62001CC0255_PL
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
Dyrektywa 84/253/EWG
–
Artykuły 11 i 15
–
Osoby odpowiedzialne za kontrolę dokumentów finansowych
–
Dopuszczenie do wykonywania zawodu
–
Egzamin zawodowy
1. Postanowieniem z dnia 12 czerwca 2001 r. Symvoulio tis Epikrateias (grecka rada stanu, zwana dalej „Radą Stanu”) przedstawiła Trybunałowi dwa pytania prejudycjalne dotyczące wykładni ósmej dyrektywy 84/253/EWG w sprawie zatwierdzania osób odpowiedzialnych za dokonywanie ustawowych kontroli dokumentów rachunkowych (zwanej dalej „ósmą dyrektywą”) (2) .
2. Sąd krajowy dąży zasadniczo do ustalenia, kiedy Państwo Członkowskie może przyjąć przepisy przejściowe, przyznające określonym kategoriom osób uprawnienia do wykonywania działalności w zakresie badania dokumentów finansowych, bez potrzeby poddania ich wymogowi złożenia egzaminu zawodowego. Ponadto zwrócono się do Trybunału o orzeczenie, czy dostęp do takiej działalności w Państwie Członkowskim mogą uzyskać – bez takiego egzaminu – osoby, które wcześniej już zostały dopuszczone do wykonywania zawodu w innym Państwie Członkowskim.
I – Ramy prawne
A – Uregulowania wspólnotowe
Czwarta i siódma dyrektywa
3. W celu ochrony interesów wspólników spółek kapitałowych i osób trzecich współpracujących z tymi spółkami (motyw pierwszy) Rada przyjęła czwartą dyrektywę 78/660/EWG (zwaną dalej „czwartą dyrektywą”), która koordynuje przepisy krajowe dotyczące struktury i treści rocznych sprawozdań finansowych spółek akcyjnych i spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (3) .
4. Dla celów niniejszej sprawy należy przypomnieć, że czwarta dyrektywa przewiduje w odniesieniu do tych spółek obowiązek, zgodnie z którym „[r]oczne sprawozdania finansowe spółek muszą być poddane badaniu” oraz kontroli ich zgodności w stosunku do „sprawozdania z działalności” „przez jedną lub więcej osób uprawnionych do badania sprawozdań finansowych zgodnie z przepisami prawa krajowego”, zezwalając Państwom Członkowskim na zwolnienie z obowiązku przeprowadzenia takiego badania wyłącznie spółek o mniejszym znaczeniu gospodarczym i społecznym (art. 51) (4) .
5. Czwarta dyrektywa została następnie uzupełniona przez siódmą dyrektywę 83/349/EWG (zwaną dalej „siódmą dyrektywą”) (5), która nakłada taki sam wymóg badania w odniesieniu do skonsolidowanych sprawozdań finansowych i skonsolidowanych sprawozdań z działalności grup przedsiębiorstw (art. 37).
Ósma dyrektywa
6. Za pomocą ósmej dyrektywy, która ma największe znaczenie dla niniejszej sprawy, Rada przystąpiła zatem do harmonizacji kwalifikacji osób odpowiedzialnych za przeprowadzanie rzeczonych badań wymaganych przez prawo wspólnotowe.
7. Konkretnie dyrektywa ta harmonizuje kwalifikacje osób, które zgodnie z art. 1 ust. 1 odpowiedzialne są za:
„a) dokonywanie ustawowych kontroli rocznych sprawozdań finansowych spółek oraz sprawdzanie zgodności rocznych sprawozdań z rocznymi sprawozdaniami finansowymi w zakresie, w jakim takie kontrole i takie sprawdzenie są wymagane przez prawo wspólnotowe;
b) dokonywanie ustawowych kontroli skonsolidowanych sprawozdań finansowych organów przedsiębiorstw oraz sprawdzanie zgodności skonsolidowanych rocznych sprawozdań ze skonsolidowanymi sprawozdaniami finansowymi w zakresie, w jakim takie kontrole i takie sprawdzenie są wymagane przez prawo wspólnotowe”.
8. Dyrektywa przewiduje, że rzeczone kontrole mogą być przeprowadzane wyłącznie przez osoby dopuszczone do wykonywania zawodu (art. 2), które to dopuszczenie może nastąpić „jedynie po osiągnięciu [przez taką osobę] wiedzy na poziomie wstępnego egzaminu uniwersyteckiego, ukończeniu kursu teoretycznego, przejściu praktycznego szkolenia i zdaniu egzaminu [zawodowego] na poziomie końcowego egzaminu uniwersyteckiego organizowanego lub uznawanego przez dane państwo”.
9. Artykuł 11 stanowi jednakże, że:
„1. Władze Państwa Członkowskiego mogą zatwierdzać [dopuścić do wykonywania zawodu] osoby, które zdobyły wszystkie lub część swoich kwalifikacji w innym państwie, pod warunkiem że osoby te spełniają następujące dwa warunki [wymogi]:
a) właściwe władze muszą uznać ich kwalifikacje za równoważne z tymi, które są wymagane na mocy prawa tego Państwa Członkowskiego zgodnie z niniejszą dyrektywą; oraz
b) osoby te muszą przedstawić dowód posiadania wiedzy prawniczej wymaganej w danym Państwie Członkowskim do celów ustawowego kontrolowania dokumentów określonych w art. 1 ust. 1. Władze tego Państwa Członkowskiego nie muszą jednak wymagać takiego dowodu, jeśli uznają wiedzę prawniczą uzyskaną w innym państwie za wystarczającą.
[…]”.
10. Ponadto art. 15 stanowi:
„W ciągu jednego roku zastosowania [od wprowadzenia w życie] przepisów określonych w art. 30 ust. 2 pracownicy wykwalifikowani [osoby wykonujące dany zawód], którzy nie zostali zatwierdzeni [dopuszczeni do wykonywania zawodu] na mocy indywidualnych aktów właściwych władz, lecz mimo to posiadają w Państwie Członkowskim kwalifikacje w zakresie dokonywania ustawowych kontroli dokumentów określonych w art. 1 ust. 1 oraz faktycznie wykonywały w tym czasie te czynności, mogą zostać zatwierdzone [dopuszczone do wykonywania tego zawodu] przez to Państwo Członkowskie zgodnie z niniejszą dyrektywą”.
11. W tym zakresie art. 19 dodaje:
„Żaden z pracowników wykwalifikowanych [osób wykonujących dany zawód] określonych w art. 15 […] nie może zostać zatwierdzony lub zatwierdzona na zasadzie odstępstwa od art. 4, o ile właściwe władze nie uznają, że osoby te spełniają warunki [wymogi] konieczne do dokonywania ustawowych kontroli dokumentów określonych w art. 1 ust. 1 i posiadają kwalifikacje równoważne z kwalifikacjami osób zatwierdzonych [dopuszczonych] na mocy art. 4”.
