respubliką, atstovaujamą M. Lumma ir C. Blaschke, padedamų professeur H. Kube,
atsakovę,
TEISINGUMO TEISMAS (pirmoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas A. Tizzano, teisėjai M. Safjan, M. Ilešič, E. Levits (pranešėjas) ir J.‑J. Kasel,
generalinė advokatė E. Sharpston,
posėdžio sekretorius B. Fülöp, administratorius,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2010 m. gruodžio 9 d. posėdžiui,
atsižvelgęs į sprendimą, priimtą susipažinus su generalinės advokatės nuomone, nagrinėti bylą be išvados,
priima šį
Sprendimą
Sprendimo motyvai
1. Savo ieškiniu Europos Bendrijų Komisija prašo Teisingumo Teismo pripažinti, kad apmokestinusi bendrovei, kurios buveinė yra kitoje valstybėje narėje ar Europos ekonominėje erdvėje (EEE), išmokėtus dividendus didesniu tarifu nei bendrovei, kurios buveinė yra Vokietijos Federacinėje Respublikoje, išmokėtus dividendus Vokietijos Federacinė Respublika neįvykdė įsipareigojimų pagal EB 56 straipsnį tuo atveju, kai minimali patronuojančios bendrovės dalis jos dukterinės bendrovės kapitale, nustatyta 1990 m. liepos 23 d. Tarybos direktyvoje 90/435/EEB dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms (OL L 225, p. 6; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 147), iš dalies pakeistoje 2003 m. gruodžio 22 d. Tarybos direktyva 2003/123/EB (OL L 7, p. 41; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 2 t., p. 3; toliau – Direktyva 90/435), o Islandijos Respublikos ir Norvegijos Karalystės atžvilgiu – 1992 m. gegužės 2 d. Europos ekonominės erdvės susitarimo (OL L 1, 1994, p. 3; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 11 sk., 52 t., p. 3; toliau – EEE susitarimas) 40 straipsnyje, nepasiekta.
Teisinis pagrindas
EEE susitarimas
2. EEE susitarimo 40 straipsnyje numatyta:
„Pagal šio Susitarimo nuostatas Susitariančiosios Šalys tarpusavyje netaiko jokių kapitalo, priklausančio [Europos Sąjungos] valstybėse narėse ar [Europos laisvosios prekybos asociacijos (ELPA)] valstybėse gyvenantiems asmenims, judėjimo apribojimų, taip pat nediskriminuoja dėl šalių pilietybės ar gyvenamosios vietos arba dėl vietos, kurioje kapitalas yra investuotas. Šiam straipsniui įgyvendinti reikalingos nuostatos pateikiamos XII priede.“
Sąjungos teisė
3. Direktyvos 90/435 3 straipsnio 1 dalyje numatyta:
„Taikant šią direktyvą:
a) patronuojančia bendrove būtinai laikoma kiekviena valstybės narės bendrovė, kuri atitinka 2 straipsnyje nustatytas sąlygas ir turi ne mažesnę kaip 20 % kitoje valstybėje narėje esančios bendrovės, atitinkančios tas pačias sąlygas, kapitalo dalį.
< … >
nuo 2007 m. sausio 1 d. – minimali procentinė kapitalo dalis yra 15 %.
nuo 2009 m. sausio 1 d. – minimali procentinė kapitalo dalis yra 10 %.
< … > “
4. Pagal Direktyvos 90/435 5 straipsnio 1 dalį iš pelno, kurį dukterinė bendrovė paskirsto savo patronuojančiai bendrovei, mokestis prie šaltinio neišskaitomas.
Nacionalinės teisės aktai
Bendras dividendų apmokestinimas
5. Vokietijos pajamų iš kapitalo apmokestinimo tvarka numatyta Pajamų mokesčio įstatymo ( BGBl. 2003 I, p. 179 paskelbtos redakcijos Einkommensteuergesetz, BGBl. 2002 I, p. 4210, toliau – EStG ) nuostatose, kurios, kalbant apie juridinius asmenis, taikomos kartu su Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo ( Körperschaftssteuergesetz, BGBl. 2002 I, p. 4144, toliau – KStG ) nuostatomis. Šiai bylai taikytinos redakcijos reikšmingos nuostatos nurodytos šio sprendimo 6−15 punktuose.
6. Pagal EStG 20 straipsnio 1 dalies 1 punktą:
„Pajamas iš kapitalo sudaro:
1) kapitalo bendrovės pelno dalis (dividendai) < ... >, ribotos atsakomybės bendrovės, pagal Vokietijos teisę įsteigtos bendrovės „Erwerbs-und-Wirtschaftsgenossenschaften“ ir kasyklų eksploatavimo asociacijų, turinčių juridinio asmens teises, dalys. Kitoms pajamoms priskirtinas ir paslėptas pelno paskirstymas. Šios įplaukos nėra pajamos, jeigu jas lemia juridinio asmens paskirstymas tuo atveju, kai laikoma, kad buvo panaudotos „depozitinės sąskaitos siekiant administruoti mokesčius“ ( steuerliches Einlagekonto ), kaip tai suprantama pagal [ KStG ] 27 straipsnį, sumos“.
7. EStG 43 straipsnio „Pajamos iš kapitalo, kurioms taikoma mokesčio atskaita“ 1 dalies pirmo sakinio 1 punkte ir trečiame sakinyje numatyta:
„Pajamų mokestis renkamas iš pajamų iš kapitalo (mokestis už pajamas iš kapitalo), atskaitant tokias vietines < ... > ir 7 punkto a papunktyje ir 8 punkte bei antrame sakinyje numatytais atvejais – užsienio pajamas iš kapitalo:
1) pajamas iš kapitalo, kaip jos suprantamos pagal 20 straipsnio 1 dalies 1 ir 2 punktus.
< … >
Mokesčio atskaita taikoma, nepaisant [ KStG ] 3 straipsnio 40 punkto ir 8b straipsnio.“
8. Pagal EStG 44 straipsnio 1 dalies pirmą–trečią sakinius, susijusius su mokesčio už pajamas iš kapitalo mokėjimu:
„43 straipsnio 1 dalies pirmame sakinyje [1 punkte] < … > numatytais atvejais mokesčio už pajamas iš kapitalo skolininkas yra pajamų iš kapitalo kreditorius. Mokestis už pajamas iš kapitalo atsiranda tuo momentu, kai kreditorius gauna pajamų iš kapitalo. Būtent tuo momentu pajamų iš kapitalo skolininkas 43 straipsnio 1 dalies pirmo sakinio 1–4 punktuose < … > numatytais atvejais atlieka mokesčių atskaitą už pajamų iš kapitalo kreditorių.“
9. Mokesčio už pajamas iš kapitalo apskaičiavimas reglamentuojamas EStG 43a straipsnio 1 dalies 1 punkte, suformuluotame taip:
„Mokestį už pajamas iš kapitalo sudaro:
1) 43 straipsnio 1 dalies pirmo sakinio [1 punkte] < ... > numatytais atvejais:
– 25 % pajamų iš kapitalo < ... > “
10. Dėl dukterinės bendrovės pervestų dividendų KStG  8b straipsnio 1 dalies pirmame sakinyje numatyta, kad į juos neatsižvelgiama apskaičiuojant patronuojančios bendrovės pajamas.
Bendrovei, kurios buveinė yra Vokietijoje, paskirstytų dividendų apmokestinimas
11. Kalbant apie bendrovei, kurios buveinė yra Vokietijoje, paskirstytų dividendų apmokestinimą, KStG  31 straipsnio 1 dalies pirmame sakinyje nukreipiama į taikytinas EStG nuostatas.
