62016CC0014
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
MELCHIOR WATHELET
της 26ης Οκτωβρίου 2016 (
1
)
Υπόθεση C‑14/16
Euro Park Service, καθολική διάδοχος της εταιρίας Cairnbulg Nanteuil
κατά
Ministre des finances et des comptes publics
[αίτηση του Conseil d’État (Συμβουλίου της Επικρατείας, Γαλλία)για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Προδικαστική παραπομπή — Φορολογία — Κοινό φορολογικό καθεστώς για τις συγχωνεύσεις, διασπάσεις, εισφορές ενεργητικού και ανταλλαγές μετοχών που αφορούν εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών — Οδηγία 90/434/ΕΟΚ — Άρθρο 11 — Φοροδιαφυγή ή φοροαποφυγή — Προηγούμενη έγκριση εκ μέρους της φορολογικής αρχής — Ελευθερία εγκαταστάσεως — Άρθρο 49 ΣΛΕΕ»
I – Εισαγωγή
1.
Η υπό κρίση αίτηση προδικαστικής αποφάσεως της 16ης Δεκεμβρίου 2015, η οποία κατατέθηκε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου στις 11 Ιανουαρίου 2016 από το Conseil d’État (Συμβούλιο της Επικρατείας, Γαλλία), αφορά την ερμηνεία του άρθρου 49 ΣΛΕΕ και του άρθρου 11 της οδηγίας 90/434/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς για τις συγχωνεύσεις, διασπάσεις, εισφορές ενεργητικού και ανταλλαγές μετοχών που αφορούν εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών (
2
).
2.
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της εταιρίας λουξεμβουργιανού δικαίου Euro Park Service (στο εξής: Euro Park), καθολικής διαδόχου της γαλλικής εταιρίας SCI Cairnbulg Nanteuil (στο εξής: SCI Cairnbulg Nanteuil), και της αρμόδιας γαλλικής φορολογικής αρχής (στο εξής: φορολογική αρχή) σχετικά με τις διορθωτικές πράξεις επιβολής φόρου εταιριών, καθώς και το επιπρόσθετο ποσό φόρου και τις αντίστοιχες χρηματικές κυρώσεις που της επιβλήθηκαν. Κατά τη φορολογική αρχή, η επιβολή αυτών των φόρων και των κυρώσεων οφείλονταν στο ότι, αφενός, η SCI Cairnbulg Nanteuil δεν είχε ζητήσει την υπουργική έγκριση την οποία προβλέπει το γαλλικό δίκαιο σε περίπτωση εισφορών προς αλλοδαπή εταιρία και ότι, αφετέρου, εν πάση περιπτώσει, δεν θα ετύγχανε της εγκρίσεως αυτής, δεδομένου ότι η λύση της εταιρίας δεν δικαιολογούνταν από οικονομικούς λόγους, αλλά είχε ως σκοπό τη φοροδιαφυγή ή τη φοροαποφυγή.
3.
Τα αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι, για την επίλυση της εκκρεμούσας ενώπιόν του διαφοράς, είναι αναγκαίο να διασαφηνιστεί ιδίως αν το άρθρο 49 ΣΛΕΕ αντιτίθεται σε εθνική νομοθεσία, η οποία, για την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής, εξαρτά κατά σύστημα την υπαγωγή στο ευνοϊκό κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο έχει εφαρμογή στις συγχωνεύσεις και τις εξομοιούμενες προς αυτές πράξεις από διαδικασία προηγούμενης εγκρίσεως μόνο σε σχέση με εισφορές ενεργητικού προς αλλοδαπά νομικά πρόσωπα.
II – Το νομικό πλαίσιο
Α – Το δίκαιο της Ένωσης
4.
Το άρθρο 49 ΣΛΕΕ (πρώην άρθρο 43 της ΣΕΚ) έχει ως εξής:
«Στο πλαίσιο των κατωτέρω διατάξεων, οι περιορισμοί της ελευθερίας εγκαταστάσεως των υπηκόων ενός κράτους μέλους στην επικράτεια ενός άλλου κράτους μέλους απαγορεύονται. Η απαγόρευση αυτή εκτείνεται επίσης στους περιορισμούς για την ίδρυση πρακτορείων, υποκαταστημάτων ή θυγατρικών εταιριών από τους υπηκόους ενός κράτους μέλους που είναι εγκατεστημένοι στην επικράτεια άλλου κράτους μέλους.
[…]»
5.
Το άρθρο 4 της οδηγίας 90/434 προβλέπει τα ακόλουθα:
«1.   Η συγχώνευση ή διάσπαση δεν συνεπάγεται καμία φορολογία των υπεραξιών οι οποίες ορίζονται ως η διαφορά μεταξύ της πραγματικής αξίας των μεταβιβαζομένων στοιχείων ενεργητικού και παθητικού και της φορολογητέας τους αξίας.
[…]»
6.
Το άρθρο 11 της οδηγίας 90/434 προβλέπει τα εξής:
«1.   Ένα κράτος μέλος μπορεί να αρνηθεί να εφαρμόσει το σύνολο ή μέρος των διατάξεων των τίτλων ΙΙ, ΙΙΙ, και IV ή να άρει τα προκύπτοντα από τις διατάξεις αυτές ευεργετήματα όταν η πράξη της συγχώνευσης, της διάσπασης, της εισφοράς ενεργητικού ή της ανταλλαγής μετοχών:
α)
έχει ως κύριο στόχο ή ως έναν από τους κυρίους στόχους τη φοροδιαφυγή ή τη φοροαποφυγή. Το γεγονός ότι μία από τις πράξεις που αναφέρονται στο άρθρο 1 δεν πραγματοποιείται για οικονομικά θεμιτούς λόγους, όπως είναι η αναδιάρθρωση ή ορθολογικότερη οργάνωση των δραστηριοτήτων των εταιριών που ενέχονται στη σχετική πράξη μπορεί να αποτελέσει τεκμήριο ότι κύριος ή ένας από τους κύριους στόχους της πράξης αυτής είναι η φοροδιαφυγή ή η φοροαποφυγή.
[…]»
Β – Το γαλλικό δίκαιο
7.
Οι σχετικές διατάξεις του code général des impôts (γενικού φορολογικού κώδικα, στο εξής: CGI), όπως ίσχυε στη Γαλλία κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της υποθέσεως της κύριας δίκης, έχουν ως εξής.
8.
Το άρθρο 210 A του CGI ορίζει:
«1.   Οι καθαρές υπεραξίες και τα κέρδη που προκύπτουν από το σύνολο των στοιχείων του ενεργητικού που εισφέρονται στο πλαίσιο συγχωνεύσεως δεν υπόκεινται στον φόρο εταιριών.
[…]
3.   Οι διατάξεις αυτές εφαρμόζονται υπό τον όρο ότι η απορροφούσα εταιρία δεσμεύεται, στην πράξη συγχωνεύσεως, να πληροί το σύνολο των ακόλουθων προϋποθέσεων:
[…]
b.
η απορροφούσα εταιρία υπεισέρχεται στη θέση της απορροφούμενης εταιρίας όσον αφορά τον συνυπολογισμό των αποτελεσμάτων η συνεκτίμηση των οποίων μετατέθηκε χρονικώς προς τον σκοπό της φορολογίας της δεύτερης·
c.
οφείλει να υπολογίσει τις υπεραξίες που προέκυψαν μετά τη μεταβίβαση πάγιων στοιχείων του ενεργητικού τα οποία εισφέρθηκαν σε αυτήν έναντι της αξίας στην οποία είχαν αποτιμηθεί στα βιβλία της απορροφούμενης εταιρίας για φορολογικούς σκοπούς·
d.
οφείλει να συνυπολογίσει στα φορολογητέα κέρδη τις υπεραξίες που προέκυψαν από την εισφορά αποσβέσιμων αγαθών […]».
9.
Το άρθρο 210 B, παράγραφος 3, του CGI προβλέπει τα εξής:
«[…] Η έγκριση δίδεται στις περιπτώσεις που, λαμβανομένων υπόψη των στοιχείων τα οποία εισφέρονται:
a.
η πράξη δικαιολογείται από οικονομικούς λόγους συνιστάμενους, ιδίως, στην άσκηση από την εταιρία προς την οποία έγινε η εισφορά ανεξάρτητης δραστηριότητας ή τη βελτίωση των υποδομών, καθώς και τη σύσταση εταιρίας μεταξύ των αντισυμβαλλομένων·
b.
δεν έχει ως κύριο στόχο ή ως έναν από τους κύριους στόχους τη φοροδιαφυγή ή τη φοροαποφυγή·
c.
οι όροι διενέργειας της πράξεως καθιστούν δυνατή τη διασφάλιση της μελλοντικής φορολογήσεως των υπεραξιών των οποίων η φορολόγηση μετατέθηκε χρονικώς.»
10.
Κατά το αιτούν δικαστήριο, το άρθρο 210 C του CGI μεταφέρει στο εσωτερικό δίκαιο την οδηγία 90/434. Το άρθρο αυτό προβλέπει τα εξής:
«1.   Οι διατάξεις των άρθρων 210 A και 210 B εφαρμόζονται στις πράξεις στις οποίες συμμετέχουν αποκλειστικώς νομικά πρόσωπα ή φορείς που υπόκεινται στον φόρο εταιριών.
