62018CJ0074
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (έκτο τμήμα)
της 17ης Ιανουαρίου 2019 (
*1
)
«Προδικαστική παραπομπή – Οδηγία 2009/138/ΕΚ – Ανάληψη και άσκηση δραστηριοτήτων ασφάλισης και αντασφάλισης – Άρθρο 13, σημείο 13 – Έννοια του “κράτους μέλους στο οποίο ευρίσκεται ο κίνδυνος” – Εταιρία εγκατεστημένη σε κράτος μέλος η οποία παρέχει υπηρεσίες ασφάλισης για τους συμβατικούς κινδύνους που συνδέονται με τις μετατροπές των εταιριών σε άλλο κράτος μέλος – Άρθρο 157 – Κράτος μέλος είσπραξης του φόρου επί των ασφαλίστρων»
Στην υπόθεση C‑74/18,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής απόφασης δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Korkein hallinto-oikeus (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Φινλανδία) με απόφαση της 31ης Ιανουαρίου 2018, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 5 Φεβρουαρίου 2018, στο πλαίσιο της δίκης την οποία κίνησε η
Α Ltd
παρισταμένης της:
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο τμήμα),
συγκείμενο από τους C. Toader, πρόεδρο, A. Rosas και M. Safjan (εισηγητή), δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: G. Pitruzzella
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
–
η Φινλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την H. Leppo,
–
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τις Ε. Τσερέπα-Lacombe και Α. Armenia, καθώς και από τον E. Paasivirta,
κατόπιν της απόφασης που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση προδικαστικής απόφασης αφορά την ερμηνεία των άρθρων 13 και 157 της οδηγίας 2009/138/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 25ης Νοεμβρίου 2009, σχετικά με την ανάληψη και την άσκηση δραστηριοτήτων ασφάλισης και αντασφάλισης (Φερεγγυότητα II) (ΕΕ 2009, L 335, σ. 1), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2013/58/ΕΕ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 11ης Δεκεμβρίου 2013 (ΕΕ 2013, L 341, σ. 1) (στο εξής: οδηγία 2009/138).
2
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο δίκης την οποία κίνησε η ασφαλιστική εταιρία Α Ltd με σκοπό την εκ μέρους της keskusverolautakunta (κεντρικής φορολογικής επιτροπής, Φινλανδία) έκδοση ερμηνευτικής απόφασης για τον προσδιορισμό του κράτους μέλους που έχει εξουσία φορολόγησης στον τομέα του φόρου επί των ασφαλίστρων.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
Η οδηγία 2009/138
3
Κατά το άρθρο 13, σημείο 13, της οδηγίας 2009/138, η φράση «κράτος μέλος στο οποίο ευρίσκεται ο κίνδυνος» περιγράφει ένα από τα ακόλουθα κράτη-μέλη:
«α)
το κράτος μέλος στο οποίο ευρίσκονται τα περιουσιακά στοιχεία όταν η ασφάλιση αφορά ακίνητα ή ακίνητα και το περιεχόμενό τους, στο μέτρο που το περιεχόμενο καλύπτεται από το ίδιο ασφαλιστήριο·
β)
το κράτος μέλος καταχώρισης, όταν η ασφάλιση αφορά κάθε είδους μεταφορικά μέσα·
γ)
το κράτος μέλος στο οποίο ο αντισυμβαλλόμενος συνήψε τη σύμβαση, προκειμένου περί συμβάσεων διάρκειας κατώτερης από ή ίσης με τέσσερις μήνες, οι οποίες αφορούν κινδύνους που ανακύπτουν κατά τη διάρκεια ταξιδίου ή διακοπών, ανεξαρτήτως κλάδου·
δ)
σε όλες τις περιπτώσεις που δεν αναφέρονται ρητά στα στοιχεία α), β) ή γ), το κράτος μέλος στο οποίο ευρίσκεται μια εκ των εξής:
i)
η συνήθης διαμονή του αντισυμβαλλομένου· ή
ii)
εάν ο αντισυμβαλλόμενος είναι νομικό πρόσωπο, η εγκατάσταση του εν λόγω αντισυμβαλλομένου στην οποία αναφέρεται η σύμβαση.»
4
Το άρθρο 157 της εν λόγω οδηγίας ορίζει τα εξής:
«1.   Με την επιφύλαξη μεταγενέστερης εναρμόνισης, τα ασφαλιστήρια συμβόλαια υπόκεινται αποκλειστικά στους έμμεσους και τους οιονεί φόρους που επιβαρύνουν τα ασφάλιστρα στο κράτος μέλος στο οποίο ευρίσκεται ο κίνδυνος ή καλύπτεται η ασφαλιστική υποχρέωση.
