SENTENCIA DEL TRIBUNAL GENERAL (Sala Octava ampliada)
de 15 de mayo de 2024 (*)
«Ayudas de Estado — Ayuda concedida por las autoridades españolas a favor de ciertas agrupaciones de interés económico (AIE) y de sus inversores — Régimen fiscal aplicable a determinados acuerdos de arrendamiento financiero para la adquisición de buques (sistema español de arrendamiento fiscal) — Decisión por la que se declara la ayuda parcialmente incompatible con el mercado interior y se ordena su recuperación parcial — Desaparición parcial del objeto del litigio — Sobreseimiento parcial — Ventaja — Imputabilidad al Estado — Ayuda nueva — Recuperación — Cláusulas contractuales que protegen a los beneficiarios contra la recuperación de una ayuda de Estado ilegal e incompatible con el mercado interior — Reparto de competencias entre la Comisión Europea y las autoridades nacionales»
En el asunto T‑508/14,
Naturgy Energy Group, S. A., anteriormente Gas Natural SDG, S. A., con domicilio social en Madrid, representada por la Sra. R. García Gómez de Zamora y el Sr. M. Troncoso Ferrer, abogados,
parte demandante,
contra
Comisión Europea, representada por el Sr. J. M. Carpi Badía y la Sra. P. Němečková, en calidad de agentes, asistidos por la Sra. M. J. Segura Catalán, abogada,
parte demandada,
EL TRIBUNAL GENERAL (Sala Octava ampliada),
integrado por el Sr. A. Kornezov, Presidente, y los Sres. G. De Baere, D. Petrlík y K. Kecsmár y la Sra. S. Kingston (Ponente), Jueces;
Secretaria: Sra. P. Núñez Ruiz, administradora;
habiendo considerado la fase escrita del procedimiento, en particular:
–        la decisión de 2 de marzo de 2016 de suspender el procedimiento hasta que se adoptase la resolución que pusiera fin al proceso en el asunto que dio lugar a la sentencia de 25 de julio de 2018, Comisión/España y otros (C‑128/16 P, EU:C:2018:591);
–        la decisión de 14 de noviembre de 2018 de suspender el procedimiento hasta que las resoluciones que pusieran fin al proceso en los asuntos T‑515/13 RENV y T‑719/13 RENV adquiriesen fuerza de cosa juzgada;
–        la diligencia de ordenación del procedimiento de 22 de febrero de 2023 por la que se insta a las partes a indicar qué consecuencias deben extraerse de la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), a efectos de la tramitación del asunto;
–        la respuesta de la demandante de 16 de marzo de 2023 en la que se solicita al Tribunal General que declare de oficio que el recurso ha quedado sin objeto y que procede su sobreseimiento con arreglo al artículo 131, apartado 1, del Reglamento de Procedimiento del Tribunal General;
–        la respuesta de la Comisión de 16 de marzo de 2023 según la cual, en los recursos objeto de la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), se resolvieron todas las cuestiones suscitadas en el marco del presente recurso;
–        la diligencia de ordenación del procedimiento de 25 de mayo de 2023 por la que se insta a la demandante, por una parte, a cumplir los requisitos del artículo 130, apartado 2, del Reglamento de Procedimiento en caso de que tenga la intención de solicitar al Tribunal General que declare que procede el sobreseimiento del presente asunto y, por otra parte, a precisar si, en el supuesto de que el Tribunal General considere que procede resolver el litigio, debe entenderse que esa solicitud es un desistimiento;
–        la ausencia de respuesta de la demandante a la anterior pregunta;
celebrada la vista el 16 de noviembre de 2023;
dicta la siguiente
Sentencia
1        Mediante su recurso basado en el artículo 263 TFUE, la demandante, Naturgy Energy Group, S. A., anteriormente Gas Natural SDG, S. A., solicita la anulación de la Decisión 2014/200/UE de la Comisión, de 17 de julio de 2013, relativa a la ayuda estatal SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) ejecutada por España — Régimen fiscal aplicable a determinados acuerdos de arrendamiento financiero también conocidos como sistema español de arrendamiento fiscal (DO 2014, L 114, p. 1; en lo sucesivo, «Decisión impugnada»).
Antecedentes del litigio
Sobre la Decisión impugnada
2        A raíz de varias denuncias formuladas contra el sistema español de arrendamiento fiscal aplicado a determinados acuerdos de arrendamiento financiero para la adquisición de buques (en lo sucesivo, «SEAF»), que permitía que las empresas navieras adquirieran buques construidos por astilleros españoles con un descuento de entre el 20 % y el 30 %, la Comisión Europea incoó el procedimiento de investigación formal establecido en el artículo 108 TFUE, apartado 2, mediante la Decisión C(2011) 4494 final, de 29 de junio de 2011 (DO 2011, C 276, p. 5; en lo sucesivo, «Decisión de incoación del procedimiento de investigación formal»).
3        Durante el procedimiento de investigación formal, la Comisión comprobó que el SEAF se había utilizado, hasta la fecha de adopción de la Decisión mencionada en el anterior apartado 2, para transacciones consistentes en la construcción de buques por parte de los astilleros y la adquisición de estos por empresas navieras, así como en la financiación de estas transacciones por medio de una estructura jurídica y financiera ad hoc organizada por un banco. En el SEAF intervenían, por cada encargo de un buque, una empresa naviera, un astillero, un banco, una sociedad de arrendamiento financiero y una agrupación de interés económico (AIE) constituida por el banco y diversos inversores que adquirían participaciones en dicha AIE. La sociedad de arrendamiento financiero daba en arrendamiento el buque a la AIE desde el inicio de su construcción y la AIE se lo arrendaba después a la empresa naviera mediante un contrato de fletamento a casco desnudo. Dicha AIE se comprometía a comprar el buque al final del contrato de arrendamiento financiero y la empresa naviera a comprarlo al final del contrato de fletamento a casco desnudo. Según la Decisión impugnada, se trataba de un entramado de planificación fiscal destinado a generar beneficios fiscales en favor de inversores agrupados en una AIE «fiscalmente transparente», en el sentido de que los beneficios y las pérdidas registrados por las AIE se transferían automáticamente a los inversores residentes en España en proporción a su participación en la AIE, y a trasladar parte de estos beneficios a una empresa naviera en forma de un descuento sobre el precio del mismo buque.
4        La Comisión observó que las transacciones realizadas conforme al SEAF combinaban cinco medidas reguladas en diferentes disposiciones del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (BOE n.º 61, de 11 de marzo de 2004, p. 10951; en lo sucesivo, «Ley del Impuesto sobre Sociedades»), y del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (BOE n.º 189, de 6 de agosto de 2004, p. 28377; en lo sucesivo, «Reglamento del Impuesto sobre Sociedades»). Estas cinco medidas consistían en la amortización acelerada de activos arrendados prevista en el artículo 115, apartado 6, de la citada Ley; en la aplicación discrecional de la amortización anticipada resultante de los artículos 48, apartado 4, y 115, apartado 11, de dicha Ley y del artículo 49 del citado Reglamento; en las disposiciones relativas a las AIE; en el régimen de tributación por tonelaje establecido en los artículos 124 a 128 de la misma Ley, y en las disposiciones del artículo 50, apartado 3, de dicho Reglamento.
5        En virtud del artículo 115, apartado 6, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la amortización acelerada daba comienzo en la fecha en la que el activo arrendado se ponía en condiciones de funcionamiento, es decir, no antes de que dicho activo fuese entregado al arrendatario y este comenzase a usarlo. No obstante, con arreglo al artículo 115, apartado 11, de la citada Ley, el Ministerio de Economía y Hacienda español podía, previa solicitud formal del arrendatario, establecer una fecha anterior para el inicio de la correspondiente amortización. Este artículo imponía dos requisitos de carácter general para la amortización anticipada. Los requisitos específicos aplicables a las AIE figuraban en el artículo 48, apartado 4, de la misma Ley. El procedimiento de autorización establecido en el artículo 115, apartado 11, de esta Ley se detallaba en el artículo 49 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
6        El régimen de tributación por tonelaje fue autorizado como ayuda estatal compatible con el mercado interior en virtud de las Directrices comunitarias sobre ayudas de Estado al transporte marítimo de 5 de julio de 1997 (DO 1997, C 205, p. 5), modificadas por la Comunicación de la Comisión C(2004) 43 (DO 2004, C 13, p. 3) (en lo sucesivo, «Directrices marítimas»), mediante la Decisión C(2002) 582 final de la Comisión, de 27 de febrero de 2002, relativa a la ayuda estatal N 736/2001 ejecutada por España — Régimen de tributación de las entidades navieras en función del tonelaje (DO 2004, C 38, p. 4), modificada por la Decisión C(2004) 1931 final de la Comisión, de 2 de junio de 2004, relativa a la ayuda de Estado N 528/2003 ejecutada por España — Modificación del régimen nacional de tributación de entidades navieras en función del tonelaje (DO 2005, C 77, p. 29). En este régimen, las empresas inscritas en alguno de los registros de empresas navieras y que han obtenido una autorización al efecto de la autoridad tributaria se someten a gravamen no en función de sus beneficios y pérdidas, sino en función de su tonelaje. La legislación española permite a las AIE inscribirse en alguno de estos registros, aunque no sean empresas navieras.
