Judgment;Summary — ECLI:EU:C:2025:922
Date: 2025-11-27
Language of the case: Portuguese
Court formation: Sixth Chamber
Procedure: Reference for a preliminary ruling
Origin: Portugal

1801033/2023-T
UID #3097621 KD Cad
CENTRO DE ARBI1
ADMINISTRATIVA
CAAD: Arbitragem Tributária
Processo n.°: 1033/2023-T
Tema: Decisão Interlocutória de reenvio prejudicial: as restrições probatórias 
previstas nos n.° 7 e 8 do artigo 17.° do Estatuto dos Benefícios Fiscais (“EBF”), 
atinentes à isenção de tributação em Imposto sobre o Rendimento das Pessoas 
Coletivas (“IRC”), são compatíveis com o Direito da União Europeia, em particular 
com a livre circulação de capitais (artigo 63.° TFUE)?
DECISÃO ARBITRAL INTERLOCUTÓRIA
Os Árbitros, Juiz José Poças Falcão (na qualidade de Árbitro Presidente), Dr. Nuno Miguel 
Morujão e Dr. Gonçalo Estanque (na qualidade de Árbitros Vogais) designados pelo Conselho 
Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) para formarem o Tribunal 
Arbitral, acordam o seguinte:
I- Enquadramento
1. SANTANDER RENTA VARIABLE ESPANA PENSIONES FONDO DE 
PENSIONES (atualmente incorporado na SANTANDER ACCIONES ESPANOLAS 
FI), Fundo de Pensões constituído de acordo com o direito espanhol, NIF português 711 
282 439, com domicílio fiscal em Paseo Castellana 24, 28046, Madrid, Espanha 
(representado por SANTANDER PENSIONES S.A., E.G.F.P., na qualidade de 
sociedade gestora, com sede na mesma morada), adiante designado por “Requerente”, 
veio, ao abrigo da al. a) e b) do n.° 2 do artigo 10.° do decreto-lei n.° 10/2011, de 20 de 
janeiro (adiante apenas designado por RJAT), em conjugação com o artigo 99.° e com 
o n.° 1 do artigo 102.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário (“CPPT”),
1.
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requerer a constituição de tribunal arbitrai, em que é Requerida a Autoridade Tributária 
e Aduaneira (doravante "AT" ou “Requerida”).
2. A Requerente solicita a pronúncia arbitrai sobre a legalidade da liquidação dos atos de 
retenção na fonte de IRC incidentes sobre o pagamento de dividendos relativos aos anos 
de 2020 e 2021, bem como da formação da presunção de indeferimento tácito do pedido 
de revisão oficiosa previamente apresentado para o efeito.
3. O pedido de constituição do tribunal arbitral foi aceite pelo Exmo. Presidente do CAAD 
e automaticamente notificado à AT, em 26 de dezembro de 2023.
4. A Requerente não procedeu à nomeação de árbitro, pelo que, nos termos do disposto na 
alínea a) do n.° 2 do artigo 6.° e da alínea b) do n.° 1 do artigo 11.° do RJ AT, com a 
redação introduzida pelo artigo 228.° da lei n.° 66-B/2012, de 31 de dezembro, o Senhor 
Presidente do Conselho Deontológico designou como árbitros do Tribunal Arbitrai os 
signatários, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável.
5. Em 12 de fevereiro de 2024, as partes foram notificadas da designação dos árbitros, não 
tendo arguido qualquer impedimento.
6. Em conformidade com o preceituado na alínea c) do n.° 11.° do RJ AT, o Tribunal 
Arbitrai foi constituído em 1 de março de 2024.
7. Nestes termos, o Tribunal Arbitrai encontra-se regularmente constituído para apreciar e 
decidir o objeto do processo.
II - Dos Factos
8. Com relevo para a apreciação e decisão da questão suscitada nesta decisão interlocutória 
de reenvio prejudicial, dão-se como assentes e provados os seguintes factos:
a. O Requerente é uma pessoa coletiva de direito espanhol, constituída sob a forma 
jurídica de Fundo de Pensões e estabelecida de acordo com a legislação de 
Espanha, com residência fiscal em Espanha, constituída sob a forma contratual 
e não societária.
2.
