62013CJ0591_LV
Puses
Sprieduma pamatojums
Rezolutīvā daļa
Puses
Lieta C‑591/13
par prasību sakarā ar valsts pienākumu neizpildi atbilstoši LESD 258. pantam, ko 2013. gada 20. novembrī cēla
Eiropas Komisija, ko pārstāv W. Mölls
un W. Roels, pārstāvji, kas norādīja adresi Luksemburgā,
prasītāja,
pret
Vācijas Federatīvo Republiku, ko pārstāv T. Henze
un K. Petersen, pārstāvji,
atbildētāja.
TIESA (trešā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs M. Ilešičs [ M. Ilešič ], tiesneši A. O’Kīfs [ A. Ó Caoimh ], K. Toadere [ C. Toader ], E. Jarašūns [ E. Jarašiūnas ] un K. G. Fernlunds [ C. G. Fernlund ] (referents),
ģenerāladvokāts Ī. Bots [ Y. Bot ],
sekretārs K. Malaceks [ K. Malacek ], administrators,
ņemot vērā rakstveida procesu un 2014. gada 26. novembra tiesas sēdi,
ņemot vērā pēc ģenerāladvokāta uzklausīšanas pieņemto lēmumu izskatīt lietu bez ģenerāladvokāta secinājumiem,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
Sprieduma pamatojums
1. Prasības pieteikumā Eiropas Komisija lūdz Tiesu atzīt, ka, pieņemot un atstājot spēkā tiesību normas, kurās paredzēts, ka noteiktu kapitāla aktīvu (turpmāk tekstā – “aizstātie aktīvi”) atsavināšanas pret atlīdzību ceļā gūta kapitāla pieauguma aplikšana ar nodokli tiek atlikta, šo kapitāla pieaugumu “pārnesot” uz jauniegādātiem vai saražotiem kapitāla aktīviem (turpmāk tekstā – “aizstājošie aktīvi”) līdz to atsavināšanai, taču ar nosacījumu, ka tie ietilpst nodokļa maksātāja valsts teritorijā esoša pastāvīga dibinājuma pamatlīdzekļos, turpretim šāda pārnešana nav iespējama, ja šie aktīvi ietilpst nodokļa maksātāja kādā citā Eiropas Savienības dalībvalstī vai citā 1992. gada 2. maija Līguma par Eiropas Ekonomikas zonu (OV 1994, L 1, 3. lpp.; turpmāk tekstā – “EEZ līgums”) valstī esoša pastāvīga dibinājuma pamatlīdzekļos, Vācijas Federatīvā Republika nav izpildījusi LESD 49. pantā un minētā līguma 31. pantā paredzētos pienākumus.
Atbilstošās tiesību normas
2. Likuma par ienākuma nodokli ( Einkommensteuergesetz, turpmāk tekstā – “ EStG ”) 6.b panta 1.–4. punktā ir noteikts:
“1. Nodokļa maksātāji, kas atsavina
zemi,
uz zemes augošus augus kopā ar zemi, uz kuras tie atrodas, ja minētie augi pieder lauku vai meža saimniecībai,
būves vai iekšzemes kuģošanas līdzekļus
pārskata gadā, kurā notikusi atsavināšana, drīkst atskaitīt summu līdz pat atsavinot gūtā kapitāla pieauguma apmēram atbilstošam apmēram no to otrajā teikumā minētās mantas iegādes vai ražošanas izmaksām, kas ir iegādāta vai saražota atsavināšanas pārskata gadā vai iepriekšējā pārskata gadā. Atskaitīšana ir atļauta attiecībā uz šādu objektu iegādes vai ražošanas izmaksām:
1) zeme,
ja kapitāla pieaugums gūts, atsavinot zemi,
2) uz zemes augoši augi kopā ar zemi, uz kuras tie atrodas, ja minētie augi pieder lauku vai meža saimniecībai,
ja kapitāla pieaugums gūts, atsavinot zemi vai uz zemes augošus augus kopā ar zemi, uz kuras tie atrodas,
3) būves,
ja kapitāla pieaugums gūts, atsavinot zemi vai uz zemes augošus augus kopā ar zemi, uz kuras tie atrodas, vai būves, vai
4) iekšzemes kuģošanas līdzekļi,
ja kapitāla pieaugums gūts, atsavinot iekšzemes kuģošanas līdzekļus.
Ar būvju iegādi vai ražošanu saprot arī to paplašināšanu, izbūvi vai pārbūvi. Šajā gadījumā kapitāla pieaugumu drīkst atskaitīt tikai no izmaksām, kas radušās saistībā ar būvju paplašināšanu, izbūvi vai pārbūvi.
2. Par kapitāla pieaugumu 1. punkta pirmā teikuma izpratnē uzskata starpību, ko pēc atsavināšanas izmaksu atskaitīšanas iegūst starp pārdošanas cenu un bilances vērtību, kas pārdodamajai mantai būtu piedēvējama tās atsavināšanas brīdī. Bilances vērtība ir vērtība, kas mantai ir piedēvējama saskaņā ar 6. pantu.
3. Ja nodokļa maksātājs nav veicis 1. punktā minēto atskaitīšanu, tas drīkst pārskata gadā, kurā notikusi atsavināšana, izveidot rezervi, samazinot savu ar nodokli apliekamo peļņu. Nodokļa maksātājs, ņemot vērā 1. punkta otrajā un ceturtajā teikumā paredzētos ierobežojumus, drīkst atskaitīt summu, kuras apmērs nepārsniedz šīs rezerves apmēru no tās 1. punkta otrajā teikumā aprakstītās mantas iegādes vai ražošanas izmaksām, kas ir iegādāta vai saražota nākamajos četros pārskata gados, tās iegādes vai ražošanas pārskata gadā. Četru gadu termiņš tiek pagarināts līdz sešiem gadiem jaunbūvju gadījumā, ja to būvniecība ir sākusies pirms ceturtā rezerves izveidošanai sekojošā pārskata gada beigām. Rezerve jāiekļauj peļņā atskaitītās summas apmērā. Ja rezerve joprojām pastāv ceturtā tās izveidošanai sekojošā pārskata gada beigās, tā jāiekļauj peļņā šajā dienā, ja vien nav iespējams atskaitīt to būvju būvniecības izmaksas, kuru būvniecība tobrīd uzsākusies; ja rezerve joprojām pastāv sestā tās izveidošanai sekojošā pārskata gada beigās, tā jāiekļauj peļņā šajā dienā.
4. Šā panta 1. un 3. punkta piemērošana ir pakārtota šādiem nosacījumiem:
1) nodokļa maksātājam ir jāaprēķina peļņa saskaņā ar 4. panta 1. punktu vai 5. pantu,
2) atsavinātajai mantai jāietilpst valsts teritorijā esoša pastāvīga dibinājuma pamatlīdzekļos nepārtraukti vismaz pēdējos sešus gadus līdz atsavināšanas brīdim,
3) iegādātajai vai saražotajai mantai jāietilpst valsts teritorijā esoša pastāvīga dibinājuma pamatlīdzekļos,
4) no atsavināšanas gūtais kapitāla pieaugums nav jāņem vērā, aprēķinot valsts teritorijā ar nodokli apliekamo peļņu, un
5) atskaitīšanai saskaņā ar 1. punktu, kā arī rezerves izveidošanai un tās iekļaušanai peļņā saskaņā ar 3. punktu jābūt izsekojamai grāmatvedības dokumentos.
Atskaitīšana saskaņā ar 1. un 3. punktu nav atļauta attiecībā uz mantu, kas pieder lauku vai meža saimniecībai vai kuru izmanto saistībā ar pastāvīgu darbību, ja kapitāla pieaugums rodas no rūpniecības vai tirdzniecības uzņēmuma mantas atsavināšanas.”
Pirmstiesas procedūra
3. 2009. gada 15. maijā Komisija nosūtīja Vācijas Federatīvajai Republikai brīdinājuma vēstuli. Šajā vēstulē tā vērsa šīs dalībvalsts uzmanību uz EStG 6.b panta iespējamo nesaderīgumu ar kapitāla brīvu apriti.
