62001CC0152_ES
Conclusiones del abogado general
Conclusiones del abogado general
1. En el presente asunto, el Bundesfinanzhof de Alemania plantea al Tribunal de Justicia dos cuestiones prejudiciales relativas a los efectos, sobre el valor en aduana de las mercancías, de los intereses pagados en relación con su compra pero no comunicados en el formulario de declaración aduanera o en las facturas presentadas con dicho formulario. La normativa comunitaria excluye del valor en aduana de las mercancías los intereses pagados, siempre que «se distingan del precio efectivamente pagado o por pagar».
2. Se resolvió aplazar la elaboración de las presentes conclusiones hasta que el Tribunal de Justicia pronunciara su sentencia en el asunto Overland Footwear, (1) relativo a la interpretación de normas redactadas de modo similar (2) en las que se dispone que las «comisiones de compra» están excluidas del valor en aduana de las mercancías. Dicha sentencia fue dictada el 5 de diciembre de 2002.
La normativa pertinente
3. En la época de autos, el valor en aduana de las mercancías se determinó mediante el Reglamento (CEE) nº 1224/80 del Consejo, de 28 de mayo de 1980, relativo al valor en aduana de las mercancías (3) (en lo sucesivo, «Reglamento de base»). El artículo 3, apartado 1, dispone:
«El valor en aduana de las mercancías importadas, determinado según el presente artículo, será el valor de transacción, es decir, el precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías, cuando éstas se vendan para su exportación al territorio aduanero de la Comunidad, ajustado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8 [...]»
4. El artículo 3, apartado 3, letra a), establece:
«El precio efectivamente pagado o por pagar será el pago total que, por las mercancías importadas, haya hecho o vaya a hacer el comprador al vendedor o en beneficio de éste, y comprenderá todos los pagos efectuados o por efectuar, como condición de la venta de las mercancías importadas, por el comprador al vendedor o por el comprador a una tercera persona para satisfacer una obligación del vendedor [...]»
5. En el artículo 8, apartado 1, se enumeran determinados elementos que deben sumarse al precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías importadas para determinar el valor en aduana aplicando el artículo 3. En esa relación se incluyen las «comisiones y los gastos de corretaje, salvo las comisiones de compra»; (4) no se incluyen los intereses pagados. En el artículo 8, apartado 3, se dispone que, para la determinación del valor en aduana, únicamente podrán sumarse al precio efectivamente pagado o por pagar los elementos previstos en ese artículo.
6. El artículo 10, apartado 1, dispone:
«A efectos de la determinación del valor en aduana [...] cualquier persona o empresa, directa o indirectamente interesada en las operaciones de importación de que se trate, suministrará a dichas autoridades, en los plazos por ellas fijados, todos los documentos e informaciones necesarios.»
7. A tenor del artículo 16:
«Los datos y documentos que se deberán suministrar al servicio de aduanas para cumplir el presente Reglamento se fijarán, cuando sea necesario, según el procedimiento previsto en el artículo 19.»
8. El artículo 19, apartado 1, letra b), dispone que las disposiciones necesarias para la aplicación de los artículos 3, 8 y 16, entre otros, se adoptarán según un procedimiento establecido. Con arreglo a ese procedimiento, el 11 de junio de 1980 se adoptó el Reglamento (CEE) nº 1495/80 de la Comisión, por el que se adoptan las disposiciones de aplicación de ciertas disposiciones de los artículos 1, 3 y 8 del Reglamento (CEE) nº 1224/80 (5) (en lo sucesivo, «Reglamento de aplicación»).
9. El artículo 3, apartado 2, del Reglamento de aplicación dispone:
«Los intereses derivados de un acuerdo de financiación concertado por el comprador y relativo a la compra de las mercancías importadas, no se incluirán en el valor en aduana determinado mediante aplicación del Reglamento (CEE) nº 1224/80, siempre que:
a) los intereses se distingan del precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías,
b) el acuerdo de financiación se haya concertado por escrito,
c) el comprador pueda demostrar, si se le requiere:
- que tales mercancías se venden realmente al precio declarado como efectivamente pagado o por pagar, y
- que el tipo de interés reclamado no excede del aplicado corrientemente a tales transacciones, en el momento y país donde se haya facilitado la financiación.»
