62017CC0028
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
MANUEL CAMPOS SÁNCHEZ-BORDONA
esitatud 21. veebruaril 2018 (
1
)
Kohtuasi C‑28/17
NN A/S
versus
Skatteministeriet
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Østre Landsret (idapiirkonna apellatsioonikohus, Taani))
Eelotsusemenetlus – Ettevõtte tulumaks – Asutamisvabadus – Liikmesriigi õigusnormid, mis annavad ühe maksukontserni äriühingule õiguse maha arvata sama ühiselt maksustatava kontserni mitteresidendist äriühingule kuuluva püsiva tegevuskoha kahjumi tingimusel, et mitteresidendist äriühing ei saa kõnealust kahjumit ettevõtte tulumaksubaasist maha arvata oma asukohariigis – Kahekordse mahaarvamise vältimine
1.
Euroopa Kohtu eelotsusemenetlustes tehtud otsustes püütakse eelotsusetaotluse esitanud kohtute tõstatatud küsimustele asutamisvabaduse mõju kohta äriühingute otsemaksustamist reguleerivatele liikmesriigi õigusnormidele küll vastata, kuid mõnikord tekitavad need uusi küsimusi.
2.
See tundub olevat tingitud nende eelotsusetaotluste arvu suurenemisest, milles Euroopa Kohtult on sõnaselgelt küsitud, kuidas tõlgendada (või laiendada ja kohaldada) eelnevat otsust, mis käsitleb äriühingute maksustamist. Kaks hiljutist näidet:
–
Kohtuasjas Bevola ja Jens W. Trock (
2
) palus sama kohus, kes on praegu esitanud eelotsuse küsimuse, Euroopa Kohtult seisukohta püsiva tegevuskoha kahjumi mahaarvamise kohta (
3
)„kohtuasjas Marks & Spencer kohtuotsuse tegemise tingimustele analoogsetel tingimustel“. (
4
)
–
Kohtuasjades X ja X, (
5
) palus Hoge Raad der Nederlanden (Madalmaade kõrgeim kohus) selgitada varasemaid kohtuotsuseid:, eelkõige kohtuotsust X Holding, (
6
) seoses Madalmaade maksualaste õigusnormidega konsolideeritud kontsernide kohta.
3.
Nüüd on eelotsusetaotluse esemeks jälle vastuolu Taani maksuõiguse ja asutamisvabaduse vahel. Østre Landsret (Taani idapiirkonna apellatsioonikohus) tugineb oma kahtlustes tõlgendusele, mis anti kohtuotsuses Philips Electronics, (
7
) mille faktilised asjaolud on nii lähedased põhikohtuasjas käsitletavatele, et esmapilgul lubaks selle lahendusi tõrgeteta ekstrapoleerida.
4.
Põhikohtuasjas on kõne all Rootsis asuvale Taani ärikontserni integreeritud äriühingule kuuluva Taanis asuva PT kahjumi tasaarveldamine. Taani ametivõimud ei ole lubanud selle kahjumi mahaarvamist kontserni Taanis makstavalt tulumaksult ning nende keeld tekitab eelotsusetaotluse esitanud kohtus kahtlusi.
I. Õiguslik raamistik
A.
Liidu õigus
5.
ELTL artikkel 49 näeb ette:
„Allpool esitatud sätete kohaselt keelatakse piirangud, mis kitsendavad liikmesriigi kodaniku asutamisvabadust teise liikmesriigi territooriumil. Niiviisi keelatakse ka piirangud, mis takistavad mis tahes liikmesriigi territooriumile asunud liikmesriigi kodanikel rajada esindusi, filiaale ja tütarettevõtjaid.
Kui kapitali käsitleva peatüki sätetest ei tulene teisiti, hõlmab asutamisvabadus õigust alustada ja jätkata tegutsemist füüsilisest isikust ettevõtjana ning asutada ja juhtida ettevõtjaid, eriti äriühinguid artikli 54 teises lõigus määratletud tähenduses, neil tingimustel, mida oma kodanike jaoks sätestab selle riigi õigus, kus niisugune asutamine toimub.“
6.
ELTL artikkel 54 näeb ette:
„Äriühingud, mis on asutatud vastavalt liikmesriigi seadusele ja millel on liidu piires registrijärgne asukoht, juhatuse asukoht või peamine tegevuskoht, võrdsustatakse käesoleva peatüki sätete kohaldamise korral füüsiliste isikutega, kes on liikmesriikide kodanikud.
Äriühingutena mõistetakse tsiviil- või kaubandusõiguslikke äriühinguid, samuti ühistuid ja muid avalik-õiguslikke või eraõiguslikke juriidilisi isikuid, välja arvatud mittetulundusühingud.“
B.
Taani õigus
1. 6. veebruari 2016. aasta konsolideeritud seadus nr 1164 ettevõtte tulumaksu kohta (Selskabsskatteloven; edaspidi „ettevõtte tulumaksu seadus“)
7.
§ 31 lõike 1 punkt 1 sisaldab järgmist:
„Kontsernidesse või muudesse ühendustesse kuuluvaid äriühinguid, mille suhtes on kohaldatavad süsivesinike maksu seaduse (Kulbrinteskatteloven) § 1 lõike 1 punktid 1–2b, 2d–2j, 3a–5 ja 5b või § 2 lõike 1 punktid a ja b või § 21 punkt 4, maksustatakse ühiselt (siseriiklik äriühingute ühismaksustamiskord).“
Samuti on selles sättes ette nähtud, et kontserni ühe äriühingu kahjumi võib tasaarvestada kontserni teise äriühingu tuluga. Ent Taani kontsern võib sama mahaarvamisõigust kasutada vaid ühe korra.
8.
§ 31 lõike 2 punkti 1 kohaselt:
„Ühismaksustatavad äriühingud teevad kontserni maksustatava tulu kindlaks, liites kokku iga ühismaksustatava äriühingu maksustatava tulu, mis on arvutatud vastavalt maksualastes õigusaktides sätestatud üldreeglitele, arvestades ühismaksustatavate äriühingute suhtes kohaldatavaid erandeid.“
Taani kohustusliku ühismaksustamise normid on kohaldatavad ka välisriigi äriühingute Taani PTdele.
9.
