Gevoegde zaken C‑451/21 P en C‑454/21 P
Groothertogdom Luxemburg e.a.
tegen
Europese Commissie
Arrest van het Hof (Grote kamer) van 5 december 2023
„Hogere voorziening – Staatssteun – Artikel 107, lid 1, VWEU – Door een lidstaat afgegeven fiscale rulings – Met de interne markt onverenigbaar verklaarde steun – Verplichting tot terugvordering van deze steun – Begrip ‚voordeel’ – Bepaling van het referentiekader – ‚Normale’ belastingheffing naar nationaal recht – Toetsing door het Hof van de uitlegging en de toepassing van het nationale recht door het Gerecht van de Europese Unie – Directe belastingen – Strikte uitlegging – Bevoegdheden van de Europese Commissie – Motiveringsplicht – Juridische kwalificatie van de feiten – Begrip ‚rechtsmisbruik’ – Voorafgaande beoordeling door de belastingadministratie van de betrokken lidstaat – Rechtzekerheidsbeginsel”
1.        Hogere voorziening – Middelen – Onjuiste beoordeling van de feiten en het bewijsmateriaal – Niet-ontvankelijkheid – Toetsing door het Hof van de beoordeling van de feiten en het bewijsmateriaal – Uitgesloten, behoudens geval van onjuiste opvatting – Onderzoek door de Commissie naar het bestaan van staatssteun op fiscaal gebied – Afbakening van het referentiekader naar nationaal recht en uitlegging van de bepalingen waaruit dat kader bestaat – Rechtsvraag die in hogere voorziening kan worden opgeworpen
(Art. 256, lid 1, tweede alinea, VWEU; Statuut van het Hof van Justitie, art. 58, eerste alinea)
(zie punten 76-80)
2.        Steunmaatregelen van de staten – Begrip – Selectiviteit van de maatregel – Maatregel houdende toekenning van een belastingvoordeel – Fiscale ruling inzake een ingewikkelde vennootschappelijke en financiële constructie – Referentiekader voor het bepalen van het bestaan van een selectief voordeel – Bepaling wat de algemene of „normale” belastingregeling is – Inaanmerkingneming van enkel het nationale recht op het gebied van directe belastingen – Verplichting van de Commissie om de letterlijke uitlegging van het nationale recht door de lidstaat te aanvaarden – Grenzen – Bestaan in de rechtspraak of de administratieve praktijk van deze lidstaat van een andere uitlegging die overheerst – Bewijslast rustend op de Commissie – Noodzaak om betrouwbare en onderling overeenstemmende elementen aan te dragen die aan een debat op tegenspraak zijn onderworpen
(Art. 107, lid 1, VWEU)
(zie punten 106-131)
3.        Steunmaatregelen van de staten – Begrip – Selectiviteit van de maatregel – Maatregel houdende toekenning van een belastingvoordeel – Fiscale ruling inzake een ingewikkelde vennootschappelijke en financiële constructie – Niet-toepassing door de belastingdienst van een nationale bepaling ter bestrijding van rechtsmisbruik op fiscaal gebied – Verlening van een selectief voordeel – Voorwaarde – Verzuim om de antimisbruikbepaling toe te passen, waardoor wordt afgeweken van de nationale rechtspraak of administratieve praktijk
(Art. 107, lid 1, VWEU)
(zie punten 151-159)
4.        Steunmaatregelen van de staten – Begrip – Selectiviteit van de maatregel – Maatregel houdende toekenning van een belastingvoordeel – Fiscale ruling inzake een ingewikkelde vennootschappelijke en financiële constructie – Analyse van de Commissie waarbij tot de conclusie wordt gekomen dat een selectief voordeel is verleend – Onjuiste rechtsopvatting
(Art. 107, lid 1, VWEU)
(zie punten 163-186)
Samenvatting
Tussen 2008 en 2014 heeft de Luxemburgse belastingdienst twee reeksen fiscale rulings gegeven met betrekking tot twee herstructureringsmaatregelen door verschillende Luxemburgse vennootschappen van de groep Engie.