[…]
3.   Κάθε κράτος μέλος εφαρμόζει τις εθνικές του διατάξεις στις ασφαλιστικές επιχειρήσεις που καλύπτουν κινδύνους ή αναλαμβάνουν υποχρεώσεις στο έδαφός του όσον αφορά τα μέτρα για τη διασφάλιση της είσπραξης των έμμεσων και των οιονεί φόρων που οφείλονται βάσει της παραγράφου 1.»
5
Δυνάμει του άρθρου 310 της εν λόγω οδηγίας, η δεύτερη οδηγία 88/357/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 22ας Ιουνίου 1988, για το συντονισμό των νομοθετικών, κανονιστικών και διοικητικών διατάξεων σχετικά με την πρωτασφάλιση, εκτός της ασφάλειας ζωής, και τη θέσπιση των διατάξεων που σκοπό έχουν να διευκολύνουν την πραγματική άσκηση της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών καθώς και για την τροποποίηση της οδηγίας 73/239/ΕΟΚ (ΕΕ 1988, L 172, σ. 1), καταργείται από την 1η Ιανουαρίου 2016 και οι παραπομπές στην τελευταία αυτή οδηγία νοούνται ως παραπομπές στην οδηγία 2009/138 και διαβάζονται σύμφωνα με τον πίνακα αντιστοιχίας που εμφαίνεται στο παράρτημα VII αυτής. Σύμφωνα με τον εν λόγω πίνακα, το άρθρο 13, σημείο 13, της οδηγίας 2009/138 αντιστοιχεί στο άρθρο 2, στοιχείο δʹ, της οδηγίας 88/357.
Η οδηγία 88/357
6
Το άρθρο 2 της οδηγίας 88/357 είχε ως ακολούθως:
«Για τους σκοπούς της παρούσας οδηγίας, νοούνται ως:
[…]
δ)
κράτος μέλος όπου βρίσκεται ο κίνδυνος:
–
το κράτος μέλος όπου βρίσκονται τα περιουσιακά στοιχεία όταν η ασφάλιση αφορά ακίνητα ή ακίνητα και το περιεχόμενό τους, στο μέτρο που αυτό καλύπτεται από το ίδιο ασφαλιστήριο,
–
το κράτος μέλος καταχώρισης, όταν η ασφάλιση αφορά κάθε είδους μεταφορικά μέσα,
–
το κράτος μέλος όπου ο ασφαλισμένος συνήψε τη σύμβαση, προκειμένου περί συμβάσεων διάρκειας κατώτερης από ή ίσης με τέσσερις μήνες, οι οποίες αφορούν κινδύνους που ανακύπτουν κατά τη διάρκεια ταξιδίου ή διακοπών, ανεξαρτήτως κλάδου,
–
το κράτος μέλος όπου ο ασφαλισμένος έχει τη συνήθη διαμονή του ή, εάν ο ασφαλισμένος είναι νομικό πρόσωπο, το κράτος μέλος όπου βρίσκεται η εγκατάσταση αυτού του νομικού προσώπου στο οποίο αναφέρεται το ασφαλιστήριο, σε όλες τις περιπτώσεις που δεν αναφέρονται ρητά στις προηγούμενες περιπτώσεις·
[…]».
Το φινλανδικό δίκαιο
7
Δυνάμει του άρθρου 1, παράγραφος 1, του laki eräistä vakuutusmaksuista suoritettavasta verosta (664/1966) [νόμου 664/1966 για τον φόρο που επιβάλλεται σε ορισμένα ασφάλιστρα], όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο για τη διαφορά της κύριας δίκης χρόνο, όταν ασφαλίζεται περιουσία η οποία βρίσκεται στη Φινλανδία ή συμφέροντα που συνδέονται με δραστηριότητα η οποία ασκείται στη Φινλανδία ή άλλα συμφέροντα που βρίσκονται στη Φινλανδία, πρέπει να καταβάλλεται φόρος, σύμφωνα με τις διατάξεις του εν λόγω νόμου, επί των ασφαλίστρων που καταβάλλονται βάσει της ασφαλιστικής σύμβασης.
