Opinion of the Advocate General — ECLI:EU:C:2023:242
Date: 2023-03-23
Language of the case: German
Subject matter: Taxation;Value added tax
Procedure: Reference for a preliminary ruling
Origin: Germany

Překlad C-180/22 – 1 
Věc C-180/22 
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce 
Datum doručení: 
9. března 2022 
Předkládající soud: 
Bundesfinanzhof (Německo) 
Datum předkládacího rozhodnutí: 
20. října 2021 
Žalovaný a navrhovatel v řízení o opravném prostředku „Revision“: 
Finanzamt Hamm 
Žalobce a odpůrce v řízení o opravném prostředku „Revision“: 
Harry Mensing 
      
[OMISSIS] 
BUNDESFINANZHOF (SPOLKOVÝ FINANČNÍ SOUD, NĚMECKO) 
USNESENÍ 
Ve věci 
Finanzamt Hamm (Finanční úřad v Hammu, Německo) 
[OMISSIS] 
[OMISSIS] Hamm 
žalovaného a navrhovatele v řízení o opravném prostředku „Revision“ 
proti 
Harry Mensing 
[OMISSIS] 
CS 
ŽÁDOST O ROZHODNUTÍ O PŘEDBĚŽNÉ OTÁZCE ZE DNE 20. 10. 2021 – VĚC C-180/22 
 
2  
      
Möhnesee 
žalobci a odpůrci v řízení o opravném prostředku „Revision“ 
[OMISSIS] 
ohledně daně z obratu za rok 2014 
jedenáctý senát 
[OMISSIS] 
rozhodl dne 20. října 2021 takto: 
I. [OMISSIS] 
II. Soudnímu dvoru Evropské unie se v souladu s článkem 267 Smlouvy  
o fungování Evropské unie předkládají k rozhodnutí tyto předběžné otázky: 
1. Musí být za takových okolností, jako jsou okolnosti věci v původním 
řízení, kdy se osoba povinná k dani dovolává na základě rozsudku Soudního 
dvora Evropské unie ze dne 29. listopadu 2018, Mensing, C-264/17, 
ECLI:EU:C:2018:968, toho, že i dodání uměleckých děl, která jí byla na 
vstupu dodána v rámci dodání uvnitř Společenství osvobozeného od daně 
jejich autory (nebo jejich právními nástupci), spadá do režimu ziskové 
přirážky podle článku 311 a násl. směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. 
listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty, stanoven 
vyměřovací základ v souladu s bodem 49 tohoto rozsudku výlučně podle 
unijního práva, a je tedy nepřípustné, aby vnitrostátní soud posledního 
stupně vyložil ustanovení vnitrostátního práva [v projednávané věci: § 25a 
odst. 3 třetí větu Umsatzsteuergesetz (zákon o dani z obratu), dále jen 
„UStG“] v tom smyslu, že se daň, které podléhá pořízení uvnitř 
Společenství, nezapočítává do vyměřovacího základu? 
2. V případě kladné odpovědi na první otázku: Musí být článek 311  
a násl. směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném 
systému daně z přidané hodnoty chápány v tom smyslu,  že se zisková 
přirážka v případě použití režimu ziskové přirážky na dodání uměleckých 
děl, která byla na vstupu pořízena uvnitř Společenství od jejich autorů (nebo 
jejich právních nástupců), snižuje o daň, které podléhá pořízení uvnitř 
Společenství, nebo se jedná o nezamýšlenou mezeru v unijním právu, která 
nemůže být odstraněna judikaturou v rámci dotváření práva, ale pouze 
unijním normotvůrcem? 
O d ů v o d n ě n í 
I. 
FINANZAMT HAMM 
 