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b. O Requerente é um sujeito passivo não residente, para efeitos fiscais, em 
Portugal e sem qualquer estabelecimento estável no país, relativamente aos anos 
de 2020 e 2021.
c. O Requerente foi recentemente incorporado, por via de uma operação de fusão 
por incorporação, na entidade SANTANDER ACCIONES ESPANOLAS FI, 
sendo que os atos tributários objeto do presente pedido de pronúncia arbitrai 
ocorreram antes da referida operação de restruturação.
d. Nos anos de 2020 e 2021, o Requerente era titular de participações sociais em 
sociedades residentes em Portugal.
e. Nos referidos anos, o Requerente, na qualidade de acionista destas sociedades 
residentes em Portugal, recebeu dividendos, sujeitos a tributação em Portugal, 
por se tratar do Estado da fonte de obtenção dos mesmos.
f. Os dividendos recebidos no decorrer dos anos de anos de 2020 e 2021, foram 
sujeitos a tributação por retenção na fonte, liberatória, à taxa de 25%, prevista 
no n.° 4 do artigo 87.° do Código do IRC (“CIRC”).
g. O Requerente efetuou pedidos de reembolso do imposto retido na fonte em 
excesso face à taxa prevista no Acordo para Evitar a Dupla Tributação (“ADT”) 
celebrado entre Portugal e Espanha (correspondente a 10%, pois a taxa prevista 
no ADT para os dividendos é de 15%), através da entrega do formulário Modelo 
21 RFI.
h. Assim, nos anos em causa, o Requerente recebeu dividendos e suportou em 
Portugal IRC por retenção na fonte (232.910,41 €).
i. As partes sociais são detidas, de modo ininterrupto, há pelo menos um ano (cf. 
al. d) do n.° 8 do artigo 16.° EBF).
9. Com relevo para a apreciação e decisão da questão suscitada neste pedido de reenvio 
prejudicial, quanto ao mérito dá-se como não provado o seguinte facto:
a. Não foi obtida declaração autenticada pelas autoridades do Reinado de Espanha 
com atribuições de supervisão que abranjam o Requerente, exigível nos termos 
do n.° 8 do artigo 16.° do EBF, que confirme a verificação dos requisitos 
cumulativos previstos no n.° 7 do mesmo artigo do EBF, de que depende a
3.
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isenção de tributação em sede de IRC (cf. declaração da entidade gestora do 
Requerente que se junta como documento n.° 1, artigos 2.°, 4.° e 6.°) e artigo 
48.°), quanto aos fundos de pensões e equiparáveis em questão:
a) Garante exclusivamente o pagamento de prestações de reforma por 
velhice ou invalidez, sobrevivência, pré-reforma ou reforma antecipada, 
benefícios de saúde pós-emprego e, quando complementares e acessórios 
destas prestações, a atribuição de subsídios por morte (cf. al. a) do n.° 8 
do artigo 16.° EBF);
b) É gerido por instituições de realização de planos de pensões profissionais 
às quais seja aplicável a Directiva n.° 2003/41/CE, do Parlamento 
Europeu e do Conselho, de 3 de junho (cf. al. b) do n.° 8 do artigo 16.° 
EBF);
c) O fundo de pensões é o beneficiário efetivo dos rendimentos (cf. al. c) 
do n.° 8 do artigo 16.° EBF).
III - Posição das Partes
10. A Requerente alega, sumariamente, que:
a. A Requerente, não residente para efeitos fiscais e sem estabelecimento estável 
em Portugal, recebeu dividendos líquidos de retenção na fonte (2020 e 2021), 
em condições desvantajosas às que resultaria se fosse residente.
b. Com efeito, nos referidos anos, o Requerente, na qualidade de acionista de 
sociedades residentes em Portugal, recebeu dividendos sujeitos a tributação em 
Portugal, por se tratar do Estado da fonte de obtenção dos mesmos.
c. Os dividendos recebidos em 2020 e 2021 foram sujeitos a tributação por 
retenção na fonte liberatória, à taxa de 25%, prevista no n.° 4 do artigo 87.° do 
CIRC.
d. A Requerente efetuou pedidos de reembolso do imposto retido na fonte em 
excesso face à taxa prevista no Acordo para Evitar a Dupla Tributação (“ADT”)
4.
