62009CJ0310_BG
Страни по делото
Основания за решението
Диспозитив
Страни по делото
По дело C-310/09
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 234 ЕО от Conseil d’État (Франция) с акт от 3 юли 2009 г., постъпил в Съда на 4 август 2009 г., в рамките на производство по дело
Ministre du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique
срещу
Accor SA,
СЪДЪТ (първи състав),
състоящ се от: г‑н A. Tizzano, председател на състав, г‑н M. Ilešič, г‑н E. Levits (докладчик), г‑н M. Safjan и г‑жа M. Berger, съдии,
генерален адвокат: г‑н P. Mengozzi,
секретар: г‑н M.-A. Gaudissart, началник на отдел,
предвид изложеното в писмената фаза на производството и в съдебното заседание от 27 октомври 2010 г.,
като има предвид становищата, представени:
– за Accor SA, от адв. J.-P. Hordies, адв. B. Boutemy и адв. C. Smits, avocats,
– за френското правителство, от г‑жа E. Belliard, г‑н G. de Bergues и г‑н J.-S. Pilczer, както и от г‑жа B. Beaupère-Manokha, в качеството на представители,
– за правителството на Обединеното кралство, от г‑н S. Hathaway, в качеството на представител, подпомаган от г‑н K. Bacon, barrister,
– за Европейската комисия, от г‑н R. Lyal и г‑н J.-P. Keppenne, в качеството на представители,
след като изслуша заключението на генералния адвокат, представено в съдебното заседание от 22 декември 2010 г.,
постанови настоящото
Решение
Основания за решението
1. Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на членове 43 ЕО и 56 ЕО.
2. Запитването е отправено в рамките на спор между Мinistre du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique и Accor SA (наричано по-нататък „Accor“) по повод представеното от последното искане да му бъде възстановена удръжката върху доходите от капитали, за периода 1999—2001 г.
Правна уредба
3. След изменението му със закон № 88-1149 от 23 декември 1988 г. относно финансите за 1989 г. (JORF от 28 декември 1988 г., стp. 16320), в сила от 31 декември 2000 г., член 145 от Code général des impôts [Общ данъчен кодекс] (наричан по-нататък „CGI“) гласи:
„1. Системата за данъчно облагане на дружествата майки, определена в членове 146 и 216, е приложима спрямо дружествата и други субекти, които се облагат с корпоративен данък в нормативно определения му размер и притежават дялови участия, отговарящи на посочените по-долу условия:
[…]
b. Когато себестойността на участието в емитиращото дружество е по-висока от 150 милиона франка, дяловете трябва да възлизат най-малко на 10 % от капитала на емитиращото дружество; тази себестойност и този процент се преценяват към датата на нареждането за плащане на доходите от дялови участия. […]
[…]“.
4. Закон № 2000-1352 от 30 декември 2000 г. относно финансите за 2001 г. (JORF от 31 декември 2000 г., стp. 21119) изменя определения в член 145, параграф 1, буква b) от CGI праг, който в редакцията си, в сила от 1 януари 2001 г. до 31 декември 2005 г., уточнява, че дяловете трябва да възлизат най-малко на 5 % от капитала на емитиращото дружество.
5. В редакцията си, приложима към разглеждания в главното производство период на данъчно облагане, член 146, параграф 2 от CGI предвижда:
„Когато извършеното от едно дружество майка разпределение дава основание за прилагането на предвидената в член 223 sexies удръжка, тази удръжка евентуално се намалява с размера на данъчните кредити, свързани с доходите от дялови участия […], получени най-много за петте предходни приключени финансови години“.
6. Съгласно член 158 bis, I от CGI в редакцията му, приложима към разглеждания в главното производство период на данъчно облагане:
„Лицата, които получават дивиденти, разпределяни от френски дружества, разполагат на това основание с доход, който се състои от:
a) сумите, които те получават от дружеството;
b) данъчен кредит, който представлява вземане към бюджета.
Този данъчен кредит съответства на половината от сумите, реално преведени от дружеството.
Той може да бъде използван само доколкото доходът е включен в данъчната основа на данъка върху дохода, дължим от ползвателя.
Той се получава при плащането на този данък.
Той се възстановява на физически лица, доколкото размерът му надхвърля размера на дължимия от тях данък“.
7. Съгласно член 216, I от същия кодекс:
„Нетните доходи от дяловете, даващи право да се приложи системата за облагане на дружествата майки […], които са получени от дружеството майка в хода на една финансова година, могат да се извадят от общата му нетна печалба […]“.
8. В редакцията му, приложима към разпределянето на нарежданията за плащане, считано от 1 януари 1999 г., член 223 sexies, параграф 1, първа алинея от CGI гласи:
„[…] когато разпределяните от едно дружество доходи се приспадат от сумите, които не се облагат с корпоративен данък в нормативно определения му размер […], това дружество е задължено да внесе удръжка върху доходите от капитали, равна на данъчния кредит, изчислена при условията, предвидени в член 158 bis, параграф 1. Тази удръжка се дължи за разпределените дивиденти, даващи право на данъчен кредит, предвиден в член 158 bis, независимо от това кой получава тези дивиденти“.
Спорът по главното производство и преюдициалните въпроси
9. От акта за преюдициално запитване е видно, че за периода 1998—2000 г. Accor получава дивиденти, изплатени му от неговите дъщерни дружества, установени в други държави членки, и че при преразпределянето на тези дивиденти по силата на разпоредбите на член 146, параграф 2 от CGI във връзка с член 158 bis и член 223 sexies от същия кодекс то е внесло авансово удръжка върху доходите от капитали, която за периода 1999—2001 г. възлиза съответно на 323 279 053 FRF, 359 183 404 FRF и 341 261 380 FRF.
10. С жалба от 21 декември 2001 г. Accor иска възстановяването на тази удръжка, като се позовава на несъвместимостта на тези разпоредби на CGI с общностното право. След като жалбата е отхвърлена, дружеството сезира Tribunal administratif de Versailles [Административен съд, Версай], който с решение от 21 декември 2006 г. уважава искането изцяло.
11. Мinistre du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique подава жалба срещу това решение, която е отхвърлена от Cour administrative d’appel de Versailles [Апелативен административен съд, Версай] на 20 май 2008 г., след което посоченият министър подава касационна жалба пред Conseil d’État.
12. Conseil d’État констатира, че от разпоредбите на член 216 от CGI е видно, че освен пропорционална част разходи и разноски едно френско дружество майка не дължи корпоративен данък за дивидентите, които получава от своите дъщерни дружества, независимо от тяхното седалище. Освен това съгласно разпоредбите на член 223 sexies от същия кодекс, когато преразпределя посочените дивиденти между собствените си акционери, това дружество е задължено да заплати удръжка на това основание, независимо от произхода на разпределените му дивиденти, които то също разпределя. При това положение според Conseil d’État механизмът на удръжки сам по себе си не засяга нито свободата на установяване, нито свободното движение на капитали.