3 
 
Předmětem sporu je, zda se zisková přirážka v případě použití režimu ziskové 
přirážky na dodání uměleckých děl, která byla žalobcem a odpůrcem v řízení  
o opravném prostředku „Revision“ na vstupu pořízena uvnitř Společenství od 
jejich autorů (nebo jejich právních nástupců), snižuje o daň, které podléhá 
pořízení uvnitř Společenství. 
Žalobce je obchodník s uměleckými díly. Provozuje galerie v několika německých 
městech. V průběhu roku 2014 (sporný rok) mu byla dodána umělecká díla od 
umělců usazených v jiných členských státech Evropské unie. Tato dodání byla ze 
strany umělců považována v členských státech jejich usazení za dodání uvnitř 
Společenství, která jsou osvobozena od daně. Žalobce zdanil pořízení uvnitř 
Společenství podle § 12 odst. 2 bodu 13 písm. a) UStG sníženou sazbou. 
V rámci stížnosti podané proti [OMISSIS] výměru zálohy na daň [OMISSIS] 
žalobce tvrdil, že § 25a odst. 7 bod 1 písm. a) UStG, podle něhož se režim ziskové 
přirážky nepoužije na dodání zboží, které obchodník pořídil uvnitř Společenství, 
pokud na dodání zboží obchodníkovi bylo použito na zbytku území Společenství 
osvobození od daně pro dodání uvnitř Společenství, je v rozporu s unijním 
právem. Rozhodnutím o stížnosti ze dne 22.12.2015 žalovaný a navrhovatel  
v řízení o opravném prostředku „Revision“ (dále jen „finanční úřad“) zamítl 
stížnost jako nedůvodnou. 
Do ročního přiznání k dani z obratu za sporný rok předloženého finančnímu úřadu 
dne 17. prosince 2015 zahrnul žalobce sporná plnění za použití režimu ziskové 
přirážky. Byla zjištěna částka, která mu má být vrácena. 
Finanční úřad později revidoval použití režimu ziskové přirážky. Při následném 
projednávání žaloby žalobce [OMISSIS] tvrdil, že § 25a odst. 7 bod 1 písm. a) 
UStG není v souladu s unijním právem. Dovolával se přímého účinku čl. 316 odst. 
1 písm. b) směrnice o DPH. 
Usnesením ze dne 11. května 2017 – 5 K 177/16 U (Rozhodnutí finančních soudů 
2017, 1222) předložil Finanzgericht Münster (Finanční soud v Münsteru, 
Německo) Soudnímu dvoru Evropské unie v souladu s čl. 267 odst. 2 Smlouvy  
o fungování Evropské unie (dále jen „SFEU“) k rozhodnutí následující předběžné 
otázky: 
1. Musí být čl. 316 odst. 1 písm. b) směrnice o DPH vykládán v tom smyslu, že 
obchodníci povinní k dani mohou použít režim ziskové přirážky i na dodání 
uměleckých děl, která jim dodali uvnitř Společenství jejich autoři nebo jejich 
právní nástupci, jež nejsou osobami ve smyslu článku 314 směrnice o DPH? 
2. V případě kladné odpovědi na první otázku: Vyžaduje čl. 322 písm. b) 
směrnice o DPH, aby byl obchodníkovi odepřen nárok na odpočet daně zaplacené 
na vstupu plynoucí z pořízení uměleckých děl uvnitř Společenství, i když 
neexistuje žádné vnitrostátní ustanovení obsahující odpovídající pravidlo? 
ŽÁDOST O ROZHODNUTÍ O PŘEDBĚŽNÉ OTÁZCE ZE DNE 20. 10. 2021 – VĚC C-180/22 
 