10. El Reglamento (CEE) nº 1496/80 de la Comisión, de 11 de junio de 1980, referente a la declaración de los elementos relativos al valor en aduana y los documentos que se deben suministrar, (6) se adoptó asimismo el 11 de junio de 1980 con arreglo al artículo 19 del Reglamento de base. El artículo 1, apartado 1, prevé que cuando sea necesario determinar un valor en aduana a efectos del Reglamento de base, se adjuntará a la declaración para despacho a libre práctica de las mercancías importadas una declaración de los elementos relativos al valor en aduana redactada en un formulario conforme al modelo (D.V.1) que figura en el anexo de ese Reglamento. Me referiré a tal declaración como la «declaración aduanera».
Hechos y cuestiones planteadas
11. Kyocera Electronics Europe GmbH (en lo sucesivo, «Kyocera») importó determinadas mercancías que debían pagarse en un plazo de 120 días contados a partir del embarque, junto con los intereses devengados. En la declaración aduanera se indicó el precio después de haber deducido los intereses, que fueron descubiertos por inspectores de aduanas durante una inspección de las importaciones de Kyocera. Las autoridades aduaneras liquidaron los derechos adicionales sobre los intereses. Kyocera presentó una reclamación administrativa que fue desestimada y, posteriormente, impugnó la liquidación ante el Finanzgericht (tribunal económico-administrativo).
12. El Finanzgericht desestimó la demanda por entender que los intereses formaban parte del valor en aduana de las mercancías. Kyocera interpuso un recurso de casación ante el Bundesfinanzhof. Las partes discrepan acerca de si es correcto considerar «distin[guidos] del precio» los intereses no indicados en la declaración aduanera, ni diferenciados ni como parte del precio de compra, con arreglo al artículo 3, apartado 2, letra a), del Reglamento de aplicación. En consecuencia, el Bundesfinanzhof ha planteado al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:
«1) ¿Debe interpretarse el artículo 3, apartado 2, letra a), del Reglamento (CEE) nº 1495/80 de la Comisión, de 11 de junio de 1980, por el que se adoptan las disposiciones de aplicación de ciertas disposiciones de los artículos 1, 3 y 8 del Reglamento (CEE) nº 1224/80, relativo al valor en aduana de las mercancías, en la versión del Reglamento (CEE) nº 220/85, en el sentido de que los intereses se han distinguido del precio de compra cuando, en el momento pertinente, es decir, la aceptación de la declaración de aduana, sólo se ha presentado a la oficina aduanera la factura relativa al precio neto de las mercancías, y en esa factura -al igual que en la declaración de valor en aduana- no se pone de manifiesto, ni expresa ni implícitamente, que, en el marco de la operación que debe liquidarse, el comprador también ha pagado intereses al vendedor?
2) En caso de respuesta negativa a la primera cuestión, los intereses, ¿forman parte del valor en aduana de las mercancías?»
La primera cuestión prejudicial
13. Mediante su primera cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta básicamente qué ha de entenderse por «se distingan del precio efectivamente pagado o por pagar» y, en concreto, si ese requisito se cumple cuando tanto en la declaración aduanera como en la factura presentada con ella se indica únicamente el precio pagado sin hacerse mención de los intereses abonados por el comprador al vendedor.