12. EStG 36 straipsnio 2 dalies 2 punktas ir 4 dalies antras sakinys, kuriame reglamentuojamas pajamų mokesčio atsiradimas ir mokėjimas, suformuluotas taip:
„2. Į pajamų mokestį įskaitomi:
< … >
2) pajamų mokestis, sumokėtas taikant mokesčio atskaitą, jei jis apima < ... > pajamas, į kurias, remiantis < ... > [ KStG ] 8b straipsnio 1 dalimi ir 6 dalies antru sakiniu, neatsižvelgiama apskaičiuojant pajamas, ir jei nebuvo pateiktas prašymas dėl grąžinimo arba grąžinimas nebuvo atliktas. Pajamų mokestis, sumokėtas taikant mokesčio atskaitą, neįskaitomas, jei nebuvo pateikta 45a straipsnio 2 arba 3 dalyje nurodyta pažyma. < ... >
< … >
4. < … > Jei po atskaitos atsiranda perteklius apmokestinamojo asmens naudai, jis jam sumokamas po pranešimo apie mokesčius įteikimo.“
Bendrovei, kurios buveinė yra ne Vokietijoje, paskirstytų dividendų apmokestinimas
13. Bendrovės, kurių nei valdymo organai, nei buveinė nėra Vokietijoje arba kurios nėra neribotai mokesčiu apmokestinamieji asmenys šioje valstybėje narėje, remiantis KStG  2 straipsniu, laikomos ribotai apmokestinamaisiais asmenimis už pajamas, gautas nacionalinėje teritorijoje.
14. Pagal KStG  32 straipsnio 1 dalies 2 punktą, kai pajamas gaunantis subjektas ribotai apmokestinamas Vokietijoje, pelno mokestis už pajamas, kurių atžvilgiu taikoma mokesčio atskaita, galutinai sumokamas po mokesčio atskaitos.
15. EStG 43 b straipsnyje numatyta, kad, apmokestinamajam asmeniui prašant, mokestis už pajamas iš kapitalo nerenkamas tuomet, kai kitoje nei Vokietijos Federacinė Respublika valstybėje narėje įsteigtos patronuojančios bendrovės dalis jos dukterinės bendrovės kapitale pasiekia Direktyvos 90/435 3 straipsnio 1 dalies a punkte numatytą ribą.
Dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartys
16. Dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartyse, kurias Vokietijos Federacinė Respublika sudarė su visomis kitomis valstybėmis narėmis ir Islandijos Respublika bei Norvegijos Karalyste, numatytos nuostatos dėl Vokietijoje renkamo mokesčio prie pajamų šaltinio atskaitymo iš mokesčio, mokėtino valstybėje narėje, kurioje įsteigta patronuojanti bendrovė, sumos. Mokesčio kredito suma negali viršyti iki atskaitos apskaičiuotos mokesčio dalies už Vokietijos kilmės pajamas ir šiose sutartyse nenumatytas galimo mokesčio kredito, susidarančio dėl skirtingos mokesčių naštos atitinkamoje valstybėje narėje ir mokesčio prie pajamų šaltinio Vokietijoje, grąžinimas.
Ikiteisminė procedūra
17. 2005 m. spalio 12 d. oficialiu pranešimu Komisija atkreipė Vokietijos Federacinės Respublikos dėmesį į savo abejones dėl Vokietijos dividendų apmokestinimo tvarkos suderinamumo su EB 56 straipsniu ir EEE susitarimo 40 straipsniu tiek, kiek dividendus gaunančioms bendrovėms rezidentėms sudaromos palankesnės sąlygos mokesčių požiūriu nei kitoje valstybėje narėje ar EEE susitarimo šalyje įsteigtoms dividendus gaunančioms bendrovėms.
18. Vokietijos vyriausybė į oficialų pranešimą atsakė 2005 m. gruodžio 21 d. laišku.
19. 1997 m. birželio 27 d. Komisija išsiuntė Vokietijos Federacinei Respublikai pagrįstą nuomonę, kurioje nurodė, jog su EB 56 straipsniu nesuderinama laiko aplinkybę, kad bendras visos nacionalinio mokesčio prie pajamų šaltinio atskaitos ir iš pajamų už nacionalinius dividendus poveikis pasireiškia mažesniu apmokestinimu nei mokesčiu prie pajamų šaltinio iš į užsienį pervedamų dividendų.
20. Savo 2007 m. rugpjūčio 28 d. pranešime Vokietijos vyriausybė atkreipė dėmesį į neatitikimą tarp oficialaus pranešimo, grindžiamo klaidingu Vokietijos mokesčių teisės aprašymu tiek, kiek jame buvo nurodyta, kad patronuojančios bendrovės rezidentės neturėjo pareigos sumokėti mokestį prie pajamų šaltinio už dividendus, ir pagrįstos nuomonės, kurioje buvo teisingai nurodyta, jog Vokietijos akcininkai taip pat privalo mokėti mokestį prie pajamų šaltinio, tačiau joje, skirtingai nei oficialiame pranešime, buvo padaryta išvada, kad pavojus laisvam kapitalo judėjimui kilo dėl kitoje nei Vokietijos Federacinė Respublika valstybėje narėje arba kitose EEE susitarimo šalyse įsteigtų patronuojančių bendrovių atleidimo nuo mokesčio prie pajamų šaltinio.
21. Atsakydama į šį pranešimą Komisija 2007 m. lapkričio 28 d. išsiuntė šiai valstybei narei papildomą oficialų pranešimą, kuriame patikslino, kad, jos nuomone, klaidingas Vokietijos mokesčių teisės aprašymas neturėjo įtakos pagrindiniam ikiteisminės procedūros turiniui. Ji pažymėjo: kadangi Vokietijos akcininkai naudojasi pelno mokesčio prie pajamų šaltinio atskaita, o kitose valstybėse narėse ar EEE susitarimo šalyse įsteigtos bendrovės atleidžiamos nuo mokesčio prie pajamų šaltinio, šių bendrovių dividendai apmokestinami didesniu mokesčio tarifu.
22. Nepatenkinusi Vokietijos vyriausybės prašymo pratęsti terminą atsakymui į minėtą papildomą oficialų pranešimą pateikti, Komisija 2008 m. vasario 28 d. išsiuntė papildomą pagrįstą nuomonę.
23. Vokietijos Federacinė Respublika į šią papildomą pagrįstą nuomonę atsakė 2008 m. balandžio 30 d. laišku, kuriuo informavo Komisiją apie siekį imtis visų reikalingų priemonių, kad būtų atsižvelgta į šią papildomą pagrįstą nuomonę.
24. Konstatavusi, kad per papildomoje pagrįstoje nuomonėje Vokietijos Federacinei Respublikai nustatytą dviejų mėnesių terminą ši nepakeitė savo mokesčių teisės nuostatų, kad būtų atsižvelgta į šią nuomonę ir užtikrintas vienodas bendrovių rezidenčių ir nerezidenčių vertinimas, Komisija pareiškė šį ieškinį.
Dėl ieškinio
Šalių argumentai
25. Komisija tvirtina, kad Vokietijos Federacinė Respublika, panaikinusi ekonominę naštą, susijusią su mokesčiu už pajamas iš kapitalo, tik patronuojančioms bendrovėms, kurių buveinė ir valdymo organai yra jos teritorijoje, ir numačiusi šio mokesčio atskaitos ir grąžinimo galimybę, tačiau tokių mokesčių lengvatų vidaus priemonėmis ar dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartimis, sudarytomis su kitomis Sąjungos valstybėmis narėmis arba su Islandijos Respublika ar Norvegijos Karalyste, nenumatydama šiose valstybėse įsteigtoms patronuojančiomis bendrovėms, pažeidė EB 56 straipsniu ir EEE susitarimo 40 straipsniu užtikrinamą laisvą kapitalo judėjimą.