7        El artículo 125, apartado 2, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establecía un procedimiento especial para los buques que habían sido adquiridos por la empresa antes de que esta pasara al régimen de tributación por tonelaje y para los buques usados adquiridos cuando la empresa disfrutaba ya de ese régimen. Con la aplicación normal de dicho régimen, las posibles plusvalías tributaban al pasar al régimen de tributación por tonelaje y se suponía que la tributación de las plusvalías, aunque aplazada, tenía lugar cuando el buque se vendía o desguazaba. No obstante, como excepción a esta disposición, el artículo 50, apartado 3, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades establecía que, cuando los buques se adquirieran mediante una opción de compra en el contexto de un contrato de arrendamiento financiero previamente aprobado por las autoridades tributarias, se consideraban buques nuevos y no usados, en el sentido del artículo 125, apartado 2, de la citada Ley, sin tener en cuenta el hecho de que ya estaban amortizados, de modo que las posibles plusvalías no se gravaban. Esta excepción, que no había sido notificada a la Comisión, solo se aplicó a contratos de arrendamiento financiero concretos aprobados por las autoridades tributarias en el contexto de solicitudes de aplicación de la amortización anticipada con arreglo al artículo 115, apartado 11, de dicha Ley, es decir, en relación con buques recién construidos y arrendados, adquiridos mediante operaciones al amparo del SEAF y, con una única excepción, procedentes de astilleros españoles.
8        Según la Decisión impugnada, mediante la aplicación de todas estas medidas, la AIE conseguía los beneficios fiscales en dos fases. En una primera fase, se aplicaba una amortización anticipada y acelerada del precio del buque arrendado en el marco del régimen normal del impuesto sobre sociedades, que generaba grandes pérdidas para la AIE, las cuales, en virtud de la transparencia fiscal de estas, podían deducirse de los ingresos propios de los inversores en proporción a su participación en la AIE. Mientras que, en condiciones normales, esta amortización anticipada y acelerada se compensaba posteriormente mediante el aumento de los impuestos que debían pagarse cuando el buque se hubiera amortizado por completo o cuando se hubiera vendido generando una plusvalía, el ahorro fiscal resultante de la transferencia de las pérdidas iniciales a los inversores se conservaba, en una segunda fase, gracias a que la AIE pasaba al régimen de tributación por tonelaje, que permitía la exención total de los beneficios procedentes de la venta del buque a la empresa naviera.
9        Si bien reconoce que el SEAF debía considerarse un «sistema», la Comisión también analizó todas las medidas en cuestión individualmente. Mediante la Decisión impugnada, resolvió que, entre estas medidas, las resultantes del artículo 115, apartado 11, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades relativas a la amortización anticipada, de la aplicación del régimen de tributación por tonelaje a empresas, buques o actividades no elegibles y del artículo 50, apartado 3, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades constituían una ayuda estatal a las AIE y a sus inversores, ejecutada ilegalmente por el Reino de España desde el 1 de enero de 2002 en violación del artículo 108 TFUE, apartado 3. La Comisión declaró que las medidas fiscales controvertidas eran incompatibles con el mercado interior, salvo en la medida en que la ayuda correspondiera a una remuneración conforme con el mercado correspondiente a la intermediación de inversores financieros y se canalizara hacia empresas de transporte marítimo que pudieran acogerse a las Directrices marítimas, y decidió que el Reino de España debía poner fin a la aplicación de este régimen de ayudas, en tanto en cuanto fuera incompatible con el mercado interior, y debía recuperar la ayuda incompatible de los inversores de las AIE que se hubieran beneficiado de ella, sin que esos beneficiarios tuvieran la posibilidad de transferir la carga de la recuperación de esta ayuda a otras personas.
10      No obstante, la Comisión dispuso que no se procedería a la recuperación de la ayuda concedida como parte de operaciones de financiación respecto de las cuales las autoridades nacionales competentes se hubieran comprometido a conceder el beneficio de las medidas mediante un acto jurídicamente vinculante adoptado antes del 30 de abril de 2007, fecha de publicación en el Diario Oficial de la Unión Europea de su Decisión 2007/256/CE, de 20 de diciembre de 2006, relativa al régimen de ayudas ejecutado por Francia en virtud del artículo 39 CA del code général des impôts — Ayuda estatal C 46/04 (ex NN 65/04) (DO 2007, L 112, p. 41).
Sobre otros recursos interpuestos contra la Decisión impugnada
11      Mediante la sentencia de 17 de diciembre de 2015, España y otros/Comisión (T‑515/13 y T‑719/13, EU:T:2015:1004), el Tribunal General estimó otros dos recursos presentados contra la Decisión impugnada por el Reino de España y por Lico Leasing, S. A., y Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión, S. A. (en lo sucesivo, «PYMAR»), fundados en el motivo basado en la infracción de los artículos 107 TFUE, apartado 1, y 296 TFUE, y anuló la Decisión impugnada.
12      Mediante la sentencia de 25 de julio de 2018, Comisión/España y otros (C‑128/16 P, EU:C:2018:591), el Tribunal de Justicia anuló la sentencia de 17 de diciembre de 2015, España y otros/Comisión (T‑515/13 y T‑719/13, EU:T:2015:1004), y devolvió los asuntos T‑515/13 y T‑719/13 al Tribunal General.
13      Mediante la sentencia de 23 de septiembre de 2020, España y otros/Comisión (T‑515/13 RENV y T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434), el Tribunal General desestimó los recursos.
14      Mediante la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), el Tribunal de Justicia anuló parcialmente la sentencia de 23 de septiembre de 2020, España y otros/Comisión (T‑515/13 RENV y T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434), y, pronunciándose definitivamente sobre los dos recursos de que se trataba, anuló parcialmente la Decisión impugnada.
15      En la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), el Tribunal de Justicia desestimó, en primer lugar, los recursos de casación en lo referente a la alegación de las recurrentes relativa a la supuesta falta de carácter selectivo del SEAF. El Tribunal de Justicia desestimó igualmente los recursos de casación en lo que respecta a los motivos referidos a la aplicación de los principios de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica, señalando al mismo tiempo que el Tribunal General había incurrido en un error de Derecho que, no obstante, carecía de incidencia sobre su apreciación. Por último, el Tribunal de Justicia estimó el motivo formulado por el Reino de España basado en un defecto de motivación de la sentencia de 23 de septiembre de 2020, España y otros/Comisión (T‑515/13 RENV y T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434), en relación con la recuperación de la ayuda en cuestión. El Tribunal de Justicia consideró que, al limitarse a apreciar que las recurrentes no habían impugnado la designación de los beneficiarios efectuada en la Decisión impugnada y al remitirse a la lógica y al contenido de dicha Decisión, a pesar de que se deducía del motivo formulado que esas partes alegaban, implícita pero necesariamente, que no habían sido las únicas beneficiarias de la ayuda controvertida, ya que una gran parte de esta había sido transferida a las empresas navieras, el Tribunal General no dio respuesta a este motivo. El Tribunal de Justicia extrajo de lo anterior la conclusión de que el Tribunal General había incurrido en un incumplimiento del deber de motivación y anuló dicha sentencia del Tribunal General en lo referente a ese extremo.
16      El Tribunal de Justicia, resolviendo definitivamente el litigio, estimó el motivo formulado por Lico Leasing y PYMAR mediante el que alegaban que los inversores de las AIE no habían sido los únicos beneficiarios de la ayuda en cuestión, ya que una gran parte de esta se había transferido a las empresas navieras. En consecuencia, el Tribunal de Justicia anuló el artículo 1 de la Decisión impugnada, en la medida en que designaba a las AIE y a sus inversores como únicos beneficiarios de la ayuda contemplada en dicha Decisión, y el artículo 4, apartado 1, de la misma Decisión, en la medida en que ordenaba al Reino de España que recuperara íntegramente el importe de la ayuda en cuestión de los inversores de las AIE que se habían beneficiado de ella.
Pretensiones de las partes
17      La demandante solicita al Tribunal General que:
–        Anule la Decisión impugnada.
–        Con carácter subsidiario, anule la referida Decisión en la medida en que ordena la recuperación de la ayuda.
–        Condene en costas a la Comisión.
