Opinion of the Advocate General — ECLI:EU:C:2020:851
Date: 2020-10-22
Language of the case: German
Subject matter: Taxation;Value added tax
Procedure: Reference for a preliminary ruling
Origin: Austria

BFG
BUNDESFINANZGERICHT
REPUBLIK ÖSTERREICH
Eingetragen in das Register des
Gerichtshofes unter der Nr ...AA Z V Y 2 ^
Luxemburg, den
F
Fax/E-mail: 
eingegangen am: SJJJ
Der Kanzler, 
im Auftrag
iel Dittert 
Referatsleiter
GZ. RE/2100001/2019
Richterin: Dr. Jutta Mayer-Rieckh 
Conrad-von-Hötzendorf-Str. 14-18 
8010 Graz
Telefon: +43/5 / 0250 / 577836 
Fax: 05 / 0250 / 5977800 
eMail: Jutta.Mayer-Rieckh@bfg.gv.at 
DVR: 2108837
BESCHLUSS
Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin Dr. Jutta Mayer-Rieckh in der 
Beschwerdesache der SK Telecom Co. Ltd., SKT Tower 11 FL, Euljiro2-GA, 100 999 Jung- 
GU, Seoul Korea, vertreten durch die FISCHER Steuerberatung GmbH, Gudrunstraße 
141, A-1100 Wien, gegen den Bescheid des Finanzamtes Graz-Stadt vom 01.03.2013 
betreffend die Erstattung (Vergütung) von Vorsteuern für den Zeitraum 01-12/2011 
beschlossen:
Dem Gerichtshof der Europäischen Union werden gemäß Art. 267 AEUV folgende Fragen 
zur
VORABENTSCHEIDUNG
vorgelegt:
Frage 1)
Ist Artikel 59a lit. b der Richtlinie 2006/112/EG in der Fassung Art. 2 der Richtlinie 2008/8/ 
EG dahin auszulegen, dass die Inanspruchnahme von Roaming in einem Mitgliedstaat 
in Form des Zugriffs auf das inländische Mobilfunknetz zur Herstellung von ein- und 
ausgehenden Verbindungen durch einen sich vorübergehend im Inland aufhaltenden, 
„nichtsteuerpflichtigen Endkunden“ ein „Nutzen und Verwerten“ im Inland darstellt, 
das zur Verlagerung des Leistungsortes aus dem Drittland in diesen Mitgliedstaat 
berechtigt, obwohl sowohl der leistende Mobilfunkbetreiber als auch der Endkunde nicht 
im Gemeinschaftsgebiet ansässig sind und der Endkunde auch keinen Wohnsitz oder 
gewöhnlichen Aufenthalt im Gemeinschaftsgebiet hat?
Frage 2)
Ist Art. 59a lit. b der Richtlinie 2006/112/EG in der Fassung Art. 2 der Richtlinie 2008/8/ 
EG dahin auszulegen, dass der Ort von Telekommunikationsdienstleistungen wie in 
Frage 1) beschrieben, die nach Art. 59 Richtlinie 2006/112/EG in der Fassung Art. 2 
der Richtlinie 2008/8/EG außerhalb der Gemeinschaft liegen, in das Gebiet eines 
Mitgliedstaates verlagert werden kann, obwohl sowohl der leistende Mobilfunkbetreiber
als auch der Endkunde nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig sind und der Endkunde 
auch keinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Gemeinschaftsgebiet hat, nur 
weil die Telekommunikationsdienstleistungen im Drittland keiner der unionsrechtlichen 
Mehrwertsteuer vergleichbaren Abgabe unterliegen.
Begründung
1 A Sachverhalt und bisheriges Verfahren:
Die SK Telecom Co. Ltd. (in der Folge SK Telecom) ist eine in der Republik Korea 
ansässige Mobilfunkgesellschaft, die an ihre ebenfalls in der Republik Korea 
ansässigen Kunden im Jahr 2011 Telekommunikationsdienstleistungen in Form von 
Roamingleistungen für die Nutzung eines inländischen Leitungsnetzes erbrachte.
2 Um den Kunden der SK Telecom während deren Aufenthalten in Österreich die 
Benützung von Mobiltelefonen zu ermöglichen, stellte ein österreichischer Netzbetreiber 
(Provider) der SK Telecom sein Netz gegen Verrechnung von Benützungsgebühren plus 
österreichische Mehrwertsteuer (20%) zur Verfügung.
Die SK Telecom wiederum verrechnete ihren im Drittland ansässigen Kunden für die 
Nutzung des österreichischen Netzes „Roaming-Gebühren.“
3 Die SK Telecom stellte beim Finanzamt gemäß der Verordnung BGBl. Nr. 279/1995 für 
das Jahr 2011 einen Antrag auf Vergütung der Mehrwertsteuer (Umsatzsteuer), die ihr 
vom österreichischen Netzbetreiber in Rechnung gestellt worden war.
4 Das Finanzamt versagte die Erstattung der Vorsteuern im Wesentlichen mit der 
Begründung, dass die an ihre Kunden verrechneten „Roaming-Gebühren“ nach der 
Verordnung BGBl. II Nr. 383/2003 in der Fassung BGBl. II Nr. 221/2009, welche sich 
auf Art.59a der Richtlinie 2006/112/EG in der Fassung Art. 2 der Richtlinie 2008/8/
EG stütze, in Österreich steuerbar und steuerpflichtig seien, weil die erbrachten 
Telekommunikationsdienstleistungen im Drittland keiner der inländischen Umsatzsteuer 
vergleichbaren Steuerbelastung unterliegen.
Dadurch, dass die SK Telecom in Österreich steuerpflichtige Umsätze durchführe, stehe 
ihr die Erstattung der bezahlten Mehrwertsteuer im vereinfachten Erstattungsverfahren 
nicht zu.
5 Die dagegen eingebrachte Beschwerde der SK Telecom wurde vom Finanzamt 
abgewiesen und in der Folge dem Bundesfinanzgericht vorgelegt. Das 
Bundesfinanzgericht gab der Beschwerde im Wesentlichen mit der Begründung Folge, 
dass die oben zitierte Verordnung des Bundesministers für Finanzen, BGBl. II Nr. 
383/2003 in der Fassung BGBl. II Nr. 221/2009, zu weit gefasst und aus unionsrechtlicher 
Sicht auf den gegenständlichen Sachverhalt nicht anwendbar sei.
Seite 2 von 17
6 Nach der vom Bundesfinanzgericht in seiner Entscheidung vertretenen Rechtsansicht 
dürften die Mitgliedstaaten eine Verlagerung des Leistungsortes in den Mitgliedstaat nur 
auf Telekommunikationsdienstleistungen an Nichtsteuerpflichtige mit Ansässigkeit in der 
Gemeinschaft nach den Bestimmungen der Art. 59a und 59b Richtlinie 2006/112/EG in der 
Fassung Art. 2 Richtlinie 2008/8/EG anwenden.
Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung oder Nichtbesteuerung gewähre Art. 59a der 
genannten Richtlinie zwar eine Ausnahme von der Besteuerung am Empfängerort, wenn 
die Auswertung und tatsächliche Nutzung im Inland liege. Allerdings normiere Art. 59b der 
genannten Richtlinie eine Gegenausnahme, indem er den Mitgliedstaaten eine besondere 
Anwendung des Art. 59a lit. b der genannten Richtlinie vorgebe. Die Mitgliedstaaten 
wenden diese Regel (nur) auf Telekommunikationsdienstleistungen an, die von einem 
drittländischen Steuerpflichtigen an Nichtsteuerpflichtige der Gemeinschaft erbracht 
würden.
7 Laut SK Telecom unterliegen ihre Roamingumsätze an ihre Kunden im Drittland einer 
der österreichischen Umsatzsteuer vergleichbaren Abgabe. Der Steuersatz betrage 10%.
8 Das Bundesfinanzgericht stützte seine Entscheidung aber nicht auf eine etwaige 
vergleichbare Besteuerung im Drittland, sondern auf die Unionswidrigkeit der Verordnung 
des Bundesministers für Finanzen, BGBl. II Nr. 383/2003 in der Fassung BGBl. II Nr. 
221/2009, nach welcher die Roamingleistungen der SK Telecom sich vom Drittland in das 
Inland verlagerten.
9 Die SK Telecom sei daher befugt, sich zu ihren Gunsten auf die unmittelbare 
Anwendung der Richtlinie zu berufen (Flinweis auf VwGH 30.6.2005, 2003/15/0059).
10 Das Bundesfinanzgericht ist davon ausgegangen, dass die SK Telecom im 
Erstattungszeitraum unabhängig von einer etwaigen Umsatzbesteuerung im 
Ansässigkeitsstaat in Österreich keine steuerpflichtigen Umsätze erzielt hat.
Dass die SK Telecom ihren in einem Drittland ansässigen Kunden das Telefonieren in 
Österreich unter Benützung des österreichischen Mobilfunknetzes ermöglicht habe, stelle 
keine im Inland steuerpflichtige Leistung dar, weil der Leistungsort im Drittland liege. Die 
SK Telecom könne daher die ihr vom österreichischen Provider in Rechnung gestellten 
Vorsteuerbeträge unter Anwendung des besonderen Erstattungsverfahrens geltend 
machen.
11 Die belangte Behörde (Finanzamt) brachte schließlich gegen die Entscheidung des 
Bundesfinanzgerichtes eine ordentliche Revision beim Verwaltungsgerichtshof ein.
12 Der Verwaltungsgerichtshof hob die Entscheidung des Bundesfinanzgerichtes mit 
Erkenntnis vom 13.09.2018, Gz.: Ro 2016/15/0038, wegen Rechtswidrigkeit seines 
Inhaltes auf.
13 Der Verwaltungsgerichtshof begründete seine Entscheidung wie folgt:
Gemäß § 21 Abs. 9 UStG 1994 kann der Bundesminister für Finanzen für Unternehmer, 
die im Inland weder ihren Sitz noch eine Betriebsstätte haben, durch Verordnung die 
Erstattung der Vorsteuer abweichend von den Abs. 1 bis 5 sowie den §§12 und 20
Seite 3 von 17
regeln. Auf Grund des § 21 Abs. 9 UStG 1994 erging die Verordnung des Bundesministers 
für Finanzen, BGBl. Nr. 279/1995 in der hier anzuwendenden Fassung BGBl. II Nr. 
222/2009, "mit der ein eigenes Verfahren für die Erstattung der abziehbaren Vorsteuern an 
ausländische Unternehmen geschaffen wird", wenn der Unternehmer (von gegenständlich 
nicht in Betracht kommenden Ausnahmen abgesehen) keine Umsätze im Sinne des § 1 
Abs. 1 Z 1 und 2 und Art. 1 UStG 1994 ausgeführt hat.
14 Demgegenüber vertritt das revisionswerbende Finanzamt die Ansicht, dass die in 
Rede stehenden Leistungen der SK Telecom nach der Verordnung BGBl. II Nr. 383/2003 
in der Fassung BGBl. II Nr. 221/2009 in Österreich erbracht würden. Folglich könne
die SK Telecom die ihr vom Provider in Rechnung gestellten Vorsteuerbeträge nur im 
Veranlagungsverfahren und Erklärung ihrer österreichischen Umsätze geltend machen.
15 Nach § 3a Abs. 13 lit. a iVm Abs. 14Z12 UStG 1994 in der Fassung BGBl. I Nr. 
52/2009 werden Telekommunikationsdienste im Drittland ausgeführt, wenn der Empfänger 
ein Nichtunternehmer ist und er keinen Wohnsitz, Sitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im 
Gemeinschaftsgebiet hat.
16 Nach § 3a Abs. 16 UStG 1994 in der angeführten Fassung kann der Bundesminister für 
Finanzen, um Doppelbesteuerungen, Nichtbesteuerungen oder Wettbewerbsverzerrungen 
zu vermeiden, durch Verordnung festlegen, dass sich bei sonstigen Leistungen, deren 
Leistungsort sich u.a. nach Abs. 13 lit. a UStG 1994 bestimmt, der Ort der sonstigen 
Leistungen danach richtet, wo die sonstige Leistung genutzt oder ausgewertet wird. Der 
Ort der sonstigen Leistung kann danach statt im Drittlandsgebiet als im Inland gelegen 
behandelt werden.
17 § 1 der Verordnung des Bundesministers für Finanzen über die Verlagerung des 
Ortes der sonstigen Leistung bei Telekommunikationsdiensten sowie Rundfunk- und 
Fernsehdienstleistungen, BGBl. II Nr. 383/2003 in der Fassung BGBl. II Nr. 221/2009, 
bestimmt:
"Liegt bei einer in § 3a Abs. 14 Z 12 und 13 des Umsatzsteuergesetzes 1994, BGBl. Nr. 
663, in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 52/2009, bezeichneten Leistung 
der Ort der Leistung gemäß § 3a des Umsatzsteuergesetzes 1994 außerhalb des 
Gemeinschaftsgebietes, so wird die Leistung im Inland ausgeführt, wenn sie dort genutzt 
oder ausgewertet wird."
18 Nach Art. 59 Richtlinie 2006/112/EG in der Fassung Art. 2 der Richtlinie 
2008/8/EG gilt als Ort bestimmter Dienstleistungen (u.a. nach lit. i der 
Telekommunikationsdienstleistungen) an einen Nichtsteuerpflichtigen, der außerhalb der 
Gemeinschaft ansässig ist oder seinen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort 
außerhalb der Gemeinschaft hat, der Ort, an dem dieser Nichtsteuerpflichtige ansässig ist 
oder seinen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort hat.