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celebrado entre Portugal e Espanha (correspondente a 10%, pois a taxa prevista 
no ADT para os dividendos é de 15%), através da entrega do formulário Modelo 
21 RFI. Assim, face aos pedidos de reembolso ao abrigo do ADT junto da 
Administração Tributária Portuguesa, o presente pedido incide sobre o montante 
das retenções suportadas pelo Requerente em Portugal nos anos de 2020 e 2021, 
correspondente à diferença entre o valor total retido na fonte à taxa interna 
prevista no CIRC - 25% - e o valor objeto dos pedidos de reembolso efetuados 
ao abrigo do ADT - 10% - (i.e., o valor em causa no presente pedido ascende a 
15% do valor bruto dos rendimentos auferidos em Portugal), conforme abaixo 
melhor identificado.
e. A Requerente alega que estão verificados os pressupostos previstos no artigo 
16.° do EBF para efeitos de reembolso do imposto suportado por retenção na 
fonte sobre os dividendos por si auferidos nos anos de 2020 e 2021, porém não 
conseguiu obter a declaração a que alude o n.° 8 do artigo 16.° do EBF.
f. Neste sentido, no dia 22.05.2023, o Requerente apresentou, ao abrigo do 
disposto no artigo 78.° da Lei Geral Tributária (“LGT”), pedido de revisão 
oficiosa para apreciação da legalidade dos referidos atos de retenção na fonte de 
IRC relativos aos anos de 2020 e 2021, no qual solicitou a anulação dos mesmos 
por vício de ilegalidade por violação direta do Direito da UE, bem como o 
reconhecimento do seu direito à restituição do imposto indevidamente suportado 
em Portugal, com base na integral verificação dos pressupostos previstos no 
artigo 16.° do EBF.
g. No entanto, o Requerente nunca foi notificado de qualquer decisão no 
procedimento, pelo que, decorrido o prazo legal para o efeito, presume-se o 
indeferimento tácito do referido pedido de revisão oficiosa.
h. Pelo que, o objeto mediato dos presentes autos consiste na análise da legalidade 
dos atos de retenção na fonte de IRC incidentes sobre o pagamento de 
dividendos relativos aos anos de 2020 e 2021, no valor de EUR 232.910,41, com 
fundamento no disposto no n.° 8 do artigo 16.° do EBF, constituindo a formação
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da presunção de indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa o objeto 
imediato ora sindicado, ao confirmar a legalidade dos referidos atos tributários.
11. A Requerida, por seu turno, alega que:
a. As retenções na fonte foram realizadas com base nas disposições do Código do 
Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC) e do Estatuto dos 
Benefícios Fiscais (EBF), nomeadamente os artigos 87.° e 94.° do CIRC.
b. O requerente não logrou fazer a prova dos factos por si alegados - 
nomeadamente que poderia beneficiar da isenção de IRC ao abrigo do artigo 
16.° do EBF - e, nessa medida, fica prejudicada a subsunção dos factos 
efetivamente demonstrados aos referidos princípios e normas jurídicas do 
Direito da União.
c. O Tribunal de Justiça da União Europeia ("TJUE") tem entendido que o facto 
de determinado Estado-membro não conceder a não residentes certos benefícios 
fiscais que concede a residentes, apenas pode ser discriminatório, na medida em 
que residentes e não residentes não se encontram numa situação comparável.
d. No caso em apreço, as alegadas diferenças de tratamento encontram-se 
plenamente justificadas dentro da sistematização e coerência do sistema fiscal 
português.
IV - Do reenvio prejudicial
O legislador nacional consagrou, a partir de 2012, uma isenção de imposto sobre rendimentos 
auferidos em Portugal por fundos de pensões residentes noutro Estado membro da União 
Europeia, nas mesmas condições aplicáveis aos fundos de pensões constituídos de acordo com 
o direito português, conforme resulta do disposto no n.° 7 do artigo 16.° do EBF.
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Nos anos de 2020 e 2021, o artigo 16.° do EBF tinha a seguinte redação:
"Artigo 16.°
Fundos de pensões e equiparáveis
1 - São isentos de IRC os rendimentos dos fundos de pensões e equiparáveis, que se constituam 
e operem de acordo com a legislação nacional.