12. Wreszcie art. 30 stanowi:
„1. Państwa Członkowskie wprowadzą w życie przed dniem 1 stycznia 1988 r. przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne niezbędne do wykonania niniejszej dyrektywy i niezwłocznie powiadamiają o tym Komisję.
2. Państwa Członkowskie mogą postanowić, że przepisy określone w ust. 1 nie mają zastosowania przed dniem 1 stycznia 1990 r.
[…]”.
B – Uregulowania krajowe
Biegli księgowi i księgowi określani jako „zwyczajni”
13. Z postanowienia odsyłającego wynika, że w Grecji działalność w zakresie badania dokumentów finansowych wykonywana była przez dwie kategorie osób: biegłych księgowych i zwyczajnych księgowych.
14. Biegli księgowi zorganizowani byli w izbie, do której przynależność uzależniona była od zdania konkursu (6) . Członkowie Izby korzystali z „wyłącznej kompetencji”, jako że ustawodawca grecki zarezerwował dla nich wykonywanie różnego rodzaju czynności, wśród których począwszy od roku 1986 znajdowała się kontrola rocznych sprawozdań finansowych oraz skonsolidowanych sprawozdań finansowych największych spółek akcyjnych, komandytowo‑akcyjnych i spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (7) .
15. Biegli księgowi korzystali również z „fakultatywnej kompetencji” w tym znaczeniu, że mogli być dobrowolnie wybierani w celu przeprowadzania wszelkiego typu kontroli spółek handlowych i wszelkich innych osób prawnych, o których mowa w kodeksie cywilnym. Wybór taki wiązał się z szeregiem korzyści. W wyniku bowiem zatwierdzenia przez biegłego księgowego księgi rachunkowe zyskiwały większą moc dowodową przed organami sądowymi (8) . Ponadto kontrola przeprowadzona przez te osoby wiązała się z szeregiem ułatwień w kontaktach z organami podatkowymi, organami ds. zabezpieczenia społecznego (9) i bankami (10) .
16. Jak już zostało powiedziane, obok biegłych księgowych działalność w zakresie kontroli ksiąg finansowych wykonywali również tzw. zwyczajni księgowi. Poza obywatelami greckimi wykonującymi tę działalność i niewpisanymi do żadnego rejestru do tej kategorii osób należały również osoby uprawnione do wykonywania tej działalności w innych państwach.
17. Zwyczajni księgowi wykonywali swą działalność bez obowiązku uprzedniego złożenia egzaminów ani zdania konkursów. Mogli oni jednakże wykonywać wyłącznie czynności, które nie były zarezerwowane dla biegłych księgowych. Poza tym przeprowadzane przez nich kontrole nie miały większej mocy dowodowej i nie dawały zamawiającym je przedsiębiorstwom korzyści, które wiązały się z kontrolą przeprowadzoną przez biegłych księgowych.
Przepisy dotyczące zwyczajnych księgowych ustanowione po przyjęciu ósmej dyrektywy
18. W celu uzgodnienia przepisów krajowych z ósmą dyrektywą ustawodawca grecki przyjął liczne akty prawne, zmieniając kilkakrotnie przepisy dotyczące dostępu do wykonywania zawodu osób, które były już dopuszczone do jego wykonywania w innych Państwach Członkowskich oraz przyznania uprawnień tym osobom, które pomimo braku przynależności do jakiejkolwiek izby, od dłuższego czasu przeprowadzały kontrole ksiąg finansowych.
19. Pierwszym aktem prawnym był grecki dekret prezydencki nr 15/1989 (FEK A’ 5/5.1.1989, zwany dalej „dekretem nr 15/89”), wprowadzający „Dostosowanie przepisów dotyczących biegłych księgowych do przepisów ósmej dyrektywy EWG”, który w znacznym stopniu pozostawił bez zmian instytucję Izby Biegłych Księgowych.
20. Dla celów niniejszej sprawy należy przypomnieć, że dekret ten przewidywał możliwość powołania na biegłych księgowych osób, które uzyskały uprawnienia do wykonywania zawodu w innych Państwach Członkowskich, złożyły egzamin zawodowy oraz mają kwalifikacje zawodowe równoważne z kwalifikacjami członków izby (art. 5). Ponadto przewidziano możliwość bezpośredniego powołania na biegłych księgowych do dnia 1 stycznia 1990 r. – bez jakiegokolwiek egzaminu – osób, które przeprowadzały w Grecji ustawowe kontrole rocznych sprawozdań finansowych spółek oraz skonsolidowanych sprawozdań grup przedsiębiorstw i które zostały uznane za zdolne do przeprowadzania ustawowych kontroli dokumentów finansowych (art. 6 ust. 3 i 4).
21. Następnie został przyjęty grecki dekret prezydencki nr 226/1992 (FEK A’ 120/14.7.1992, zwany dalej „dekretem nr 226/92”), którym ustanowiono nową izbę: Izbę Biegłych Rewidentów
(art. 1).
22. Do rejestru nowej izby z mocy prawa wpisane zostały wszystkie osoby, które były członkami Izby Biegłych Księgowych. Natomiast w przypadku zwyczajnych księgowych z piętnastoletnim doświadczeniem w przeprowadzaniu kontroli oraz w przypadku osób z dziesięcioletnim doświadczeniem zawodowym uprawnionych do wykonywania zawodu w innych Państwach Członkowskich wpis został uzależniony od złożenia egzaminu zawodowego wymaganego co do zasady dla potrzeb wpisu do izby wszystkich nowych kandydatów na rewidentów (art. 24 ust. 1 i 2).
23. Jednakże obowiązek przystąpienia do egzaminu został uchylony w stosunku do rzeczonych kategorii zwyczajnych księgowych na mocy art. 2 ust. 7 kolejnego greckiego dekretu prezydenckiego nr 121/1993 (FEK A’ 53/12.4.1993, zwanego dalej „dekretem nr 121/93”), by zostać ponownie wprowadzonym na mocy art. 18 ust. 3 ustawy nr 2231/1994 (FEK A’ 139/31.8.1994, zwanej dalej „ustawą nr 2231/94”).
