62019CJ0545_RES
Υπόθεση C‑558/19
AllianzGI‑Fonds AEVN
κατά
Autoridade Tributária e Aduaneira
Απόφαση του Δικαστηρίου (δεύτερο τμήμα) της 17ης Μαρτίου 2022
«Προδικαστική παραπομπή – Άρθρο 63 ΣΛΕΕ – Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων – Φορολόγηση των μερισμάτων που διανέμονται στους οργανισμούς συλλογικών επενδύσεων (OΣE) – Εδρεύοντες στην ημεδαπή και εδρεύοντες στην αλλοδαπή ΟΣΕ – Διαφορετική μεταχείριση – Παρακράτηση φόρου στην πηγή μόνο για τα μερίσματα που καταβάλλονται σε εδρεύοντες στην αλλοδαπή ΟΣΕ – Συγκρισιμότητα των καταστάσεων – Εκτίμηση – Συνεκτίμηση του φορολογικού καθεστώτος των μεριδιούχων σε ΟΣΕ και της επιβολής επί των εδρευόντων στην ημεδαπή οργανισμών άλλων φόρων – Δεν χωρεί»
Ελεύθερη παροχή υπηρεσιών – Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων – Διατάξεις της Συνθήκης – Εξέταση εθνικού μέτρου που συνδέεται με τις δύο αυτές θεμελιώδεις ελευθερίες – Κριτήρια καθορισμού των εφαρμοστέων κανόνων
(Άρθρα 56 και 63 ΣΛΕΕ)
(βλ. σκέψεις 31, 33, 34)
Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων και ελευθερία των πληρωμών – Περιορισμοί – Φορολογική νομοθεσία – Φορολογία των μερισμάτων – Μερίσματα τα οποία διανέμονται σε οργανισμούς συλλογικών επενδύσεων σε κινητές αξίες – Απαλλαγή, υπό ορισμένες συνθήκες, της παρακρατήσεως φόρου στην πηγή επί των μερισμάτων ημεδαπής προελεύσεως τα οποία καταβάλλονται σε εδρεύοντες στην ημεδαπή οργανισμούς – Φορολόγηση, μέσω παρακρατήσεως στην πηγή, των μερισμάτων ημεδαπής προελεύσεως που καταβάλλονται σε οργανισμούς εγκατεστημένους σε άλλο κράτος μέλος – Εξέταση της συγκρισιμότητας διασυνοριακής καταστάσεως με εσωτερική κατάσταση – Συνεκτίμηση του σκοπού που επιδιώκουν οι εθνικές διατάξεις – Αποτροπή ή μετριασμός της αλλεπάλληλης φορολογίας ή της διπλής φορολογίας – Κράτος μέλος πηγή των μερισμάτων το οποίο ασκεί τη φορολογική αρμοδιότητά του επί των μερισμάτων που εισπράχθηκαν από τους εδρεύοντες στην αλλοδαπή οργανισμούς – Αντικειμενικά συγκρίσιμες καταστάσεις
(Άρθρο 63 ΣΛΕΕ)
(βλ. σκέψεις 49, 59, 60, 63-66, 68, 69, 72, 74)
Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων και ελευθερία των πληρωμών – Περιορισμοί – Φορολογική νομοθεσία – Φορολογία των μερισμάτων – Μερίσματα που διανέμονται σε οργανισμούς συλλογικών επενδύσεων σε κινητές αξίες – Απαλλαγή, υπό ορισμένες συνθήκες, της παρακρατήσεως φόρου στην πηγή επί των μερισμάτων ημεδαπής προελεύσεως που καταβάλλονται σε εδρεύοντες στην ημεδαπή οργανισμούς – Φορολόγηση, μέσω παρακρατήσεως στην πηγή, των μερισμάτων ημεδαπής προελεύσεως που καταβάλλονται σε οργανισμούς εγκατεστημένους σε άλλο κράτος μέλος – Δεν επιτρέπεται – Δικαιολόγηση – Δεν χωρεί
(Άρθρο 63 ΣΛΕΕ)
(βλ. σκέψεις 78-85 και διατακτ.)