14. El Finanzgericht, cuyas opiniones se exponen en la resolución de remisión, ha sostenido que, en principio, los intereses abonados por el comprador al vendedor forman parte, como condición del negocio, del valor de transacción en el sentido del artículo 3, apartados 1 y 3, del Reglamento de base. El único supuesto en que no se tienen en cuenta para la determinación del valor de aduana es cuando se cumplen los requisitos del artículo 3, apartado 2, del Reglamento de aplicación. En el caso de autos, no se cumple el requisito del artículo 3, apartado 2, de dicho Reglamento, es decir, que los intereses se distingan del precio efectivamente pagado o por pagar. La distinción debe realizarse, a más tardar, en el momento de la aceptación de las declaraciones aduaneras y deducirse de los documentos presentados en la oficina aduanera, porque sólo así puede esa oficina llevar a cabo el examen de la distinción. El Bundesfinanzhof comparte la preocupación de que, pese a que de los documentos presentados en la oficina aduanera podía deducirse que se habían abonado intereses, dicha oficina no podía comprobar si éstos se excluyeron válidamente del valor en aduana.
15. Únicamente Kyocera y la Comisión han presentado observaciones escritas. No se ha celebrado ninguna vista, al no haber sido ésta solicitada. Tanto Kyocera como la Comisión estiman que la primera cuestión del órgano jurisdiccional remitente debe contestarse afirmativamente: el requisito de que los intereses pagados se distingan del precio de las mercancías se cumple cuando tanto en la declaración aduanera como en la factura presentada en su apoyo se indica únicamente el precio neto de las mercancías y en ninguna de ellas se señala, de modo expreso o implícito, que el comprador también ha abonado intereses al vendedor.
16. Estoy de acuerdo con esta interpretación por los motivos siguientes.
17. En el artículo 8, apartado 3, del Reglamento de base se indica expresamente que «para la determinación del valor en aduana, únicamente podrán sumarse al precio efectivamente pagado o por pagar los elementos previstos en el presente artículo» (en el que no se hace mención alguna a los intereses pagados). En el artículo 3, apartado 2, del Reglamento de aplicación se dispone también expresamente que «los intereses [...] no se incluirán en el valor en aduana». El Tribunal de Justicia ha confirmado que, al establecer el principio de que el valor de transacción es «el precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías, cuando éstas se vendan para su exportación al territorio aduanero de la Comunidad», el artículo 3, apartado 1, del Reglamento de base indica que ese precio debe ajustarse únicamente con arreglo al artículo 8 de tal Reglamento; (7) asimismo, el Tribunal de Justicia ha declarado, refiriéndose concretamente a la situación de los pagos de intereses por el comprador al vendedor en contraprestación del aplazamiento del pago, que «sin perjuicio de los ajustes previstos por el artículo 8 del [Reglamento de base], la retribución de los servicios de financiación prestados al comprador no forma parte del valor de aduana de las mercancías». (8) Tal propuesta parece excluir la opinión del Finanzgericht, según se desprende de la resolución de remisión, de que el pago de los intereses es un requisito para la realización
de la operación y que, por tanto, forman parte del valor de transacción con arreglo al artículo 3, apartado 3, letra a), del Reglamento de base. (9)
18. Ha de reconocerse que en el artículo 3, apartado 2, del Reglamento de aplicación se establece una serie de excepciones (incluida la cuestión objeto del presente asunto). Sin embargo, todas estas excepciones parecen referirse a las pruebas en lugar de a la cuestión de fondo de la calificación jurídica, como parece haber afirmado el Tribunal de Justicia en el supuesto del artículo 3, apartado 2, letras b) y c). (10) Además, como Kyocera señala, los Abogados Generales Darmon, Gulmann y Fennelly han sugerido todos ellos que el requisito de «distinguir» un elemento no incluido en el valor de aduana está dirigido a establecer el régimen de prueba y no a calificar jurídicamente el elemento. (11)
19. Según alegan tanto Kyocera como la Comisión, la legislación pretende garantizar la exclusión de la utilización de valores en aduana arbitrarios o ficticios. (12) Una vez que se ha aceptado que los intereses pagados no forman parte del valor en aduana de las mercancías, este principio se opone a la interpretación de la legislación propugnada, en particular, por el Finanzgericht. La Comisión señala que el riesgo de un valor en aduana arbitrario o ficticio se elude si un importador declara a las autoridades aduaneras únicamente el precio neto sin los intereses, pese a que en su contabilidad se reflejan los intereses pagados indicados por separado; en tal caso, el importador podrá facilitar información y documentos a las autoridades aduaneras si así se solicita con arreglo al artículo 10, apartado 1, del Reglamento de base. (13)
20. Varias sentencias del Tribunal de Justicia, alegadas tanto por Kyocera como por la Comisión, sustentan asimismo esta interpretación. Pueden mencionarse, en particular, las sentencias Mainfrucht, Hepp y Wünsche.
