62004CC0039_ET
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Käesolevas kohtuasjas tõusetub küsimus, kas ühenduse õigusele vastavad sellised liikmesriigi õigusnormid, mis näevad ette mahaarvamise ettevõtte tulumaksust vaid juhul, kui uurimis- ja arendustegevus toimub selles liikmesriigis.
Siseriiklik õigus
2. Prantsuse Code général des impôts’ (üldine maksukoodeks, edaspidi „maksukoodeks”) artikli 244c B-osas on sätestatud:
„Tööstus-, äri- või põllumajandusettevõtjad, kes maksavad oma kasumilt maksu, võivad teha mahaarvamise 50% ulatuses summast, mis võrdub vahega kõnealuse aasta uurimis- ja arendustegevuse kulude ja kahe eelneva aasta tarbijahinnaindeksiga, mis ei hõlma tubakatooteid, korrigeeritud uurimis- ja arendustegevuse kulude keskmise vahel […]”.
3. Maksukoodeksi III lisa artikli 49g H-osas on sätestatud:
„Õiguse teha maksukoodeksi artikli 244c B-osas mainitud mahaarvamisi annavad Prantsusmaal tehtud uurimistöö kulud.”
Asjaolud ja eelotsuse küsimused
4. Laboratoires Fournier SA (edaspidi „Fournier”), Prantsusmaal asutatud äriühing, kelle tegevusalaks on patentravimite valmistamine ja müük, on tellinud erinevates liikmesriikides asuvatelt uurimiskeskustelt uurimistöid ja on arvestanud asjaomaseid kulusid uurimis- ja arendustegevusega seotud mahaarvamiste tegemisel 1995. ja 1996. aasta eest. Kontrolli teostanud maksuhaldur otsustas need kulud mahaarvatavate hulgast välistada, kuna uurimis- ja arendustegevus ei toimunud Prantsusmaal. Fournier esitas vaide põhjendusega, et kõnealused sätted on vastuolus EÜ artikliga 49. Vaie jäeti rahuldamata.
5. Fournier esitas seetõttu kaebuse Tribunal administratif de Dijon’ile (halduskohus), kes on esitanud Euroopa Kohtule järgmised küsimused: 1) kas EÜ artikli 49 sätetega on vastuolus kõnealused sätted, millega antakse õigus teha uurimis- ja arendustegevusega seotud mahaarvamisi ainult seoses Prantsusmaal tehtud uurimistööga ja 2) kui vastus on jaatav, siis kas tingimust, mille kohaselt peab uurimistöö olema tehtud Prantsusmaal, võib põhjendada ettevõtte tulumaksu ühtsuse põhimõttega.
6. Fournier ja komisjon on esitanud kirjalikke märkusi ja nad mõlemad, nagu ka Prantsuse valitsus, osalesid kohtuistungil.
7. Kaalun kõigepealt seda, kas kõnealused sätted, millega antakse õigus teha uurimis- ja arendustegevusega seotud mahaarvamisi ainult seoses Prantsusmaal tehtud uurimistööga, kuuluvad EÜ artikli 49 kohaldamisalasse. Teiseks kaalun seda, kas selline piirang võib olla põhjendatud.
EÜ artikli 49 kohaldamisala
8. Prantsuse valitsus möönab, et õigusnormid eristavad maksukohustuslasi vastavalt teenuse osutamise kohale, mis võib olla kahjulik nende suhtes, kes osutavad teenust teistes liikmesriikides. Ta väidab siiski, et erinev kohtlemine tuleneb otseselt maksude territoriaalsuse põhimõttest, mida Euroopa Kohus on otseselt tunnustanud Futura kohtuasjas(2) ja seega ei kuulu see EÜ artikli 49 kohaldamisalasse.