19 Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, Nichtbesteuerung und 
Wettbewerbsverzerrungen bestimmen Art. 59a und Art. 59b der Richtlinie 2006/112/EG
Seite 4 von 17
in der Fassung Art. 2 der Richtlinie 2008/8/EG bezüglich des Ortes der Dienstleistung 
Folgendes:
Art. 59a
Um Doppelbesteuerung, Nichtbesteuerung und Wettbewerbsverzerrungen zu vermeiden, 
können die Mitgliedstaaten bei Dienstleistungen, deren Erbringungsort sich gemäß den 
Artikeln 44, 45, 56 und 59 bestimmt,
a) den Ort einer oder aller dieser Dienstleistungen, der in ihrem Gebiet liegt, so behandeln, 
als läge er außerhalb der Gemeinschaft, wenn die tatsächliche Nutzung oder Auswertung 
außerhalb der Gemeinschaft erfolgt;
b) den Ort einer oder aller dieser Dienstleistungen, der außerhalb der Gemeinschaft liegt, 
so behandeln, als läge er in ihrem Gebiet, wenn in ihrem Gebiet die tatsächliche Nutzung 
oder Auswertung erfolgt.
20 Art. 59b
Die Mitgliedstaaten wenden Artikel 59a Buchstabe b auf
Telekommunikationsdienstleistungen und auf die in Artikel 59 Absatz 1 Buchstabe j 
genannten Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen an, die von einem Steuerpflichtigen, 
der den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine feste Niederlassung, von der 
aus die Dienstleistung erbracht wird, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder 
einer solchen Niederlassung seinen Wohnsitz öder seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort 
außerhalb der Gemeinschaft hat, an Nichtsteuerpflichtige erbracht werden, die in 
einem Mitgliedstaat ansässig sind oder dort ihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen 
Aufenthaltsort haben."
21 Während Art. 59a Richtlinie 2006/112/EG in der Fassung Art. 2 Richtlinie 2008/8/EG 
(mit Wirkung vom 1. Januar 2010) die allgemeine, fakultative Möglichkeit der Besteuerung 
mittels Leistungsortverlagerung durch die Mitgliedstaaten vorsieht, schreibt Art. 59b 
Richtlinie 2006/112/EG in der Fassung Art. 2 der RL 2008/8/EG (mit Wirkung vom 1. 
Januar 2010 bis 31. Dezember 2014) eine zwingende Leistungsortverschiebung für jene 
Fälle vor, in denen ein drittländischer Unternehmer Telekommunikationsleistungen an
in der Gemeinschaft ansässige Nichtsteuerpflichtige erbringt. Für alle Fälle, die nicht 
von Art. 59b Richtlinie 2006/112/EG in der Fassung Art. 2 Richtlinie 2008/8/EG erfasst 
sind, besteht ein Wahlrecht nach Art. 59a Richtlinie 2006/112/EG in der Fassung Art. 2 
Richtlinie 2008/8/EG (vgl. Langer in Reiß/Kraeusel/Langer (Hrsg), Umsatzsteuergesetz 
138. Lieferung (Juli 2017) Art. 43- 59b MwStSystRL Rz. 134 ff).
22 Von diesem Wahlrecht hat der österreichische Verordnungsgeber mit der angeführten 
Verordnung BGBl. II Nr. 383/2003 in der Fassung BGBl. II Nr. 221/2009 Gebrauch 
gemacht. Die genannte Verordnung findet daher in Art. 59a Richtlinie 2006/112/EG in 
der Fassung Art. 2 Richtlinie 2008/8/EG ihre unionsrechtliche Deckung (vgl. Ecker in 
Melhardt/Tumpel, UStG2, § 3a Rz 274 f; Miladinovic, ecolex 2017/39, 75). Werden die 
Telekommunikationsdienste eines Drittlandunternehmens von einem nicht in der EU 
ansässigen Nichtunternehmer im Inland genutzt, verlagert sich der Ort der Leistung nach 
der Verordnung BGBl. II Nr. 383/2003 in der Fassung 221/2009 in das Inland (vgl. auch
Seite 5 von 17
Ruppe/Achatz, UStG4, § 3a Tz 190 (Fall 3) mittlerweile entfallen ; Scheiner/Kolacny/ 
Caganek, Kommentar zur MwSt, 46. Lfg (Dezember 2015),
(§ 3a Abs. 15 u 16 Tz 697).
23 Durch die Aufhebung des Erkenntisses des Bundesfinanzgerichtes ist die Beschwerde 
wiederum unerledigt und hat eine neue Entscheidung im fortgesetzten Verfahren zu 
ergehen.
24 B) Maßgebende Bestimmungen des nationalen Rechts:
Erstattungsverfahren für nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer 
nach der Verordnung BGBl. Nr. 279/1995 in der Fassung BGBl. II Nr. 222/2009:
Artikel I
Erstattung der Vorsteuerbeträge in einem besonderen Verfahren 
Berechtigte Unternehmer
§ 1. (1) Die Erstattung der abziehbaren Vorsteuerbeträge an nicht im Inland ansässige 
Unternehmer, das sind solche, die im Inland weder ihren Sitz noch eine Betriebsstätte 
haben, ist abweichend von den §§ 20 und 21 Abs. 1 bis 5 UStG 1994 nach Maßgabe der 
§§ 2, 3 und 3a durchzuführen, wenn der Unternehmer im Erstattungszeitraum
1. keine Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Z1 und 2 und Art. 1 UStG 1994 oder
2. nur steuerfreie Umsätze im Sinne des § 6 Abs. 1 Z 3 UStG 1994 oder
3. nur Umsätze, bei denen die Steuerschuld auf den Leistungsempfänger übergeht (§ 19 
Abs. 1 zweiter Unterabsatz UStG 1994), ausgeführt hat
4. weiters, wenn der Unternehmer nur Umsätze gemäß § 3a Abs. 13 lit. b UStG 
1994 ausgeführt und von der Regelung des § 25a UStG 1994 oder in einem anderen 
Mitgliedstaat von der Regelung der Art. 357 bis 369 Richtlinie 2006/112/EG Gebrauch 
gemacht hat
(2) Abs. 1 gilt nicht für Vorsteuerbeträge, die anderen als den in Abs. 1 bezeichneten 
Umsätzen im Inland zuzurechnen sind.
Sonstige Leistung
(Umsatzsteuergesetz 1994 BGBl Nr. 663/1994 in der im Streitjahr 
gültigen Fassung BGBl. Nr. 34/2010)
§ 3a. (1) Sonstige Leistungen sind Leistungen, die nicht in einer Lieferung bestehen. Eine 
sonstige Leistung kann auch in einem Unterlassen oder im Dulden einer Handlung oder 
eines Zustandes bestehen.
(1a) Einer sonstigen Leistung gegen Entgelt werden gleichgestellt:
1. Die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstandes, der zum vollen 
oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch den Unternehmer
- für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen,
- für den Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen;
2. die unentgeltliche Erbringung von anderen sonstigen Leistungen durch den 
Unternehmer
Seite 6 von 17
- für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen,
- für den Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen.
Z 1 gilt nicht für die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Grundstückes.
(2) Ein tauschähnlicher Umsatz liegt vor, wenn das Entgelt für eine sonstige Leistung in 
einer Lieferung oder in einer sonstigen Leistung besteht.
(3) Überläßt ein Unternehmer einem Auftraggeber, der ihm einen Stoff zur Herstellung 
eines Gegenstandes übergeben hat, an Stelle des herzustellenden Gegenstandes 
einen gleichartigen Gegenstand, wie er ihn in seinem Unternehmen aus solchem 
Stoff herzustellen pflegt, so gilt die Leistung des Unternehmers als sonstige Leistung 
(Werkleistung), wenn das Entgelt für die Leistung nach Art eines Werklohnes unabhängig 
vom Unterschied zwischen dem Marktpreis des empfangenen Stoffes und dem des 
überlassenen Gegenstandes berechnet wird.