§ 31 lõike 2 punkti 2 kohaselt:
„Püsiva tegevuskoha kahjumi võib teiste äriühingute tuluga tasaarvestada üksnes siis, kui seda kahjumit ei saa välisriigis, kus asjaomane äriühing asub, sealsete õigusnormide kohaselt asjaomase äriühingu kasumiaruandesse arvestada või kui on valitud hargmaine ühismaksustamine.“
2. Maksustamise seadus (1. septembri 2016. aasta konsolideeritud versioon nr 1162, edaspidi „maksustamise seadus“)
10.
§ 5G lõikes 1 on sätestatud:
„Maksukohustuslased […] ei saa maha arvata kulusid, mida vastavalt välisriigi maksualastele õigusnormidele saab maha arvata tulust, mida Taanis maksu kindlaksmääramisel ei arvestata. Sama kehtib ka juhul, kui välisriigi maksualaste õigusnormide kohaselt võib kulude mahaarvamise üle kanda kontserni ja muude äriühingute poolt kindlaksmääratud tulust maha arvamiseks juhul, kui nende tulu ei arvestata maksu kindlaksmääramisel Taanis.“
Maksustamise seaduse § 5G ei kehti välismaiste äriühingute Taani PTdele.
II. Kohtuvaidluse faktilised asjaolud ja eelotsuse küsimused
11.
NN on Taani kontserni emaettevõtja, kuhu kuulub ka kaks Rootsis asuvat tütarettevõtjat, nimetustega Sverige 1 ja Sverige 2. Need kaks tütarettevõtjat olid omakorda kahe Taanis asuva püsiva tegevuskoha omanikud, kes on kohtuvaidluse eesmärgil tähistatud tähtedega B (mis kuulub Sverige 2-le) ja C (mis kuulub Sverige 1-le).
12.
Vastavalt eelotsusetaotlusele „ühinesid 2006. aastal kaks püsivat tegevuskohta […], olles aktsiate eest B üle kandnud Sverige 1‑le. Tulemusena sündinud püsiv asukoht nimetati A‑ks.“
13.
Rootsis otsustas kontsern käsitleda ühinemist maksualaselt tegevuse ümberkorraldamisena, mis ei ole maksustatav, kuna see sarnaneb õigusjärglusega. Taanis leiti siiski, et selle ühinemise puhul on tegemist turuväärtusliku vara loovutamisega, mis kuulub maksustamisele.
14.
Ühinemise tagajärjel võeti püsiva tegevuskoha B firmaväärtus arvele kui kontserni Taanis maksustatava tulu osa. Seda firmaväärtust ei olnud võimalik Rootsis maha kanda.
15.
NN esitas taotluse püsiva tegevuskoha A kahjumi maha arvamiseks kontserni 2008. aasta tulemist, mille Taani maksuamet ettevõtte tulumaksu seaduse § 31 lõike 2 punkti 2 alusel tagasi lükkas.
16.
Ettekirjutuse kohaselt oli taotluse tagasilükkamise põhjus see, et kahjumi võib kontserni maksutulemisse arvata üksnes siis, kui seda kahjumit ei saa selles välisriigis (antud juhul Rootsi), kus püsiva tegevuskoha omanikust äriühing asub, selle riigi õigusnormide kohaselt äriühingu kasumiga tasaarveldada.
17.
Taani ametiasutuse sõnul ei takistanud Rootsi maksualased õigusnormid Rootsis asuvale tütarettevõtjale kuuluva püsiva tegevuskoha kahjumi maha arvestamist (see tähendab, et tegemist oli viimati nimetatud liikmesriigis maha arvatava kahjuga).
18.
Otsuse peale esitati kaebus Landsskatteretten’ile (Taani maksukohus), kes jättis otsuse jõusse. Selle kohtuotsuse peale esitati apellatsioonkaebus Østre Landsretile (Taani idapiirkonna apellatsioonikohus), kes esitas Euroopa Kohtule järgmised küsimused:
„1.
Milliseid tegureid tuleb arvesse võtta selle hindamisel, kas sellises olukorras, nagu on vaatluse all põhikohtuasjas, kohaldatakse residendist äriühingutele seoses kahjumi tasaarvestamisega mitteresidendist äriühingute filiaalidele kohaldatava tingimusega „võrdväärset tingimust“ Philipsi Electronicsi kohtuotsuse punkti 20 tähenduses?
2.
Kui eeldada, et Taani maksualased õigusnormid ei näe ette sellist erinevat kohtlemist, nagu on käsitletud Philipsi Electronicsi kohtuasjas, siis kas juhul, kui mitteresidendist äriühingu püsiva tegevuskoha kahjum on ka vastuvõtva riigi maksustamispädevuses, võib kirjeldatuga sarnane tasaarvestamise keeld iseenesest kujutada endast ELTL artiklis 49 sätestatud asutamisvabaduse piirangut, mis peab olema õigustatud ülekaaluka üldise huviga?
3.
Kui see on nii, siis kas sellist piirangut saab õigustada huviga vältida kahjumi kahekordset mahaarvamist või eesmärgiga tagada liikmesriikide vahel maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotus, või mõlema kaalutlusega koos?
4.
Kui see on nii, siis kas selline piirang on proportsionaalne?“
III. Poolte seisukohtade kokkuvõte
19.
NNi arvates on esimesed eelotsuse küsimused mõeldud selgitama, kas sellise sätte puhul nagu ettevõtte tulumaksu seaduse § 31 lõike 2 punkt 2 on tegemist asutamisvabaduse piiranguga.
20.
NNi seisukohast on välisriigi äriühingu tütarettevõtja ja välisriigi äriühingu püsiva asukoha olukorrad reguleeritud erinevate õigusnormidega. Maksustamise seaduse § 5G punkt 1 kehtiks välismaiste äriühingute Taani tütarettevõtjatele, mitte püsivatele tegevuskohtadele. Antud juhul tuleks uurida, kas Taani kontserni konsolideeritud tulemi arvutamisel koheldakse Rootsi äriühingut, kes tegutseb Taanis PT kaudu, ebasoodsamalt kui võrreldavas positsioonis olevat liikmesriigi kohalikku ettevõtjat.
21.