4. 2009. gada 13. jūlija vēstulē Vācijas Federatīvā Republika pauda savu nepiekrišanu Komisijas nostājai, apgalvodama, ka strīdīgais tiesiskais regulējums attiecoties nevis uz kapitāla brīvu apriti, bet gan vienīgi uz brīvību veikt uzņēmējdarbību, ar kuru tā esot saderīga.
5. 2010. gada 7. maijā Komisija nosūtīja Vācijas Federatīvajai Republikai papildu brīdinājuma vēstuli, kurā tā piekrita, ka šis tiesiskais regulējums attiecas uz brīvību veikt uzņēmējdarbību, taču, izvērtējusi šīs dalībvalsts argumentus, uzskatīja, ka minētais tiesiskais regulējums esot pretrunā LESD 49. pantam un EEZ līguma 31. pantam.
6. 2010. gada 7. jūlija vēstulē Vācijas Federatīvā Republika apstrīdēja Komisijas nostāju, atkārtodama, ka attiecīgais tiesiskais regulējums esot saderīgs ar brīvību veikt uzņēmējdarbību.
7. 2011. gada 30. septembrī Komisija nosūtīja Vācijas Federatīvajai Republikai argumentētu atzinumu, kurā tā norādīja, ka nemaina savu papildu brīdinājuma vēstulē izklāstīto nostāju, un aicināja Vācijas Federatīvo Republiku izpildīt šo argumentēto atzinumu divu mēnešu laikā no tā paziņošanas.
8. Tā kā savā 2011. gada 28. novembra atbildē Vācijas Federatīvā Republika atkārtoja, ka Komisijas nostāja esot maldīga, šī pēdējā nolēma iesniegt šo prasību.
Par prasību
Par pieņemamību
9. Vācijas Federatīvā Republika apstrīd šīs prasības pieņemamību divējādu iemeslu dēļ, proti, būtībā, pirmkārt, prasības iesniegšanas novēlotības dēļ un, otrkārt, tās priekšmeta maiņas dēļ.
Par prasības iesniegšanas novēlotību
– Lietas dalībnieku argumenti
10. Vācijas Federatīvā Republika apgalvo, ka Komisijai vairs neesot bijis tiesību celt prasību, jo pēc rakstveida procedūras noslēgšanās šī iestāde esot pārlieku vilcinājusies ar prasības iesniegšanu. Tādējādi tā esot ļaunprātīgi izmantojusi tiesības, jo konstatēto novēlošanos neattaisnojot nekādi objektīvi iemesli. Šajā nogaidīšanas laikā Komisija neesot veltījusi nekādus pūliņus, lai panāktu izlīgumu tās strīdā ar šo dalībvalsti.
11. Turklāt esot jāņem vērā vispārīgie tiesiskās drošības un lojālas sadarbības principi. Gluži tāpat kā dalībvalstīm esot jāsadarbojas ar Komisiju, lai izbeigtu Tiesas konstatēto no LESD izrietošo valsts pienākumu neizpildi, Komisijai laikā līdz prasības sakarā ar valsts pienākumu neizpildi iesniegšanai esot jāsadarbojas ar attiecīgo dalībvalsti, jāmeklē prasībai alternatīvi risinājumi un jāinformē tā par savu turpmāko rīcību. Lojālas sadarbības princips attiecoties ne tikai uz dalībvalstīm, bet arī uz Komisiju.
12. Komisija apgalvo, ka LESD 258. pantā izklāstītie noteikumi esot piemērojami bez pienākuma ievērot kādu noteiktu termiņu. Turklāt šīs iestādes ieskatā prasības sakarā ar valsts pienākumu neizpildi pieņemamību nevarot ietekmēt tas, pēc kādiem apsvērumiem tiek izvēlēts tās iesniegšanas brīdis.
13. Peļama būtu tikai situācija, kurā attiecīgajai dalībvalstij būtu grūtības atspēkot Komisijas argumentus pirmstiesas procedūras pārmērīgā ilguma dēļ, tādējādi tiekot aizskartām tiesībām uz aizstāvību. Taču Vācijas Federatīvā Republika nevienā brīdī neesot atsaukusies uz šādas situācijas esamību, un neesot rodams nekas tāds, kas par to liecinātu.
– Tiesas vērtējums
14. Pastāvīgajā judikatūrā ir teikts, ka izvēlēties brīdi, kad celt prasību sakarā ar valsts pienākumu neizpildi, ir Komisijas ziņā. Šo izvēli nosakošie apsvērumi nevar ietekmēt šīs prasības pieņemamību. LESD 258. pantā noteiktais ir piemērojams pat bez Komisijas pienākuma ievērot kādu noteiktu termiņu, izņemot gadījumus, kad pirmstiesas procedūras pārmērīgais ilgums attiecīgajai valstij iespējami apgrūtina Komisijas argumentu atspēkošanu un tādējādi aizskar tās tiesības uz aizstāvību. Pierādīt šā pārmērīgā ilguma ietekmi ir attiecīgās dalībvalsts ziņā (šajā ziņā skat. spriedumu Komisija/Lietuva, C‑350/08, EU:C:2010:642, 33. un 34. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra).
15. Vācijas Federatīvā Republika, kā apgalvo Komisija, nav atsaukusies uz šādas situācijas esamību. Tāpēc šīs dalībvalsts izklāstītā iebilde par nepieņemamību ir jānoraida.
Par prasības priekšmeta maiņu
– Lietas dalībnieku argumenti
16. Vācijas Federatīvā Republika apgalvo, ka arguments par kapitāla pieauguma, kas gūts, atsavinot aizstāto aktīvu, aplikšanu ar nodokli gadījumā, ja aizstājošais aktīvs ir amortizējams, kuru Komisija izklāstījusi savā replikas rakstā, nav izklāstīts ne pirmstiesas procedūrā, ne prasības pieteikumā. Šīs dalībvalsts ieskatā šis apstāklis esot jāuzskata par strīda priekšmeta maiņu, kuras rezultātā prasība kļūstot pilnībā nepieņemama.
17. Tiesas sēdē Komisija iebilda, ka prasība esot pieņemama. No prasības pieteikuma skaidri izrietot, ka EStG 6.b pantam ir jābūt piemērojamam arī pārrobežu situācijās. Atšķirībā no tā, kas ir atļauts attiecībā uz neamortizējamu aizstājošo aktīvu, amortizējama aizstājošā aktīva gadījumā aizstātā aktīva atsavināšanas rezultātā gūtā kapitāla pieauguma aplikšana ar nodokli patiešām varot tikt pilnībā atlikta līdz aizstājošā aktīva atsavināšanai pret atlīdzību tikai šā pēdējā minētā aktīva amortizēšanas mazākajai summai atbilstošā apmērā. Tomēr aizstātā aktīva atsavināšanas ceļā gūtā kapitāla pieauguma aplikšana ar nodokli tik un tā esot atlikta abās šajās situācijās. Tās atšķiroties tikai atlikšanas apjoma ziņā. Attiecībā uz neamortizējamiem aizstājošajiem aktīviem šī atlikšana ilgstot līdz šo aktīvu atsavināšanai, savukārt amortizējamu aizstājošo aktīvu gadījumā tā varot būt īsāka. Šā pēdējā minētā veida aktīvu gadījumā Vācijas Federatīvā Republika varētu saskaņā ar Vācijas tiesiskajā regulējumā paredzētajiem noteikumiem par amortizāciju prasīt nodokļa samaksu pa daļām.
– Tiesas vērtējums
18. Jākonstatē, ka šajā lietā netiek apstrīdēts ne argumentētā atzinuma, ne līdz tā paziņošanai notikušās procedūras likumīgums.