9. Euroopa Kohus leidis Futura kohtuasjas, et EÜ artikkel 43 ei keela liikmesriigil sidumast varasema kahjumi edasikandmist, mida on taotlenud maksukohustuslane, kellel on asjaomases liikmesriigis filiaal, kuid kes ei ole selle liikmesriigi resident, tingimusega et kahjum peab olema majanduslikus seoses maksukohustuslase poolt selles liikmesriigis saadud tuluga, tingimusel et residentidest maksukohustuslasi ei kohelda soodsamalt. Täpsemalt öeldes märkis Euroopa Kohus, et tingimus, mille kohaselt peab kahjum olema majanduslikus seoses asjaomases liikmesriigis saadud tuluga, väljendab territoriaalsuse põhimõtet maksuõiguses ja seega ei saa seda käsitada asutamislepinguga keelatud ilmse või varjatud diskrimineerimisena.
10. Prantsuse valitsus leiab, et Futura kohtuasjas Euroopa Kohtu poolt asutamisvabaduse kohta esitatud põhistusi võib kohaldada ka teenuste osutamise vabaduse suhtes. See, et käesoleva kohtuasja esemeks olev mahaarvamine on lubatud vaid Prantsusmaal tehtud uurimistööde korral, tuleneb maksude territoriaalsuse põhimõttest. Maksusüsteem eeldab majanduslikku seost uurimis- ja arenduskulude ning ettevõtte tulumaksu objektiks oleva majandustegevuse vahel. Kui välisriigis tehtud uurimistööd, mis ei ole maksustatud Prantsusmaal, annaksid õiguse teha mahaarvamisi Prantsusmaal, mõjutaks see maksusüsteemi ühtsust.
11. Minu arvates on oluline see, et Euroopa Kohus kaalus Futura kohtuasjas residentidest ja mitteresidentidest ettevõtjate suhtes kohaldatavate siseriiklike maksusätete vastavust asutamisvabadust käsitlevatele asutamislepingu sätetele. Ma ei ole veendunud, et selles kohtuasjas Euroopa Kohtu kohaldatud territoriaalsuse põhimõtet saab nii lihtsalt kohaldada ka käesolevas kohtuasjas, kus küsimus on siseriiklike maksusätete mõjus teistes liikmesriikides asuvatele teenuste osutajatele. Need sätted kohtlevad residendist äriühingut, mis on võtnud vastu selles liikmesriigis osutatud teenuseid, soodsamalt kui residendist äriühingut, mis on võtnud vastu teises liikmesriigis osutatud teenuseid. Seetõttu põhinevad need – kuigi kaudselt – teenuste osutaja tegevuskohal ja võivad seega takistada viimase piiriülest tegevust; sellest tuleneb, et need on ilmselgelt vastuolus EÜ artikliga 49.
12. Kohtujurist Tesauro järeldas kohtuasjas Safir(3) samasuguse analüüsi alusel, et siseriiklikud sätted, mille kohaselt elukindlustushüvitisi maksustati juhul, kui elukindlustuspoliisi oli väljastanud mitteresidendist kindlustusselts, samas kui elukindlustushüvitisi ei maksustatud juhul, kui elukindlustuspoliisi oli väljastanud residendist kindlustusselts, olid vastuolus EÜ artikliga 49 olenemata sellest, et asjaomane liikmesriik ja kaks teist menetlusse astunud liikmesriiki väitsid, et kõnealused õigusnormid rakendasid maksude territoriaalsuse põhimõtet. Kohtujurist märkis eelkõige, et „väide, mille kohaselt kõnealused õigusnormid ei kuulu maksude territoriaalsuse põhimõtte alusel artikli [49] kohaldamisalasse, on täiesti põhjendamatu”. Kuigi Euroopa Kohus ei käsitlenud selgesõnaliselt seda väidet, otsustas ta, et sellised õigusnormid olid EÜ artikliga 49 vastuolus.