13. Размерът на данъчния кредит, от който съгласно член 158 bis от CGI се ползва дружеството майка въз основа на дивидентите, разпределяни от едно от неговите дъщерни дружества, установено във Франция, се приспада по силата на член 146, параграф 2 от CGI от размера на удръжката, дължима при преразпределяне на посочените дивиденти между акционерите. Разпоредбите на член 158 bis от CGI обаче представляват пречка за предоставянето на данъчен кредит на дружеството майка въз основа на дивидентите, произхождащи от дъщерни дружества, установени в друга държава членка, и вследствие на това за всяко приспадане от размера на изискуемата удръжка, когато това дружество майка преразпределя своите дивиденти. Следователно при липсата на данъчен кредит, предоставен въз основа на дивидентите, произхождащи от дъщерно дружество, установено в друга държава членка, който може да намали изискуемия размер на удръжката, внасянето на тази удръжка от това дружество майка, която се включва в съвкупността от разпределяните суми, намалява още повече размера на преразпределяните дивиденти.
14. В този контекст Conseil d’État решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1) а)	Трябва ли членове 56 [ЕО] и 43 [ЕО] да се тълкуват в смисъл, че не допускат режим на данъчно облагане, целящ премахване на икономическото двойно данъчно облагане на дивидентите, който:
– позволява на дружество майка, когато разпределя на акционерите си дивиденти, изплатени от дъщерните му дружества, да приспада от удръжката върху доходите от дивиденти, за чието внасяне е задължено, данъчния кредит, свързан с разпределянето на тези дивиденти, ако същите са от установено във Франция дъщерно дружество, но
– не предлага тази възможност, ако дивидентите са с произход от установено в друга държава членка […] дъщерно дружество, при положение че режимът в такъв случай не предоставя право на данъчен кредит, свързан с разпределянето на дивидентите от това дъщерно дружество, по съображение че режимът сам по себе си накърнява принципите на свободно движение на капитали или на свобода на установяване, що се отнася до посоченото дружество майка?
б) При отрицателен отговор [на буква а) от първия въпрос] трябва ли тези членове да се тълкуват в смисъл, че все пак не допускат такъв режим, при положение че би следвало да се вземе предвид и положението на акционерите, по съображение че поради плащането на удръжката върху доходите от капитали размерът на получените от неговите дъщерни дружества и преразпределени от това дружество майка на неговите акционери дивиденти е различен в зависимост от мястото, на което се намират посочените дъщерни дружества — във Франция или в друга държава членка […], поради което режимът би разколебал акционерите да инвестират в дружеството майка и поради това би засегнал набирането на капитали от това дружество и би го разколебал да пре доставя капитали на дъщерни дружества, установени в държави членки, различни от Франция, или от създаването на такива дъщерни дружества в тези държави?
2) При положителен отговор [на букви а) и б) от първия въпрос] и при положение че членове 56 [ЕО] и 43 [ЕО] бъдат тълкувани в смисъл, че не допускат описания по-горе режим на облагане с удръжката върху доходите от капитали и поради това администрацията по принцип е длъжна да възстанови получените въз основа на този режим суми, доколкото са получени в нарушение на общностното право, налице ли е съгласно това право в рамките на такъв режим, който сам по себе си не се изразява в прехвърлянето на данък върху трето лице от задължения за него субект, пречка:
а) за това администрацията да може да откаже възстановяването на изплатените от дружеството майка суми, поради това че такова възстановяване би довело до неговото неоснователно обогатяване,
б) а при отрицателен отговор, за това обстоятелството, че внесената от дружеството майка сума не представлява за него счетоводна или данъчна тежест, а единствено се приспада от съвкупността от сумите, които е възможно да се преразпределят на неговите акционери, да може да се изтъкне, за да не се постанови възстановяването на тази сума на дружеството?
3) Предвид евентуалния отговор на [първия и втория въпрос] препятстват ли общностните принципи на равностойност и ефективност възстановяването на сумите — което може да гарантира прилагането на един и същ режим на данъчно облагане спрямо дивидентите, които дават основание на дружеството майка да извърши преразпределяне, независимо дали дивидентите произхождат от суми, разпределени от дъщерните му дружества, установени във Франция или в друга държава членка […] — да зависи от условието — при евентуално спазване на разпоредбите на двустранната спогодба за обмен на информация, приложима между [Френската република] и държавата членка на установяване на дъщерното дружество — субектът, задължен за внасянето на данъка, да представи доказателствата, с които само той разполага и които за всеки от спорните дивиденти са свързани по-специално с действително прилаганата данъчна ставка и с действително внесения данък във връзка с печалбите, реализирани от неговите дъщерни дружества, установени в държави членки […], различни от Франция, докато същевременно за установените във Франция дъщерни дружества не се изискват оправдателните документи, които са известни на администрацията?“.
По исканията за възобновяване на устната фаза
15. С молби, депозирани съответно на 7 януари и 2 февруари 2011 г., Accor и френското правителство искат възобновяване на устната фаза на производството.
16. Така Accor изтъква, че точка 73 и сл. от заключението на генералния адвокат се основавали на доводи, произтичащи от Решение от 12 декември 2006 г. по дело Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, Recueil, стр. I‑11753), които не били разисквани между страните.
17. Френското правителство от своя страна изразява желание в едно второ съдебно заседание да се върне на довода, съдържащ се в точка 82 от писменото му становище и анализиран в заключението на генералния адвокат, довод, съгласно който смесеният механизъм на данъчния кредит и удръжката в главното производство не би могъл да създаде ограничение на свободното движение на капитали, освен по отношение на акционерите.
18. Освен това правителството изтъква, че заключението на генералния адвокат съдържало указание, което не държало изцяло сметка за вътрешното френско право. В частност, и на първо място, при отговора на втория поставен въпрос генералният адвокат счита, че възстановяването на удръжката, предоставено на едно дружество, ще облагодетелства непряко неговите акционери, докато френското правителство изтъква, че имуществото на едно дружество се разграничава от това на акционерите му. На второ място, френското правителство не приема тезата, съгласно която във френското процесуално право акционерите не разполагали с иск за възстановяване, като посочва, че съществуването на такъв иск, който се добавял към иска за отговорност, произтичало от задължението на държавите членки съгласно постоянната практика на Съда да възстановят получените в нарушение на правото на Съюза данъци.
19. В това отношение от съдебната практика е видно, че Съдът може служебно или по предложение на генералния адвокат, както и по искане на страните, да разпореди възобновяване на устната фаза на производството в съответствие с член 61 от своя процедурен правилник, ако счита, че делото не е достатъчно изяснено или че трябва да бъде решено въз основа на довод, който страните не са разисквали (вж. Решение от 26 юни 2008 г. по дело Burda, C‑284/06, Сборник, стр. I‑4571, точка 37 и цитираната съдебна практика, както и Решение от 16 декември 2010 г. по дело Stichting Natuur en Milieu и др., C‑266/09, все още непубликувано в Сборника, точка 27).
20. За сметка на това, Статутът на Съда на Европейския съюз и Процедурният правилник на Съда не предвиждат възможност страните да представят становища в отговор на заключението на генералния адвокат (вж. Решение по дело Stichting Natuur en Milieu и др., посочено по-горе, точка 28).
21. В настоящия случай Съдът намира, че разполага с всички необходими данни, за да отговори на поставените въпроси, и че в представените пред него становища е взето отношение по тези данни.
22. Поради това исканията за възобновяване на устната фаза на производството следва да бъдат отхвърлени.