19. No pastāvīgās judikatūras izriet, ka saskaņā ar LESD 258. pantu prasības sakarā ar valsts pienākumu neizpildi priekšmets tiek noteikts Komisijas argumentētajā atzinumā un tādējādi prasībai ir jābūt pamatotai ar tiem pašiem iemesliem un pamatiem kā šim atzinumam. Tomēr šī prasība nevar būt tik plaša, ka nozīmētu, ka argumentētā atzinuma rezolutīvajā daļā esošajam iebildumu formulējumam ikreiz būtu pilnīgi jāatbilst prasības pieteikumā izklāstītajiem prasījumiem, ja vien strīda priekšmets, kāds tas ir noteikts argumentētajā atzinumā, nav ticis paplašināts vai mainīts. Komisija var prasības pieteikumā tostarp precizēt savus sākotnējos iebildumus, ja vien tā nemaina strīda priekšmetu (skat. spriedumu Komisija/Polija, C‑281/11, EU:C:2013:855, 87. un 88. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra).
20. Šajā lietā gan pirmstiesas procedūrā, gan Tiesā Komisija skaidri norādīja, ka tā pārmet, ka, pieņemot un paturot spēkā EStG
6.b pantā paredzēto režīmu, Vācijas Federatīvā Republika nav izpildījusi LESD 49. pantā un EEZ līguma 31. pantā paredzētos pienākumus.
21. Šā režīma piemērošanas rezultāts būtībā ir nodokļa, kas iekasējams par kapitāla pieaugumu, kurš rodas, atsavinot aizstātos aktīvus, kas ietilpst nodokļa maksātāja Vācijas teritorijā esoša pastāvīga dibinājuma pamatlīdzekļos, piedziņas atlikšana ar nosacījumu, ka šis kapitāla pieaugums tiek reinvestēts aizstājošo aktīvu iegādē vai ražošanā. Tomēr tālab, lai nodokļa maksātājs varētu izmantot šo nodokļu priekšrocību, arīdzan aizstājošajiem aktīviem ir jāietilpst Vācijas teritorijā esoša pastāvīga dibinājuma pamatlīdzekļos, lai gan minētā priekšrocība turpretim tiek liegta, ja šie aktīvi ietilpst kādā citā Savienības dalībvalstī vai citā Eiropas Ekonomikas zonas dalībvalstī esoša dibinājuma pamatlīdzekļos. Tieši ar šo atšķirīgo attieksmi, pēc Komisijas domām, izpaužoties apgalvotais brīvības veikt uzņēmējdarbību pārkāpums.
22. Replikas rakstā iztirzājot jautājumu par gūtā kapitāla pieauguma aplikšanas ar nodokli atlikšanu atbilstoši Vācijas tiesiskā regulējuma noteikumiem par amortizāciju attiecībā uz amortizējamiem aizstājošajiem aktīviem, Komisija – atbildot uz Vācijas Federatīvās Republikas pārmetumu, ka šī iestāde, norādīdama, ka aizstāto aktīvu atsavināšanas ceļā gūtā kapitāla pieauguma aplikšana ar nodokli visos gadījumos tiek atlikta līdz aizstājošo aktīvu atsavināšanai, esot pieļāvusi kļūdu, – vienīgi sīkāk ir konkretizējusi tās prasījumus sakarā ar apgalvoto valsts pienākumu neizpildi pamatojošos argumentus, kuri jau vispārīgāk tikuši izklāstīti pirmstiesas procedūrā, kā arī prasības pieteikumā.
23. Šajā ziņā ir jāuzsver, ka apstāklis, ka brīdis, kad no aizstātā aktīva atsavināšanas izrietošais kapitāla pieaugums tiek aplikts ar nodokli, saskaņā ar šajā tiesiskajā regulējumā noteikto ir atkarīgs no tā, vai aizstājošais aktīvs ir vai nav amortizējams, nemaina strīda priekšmetu. Proti, neatkarīgi no tā, vai aizstājošais aktīvs ir vai nav amortizējams, par aizstātā aktīva atsavināšanas ceļā gūto kapitāla pieaugumu iekasējamā nodokļa piedziņa tiek atlikta abos minētajos gadījumos, jo abas attiecīgās situācijas atšķiras tikai šīs atlikšanas ilguma ziņā. Neamortizējamu aizstājošo aktīvu gadījumā šī atlikšana varētu ilgt līdz šo aktīvu atsavināšanai, savukārt amortizējamu aktīvu gadījumā minētā atlikšana var nebūt tik ilga. Tomēr abos gadījumos šī priekšrocība tiek piedāvāta tikai attiecībā uz reinvestīcijām, lai iegādātos aizstājošos aktīvus, kas ietilpst nodokļa maksātāja Vācijas teritorijā esoša pastāvīga dibinājuma pamatlīdzekļos.
24. Tāpēc nav uzskatāms, ka tas vien, ka jautājumā par brīdi, kad ar nodokli tiek aplikts aizstāto aktīvu atsavināšanas ceļā gūtais kapitāla pieaugums, pirmstiesas posmā, kā arī prasības pieteikumā Komisija norāda vienīgi uz aizstājošo aktīvu atsavināšanu, liecinātu par to, ka tas ir jauns pamats, no kura izrietētu, ka prasības tvērums tiek sašaurināts līdz neamortizējamiem aizstājošajiem aktīviem.
25. Tāpēc ir konstatējams, ka Komisijas izklāstītais iebildums ir palicis nemainīgs visā pirmstiesas procedūras un tiesvedības laikā.
26. Ievērojot iepriekš izklāstītos apsvērumus, Komisijas prasība ir uzskatāma par pieņemamu.
Par lietas būtību
Lietas dalībnieku argumenti
27. Komisija apgalvo, ka EStG 6.b pants ir pretrunā LESD un EEZ līguma noteikumiem par brīvību veikt uzņēmējdarbību.
28. Komisijas ieskatā saskaņā ar šo pantu nodokļa maksātājs ir tiesīgs pārnest uz noteiktiem aizstājošajiem aktīviem, tos neapliekot ar nodokli, kapitāla pieaugumu, kas gūts, atsavinot noteiktus kapitāla aktīvus, kuri ietilpst nodokļa maksātāja Vācijas teritorijā esoša pastāvīga dibinājuma pamatlīdzekļos, ar nosacījumu, ka šis kapitāla pieaugums tiek reinvestēts šo aizstājošo aktīvu iegādē vai ražošanā. Tomēr šāda šā kapitāla pieauguma aplikšanas ar nodokli atlikšana saskaņā ar EStG
6.b panta 4. punkta 3. apakšpunktu esot iespējama tikai tad, ja minētie aizstājošie aktīvi ietilpst nodokļa maksātāja šajā teritorijā esoša pastāvīga dibinājuma pamatlīdzekļos. Ja šie paši aizstājošie aktīvi ietilpst ārpus minētās teritorijas esoša pastāvīga dibinājuma pamatlīdzekļos, no aizstātā aktīva atsavināšanas izrietošais kapitāla pieaugums Komisijas ieskatā tiek tūlītēji aplikts ar nodokli.
29. Līdz ar to saimnieciskās darbības subjekts rēķināšoties ar to, ka ārpus Vācijas teritorijas veikta reinvestīcija ir nodokļu ziņā neizdevīgāka par šajā teritorijā veiktu reinvestīciju. Šī atšķirīgā attieksme varot atturēt Vācijas teritorijā esošu sabiedrību no darbības veikšanas, izmantojot kādā citā Savienības vai EEZ dalībvalstī, nevis Vācijas Federatīvajā Republikā esošu pastāvīgu dibinājumu.
30. Šī atšķirīgā attieksme neesot attaisnojama ar objektīvu situācijas atšķirību. Komisija apgalvo, ka, ja pastāvīgais dibinājums, kurā veikta reinvestīcija, atrodas kādā citā Savienības vai EEZ dalībvalstī, nevis Vācijas Federatīvajā Republikā, no šā apstākļa var vienīgi secināt, ka attiecīgais saimnieciskās darbības subjekts ir izmantojis brīvību veikt uzņēmējdarbību.
