61994C0283
JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
F. G. JACOBS
2 päivänä toukokuuta 1996 (
*1
)
1.
Näissä yhdistetyissä asioissa, jotka ovat tulleet vireille yhteisöjen tuomioistuimessa Finanzgericht Kölnin tekemillä ennakkoratkaisupyynnöillä, yhteisöjen tuomioistuinta on ensimmäisen kerran pyydetty tulkitsemaan eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä annettua neuvoston direktiiviä 90/435/ETY (jäljempänä direktiivi) (
1
). Direktiivissä velvoitetaan jäsenvaltiot muun muassa olemaan vaatimatta ennakonpidätyksen tekemistä alueellaan sijaitsevien tytäryhtiöiden toisissa jäsenvaltioissa sijaitseville emoyhtiöilleen jakamista voitoista. Jäsenvaltiot voivat kuitenkin olla soveltamatta direktiiviä alueellaan sijaitsevien sellaisten tytäryhtiöiden jakamiin voittoihin, joiden emoyhtiöillä ei vähintään kahden vuoden ajan ole hallussaan emoyhtiön asemaan oikeuttavaa osuutta tytäryhtiöstä.
2.
Pääasiallinen kysymys näissä yhdistetyissä asioissa on se, voiko jäsenvaltio soveltaa direktiivin perusteella säännöstä, jonka mukaan tytäryhtiön on tehtävä ennakonpidätys siitä voitosta, jonka se jakaa emoyhtiölleen ensimmäisenä vuotena sen jälkeen, kun emoyhtiö on hankkinut tämän yhtiön, jolloin emoyhtiölle ei myönnetä vapautusta ennakonpidätyksestä ensimmäisenä vuotena, vaikka sillä jatkossa olisikin tämä osuus hallussaan tätä ajanjaksoa kauemmin. Jos vastaus on kieltävä, kansallinen tuomioistuin kysyy, voiko emoyhtiö vedota direktiiviin tytäryhtiön sijaintivaltion tuomioistuimissa.
3.
Yhdessä näistä asioista nousee esiin kysymys myös siitä, että jos kyseinen kansallinen sääntö on direktiivin vastainen, voiko emoyhtiö, joka on tämän säännöksen vuoksi lykännyt osingon saamista siihen asti, kun osuuden hallussapidolle säädetty määräaika on täyttynyt, vaatia vahingonkorvausta korkotappioista tytäryhtiön sijaintivaltiolta yhdistetyissä asioissa Francovich ym. annetussa tuomiossa (
2
) todettujen periaatteiden mukaisesti.
Asiaan sovellettavat yhteisön oikeussäännöt
4.
Direktiivi on yksi kolmesta 23.7.1990 hyväksytystä säädöksestä, joilla pyritään poistamaan verotuksesta eri jäsenvaltioissa sijaitsevien yhtiöiden ryhmittymiselle aiheutuvia tiettyjä esteitä. Muut säädökset ovat eri jäsenvaltioissa olevia yhtiöitä koskeviin sulautumisiin, diffuusioihin, varojen siirtoihin ja osakkeiden vaihtoihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä annettu neuvoston direktiivi (fuusiodirektiivi) (
3
) ja yleissopimus toisiinsa yhteydessä olevien yritysten voittojen oikaisemisen kaksinkertaisen verotuksen välttämisestä (
4
).
5.
Direktiivillä on sen johdanto-osan mukaan tarkoitus ottaa käyttöön kilpailun kannalta tasapuolisia verosäännöksiä, ”joilla yrityksille tehtäisiin mahdolliseksi mukautua yhteismarkkinoiden vaatimuksiin, lisätä tuottavuuttaan ja vahvistaa kansainvälistä kilpailukykyään” (
5
). Direktiivillä pyritään erityisesti estämään se, että eri jäsenvaltioissa olevat yhtiöt joutuisivat verotuksellisesti epäedullisempaan asemaan kuin samassa jäsenvaltiossa sijaitsevat yhtiöt, kun ne liittyvät yhteen muodostaakseen yritysryhmiä. (
6
)
6.
Direktiivin tarpeellisuus johtuu siitä kaksinkertaisesta verotuksesta, jonka kohteeksi useammassa kuin yhdessä maassa sijaitsevat yhtiöryhmät voivat joutua. Jolleivät valtiot ole joko yksipuolisesti tai kahdenvälisillä sopimuksilla myöntäneet erityistä vapautusta, tytäryhtiön voittoja verotetaan sekä tytäryhtiön liiketuloina tytäryhtiön sijaintivaltiossa että emoyhtiön osinkotuloina emoyhtiön sijaintivaltiossa, kun voitot jaetaan emoyhtiölle; tuloa voidaan lisäksi verottaa yhtiötasolla, jos emoyhtiö on pelkästään väliyhteisönä toimiva holding-yhtiö, jonka omistaa kolmannessa valtiossa sijaitseva yhtiö.
7.
Lisäksi valtiot tavallisesti verottavat yhtiöiden voittojen jakoa eli osakkeenomistajille maksettuja osinkoja. Tämä tapahtuu tavallisesti ennakonpidätyksenä eli osingot maksava yhtiö kerää verot lähteellä veroviranomaisten puolesta. Kansallisessa verotuksessa ennakonpidätystä usein käytetään varmistamaan verolainsäädännön noudattaminen ja yksinkertaistamaan verojen kantoa; pidätetty vero yleensä vastaa sitä veron määrää, joka kyseisessä valtiossa asuvien osinkoa saaneiden verovelvollisten on maksettava, tai se luetaan heidän hyväkseen. Toiseen valtioon jaetuista osingoista perittävät ennakonpidätykset merkitsevät sitä, että veron perivä valtio asettaa muualla asuville sellaisen lisäveron, jota ei oteta huomioon asuinvaltion verotuksessa.
8.
Jotta tällaiset verosäännöksistä yhteisössä sijaitseville yritysryhmittymille aiheutuvat esteet poistettaisiin, direktiivissä vapautetaan tiettyjä poikkeuksia lukuun ottamatta yhteisön eri jäsenvaltioissa sijaitsevien tytäryhtiöiden ja emoyhtiöiden välillä tapahtuva voittojen jako ennakonpidätyksestä ja siinä edellytetään, että jäsenvaltiot myöntävät vapautuksen kaksinkertaisesta verotuksesta sellaisille emoyhtiöille, joille toisissa jäsenvaltioissa sijaitsevat tytäryhtiöt jakavat voittoja.
9.
Direktiivin 1 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1.   Kunkin jäsenvaltion on sovellettava tätä direktiiviä
—
kyseisessä jäsenvaltiossa sijaitseville yhtiöille jaettuihin voittoihin, jotka ovat peräisin niiden muissa jäsenvaltioissa sijaitsevista tytäryhtiöistä,
—
kyseisessä jäsenvaltiossa sijaitsevien tytäryhtiöiden muissa jäsenvaltioissa sijaitseville emoyhtiöilleen jakamiin voittoihin.
2.   Tämä direktiivi ei estä sellaisten kansallisten säännösten tai sopimusmääräysten soveltamista, jotka ovat välttämättömiä veropetosten ja väärinkäytösten estämiseksi.”
10.
Direktiivin 2 artiklassa määritellään, mitä ”jäsenvaltiossa sijaitsevalla yhtiöllä” tarkoitetaan. Se seikka, että kansallisissa oikeudenkäynneissä kyseessä olevat alankomaalaiset ja saksalaiset yhtiöt täyttävät 2 artiklassa säädetyt edellytykset, on riidaton.
11.
Direktiivin 3 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Tätä direktiiviä sovellettaessa:
a)
emoyhtiön asema on tunnustettava ainakin niille jäsenvaltiossa sijaitseville yhtiöille, jotka täyttävät 2 artiklassa säädetyt edellytykset ja joilla on vähintään 25 prosentin osuus samat edellytykset täyttävän toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan yhtiön pääomasta;
b)
’tytäryhtiöllä’ tarkoitetaan yhtiötä, jonka pääomasta toinen yhtiö omistaa a kohdan mukaisen osuuden.”
12.
Direktiivin 3 artiklan 2 kohdan toisessa luetelmakohdassa, johon riidanalainen kansallinen säännös perustuu, säädetään, että poiketen siitä, mitä 1 kohdassa säädetään, jäsenvaltiot voivat
”olla soveltamatta tätä direktiiviä kyseisessä jäsenvaltiossa sijaitseviin yhtiöihin, joilla ei keskeytyksettä vähintään kahden vuoden ajan ole hallussaan emoyhtiön asemaan oikeuttavaa osuutta, sekä sellaisiin yhtiöihin, joista toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevalla yhtiöllä ei keskeytyksettä vähintään kahden vuoden ajan ole tällaista osuutta”.