4  
      
Soudní dvůr Evropské unie ve svém rozsudku ze dne 29. listopadu 2018, 
Mensing, C-264/17, EU:C:2018:968, rozhodl o žádosti o rozhodnutí o předběžné 
otázce a na předběžné otázky odpověděl následovně: 
1. Článek 316 odst. 1 písm. b) směrnice Rady 2006/112/ES ze dne  
28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty musí být 
vykládán v tom smyslu, že se obchodník povinný k dani může rozhodnout pro 
použití režimu ziskové přirážky na dodání uměleckých děl, která mu byla na 
vstupu dodána v rámci dodání uvnitř Společenství osvobozeného od daně jejich 
autory nebo jejich právními nástupci, přestože nespadají do kategorií osob 
vyjmenovaných v článku 314 této směrnice. 
2. Obchodník povinný k dani se nemůže rozhodnout pro použití režimu 
ziskové přirážky podle čl. 316 odst. 1 písm. b) směrnice 2006/112 na dodání 
uměleckých děl, která mu byla na vstupu dodána v rámci dodání uvnitř 
Společenství osvobozeného od daně, a zároveň si činit nárok na odpočet daně  
z přidané hodnoty zaplacené na vstupu v situacích, kdy je takový nárok vyloučen 
podle čl. 322 písm. b) této směrnice, když posledně zmíněné ustanovení nebylo 
provedeno do vnitrostátního práva. 
Finanzgericht Münster (Finanční soud v Münsteru) poté žalobě vyhověl (rozsudek 
ze dne 07.11.2019 – 5 K 177/16 U, otištěno v Rozhodnutích finančních soudů 
2020, 408). Uvedl, že podle rozsudku Soudního dvora ze dne 29. listopadu 2018, 
Mensing, C-264/17, EU:C:2018:968, který byl vydán v rámci projednávané věci, 
musí být na sporná plnění použit režim ziskové přirážky a daň, které podléhá 
pořízení uvnitř Společenství, musí být zohledněna jako součást kupních cen,  
o kterou se snižuje zisková přirážka. Stanovení vyměřovacího základu se podle 
něj řídí unijním právem; z čl. 317 věty první ve spojení s články 316, 315 a 312 
směrnice o DPH lze podle jeho názoru dovodit, že při zdaňování ziskové přirážky 
se do kupní ceny započítává i daň z obratu. 
V opravném prostředku „Revision“ namítá finanční úřad porušení hmotného 
práva. V podstatě uvádí, že daň z obratu při pořízení uvnitř Společenství nesnižuje 
zdanitelnou ziskovou přirážku. 
Uvádí, že podle bodu 52 a násl. stanoviska generálního advokáta M. Szpunara ve 
věci Mensing, C-264/17, ECLI:EU:C:2018:722, která se týká projednávaného 
případu, chybí ve směrnici o DPH odpovídající právní úprava. Na rozdíl od 
dovozu ze třetích zemí, který je upraven v čl. 317 větě druhé směrnice o DPH,  
v případě pořízení uvnitř Společenství směrnice o DPH podle jeho názoru 
odpovídající právní úpravu nestanoví. 
Tvrdí, že stanovení vyměřovacího základu se řídí článkem 312 a násl. směrnice  
o DPH. Kupní cenou (čl. 312 bod 2 směrnice o DPH) se podle toho rozumí vše, co 
tvoří protiplnění, jež obdržel nebo má obdržet od obchodníka povinného k dani 
jeho dodavatel. Pokud čl. 312 bod 2 směrnice o DPH odkazuje na bod 1 článku 
312 směrnice o DPH, lze podle jeho názoru daně zohlednit pouze v rozsahu, ve 
FINANZAMT HAMM 
 