8
Σύμφωνα με το άρθρο 6, παράγραφος 1, του laki ulkomaisista vakuutusyhtiöistä (398/1995) [νόμου (398/1995) περί αλλοδαπών ασφαλιστικών εταιριών], ως «ασφαλιστικός κίνδυνος ο οποίος ευρίσκεται στη Φινλανδία» νοείται:
«1)   περιουσία που ευρίσκεται στη Φινλανδία, όταν το αντικείμενο της ασφάλισης είναι ακίνητο ή κτίριο ή κτίριο και τα κινητά πράγματα που ευρίσκονται μέσα σε αυτό, εφόσον τα κινητά πράγματα είναι ασφαλισμένα με την ίδια ασφάλιση με την οποία είναι ασφαλισμένο το κτίριο·
2)   όχημα ταξινομημένο στη Φινλανδία, όταν αντικείμενο της ασφάλισης είναι το όχημα· ή
3)   κίνδυνος που συνδέεται με ταξίδι ή διακοπές, όταν η σχετική σύμβαση ασφάλισης έχει συναφθεί για μέγιστη διάρκεια 4 μηνών και ο ασφαλισμένος έχει συνάψει τη σύμβαση στη Φινλανδία.»
9
Δυνάμει του άρθρου 6, παράγραφος 2, του νόμου αυτού, εκτός από τις περιπτώσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 1 του εν λόγω άρθρου, ο κίνδυνος θεωρείται ότι ευρίσκεται στη Φινλανδία όταν ο ασφαλισμένος έχει τη συνήθη διαμονή του εκεί ή όταν ο ασφαλισμένος είναι νομικό πρόσωπο που έχει στο εν λόγω κράτος μέλος εγκατάσταση στην οποία αναφέρεται η ασφάλιση.
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
10
Η Α Ltd παρέχει ασφαλιστικά προϊόντα με έδρα το Ηνωμένο Βασίλειο και δραστηριοποιείται στη Φινλανδία βάσει άδειας άσκησης εμπορικής δραστηριότητας στο εν λόγω κράτος μέλος. Η εν λόγω εταιρία δεν διαθέτει στη Φινλανδία χωριστή μόνιμη εγκατάσταση.
11
Η Α Ltd παρέχει στους πελάτες της, μεταξύ άλλων, ασφαλιστικά προϊόντα σε σχέση με εξαγορές επιχειρήσεων. Τα βασικά ασφαλιστικά προϊόντα που προσφέρει στο πλαίσιο αυτό είναι οι αποκαλούμενες ασφαλίσεις «warranty & indemnity» (στο εξής: ασφάλιση «εγγυήσεις και αποζημιώσεις» ή ασφαλιστική σύμβαση «εγγυήσεις και αποζημιώσεις»), των οποίων ο λήπτης είναι είτε ο πωλητής είτε ο αγοραστής, και η ασφάλιση αστικής ευθύνης για την ευθύνη που συνδέεται με τη φορολογική κατάσταση της εξαγοραζόμενης επιχείρησης (στο εξής: ασφάλιση φορολογικής ευθύνης). Ο σκοπός των εν λόγω ασφαλίσεων συνίσταται στην κάλυψη της ευθύνης που γεννάται εις βάρος του λήπτη της ασφάλισης ή στην αποκατάσταση περιουσιακής ζημίας που υφίσταται ο τελευταίος.
12
Οι ασφαλιστικές συμβάσεις «εγγυήσεις και αποζημιώσεις» που συνάπτει ο πωλητής ή ο αγοραστής έχουν ως σκοπό την εκ μέρους της ασφαλιστικής εταιρίας κάλυψη, σύμφωνα με τους όρους της σύμβασης, της ζημίας που υπέστη ο αγοραστής από τη μη τήρηση των όσων υποσχέθηκε ο πωλητής με τη σύμβαση της πώλησης. Η ασφάλιση φορολογικής ευθύνης λειτουργεί σύμφωνα με παρόμοια αρχή, ο σκοπός της ωστόσο συνίσταται στην κάλυψη της ζημίας λόγω αθέτησης της υπόσχεσης που περιέλαβε ο πωλητής στη σύμβαση πώλησης και σύμφωνα με την οποία δεν θα καταλογιστούν φόροι εις βάρος της εταιρίας που αποτελεί αντικείμενο της πώλησης (στο εξής: εταιρία-στόχος), για το χρονικό διάστημα κατά το οποίο η εταιρία αυτή ανήκε ακόμη στον πωλητή.
13
Όλες οι ασφαλίσεις που αναφέρονται ανωτέρω αφορούν τον συμβατικό κίνδυνο που συνδέεται με την αξία των μετοχών και με τη δίκαιη τιμή αγοράς που κατέβαλε ο αγοραστής.
14
Η Α Ltd ζήτησε από την κεντρική φορολογική επιτροπή να εκδώσει ερμηνευτική απόφαση για τον προσδιορισμό του κράτους είσπραξης των φόρων επί των ασφαλίστρων στην περίπτωση κατά την οποία, εκ των δύο αντισυμβαλλομένων, δηλαδή του λήπτη της ασφάλισης και της εταιρίας-στόχου, ο ένας είναι αλλοδαπό νομικό πρόσωπο και ο άλλος φινλανδική ανώνυμη εταιρία.