13.
Direktiivin 4 artiklassa säädetään emoyhtiön sijaintivaltion velvollisuudesta olla verottamatta emoyhtiön muissa jäsenvaltioissa sijaitsevilta tytäryhtiöiltä saamia voittoja.
14.
Direktiivin 5 artiklassa, jolla myös on välitön merkitys kansallisissa oikeudenkäynneissä, säädetään seuraavaa:
”1.   Tytäryhtiön emoyhtiölleen jakama voitto on vapautettava ennakonpidätyksestä ainakin, jos emoyhtiöllä on vähintään 25 prosentin osuus tytäryhtiön pääomasta.
— —
3.   Poiketen siitä, mitä 1 kohdassa säädetään, Saksan liittotasavalta voi, niin kauan kuin se kantaa jaetuista voitoista vähintään 11 prosenttiyksikköä alhaisempaa yhtiöveroa kuin jakamattomista voitoista, mutta enintään vuoden 1996 puoliväliin, suorittaa korvaavan 5 prosentin ennakonpidätyksen Saksan liittotasavallassa sijaitsevien tytäryhtiöiden jakamista voitoista.
— — ”
15.
Direktiivin 6 ja 7 artiklalla ei ole merkitystä kansallisissa oikeudenkäynneissä. Direktiivin 8 artiklan mukaan direktiivi oli pantava täytäntöön 1.1.1992 mennessä.
Asiaan sovellettavat kansalliset oikeussäännöt
16.
Einkommenstenergesetzin (Saksan tuloverolaki, jäljempänä tuloverolaki) 43 pykälän 1 momentissa säädetään, että pääomatuloista tulovero kannetaan ennakonpidätyksenä; tätä tuloveroa nimitetään pääomatuloveroksi (Kapitalertragsteuer). Tuloverolain 20 pykälän 1 momentin 1 kohdan mukaan osinkotulot luetaan pääomatuloihin. Tuloverolain 43 a pykälän 1 momentin 1 kohdassa säädetään, että osinkotuloista kannetaan pääoma-tuloveroa 25 prosenttia.
17.
Saksan liittotasavallan muiden maiden kanssa tekemien kaksinkertaisen verotuksen ehkäisemistä koskevien sopimusten seurauksena tuloverolain 50 d pykälän 3 momentissa säädetään alennetun pääomatuloverokannan soveltamisesta. Saksan ja Alankomaiden välisen, kaksinkertaisen verotuksen ehkäisemistä koskevan sopimuksen mukaan kansallisissa oikeudenkäynneissä kyseessä olevien voittojen jakoon sovelletaan 15 prosentin suuruista ennakonpidätyskantaa.
18.
Tuloverolain 44 d pykälän 1 momentissa, jolla pannaan täytäntöön direktiivin 5 artiklan 1 ja 3 kohdassa Saksalta edellytetty ennakonpidätysverokannan alennus, säädetään, että Saksassa yleisesti verovelvollisen pääomayhtiön (tytäryhtiö, jonka kotipaikka on Saksassa) sellaiselle emoyhtiölle maksamaan pääomatuloon, jonka kotipaikka eikä keskushallinto ole Saksassa, sovelletaan 5 prosentin verokantaa.
19.
Tuloverolain 44 d pykälän 2 momentissa, josta kansallisissa oikeudenkäynneissä on kyse, säädetään seuraavaa:
”Edellä 44 d pykälän 1 momentissa tarkoitettu ’emoyhtiön’ asema tunnustetaan yhtiölle, joka — — arvopaperituotosta veroa 44 pykälän 1 momentin toisen virkkeen mukaan kannettaessa voivat osoittaa, että niillä on keskeytyksettä vähintään 12 kuukauden ajan ollut välittömästi hallussaan vähintään neljänneksen osuus yleisesti verovelvollisen pääomayhtiön osakepääomasta”.
20.
Saksalaisten säännösten seurauksena ennakonpidätys osingoista, jotka on jaettu saksalaisen tytäryhtiön hankkimista seuraavien ensimmäisten 12 kuukauden aikana, on maksettava tavallisen verokannan tai verotus-sopimuksissa sovitun verokannan mukaan, eikä sitä palauteta vaikka emoyhtiöllä olisi tytäryhtiön osuus hallussaan tätä ajanjaksoa pidemmän ajan. Kansallisissa oikeudenkäynneissä väitetään, että direktiivissä velvoitetaan Saksaa soveltamaan 5 prosentin verokantaa välittömästi sen jälkeen, kun osuus on hankittu.
Asian tosiseikat ja kansallisen tuomioistuimen esittämät ennakkoratkaisukysymykset
21.
Kantajina kansallisissa oikeudenkäynneissä ovat Denkavit Internationaal BV (asia C-283/94), VITIC Amsterdam BV (asia C-291/94) ja Voormeer BV (asia C-292/94); kantajat ovat kaikki alankomaalaisia yhtiöitä, joilla on hallussaan osuuksia saksalaisista yhtiöistä. Kaikki kolme oikeudenkäyntiä ovat vireillä Finanzgericht Kölnissä.
22.
Asiassa C-291/94 kantajana oleva VITIC Amsterdam BV (jäljempänä VITIC) lisäsi osuuttaan saksalaisessa yhtiössä Wesumat GmbH:ssa (jäljempänä Wesumat) ^prosentista 95 prosenttiin 2.1.1992. Wesumatin 31.12.1990 päättyneen tilikauden voitto päätettiin 15.10.1991 jakaa niin, että osingot olivat nostettavissa 15.1.1992. VITICillä oli oikeus saada 95 prosenttia osinkoina jaetusta määrästä. Voitonjaon yhteydessä pidätettiin 25 prosentin suuruisen tavanomaisen verokannan mukainen pääomatulovero, joka korotettiin solidariteettilisällä (eli lisällä, jota kannettiin uusien osavaltioiden taloudellisen jälleenrakentamisen avustamiseksi). Myöhemmin VITIC haki veroviranomaisilta solidariteettilisän ja pääomatuloveron palauttamista siltä osin kuin ne ylittivät direktiivin 5 artiklan 3 kohdassa Saksalle sallitun 5 prosentin suuruisen verokannan. Veroviranomaiset palauttivat 16.10.1992 tekemällään päätöksellä solidaritcettilisän kokonaan mutta pääomatuloveron vain siltä osin kuin sitä oli pidätetty yli 15 prosenttia — eli Saksan ja Alankomaiden välisessä kaksinkertaista verotusta koskevassa sopimuksessa sovittua verokantaa enemmän — osinkojen määrästä. Veroviranomaiset kieltäytyivät soveltamasta tuloverolain 44 d pykälän 1 momentissa säädettyä 5 prosentin verokantaa, koska 44 d pykälän 2 momentissa osuuden hallussapidolle säädetty 12 kuukauden pituinen määräaika ei ollut täyttynyt. Finanzgericht Kölnissä nostamassaan kanteessa VITIC riitauttaa tämän päätöksen ja lisäksi se vaatii 190000 Saksan markan (DEM) palauttamista.
23.
Samanlaiset tosiseikat ovat asiassa C-292/94 johtaneet ennakkoratkaisupyynnön esittämiseen yhteisöjen tuomioistuimelle. Myös VoormccrBV (jäljempänä Voormecr) vaatii tytäryhtiönsä Framode GmbH:n pidättämän pääomatuloveron palauttamista siltä osin kuin sitä oli pidätetty yli 5 prosenttia osinkojen määrästä; veroviranomaiset ovat palauttaneet ainoastaan solidaritcettilisän ja sen osan pääomatulovcrosta, joka ylittää 15 prosenttia osinkojen määrästä. Voormeer väittää, että sillä on oikeus saada palautuksena vielä 240333,30 DEM.
24.