2.   Οι διατάξεις αυτές εφαρμόζονται στις εισφορές γαλλικών νομικών προσώπων προς αλλοδαπά νομικά πρόσωπα, μόνον εφόσον οι εισφορές αυτές έχουν προηγουμένως εγκριθεί υπό τις προβλεπόμενες στην παράγραφο 3 του άρθρου 210 B προϋποθέσεις.
[…]»
III – Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
11.
Η Euro Park ήταν ο μοναδικός εταίρος της SCI Cairnbulg Nanteuil και είναι πλέον καθολική διάδοχός της.
12.
Στις 26 Νοεμβρίου 2004, η SCI Cairnbulg Nanteuil «λύθηκε, χωρίς να μεσολαβήσει εκκαθάριση […] εκ μέρους και προς όφελος του μοναδικού εταίρου της […]» (
3
). Στο πλαίσιο αυτό, η SCI Cairnbulg Nanteuil επέλεξε το ειδικό καθεστώς συγχωνεύσεων των άρθρων 210 επ. του CGI. Συνεπώς, όσον αφορά το οικονομικό έτος που περατώθηκε στις 26 Νοεμβρίου 2004, δεν δήλωσε όσον αφορά τον φόρο εταιριών τις καθαρές υπεραξίες και τα κέρδη από τα στοιχεία του ενεργητικού που είχε εισφέρει στην εταιρία Euro Park.
13.
Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι οι εισφορές αυτές, οι οποίες συνίστανται σε ακίνητα, αποτιμήθηκαν με βάση την καθαρή λογιστική τους αξία, ήτοι 9387700 ευρώ, στην από 19 Απριλίου 2005 συμβολαιογραφική πράξη, με την οποία πραγματοποιήθηκε η καθολική μεταβίβαση της περιουσίας της SCI Cairnbulg Nanteuil στην εταιρία Euro Park. Η δεύτερη μεταβίβασε αυθημερόν τα ακίνητα αυτά στην εταιρία SCI IBC Ferrier έναντι 15776600 ευρώ, ποσό που αντιστοιχεί στην αγοραία αξία που είχαν τα εν λόγω περιουσιακά στοιχεία στις 26 Νοεμβρίου 2004.
14.
Κατόπιν φορολογικού ελέγχου, η φορολογική αρχή αμφισβήτησε τη δυνατότητα υπαγωγής της SCI Cairnbulg Nanteuil στο ευνοϊκό ειδικό καθεστώς περί συγχωνεύσεων. Κατά τη φορολογική αρχή, η SCI Cairnbulg Nanteuil δεν είχε ζητήσει την υπουργική έγκριση την οποία προβλέπει ο CGI και, εν πάση περιπτώσει, δεν θα ετύγχανε της εγκρίσεως αυτής, δεδομένου ότι η επίμαχη πράξη δεν δικαιολογούνταν από οικονομικούς λόγους, αλλά είχε ως σκοπό τη φοροδιαφυγή ή τη φοροαποφυγή.
15.
Κατά συνέπεια, εκδόθηκε όσον αφορά την Euro Park, καθολική διάδοχο της SCI Cairnbulg Nanteuil, διορθωτική πράξη επιβολής φόρου εταιριών και της επιβλήθηκαν επιπρόσθετο ποσό φόρου και οι χρηματικές κυρώσεις τις οποίες προβλέπει το άρθρο 1729 του CGI για τις περιπτώσεις εκ προθέσεως φορολογικής παραβάσεως.
16.
Η Euro Park προσέφυγε ενώπιον του tribunal administratif de Paris (διοικητικού πρωτοδικείου Παρισίων, Γαλλία), με αίτημα την απαλλαγή της από τους προαναφερθέντες φόρους και κυρώσεις. Με απόφαση της 6ης Ιουλίου 2011, το tribunal administratif de Paris (διοικητικό πρωτοδικείο Παρισίων) απέρριψε την ως άνω προσφυγή. Με απόφαση της 11ης Απριλίου 2013, το cour d’appel de Paris (διοικητικό εφετείο Παρισίων, Γαλλία) επικύρωσε την απόφαση του tribunal administratif de Paris (διοικητικού πρωτοδικείου Παρισίων). Η Euro Park άσκησε αναίρεση ενώπιον του Conseil d’État (Συμβουλίου της Επικρατείας). Υπό αυτές τις συνθήκες, το Conseil d’ État (Συμβούλιο της Επικρατείας) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1.
Σε περίπτωση που νομοθέτης κράτους μέλους κάνει χρήση στο εσωτερικό δίκαιο της δυνατότητας την οποία παρέχει το άρθρο 11, παράγραφος 1, της οδηγίας [90/434], χωρεί έλεγχος, υπό το πρίσμα του πρωτογενούς δικαίου της Ένωσης, των πράξεων που λαμβάνονται για την εφαρμογή της δυνατότητας αυτής;
2.
Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα, έχουν οι διατάξεις του άρθρου 49 ΣΛΕΕ την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική νομοθεσία, η οποία, για την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής ή της φοροαποφυγής, εξαρτά την υπαγωγή στο ευνοϊκό κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο εφαρμόζεται στις συγχωνεύσεις και τις εξομοιούμενες προς αυτές πράξεις από διαδικασία προηγούμενης εγκρίσεως μόνο στην περίπτωση εισφορών προς αλλοδαπά νομικά πρόσωπα και όχι στην περίπτωση εισφορών προς ημεδαπά νομικά πρόσωπα;»
IV – Η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου
17.
Γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν η Euro Park, η Γαλλική Κυβέρνηση και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή. Ανέπτυξαν επίσης προφορικώς τις απόψεις τους κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 7ης Σεπτεμβρίου 2016.
V – Ανάλυση
Α – Προκαταρκτικές παρατηρήσεις
18.
Σύμφωνα με σχετικό αίτημα του Δικαστηρίου, οι παρούσες προτάσεις θα επικεντρωθούν στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα που υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο προς εξέταση μόνον στην περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα, με το οποίο ζητείται από το Δικαστήριο να αποφανθεί κατά πόσον, σε περίπτωση που νομοθέτης κράτους μέλους κάνει χρήση στο εσωτερικό δίκαιο της δυνατότητας την οποία προβλέπει το άρθρο 11, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/434, χωρεί έλεγχος, υπό το πρίσμα του πρωτογενούς δικαίου της Ένωσης, των πράξεων που λαμβάνονται για την εφαρμογή της δυνατότητας αυτής.
19.
Με το δεύτερο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινισθεί, κατ’ ουσίαν, αν το άρθρο 49 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική νομοθεσία, η οποία, για την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής ή της φοροαποφυγής, εξαρτά την υπαγωγή στο ευνοϊκό κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο έχει εφαρμογή στις συγχωνεύσεις και τις εξομοιούμενες προς αυτές πράξεις από διαδικασία προηγούμενης εγκρίσεως μόνο στην περίπτωση εισφορών προς αλλοδαπά νομικά πρόσωπα, ενώ η διαδικασία αυτή δεν έχει εφαρμογή στην περίπτωση εισφορών προς ημεδαπά νομικά πρόσωπα.
20.
Υπενθυμίζεται ότι, κατά το αιτούν δικαστήριο και τη Γαλλική Κυβέρνηση, το άρθρο 210 C του CGI, το οποίο προβλέπει την επίμαχη διαδικασία προηγούμενης εγκρίσεως, μεταφέρει στο εσωτερικό δίκαιο την οδηγία 90/434.
21.
Κατά τη Γαλλική Κυβέρνηση, είναι αδιαμφισβήτητο ότι η επίμαχη εθνική νομοθεσία είναι συμβατή με τις διατάξεις της οδηγίας 90/434.
22.
Αντίθετα, η Euro Park εκτιμά ότι το άρθρο 210 C του CGI δεν είναι συμβατό με το άρθρο 11 της οδηγίας 90/434, ενώ η Επιτροπή διατείνεται ότι η πρόβλεψη διαδικασίας εγκρίσεως για κάθε εισφορά μιας εταιρίας προς άλλη εταιρία στο πλαίσιο συγχωνεύσεως αντιβαίνει στον σκοπό της οδηγίας 90/434, όπως αυτός συνάγεται από την πρώτη αιτιολογική σκέψη της εν λόγω οδηγίας. Μια διαδικασία προηγούμενης εγκρίσεως καθιστά άνευ περιεχομένου το πλεονέκτημα το οποίο παρέχεται από την οδηγία αυτή. Επιπλέον, κατά την Επιτροπή, από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δεν προκύπτει «κατά πόσον η γαλλική νομοθεσία περιέχει διατάξεις οι οποίες προβλέπουν λεπτομερείς κανόνες εφαρμογής αρκούντως ακριβείς, σαφείς και προβλέψιμους, ώστε να παρέχουν τη δυνατότητα στους φορολογούμενους να γνωρίζουν τα δικαιώματά τους και, συνεπώς, οι εν λόγω κανόνες να ανταποκρίνονται στην αρχή της ασφάλειας δικαίου».
23.