18      La Comisión solicita al Tribunal General que:
–        Desestime el recurso.
–        Con carácter principal, condene en costas a la demandante y, con carácter subsidiario, declare que la demandante cargará, además de con sus propias costas, con tres cuartas partes de las de la Comisión.
Fundamentos de Derecho
19      En apoyo de su recurso, la demandante invoca, en esencia, cuatro motivos, basados:
–        el primero, en la infracción de los artículos 107 TFUE y 108 TFUE, en la medida en que la Decisión impugnada declara la existencia de una ayuda de Estado, así como en un defecto de motivación de la citada Decisión en relación con dicho extremo;
–        el segundo, en un error en la identificación de los beneficiarios de la ayuda y en un defecto de motivación de la citada Decisión en relación con dicho extremo;
–        el tercero, con carácter subsidiario, en la violación de los principios de seguridad jurídica, protección de la confianza legítima e igualdad de trato, y en la infracción del artículo 14 del Reglamento (CE) n.º 659/1999 del Consejo, de 22 de marzo de 1999, por el que se establecen disposiciones de aplicación del artículo [108 TFUE] (DO 1999, L 83, p. 1), en la medida en que la Decisión impugnada ordena la recuperación de la ayuda;
–        el cuarto, en la infracción de los artículos 107 TFUE y 108 TFUE y en una desviación de poder, al disponer el artículo 4, apartado 1, de la Decisión en cuestión que los inversores de las AIE no podrán «transferir la carga de la recuperación a otras personas».
20      En la vista, la demandante indicó que, a raíz de la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), renunciaba, por un lado, a las alegaciones, formuladas en el marco del primer motivo, basadas en la falta de carácter selectivo de las medidas que componen el SEAF y en que ni la competencia ni los intercambios comerciales entre los Estados miembros resultan afectados, así como en un defecto de motivación de la Decisión impugnada en relación con dicho extremo, y por otro lado, al tercer motivo, basado en la violación de los principios de seguridad jurídica, protección de la confianza legítima e igualdad de trato y en la infracción del artículo 14 del Reglamento n.º 659/1999.
Sobre la desaparición parcial del objeto del litigio
21      Según reiterada jurisprudencia, el objeto del litigio, tal como ha sido determinado en el escrito de interposición del recurso, debe subsistir, al igual que el interés en ejercitar la acción, hasta que se dicte la resolución judicial, so pena de sobreseimiento, lo que supone que el recurso ha de poder procurar, por su resultado, un beneficio a la parte que lo ha interpuesto (véanse la sentencia de 7 de junio de 2007, Wunenburger/Comisión, C‑362/05 P, EU:C:2007:322, apartado 42 y jurisprudencia citada, y el auto de 14 de enero de 2014, Miettinen/Consejo, T‑303/13, no publicado, EU:T:2014:48, apartado 16 y jurisprudencia citada).
22      Así, en el marco de un recurso interpuesto en virtud del artículo 263 TFUE, se declaró que la anulación de la decisión impugnada en el curso del procedimiento privaba de objeto al recurso en lo que respecta a las pretensiones de anulación de dicha decisión (véanse, en este sentido, las sentencias de 29 de abril de 2004, Italia/Comisión, C‑372/97, EU:C:2004:234, apartado 37, y de 19 de octubre de 2005, CDA Datenträger Albrechts/Comisión, T‑324/00, EU:T:2005:364, apartados 116 y 117).
23      En efecto, con la anulación del acto impugnado, la parte demandante obtiene el único resultado que puede proporcionarle su recurso, no quedando ya, por consiguiente, materia alguna sobre la que el juez de la Unión Europea pueda pronunciarse (véase, en este sentido, el auto de 8 de marzo de 1993, Lezzi Pietro/Comisión, C‑123/92, EU:C:1993:87, apartado 10).
24      Lo mismo sucede cuando la parte demandante ha obtenido de la anulación parcial del acto impugnado el resultado que pretendía alcanzar mediante una parte de su recurso, de forma que ya no procede pronunciarse sobre esa parte (véase, en este sentido, la sentencia de 29 de abril de 2004, Italia/Comisión, C‑372/97, EU:C:2004:234, apartados 37 y 38).
25      Por otra parte, la autoridad absoluta que caracteriza a las sentencias de anulación de un órgano jurisdiccional de la Unión se extiende tanto al fallo de la sentencia como a los fundamentos que constituyen su sustento necesario (véase la sentencia de 29 de abril de 2004, Italia/Comisión, C‑372/97, EU:C:2004:234, apartado 36 y jurisprudencia citada).
26      En el caso de autos, procede señalar que, en la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), el Tribunal de Justicia solo anuló parcialmente la Decisión impugnada. Como se ha indicado en el anterior apartado 16, el Tribunal de Justicia anuló el artículo 1 de la Decisión impugnada, en la medida en que designaba a las AIE y a sus inversores como únicos beneficiarios de la ayuda contemplada en dicha Decisión, y el artículo 4, apartado 1, en la medida en que ordenaba al Reino de España que recuperara íntegramente el importe de la ayuda en cuestión de los inversores de las AIE que se habían beneficiado de ella.
27      En los apartados 138 y 139 de la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), el Tribunal de Justicia precisó que la Comisión había incurrido en error de Derecho en lo que respecta a la identificación de los beneficiarios de la ayuda en cuestión, ya que las AIE estaban obligadas, en virtud de contratos jurídicamente vinculantes celebrados con las empresas navieras y aportados a la Administración tributaria, a transferir a las empresas navieras una parte de la ventaja fiscal obtenida.
28      En su recurso, la demandante, que sucedió a una empresa que había realizado inversiones en AIE en el marco del SEAF, sostiene, mediante el segundo motivo, que la Comisión incurrió en error al calificar, en la Decisión impugnada, a las AIE y a los inversores como los únicos beneficiarios de la ayuda, pese a que otras empresas que habían participado en las operaciones del SEAF, como las empresas navieras, también eran beneficiarias de ese régimen, y que la Decisión impugnada adolece de un defecto de motivación en relación con dicho extremo.
29      Por lo tanto, mediante esta alegación del segundo motivo, la demandante solicita, en esencia, que el Tribunal General anule los artículos 1 y 4, apartado 1, de la Decisión impugnada, en la medida en que designan a las AIE y a sus inversores como únicos beneficiarios del SEAF y ordenan al Reino de España que recupere la totalidad del importe de la ayuda en cuestión de dichos inversores.
30      Ahora bien, como se ha señalado en los anteriores apartados 16 y 27, los artículos 1 y 4, apartado 1, de la Decisión impugnada fueron parcialmente anulados, en esa medida, por el Tribunal de Justicia.
31      De ello se deduce que la anulación parcial de la Decisión impugnada por el Tribunal de Justicia proporcionó a la demandante el resultado que pretendía obtener mediante una parte de su recurso, a saber, la supresión de ese extremo de la Decisión del ordenamiento jurídico de la Unión (véase, en este sentido, el auto de 16 de septiembre de 2014, Justice & Environment/Comisión, T‑405/10, no publicado, EU:T:2014:821, apartado 20 y jurisprudencia citada).
32      Por lo tanto, debe considerarse que el presente recurso ha quedado sin objeto en esa medida.
33      En cambio, procede aún pronunciarse sobre las pretensiones de la demandante dirigidas a la anulación de partes de la Decisión impugnada que no fueron anuladas por el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60).
34      En efecto, algunas pretensiones formuladas por la demandante persiguen una anulación de la Decisión impugnada de mayor alcance que la pronunciada por el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60). Así, la demandante ha solicitado al Tribunal General, en particular, en la primera de las pretensiones de su recurso, que anule la Decisión impugnada en su totalidad y, en la segunda pretensión, que anule dicha Decisión en la medida en que ordena la recuperación de la ayuda.
35      En cuanto a los motivos invocados en apoyo de las pretensiones mencionadas en el anterior apartado 34, se ha de recordar, de entrada, como se ha indicado en el anterior apartado 20, que la demandante ha renunciado, por un lado, a las alegaciones, formuladas en el marco del primer motivo, basadas en la falta de carácter selectivo de las medidas que componen el SEAF y en que ni la competencia ni los intercambios comerciales entre los Estados miembros resultan afectados, así como en un defecto de motivación de la Decisión impugnada en relación con dicho extremo, y, por otro lado, al tercer motivo, basado en la violación de los principios de seguridad jurídica, protección de la confianza legítima e igualdad de trato y en la infracción del artículo 14 del Reglamento n.º 659/1999.
