62024CJ0472
PRESUDA SUDA (drugo vijeće)
5. ožujka 2026. (
*1
)
„Zahtjev za prethodnu odluku – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost (PDV) – Direktiva 2006/112/EZ – Oslobođenja – Članak 135. stavak 1. točka (e) – Transakcije zamjene jedinica virtualne valute internetske videoigre za tradicionalne valute – Izračun porezne osnovice – Članak 30.a – Višenamjenski vrijednosni kuponi – Virtualne valute internetske videoigre”
U predmetu C‑472/24,
povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputila Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Komisija za porezne sporove pri Vladi Republike Litve), odlukom od 20. lipnja 2024., koju je Sud zaprimio 2. srpnja 2024., u postupku
MB „Žaidimų valiuta”
protiv
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos,
SUD (drugo vijeće),
u sastavu: K. Jürimäe, predsjednica vijeća, K. Lenaerts, predsjednik Suda, u svojstvu suca drugog vijeća, F. Schalin (izvjestitelj), M. Gavalec i Z. Csehi, suci,
nezavisna odvjetnica: J. Kokott,
tajnik: A. Calot Escobar,
uzimajući u obzir pisani dio postupka,
uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:
–
za MB „Žaidimų valiuta”, M. Juozaitis, advokatas,
–
za litavsku vladu, K. Dieninis, V. Kazlauskaitė-Švenčionienė i E. Kurelaitytė, u svojstvu agenata,
–
za Europsku komisiju, P. Carlin i J. Jokubauskaitė, u svojstvu agenata,
saslušavši mišljenje nezavisne odvjetnice na raspravi održanoj 11. rujna 2025.,
donosi sljedeću
Presudu
1
Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 135. stavka 1. točke (e) Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120. i ispravak SL 2026./90049, L), kako je izmijenjena Direktivom Vijeća (EU) 2016/1065 od 27. lipnja 2016. (SL 2016., L 177, str. 9.) (u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u).
2
Zahtjev je upućen u okviru spora između MB „Žaidimų valiuta”, društva osnovanog u skladu s litavskim pravom, i Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (Komisija za porezne sporove pri Vladi Republike Litve), u vezi s oporezivanjem transakcija prodaje virtualne valute internetske videoigre porezom na dodanu vrijednost (PDV).
Pravni okvir
Pravo Unije
3
U skladu s člankom 30.a Direktive o PDV‑u:
„Za potrebe ove Direktive primjenjuju se sljedeće definicije:
1.
‚vrijednosni kupon’ znači instrument za koji postoji obveza da ga se prihvati kao naknadu ili djelomičnu naknadu za isporuku robe ili usluga i kada su roba ili usluge koji se isporučuju ili identitet njihovih potencijalnih dobavljača naznačeni ili na samom instrumentu ili u povezanoj dokumentaciji, uključujući i uvjete uporabe takvog instrumenta;
2.
‚jednonamjenski vrijednosni kupon’ znači vrijednosni kupon za koji su mjesto isporuke robe ili usluga na koje se vrijednosni kupon odnosi i PDV koji se mora platiti na tu robu ili usluge poznati u vrijeme izdavanja vrijednosnog kupona;
3.
‚višenamjenski vrijednosni kupon’ znači vrijednosni kupon koji nije jednonamjenski vrijednosni kupon.”
4
Člankom 30.b stavkom 2. te direktive predviđa se:
„Stvarna predaja robe ili stvarno pružanje usluga u zamjenu za višenamjenski vrijednosni kupon koji je dobavljač prihvatio kao naknadu ili dio naknade podliježe PDV‑u na temelju članka 2., dok svaki prethodni prijenos tog višenamjenskog vrijednosnog kupona ne podliježe PDV‑u.
Ako prijenos višenamjenskog vrijednosnog kupona izvrši porezni obveznik koji nije porezni obveznik koji obavlja transakciju koja podliježe PDV‑u skladu s prvim podstavkom, svaka isporuka usluga koja se može utvrditi, poput distribucije ili promidžbenih usluga, podliježe PDV‑u.”
5
U članku 73. navedene direktive navodi se:
„U pogledu isporuke robe ili usluga, osim onih iz članaka od 74. do 77., oporezivi iznos uključuje sve što čini naknadu koju je dobio ili će dobiti dobavljač u zamjenu za isporuku od kupca ili neke treće strane, uključujući potpore izravno povezane s cijenom isporuke.”