24. Również ten ostatni przepis został następnie zmieniony na mocy art. 3 ust. 2 ustawy nr 2257/1994 (FEK A’ 197/23.11.1994, zwanej dalej „ustawą nr 2257/94”), który stanowi:
„W art. 18 ustawy nr 2231/94 (FEK A’ 139) po ust. 3 dodaje się ust. 3a, 3b i 3c w brzmieniu:
3a. Za zwolnione z egzaminu przewidzianego w art. 18 ust. 3 ustawy nr 2231/94 i ważnie wpisane do rejestru izby biegłych rewidentów, o którym mowa w art. 13 dekretu prezydenckiego nr 226/92, uważa się osoby posiadające dyplom ukończenia studiów wyższych, przewidziany w art. 10 ust. 1 dekretu prezydenckiego nr 226/92, które wykażą się osiemnastoletnim doświadczeniem w wykonywaniu działalności kontrolnej w Grecji, najpóźniej do dnia publikacji niniejszej ustawy, i przeprowadzaniem kontroli w Grecji na dzień 1 stycznia 1989 r. lub które zostały dopuszczone do wykonywania zawodu biegłego księgowego lub biegłego rewidenta w innym Państwie Członkowskim Unii Europejskiej lub w jednym z następujących państw: Stanach Zjednoczonych, Kanadzie, Australii, Nowej Zelandii lub Afryce Południowej oraz które zdobyły dziesięcioletnie doświadczenie w przeprowadzaniu kontroli, z czego co najmniej trzy lata w Grecji na dzień 1 stycznia 1989 r. Kumulatywne spełnienie tych przesłanek jest weryfikowane przez Komisję Nadzorczą Izby Biegłych Rewidentów w terminie dwóch miesięcy. […]”.
II – Okoliczności faktyczne i przebieg postępowania
25. Źródłem sporu przed sądem krajowym jest przyjęcie przez Komisję Nadzorczą greckiej Izby Biegłych Rewidentów uchwały nr 75 z dnia 19 stycznia 1995 r. (zwanej dalej „uchwałą nr 75/95”), na mocy której 60 kandydatów na biegłych rewidentów zostało wpisanych do rejestru izby bez przeprowadzenia egzaminu zawodowego, jako że spełniali wszystkie wymogi, o których mowa w art. 18 ust. 3a ustawy nr 2231/94.
26. Część tych kandydatów to obywatele greccy posiadający dyplomy wyższych studiów w zakresie finansów lub handlu, którzy zdobyli piętnastoletnie doświadczenie w przeprowadzaniu kontroli w sektorze finansowym lub księgowo‑prawnym (1) ; pozostali natomiast to obywatele greccy lub obywatele innych państw Wspólnoty z dziesięcioletnim doświadczeniem w zakresie przeprowadzania kontroli, którzy uzyskali uprawnienia do wykonywania zawodu biegłego księgowego lub biegłego rewidenta w innych Państwach Członkowskich.
27. Biegli rewidenci Panagiotis Markopoulos, Anastasios Keratsis i Evangelos Poulis (zwani dalej „skarżącymi w postępowaniu przed sądem krajowym”) wnieśli do Rady Stanu skargę o stwierdzenie nieważności uchwały nr 75/95. Do wszczętego w ten sposób postępowania przystąpili w charakterze interwenientów biegli rewidenci Christos P. Panagiotidis, Georgios Samothrakis, Stefanos G. Pantsopoulos i Richard G. Kesley.
28. Mając wątpliwości co do zgodności art. 18 ust. 3a ustawy nr 2231/94 z ósmą dyrektywą, Rada Stanu przedstawiła Trybunałowi, w trybie art. 234 WE, następujące pytania prejudycjalne:
„1) Czy ustawodawca krajowy może na podstawie art. 15 ósmej dyrektywy […] skorzystać z uprawnienia przewidzianego w tym artykule i postanowić, że różne kategorie osób mogą zostać dopuszczone do przeprowadzania kontroli dokumentów finansowych, na zasadzie odstępstwa od ogólnych uregulowań, tzn. bez potrzeby uprzedniego złożenia egzaminu w zakresie kwalifikacji zawodowych, gdy zainteresowane Państwo Członkowskie ustanowiło już taki egzamin w swoim krajowym porządku prawnym przed przyjęciem tej dyrektywy? W każdym razie, czy ustawodawca krajowy może wielokrotnie korzystać z uprawnienia do wydawania przepisów przejściowych na podstawie cytowanego powyżej artykułu tej dyrektywy, w szczególności nawet po dniu 1 stycznia 1991 r. (przepisy art. 15 w związku z przepisami art. 30 ust. 2 dyrektywy)?
2) Czy art. 11 dyrektywy oznacza tylko tyle, że jeżeli osoba, która wnosi o dopuszczenie do przeprowadzania kontroli dokumentów finansowych w jednym Państwie Członkowskim Unii Europejskiej, nabyła pewne kwalifikacje wymagane w innym Państwie Członkowskim według obowiązującego przed harmonizacją stanu prawnego, to państwo, do którego skierowany jest wniosek o dopuszczenie do wykonywania zawodu, może uznać, że te kwalifikacje zostały nabyte w tymże państwie, bez potrzeby wprowadzania odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą dopuszczenie przyznaje się tylko po złożeniu z wynikiem pozytywnym egzaminu sprawdzającego kwalifikacje zawodowe? Czy też oznacza on jednak, że umożliwia się osobie, która została dopuszczona do przeprowadzania kontroli dokumentów finansowych w jednym Państwie Członkowskim według obowiązującego przed harmonizacją stanu prawnego, na uzyskanie odpowiedniego dopuszczenia w innym Państwie Członkowskim, bez potrzeby składania egzaminu sprawdzającego kwalifikacje zawodowe, jedynie na podstawie weryfikacji równoważności jej kwalifikacji?”.
29. We wszczętym w ten sposób postępowaniu uwagi na piśmie przedłożyli skarżący w postępowaniu przed sądem krajowym, biegli rewidenci Ch. Panagiotidis i G. Samothrakis, rządy grecki i hiszpański oraz Komisja.
30. Podczas rozprawy w dniu 11 lutego 2004 r. głos zabrali skarżący w postępowaniu przed sądem krajowym, Izby Biegłych Rewidentów, G. Samothrakis, rządy grecki i hiszpański oraz Komisja.
III – Ocena prawna
W przedmiocie pierwszego pytania
31. W pierwszym pytaniu prejudycjalnym Rada Stanu porusza dwie kwestie. W pierwszej kolejności zapytuje ona, czy przewidziana w art. 15 ósmej dyrektywy możliwość ustanowienia przejściowych przepisów dotyczących uprawnień osób odpowiedzialnych za ustawową kontrolę dokumentów finansowych może być wykorzystana również przez te Państwa Członkowskie, które – tak jak Grecja – uzależniały dostęp do zawodu biegłego rewidenta od złożenia egzaminu zawodowego. W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej zapytuje ona, czy ustawodawcy krajowi mogli wielokrotnie korzystać z tego uprawnienia po dniu 1 stycznia 1991 r.
i) W przedmiocie pierwszej części pierwszego pytania
32. Zaczynając od pierwszej kwestii, stwierdzam na wstępie, że w postanowieniu odsyłającym Rada Stanu wskazała, iż wśród jej członków wyodrębniły się dwa różne kierunki wykładni.