(4) Besorgt ein Unternehmer eine sonstige Leistung, so sind die für die besorgte Leistung 
geltenden Rechtsvorschriften auf die Besorgungsleistung entsprechend anzuwenden.
Ort der sonstigen Leistung
(5) Für Zwecke der Anwendung der Abs. 6 bis 16 und Art. 3a gilt
1. als Unternehmer ein Unternehmer gemäß § 2, wobei ein Unternehmer, der auch nicht 
steuerbare Umsätze bewirkt, in Bezug auf alle an ihn erbrachten sonstigen Leistungen als 
Unternehmer gilt;
2. eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person mit Umsatzsteuer- 
Identifikationsnummer als Unternehmer;
3. eine Person oder Personengemeinschaft, die nicht in den Anwendungsbereich der Z 1 
und 2 fällt, als Nichtunternehmer.
(6) Eine sonstige Leistung, die an einen Unternehmer im Sinne des Abs. 5Z1 und 2 
ausgeführt wird, wird vorbehaltlich der Abs. 8 bis 16 und Art. 3a an dem Ort ausgeführt, 
von dem aus der Empfänger sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung an die 
Betriebsstätte eines Unternehmers ausgeführt, ist stattdessen der Ort der Betriebsstätte 
maßgebend.
(7) Eine sonstige Leistung, die an einen Nichtunternehmer im Sinne des Abs. 5Z3 
ausgeführt wird, wird vorbehaltlich der Abs. 8 bis 16 und Art. 3a an dem Ort ausgeführt, 
von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung von 
einer Betriebsstätte ausgeführt, gilt die Betriebsstätte als der Ort der sonstigen Leistung.
(8) Eine Vermittlungsleistung an einen Nichtunternehmer im Sinne des Abs. 5 Z 3 wird an 
dem Ort erbracht, an dem der vermittelte Umsatz ausgeführt wird.
(9) Eine sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück wird dort ausgeführt, 
wo das Grundstück gelegen ist. Sonstige Leistungen im Zusammenhang mit einem 
Grundstück sind auch:
a) die sonstigen Leistungen der Grundstücksmakler und Grundstückssachverständigen;
b) die Beherbergung in der Hotelbranche oder in Branchen mit ähnlicher Funktion (zB in 
Ferienlagern oder auf Campingplätzen);
c) die Einräumung von Rechten zur Nutzung von Grundstücken;
Seite 7 von 17
d) die sonstigen Leistungen zur Vorbereitung oder zur Koordinierung von Bauleistungen 
(zB die Leistungen von Architekten und Bauaufsichtsbüros).
(10) Eine Personenbeförderungsleistung wird dort ausgeführt, wo die Beförderung 
bewirkt wird. Erstreckt sich eine Beförderungsleistung sowohl auf das Inland
als auch auf das Ausland, so fällt der inländische Teil der Leistung unter dieses 
Bundesgesetz. Als inländischer Teil der Leistung gilt auch die Beförderung auf den von 
inländischen Eisenbahnverwaltungen betriebenen, auf ausländischem Gebiet gelegenen 
Anschlussstrecken, sowie die Beförderung auf ausländischen Durchgangsstrecken, 
soweit eine durchgehende Abfertigung nach Inlandstarifen erfolgt. Gleiches gilt für eine 
Güterbeförderungsleistung, wenn der Leistungsempfänger ein Nichtunternehmer im Sinne 
des Abs. 5 Z 3 ist.
(11) Die folgenden sonstigen Leistungen werden dort ausgeführt, wo der Unternehmer 
ausschließlich oder zum wesentlichen Teil tätig wird:
a) kulturelle, künstlerische, wissenschaftliche, unterrichtende, sportliche, unterhaltende 
oder ähnliche Leistungen, wie Leistungen im Zusammenhang mit Messen und 
Ausstellungen einschließlich der Leistungen der jeweiligen Veranstalter, soweit diese 
Leistungen an einen Nichtunternehmer im Sinne des Abs. 5 Z 3 erbracht werden;
b) Umschlag, Lagerung oder ähnliche Leistungen, die mit Beförderungsleistungen 
üblicherweise verbunden sind, soweit diese Leistungen an einen Nichtunternehmer im 
Sinne des Abs. 5 Z 3 erbracht werden;
c) Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen und die Begutachtung dieser 
Gegenstände, soweit diese Leistungen an einen Nichtunternehmer im Sinne des Abs. 5 Z 
3 erbracht werden;
d) Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen.
(11a) Sonstige Leistungen betreffend die Eintrittsberechtigung sowie die damit 
zusammenhängenden sonstigen Leistungen für kulturelle, künstlerische, 
wissenschaftliche, unterrichtende, sportliche, unterhaltende oder ähnliche 
Veranstaltungen, wie Messen und Ausstellungen, werden dort ausgeführt, wo diese 
Veranstaltungen tatsächlich stattfinden, soweit diese Leistungen an einen Unternehmer im 
Sinne des Abs. 5 Z 1 und 2 erbracht werden.
(12) Die kurzfristige Vermietung eines Beförderungsmittels wird an dem Ort ausgeführt, 
an dem dieses Beförderungsmittel dem Leistungsempfänger tatsächlich zur Verfügung 
gestellt wird. Als kurzfristig gilt eine Vermietung während eines ununterbrochenen 
Zeitraumes
a) von nicht mehr als 90 Tagen bei Wasserfahrzeugen,
b) von nicht mehr als 30 Tagen bei allen anderen Beförderungsmitteln.
(13) Die im Abs. 14 bezeichneten sonstigen Leistungen werden ausgeführt:
a) Ist der Empfänger ein Nichtunternehmer im Sinne des Abs. 5Z3 und hat er keinen 
Wohnsitz, Sitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Gemeinschaftsgebiet, wird die sonstige 
Leistung an seinem Wohnsitz, Sitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Drittlandsgebiet 
ausgeführt;
Seite 8 von 17
b) ist der Empfänger einer in Abs. 14 Z 14 bezeichneten sonstigen Leistung ein 
Nichtunternehmer im Sinne des Abs. 5 Z 3 und hat er Wohnsitz, Sitz oder gewöhnlichen 
Aufenthalt im Gemeinschaftsgebiet, wird die Leistung dort ausgeführt, wo der Empfänger 
Wohnsitz, Sitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat, wenn die Leistung von einem 
Unternehmer ausgeführt wird, der sein Unternehmen vom Drittlandsgebiet aus betreibt. 
Das gilt sinngemäß, wenn die Leistung von einer im Drittlandsgebiet gelegenen 
Betriebsstätte des Unternehmers ausgeführt wird.