6
Članak 73.a te direktive glasi kako slijedi:
„Ne dovodeći u pitanje članak 73., oporezivi iznos za isporuku robe ili usluga obavljenu u odnosu na višenamjenski vrijednosni kupon jednak je naknadi plaćenoj za vrijednosni kupon ili, ako nema informacija o toj naknadi, novčanoj vrijednosti navedenoj na samom višenamjenskom vrijednosnom kuponu ili u povezanoj dokumentaciji, umanjen za iznos PDV‑a koji se odnosi na isporučenu robu ili usluge.”
7
Člankom 135. stavkom 1. točkom (e) Direktive o PDV‑u predviđa se:
„1.   Države članice obvezne su izuzeti sljedeće transakcije:
[...]
(e)
transakcije, uključujući ugovaranje, koje se odnose na valutu, novčanice i kovanice koje se koriste kao zakonito sredstvo plaćanja, s izuzetkom kolekcionarskih predmeta, odnosno zlata, srebra ili drugog metalnog novca ili novčanica koje se obično ne koriste kao zakonito sredstvo plaćanja ili kovanice od numizmatičkog značaja;
[...]”
Litavsko pravo
8
U članku 2. točki 22. Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio нstatymasa (Zakon Republike Litve o PDV‑u) navodi se:
„‚Roba’ obuhvaća sve stvari (uključujući novčanice i kovanice od numizmatičkog značaja), kao i električnu energiju, plin, toplinu, hlađenje i druge vrste energije. Računalni medij za pohranu ne smatra se ‚robom’ ako njegov sadržaj čini nestandardni softver, to jest softver koji nije razvijen za masovnu potrošnju te koji potrošači ne mogu samostalno koristiti nakon instalacije i ograničenog osposobljavanja potrebnog za izvršavanje standardnih radnji ili funkcija.”
Glavni postupak i prethodna pitanja
9
Glavna djelatnost društva Žaidimų valiuta sastoji se od kupnje i preprodaje virtualne valute internetske videoigre pod nazivom „Runescape” (u daljnjem tekstu: zlato) u zamjenu za tradicionalne valute.
10
Tijekom poreznog nadzora za razdoblje od 2020. do 2023., Panevėžio apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (Državni porezni inspektorat u okrugu Panevėžys, Litva) (u daljnjem tekstu: Porezna uprava) utvrdila je da tečajne transakcije koje obavlja društvo Žaidimų valiuta predstavljaju isporuke usluga koje se oporezuju PDV‑om. Budući da društvo Žaidimų valiuta nije ni prijavilo ni platilo PDV, odlukom Državne porezne uprave pri Ministarstvu financija Republike Litve društvu Žaidimų valiuta naloženo je da plati PDV koji se odnosi na te transakcije, uvećan za zatezne kamate, te novčanu kaznu.
11
Društvo Žaidimų valiuta podnijelo je žalbu protiv te odluke Mokestinių ginčų komisiji prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Komisija za porezne sporove pri Vladi Republike Litve), koja je sud koji je uputio zahtjev. To društvo tvrdi da „zlato” treba kvalificirati kao virtualnu valutu i da stoga transakcije zamjene te valute za tradicionalne valute trebaju biti oslobođene od PDV‑a, kao što je Sud presudio u pogledu „bitcoina” u presudi od 22. listopada 2015., Hedqvist (C‑264/14, EU:C:2015:718). U suprotnom bi bila riječ je o višenamjenskim vrijednosnim kuponima na koje se također ne primjenjuje PDV. U svakom slučaju, društvo Žaidimų valiuta tvrdi da regionalni inspektorat pogrešno smatra da u poreznu osnovicu treba uključiti ukupnu prodajnu cijenu „zlata”, a ne samo razliku između njegove kupovne i prodajne cijene.
12
Regionalni inspektorat ističe da se, s obzirom na to da se „zlato” može upotrebljavati samo u internetskoj videoigri, ono ne može kvalificirati kao virtualna valuta te da, slijedom toga, gospodarska djelatnost koju društvo Žaidimų valiuta obavlja nije djelatnost trgovanja virtualnom valutom ni pružanje financijskih usluga. Također navodi da se „zlato” ne može kvalificirati kao višenamjenski vrijednosni kupon jer ga je izdao dizajner igre, a ne društvo Žaidimų valiuta.
13
Sud koji je uputio zahtjev napominje da, prije otvaranja računa u igri „Runescape”, igrač mora prihvatiti pravila prema kojima se na njega ne prenose ni vlasništvo nad vlastitim računom ni vlasništvo nad proizvodima povezanima s igrom (uključujući „zlato”). Međutim, utvrđuje da samo „zlato” daje određena prava u toj igri i obvezuje njezina operatora da pruža određene usluge. U tim se okolnostima želi doznati mogu li se prihodi od prodaje virtualne valute upotrijebljene u internetskoj videoigri u porezne svrhe izjednačiti s prihodima od prodaje tradicionalnih valuta. U slučaju niječnog odgovora, dvoji o tome može li ga se, s obzirom na to da se „zlato” može zamijeniti za različite proizvode i usluge u takvoj igri, kvalificirati kao „vrijednosni kupon”, osobito kao „višenamjenski vrijednosni kupon”, u smislu članka 30.a točki 1. i 3. Direktive o PDV‑u.