2 - São isentos de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis os fundos de 
pensões e equiparáveis, constituídos de acordo com a legislação nacional.
3 - As contribuições individuais dos participantes e aos reembolsos pagos por fundos de 
pensões e outros regimes complementares de segurança social, incluindo os disponibilizados 
por associações mutualistas, que garantam exclusivamente o benefício de reforma, 
complemento de reforma, invalidez ou sobrevivência, incapacidade para o trabalho, 
desemprego e doença grave são aplicáveis as regras previstas no artigo 21.°, com as 
necessárias adaptações.
4 - Em caso de inobservância dos requisitos estabelecidos no n.° 1, a fruição do benefício aí 
previsto fica, no respectivo exercício, sem efeito, sendo as sociedades gestoras dos fundos de 
pensões e equiparáveis, incluindo as associações mutualistas, responsáveis originariamente 
pelas dívidas de imposto dos fundos ou patrimónios cuja gestão lhes caiba, devendo efectuar o 
pagamento do imposto em dívida no prazo previsto no n.° 1 do artigo 120.° do Código do IRC. 
5 - Os benefícios fiscais previstos non.° 3 deste artigo e no n.° 2 do artigo 21. ° são cumuláveis, 
não podendo, no seu conjunto, exceder os limites fixados no n.° 2 do artigo 21.° 
6 - As contribuições para fundos de pensões e outros regimes complementares de segurança 
social referidas no n.° 3, incluindo os disponibilizados por associações mutualistas, são 
dedutíveis à colecta do IRS, nos termos aí estabelecidos, desde que:
a) Quando pagas e suportadas por terceiros, tenham sido, comprovadamente, tributadas como 
rendimentos do sujeito passivo;
7.
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b) Quando pagas e suportadas pelo sujeito passivo, não constituam encargos inerentes à 
obtenção de rendimentos da categoria B.
7 - São isentos de IRC os rendimentos dos fundos de pensões que se constituam, operem de 
acordo com a legislação e estejam estabelecidos noutro Estado membro da União Europeia ou 
do espaço económico europeu, neste último caso desde que esse Estado membro esteja 
vinculado a cooperação administrativa no domínio da fiscalidade equivalente à estabelecida 
no âmbito da União Europeia, não imputáveis a estabelecimento estável situado em território 
português, desde que se verifiquem cumulativamente os seguintes requisitos:
a) Garantam exclusivamente o pagamento de prestações de reforma por velhice ou invalidez, 
sobrevivência, pré-reforma ou reforma antecipada, benefícios de saúdepós-emprego e, quando 
complementares e acessórios destas prestações, a atribuição de subsídios por morte;
b) Sejam geridos por instituições de realização de planos de pensões profissionais às quais seja 
aplicável a Directiva n.° 2003/41/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 3 de Junho;
c) O fundo de pensões seja o beneficiário efectivo dos rendimentos;
d) Tratando-se de lucros distribuídos, as correspondentes partes sociais sejam detidas, de 
modo ininterrupto, há pelo menos um ano.
8 - Sem prejuízo do disposto no artigo 98. ° do Código do IRC, para que seja imediatamente 
aplicável o disposto no número anterior, deve ser feita prova perante a entidade que se 
encontra obrigada a efectuar a retenção na fonte, anteriormente à data de colocação à 
disposição dos rendimentos, da verificação dos requisitos previstos nas alíneas a), b) e c) 
mediante declaração confirmada e autenticada pelas autoridades do Estado membro da União 
Europeia ou do espaço económico europeu a quem compete a respectiva supervisão
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O preceito antes transcrito surgiu na sequência do Acórdão proferido pelo Tribunal de Justiça 
da União Europeia (“TJUE”) no processo n.° C-493/09, de 6 de outubro de 2011, nos termos 
do qual o TJUE condenou o Estado português, por conferir um tratamento discriminatório aos 
fundos de pensões residentes na União Europeia, face ao tratamento fiscal aplicável aos fundos 
nacionais.