5 
 
kterém je obchodník povinný k dani účtuje k tíži pořizovatele. K tomu však podle 
něj v projednávané věci při pořízení uvnitř Společenství nedochází. 
Finanční úřad navrhuje zrušení napadeného rozhodnutí a zamítnutí žaloby. 
Žalobce navrhuje, aby byl opravný prostředek „Revision“ jako nedůvodný 
zamítnut. 
Tvrdí, že názor generálního advokáta M. Szpunara uvedený v jeho stanovisku ve 
věci Mensing, C-264/17, EU:C:2018:722, že se jedná o mezeru v právní úpravě, 
kterou musí odstranit unijní normotvůrce, je nesprávný. Soudní dvůr Evropské 
unie se podle něj těmito úvahami ve svém rozsudku ze dne 29. listopadu 2018, 
Mensing, C-264/17, EU:C:2018:968, vůbec nezabýval. Generální advokát podle 
něj navíc opomíjí, že čl. 312 bod 2 směrnice o DPH odkazuje na bod 1 tohoto 
ustanovení, takže daň z obratu se započítává do kupní ceny. Tvrdí, že je to navíc 
logické, protože v režimu ziskové přirážky se zisková přirážka tvoří z hrubých 
hodnot včetně daně z obratu a ze ziskové přirážky se pak vypočítává daň z obratu 
(čl. 315 odst. 2 směrnice o DPH). 
II. 
[OMISSIS] 
1. Příslušné předpisy a ustanovení 
a) Vnitrostátní právo 
„§ 25a UStG Režim ziskové přirážky 
(1) Pro dodání movitého hmotného majetku ve smyslu § 1 odst. 1 bodu 1 platí 
zdanění podle následujících ustanovení (režim ziskové přirážky), pokud jsou 
splněny následující podmínky:  
1. Podnikatel je obchodníkem. Obchodníkem se rozumí osoba, která  
v rámci svého povolání obchoduje s movitým hmotným majetkem 
nebo takový majetek vlastním jménem veřejně draží. 
2. Majetek byl dodán obchodníkovi na území Společenství. Pro toto 
dodání 
a) nebyla daň z obratu splatná nebo podle § 19 odst. 1 nebyla 
uložena 
nebo 
b) byl uplatněn režim ziskové přirážky. 
ŽÁDOST O ROZHODNUTÍ O PŘEDBĚŽNÉ OTÁZCE ZE DNE 20. 10. 2021 – VĚC C-180/22 
 
6  
      
3. Majetkem nejsou drahokamy (čísla 71 02 a 71 03 celního sazebníku) 
ani drahé kovy (čísla 71 06, 71 08, 71 10 a 71 12 celního sazebníku). 
(2) Obchodník může nejpozději při podání prvního předběžného hlášení  
v kalendářním roce finančnímu úřadu oznámit, že režim ziskové přirážky 
uplatňuje od začátku tohoto kalendářního roku rovněž na toto zboží: 
1. umělecká díla (číslo 53 přílohy 2), sběratelské předměty [číslo 49 
písmeno f) a číslo 54 přílohy 2] nebo starožitnosti (číslo 9706 00 00 
celního sazebníku), které sám dovezl, nebo 
2. umělecká díla, pokud dodání díla tomuto obchodníkovi podléhalo dani 
a neprovedl ho jiný obchodník. 
Prohlášení je pro osoby povinné k dani závazné nejméně po dobu dvou 
kalendářních let. 
(3) Obrat se počítá podle částky, o kterou prodejní cena převyšuje nákupní cenu 
zboží; pro dodání ve smyslu § 3 odst. 1b a v případech § 10 odst. 5 se místo 
prodejní ceny použije hodnota podle § 10 odst. 4 bodu 1. Pokud nelze určit 
nákupní cenu uměleckého díla (číslo 53 přílohy 2) nebo pokud je nákupní 
cena nepatrná, je částka, z níž se vyměřuje obrat, stanovena na 30 procent 
prodejní ceny. Daň z obratu se nezapočítává do vyměřovacího základu.  
V případě odstavce 2 věty prvé bodu 1 je nákupní cenou hodnota ve smyslu 
§ 11 odst. 1 navýšená o daň z obratu při dovozu. V případě odstavce 2 věty 
prvé bodu 2 zahrnuje nákupní cena daň z obratu dodavatele. 
(4) … 
(5) … 
(6) … 
(7) Platí tato zvláštní pravidla: 
1. Režim ziskové přirážky se nepoužije 
a) na dodání zboží, které obchodník pořídil uvnitř Společenství, 
pokud na dodání zboží obchodníkovi bylo použito na zbytku území 
Společenství osvobození od daně pro dodání uvnitř Společenství, 
b) na dodání nového vozidla uvnitř Společenství ve smyslu § 1b 
odst. 2 a 3.  
2. Pořízení uvnitř Společenství nepodléhá dani z obratu, pokud na dodání 
zboží pořizovateli ve smyslu § 1a odst. 1 byl použit na zbytku území 
Společenství režim ziskové přirážky. 
FINANZAMT HAMM 
 