Tosiseikat asiassa C-283/94 ovat hieman erilaiset. Denkavit kasvatti osuuttaan saksalaisessa yhtiössä Denkavit Futtermittel GmbH:ssa 20 prosentista 99,4 prosenttiin 14.7.1992. Denkavit vaati 6.10.1992 tekemässään hakemuksessa veroviranomaisia toteamaan, että sen tytäryhtiön jakamiin voittoihin oli sovellettava 5 prosentin ennakonpidätyskantaa tuloverolain 50 d pykälän ja 44 d pykälän yhdessä luettujen säännösten perusteella. Samalla se vakuutti veroviranomaisille, että sillä oli 14.7.1992 lähtien ollut hallussaan 25:tä prosenttia suurempi osuus tytäryhtiöstä ja että sillä olisi jatkossa keskeytyksettä vähintään kahden vuoden ajan tämä osuus hallussaan. Veroviranomaiset kuitenkin hylkäsivät Denkavitin hakemuksen sillä perusteella, että tuloverolain 44 d pykälän 2 momentissa osuuden hallussapidolle säädetty 12 kuukauden määräaika ei ollut täyttynyt, ja veroviranomaiset hyväksyivät pelkästään sen, että osingoista tehdään 15 prosentin suuruinen ennakonpidätys 1.10.1992—30.9.1995 Alankomaiden ja Saksan välisen verosopimuksen mukaisesti. Tuloksettoman hallintovalituksen ja Denkavitin nostaman oikeudenkäynnin alkamisen jälkeen veroviranomaiset muuttivat päätöstään ja sallivat sen, että ennakonpidätys tehtäisiin 5 prosentin verokannan mukaan 15.7.1993 (eli vuosi siitä, kun emoyhtiön asemaan oikeuttava osuus oli hankittu) alkaen edellyttäen, että Denkavitilla olisi emoyhtiön asemaan oikeuttava osuus hallussaan 30.9.1995 saakka. Tämän jälkeen Denkavit rajasi kanteensa koskemaan päivämäärää 15.7.1993 edeltävää ajanjaksoa; se muutti kanteensa laatua ja vaati päätöksen lainvastaisuuden toteamista. Denkavit ilmoitti, että sillä on intressi saada kyseinen seikka todettua, koska tällöin se pystyisi nostamaan muissa saksalaisissa tuomioistuimissa vahingonkorvauskanteen erillisessä oikeudenkäynnissä. Denkavit väittää, että sen seikan vuoksi, että veroviranomaiset hylkäsivät sen hakemuksen, sen oli lykättävä alunperin 16.10.1992 tapahtuvaksi suunniteltua voitonjakoa, mistä sille aiheutui huomattavia korkotappioita.
25.
Finanzgericht Kölnissä vireillä olevissa oikeudenkäynneissä yhtiöt väittivät, että tuloverolain 44 d pykälän 2 momentti oli direktiivin 3 artiklan 2 kohdan vastainen. Tämän johdosta Finanzgericht päätti pyytää yhteisöjen tuomioistuimelta ennakkoratkaisua seuraaviin kysymyksiin:
Asiat C-291/94 ja C-292/94 (VITIC ja Voormeer):
”1)
Onko eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä 23 päivänä heinäkuuta 1990 annettua neuvoston direktiiviä 90/435/ETY (EYVL 1990 L 225, s. 6) ja erityisesti sen 3 artiklan 2 kohtaa tulkittava siten, että jäsenvaltiot voivat olla soveltamatta emoyhtiöön, jonka kotipaikka on toisessa jäsenvaltiossa, 5 artiklassa säädettyjä veroetuja silloin, kun kyseisiä voittoja jaettaessa emoyhtiöllä ei tosin vielä ole ollut hallussaan vähintään neljännestä ensiksi mainitussa jäsenvaltiossa sijaitsevan tytäryhtiön osakepääomasta keskeytyksettä vähintään kahden vuoden ajan mutta kun tämä osuuden hallussapidolle säädetty vähimmäisaika kuitenkin myöhemmin täyttyy?
2)
Siinä tapauksessa, että ensimmäiseen kysymykseen vastattaisiin kieltävästi: onko kyseistä direktiiviä tulkittava siten, että emoyhtiö, joka täyttää direktiivin 2 ja 3 artiklassa säädetyt edellytykset, voi välittömästi vedota tytäryhtiön sijaintivaltiota vastaan direktiivin 5 artiklaan perustellakseen oikeuttaan saada kyseisessä artiklassa säädetty vapautus tai huojennus ennakonpidätyksestä, ja jos vastaus tähän on myöntävä, onko tytäryhtiön sijaintivaltion kansallisten tuomioistuinten turvattava tämä oikeus?”
Asia C-283/94 (Denkavit):
”1)
Onko eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä 23 päivänä heinäkuuta 1990 annettua neuvoston direktiiviä 90/435/ETY (EYVL 1990 L 225, s. 6) ja erityisesti sen 3 artiklan 2 kohtaa tulkittava siten, että jäsenvaltiot voivat olla soveltamatta emoyhtiöön, jonka kotipaikka on toisessa jäsenvaltiossa, 5 artiklassa säädettyjä veroetuja silloin, kun kyseisiä voittoja jaettaessa emoyhtiöllä ei vielä ole ollut välittömästi hallussaan vähintään neljännestä ensiksi mainitussa jäsenvaltiossa sijaitsevan tytäryhtiön nimellisosakepääomasta keskeytyksettä vähintään 12 kuukauden ajan mutta kun emoyhtiö on kuitenkin antanut tytäryhtiön sijaintivaltion toimivaltaisille veroviranomaisille sitoumuksen siitä, että se säilyttää hallussaan vähintään neljänneksen osuuden tuossa jäsenvaltiossa sijaitsevan tytäryhtiön nimellispääomasta keskeytyksettä vähintään kahden vuoden ajan osuuden hankkimisesta lähtien?
2)
Siinä tapauksessa, että ensimmäiseen kysymykseen vastattaisiin kieltävästi: onko eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emoja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä 23 päivänä heinäkuuta 1990 annettua neuvoston direktiiviä 90/435/ETY tulkittava siten, että emoyhtiö, joka täyttää direktiivin 2 ja 3 artiklassa säädetyt edellytykset, voi välittömästi vedota tytäryhtiön sijaintivaltiota vastaan direktiivin 5 artiklaan perustellakseen oikeuttaan saada kyseisessä artiklassa säädetty vapautus tai huojennus ennakonpidätyksestä, ja jos vastaus tähän on myöntävä, onko tytäryhtiön sijaintivaltion kansallisten tuomioistuinten turvattava tämä oikeus?
3)
Siinä tapauksessa, että ensimmäiseen kysymykseen vastattaisiin kieltävästi: silloin kun tytäryhtiön sijaintivaltio on pannut kansallisessa oikeudessa virheellisesti täytäntöön direktiivin 3 artiklan 2 kohdan siten, että kansallisen lainsäädännön mukaan kyseisessä direktiivin kohdassa osuuden hallussapidolle säädetyn vähimmäisajan on pitänyt täyttyä ennen kuin ne voitot, joihin direktiivin 5 artiklan mukaista veroetua on sovellettava, jaetaan, onko kysymyksissä 1) ja 2) kuvaillulla emoyhtiöllä yhteisöjen tuomioistuimen yhdistetyissä asioissa C-6/90 ja C-9/90, Francovich ym., 19.11.1991 antamassaan tuomiossa (Kok. 1991, s. I-5357) toteamat perusteet huomioon ottaen sellainen oikeus saada vahingonkorvausta, joka perustuu joko yhteisön oikeuteen tai joka on välttämätön yhteisön oikeuden perusteella, tältä jäsenvaltiolta niistä korkotappioista, jotka emoyhtiö on kärsinyt siitä syystä, että se on lykännyt tytäryhtiön sellaisen voitonjaon toteuttamista, josta oli päätetty ennen kuin kansallisen lain mukainen osuuden hallussapidon vähimmäisaika oli täyttynyt, siihen saakka, kun tämä määräaika täyttyy?”
Ensimmäinen kysymys
26.
Kansallisen tuomioistuimen jokaisessa näissä kolmessa asiassa esittämällä ensimmäisellä kysymyksellä on tarkoitus varmistaa se, voiko jäsenvaltio soveltaa direktiivin 3 artiklan 2 kohdan nojalla säännöstä, jonka perusteella toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevalta emoyhtiöltä evätään oikeus direktiivin 5 artiklassa tarkoitettuun verovapautukseen, jollei emoyhtiöllä ole ollut hallussaan 25 prosentin osuutta kyseisestä tytäryhtiöstä säädettyä määräaikaa. Asiassa C-283/94 kansallinen tuomioistuin haluaa myös tietää, onko asian kannalta merkitystä sillä seikalla, että emoyhtiö on sitoutunut osuuden hallussapitoon vaadituksi määräajaksi.