NNi sõnul on Euroopa Kohus antud küsimusele juba vastanud Philips Electronicsi kohtuotsuses, mille kriteeriume võib käesolevale kohtuasjale ekstrapoleerida, arvestades, et liikmesriigi siseselt ja kooskõlas Taani õigusaktidega ei oleks takistusi kahjumi arvestamisel kontserni konsolideeritud maksutulemisse.
22.
NN mõistab, et muude tegurite puudumisel ei piisa siinses asjas õigustuseks liikmesriikide vahelise maksustamispädevuse säilitamisest. (
8
) Aluseks oleks kasumi maksustamise õiguse ja kahjumi mahaarvamise õiguse vahelise sümmeetria säilitamine. (
9
)
23.
Samuti ei usu NN, et õigusnormid on põhjendatud sooviga vältida kahjumi kahekordset mahaarvamist. Isegi kui seda saaks Rootsis maha arvata, mida antud juhul teha ei saa, ei mõjutaks see Taani maksusuveräänsust. Philips Electronicsi kohtuotsuse punktidest 22–33 tuleneb, et tuvastatud piirangut ei õigusta ka ühine eesmärk – tagada liikmesriikide maksustamispädevuste tasakaalustatud jaotumine ja vältida sama kahjumi kahekordset mahaarvamist.
24.
NN leiab, et isegi eeldades, et Taani seadusega kehtestatud piirang võib olla õigustatud, ei oleks see konkreetse juhtumi puhul proportsionaalne, sest Rootsi õigusaktide kohaselt ei ole kahjumit olemas, nii et kahjumit ei saaks topelt arvestada.
25.
Taani valitsuse hinnangul ei piirata siinses asjas vastavalt Philips Electronicsi kohtuotsusele asutamisvabadust: NNi kontsernil ei oleks Taani õigusnormide kohaselt olnud võimalik rohkem maha arvata, kui A oleks olnud Taani tütarettevõtja, mitte aga Rootsi tütarettevõtja Taani filiaal. Ettevõtte tulumaksu seaduse § 31 lõike 2 punktis 2 ja maksustamise seaduse § 5G lõikes 1 sisalduvad sätted käsitlevad neid kahte olukorda samal viisil.
26.
Taani püsiva tegevuskoha ja mitteresidendist äriühingu Taani tütarettevõtja olukorrad on objektiivselt sarnased, kuna kahjumi kahekordse mahaarvamise oht võib tekkida ainult piiriüleste olukordade puhul.
27.
Taani valitsuse arvates on teise küsimuse eesmärk selgitada, kas asutamisvabadust käsitlevad Euroopa Liidu toimimise lepingu sätted kehtivad mittediskrimineerivatele meetmetele, nagu on sätestatud ettevõtte tulumaksu seaduse § 31 lõike 2 punktis 2. Kuna kõnealune õigusnorm ei too kaasa erinevat kohtlemist objektiivselt sarnastes olukordades, ei ole tegemist asutamisvabaduse piiranguga.
28.
Kui selline asutamisvabadust piirav kohtlemiserinevus oleks hüpoteetiliselt olemas, oleks see Taani valitsuse väitel õigustatud, kuna see korrastaks kahjumi kahekordse mahaarvamise ennetamist ja vältimist. Seejärel väidab ta, et Philips Electronicsi kohtuotsusega sarnasust ei ole.
29.
Taani valitsus rõhutab, et nii Majanduskoostöö ja Arengu Organisatsioon (OECD) kui ka Euroopa Liit on tunnistanud vajadust standardite järele kahjumi kahekordse mahaarvamise vältimiseks. Direktiivi (EL) 2016/1164 artiklid 2–9 (
10
) näitavad, et ennetamise püüdlus on õigustatud.
30.
Taani valitsus väidab, et proportsionaalsuse seisukohast ei välju ettevõtte tulumaksu seaduse § 31 lõike 2 punkt 2 taotletavate eesmärkide saavutamiseks vajaliku piirest. Ettekirjutust kohaldatakse olenemata sellest, kas kahjum teises liikmesriigis tegelikult maha arvatakse. Kui üksnes kahjumi tegelik mahaarvamine ühes liikmesriigis kujuneks takistuseks selle samasugusele mahaarvamisele Taanis, võiks maksukohustuslane kavandada kahekordset mahaarvamist, arvates kahjumi kõigepealt maha Taanis, et kasutada seda võimalust hiljem teises liikmesriigis tulevaste eelarveaastate jooksul.
31.
Komisjoni arvates kujutab maksualane lõimumine, mis võimaldab samas kontsernis ühe äriühingu kahjumi tasaarvestust teiste äriühingute kasumitega, endast maksusoodustust ja vastavalt Philips Electronicsi kohtuotsuse punktile 20 kaasneb maksustamise seaduse §-ga 5G asutamisvabaduse piiramine, kuna kehtestatakse meede, mis võib muuta püsiva tegevuskoha loomise Taanis teiste liikmesriikide ettevõtjate jaoks vähem atraktiivseks. Teistest liikmesriikidest pärit äriühingud, millel on Taanis asuvad tütarettevõtjad või püsivad tegevuskohad, kannatavad sel põhjusel diskrimineerimise all seoses Taani kontsernidega, mille tegevus ei ole piiriülene.
32.
Komisjon leiab, et kõnealuste õigusnormide kohaselt on PT olukord võrreldav residendist äriühingute olukorraga.
33.
Komisjon leiab, tsiteerides Philips Electronicsi kohtuotsust, et piirangut ei õigusta ei maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotamine liikmesriikide vahel ega kahekordse kahjumi mahaarvamise vältimine.
34.
Põhikohtuasja konkreetses olukorras, kus Rootsis ei ole võimalik kahjumit maha arvata, näitab kahekordse mittemahaarvamise võimalus komisjoni arvates asutamisvabaduse piiramise ebaproportsionaalsust.
35.
Kohtuistungil väitis Saksamaa valitsus, et kahekordse mahaarvamise vältimine õigustas Taani seadusandlikke meetmeid ja et komisjoni seisukoht Philips Elecronicsi kohtuotsuses tehtud otsuse doktriini järgimisel võib seada kahtluse alla direktiivi 2016/1164 kehtivuse. Komisjon ei nõustunud väitega, et see oli tema seisukoht.
IV. Menetlus Euroopa Kohtus
36.