15
Όπως προκύπτει από την απόφαση περί παραπομπής, η A Ltd επισήμανε, με την αίτηση έκδοσης ερμηνευτικής απόφασης, ότι η ασφαλιστική σύμβαση «εγγυήσεις και αποζημιώσεις» που συνάπτει ο πωλητής καλύπτει, μεταξύ άλλων, και μέχρι ενός ανώτατου συμφωνηθέντος ποσού, τα έξοδα της διαδικασίας και τις ζημίες που συνδέονται με αθέτηση των όσων υποσχέθηκε ο πωλητής με τη σύμβαση της πώλησης. Στις περιπτώσεις αυτές, ο πωλητής είναι υπεύθυνος έναντι του αγοραστή και υποχρεούται να τον αποζημιώσει, πράγμα που συνεπάγεται, κατά την ασφαλιστική σύμβαση, την εν συνεχεία επιστροφή των εξόδων και των αποζημιώσεων που κατέβαλε ο εν λόγω πωλητής στον αγοραστή λόγω της ενεργοποίησης της ευθύνης του.
16
Όσον αφορά την ασφάλιση «εγγυήσεις και αποζημιώσεις» της οποίας ο λήπτης είναι ο αγοραστής, η A Ltd εξήγησε ότι η ασφάλιση αυτή έχει ως σκοπό να αποζημιώσει τον ασφαλισμένο απευθείας για την υλική ζημία που υπέστη εξαιτίας της μη τήρησης των υπεσχημένων από τον πωλητή. Η ασφάλιση καλύπτει επίσης τα δικαστικά έξοδα στα οποία υποβάλλεται ο αγοραστής και τα οποία προκύπτουν από αξίωση αποζημίωσης προβαλλόμενη από τρίτο και συνεπαγόμενη ταυτοχρόνως αθέτηση των υπεσχημένων από τον πωλητή.
17
Όσον αφορά την ασφάλιση φορολογικής ευθύνης, η A Ltd επισήμανε ότι αυτή αποσκοπεί στην προστασία είτε του πωλητή είτε του αγοραστή από την ευθύνη της εταιρίας-στόχου πριν από την πράξη εξαγοράς. Κατά τα λοιπά, η ασφάλιση φορολογικής ευθύνης λειτουργεί κατά τον ίδιο τρόπο όπως και οι δύο κατηγορίες της ασφάλισης «εγγυήσεις και αποζημιώσεις».
18
Οι ασφαλιστικές συμβάσεις που προτείνει η A Ltd και οι οποίες συνδέονται με τη Φινλανδία προβλέπουν τρεις επιλογές για τον λήπτη της ασφάλισης και την εταιρία-στόχο. Στην πλειονότητα των περιπτώσεων, ο λήπτης της ασφάλισης, ο οποίος μπορεί να είναι είτε ο πωλητής είτε ο αγοραστής, αποτελεί φινλανδική ανώνυμη εταιρία και η εταιρία-στόχος είναι επίσης φινλανδικό νομικό πρόσωπο. Ωστόσο, είναι επίσης δυνατόν ο λήπτης της ασφάλισης να αποτελεί φινλανδική ανώνυμη εταιρία και η εταιρία-στόχος να είναι αλλοδαπό νομικό πρόσωπο, ή ο λήπτης της ασφάλισης να είναι αλλοδαπό νομικό πρόσωπο και η εταιρία-στόχος να είναι φινλανδική ανώνυμη εταιρία.
19
Με απόφαση της 4ης Νοεμβρίου 2016, η κεντρική φορολογική επιτροπή έκρινε, με την ερμηνευτική απόφαση για την περίοδο από τις 4 Νοεμβρίου 2016 έως τις 31 Δεκεμβρίου 2017, ότι δεν πρέπει να επιβληθεί φόρος επί ασφαλίστρων στη Φινλανδία στην περίπτωση που η A Ltd παρέχει ασφάλιση σε φινλανδική ανώνυμη εταιρία και η εταιρία-στόχος είναι αλλοδαπό νομικό πρόσωπο.
20
Η εν λόγω αρχή έκρινε επίσης ότι, εάν η A Ltd παρέχει ασφάλιση σε αλλοδαπό νομικό πρόσωπο και η εταιρία-στόχος αποτελεί φινλανδική ανώνυμη εταιρία, τα ασφάλιστρα υπόκεινται σε φόρο επί ασφαλίστρων στη Φινλανδία.