Σύνοψη
Η AllianzGI‑Fonds, οργανισμός συλλογικών επενδύσεων (ΟΣΕ) ανοικτού τύπου, η οποία συστάθηκε δυνάμει της γερμανικής νομοθεσίας και έχει τη φορολογική της έδρα στη Γερμανία, απαλλάσσεται από τον φόρο εταιριών δυνάμει του εθνικού δικαίου. Το φορολογικό αυτό καθεστώς την εμποδίζει να ανακτήσει, υπό μορφή πιστώσεως φόρου, τους φόρους που καταβλήθηκαν στην αλλοδαπή λόγω διεθνούς διπλής φορολογίας ή να ζητήσει οποιαδήποτε επιστροφή των φόρων αυτών.
Κατά τα έτη 2015 και 2016, η AllianzGI‑Fonds κατείχε συμμετοχές σε διάφορες εταιρίες εδρεύουσες στην Πορτογαλία. Τα μερίσματα που εισέπραξε για τον λόγο αυτό κατά την περίοδο αυτή φορολογήθηκαν, στην Πορτογαλία, μέσω οριστικής παρακρατήσεως στην πηγή, με συντελεστή 25 %. Η AllianzGI‑Fonds άσκησε προσφυγή ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου ζητώντας την ακύρωση των πράξεων με τις οποίες η πορτογαλική φορολογική αρχή προέβη στην εν λόγω παρακράτηση στην πηγή. Συγκεκριμένα, θεωρεί ότι υφίσταται λιγότερο ευνοϊκή φορολογική μεταχείριση σε σχέση με τους ΟΣΕ που είναι εγκατεστημένοι στην Πορτογαλία και εισπράττουν μερίσματα από ημεδαπές εταιρίες, δεδομένου ότι αυτοί απαλλάσσονται από τον φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων όσον αφορά τα μερίσματα που τους καταβάλλουν εδρεύουσες στην ημεδαπή εταιρίες. Στο πλαίσιο αυτό, η AllianzGI‑Fonds προβάλλει, μεταξύ άλλων, περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων ο οποίος απαγορεύεται από το άρθρο 63 ΣΛΕΕ.
Το αιτούν δικαστήριο ερωτά το Δικαστήριο, με αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, ως προς τη συμβατότητα ρυθμίσεως δυνάμει της οποίας τα μερίσματα τα οποία διανέμονται από εδρεύουσες στην ημεδαπή εταιρίες σε εδρεύοντα στην αλλοδαπή ΟΣΕ υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου στην πηγή, ενώ τα μερίσματα τα οποία διανέμονται σε εδρεύοντα στην ημεδαπή ΟΣΕ απαλλάσσονται από την παρακράτηση αυτή. Με την απόφασή του, το Δικαστήριο έκρινε ότι μια τέτοια ρύθμιση δεν είναι συμβατή με το άρθρο 63 ΣΛΕΕ.
Εκτίμηση του Δικαστηρίου
Το Δικαστήριο, αφού προσδιόρισε κατ’ αρχάς ως εφαρμοστέα εν προκειμένω την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, προβαίνει σε ανάλυση περί τυχόν υπάρξεως περιορισμού της ελευθερίας αυτής. Συναφώς, διαπιστώνει ότι το γεγονός ότι η πορτογαλική νομοθεσία προβλέπει αποκλειστικώς υπέρ των εγκατεστημένων στην ημεδαπή ΟΣΕ τη δυνατότητα απαλλαγής από την παρακράτηση φόρου στην πηγή εισάγει δυσμενή μεταχείριση των μερισμάτων που καταβάλλονται στους εδρεύοντες στην αλλοδαπή ΟΣΕ, η οποία μπορεί να αποτρέψει, αφενός, τους εδρεύοντες στην αλλοδαπή ΟΣΕ από την πραγματοποίηση επενδύσεων σε εταιρίες εγκατεστημένες στην Πορτογαλία και, αφετέρου, τους επενδυτές που κατοικούν στην Πορτογαλία από το να αποκτήσουν μερίδια σε τέτοιους ΟΣΕ.
Η διαφορετική αυτή μεταχείριση είναι συμβατή με το δίκαιο της Ένωσης μόνον αν αφορά καταστάσεις που δεν είναι αντικειμενικώς συγκρίσιμες ή αν δικαιολογείται από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος.