Κατά συνέπεια, πριν προτείνω απάντηση στο δεύτερο ερώτημα που υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο σχετικά με το άρθρο 49 ΣΛΕΕ, φρονώ, όπως και η Επιτροπή, ότι επιβάλλεται να γίνει ανάλυση της οδηγίας 90/434 και, ιδίως, του άρθρου της 11, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ (
4
).
B – Η οδηγία 90/434
24.
Κατά πάγια νομολογία, ο επιδιωκόμενος με την οδηγία 90/434 σκοπός, όπως προκύπτει από την πρώτη της αιτιολογική σκέψη (
5
), είναι να θεσπίσει «φορολογικ[ούς] κανόνες ουδέτερ[ους] ως προς τον ανταγωνισμό, ώστε να μπορέσουν οι επιχειρήσεις να προσαρμοσθούν στις απαιτήσεις της κοινής αγοράς, να αυξήσουν την παραγωγικότητά τους και να ενισχύσουν την ανταγωνιστική τους θέση διεθνώς Η ίδια αυτή αιτιολογική σκέψη προβλέπει επίσης ότι οι συγχωνεύσεις, οι διασπάσεις, οι εισφορές ενεργητικού και οι ανταλλαγές μετοχών που αφορούν εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών δεν πρέπει να εμποδίζονται από ειδικούς περιορισμούς, μειονεκτήματα ή στρεβλώσεις που απορρέουν από τις φορολογικές διατάξεις των κρατών μελών» (
6
). Ειδικότερα, η οδηγία 90/434 «αποσκοπεί στην εξάλειψη των φορολογικών εμποδίων στις πραγματοποιούμενες σε διασυνοριακό επίπεδο δομικές μεταβολές επιχειρήσεων παρέχοντας τη διασφάλιση ότι ενδεχόμενες αυξήσεις της αξίας των εταιρικών μεριδίων δεν πρόκειται να φορολογηθούν εφόσον δεν έχουν όντως αποκομισθεί» (
7
). «Προς τον σκοπό αυτόν, η οδηγία 90/434 ορίζει, ιδίως, στο άρθρο 4, ότι η συγχώνευση ή η διάσπαση δεν συνεπάγεται καμία φορολογία των υπεραξιών, οι οποίες ορίζονται ως η διαφορά μεταξύ της πραγματικής αξίας των μεταβιβαζομένων στοιχείων ενεργητικού και παθητικού και της φορολογητέας τους αξίας […]» (
8
).
25.
Ωστόσο, το Δικαστήριο έκρινε επίσης ότι το άρθρο 11 της οδηγίας 90/434 αναγνωρίζει επιφύλαξη αρμοδιότητας υπέρ των κρατών μελών (
9
). Ειδικότερα, το Δικαστήριο έκρινε ότι «το άρθρο 11, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, [της οδηγίας 90/434] επιτρέπει στα κράτη μέλη να μην εφαρμόζουν το σύνολο ή μέρος των διατάξεων της οδηγίας, περιλαμβανομένων και των φορολογικών πλεονεκτημάτων […] [τα οποία προβλέπονται στο άρθρο 4 της οδηγίας] ή να ανακαλούν τα πλεονεκτήματα αυτά, όταν η πράξη της συγχωνεύσεως, της διασπάσεως, της εισφοράς ενεργητικού ή της ανταλλαγής μετοχών έχει ως κύριο στόχο ή ως έναν από τους κύριους στόχους τη φοροδιαφυγή ή τη φοροαποφυγή» (
10
).
26.
Επιπλέον, το άρθρο 11, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 90/434 διευκρινίζει ότι το γεγονός ότι η πράξη δεν πραγματοποιήθηκε για οικονομικά θεμιτούς λόγους, όπως είναι η αναδιάρθρωση ή η ορθολογικότερη οργάνωση των δραστηριοτήτων των εταιριών που ενέχονται στη σχετική πράξη, μπορεί να αποτελέσει τεκμήριο ότι η πράξη αυτή έχει ως κύριο στόχο τη φοροδιαφυγή ή τη φοροαποφυγή (
11
).
27.
Με τη σκέψη 43 της αποφάσεως της 17ης Ιουλίου 1997, Leur-Bloem (C‑28/95, EU:C:1997:369), το Δικαστήριο έκρινε ότι δεδομένου ότι δεν υφίστανται διατάξεις του δικαίου της Ένωσης οι οποίες διέπουν «την εφαρμογή του τεκμηρίου που προβλέπεται στο άρθρο 11, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, στα κράτη μέλη απόκειται να προσδιορίσουν, [τηρώντας] την αρχή της αναλογικότητας, τον τρόπο εφαρμογής της διατάξεως αυτής».
28.
Το Δικαστήριο έχει αποφανθεί επίσης ότι η θέσπιση κανόνα γενικής ισχύος που να αποκλείει άνευ άλλου τινός ορισμένες κατηγορίες πράξεων από τη δυνατότητας παροχής του φορολογικού πλεονεκτήματος θα έβαινε πέραν του αναγκαίου για την αποτροπή της φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής και θα παρακώλυε την επίτευξη του επιδιωκόμενου με την οδηγία 90/434 σκοπού (
12
). Πράγματι, κατά πάγια νομολογία, προκειμένου να εξακριβωθεί ότι η σχεδιαζόμενη πράξη αποβλέπει σε φοροδιαφυγή ή φοροαποφυγή, τα κράτη μέλη, κατά τη μεταφορά στο εσωτερικό δίκαιο του άρθρου 11, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 90/434, δεν μπορούν να αρκούνται στην εφαρμογή γενικών προκαθορισμένων κριτηρίων, αλλά πρέπει να προβαίνουν, κατά περίπτωση, σε σφαιρική εξέταση του ζητήματος αυτού (
13
).
Γ – Επί της εφαρμογής εν προκειμένω του άρθρου 11, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 90/434
1. Το άρθρο 210 B, παράγραφος 3, και το άρθρο 210 C, παράγραφος 2, του CGI – Ο σύμφωνος χαρακτήρας των εν λόγω άρθρων με το άρθρο 11, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 90/434
29.
Κατά το άρθρο 210 B, παράγραφος 3, του CGI, η προηγούμενη έγκριση η οποία προβλέπεται στο άρθρο 210 C, παράγραφος 2, του CGI χορηγείται όταν η σχετική πράξη πληροί τρεις προϋποθέσεις, ήτοι: δικαιολογείται από οικονομικούς λόγους, δεν έχει ως κύριο σκοπό ή ως έναν από τους κύριους σκοπούς της τη φοροδιαφυγή ή τη φοροαποφυγή και οι όροι διενέργειας της πράξεως καθιστούν δυνατή τη διασφάλιση της μελλοντικής φορολογήσεως των υπεραξιών των οποίων η φορολόγηση μετατέθηκε χρονικώς.
30.
Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Γαλλική Κυβέρνηση υποστήριξε ότι η έγκριση η οποία προβλέπεται στο άρθρο 210 C, παράγραφος 2, του CGI χορηγείται ήδη όταν η σχετική πράξη πληροί την πρώτη προϋπόθεση που προβλέπεται στο άρθρο 210 Β, παράγραφος 3, του CGI, ήτοι αν η πράξη δικαιολογείται από οικονομικούς λόγους. Κατά τη Γαλλική Κυβέρνηση, κατά την εξέταση της πράξεως, η φορολογική αρχή έχει την αρμοδιότητα να εξακριβώσει μόνον τα οικονομικά δεδομένα της σχετικής πράξεως και όχι την οικονομική της σκοπιμότητα.
31.
Λαμβανομένης υπόψη της σαφούς διατυπώσεως του άρθρου 210 B, παράγραφος 3, του CGI, η οποία απαιτεί ρητώς να πληρούνται και οι τρεις προϋποθέσεις για να χορηγηθεί η έγκριση, αδυνατώ, χωρίς προσκόμιση περαιτέρω αποδεικτικών στοιχείων, να λάβω υπόψη το επιχείρημα αυτό της Γαλλικής Κυβερνήσεως.
32.
Η Γαλλική Κυβέρνηση υποστηρίζει επίσης ότι η γαλλική νομοθεσία δεν απαιτεί η προηγούμενη έγκριση διασυνοριακής πράξεως, η οποία εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 90/434, να προηγείται της σχετικής πράξεως, αλλά απλώς να προηγείται η σχετική αίτηση εγκρίσεως, ήτοι η αίτηση αυτή να υποβάλλεται πριν από τη διενέργεια της πράξεως. Διατείνεται ότι, υπό τους όρους αυτούς, η σχετική πράξη μπορεί να πραγματοποιηθεί πριν δοθεί η σχετική έγκριση, υπό την αναβλητική αίρεση της παροχής της εν λόγω εγκρίσεως. Κατά συνέπεια, η Γαλλική Κυβέρνηση εκτιμά ότι το σύστημα αυτό ομοιάζει περισσότερο με σύστημα δηλώσεων παρά με σύστημα εγκρίσεων.
33.