14
U tim je okolnostima Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Komisija za porezne sporove pri Vladi Republike Litve) prekinula postupak i Sudu uputila sljedeća prethodna pitanja:
„1.
Ulazi li prodaja ‚zlata’ iz igre ‚Runescape’ među transakcije koje su oslobođene u skladu s člankom 135. stavkom 1. točkom (e) Direktive o [PDV‑u]?
2.
Ako je odgovor na prvo pitanje niječan, što treba biti porezna osnovica ‚zlata’ iz igre u skladu s odredbama Direktive o PDV‑u: ukupna naknada primljena za prodaju ‚zlata’ iz igre ili samo razlika između kupovne i prodajne cijene, ako trgovac ne naplaćuje zasebnu proviziju za prijenos ‚zlata’ iz igre?”
O prethodnim pitanjima
15
Iz navoda u odluci kojom se upućuje zahtjev proizlazi da, uzimajući u obzir predmet glavnog postupka, taj sud dvoji u pogledu toga oporezuju li se PDV‑om transakcije prodaje zlata o kojima je riječ u glavnom postupku. Tako u okviru svojeg prvog pitanja želi doznati ulaze li te transakcije u oslobođene transakcije iz članka 135. stavka 1. točke (e) Direktive o PDV‑u.
16
Drugo pitanje postavlja se u slučaju niječnog odgovora na to prvo pitanje i odnosi se na poreznu osnovicu PDV‑a tih transakcija na temelju odredbi Direktive o PDV‑u. Iako u okviru tog drugog pitanja sud koji je uputio zahtjev ne navodi nijednu odredbu te direktive čije tumačenje traži, iz navoda u odluci kojom se upućuje prethodno pitanje ipak proizlazi da se on želi doznati je li „zlato” obuhvaćeno pojmom „vrijednosni kupon”, osobito „višenamjenski vrijednosni kupon” u smislu članka 30.a točaka 1. i 3. navedene direktive, tako da bi, ako to jest slučaj, PDV trebalo naplatiti na razliku između prodajne i kupovne cijene tog „zlata”. Također želi znati jesu li, s druge strane, te transakcije obuhvaćene pojmom „isporuka usluga”, što podrazumijeva da se na ukupnu prodaju tog „zlata” primjenjuje PDV, u skladu s člankom 73. te direktive.
17
U tim okolnostima valja smatrati da svojim dvama pitanjima, koja valja ispitati zajedno, sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 135. stavak 1. točku (e) Direktive o PDV‑u tumačiti na način da su transakcije koje se sastoje od zamjene stvarnih valuta u svrhu plaćanja za jedinice virtualne valute koje se mogu upotrijebiti samo u internetskoj videoigri obuhvaćene oslobođenjem od PDV‑a predviđenim tom odredbom. U slučaju niječnog odgovora želi doznati treba li članak 30.a točke 1. i 3. te direktive tumačiti na način da su te jedinice virtualne valute, kada omogućuju pristup određenim funkcijama unutar te igre, obuhvaćene pojmom „vrijednosni kupon”, osobito „višenamjenski vrijednosni kupon” u smislu te odredbe, tako da PDV treba naplatiti na razliku između prodajne cijene i kupovne cijene tog „zlata”.
18
Prije svega treba podsjetiti na to da prema ustaljenoj sudskoj praksi Suda izuzeća iz članka 135. stavka 1. Direktive o PDV‑u predstavljaju autonomne pojmove prava Unije s ciljem izbjegavanja razilaženja u primjeni sustava PDV‑a među državama članicama (presude od 22. listopada 2015., Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, t. 33. i navedena sudska praksa i od 9. ožujka 2023., Generali Seguros, C‑42/22, EU:C:2023:183, t. 28.).
19
Usto se izrazi koji se koriste kod određivanja tih izuzeća trebaju usko tumačiti, s obzirom na to da ona predstavljaju iznimke od općeg pravila prema kojem se PDV plaća na svaku isporuku usluge koju porezni obveznik obavi uz naknadu (presude od 22. listopada 2015., Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, t. 34. i navedena sudska praksa i od 9. ožujka 2023., Generali Seguros, C‑42/22, EU:C:2023:183, t. 29.).