31. Attaisnojumi saistībā ar nodokļa teritorialitāti neesot pamatoti. Šī lieta esot par kapitāla pieaugumu, kas gūts Vācijas teritorijā, atsavinot aizstāto aktīvu. Vācijas Federatīvā Republika neapstrīdami esot tiesīga šo kapitāla pieaugumu aplikt ar nodokli. Šīs tiesības turklāt tiekot faktiski izmantotas, šo kapitāla pieaugumu tūlītēji apliekot ar nodokli gadījumā, ja tas tiek reinvestēts ārpus Vācijas teritorijas. Šajā kontekstā neesot nozīmes tam, kāds nodokļu režīms pastāvīgajiem dibinājumiem ir piemērojams saskaņā ar konvencijām par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu.
32. Apstāklis, ka tā rezultātā Vācijas Federatīvajai Republikai vienlīdz jāatliek par šo kapitāla pieaugumu iekasējamā nodokļa iekasējamība, ja reinvestīcijas ir veiktas ārpus Vācijas teritorijas, tāpat kā tas tiek darīts attiecībā uz šajā teritorijā veiktajām reinvestīcijām, nekādi nemainot nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījumu attiecībā uz šo kapitāla pieaugumu.
33. Savukārt attaisnojums ar vajadzību saglabāt valsts nodokļu sistēmas saskaņotību varētu būt pārliecinošs tikai tad, ja starp attiecīgo nodokļu priekšrocību un šīs priekšrocības atsvēršanu ar konkrētu nodokļa maksājumu būtu tieša saikne. Taču no aizstājošā aktīva atsavināšanas izrietošā kapitāla pieauguma aplikšana ar nodokli pati par sevi neatsverot no aizstātā aktīva atsavināšanas izrietošā kapitāla pieauguma aplikšanas ar nodokli atlikšanu. Šī nodokļu priekšrocība, proti, šā pēdējā minētā kapitāla pieauguma aplikšanas ar nodokli atlikšana, tiekot atsvērta, ar nodokli vēlāk apliekot no tā paša aktīva atsavināšanas izrietošo kapitāla pieaugumu, nevis ar nodokli apliekot kādu citu kapitāla pieaugumu, kas gūts, atsavinot aizstājošo aktīvu.
34. Arī vēlme sekmēt pārstrukturēšanas un reinvestīcijas neesot leģitīms mērķis. Turklāt esot gluži vienalga, vai šāds vispārīgs un saimnieciskas iedabas mērķis konkrētā lietā var tikt uzskatīts par primāru vispārējo interešu iemeslu. Lai kā arī nebūtu, Vācijas Federatīvā Republika neesot nedz apgalvojusi, nedz pierādījusi, ka šis mērķis nebūtu sasniedzams bez diskriminējošas attieksmes pret attiecīgajām pārrobežu reinvestīcijām.
35. Attaisnojums neesot arī pati izvēlētā juridiskā konstrukcija. Tas pats esot sakāms par valsts tautsaimnieciskās attīstības mērķiem. Tas vien, ka nodokļu priekšrocību pārrobežu situācijā nevar piešķirt ar tādām pašām metodēm kā tīri iekšzemes situācijā, nekādi neleģitimējot atšķirīgu attieksmi pret šīm situācijām.
36. Savukārt, tā kā attiecīgajam pasākumam nav nekāda pienācīga attaisnojuma, jautājums par tā samērīgumu Komisijas ieskatā nerodas.
37. Lai kā arī nebūtu, jautājumā par administratīvo slogu, kas rodas nodokļa maksātājam, spriedumā National Grid Indus
(C‑371/10, EU:C:2011:785) Tiesa esot nospriedusi, ka nodokļa maksātājam ir tiesības izvēlēties starp tūlītēju un atliktu aplikšanu ar nodokli. Tādējādi attiecīgā kapitāla pieauguma tūlītēja aplikšana ar nodokli neesot samērīga.
38. Vācijas Federatīvā Republika vispār uzskata, ka prasība nav pamatota. Tās ieskatā citā dalībvalstī esoša pastāvīga dibinājuma situācija nav objektīvi salīdzināma ar Vācijas teritorijā esoša dibinājuma situāciju. Pakārtoti šī dalībvalsts apgalvo, ka, ja arī ierobežojuma esamība būtu konstatējama, tas katrā ziņā esot attaisnots ar primāriem vispārējo interešu apsvērumiem par nodokļa teritorialitāti un vajadzību saglabāt valsts nodokļu sistēmas saskaņotību.
39. Vācijas Federatīvā Republika apgalvo, ka attiecīgajā tiesiskajā regulējumā paredzētajam nodokļu režīmam nav tādas atturošas iedarbības, kas liegtu nodokļa maksātājam izveidot pastāvīgus dibinājumus citās dalībvalstīs un savu darbību veikt ar šādu dibinājumu starpniecību. Tas, ka Vācijas teritorijā esoša pastāvīga dibinājuma pamatlīdzekļos ietilpstošus kapitāla aktīvus nav iespējams atsavināt, šādi gūto kapitāla pieaugumu neapliekot ar nodokli, pats par sevi tieši neietekmējot citā dalībvalstī esoša pastāvīga dibinājuma darbību.
40. EStG
6.b panta mērķis esot uzlabot uzņēmumu likviditāti un atvieglot pārstrukturēšanas, sekmējot reinvestīcijas pašā uzņēmumā. Šīs reinvestīcijas esot vajadzīgas tālab, lai ļautu atgūt agrāko ražošanas jaudu, ņemot vērā ražošanas aktīvu nolietojumu vai tehnoloģisko attīstību. Atteikšanās no aizstātā aktīva atsavināšanas ceļā gūtā kapitāla pieauguma tūlītējas aplikšanas ar nodokli ļaujot attiecīgajam uzņēmumam saimnieciskā ziņā pielāgoties ar ražošanas metodēm un izplatīšanu saistītajām strukturālajām izmaiņām vai reģionālajām izmaiņām. Šā kapitāla pieauguma reinvestēšana atvieglojot vērienīgākas uzņēmumu pārstrukturēšanas un vienlīdz novēršot, ka ar nodokli tiek aplikts, atsavinot attiecīgo aktīvu, gūtais kapitāla pieaugums, kas esot it īpaši liels.
41. EStG
6.b pantā paredzētā nodokļu režīma rezultātā aizstātais aktīvs un aizstājošais aktīvs tiekot uzskatīti par vienu aktīvu, jo saimnieciskā ziņā šie abi ražošanas aktīvi rada ienākumus Vācijas teritorijā. Tas tiekot panākts ar to, ka nodokļu ziņā aizstātais aktīvs ir pielīdzināts aizstājošajam aktīvam. Kapitāla pieaugums, kas gūts, atsavinot aizstāto aktīvu, attiecīgā dibinājuma bilancē tiekot pārnests uz aizstājošo aktīvu. Šajā bilancē tiekot uzskatīts, ka aizstātais aktīvs nekad nav izņemts no dibinājuma apgrozāmā kapitāla. Šī fikcija, ka aizstātais aktīvs nepārtraukti atrodas šajā kapitālā, tehniski esot pieļaujama vienīgi gadījumā, ja aizstājošais aktīvs ietilpst tā paša nodokļa maksātāja pamatlīdzekļos un pats par sevi ir pakļauts Vācijas iestāžu nodokļu ieturēšanas kompetencei.
42. Taču saskaņā ar Vācijas Federatīvās Republikas konvencijās par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu noteikto pastāvīgs dibinājums esot fiskāli autonoma vienība. Tādējādi aizstātais aktīvs un aizstājošais aktīvs atrodoties nevis viena un tā paša nodokļa maksātāja, bet gan atšķirīgu dažādās dalībvalstīs apliekamu nodokļa maksātāju rokās. No tā izrietot, ka attiecīgajā tiesiskajā regulējumā paredzētā nodokļu priekšrocība kā iespēja nodokļu ziņā neitrāli aizstāt vienam un tam pašam nodokļa maksātājam piederošu kapitāla aktīvu pēc savas iedabas šādos apstākļos nevarot tikt piešķirta. Vācijas Federatīvās Republikas rīcībā neesot citas metodes, kas tai ļautu juridiski vai praktiski piešķirt šā specifiskā veida nodokļu priekšrocību pārrobežu situācijā, jo ārpus tās teritorijas esoša pastāvīga dibinājuma manta nav pakļauta tās nodokļu ieturēšanas kompetencei.