33. Zgodnie z pierwszym kierunkiem, reprezentowanym przez większość członków składu orzekającego sądu krajowego, możliwość przyznania uprawnień do wykonywania zawodu określonym kategoriom osób, z pominięciem wymogu złożenia egzaminu, o którym mowa w art. 4, miałyby wyłącznie te państwa, które przed przyjęciem dyrektywy, nie uzależniały dostępu do zawodu rewidenta od złożenia egzaminu zawodowego. W konsekwencji ustawodawca grecki, który już wcześniej uzależnił wpis do rejestru Izby Biegłych Księgowych od przystąpienia do konkursu, nie mógł skorzystać z tego uprawnienia. Natomiast w świetle drugiej, mniejszościowej opinii wszystkie Państwa Członkowskie mogły na podstawie art. 15 przyjąć przepisy przejściowe na korzyść osób wykonujących ten zawód.
34. Jak słusznie wskazały rząd grecki i Komisja, art. 15 nie narzuca żadnych ograniczeń, gdy chodzi o państwa, które mogą przyjąć przepisy przejściowe. Uznając, że „ Państwom Członkowskim ” powinno się bez rozróżnienia zezwolić na „przyjmowanie przepisów przejściowych na korzyść pracowników wykwalifikowanych [osób wykonujących dany zawód]” (motyw szósty) (12), ustawodawca wspólnotowy uznał, że każde „Państwo Członkowskie może przyznać uprawnienia” do ustawowego przeprowadzania kontroli dokumentów finansowych określonym kategoriom osób. Wszystkie Państwa Członkowskie mogły zatem powołać się na uprawnienie do ustanowienia przepisów przejściowych przewidziane w ósmej dyrektywie.
35. Artykuł 15 nakłada natomiast precyzyjne ograniczenie w odniesieniu do kategorii osób wykonujących działalność zawodową, które mogą uzyskać uprawnienia z pominięciem wymogów wskazanych w art. 4. Stanowi on, że „w ciągu jednego roku zastosowania [od wprowadzenia w życie] przepisów określonych w art. 30 ust. 2 pracownicy wykwalifikowani [osoby wykonujące dany zawód], którzy nie zostali zatwierdzeni [dopuszczeni do wykonywania zawodu] na mocy indywidualnych aktów właściwych władz, lecz mimo to posiadają w Państwie Członkowskim kwalifikacje w zakresie dokonywania ustawowych kontroli dokumentów określonych w art. 1 ust. 1 oraz faktycznie wykonywały w tym czasie te czynności, mogą zostać zatwierdzone [dopuszczone do wykonywania tego zawodu] przez to Państwo Członkowskie zgodnie z niniejszą dyrektywą ” (13) .
36. W mojej opinii – jak słusznie podkreślili na rozprawie skarżący w postępowaniu przed sądem krajowym i co potwierdza sama Komisja – za pomocą tego przepisu Państwa Członkowskie mogą nadać uprawnienia do przeprowadzania kontroli dokumentów wymienionych w art. 1 ust. 1 wyłącznie tym osobom, które przed upływem terminu wskazanego w omawianym przepisie uzyskały kwalifikacje wymagane na mocy przepisów krajowych do przeprowadzania takich kontroli i które faktycznie wykonywały te czynności.
37. Źródłem takiej wykładni jest przede wszystkim zapis art. 15, który uprawnia Państwo Członkowskie do przyznania uprawnień osobom, które: i) mają kwalifikacje niezbędne do przeprowadzania „w takim Państwie Członkowskim ” kontroli przewidzianych w prawie wspólnotowym; ii) oraz faktycznie przeprowadzały takie kontrole.
38. Ponadto – w mojej opinii – zapis ten jest zgodny z zasadą ochrony uzasadnionych oczekiwań, która zobowiązuje ustawodawcę wspólnotowego do uzwględnienia uzasadnionych oczekiwań zainteresowanych, które nie mogą doznawać uszczerbku wskutek późniejszych zmian prawa wspólnotowego w dziedzinie kontroli sprawozdań finansowych.
39. Jak wskazano powyżej (pkt 3–5) na mocy czwartej dyrektywy ustawodawca wspólnotowy wprowadził obowiązek Państw Członkowskich w zakresie badania rocznych sprawozdań finansowych spółek akcyjnych i spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i kontroli ich zgodności ze sprawozdaniem z działalności „przez jedną lub więcej osób uprawnionych do badania sprawozdań finansowych zgodnie z przepisami prawa krajowego ” (14) . Ten sam obowiązek został następnie rozciągnięty na mocy siódmej dyrektywy na skonsolidowane sprawozdania finansowe i skonsolidowane sprawozdania z działalności grup przedsiębiorstw.
40. Na mocy cytowanych dyrektyw każde Państwo Członkowskie było zobowiązane do wprowadzenia tych kontroli, lecz mogło swobodnie uregulować kwestię kwalifikacji wymaganych dla uzyskania uprawnień do ich przeprowadzania.
41. Dopiero później przyjęto ósmą dyrektywę wprowadzającą jednolite przesłanki przyznawania tych uprawnień, które mogły być również surowsze, a w każdym razie odmienne od przewidzianych wcześniej w ustawodawstwach krajowych.
42. W mojej opinii właśnie z tego względu w ósmej dyrektywie stwierdzono, że „Państwom Członkowskim powinno się […] zezwolić na przyjmowanie przepisów przejściowych na korzyść pracowników wykwalifikowanych [osób wykonujących ten zawód]” (motyw szósty). Mogły bowiem istnieć osoby, które przed przyjęciem ósmej dyrektywy były w świetle prawa krajowego uprawnione do przeprowadzania kontroli przewidzianych w prawie wspólnotowym, a które po przyjęciu tej dyrektywy nie mogły już ich przeprowadzać, gdyż nie spełniały przewidzianych w niej nowych wymogów.
43. Racjonalne jest zatem stwierdzenie, że ósma dyrektywa miała na celu ochronę uzasadnionych oczekiwań tych osób. Nie wydaje się natomiast uzasadnione stwierdzenie, że miała ona na celu ochronę – w ten sam sposób – także tych osób, które mimo iż w oparciu o różne podstawy dokonywały kontroli ksiąg rachunkowych, nie miały przed harmonizacją wspólnotową kwalifikacji niezbędnych do przeprowadzania na podstawie przepisów krajowych kontroli wymaganych przez czwartą i siódmą dyrektywę.
44. W niniejszej sprawie skarżący w postępowaniu głównym podnieśli na rozprawie, że w świetle przepisów greckich, przed terminem wskazanym w art. 15 jedynie biegli księgowi mogli przeprowadzać badania wymagane na mocy przepisów wspólnotowych powołanych w art. 1 ust. 1. Stwierdzeniu temu zaprzeczyła jednakże Komisja, która twierdzi, że również zwyczajni księgowi wykonywali – przed upływem tego terminu – objętą zakresem stosowania ósmej dyrektywy czynności w zakresie kontroli.
45. W postanowieniu odsyłającym brak jest informacji pozwalających na stwierdzenie z pewnością, która z tych odpowiedzi jest prawdziwa. Do sądu krajowego jako posiadającego wyłączną właściwość w zakresie dokonywania wykładni prawa krajowego należy zatem rozstrzygnięcie tej kwestii.