De herstructureringsmaatregelen, die een vergelijkbare economische en juridische structuur hebben, hebben beide betrekking op de overdracht, binnen de groep Engie, van activa van een vennootschap aan een dochtervennootschap. Ter financiering van deze aankoop gaf de dochtervennootschap via een intermediaire vennootschap een lening zonder interesten die op de vervaldag verplicht wordt omgezet in aandelen, converteerbare nulcouponobligatie (ZORA) genoemd, uit. Na afloop van de lening moet die dochtervennootschap door middel van een uitgifte van aandelen het nominale bedrag van de lening terugbetalen, vermeerderd met een „premie” die bestaat uit alle winst die zij tijdens de looptijd van de lening heeft gerealiseerd, die als „ZORA-aanwas” wordt aangemerkt.
Om haar inschrijving op de lening te financieren, maakt de intermediaire vennootschap gebruik van een vooraf betaald termijncontract dat wordt gesloten met een houdstermaatschappij van de groep Engie, die enig aandeelhouder is van zowel de dochtervennootschap als de intermediaire vennootschap. Bij het sluiten van deze overeenkomst betaalt de houdstermaatschappij aan de intermediaire vennootschap een bedrag dat overeenstemt met het nominale bedrag van de ZORA, in ruil waarvoor de intermediaire vennootschap aan de houdstermaatschappij de rechten overdraagt op de aandelen die na afloop van de ZORA zullen worden uitgegeven, met inbegrip van de aandelen die in voorkomend geval overeenstemmen met de gecumuleerde waarde van de ZORA-aanwas.
Na de Luxemburgse autoriteiten te hebben verzocht om inlichtingen over de fiscale rulings die ten aanzien van de groep Engie waren vastgesteld, heeft de Commissie de formele onderzoeksprocedure ingeleid. Aan het einde van deze procedure heeft de Commissie bij besluit van 20 juni 2018(1) vastgesteld dat het Groothertogdom Luxemburg, via zijn belastingdienst, in strijd met artikel 107, lid 1, en artikel 108, lid 3, VWEU een selectief voordeel had verleend aan de groep Engie. Zij heeft gelast dit voordeel bij de begunstigden terug te vorderen. In haar besluit heeft de Commissie zich in wezen op het standpunt gesteld dat wegens de betrokken fiscale rulings nagenoeg de volledige winst die de dochtervennootschappen van Engie in Luxemburg hadden gerealiseerd, niet werd belast.
Het Groothertogdom Luxemburg en de vennootschappen van de groep Engie hebben beroepen tot nietigverklaring van dit besluit ingesteld, die door het Gerecht zijn verworpen(2).
De Grote kamer van het Hof, waarbij hogere voorzieningen zijn ingesteld door het Groothertogdom Luxemburg en de vennootschappen van de groep Engie, vernietigt het arrest van het Gerecht en doet de zaak vervolgens zelf af, waarbij het het litigieuze besluit nietig verklaart. In deze context preciseert het zijn rechtspraak over de afbakening en de analyse van het referentiekader aan de hand waarvan de selectiviteit van belastingmaatregelen moet worden beoordeeld om te bepalen of zij staatssteun in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU vormen.
Beoordeling door het Hof
Om te beginnen verklaart het Hof de middelen van de hogere voorzieningen waarmee wordt opgekomen tegen de beoordelingen van het Gerecht met betrekking tot het uit het Luxemburgse recht voortvloeiende referentiekader dat de Commissie heeft vastgesteld om te onderzoeken of de betrokken fiscale rulings de groep Engie een selectief voordeel verschaften, ontvankelijk.