36      De lo anterior se infiere que procede pronunciarse sobre la parte del recurso mediante la que la demandante invoca, en el marco del primer motivo, por un lado, una infracción del artículo 107 TFUE, apartado 1, en la medida en que la Comisión consideró erróneamente que el SEAF confería una ventaja a las AIE y a sus inversores imputable al Reino de España y un defecto de motivación en relación con dicho extremo y, por otro lado, una infracción de los artículos 107 TFUE y 108 TFUE, en la medida en que la Comisión consideró que determinadas medidas fiscales que componen el SEAF constituían ayudas de Estado nuevas; en el marco del segundo motivo, un error y un defecto de motivación de la Decisión impugnada en cuanto a la identificación de las AIE y de los inversores como beneficiarios del SEAF, y, en el marco del cuarto motivo, una infracción de los artículos 107 TFUE y 108 TFUE y una desviación de poder, en la medida en que el artículo 4, apartado 1, de dicha Decisión dispone que los inversores de las AIE no podrán «transferir la carga de la recuperación a otras personas».
37      En efecto, si tanto las referidas alegaciones de los motivos primero y segundo como el cuarto motivo fueran estimados, podrían dar lugar a la anulación de partes de la Decisión impugnada que no fueron anuladas por el Tribunal de Justicia en su sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60).
38      A este respecto, contrariamente a lo que alega la demandante, la identificación de las AIE y de sus inversores como beneficiarios del SEAF, así como la orden de recuperar las ayudas de estos últimos, que figuran en la Decisión impugnada, no fueron anuladas íntegramente por el Tribunal de Justicia de suerte que el recurso hubiera quedado sin objeto en su totalidad.
39      En efecto, la afirmación de la demandante proviene de una interpretación errónea de la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60).
40      Como se ha señalado en el anterior apartado 16, mediante la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), el Tribunal de Justicia solo anuló la Decisión impugnada parcialmente, es decir, únicamente su artículo 1, «en la medida en que designa a las [AIE] y sus inversores como únicos beneficiarios de la ayuda contemplada en esta Decisión» (punto 3 del fallo de dicha sentencia), y su artículo 4, apartado 1, «en la medida en que ordena al Reino de España que recupere íntegramente el importe de la ayuda contemplada en esta Decisión de los inversores de las [AIE] que se beneficiaron de ella» (punto 4 del mismo fallo).
41      En cambio, la identificación de las AIE y de los inversores como beneficiarios del SEAF y la obligación que se impuso al Reino de España de recuperar la ayuda, o una parte de ella, al menos de estos últimos no fueron anuladas por el Tribunal de Justicia y tampoco fueron privadas de efectos.
42      Y es que la consecuencia lógica de la declaración de la ilegalidad de una ayuda es su supresión mediante su recuperación para restablecer la situación anterior (véase la sentencia de 8 de diciembre de 2011, Residex Capital IV, C‑275/10, EU:C:2011:814, apartado 33 y jurisprudencia citada).
43      Pues bien, en la sentencia de 25 de julio de 2018, Comisión/España y otros (C‑128/16 P, EU:C:2018:591), apartado 46, el Tribunal de Justicia declaró que la Comisión había considerado fundadamente que las AIE tenían la condición de beneficiarias del SEAF. Además, en los recursos que dieron lugar a la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), se desestimaron las alegaciones de las partes demandantes en esos asuntos dirigidas a demostrar que el SEAF no constituía una ayuda de Estado en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, en favor de las AIE y de sus inversores. Por otro lado, las alegaciones de dichas partes dirigidas a demostrar que la recuperación frente a los inversores de las AIE era contraria a los principios de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica tampoco fueron acogidas por el Tribunal de Justicia.
44      Así pues, tras la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), la Decisión impugnada mantiene su validez en tanto en cuanto declara ilegal e incompatible con el mercado interior la ayuda que beneficia al menos a las AIE y a sus inversores y obliga al Reino de España a recuperar dicha ayuda, o una parte de ella, de estos últimos. A este respecto, conviene advertir que la circunstancia de que, para el cálculo de los importes que deben recuperarse, deba modificarse el método descrito en los considerandos 263 a 269 de la Decisión impugnada a la luz de dicha sentencia no altera en absoluto el hecho de que la referida obligación de recuperación persiste como tal.
45      Resulta de las anteriores consideraciones que procede sobreseer el recurso en la medida en que tiene por objeto la anulación del artículo 1 de la Decisión impugnada, por cuanto designa a las AIE y a sus inversores como únicos beneficiarios de la ayuda contemplada en esa Decisión, y del artículo 4, apartado 1, de dicha Decisión, por cuanto ordena al Reino de España que recupere íntegramente el importe de la ayuda mencionada en esa Decisión de los inversores de las AIE que se beneficiaron de ella.
Sobre el fondo
Alegaciones del primer motivo basadas en la inexistencia de ventaja imputable al Estado y en un defecto de motivación de la Decisión impugnada en relación con dicho extremo, así como en la calificación errónea de las medidas que componen el SEAF como ayudas nuevas
46      En el marco del presente motivo, la demandante formula dos alegaciones sobre las que es necesario pronunciarse (véase el anterior apartado 36).
47      En primer lugar, en lo atinente a la inexistencia de ventaja imputable al Estado, la demandante sostiene, por un lado, que la Decisión impugnada adolece de un defecto de motivación, al no haber explicado la Comisión de manera jurídicamente suficiente su conclusión según la cual el SEAF confiere una ventaja económica a los inversores de las AIE imputable al Reino de España. Por otro lado, según la demandante, la naturaleza puramente financiera de la participación de los inversores en la AIE, a saber, el hecho de que las inversiones se efectúen con el fin de obtener un rendimiento positivo de la inversión, el cual estará sujeto a su vez al impuesto sobre sociedades de los inversores, excluye que la eventual ventaja financiera que estos últimos puedan obtener en tal régimen sea imputable al Reino de España o que pueda considerarse que los inversores han conseguido una ventaja con cargo a fondos públicos.
48      La Comisión rebate las alegaciones de la demandante.
49      A este respecto, procede señalar que la motivación de los actos de las instituciones de la Unión exigida por el artículo 296 TFUE debe adaptarse a la naturaleza del acto de que se trate y debe mostrar de manera clara e inequívoca el razonamiento de la institución de la que emane el acto, de manera que los interesados puedan conocer las razones de la medida adoptada y el órgano jurisdiccional competente pueda ejercer su control. La exigencia de motivación debe apreciarse en función de todas las circunstancias de cada caso, en particular del contenido del acto, la naturaleza de los motivos invocados y el interés que los destinatarios u otras personas afectadas directa e individualmente por dicho acto puedan tener en recibir explicaciones. No se exige que la motivación especifique todos los elementos de hecho y de Derecho pertinentes, en la medida en que la cuestión de si la motivación de un acto cumple las exigencias del artículo 296 TFUE debe apreciarse en relación no solo con su tenor, sino también con su contexto, así como con el conjunto de normas jurídicas que regulan la materia de que se trate (sentencia de 4 de junio de 2020, Hungría/Comisión, C‑456/18 P, EU:C:2020:421, apartado 57).
50      Si bien es cierto que la Comisión no está obligada a definir su posición sobre todos los elementos y alegaciones formulados ante ella, incluidos aquellos claramente secundarios para la apreciación que deba realizarse, no es menos cierto que debe exponer los hechos y las consideraciones jurídicas que revistan una importancia esencial en la sistemática de la Decisión. Además, la motivación debe ser lógica, sin que presente contradicción interna (sentencia de 10 de julio de 2008, Bertelsmann y Sony Corporation of America/Impala, C‑413/06 P, EU:C:2008:392, apartado 169).
51      En lo tocante a la motivación de la Decisión impugnada relativa a la existencia de una ventaja derivada del SEAF, la Comisión describió las ventajas concedidas a las AIE y a los inversores que eran miembros de estas señalando que consistían en:
–        el hecho de que la amortización acelerada podía iniciarse antes de que el activo comenzase a ser explotado, de conformidad con el artículo 115, apartado 11, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (considerando 132 de la Decisión impugnada);
–        la aplicación del régimen de tributación por tonelaje a la AIE (considerando 142 de la Decisión impugnada);
–        la excepción a la aplicación ordinaria del artículo 125, apartado 2, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en virtud de la cual algunos buques de navegación marítima que normalmente se considerarían usados o de segunda mano se consideran nuevos en el momento de su transferencia al régimen de tributación por tonelaje, con la consecuencia de que se cancela definitivamente el pago de las obligaciones fiscales encubiertas (considerando 145 de la Decisión impugnada).