Εκτός του ότι φρονώ πως μια τέτοια αναβλητική αίρεση είναι αδύνατο να εφαρμοστεί στην πράξη και δεν είναι συμβατή με την οικονομική πραγματικότητα στην περίπτωση των πράξεων που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 90/434 (
14
), επισημαίνω κυρίως ότι το άρθρο 210 C, παράγραφος 2, του CGI προβλέπει ρητώς ότι οι διατάξεις των άρθρων 210 A και 210 B του CGI εφαρμόζονται στις εισφορές γαλλικών νομικών προσώπων προς αλλοδαπά νομικά πρόσωπα «μόνον εφόσον έχει προηγηθεί έγκρισή τους υπό τους προβλεπόμενους στην [παράγραφο] 3 του άρθρου 210 B όρους» (
15
) του CGI (
16
). Συνεπώς, το περιεχόμενο του άρθρου 210 C, παράγραφος 2, του CGI αντιβαίνει ευθέως στο επιχείρημα της Γαλλικής Κυβερνήσεως.
34.
Επιπλέον, επισημαίνεται ότι το άρθρο 11, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 90/434 παρέχει στα κράτη μέλη την ευχέρεια να μην εφαρμόσουν τις διατάξεις της οδηγίας 90/434 υπό έναν και μόνο όρο, ήτοι όταν η πράξη η οποία εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της εν λόγω οδηγίας «έχει ως κύριο στόχο ή ως έναν από τους κυρίους στόχους τη φοροδιαφυγή ή τη [φοροαποφυγή]» (
17
). Εκτιμώ, όπως και η Επιτροπή, ότι από την ερμηνεία του συνόλου του κειμένου της παραγράφου 1, στοιχείο αʹ, του προμνησθέντος άρθρου συνάγεται ότι, ενώ το γεγονός ότι συγκεκριμένη πράξη δεν πραγματοποιείται για οικονομικά θεμιτούς λόγους μπορεί να αποτελέσει τεκμήριο ότι κύριος ή ένας από τους κύριους σκοπούς της πράξεως αυτής είναι η φοροδιαφυγή ή η φοροαποφυγή, εντούτοις, η έλλειψη οικονομικά θεμιτών λόγων δεν συνιστά ανεξάρτητη και συμπληρωματική αιτιολογία η οποία παρέχει τη δυνατότητα μη εφαρμογής των διατάξεων της οδηγίας 90/434 (
18
).
35.
Βάσει των προεκτεθέντων, συνάγεται ότι, προβλέποντας την πρώτη και τη δεύτερη προϋπόθεση, το άρθρο 210 B, παράγραφος 3, του CGI συνάγει δύο προϋποθέσεις από ένα και μόνο στοιχείο του άρθρου 11, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 90/434 και, συνεπώς, διευρύνει το πεδίο εφαρμογής της επιφυλάξεως αρμοδιότητας πέραν των προβλεπόμενων στη διάταξη αυτή.
36.
Επιπλέον, η τρίτη προϋπόθεση που προβλέπεται στο άρθρο 210 B, παράγραφος 3, του CGI (
19
), η οποία, ωστόσο, δεν προβλέπεται στο άρθρο 11, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 90/434 (
20
), δεν μπορεί να δικαιολογηθεί λόγω της καταπολεμήσεως της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής (
21
), όπως ισχυρίζεται η Γαλλική Κυβέρνηση, δεδομένου ότι ο σκοπός αυτός ήδη αποτελεί αντικείμενο της δεύτερης προϋποθέσεως του άρθρου 210 B, παράγραφος 3, του CGI.
37.
Με τις γραπτές παρατηρήσεις της, η Γαλλική Κυβέρνηση διατείνεται ότι οι επίμαχες διατάξεις της εθνικής νομοθεσίας αφορούν όχι μόνον την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής, αλλά επίσης τη διασφάλιση ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών.
38.
Φρονώ ότι το επιχείρημα αυτό δεν μπορεί να γίνει δεκτό.
39.
Συγκεκριμένα, μολονότι το Δικαστήριο έκρινε ότι η ισόρροπη κατανομή της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών μπορεί να γίνει δεκτή ως δικαιολόγηση περιορισμού των θεμελιωδών ελευθεριών, ιδίως όταν το επίμαχο καθεστώς σκοπεί να αποτρέψει συμπεριφορές δυνάμενες να υπονομεύσουν το δικαίωμα κράτους μέλους να ασκεί τη φορολογική του αρμοδιότητα σε σχέση με τις δραστηριότητες που ασκούνται στο έδαφός του (
22
), εντούτοις, η τρίτη προϋπόθεση του άρθρου 210 B, παράγραφος 3, του CGI δεν μπορεί να δικαιολογηθεί σε σχέση με τον σκοπό αυτό, δεδομένου ότι η ισόρροπη κατανομή της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών διασφαλίζεται από την ίδια την οδηγία 90/434 και από τη σχετική νομολογία.
40.
Πράγματι, δεν αμφισβητείται ότι το άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/434 δεν προβλέπει οριστική φοροαπαλλαγή των υπεραξιών που αφορούν την εισφερόμενη δραστηριότητα. Η διάταξη αυτή προβλέπει μόνον την αναβολή της φορολογήσεως των υπεραξιών που συνδέονται με την εισφερόμενη δραστηριότητα μέχρι την ουσιαστική τους πραγματοποίηση. Κατά την τέταρτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 90/434 (
23
), το φορολογικό καθεστώς που θεσπίζεται με την οδηγία αυτή αποτρέπει τη φορολόγηση των πράξεων τις οποίες παραθέτει «ενώ παράλληλα θα διασφαλίζ[ει] τα δημοσιονομικά συμφέροντα του κράτους της εισφέρουσας ή εξαγορασθείσας εταιρείας». Επισημαίνω ότι στη σκέψη 28 της υποθέσεως που οδήγησε στην έκδοση της αποφάσεως της 19ης Δεκεμβρίου 2012, 3D I (C‑207/11, EU:C:2012:818), το Δικαστήριο έκρινε ότι «από την τέταρτη και την έκτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας αυτής προ[έκυπτε] ότι η εν λόγω οδηγία θ[έσπισε] απλώς ένα σύστημα αναβολής της φορολογήσεως των σχετικών με τα εισφερόμενα περιουσιακά στοιχεία υπεραξιών, το οποίο, αποτρέποντας τη φορολόγηση απλώς και μόνο λόγω της εισφοράς επιχειρήσεως, διασφαλίζει τα δημοσιονομικά συμφέροντα του κράτους μέλους της εισφέρουσας εταιρίας, εξασφαλίζοντας τη φορολόγηση των εν λόγω υπεραξιών κατά τον χρόνο που αυτές όντως θα αποκομισθούν».
41.
Αντιθέτως, η τρίτη προϋπόθεση που προβλέπει το άρθρο 210 B, παράγραφος 3, του CGI ενδέχεται να αποσκοπεί στη διασφάλιση της εισπράξεως των φόρων κατά την ουσιαστική αποκόμιση των υπεραξιών (
24
). Ωστόσο, εκτός του ότι ο σκοπός αυτός δεν καλύπτεται από την επιφύλαξη αρμοδιότητας την οποία προβλέπει το άρθρο 11, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 90/434 και, συνεπώς, συνιστά πρόσθετη απαίτηση, η οποία διευρύνει το πεδίο εφαρμογής της επιφυλάξεως αρμοδιότητας που προβλέπει η εν λόγω διάταξη, επισημαίνεται ότι η είσπραξη φόρων μπορεί να διασφαλιστεί με άλλα μέσα, εκτός της προμνησθείσας διαδικασίας της προηγούμενης εγκρίσεως, ήτοι, ιδίως, βάσει της οδηγίας 2010/24/ΕΕ του Συμβουλίου, της 16ης Μαρτίου 2010, περί αμοιβαίας συνδρομής για την είσπραξη απαιτήσεων σχετικών με φόρους, δασμούς και άλλα μέτρα (
25
).
42.
Εν κατακλείδι, εθνική νομοθεσία, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, διευρύνει τους όρους υπό τους οποίους το άρθρο 11, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 90/434 εξαρτά την ευχέρεια των κρατών μελών να αρνηθούν την εφαρμογή στις πράξεις που διαλαμβάνονται στην εν λόγω οδηγία των φορολογικών πλεονεκτημάτων που προβλέπονται στην οδηγία αυτή.
2. Η θέσπιση γενικού τεκμηρίου περί διαπράξεως φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής
43.
Από τη διαβιβασθείσα ενώπιον του Δικαστηρίου δικογραφία προκύπτει ότι η επίμαχη εθνική νομοθεσία, ιδίως δε το άρθρο 210 B, παράγραφος 3, και το άρθρο 210 C, παράγραφος 2, του CGI, προβλέπει, για κάθε πράξη διασυνοριακής συγχωνεύσεως, διαδικασία προηγούμενης εγκρίσεως βάσει της οποίας απαιτείται κατά σύστημα και άνευ ετέρας εξαιρέσεως η απόδειξη ότι η σχετική πράξη δικαιολογείται από οικονομικούς λόγους και ότι δεν έχει ως κύριο σκοπό ή ως έναν από τους κύριους σκοπούς τη φοροδιαφυγή ή τη φοροαποφυγή, χωρίς η φορολογική αρχή να υποχρεούται να προσκομίσει έστω και αρχή αποδείξεως περί του ότι δεν υφίστανται θεμιτοί οικονομικοί λόγοι ή ενδείξεων περί φοροδιαφυγής ή φοροδιαφυγής (
26
).
44.