Dienaangaande merkt het Hof op dat de vraag of het Gerecht het relevante referentiestelsel naar Luxemburgs recht correct heeft afgebakend en, bij uitbreiding, de nationale bepalingen die dit stelsel vormen correct heeft uitgelegd, een rechtsvraag is die door het Hof kan worden getoetst in het stadium van de hogere voorziening. De argumenten van de rekwiranten die ertoe strekken de keuze van het referentiekader of de betekenis ervan in de eerste fase van de analyse van het bestaan van een selectief voordeel ter discussie te stellen, zijn zodoende ontvankelijk aangezien deze analyse voortvloeit uit een juridische kwalificatie van het nationale recht op basis van een Unierechtelijke bepaling.
Na deze middelen ontvankelijk te hebben verklaard, herinnert het Hof er ten gronde aan dat de Commissie, om een nationale belastingmaatregel als „selectief” te kunnen kwalificeren voor de toepassing van artikel 107, lid 1, VWEU, eerst moet vaststellen wat het referentiestelsel is – dat wil zeggen wat de „normale” belastingregeling in de betrokken lidstaat is – en vervolgens aantonen dat de betreffende belastingmaatregel afwijkt van dit referentiestelsel doordat daarmee een verschil in behandeling wordt ingevoerd tussen marktdeelnemers die zich uit het oogpunt van de met dit referentiestelsel nagestreefde doelstelling in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie bevinden.
Dienaangaande stelt het Hof bovendien vast dat het de betrokken lidstaat is die, buiten de gebieden waarop het belastingrecht van de Unie is geharmoniseerd, door de uitoefening van zijn exclusieve bevoegdheden op het gebied van rechtstreekse belastingheffing, de wezenlijke kenmerken vaststelt van de belasting, die in beginsel het referentiestelsel of de „normale” belastingregeling bepalen. Dit geldt met name voor de vaststelling van de belastinggrondslag, het belastbare feit en de eventuele vrijstellingen van deze belasting. Hieruit volgt dat alleen het in de betrokken lidstaat toepasselijke nationale recht in aanmerking moet worden genomen bij de vaststelling van het referentiestelsel op het gebied van directe belastingen. Deze conclusie doet echter niet af aan de mogelijkheid om vast te stellen dat het referentiekader zelf, zoals dat voortvloeit uit het nationale recht, onverenigbaar is met het Unierecht inzake staatssteun, aangezien het litigieuze belastingstelsel is opgezet volgens kennelijk discriminerende parameters die bedoeld zijn om dat recht te omzeilen.
In het licht van deze beginselen stelt het Hof vast dat de Commissie zich voor de vaststelling van de selectiviteit van de fiscale rulings in kwestie heeft gebaseerd op vier redeneringen, waarvan de tweede door het Gerecht is bekrachtigd in het arrest waartegen hogere voorziening is ingesteld. In het kader van deze tweede redenering heeft de Commissie aangevoerd dat de krachtens de fiscale rulings op het niveau van de houdstermaatschappijen verleende vrijstelling van inkomsten uit de ZORA-aanwas afweek van de „normale” toepassing van de artikelen 164 en 166 van de Luxemburgse wet inzake inkomstenbelasting (hierna: „LIR”)(3), die respectievelijk betrekking hebben op de belasting over winstuitkeringen en de vrijstelling over inkomsten uit deelnemingen.
Aangezien het Groothertogdom Luxemburg de uitlegging van de artikelen 164 en 166 LIR door de Commissie heeft betwist, merkt het Hof op dat wanneer de door de betrokken lidstaat gegeven uitlegging van de „normale” belastingregeling verenigbaar is met de bewoordingen van de betrokken bepalingen, de Commissie slechts van deze uitlegging kan afwijken indien zij kan aantonen dat in de rechtspraak of de administratieve praktijk van deze lidstaat een andere uitlegging overheerst, en zij zich baseert op betrouwbare en onderling overeenstemmende elementen waarover een contradictoir debat heeft plaatsgevonden.