43. Konkrētā izmantotā metode neesot izvēlēta patvaļīgi, tālab, lai uzreiz izslēgtu pārrobežu situācijas. Drīzāk tā esot vienīgā metode, kas ļauj gan profesionālā, gan politiskā ziņā pienācīgi piešķirt nodokļu priekšrocību attiecībā uz uzņēmumu veiktajām reinvestīcijām.
44. Atbilstoši Vācijas Federatīvās Republikas teiktajam Komisija vēloties ieviest īpašu, pārrobežu situācijām piemērojamu režīmu investēšanas un pārstrukturēšanas mudināšanai, kas neattiekšoties uz tīri pašmāju sabiedrībām. Tā kā šāds režīms Vācijas tiesībās nav vispārīgi paredzēts tīri iekšzemes situācijām, Savienības tiesībās to pašreizējā attīstības posmā nevarot prasīt, lai tiktu ieviests kāds konkrēts veids, kā atliekama kapitāla pieauguma aplikšana ar nodokli. Posmā, kādā pašreiz nodokļu tiesības ir saskaņotas Savienības līmenī, dalībvalstīm taksācijas jomā esot zināma autonomija. Tām nekādi neesot sava nodokļu sistēma jāpielāgo dažādajām citu dalībvalstu taksācijas sistēmām tālab, lai nodrošinātu, ka sabiedrība, kas nolēmusi iedibināties kādā konkrētā dalībvalstī, šajā dalībvalstī tiktu aplikta ar nodokļiem tāpat kā sabiedrība, kas nolēmusi iedibināties kāda citā dalībvalstī. Šī autonomija nodokļu jomā vienlīdz nozīmējot, ka dalībvalsts var brīvi noteikt, ar kādiem nosacījumiem un cik lielā mērā aplikšana ar nodokli ir piemērojama dažādām ārpus tās teritorijas darbojošos pašmāju sabiedrību dibinājumu formām, ja vien attieksme pret šiem dibinājumiem nav diskriminējoša salīdzinājumā ar attieksmi pret salīdzināmiem valsts teritorijā esošiem dibinājumiem.
45. Lai kā arī nebūtu, EStG
6.b pantā paredzētais nodokļu režīms esot attaisnots ar primāru vispārējo interešu iemeslu, kas izriet no vajadzības saglabāt nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījumu starp dalībvalstīm. Atbilstoši konvencijām par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu Vācijas Federatīvajai Republikai neesot nekādu nodokļu kompetenču attiecībā uz aizstājošo aktīvu, un tāpēc tā nevarot ne noteikt attiecīgā aktīva amortizācijas apmēru, ne iekasēt no tā atsavināšanas izrietošo nodokli. Tāpēc EStG
6.b pantā paredzēto režīmu neesot tehniski iespējams piemērot attiecībā uz aizstājošajiem aktīviem, kas pieder ārpus Vācijas teritorijas esošam pastāvīgam dibinājumam. Neesot arīdzan nevienas citas metodes, kas ļautu juridiski vai praktiski piešķirt šā īpašā veida nodokļu priekšrocību pārrobežu situācijā.
46. Šis nodokļu režīms esot arīdzan attaisnots ar primāru vispārējo interešu iemeslu, kas izriet no vajadzības saglabāt valsts nodokļu sistēmas saskaņotību. Eksistējot tieša saikne starp attiecīgo nodokļu priekšrocību un šīs priekšrocības atsvēršanu ar konkrētu nodokļa maksājumu. No aizstātā aktīva atsavināšanas izrietošā kapitāla pieauguma pārnešana uz aizstājošo aktīvu praktiski esot fikcija, ka aizstātais aktīvs joprojām paliek attiecīgā dibinājuma apgrozāmajā kapitālā. Saimnieciskā ziņā gan tas kapitāla pieaugums, kas gūts, atsavinot aizstāto aktīvu, gan tas, kas izriet no aizstājošā aktīva atsavināšanas, esot viens un tas pats ienākums, un tāpēc ar šo pēdējo minēto aktīvu saistītā kapitāla pieauguma aplikšana ar nodokli esot nesaraujami saistīta ar tā kapitāla pieauguma aplikšanu ar nodokli, kas attiecināms uz aizstāto aktīvu. Tāpēc aizstājošā aktīva aplikšanas ar nodokli kārtība esot attiecīgās nodokļu priekšrocības neatņemama sastāvdaļa. Nodokļu ziņā labvēlīgā attieksme pret kapitāla pieaugumu, kas gūts, atsavinot aizstāto aktīvu, esot arī cieši saistīta ar ienākumu, kas Vācijas teritorijā gūti ar aizstājošā aktīva palīdzību, aplikšanu ar nodokli.
47. Visbeidzot, minētais nodokļu režīms esot attaisnots ar primāru vispārējo interešu iemeslu, kas izriet no politiskās gribas mudināt reinvestēt uzņēmumā, lai uzturētu vai modernizētu ražošanas līdzekļus un nodrošinātu tā kontinuitāti, kā arī saglabātu nodarbinātību. Šis mērķis, proti, mudināt reinvestēt pašā uzņēmumā, lai atsavinātā kapitāla aktīva vietā iegādātos jaunu kapitāla aktīvu, esot sasniedzams tikai tad, ja arī šā jaunā aktīva aplikšana ar nodokli ir Vācijas nodokļu iestāžu ziņā.
48. Par attiecīgā pasākuma samērīgumu Vācijas Federatīvā Republika vispār apgalvo, ka gadījumā, ja nav nekādas diskriminācijas saskaņā ar Savienības tiesībām vai šāda diskriminācija ir attaisnota ar primāriem vispārējo interešu iemesliem, jautājums par iespējamajiem mazāk ierobežojošiem pasākumiem neesot jāiztirzā.
49. Pakārtoti Vācijas Federatīvā Republika uzskata, ka EStG
6.b pantā paredzētais pasākums, kuru piemēro tikai attiecībā uz tiem aizstājošajiem aktīviem, kuri ietilpst Vācijas teritorijā esoša pastāvīga dibinājuma pamatlīdzekļos, esot samērīgs.
50. Šīs dalībvalsts ieskatā esot grūti rast citus tik piemērotus pasākumus, kas būtu piemērojami visām pārrobežu situācijas. Šie iespējamie pasākumi nebūtu mazāk ierobežojoši, jo tie radītu nesamērīgu administratīvu slogu gan nodokļu administrācijai, gan nodokļa maksātājam.
51. Attiecīgā kapitāla pieauguma aplikšanas ar nodokli atlikšanas piemērošana pārrobežu situācijās radītu nevēlamas sekas. Šīs nodokļu priekšrocības attiecināšana arī uz minētajām situācijām tieši izraisītu kapitāla aktīvu un ražotņu pārcelšanu ārpus Vācijas teritorijas. Taču attiecīgās dalībvalsts ieskatā mudināšana uz ražošanas pārcelšanu, stimulējot reinvestīcijas, nevarot būt obligāta.
Tiesas vērtējums
52. Komisija būtībā pārmet, ka Vācijas Federatīvās Republikas attieksme pret noteiktu kapitāla aktīvu, kas ietilpst nodokļa maksātāja Vācijas teritorijā esoša pastāvīga dibinājuma pamatlīdzekļos, atsavināšanas pret atlīdzību ceļā gūta kapitāla pieauguma aplikšanas ar nodokli atlikšana gadījumā, ja šis kapitāla pieaugums tiek reinvestēts noteiktos jauniegādātos vai no jauna saražotos aizstājošos aktīvos, kas ietilpst nodokļa maksātāja kādas citas Savienības vai EEZ dalībvalsts teritorijā esoša pastāvīga dibinājuma pamatlīdzekļos, neesot tik labvēlīga kā attieksme pret līdzīgu reinvestēšanu, kas veikta Vācijas teritorijā.