Nos termos do referido preceito legal, para que os fundos de pensões estabelecidos na UE 
possam beneficiar (imediatamente) da isenção de IRC sobre os rendimentos auferidos em 
Portugal, devem efetuar a prova dos requisitos previstos nas alíneas a), b) e c) do n.° 7, antes da 
data da colocação à disposição dos rendimentos, através de declaração confirmada e autenticada 
pelas autoridades do Estado membro da União Europeia a quem compete a respetiva supervisão.
Sem prejuízo do acima exposto, importa salientar que o legislador não consagrou 
expressamente qualquer mecanismo processual para os sujeitos passivos solicitarem o 
reembolso do imposto suportado, nomeadamente, por incumprimento dos requisitos 
probatórios estabelecidos no n.° 7 do artigo 16.° do EBF ou por falta de apresentação da 
documentação antes da data da colocação à disposição dos rendimentos.
Com efeito, o legislador limitou-se a remeter para o regime disposto no artigo 98° do CIRC, 
sem que tenha consagrado a expressa aplicabilidade dos mecanismos de reembolso aí 
consignados, ou tão pouco aprovado novos formulários tendo em vista a submissão de pedidos 
de reembolso ao abrigo do regime consagrado no artigo 16o do EBF.
Concretizando: da leitura conjugada do artigo 16° do EBF e do artigo 98° do CIRC não resulta 
o estabelecimento de qualquer mecanismo processual aplicável aos pedidos de reembolso a 
formular pelos fundos de pensões sediados na UE, motivo pelo qual se deverá entender que se 
mostram aplicáveis os demais mecanismos processuais ao dispor dos sujeitos passivos e 
previstos na lei procedimental e processual tributária, para efeitos de anulação de atos de 
retenção na fonte.
9.
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Ao abrigo do disposto no artigo 16.°, n.° 7 do EBF, conforme referido acima, para que os fundos 
de pensões estabelecidos noutros Estados membros da União Europeia possam beneficiar da 
isenção de IRC sobre os rendimentos auferidos em Portugal, devem estar verificadas as 
seguintes condições cumulativas:
• O fundo deve garantir exclusivamente o pagamento de prestações de reforma por velhice ou 
invalidez, sobrevivência, pré-reforma ou reforma antecipada, benefícios de saúde pós-emprego 
e, quando complementares e acessórios destas prestações, a atribuição de subsídios por morte;
• O fundo deve ser gerido por instituições de realização de planos de pensões profissionais às 
quais seja aplicável a Diretiva n.° 2003/41/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 3 de 
junho;
• O fundo deve ser o beneficiário efetivo dos rendimentos; e
• Tratando-se de lucros distribuídos, as partes sociais devem ser detidas de modo ininterrupto 
por um período mínimo de um ano.
O n.° 8 do artigo 16.° do EBF estabelece ainda que a prova dos requisitos previstos nas alíneas 
a), b) e c) do n.° 7, deverá ser efetuada, antes da data da colocação à disposição dos rendimentos, 
através de declaração confirmada e autenticada pelas autoridades do Estado membro da União 
Europeia a quem compete a respetiva supervisão.
Ora, não obstante o acima exposto, sobre os dividendos auferidos pelo Requerente nos anos de 
2020 e 2021 foi efetuada pelo substituto tributário a correspondente retenção na fonte de IRC à 
taxa de 25%.
Sucede que, como vimos acima, o n.° 7 e 8 do artigo 16.° do EBF permite que seja demonstrado, 
ainda que a posteriori, o integral cumprimento dos requisitos materiais previstos no artigo 16.° 
do EBF, em apelo ao regime consagrado no artigo 98.° do CIRC.
Neste sentido, recorde-se que o n.° 8 do artigo 16.° estabelece que, ((8 - Sem prejuízo do disposto 
no artigo 98.° do Código do IRC, para que seja imediatamente aplicável o disposto no número 
anterior,
10.
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Ora, de acordo com o artigo 98.° do CIRC, relativo à dispensa de retenção na fonte sobre 
rendimentos auferidos por entidades não residentes, prevê-se que:
. ) 5 - Sem prejuízo do disposto no número seguinte, quando não seja efetuada a prova até 
ao termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto, e, bem assim, nos casos previstos 
nos n.°s 3 e seguintes do artigo 14. °, fica o substituto tributário obrigado a entregar a totalidade 
do imposto que deveria ter sido deduzido nos termos da lei.