21
Με την προσφυγή που άσκησε κατά της εν λόγω ερμηνευτικής απόφασης ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, του Korkein hallinto-oikeus (Ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου, Φινλανδία), η A Ltd ισχυρίστηκε ότι το κράτος μέλος στο οποίο ευρίσκεται ο κίνδυνος πρέπει να καθοριστεί με βάση το κράτος μέλος στο οποίο είναι εγκατεστημένος ο λήπτης της ασφάλισης.
22
Ενώπιον του ίδιου αυτού δικαστηρίου, η Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (υπηρεσία για την προάσπιση των δικαιωμάτων των φορέων που μπορούν να προβαίνουν στην επιβολή φόρων, Φινλανδία) παρενέβη προς στήριξη της θέσης που έλαβε η κεντρική φορολογική επιτροπή με την ερμηνευτική της απόφαση. Παραπέμποντας στην απόφαση της 14ης Ιουνίου 2001, Kvaerner (C‑191/99, EU:C:2001:332), η ως άνω υπηρεσία ισχυρίζεται ότι ο κίνδυνος εντοπίζεται στο επίπεδο του ομίλου στον οποίο ανήκει η αλλοδαπή εταιρία-στόχος και ότι ο τόπος όπου ευρίσκεται ο κίνδυνος αυτός πρέπει να καθοριστεί σε συνάρτηση με ορισμένο συνδετικό στοιχείο. Εν προκειμένω, ο τόπος εγκατάστασης της εταιρίας-στόχου αποτελεί συνδετικό παράγοντα που καθιστά δυνατό τον καθορισμό του τόπου όπου ευρίσκεται ο κίνδυνος.
23
Υπ’ αυτές τις συνθήκες, το Korkein hallinto-oikeus (Ανώτατο διοικητικό δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Κατ’ ορθή ερμηνεία του άρθρου 157, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2009/138/ΕΚ, σε συνδυασμό με το άρθρο 13, σημεία 13 και 14, της οδηγίας αυτής, πρέπει να θεωρηθεί ότι την καταβολή φόρου επί ασφαλίστρων δικαιούται να αξιώσει το κράτος μέλος όπου είναι εγκαταστημένη η εταιρία (νομικό πρόσωπο) που είναι αντισυμβαλλόμενη σε ασφαλιστική σύμβαση ή μήπως το κράτος μέλος όπου είναι εγκαταστημένη η υπό εξαγορά εταιρία [εταιρία-στόχος], όταν ασφαλιστική εταιρία που έχει έδρα στο Ηνωμένο Βασίλειο και δεν διαθέτει εγκατάσταση στη Φινλανδία προσφέρει τη δυνατότητα ασφάλισης για την κάλυψη κινδύνων σε σχέση με εξαγορά επιχείρησης
–
σε εταιρία που εμφανίζεται στο πλαίσιο της εξαγοράς ως αγοράστρια και δεν έχει εγκατάσταση στη Φινλανδία, ενώ η εταιρία-στόχος έχει εγκατάσταση στη Φινλανδία,
–
σε εταιρία που εμφανίζεται στο πλαίσιο της εξαγοράς ως αγοράστρια και έχει εγκατάσταση στη Φινλανδία, ενώ η εταιρία-στόχος δεν έχει εγκατάσταση στη Φινλανδία,
–
σε εταιρία που εμφανίζεται στο πλαίσιο της εξαγοράς ως πωλήτρια και δεν έχει εγκατάσταση στη Φινλανδία, ενώ η εταιρία-στόχος έχει εγκατάσταση στη Φινλανδία,
–
σε εταιρία που εμφανίζεται στο πλαίσιο της εξαγοράς ως πωλήτρια και έχει εγκατάσταση στη Φινλανδία, ενώ η εταιρία-στόχος δεν έχει εγκατάσταση στη Φινλανδία;
2)
Έχει σημασία στην προκειμένη υπόθεση ότι η ασφάλιση καλύπτει μόνον τις φορολογικές υποχρεώσεις της εταιρίας οι οποίες γεννήθηκαν πριν από την ολοκλήρωση της εξαγοράς;
3)
Έχει σημασία στην προκειμένη υπόθεση εάν το αντικείμενο της εξαγοράς είναι οι μετοχές ή μια επιχειρηματική δραστηριότητα της εταιρίας-στόχου;
4)
Έχει σημασία, σε περίπτωση όπου αντικείμενο της εξαγοράς είναι οι μετοχές της εταιρίας-στόχου, το γεγονός ότι τα όσα υποσχέθηκε ο πωλητής προς τον αγοραστή συνίστανται μόνο στο ότι ο πωλητής είναι κύριος των μεταβιβαζόμενων μετοχών και ότι δεν υφίστανται αξιώσεις τρίτων επ’ αυτών;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
24
Με τα τέσσερα προδικαστικά ερωτήματα, τα οποία πρέπει να εξεταστούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν, όταν μια ασφαλιστική εταιρία εγκατεστημένη στο έδαφος κράτους μέλους παρέχει ασφαλιστική κάλυψη των συμβατικών κινδύνων που συνδέονται με την αξία των μετοχών και με τη δίκαιη τιμή αγοράς που κατέβαλε ο αγοραστής στο πλαίσιο εξαγοράς εταιρίας, το άρθρο 157, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2009/138, σε συνδυασμό με το άρθρο 13, σημείο 13, της οδηγίας αυτής, έχει την έννοια ότι μια ασφαλιστική σύμβαση συναφθείσα στο πλαίσιο αυτό υπόκειται αποκλειστικά στους έμμεσους και τους οιονεί φόρους που επιβαρύνουν τα ασφάλιστρα στο κράτος μέλος εγκατάστασης του λήπτη της ασφάλισης, ή στο κράτος μέλος εγκατάστασης της εταιρίας-στόχου.