De elementen waarop het Gerecht zich heeft gebaseerd, lieten het niet toe te oordelen dat de Commissie rechtens genoegzaam had kunnen aantonen dat, wat de uitlegging van de artikelen 164 en 166 LIR betreft, naar Luxemburgs recht een andere uitlegging prevaleerde dan die van het Groothertogdom Luxemburg, welke uitlegging verenigbaar was met de bewoordingen van deze bepalingen. Het Hof stelt dan ook vast dat het Gerecht op basis van een onjuiste rechtsopvatting en een onjuiste opvatting van de feiten, de gegrondheid van de tweede door de Commissie aangevoerde redenering ter vaststelling van de selectiviteit van de fiscale rulings heeft bevestigd.
Het Hof onderzoekt bovendien het betoog van rekwiranten betreffende de vierde door de Commissie subsidiair aangevoerde redenering ter vaststelling van de selectiviteit van de fiscale rulings in kwestie, volgens welke het selectieve voordeel voortvloeide uit het feit dat de Luxemburgse belastingautoriteiten artikel 6 van de belastingaanpassingswet(4), dat betrekking heeft op rechtsmisbruik, niet toepasten. Op dit punt betwisten rekwiranten de analyse van het Gerecht dat de Commissie het selectieve karakter van de fiscale rulings kon vaststellen in het licht van dat artikel, zonder rekening te houden met de nationale administratieve praktijk met betrekking tot deze bepaling, op grond dat deze niet tot uitleggingsproblemen zou hebben geleid.
In dit verband herinnert het Hof eraan dat de kwalificatie van een belastingmaatregel als „selectief” niet enkel kennis veronderstelt van de inhoud van de relevante rechtsregels, maar ook vereist dat de draagwijdte daarvan onder andere wordt onderzocht op basis van de administratieve praktijk en de rechtspraak van de betrokken lidstaat. Het wijst er bovendien op dat artikel 6 van de belastingaanpassingswet, dat betrekking heeft op rechtsmisbruik, inherent uiterst algemeen is. De keuze om in een dergelijke bepaling te voorzien en de wijze van toepassing ervan vast te stellen, behoort tot de eigen bevoegdheden van de lidstaten inzake directe belastingen op de gebieden die niet in het Unierecht zijn geharmoniseerd, en valt dus binnen hun fiscale autonomie.
In die omstandigheden kan de Commissie slechts concluderen dat het feit dat de Luxemburgse belastingautoriteiten hebben nagelaten om artikel 6 van de belastingaanpassingswet toe te passen om een door een belastingplichtige in een rulingaanvraag gevraagde fiscale behandeling te weigeren, heeft geleid tot de toekenning van een selectief voordeel, indien deze dienst zodoende is afgeweken van de nationale rechtspraak of de administratieve praktijk met betrekking tot deze bepaling. Anders zou de Commissie namelijk zelf kunnen bepalen wat al dan niet een correcte toepassing van een dergelijke bepaling vormt, hetgeen de grenzen zou overschrijden van de haar bij de Verdragen toegekende bevoegdheden inzake toezicht op staatssteun.
Het Hof concludeert dan ook dat het Gerecht ook blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door te oordelen dat de Commissie geen rekening hoefde te houden met de administratieve praktijk van de Luxemburgse belastingautoriteiten met betrekking tot artikel 6 van de belastingaanpassingswet, omdat deze bepaling geen uitleggingsproblemen had opgeleverd.
Gelet op het voorgaande vernietigt het Hof het arrest waartegen hogere voorziening is ingesteld. Aangezien het Hof bovendien van oordeel is dat de zaak in staat van wijzen is, onderzoekt het vervolgens zelf de door het Groothertogdom Luxemburg en de vennootschappen van de groep Engie ingestelde beroepen tot nietigverklaring van het litigieuze besluit.
Ter ondersteuning van hun beroepen tot nietigverklaring betwisten deze partijen in wezen de vier redeneringen waarop de Commissie zich heeft gebaseerd om de selectiviteit van de fiscale rulings in kwestie aan te tonen.