По преюдициалните въпроси
По първия въпрос
23. С първия си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали членове 49 ДФЕС и 63 ДФЕС допускат законодателство на държава членка, предвиждащо премахване на икономическото двойно данъчно облагане на дивидентите като разглежданото в главното производство, което позволява на дружество майка, когато преразпределя на акционерите си дивиденти, изплатени от дъщерните му дружества, да приспада от удръжката върху доходите от дивиденти, за чието внасяне е задължено, данъчния кредит, свързан с разпределянето на тези дивиденти, ако същите са от установено в тази държава членка дъщерно дружество, но не предлага тази възможност, ако дивидентите са с произход от установено в друга държава членка дъщерно дружество, при положение че в последната хипотеза това законодателство не предоставя право на данъчен кредит, свързан с разпределянето на дивидентите от това дъщерно дружество.
24. С буква а) от първия си въпрос запитващата юрисдикция иска от Съда да установи дали подобно законодателство може да представлява ограничение на свободите на движение по отношение на дружеството майка.
25. С буква б) от първия си въпрос запитващата юрисдикция иска да се установи, при отрицателен отговор по буква а) от същия въпрос, дали членове 49 ДФЕС и 63 ДФЕС все пак не допускат такъв режим, при положение че би следвало да се вземе предвид и положението на акционерите.
26. Въпреки че буква б) от първия въпрос е поставена само в случай на отрицателен отговор по буква а) от същия въпрос, следва все пак да се приеме за установено, че запитването относно възможността да се вземе предвид положението на акционерите, е направено с цел да се разгледа съществуването на ограничение по отношение на самото дружество майка.
27. Всъщност запитващата юрисдикция иска да се установи дали членове 49 ДФЕС и 63 ДФЕС допускат законодателство на държава членка като разглежданото в главното производство, поради това че то би разколебало акционерите да инвестират в дружеството майка и поради това би засегнало набирането на капитали от това дружество и така би го разколебало да предоставя капитали на дъщерни дружества, установени в други държави членки, или от създаването на такива дъщерни дружества в тези държави.
28. Поради това следва да се отговори заедно на двете букви от първия въпрос.
По приложимата свобода
29. Тъй като първият въпрос на запитващата юрисдикция е поставен с оглед както на член 49 ДФЕС, така и на член 63 ДФЕС, следва първо да се определи дали и в каква степен национална правна уредба като разглежданата в главното производство може да засегне гарантираните с тези членове свободи.
30. В това отношение следва да се припомни, че данъчното третиране на дивиденти може да попадне в обхвата на член 49 ДФЕС относно свободата на установяване и на член 63 ДФЕС относно свободното движение на капитали (Решение от 10 февруари 2011 г. по дело Haribo Lakritzen Hans Riegel и Österreichische Salinen, C‑436/08 и C‑437/08, все още непубликувано в Сборника, точка 33, както и цитираната съдебна практика).
31. От постоянната съдебната практика следва, че що се отнася до въпроса дали определено национално законодателство попада в обхвата на едната или другата свобода на движение, трябва да се вземе предвид целта на разглежданото законодателство (Решение по дело Haribo Lakritzen Hans Riegel и Österreichische Salinen, посочено по-горе, точка 34 и цитираната съдебна практика).
32. В това отношение вече е постановено, че национално законодателство, което може да се прилага единствено по отношение на дяловите участия, позволяващи да се упражнява безспорно влияние върху решенията на дадено дружество и да се определя неговата дейност, попада в обхвата на разпоредбите на Договора относно свободата на установяване (вж. Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation, посочено по-горе, точка 37 и Решение от 21 октомври 2010 г. по дело Idryma Typou, C‑81/09, все още непубликувано в Сборника, точка 47). От друга страна, национални разпоредби, които се прилагат за дялови участия, реализирани единствено с намерение за финансова инвестиция, без намерение да се оказва влияние върху управлението и контрола на предприятието, трябва да се разглеждат изключително с оглед на свободното движение на капитали (Решение по дело Haribo Lakritzen Hans Riegel и Österreichische Salinen, посочено по-горе, точка 35, както и цитираната съдебна практика).
33. В случая режимът на данъчно облагане на дружествата майки, като разглеждания в главното производство, съгласно член 145 от CGI, е бил приложим за периода 1999—2000 г. спрямо дружествата, които са притежавали най-малко 10 % от капитала на своите дъщерни дружества. За 2001 г. този праг на участие е сведен до 5 % от капитала на дъщерното дружество.
34. От това следва, че разглежданото в главното производство национално законодателство може да се прилага не само към дружества, получаващи дивиденти въз основа на участие, предоставящо безспорно влияние върху решенията на разпределящото дивидентите дъщерно дружество и позволяващо да се определя неговата дейност, но също към дружества, получаващи дивиденти въз основа на миноритарно участие, което не предоставя такова влияние.
35. Що се отнася до фактите по главното производство, следва да се отбележи, от една страна, че актът за преюдициално запитване не съдържа сведения относно естеството на дяловото участие на Accor в капитала на неговите разпределящи дивиденти дъщерни дружества.
36. От друга страна, Accor изтъква в представеното си пред Съда становище, че спорът по главното производство се отнася до дивидентите, получени от дъщерни дружества, установени в други държави членки, извън Френската република и които се намират под негов контрол, докато френското правителство посочва също дяловите участия, които не предоставят на Accor безспорно влияние върху решенията на разпределящите дивиденти дъщерни дружества и не му позволяват да определя тяхната дейност.
37. В това отношение следва да се напомни, че в рамките на процедурата по сътрудничество, установена в член 267 ДФЕС, задължение на националната юрисдикция, а не на Съда, е да установява фактите, които са в основата на спора, и да определя последиците им за решението, което трябва да постанови (вж. по-специално Решение от 16 септември 1999 г. по дело WWF и др., C‑435/97, Recueil, стp. I‑5613, точка 32, Решение от 23 октомври 2001 г. по дело Tridon, C‑510/99, Recueil, стp. I‑7777, точка 28, както и Решение от 11 декември 2007 г. по дело Eind, C‑291/05, Сборник, стp. I‑10719, точка 18).
38. При тези условия, предвид целта на разглежданото в главното производство законодателство, на първия поставен въпрос следва да се отговори с оглед както на член 49 ДФЕС, така и на член 63 ДФЕС.
По свободата на установяване
39. Свободата на установяване, която член 49 ДФЕС признава на гражданите на Съюза и която включва правото на достъп до и упражняването на дейност като самостоятелно наето лице, както и да се създават и ръководят предприятия, при същите условия като определените от законодателството на държавата членка по установяване за нейните собствени граждани, включва, съгласно член 54 ДФЕС, за дружествата, които са учредени в съответствие със законодателството на държавата членка и имат седалище, централно управление или основно място на дейност в Европейския съюз, правото да упражняват дейността си в съответната държава членка посредством дъщерно дружество, клон или представителство (вж. по-специално Решение от 21 септември 1999 г. по дело Saint-Gobain ZN, C‑307/97, Recueil, стp. I‑6161, точка 35, Решение от 23 февруари 2006 г. по дело Keller Holding, C‑471/04, Recueil, стp. I‑2107, точка 29, както и Решение от 12 септември 2006 г. по дело Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, Recueil, стp. I‑7995, точка 41).