25
Συναφώς, επισημαίνεται ότι, όπως προκύπτει από το ίδιο το γράμμα του άρθρου 157, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2009/138/ΕΚ, με την επιφύλαξη μεταγενέστερης εναρμόνισης, τα ασφαλιστήρια συμβόλαια υπόκεινται αποκλειστικά στους έμμεσους και τους οιονεί φόρους που επιβαρύνουν τα ασφάλιστρα στο κράτος μέλος στο οποίο ευρίσκεται ο κίνδυνος.
26
Διαπιστώνεται επίσης ότι, κατά το άρθρο 13, σημείο 13, στοιχείο δʹ, περίπτωση ii, της οδηγίας 2009/138, για τους σκοπούς της εν λόγω οδηγίας, νοείται ως «κράτος μέλος στο οποίο ευρίσκεται ο κίνδυνος», εάν ο αντισυμβαλλόμενος είναι νομικό πρόσωπο, το κράτος μέλος στο οποίο ευρίσκεται η εγκατάσταση του αντισυμβαλλομένου στην οποία αναφέρεται η σύμβαση.
27
Επομένως, εφόσον ο λήπτης της ασφάλισης αποτελεί, υπό περιστάσεις όπως αυτές της υπόθεσης της κύριας δίκης, νομικό πρόσωπο, πρέπει να προσδιοριστεί, προκειμένου να δοθεί απάντηση στα υποβληθέντα ερωτήματα, το κράτος μέλος στο οποίο ευρίσκεται η εγκατάσταση του λήπτη της ασφάλισης στην οποία αναφέρονται οι ασφαλιστικές συμβάσεις, κατά την έννοια του άρθρου 13, σημείο 13, στοιχείο δʹ, περίπτωση ii, της οδηγίας 2009/138.
28
Για τον σκοπό αυτό, στον βαθμό που το άρθρο 13, σημείο 13, της οδηγίας 2009/138 αντιστοιχεί, σύμφωνα με τον πίνακα που εμφαίνεται στο παράρτημα VII, προς το άρθρο 2, στοιχείο δʹ, της οδηγίας 88/357, η σχετική εξέταση πρέπει να γίνει υπό το πρίσμα του περιεχομένου του άρθρου 2, στοιχείο δʹ, τελευταία περίπτωση, της οδηγίας αυτής, το οποίο είναι πανομοιότυπο με αυτό του άρθρου 13, σημείο 13, στοιχείο δʹ, περίπτωση ii, της οδηγίας 2009/138, καθώς και υπό το πρίσμα της σχετικής νομολογίας του Δικαστηρίου.
29
Συναφώς, το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει, αφενός, ότι από το άρθρο 2, στοιχείο δʹ, πρώτη έως τέταρτη περίπτωση, της οδηγίας 88/357 προκύπτει ότι σκοπός του νομοθέτη της Ένωσης ήταν να προτείνει, για όλα τα είδη των ασφαλιζομένων κινδύνων, μια λύση παρέχουσα τη δυνατότητα να καθορισθεί το κράτος όπου ευρίσκεται ο κίνδυνος με βάση μάλλον συγκεκριμένα και υλικά κριτήρια και όχι νομικά κριτήρια. Ο επιδιωκόμενος σκοπός συνίστατο στο να αντιστοιχεί σε κάθε κίνδυνο ένα συγκεκριμένο στοιχείο το οποίο να καθιστά δυνατό τον εντοπισμό του κινδύνου εντός ορισμένου κράτους μέλους (απόφαση της 14ης Ιουνίου 2001, Kvaerner, C‑191/99, EU:C:2001:332, σκέψη 44).