20
Međutim, tumačenje tih izraza mora biti u skladu s ciljevima koji se žele postići izuzećima iz članka 135. stavka 1. Direktive o PDV‑u te treba zadovoljavati zahtjeve koje pretpostavlja načelo porezne neutralnosti sadržano u zajedničkom sustavu PDV‑a. Stoga to pravilo uskog tumačenja ne znači da izraze upotrijebljene za utvrđivanje navedenih oslobođenja treba tumačiti na način koji bi ih lišio njihovih učinaka (presuda od 22. listopada 2015., Hedqvist, C‑543/14, EU:C:2015:718, t. 35. i navedena sudska praksa).
21
U tom pogledu iz sudske prakse Suda proizlazi da izuzeća iz članka 135. stavka 1. točaka (d) do (f) imaju za cilj, među ostalim, smanjiti poteškoće u pogledu utvrđivanja porezne osnovice i iznosa PDV‑a koji se može odbiti (presuda od 22. listopada 2015., Hedqvist, C‑564/14, EU:C:2015:718, t. 36. i navedena sudska praksa).
22
Osim toga, transakcije izuzete od PDV‑a temeljem tih odredbi po svojoj su naravi financijske transakcije, iako ih nužno ne moraju obavljati banke ili financijske institucije (presuda od 22. listopada 2015., Hedqvist, C‑564/14, EU:C:2015:718, t. 37. i navedena sudska praksa).
23
U vezi s tim valja podsjetiti na to da se člankom 135. stavkom 1. točkom (e) Direktive o PDV‑u predviđa da su države članice dužne izuzeti transakcije koje se među ostalim odnose na „valutu, novčanice i kovanice koje se koriste kao zakonito sredstvo plaćanja“.
24
U tom pogledu Sud je već presudio da transakcije koje uključuju valute koje nisu tradicionalne, odnosno koje nisu novac koji se koristi kao zakonsko sredstvo plaćanja u jednoj ili više zemalja, pod uvjetom da učesnici u transakciji prihvaćaju tu valutu kao alternativno sredstvo plaćanja u odnosu na zakonska sredstva plaćanja, predstavljaju financijske transakcije (presuda od 22. listopada 2015., Hedqvist, C‑564/14, EU:C:2015:718, t. 49.).
25
Iako je isključivo na sudu koji je uputio zahtjev da odluči o toj kvalifikaciji s obzirom na okolnosti predmeta u glavnom postupku, ipak je Sud nadležan utvrditi iz odredaba Direktive o PDV‑u, u konkretnom slučaju članka 135. stavka 1. točke (e), kriterije koje taj sud može ili mora primijeniti u tu svrhu (vidjeti u tom smislu presudu od 18. travnja 2024., Finanzamt O (Jednonamjenski vrijednosni kupon), C‑68/23, EU:C:2024:342, t. 45.).
26
Stoga iz sudske prakse navedene u točki 24. ove presude proizlazi da oslobođenje iz članka 135. stavka 1. točke (e) Direktive o PDV‑u može obuhvaćati transakcije u netradicionalnim valutama ako su ispunjena dva kumulativna uvjeta, odnosno, kao prvo, da su stranke transakcije prihvatile te valute kao alternativno sredstvo u odnosu na zakonita sredstva plaćanja i, kao drugo, da navedene valute nemaju svrhu različitu od svrhe sredstva plaćanja.
27
Kao prvo, kako bi se utvrdilo jesu li transakcije o kojima je riječ u glavnom postupku financijske transakcije oslobođene od PDV‑a na temelju članka 135. stavka 1. točke (e) Direktive o PDV‑u, valja ispitati ispunjava li „zlato” internetske videoigre o kojoj je riječ u glavnom postupku ta dva uvjeta.
28
Iz elemenata koje je dostavio sud koji je uputio zahtjev proizlazi da „zlato” nema drugu svrhu osim upotrebe u okviru internetske videoigre i da stoga nije valuta koja je izvan nje prihvaćena kao sredstvo plaćanja za nabavu stvarne robe ili usluga. Usto, čini se da to utvrđenje potvrđuje činjenica da uvjeti korištenja te igre u bitnome predviđaju da proizvodi povezani s navedenom igrom, među kojima je „zlato”, ne pripadaju igračima. Stoga u tim okolnostima, pod uvjetom da to provjeri sud koji je uputio zahtjev, „zlato” ne ispunjava uvjete iz točke 26. ove presude.
29
Slijedom toga, transakcije kupnje i prodaje „zlata” ne mogu biti oslobođene na temelju članka 135. stavka 1. točke (e) Direktive o PDV‑u.