26. Komisijos teigimu, Vokietijoje įsteigtų patronuojančių bendrovių ir patronuojančių bendrovių, kurių buveinė yra kitose valstybėse narėse ar EEE susitarimo šalyse, padėtis yra objektyviai panaši. Vokietijos Federacinė Respublika siekia užkirsti kelią ekonominiam paskirstyto pelno apmokestinimui kelis kartus, tačiau tik patronuojančios bendrovės, kurių buveinė ir valdymo organai yra nacionalinėje teritorijoje, galiausiai išvengia ekonominės naštos, susijusios su mokesčio prie pajamų šaltinio mokėjimu, nes jos gali ne tik atskaityti visą šį mokestį iš savo pelno mokesčio, bet dar ir susigrąžinti jį, jei mokėtinas pajamų mokestis yra mažesnis už mokesčio prie pajamų šaltinio sumą, todėl jos iš tikrųjų nemoka jokio mokesčio už joms paskirstytus dividendus. Tačiau kitose valstybėse narėse ar EEE susitarimo šalyse įsteigtos patronuojančios bendrovės neturi galimybės visiškai išvengti ekonominės naštos, susijusios su mokesčiu prie pajamų šaltinio, kuris, jį atskaičius, laikomas galutinai sumokėtu.
27. Šiuo aspektu Komisija patikslina, kad jos ieškinys susijęs tik su kapitalo bendrovėms išmokėtais dividendais ir nėra būtina lyginti bendrą mokesčių naštą, tenkančią Vokietijos fizinių asmenų bei partnerysčių ir užsienio kapitalo bendrovių gaunamiems dividendams, nes nagrinėjamos situacijos yra skirtingos.
28. Komisijos teigimu, kai valstybė narė taiko lengvatas apmokestinant dividendus, įskaitant ir tokias lengvatas, kaip antai atskaita ir grąžinimas, kurių ekonominis tikslas yra neutralizuoti pirma sumokėtą mokestį prie pajamų šaltinio, šios lengvatos negali būti taikomos tik nacionalinėje teritorijoje įsteigtiems dividendų gavėjams, bet turi būti taikomos ir kitose valstybėse narėse ar EEE susitarimo šalyse įsteigtiems dividendų gavėjams.
29. Kalbėdama apie galimą dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarčių poveikį, Komisija visų pirma tvirtina, kad dėl tokiomis sutartimis numatyto paprasto mokesčio prie pajamų šaltinio už kitose valstybėse narėse ar EEE susitarimo šalyse įsteigtoms patronuojančioms bendrovėms sumokėtus dividendus sumažinimo savaime neužtikrinamas visiškas vienodas ekonominis vertinimas, nes jis negali būti prilygintas visiškam ekonominiam atleidimui nuo mokesčio prie pajamų šaltinio, kuris taikomas Vokietijoje įsteigtoms patronuojančioms bendrovėms.
30. Antra, Vokietijos Federacinės Respublikos sudarytose dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartyse numatyti atskaitos mechanizmai daugiausia prisideda prie dvigubo apmokestinimo sušvelninimo patronuojančioms bendrovėms, kurios nėra įsteigtos Vokietijoje, ir bet kuriuo atveju nesudaro galimybių visiškam ekonominiam atleidimui nuo mokestinės pareigos, nes pareiga sumažinti mokestį taikoma tik maksimaliai atskaitytinai sumai.
31. Be to, Komisija pažymi, kad patronuojančių bendrovių nerezidenčių neapmokestinimas absoliučiai nelaikytinas mokestine lengvata, nes net jei tokia lengvata ir egzistuotų, dėl skirtingo pobūdžio jos nepakaktų siekiant kompensuoti nepalankų vertinimą mokesčių tikslais dėl mokesčio už pajamas iš kapitalo, atskaityto būtent iš šių patronuojančių bendrovių pajamų šaltinio. Priežastį, dėl kurios kitoje valstybėje narėje ar EEE susitarimo šalyje įsteigta patronuojanti bendrovė neprivalo mokėti verslo mokesčio, lemia tai, kad ji nevykdo ekonominės veiklos kurioje nors Vokietijos savivaldybėje ir nėra apmokestinimo objekto.
32. Galiausiai Komisija tvirtina, kad nagrinėjama mokesčių sistema negali būti pateisinta nei būtinybe išlaikyti subalansuotą apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą tarp valstybių narių, nei būtinybe apsaugoti Vokietijos mokesčių sistemos darną.
33. Vokietijos Federacinė Respublika kaltina Komisiją tuo, kad ji atskirai nagrinėjo tarpininkaujančių kapitalo bendrovių atleidimo nuo mokesčio klausimą, nors nuo 2001 m. ši valstybė narė taiko dalinę pajamų apmokestinimo sistemą, pagal kurią dividendų apmokestinimas padalytas į du etapus. Pirmame tokio dalinio apmokestinimo etape dividendus paskirstanti bendrovė privalo sumokėti galutinį, neatskaitytiną pelno mokestį, kurio dydis nuo 2008 m. sausio 1 d. yra 15 %, o antrame dalinio apmokestinimo etape paskutinis dividendus gaunantis dalių savininkas apmokestinamas taip, kad visiškas paskirstyto pelno apmokestinimas pasiekiamas kartu su daliniu apmokestinimu pirmame etape. Todėl vienas bendras apmokestinimas pasiekiamas taikant du dalinius apmokestinimus, o dalis turinčios tarpininkaujančios bendrovės atleidžiamos nuo mokesčio siekiant išvengti per didelio apmokestinimo. Todėl sprendimas neapmokestinti akcinei bendrovei rezidentei sumokėtus dividendus remiantis KStG  8b straipsniu neturėtų būti laikomas sprendimu neįgyvendinti dividendų apmokestinimo kompetencijos, nes ji buvo įgyvendinta taikant bendrą, kelis etapus apimančią sistemą.
34. Šis vieno bendro Vokietijoje gauto ir paskirstyto pelno apmokestinimo principas taikytinas ir tuo atveju, kai šis pelnas paskirstomas nacionalinėje teritorijoje ir kai jis paskirstomas už jos ribų. Tačiau tam, kad Vokietijos Federacinės Respublikos numatyta mokestinė pareiga dividendų atžvilgiu būtų vienoda esant vidaus ir tarpvalstybinei situacijai, pastaruoju atveju būtina taikyti antrą apmokestinimo etapą, nes užsienio patronuojančios bendrovės dividendų paskirstymui savo užsienio akcininkui netaikomas Vokietijos Federacinės Respublikos mokesčių suverenumas. Remiantis padalijimo ir teritorialumo principu, kiekviena valstybė narė turi teisę apmokestinti savo teritorijoje gautą pelną.
35. Vokietijos Federacinė Respublika pripažįsta, kad nevienodai vertina kapitalo bendroves rezidentes ir nerezidentes, kai jos gauna dividendų iš bendrovių rezidenčių, nes tik pastarosios gali pasinaudoti KStG 8b straipsnyje numatytu atleidimu nuo mokesčio.
36. Tačiau šis skirtingas vertinimas tik formalus ir nelemia kitoje valstybėje narėje ar EEE susitarimo šalyje įsteigtų patronuojančių bendrovių diskriminacijos ar mažiau palankesnės padėties.