30
Αφετέρου, το Δικαστήριο επισήμανε ότι σκοπός του άρθρου 2, στοιχείο δʹ, τελευταία περίπτωση, της οδηγίας αυτής ήταν κυρίως η θέσπιση συμπληρωματικού κανόνα για τον καθορισμό του τόπου στον οποίο ευρίσκεται ένας επαγγελματικός κίνδυνος, οσάκις ο κίνδυνος αυτός δεν αφορά ειδικώς ακίνητο, όχημα ή ταξίδι. Προς τούτο, δίδεται έμφαση στον τόπο όπου ασκείται η δραστηριότητα της οποίας ο κίνδυνος καλύπτεται από τη σύμβαση (πρβλ. απόφαση της 14ης Ιουνίου 2001, Kvaerner, C‑191/99, EU:C:2001:332, σκέψη 46).
31
Από τη νομολογία αυτή προκύπτει ότι, για να καθοριστεί το κράτος μέλος στο οποίο ευρίσκεται ο κίνδυνος, κατά την έννοια του άρθρου 157, παράγραφος 1, της οδηγίας 2009/138, πρέπει ειδικότερα να προσδιοριστεί η συγκεκριμένη δραστηριότητα της οποίας οι κίνδυνοι καλύπτονται από τις διάφορες συμβάσεις ασφάλισης που είναι επίμαχες στην κύρια δίκη.
32
Συναφώς, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι η υπόθεση της κύριας δίκης αφορά διάφορα είδη συμβάσεων, που καλύπτουν διάφορα είδη κινδύνων.
33
Πρώτον, η ασφαλιστική σύμβαση «εγγυήσεις και αποζημιώσεις» που συνάπτει είτε ο αγοραστής είτε ο πωλητής της εταιρίας-στόχου έχει ως σκοπό την κάλυψη, από την ασφαλιστική εταιρία, της ζημίας που υπέστη ο αγοραστής από αθέτηση των όσων υποσχέθηκε ο πωλητής με τη σύμβαση πώλησης.
34
Δεύτερον, η ασφάλιση φορολογικής ευθύνης αποσκοπεί στην κάλυψη του κινδύνου που συνδέεται με τη δέσμευση που αναλαμβάνει ο πωλητής της εταιρίας-στόχου όσον αφορά τη φορολογική κατάσταση της τελευταίας κατά τον χρόνο πώλησης για την περίοδο πριν από τη μεταβίβαση της κυριότητάς της στον αγοραστή και, ως εκ τούτου, προστατεύει είτε τον πωλητή είτε τον αγοραστή από την ευθύνη που ενδέχεται να έχει προκύψει για την εταιρία-στόχο πριν από την εξαγορά της.
35
Υπό το πρίσμα των σκοπών προστασίας που εκτέθηκαν στις δύο προηγούμενες σκέψεις, σε όλες αυτές τις περιπτώσεις οι ασφαλιστικές συμβάσεις αποβλέπουν αποκλειστικά και μόνο στο να προστατευθεί ο λήπτης της ασφάλισης, ανεξαρτήτως του αν ενεργεί ως αγοραστής ή ως πωλητής της εταιρίας-στόχου, από τον κίνδυνο ο οποίος συνδέεται με τη μη τήρηση των όσων υποσχέθηκε ο πωλητής με τη σύμβαση της πώλησης και των δεσμεύσεων που ανέλαβε με αυτήν.
36
Υπό τις συνθήκες αυτές, όπως προκύπτει ρητώς από την απόφαση περί παραπομπής, τα τρία είδη ασφαλιστικών συμβάσεων της κύριας δίκης αφορούν την ασφάλιση του συμβατικού κινδύνου που συνδέεται με την αξία των μετοχών και με τη δίκαιη τιμή αγοράς που κατέβαλε ο αγοραστής. Η ασφάλιση καλύπτει μόνον τη μείωση της αξίας των μετοχών που οφείλεται σε περιστάσεις ως προς τις οποίες ο πωλητής παρέσχε χωριστές υποσχέσεις κατά τον χρόνο σύναψης της σύμβασης πώλησης.
37
Πράγματι, ούτε οι ασφαλιστικές συμβάσεις «εγγυήσεις και αποζημιώσεις» ούτε η ασφάλιση φορολογικής ευθύνης αποσκοπούν στην κάλυψη ενδεχόμενων οικονομικών ζημιών ή απωλειών συνδεόμενων με την εκμετάλλευση της εταιρίας-στόχου ή με την εύρυθμη λειτουργία της.