52      En el considerando 155 de la Decisión impugnada, la Comisión precisó que la cuantía de la ventaja económica resultante del SEAF en su conjunto correspondía a la ventaja que la AIE no habría obtenido en la misma operación financiera si hubiera aplicado únicamente medidas de carácter general e indicó que, en la práctica, esta ventaja correspondía a la suma de las siguientes ventajas:
–        los intereses ahorrados sobre los importes de los pagos de impuestos aplazados gracias a la amortización anticipada (artículos 115, apartado 11, y 48, apartado 4, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y artículo 49 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades);
–        el importe de los impuestos evitados o de los intereses ahorrados sobre los impuestos aplazados en virtud del régimen de tributación por tonelaje (artículo 128 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades), dado que la AIE no podía acogerse al régimen de tributación por tonelaje;
–        el importe de los impuestos evitados sobre la plusvalía obtenida en el momento de la venta del buque en virtud del artículo 50, apartado 3, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
53      En el considerando 161 de la Decisión impugnada, la Comisión indicó que la ventaja derivada del SEAF beneficiaba a las AIE en cuyo nombre se presentaron las solicitudes de aplicación de la amortización anticipada o de la tributación por tonelaje y, en virtud de la transparencia, a sus inversores, dado que, desde un punto de vista fiscal, las AIE son entidades transparentes y sus ingresos imponibles o gastos deducibles se transfieren automáticamente a los inversores.
54      Por otra parte, por lo que se refiere a la motivación en relación con la imputabilidad de esa ayuda al Reino de España de suerte que se cumplía el requisito del artículo 107 TFUE, apartado 1, relativo a una intervención del Estado o mediante fondos estatales, la Comisión señaló, en el considerando 166 de la Decisión impugnada, que, en el contexto de las operaciones del SEAF, el Estado transfería inicialmente sus recursos a las AIE al financiar las ventajas selectivas, y que, por medio de la transparencia fiscal, las AIE transferían luego los recursos del Estado a sus inversores. Así, en el considerando 170 de la misma Decisión, concluyó que las ventajas selectivas se habían concedido mediante recursos estatales y eran claramente imputables al Estado español en la medida en que beneficiaban a las AIE y a sus inversores.
55      De ello se deduce que la demandante tenía la posibilidad de comprender las razones por las que la Comisión consideró que las medidas que componen el SEAF conferían una ventaja a las AIE y a sus inversores que podía imputarse al Reino de España.
56      Como se ha indicado en el anterior apartado 47, la demandante cuestiona también que sea procedente la apreciación de la Comisión según la cual, en esencia, el SEAF procuraba una ventaja económica a las AIE y a sus inversores imputable al Reino de España.
57      A este respecto, se ha de observar, en primer término, que, contrariamente a lo que alega la demandante, la Comisión podía lícitamente apreciar el SEAF como constitutivo de un régimen de ayudas imputable al Reino de España, aunque comprenda un conjunto de medidas diferentes.
58      En efecto, no puede privarse a la Comisión de la posibilidad de basarse en un conjunto de circunstancias que permitan detectar la existencia, en la práctica, de un régimen de ayudas. De hecho, al analizar un régimen de ayudas, y a falta de una base legal que establezca tal régimen, la Comisión puede basarse en una serie de datos de índole normativa, administrativa, financiera o económica (véanse, en este sentido, las sentencias de 13 de abril de 1994, Alemania y Pleuger Worthington/Comisión, C‑324/90 y C‑342/90, EU:C:1994:129, apartados 15 y 23, y de 16 de septiembre de 2021, Comisión/Bélgica y Magnetrol International, C‑337/19 P, EU:C:2021:741, apartado 80).
59      Puesto que no se exige que un régimen de ayudas esté previsto en un único acto jurídico, aunque se trate del supuesto más habitual, nada se opone a que un régimen pueda derivarse de una serie de medidas relacionadas entre sí por circunstancias jurídicas y fácticas.
60      En el presente asunto, la Comisión sostiene acertadamente que las medidas que constituyen el SEAF están relacionadas entre sí de iure y de facto. Como indicó en el considerando 116 de la Decisión impugnada, dichas medidas están relacionadas de iure, en esencia, porque la amortización anticipada estaba supeditada a la obtención de una autorización por parte de las autoridades tributarias, de la que dependía, además, la aplicación del artículo 50, apartado 3, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, que establece una excepción al régimen general de tributación por tonelaje. Por otra parte, estaban relacionadas de facto, porque la autorización administrativa para la amortización anticipada se concedía únicamente en el contexto de contratos de arrendamiento financiero de buques que podían acogerse al régimen de tributación por tonelaje y que, por tanto, pudieron beneficiarse de la norma establecida en el artículo 50, apartado 3, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
61      Debido a la existencia de tal relación entre las citadas medidas, el Tribunal General declaró, en el apartado 101 de la sentencia de 23 de septiembre de 2020, España y otros/Comisión (T‑515/13 RENV y T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434), que, dado que una de las medidas que permitían beneficiarse del SEAF en su conjunto era selectiva —esto es, la autorización de la amortización anticipada—, la Comisión no incurrió en error al considerar, en la Decisión impugnada, que el sistema era selectivo en su conjunto, conclusión que fue confirmada por el Tribunal de Justicia en los apartados 71 y 72 de la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60).
62      Aunque estas consideraciones bastan para concluir que el SEAF constituye un régimen de ayudas imputable al Reino de España que podía ser apreciado por la Comisión en su conjunto, cabe señalar que la necesidad de evaluar el SEAF en su conjunto como un régimen de ayudas imputable al Reino de España fue implícitamente confirmada por el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60). En efecto, en el apartado 137 de dicha sentencia, el Tribunal de Justicia, para concluir que la Comisión había incurrido en error de Derecho en cuanto a la designación de los beneficiarios de la ayuda controvertida y, en consecuencia, en cuanto a su recuperación, se basó en particular en el hecho de que la Comisión había considerado que el SEAF constituía, en su conjunto, un régimen de ayudas derivado de la aplicación de la normativa fiscal española y de las autorizaciones concedidas por la Administración tributaria española, y destinado a generar, sin que cupiera atribuir importancia a los mecanismos jurídicos utilizados, una ventaja en beneficio de las AIE y de las empresas navieras.
63      A continuación, la Comisión consideró acertadamente que el SEAF confería una ventaja a las AIE y a sus inversores que debía imputarse al Reino de España.
64      Como se ha indicado en el anterior apartado 51, las ventajas otorgadas a las AIE y a sus inversores consistían en que la amortización acelerada podía iniciarse antes de que el activo comenzase a ser explotado, de conformidad con el artículo 115, apartado 11, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la aplicación del régimen de tributación por tonelaje a la AIE y la excepción a la aplicación ordinaria del artículo 125, apartado 2, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en virtud de la cual algunos buques de navegación marítima que normalmente se considerarían usados o de segunda mano se consideraron nuevos en el momento de su transferencia al régimen de la tributación por tonelaje, con la consecuencia de que se cancelaba definitivamente el pago de las obligaciones fiscales encubiertas.
65      Las alegaciones formuladas por la demandante no ponen en entredicho esta conclusión.
66      La demandante invoca, primeramente, la naturaleza financiera de la operación que realizó, conforme a la cual los inversores de las AIE realizaban aportaciones a estas últimas con el ánimo de ser reintegradas en el futuro a través de la imputación de las bases imponibles negativas obtenidas por las AIE, previsiblemente en un importe superior al capital aportado. Indica asimismo que la remuneración obtenida de la inversión en cuestión constituye un ingreso financiero que se registra en la cuenta de resultados de los inversores y queda sujeto al impuesto sobre sociedades. Recalca, de igual forma, el factor de riesgo presente en las inversiones realizadas en el marco del SEAF en cuanto se refiere a la rentabilidad final de estas. Para la demandante, de tales circunstancias se infiere que la posible ventaja financiera que pudieran obtener los inversores de las AIE no sería imputable a una actuación estatal.
67      Sin embargo, como la Comisión puso de relieve, el objetivo perseguido por los inversores de las AIE, a saber, la rentabilidad financiera de su inversión, no puede modificar la apreciación del SEAF como ayuda en favor de las AIE y de sus inversores, consistente fundamentalmente en la pérdida de ingresos fiscales para el Reino de España y derivada de la aplicación de la normativa fiscal española y de las autorizaciones concedidas por la Administración tributaria española.
68      En particular, la demandante no niega que las AIE en las que invirtió la empresa a la que sucedió fueron autorizadas por la Administración tributaria española a acogerse a las medidas que constituyen el SEAF y que tales AIE aplicaron el SEAF, lo que se tradujo, según el mecanismo descrito en el considerando 16 de la Decisión impugnada, en pérdidas fiscales que podían deducirse de los ingresos propios de la demandante en proporción a su participación en las AIE.
69      Asimismo, la demandante no niega que las AIE en las que invirtió la empresa a la que sucedió se beneficiaron de la transición al régimen de tributación por tonelaje y de la exención total de los beneficios de capital resultantes de la venta del buque a la empresa naviera, según el mecanismo explicado en el considerando 18 de la Decisión impugnada.