53. Komisija apgalvo, ka šī atšķirīga attieksme iespējami radot šķēršļus brīvībai veikt uzņēmējdarbību un ka ar to tiekot pārkāpti LESD 49. pants un EEZ līguma 31. pants.
– Par LESD 49. pantā paredzētās brīvības veikt uzņēmējdarbību pārkāpumu
54. LESD 49. pantā ir noteikts, ka ir jāizskauž brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumi. Tādu sabiedrību gadījumā, kuras ir izveidotas atbilstoši kādas dalībvalsts tiesību aktiem un kuru juridiskā adrese, galvenā administrācija vai galvenais dibinājums atrodas Savienībā, šī brīvība ietver tiesības veikt darbību citās dalībvalstīs ar meitasuzņēmuma, filiāles vai pārstāvniecības starpniecību (spriedums Komisija/Dānija, C‑261/11, EU:C:2013:480, 25. punkts un tajā minētā judikatūra).
55. Šī brīvība ir attiecināma arī uz nodokļa maksātāja darbības pārcelšanu no vienas dalībvalsts teritorijas uz kādu citu dalībvalsti (šajā ziņā skat. spriedumu Komisija/Dānija, C‑261/11, EU:C:2013:480, 28. punkts).
56. Lai arī LESD noteikumu par brīvību veikt uzņēmējdarbību mērķis atbilstoši to formulējumā teiktajam ir nodrošināt ārvalstu pilsoņiem un sabiedrībām uzņemošajā dalībvalstī tādu pašu attieksmi kā pret šīs valsts pilsoņiem un uzņēmējsabiedrībām, tajos arī ir aizliegts izcelsmes dalībvalstij radīt šķēršļus kādam savam pilsonim vai sabiedrībai, kas dibināta saskaņā ar tās tiesību aktiem, veikt uzņēmējdarbību citā dalībvalstī. Par brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumiem ir uzskatāmi visi pasākumi, kas aizliedz, traucē vai padara mazāk pievilcīgu šīs brīvības izmantošanu (spriedums Komisija/Dānija, C‑261/11, EU:C:2013:480, 26. un 27. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra).
57. Šajā lietā EStG 6.b pantā paredzētā nodokļu režīma rezultātā iespēja atlikt par kapitāla pieaugumu, kas rodas, atsavinot nodokļa maksātāja Vācijas teritorijā esoša pastāvīga dibinājuma pamatlīdzekļos ietilpstošu kapitāla aktīvu, iekasējamā nodokļa piedziņu ir pakārtota nosacījumam, ka šis kapitāla pieaugums tiek reinvestēts tādu aizstājošo aktīvu iegādē, kuri ietilpst šā šajā pašā teritorijā esošā dibinājuma pamatlīdzekļos. Turpretim, ja līdzīga reinvestēšana tiek veikta, lai iegādātos aizstājošos aktīvus, kas ietilpst nodokļa maksātāja kādas citas dalībvalsts teritorijā esoša pastāvīga dibinājuma pamatlīdzekļos, šis kapitāla pieaugums tiek tūlītēji aplikts ar nodokli.
58. Jākonstatē, ka šī atšķirīgā attieksme jautājumā par nodokļa, kas iekasējams par attiecīgo kapitāla pieaugumu, piedziņas atlikšanu var iespējami radīt likviditātes ziņā neizdevīgu stāvokli nodokļa maksātājam, kurš vēlas reinvestēt šo kapitāla pieaugumu, lai iegādātos aizstājošos aktīvus, kuri paredzēti pastāvīgam dibinājumam, kas atrodas kādas citas dalībvalsts, nevis Vācijas Federatīvās Republikas teritorijā, salīdzinājumā ar Vācijas teritorijā esošā pastāvīgā dibinājumā tamlīdzīgi reinvestējošu nodokļa maksātāju.
59. Šī atšķirīgā attieksme ir vismaz tāda, kas ārpus Vācijas teritorijas veiktu reinvestēšanu padara mazāk pievilcīgu salīdzinājumā ar šajā teritorijā veiktu reinvestēšanu. Tāpēc, kā apgalvo Komisija, tā iespējami attur Vācijas teritorijā iedibinātu nodokļa maksātāju veikt darbību, izmantojot kādas citas dalībvalsts, nevis Vācijas Federatīvās Republikas teritorijā esošu pastāvīgu dibinājumu.
60. Šāda atšķirīga attieksme nav izskaidrojama ar objektīvu situācijas atšķirību. Proti, dalībvalsts tiesiskā regulējuma, kurā gribēts ar nodokli aplikt tās teritorijā gūto kapitāla pieaugumu, izpratnē nodokļa maksātājs, kas šo kapitāla pieaugumu reinvestē, lai iegādātos aizstājošo aktīvu, kurš paredzēts kādas citas dalībvalsts teritorijā esošam pastāvīgam dibinājumam, attiecībā uz pirmajā dalībvalstī pirms šīs reinvestēšanas gūtā kapitāla pieauguma aplikšanu ar nodokli ir situācijā, kas ir līdzīga tai, kādā ir nodokļa maksātājs, kas to reinvestē tālab, lai iegādātos aizstājošo aktīvu, kurš paredzēts šīs dalībvalsts teritorijā esošam pastāvīgam dibinājumam.
61. No tā izriet, ka EStG
6.b pantā paredzētais nodokļu režīms ir brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojums, jo iespēja atlikt kapitāla pieauguma, kas rodas, atsavinot pret atlīdzību nodokļa maksātāja Vācijas teritorijā esoša pastāvīga dibinājuma pamatlīdzekļos ietilpstošu kapitāla aktīvu, aplikšanu ar nodokli tajā ir pakārtota nosacījumam, ka šis kapitāla pieaugums tiek reinvestēts, lai iegādātos tādus aizstājošos aktīvus, kuri ietilpst nodokļa maksātāja šajā pašā teritorijā esošā pastāvīgā dibinājuma pamatlīdzekļos.
62. Tomēr jānoskaidro, vai šis ierobežojums var būt objektīvi attaisnots ar Savienības tiesībās atzītiem primāriem vispārējo interešu iemesliem.
63. Atbilstoši pastāvīgajai judikatūrai brīvību veikt uzņēmējdarbību valsts tiesiskajā regulējumā drīkst ierobežot tikai tad, ja attiecīgais ierobežojums ir pamatots ar primāriem vispārējo interešu iemesliem. Turklāt šādā gadījumā šim ierobežojumam jābūt piemērotam attiecīgā mērķa sasniegšanai un tas nedrīkst pārsniegt šā mērķa sasniegšanai vajadzīgo (skat. spriedumu DI. VI. Finanziaria di Diego della Valle & C., C‑380/11, EU:C:2012:552, 41. punkts un tajā minētā judikatūra).
64. Runājot vispirms par attaisnojumu, kas izriet no vajadzības saglabāt nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījumu starp dalībvalstīm, jāatgādina, pirmkārt, ka šis attaisnojums ir Tiesas atzīts leģitīms mērķis un ka, otrkārt, no pastāvīgās judikatūras izriet, ka, ja nav unificēšanas vai saskaņošanas pasākumu Savienībā, dalībvalstu kompetencē joprojām ir līgumos vai vienpusēji noteikt savu nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījuma kritērijus, lai novērstu nodokļu dubulto uzlikšanu (spriedums DMC, C‑164/12, EU:C:2014:20, 46. un 47. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra).