7 
 
3. V režimu ziskové přirážky je vyloučeno použití § 3c a osvobození od 
daně pro dodání uvnitř Společenství [§ 4 bod 1 písm. b), § 6a]. 
(8) …“ 
b) Unijní právo 
V projednávané věci jsou příslušnými ustanoveními unijního práva články 78, 
312, 315, 316 a 317 směrnice o DPH: 
„Článek 78 směrnice o DPH 
Základ daně zahrnuje tyto položky: 
a) daně, cla, dávky a poplatky, s výjimkou samotné DPH; 
b) vedlejší výdaje, jako jsou náklady na balení, přepravu, pojištění a provize, 
které dodavatel zboží nebo poskytovatel služby účtuje k tíži pořizovatele nebo 
příjemce. 
Pro účely prvního pododstavce písm. b) mohou členské státy považovat výdaje 
zahrnuté do samostatné dohody za vedlejší výdaje. 
Článek 312 směrnice o DPH 
Pro účely tohoto pododdílu se rozumí: 
1. ‚prodejní cenou‘ vše, co tvoří protiplnění, jež obdržel nebo má obdržet 
obchodník povinný k dani od pořizovatele nebo třetí osoby včetně dotací 
přímo vázaných na plnění, daní, cel, dávek a poplatků a vedlejších výdajů, 
jako jsou náklady na balení, přepravu, pojištění a provize, které obchodník 
povinný k dani účtuje k tíži pořizovatele, kromě částek uvedených v článku 
79; 
2. ‚kupní cenou‘ vše, co tvoří protiplnění, jak je vymezeno v bodě 1, jež 
obdržel nebo má obdržet od obchodníka povinného k dani jeho dodavatel. 
Článek 315 směrnice o DPH 
Základem daně při dodáních zboží uvedených v článku 314 je zisková přirážka 
dosažená obchodníkem povinným k dani snížená o daň vztahující se k této 
ziskové přirážce. 
Zisková přirážka obchodníka povinného k dani je rovna rozdílu mezi prodejní 
cenou účtovanou obchodníkem povinným k dani za zboží a kupní cenou. 
Článek 316 směrnice o DPH 
ŽÁDOST O ROZHODNUTÍ O PŘEDBĚŽNÉ OTÁZCE ZE DNE 20. 10. 2021 – VĚC C-180/22 
 