13. Seetõttu ma ei leia, et Euroopa Kohtu lähenemisviisi Futura kohtuasjas võib kohaldada ka käesolevas kohtuasjas.
14. Võib ka tõdeda, et Euroopa Kohtu põhistuste oluline lähtekoht – ja selgesõnaline eeldus, mis sisaldub Prantsusmaa poolt käesolevas kohtuasjas esitatud ettepanekus – oli Futura kohtuasjas see, et residentidest maksukohustuslasi ei kohelda soodsamalt kui mitteresidentidest maksukohustuslasi. Käesolevas kohtuasjas on kõnealuste õigusnormide mõte vastupidi see, et maksukohustuslasi, kes kasutavad siseriiklikke uurimiskeskusi, koheldakse soodsamalt kui neid, kes kasutavad teistes liikmesriikides asuvaid uurimiskeskusi.
15. Seetõttu ei leia ma eelnevaid kaalutlusi arvestades, et kõnealused õigusnormid ei kuulu maksude territoriaalsuse põhimõtte tõttu EÜ artikli 49 kohaldamisalasse.
16. Fournier ja komisjon väidavad lisaks analoogia põhjal kohtuasjaga Baxter(4), et kõnealused õigusnormid on EÜ artikliga 49 vastuolus, kuna nendega luuakse „maksutõke”, mis takistab piiriülest teenuste osutamist sellega, et teeb teistes liikmesriikides asuvate uurimiskeskuste kasutamise Prantsusmaal asutatud ettevõtjatele ebasoodsamaks.
17. Nõustun, et Baxteri kohtuasi on väga sarnane. Selles kohtuasjas kaaluti küsimust, kas EÜ artiklis 43 sätestatud asutamisvabadusega on kooskõlas sellised Prantsuse õigusnormid, millega maksustati farmaatsiasektori ettevõtjad, lubades neil samas maha arvata vaid Prantsusmaal tehtud uurimistöödega seotud kulud. Selles kohtuasjas väitsid hagejad, kes olid teistes liikmesriikides asutatud emaettevõtjate Prantsusmaal asuvad tütarettevõtjad, et õigusnormid tegid vahet Prantsuse laboratooriumidel, kes tegid uurimustööd peamiselt Prantsusmaal, ja välismaistel laboratooriumidel, kelle peamised uurimisüksused asusid väljaspool Prantsusmaad.
18. Euroopa Kohus tõdes, et kõnealune maksusoodustus tundus panevat halvemasse olukorda tõenäoliselt just neid ettevõtjaid, kelle peamine tegevuskoht on teises liikmesriigis ja kõrvaltegevuskoht on Prantsusmaal: need olid tüüpiliselt sellised ettevõtjad, kelle uurimistegevus toimus enamasti väljaspool asjaomast liikmesriiki. Euroopa Kohus otsustas, et õigusnormid olid asutamisvabadusega vastuolus, kuna EÜ artikli 43 võrdse kohtlemise sätted keelavad lisaks kodakondsusel (või äriühingu puhul selle asukohal) põhinevale ilmsele diskrimineerimisele ka kõik varjatud diskrimineerimise vormid, mis annavad teiste eristamiskriteeriumide kohaldamisel tegelikult sama tulemuse.(5)
19. Samuti tundub käesolevas kohtuasjas olevat selge, et kõnealused õigusnormid soosivad selliseid Prantsusmaal asutatud ettevõtjaid, kes teevad uurimistööd Prantsusmaal, ja muudavad teistes liikmesriikides asuvate uurimiskeskuste kasutamise nendele ettevõtjatele ebasoodsamaks. Sellisest erinevast kohtlemisest maksustamisel tuleneb vältimatult, et sellega piiratakse otseselt teistes liikmesriikides asutatud uurimisasutuste teenuste osutamist nendele ettevõtjatele, mida Prantsusmaa tundub koguni heaks kiitvat. Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt ei nõua EÜ artikkel 49 mitte ainult kogu kodakondsusel põhineva diskrimineerimise keelamist teise liikmesriigi teenuseosutaja suhtes, vaid ka kõigi piirangute kaotamist, kui need võivad muuta vähem soodsaks teenuseosutaja tegevuse, kelle asukoht on teises liikmesriigis, kus ta seaduslikult sarnaseid teenuseid osutab.(6)
20. Nagu eespool tõdeti, leidis Euroopa Kohus kohtuasjas Safir(7), et sarnased õigusnormid olid vastuolus artikliga 49. Täpsemalt öeldes leidis Euroopa Kohus kohtuasjas Vestergaard(8), et liikmesriigi õigusnormid, mille kohaselt on välisriigis korraldatud tööalasest koolitusest tulenevate kulude mahaarvamine maksustamisel keerukam kui asjaomases liikmesriigis korraldatud koolitusest tulenevate kulude mahaarvamine, kujutavad endast teenuse osutamise kohal põhinevat erinevat kohtlemist, mis on EÜ artikli 49 alusel keelatud.