37. Viena vertus, Vokietijoje įsteigtos bendrovės ir bendrovės, kurių nuolatinė buveinė yra kitose valstybėse narėse ar EEE susitarimo šalyse, nėra panašioje situacijoje atsižvelgiant į KStG  8b straipsniu siekiamą tikslą išvengti pernelyg didelio dividendų apmokestinimo Vokietijoje, taikant dalinio pajamų apmokestinimo sistemą. Dividendų paskirstymo kitoje valstybėje narėje ar EEE susitarimo šalyje tokia rizika neatsiranda.
38. Kita vertus, Vokietijos mokesčių teisė neatgraso užsienio investuotojų investuoti į Vokietijoje įsteigtas kapitalo įmones, nes jeigu taikomas sumažinimas, grindžiamas dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartimi, mokesčių našta Vokietijoje, tenkanti už dividendus, pervestus jų gavėjams nerezidentams, iš esmės yra tokia pati kaip ir našta, tenkanti už dividendus, pervestus jų gavėjams rezidentams.
39. Tarpvalstybinio dividendų paskirstymo atveju papildomas apmokestinimas atsiranda tik dėl jų gavėjo rezidavimo valstybės, o tai lemia bendras skirtingų mokesčių teisės aktų taikymas.
40. Pagal dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartis pajamų mokesčio ir pelno mokesčio srityje, sudarytas su visomis kitomis Sąjungos valstybėmis narėmis bei Islandijos Respublika ir Norvegijos Karalyste, Vokietijos Federacinė Respublika tik išskaičiuoja pelno mokestį iš dividendų, kurio dydis paprastai yra 10 % arba 15 %. Atsižvelgiant į šias sutartis, ši valstybė narė gerokai mažesniu tarifu apmokestina dividendus, pervestus jų gavėjams nerezidentams, nei dividendus, pervestus jų gavėjams rezidentams.
41. Be to, dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartyse numatyta, kad dvigubo apmokestinimo rizikos išvengiama taikant mokesčio prie šaltinio, sumokėto Vokietijoje, atskaitą iš mokesčio, mokėtino bendrovės dividendų gavėjos įsisteigimo valstybėje.
42. Galiausiai Vokietijos Federacinė Respublika pažymi, kad nors dividendų paskirstymas bendrovėms rezidentėms neapmokestinamas pelno mokesčiu, į šiuos dividendus atsižvelgiama apskaičiuojant šių bendrovių mokėtiną verslo mokestį, kurį reglamentuoja įstatymas dėl šio mokesčio. Tačiau užsienio bendrovėms paskirstyti dividendai neapmokestinami šiuo mokesčiu.
43. Papildomai Vokietijos Federacinė Respublika tvirtina, kad Vokietijos dividendų apmokestinimo sistema bet kuriuo atveju pateisinama bendrojo intereso pagrindais, būtent būtinybe užtikrinti subalansuotą apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą laikantis teritorialumo principo ir būtinybe išsaugoti mokesčių sistemos darną.
Teisingumo Teismo vertinimas
Dėl EB 56 straipsnio 1 dalies pažeidimo
– Dėl laisvo kapitalo judėjimo apribojimo egzistavimo
44. Primintina, kad pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką, nors tiesioginių mokesčių sistemos reguliavimas priskirtinas valstybių narių kompetencijai, šią kompetenciją įgyvendinti jos privalo laikydamosi Sąjungos teisės (žr., be kita ko, 2006 m. gruodžio 12 d. Sprendimo Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, Rink. p. I‑11673, 36 punktą; 2007 m. lapkričio 8 d. Sprendimo Amurta, C‑379/05, Rink. p. I‑9569, 16 punktą; 2009 m. lapkričio 19 d. Sprendimo Komisija prieš Italiją, C‑540/07, Rink. p. I‑10983, 28 punktą ir 2010 m. birželio 3 d. Sprendimo Komisija prieš Ispaniją, C‑487/08, Rink. p. I‑0000, 37 punktą).
45. Visų pirma kiekviena valstybė narė turi laikydamasi Sąjungos teisės nustatyti savo paskirstytojo pelno apmokestinimo sistemą ir atsižvelgdama į tai apibrėžti apmokestinimo bazę ir mokesčio tarifą, kurie taikomi dividendus gavusiam akcininkui (žr., be kita ko, minėto Sprendimo Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation 50 punktą; 2006 m. gruodžio 12 d. Sprendimo Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, Rink. p. I‑11753, 47 punktą; 2008 m. gegužės 20 d. Sprendimo Orange European Smallcap Fund, C‑194/06, Rink. p. I‑3747, 30 punktą ir 2009 m. liepos 16 d. Sprendimo Damseaux, C‑128/08, Rink. p. I‑6823, 25 punktą).
46. Taip pat svarbu pažymėti, kad, nesant Sąjungos lygmeniu suvienodinimo ar suderinimo priemonių, valstybės narės lieka kompetentingos sutartimis arba vienašališkai nustatyti savo galių mokesčių srityje pasidalijimo kriterijus, siekiant, be kita ko, pašalinti dvigubą apmokestinimą (1998 m. gegužės 12 d. Sprendimo Gilly, C‑336/96, Rink. p. I‑2793, 24 ir 30 punktai ir 1999 m. rugsėjo 21 d. Sprendimo Saint‑Gobain ZN, C‑307/97, Rink. p. I‑6161, 57 punktas ir minėto Sprendimo Amurta 17 punktas; minėto Sprendimo Komisija prieš Italiją 29 punktas ir minėto Sprendimo Komisija prieš Ispaniją 38 punktas).
47. Kaip, be kita ko, matyti iš Direktyvos 90/435 trečios konstatuojamosios dalies, ja siekiama įtvirtinant bendrą mokesčių sistemą pašalinti bet kokias nepalankias skirtingų valstybių narių bendrovių bendradarbiavimo sąlygas, palyginti su tos pačios valstybės narės įmonių bendradarbiavimo sąlygomis, ir taip palengvinti bendrovių grupavimąsi Sąjungos mastu (minėto Sprendimo Test Claimants in the FII Group Litigatio n 103 punktas; minėto Sprendimo Amurta
18 punktas ir minėto Sprendimo Komisija prieš Ispaniją 39 punktas).
48. Dalyvavimo kapitale, kuriam netaikoma Direktyva 90/435, atžvilgiu valstybės narės turi nustatyti, ar ir kiek reikia vengti paskirstytojo pelno ekonominio arba grandininio dvigubo apmokestinimo, ir šiuo tikslu vienašališkai arba su kitomis valstybėmis narėmis sudaromose sutartyse numatyti mechanizmus, kuriais būtų siekiama užkirsti kelią šiam ekonominiam ar grandininiam dvigubam apmokestinimui arba jį sušvelninti. Vis dėlto vien tai joms neleidžia taikyti EB sutartimi garantuojamoms judėjimo laisvėms prieštaraujančių priemonių (žr. minėto Sprendimo Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation 54 punktą; minėto Sprendimo Amurta 24 punktą; minėto Sprendimo Komisija prieš Italiją 31 punktą ir minėto Sprendimo Komisija prieš Ispaniją 40 punktą).
49. Šiuo atveju akivaizdu, kad pagal Vokietijos teisės aktus prie šaltinio išskaičiuojamas mokestis taikomas Vokietijoje įsteigtos bendrovės paskirstytiems dividendams tiek tos pačios valstybės narės bendrovėms rezidentėms, tiek bendrovėms, kurių buveinė yra kitoje valstybėje narėje. Tačiau, kalbant apie Vokietijoje įsteigtoms bendrovėms paskirstytus dividendus, į juos, viena vertus, remiantis KStG
8b straipsnio 1 dalies pirmu sakiniu neatsižvelgiama apskaičiuojant šios bendrovės pajamas ir, kita vertus, jų atžvilgiu taikomas mokesčio kreditas, susijęs su prie šaltinio išskaičiuojamu mokesčiu. Be to, pagal EStG 36 straipsnio 2 ir 4 dalis šis mokesčio kreditas grąžinamas apmokestinamajam asmeniui, jei mokėtino pajamų mokesčio suma yra mažesnė už mokesčio kredito sumą. Iš to darytina išvada, kad dividendų gavusios bendrovės rezidentės nepatiria mokesčių naštos, tenkančios dėl prie šaltinio išskaičiuojamo mokesčio.