46. Podsumowując ten punkt, stwierdzam, że wszystkie Państwa Członkowskie mogły na podstawie art. 15 ósmej dyrektywy przyjmować przepisy przejściowe na korzyść osób wykonujących tę działalność zawodową, które przed upływem terminu wskazanego w tym przepisie miały kwalifikacje niezbędne do przeprowadzania w tym Państwie Członkowskim ustawowych kontroli dokumentów, o których mowa w art. 1 ust. 1 tej dyrektywy, i faktycznie wykonywały te czynności.
ii) W przedmiocie drugiej części pierwszego pytania
47. W celu udzielenia odpowiedzi na pierwsze pytanie prejudycjalne należy jeszcze ustalić, czy Państwa Członkowskie mogły wielokrotnie ustanawiać po dniu 1 stycznia 1991 r. przepisy przejściowe.
48.  Również co do tego punktu Rada Stanu przedstawiła dwie różne opinie. Zgodnie z opinią większościową Grecja mogła oprzeć się na uprawnieniu
w zakresie przyjęcia przepisów przejściowych w rozumieniu art. 15 jedynie w terminie do dnia 1 stycznia 1991 r.
wynikającym z art. 15 w związku z art. 30 ust. 2 ósmej dyrektywy. Artykuł 18 ust. 3a ustawy nr 2231/94, zmieniony ustawą nr 2257/94 ogłoszoną w dniu 23 listopada 1994 r. byłby zatem niezgodny z ósmą dyrektywą.
49. Natomiast zgodnie z opinią mniejszościową art. 15 nakłada rzeczywisty i samoistny obowiązek ustanowienia przepisów przejściowych na korzyść osób wykonujących tę działalność zawodową, który powinien zostać wykonany nie tyle do dnia 1 stycznia 1991 r., co raczej w ciągu roku od wejścia w życie, w każdym z Państw Członkowskich, przepisów dokonujcych pełnej transpozycji przepisów dyrektywy . Tak więc w niniejszej sprawie należy liczyć jeden rok od przyjęcia dekretu nr 226/92 ogłoszonego w dniu 14 lipca 1992 r., którym dokonano pełnej transpozycji ósmej dyrektywy do prawa greckiego. Jednakże nawet tak obliczony termin nie byłby terminem prekluzyjnym, a zatem nie wyłączałby możliwości późniejszego wprowadzenia, w rozsądnych terminach, przepisów przejściowych. Dlatego w świetle tego stanowiska sporne przepisy krajowe ustanowione w listopadzie 1994 r. są zgodne z ósmą dyrektywą.
50. Skarżący w postępowaniu przed sądem krajowym podzielają stanowisko wyrażone przez większość członków składu orzekającego sądu krajowego.
51. Tymczasem G. Samothrakis i rząd grecki twierdzili zgodnie ze stanowiskiem mniejszości, że art. 15 zobowiązuje ustawodawcę greckiego do ustanowienia przepisów przejściowych na rzecz osób wykonujących przedmiotową działalność zawodową. Obowiązkowi temu miałoby odpowiadać rzeczywiste i samoistne prawo zainteresowanych do uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu na zasadzie odstępstwa od postanowień ósmej dyrektywy, przewidujących wymóg złożenia egzaminu zawodowego. Uprawnienie to, wywodzące się z dyrektywy, nie może zostać ograniczone wskutek ewentualnej zwłoki Państwa Członkowskiego w ustanowieniu niezbędnych dla nabycia uprawnień przepisów krajowych.
52. Również Komisja, choć częściowo z odmiennych powodów, przychyla się do stanowiska mniejszości składu orzekającego Rady Stanu. Twierdzi ona bowiem, że roczny termin, o którym mowa w art. 15 dyrektywy, rozpoczyna swój bieg od chwili dokonania „rzeczywistej” transpozycji ósmej dyrektywy. Odmiennie jednakże niż powyżej wskazani sędziowie Komisja twierdzi, że do takiej „rzeczywistej” transpozycji doszło dopiero z chwilą ustanowienia dekretu nr 121/93 ogłoszonego w dniu 12 kwietnia 1993 r. Artykuł 18 ust. 3a ustawy nr 2231/94, choć ogłoszony dopiero w dniu 23 listopada 1994 r. (to jest rok po dniu dokonania „rzeczywistej” transpozycji), powinien jednakże być uznany za ustanowiony w terminie, jako że w rzeczywistości ograniczał się do „reaktywacji” z mocą wsteczną przepisów przejściowych ustanowionych w terminie dekretem nr 121/93.
53. W mojej opinii nie można przychylić się do powtórzonego w niektórych wyjaśnieniach G. Samothrakisa, rządu greckiego i Komisji stanowiska mniejszościowego Rady Stanu, pomimo okoliczności, że zostało ono zainspirowane zrozumiałą potrzebą ochrony powstałych z biegiem lat oczekiwań osób prywatnych. Uważam bowiem, że art. 15 daje Państwom Członkowskim uprawnienie do ustanowienia przepisów przejściowych w terminie prekluzyjnym do dnia 1 stycznia 1991 r.
54. Stwierdzam na wstępie, że art. 15 nie nakłada na państwa obowiązku, lecz daje im jedynie uprawnienie
do ustanowienia przepisów przejściowych. Jak bowiem widzieliśmy, ustawodawca wspólnotowy stwierdził jedynie: „Państwom Członkowskim powinno się […] zezwolić
na przyjmowanie przepisów przejściowych na korzyść pracowników wykwalifikowanych [osób wykonujących ten zawód]” (motyw szósty) (15), które przed ósmą dyrektywą legalnie przeprowadzały na podstawie przepisów krajowych kontrole finansowe, o których mowa w czwartej i siódmej dyrektywie.
55. Artykuł 15 przewiduje, że osobom takim „kwalifikacje mogą
zostać zatwierdzone [uznane] przez to Państwo Członkowskie” (16), jeżeli zgodnie z art. 19 „spełniają warunki konieczne do dokonywania [rzeczonych kontroli]” i „posiadają kwalifikacje równoważne z kwalifikacjami osób zatwierdzonych [uprawnionych do wykonywania zawodu] na mocy art. 4”. Z punktu widzenia prawa wspólnotowego mowa zatem o pozostawionym do oceny – w znacznej mierze dyskrecjonalnej – poszczególnych Państw Członkowskich uprawnieniu do ochrony oczekiwań określonych kategorii osób wykonujących tę działalność zawodową.
56. W mojej ocenie wbrew temu, co twierdzi Komisja, z rzeczonego uprawnienia należało skorzystać w nieprzekraczalnym
terminie do dnia 1 stycznia 1991 r.