(14) Sonstige Leistungen im Sinne des Abs. 13 sind:
1. Die Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Rechten, die sich aus 
urheberrechtlichen Vorschriften ergeben;
2. die Leistungen, die der Werbung oder der Öffentlichkeitsarbeit dienen;
3. die sonstigen Leistungen aus der Tätigkeit als Rechtsanwalt, Patentanwalt, 
Steuerberater, Wirtschaftsprüfer, Sachverständiger, Ingenieur, Aufsichtsratsmitglied, 
Dolmetscher und Übersetzer sowie ähnliche Leistungen anderer Unternehmer;
4. die rechtliche, technische und wirtschaftliche Beratung;
5. die Datenverarbeitung;
6. die Überlassung von Informationen einschließlich gewerblicher Verfahren und 
Erfahrungen;
7. die sonstigen Leistungen der in § 6 Abs. 1 Z 8 lit. a bis i und Z 9 lit. c bezeichneten Art;
8. die Gestellung von Personal;
9. der Verzicht, ein in diesem Absatz bezeichnetes Recht wahrzunehmen;
10. der Verzicht, ganz oder teilweise eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit 
auszuüben;
11. die Vermietung beweglicher körperlicher Gegenstände, ausgenommen 
Beförderungsmittel;
12. die Telekommunikationsdienste;
13. die Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen;
14. die auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen;
15. die Gewährung des Zugangs zu einem Erdgasnetz im Gebiet der Gemeinschaft 
oder zu einem an ein solches Netz angeschlossenes Netz, zum Elektrizitätsnetz oder zu 
Wärme- oder Kältenetzen sowie die Fernleitung, Übertragung oder Verteilung über diese 
Netze und die Erbringung anderer unmittelbar damit verbundener Dienstleistungen.
(15) Erbringt ein Unternehmer, der sein Unternehmen vom Drittlandsgebiet aus betreibt,
1. die Vermietung von Beförderungsmitteln oder
2. eine sonstige Leistung, die im Abs. 14 Z 1 bis 13 und 15 bezeichnet ist, an eine 
juristische Person des öffentlichen Rechts, die Nichtunternehmer im Sinne des Abs.
5 Z 3 ist, mit Sitz im Inland, so wird die Leistung im Inland ausgeführt, wenn sie dort 
genutzt oder ausgewertet wird. Das gilt sinngemäß, wenn die Leistung von einer im 
Drittlandsgebiet gelegenen Betriebsstätte ausgeführt wird.
(16) Der Bundesminister für Finanzen kann, um Doppelbesteuerungen, 
Nichtbesteuerungen oder Wettbewerbsverzerrungen zu vermeiden, durch Verordnung 
festlegen, dass sich bei sonstigen Leistungen, deren Leistungsort sich nach Abs. 6, 7,
Seite 9 von 17
12 oder 13 lit. a bestimmt, der Ort der sonstigen Leistung danach richtet, wo die sonstige 
Leistung genutzt oder ausgewertet wird. Der Ort der sonstigen Leistung kann danach
1. statt im Inland als im Drittlandsgebiet gelegen und
2. statt im Drittlandsgebiet als im Inland gelegen behandelt werden. Das gilt nicht 
für Leistungen im Sinne des Abs. 14 Z 14, wenn der Leistungsempfänger ein 
Nichtunternehmer im Sinne des Abs. 5 Z 3 ist, der keinen Wohnsitz, Sitz oder 
gewöhnlichen Aufenthalt im Gemeinschaftsgebiet hat.
Verordnung des Bundesministers für Finanzen über 
die Verlagerung des Ortes der sonstigen Leistung bei 
Telekommunikationsdiensten sowie Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen 
(BGBl. II Nr. 383/2003 in der im Streitjahr gültigen Fassung BGBl. II Nr. 221/2009)
Auf Grund des § 3a Abs. 10 Z 13 und 14 sowie Abs. 13 des Umsatzsteuergesetzes 
1994, BGBl. Nr. 663/1994, in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 71/2003 wird 
verordnet:
§ 1 Liegt bei einer in § 3a Abs. 14 Z 12 und 13 des Umsatzsteuergesetzes 1994, BGBl. 
Nr. 663, in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 52/2009, bezeichneten Leistung 
der Ort der Leistung gemäß § 3a des Umsatzsteuergesetzes 1994 außerhalb des 
Gemeinschaftsgebietes, so wird die Leistung im Inland ausgeführt, wenn sie dort genutzt 
oder ausgewertet wird.
§ 2. Als Telekommunikationsdienste gelten solche Dienstleistungen, mit denen 
Übertragung, Ausstrahlung oder Empfang von Signalen, Schrift, Bild und Ton oder 
Informationen jeglicher Art über Draht, Funk, optische oder sonstige elektromagnetische 
Medien gewährleistet werden; dazu gehören auch die Abtretung und Einräumung von 
Nutzungsrechten an Einrichtungen zur Übertragung, Ausstrahlung oder zum Empfang.
25 C) Erläuterungen zu den Vorlagefragen 
Unbestritten stellen die zu beurteilenden Roamingleistungen 
Telekommunikationsdienstleistungen dar.
Die SK Telecom hat mit österreichischen Netzbetreibern (Providern) Verträge 
abgeschlossen, wonach deren Kunden während ihres Aufenthaltes in Österreich das Netz 
des österreichischen Providers für die Benützung ihrer Mobiltelefone nutzen können.
Der österreichische Provider verrechnet der SK Telecom dafür Benützungsgebühren, 
welche die SK Telecom wiederum mit Aufschlag an ihre Kunden weiterverrechnet 
(Roaming-Gebühren).
Nach Ansicht der belangten Behörde und des Verwaltungsgerichtshofes liegt der Ort 
dieser Telekommunikationsdienstleistungen gemäß der Verordnung BGBl. II Nr. 383/2003 
in der Fassung BGBl II Nr. 221/2009 im Inland (Österreich), da eine Nutzung und 
Auswertung im Inland erfolge und im Drittland keine der Mehrwertsteuer vergleichbare 
Abgabe auf diese Leistungen erhoben werde.
Seite 10 von 17
26 Folglich seien Telekommunikationsdienstleistungen, die der außerhalb der 
Gemeinschaft ansässige Mobilfunkbetreiber an seine außerhalb der Gemeinschaft 
ansässigen Kunden erbringt, im Inland steuerbar und steuerpflichtig.
27 Vereinfacht dargestellt, sollen danach Kunden eines im Drittland ansässigen 
Mobilfunkbetreibers, die während ihres vorübergehenden Aufenthaltes in Österreich das 
mobile Netzwerk eines inländischen Providers nutzen mit österreichischer Mehrwertsteuer 
belastet werden.
28 Die Ortsverlagerung ins Gemeinschaftsgebiet erfolgt zur Vermeidung von 
Doppelbesteuerung, Nichtbesteuerung oder Wettbewerbsverzerrung.
Unstrittig liegt im Beschwerdefall weder eine Doppelbesteuerung noch eine 
Wettbewerbsverzerrung vor.
Die von der belangten Behörde vertretene Leistungsortverlagerung nach Österreich stützt 
sich auf den Fall der Nichtbesteuerung.
Eine Nichtbesteuerung liegt nach Ansicht der belangten Behörde vor, da die 
Roamingleistungen in dem sich nach Artikel 59 MwStSystRL ergebenden Leistungsort im 
Drittland keiner der österreichischen Umsatzsteuer vergleichbaren Abgabe unterlagen.