Wat de tweede door de Commissie aangevoerde redenering betreft, volgens welke de krachtens de fiscale rulings op het niveau van de houdstermaatschappijen verleende vrijstelling van inkomsten uit de ZORA-aanwas afweek van de „normale” toepassing van de artikelen 164 en 166 LIR, benadrukt het Hof ten eerste dat uit zijn analyse van de middelen van de hogere voorzieningen blijkt dat de beoordeling van het Gerecht blijk geeft van een onjuiste opvatting van de feiten. Ten tweede bevestigt het Hof dat de Commissie in het litigieuze besluit is afgeweken van de uitlegging die het Groothertogdom Luxemburg aan de artikelen 164 en 166 LIR heeft gegeven, zonder aan te tonen dat deze uitlegging onverenigbaar was met de bewoordingen van die bepalingen of dat een andere uitlegging prevaleerde in de Luxemburgse rechtspraak of administratieve praktijk, hetgeen een onjuiste rechtsopvatting oplevert.
Het Hof stelt vast dat uit zijn analyse van de middelen van de hogere voorzieningen blijkt dat de vierde redeneerwijze eveneens rechtens onjuist was, en onderzoekt vervolgens de middelen tot nietigverklaring die betrekking hebben op de eerste en de derde redeneringen, waarin de Commissie zich voor de vaststelling van de selectiviteit van de fiscale rulings heeft gebaseerd op een referentiekader bestaande uit het algemene Luxemburgse vennootschapsbelastingstelsel.
Wat dit laatste betreft, merkt het Hof met name op dat het referentiestelsel of de „normale” belastingregeling de bepalingen moet omvatten die voorzien in de vrijstellingen die de nationale belastingdienst in casu van toepassing heeft geacht, wanneer die bepalingen op zich geen selectief voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU verschaffen. In een dergelijk geval mag de Commissie, gelet op de eigen bevoegdheden van de lidstaten op het gebied van directe belastingen en de eerbiediging van hun fiscale autonomie, teneinde aan te tonen dat er sprake is van een afwijking van een referentiekader, er zich dus niet toe beperken vast te stellen dat een maatregel afwijkt van een algemene doelstelling om alle in de betrokken lidstaat gevestigde vennootschappen te belasten, zonder rekening te houden met bepalingen van nationaal recht die nader invulling geven aan de uitvoering van deze doelstelling. In casu heeft de Commissie artikel 166 LIR echter niet opgenomen in het ruime referentiekader bestaande uit het algemene Luxemburgse vennootschapsbelastingstelsel, terwijl deze bepaling de rechtsgrondslag van de fiscale rulings in kwestie vormt. Het Hof komt dan ook tot de slotsom dat deze fout noodzakelijkerwijs de volledige selectiviteitsanalyse heeft aangetast die de Commissie heeft verricht in het kader van het ruime referentiekader bestaande uit het algemene Luxemburgse vennootschapsbelastingstelsel.
In het licht van het voorgaande aanvaardt het Hof de middelen tot nietigverklaring van het litigieuze besluit die zijn ontleend aan beoordelingsfouten en onjuiste rechtsopvattingen bij de vaststelling van een selectief voordeel, en verklaart het dat besluit bijgevolg nietig.
1      Besluit (EU) 2019/421 van de Commissie van 20 juni 2018 betreffende steunmaatregel SA. 44888 (2016/C) (ex 2016/NN) door Luxemburg ten uitvoer gelegd ten gunste van Engie (PB 2019, L 78, blz. 1; hierna: „litigieus besluit”).
2      Arrest van 12 mei 2021, Luxemburg e.a./Commissie, T-516/18 en T-525/18, EU:T:2021:251).
3      Loi du 4 décembre 1967, concernant l’impôt sur le revenu (wet van 4 december 1967 inzake inkomstenbelasting; Mémorial A 1967, blz. 1228), zoals gewijzigd.
4      Steueranpassungsgesetz (belastingaanpassingswet) van 16 oktober 1934 (Mémorial A 1934, blz. 9001).