27.
Denkavit (asiassa C-283/94) ja Bundesamt für Finanzen sekä Alankomaiden, Belgian, Italian, Kreikan ja Saksan hallitukset ja komissio (näissä kaikissa asioissa) ovat esittäneet kirjalliset huomautukset. Istunnossa Denkavit, Alankomaiden, Kreikan, Ranskan ja Saksan hallitukset sekä komissio esittivät suullisia huomautuksia.
28.
Denkavit väittää, että direktiivin 3 artiklan 2 kohdan sanamuoto puoltaa sen katsantokantaa, jonka mukaan saksalainen säännös on direktiivin 3 artiklan 2 kohdan vastainen; sanamuodon perusteella jäsenvaltiolla ei voida tulkita olevan oikeutta evätä vapautusta ennakonpidätyksestä kunnes osuuden hallussapidolle säädetty määräaika on täyttynyt. Tämän katsantokannan väitetään olevan yhteensopiva direktiivin tavoitteen eli eri jäsenvaltioissa sijaitsevien yhtiöiden välisen yhteistyön helpottamisen kanssa, joka estyisi, jos vapautus voitaisiin evätä jopa kahden vuoden ajan. Tätä kantaa puoltaa myös direktiiviehdotuksen selittävä mietintö (
7
), jossa todetaan, että 3 artiklan 2 kohdan tarkoituksena on sallia se, että jäsenvaltio voi evätä yhtiöltä emoyhtiön aseman takautuvasti, jos yhtiö ei enää täytä vaadittuja edellytyksiä.
29.
Komissio tukee Denkavitin katsantokantaa; komissio lisää, että poikkeussääntönä 3 artiklan 2 kohtaa on tulkittava suppeasti ja että vapautuksen epäämisestä takautuvasti silloin, kun emoyhtiö menettää emoyhtiön asemansa, ei aiheutuisi mitään merkittäviä hallinnollisia vaikeuksia. Komissio väittää myös, että saksalainen säännös, jossa lähtökohtana on olettamus väärinkäytöksestä kunnes toisin osoitetaan, on suhteellisuusperiaatteen vastainen.
30.
Saksan hallitus katsoo, että 3 artiklan 2 kohdan sanamuoto on riittävän väljä kattamaan saksalaisen säännöksen; Bundesamt für Finanzen on samaa mieltä asiasta. Saksalainen säännös olisi näin ollen ristiriidassa direktiivin kanssa ainoastaan silloin, jos direktiivin yleinen henki ja tarkoitus edellyttäisivät suppeampaa tulkintaa, mitä ne nyt eivät kuitenkaan edellytä. Saksan hallitus katsoo, että emoyhtiön sijaintivaltion direktiivin 4 artiklan mukaisesti myöntämä verohuojennus on pidettävä erillään tytäryhtiön sijaintivaltion direktiivin 5 artiklan mukaisesti myöntämästä ennakonpidätyksen huojennuksesta. Viimeksi mainitussa tapauksessa tytäryhtiön sijaintivaltio luopuu heti alussa ennakonpidätyksestä; tämän vuoksi on tässä vaiheessa oltava selvää, että ennakonpidätyksen huojennuksen edellytykset täyttyvät. Ennakonpidätys on keino kerätä ne verot, joiden kantamisesta muuten aiheutuisi huomattavia kustannuksia. Vaikka olisi mahdollista, että kansallisessa lainsäädännössä säädettäisiin veron kantamisesta tytär- tai emoyhtiöltä myöhemmässä vaiheessa, tämän on oltava pikemminkin poikkeus kuin sääntö.
31.
Direktiivin 3 artiklan neutraalin sanamuodon mukaan jäsenvaltioille annettavaa toimintavapautta voidaan Saksan hallituksen mukaan selittää niillä vaikeuksilla, jota tytäryhtiön sijaintivaltiolla olisi sen tarkastamisessa, täyttääkö emoyhtiö vaatimusta osuuden hallussapidon vähimmäisajasta. Saksan hallitus myöntää, että voitaisiin käyttää muitakin keinoja, kuten verojen palauttamista vasta osuuden hallussapidon vähimmäisajan täytyttyä tai väliaikaisen vapautuksen myöntämistä ennakonpidätyksestä vakuuden asettamista vastaan. Saksan hallituksen mukaan kyseiset ratkaisut eivät kuitenkaan ole yhteensopivia ennakonpidätyksestä myönnettävän vapautuksen luonteen kanssa eikä niitä missään tapauksessa edellytetä direktiivissä.
32.
Belgian, Ranskan, Kreikan, Italian ja Alankomaiden hallitukset puoltavat näissä oikeudenkäynneissä Saksan hallitusta. Kreikan hallitus väittää, että Denkavitin tekemä tulkinta ei vastaa käytännöllisten ja järkevien verotussäännösten tarvetta. Se ei myöskään vastaa oikeusvarmuusperiaatetta. Poikkeus otettiin mukaan direktiiviin, jotta sillä, että direktiivin etuja sovelletaan vain yhtiöiden muodostamiin pitkäaikaisiin strategisiin ryhmittymiin, estettäisiin väliaikaisia ryhmittymiä hyötymästä näistä eduista. Tämä tavoite edellyttää sitä, että otetaan käyttöön arviointiperusteita, joilla varmistetaan tietty varmuus- ja pysyvyysaste. Denkavitin mukaan on otettava käyttöön erityisiä hallintomenettelyjä, mikä vähentäisi verosäännösten yksinkertaisuutta ja aiheuttaisi suhteettomia kustannuksia. Myös ehdollisesta tai väliaikaisesta huojennuksesta aiheutuisi epävarmuutta sekä yksityisille tahoille että veroviranomaisille ja sillä olisi haitallisia taloudellisia seurauksia jäsenvaltiolle. Kreikan hallitus lisää, että historiallisilla perusteluilla, jotka perustuvat niihin syihin, jotka komissio esitti direktiiviehdotuksessaan, on vain vähäistä merkitystä, koska direktiivistä neuvoteltiin pitkään eli yli 25 vuotta.
33.
Alankomaiden hallitus huomauttaa, että vaikka alankomaalaisissa säännöksissä sallitaan vapautuksen myöntäminen ennakonpidätyksestä tietyissä tapauksissa välittömästi, jos tytäryhtiö antaa tyydyttäviä vakuuksia, direktiivissä sallitaan tiukempien säännösten käyttöön ottaminen. Alankomaalaiset säännökset ovat väljempiä suotuisan veroilmapiirin luomiseksi Alankomaihin.
34.
Ennen kuin tarkastellaan näitä väitteitä lienee hyödyllistä lyhyesti selostaa, kuinka jäsenvaltiot ovat käyttäneet direktiivin 3 artiklan 2 kohdan toisen luetelmakohdan toisessa osassa myönnettyä oikeutta. Näyttää siltä, että Portugalia (jonka lainsäädännössä ei säädetä eksplisiittisesti kyseisestä seikasta) lukuunottamatta kymmenen jäsenvaltiota, jotka ovat käyttäneet tätä oikeutta (eli Alankomaat, Belgia, Espanja, Italia, Itävalta, Luxemburg, Portugali, Ranska, Saksa ja Tanska) nimenomaisesti edellyttävät, että osuuden hallussapidolla säädetyn määräajan — joka joissain tapauksissa on lyhennetty kahdesta vuodesta yhteen vuoteen — olisi periaatteessa pitänyt täyttyä ennen voitonjakoa. (
8
) Itävallan lainsäädännön mukaan tytäryhtiö tai muualla sijaitseva emoyhtiö voi hakea pidätetyn veron palauttamista sitten, kun osuuden hallussapidolle säädetty määräaika on täyttynyt. (
9
) Alankomaiden verosäännösten mukaan ennakonpidätyksestä voidaan myöntää vapautus välittömästi silloin, kun tytäryhtiö asettaa säädetyn veron määrän suuruisen vakuuden. (
10
)
35.