Eelotsusetaotlus registreeriti Euroopa Kohtu kantseleis 19. jaanuaril 2017.
37.
Kirjalikud seisukohad esitasid NN, Taani valitsus ja Euroopa Komisjon.
38.
29. novembril 2017 toimus kohtuistung, milles osalesid NN, Taani ja Saksamaa valitsus ning Euroopa Komisjon.
V. Hinnang
A.
Sissejuhatav märkus
39.
Kuigi esimeses küsimuses viitab eelotsusetaotluse esitanud kohus konkreetselt Philips Electronicsi kohtuotsuse punktile 20 (täpsemalt seal esinevale väljendile „niisugune tingimus“), siis oma kahtlusi väljendades joondub kohus üldiselt Euroopa Kohtu analüüsis järgitud rajale, analüüsides küsimust, kas liikmesriikide otsese maksustamise regulatsioon piirab asutamisvabadust vastuolus Euroopa Liidu toimimise lepinguga. (
11
)
40.
Sisuliselt määrab Euroopa Kohus kõigepealt kindlaks, kas sarnastes olukordades on tegemist erineva kohtlemisega, mis võib piirata asutamisvabadust. Kui see on nii, siis analüüsib Euroopa Kohus, kas asutamisvabaduse piirang võib olla lubatud, kui see on põhjendatud ülekaaluka üldise huviga. Lõpuks, kui see on põhjendatud, kaalub see kohus piirangu proportsionaalsust.
41.
Kasutan seda sama meetodit, hoolimata asjaolust, et minu arvates on Østre Landsreti (Taani idapiirkonna apellatsioonikohus) tõstatatud küsimustele olemas nelja järjestikuse asemel üks vastus.
42.
Igal juhul ei oleks enam eelotsusetaotluses käsitletavat vaidlust, kui nagu kohtuistungil selgitati, PT-le tekkinud kahjum oleks Taanis maha arvatav juhul, kui NNi kontsernil õnnestuks Taani haldusasutusele tõendada, et ei ole ohtu, et see arvataks maha ka Rootsis. (
12
) Selle oletuse kontrollimine on eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne.
B.
Taustaanalüüs
43.
Kahekordse mahaarvamise tõkestamise Taani süsteem koosneb kahest õigusnormist: a) üks on üldnorm – maksustamise seaduse § 5G; ja b) teine on erinorm – ettevõtte tulumaksu seaduse § 31 lõike 2 punkt 2.
44.
Maksustamise seaduse § 5G on ette nähtud, et Taanis asutatud äriühingud ei saa oma Taani sissetuleku arvutamisel maha arvata kulusid, mis vastavalt välisriigi maksualastele õigusnormidele on maha arvatavad tulust, mida Taanis maksu kindlaksmääramisel ei arvestata. Sama õigusnormi kohaldatakse kuludele, mida välismaiste maksualaste õigusnormide alusel saab konsolideeritud kontserni äriühingute tuludest maha arvata, kui need tulud ei sisaldu Taani maksuarvutuses. Eelotsusetaotluse kohaselt kohaldatakse seda sätet ka ettevõtte tulumaksu seaduse §-des 31 ja 32 nimetatud äriühingutele ja muudele ettevõtjatele. (
13
)
45.
Välismaistele äriühingutele kuuluvate Taanis asuvate püsivate tegevuskohtade puhul sisaldub regulatsioon ettevõtte tulumaksu seaduse § 31 lõike 2 punktis 2 sätestatud äriühingute kontsernide maksustamise korras: nende ettevõtjate kahjumit saab tasaarvestada teiste äriühingute tuludega üksnes siis, kui välisriigi, mille resident äriühing on, õigusnormide kohaselt ei saa kõnealust kahjumit tasaarvestada selle välismaal asuva äriühingu tulude kindlaks määramiseks või on valitud äriühingute kontserni rahvusvaheline ühismaksustamiskord.
46.
Kontsernide maksukord on Taanis kohustuslik ja kehtib kontserni kuuluvatele välismaistele äriühingutele kuuluvate Taani tegevuskohtadele. Olukorras, kus Taani teostab täiel määral oma maksustamispädevust kõnealuste tegevuskohtade üle, ei tohiks konsolideeritud kontserni maksustamist moonutada. Kuid Taani õigusaktid käsitlevad sekkumise võimalust, mis on tingitud äriühingu asukohariigi (antud juhul Rootsi) maksustamispädevuse teostamisest. Seetõttu on vastu võetud õigusnorm, mis sisaldub ettevõtte tulumaksu seaduse § 31 lõike 2 punktis 2.
47.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus (
14
) tõlgendab maksustamise seaduse § 5G koostoimes ettevõtte tulumaksu seaduse § 31 lõike 2 punktiga 2 tingimustel, mida tuleb meeles pidada: „Kui Taani äriühing, kes soovib maha arvata ühismaksustatava välisriigi tütarettevõtja kahjumi, suudab tõendada, et kahjumit ei ole võimalik maha arvata maksustamisel välisriigis, siis ei kohaldata […] § 5G lõike 1 kohast mahaarvamise piirangut“. (
15
)
48.
Selle kohtuvaidluse kontekstis tuleb selleks, et otsustada, kas on tegemist siseriikliku ja piiriülese olukorra erineva kohtlemisega, eelnevalt käsitleda, kas just PT, mitte tütarettevõtja olemasolu on oluline või mitte.
49.
Nagu ma märkisin kohtuasjas Bevola ja Jens W. Trock esitatud ettepanekus, (
16
) seisneb tütarettevõtja ja püsiva tegevuskoha vaheline oluline erinevus tütarettevõtja juriidilise isiku staatuses, mis püsival asukohal puudub. Need on kõigest äriühingu struktuuriüksused, mida äriühing loob ja kasutab oma tegevuseks erinevates vormides (asutused, filiaalid jt). Äriühing võib rajada PT oma asukohariigis või teises liikmesriigis ning põhimõtteliselt ei tohiks ka maksumeetmetega takistada tema vabadust valida üks või teine riik (ELTL artikkel 49).
50.