57. Pragnę bowiem przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „[p]rzepisy określające termin wejścia w życie aktów prawnych” transponujących dyrektywę „są wiążące w takim samym zakresie jak inne przepisy prawa wspólnotowego”. Gdyby bowiem Państwa Członkowskie „nie osiągały celów wskazanych w [dyrektywach] w wyznaczonym terminie, dyrektywy pozostawałyby martwymi zapisami”. Ponadto „po upływie tego terminu […] różnice między regulacjami stosowanymi w Państwach Członkowskich mogłyby prowadzić […] do dyskryminacji” (17) .
58. Z tych powodów ten sam wiążący charakter mają, moim zdaniem, również przepisy dyrektywy określające terminy, w których Państwa Członkowskie mogą wprowadzić odstępstwa. Również bowiem naruszenie tych terminów przez Państwa Członkowskie naruszałoby cele realizowane przez dyrektywę i prowadziłoby do różnic między regulacjami stosowanymi w krajowych porządkach prawnych.
59. Biorąc to pod uwagę pragnę wskazać, że:
– zgodnie z art. 30 ust. 1 ósmej dyrektywy Państwa Członkowskie były zobowiązane do wprowadzenia w życie przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych niezbędnych do jej wykonania „przed dniem 1 stycznia 1988 r.”;
– zgodnie z art. 30 ust. 2 tej dyrektywy mogły one postanowić, że te „ przepisy
[…] nie [będą mieć] zastosowania
przed dniem 1 stycznia 1990 r.” (18) ;
– wreszcie zgodnie z art. 15 ósmej dyrektywy Państwa Członkowskie mogły ustanowić przepisy przejściowe „[w] ciągu jednego roku zastosowania [od wprowadzenia w życie] przepisów
określonych w art. 30 ust. 2”.
60. Skoro zatem termin wprowadzenia w życie przepisów transponujących ósmą dyrektywę mógł zostać ustalony najpóźniej na dzień 1 stycznia 1990 r., to jest oczywiste, że termin jednego roku na ustanowienie związanych z nimi przepisów przejściowych upływał dokładnie w dniu 1 stycznia 1991 r.
61. Jak słusznie wskazali rząd hiszpański i skarżący w postępowaniu przed sądem krajowym, jedynie taka, jasno wynikająca z brzmienia powyżej powołanych przepisów, wykładnia pozwala na utrzymanie pewności prawa i zapewnienie jednolitości stosowania prawa wspólnotowego. W ten bowiem sposób zostaje wyznaczony jeden termin, w którym określonym kategoriom osób można nadać uprawnienia do przeprowadzania kontroli finansowych przewidzianych prawem wspólnotowym na zasadzie odstępstwa od obowiązku spełnienia wymogów ustalonych w art. 4, a w szczególności od wymogu złożenia egzaminu zawodowego.
62. Natomiast zaproponowana przez mniejszość członków składu Rady Stanu i powtórzona przez Komisję wykładnia spornego przepisu nie gwarantuje poszanowania tych podstawowych wymagań regulacji wspólnotowej. Przyjmując bowiem za początek biegu rocznego terminu „pełną” lub „rzeczywistą” transpozycję dyrektywy przez poszczególne Państwa Członkowskie, termin na ustanowienie przepisów przejściowych zostałby uzależniony od przesłanki o niepewnym charakterze, a ponadto byłby różny w poszczególnych państwach.
63. Ma to miejsce ze szczególną wyrazistością właśnie w niniejszej sprawie. Mniejszość członków składu orzekającego Rady Stanu oraz Komisja, proponując ten sam sposób obliczenia rzeczonego terminu, wskazują dwie różne daty jako początek jego biegu. Zdaniem tych pierwszych termin ten rozpoczynałby swój bieg w dniu 14 lipca 1992 r., tj. w dniu ogłoszenia dekretu nr 226/92. Natomiast zdaniem Komisji, początkiem biegu terminu byłoby wydanie późniejszego dekretu nr 121/93.
64. Z drugiej strony, podważana w tym miejscu teza prowadziłaby do paradoksalnej konsekwencji w postaci uprzywilejowania Państw Członkowskich opóźniających „pełną” transpozycję dyrektywy. Zachowałyby one bowiem możliwość przyznania uprawnień do wykonywania zawodu bez stosowania wymogów przewidzianych w ósmej dyrektywie, przez dłuższy czas niż państwa, które starannie zastosowały przepisy transponujące w terminie do dnia 1 stycznia 1990 r.
65. W niniejszej sprawie ustawodawca grecki ogłosił ustawę nr 2257/94, którą wprowadził sporny zapis art. 18 ust. 3a) do ustawy nr 2231/94 dopiero w dniu 23 listopada 1994 r., a zatem ponad trzy lata po upływie w dniu 1 stycznia 1991 r. terminu prekluzyjnego. Zatem nawet uznając, że – jak twierdzi Komisja – ustawa ta ograniczyła się do ponownego ustanowienia odstępstwa, które wcześniej zostało już przewidziane w dekrecie nr 121/93, wciąż mielibyśmy do czynienia z uchybieniem temu terminowi.
66. Omawiany grecki przepis należy zatem tak czy inaczej uznać za sprzeczny z rzeczoną dyrektywą, jako ustanowiony po upływie terminu prekluzyjnego, o którym mowa w art. 15 ósmej dyrektywy.
67. Z powyżej wskazanych względów stwierdzam zatem, że art. 15 ósmej dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by po dniu 1 stycznia 1991 r. Państwo Członkowskie korzystało z uprawnienia przyznawania – z pominięciem wymogu złożenia egzaminu zawodowego przewidzianego w art. 4 tejże dyrektywy –­ uprawnień do ustawowego kontrolowania dokumentów finansowych, o których mowa w art. 1 ust. 1 tej dyrektywy, osobom, które przed tą datą posiadały kwalifikacje i przeprowadzały w tym państwie kontrole rzeczonych dokumentów.
68. Proponuję zatem, by na pierwsze z przedstawionych pytań odpowiedzieć, że zgodnie z art. 15 ósmej dyrektywy wszystkie Państwa Członkowskie mogły przyznawać – z pominięciem wymogu pozytywnego złożenia egzaminu zawodowego przewidzianego w art. 4 tej dyrektywy – uprawnienia do ustawowego kontrolowania dokumentów finansowych, o których mowa w art. 1 ust. 1 tej dyrektywy osobom, które w dniu 1 stycznia 1991 r. posiadały kwalifikacje niezbędne do przeprowadzania w Państwie Członkowskim ustawowych kontroli rzeczonych dokumentów i które faktycznie wykonywały te czynności. Z uprawnienia tego należało przy tym skorzystać przed upływem terminu prekluzyjnego, który upłynął w dniu 1 stycznia 1991 r.
W przedmiocie drugiego pytania
69. W drugim pytaniu Trybunał Stanu dąży do ustalenia, czy w świetle art. 11 ósmej dyrektywy osoby posiadające uprawnienia do przeprowadzania kontroli dokumentów finansowych w jednym Państwie Członkowskim mogą uzyskać uprawnienia do wykonywania tej działalności w innym Państwie Członkowskim, bez obowiązku złożenia egzaminu zawodowego.