Vaikka Alankomaiden hallitus kannattaa näissä asioissa Saksan hallituksen kantaa, minusta näyttää siltä, että Alankomaiden ja Itävallan lainsäädäntöjen ja saksalaisen säännöksen välillä on perustavanlaatuinen ero. Kun saksalaisen säännöksen seurauksena vero kannetaan lopullisena sellaisesta voitonjaosta, jonka saksalainen tytäryhtiö toteuttaa ensimmäisenä vuotena siitä, kun muualla sijaitseva emoyhtiö on hankkinut sen, Itävallan ja Alankomaiden lainsäädännössä, vaikka niissä joko säädetään siitä, että vero kannetaan väliaikaisena osuuden hallussapidolle säädetyn määräajan kuluessa, tai edellytetään veron määrää vastaavan vakuuden asettamista, kuitenkin lopulta myönnetään vapautus verosta tältä ajanjaksolta edellyttäen, että tietyt edellytykset täyttyvät. Kuten komissio totesi istunnossa, näiden valtioiden lainsäädännöissä yritysryhmittymiä ei käsitellä samalla tavalla silloin, kun osuuden hallussapidolle säädetty määräaika on täyttynyt, ja silloin, kun se ei ole täyttynyt.
36.
Tarkastelen 3 artiklan 2 kohtaa; totean ensinnäkin, että tämän säännöksen sanamuoto vastaa pikemminkin Denkavitin ja komission kantaa kuin tähän oikeudenkäyntiin osallistuneiden hallitusten kantaa. Direktiivin 3 artiklan 2 kohdassa annetaan jäsenvaltioille oikeus ”olla soveltamatta tätä direktiiviä — — yhtiöihin, joista toisessa jäsenvaltioissa sijaitsevalla yhtiöllä ei keskeytyksettä vähintään kahden vuoden ajan ole tällaista osuutta”. Tämän sanamuodon ja erityisesti käyvän aikamuodon (ei — — ole) (
11
) käytön seurauksena jäsenvaltiot voivat olla soveltamatta direktiivin 5 artiklaa tapauksiin, joissa emoyhtiöllä ei ole osuutta hallussaan kahta vuotta. Jäsenvaltiolla ei kyseisen artiklan perusteella ole oikeutta kokonaan evätä vapautusta alkuperäiseltä määräajalta, jos emoyhtiö säilyttää tytäryhtiön osuuden hallussaan kyseisen määräajan.
37.
Direktiivin 3 artiklan 2 kohdan sanamuoto on kuitenkin moniselitteinen siltä osin kuin on epäselvää, missä vaiheessa jäsenvaltion on määriteltävä, onko osuuden hallussapitovaatimus täyttynyt. Toisin sanoen on epäselvää, onko jäsenvaltion sovellettava direktiiviä väliaikaisesti — kuten Denkavit ja komissio ehdottavat — ja jos myöhemmin ilmenee, ettei vaatimusta ole täytetty, kantaa vero takautuvasti, vai voiko se — kuten Itävalta tekee — kantaa veron väliaikaisesti (tai kuten Alankomaat tekee, vaatia veron määrää vastaavan vakuuden asettamista) kunnes sille osoitetaan, että hallussapitovaatimus on täytetty. Kuten jäljempänä selostan, katson asianmukaiseksi antaa jäsenvaltiolle harkintavaltaa sen suhteen, kumman näistä kahdesta vaihtoehdosta se valitsee.
38.
Jos kuitenkin mennään vielä pidemmälle ja tulkitaan 3 artiklan 2 kohtaa vastoin sen sanamuotoa siten, että sen perusteella jäsenvaltiot voisivat vaatia ennakonpidätyksen tehtäväksi lopullisen, tavallisen verokannan mukaisesti kaikissa tapauksissa jopa kahden vuoden ajan, tämä ei sopisi yhteen direktiivin tarkoituksen kanssa. Päinvastoin kuin hallitukset katsovat, tällainen tulkinta voisi estää eri jäsenvaltioissa sijaitsevien yhtiöiden välisen yhteistyön, koska se seikka, ettei emoyhtiö voi kahden vuoden ajan saada osinkoja äskettäin hankitusta tytäryhtiöstä ilman ennakonpidätystä, on epäkohta, joka olisi otettava huomioon suunniteltaessa yhtiöiden uudelleenjärjestclemis- ja ryhmittämistoimenpiteitä. Kuten Denkavitin asiasta ilmenee, ennakonpidätyksen maksamisvelvollisuus kannustaa lykkäämään osingonjakoa siihen saakka, kunnes hallussapidolle säädetty määräaika on täyttynyt. Emoyhtiöllä voi kuitenkin välittömästi olla tarve saada osinkoja tytäryhtiöstään voidakseen rahoittaa jonkun tietyn lainan tai tarjotakseen riittävän tuoton sijoitetulle pääomalle, jonka se on kerännyt voidakseen hankkia tytäryhtiön. Väliaikainen ennakonpidätys tai vakuuden asettamisvaatimus on pienempi este, koska voitot voidaan silti jakaa, kun tiedetään, että ennakonpidätyksestä myönnetään vapautus aikanaan, kunhan hallussapitovaatimus on täytetty.
39.
Tähän oikeudenkäyntiin osallistuneiden hallitusten esittämä tulkinta on lisäksi suhteeton 3 artiklan 2 kohdalla tavoiteltuun päämäärään nähden; kyseisellä kohdalla tavoitellaan sen estämistä, että direktiivistä koituvia etuja vaadittaisiin lyhytaikaisten hankintojen perusteella, jotka eivät kuulu direktiivin soveltamisalaan. Kuten alankomaalaisesta ja itävaltalaisesta säännöksestä ilmenee, tämä päämäärä voidaan saavuttaa vähemmän rajoittavilla toimenpiteillä kuten vaatimalla, että tytäryhtiön on tehtävä ennakonpidätys väliaikaisesti hallussapidolle säädetyn määräajan kuluessa tai että on asetettava veron määrää vastaava vakuus.
40.
En ole vakuuttunut niistä hallitusten esittämistä perusteluista, jotka koskevat ennakonpidätyksen luonnetta tai niitä hallinnollisia vaikeuksia, joita vähemmän rajoittavien sääntöjen soveltamisesta aiheutuisi. Hyväksyn Saksan hallituksen kannan, jonka mukaan ennakonpidätyksen yksi keskeisistä piirteistä on se, että se on yksinkertainen tapa hallinnoida veroa ja kerätä se, erityisesti kun on kyse rajojen yli tapahtuvista maksuista. Vaikka tämän seikan perusteella voisi olla perusteltua kerätä vero väliaikaisesti kunnes emoyhtiö osoittaa täyttäneensä hallussapitovaatimuksen, en pidä ennakonpidätyksen luonteeseen kuuluvana sitä, ettei veroa voitaisi koskaan palauttaa, jos lähteellä pidätetty vero ylittää sen määrän, joka maksun saajan on verona maksettava. Useista eri lähteistä maksettavista tuloista tehtyjen ennakonpidätysten palauttaminen ci ole harvinaista kansallisessa tai rajat ylittävissä yhteyksissä.
41.
Lienee totta, että maksettaessa osinkoja maasta toiseen ennakonpidätyksen kaksi tehtävää tavallisesti toteutuvat yhtäaikaisesti: ennakonpidätys vastaa sitä määrää, jonka muussa kuin maksavan yhtiön sijaintivaltiossa asuvan vastaanottajan on veroa maksettava, ja ennakonpidätys toimii myös veron kantamiskeinona. Tästä seuraa, että pidätetty määrä tavallisesti vastaa lopullisesti maksettavaa määrää, joten palautuskysymystä ei esiinny. Tärkeää kuitenkin on, että direktiivin 3 artiklan 2 kohdassa säädetyn hallussapito-vaatimuksen täyttävä yhtiö ei ole verovelvollinen. Näissä olosuhteissa ennakonpidätys voi ainoastaan olla keino kantaa vero väliaikaisesti. Ennakonpidätyksen lopullisuus on perusteltua ainoastaan sellaisten yhtiöiden osalta, jotka ovat verovelvollisia, koska ne eivät täytä hallussapitovaatimusta.
42.
En katso, että liikaa maksetun veron palauttamisesta sellaisille emoyhtiöille, jotka osoittavat täyttäneensä hallussapitovaatimuksen, aiheutuisi veroviranomaisille kestämätön taakka. Veronmaksajien liiketoimien tarkkaileminen ja tarpeellisten mukautusten tekeminen ovat osa veroviranomaisten päivittäistä työtä, ja näyttää epätodennäköiseltä, että veroviranomaisten työmäärä lisääntyisi suuresti tällaisen velvollisuuden takia. Kun hallituksille esitettiin istunnossa kysymyksiä tästä seikasta, ne eivät voineet osoittaa ainoatakaan merkittävää vaikeutta, ja itse asiassa Saksan hallitus myönsikin, että veron palauttaminen on teknisesti mahdollista. Tätä kantaa puoltavat itävaltalaiset säännökset, joiden perusteella vero voidaan palauttaa verovelvollisen tehtyä asianmukaisen palautushakemuksen. Lisäksi on olemassa muita mahdollisia ratkaisuja, kuten pankkitakuun antaminen, joihin ei liity veron todellista palauttamista.