70      Por otra parte, con respecto a la afirmación de la demandante de que el rendimiento de la inversión obtenido por los inversores en el marco del SEAF está sujeto al impuesto sobre sociedades, debe señalarse que, cuando se trata de una medida fiscal, la existencia de una ventaja económica, a efectos del artículo 107 TFUE, apartado 1, solo puede acreditarse en relación con una imposición considerada «normal» (véase la sentencia de 8 de noviembre de 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisión, C‑885/19 P y C‑898/19 P, EU:C:2022:859, apartado 68 y jurisprudencia citada).
71      En el presente asunto, del considerando 155 de la Decisión impugnada, mencionado en el anterior apartado 52, se desprende que la ventaja se identifica de manera clara e inequívoca como la ventaja que la AIE no habría obtenido en la misma operación financiera si hubiera aplicado únicamente medidas de carácter general, a saber, en el caso de autos, la suma de las ventajas obtenidas por las AIE aplicando las tres medidas selectivas enumeradas en dicho considerando.
72      En consecuencia, la ventaja derivada del SEAF en favor de las AIE, transferida, como se ha señalado en el anterior apartado 54, a sus inversores por medio de la transparencia fiscal, debe determinarse a la luz de ese supuesto.
73      Pues bien, ninguna alegación de la demandante cuestiona dicho análisis de la ventaja obtenida por los inversores a la luz del supuesto de tributación ordinaria identificado en la Decisión impugnada.
74      Por último, la afirmación de la demandante de que la inversión en cuestión no proporciona siempre la rentabilidad prevista tampoco conduce a constatar la ilegalidad de la Decisión impugnada.
75      Según la jurisprudencia, en el caso de un régimen de ayudas, la Comisión puede limitarse a estudiar las características del régimen controvertido para apreciar, en la motivación de la decisión, si, en razón de las reglas fijadas en dicho régimen, este garantiza a sus beneficiarios una ventaja significativa frente a sus competidores y puede beneficiar esencialmente a las empresas que participen en los intercambios comerciales entre Estados miembros. Así, en una decisión relativa a un régimen de esa índole, la Comisión no está obligada a efectuar un análisis de la ayuda concedida en cada caso individual sobre la base de este régimen. La situación individual de cada empresa afectada solo debe comprobarse al proceder a la recuperación de las ayudas (sentencia de 9 de junio de 2011, Comitato «Venezia vuole vivere» y otros/Comisión, C‑71/09 P, C‑73/09 P y C‑76/09 P, EU:C:2011:368, apartado 63).
76      En cualquier caso, se ha de observar que los considerandos 263 a 269 de la Decisión impugnada precisan, a este respecto, el método en cuatro pasos que la Comisión estima que debe aplicarse para determinar, en cada caso, quiénes son los beneficiarios de la ayuda y el importe de la ayuda incompatible que debe recuperarse de ellos. Pues bien, con independencia de que ese método deba ajustarse para extraer las consecuencias de la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), procede señalar que, en el marco de la comprobación de la situación individual de cada beneficiario a efectos de la recuperación, del primer paso de la metodología de recuperación descrita en el considerando 264 de la Decisión impugnada se desprende que el cálculo del VAN de las ventajas fiscales obtenidas por un beneficiario tiene en cuenta las ventajas fiscales de las que se benefició en concreto. Además, en el considerando 263 de la Decisión impugnada, la Comisión precisó que el método expuesto en esa sección podía ser objeto de un mayor ajuste con las autoridades españolas, en particular con el fin de establecer el importe real de la ventaja fiscal disfrutada por los inversores, habida cuenta de su situación fiscal individual.
77      De lo anterior se infiere que la alegación relativa a la inexistencia de ventaja imputable al Estado y al defecto de motivación de la Decisión impugnada en relación con dicho extremo debe ser desestimada.
78      En segundo lugar, por lo que se refiere a la calificación de las medidas que componen el SEAF como ayudas nuevas, la demandante niega que algunas de esas medidas fiscales, en particular el régimen de amortización anticipada, la aplicación del régimen de tributación por tonelaje a las AIE y el artículo 50, apartado 3, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, constituían ayudas de Estado nuevas. Para la demandante, si las expresadas medidas fueran consideradas ayudas de Estado, constituirían ayudas de Estado existentes.
79      La Comisión rebate las alegaciones de la demandante.
80      A este respecto, debe señalarse que las alegaciones de la demandante por las que impugna la calificación de determinadas medidas fiscales que componen el SEAF como ayudas nuevas parten, en realidad, de la premisa según la cual esas medidas deben ser apreciadas de forma separada, a la luz del artículo 107 TFUE, sin tener en cuenta el SEAF en su conjunto.
81      Ahora bien, dicha premisa es errónea, como se desprende de las consideraciones expuestas en los anteriores apartados 60 a 62.
82      A la vista de lo anterior, las alegaciones de la demandante, en la medida en que parten de la premisa errónea según la cual cada una de las tres medidas fiscales que componen el SEAF mencionadas en el anterior apartado 78 debe analizarse individualmente a la luz del artículo 107 TFUE, sin evaluar el SEAF en su conjunto, deben ser desestimadas por ser manifiestamente infundadas.
83      De este modo, para responder de manera más específica a la alegación formulada por la demandante, procede señalar que, si bien la Comisión indicó, en el considerando 238 de la Decisión impugnada, que «las medidas por separado [constituían] ayuda estatal (excepto la amortización acelerada de activos arrendados)», no es menos cierto que, como se ha declarado en el anterior apartado 81, el SEAF fue analizado conjuntamente con el régimen de tributación por tonelaje y que la operación del SEAF en su conjunto fue considerada una ayuda estatal ilegal y parcialmente incompatible con el mercado interior, y que dicho planteamiento fue validado por el Tribunal de Justicia, como se ha recordado en el anterior apartado 62.
84      En efecto, la demandante, tal como confirmó en la vista, no niega que el SEAF, como sistema, no fue notificado a la Comisión ni autorizado por esta institución en una decisión anterior y que dicho régimen, considerado en su conjunto, no puede, por tanto, calificarse de ayuda existente. Además, consta que al menos una de las medidas fiscales que componen el SEAF, concretamente la amortización anticipada, considerada individualmente, no fue notificada a la Comisión y esta última no la aprobó en una decisión anterior.
85      De ello se deduce que la Comisión no estaba obligada a recurrir al procedimiento aplicable a los regímenes de ayudas existentes al examinar el SEAF en la Decisión impugnada.
86      En tales circunstancias, procede desestimar por infundada la alegación relativa a la calificación de las medidas que componen el SEAF como ayudas nuevas, sin que sea necesario responder a las alegaciones de la demandante relativas a la calificación como ayuda nueva de las medidas fiscales en cuestión, consideradas individualmente.
87      Por lo tanto, debe desestimarse el primer motivo.
Segundo motivo, en cuanto se refiere a un error en la identificación de las AIE y sus inversores como beneficiarios de la ayuda en cuestión y a un defecto de motivación de la Decisión impugnada en relación con dicho extremo
88      La demandante alega que las AIE y sus inversores no deberían haber sido identificados como beneficiarios del SEAF. Para la demandante, es contradictorio designarlos a la vez como beneficiarios del SEAF y como intermediarios que canalizan la ventaja hacia otros operadores, a saber, las empresas navieras.
89      La Comisión rebate las alegaciones de la demandante.
90      A este respecto, basta con señalar que, en los apartados 137 a 140 de la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), el Tribunal de Justicia resolvió con carácter definitivo que las AIE y sus inversores habían sido los beneficiarios de la ayuda en cuestión.
91      Además, por lo que se refiere a la motivación de la Decisión impugnada en relación con dicho extremo, debe señalarse que la Comisión explicó, en el considerando 19 de la Decisión impugnada, que el «beneficio fiscal de aproximadamente el 30 % del precio bruto inicial del buque […] —que inicialmente obtienen la AIE/sus inversores— queda en parte (10 %-15 %) en manos de los inversores, y otra parte (85 %-90 %) se transfiere a la empresa naviera, que finalmente se convierte en propietaria del buque, con una reducción del 20 % al 30 % respecto al precio bruto inicial del buque».
92      Si bien es verdad que la Comisión indicó así que una parte de la ventaja fiscal obtenida por las AIE se transfería a las empresas navieras a través de un descuento sobre el precio y que las ventajas fiscales resultantes de la operación se repartían de este modo entre las AIE o sus inversores y otras empresas participantes en las operaciones del SEAF, sin extraer adecuadamente las consecuencias en cuanto a la inclusión de dichas empresas entre los beneficiarios del SEAF, como señaló el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), apartados 137 y 138, no es menos cierto que la demandante tiene la posibilidad de comprender las razones por las que se consideró a las AIE y sus inversores, en cuanto los afecta, como beneficiarios del SEAF en la Decisión impugnada.