Ως προς τη συγκρισιμότητα των οικείων καταστάσεων, επισημαίνεται ότι η Πορτογαλική Κυβέρνηση υποστηρίζει, κατ’ ουσίαν, ότι οι καταστάσεις των εδρευόντων στην ημεδαπή και των εδρευόντων στην αλλοδαπή ΟΣΕ δεν είναι αντικειμενικά συγκρίσιμες εκ του λόγου, αφενός, ότι η φορολόγηση των μερισμάτων που εισπράττουν οι δύο αυτές κατηγορίες οργανισμών επενδύσεων εκ μέρους των εδρευουσών στην Πορτογαλία εταιριών διέπεται από διαφορετικές τεχνικές φορολογήσεως – ήτοι, τα μερίσματα αυτά φορολογούνται με παρακράτηση στην πηγή όταν καταβάλλονται σε εδρεύοντα στην αλλοδαπή ΟΣΕ, ενώ υπόκεινται στο τέλος χαρτοσήμου καθώς και στον ειδικό φόρο που προβλέπεται στο άρθρο 88, παράγραφος 11, του κώδικα φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων όταν καταβάλλονται σε εδρεύοντα στην ημεδαπή ΟΣΕ. Αφετέρου, η κυβέρνηση αυτή επισημαίνει ότι τα μερίσματα που διανέμονται από εδρεύοντες στην ημεδαπή ΟΣΕ σε μεριδιούχους κατοικούντες στην Πορτογαλία φορολογούνται με συντελεστή κυμαινόμενο μεταξύ 25 % και 28 %, ενώ τα μερίσματα που καταβάλλονται σε μεριδιούχους που δεν κατοικούν στην Πορτογαλία απαλλάσσονται, κατ’ αρχήν, από τον φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων και από τον φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων.
Κατά τη νομολογία, η διαφορετική μεταχείριση της φορολογήσεως των μερισμάτων αναλόγως της ιδιότητας των φορολογουμένων ως ημεδαπών ή αλλοδαπών, η οποία απορρέει από την εφαρμογή δύο διαφορετικών μεθόδων φορολογήσεως, μπορεί να είναι δικαιολογημένη. Εντούτοις, υπό την επιφύλαξη σχετικού ελέγχου από το αιτούν δικαστήριο, η επίμαχη στο πλαίσιο της κύριας δίκης εθνική νομοθεσία δεν περιορίζεται απλώς στην πρόβλεψη διαφορετικών τρόπων εισπράξεως του φόρου αναλόγως του τόπου της έδρας του δικαιούχου των ημεδαπής προελεύσεως μερισμάτων ΟΣΕ, αλλά, στην πραγματικότητα, προβλέπει τη συστηματική φορολόγηση των εν λόγω μερισμάτων εις βάρος μόνον των μη εδρευόντων στην ημεδαπή οργανισμών.
Το Δικαστήριο εξετάζει, αφενός, το επιχείρημα της Πορτογαλικής Κυβερνήσεως το οποίο αντλείται, κατ’ ουσίαν, από την έλλειψη συγκρισιμότητας των οικείων καταστάσεων, λόγω της υπάρξεως, στο πορτογαλικό φορολογικό σύστημα, φόρων στους οποίους υπόκεινται μόνον οι εδρεύοντες στην ημεδαπή ΟΣΕ. Ειδικότερα, μολονότι τα μερίσματα ημεδαπής προελεύσεως που εισπράττονται από εδρεύοντα στην ημεδαπή ΟΣΕ μπορούν να υπόκεινται σε ειδικό φόρο δυνάμει της επίμαχης εθνικής ρυθμίσεως, η φορολόγηση αυτή προβλέπεται μόνο σε περιορισμένες περιπτώσεις, οπότε δεν μπορεί να εξομοιωθεί με τον γενικό φόρο στον οποίο υπόκεινται τα μερίσματα ημεδαπής προελεύσεως που εισπράττονται από εδρεύοντες στην αλλοδαπή ΟΣΕ. Επομένως, οι εδρεύοντες στην αλλοδαπή ΟΣΕ δεν βρίσκονται σε αντικειμενικά διαφορετική κατάσταση σε σχέση με τους εδρεύοντες στην ημεδαπή ΟΣΕ όσον αφορά τη φορολόγηση των μερισμάτων πορτογαλικής προελεύσεως.