Διαπιστώνω ότι η επίμαχη εθνική νομοθεσία, εξαρτώντας το προβλεπόμενο με την οδηγία 90/434 φορολογικό πλεονέκτημα που παρέχεται στο πλαίσιο πράξεων διασυνοριακών συγχωνεύσεων από τέτοια διαδικασία προηγούμενης εγκρίσεως, προβλέπει γενικό τεκμήριο περί φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής.
45.
Ωστόσο, εκτός του ότι το Δικαστήριο ουδέποτε δέχθηκε ότι ο περιορισμός στην άσκηση θεμελιωδών ελευθεριών που εγγυάται η Συνθήκη, λόγω της ανάγκης για την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής, μπορεί να στηρίζεται σε γενικό τεκμήριο περί διαπράξεως φοροδιαφυγής ή καταχρήσεως (
27
), φρονώ ότι η πρόβλεψη τέτοιου τεκμηρίου αποτελεί κατάφωρη παραβίαση της αρχής της αναλογικότητας. Ειδικότερα, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι «ρύθμιση η οποία στηρίζεται σε αντικειμενικά και ελέγξιμα στοιχεία για τη διαπίστωση περί του αν συναλλαγή συνιστά αμιγώς τεχνητή μεθόδευση που εξυπηρετεί αποκλειστικά φορολογικούς σκοπούς και η οποία, όποτε η ύπαρξη τέτοιας μεθοδεύσεως δεν μπορεί να αποκλειστεί, παρέχει στον φορολογούμενο τη δυνατότητα, χωρίς να τον υποβάλει σε υπερβολικούς διοικητικούς περιορισμούς, να προσκομίσει στοιχεία σχετικά με τους εμπορικούς λόγους για τους οποίους πραγματοποιήθηκε η σχετική συναλλαγή μπορεί να θεωρηθεί ότι δεν υπερβαίνει το μέτρο που είναι αναγκαίο για την πρόληψη της απάτης και της φοροαποφυγής» (
28
). Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι δεν είναι δυνατό, βάσει ρυθμίσεως, να επιβληθεί στον φορολογούμενο η υποχρέωση να δικαιολογεί συστηματικώς τον αληθή και ειλικρινή χαρακτήρα των σχετικών πράξεων, χωρίς η διοίκηση να υπέχει υποχρέωση παροχής έστω και αρχής αποδείξεως διαπράξεως φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής (
29
). Μολονότι η διαδικασία της προηγούμενης εγκρίσεως καθιστά δυνατή την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής ή της φοροαποφυγής τις οποίες αφορά το άρθρο 11, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 90/434 (
30
), εντούτοις διαταράσσει την οικονομία της εν λόγω διατάξεως και βαίνει πέραν του αναγκαίου για την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού.
46.
Πράγματι, η πρόβλεψη τεκμηρίου, όπως το επίμαχο στην κύρια δίκη, υποβάλλει συστηματικά και εκ των προτέρων κάθε πράξη διασυνοριακής συγχωνεύσεως σε σοβαρούς διοικητικούς περιορισμούς, ακόμη και αν δεν υπάρχει η παραμικρή ένδειξη περί φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής. Συνεπώς, ένα τέτοιο τεκμήριο αντιβαίνει στον σκοπό της οδηγίας 90/434, η οποία, κατά την πρώτη αιτιολογική της σκέψη, αποσκοπεί να μειώσει τα εμπόδια σε σχέση με συγχωνεύσεις, διασπάσεις, εισφορές ενεργητικού και ανταλλαγές μετοχών που αφορούν εταιρίες ευρισκόμενες σε διαφορετικά κράτη μέλη, τα οποία απορρέουν από τις φορολογικές διατάξεις των κρατών μελών (
31
).
Δ – Επί της αποφάσεως Pelati
47.
Η Γαλλική Κυβέρνηση εκτιμά ότι στην απόφαση της 18ης Οκτωβρίου 2012, Pelati (C‑603/10, EU:C:2012:639, σκέψη 32), δεν διατυπώθηκαν επικρίσεις, σε σχέση με το δίκαιο της Ένωσης, όσον αφορά την ύπαρξη διοικητικής διαδικασίας προηγούμενης εγκρίσεως η οποία αποσκοπεί στην εξέταση της επιλεξιμότητας για την παροχή των φορολογικών πλεονεκτημάτων που προβλέπονται στην οδηγία 90/434, παρά μόνον όσον αφορά την ημερομηνία ενάρξεως της προθεσμίας υποβολής της αιτήσεως εγκρίσεως, την οποία ο αιτών φορολογούμενος δεν γνώριζε εκ των προτέρων (
32
).
48.
Πράγματι, στην απόφαση της 18ης Οκτωβρίου 2012, Pelati (C‑603/10, EU:C:2012:639, σκέψη 37), το Δικαστήριο έκρινε ότι δεν είναι αντίθετη προς την οδηγία 90/434 εθνική νομοθεσία, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, «η οποία εξαρτά τη χορήγηση φορολογικών πλεονεκτημάτων σε περιπτώσεις πράξεων [διασπάσεως] κατά τις διατάξεις της οδηγίας αυτής από την προϋπόθεση της υποβολής της σχετικής με αυτήν την πράξη αιτήσεως εντός συγκεκριμένης προθεσμίας» και επισήμανε ότι απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να διακριβώσει αν οι όροι εφαρμογής της προθεσμίας αυτής, και ειδικότερα ο καθορισμός του χρόνου ενάρξεώς της εκκρεμούσας αιτήσεως, ήταν σύμφωνες με την αρχή της αποτελεσματικότητας.
49.
Εντούτοις, φρονώ ότι από την προμνησθείσα απόφαση της 18ης Οκτωβρίου 2012, Pelati (C‑603/10, EU:C:2012:639), δεν είναι δυνατό να συναχθούν τα συμπεράσματα τα οποία συνήγαγε η Γαλλική Κυβέρνηση όσον αφορά την υπό κρίση υπόθεση. Συγκεκριμένα, στην υπόθεση αυτή, η άρνηση της σλοβενικής φορολογικής αρχής να παράσχει τα φορολογικά πλεονεκτήματα που προβλέπονται στην οδηγία 90/434 βασιζόταν μόνον στο γεγονός ότι η αίτηση χορηγήσεως προηγούμενης άδειας εγκρίσεως δεν είχε υποβληθεί εντός της προβλεπόμενης από την επίμαχη εθνική νομοθεσία προθεσμίας.
50.
Η προμνησθείσα υπόθεση ουδόλως αφορά τις ουσιαστικές προϋποθέσεις, οι οποίες, εξάλλου, δεν αναφέρονται στη σχετική απόφαση. Το Δικαστήριο έκρινε ότι το γεγονός και μόνον ότι προβλέπεται διαδικασία προηγούμενης άδειας δεν ήταν αντίθετο προς την οδηγία 90/434 και επικέντρωσε την ανάλυσή του επί του συμβατού των διατάξεων περί της προθεσμίας υποβολής της αιτήσεως με την αρχή της αποτελεσματικότητας.
51.
Φρονώ ότι το επικριτέο στην υπό κρίση υπόθεση δεν είναι η ύπαρξη διαδικασίας εγκρίσεως αυτή καθαυτήν, αλλά οι ουσιαστικές προϋποθέσεις και οι αποδείξεις που απαιτούνται για τη χορήγηση της εγκρίσεως αυτής και, ιδίως, το συμβατό των εν λόγω προϋποθέσεων και αποδείξεων με την αρχή της αναλογικότητας, η οποία, εξάλλου, δεν αναφέρεται στην απόφαση της 18ης Οκτωβρίου 2012, Pelati (C‑603/10, EU:C:2012:639).
52.
Επιπλέον, από την απόφαση της 18ης Οκτωβρίου 2012, Pelati (C‑603/10, EU:C:2012:639, σκέψη 36), προκύπτει ότι οι όροι εφαρμογής διαδικασίας προηγούμενης εγκρίσεως πρέπει να είναι αρκούντως ακριβείς, σαφείς και προβλέψιμοι, ώστε να παρέχεται η δυνατότητα στους φορολογούμενους να λάβουν γνώση των δικαιωμάτων τους και να τους διασφαλίζει ότι θα είναι σε θέση να τύχουν των φορολογικών πλεονεκτημάτων που προβλέπονται στην οδηγία 90/434.
53.
Επί του ζητήματος αυτού, η Γαλλική Κυβέρνηση αφού επισήμανε ότι, κατά το έτος 2015, όλες οι αιτήσεις χορηγήσεως εγκρίσεως βάσει του άρθρου 210 B του CGI έγιναν δεκτές, εκτιμά ότι η θέσπιση διαδικασίας προηγούμενης εγκρίσεως εγγυάται αυξημένη ασφάλεια δικαίου στην εταιρία στην οποία η έγκριση αυτή έχει χορηγηθεί, καθόσον τα κριτήρια χορηγήσεως της εγκρίσεως είναι σαφή, ακριβή και προβλέψιμα.
54.