6 - Sem prejuízo da responsabilidade contraordenacional, a responsabilidade estabelecida no 
número anterior pode ser afastada sempre que o substituto tributário comprove com o 
documento a que se refere o n.° 2 do presente artigo e o n.° 3 e seguintes do artigo 14.°, 
consoante o caso, a verificação dos pressupostos para a dispensa total ou parcial de retenção.
7 - As entidades beneficiárias dos rendimentos que verifiquem as condições referidas nos n.os 
1 e 2 do presente artigo e nos n.os 3 e seguintes do artigo 14. °, quando não tenha sido efetuada 
a prova nos prazos e nas condições estabelecidas, podem solicitar o reembolso total ou parcial 
do imposto que tenha sido retido na fonte, no prazo de dois anos contados a partir do termo do 
ano em que se verificou o facto gerador do imposto, mediante a apresentação de um formulário 
de modelo a aprovar por despacho do membro do Governo responsável pela área das finanças, 
que seja acompanhado de documento emitido pelas autoridades competentes do respetivo 
Estado de residência, que ateste a sua residência para efeitos fiscais no período em causa e a 
sujeição a imposto sobre o rendimento nesse Estado. (...)
Embora a referida disposição legal respeite diretamente às situações de dispensa de retenção na 
fonte de imposto decorrentes da aplicação de acordos para evitar a dupla tributação celebrados 
por Portugal, a mesma é aplicável às situações previstas no artigo 16.° do EBF, por força da 
remissão legal expressa operada pelo n.° 8 daquele preceito legal.
A leitura conjugada do disposto no artigo 16.° do EBF e no artigo 98.° do CIRC não permite 
outra conclusão que não seja a de que, os fundos de pensões residentes num Estado Membro da 
União Europeia, que não tenham beneficiado da isenção de imposto sobre os rendimentos,
11.
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podem solicitar o reembolso do imposto indevidamente suportado em Portugal, desde que 
comprovem que estão verificados os requisitos materiais consagrados no artigo 16.° do EBF.
A este respeito, o Requerente alega encontra-se a tentar obter a declaração a que alude o n.° 8 
do artigo 16.° do EBF - até à presente data, sem sucesso.
Nos termos do atual artigo 267.° do Tratado, o Tribunal de Justiça é competente para apreciar, 
a título prejudicial, qualquer questão sobre a validade e interpretação dos atos das instituições 
da Comunidade e sobre o Tratado, sendo que sempre que uma questão sobre essa matéria for 
colocada perante um órgão jurisdicional de um Estado Membro, pode pedir ao TJUE que se 
pronuncie sobre essa questão.
Ora, o TJUE tem admitido expressamente o reenvio prejudicial em processos arbitrais 
tributários sob a égide do CAAD (vide, entre outros, o Acórdão Ascendi, Proc. C-377/13).
Ademais, não havendo possibilidade de recurso jurisdicional quanto ao mérito da pretensão - 
salvo quando se coloquem questões de constitucionalidade ou possa ser invocada a oposição de 
julgados -, deverá entender-se que se encontram preenchidos os pressupostos no 3.° parágrafo 
do artigo 267.° do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (“TFUE”), pelo que o 
reenvio prejudicial é obrigatório sempre que uma decisão sobre questão de interpretação do 
Direito da União Europeia, que tenha sido suscitada em processo pendente perante o órgão 
jurisdicional nacional, se torne necessária para o julgamento da causa.
Aliás, o próprio Requerente suscita, a título subsidiário, que se acione o mecanismo do reenvio 
prejudicial em caso de dúvida quanto ao enquadramento que é dado pelo Direito da União 
Europeia à questão que está em análise no processo.
Na situação sub judice é, em suma, suscitada uma questão quanto às exigências formais de 
prova, previstas na lei (n.° 7 e 8 do artigo 16.° do EBF, conjugados com o artigo 98.° do CIRC),
12.
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que no caso, estarão a impedir a Requerente de (mediante o ónus da prova) exercer o seu direito 
à isenção de IRC.