Maksustamise eesmärgil kõrvaldab puhtalt siseriiklikust aspektist PT ja selle asutanud äriühingu asukoht samas riigis mis tahes probleemi selle (ainsa) riigi pädevuse ulatusega maksustada nende kasumeid. Puhtalt siseriiklikust vaatenurgast on PT osaks selle juriidilise isiku varast, kes seda oma tegevuseks kasutab. Maksustamise seisukohast omistatakse kahjum või kasum tavaliselt otseselt ja viivitamata omanikust äriühingu tulemile, alati asukohariigis.
51.
Nii ei juhtu aga siis, kui püsiv tegevuskoht asub muus riigis kui selle loonud äriühing. Sellises olukorras võib PT pidada autonoomseks maksuüksuseks vastavalt rahvusvahelisele õiguspraktikale, mis kajastub OECD välja töötatud maksulepingu mudelis, eelkõige selle artiklites 5 ja 7. (
17
)
52.
Selle käsitlusviisi kohaselt jääb püsiva tegevuskoha tulem tavaliselt selle asukohariigi maksustamispädevusse, omistamata seda asutajast äriühingule, kes on päritoluriigi resident, välja arvatud juhul, kui on olemas seadusest või lepingust tulenev mehhanism, mis selle välistaks.
53.
Taani õiguse kohaselt käitub välisriigi äriühingu püsiv tegevuskoht maksustamise eesmärgil samal viisil kui tütarettevõtja, kuna seda peetakse Taani ühiselt maksustatava kontserni lahutamatuks osaks. Kuid kui välisriigi äriühingu tütarettevõtja või PT suhtes kohaldatakse suuremal või vähemal määral selle riigi maksustamispädevust, kus viimane asub (siinsel juhul Rootsis) ja see sekkumine võib põhjustada häireid, siis Taani maksuseadused kasutavad eespool kirjeldatud mehhanisme eesmärgiga vältida kahjumi kahekordset mahaarvamist.
54.
Sellest eeldusest lähtuvalt tuleb analüüsida, kas ettevõtte tulumaksu seadus ja maksustamise seadus piiravad piiriüleselt tegutsevate äriühingute kontsernidele asutamisvabadust, keelates neil eespool nimetatud tingimustel kahjumit maha arvata, ja kas nende kontsernide olukord on võrreldav tervenisti Taanis asuvate kontsernide olukorraga, kellele maksusüsteem on soodsam.
55.
Vormilisest vaatenurgast tundub ilmne, et tervenisti Taanis asuvale kontsernile on antud soodustus ja Taani kontsernile, millel on mitteresidentidest tütarettevõtjad, on kehtestatud vastav piirang: viimase emaettevõtja võib maha arvata mõne välisriigi üksuse kahjumi üksnes siis, kui on täidetud ettevõtte tulumaksu seaduse § 31 lõike 2 punktis 2 või maksustamise seaduse § 5 ette nähtud nõuded; vastupidi, tervenisti Taanis asuv kontsern võib ühe oma tütarettevõtja kahjumi konsolideeritud tulemina ilma nende tingimusteta maha arvata. (
18
) Selline erinevus kohtlemises muudab kontsernidele asutamisvabaduse kasutamise teistes liikmesriikides alaliselt asuvate äriühingute kaudu põhimõtteliselt vähem atraktiivseks.
56.
Kas need kaks kontserni on sarnases olukorras? Selle aspekti käsitlemiseks on oluline arvestada kõnealuse õigusnormi eesmärki, (
19
) mis siin piirdub kahekordse mahaarvamise vältimisega.
57.
Euroopa Kohus vastas Philips Electronicsi kohtuotsuse punktides 19 ja 20 sellele küsimusele jaatavalt ning lükkas Ühendkuningriigi vastupidise seisukoha tagasi. Euroopa Kohus otsustas, et mitteresidendist äriühingu asutamisvabadust piiratakse teises liikmesriigis ja olukorrad on objektiivselt sarnased, kui „siseriiklikud õigusnormid kehtestavad kontserni maksusoodustusena residendist äriühingule sellise kahjumi üle kandmisele, mis tekkis mitteresidendist äriühingul asjaomases liikmesriigis asuvas püsivas tegevuskohas, tingimuse, mille kohaselt ei või nimetatud kahjumit teises riigis maksustamisel arvesse võtta, kui residendist äriühingu selles liikmesriigis tekkinud kahjumi ülekandmisele niisugune tingimus ei kehti“. (
20
)
58.
Nagu komisjon märgib, ilma et Taani valitsus oleks seda väidet veenvalt vaidlustanud, võib Philips Electronicsi kohtuotsuses kasutatud sarnasuse kriteeriumi kohaldada siinses asjas, sealhulgas ka Taani õigusnormi eesmärki arvestades. Mis puutub kahjumi kahekordse mahaarvamise vältimisse, siis nii normidega, mis käsitlevad puhtalt riigisiseseid olukordi, kui ka nendega, mis käsitlevad piiriüleste elementidega olukordi, on soovitud tagada, et sama kulu või kahjum arvestataks maha vaid üks kord.
59.
Kui vaidlusalused Taani õigusnormid määravad sarnaste olukordade puhul erineva kohtlemise, mis võib takistada mitteresidendist äriühingutel asutamist Taanis ja vastupidi, (
21
) peab järgmise sammuna kaaluma selle piirangu võimalikku õigustust, mis võib selle viia kooskõlla Euroopa Liidu toimimise lepingu artikliga 49.
60.
Kahe või enama riigi maksustamispädevuse kattumine kahekordse mahaarvamise vältimiseks selgitab selliste sätete ilmumist, nagu kohtuvaidluse esemeks olevad ettevõtte tulumaksu seaduse ja maksustamisseaduse sätted. Siiski ei tähenda asjaolu, et nende sätete olemasolu on võimalik seletada, seda, et see on alati õigustatud asutamisvabaduse teostamise takistamise seisukohast.
61.
Võimalik õigustus eeldab ülekaalukast üldisest huvist tulenevate põhjuste esinemist, (
22
) mille hulgas on Euroopa Kohus tunnustanud liikmesriikide maksustamispädevuse tagamist, maksusüsteemi ühtsuse säilitamist või maksupettuste vältimist.
62.