Αντίθετα, η Euro Park επισημαίνει ότι «[η] χορήγηση εγκρίσεως δεν υπόκειται σε καμία προθεσμία. Η παράλειψη απαντήσεως εκ μέρους της φορολογικής αρχής εντός τεσσάρων μηνών, συνιστά ενδεχομένως σιωπηρή απορριπτική απόφαση, η οποία μπορεί να προσβληθεί ενώπιον του φορολογικού δικαστηρίου». Η Euro Park προσθέτει ότι «οι προθεσμίες διεκπεραιώσεως της αιτήσεως εγκρίσεως είναι προφανές ότι δεν ανταποκρίνονται στον ρυθμό των συναλλαγών».
55.
Φρονώ ότι η γαλλική νομοθεσία δεν προβλέπει ακριβείς, σαφείς και προβλέψιμους όρους εφαρμογής, οι οποίοι καθιστούν δυνατό στους φορολογούμενους να λαμβάνουν γνώση των δικαιωμάτων τους και, συνεπώς, να συνάδουν προς τη γενική αρχή της ασφάλειας δικαίου.
56.
Ειδικότερα, κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 7ης Σεπτεμβρίου 2016, η Γαλλική Κυβέρνηση επιβεβαίωσε ότι οι όροι εφαρμογής της επίμαχης διαδικασίας εγκρίσεως περιγράφονταν συνοπτικά στο άρθρο 210 B του CGI, ενώ προσέθεσε ότι περαιτέρω λεπτομέρειες ως προς τους όρους αυτούς ήσαν διαθέσιμες στον ιστότοπο της φορολογικής αρχής, καθώς και στα δημοσιευμένα σχόλια της εν λόγω αρχής τα οποία μπορούν να αντιταχθούν κατά στη γαλλική διοίκηση.
57.
Επιπροσθέτως, το γεγονός ότι οι διατάξεις του άρθρου 210 B, παράγραφος 3, του CGI και του άρθρου 210 C, παράγραφος 2, του CGI δεν ανταποκρίνονται (
33
), κατά την ίδια τη Γαλλική Κυβέρνηση, στην «πρακτική» που εφαρμόζει η γαλλική διοίκηση στον τομέα αυτό αρκεί αφεαυτού να προκαλέσει εντός της Γαλλίας αβεβαιότητα ως προς τους όρους εφαρμογής του άρθρου 11, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 90/434. Οι εν λόγω όροι δεν είναι κατά τα φαινόμενα επαρκώς ακριβείς, σαφείς και προβλέψιμοι, ώστε να καθιστούν δυνατό στους φορολογούμενους να λαμβάνουν γνώση των δικαιωμάτων τους, κατά μείζονα λόγο όταν τουλάχιστον ορισμένοι από αυτούς, είναι δυνατό να τροποποιούνται κατά το δοκούν από τη φορολογική αρχή.
58.
Επισημαίνεται επίσης ότι οι στατιστικές τις οποίες επικαλείται η Γαλλική Κυβέρνηση αφορούν μόνον το έτος 2015, ενώ η επίμαχη πράξη στο πλαίσιο της κύριας δίκης διενεργήθηκε το 2004 και ότι, κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Γαλλική Κυβέρνηση δεν ήταν σε θέση να προσκομίσει τέτοιου είδους στατιστικές για κανένα από τα άλλα έτη.
59.
Όσον αφορά τις προθεσμίες που ισχύουν για τη διαδικασία εγκρίσεως, η Γαλλική Κυβέρνηση δήλωσε, απαντώντας σε ερωτήματα του Δικαστηρίου κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, ότι κατ’ εφαρμογή διατάγματος (για το οποίο δεν παρέσχε στοιχεία) οι απορριπτικές αποφάσεις είναι πάντοτε αιτιολογημένες, αλλά επίσης επιβεβαίωσε ότι η εκπνοή προθεσμίας τεσσάρων μηνών χωρίς απάντηση εκ μέρους της φορολογικής αρχής σε αίτηση προηγούμενης εγκρίσεως ισοδυναμεί με σιωπηρή απορριπτική απόφαση η οποία, στην περίπτωση αυτή, δεν είναι αιτιολογημένη, εκτός αν το ζητήσει ο φορολογούμενος.
60.
Φρονώ ότι τα ανωτέρω στοιχεία δεν εντάσσονται στον σκοπό της οδηγίας 90/434, κατά την πρώτη αιτιολογική σκέψη της, σύμφωνα με τον οποίο οι πράξεις που αποτελούν αντικείμενο της εν λόγω οδηγίας δεν πρέπει να παρακωλύονται από ειδικούς περιορισμούς, μειονεκτήματα ή στρεβλώσεις που απορρέουν από τις φορολογικές διατάξεις των κρατών μελών.
61.
Υπό τις συνθήκες αυτές και λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων συλλογισμών, ιδίως των σχετικών με τις αρχές της αναλογικότητας, της ασφάλειας δικαίου και της αποτελεσματικότητας, φρονώ ότι το άρθρο 11, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 90/434 αντιτίθεται σε εθνική νομοθεσία, η οποία, για την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής, εξαρτά την υπαγωγή στο ευνοϊκό κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο εφαρμόζεται στις συγχωνεύσεις και σε εξομοιούμενες πράξεις από διαδικασία προηγούμενης εγκρίσεως, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη έγκριση, η οποία εφαρμόζεται μόνο στην περίπτωση εισφορών προς αλλοδαπά νομικά πρόσωπα, ενώ η διαδικασία αυτή δεν εφαρμόζεται στην περίπτωση εισφορών προς ημεδαπά νομικά πρόσωπα.
Ε – Επί της υπάρξεως περιορισμού της ελευθερίας εγκαταστάσεως
62.
Κατά πάγια νομολογία, το άρθρο 49 ΣΛΕΕ επιβάλλει την κατάργηση των περιορισμών της ελευθερίας εγκαταστάσεως. Καίτοι, κατά το γράμμα τους, οι διατάξεις της Συνθήκης περί ελευθερίας εγκαταστάσεως σκοπούν να διασφαλίσουν στο κράτος μέλος υποδοχής την ίση μεταχείριση ημεδαπών και αλλοδαπών επιχειρήσεων, αντιτίθενται επίσης στο ενδεχόμενο να παρεμποδίζει το κράτος μέλος καταγωγής την εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος ενός εκ των πολιτών του ή εταιρίας συσταθείσας σύμφωνα με τη νομοθεσία του (
34
).
63.
Επίσης, κατά πάγια νομολογία, ως περιορισμοί της ελευθερίας εγκαταστάσεως πρέπει να νοούνται όλα τα μέτρα που απαγορεύουν, παρακωλύουν ή καθιστούν λιγότερο ελκυστική την άσκηση της ελευθερίας αυτής (
35
).
64.
Η Γαλλική Κυβέρνηση δέχεται ότι η επίμαχη νομοθεσία συνιστά περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως, εφόσον επιφυλάσσει λιγότερο ευνοϊκή μεταχείριση στις πράξεις συγχωνεύσεως, διασπάσεως, εισφοράς ενεργητικού ή ανταλλαγής μετοχών μεταξύ εταιριών διαφορετικών κρατών μελών σε σχέση με τη μεταχείριση των ίδιων πράξεων μεταξύ δύο γαλλικών εταιριών.
65.
Εκτιμώ επίσης ότι η επίμαχη εθνική νομοθεσία, ορίζοντας ως προϋπόθεση της υπαγωγής στο ευνοϊκό κοινό φορολογικό καθεστώς, το οποίο εφαρμόζεται στις συγχωνεύσεις και στις εξομοιούμενες πράξεις, την εφαρμογή διαδικασίας προηγούμενης εγκρίσεως μόνον σε σχέση με τις εισφορές προς αλλοδαπά νομικά πρόσωπα, ενώ η διαδικασία αυτή δεν εφαρμόζεται στις εισφορές προς νομικά πρόσωπα του εθνικού δικαίου, περιορίζει την ελευθερία εγκαταστάσεως των γαλλικών εταιριών οι οποίες προτίθενται να προβούν σε διασυνοριακές πράξεις.
66.
Συγκεκριμένα, η υπαγωγή στο ευνοϊκό ειδικό φορολογικό καθεστώς της εισφοράς ενεργητικού η οποία πραγματοποιείται από ένα νομικό πρόσωπο γαλλικού δικαίου σε αλλοδαπό νομικό πρόσωπο καθίσταται λιγότερο ελκυστική, δεδομένου ότι εξαρτάται από μία πρόσθετη προϋπόθεση, ήτοι την προηγούμενη έγκριση της φορολογικής αρχής, διαδικασία η οποία επιβάλλει στον φορολογούμενο την υποχρέωση ανατροπής του γενικού τεκμηρίου περί διαπράξεως φοροαποφυγής (
36
).
67.
Κατά συνέπεια, το άρθρο 210 B, παράγραφος 3, του CGI και το άρθρο 210 C, παράγραφος 2, του CGI επιφυλάσσουν διαφορετική μεταχείριση στις διασυνοριακές πράξεις, η οποία αποτρέπει τις γαλλικές εταιρίες να ασκήσουν το δικαίωμά τους ελεύθερης εγκαταστάσεως.
ΣΤ – Επί της δικαιολογήσεως
68.
Μένει να εξετασθεί εάν ο περιορισμός αυτός μπορεί να δικαιολογηθεί βάσει των διατάξεων της Συνθήκης ΛΕΕ.
69.