43.
En hyväksy Kreikan hallituksen väitettä, jonka mukaan tytäryhtiön hankkimista seuraavina kahtena ensimmäisenä vuotena maksetun ennakonpidätyksen palauttamisesta kieltäytyminen on perusteltua veroviranomaisten ja veronmaksajien oikeusvarmuuteen liittyvien tarpeiden takia. Kuten komissio ehdottaa, lähtökohtana on oltava, että tytäryhtiön emoyhtiölleen jakamiin osinkoihin sovelletaan direktiiviä ja että osingonjako on vapautettava verosta. Jäsenvaltioiden olisi tarvittaessa laadittava talousarvionsa tämä seikka huomioon ottaen. Verovelvollisten osalta en ymmärrä, kuinka voidaan vakavasti väittää, että veron palauttamisella hallussapidolle säädetyn määräajan jälkeen voitaisiin loukata heidän oikeusvarmuuttaan.
44.
Voidaan jopa epäillä, voivatko jäsenvaltiot perustella väliaikaisen veron kantamista tai vaatimusta veron määrää vastaavan vakuuden asettamisesta. Väliaikainen vapautus voisi olla asianmukainen täytäntöönpanokeino. En ole täysin vakuuttunut sen väitteen paikkansapitävyydestä, jonka mukaan väliaikaista vapautusta ei voida myöntää, koska jäsenvaltioille voisi aiheutua vaikeuksia niiden kantaessa jälkikäteen veroja alueellaan sijaitsevilta tytäryhtiöiltä. Jäsenvaltiot voisivat säätää, että tytäryhtiöt ovat vastuussa verosta yhdessä. Minusta näyttää, että veron kantaminen valtion alueella sijaitsevalta tytäryhtiöltä ei olisi yhtään sen vaikeampaa kuin muiden tulo- ja pääomaverojen kantaminen valtion alueella asuvilta verovelvollisilta. Lisäksi veroviranomaisilla on selvitystilatapauksissa joissain tilanteissa etuoikeutettuja vaatimuksia.
45.
On myöskin vaikea sovittaa tätä väitettä yhteen fuusiodirektiivin (
12
) taustalla olevien perusteiden kanssa. Direktiivissä edellytetään, että jäsenvaltioiden on lykättävä voittojen verotusta muun muassa sellaisen sulautumisen, diffuusion ja varojen siirron yhteydessä, johon liittyy kahdessa tai useammassa jäsenvaltiossa sijaitsevia yhtiöitä. Direktiivi nimenomaisesti perustuu siihen olettamukseen, että jäsenvaltioiden taloudelliset edut voidaan varmistaa verotuksen lykkäämisestä huolimatta, koska tällaiset toimenpiteet tavallisesti johtavat joko siirtävän yhtiön muuttumiseen vastaanottavan yhtiön kiinteäksi toimipaikaksi, joka sijaitsee siirtävän yhtiön sijaintivaltion alueella, tai omaisuuden liittämiseen jälkimmäisen yhtiön kiinteään toimipaikkaan (
13
). Toisin sanoen siirtävän yhtiön sijaintivaltio voi lykätä verotusta, koska se tietää, että vaikka omaisuus siirretään toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevaan yhtiöön, omaisuus edelleenkin liittyy tämän yhtiön sijaintivaltiossa sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan, minkä vuoksi tämä valtio voi verottaa sitä, kun tämä yhtiö viime kädessä realisoi omaisuuden. Hyväksyessään direktiivin antamisen jäsenvaltiot siis ovat ilmeisestikin katsoneet, että se seikka, etteivät ne voi kantaa lykättyä veroa varat saaneen muualla sijaitsevan yhtiön kiinteässä toimipaikassa, oli hyväksyttävissä oleva riski; minusta näyttää, että tällaisissa olosuhteissa veron lykkäämisestä aiheutuva tulojen menetyksen riski on paljon suurempi kuin nyt käsiteltävänä olevassa tilanteessa.
46.
Hyväksyn kuitenkin hallitusten yleisen väitteen, jonka mukaan jäsenvaltioille on annettava jonkin verran liikkumavaraa sellaisten 3 artiklan 2 kohdan mukaisten järjestelyjen käyttöön ottamiseksi, jotka ovat toimivia ja myöskin tehokkaita estämään väärinkäytöksiä. Kuten Alankomaiden hallitus ehdotti istunnossa, veron kantaminen voisi osoittautua vaikeaksi erityisesti silloin, kun erityisjärjestelyt on nimenomaan suunniteltu direktiivissä myönnettyjen etujen väärinkäyttämiseksi. Tämän vuoksi — sekä 3 artiklan 2 kohdan edellä mainitun moniselitteisyyden vuoksi — en ole samaa mieltä kuin Denkavit ja komissio, joiden mukaan 3 artiklan 2 kohtaa olisi tulkittava siten, että niissä edellytetään jäsenvaltiota myöntämään vapautus heti, minkä takia sen olisi yritettävä kantaa vero jälkikäteen, jos se havaitsee, ettei hallussapitovaatimusta ole täytetty. Kuten jo edellä on selitetty, ennakonpidätyksen väliaikaisuus lienee huomattavasti pienempi este kuin näissä asioissa kyseessä oleva saksalainen säännös, vaikka veron väliaikainen kantaminen estäisikin eri jäsenvaltioissa sijaitsevien yhtiöiden ryhmittymisen. Tämän vuoksi jäsenvaltiolla pitäisi mielestäni olla oikeus, jos se katsoo sen tarpeelliseksi, pidättää vero väliaikaisesti kunnes se voisi olla kohtuullisen vakuuttunut siitä, että hallussapitovaatimus on täytetty, tai vaatia veron määrää vastaavan vakuuden asettamista, kunhan jäsenvaltio ei sovella sääntöjään mielivaltaisesti. Yhteisön oikeuteen perustuvien vaatimusten yhdenvertaisen kohtelun periaatteen mukaisesti pidätetyn veron palautuksille olisi maksettava korkoa samoilla edellytyksillä kuin joita sovelletaan kansallisten säännösten mukaisesti tapahtuviin veron palautuksiin.
47.
Tämän vuoksi ehdotan, että kansallisen tuomioistuimen kussakin kolmessa asiassa esittämään ensimmäiseen kysymykseen vastattaisiin, ettei jäsenvaltio voi evätä toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevalta emoyhtiöltä direktiivin 5 artiklassa säädettyä vapautusta ennakonpidätyksestä, kun osuuden hallussapidolle säädetty vähimmäisaika ei osinkoja jaettaessa ole vielä täyttynyt. Jäsenvaltio voi kuitenkin kantaa veron väliaikaisesti tai vaatia veron määrää vastaavan vakuuden asettamista kunnes sille osoitetaan, että hallussapidolle säädetty vähimmäisaika on täyttynyt. Jäsenvaltion velvollisuutena ei ole myöntää vap_autusta ennakonpidätyksestä välittömästi silloin, kun emoyhtiö sitoutuu pitämään osuuden hallussaan säädetyn vähimmäisajan.
Toinen ennakkoratkaisukysymys
48.
Toisella kysymyksellään, joka on kaikissa kolmessa asiassa samanlainen, kansallinen tuomioistuin haluaa tietää, onko direktiivin 5 artiklalla välitön vaikutus ja voiko emoyhtiö vedota tähän säännökseen tytäryhtiön sijaintivaltion tuomioistuimissa.
49.
Denkavit ja komissio ehdottavat, että tähän kysymykseen vastattaisiin myöntävästi. Denkavit huomauttaa, että sen estämättä, mitä 3 artiklan 2 kohdassa säädetään, on mahdollista yksilöidä direktiivillä myönnetyt vähimmäisoikeudet. Komissio katsoo, että yhteisöjen tuomioistuimen vastauksen pitäisi olla riittävän kattava, jotta siinä otettaisiin huomioon tytäryhtiön tilanne.
50.
Bundesamt ja hallitukset eivät ole ilmaisseet kantaansa toiseen kysymykseen.
51.