93      Habida cuenta de las anteriores consideraciones, el segundo motivo debe ser desestimado.
Cuarto motivo, relativo a las cláusulas contractuales que protegen a los beneficiarios contra la recuperación de una ayuda de Estado ilegal e incompatible
94      Según la demandante, la Comisión carece de competencia, en los procedimientos de control de las ayudas de Estado, para pronunciarse, como hizo en el artículo 4, apartado 1, de la Decisión impugnada, sobre la legalidad de las cláusulas indemnizatorias estipuladas entre particulares. Entiende por tanto que la Comisión infringió los artículos 107 TFUE y 108 TFUE e incurrió en desviación de poder.
95      La Comisión rebate las alegaciones de la demandante.
96      Para comenzar, debe recordarse que, de conformidad con el artículo 5 TUE, apartado 2, la Unión solo actúa dentro de los límites de las competencias que le atribuyen los Estados miembros en los Tratados para lograr los objetivos que estos determinan. A tenor de los artículos 4 TUE, apartado 1, y 5 TUE, apartado 2, toda competencia no atribuida a la Unión en los Tratados corresponde a los Estados miembros.
97      En lo atinente a los principios que rigen las funciones de la Comisión y de las autoridades nacionales en materia de ayudas de Estado, procede recordar que, de conformidad con el artículo 108 TFUE y el artículo 14, apartado 1, del Reglamento n.º 659/1999, aplicable ratione temporis a los hechos del presente asunto, la Comisión es competente no solo para apreciar la compatibilidad de una ayuda de Estado con el mercado interior, sino también para ordenar la recuperación de una ayuda ilegal e incompatible con el mercado interior. En particular, conforme al artículo 14, apartado 1, del citado Reglamento, la Comisión, cuando se adopten decisiones negativas en casos de ayuda ilegal, puede decidir que el Estado miembro interesado «tome todas las medidas necesarias para obtener del beneficiario la recuperación de la ayuda». Si bien la orden de recuperación debe ser ejecutada por las autoridades nacionales, con arreglo a los procedimientos del Derecho nacional, conviene recordar que la autonomía procesal de los Estados miembros está limitada, en particular, por el principio de efectividad del Derecho de la Unión, como se desprende, en esencia, del artículo 14, apartado 3, del mismo Reglamento.
98      Así, el Estado miembro destinatario de una decisión por la que se le obliga a recuperar las ayudas ilegales debe, en virtud del artículo 288 TFUE, adoptar todas las medidas necesarias para ejecutar dicha decisión. Debe conseguir la recuperación efectiva de las cantidades adeudadas para eliminar la distorsión de la competencia causada por la ventaja competitiva proporcionada por la ayuda ilegal (véase la sentencia de 24 de enero de 2013, Comisión/España, C‑529/09, EU:C:2013:31, apartado 91 y jurisprudencia citada).
99      La obligación del Estado miembro afectado de suprimir, mediante su recuperación, una ayuda que la Comisión considera incompatible con el mercado interior tiene por objeto, según jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia, restablecer la situación anterior a la concesión de la ayuda. Dicho objetivo se logra una vez que las ayudas de que se trate, más, en su caso, los intereses de demora, han sido devueltas por el beneficiario o, en otros términos, por las empresas que las han disfrutado efectivamente. A través de esta devolución, el beneficiario pierde, en efecto, la ventaja de que había disfrutado en el mercado respecto a sus competidores y queda restablecida la situación anterior a la concesión de la ayuda (véase la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión, C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60, apartado 130 y jurisprudencia citada).
100    Asimismo, la aplicación de las normas de la Unión en materia de ayudas de Estado se basa en una obligación de cooperación leal entre, por una parte, los órganos jurisdiccionales nacionales y, por otra, la Comisión y los órganos jurisdiccionales de la Unión, en cuyo marco cada cual actúa según la función que le atribuye el Tratado FUE. En el contexto de esta cooperación, los órganos jurisdiccionales nacionales deben adoptar todas las medidas generales o particulares apropiadas para garantizar el cumplimiento de las obligaciones derivadas del Derecho de la Unión y abstenerse de las que puedan poner en peligro la consecución de los objetivos del Tratado, según se desprende del artículo 4 TUE, apartado 3 (véase la sentencia de 13 de febrero de 2014, Mediaset, C‑69/13, EU:C:2014:71, apartado 29 y jurisprudencia citada).
101    Así, en el marco del control del cumplimiento por parte de los Estados miembros de las obligaciones que les imponen los artículos 107 TFUE y 108 TFUE, los órganos jurisdiccionales nacionales y la Comisión desempeñan funciones complementarias y distintas. Mientras que la apreciación de la compatibilidad de las medidas de ayuda con el mercado interior constituye una competencia exclusiva de la Comisión, que actúa bajo el control del juez de la Unión, los órganos jurisdiccionales nacionales velan por la salvaguarda de los derechos de los justiciables en caso de incumplimiento de la obligación de notificación previa de las ayudas de Estado a la Comisión prevista en el artículo 108 TFUE, apartado 3 (véase la sentencia de 21 de octubre de 2003, Van Calster y otros, C‑261/01 y C‑262/01, EU:C:2003:571, apartados 74 y 75 y jurisprudencia citada).
102    Procede examinar el cuarto motivo a la luz de estos principios.
103    Con carácter preliminar, debe señalarse que la precisión incluida en el artículo 4, apartado 1, de la Decisión impugnada, según la cual el Reino de España deberá recuperar la ayuda de los beneficiarios «sin que [estos] tengan la posibilidad de transferir la carga de la recuperación a otras personas», está redactada en términos amplios y, conforme a su tenor, no se limita expresamente a las cláusulas indemnizatorias analizadas por la Comisión en los considerandos 270 a 276 de dicha Decisión.
104    No obstante, según reiterada jurisprudencia, la parte dispositiva de un acto no puede disociarse de su motivación, por lo que, en caso necesario, debe interpretarse teniendo en cuenta las razones que han llevado a su adopción (véanse las sentencias de 26 de marzo de 2020, Hungeod y otros, C‑496/18 y C‑497/18, EU:C:2020:240, apartado 69 y jurisprudencia citada, y de 17 de septiembre de 2007, Microsoft/Comisión, T‑201/04, EU:T:2007:289, apartado 1258 y jurisprudencia citada).
105    Además, según un principio general de interpretación, todo acto de la Unión debe interpretarse, en la medida de lo posible, de un modo que no cuestione su validez y de conformidad con el conjunto del Derecho primario (véase la sentencia de 31 de enero de 2013, McDonagh, C‑12/11, EU:C:2013:43, apartado 44 y jurisprudencia citada).
106    De aquí se sigue que, en el caso de autos, procede una lectura del artículo 4, apartado 1, de la Decisión impugnada a la luz de los considerandos 270 a 276 de esta.
107    A este respecto, es cierto que, en el considerando 270 de la Decisión impugnada, la Comisión hace referencia, de forma general, a «algunas cláusulas contenidas en algunos contratos entre los inversores, las empresas navieras y los astilleros» según las cuales «los astilleros se verían obligados a indemnizar a las demás partes si no se pueden obtener las ventajas fiscales previstas». Ahora bien, conviene observar que, en la citada Decisión, la Comisión no identificó de qué cláusulas en concreto se trataba ni citó su tenor. Por otro lado, como admitió, en esencia, dicha institución en la vista, procede señalar que esas cláusulas no se refieren específicamente al supuesto de la recuperación de una ayuda de Estado ilegal o incompatible con el mercado interior, sino más genéricamente a las consecuencias de la posibilidad de que las autoridades competentes no aprobasen los beneficios fiscales derivados del SEAF o de que, una vez aprobados estos, se cuestionara su validez.
108    No obstante, en los considerandos 271 y siguientes de la Decisión impugnada, la Comisión procede a identificar, de forma más concreta, los aspectos específicos de las cláusulas indemnizatorias que, a su juicio, resultan problemáticas en el contexto de la recuperación de las ayudas ilegales e incompatibles con el mercado interior. Así, en los considerandos 272 a 274 de dicha Decisión, indica que el objetivo de la recuperación, a saber, restablecer la situación existente anteriormente y, en especial, eliminar el falseamiento de la competencia causado por la ventaja competitiva que confiere la ayuda ilegal e incompatible con el mercado interior, se vería irremediablemente frustrado si las partes privadas pudieran, mediante cláusulas contractuales, alterar los efectos de las decisiones de recuperación adoptadas por la Comisión. La Comisión estima, en el considerando 275 de esta Decisión, que las cláusulas contractuales que protegen a los beneficiarios de las ayudas contra la recuperación de la ayuda ilegal e incompatible, mediante la transferencia a otras personas de los riesgos jurídicos y económicos de la recuperación, son contrarias a la esencia misma del sistema de control de las ayudas estatales, que constituye un conjunto de normas de orden público.