21. Seega järeldan, et kõnealused sätted, millega antakse õigus teha uurimis- ja arendustegevusega seotud mahaarvamisi ainult seoses Prantsusmaal tehtud uurimistööga, kuuluvad EÜ artikli 49 kohaldamisalasse ja on asutamislepinguga vastuolus, kui edaspidi käsitletud võimalikest põhjendustest ei tulene teisiti.
Võimalikud põhjendused
22. Väljakujunenud kohtupraktikast ilmneb, et teenuste osutamise vabadust kui ühte asutamislepingu aluspõhimõtet võib piirata vaid sätetega, mida õigustavad üldisest huvist tulenevad ülekaalukad põhjused ja mis on taotletud eesmärgi saavutamiseks vajalikud ega lähe kaugemale sellest, mis on vajalik selle eesmärgi saavutamiseks.(9)
23. Käesolevas kohtuasjas esitati kolm võimalikku põhjendust.
24. Esiteks küsib siseriiklik kohus, kas kõnealuseid õigusnorme võib kohtuasjades Bachmann(10) ja komisjon v.
Belgia(11) väljendatud põhimõtte kohaselt õigustada vajadusega tagada Prantsuse ettevõtte tulumaksu ühtsus.
25. Kohtuasjades Bachmann ja komisjon v.
Belgia ehk ainsates kohtuasjades, kus see õigustus on heaks kiidetud, käsitleti küsimust, kas siseriiklikud õigusnormid, mille kohaselt tohib maksustatavast tulust maha arvata vaid Belgias tehtud pensioni- ja elukindlustusmakseid, olid kooskõlas EÜ artikliga 39, mis sätestab tööjõu vaba liikumise. Euroopa Kohut mõjutas selgelt side või otsene seos maksustatavast tulust maksete mahaarvamise võimaluse ja kindlustusandjate poolt pensioni- ja elukindlustuslepingute alusel tehtavate väljamaksete maksustamise vahel, mis tähendas seda, et tulude kaotus, mis tulenes võimalusest pensioni- ja elukindlustusmakseid maksustatavast tulust maha arvata, kompenseeriti nende pensionide, annuiteetide või summade maksustamisega, mida pidid maksma kindlustusandjad, ja ta otsustas, et selliseid sätteid võis põhjendada vajadusega tagada selle maksusüsteemi ühtsus, mille osaks need sätted olid.