Olen Denkavitin kanssa samaa mieltä siitä, että 5 artikla on sekä ehdoton että riittävän täsmällinen. Kuten Denkavit korostaa, on lisäksi vakiintuneesti katsottu, että se seikka, että jäsenvaltioille on jätetty liikkumavaraa, ei estä direktiivin säännöksen välitöntä vaikutusta, jos vähimmäisoikeuksien määritteleminen on mahdollista. (
14
) Minusta näyttää siltä, että jäsenvaltioille direktiivin 1 artiklan 2 kohdassa, 3 artiklan 2 kohdassa ja 5 artiklan 2—4 kohdassa myönnetyn valinnanvapauden perusteella ei ole mahdotonta määritellä 5 artiklassa myönnettyjä vähimmäisoikeuksia. Sen estämättä mitä 3 artiklan 2 kohdan toisessa luetelmakohdassa ja 5 artiklan 3 kohdassa säädetään, direktiivissä myönnetään osinkoa saksalaiselta tytäryhtiöltä saavalle emoyhtiölle vähimmäisoikeus, jonka mukaan sitä ei vaadita maksamaan ennakonpidätystä 5:tä prosenttia suuremman verokannan mukaan, kunhan sillä on tytäryhtiön osuus hallussaan tietyn määräajan, jonka pituudeksi ei voi säätää yli kahta vuotta.
52.
En myöskään katso, että direktiivin 1 artiklan 2 kohta, jossa säädetään, että tämä direktiivi ei ”estä sellaisten kansallisten säännösten tai sopimusmääräysten soveltamista, jotka ovat välttämättömiä veropetosten ja väärinkäytösten estämiseksi”, estäisi 5 artiklan välittömän vaikutuksen. Minusta näyttää, että jäsenvaltioille tässä säännöksessä myönnetyn toimivallan rajat voidaan määritellä tuomioistuimessa; vastakkainen kanta vahingoittaisi suuresti direktiivin tehokasta vaikutusta. Näissä asioissa ei missään vaiheessa ole vedottu suoraan direktiivin 1 artiklan 2 kohtaan.
53.
Direktiiviin perustuvista veron kantamisen menettelytavoista on kuitenkin säädettävä kansallisessa lainsäädännössä. Ellei yhteisön oikeuteen perustuvien oikeuksien tehokkaan suojan muita tärkeämmästä vaatimuksesta muuta johdu, kansallisessa lainsäädännössä on näin ollen määriteltävä ne menettelytavat, joita noudattaen emoyhtiön olisi käytettävä direktiivin mukaisia oikeuksiaan. Tällaisten menettelytapojen yhteydessä emoyhtiö voi vedota direktiivin 5 artiklaan tytäryhtiön sijaintivaltion tuomioistuimissa.
Kolmas ennakkoratkaisukysymys
54.
Asiassa C-283/94 esittämällään kolmannella kysymyksellä kansallinen tuomioistuin kysyy, että olettaen, että kyseinen kansallinen säännös on direktiivin 3 artiklan 2 kohdan vastainen, voiko emoyhtiö, joka lykkäsi voittojen jakoa kunnes hallussapidolle säädetty määräaika oli täyttynyt, vaatia tytäryhtiön sijaintivaltiolta vahingonkorvausta korkotappioista yhdistetyissä asioissa Francovich ym. annetussa tuomiossa vahvistettujen periaatteiden mukaisesti.
55.
Denkavit väittää, että yhteisöjen tuomioistuimen yhdistetyissä asioissa Francovich ym. antamassa tuomiossa asetetut edellytykset ovat täyttyneet: direktiivin 5 artiklan 3 kohdassa myönnetään oikeuksia yksityisille, näiden oikeuksien sisältö voidaan määritellä direktiivin säännösten perusteella ja rikkomisen sekä korkotappion välillä on syy-yhteys.
56.
Komissio huomauttaa, että yhteisöjen tuomioistuimen asiassa Francovich ym. antamassaan tuomiossa asettama korvausvelvollisuus on luonteeltaan toissijainen suhteessa yksityisten käytettävissä oleviin ensisijaisiin keinoihin, jos direktiiviä ei ole pantu asianmukaisesti täytäntöön. Jos kyseisellä säännöksellä on välitön vaikutus, kysymys vahingonkorvauksen maksamisesta ei enää nouse esiin.
57.
Bundesamt korostaa ensinnäkin sitä, että kansallisessa tuomioistuimessa nostettu kanne ei ole vahingonkorvauskanne, joten kansallisen tuomioistuimen esittämällä kysymyksellä ei ole merkitystä riita-asialle.
58.
Lisäksi Bundesamt huomauttaa, että päinvastoin kuin yhdistetyissä asioissa Francovich ym. kyseessä olleessa tilanteessa Saksa on pannut direktiivin täytäntöön; saksalaiset säännökset eivät myöskään merkitse yhteisön oikeuden selvää rikkomista, vaikka ne olisivatkin lainvastaisia.
59.
Saksan hallitus ei ole esittänyt huomautuksia kolmanteen kysymykseen. Se kuitenkin ihmettelee, kuinka on mahdollista, että Denkavit on kärsinyt tappiota, koska sen saksalainen tytäryhtiö on voinut sijoittaa jakamatta jääneet varat.
60.
Päinvastoin kuin Bundesamt, en katso, että voitaisiin päätellä, ettei kansallisen tuomioistuimen esittämällä kysymyksellä ole merkitystä Finanzgerichtissä vireillä olevissa oikeudenkäynneissä. Yhteisöjen tuomioistuin on vakiintuneesti katsonut, että kansallisen tuomioistuimen esittämä ennakkoratkaisupyyntö voidaan hylätä ainoastaan, jos on ilmeistä, ettei pyynnöllä ole mitään yhteyttä kansallisessa tuomioistuimessa käsiteltävän asian tosiseikkoihin tai kohteeseen (
15
). Ennakkoratkaisupyynnön esittämistä koskevasta päätöksestä ilmenee, että Bundesamtin muutettua oikeudenkäynnin aikana päätöstään Denkavit rajasi kanteensa koskemaan aikaa ennen päivämäärää 15.7.1993 ja muutti kannettaan niin, että se vaatii Finanzgerichtiä nyt toteamaan Bundesamtin päätöksen lainvastaiseksi. Denkavit ilmoitti tavoittelevansa tämän seikan toteamisella sitä, että se saisi perusteen vaatia vahingonkorvausta muissa Saksan tuomioistuimissa käytävissä erillisissä oikeudenkäynneissä. Kun yhteisöjen tuomioistuin kyseli istunnossa Denkavitilta asiasta, se selitti, että asiaan sovellettavien saksalaisten prosessisäännösten mukaan se voisi saada Finanzgerichtin toteamaan tämän seikan ainoastaan silloin, jos sillä on siihen perusteltu intressi; Finanzgerichtin kolmatta kysymystä oli tarkasteltava tältä kannalta. Vaikka Denkavit ei siis vaadikaan vahingonkorvausta Finanzgerichtissä vireillä olevassa oikeudenkäynnissä, ei voida päätellä, ettei Finanzgerichtin esittämällä kysymyksellä olisi yhteyttä siinä käsiteltävän asian tosiseikkoihin tai kohteeseen. Lisäisin vielä, ettei yhteisöjen tuomioistuimen tehtävänä ole selvittää, onko Denkavitilla oikeudenkäyntiä ja tuomioistuinten organisointia koskevien saksalaisten säännösten perusteella oikeus muuttaa vaatimuksiaan niin, että se nyt vaatii kyseisen seikan toteamista Finanzgerichtissä vireillä olevassa oikeudenkäynnissä (
16
).
61.
Toisaalta olen Bundesamtin kanssa samaa mieltä siitä, ettei Saksan velvollisuutena ole yhteisön oikeuden perusteella maksaa Denkavitille vahingonkorvausta kaikista tappioista tai vahingoista, jotka ovat voineet aiheutua Denkavitille direktiivin virheellisen täytäntöönpanon johdosta. Kuten yhteisöjen tuomioistuin totesi yhdistetyissä asioissa Francovich ym. (
17
) ja yhdistetyissä asioissa Brasserie du pêcheur ja Factortame (
18
) antamissaan tuomioissa, edellytykset, joiden täyttyessä jäsenvaltion velvollisuutena on korvata syntyneet tappiot tai vahingot, riippuvat rikkomisen laadusta. Asiassa British Telecommunications äskettäin antamassaan tuomiossa (
19
) yhteisöjen tuomioistuin vahvisti periaatteet, jotka koskevat valtion vastuuta niistä vahingoista, jotka ovat aiheutuneet, kun jäsenvaltio on pyrkinyt panemaan direktiivin täytäntöön kansallisessa lainsäädännössään mutta kun se on tehnyt sen virheellisesti. Yhteisöjen tuomioistuin katsoi, että koska jäsenvaltioilla on harkintavaltaa, kun ne panevat direktiiviä täytäntöön kansallisessa lainsäädännössään, jäsenvaltiolle syntyy vastuu virheellisestä täytäntöönpanosta aiheutuneista vahingoista ainoastaan, jos yhdistetyissä asioissa Brasserie du pêcheur ja Factortame annetussa tuomiossa vahvistetut rajoittavat edellytykset täyttyivät ja erityisesti silloin, kun rikkominen oli riittävän ilmeistä. Rikkominen oli riittävän ilmeistä silloin, jos jäsenvaltio oli lainsäädäntövaltaa käyttäessään selvästi ja vakavasti jättänyt huomiotta lainsäädäntövaltansa käytölle asetetut rajat.