Da leitura conjugada do artigo 16° do EBF e do artigo 98° do CIRC não resulta o 
estabelecimento de qualquer mecanismo processual aplicável aos pedidos de reembolso a 
formular pelos fundos de pensões sediados na UE, motivo pelo qual se deverá entender que se 
mostram aplicáveis os demais mecanismos processuais ao dispor dos sujeitos passivos e 
previstos na lei procedimental e processual tributária para efeitos de anulação de atos de 
retenção na fonte.
E por isso, assume relevância ponderar se tais requisitos jurídicos de prova, são em abstrato, 
compatíveis com o Direito da UE, e assim, ponderar o eventual reenvio prejudicial cf. artigo 
267.° TFUE. Algo que, aliás, é - repita-se - pedido subsidiário do pedido de pronúncia arbitral.
Nos termos do disposto no Acórdão SILFIT TJUE (Proc. 283/81), que incide sobre o princípio 
de interpretação e aplicação uniforme do Direito da EU, o Tribunal de Justiça admitiu que 
existem limites à obrigação de reenvio de um órgão jurisdicional nacional, cujas decisões não 
são suscetíveis de recurso jurisdicional interno (teoria da “dúvida razoável”), nomeadamente 
quando:
• A resposta à questão não for pertinente nem necessária para o julgamento do litígio principal, 
no sentido de que a resposta não influenciaria de alguma forma a solução do mesmo;
• A interpretação da norma é tão clara que não justifique o pedido de interpretação pelo TJ. 
Porém, para que esta dispensa ocorra, a jurisdição nacional tem que verificar se a interpretação 
da norma seria igualmente evidente para as jurisdições dos outros Estados Membros e para o 
Tribunal de Justiça, tendo também em conta as características próprias do direito da União;
• A questão a colocar for materialmente idêntica a uma questão que o Tribunal de Justiça já 
tenha conhecido.
Refira-se, ainda, que as exigências da lei interna portuguesa não são oponíveis a um outro 
Estado Membro, e em particular não pode o ora Requerente exigir, à luz da referida disposição
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legal, à entidade responsável pela sua supervisão em Espanha que emita certificados com 
informações que a mesma poderá não estar habilitada a emitir, ao abrigo da sua própria 
legislação e das suas regras internas.
Recorde-se ainda que a alteração legislativa do artigo 16.° do EBF decorre de uma condenação 
do Estado português numa ação de incumprimento movida pela Comissão Europeia por 
manifesta desconformidade da legislação nacional face à legislação comunitária.
À luz de tal decisão judicial do TJUE, o Estado português viu-se obrigado a eliminar a 
discriminação baseada na residência dos fundos de pensões, colocando os fundos comunitários 
em posição idêntica à dos fundos nacionais.
É neste contexto que devem ser analisadas as obrigações declarativas e de prova impostas no 
artigo 16° do EBF, sendo relativamente pacífico que os objetivos da decisão do TJUE - a 
eliminação da discriminação - não podem ser comprometidos por via do estabelecimento de 
uma prova diabólica ou mesmo impossível.
A este respeito, refere a Requerida (Autoridade Tributária), que:
a) Quanto à jurisprudência do TJUE, importa observar que, na análise das decisões 
jurisprudenciais, deve ter-se sempre a cautela de verificar o contexto casuístico em que as 
pronúncias do Tribunal são efetuadas (artigo 109.° da Resposta).
b) Ou seja, ao extrair conclusões de decisões do TJUE, não deve olvidar-se que o Tribunal se 
debruça sobre casos concretos que lhe são submetidos pelos tribunais nacionais por reenvio 
prejudicial, pelo que as factualidades subjacentes e as circunstâncias que envolvem esses casos 
tem uma importância primordial na formação das decisões (artigo 110.° da Resposta).
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Dito isto, importa notar que não se conhece jurisprudência do TJUE que se tenha pronunciado 
expressamente sobre a questão essencial que é colocada no processo, e, especificamente, sobre 
a compatibilidade dos requisitos de prova previstos no artigo 16.° n.° 7 e 8 do EBF com a livre 
circulação de capitais.
O TJUE tem sido, claro, ao concluir que são proibidas pelo artigo 63.°, n.° 1 do TFUE, as 
medidas que são susceptíveis de dissuadir os não residentes de investirem num Estado-Membro 
ou de dissuadir os residentes desse Estado-Membro de investirem noutros Estados (vide, 
Acórdãos Haribo Lakritzen Hans Riegel e Õsterreichische Salinen, C-436/08 e C-437/08).