26. Liikmesriigid on kõnealuste kohtuotsuste tegemise järel püüdnud mitmel korral väita, et teatud maksusätteid võib põhjendada vajadusega tagada maksusüsteemi ühtsus. Euroopa Kohus on korduvalt tõdenud, et sellele põhjendusele tugineva väite heakskiitmiseks tuleb tõendada otsese seose olemasolu asjaomase maksusoodustuse ja selle soodustuse teatud maksukohustusega kompenseerimise vahel.(12) Kõigis neis kohtuasjades peale kahe lükkas Euroopa Kohus väite sellise otsese seose puudumise tõttu tagasi; kahes kohtuasjas leidis Euroopa Kohus nagunii, et õigusnormid olid ebaseaduslikud, kuna need ei tundunud olevat vajalikud siseriikliku maksusüsteemi ühtsuse tagamiseks.(13)
27. Käesolevas kohtuasjas on farmaatsiaettevõtetel, kes on Prantsusmaa ettevõtte tulumaksu kohustuslased, õigus maha arvata Prantsusmaal tehtud uurimis- ja arendustegevuse kulusid. Mahaarvamise ja ettevõtte tulumaksu vahel puudub eespool kirjeldatule sarnane otsene seos.
28. Seetõttu ma ei leia, et kõnealuseid õigusnorme võib põhjendada ettevõtte tulumaksu ühtsuse põhimõttele viidates.
29. Teiseks väitis Prantsuse valitsus kohtuistungil, et kõnealused õigusnormid olid põhjendatud seetõttu, et need edendasid uurimis- ja arendustegevust.
30. Euroopa Kohus on üldisest huvist tulenevate ülekaalukate põhjuste suhtes, millega võidakse õigustada siseriiklikust õigusest tulenevat teenuste osutamise vabaduse piiramist, võtnud juhtumipõhise lähenemisviisi. Seetõttu ei ole tingimata oluline, et uurimis- ja arendustegevuse edendamist ei ole siiani käsitatud võimaliku õigustusena.(14)
31. Nagu komisjon on kohtuistungil märkinud, peab uurimistöö edendamise eesmärk olema kindlasti kõrge kvaliteedi soodustamine; kõrge kvaliteet ei ole siiski tingimata piiratud Prantsuse uurimiskeskustega. Seetõttu ma ei näe, kuidas kõnealuseid õigusnorme võib käsitada asjakohasena väidetavalt taotletud eesmärkide saavutamise tagamisel. Selliste õigusnormide olemasolust tuleneb loomulik järeldus, et soovitakse kaitsta Prantsusmaa farmaatsiauuringute valdkonda; majanduslikud eesmärgid, nagu teatud majandussektori kaitsmine liikmesriigis, ei saa ilmselgelt siiski õigustada teenuste osutamise põhivabaduse piiramist.(15)
32. Kõnealuste õigusnormidega sarnased normid on lisaks otseselt vastuolus asutamislepingu kolmanda osa XVIII jaotises „Teadusuuringud ja tehnoloogia arendus” väljendatud eesmärkidega, mida Prantsuse valitsus on spetsiaalselt maininud uurimis- ja arendustegevuse edendamise kohta käiva väite toetuseks. Kõnealuses jaotises viidatakse muu hulgas vajadusele, et ettevõtjatel oleks võimalus „täiel määral kasutada siseturu potentsiaali, iseäranis [ettevõtjate ja uurimiskeskuste koostööd] takistavate […] fiskaaltõkete kõrvaldamise kaudu”.(16)
33. Lõpuks on Prantsuse valitsus väitnud, et õigusnormid on põhjendatud, kuna tagavad maksujärelevalve tõhususe.
34. Euroopa Kohus on korduvalt leidnud, et tõhus maksujärelevalve on selline üldisest huvist tulenev ülekaalukas põhjus, mis võib õigustada asutamislepinguga tagatud põhiõiguste teostamise piiramist(17) ja seega võib liikmesriik rakendada meetmeid, mis võimaldavad määrata selgelt ja täpselt kindlaks uurimiskulud, mida selles liikmesriigis on lubatud maha arvata.(18) Euroopa Kohus on siiski käesolevas kohtuasjas käsitletava küsimusega väga sarnases kontekstis leidnud, et maksujärelevalve tõhususe vajadusega ei saa õigustada siseriiklikke õigusnorme, mis tingimusteta takistavad maksukohustuslast esitamast tõendeid selle kohta, et teises liikmesriigis tehtud uurimistööle on tegelikult kulutusi tehtud: ei saa välistada a priori
maksukohustuslase võimalust esitada asjaomaseid dokumente, mille alusel maksusummat sissenõudvad liikmesriigi maksuhaldurid saavad selgelt ja täpselt kindlaks määrata teises liikmesriigis tehtud uurimistöö olemuse ja selle, kas seda tööd tegelikult tehti.(19)