62.
Vaikka yhteisöjen tuomioistuin katsoi asiassa British Telecommunications antamassaan tuomiossa, että periaatteena oli, että kansallisten tuomioistuinten tehtävänä oli varmistaa, täyttyivätkö asiaan sovellettavat edellytykset, se kuitenkin katsoi voivansa arvioida itse asian tosiseikkoja. Yksi huomioon otettavista seikoista oli rikotun säännöksen selkeys ja täsmällisyys. Yhdistyneiden kuningaskuntien kyseisistä säännöksistä tekemä tulkinta oli kohtuullinen ja vilpittömässä mielessä tehty, vaikkakin se poikkesi yhteisöjen tuomioistuimen tulkinnasta. Muut jäsenvaltiot olivat samaa mieltä tulkinnasta eikä tulkinta ollut selvästi direktiivin sanamuodon tai sen tavoitteen vastainen. Myöskään yhteisöjen oikeuskäytännöstä tai komission kannanotoista ei ollut johdettavissa mitään neuvoja tulkinnan suhteen. Yhteisöjen tuomioistuin päätteli, että noissa olosuhteissa edellytykset sille, että Yhdistyneelle kuningaskunnalle olisi syntynyt vastuu aiheutuneista vahingoista, eivät olleet täyttyneet.
63.
Mielestäni tämä sama pätee myös näihin asioihin. Yhteisöjen tuomioistuin voi itse varmistaa, ovatko asiaankuuluvat edellytykset täyttyneet. Vaikka olen ehdottanut, ettei yhteisöjen tuomioistuimen tule omaksua Saksan tulkintaa direktiivin 3 artiklan 2 kohdasta, en katso, että tulkinnan voitaisiin katsoa olevan selvästi direktiivin sanamuodon ja tavoitteen vastainen. Joukko muita jäsenvaltioita on yhtä mieltä Saksan kanssa tulkinnasta. Direktiivin osalta ei myöskään ole vielä olemassa oikeuskäytäntöä.
64.
Tämän vuoksi en katso, että Dcnkavitilla olisi yhteisön oikeuden perusteella oikeutta saada korvausta tappiosta, joka sille on saattanut aiheutua siitä, että sen tytäryhtiö lykkäsi osingonjakoa. Tilanne voisi olla toinen ainoastaan silloin, jos kansallisessa lainsäädännössä myönnettäisiin tällainen oikeus vastaavissa olosuhteissa.
Ratkaisuehdotus
65.
Näin ollen katson, että Finanzgericht Kölnin yhdistetyissä asioissa C-283/94, C-291/94 ja C-292/94 esittämiin ennakkoratkaisukysymyksiin on vastattava seuraavasti:
1)
Neuvoston direktiivin 90/435/ETY 3 artiklan 2 kohdan perusteella jäsenvaltio ei voi evätä emoyhtiöltä direktiivin 5 artiklassa myönnettyä vapautusta tytäryhtiön emoyhtiölleen jakaman voiton ennakonpidätyksestä silloin, kun direktiivin 3 artiklan 2 kohdan toisessa luetelmakohdassa osuuden hallussapidolle säädetty vähimmäisaika ei osinkoja jaettaessa ole vielä täyttynyt. Jäsenvaltio voi kuitenkin kantaa veron väliaikaisesti tai vaatia veron määrää vastaavan vakuuden asettamista, kunnes emoyhtiö näyttää toteen, että osuuden hallussapidolle säädetty vähimmäisaika on täyttynyt. Jäsenvaltion velvollisuutena ei ole myöntää välittömästi vapautusta ennakonpidätyksestä emoyhtiölle, joka sitoutuu pitämään osuuden hallussaan siihen asti, kun osuuden hallussapidolle säädetty vähimmäisaika täyttyy.
2)
Emoyhtiö voi välittömästi vedota direktiivin 5 artiklaan tytäryhtiön sijaintivaltion viranomaisia vastaan kyseisen jäsenvaltion tuomioistuimissa tämän jäsenvaltion asettamien menettelytapasäännösten mukaisesti.
3)
Emoyhtiöllä ei yhteisön oikeuden perusteella ole tässä asiassa kyseessä olevan kaltaisissa olosuhteissa oikeutta saada korvausta korkotappioista, joita sille on mahdollisesti aiheutunut sen vuoksi, että voiton jakoa on lykätty.
(
*1
)	Alkuperäinen kieli: englanti.
(
1
)	EYVL 1990 L 225, s. 6.
(
2
)	Yhdistetyt asiat C-6/90 ja C-9/90, tuomio 19.11.1991, (Kok. 1991, s. I-5357).
(
3
)	EYVL 1990 L 225, s. 1.
(
4
)	EYVL 1990 L 225, s. 10.
(
5
)	Ensimmäinen perustelukappale.
(
6
)	Toinen ja kolmas perustelukappale.
(
7
)	KOM(69) 6 lopull.
(
8
)	Alankomaiden osinkojen verotuksesta vuonna 1965 annetun lain 4 a pykälä; Belgian 27.8.1993 annetun kuninkaan asetuksen 106 pykälän 5 momentti; Espanjan 16.12.1991 annetun lain nro 29 17 pykälän 2 momentti ja 27.12.1995 annetun lain nro 43 46 pykälä, jolla hallussapitoaikaa lyhennettiin kahdesta vuodesta yhteen; Italian asetuksen nro 136/93 2 pykälän 1 momentti; Itävallan tuloverolain 94 a pykälä; Luxemburgin tuloverolain 147 pykälän 1 momentti; Ranskan yleisen tuloverolain 119 b pykälän 2 momentti, e kohta; Saksan cm. tuloverolain 44 d pykälän 2 momentti ja Tanskan yhtiöiden verotuksesta 2.8.1994 annetun lain 2 pykälän 5 momentti.
(
9
)	Itävallan tuloverolain 94 a pykälän 2 momentin 2 kohta.
(
10
)	Osinkojen verotuksesta vuonna 1965 annetun lain 4 b pykälän 1 momentti.
(
11
)	Ks. esimerkiksi espanjankielinen kieliversio (”no conserve”), hollanninkielinen (”niet behoudt”), italiankielinen (”non conservi”), portugalinkielinen (”não conserve”), ranskankielinen (”ne conserve pas”) ja saksankielinen (”nicht hält”) kieliversio. Tanskalainen kieliversio, jossa käytetään ilmaisusta ”olla hallussa” mennyttä aikamuotoa (”har bisid-det”), näyttää poikkeavan muista kieliversioista.
(
12
)	Ks. edellä alaviite 3.
(
13
)	Ks. erityisesti direktiivin viides ja kuudes perustelukappale.
(
14
)	Ks. esim. asia C-91/92, Faccini Dori v. Recreb, tuomio 14.7.1994 (Kok. 1994, s. I-3325, 17 kohta).
(
15
)	Ks. viimeaikaisinta oikeuskäytäntöä asia C-446/93, SEIM, tuomio 18.1.1996 (Kok. 1996, s. I-77, 28 kohta).
(
16
)	Ks. esim. asia C-10/92, Balocchi, tuomio 20.10.1993 (Kok. 1993, s. I-5101, 16 ja 17 kohta).
(
17
)	Ks. edellä alaviite 2, tuomion 38 kohta.
(
18
)	Yhdistetyt asiat C-46/93 ja C-48/93, tuomio 5.3.1996 (Kok. 1996, s. I-1029, 38 kohta).
(
19
)	Asia C-392/93, tuomio 26.3.1996 (Kok. 1996, s. I-1631).