29 Maßgeblich für die Vergleichbarkeit sei nach der österreichischen Verwaltungspraxis 
der in Art. 97 Richtlinie 2006/112/EG in der für den Zeitraum 01.01.2011 bis 31.12.2015 
gültigen Fassung normierte Mindestnormalsatz von 15%.
30 Frage 1
Die Präambel und Begründungserwägungen Nr. 22 zur Richtlinie des Rates 
vom 28.11.2006, 2006/112/EG führen aus, dass sämtliche
Telekommunikationsdienstleistungen, die in der Gemeinschaft in Anspruch genommen 
werden, besteuert werden sollten, um Wettbewerbsverzerrungen zu vermeiden.
Um dieses Ziel zu erreichen sollten Telekommunikationsdienstleistungen, die an 
in der Gemeinschaft ansässige Steuerpflichtige oder an in Drittländern ansässige 
Dienstleistungsempfänger erbracht werden, an dem Ort besteuert werden, an dem der 
Dienstleistungsempfänger ansässig ist (Empfängerortsprinzip).
Die Umsetzung des Empfängerortprinzips für Telekommunikationsdienstleistungen 
an im Drittland Ansässige ist explizit als Ziel der Regelungen der Richtlinie 2006/112/ 
EG (MwStSystRL) genannt. Auch die Richtlinie 2008/8/EG änderte nichts an 
diesem Prinzip, sondern erweiterte die Maßgeblichkeit des Empfängerorts für 
Telekommunikationsdienstleistungen sogar maßgeblich.
31 Art. 59 Richtlinie 2006/112/EG in der Fassung Art. 2 Richtlinie 2008/8/EG 
nennt die Telekommunikationsdienstleistungen in der lit. i unter den sogenannten 
„Katalogleistungen“. Danach besteht für Telekommunikationsdienstleistungen
an Nichtsteuerpflichtige außerhalb der Gemeinschaft keine Steuerbarkeit in der 
Gemeinschaft.
Seite 11 von 17
Nach Art. 59a lit. b Richtlinie 2006/112/EG in der Fassung Art. 2 Richtlinie 2008/8/
EG können die Mitgliedstaaten, um Doppelbesteuerung, Nichtbesteuerung oder 
Wettbewerbsverzerrungen zu vermeiden, den Leistungsort bei bestimmten Leistungen, die 
nach Art. 59 Richtlinie 2006/112/EG in der Fassung Art. 2 Richtlinie 2008/8/EG außerhalb 
der Gemeinschaft liegen, in das Inland verlagern, wenn in ihrem Gebiet die tatsächliche 
Nutzung oder Auswertung erfolgt.
32 Gemäß Art. 59b Richtlinie 2006/112/EG in der Fassung Art. 2 Richtlinie 2008/8/EG 
wenden die Mitgliedstaaten diese Regelung auf Telekommunikationsdienstleistungen 
an, wenn diese von einem nicht in der Gemeinschaft ansässigen Steuerpflichtigen an 
Nichtsteuerpflichtige mit Ansässigkeit in der Gemeinschaft erbracht werden.
33 Die Mehrwertsteuersystemrichtlinie sieht für die vorliegende Fallkonstellation folgende 
Behandlung vor:
Die mit dem Mobilfunk - Roaming in Zusammenhang stehenden Dienstleistungen stellen
„Telekommunikationsdienstleistungen” im Sinne
Art 24. Abs. 2 Richtlinie 2006/112/EG dar. Für derartige
Telekommunikationsdienstleistungen existierten bereits länger Sondervorschriften im 
Rahmen der Bestimmung des Ortes eines steuerbaren Umsatzes, die insbesondere das 
Verhältnis zu Leistungsempfängern mit Ansässigkeit im Drittlandsgebiet betrafen.
So sah Art. 56 Abs. 1 lit i in der Urfassung der Richtlinie 2006/112/EG vor, dass 
der Ort einer Telekommunikationsdienstleistung, die an Empfänger im Drittland 
(oder an Steuerpflichtige in einem anderem Mitgliedstaat als dem Sitzstaat des 
Dienstleistungserbringers) erbracht wird, generell am Empfängerort liegt.
Art 58 Richtlinie 2006/112/EG regelte ergänzend, dass Mitgliedstaaten in 
Abweichung von dieser Regel den Ort der tatsächlichen Nutzung oder Auswertung 
der Telekommunikationsdienstleistung für maßgeblich erklären können, um 
Doppelbesteuerung, Nichtbesteuerung oder Wettbewerbsverzerrung zu vermeiden Die 
Mitgliedstaaten können hierbei sowohl eine Verlagerung des Leistungsortes von ihrem 
Gebiet ins Drittland als auch umgekehrt vom Drittland in ihr Gebiet vorsehen.
34 Diese Bestimmungen der Richtlinie 2006/112/EG wurden durch Art 2 Richtlinie 
2008/8/EG in zwei zeitlichen Stufen abgeändert. Die genannten Regelungen wurden 
ab 01.01.2011 als Art. 59 lit. i und Art. 59a fortgeführt und die Sonderregelung zur 
Bestimmung des Leistungsortes auf nicht steuerpflichtige Leistungsempfänger mit Sitz im 
Drittland eingeschränkt. Bei steuerpflichtigen Leistungsempfängern galt fortan mangels 
speziellerer Regelung die Generalnorm des nunmehrigen Art. 44 Richtlinie 2006/112/
EG, der zufolge ebenso der Empfängerort den mehrwertsteuerlich maßgeblichen Ort der 
Dienstleistung bildet.
35 Erneut konnten die Mitgliedstaaten aber nach Art. 59a Richtlinie 2006/112/EG in 
der Fassung Art. 2 Richtlinie 2008/8/EG stattdessen den Ort der tatsächlichen Nutzung 
oder Auswerteng zum Ort einer Telekommunikationsdienstleistung erklären, um 
Doppelbesteuerung, Nichtbesteuerung und Wettbewerbsverzerrungen zu vermeiden.
Seite 12 von 17
Ab 01.01.2015 findet sich die Sonderregelung im Art. 58 lit. a Richtlinie 2006/112/EG in 
der Fassung Art. 5 Richtlinie 2008/8/EG und wird auf alle Nichtsteuerpflichtigen (auch 
innerhalb der Union) ausgedehnt.
Der Ort einer Telekommunikationsdienstleistung liegt nach dem Grundkonzept der 
Mehrwertsteuersystemrichtlinie somit aktuell stets am Empfängerort.
Wiederum eröffnet Art 59a Richtlinie 2006/112/EG in der Fassung Art. 5 Richtlinie 
2008/8/EG den Mitgliedstaaten aber die Möglichkeit der Ortsverlagerung vom 
Drittland in ihr Gebiet und umgekehrt, um Doppelbesteuerung, Nichtbesteuerung und 
Wettbewerbsverzerrungen zu vermeiden.