35. Kõnealuseid õigusnorme ei saa seetõttu lugeda põhjendatuks maksujärelevalve tõhususe vajadusega.
Ettepanek
36. Vastusena Tribunal administratif de Dijon’i esitatud küsimustele jõuan ma seetõttu järeldusele, et liikmesriigi õigusnormid, mis annavad õiguse teha ettevõtte tulumaksust uurimis- ja arendustegevusega seotud mahaarvamisi ainult seoses selle liikmesriigi territooriumil tehtud uurimistööga, on vastuolus EÜ artikliga 49.
(1) .
(2)
–	Kohtuasi C-250/95: Futura Participations ja Singer v.
Administration des contributions (EKL 1997, lk I-2471, kohtuotsuse punkt 22).
(3)
–	Kohtuasi C-118/96 (EKL 1998, lk I-1897, kohtujuristi ettepaneku punktid 20–25).
(4)
–	Kohtuasi C-254/97 (EKL 1999, lk I-4809).
(5)
–	Kohtuotsuse punktid 10, 13 ja 21, kus viidatakse kohtuasjale C-330/91: Commerzbank (EKL 1993, lk I-4017, punkt 14).
(6)
–	Kohtuasi C-222/95: Socitété Civile Immobilière Parodi v . Banque H. Albert de Bary et Cie (EKL 1997, lk I-3899, punkt 18).
(7)
–	Eespool 3. joonealuses märkuses viidatud.
(8)
–	Kohtuasi C-55/98 (EKL 1999, lk I-7641).
(9)
–	Vt nt liidetud kohtuasjad C-369/96 ja C-376/96: Arblade jt (EKL 1999, lk I-8453, punktid 34 ja 35 ja viidatud kohtupraktika).
(10)
–	Kohtuasi C-204/90 (EKL 1992, lk I-249).
(11)
–	Kohtuasi C-300/90 (EKL 1992, lk I-305).
(12)
–	Vt kõige äsjasem 7. septembri 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑319/02: Petri Manninen (EKL 2004, I-7477, punkt 42 ja viidatud kohtupraktika). Maksusüsteemi terviklikkuse põhimõtet valgustava mõttevahetuse osas vt kohtujurist Kokott’i ettepaneku punktid 51–80.
(13)
–	Kohtuasi C-279/93: Schumacker (EKL 1995, lk I-225, punkt 42) ja eespool 12. joonealuses
märkuses viidatud Mannineni kohtuotsus, punkt 45.
(14)
–	Vt Euroopa Kohtu poolt sellega seoses tunnustatud võimalike põhjenduste näitena eespool 9. joonealuses märkuses viidatud kohtujurist Ruiz-Jarabo 25. juuni 1998. aasta ettepanek kohtuasjas Arblade jt, punkt 59.
(15)
–	Vt kohtuasi C-398/95: Ypourgos Ergasias (EKL 1997, lk I-3091, punkt 23) ja kohtuasi C‑158/96: Kohll v . Union des Caisses de Maladie (EKL 199 8, lk I-1931, punkt 41).
(16)
–	EÜ artikli 163 lõige 2.
(17)
–	Vt nt 2. joonealuses märkuses viidatud Futura kohtuotsuse punkt 31.
(18)
–	Eespool 4. joonealuses märkuses viidatud Baxteri kohtuotsuse punkt 18.
(19)
–	Baxteri kohtuotsuse punktid 19 ja 20.