70. Rada Stanu twierdzi jednomyślnie, że art. 11 dyrektywy oznacza po prostu, iż w sytuacji gdy osoba składająca wniosek o przyznanie uprawnień do wykonywania zawodu zdobyła – w okresie poprzedzającym harmonizację – kwalifikacje wymagane przez inne Państwo Członkowskie, państwo, w którym ubiega się ona o nadanie uprawnień, uznaje rzeczone kwalifikacje tak, jakby zostały one zdobyte w tym państwie, nie wprowadzając żadnego odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą uprawnienia do wykonywania zawodu są przyznawane wyłącznie pod warunkiem złożenia egzaminu zawodowego.
71. Moim zdaniem, nie można przychylić się do takiego stanowiska.
72. W tym zakresie pragnę na wstępie przypomnieć, że uznawanie dokumentów potwierdzających uprawnienia do wykonywania zawodów regulowanych, takich jak zawód biegłego rewidenta, podlega obecnie regulacji zawartej w dyrektywie 89/48/EWG w sprawie ogólnego systemu uznawania dyplomów ukończenia studiów wyższych, przyznawanych po ukończeniu kształcenia i szkolenia zawodowego, trwających co najmniej trzy lata (zwanej dalej „dyrektywą 89/48”) (19) .
73. Dyrektywa ta – mająca zastosowanie do okoliczności faktycznych w postępowaniu przed sądem krajowym – opiera się na ogólnej zasadzie, zgodnie z którą Państwo Członkowskie, które uzależnia dostęp do określonego zawodu od posiadania dyplomu, nie może odmówić dostępu do tego zawodu obywatelowi innego Państwa Członkowskiego, jeżeli posiada on dyplom wymagany w państwie pochodzenia dla uzyskania dostępu do tego samego zawodu (art. 3). Co do zasady nakłada ona zatem samoistny obowiązek uznawania tytułów zawodowych, takich jak tytuł biegłego rewidenta, uzyskanych w innym Państwie Członkowskim.
74. Analogiczny obowiązek nie wynika natomiast z ósmej dyrektywy, która w motywie dwunastym ogranicza się do stwierdzenia, że „uznawanie zatwierdzeń [uprawnień] przyznanych obywatelom innego Państwa Członkowskiego do celu dokonywania takich kontroli zostanie wyraźnie uregulowane przez dyrektywy w sprawie podejmowania i prowadzenia działalności w dziedzinie finansów, ekonomii i rachunkowości jak również w sprawie swobody świadczenia usług w tych dziedzinach”.
75. W oczekiwaniu na te dyrektywy – które zresztą nigdy nie zostały wydane – przewidziano w tej dyrektywie przepis szczególny, który w mojej opinii pozwala na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, bez odwołania się do ogólnej regulacji zawartej w dyrektywie 89/48.
76. Przepisem tym jest właśnie art. 11, który nie narzucając
uznawania uzyskanego za granicą tytułu rewidenta, daje Państwom Członkowskim możliwość
„zatwierdzenia [przyznania uprawnień do wykonywania działalności w zakresie kontroli dokumentów finansowych] osób, które zdobyły wszystkie lub część swoich kwalifikacji w innym państwie”, jeżeli „właściwe władze […] [uznają] ich kwalifikacje za równoważne
z tymi, które są wymagane na mocy prawa tego Państwa Członkowskiego, zgodnie z […] dyrektywą”.
77. Wbrew temu co twierdzą: sąd krajowy, skarżący w postępowaniu przed sądem krajowym i sam rząd grecki, rzeczony przepis nie wymaga, by dla celów przyznania uprawnień do wykonywania zawodu osoby, które uprawnienia uzyskały w innych Państwach Członkowskich, posiadały te same kwalifikacje, które zgodnie z dyrektywą wymagane są przez prawo krajowe, w tym w szczególności, by złożyły one taki sam egzamin zawodowy jak ten organizowany w państwie przyjmującym.
78. Jak słusznie wskazała Komisja, w ramach systemu przewidzianego w art. 11 przyznanie uprawnień do wykonywania zawodu zakłada natomiast dokonanie stwierdzenia równoważności
kwalifikacji rzeczonych osób z kwalifikacjami wymaganymi w państwie, które zamierzają wybrać na miejsce wykonywania swej działalności zawodowej.
79. W mojej opinii, wobec braku szczególnych przepisów regulujących taką ocenę równoważności, powinna być ona dokonywana przez właściwe organy w zgodzie z obowiązkami ciążącymi na Państwach Członkowskich na mocy Traktatu, w tym w szczególności przepisów dotyczących prawa przedsiębiorczości (art. 43 WE).
80. W tym względzie pragnę przypomnieć, że Trybunał już wielokrotnie wyjaśniał, iż ten ostatni przepis nakłada na Państwa Członkowskie, którym „przedstawiono wniosek o wydanie zgody na wykonywanie zawodu, do którego dostęp jest w świetle prawa krajowego uzależniony od posiadania dyplomu lub kwalifikacji zawodowych, obowiązek uwzględnienia dyplomów, świadectw i innych dokumentów, które zainteresowany uzyskał w celu wykonywania tego zawodu w innym Państwie Członkowskim, celem dokonania porównania umiejętności potwierdzonych tymi dyplomami z wiedzą i kwalifikacjami wymaganymi w świetle przepisów krajowych” (20) .
81. Jeśli w następstwie tej porównawczej oceny dyplomów „dojdzie do wniosku, że wiedza i kwalifikacje potwierdzone zagranicznym dyplomem odpowiadają kwalifikacjom wymaganym przez przepisy krajowe, Państwo Członkowskie ma obowiązek uznać, że dyplom ten spełnia wymogi ustanowione przez te przepisy” (21) .
82. Jeśli natomiast w następstwie tego porównania okaże się, że wiedza i kwalifikacje tylko częściowo sobie odpowiadają, „przyjmujące Państwo Członkowskie może wymagać od zainteresowanego, aby ten udowodnił, że zdobył brakującą wiedzę i kwalifikacje”. W tym przypadku do właściwych władz krajowych należeć będzie ocena, czy „zdobyta w przyjmującym Państwie Członkowskim w ramach studiów lub praktyki wiedza może zostać skutecznie uznana celem potwierdzenia zdobycia brakującej wiedzy” (22) .