36 Für Roamingleistungen mit Leistungsempfängern im Drittland ergeben sich trotz der 
umrissenen legistischen Neuerungen keine inhaltlichen Änderungen:
Die Mehrwertsteuersystemrichtlinie sah und sieht in allen genannten Fassungen vor, 
dass der Ort einer Telekommunikationsdienstleistung sowohl bei steuerpflichtigen als 
auch bei nicht steuerpflichtigen Leistungsempfängern im Drittland stets der Empfängerort 
maßgeblich ist.
Telekommunikationsdienstleistungen an Empfänger im Drittland sind damit nicht im 
Unionsgebiet steuerbar.
Die Mitgliedstaaten hatten und haben jedoch ebenso in allen Fassungen die Möglichkeit 
den Leistungsort zur Vermeidung von Doppelbesteuerung, Nichtbesteuerung und 
Wettbewerbsverzerrungen vom Drittland in ihr Gebiet zu verlagern, wenn dort die 
tatsächliche Nutzung oder Auswertung der Telekommunikationsdienstleistungen erfolgt.
37 Auf dieser Basis wurde die Verordnung über die Verlagerung des Ortes der sonstigen 
Leistung bei Telekommunikationsdiensten sowie Rundfunk und Fernsehdienstleistungen 
(BGBl II Nr. 383/2009 in der Fassung BGBl. II Nr. 221/2009) erlassen.
Deren § 1 sieht die Verlagerung des Leistungsortes bei Telekommunikationsdiensten 
ins Inland vor, wenn dieser nach den Regelungen des UStG 1994 eigentlich im Drittland 
liegen würde, die Leistung aber im Inland genutzt oder ausgewertet wird.
38 Der Begriff der tatsächlichen Nutzung oder Auswertung war aber von Anfang an nie so 
intendiert, dass er auf Telekommunikationsdienstleistungen an sich nur vorübergehend im 
Unionsgebiet Aufhaltende aus dem Drittland (z.B. Touristen etc.) angewandt werden soll. 
Schließlich treten die drittländischen Telekommunikationsanbieter bei diesen Kunden auch 
nicht in den unmittelbaren Wettbewerb mit den Anbietern innerhalb des Unionsgebiets.
39 Eine tatsächliche Nutzung oder Auswertung im Gebiet eines Mitgliedstaates lag 
bis 31.12.2014 nach Art. 59b Richtlinie 2006/112/EG in der Fassung Art. 2 Richtlinie 
2008/8/EG dann vor, wenn der die Leistung empfangende Nichtsteuerpflichtige in einem 
Mitgliedstaat ansässig ist oder dort seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat.
Auf dieser Grundlage ergibt sich, dass der Ort von Roamingleistungen, die an im 
Drittlandsgebiet ansässige Kunden erbrachten werden, nicht in Österreich liegt und auch 
nicht unionsrechtskonform durch die VO BGBl II Nr. 383/2003 in der Fassung BGBl II Nr. 
221/2009 ins Inland verlagert werden kann.
Seite 13 von 17
40 Hinsichtlich der Beweisbarkeit der Ansässigkeit kann auf unmittelbar anwendbares 
Unionsrecht verwiesen werden, konkret auf Art. 24b lit. b VO (EU) 282/2011 des 
Rates vom 15.03.2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 
2006/112/EG, ABI L 2011/77, 1 in der Fassung VO (EU) 1042/2013. Dieser Bestimmung 
gemäß gilt für Dienste, die über mobile Netze erbracht werden, die Vermutung, dass 
der Dienstleistungsempfänger in dem Land, das durch den Ländercode der bei 
Inanspruchnahme der Dienstleistungen verwendeten SIM - Karte bezeichnet wird, 
ansässig ist oder seinen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort hat.
41 Frage 2)
Sollte Frage 1) dahingehend beantwortet werden, dass durch den Zugriff auf das 
inländische Mobilfunknetz zur Herstellung von ein- und ausgehenden Verbindungen 
für den sich im Inland aufhaltenden Endkunden - unabhängig von seiner Ansässigkeit - 
jedenfalls ein Nutzen und Auswerten im Sinne des Art. 59a lit. b Richtlinie 2006/112/EG in 
der Fassung Art. 2 Richtlinie 2008/8/EG vorliegt, ist zu klären, was unter der „Vermeidung 
der Nichtbesteuerung“ zu verstehen ist.
Die Vermeidung von Doppelbesteuerung oder Wettbewerbsverzerrung ist für den 
Gegenstandsfall nicht tragend und kein Diskussionspunkt.
42 Sowohl nach Art. 59 Richtlinie 2006/112/EG in der Fassung Art. 2 Richtlinie 2008/8/ 
EG als auch nach § 3a Abs. 13 lit. a in Verbindung mit Abs. 4 Z 12 UStG 1994 befindet 
sich der Leistungsort im Beschwerdejahr 2011 für die strittigen Roamingleistungen am 
Empfängerort im Drittstaat.
Durchbrochen wird dieses Grundkonzept jedoch durch die Anwendung der VO BGBl 
II Nr. 383/2003 in der Fassung BGBl. II Nr. 221/2009, welche nach Auslegung der 
belangten Behörde und des Verwaltungsgerichtshofes den Leistungsort zur Vermeidung 
der Nichtbesteuerung in das Inland verlegt. Die Verordnung stützt sich auf Art. 59a lit.b 
Richtlinie 2006/112/EG in der Fassung Art. 2 Richtlinie 2008/8/EG.
43 Der Begriff „Nichtbesteuerung“ von der belangten Behörde und auch vom 
Verwaltungsgerichtshof so ausgelegt, dass das Vorliegen einer vergleichbaren 
Besteuerung im Drift/ancfmaßgeblich für die Frage der Ortsverlagerung in das Inland sei. 
Unterliegen die Roamingleistungen im Drittland keiner der unionsrechtlichen 
Mehrwertsteuer vergleichbaren Abgabe, wird nach Ansicht der belangte Behörde und 
des Verwaltungsgerichtshofes die Leistung im Wege der VO BGBl II Nr. 383/2003 in der 
Fassung BGBl. II Nr. 221/2009 VO nach Österreich verlagert und dort besteuert.
44 Diese Auslegung führt zum grotesken Ergebnis, dass es bei gleichzeitigem 
Bestehen einer Besteuerung im Drittstaat (im Beschwerdefall 10%) sogar zu einer 
Doppelbesteuerung bzw. exzessiven Besteuerung kommt.
Ob die Umsätze im Drittland einer vergleichbaren Besteuerung unterliegen, kann aber für 
die Besteuerung im Inland bzw. im Gemeinschaftsgebiet nicht maßgebend sein.
Seite 14 von 17
Die Besteuerung im Gemeinschaftsgebiet bzw. konkret in Österreich wäre danach von 
Kriterien abhängig, die außerhalb der Regelungshoheit der EU stehen.
Die Mehrwertsteuersystemrichtlinie und dieser folgend, regeln die nationalen Gesetze das 
Mehrwertsteuersystem des Binnenmarktes.
Ein Regelungsbedarf für Drittländer ist daraus nicht abzuleiten. Warum das Vorliegen 
einer „vergleichbaren“ Besteuerung im Drittland maßgeblich dafür sein soll, ob es zu einer 
Ortsverlagerung in das Gemeinschaftsgebiet kommt oder nicht, ist nicht nachvollziehbar 
und willkürlich.