Da Jurisprudência do TJUE, nomeadamente no Acórdão proferido no Proc. C-150/04, parece 
concluir-se que “(...) nada impede as autoridades fiscais dinamarquesas de exigirem do 
interessado as provas que julguem necessárias e, tal sendo o caso, de recusarem a dedução ou 
a isenção se essas provas não forem fornecidas (v., neste sentido, acórdãos, já referidos, 
Bachmann, n.os 18 e 20, e Comissão/Bélgica, n.os 11 e 13)” 1.
Não obstante, este Tribunal Arbitral entende que, em concreto, não é claro se aqueles requisitos 
de prova constantes do artigo 16.° n.° 7 e 8 do EBF podem ser exigidos, principalmente, quando 
os mesmos não são exigidos a um fundo de pensões residente em Portugal. Neste particular, 
veja-se o Acórdão proferido no Proc. C-493/09, no qual se refere que, "com efeito, em primeiro 
lugar, tratando-se dos fundos residentes num Estado-Membro diferente da República 
Portuguesa, as Directivas 77/799/CEE do Conselho, de 19 de Dezembro de 1977, relativa à 
assistência mútua das autoridades competentes dos Estados-Membros no domínio dos impostos 
directos (JO L 336, p. 15; EE 09 Fl p. 94), e 2008/55/CE do Conselho, de 26 de Maio de 2008, 
relativa à assistência mútua em matéria de cobrança de créditos respeitantes a certas 
quotizações, direitos, impostos e outras medidas (JO L 150, p. 28), oferecem às autoridades 
portuguesas um quadro de cooperação e de assistência que lhes permite obter as informações 
exigidas com base na legislação nacional e os meios para cobrar eventuais dívidas fiscais junto
1 Par. 54 do Ac. C-150/04 (Comissão das Comunidades Europeias vs Reino da Dinamarca). 
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dos fundos de pensões não residentes” 2. Ademais, também, não resulta claro, para este Tribunal 
Arbitral, se numa situação em que a Requerente alega não poder obter tais elementos 
probatórios, os mesmos devem ou não ser oficiosamente solicitados pelas Autoridades Fiscais 
Portuguesas.
V. Decisão interlocutória - Questão prejudicial ao TJUE:
Nestes termos, suscita-se a seguinte questão prejudicial ao Tribunal de Justiça da União 
Europeia, ao abrigo do artigo 267.° do TFUE:
1. São compatíveis com o Direito da União Europeia (em particular com a livre circulação 
de capitais, cf. artigo 63.° TFUE), para efeitos de aplicação de isenção de retenção na 
fonte ou reembolso de imposto retido na fonte, os requisitos de prova exigidos pelo 
artigo 16.° n.° 7 e 8 do EBF aos fundos de pensões não residentes fiscais em Portugal?
2. Alegando o Requerente dificuldades ou impossibilidades em obter, das autoridades do 
seu Estado de residência, tais elementos probatórios, são as autoridades fiscais 
portuguesas obrigadas a utilizar os mecanismos previstos, por exemplo, na Directivas 
77/799/CEE do Conselho, de 19 de Dezembro de 1977 e/ou 2008/5 5/CE do Conselho, 
de 26 de Maio de 2008 de modo a obter as informações exigidas pelos n.° 7 e 8 do artigo 
16.° do EBF?
- Transmita-se o pedido de reenvio à Secretaria do Tribunal de Justiça por via electrónica, 
cópias de todas as peças processuais, desta decisão, dos diplomas legais mencionados 
na presente decisão, dados concretos das partes no litígio e representantes destas, dando 
ainda cumprimento às demais recomendações do TJUE (2019/C 380/01).
- Suspende-se a instância até que a sobredita pronúncia se concretize.
2 Par. 49 do Acórdão C-493/09 (Comissão Europeia vs República Portuguesa).
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Notifique-se.
Lisboa, 18 julho de 2024.
O Tribunal Arbitral Coletivo,
José Poças Falcão
Nuno M. Morujão (Relator)
Gonçalo Estanque
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