83. Moim zdaniem, w niniejszej sprawie art. 18 ust. 3a ustawy nr 2231/94 – w zakresie, w jakim dotyczy osób, które uprzednio uzyskały uprawnienia do przeprowadzania kontroli finansowych w innych Państwach Członkowskich – pozostaje w zgodzie z wykładnią art. 11 ósmej dyrektywy dokonywaną w świetle powyżej wskazanych zasad, które sformułował Trybunał. Przepis ten uznaje bowiem uprawnienia rzeczonych osób, pod warunkiem że Komisja Nadzorcza Izby Biegłych Rewidentów dokona weryfikacji, czy „posiadają oni uprawnienia do wykonywania zawodu biegłego księgowego lub biegłego rewidenta w innym Państwie Członkowskim Unii Europejskiej” oraz pod dodatkowym warunkiem spełnienia wymogu „wykazania się dziesięcioletnim doświadczeniem w przeprowadzaniu kontroli, z czego co najmniej trzy lata doświadczenia zdobyte w Grecji”. W mojej opinii bowiem najpierw rząd grecki, a następnie organy samorządu zawodowego, zgodnie z wymogami art. 11 dyrektywy, dokonały porównania kwalifikacji osób wykonujących ten zawód za granicą z kwalifikacjami wymaganymi na mocy przepisów krajowych zgodnie z ósmą dyrektywą, stwierdzając ich równoważność i przyznając zatem wnioskowane uprawnienia.
84. Z powyżej wskazanych względów stwierdzam zatem, że art. 11 ósmej dyrektywy zezwala Państwu Członkowskiemu na przyznanie – z pominięciem wymogu pozytywnego złożenia egzaminu zawodowego – uprawnień do wykonywania działalności w zakresie ustawowego kontrolowania dokumentów finansowych osobom, które już wcześniej uzyskały uprawnienia w innym Państwie Członkowskim, jeżeli ich kwalifikacje zostały uznane przez właściwe organy zgodnie z prawem wspólnotowym za równoważne z kwalifikacjami wymaganymi na mocy przepisów tego Państwa Członkowskiego.
IV – Wnioski
85. W świetle powyższych rozważań proponuję zatem, by Trybunał udzielił następujących odpowiedzi na pytania przedstawione przez Symvoulio tis Epikrateias:
„1) Zgodnie z art. 15 ósmej dyrektywy Rady 84/253/EWG z dnia 10 kwietnia 1984 r. wydanej na podstawie art. 54 ust. 3 lit. g) Traktatu EWG w sprawie zatwierdzania [nadawania uprawnień] osób odpowiedzialnych za dokonywanie ustawowych kontroli dokumentów rachunkowych [finansowych] wszystkie Państwa Członkowskie mogły przyznawać – z pominięciem wymogu pozytywnego złożenia egzaminu zawodowego przewidzianego w art. 4 tej dyrektywy – uprawnienia do ustawowego kontrolowania dokumentów finansowych, o których mowa w art. 1 ust. 1 tej dyrektywy, osobom, które w dniu 1 stycznia 1991 r. posiadały kwalifikacje niezbędne do przeprowadzania w Państwie Członkowskim ustawowych kontroli rzeczonych dokumentów i które faktycznie wykonywały te czynności. Z uprawnienia tego należało przy tym skorzystać przed upływem terminu prekluzyjnego, który upłynął w dniu 1 stycznia 1991 r.
2) Artykuł 11 ósmej dyrektywy zezwala Państwu Członkowskiemu na przyznanie – z pominięciem wymogu pozytywnego złożenia egzaminu zawodowego – uprawnień do wykonywania działalności w zakresie ustawowego kontrolowania dokumentów finansowych osobom, które już wcześniej uzyskały uprawnienia w innym Państwie Członkowskim, jeżeli ich kwalifikacje zostały uznane przez właściwe organy zgodnie z prawem wspólnotowym za równoważne z kwalifikacjami wymaganymi na mocy przepisów tego Państwa Członkowskiego”.
(1) .
(2)  –	Ósma dyrektywa z dnia 10 kwietnia 1984, wydana na podstawie art. 54 ust. 3 lit. g) Traktatu EWG, w sprawie zatwierdzania osób odpowiedzialnych za dokonywanie ustawowych kontroli dokumentów rachunkowych (Dz.U. L 126, str. 20).
(3)  –	Czwarta dyrektywa Rady 78/660/EWG z dnia 25 lipca 1978 r., wydana na podstawie art. 54 ust. 3 lit. g) Traktatu, w sprawie rocznych sprawozdań finansowych niektórych rodzajów spółek (Dz.U. L 222, str. 11).
(4)  –	W szczególności art. 51 ust. 2 przyznaje Państwom Członkowskim możliwość zwolnienia z obowiązku poddania badaniu „spół[ek], które na dzień bilansowy nie przekroczyły limitów dwóch z trzech następujących kryteriów:
–	suma bilansowa: 1 000 000 europejskich jednostek rozliczeniowych,
–	obrót netto: 2 000 000 europejskich jednostek rozliczeniowych,
–	przeciętne zatrudnienie w roku obrotowym: 50” (art. 11).
(5)  –	Siódma dyrektywa Rady z dnia 13 czerwca 1983 r., wydana na podstawie art. 54 ust. 3 lit. g) Traktatu, w sprawie skonsolidowanych sprawozdań finansowych (Dz.U. L 193, str. 1).
(6)  –	Artykuł 2 ust. 5, 7 i 8 dekretu nr 737/1961 (FEK A’ 186).
(7)  –	Dekrety prezydenckie nr 409/1986 (FEK A’ 191/28.11.1986) i nr 419/1986 (FEK A’ 197/19.12.1986).
(8)  –	Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dekretu z mocą ustawy nr 3329/1955.
(9)  –	Artykuł 5 ust. 3 dekretu z mocą ustawy nr 3329/1955.
(10)  –	Artykuł 32 dekretu z mocą ustawy nr 5076/1931.
1 (1)  –	Odnośnie do tej grupy kandydatów na rewidentów stwierdzam, że art. 18 ust. 3a ustawy nr 2257/91 uzależniał przyznanie uprawnień do wykonywania zawodu od osiemnastoletniego doświadczenia posiadanego w chwili ogłoszenia ustawy.
(12)  –	Wyróżnienie autora.
(13)  –	Wyróżnienie autora.
(14)  –	Wyróżnienie autora.
(15)  –	Wyróżnienie autora.
(16)  –	Wyróżnienie autora.
(17)  –	Wyrok z dnia 21 lipca 1973 r. w sprawie 79/72 Komisja przeciwko Włochom, Rec. str. 667, pkt 7; zob. również wyrok z dnia 26 lutego 1976 r. w sprawie 52/75 Komisja przeciwko Włochom, Rec. str. 277, pkt 10.
(18)  – Wyróżnienie autora.
(19)  –	Dyrektywa Rady z dnia 21 grudnia 1988 r. (Dz.U. L 19, str. 16).
(20)  –	Wyrok z dnia 7 maja 1991 r. w sprawie Vlassopoulou, Rec. str. I‑2357, pkt 16. Zobacz również wyrok z dnia 16 maja 2002 r. w sprawie Komisja przeciwko Hiszpanii, Rec. str. I‑4235, pkt 21 i z dnia 13 listopada 2003 r. w sprawie Morgenbesser, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 57.
(21)  –	Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Vlassopoulou, pkt 19.
(22)  –	Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Vlassopoulou, pkt 20.