Abgesehen davon, ist es völlig offen, wann eine „vergleichbare Steuer“vorliegt.
Die Orientierung an einer solchen „vergleichbaren Steuer“ im Drittland entbehrt jeder 
Sachlichkeit und unterliegt der Willkür des Gesetzesanwenders.
45 Die in der Mehrwertsteuersystemrichtlinie und im Umsatzsteuergesetz 1994 
beabsichtigte „Vermeidung der Nichtbesteuerung“ kann sich nurauf die „Nichtbesteuerung 
im Gemeinschaftsgebiet“ beziehen.
Dieser Befund verstärkt sich bei Betrachtung der für die Auslegung der 
Mehrwertsteuersystemrichtlinie zentralen und ihr vorangestellten begründenden, bereits 
dargelegten Präambel und Begründungserwägungen:
Unter Z 22 ist die Umsetzung des Empfängerortprinzips für 
Telekommunikationsdienstleistungen an im Drittland Ansässige explizit als Ziel der 
Regelungen der Mehrwertsteuersystemrichtlinie genannt. Auch die Richtlinie 2008/8/
EG änderte nichts an diesem Prinzip, sondern erweiterte die Maßgeblichkeit des 
Empfängerorts für Telekommunikationsdienstleistungen sogar maßgeblich.
Die Anknüpfung der Besteuerung des Umsatzes von Telekommunikationsdienstleistungen 
erfolgt ausdrücklich an die Ansässigkeit im Gemeinschaftsgebiet.
Unter diesem Lichte sind auch die Regelungen der Art. 59, 59a und 59b der Richtlinie 
2006/112/EG in der Fassung Art. 2 Richtlinie 2008/8/EG zu sehen. Diese Regelungen 
sollen die Doppelbesteuerung, Nichtbesteuerung oder Wettbewerbsverzerrung im 
Gemeinschaftsgebiet verhindern.
46 Der EuGH betont in seiner Rechtsprechung stets, dass zur Erreichung der Ziele der 
Mehrwertsteuersystemrichtlinie eine enge Auslegung von Ausnahmeregelungen und 
mitgliedstaatlichen Abweichungsbefugnissen erforderlich ist.
In diesem Lichte kann der von der Richtlinie für eine Verlagerung des Leistungsortes 
vorausgesetzte Grund der Vermeidung von Doppelbesteuerung. Nichtbesteuerung oder 
Wettbewerbsverzerrung nicht bloß als eine dem mitgliedstaatlichen Ermessen überlassene 
Zwecküberlegung, sondern nur als zwingendes Kriterium für die Zulässigkeit einer 
Abweichung von den Grundregeln verstanden werden.
47 Diese Bestimmungen dienen zur Vermeidung von Steuerumgehungen.
Eine Verlagerung des Leistungsortes auf der Basis der Verordnung BGBl II Nr. 383/2003 in 
der Fassung BGBl II Nr. 221/2009 in das Inland kommt daher nur dann in Betracht, wenn 
der Leistungsempfänger Nichtunternehmer und in der Union ansässig ist.
Seite 15 von 17
Der umgekehrte Fall, nämlich den Ort für Telekommunikationsdienstleistungen an 
außerhalb der Gemeinschaft ansässige Nichtsteuerpflichtige wegen Nichtbesteuerung im 
Drittland ins Inland zu verlagern, ist teleologisch nicht vertretbar.
Aus den obigen Darlegungen ist abzuleiten, dass der Ort der Inanspruchnahme der 
Telekommunikationsdienstleistungen bei Mobiltelefonen lediglich an die Ansässigkeit des 
Leistungsempfängers knüpft.
48 D) Voraussetzungen der Vorlage:
Die Befugnis zur Stellung von Vorabentscheidungsersuchen kommt Gerichten im 
unionsrechtlichen Sinn zu (Art. 267 AEUV), sofern diese Fragen über die Auslegung der 
Verträge, über die Gültigkeit und die Auslegung der Handlungen der Organe bzw. der 
Einrichtungen und sonstigen Stellen der Union haben. Das Bundesfinanzgericht ist ein 
derartiges Gericht und daher vorlageberechtigt.
Die Geschäftsabteilung 3015 der Außenstelle Graz ist laut Geschäftsverteilung des 
Bundesfinanzgerichtes zuständig für eine Entscheidung über die Beschwerde gegen den 
von der belangte Behörde Finanzamt Graz-Stadt erlassen Bescheid über die Erstattung 
(Vergütung) von Vorsteuern für den Zeitraum 01-12/2011.
49 Die Beantwortung der gestellten Fragen ist für die Erlassung der 
Entscheidung, erforderlich, die Fragen sind in einem konkreten und echten Rechtsstreit 
entstanden und für die Lösung der von der Beschwerde aufgeworfenen Rechtsfragen von 
entscheidender Bedeutung, weil im Fall eines Verstoßes gegen Unionsrecht die Vergütung 
im Jahr 2011 von der SK Telecom noch bezogen werden könnte. Das Verfahren ist zum 
Zeitpunkt der Vorlage an den EuGH noch anhängig.
50 Insgesamt erscheint die Auslegung des Unionsrechts nicht derart offenkundig zu sein, 
dass für Zweifel im Sinne der Rechtsprechung CILFIT (Urteil des EuGH vom 06.10.1982, 
Rs 283/81) kein Raum bliebe.
51 Die Fragen werden daher dem EuGH mit dem Ersuchen um Vorabentscheidung 
gemäß Art. 267 AEUV vorgelegt.
52 E) Beilagen
1) Maßgebende bestimmungen des inländische Rechts
2) Verwaltungsakten
3) Einschlägige nationale Rechtsprechung
4) Literatur
Die Zustellung erfolgt an:
Gerichtshof der Europäischen Union, Rue du Fort Niedergrünewald, 2925 Luxemburg, als 
ersuchtes Gericht
Seite 16 von 17
SK Telecom Co. Ltd., zu Händen FISCHER Steuerberatung GmbH, Gudrunstraße 141, 
A-1100 Wien, als Beschwerdeführerin
Finanzamt Graz-Stadt, Conrad-von-Hötzendorf-Str. 14-18, 8010 Graz, als belangte 
Behörde
Graz, am 29. Juli 2019
Dr. Jutta Mayer-Rieckh 
Richterin
BFG
W BUNOESFINANZGERICHT
mePVBLK OSTeiVWKX
Prüfhinweis Informationen zur Prüfung des elektronischen Siegels bzw. der 
elektronischen Signatur finden Sie unter: https://amtssignatur.brz.gv.at/
Datum/Zeit 2019-07-30T12:48:17+02:00
Unterzeichner Bundesfinanzgericht
Aussteller-Zertifikat CN=a-sign-corporate-light-02.0U=a-sign-corporate-light-02,0=A-Trust Ges. f. Sicherheitssysteme im 
elektr. Datenverkehr GmbH,C=AT
Serien-Nr. 1446199622
Dokumentenhinweis Dieses Dokument wurde amtssigniert.
Seite 17 von 17