30
Uzimajući u obzir pitanja suda koji je uputio zahtjev navedena u točki 16. ove presude u pogledu porezne osnovice tih transakcija, valja utvrditi, kao drugo, može li „zlato” biti višenamjenski vrijednosni kupon u smislu članka 30.a točke 3. te direktive.
31
U tom pogledu valja podsjetiti na to da se člankom 30.a točkom 1. Direktive o PDV‑u propisuju dva kumulativna uvjeta kako bi se neki instrument kvalificirao kao vrijednosni kupon. S jedne strane, vrijednosni kupon mora biti instrument za koji postoji obveza da ga se prihvati kao naknadu ili djelomičnu naknadu za isporuku robe ili usluga. S druge strane, roba koja se isporučuje ili usluge koje treba isporučiti ili identitet njihovih potencijalnih dobavljača moraju biti naznačeni na samom instrumentu ili u povezanoj dokumentaciji, posebno u općim uvjetima korištenja tog instrumenta.
32
U ovom slučaju, čak i ako bi bio ispunjen drugi od tih uvjeta, ne čini se da „zlato” ispunjava prvi uvjet. Naime, kao što je to nezavisna odvjetnica istaknula u točki 44. svojeg mišljenja, s obzirom na to da je riječ o jednom od elemenata internetske igre, „zlato” je samo po sebi slično elektroničkoj usluzi koja je sastavni dio te igre. U tom pogledu očito je da je „zlato”, koje je predmet tečajnih transakcija koje obavlja društvo Žaidimų valiuta, kako su opisane u točki 9. ove presude, tako potrošna korist u ovom slučaju, odnosno usluga koju korisnik prima i koristi kao takvu u okviru internetske videoigre. Stoga „zlato” ne služi, poput vrijednosnog kupona, pružanju kasnije potrošne koristi u obliku druge usluge koju tek treba odrediti.
33
Stoga se „zlato” ne može kvalificirati kao vrijednosni kupon u smislu članka 30.a točke 1. Direktive o PDV‑u. Posljedično se „zlato” ne može kvalificirati kao višenamjenski vrijednosni kupon u smislu članka 30.a točke 3. Direktive o PDV‑u.
34
Iz toga proizlazi da, s obzirom na to da „zlato” treba kvalificirati kao elektroničku uslugu, porezna osnovica transakcija koje se sastoje od razmjene valuta s ciljem plaćanja za to „zlato” mora predstavljati cjelokupnu naknadu primljenu za njegovu prodaju, u skladu s općim pravilom predviđenim u članku 73. navedene direktive.
35
S obzirom na prethodna razmatranja, na pitanja valja odgovoriti tako da:
–
članak 135. stavak 1. točku (e) Direktive o PDV‑u treba tumačiti na način da transakcije koje se sastoje od zamjene stvarnih valuta u svrhu plaćanja za jedinice virtualne valute koje se mogu koristiti samo u internetskoj videoigri nisu obuhvaćene oslobođenjem od PDV‑a predviđenim u toj odredbi i
–
članak 30.a te direktive treba tumačiti na način da te jedinice virtualne valute, kada omogućuju pristup određenim funkcijama unutar te igre, nisu obuhvaćene pojmom „vrijednosni kupon”, osobito „višenamjenski vrijednosni kupon” u smislu te odredbe, tako da PDV treba naplatiti u skladu s općim pravilom predviđenim u članku 73. navedene direktive.
Troškovi
36
Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.
Slijedom navedenog, Sud (drugo vijeće) odlučuje:
1.
Članak 135. stavak 1. točku (e) Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost, kako je izmijenjena Direktivom Vijeća (EU) 2016/1065 od 27. lipnja 2016.,
treba tumačiti na način da:
transakcije koje se sastoje od zamjene stvarnih valuta u svrhu plaćanja za jedinice virtualne valute koje se mogu koristiti samo u internetskoj videoigri nisu obuhvaćene oslobođenjem od PDV‑a predviđenim u toj odredbi.
2.
Članak 30.a Direktive 2006/112, kako je izmijenjena Direktivom 2016/1065,
treba tumačiti na način da:
jedinice virtualne valute koje se mogu koristiti jedino u internetskoj videoigri, kada omogućuju pristup određenim funkcijama unutar te igre, nisu obuhvaćene pojmom „vrijednosni kupon”, osobito „višenamjenski vrijednosni kupon” u smislu te odredbe, tako da porez na dodatnu vrijednost treba naplatiti u skladu s općim pravilom predviđenim u članku 73. te direktive.
Potpisi
(
*1
)	Jezik postupka: litavski