40. Макар според редакцията си разпоредбите на Договора относно свободата на установяване да имат за цел да осигурят национален режим в приемащата държава членка, те също така не допускат възможност за държавата по произход да препятства установяването на свои граждани или на учредени по нейното законодателство дружества в друга държава членка (вж. по-специално Решение от 16 юли 1998 г. по дело ICI, C‑264/96, Recueil, стp. I‑4695, точка 21, както и Решение по дело Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas, посочено по-горе, точка 42).
41. Безспорно е в главното производство, че разглежданата правна уредба създава разлика в третирането на дивидентите, разпределяни от местно дъщерно дружество, и тези, разпределяни от чуждестранно дъщерно дружество.
42. Така едно дружество майка, което получава дивиденти от местно дъщерно дружество, се ползва от данъчен кредит, който съответства на половината от сумите, преведени като дивиденти от това дъщерно дружество, докато такъв данъчен кредит не е предоставен относно дивидентите, разпределяни от чуждестранно дъщерно дружество.
43. В това отношение следва да се отбележи, че както е видно от съдебната практика, при устройството на данъчната си система и в частност, когато създават механизъм с оглед на предотвратяване или намаляване на верижното облагане или двойното икономическо облагане, държавите членки трябва да спазват изискванията, произтичащи от правото на Съюза, и по-специално тези, наложени от разпоредбите на Договора относно свободите на движение (вж. Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation, посочено по-горе, точка 45).
44. Така от съдебната практика следва, че независимо от възприетия механизъм за предотвратяване или намаляване на верижното облагане или на двойното икономическо облагане гарантираните от Договора свободи на движение не допускат държава членка да третира дивидентите с чуждестранен произход по-неблагоприятно от дивидентите с национален произход, освен ако тази разлика в третирането не се отнася до положения, които не са обективно сходни, или може да се обоснове с императивни съображения от общ интерес (вж. в този смисъл Решение от 15 юли 2004 г. по дело Lenz, C‑315/02, Recueil, стp. I‑7063, точки 20—49 и Решение от 7 септември 2004 г. по дело Manninen, C‑319/02, Recueil, стp. I‑7477, точки 20—55, както и Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation, посочено по-горе, точка 46).
45. По отношение на данъчно правило обаче, с което се цели предотвратяване или намаляване на облагането на разпределените печалби, положението на дружество майка, получател на дивиденти с чуждестранен произход, е сравнимо с това на дружество майка, получаващо дивиденти с национален произход, доколкото и в двата случая е възможно да се стигне по принцип до верижно данъчно облагане на реализираните печалби (вж. Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation, посочено по-горе, точка 62).
46. Несъмнено, както отбелязва френското правителство, от една страна, дружеството майка е освободено от корпоративен данък както за дивидентите, получени от местните дъщерни дружества, така и за тези, получени от чуждестранните му дъщерни дружества, и от друга страна — това дружество не може да приспадне данъчните кредити, свързани с дивидентите, разпределени от местните дъщерни дружества, от размера на корпоративния данък, за чието внасяне е задължено.
47. Все пак, както правителството също допуска, данъчните кредити са използваеми при преразпределението на получените дивиденти. Така едно дружество майка може да приспадне тези данъчни кредити от удръжките, които е задължено да изплати, когато преразпределя дивидентите.
48. Следователно, като освобождава от данък дивидентите, получени от чуждестранни дъщерни дружества по отношение на дружеството майка, посочената държава членка ги подлага същевременно на по-неблагоприятно третиране от това на дивидентите, произхождащи от местните дъщерни дружества.
49. Всъщност, за разлика от дивидентите, произхождащи от местни дъщерни дружества, разглежданото в главното производство законодателство не позволява да се предотврати облагането, извършвано на нивото на разпределящото дивидентите дъщерно дружество, докато удръжки от дивидентите, получени както от местните, така и от чуждестранните дъщерни дружества, се извършват при тяхното преразпределение. Следователно, що се отнася до дивидентите, получени от местни дъщерни дружества при тяхното разпределение, данъчният кредит се приспада от дължимата удръжка, без посочената удръжка да намалява разпределяната маса на дивидентите. За сметка на това, що се отнася до дивидентите, получени от чуждестранни дъщерни дружества, доколкото дружеството майка не се ползва от данъчен кредит върху тези дивиденти, прилагането на удръжката води до намаляване на разпределяната маса на дивидентите.
50. При тези условия дружеството майка, получаващо дивиденти от дъщерно дружество, установено в друга държава членка, трябва или да разпределя дивиденти, намалени с размера на удръжката и чиято маса е по-малка отколкото при преразпределянето на дивиденти, получени от установени във Франция дъщерни дружества, или, както отбелязва генералният адвокат в точка 48 от заключението си, да използва част от паричните си резерви, за да получи сума, равняваща се на сумата, която трябва да внесе като удръжка върху доходите от капитали и така да увеличи разпределяната маса на дивидентите.
51. Като се има предвид неблагоприятното третиране на дивидентите, получени от дъщерно дружество, установено в друга държава членка по отношение на третирането, на което са подложени дивидентите, получени от местно дъщерно дружество, дружеството майка може да бъде разубедено да упражнява дейността си посредством дъщерни дружества, установени в други държави членки (вж. в този смисъл Решение от 18 септември 2003 г. по дело Bosal, C‑168/01, Recueil, стр. I‑9409, точка 27 и Решение по дело Keller Holding, посочено по-горе, точка 35).
52. Като допуска съществуването на разлика в третирането на дивидентите, изплащани от дъщерно дружество, установено във Франция, и дивидентите, изплащани от дъщерно дружество, установено в друга държава членка, относно възможността дружеството майка да се ползва от приспадането на данъчен кредит от дължимата удръжка при преразпределянето на тези дивиденти на собствените си акционери, френското правителство все пак счита, че това не представлява ограничение по отношение на дружеството майка.
53. От една страна, това правителство посочва, че прилагането на данъчния кредит произтичало от самостоятелно решение на компетентните органи на дружеството майка, а не от разглежданата в главното производство правна уредба, тъй като решението на това дружество да преразпредели изплатените от френско дъщерно дружество дивиденти водело до приспадането на свързания с разглежданите дивиденти данъчен кредит от удръжката. Така, позовавайки се на Решение от 27 януари 2000 г. по дело Graf (C‑190/98, Recueil, стр. I‑493, точки 24 и 25), френското правителство изтъква, че евентуалният негативен ефект на разглежданите в главното производство разпоредби зависи от толкова хипотетично решение на компетентните органи на дружеството майка, че тези разпоредби не могат да се считат за пречка за свободите на движение.
54. От друга страна, според френското правителство, независимо от произхода на дивидентите, финансовата загуба за дружеството майка била същата, доколкото удръжката се приспада от подлежащия на разпределяне на акционерите финансов резултат.
55. При все това в съответствие със спогодбите относно предотвратяването на двойното данъчно облагане, сключени от Френската република с всички държави — членки на Съюза, на чуждестранните акционери може да се възстанови удръжката, събрана от дружеството майка, разпределящо дивиденти, така че разглежданата в главното производство правна уредба не засяга тяхното положение.
56. Що се отнася до местните спрямо разпределящото дружество майка акционери, френското правителство счита, че ако липсата на данъчен кредит, приспадан от дължимата от това дружество майка удръжка при преразпределението на изплатените от чуждестранните ѝ дъщерни дружества дивиденти, следва да се разглежда като пречка за набиране на капитали сред френските акционери, това ограничение при всички случаи засяга изцяло вътрешни движения на капитали между френското дружество майка и неговите френски акционери, които не съдържат международен елемент и не попадат в обхвата на правото на Съюза.