50. Tačiau, kalbant apie dividendus, pervestus kitoje valstybėje narėje įsteigtoms bendrovėms tuo atveju, jei nėra pasiekta Direktyvos 90/435 3 straipsnio 1 dalies a punkte numatyta patronuojančios bendrovės turima jos dukterinės bendrovės kapitalo dalies riba, prie šaltinio išskaičiuojamas mokestis pagal Vokietijos mokesčių teisę laikomas sumokėtu galutinai.
51. Neginčijama, kad taip Vokietijos mokesčių teisės aktais įtvirtinamas skirtingas dividendų vertinimas, atsižvelgiant į tai, ar jie paskirstomi bendrovėms rezidentėms, ar nerezidentėms.
52. Tačiau šiuo aspektu Vokietijos Federacinė Respublika tvirtina, viena vertus, kad dividendų gavusios bendrovės nėra panašioje situacijoje nagrinėjamų mokesčių teisės aktų tikslo atžvilgiu, ir, antra vertus, kad mokesčių našta, taikoma kitose valstybėse narėse įsteigtoms bendrovėms pervestiems dividendams, nėra didesnė, nei tenka bendrovėms rezidentėms paskirstytiems dividendams.
53. Todėl visų pirma reikia patikrinti ar, atsižvelgiant į minėtų teisės aktų tikslą, kuris, Vokietijos Federacinės Respublikos teigimu, yra išvengti pernelyg didelio paskirstytų dividendų apmokestinimo, dividendų gavusios bendrovės yra, ar nėra panašiose situacijose, atsižvelgiant į tai, ar jos yra Vokietijos rezidentės, ar ne.
54. Šiuo klausimu galima tik konstatuoti, kad tikslas išvengti pernelyg didelio paskirstytų dividendų apmokestinimo Vokietijoje pasiekiamas panaikinant bendrovėms rezidentėms paskirstytų dividendų apmokestinimą kelis kartus laikantis šio sprendimo 49 punkte aprašytos tvarkos.
55. Žinoma, iš teismų praktikos matyti, kad atsižvelgiant į valstybės narės numatytas priemones, kuriomis siekiama užkirsti kelią bendrovės rezidentės paskirstytojo pelno apmokestinimo grandinei ar jo ekonominiam dvigubam apmokestinimui arba juos sušvelninti, dividendų gaunančių bendrovių rezidenčių padėtis nebūtinai yra panaši į dividendų gaunančių kitų valstybių narių bendrovių rezidenčių padėtį (šiuo klausimu žr. 2006 m. gruodžio 14 d. Sprendimo Denkavit Internationaal ir Denkavit France, C‑170/05, Rink. p. I‑11949, 34 punktą ir minėto Sprendimo Amurta 37 punktą; minėto Sprendimo Komisija prieš Italiją 51 punktą ir minėto Sprendimo Komisija prieš Ispaniją 50 punktą).
56. Tačiau nuo to momento, kai valstybė narė vienašališkai arba sutartimis pajamų mokesčiu apmokestina ne tik bendroves rezidentes, bet ir bendroves nerezidentes už iš bendrovės rezidentės gaunamus dividendus, šių bendrovių nerezidenčių padėtis tampa panaši į bendrovių rezidenčių padėtį (šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation 68 punktą; minėto Sprendimo Denkavit Internationaal ir Denkavit France
35 punktą; minėto Sprendimo Amurta 38 punktą; minėto Sprendimo Komisija prieš Italiją 52 punktą ir minėto Sprendimo Komisija prieš Ispaniją
51 punktą).
57. Iš tikrųjų vien dėl to, kad ši valstybė narė įgyvendina savo kompetenciją mokesčių srityje, kyla apmokestinimo grandinės arba ekonominio dvigubo apmokestinimo pavojus, neatsižvelgiant į kitoje valstybėje narėje taikomą bet kokį apmokestinimą. Tokiu atveju tam, kad dividendų gaunančios bendrovės nerezidentės nepatirtų laisvo kapitalo judėjimo apribojimo, kuris iš esmės draudžiamas EB 56 straipsniu, dividendus išmokančios bendrovės rezidavimo valstybė turi užtikrinti, kad pagal jos nacionalinės teisės numatytą apmokestinimo grandinės arba ekonominio dvigubo apmokestinimo išvengimo ar jų sušvelninimo mechanizmą bendrovių nerezidenčių vertinimas būtų toks pats kaip ir rezidenčių (žr. minėto Sprendimo Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation 70 punktą; minėto Sprendimo Amurta 39 punktą; minėto Sprendimo Komisija prieš Italiją
53 punktą ir minėto Sprendimo Komisija prieš Ispaniją 52 punktą).
58. Taigi šiuo atveju reikia konstatuoti, kad Vokietijos Federacinė Respublika nusprendė įgyvendinti savo kompetenciją mokesčių srityje kitose valstybėse narėse reziduojančioms bendrovėms išmokamų dividendų atžvilgiu. Todėl šiuos dividendus gaunančių bendrovių nerezidenčių padėtis yra panaši į bendrovių rezidenčių padėtį, kiek tai susiję su bendrovių rezidenčių išmokamų dividendų apmokestinimo grandinės pavojumi, vadinasi, dividendus gaunančios bendrovės nerezidentės negali būti skirtingai vertinamos, palyginti su dividendus gaunančiomis bendrovėmis rezidentėmis (minėto Sprendimo Komisija prieš Ispaniją 53 punktas).
59. Šios išvados nepaneigia Vokietijos Federacinės Respublikos argumentas, kad dividendų gaunančios bendrovės rezidentės ir nerezidentės nėra panašioje situacijoje tiek, kiek tik pirmųjų bendrovių paskirstyto pelno atžvilgiu gali būti taikomas pernelyg didelis apmokestinimas Vokietijoje, nes ši valstybė narė gali apmokestinti tik minėtų bendrovių, kurios yra šios valstybės narės rezidentės, akcininkų pajamas.
60. Be aplinkybės, kad negalima atmesti, jog kitos nei Vokietijos Federacinė Respublika valstybės narės bendrovės rezidentės gali turėti Vokietijoje reziduojančių akcininkų, lyginti mokesčių naštą, taikomą bendrovėms nerezidentėms pervestiems dividendams, ir bendrą mokesčių naštą, taikomą dividendams, kai dividendų gavusi bendrovė rezidentė juos perskirsto savo akcininkams rezidentams, reikštų lyginti sistemas ir padėtį, kurios nėra panašios, t. y. viena vertus, nacionalinius dividendus gaunančius fizinius asmenis ir jų pajamų apmokestinimo tvarką ir, antra vertus, į užsienį pervedamus dividendus gaunančias kapitalo bendroves ir šioje valstybėje narėje prie šaltinio išskaičiuojamą mokestį (šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo Komisija prieš Italiją 43 punktą).
61. Antra, siekdama įrodyti, kad mokesčių našta, tenkanti kitoje valstybėje narėje įsteigtoms bendrovėms pervestiems dividendams, nėra didesnė už naštą, tenkančią bendrovėms rezidentėms paskirstytiems dividendams, Vokietijos Federacinė Respublika remiasi su visomis valstybėmis narėmis sudarytomis dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartimis ir aplinkybe, kad, skirtingai nei bendrovės nerezidentės, bendrovės rezidentės Vokietijoje apmokestinamos verslo mokesčiu.