21. Mainfrucht (14) trata de los gastos de transporte después de la importación en el territorio aduanero de la Comunidad, que, con arreglo al artículo 15 del Reglamento de base, no deben incluirse en el valor en aduana de las mercancías importadas «siempre que estos gastos se distingan del precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías importadas». El importador presentó una declaración aduanera apoyada por dos facturas, una referente al precio de las mercancías suministradas y a los gastos de transporte hasta la frontera alemana, y la otra relativa a los gastos de transporte desde dicha frontera a las oficinas centrales de Mainfrucht. Las autoridades aduaneras consideraron que estos últimos gastos de transporte formaban parte integrante del valor de transacción en el sentido del artículo 3, apartado 1, del Reglamento de base, en razón de que no podían ser verificados puesto que la factura había sido emitida por el proveedor. El Tribunal de Justicia se pronunció a favor del importador basándose en que de los antecedentes y el fundamento de la legislación se desprendía que no se pretendía que tales gastos formasen parte del valor en aduana.
22. La sentencia Hepp (15) versa sobre un importador que abonó a su agente una comisión de compra, excluida del valor en aduana de las mercancías por el artículo 8, apartado 1, letra a), inciso i), del Reglamento de base. En la declaración aduanera figuraba únicamente el precio de las mercancías después de haber deducido la comisión de compra. La cuestión planteada era si la comisión de compra, facturada por separado, debía incluirse en el valor en aduana de las mercancías importadas. El litigio se centró en parte en si tenía alguna repercusión el hecho de que el importador hubiera introducido por error el nombre del agente en la rúbrica «vendedor» de la declaración aduanera; las autoridades aduaneras, al haber descubierto la existencia de la comisión de compra abonada a una parte descrita como el vendedor, sostuvieron que dicha comisión formaba parte del precio de las mercancías. El Tribunal de Justicia declaró que el precio neto comunicado constituía el valor en aduana en el sentido del artículo 3, apartado 1, del Reglamento de base y que la comisión de compra no debía incluirse en ese valor. El Abogado General Mischo consideró implícitamente que se cumplía el requisito de que la comisión «se disting[a] del precio efectivamente pagado o por pagar». (16)
23. En el asunto Wünsche, (17) el importador no incluyó los intereses pagados en sus declaraciones aduaneras; sin embargo, eso no impidió que el Tribunal de Justicia considerara aparentemente que esos pagos se habían «disting[uido] del precio efectivamente pagado o por pagar». (18)
24. Estimo que Mainfrucht y Hepp, en particular, confirman la idea de que, en principio, un elemento como los intereses abonados al vendedor por el comprador de mercancías importadas no puede formar parte del valor en aduana de esas mercancías. Cabe señalar que el Abogado General Mischo adoptó en el asunto Overland Footwear (19) un planteamiento similar.