Κατά πάγια νομολογία, τα εθνικά μέτρα που ενδέχεται να παρακωλύσουν ή να καταστήσουν λιγότερο ελκυστική την άσκηση των θεμελιωδών ελευθεριών που κατοχυρώνει η Συνθήκη μπορεί να επιτρέπονται εφόσον επιδιώκουν σκοπό γενικού συμφέροντος, είναι πρόσφορα για την επίτευξη του σκοπού αυτού και δεν υπερβαίνουν το αναγκαίο προς την επίτευξή του μέτρο (
37
).
70.
Υπενθυμίζεται επίσης ότι, κατά πάγια νομολογία, η καταπολέμηση της φοροδιαφυγής ή της φοροαποφυγής (
38
) μπορεί να δικαιολογήσει μέτρο περιορίζον την άσκηση θεμελιωδών ελευθεριών που εγγυάται η Συνθήκη.
71.
Εντούτοις, πρέπει να διακριβωθεί αν η σχετική εθνική νομοθεσία βαίνει πέραν αυτού που είναι αναγκαίο για την επίτευξη των προμνησθέντων σκοπών.
72.
Για την ανάλυση του ζητήματος αυτού λαμβάνω ως δεδομένο ότι ο σκοπός της καταπολεμήσεως της φοροδιαφυγής ή της φοροαποφυγής που διαλαμβάνεται στο άρθρο 11, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 90/434 εκφράζει τη γενική αρχή του δικαίου της Ένωσης η οποία απαγορεύει την κατάχρηση εξουσίας. Φρονώ, συνεπώς, ότι ο σκοπός αυτός έχει το ίδιο περιεχόμενο, όταν γίνεται επίκλησή του στο πλαίσιο της εφαρμογής του άρθρου 11, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 90/434 ή όταν προβάλλεται ως αιτιολογία εξαιρέσεως από την εφαρμογή του πρωτογενούς δικαίου, στην προκειμένη περίπτωση του άρθρου 49 ΣΛΕΕ.
73.
Επισημαίνω επίσης ότι κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 7ης Σεπτεμβρίου 2016, η Γαλλική Κυβέρνηση επισήμανε ότι από τον συσχετισμό μεταξύ της σκέψεως 45 της αποφάσεως της 26ης Σεπτεμβρίου 2000, Επιτροπή κατά Βελγίου (C‑478/98, EU:C:2000:497), και της σκέψεως 44 της αποφάσεως της 17ης Ιουλίου 1997, Leur-Bloem (C‑28/95, EU:C:1997:369), προκύπτει ότι το Δικαστήριο αποδίδει το ίδιο νόημα στην έννοια του γενικού τεκμηρίου περί διαπράξεως φοροδιαφυγής κατά την εξέταση του συμβατού εθνικής νομοθεσίας με το πρωτογενές δίκαιο, ιδίως δε με το άρθρο 49 ΣΛΕΕ και με το άρθρο 11, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 90/434.
74.
Κατά συνέπεια, οι συλλογισμοί που ήδη ανέπτυξα στις παρούσες προτάσεις σχετικά με την αναλογικότητα του επίμαχου συστήματος προηγούμενης εγκρίσεως και με το γενικό τεκμήριο περί διαπράξεως φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής που προβλέπει ισχύουν, mutatis mutandis, και για την ανάλυση του συστήματος εγκρίσεως υπό το πρίσμα του άρθρου 49 ΣΛΕΕ, το οποίο, συνεπώς, αντιτίθεται σε σύστημα προηγούμενης εγκρίσεως, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη έγκριση, για τους ίδιους λόγους για τους οποίους αντιτίθεται στην έγκριση αυτή το άρθρο 11, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 90/434.
VI – Πρόταση
75.
Με βάση τις ανωτέρω παρατηρήσεις, προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει στο υποβληθέν από το Conseil d’État (Συμβούλιο της Επικρατείας) δεύτερο προδικαστικό ερώτημα την ακόλουθη απάντηση:
Το άρθρο 49 ΣΛΕΕ και το άρθρο 11, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 90/434/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς για τις συγχωνεύσεις, διασπάσεις, εισφορές ενεργητικού και ανταλλαγές μετοχών που αφορούν εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών, αντιτίθενται σε εθνική νομοθεσία, η οποία για την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής εξαρτά την υπαγωγή στο ευνοϊκό κοινό φορολογικό καθεστώς που έχει εφαρμογή στις συγχωνεύσεις και τις εξομοιούμενες προς αυτές πράξεις από διαδικασία προηγούμενης εγκρίσεως, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, μόνο στην περίπτωση εισφορών προς αλλοδαπά νομικά πρόσωπα και όχι σε εκείνη των εισφορών προς ημεδαπά νομικά πρόσωπα και η οποία επιβάλλει κατά σύστημα στον φορολογούμενο την υποχρέωση να δικαιολογεί τον αληθή και ειλικρινή χαρακτήρα των πράξεων στις οποίες προβαίνει, ακόμη και αν δεν υπάρχει η παραμικρή ένδειξη περί φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής.
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γαλλική.
(
2
)	ΕΕ 1990, L 225, σ. 1.
(
3
)	Όπως περιγράφεται στην αίτηση προδικαστικής αποφάσεως.
(
4
)	Για λόγους σαφήνειας και εξορθολογισμού, η οδηγία 90/434 καταργήθηκε με την οδηγία 2009/133/ΕΚ του Συμβουλίου, της 19ης Οκτωβρίου 2009, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το εφαρμοστέο στις συγχωνεύσεις, διασπάσεις, μερικές διασπάσεις, εισφορές ενεργητικού και ανταλλαγές μετοχών που αφορούν εταιρείες διαφορετικών κρατών μελών καθώς και με τη μεταφορά της καταστατικής έδρας μιας SE ή μιας SCE από ένα κράτος μέλος σε άλλο (ΕΕ 2009, L 310, σ. 34), με την οποία έγινε ενοποίηση του κειμένου της οδηγίας 90/434. Επισημαίνω ότι το άρθρο 15, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2009/133, κατ’ ουσίαν, είναι παρόμοιο με το άρθρο 11, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 90/434.
(
5
)	Η πρώτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 90/434 έχει ως εξής: «εκτιμώντας ότι οι συγχωνεύσεις, διασπάσεις, εισφορές ενεργητικού και ανταλλαγές μετοχών που αφορούν εταιρίες ευρισκόμενες σε διαφορετικά κράτη μέλη μπορεί να είναι αναγκαίες για να δημιουργηθούν στην Κοινότητα συνθήκες ανάλογες με τις επικρατούσες σε μια εσωτερική αγορά και να εξασφαλισθεί έτσι η δημιουργία και ομαλή λειτουργία της κοινής αγοράς· ότι οι πράξεις αυτές δεν πρέπει να εμποδίζονται από ειδικούς περιορισμούς, μειονεκτήματα ή στρεβλώσεις που απορρέουν από τις φορολογικές διατάξεις των κρατών μελών· ότι, κατά συνέπεια, για τις πράξεις αυτές επιβάλλεται να θεσπισθούν φορολογικοί κανόνες ουδέτεροι ως προς τον ανταγωνισμό, ώστε να μπορέσουν οι επιχειρήσεις να προσαρμοσθούν στις απαιτήσεις της κοινής αγοράς, να αυξήσουν την παραγωγικότητά τους και να ενισχύσουν την ανταγωνιστική τους θέση διεθνώς […]». Η υπογράμμιση δική μου.
(
6
)	Βλ. απόφαση της 20ής Μαΐου 2010, Modehuis A. Zwijnenburg (C‑352/08, EU:C:2010:282, σκέψη 38).
(
7
)	Βλ. απόφαση της 20ής Μαΐου 2010, Modehuis A. Zwijnenburg (C‑352/08, EU:C:2010:282, σκέψη 39).
(
8
)	Βλ. απόφαση της 20ής Μαΐου 2010, Modehuis A. Zwijnenburg (C‑352/08, EU:C:2010:282, σκέψη 40).
(
9
)	Βλ. απόφαση της 17ης Ιουλίου 1997, Leur-Bloem (C‑28/95, EU:C:1997:369, σκέψη 35).
(
10
)	Η υπογράμμιση δική μου. Βλ. απόφαση της 17ης Ιουλίου 1997, Leur-Bloem (C‑28/95, EU:C:1997:369, σκέψη 38). Το άρθρο 11, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 90/434 εκφράζει τη γενική αρχή του δικαίου της Ένωσης κατά την οποία η κατάχρηση δικαιώματος απαγορεύεται. Βλ. απόφαση της 10ης Νοεμβρίου 2011, Foggia – Sociedade Gestora de Participações Sociais (C‑126/10, EU:C:2011:718, σκέψη 50).
(
11
)	Βλ., επίσης, απόφαση της 20ής Μαΐου 2010, Modehuis A. Zwijnenburg (C‑352/08, EU:C:2010:282, σκέψη 43). Επισημαίνεται ότι με τις σκέψεις 45 και 46 της εν λόγω αποφάσεως, το Δικαστήριο τόνισε ότι μόνον κατ’ εξαίρεση και σε ορισμένες περιπτώσεις τα κράτη μέλη μπορούν, δυνάμει του άρθρου 11, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 90/434, να αρνηθούν να εφαρμόσουν το σύνολο ή μέρος των διατάξεων της οδηγίας αυτής ή να άρουν τα προκύπτοντα από τις διατάξεις αυτές πλεονεκτήματα. Κατά συνέπεια, το άρθρο 11, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 90/434, ως διάταξη εξαιρετικού χαρακτήρα, πρέπει να ερμηνεύεται συσταλτικώς, λαμβανομένων υπόψη του γράμματος, του επιδιωκόμενου σκοπού και του πλαισίου εντός του οποίου εντάσσεται.