109    Por lo tanto, y pese a los términos amplios en que está redactada, la precisión incluida en el artículo 4, apartado 1, de la Decisión impugnada debe entenderse referida a las cláusulas indemnizatorias únicamente cuando estas puedan interpretarse en el sentido de que protegen a los beneficiarios de una ayuda ilegal e incompatible con el mercado interior contra la recuperación de dicha ayuda.
110    A continuación, procede observar que, contrariamente a lo que alega la demandante, la precisión incluida en el artículo 4, apartado 1, de la Decisión impugnada no implica que la Comisión haya declarado la ilegalidad de las cláusulas indemnizatorias, pues tal competencia corresponde, en su caso, a los órganos jurisdiccionales nacionales.
111    En efecto, debe entenderse que, mediante la mencionada precisión del artículo 4, apartado 1, de la Decisión impugnada, solo se pretende clarificar el alcance de la obligación de recuperación que incumbe, conforme a la jurisprudencia citada en los anteriores apartados 98 y 99, al Reino de España.
112    En particular, las cláusulas indemnizatorias, en la medida en que puedan interpretarse en el sentido indicado en el anterior apartado 109, podrían impedir que el Estado miembro de que se trate cumpla su obligación de recuperar las ayudas ilegales e incompatibles con el mercado interior de los beneficiarios que disfrutaron efectivamente de ellas. En efecto, tales cláusulas darían lugar a que estos últimos evitaran la carga de la recuperación, lo cual no permitiría restablecer la situación anterior a la concesión de la ayuda. Como alega acertadamente la Comisión, tal situación podría comprometer el efecto útil del sistema de control de las ayudas de Estado establecido por el Tratado. En consecuencia, incumbe al Reino de España, incluidos los órganos jurisdiccionales nacionales, garantizar el pleno cumplimiento de la obligación de recuperar la ayuda de los beneficiarios o, dicho de otro modo, de las empresas que disfrutaron efectivamente de ella, conforme a la jurisprudencia citada en el anterior apartado 99.
113    Así pues, la precisión incluida en el artículo 4, apartado 1, de la Decisión impugnada no implica que la Comisión haya traspasado los límites de la competencia que le atribuye el artículo 14, apartado 1, del Reglamento n.º 659/1999. En efecto, aunque es cierto que la recuperación se efectúa con arreglo a los procedimientos previstos por el Derecho nacional del Estado miembro de que se trate, de acuerdo con el artículo 14, apartado 3, del mismo Reglamento, no lo es menos que esta última disposición exige que esos procedimientos permitan la ejecución inmediata y efectiva de la Decisión de la Comisión. De ahí que nada se oponga a que la Comisión precise, en esta Decisión, que el Reino de España deberá garantizar que los beneficiarios devuelvan los importes de las ayudas de las que disfrutaron efectivamente, sin poder transferir la carga de la recuperación de esos importes a otra parte contratante.
114    En el caso de autos, la anterior conclusión está justificada con mayor motivo, por cuanto, como confirmó la Comisión en la vista, las cláusulas indemnizatorias habían sido incluidas en diferentes contratos marco celebrados entre los participantes en el SEAF. Pues bien, estos contratos marco formaban parte del conjunto de contratos jurídicamente vinculantes que, como señaló el Tribunal de Justicia en su sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), apartado 138, se aportaban a la Administración tributaria y que esta tenía en cuenta para autorizar la amortización anticipada. En el apartado 137 de dicha sentencia, el Tribunal de Justicia confirmó que era necesario evaluar el SEAF como un conjunto que comprendía no solamente la normativa fiscal española pertinente, sino también las autorizaciones concedidas por la Administración tributaria española y, por tanto, los referidos contratos jurídicamente vinculantes.
115    En tales circunstancias, habida cuenta de que, al apreciar la compatibilidad del SEAF con las normas sobre ayudas estatales, la Comisión fue informada de la existencia de cláusulas indemnizatorias incluidas en los contratos que se aportaban a la Administración tributaria y que esta tenía en cuenta para autorizar la amortización anticipada, dicha institución no traspasó los límites de sus competencias al recordar, en esencia, que el Reino de España debía recuperar la ayuda de sus beneficiarios, sin que estos pudieran, con arreglo a las cláusulas indemnizatorias, transferir la carga de la recuperación a ninguna otra parte contratante, de acuerdo con la jurisprudencia citada en el anterior apartado 99.
116    A la vista de las consideraciones que anteceden, procede desestimar toda la argumentación de la demandante según la cual la Comisión traspasó los límites de sus competencias al incluir la precisión del artículo 4, apartado 1, de la Decisión impugnada.
117    De igual forma, debe descartarse la existencia de desviación de poder.
118    Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, un acto solo adolece de desviación de poder cuando existen indicios objetivos, pertinentes y concordantes de que dicho acto ha sido adoptado con el fin exclusivo o, al menos, determinante de alcanzar fines distintos de los alegados o de eludir un procedimiento específicamente establecido por el Tratado para hacer frente a las circunstancias del caso (véase la sentencia de 9 de diciembre de 2020, Groupe Canal +/Comisión, C‑132/19 P, EU:C:2020:1007, apartado 31 y jurisprudencia citada).
119    Pues bien, se ha de señalar que, en el presente asunto, la demandante no ha aportado tales indicios.
120    En particular, ningún elemento de los autos permite afirmar que, al adoptar la Decisión impugnada, la Comisión intentara alcanzar fines distintos del de garantizar el respeto de las normas de la Unión relativas al control de las ayudas de Estado, o que intentara eludir un procedimiento especialmente previsto por el Tratado.
121    En efecto, como se ha señalado en los anteriores apartados 110 a 115, por un lado, mediante la precisión incluida en el artículo 4, apartado 1, de la Decisión impugnada, la Comisión no se pronunció sobre la legalidad de las cláusulas indemnizatorias caracterizándolas de ilegales y, por otro lado, dicha precisión incluida en la citada disposición solo tenía por objeto clarificar el alcance de la obligación de recuperación de las ayudas ilegales que incumbe, de acuerdo con la jurisprudencia citada en los anteriores apartados 98 y 99, al Reino de España.
122    Por cuanto antecede, el cuarto motivo debe ser desestimado por infundado.
123    Procede concluir que el recurso ha quedado en parte sin objeto y debe considerarse, por lo demás, infundado, sin que sea necesario pronunciarse sobre la legitimación activa de la demandante, que ha sido cuestionada por la Comisión.
Costas
124    A tenor del artículo 134, apartado 1, del Reglamento de Procedimiento del Tribunal General, la parte que haya visto desestimadas sus pretensiones será condenada en costas, si así lo hubiera solicitado la otra parte.
125    Por otro lado, a tenor del artículo 137 del Reglamento de Procedimiento, en caso de sobreseimiento, el Tribunal General resolverá discrecionalmente sobre las costas.
126    En el caso de autos, se ha declarado que una parte del litigio había quedado sin objeto. Pues bien, la desaparición parcial del objeto del litigio es consecuencia de un error de Derecho cometido por la Comisión, invocado asimismo por la demandante en el presente recurso, el cual dio lugar a la anulación parcial de la Decisión impugnada por el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60).
127    En cambio, se han desestimado las pretensiones de la demandante en lo que respecta a la parte del litigio sobre la que aún procede pronunciarse.
128    En estas circunstancias, el Tribunal General decide condenar a cada parte a cargar con sus propias costas.
En virtud de todo lo expuesto,
EL TRIBUNAL GENERAL (Sala Octava ampliada)
decide:
1)      Sobreseer el recurso en la medida en que se dirige contra el artículo 1 de la Decisión 2014/200/UE de la Comisión, de 17 de julio de 2013, relativa a la ayuda estatal SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) ejecutada por España — Régimen fiscal aplicable a determinados acuerdos de arrendamiento financiero también conocidos como sistema español de arrendamiento fiscal, por cuanto designa a las agrupaciones de interés económico y sus inversores como únicos beneficiarios de la ayuda contemplada en esa Decisión, y contra el artículo 4, apartado 1, de dicha Decisión, por cuanto ordena al Reino de España que recupere íntegramente el importe de la ayuda contemplada en esa Decisión de los inversores de las agrupaciones de interés económico que se beneficiaron de ella.
2)      Desestimar el recurso en todo lo demás.
3)      Cada parte cargará con sus propias costas.
Kornezov
De Baere
Petrlík
Kecsmár
Kingston
Pronunciada en audiencia pública en Luxemburgo, a 15 de mayo de 2024.
El Secretario
El Presidente
T. Henze, Secretario adjunto
M. van der Woude
*      Lengua de procedimiento: español.