62. Kalbant apie dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartis, reikia priminti, kad Teisingumo Teismas iš tiesų yra nusprendęs, jog negalima atmesti tikimybės, kad valstybė narei pavyksta užtikrinti įsipareigojimų pagal Sutartį laikymąsi su kita valstybe nare sudarant dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartį (šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation
71 punktą; minėto Sprendimo Amurta
79 punktą; minėto Sprendimo Komisija prieš Italiją 36 punktą ir minėto Sprendimo Komisija prieš Ispaniją 58 punktą).
63. Vis dėlto šiuo tikslu būtina, kad taikant tokią sutartį būtų galima kompensuoti iš nacionalinės teisės aktų kylančio skirtingo vertinimo pasekmes (žr. minėto Sprendimo Komisija prieš Italiją 37 punktą ir minėto Sprendimo Komisija prieš Ispaniją 59 punktą).
64. Remiantis Vokietijos Federacinės Respublikos pateiktais argumentais, taikydama su kitomis valstybėmis narėmis sudarytas dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartis ši valstybė narė tik renka mokestį prie šaltinio už dividendus, kurio dydis paprastai yra 10 % arba 15 %, o šią ribą viršijantis mokestis prie šaltinio taikant nacionalinę teisę grąžinamas akcininkui.
65. Tačiau, kaip teisingai tvirtina Komisija, dėl paprasto mokesčio prie pajamų šaltinio už kitoje valstybėje narėje įsteigtoms bendrovėms paskirstytus dividendus sumažinimo savaime nekompensuojamos nacionalinės mokesčių teisės aktuose įtvirtinto skirtingo vertinimo pasekmės, nes tai negali būti prilyginta visiškam ekonominiam atleidimui nuo mokesčio prie pajamų šaltinio, taikomo Vokietijoje įsteigtoms bendrovėms ir aprašyto šio sprendimo 49 punkte.
66. Be to, Vokietijos Federacinė Respublika tvirtina, jog dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartyse numatyta, kad dvigubo apmokestinimo rizikos išvengiama mokestį prie šaltinio atskaitant iš įsisteigimo valstybėje mokėtino mokesčio. Remiantis Komisijos argumentais, kurių neginčijo valstybė narė atsakovė, minėtose sutartyse numatyta, kad pareiga atskaityti siejama tik su maksimalia atskaitytina suma.
67. Šiuo aspektu reikia pažymėti, kad taikant atskaitymo metodą turi būti galima visą Vokietijoje iš dividendų išskaičiuotą mokestį atskaityti iš dividendus gaunančios bendrovės rezidavimo valstybėje mokėtino mokesčio taip, kad jei šios bendrovės gaunami dividendai galiausiai būtų apmokestinami daugiau nei Vokietijoje įsteigtoms bendrovėms išmokami dividendai, ši didesnė mokesčių našta galėtų būti priskirta jau nebe Vokietijos Federacinei Respublikai, o dividendus gaunančios bendrovės įsteigimo valstybei, kuri pasinaudojo įgaliojimais apmokestinti (šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo Komisija prieš Ispaniją 60 punktą).
68. Todėl skirtingas vertinimas gali būti neutralizuotas tik tada, kai iš Vokietijos gaunami dividendai yra pakankamai apmokestinami kitoje valstybėje narėje. Jeigu šie dividendai neapmokestinami arba nepakankamai apmokestinami, Vokietijoje išskaičiuoto mokesčio suma arba jos dalis negali būti atskaityta (žr. minėto Sprendimo Komisija prieš Italiją 38 punktą ir minėto Sprendimo Komisija prieš Ispaniją 62 punktą).
69. Reikia taip pat patikslinti, kad sprendimas apmokestinti kitoje valstybėje narėje pajamas iš Vokietijos arba ribos, iki kurios jos apmokestinamos, nustatymas priklauso ne nuo Vokietijos Federacinės Respublikos, bet nuo kitos valstybės narės nustatytos apmokestinimo tvarkos (minėto Sprendimo Komisija prieš Ispaniją 64 punktas).
70. Todėl Vokietijos Federacinė Respublika negali pagrįstai tvirtinti, kad taikant dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartis Vokietijoje prie šaltinio išskaičiuoto mokesčio atskaitymas iš kitoje valstybėje narėje mokėtino mokesčio leidžia visais atvejais neutralizuoti taikant nacionalinės mokesčių teisės aktus ar sutarčių nuostatas, kuriomis siekiama sumažinti mokesčio prie šaltinio dydį, atsiradusį skirtingą vertinimą (taip pat žr. minėto Sprendimo Komisija prieš Italiją
39 punktą ir minėto Sprendimo Komisija prieš Ispaniją 64 punktą).
71. Galiausiai, kalbant apie Vokietijos Federacinės Respublikos argumentą, susijusį su tuo, kad kitoje valstybėje narėje įsteigtos dividendų gavusios bendrovės neprivalo mokėti verslo mokesčio, kurį moka Vokietijoje įsteigtos dividendų gavusios bendrovės, pakanka priminti, kad, remiantis Teisingumo Teismo praktika, pagrindinei laisvei prieštaraujantis nepalankus mokestinis vertinimas negali būti laikomas atitinkančiu Sąjungos teisę dėl to, kad galbūt egzistuoja kiti privalumai (šiuo klausimu žr. 2000 m. birželio 6 d. Sprendimo Verkooijen, C‑35/98, Rink. p. I‑4071, 61 punktą; minėto Sprendimo Amurta 75 punktą; taip pat 2010 m. liepos 1 d. Sprendimo Dijkman ir Dijkman‑Lavaleije, C‑233/09, Rink. p. I‑0000, 41 punktą).
72. Todėl, atsižvelgiant į prieš tai nurodytas pastabas, darytina išvada, kad Vokietijos mokesčių teisės aktuose įtvirtintas skirtingas dividendų vertinimas atsižvelgiant į tai, ar jie paskirstomi bendrovėms rezidentėms, ar nerezidentėms, gali atgrasyti kitose valstybėse narėse įsteigtas bendroves nuo investavimo Vokietijoje ir būti kliūtis bendrovėms rezidentėms kaupti kapitalą kitose valstybėse narėse įsteigtose bendrovėse.
73. Todėl minėtais teisės aktais apribojamas laisvas kapitalo judėjimas, kuris iš principo draudžiamas EB 56 straipsnio 1 dalimi.
– Dėl laisvo kapitalo judėjimo apribojimo pateisinimo
74. Kaip matyti iš nusistovėjusios teismų praktikos, laisvą kapitalo judėjimą ribojančios nacionalinės priemonės gali būti pateisinamos privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais su sąlyga, kad jos yra tinkamos įgyvendinti siekiamą tikslą ir neviršija to, kas būtina norint jį pasiekti (2007 m. spalio 23 d. Sprendimo Komisija prieš Vokietiją, C‑112/05, Rink. p. I‑8995, 72 ir 73 punktai; taip pat minėto Sprendimo Dijkman ir Dijkman‑Lavaleije 49 punktas).
75. Šiuo klausimu Vokietijos Federacinė Respublika visų pirma tvirtina, kad su dividendų apmokestinimu susiję Vokietijos mokesčių teisės aktai, kuriais siekiama įtvirtinti vieną ir bendrą pelno apmokestinimo sistemą tiek vidaus, tiek tarpvalstybinėse situacijose, pateisinami būtinybe užtikrinti subalansuotą apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą laikantis teritorialumo principo, pagal kurį kiekviena valstybė narė turi teisę apmokestinti bendrą pelną jos teritorijoje. Tik taikydama mokestį prie pajamų šaltinio ši valstybė narė gali užtikrinti, kad dėl jos teritorijoje vykdant ekonominę veiklą gauto pelno paskirstyti dividendai bus vieną kartą ir bendrai apmokestinti Vokietijoje.