38
Συναφώς, αν γινόταν δεκτό ότι ο τόπος άσκησης της δραστηριότητας της οποίας ο κίνδυνος καλύπτεται από τη σύμβαση ασφάλισης προσδιορίζεται αυτομάτως με κριτήριο τον τόπο της εγκατάστασης της εταιρίας-στόχου, όπως προτείνει η Φινλανδική Κυβέρνηση, τούτο θα προσέκρουε στο γράμμα του άρθρου 13, σημείο 13, στοιχείο δʹ, περίπτωση ii, της οδηγίας 2009/138, λαμβανομένου υπόψη ότι η διάταξη αυτή προβλέπει σαφώς ότι ο μόνος κρίσιμος τόπος για τον προσδιορισμό του κράτους μέλους στο οποίο ευρίσκεται ο κίνδυνος είναι ο τόπος εγκατάστασης του «αντισυμβαλλομένου».
39
Πάντως, στην περίπτωση κατά την οποία ο αγοραστής μιας επιχείρησης έχει συνάψει, ως λήπτης της ασφάλισης, το ασφαλιστήριο συμβόλαιο, η επιχείρηση αυτή μπορεί να θεωρηθεί ως τόπος «εγκατάστασης του αντισυμβαλλομένου» μόνον όταν η πράξη μεταβίβασης της κυριότητας σε αυτόν αρχίσει να παράγει τα αποτελέσματά της.
40
Το ίδιο ισχύει και στην αντίθετη περίπτωση, η οποία χαρακτηρίζεται από το γεγονός ότι η σύμβαση ασφάλισης συνάφθηκε από τον πωλητή της επιχείρησης. Στην περίπτωση αυτή, η εν λόγω επιχείρηση μπορεί να θεωρηθεί ως «εγκατάσταση του αντισυμβαλλομένου» μόνον έως την ίδια αυτή ημερομηνία.
41
Κατόπιν των ανωτέρω, πρέπει να θεωρηθεί, αφενός, ότι τόπος άσκησης της δραστηριότητας της οποίας ο κίνδυνος καλύπτεται από τα ασφαλιστήρια συμβόλαια της κύριας δίκης είναι ο τόπος εγκατάστασης του λήπτη της ασφάλισης ο οποίος ενεργεί, αναλόγως του περιεχομένου της επίμαχης ασφαλιστικής σύμβασης, είτε ως πωλητής είτε ως αγοραστής, και όχι ο τόπος εγκατάστασης της εταιρίας-στόχου.
42
Αφετέρου, από τα ανωτέρω προκύπτει ότι οι περιστάσεις στις οποίες αναφέρονται το δεύτερο, το τρίτο και το τέταρτο προδικαστικό ερώτημα δεν ασκούν επιρροή εν προκειμένω.
43
Ως εκ τούτου, στα υποβληθέντα προδικαστικά ερωτήματα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 157, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2009/138, σε συνδυασμό με το άρθρο 13, σημείο 13, της οδηγίας αυτής, έχει την έννοια ότι, όταν μια ασφαλιστική εταιρία εγκατεστημένη στο έδαφος κράτους μέλους προσφέρει τη δυνατότητα ασφαλιστικής κάλυψης των συμβατικών κινδύνων που συνδέονται με την αξία των μετοχών και με τη δίκαιη τιμή αγοράς που κατέβαλε ο αγοραστής στο πλαίσιο εξαγοράς επιχείρησης, η ασφαλιστική σύμβαση που συνάπτεται στο πλαίσιο αυτό υπόκειται αποκλειστικά στους έμμεσους και τους οιονεί φόρους που επιβαρύνουν τα ασφάλιστρα στο κράτος μέλος εγκατάστασης του λήπτη της ασφάλισης.
Επί των δικαστικών εξόδων
44
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (έκτο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 157, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2009/138/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 25ης Νοεμβρίου 2009, σχετικά με την ανάληψη και την άσκηση δραστηριοτήτων ασφάλισης και αντασφάλισης (Φερεγγυότητα II), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2013/58/ΕΕ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 11ης Δεκεμβρίου 2013, σε συνδυασμό με το άρθρο 13, σημείο 13, της εν λόγω οδηγίας 2009/138, έχει την έννοια ότι, όταν μια ασφαλιστική εταιρία εγκατεστημένη στο έδαφος κράτους μέλους προσφέρει τη δυνατότητα ασφαλιστικής κάλυψης των συμβατικών κινδύνων που συνδέονται με την αξία των μετοχών και με τη δίκαιη τιμή αγοράς που κατέβαλε ο αγοραστής στο πλαίσιο εξαγοράς επιχείρησης, η ασφαλιστική σύμβαση που συνάπτεται στο πλαίσιο αυτό υπόκειται αποκλειστικά στους έμμεσους και τους οιονεί φόρους που επιβαρύνουν τα ασφάλιστρα στο κράτος μέλος εγκατάστασης του λήπτη της ασφάλισης.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η φινλανδική.