Taani valitsuse jaoks lisandub kahjumi kahekordse mahaarvamise tõkestamine vastuvõetavate põhjenduste kataloogi. Kuid tema seisukoht ei tundu esmapilgul olevat kooskõlas Philipsi Electronicsi kohtuotsusega, milles Euroopa Kohus:
–
seostas kahjumi kahekordse mahaarvamise pigem püsiva tegevuskoha asukohariigi maksusuveräänsuse teostamisega; (
23
)
–
rõhutas, et see eesmärk ei õigusta „iseenesest seda, et liikmesriik, kus asub püsiv tegevuskoht, ei võta kahjumit arvesse seetõttu, et seda võidakse arvesse võtta ka liikmesriigis, kus on mitteresidendist äriühingu asukoht“; (
24
)
–
Märkis, et „vastuvõttev liikmesriik, kelle territooriumil asub püsiv tegevuskoht, ei või niisiis mingil juhul, selleks et põhjendada siseriiklikke õigusnorme niisuguses olukorras, nagu on arutusel põhikohtuasjas, tugineda eraldi kahjumi topeltarvestamise ohule“. (
25
)
63.
Võttes aluseks Philips Electronicsi kohtuotsuse, on keeruline kvalifitseerida kahjumi kahekordse mahaarvamise vältimine ülekaalukaks üldiseks huviks. Peale selle lükati samas otsuses tagasi tuginemine sellele kvalifikatsioonile, „isegi eeldusel, et sellele õigustusele on võimalik eraldi tugineda“. (
26
)
64.
Kuid võib-olla on aeg hakata neid Philips Electronicsi kohtuotsuse väiteid ümber hindama nüüd, kui pärast selle tegemist on kahekordse mahaarvamise vastu võitlemine pälvinud liidu seadusandjale erilise tähelepanu.
65.
Pärast seda, kui OECD andis 13.–14. märtsi 2013. aasta maksubaasi õõnestamise ja kasumi ümberpaigutamise (BEPS) vastase algatuse raames konkreetsed tegevussuunised, mille lõplikud aruanded avaldati 5. oktoobril 2015, rõhutasid komisjon (
27
)ja nõukogu (
28
) vajadust leida liidu tasandil ühiseid ja paindlikke lahendusi kooskõlas OECD BEPSi järeldustega.
66.
Vastavalt direktiivile 2016/1164 (
29
), mis kiideti heaks järgnenud õigusloomeprotsessi tulemusena, on „siseturu hea toimimise jaoks oluline, et liikmesriigid täidaksid miinimumina BEPSi tegevuskava raames võetud kohustusi ning võtaksid üldisemalt piisavalt sidusal ja koordineeritud viisil meetmeid maksustamise vältimise viisidega võitlemiseks ning liidus õiglase ja tõhusa maksustamise tagamiseks“. Eelkõige rõhutatakse, et „on vaja kehtestada eeskirjad, et tugevdada keskmist kaitset agressiivse maksuplaneerimise vastu siseturul.“ (
30
)
67.
Sellega seoses on silmapaistev roll nn hübriidsel ebakõlal, mis vastavalt direktiivi 2016/1164 artikli 2 punktile 9 „olukord, mis on seotud maksumaksjaga või […] üksusega, kus: […] g) topeltmahaarvamine tehakse“. Viimane on samas sättes määratletud kui „sama makse, kulu või kahjum arvatakse maha jurisdiktsioonis, kust makse pärineb, kus kulu kanti või kahjum tekkis (maksja jurisdiktsioon), ja teises jurisdiktsioonis (investori jurisdiktsioon).“
68.
Kui hübriidse ebakõla tulemuseks on kahekordne mahaarvamine, peab see direktiivi 2016/1164 artikli 9 lõike 1 kohaselt olema järgmine: „a) ei lubata mahaarvamist teha liikmesriigis, mis on investori jurisdiktsiooniks, ning b) kui mahaarvamist lubatakse investori jurisdiktsioonis teha, ei lubata seda teha liikmesriigis, mis on maksja jurisdiktsiooniks“.
69.
Üheks eesmärgiks, miks direktiivi 2016/1164 muudeti direktiiviga 2017/952, oli reguleerida püsiva tegevuskohaga seotud hübriidseid ebakõlasid: „Püsiva tegevuskohaga seotud hübriidsed ebakõlad tekivad siis, kui erinevused püsiva tegevuskoha ja elukoha jurisdiktsiooni normides, mis käsitlevad tulu ja kulu omistamist sama üksuse erinevate osade vahel, põhjustavad maksustamisega seotud ebakõla ning hõlmavad neid juhtumeid, kus ebakõla tekib asjaolu tõttu, et püsiv tegevuskoht jäetakse filiaali jurisdiktsiooni õigusaktide kohaselt tunnustamata. Need ebakõlad võivad põhjustada topeltmahaarvamist või mahaarvamist ilma arvessevõtmiseta ning seepärast tuleks need kõrvaldada“. (
31
)
70.
Muidugi ei soovita ma kohaldada selle juhtumi suhtes sellise direktiivi sätteid, mille ülevõtmise tähtaeg pole veel lõppenud. (
32
) Usun siiski, et direktiivis 2016/1164 väljendub kaugeleulatuv mure, mille suurust ei olnud ilmselt võimalik tuvastada ja mis ei olnud mõistagi selgesti väljendunud õigusloomes siis, kui Philips Electronicsi kohtuotsus tehti.
71.
Euroopa Kohus on oma kohtupraktikas pakkunud teatavaid viiteid kahekordse mahaarvamise tõkestamise ja maksudest kõrvalehoidumise vastase võitluse vahelisele seosele. Kohtuotsuses Brisal vs. KBC Finance Ireland (
33
) märkis Euroopa Kohus, et „soov vältida kõnesolevate“ (nimetatud juhul) „tegevuskulude topeltmaksustamist võib olla seotud maksudest kõrvalehoidumise vastase võitlusega“.
72.
Siiski on vaja käsitleda ka kahekordse mahaarvamise vältimist seoses käitumisega, mille puhul ei pruugi olla tegemist pettusega. Nii märkis Euroopa Kohus kohtuotsuses Marks & Spencer, et „liikmesriikidel peab olema võimalik seda takistada“, kuid tunnistas siis, et kahjumi kahekordse mahaarvamise oht ei kattu alati maksupettuse vastasel võitlusel põhineva õigustava elemendiga. (
34
)
73.