76. Be to, Vokietijos Federacinė Respublika pažymi, kad iš Teisingumo Teismo praktikos, būtent iš minėto Sprendimo Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation 59 punkto ir 2009 m. rugsėjo 17 d. Sprendimo Glaxo Wellcome
(C‑182/08, Rink. p. I‑8591) 83 punkto, matyti, jog reikalauti, kad valstybė, kurios rezidentė yra dividendus išmokanti bendrovė, užtikrintų, kad akcininkui nerezidentui išmokėtas paskirstytasis pelnas nebūtų kelis kartus ar ekonomiškai dvigubai apmokestintas, faktiškai reikštų, jog ši valstybė narė turi atsisakyti teisės apmokestinti iš jos teritorijoje vykdomos ekonominės veiklos gaunamas pajamas.
77. Šiuo klausimu reikia priminti, kad pateisinimui būtinybe apsaugoti subalansuotą apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą tarp valstybių narių gali būti pritarta, būtent kai nagrinėjama sistema siekiama užkirsti kelią veiksmams, kurie gali pakenkti valstybės narės teisei pasinaudoti kompetencija mokesčių srityje jos teritorijoje vykdomos veiklos atžvilgiu (žr. 2007 m. kovo 29 d. Sprendimo Rewe Zentralfinanz, C‑347/04, Rink. p. I‑2647, 42 punktą; 2007 m. liepos 18 d. Sprendimo Oy AA, C‑231/05, Rink. p. I‑6373, 54 punktą; minėto Sprendimo Amurta 58 punktą; taip pat 2009 m. birželio 18 d. Sprendimo Aberdeen Property Fininvest Alpha, C‑303/07, Rink. p. I‑5145, 66 punktą).
78. Tačiau iš Teisingumo Teismo praktikos taip pat matyti, kad jei valstybė narė nusprendė neapmokestinti savo teritorijoje įsteigtų dividendus gaunančių bendrovių šios rūšies pajamų atžvilgiu, negalima remtis būtinybe apsaugoti subalansuotą apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą tarp valstybių narių, siekiant pateisinti kitoje valstybėje narėje įsteigtų dividendus gaunančių bendrovių apmokestinimą (minėto Sprendimo Amurta 59 punktas ir minėto Sprendimo Aberdeen Property Fininvest Alpha 67 punktas).
79. Nors Vokietijos Federacinė Respublika tvirtina, kad KStG  8b straipsnis neturėtų būti laikomas jos sprendimo neįgyvendinti savo kompetencijos dėl dividendų apmokestinimo išraiška, akivaizdu, kad Vokietijoje įsteigtų bendrovių atžvilgiu taikomas visiškas mokesčio prie pajamų šaltinio už dividendus paskirstančių bendrovių rezidenčių paskirstytus dividendus pasekmių neutralizavimas.
80. Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, jog reikalauti, kad valstybė, kurios rezidentė yra dividendus išmokanti bendrovė, užtikrintų, jog akcininkui nerezidentui išmokėtas paskirstytasis pelnas nebūtų kelis kartus ar ekonomiškai dvigubai apmokestintas, neapmokestinusi paskirstančios bendrovės už šį pelną arba suteikusi šiam akcininkui paskirstančios bendrovės už šį pelną sumokėto mokesčio dydžio mokestinę naudą, faktiškai reikštų, kad ši valstybė narė turi atsisakyti teisės apmokestinti iš jos teritorijoje vykdomos ekonominės veiklos gaunamas pajamas (žr. minėto Sprendimo Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation 59 punktą ir minėto Sprendimo Glaxo Wellcome 83 punktą).
81. Tačiau šioje byloje Vokietijos Federacinės Respublikos mokesčio prie pajamų šaltinio atskaitos netaikymas ar mokesčio lengvatos, atitinkančios mokesčio prie pajamų šaltinio atskaitą, numatymas kitoje valstybėje narėje įsteigtoms bendrovėms faktiškai nereiškia, kad pastaroji valstybė turi atsisakyti teisės apmokestinti dėl jos teritorijoje vykdomos ekonominės veiklos gautą pelną. Bendrovių rezidenčių paskirstyti dividendai jau buvo apmokestinti juos paskirstančių bendrovių lygiu kaip jų gautas pelnas.
82. Žinoma, Vokietijos Federacinės Respublikos mokesčio prie pajamų šaltinio atskaitos netaikymas ar mokesčių lengvatos, atitinkančios mokesčio prie pajamų šaltinio atskaitą, numatymas reikštų jos mokestinių įplaukų sumažėjimą.
83. Iš nusistovėjusios Teisingumo Teismo praktikos matyti, kad mokestinių įplaukų sumažėjimas negali būti laikomas privalomuoju bendrojo intereso pagrindu, kuriuo būtų galima remtis norint pateisinti pagrindinei laisvei iš principo prieštaraujančią priemonę (žr., be kita ko, 2004 m. rugsėjo 7 d. Sprendimo Manninen, C‑319/02, Rink. p. I‑7477, 49 punktą ir jame nurodytą teismų praktiką).
84. Antra, Vokietijos Federacinė Respublika tvirtina, kad dividendų apmokestinimo tvarka pateisinama mokesčių sistemos darnos tikslais. KStG  8b straipsniu numatyta mokesčio lengvata iš esmės kompensuojama nepalankiu apmokestinimu, t. y. akcininkų apmokestinimu. Net tuo atveju, kai pelnas nepaskirstomas akcininkams, Vokietijoje vykdomas antrasis apmokestinimo etapas.
85. Šiuo klausimu reikia priminti, kad Teisingumo Teismas pripažino, jog būtinybė išlaikyti mokesčių sistemos darną gali pateisinti Sutartimi garantuojamų pagrindinių judėjimo laisvių įgyvendinimo apribojimą (1992 m. sausio 28 d. Sprendimo Bachmann, C‑204/90, Rink. p. I‑249, 28 punktas; minėto Sprendimo Manninen 42 punktas; 2008 m. lapkričio 27 d. Sprendimo Papillon, C‑418/07, Rink. p. I‑8947, 43 punktas ir minėto Sprendimo Glaxo Wellcome 77 punktas).
86. Kad būtų galima remtis tokiu pateisinimu grindžiamu argumentu, Teisingumo Teismas reikalauja tiesioginio ryšio tarp atitinkamos mokesčio lengvatos ir jos kompensavimo konkrečiu apmokestinimu, o tokio ryšio tiesioginis pobūdis turi būti vertinamas pagal atitinkamų teisės aktų tikslus (žr. minėto Sprendimo Papillon 44 punktą ir minėto Sprendimo Glaxo Wellcome 78 punktą).
87. Šiuo atveju reikia konstatuoti, kad, taikant nagrinėjamus mokesčių teisės aktus, mokesčio prie pajamų šaltinio už bendrovės rezidentės paskirstytus dividendus neutralizavimo pasekmėms netaikoma dviguba sąlyga, kad šiuos dividendus ji turi perskirstyti ir kad jų apmokestinimas šios bendrovės akcininkų lygiu ekonominiu požiūriu leistų kompensuoti mokesčio prie pajamų šaltinio atskaitos netaikymą.