57. Тези доводи не могат да бъдат възприети.
58. На първо място, макар да е вярно, че данъчният кредит, свързан с дивидентите, изплащани от местни дъщерни дружества, може да бъде използван само когато дружеството майка реши да преразпредели тези дивиденти, безспорно е, че както разликата в третирането, свързана с мястото на установяване на дъщерното дружество, разпределящо дивиденти, така и възможността да бъде приспаднат евентуалният данъчен кредит от дължимата при преразпределението на тези дивиденти удръжка, произтичат пряко от разглежданото в главното производство френско законодателство.
59. При това положение възможността да ползва данъчен кредит, приспадан от дължимата удръжка при преразпределението на дивидентите, зависи не от едно бъдещо несигурно за дружеството майка събитие, а от обстоятелство, което по дефиниция е свързано с упражняването на правото на установяване, а именно мястото на установяване на дъщерното му дружество.
60. На второ място, въпреки че, както твърди френското правителство, разглежданата в главното производство правна уредба не засяга положението на чуждестранните акционери, обстоятелството, че разглежданото в главното производство законодателство може да съставлява пречка за набиране на капитали от едно дружество майка сред френските акционери е достатъчно, за да потвърди ограничителния характер на посочената правна уредба.
61. Всъщност обстоятелството, че местните акционери могат да бъдат разубедени да придобият дялово участие в едно дружество майка, поради факта че дивидентите, произхождащи от неговите дъщерни дружества, установени държава членка, различна от Френската република, биха били по-малки от дивидентите, произхождащи от местни дъщерни дружества, може на свой ред да разубеди това дружество майка да осъществява дейността си посредством чуждестранни дъщерни дружества.
62. Следва да се приеме, че доколкото е свързано с търговията в Общността, подобно положение може да попадне в обхвата на разпоредбите от Договора относно основните свободи (Решение по дело Keller Holding, посочено по-горе, точка 24) и че доколкото третират общностните положения по-неблагоприятно от данъчна гледна точка в сравнение с чисто вътрешните положения, разглежданите в главното производство разпоредби на CGI представляват ограничение, което по принцип е забранено от разпоредбите на Договора относно свободата на установяване (вж. Решение от 27 ноември 2008 г. по дело Papillon, C‑418/07, Recueil, стр. I‑8947, точка 32).
63. От практиката на Съда следва, че ограничение на свободата на установяване не би могло да бъде допуснато, освен ако не е обосновано с императивни съображения от общ интерес (вж. по-специално Решение от 18 юни 2009 г. по дело Aberdeen Property Fininvest Alpha, C‑303/07, Сборник, стр. I‑5145, точка 57). Нито запитващата юрисдикция обаче, нито страните, представили становища, са изтъкнали факти, които да оправдаят посоченото ограничение. Ето защо следва да се приеме, че член 49 ДФЕС не допуска законодателство като приложимото по главното производство.
По свободното движение на капитали
64. Съображенията, формулирани в предходните точки, се прилагат по същия начин, когато едно дружество майка е получило дивиденти въз основа на дялово участие, което не му предоставя безспорно влияние върху решенията на разпределящото дивидентите дъщерно дружество и не му позволява да определя неговата дейност.
65. Всъщност разликата в третирането, посочена в точка 41 от настоящото решение, може да разубеди установените във Франция дружества майки да инвестират капиталите си в дружества, установени в друга държава членка, и също да породи ограничителен ефект по отношение на дружествата, установени в други държави членки, доколкото им създава пречки за набиране на капитал във Франция.
66. Доколкото приходите от капитали с чуждестранен произход са данъчно третирани по-малко благоприятно отколкото дивидентите, разпределени от дъщерни дружества, установени във Франция, дейността на дружествата, установени в други държави членки, е по-малко привлекателна за установените във Франция дружества майки отколкото тази на дружествата със седалище в тази държава членка (вж. Решение от 6 юни 2000 г. по дело Verkooijen, C‑35/98, Recueil, стр. I‑4071, точка 35, Решение по дело Manninen, посочено по-горе, точки 22 и 23, както и Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation, посочено по-горе, точка 64).
67. От това следва, че разликата в третирането, която се прави от разглежданото в главното производство законодателство, представлява ограничение на свободното движение на капитали, което по принцип е забранено от член 63 ДФЕС.
68. Нито запитващата юрисдикция обаче, нито страните, представили становища, се позовават на съображенията, изложени в член 65 ДФЕС, или на императивните съображения от общ интерес, които могат да обосноват подобно ограничение.
69. С оглед на всичко гореизложено на първия въпрос следва да се отговори, че членове 49 ДФЕС и 63 ДФЕС не допускат законодателство на държава членка, предвиждащо премахване на икономическото двойно данъчно облагане на дивидентите, като разглежданото в главното производство, което позволява на дружество майка, когато преразпределя на акционерите си дивиденти, изплатени от дъщерните му дружества, да приспада от удръжката върху доходите от дивиденти, за чието внасяне е задължено, данъчния кредит, свързан с разпределянето на тези дивиденти, ако същите са от установено в тази държава членка дъщерно дружество, но не предлага тази възможност, ако дивидентите са с произход от установено в друга държава членка дъщерно дружество, при положение че в последната хипотеза това законодателство не предоставя право на данъчен кредит, свързан с разпределянето на дивидентите от това дъщерно дружество.
По втория въпрос
70. С втория си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали когато разглежданият в главното производство данъчен режим сам по себе си не се изразява в прехвърлянето на данък върху трето лице от задължения за него субект, правото на Съюза допуска администрацията да откаже възстановяването на изплатените от дружеството майка суми, поради това че такова възстановяване би довело до неговото неоснователно обогатяване или внесената от дружеството майка сума не представлява за него счетоводна или данъчна тежест, а се приспада от съвкупността от сумите, които е възможно да се преразпределят на неговите акционери.
71. В това отношение следва да се напомни, че правото на възстановяване на данъци, платени в държава членка в нарушение на правилата на правото на Съюза, е последицата и допълнението към правата, предоставени на правните субекти от разпоредбите на правото на Съюза, както те са били тълкувани от Съда (вж. по-специално Решение от 9 ноември 1983 г. по дело San Giorgio, 199/82, Recueil, стр. 3595, точка 12, както и Решение от 8 март 2001 г. по дело Metallgesellschaft и др., C‑397/98 и C‑410/98, Recueil, стр. I‑1727, точка 84). Следователно държавата членка по принцип е задължена да възстанови данъците, платени в нарушение на правото на Съюза (Решение от 14 януари 1997 г. по дело Comateb и др., C‑192/95—C‑218/95, Recueil, стр. I‑165, точка 20, Решение по дело Metallgesellschaft и др., посочено по-горе, точка 84, Решение от 2 октомври 2003 г. по дело Weber’s Wine World и др., C‑147/01, Recueil, стр. I‑11365, точка 93, както и Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation, посочено по-горе, точка 202).