Kahjumi kahekordne mahaarvamine võib seega tuleneda erinevate maksustamist reguleerivate õigusnormide ühisest kohaldamisest isegi siis, kui pole tegemist pettusega. Kuid seetõttu ei lakka selline käitumisviis olemast OCDE algatatud liikumisele vastavalt selline, mida ka liidu õiguse vaatepunktist tuleb tõrjuda. Sellepärast, nagu ma juba märkisin, võib selle käitumise vältimise kava pidada ülekaalukaks üldiseks huviks (millele on võimalik eraldi toetuda), mis ei pea tingimata olema seotud maksupettuste vastase võitlusega.
74.
Sellest vaatenurgast ega abstraktselt ei saa midagi ette heita ettevõtte tulumaksu seaduse § 31 lõike 2 punktile 2 seoses eesmärgiga vältida kahekordset mahaarvamist. Seega tuleb tähelepanu pöörata selle rakendamisele praktikas, nagu Taani maksuhaldur on selles küsimuses teinud.
75.
Kui Taani kontserni kuuluva Rootsi tütarettevõtja Taanis asuva PT kahjum on tuvastatud, võib seda teoreetiliselt maksustatavast summast maha arvata nii vastuvõtvas liikmesriigis (Taanis) kui ka äriühingu asukohariigis (Rootsis). Ettevõtte tulumaksu seaduse § 31 lõike 2 punktis 2 sisalduva õigusnormiga püütakse takistada äriühingu sama kulu või kahjumi ärakasutamist kaks korda. Vastasel juhul eelistataks piiriülest olukorda riigisisesele, sest loogiliselt võttes ei saa sama maksuhaldur nõustuda kahekordse mahaarvamisega, (
35
) mis oleks piiriüleselt teostatav.
76.
Seepärast tekitab vaidlusalune õigusnorm soovitud mõju, et kahjum arvatakse maha ainult üks kord, ja abstraktselt võttes kahekordse mahaarvamise vältimiseks sellest piisaks. Siiski on oluline, et selle kohaldamisel ei mindaks kaugemale sellest, mis on taotletava eesmärgi saavutamiseks vajalik. (
36
)
77.
Tõlgendus, mille Taani ametiasutus annab nimetatud õigusnormile siinses kohtuvaidluses, võib viia ebaproportsionaalse olukorrani, mis tingib topelt mittemahaarvamise. Nii juhtub, kui rõhk ei ole tegelikul mahaarvamisel teises riigis, vaid üksnes selle teoreetilisel võimalusel kui põhjusel, miks mitte lubada Taanis kahjumi mahaarvamist.
78.
Eeldades, et liikmesriigi seda tüüpi seadusandlikud meetmed on kahekordse mahaarvamise vastu võitlemisel õigustatud, on nende eesmärk, et mahaarvamisest keeldutaks kas ühes või teises pädevust omavas riigis, mitte mõlemas. (
37
) Süsteemi loogika põhineb elementaarsel eeldusel: sama kahjum arvatakse maha ainult üks kord.
79.
Kordan, et seda tulemust ei saa saavutada, tuginedes pelgalt hüpoteetilisele mahaarvamisele teises liikmesriigis. Selle kriteeriumi alusel mahaarvamisest keeldumine satub vastuollu proportsionaalsuse põhimõtte kaalutlusega ega ole piisavalt kooskõlas vajaliku vastavusega maksumaksja maksukoormuse ja tegeliku maksusuutlikkuse vahel.
80.
Taani õigusest nähtub, et sellega ei püüta vältida mahaarvamist tervikuna, vaid just tagada, et kahjumit oleks arvestatud ainult üks kord. See tuleneb tõlgendusest, mille Østre Landsret (idapiirkonna apellatsioonikohus) annab maksustamise seaduse § 5G punktile 1 seoses Taani äriühingutega: neil on lubatud maha arvata nende maksualase lõimumise piirkonda jääva välismaal asuva tütarettevõtja kahjum, kui neil „õnnestub tõendada, et nad ei saa seda kahjumit välismaal maha arvata“. (
38
)
81.
Olgu siis tegu ainult eelotsusetaotluse esitanud kohtu praktika või ka väljakujunenud kohtupraktikaga, kuid see lahendus kaotab ohu, et kahekordse mahaarvamise vältimiseks jõutakse kahjumi mahaarvamise liiga kategoorilise keelamiseni. Puudub objektiivne põhjus, miks seda kriteeriumit ei kohaldata ka seoses püsivate tegevuskohtadega, millele viidatakse ettevõtte tulumaksu seaduse § 31 lõike 2 punktis 2.
82.
On loogiline, et selle kriteeriumi kohaldamiseks tuleb tõendada, et kahjumit ei saanud teises liikmesriigis arvesse võtta, kuivõrd püsivat tegevuskohta omav äriühing on ammendanud kõik selles riigis olevad mahaarvamisvõimalused, sealhulgas nende kasutamised tulevastel eelarveaastatel.
83.
Eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne on selgitada, kas käesolevas asjas see nii oli, kuna ainult sellel kohtul on asjakohased tõendid, mille põhjal kindlaks teha, kas NN-i kontserni Rootsis asuva tütarettevõtja maksustamisbaasi kahjumit on võimalik lõplikult maha arvata.
VI. Ettepanek
84.
Eelnevat silmas pidades soovitan Euroopa Kohtul Østre Landsretile (idapiirkonna apellatsioonikohus, Taani) vastata järgmiselt:
1.
ELTL artikliga 49 ei ole põhimõtteliselt vastuolus selline liikmesriigi õigusnorm nagu põhikohtuasjas, mille kohaselt liikmesriigis A maksustatud äriühingute kontserni maksustamisel võib selles liikmesriigis asuva püsiva tegevuskoha, mis kuulub liikmesriigis B asuvale äriühingule, kahjumit tasaarvestada teiste kontserni äriühingute tuluga ainult siis, kui vastavalt liikmesriigi B õigusnormidele ei saa seda kahjumit tasaarvestada selleks, et määrata kindlaks kõnealuse äriühingu tulu liikmesriigis B.
2.
Kõnealune liikmesriigi õigusnorm ei ole kooskõlas ELTL artikliga 49, kuna sellega ei ole lubatud sellises olukorras nagu põhikohtuasjas liikmesriigis A kahjumit maha arvata, kui maksukohustuslane on tõendanud, et seda ei saa lõplikult maha arvata liikmesriigis B – viimati nimetatud asjaolu tuleb kontrollida eelotsusetaotluse esitanud kohtul.