25. Las sentencias Wünsche y Hepp corroboran la interpretación de que cuando en una declaración aduanera se hace mención únicamente del precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías importadas, sin ninguna referencia a gastos accesorios que la legislación excluye expresamente del valor en aduana, se cumple el requisito de que los gastos accesorios se «distingan». Los litigios que pueden citarse para sugerir lo contrario se refieren a una situación diferente, a saber, cuando en la declaración aduanera o en las facturas justificativas se indica una única cantidad en la que se incluye tanto el elemento del precio como los gastos accesorios. (20) Evidentemente, en tales litigios, el importador que desea acreditar que el valor en aduana es únicamente el precio, deducido el elemento accesorio, debe desglosar esas cantidades en la declaración aduanera. (21) Como alega Kyocera, en particular, la necesidad de establecer una distinción surge únicamente cuando una cantidad comprende dos elementos, uno de los cuales está sujeto a imposición y el otro no. Si los dos elementos se indican por separado desde el principio, no es preciso distinguirlos.
26. En cambio, no me convence la preocupación del órgano jurisdiccional remitente de que las autoridades aduaneras, a falta de información en la declaración aduanera, puedan tener dificultades para verificar si los intereses se han excluido lícitamente del valor en aduana. Tal como han alegado Kyocera y la Comisión, este problema ha sido tratado en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia: en el asunto Mainfrucht, (22) -en el que las autoridades aduaneras habían alegado expresamente problemas de verificación- el Tribunal de Justicia señaló que esas autoridades podían verificar la factura relativa a los gastos excluidos del valor en aduana si las circunstancias lo garantizaban.
27. Por último, procede mencionar la reciente sentencia dictada en el asunto Overland Footwear. (23) En tal caso, la sentencia no resulta pertinente al presente asunto, puesto que la interpretación del Tribunal de Justicia con respecto a la legislación controvertida se limita expresamente a una situación en la que el elemento accesorio, no sujeto a imposición -en ese litigio, una comisión de compra-, se incluyó en el valor declarado en aduana y no se diferenció del precio de venta de las mercancías. (24) Como he señalado, (25) no considero que los litigios relativos a declaraciones aduaneras en las que se indica una única cantidad que comprende tanto un elemento imponible como otro no imponible sirvan de ayuda para determinar la licitud de las declaraciones en las que se indica una cantidad sujeta a imposición, previa deducción de unos gastos accesorios no imponibles.
28. En consecuencia, concluyo que se cumple el requisito establecido en el artículo 3, apartado 2, del Reglamento de aplicación, de que los intereses pagados se distingan del precio de las mercancías cuando tanto en la declaración aduanera como en la factura presentada en su apoyo figura únicamente el precio neto de las mercancías y no se indica, ni expresa, ni implícitamente, que el comprador pagó también intereses al vendedor.
29. En sus observaciones escritas, la Comisión plantea otra cuestión. Alega que, aun cuando a efectos del artículo 3, apartado 2, del Reglamento de aplicación, los intereses se distinguen de modo suficiente del precio de las mercancías en las circunstancias mencionadas en el punto anterior, el importador está obligado, no obstante, a hacer constar los intereses pagados en la declaración aduanera antes mencionada. (26) Ese formulario incluye en la sección C, deducciones, «21. Otros gastos (especifíquense)». A juicio de la Comisión, los intereses deben indicarse en virtud de lo dispuesto en esa rúbrica. Si ello es así, los intereses pueden ser considerados como una deducción únicamente si se han incluido antes en el precio de las mercancías declaradas con arreglo a la sección A, base de cálculo.
30. La Comisión añade que el incumplimiento de esta obligación formal no da lugar a una deuda aduanera ni ocasiona una sanción con arreglo al Derecho comunitario.
31. Sin embargo, puesto que el órgano jurisdiccional nacional no ha planteado una cuestión a este respecto, no seguiré analizándola.
La segunda cuestión prejudicial
32. Dado que estimo que la primera cuestión del órgano jurisdiccional nacional debe responderse afirmativamente, no se suscita la segunda cuestión, que se plantea únicamente para el caso de que la respuesta a la primera sea negativa.