72. Все пак съгласно постоянната съдебна практика правото на Съюза не препятства национална правна система да откаже възстановяване на недължимо събрани данъци, при условие че това би довело до неоснователно обогатяване на правоимащите (Решение от 24 март 1988 г. по дело Комисия/Италия, 104/86, Recueil, стр. 1799, точка 6, Решение от 9 февруари 1999 г. по дело Dilexport, C‑343/96, Recueil, стр. I‑579, точка 47, Решение от 21 септември 2000 г. по дело Michaïlidis, C‑441/98 и C‑442/98, Recueil, стр. I‑7145, точка 31, както и Решение от 10 април 2008 г. по дело Marks & Spencer, C‑309/06, Сборник, стр. I‑2283, точка 41). Следователно защитата на гарантираните от правния ред на Съюза в тази област права не налага възстановяването на данъци и такси, събрани в нарушение на правото на Съюза, след като е установено, че задълженото за заплащането им лице действително ги е прехвърлило върху други лица (вж. Решение по дело Comateb и др., посочено по-горе, точка 21, както и Решение от 6 септември 2011 г. по дело Lady & Kid и др., C‑398/09, все още непубликувано в Сборника, точка 18).
73. Все пак, както е видно от съдебната практика, един такъв отказ от възстановяване представлява ограничение на субективно право, изведено от правния ред на Съюза и следва да бъде тълкуван ограничително (вж. Решение по дело Weber’s Wine World и др., посочено по-горе, точка 95, както и Решение по дело Lady & Kid и др., посочено по-горе, точка 20).
74. Така, както е видно от точки 20 и 25 от Решение по дело Lady & Kid и др., посочено по-горе, единственото изключение от правото на възстановяване на данъци, събрани в държава членка в нарушение на правото на Съюза, се отнася до хипотезата, при която дължимият данък е бил прехвърлен пряко от данъчнозадълженото лице върху купувача.
75. В случая самата запитваща юрисдикция отбелязва, че разглежданият в главното производство данъчен режим се отнася до заплащането от едно дружество майка на удръжка при разпределяне на дивиденти, а не до данък, събран при продажбата на стоки, който се прехвърля с посочената удръжка върху трети лица като купувача, посочен в цитираната по-горе съдебна практика.
76. При това положение на втория въпрос следва да се отговори, че когато национален данъчен режим като разглеждания в главното производство сам по себе си не се изразява в прехвърлянето върху трето лице на недължимо платения данък от задължения за него субект, правото на Съюза не допуска държава членка да откаже възстановяването на изплатените от дружеството майка суми, поради това че такова възстановяване би довело до неговото неоснователно обогатяване или внесената от дружеството майка сума не представлява за него счетоводна или данъчна тежест, а се приспада от съвкупността от сумите, които е възможно да се преразпределят на неговите акционери.
По третия въпрос
77. С третия си въпрос запитващата юрисдикция иска да се установи дали принципите на равностойност и ефективност препятстват възстановяването на дружество майка на сумите — което може да гарантира прилагането на един и същ режим на данъчно облагане спрямо дивидентите, разпределени от негови дъщерни дружества, установени във Франция, и тези, разпределяни от дъщерните му дружества, установени в други държави членки, които дивиденти дават основание на дружеството майка да извърши преразпределяне — да зависи от условието задълженият за внасянето на данъка субект да представи доказателствата, с които само той разполага и които, за всеки от спорните дивиденти, са свързани по-специално с действително прилаганата данъчна ставка и с действително внесения данък във връзка с печалбите, реализирани от дъщерните дружества, установени в други държави членки, докато същевременно за установените във Франция дъщерни дружества не се изискват тези данни, които са известни на администрацията.
78. В това отношение съгласно постоянната съдебна практика съдилищата на държавите членки са длъжни в приложение на принципа на лоялното сътрудничество, прогласен в член 4 ДЕС, да гарантират съдебна защита на правата, които правните субекти черпят от правото на Съюза (вж. в този смисъл Решение от 16 декември 1976 г. по дело Rewe-Zentralfinanz и Rewe-Zentral, 33/76, Recueil, стр. 1989, точка 5, както и Решение по дело Comet, 45/76, Recueil, стр. 2043, точка 12, Решение от 19 юни 1990 г. по дело Factortame и др., C‑213/89, Recueil, стр. I‑2433, точка 19 и Решение от 13 март 2007 г. по дело Unibet, C‑432/05, Сборник, стр. I‑2271, точка 38).
79. При това положение, при липсата на правна уредба на Съюза в тази област, във вътрешния правен ред на всяка държава членка трябва да се посочат компетентните юрисдикции и да се определят процесуалните правила за съдебните производства, предназначени да гарантират защитата на правата, които страните в процеса черпят от правото на Съюза, доколкото, от една страна, тези правила не са по-неблагоприятни от тези, които уреждат аналогични вътрешноправни съдебни производства (принцип на равностойност), и от друга страна, не правят практически невъзможно или прекомерно трудно упражняването на правата, предоставени от правния ред на Съюза (принцип на ефективността) (Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation, посочено по-горе, точка 203, както и цитираната съдебна практика).
80. Задължение на запитващата юрисдикция е да определи по какъв начин на практика следва да отстрани нарушението на забраната за ограничения на свободата на установяване и на свободното движение на капитали.
81. Според запитващата юрисдикция обаче третият поставен въпрос предполага, че в хипотезата, в която ограниченията на свободата на установяване и на свободно движение на капитали са били установени, за да осигури равно третиране между ползвателите на дивиденти, получени от дъщерни дружества, установени във Франция, и ползвателите на дивиденти, получени от дъщерни дружества, установени в друга държава членка, на последните трябва да бъде предоставен данъчният кредит, от който се ползват първите.
82. Следва да се напомни, че данъчните власти на една държава членка имат право да изискат от данъчнозадължено лице доказателствата, които счетат за необходими, за да се прецени дали са изпълнени предвидените от разглежданото законодателство условия за данъчно предимство и в резултат на това дали посоченото предимство следва да се предостави (вж. в този смисъл Решение от 3 октомври 2002 г. по дело Danner, C‑136/00, Recueil, стр. I‑8147, точка 50, Решение от 26 юни 2003 г. по дело Skandia и Ramstedt, C‑422/01, Recueil, стр. I‑6817, точка 43, Решение от 27 януари 2009 г. по дело Persche, C‑318/07, Сборник, стр. I‑359, точка 54, Решение по дело Haribo Lakritzen Hans Riegel и Österreichische Salinen, посочено по-горе, точка 95, както и Решение от 30 юни 2011 г. по дело Meilicke и др., C‑262/09, все още непубликувано в Сборника, точка 45).
83. Accor изтъква в това отношение, че системата на данъчни кредити била основана единствено на облагането с корпоративен данък на дъщерното дружество, разпределящо дивиденти, доколкото данъчният кредит бил винаги равен на 50 % от разпределяните дивиденти. Ето защо Accor счита, че било достатъчно да представи доказателство, че разпределящото дивиденти дъщерно дружество е подлежало на облагане с корпоративен данък в държавата членка по установяване.
84. Комисията, макар да счита, че следва да се вземе предвид данъкът, внесен от дъщерното дружество в държавата членка по неговото установяване, смята същевременно, че в рамките на разглеждания в главното производство режим не е налице точно съответствие между размера на платения данък и размера на данъчния кредит и че било достатъчно да се позове на законоустановената ставка на данъчно облагане в държавата по установяване на дъщерното дружество.