(
1
)	Algkeel: hispaania.
(
2
)	Kohtuasi C‑650/16, mis on selle kohtu menetluses, kus minu ettepanek on esitatud 17. jaanuaril 2018 (EU:C:2018:15)
(
3
)	Püsivaist tegevuskohtadest või filiaalidest kirjutades kasutan ka lühendit „PT“.
(
4
)	13. detsembri 2005. aasta kohtuotsus, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763).
(
5
)	Euroopa Kohtu menetluses olevad kohtuasjad C‑398/16 ja C‑399/16, milles esitasin oma ettepaneku 25. oktoobril 2017 (EU:C:2017:807).
(
6
)	25. veebruari 2010. aasta kohtuotsus (C‑337/08, EU:C:2010:89).
(
7
)	6. septembri 2012. aasta kohtuotsus, C‑18/11, EU:C:2012:532 („Philips Electronicsi kohtuotsus“).
(
8
)	Ta viitab selle kohta 13. detsembri 2005. aasta kohtuotsuse Marks & Spencer (C–446/03, EU:C:2005:763) punktidele 43 ja 51; 29. märtsi 2007. aasta kohtuotsuse Rewe Zentralfinanz (C‑347/04, EU:C:2007:194) punktile 41 ning 18. juulil 2007. aasta kohtuotsuse Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439) punktile 51.
(
9
)	Kohtuotsus, 15.5.2008, Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278 punkt 33).
(
10
)	Nõukogu 12. juuli 2016. aasta direktiiv, millega nähakse ette siseturu toimimist otseselt mõjutavate maksustamise vältimise viiside vastased eeskirjad (ELT 2016 L 193, lk 1).
(
11
)	Neli küsimust langevad üldjoontes kokku ka Philips Electronicsi kohtuasjas eelotsusetaotluse esitanud kohtu sõnastatud vastavate küsimustega.
(
12
)	Vastuseks Euroopa Kohtu küsimustele tunnistas Taani valitsus, et seda võimalust ei saa välistada.
(
13
)	Eelotsusetaotluse punkt 38.
(
14
)	Ta viitab selles mõttes 2010. aasta otsusele (ilma selle kuupäeva märkimata), TfS 2011.687.
(
15
)	Eelotsusetaotluse punkt 41.
(
16
)	Kohtuasi C‑650/16, EU:C:2018:15.
(
17
)	Euroopa Kohtul on juba olnud võimalus tuvastada, et maksustamispädevuse jaotuseks on siiski mõistlik, et liikmesriigid juhinduvad rahvusvahelisest tavast ja eriti OECD poolt välja töötatud lepingu mudelitest. Vt 12. mai 1998. aasta kohtuotsus, Gilly (C‑336/96, EU:C:1998:221, punkt 31) ja 23. veebruari 2006. aasta kohtuotsus, van Hilten-van der Heijden (C‑513/03, EU:C:2006:131, punk 48).
(
18
)	Täiesti riigisiseses olukorras on püsiv tegevuskoht omanikust äriühingu vara osa, nii et selle kahjum on selle äriühingu kahjum.
(
19
)	25. veebruari 2010. aasta kohtuotsus X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, punkt 22).
(
20
)	Philips Electronicsi kohtuotsus, punkt 20.
(
21
)	25. veebruari 2010. aasta kohtuotsus, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, punkt 20) ning 2.septembri 2015.aasta kohtuotsus, Groupe Steria (C‑386/14, EU:C:2015:524, punkt 21).
(
22
)	13. detsembri 2005. aasta kohtuotsus Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763) punkt 35.
(
23
)	Philips Electronics kohtuotsuse punkt 30: „oht, et seda kahjumit võetakse arvesse nii vastuvõtvas riigis, kus püsiv tegevuskoht asub, kui ka selles liikmesriigis, kus asub mitteresidendist äriühing, ei mõjuta selle liikmesriigi maksustamispädevust, kus püsiv tegevuskoht asub“.
(
24
)	Ibidem punkt 32.
(
25
)	Ibidem punkt 33.
(
26
)	Ibidem, punkt 28.
(
27
)	18. märtsil 2015. aastal esitas komisjon teatise Euroopa Parlamendile ja nõukogule maksustamise läbipaistvuse kohta, et võidelda maksudest kõrvalehoidmise ja maksustamise vältimise vastu [COM (2015) 136 final], millele järgnes 17. juuni 2015. aasta äriühingute õiglase ja tõhusa maksustamise tegevuskava Euroopa Liidus.
(
28
)	8. detsembri 2015. aasta ettepanek (Dok. 5068/15).
(
29
)	See on otseselt mõjutatud nõukogu 29. mai 2017. aasta direktiivist (EL) 2017/952, millega muudetakse direktiivi (EL) 2016/1164 seoses kolmandate riikide hübriidse ebakõlaga (ELT 2017, L 144, lk 1).
(
30
)	Teine ja kolmas põhjendus.
(
31
)	Direktiivi 2017/952 punkt 10.
(
32
)	See tähtaeg lõpeb 31. detsembril 2019, välja arvatud artikliga 9a seotu, mis käsitleb „ümberpööratud hübriidseid ebakõlasid“, mille tähtaeg lükkub edasi 31. detsembrini 2021.
(
33
)	13. juuli 2016. aasta kohtuotsus (C‑18/15, EU:C:2016:549, punkt 38).
(
34
)	13. detsembri 2005. aasta kohtuotsus (C‑446/03, EU:C:2005:763, punktid 47–50).
(
35
)	Ettevõtte tulumaksu seaduse § 31 lõike 1 punktis 1 on sätestatud, et Taani kontsern ei või sama mahaarvamist teha rohkem kui ühel korral.
(
36
)	13. detsembri 2005. aasta otsus Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763), punkt 35.
(
37
)	Direktiividesse 2016/1164 ja 2017/952 (artikli 9 lõikesse 1) OECD järelduste lisamine maksubaasi vähendamise vastu võitlemise kohta on ühenduse seadusandja ülesanne.
(
38
)	Viidatud määruse punkt 41, mis on kirjas selle ettepaneku punktis 47.