88. Kaip matyti iš nagrinėjamų mokesčių teisės aktų konstatuojamųjų dalių, pakartotų Vokietijos Federacinės Respublikos atsiliepime į ieškinį, vienas iš dalinio pajamų apmokestinimo sistemos tikslų yra sudaryti palankesnes sąlygas reinvestuoti bendrovės veiklos pelną ir taip pagerinti įmonių finansavimą iš savo lėšų. Tokia dalinio apmokestinimo sistema, be kita ko, siekiama pagerinti pelno išlaikymą bendrovėje ir išvengti, kad jis nebūtų paskirstytas akcininkams dividendų forma.
89. Kadangi antrasis apmokestinimo etapas vykdomas, tik jei pelnas paskirstomas akcininkams dividendų forma, dėl šios sistemos mokesčių atžvilgiu palankiau kaupti pelną bendrovėje, o ne paskirstyti jį akcininkams.
90. Tiek, kiek siekimas išvengti antro apmokestinimo etapo gali būti traktuojamas kaip atitinkantis šios mokesčių sistemos tikslą skatinti kaupti pelną jį gavusioje bendrovėje, o ne paskirstyti jį akcininkams dividendų forma, jis neturi būti traktuojamas kaip lengvata, pasireiškianti mokesčio prie pajamų šaltinio už bendrovei rezidentei paskirstytus dividendus atskaitos netaikymu ir visais atvejais kompensuojama apmokestinant šį pelną tiek, kiek tai yra pelno gavusios bendrovės akcininkų pajamos.
91. Negalima pritarti Vokietijos Federacinės Respublikos argumentui, kad net jei dividendų gaunančios bendrovės pelnas nepaskirstomas akcininkams, antrasis apmokestinimo etapas vėliau vis tiek taikomas, jei apmokestinamasis veiksmas neišvengiamai bus atliktas ateityje. Net jei taip būtų, galimas atidėtas apmokestinimas negali būti pateisintas skubiu mokesčio prie pajamų šaltinio už dividendų gaunančioms bendrovėms rezidentėms išmokėtus dividendus atskaitos netaikymu.
92. Todėl pagal šio sprendimo 86 punkte nurodytą teismų praktiką nėra tiesioginio ryšio tarp mokesčio prie pajamų šaltinio už dividendų gaunančioms bendrovėms rezidentėms išmokėtus dividendus netaikymo ir minėtų dividendų apmokestinimo kaip šių bendrovių akcininkų pajamų arba kaip galimo vėliau apmokestinamo sandorio.
93. Iš to darytina išvada, kad laisvo kapitalo judėjimo apribojimo, kurį lemia nagrinėjami mokesčių teisės aktai, negalima pateisinti Vokietijos Federacinės Respublikos nurodytais motyvais.
94. Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, darytina išvada, kad apmokestinusi kitose valstybėse narėse įsteigtoms bendrovėms paskirstytus dividendus didesniu tarifu nei bendrovėms, kurių buveinė yra Vokietijos Federacinės Respublikos teritorijoje, paskirstytus dividendus tuo atveju, kai patronuojančios bendrovės dalis jos dukterinės bendrovės kapitale, nustatyta Direktyvos 90/435 3 straipsnio 1 dalies a punkte, nepasiekta, Vokietijos Federacinė Respublika neįvykdė įsipareigojimų pagal EB 56 straipsnio 1 dalį.
Dėl EEE susitarimo 40 straipsnio pažeidimo
95. Viena pagrindinių EEE susitarimo tikslų yra kiek įmanoma visapusiškai užtikrinti laisvą prekių, asmenų, paslaugų ir kapitalo judėjimą visoje EEE, kad Sąjungos teritorijoje įgyvendinama bendroji rinka būtų išplėsta į ELPA valstybes. Šiuo tikslu keliomis minėto susitarimo nuostatomis siekiama užtikrinti kuo vienodesnį jo aiškinimą visoje EEE (žr. 1992 m. balandžio 10 d. Nuomonę 1/92, Rink. p. I‑2821). Atsižvelgdamas į tai Teisingumo Teismas turi prižiūrėti, kad EEE susitarimo nuostatos, iš esmės identiškos Sutarties nuostatoms, būtų vienodai aiškinamos valstybėse narėse (2003 m. rugsėjo 23 d. Sprendimo Ospelt ir Schlössle Weissenberg, C‑452/01, Rink. p. I‑9743, 29 punktas; taip pat minėto Sprendimo Komisija prieš Italiją 65 punktas).
96. Iš to darytina išvada, kad nors laisvo kapitalo judėjimo tarp EEE susitarimo šalimis esančių valstybių subjektų apribojimai turi būti vertinami minėto susitarimo 40 straipsnio ir XII priedo atžvilgiu, šios nuostatos turi tokią pačią teisinę galią kaip ir iš esmės joms identiškos EB 56 straipsnio nuostatos (žr. 2009 m. birželio 11 d. Sprendimo Komisija prieš Nyderlandus, C‑521/07, Rink. p. I‑4873, 33 punktą ir minėto Sprendimo Komisija prieš Italiją 66 punktą).
97. Kaip buvo konstatuota šio sprendimo 49 punkte, Vokietijoje įsteigtos dividendų gaunančios bendrovės nepatiria mokesčių naštos, kurią lemia mokestis prie pajamų šaltinio už joms jų dukterinių bendrovių paskirstytus dividendus.
98. Kalbant apie Islandijoje ir Norvegijoje įsteigtas bendroves, mokestis prie pajamų šaltinio pagal Vokietijos teisę laikomas pritaikytu galutinai.
99. Todėl dėl tų pačių motyvų, kurie nurodyti nagrinėjant ieškinį EB 56 straipsnio 1 dalies atžvilgiu, reikia konstatuoti, kad apmokestinusi Islandijoje ir Norvegijoje įsteigtoms bendrovėms paskirstytus dividendus didesniu tarifu nei bendrovėms, kurių buveinė yra Vokietijos Federacinės Respublikos teritorijoje, paskirstytus dividendus, Vokietijos Federacinė Respublika neįvykdė įsipareigojimų pagal EEE susitarimo 40 straipsnį.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
100. Pagal Procedūros reglamento 69 straipsnio 2 dalį pralaimėjusiai šaliai nurodoma padengti bylinėjimosi išlaidas, jeigu laimėjusi šalis to reikalavo. Kadangi Komisija prašė priteisti bylinėjimosi išlaidas ir Vokietijos Federacinė Respublika pralaimėjo bylą, pastaroji turi jas padengti.
Rezoliucinė dalis
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (pirmoji kolegija) nusprendžia:
1. Apmokestinusi kitose valstybėse narėse įsteigtoms bendrovėms paskirstytus dividendus didesniu tarifu nei bendrovėms, kurių buveinė yra Vokietijos Federacinės Respublikos teritorijoje, paskirstytus dividendus tuo atveju, kai patronuojančios bendrovės dalis jos dukterinės bendrovės kapitale, nustatyta 1990 m. liepos 23 d. Tarybos direktyvos 90/435/EEB dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms, iš dalies pakeistos 2003 m. gruodžio 22 d. Tarybos direktyva 2003/123/EB, 3 straipsnio 1 dalies a punkte, nepasiekta, Vokietijos Federacinė Respublika neįvykdė įsipareigojimų pagal EB 56 straipsnio 1 dalį.
2. Apmokestinusi Islandijoje ir Norvegijoje įsteigtoms bendrovėms paskirstytus dividendus didesniu tarifu nei bendrovėms, kurių buveinė yra Vokietijos Federacinės Respublikos teritorijoje, paskirstytus dividendus, Vokietijos Federacinė Respublika neįvykdė įsipareigojimų pagal 1992 m. gegužės 2 d. Europos ekonominės erdvės susitarimo 40 straipsnį.
3. Vokietijos Federacinė Respublika padengia bylinėjimosi išlaidas.