Αφετέρου, στον βαθμό που η επιχειρηματολογία της Πορτογαλικής Κυβερνήσεως αφορά την προβαλλόμενη ανάγκη να λαμβάνεται υπόψη η κατάσταση των μεριδιούχων, το Δικαστήριο υπενθυμίζει ότι, κατά τη νομολογία, η δυνατότητα συγκρίσεως των οικείων καταστάσεων πρέπει να εξετάζεται λαμβανομένων υπόψη του σκοπού που επιδιώκουν οι επίμαχες εθνικές διατάξεις καθώς και του αντικειμένου και του περιεχομένου τους. Εξάλλου, μόνον τα ουσιώδη κριτήρια διακρίσεως που προβλέπονται από την επίμαχη νομοθεσία πρέπει να λαμβάνονται υπόψη προκειμένου να εκτιμηθεί αν η διαφορετική μεταχείριση που απορρέει από την εν λόγω νομοθεσία αποτελεί συνέπεια μιας αντικειμενικής διαφοράς των καταστάσεων.
Εν προκειμένω, το πορτογαλικό καθεστώς το οποίο διέπει τη φορολόγηση των μερισμάτων έχει σχεδιασθεί με τη λογική της «φορολογίας κατά την έξοδο από τη χώρα» (
1
). Η Πορτογαλική Κυβέρνηση διευκρίνισε, συγκεκριμένα, ότι το εθνικό καθεστώς περί φορολογίας μερισμάτων αποσκοπούσε στην επίτευξη σκοπών όπως, μεταξύ άλλων, της αποφυγής της διπλής διεθνούς φορολογήσεως και της μεταφοράς της φορολογίας από το επίπεδο των ΟΣΕ στο επίπεδο των μεριδιούχων, ούτως ώστε η φορολόγηση των εισοδημάτων αυτών να είναι κατά προσέγγιση ισοδύναμη προς εκείνη που θα είχε επιβληθεί αν τα εισοδήματα αυτά είχαν αποκτηθεί απευθείας από τους μεριδιούχους των εν λόγω ΟΣΕ.
Όσον αφορά τα κρίσιμα κριτήρια διακρίσεως, το Δικαστήριο διαπιστώνει ότι το μόνο κριτήριο διακρίσεως που προβλέπει η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική ρύθμιση, δεδομένου ότι αφορά αποκλειστικά τον τόπο της έδρας των ΟΣΕ, δεν επιτρέπει τη διαπίστωση αντικειμενικής διαφοράς της καταστάσεως μεταξύ των εδρευόντων στην ημεδαπή και των εδρευόντων στην αλλοδαπή οργανισμών.
Όσον αφορά την ενδεχόμενη ύπαρξη επιτακτικού λόγου γενικού συμφέροντος ικανού να δικαιολογήσει τον διαπιστωθέντα περιορισμό, το Δικαστήριο εκτιμά, κατά πρώτον, ότι, ελλείψει άμεσου συνδέσμου μεταξύ της απαλλαγής από την παρακράτηση φόρου στην πηγή επί των μερισμάτων ημεδαπής προελεύσεως που εισπράττονται από εδρεύοντα στην ημεδαπή ΟΣΕ και της φορολογήσεως των εν λόγω μερισμάτων ως εισοδημάτων των μεριδιούχων στον εν λόγω οργανισμό, πρέπει να απορριφθεί ο δικαιολογητικός λόγος ο οποίος στηρίζεται στην ανάγκη διαφυλάξεως της συνοχής του εθνικού φορολογικού συστήματος. Κατά δεύτερον, όσον αφορά την ανάγκη διασφαλίσεως ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ της Πορτογαλικής Δημοκρατίας και της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, το Δικαστήριο υπενθυμίζει ότι, εφόσον ένα κράτος μέλος επέλεξε, όπως στην περίπτωση της κύριας δίκης, να μη φορολογήσει τους εδρεύοντες στην ημεδαπή ΟΣΕ οι οποίοι είναι δικαιούχοι μερισμάτων ημεδαπής προελεύσεως, δεν μπορεί να επικαλεσθεί την ανάγκη διασφαλίσεως ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών προκειμένου να δικαιολογήσει τη φορολόγηση των εδρευόντων στην αλλοδαπή ΟΣΕ οι οποίοι είναι δικαιούχοι τέτοιων εισοδημάτων.
(
1
)	Υπό την έννοια ότι οι ΟΣΕ που έχουν συσταθεί και δραστηριοποιούνται σύμφωνα με την πορτογαλική νομοθεσία απαλλάσσονται από τον φόρο εισοδήματος, καθώς αυτός μετακυλίεται στους μεριδιούχους οι οποίοι είναι κάτοικοι ημεδαπής, ενώ οι μεριδιούχοι οι οποίοι είναι κάτοικοι αλλοδαπής απαλλάσσονται.