8  
      
(1) Členské státy přiznají obchodníkům povinným k dani možnost rozhodnout 
se pro použití režimu ziskové přirážky na dodání tohoto zboží: 
a) uměleckých děl, sběratelských předmětů nebo starožitností, které sami 
dovezli; 
b) uměleckých děl, která jim dodali jejich autoři nebo jejich právní 
nástupci; 
c) uměleckých děl, která jim dodala osoba povinná k dani jiná než 
obchodník povinný k dani, byla–li při dodání touto jinou osobou 
povinnou k dani uplatněna snížená sazba podle článku 103. 
(2) Členské státy stanoví pravidla pro výkon volby uvedené v odstavci 1, která 
se bude v každém případě vztahovat na období nejména dvou kalendářních 
let. 
Článek 317 směrnice o DPH 
Využije-li obchodník povinný k dani možnost stanovenou v článku 316, stanoví se 
základ daně podle článku 315. 
Při dodání uměleckých děl, sběratelských předmětů nebo starožitností, které 
dovezl sám obchodník povinný k dani, je kupní cena, ke které se přihlédne při 
výpočtu ziskové přirážky, rovna základu daně při dovozu stanovenému podle 
článků 85 až 89 a zvýšenému o daň splatnou nebo odvedenou při dovozu.“ 
2. K první otázce 
V rámci posouzení podle vnitrostátního práva je senát předkládajícího soudu toho 
názoru, že spornou daň z obratu je možné na základě výkladu § 25a odst. 3 věty 
třetí UStG provedeného v souladu s unijním právem zohlednit při stanovení 
vyměřovacího základu v režimu ziskové přirážky. Je však sporné, zda lze 
vnitrostátní právo vykládat v souladu s unijním právem, pokud se režim ziskové 
přirážky jako takový řídí unijním právem. 
a) Vnitrostátní zákonodárce přijal v § 25a UStG právní úpravu, která není ve 
všech ohledech v souladu s unijním právem. Ustanovení § 25a odst. 7 bodu 1 
písm. a) UStG upravuje nemožnost použít režim ziskové přirážky, pokud dodané 
zboží z jiného členského státu, které obchodník v tuzemsku pořídil uvnitř 
Společenství, bylo na zbytku území Společenství osvobozeno od daně z důvodu 
dodání uvnitř Společenství. Režim ziskové přirážky by podle této právní úpravy 
nebylo možné v projednávané věci použít. 
Nemožnost použít v těchto případech režim ziskové přirážky je odůvodněna tím, 
že dodané zboží bylo zcela vyloučeno z daně z obratu, protože bylo na určitém 
předstupni osvobozeno od daně. Pokud je pořízení uvnitř Společenství předmětem 
FINANZAMT HAMM 
 
9 
 
daně podle § 12 odst. 2 bodu 13 písm. a) UStG, mohla si osoba povinná k dani 
odpočíst tuto daň jako daň zaplacenou na vstupu v souladu s § 15 odst. 1 větou 
prvou bodem 3 UStG [OMISSIS]. Proto byl proces převodu podroben běžnému 
režimu zdanění, aby bylo zatížení úplné [OMISSIS]. 
b) Nemožnost použít režim ziskové přirážky na dodání uvnitř Společenství 
tuzemskému obchodníkovi je však v rozporu s unijním právem. Soudní dvůr 
Evropské unie rozhodl, že čl. 316 odst. 1 písm. b) směrnice o DPH musí být 
vykládán v tom smyslu, že se obchodník povinný k dani může rozhodnout pro 
použití režimu ziskové přirážky na dodání uměleckých děl, která mu byla na 
vstupu dodána v rámci dodání uvnitř Společenství osvobozeného od daně jejich 
autory nebo jejich právními nástupci (srov. rozsudek Soudního dvora ze dne 29. 
listopadu 2018, Mensing, C-264/17, EU:C:2018:968, výrok 1). 
c) Žalobce – jelikož Soudní dvůr Evropské unie ve věci Mensing, C 264/17, 
EU:C:2018:968, rovněž rozhodl, že je vyloučen nárok na odpočet daně zaplacené 
na vstupu – tak má podle výkladu vnitrostátního práva také nárok, aby byla daň  
z obratu z pořízení uměleckých děl zohledněna podle § 25a odst. 3 věty třetí 
UStG. Zohlednění podle § 25a odst. 3 věty páté ve spojení s § 25a odst. 2 větou 
první bodem 2 UStG naopak nepřichází v úvahu. 
aa) Podle § 25a odst. 3 věty páté UStG zahrnuje nákupní cena v rámci výpočtu 
vyměřovacího základu v režimu ziskové přirážky také „daň z obratu dodavatele“, 
pokud podle § 25a odst. 2 věty prvé bodu 2 UStG jsou obchodníkovi dodávána 
umělecká díla, jejichž „dodání tomuto obchodníkovi podléhalo dani“ a neprovedl 
ho jiný obchodník. 
Zohlednění sporné daně z obratu nepřichází podle jednoznačného znění v úvahu, 
neboť dodání umělců z jiného členského státu nepodléhalo dani. Dodání byla 
osvobozena od daně z obratu podle článku 138 směrnice o DPH. Naproti tomu 
dani podléhalo jen pořízení [OMISSIS]. 
bb) Daň z obratu v případě pořízení uvnitř Společenství však může být zohledněna 
v nákupní ceně v rámci stanovení vyměřovacího základu pro zdanění ziskové 
přirážky podle § 25a odst. 3 věty třetí UStG – protože v souladu s unijním právem 
přichází režim ziskové přirážky u obchodníků v tuzemsku do úvahy po pořízení 
uvnitř Společenství. Neboť podle této právní úpravy se daň z obratu nezapočítává 
do vyměřovacího základu. Pro daň, které předmětné pořízení uvnitř Společenství 
podléhá, nemůže platit nic jiného; ta musí také zůstat v tomto směru 
nezohledněna. To samo o sobě odpovídá účelu zdanění ziskové přirážky, které 
chce zamezit dvojímu zdanění („dani z daně“) (srov. stanoviska generálního 
advokáta M. Szpunara ve věci Mensing, C-264/17, ECLI:EU:C:2018:722, bod 
53). 
d) Senát předkládajícího soudu má však pochybnosti, zda je takový výklad 
vnitrostátní právní úpravy možný i tehdy, pokud je režim ziskové přirážky – jako 
v projednávané věci – založen pouze na unijním právu. Soudní dvůr Evropské 
ŽÁDOST O ROZHODNUTÍ O PŘEDBĚŽNÉ OTÁZCE ZE DNE 20. 10. 2021 – VĚC C-180/22 
 