(
12
)	Απόφαση της 10ης Νοεμβρίου 2011, Foggia – Sociedade Gestora de Participações Sociais (C‑126/10, EU:C:2011:718, σκέψη 37).
(
13
)	Βλ., στο ίδιο πνεύμα, απόφαση της 10ης Νοεμβρίου 2011, Foggia – Sociedade Gestora de Participações Sociais (C‑126/10, EU:C:2011:718, σκέψη 37 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
14
)	Η ύπαρξη αναβλητικής αιρέσεως στην πραγματικότητα συνεπάγεται τη μη πραγματοποίηση της πράξεως.
(
15
)	Η υπογράμμιση δική μου.
(
16
)	Στην πραγματικότητα, πρόκειται για αίτηση προηγούμενης εγκρίσεως και όχι για προηγούμενη αίτηση εγκρίσεως!
(
17
)	Βλ. άρθρο 11, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 90/434 και σημείο 25 των ανά χείρας προτάσεων.
(
18
)	Επιπλέον, φρονώ ότι απόκειται στην εθνική διοίκηση να αποδείξει την έλλειψη οικονομικών λόγων ώστε να μπορεί να επικαλεστεί το τεκμήριο το οποίο προβλέπεται στο άρθρο 11, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, δεύτερη περίοδος, της οδηγίας 90/434, ότι κύριος ή ένας από τους κύριους στόχους συγκεκριμένης πράξεως είναι η φοροδιαφυγή ή η φοροαποφυγή. Βλ. σημεία 26 έως 28 των ανά χείρας προτάσεων.
(
19
)	Δηλαδή ότι «οι όροι διενέργειας της πράξεως καθιστούν δυνατή τη διασφάλιση της μελλοντικής φορολογήσεως των υπεραξιών η φορολόγηση των οποίων μετατέθηκε χρονικώς».
(
20
)	Ούτε, εξάλλου, εντάσσεται στο πλαίσιο της επιφυλάξεως αρμοδιότητας των κρατών μελών που προβλέπεται στο άρθρο 11, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 90/434, το οποίο αφορά την εκπροσώπηση των εργαζομένων.
(
21
)	Το μόνο στοιχείο το οποίο προβλέπεται στο άρθρο 11, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 90/434.
(
22
)	Βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 5ης Ιουλίου 2012, SIAT (C‑318/10, EU:C:2012:415, σκέψη 45).
(
23
)	Η τέταρτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 90/434 προβλέπει ότι «στο κοινό φορολογικό καθεστώς πρέπει να αποφεύγεται η φορολογία σε περίπτωση συγχώνευσης, διάσπασης, εισφοράς ενεργητικού ή ανταλλαγής μετοχών, ενώ παράλληλα θα διασφαλίζονται τα δημοσιονομικά συμφέροντα του κράτους της εισφέρουσας ή εξαγορασθείσας εταιρείας». Βλ., επίσης, κατ’ αναλογία, την έκτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 90/434, η οποία προβλέπει ότι «το καθεστώς αναβολής, μέχρι την ουσιαστική της πραγματοποίηση, της φορολογίας της υπεραξίας των εισφερόμενων περιουσιακών στοιχείων, εφαρμοζόμενο επί των περιουσιακών στοιχείων που προσαρτώνται στη μόνιμη εγκατάσταση, επιτρέπει την αποφυγή φορολογίας της αντίστοιχης υπεραξίας ενώ παράλληλα εξασφαλίζει και τη μεταγενέστερη φορολογία της από το κράτος της εισφέρουσας εταιρίας, όταν πλέον η υπεραξία θα έχει πραγματοποιηθεί».
(
24
)	Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 7ης Σεπτεμβρίου 2016 και κατόπιν ερωτήσεως του Δικαστηρίου, η Γαλλική Κυβέρνηση δεν ήταν σε θέση να διευκρινίσει τον σκοπό της τρίτης αυτής προϋποθέσεως. Ωστόσο, η Euro Park υποστήριξε κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση ότι η τρίτη προϋπόθεση αποσκοπεί να διασφαλίσει τη μόνιμη εγκατάσταση της επιχειρήσεως στη γαλλική επικράτεια.
(
25
)	ΕΕ 2010, L 84, σ. 1.
(
26
)	Κατά την Επιτροπή, «κατά τα φαινόμενα, ο φορολογούμενος φέρει αποκλειστικά το βάρος της αποδείξεως ότι δεν υφίσταται φοροδιαφυγή ή φοροαποφυγή, χωρίς η φορολογική αρχή να υποχρεούται να προσκομίσει έστω και αρχή αποδείξεως, ώστε να δοθεί στη συνέχεια η δυνατότητα στον φορολογούμενο να προσκομίσει στοιχεία τα οποία να αποδεικνύουν ότι δεν υφίσταται φοροδιαφυγή ή φοροαποφυγή».
(
27
)	Βλ., κατ’ αναλογία, απόφαση της 9ης Νοεμβρίου 2006, Επιτροπή κατά Βελγίου (C‑433/04, EU:C:2006:702, σκέψη 35 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία), με την οποία το Δικαστήριο έκρινε «ότι ένα γενικό τεκμήριο περί διαπράξεως φοροαποφυγής ή φοροδιαφυγής δεν αρκεί για να δικαιολογήσει φορολογικό μέτρο που θίγει τους σκοπούς της Συνθήκης». Βλ., επίσης, αποφάσεις της 4ης Μαρτίου 2004, Επιτροπή κατά Γαλλίας (C‑334/02, EU:C:2004:129, σκέψη 27), της 12ης Σεπτεμβρίου 2006, Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, σκέψεις 50 και 51), καθώς και της 13ης Μαρτίου 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161, σκέψη 82).
(
28
)	Βλ. απόφαση της 3ης Οκτωβρίου 2013, Itelcar (C‑282/12, EU:C:2013:629, σκέψη 37 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
29
)	Βλ, κατ’ αναλογία, απόφαση της 5ης Ιουλίου 2012, SIAT (C‑318/10, EU:C:2012:415, σκέψη 55), με την οποία το Δικαστήριο επισημαίνει ότι «ο ειδικός κανόνας επιβάλλει στον […] φορολογούμενο την υποχρέωση να δικαιολογεί συστηματικώς τον αληθή και ειλικρινή χαρακτήρα όλων των παροχών, καθώς και να αποδεικνύει τον συνήθη χαρακτήρα όλων των σχετικών με αυτές αμοιβών, χωρίς η διοίκηση να υπέχει υποχρέωση παροχής έστω ενός πρώτου στοιχείου αποδεικτικού φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής».
(
30
)	Βλ., κατ’ αναλογία, απόφαση της 5ης Ιουλίου 2012, SIAT (C‑318/10, EU:C:2012:415, σκέψη 42). Η Επιτροπή εκτιμά ότι μολονότι η επίμαχη εθνική ρύθμιση είναι ικανή να αποτρέψει συμπεριφορά που συνίσταται στη δημιουργία καθαρά τεχνητών μεθοδεύσεων, οι οποίες δεν έχουν πραγματική οικονομική υπόσταση και μοναδικός σκοπός τους είναι η αποφυγή του φόρου που κανονικά θα βάρυνε τα κέρδη που πηγάζουν από δραστηριότητες ασκούμενες στην ημεδαπή, ωστόσο η εν λόγω ρύθμιση παραβιάζει τη αρχή της αναλογικότητας.
(
31
)	Η Επιτροπή φρονεί ότι το γενικό τεκμήριο περί διαπράξεως φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής που προβλέπει η γαλλική νομοθεσία αναιρεί τον σκοπό της οδηγίας 90/434.
(
32
)	Η Euro Park ισχυρίζεται ότι, ενώ αυτή καθαυτήν η έγκριση δεν αντιβαίνει στην οδηγία 90/434, δεν μπορεί να εξαρτάται η χορήγησή της από επιπρόσθετους περιορισμούς, πέραν αυτών που προβλέπονται στην εν λόγω οδηγία.
(
33
)	Βλ. σημεία 30 και 32 των ανά χείρας προτάσεων.
(
34
)	Βλ. απόφαση της 29ης Νοεμβρίου 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, σκέψη 35 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
35
)	Βλ. απόφαση της 29ης Νοεμβρίου 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, σκέψη 36).
(
36
)	Βλ. σημεία 42 έως 44 των ανά χείρας προτάσεων.
(
37
)	Βλ. απόφαση της 7ης Σεπτεμβρίου 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, σκέψη 40 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
38
)	Βλ. αποφάσεις της 12ης Σεπτεμβρίου 2006, Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, σκέψεις 51 και 55), και της 9ης Νοεμβρίου 2006, Επιτροπή κατά Βελγίου (C‑433/04, EU:C:2006:702, σκέψη 35 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).