85. Френското правителство, както и правителството на Обединеното кралство считат, че за да се отстрани твърдяното дискриминационно въздействие на разглеждания в главното производство данъчен режим, следвало да се приложи данъчен кредит, чийто размер би позволил да се неутрализира данъкът, който е платен в държавата членка по установяване на дъщерното дружество и който трябва да бъде изчислен в зависимост от размера на данъка, с който се облагат в тази държава печалбите, от които са разпределени дивидентите. Френското правителство отбелязва, че системата на данъчния кредит и удръжки цели да смекчи двойното икономическо облагане на дивидентите, разпределяни при спазване на изискването за данъчен неутралитет и че намаляването на двойното икономическо облагане държи сметка за размера на корпоративния данък, с който действително се облагат френските дъщерни дружества. Така според това правителство данъчният кредит не може да надхвърли размера на корпоративния данък, получен по общата ставка върху печалбата от дивидентите, предмет на разпределяне, и в хипотезата, в която печалбата, предмет на разпределяне, се облага по намалена ставка, така че данъчният кредит надхвърля заплатения корпоративен данък, е изискуема удръжка в размера, с който данъчният кредит надвишава корпоративния данък.
86. Задължение на запитващата юрисдикция, която единствена е компетентна да тълкува националното право, е да реши въпроса до каква степен разглежданият в главното производство данъчен режим се основава на точно съответствие между размера на платения данък върху печалбата от дивидентите, предмет на разпределяне, и размера на данъчния кредит.
87. Въпреки това, следва да се уточни, че ако от съдебната практика произтича, че правото на Съюза налага на държава членка, която е въвела система за предотвратяване на двойното икономическо облагане на дивиденти, изплащани на местни лица от дружества — местни лица, да предостави равно третиране на дивидентите, изплащани на местни лица от дружества, които не са местни лица (вж. Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation, посочено по-горе, точка 72), това право не налага на държавите членки да третират по-благоприятно данъчнозадължените лица, инвестирали в чуждестранни дружества по отношение на тези, инвестирали в местни дружества (вж. в този смисъл Решение от 6 декември 2007 г. по дело Columbus Container Services, C‑298/05, Сборник, стр. I‑10451, точки 39 и 40, както и Решение по дело Haribo Lakritzen Hans Riegel и Österreichische Salinen, посочено по-горе, точка 89).
88. Така е постановено, че правото на Съюза не забранява държава членка да предотвратява верижното данъчно облагане на дивиденти, получавани от местно дружество, прилагайки правила, съгласно които тези дивиденти се освобождават от облагане с данък, когато са изплатени от местно дружество, избягвайки чрез метода на приспадане верижното данъчно облагане на тези дивиденти, когато те се изплащат от чуждестранно дружество, доколкото обаче данъчната ставка върху дивидентите с чуждестранен произход не е по-висока от данъчната ставка, прилагана за дивидентите с национален произход, и размерът на данъчния кредит се равнява най-малко на платената сума в държавата на разпределящото дружество до размера на данъка, прилаган в държавата членка на дружеството получател (вж. Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation, посочено по-горе, точки 48 и 57, както и Решение по дело Haribo Lakritzen Hans Riegel и Österreichische Salinen, посочено по-горе, точка 86 и Определение от 23 април 2008 г. по дело Test Claimants in the CFC и Dividend Group Litigation, C‑201/05, Сборник, стр. I‑2875, точка 39).
89. Съдът е постановил, че когато печалбите, от които са разпределени дивидентите с чуждестранен произход, са предмет на облагане в държавата на разпределящото дружество с данък в размер, по-малък от данъка, събиран в държавата членка на дружеството получател, последната трябва да предоставя данъчен кредит, чийто общ размер съответства на данъка, платен от разпределящото дружество в държавата по неговото установяване (Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation, посочено по-горе, точка 51, както и Решение по дело Haribo Lakritzen Hans Riegel и Österreichische Salinen, точка 87).
90. Когато, напротив, тези печалби са предмет на облагане в държавата на разпределящото дружество с данък в размер, по-голям от данъка, събиран от държавата членка на дружеството получател, последната е задължена да предостави данъчен кредит само до размера на дължимия от дружеството получател корпоративен данък. Тя не следва да възстановява разликата, т.е. сумата, платена в държавата на раз пределящото дружество, която надвишава размера на дължимия данък в държавата членка на дружеството получател (вж. Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation, точка 52, както и Решение по дело Haribo Lakritzen Hans Riegel и Österreichische Salinen, точка 88, посочени по-горе).
91. Що се отнася до разглеждания в главното производство данъчен режим, ако една държава членка трябва да предостави на получателите на дивиденти, произхождащи от дружество, установено в друга държава членка, данъчен кредит, който представлява неизменно половината от размера на тези дивиденти, както иска Accor, това би означавало, че когато данъчната ставка, приложима спрямо дружеството, разпределящо тези дивиденти в държавата му по установяване, е по-ниска от данъчната ставка, приложима в първата държава членка, да се предостави на тези дивиденти по-благоприятно третиране от това, с което се ползват дивидентите, произхождащи от първата държава членка.
92. Следователно една държава членка трябва да може да определи размера на корпоративния данък, платен в държавата по установяване на разпределящото дивиденти дружество, за да го направи предмет на данъчен кредит, предоставен на дружеството майка получател. При това положение, противно на твърдението на Accor, не е достатъчно да се представи доказателство, че разпределящото дивиденти дружество е било обложено в държавата си по установяване с данък върху печалбата, предмет на разпределяне, без да се предоставят сведения относно естеството на данъка и данъчната ставка, която действително е била приложена спрямо посочената печалба.
93. При това положение административните тежести, и по-специално фактът, че националната данъчна администрация изисква информация относно данъка, с който действително се облагат печалбите на дружеството, разпределящо дивиденти в държавата му по установяване, не могат да се считат за прекомерни, нито за нарушаващи принципите на равностойност и ефективност.
94. Всъщност, що се отнася до принципа на равностойност, от една страна, самата запитваща юрисдикция отбелязва в третия въпрос, че относно дивидентите, разпределяни от дъщерни дружества, установени във Франция, информацията за действително приложената данъчна ставка и размерът на действително платения данък са известни на администрацията.
95. От друга страна, както отбелязва генералният адвокат в точка 102 от своето заключение, от съдебната практика, припомнена в точка 82 от настоящото решение, следва, че правото на Съюза допуска тежестта за представяне на относимите оправдателни документи да се възложи преди всичко на съответното дружество майка.
96. Макар самото дружеството майка — получател на дивиденти, да не разполага с цялата информация относно корпоративния данък, с който се облагат дивидентите, разпределени от негово дъщерно дружество, установено в друга държава членка, тази информация по принцип е известна на последното дружество. При тези условия обаче всяко затруднение за дружеството майка да предостави изискуемата информация относно данъка, платен от разпределящото дивидентите дъщерно дружество, е свързана не с вътрешноприсъщата комплексност на тази информация, а с липсата на евентуално съдействие от страна на разполагащото с нея дъщерно дружество. Следователно липсата на информация, с която се сблъсква дружеството майка, не е проблем, за който въпросната държава членка би трябвало да носи отговорност (вж. в този смисъл Решение по дело Haribo Lakritzen Hans Riegel и Österreichische Salinen, посочено по-горе, точка 98).