10  
      
unie ve svém rozsudku ze dne 29. listopadu 2018, Mensing, C-264/17, 
EU:C:2018:968, který byl vydán v projednávané věci, uvedl, že se žalobce může 
přímo dovolávat možnosti stanovené v čl. 316 odst. 1 písm. b) směrnice o DPH, 
kterou vnitrostátní právo v projednávaném případě pro dodání uměleckých děl 
uvnitř Společenství nestanoví. Dále také uvedl, že žalobce „může využít režim 
ziskové přirážky podle tohoto článku pouze za podmínek stanovených touto 
směrnicí“ (srov. rozsudek Soudního dvora ze dne 29. listopadu 2018, Mensing,  
C-264/17, EU:C:2018:968, bod 49). To vyvolává pochybnosti, zda je přípustné, 
aby vnitrostátní soud poslední instance za takových okolností, jako jsou okolnosti 
věci v původním řízení, kdy se osoba povinná k dani dovolává na základě 
rozsudku Soudního dvora Evropské unie ze dne 29. listopadu 2018, Mensing, 
C-264/17, EU:C:2018:968, toho, že i dodání uměleckých děl, která jí byla na 
vstupu dodána v rámci dodání uvnitř Společenství osvobozeného od daně jejich 
autory (nebo jejich právními nástupci), spadá do režimu ziskové přirážky podle 
článku 311 a násl. směrnice o DPH, vyložil vnitrostátní ustanovení § 25a odst. 3 
věty třetí UStG v tom smyslu, že se daň, které podléhá pořízení uvnitř 
Společenství, nezapočítává do vyměřovacího základu.  
3. Ke druhé otázce 
V případě kladné odpovědi na první otázku, považuje senát předkládajícího soudu 
za nezbytné předložit Soudnímu dvoru Evropské unie druhou otázku. Podle  
čl. 267 odst. 1 SFEU má Soudní dvůr Evropské unie za úkol vykládat unijní 
Smlouvy. Podle názoru senátu předkládajícího soudu k tomu patří i dotváření 
unijního práva Soudním dvorem Evropské unie, které může projednávaná věc 
vyžadovat. 
a) Směrnice o DPH obsahuje v hlavě XII kapitole 4 ustanovení, která  
v podrobnostech upravují režim ziskové přirážky. Podle čl. 317 věty první 
směrnice o DPH se základ daně při využití možnosti režimu ziskové přirážky 
stanoví podle článku 315 směrnice o DPH mimo jiné při dodání „uměleckých děl, 
která (…) dodali jejich autoři (…)“ [čl. 316 odst. 1 písm. b) směrnice o DPH]. 
Podle čl. 315 věty druhé směrnice o DPH je zisková přirážka obchodníka 
povinného k dani uvedená v čl. 315 větě první směrnice o DPH rovna rozdílu 
mezi prodejní cenou účtovanou obchodníkem povinným k dani za zboží a kupní 
cenou. Podle čl. 312 bodu 1 směrnice o DHP zahrnuje „prodejní cena“ vše, co 
tvoří protiplnění, jež obdržel nebo má obdržet obchodník povinný k dani od 
pořizovatele nebo třetí osoby mimo jiné včetně daní přímo vázaných na plnění. 
Podle čl. 312 bodu 2 směrnice o DPH se „kupní cenou“ rozumí „vše, co tvoří 
protiplnění, jak je vymezeno v bodě 1, jež obdržel nebo má obdržet od 
obchodníka povinného k dani jeho dodavatel“. 
b) Uvedením „uměleckých děl, která (…) dodali jejich autoři (…)“ [čl. 316 
odst. 1 písm. b) směrnice o DPH] zahrnul unijní normotvůrce do právní úpravy  
i dodání uvnitř Společenství [OMISSIS]. Chybí však analogické ustanovení k čl. 
FINANZAMT HAMM 
 