65. Spriedumā National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785) jautājumā par valsts tiesisko regulējumu, saskaņā ar kuru, pārceļot saskaņā ar valsts tiesībām dibinātas sabiedrības faktisko vadības centru uz citu dalībvalsti, tūlītēji tiek aplikts ar nodokļiem nerealizētais kapitāla pieaugums no pārceltajiem aktīviem, lai gan pašmāju kontekstā šāds kapitāla pieaugums ar nodokļiem tiek aplikts tikai tad, ja tie tiek faktiski realizēti, Tiesa uzskatīja, ka šāda pārcelšana nenozīmē, ka izcelsmes dalībvalstij būtu jāatsakās no savām tiesībām aplikt ar nodokļiem kapitāla pieaugumu, kas radies tās nodokļu kompetencē pirms minētās pārcelšanas. Tādējādi Tiesa nosprieda, ka saskaņā ar nodokļu teritorialitātes principu dalībvalsts ir tiesīga minētās pārcelšanas brīdī ar nodokli aplikt tās teritorijā gūto nerealizēto kapitāla pieaugumu. Šāda pasākuma mērķis patiesībā ir novērst tādas situācijas, kas var apdraudēt izcelsmes dalībvalsts tiesības īstenot savu kompetenci nodokļu jomā saistībā ar tās teritorijā veikto darbību, un tas tātad var tikt attaisnots ar pamatojumu, kas saistīts ar nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījuma saglabāšanu starp dalībvalstīm (šajā ziņā skat. spriedumu National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, 46. punkts un tajā minētā judikatūra).
66. Tiesa ir vienlīdz nospriedusi, ka ir samērīgi, ka dalībvalsts, lai nodrošinātu savas nodokļu ieturēšanas kompetences izmantošanu, nosaka nodokli, kas maksājams par tās teritorijā gūto nerealizēto kapitāla pieaugumu brīdī, kad tās nodokļu ieturēšanas kompetence attiecībā uz konkrēto sabiedrību beidz pastāvēt, proti, konkrētajā gadījumā – brīdī, kad tās faktiskā vadība tiek pārcelta uz citu dalībvalsti (šajā ziņā skat. spriedumu National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, 52. punkts).
67. Turpretim dalībvalsts tiesiskais regulējums, kurā ir noteikts, ka par tās nodokļu kompetencē gūto nerealizēto kapitāla pieaugumu tūlītēji jāpiedzen atbilstošais nodoklis, līdzko sabiedrības faktiskās vadības atrašanās vieta tiek pārcelta ārpus tās teritorijas, ir ticis atzīts par nesamērīgu tāpēc, ka tūlītēja šā nodokļa piedziņa nav brīvību veikt uzņēmējdarbību vismazāk ierobežojošs pasākums. Šajā ziņā Tiesa uzskatīja, ka nodokļa maksātājam būtu jādod iespēja izvēlēties vai nu tūlītēji samaksāt šo nodokli, vai šā nodokļa summu samaksāt vēlāk kopā ar atbilstoši piemērojamajam valsts tiesiskajam regulējumam aprēķinātajiem procentiem, ja tādi ir paredzēti (šajā ziņā skat. spriedumus National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, 73. un 85. punkts, kā arī DMC, C‑164/12, EU:C:2014:20, 61. punkts un tajā minētā judikatūra).
68. Jāuzsver, ka šajā lietā strīds ir par tā aizstātā aktīva atsavināšanas ceļā gūtā kapitāla pieauguma aplikšanu ar nodokli, kas gūts Vācijas Federatīvās Republikas nodokļu kompetencē. Šajā ziņā jānorāda, ka Komisija neapstrīd šīs dalībvalsts tiesības ar nodokli aplikt šo kapitāla pieaugumu.
69. Tādējādi atbilstoši šā sprieduma 65. punktā atgādinātajai judikatūrai Vācijas Federatīvās Republikas nodokļu ieturēšanas kompetencē ietilpstoša kapitāla pieauguma reinvestēšana, lai iegādātos aizstājošos aktīvus, kas paredzēti nodokļa maksātāja kādas citas dalībvalsts teritorijā esošam pastāvīgam dibinājumam, nenozīmē, ka Vācijas Federatīvajai Republikai būtu jāatsakās no savām tiesībām ar nodokli aplikt kapitāla pieaugumu, kas radies tās nodokļu kompetencē pirms šā kapitāla pieauguma pārnešanas ārpus tās teritorijas, jo tas ir reinvestēts, lai iegādātos šādus aizstājošos aktīvus.
70. Pat ja tiktu pieņemts, ka tāpēc, ka aizstāto aktīvu atsavināšanas ceļā gūtais kapitāla pieaugums tiek reinvestēts, lai iegādātos aizstājošos aktīvus, kas ietilpst nodokļa maksātāja ārpus Vācijas teritorijas esoša pastāvīga dibinājuma pamatlīdzekļos, Vācijas Federatīvā Republika nav tiesīga šo aizstājošo aktīvu radītos ienākumus aplikt ar nodokli, šī dalībvalsts tik un tā nezaudē tiesības ar nodokli aplikt no aizstāto aktīvu atsavināšanas izrietošo kapitāla pieaugumu, kas gūts tās nodokļu kompetences ietvaros tās teritorijā pirms šīs reinvestēšanas. Turklāt šīs tiesības tiek izmantotas, minēto kapitāla pieaugumu tūlītēji apliekot ar nodokli šīs reinvestēšanas brīdī.
71. Šoreiz šajā ziņā nav nozīmes apstāklim, vai tas ir nerealizētais vai realizētais kapitāla pieaugums. Proti, svarīgi ir tas, ka līdzīgi darījumi saistībā ar vienu vai otru šo kapitāla pieaugumu, kas veikti dalībvalsts tīri iekšzemes kontekstā, atšķirībā no pārrobežu darījuma neizraisītu šā kapitāla pieauguma tūlītēju aplikšanu ar nodokli.
72. Lai arī attiecīgā kapitāla pieauguma aplikšana ar nodokli brīdī, kad tas tiek reinvestēts, lai iegādātos aizstājošos aktīvus ārpus valsts teritorijas, var tikt attaisnota ar iemesliem, kas saistīti ar vajadzību saglabāt nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījumu starp dalībvalstīm, tāds valsts tiesiskais regulējums kā šajā lietā aplūkotais, kura rezultātā ir paredzēts, ka par šo kapitāla pieaugumu visos gadījumos ir tūlītēji piedzenams nodoklis, līdzko tas tiek reinvestēts ārpus valsts teritorijas, katrā ziņā tāpēc, ka tūlītēja aplikšana ar nodokli, kā izriet no šā sprieduma 67. punkta, nav brīvību veikt uzņēmējdarbību vismazāk ierobežojošs pasākums, pārsniedz to, kas ir vajadzīgs, lai sasniegtu ar vajadzību saglabāt nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījumu starp dalībvalstīm saistīto mērķi.
73. Pietiek vien atgādināt no Tiesas judikatūras izrietošo, ka nodokļa maksātājam ir jāatstāj iespēja izvēlēties vai nu uzņemties administratīvo slogu saistībā ar attiecīgo aplikšanas ar nodokli atlikšanu, vai tā tūlītēju piedziņu. Gadījumā, ja nodokļa maksātājs uzskata, ka šis administratīvais slogs nav pārmērīgs un izvēlas to uzņemties, par pārmērīgu nav uzskatāms arī nodokļu administrācijai esošais slogs (šajā ziņā skat. spriedumu National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, 77. punkts).
74. Attiecīgais ierobežojums nav pamatojams arī ar vajadzību nodrošināt valsts nodokļu sistēmas saskaņotību, kuru Tiesa ir atzinusi par primāru vispārējo interešu iemeslu. Lai uz šādu attaisnojumu balstīts arguments varētu tikt ņemts vērā, ir jāpierāda, ka pastāv tieša saikne starp attiecīgo fiskāla rakstura priekšrocību un šīs priekšrocības atsvēršanu ar noteiktu nodokļu maksājumu (spriedumi Komisija/Portugāle, C‑345/05, EU:C:2006:685, 29. punkts, un Komisija/Zviedrija, C‑104/06, EU:C:2007:40, 26. punkts).