97. Освен това, противно на твърдението на Accor, обстоятелството, че данъчната администрация може да приложи механизма за взаимопомощ, предвиден в Директива 77/799/ЕИО на Съвета от 19 декември 1977 година относно взаимопомощта между компетентните органи на държавите членки в областта на прякото данъчно облагане (OB L 336, стр. 15; Специално издание на български език, 2007 г, глава 9, том 1, стр. 21), изменена с Директива 92/12/ЕИО на Съвета от 25 февруари 1992 година (OB L 76, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 129), не означава, че тя е била длъжна да освободи дружеството, получател на дивидентите, от необходимостта да представи доказателство за данъка, платен от разпределящото дружество в друга държава членка (вж. Решение по дело Haribo Lakritzen Hans Riegel и Österreichische Salinen, точка 100, както и Решение по дело Meilicke и др., точка 50).
98. Всъщност, тъй като Директива 77/799 предвижда възможността националните данъчни администрации да искат информация, която не могат да получат сами, Съдът е посочил, че използваният в член 2, параграф 1 от Директива 77/799 глагол „може“ е указание за това, че макар посочените администрации да имат възможността да искат информация от компетентния орган на друга държава членка, такава молба по никакъв начин не представлява задължение. Всяка държава членка следва да прецени специфичните случаи, при които липсва информация относно сделките, извършени от установените на нейна територия данъчнозадължени лица, и да реши дали тези случаи оправдават изпращането на молба за информация до друга държава членка (Решение от 27 септември 2007 г. по дело Twoh International, C‑184/05, Сборник, стр. I‑7897, точка 32, както и Решение по дело Persche, посочено по-горе, точка 65, Решение по дело Haribo Lakritzen Hans Riegel и Österreichische Salinen, точка 101 и Решение по дело Meilicke и др., точка 51).
99. Що се отнася до спазването на принципа на ефективността, първо, следва да се отбележи, че изискваните оправдателни документи би трябвало да позволят на данъчните власти на държавата членка по облагане да провери по ясен и точен начин дали са изпълнени условията за получаване на данъчно предимство, без да се изисква да бъдат облечени в специална форма, така че преценката не трябва да се извършва по прекалено формален начин (вж. в този смисъл Решение по дело Meilicke и др., посочено по-горе, точка 46).
100. Второ, запитващата юрисдикция следва да провери дали не е практически невъзможно или прекомерно трудно да се получат данните относно действително приложената данъчна ставка и размера на действително платения данък върху печалбата, предмет на разпределяне, по-специално предвид разпоредбите в законодателството на държавата членка по установяване на разпределящото дивиденти дружество, отнасящи се до предотвратяването на двойното данъчно облагане и осчетоводяването на корпоративния данък, който трябва да се внесе, както и до съхраняването на административните и счетоводните документи.
101. Освен това искането за представяне на посочените данни трябва да бъде направено през законоустановения срок за съхранението на административните и счетоводните документи, предвиден в законодателството на държавата членка по установяване на дъщерното дружество. Както отбелязва Accor, от него не би могло да се иска с цел ползването на данъчен кредит да представи документи за период, значително надхвърлящ законоустановения срок за съхранението на административните и счетоводните документи.
102. С оглед на изложените съображения на третия въпрос трябва да се отговори, че принципите на равностойност и ефективност не препятстват възстановяването на дружество майка на сумите — което може да гарантира прилагането на един и същ режим на данъчно облагане спрямо дивидентите, разпределяни от негови дъщерни дружества, установени във Франция, и тези, разпределяни от дъщерните му дружества, установени в други държави членки, които дивиденти дават основание на дружество майка да извърши преразпределяне — да зависи от условието задълженият за внасянето на данъка субект да представи доказателствата, с които само той разполага и които за всеки от спорните дивиденти са свързани по-специално с действително прилаганата данъчна ставка и с действително внесения данък във връзка с печалбите, реализирани от дъщерните дружества, установени в други държави членки, докато същевременно за установените във Франция дъщерни дружества не се изискват тези данни, които са известни на администрацията. Представянето на тези данни обаче може да бъде изисквано само при положение че не се окаже практически невъзможно или прекомерно трудно да се представи доказателство за плащането на данъка от дъщерните дружества, установени в другите държави членки, по-специално предвид разпоредбите в законодателството на тези държави членки, отнасящи се до предотвратяването на двойното данъчно облагане и осчетоводяването на корпоративния данък, който трябва да се внесе, както и до съхраняването на административните документи. Запитващата юрисдикция следва да провери дали тези условия са изпълнени по делото в главното производство.
По съдебните разноски
103. С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
Диспозитив
По изложените съображения Съдът (първи състав) реши:
1) Членове 49 ДФЕС и 63 ДФЕС не допускат законодателство на държава членка, предвиждащо премахване на икономическото двойно данъчно облагане на дивидентите, като разглежданото в главното производство, което позволява на дружество майка, когато преразпределя на акционерите си дивиденти, изплатени от дъщерните му дружества, да приспада от удръжката върху доходите от дивиденти, за чието внасяне е задължено, данъчния кредит, свързан с разпределянето на тези дивиденти, ако същите са от установено в тази държава членка дъщерно дружество, но не предлага тази възможност, ако дивидентите са с произход от установено в друга държава членка дъщерно дружество, при положение че в последната хипотеза това законодателство не предоставя право на данъчен кредит, свързан с разпределяне на дивидентите от това дъщерно дружество.
2) Когато национален данъчен режим като разглеждания в главното производство сам по себе си не се изразява в прехвърлянето върху трето лице на недължимо платения данък от задължения за него субект, правото на Съюза не допуска държава членка да откаже възстановяването на изплатените от дружеството майка суми, поради това че такова възстановяване би довело до неговото неоснователно обогатяване или внесената от дружеството майка сума не представлява за него счетоводна или данъчна тежест, а се приспада от съвкупността от сумите, които е възможно да се преразпределят на неговите акционери.
3) Принципите на равностойност и ефективност не препятстват възстановяването на дружество майка на сумите — което може да гарантира прилагането на един и същ режим на данъчно облагане спрямо дивидентите, разпределяни от негови дъщерни дружества, установени във Франция, и тези, разпределяни от дъщерните му дружества, установени в други държави членки, които дивиденти дават основание на дружество майка да извърши преразпределяне — да зависи от условието задълженият за внасянето на данъка субект да представи доказателствата, с които само той разполага и които за всеки от спорните дивиденти са свързани по-специално с действително прилаганата данъчна ставка и с действително внесения данък във връзка с печалбите, реализирани от дъщерните дружества, установени в други държави членки, докато същевременно за установените във Франция дъщерни дружества не се изискват тези данни, които са известни на администрацията. Представянето на тези данни обаче може да бъде изисквано само при положение че не се окаже практически невъзможно или прекомерно трудно да се представи доказателство за плащането на данъка от дъщерните дружества, установени в другите държави членки, по-специално предвид разпоредбите в законодателството на тези държави членки, отнасящи се до предотвратяването на двойното данъчно облагане и осчетоводяването на корпоративния данък, който трябва да се внесе, както и до съхраняването на административните документи. Запитващата юрисдикция следва да провери дали тези условия са изпълнени по делото в главното производство.