Conclusión
33. En consecuencia, opino que las cuestiones planteadas por el Bundesfinanzhof deben responderse del siguiente modo:
Los intereses pagados por el comprador al vendedor por mercancías importadas se «disting[uen] del precio efectivamente pagado o por pagar» por esas mercancías en el sentido del artículo 3, apartado 2, letra a), del Reglamento (CEE) nº 1495/80 de la Comisión, de 11 de junio de 1980, por el que se adoptan las disposiciones de aplicación de ciertas disposiciones de los artículos 1, 3 y 8 del Reglamento (CEE) nº 1224/80, relativo al valor en aduana de las mercancías, en su versión modificada por el Reglamento (CEE) nº 220/85, cuando tanto en la declaración aduanera como en la factura presentada en su apoyo figura únicamente el precio neto de las mercancías y no se indica, ni expresa, ni implícitamente, que el comprador pagó también intereses al vendedor.
(1) - Asunto C-379/00.
(2) - Artículo 33, letra e), del Reglamento (CEE) nº 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código aduanero comunitario (DO L 302, p. 1).
(3) - (DO L 134, p. 1; EE 02/06, p. 224), en su versión modificada por el Reglamento (CEE) nº 3193/80 del Consejo, de 8 de diciembre de 1980 (DO L 333, p. 1; EE 02/07).
(4) - Artículo 8, apartado 1, letra a), inciso i).
(5) - (DO L 154, p. 14), en su versión modificada por el Reglamento (CEE) nº 220/85 de la Comisión, de 29 de enero de 1985 (DO L 25, p. 7; EE 02/13, p. 21).
(6) - DO L 154, p. 16; EE 02/06, p. 248.
(7) - Sentencia de 10 de diciembre de 1985, Mainfrucht Obstverwertung (290/84, Rec. p. 3909), apartado 23.
(8) - Sentencia de 4 de junio de 1992, Wünsche (C-21/91, Rec. p. I-3647), apartado 16.
(9) - Véase el punto 4 supra.
(10) - Véase la sentencia Wünsche, citada en la nota 9, apartados 19 y 20.
(11) - Punto 14 de las conclusiones presentadas en el asunto Wünsche, citado en la nota 9; puntos 30 y 31 de las conclusiones presentadas en el asunto Thierschmidt (sentencia de 9 de agosto de 1994, C-340/93, Rec. p. I-3905), y punto 16 de las conclusiones presentadas en el asunto ICT (sentencia de 29 de mayo de 1997, C-93/96, Rec. p. I-2881). Además, en el asunto Brown Boveri (sentencia de 18 de abril de 1991, C-79/89, Rec. p. I-1853), el Abogado General Sr. Lenz describió la «indicación por separado» de los gastos como «forma atenuada de la justificación» (véase el punto 87 de sus conclusiones).
(12) - Véanse el considerando sexto de la exposición de motivos del Reglamento de base y la sentencia Mainfrucht, citada en la nota 8 (apartado 35).
(13) - Reproducido en el punto 6 supra.
(14) - Citada en la nota 13.
(15) - Sentencia de 25 de julio de 1991, Hepp (C-299/90, Rec. p. I-4301).
(16) - Véase el punto 39 de las conclusiones (en el que «separate» se utiliza incorrectamente en la versión inglesa para traducir «distinctes» de la francesa).
(17) - Citado en la nota 9.
(18) - Véase el apartado 19 de la sentencia, antes citada.
(19) - Citado en la nota 2; véanse, en particular, los puntos 20 a 26 de las conclusiones.
(20) - Véanse, en particular, la sentencias Brown Boveri, citada en la nota 12, y Overland Footwear, citada en la nota 2.
(21) - Como el Abogado General Sr. Mischo observa en el punto 30 de sus conclusiones presentadas en el asunto Overland Footwear, «si bien es cierto que cabe esperar del personal de aduanas que sea perspicaz, no puede exigírsele, en cambio, que posea el don de la adivinación».
(22) - Citado en la nota 13, apartados 33 y 34 de la sentencia.
(23) - Citada en la nota 2.
(24) - Véase el apartado 17 de la sentencia.
(25) - Véase el punto 25 supra.
(26) - Punto 10.