75. Taču šajā gadījumā šādas tiešas saiknes nav. Kā norāda Komisija, attiecīgā nodokļu priekšrocība, proti, no aizstātā aktīva atsavināšanas izrietošā kapitāla pieauguma aplikšanas ar nodokli atlikšana neatkarīgi no šīs nodokļu priekšrocības piešķiršanai izmantotās metodes tiek atsvērta ar to, ka vēlāk ar nodokli tiek aplikts no šā paša aktīva atsavināšanas izrietošais kapitāla pieaugums, nevis kāds cits kapitāla pieaugums, kas gūts, atsavinot aizstājošo aktīvu.
76. Visbeidzot, runājot par attiecīgā valsts tiesiskā regulējuma mērķi, proti, vēlmi veicināt investēšanu pašā uzņēmumā un tā pārstrukturēšanu, lai nodrošinātu tā kontinuitāti un nodarbinātības saglabāšanu Vācijas teritorijā, un pieņemot, ka šādi apsvērumi noteiktos apstākļos un ar noteiktiem nosacījumiem var būt pieņemams attaisnojums valsts tiesiskajam regulējumam, ar kuru tiek noteiktas nodokļu priekšrocības par labu fiziskām vai juridiskām personām (šajā ziņā skat. spriedumu Geurts
un Vogten, C‑464/05, EU:C:2007:631, 26. punkts), nav redzams, ka šis mērķis būtu sasniedzams tikai tad, ja Vācijas iestāžu nodokļu ieturēšanas kompetencei ir pakļauts arī aizstājošais aktīvs.
77. Minētais mērķis ir sasniedzams bez vajadzības paredzēt pienākumu reinvestēt attiecīgās dalībvalsts teritorijā. Proti, tas būtu vienlīdz sasniedzams gadījumā, ja nodokļa maksātājs izvēlētos no aizstātā aktīva atsavināšanas izrietošo kapitāla pieaugumu reinvestēt, lai iegādātos aizstājošo aktīvu, kas ietilpst tā kādas citas dalībvalsts teritorijā, nevis Vācijas teritorijā esoša pastāvīga dibinājuma pamatlīdzekļos. Neatkarīgi no tā, kā ārpus valsts teritorijas esošs pastāvīgs dibinājums nodokļu ziņā kvalificējams saskaņā ar nodokļu konvencijām, un tā, kā nodokļu ziņā šis aizstājošais aktīvs tiek uzlūkots saskaņā ar šīm tiesībām, aizstājošais aktīvs tik un tā būtu saistīts ar nodokļa maksātāja saimniecisko darbību un tāpēc palīdzētu sekmēt investēšanu uzņēmumā, kā arī tā pārstrukturēšanu un tādējādi varētu nodrošināt šīs saimnieciskās darbības kontinuitāti (šajā ziņā skat. spriedumu Komisija/Portugāle, C‑345/05, EU:C:2006:685, 31.–33. un 35. punkts).
78. Šajā kontekstā tam vien, ka, reinvestējot ārpus valsts teritorijas, tiesības ar nodokli aplikt aizstājošā aktīva radītos ienākumus varētu būt kādai citai dalībvalstij, nav nozīmes. Šajā ziņā pietiek vien norādīt, ka atbilstoši pastāvīgajai judikatūrai tāds gluži saimniecisks mērķis kā rūpes par valsts nodokļu ieņēmumu vairošanu vai šo ieņēmumu mazināšanu, nevar būt primārs vispārējo interešu iemesls, kas attaisnotu kādas Līgumā garantētās pamatbrīvības ierobežošanu (skat. spriedumus Verkooijen, C‑35/98, EU:C:2000:294, 48. un 59. punkts, kā arī DI. VI. Finanziaria di Diego della Valle & C., C‑380/11, EU:C:2012:552, 50. punkts).
79. No tā izriet, ka Komisijas iebildums par LESD 49. panta pārkāpumu ir uzskatāms par pamatotu.
– Par EEZ līguma 31. panta pārkāpumu
80. EEZ līguma 31. panta noteikumi par brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumu aizliegšanu ir identiski LESD 49. pantā noteiktajiem. Tāpēc Tiesa ir paskaidrojusi, ka aplūkotajā jomā EEZ līguma un LESD noteikumi ir interpretējami vienveidīgi (spriedums Komisija/Dānija, C‑261/11, EU:C:2013:480, 42. punkts un tajā minētā judikatūra).
81. Tomēr Savienības judikatūru par aprites brīvību izmantošanas ierobežojumiem Savienībā nevar pilnībā pārnesot attiecināt uz brīvībām, kas garantētas ar EEZ līgumu, jo šāda aprite iekļaujas atšķirīgā tiesiskā kontekstā (spriedums Komisija/Dānija, C‑261/11, EU:C:2013:480, 44. punkts un tajā minētā judikatūra).
82. Šajā lietā Vācijas Federatīvā Republika nav norādījusi iemeslus, kāpēc apsvērumi par LESD 49. pantā aizliegto šķērsli brīvībai veikt uzņēmējdarbību un tā neattaisnojamība nebūtu mutatis mutandis pārnesot attiecināmi uz EEZ līguma 31. pantu. Šajos nosacījumos par pamatotu ir jāuzskata arī Komisijas iebildums par EEZ līguma 31. panta pārkāpumu.
83. No visiem iepriekš izklāstītajiem apsvērumiem izriet, ka ir jāatzīst, ka, pieņemot un atstājot spēkā EStG 6.b pantā paredzēto nodokļu režīmu, kurā iespēja atlikt tāda kapitāla pieauguma, kas rodas, pret atlīdzību atsavinot nodokļa maksātāja Vācijas teritorijā esoša pastāvīga dibinājuma pamatlīdzekļos ietilpstošu kapitāla aktīvu, aplikšanu ar nodokli ir pakārtota nosacījumam, ka šis kapitāla pieaugums tiek reinvestēts, lai iegādātos tādus aizstājošos aktīvus, kuri ietilpst nodokļa maksātāja šajā teritorijā esoša pastāvīga dibinājuma pamatlīdzekļos, Vācijas Federatīvā Republika nav izpildījusi LESD 49. pantā un EEZ līguma 31. pantā paredzētos pienākumus.
Par tiesāšanās izdevumiem
84. Atbilstoši Tiesas Reglamenta 138. panta 1. punktam lietas dalībniekam, kuram spriedums nav labvēlīgs, piespriež atlīdzināt tiesāšanās izdevumus, ja to ir prasījis lietas dalībnieks, kuram spriedums ir labvēlīgs. Tā kā Komisija ir prasījusi piespriest Vācijas Federatīvajai Republikai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus un tā kā šai pēdējai šis spriedums nav labvēlīgs, tai jāpiespriež atlīdzināt tiesāšanās izdevumus.
Rezolutīvā daļa
Ar šādu pamatojumu Tiesa (trešā palāta) nospriež:
1) pieņemot un atstājot spēkā Likuma par ienākuma nodokli ( Einkommensteuergesetz ) 6.b pantā paredzēto nodokļu režīmu, kurā iespēja atlikt kapitāla pieauguma, kas rodas, pret atlīdzību atsavinot nodokļa maksātāja Vācijas teritorijā esoša pastāvīga dibinājuma pamatlīdzekļos ietilpstošu kapitāla aktīvu, aplikšanu ar nodokli ir pakārtota nosacījumam, ka šis kapitāla pieaugums tiek reinvestēts, lai iegādātos tādus aizstājošos aktīvus, kuri ietilpst nodokļa maksātāja šajā teritorijā esoša pastāvīga dibinājuma pamatlīdzekļos, Vācijas Federatīvā Republika nav izpildījusi LESD 49. pantā un 1992. gada 2. maija Līguma par Eiropas Ekonomikas zonu 31. pantā paredzētos pienākumus;
2) Vācijas Federatīvā Republika atlīdzina tiesāšanās izdevumus.