11 
 
317 větě druhé směrnice o DPH, podle něhož se má u uměleckých děl, která 
dovezl sám obchodník povinný k dani, zahrnovat i jím splatná daň [OMISSIS]. 
Senát předkládajícího soudu má za to, že správné řešení by mohlo na úrovni 
unijního práva vyplývat z článku 315 směrnice o DPH, na který v tomto směru 
odkazuje čl. 317 věta prvá směrnice o DPH. 
aa) V německém jazykovém znění stanoví čl. 315 věta první směrnice o DPH, 
že základem daně je zisková přirážka „snížená o daň vztahující se k této ziskové 
přirážce.“ Zisková přirážka je pak hrubá částka včetně daně z přidané hodnoty, od 
níž je nutno pro účely stanovení základu daně, který nemá zahrnovat daň z přidané 
hodnoty, odečíst daň z přidané hodnoty, tedy přepočíst ji na čistou částku (bez 
daně z přidané hodnoty). Senát předkládajícího soudu má za to, že toto znění 
připouští v projednávané věci takový výklad, že „daň z přidané hodnoty vztahující 
se k této ziskové přirážce“ zahrnuje i daň z obratu zaplacenou žalobcem při 
pořízení uvnitř Společenství. Napadené rozhodnutí by tedy mělo být senátem 
předkládajícího soudu potvrzeno. 
bb) Výklad čl. 315 věty první směrnice o DPH, který považuje senát 
předkládajícího soudu za možný, kromě toho odpovídá při systematickém výkladu 
logice čl. 78 písm. a) poslední věta směrnice o DPH, podle níž se samotná daň z 
přidané hodnoty nezahrnuje do základu daně. Senát předkládajícího soudu má za 
to, že ve zvláštním režimu podle čl. 315 věty první směrnice o DPH tomu není 
jinak. 
cc) Ve prospěchu tohoto výkladu svědčí i zásada neutrality. Stejně jako při 
dovozu, který provedl sám obchodník povinný k dani (případ čl. 317 věty druhé 
směrnice o DPH), je v souladu s touto zásadou nezahrnovat daň, které podléhá 
pořízení uvnitř Společenství, do ziskové přirážky, protože jinak by byla zisková 
přirážka příliš vysoká, což by bylo v rozporu se systémem regulace. Došlo by ke 
dvojímu zdanění ve smyslu „daň z daně z pořízení uvnitř Společenství“ (srov. 
stanovisko generálního advokáta M. Szpunara ve věci Mensing, C-264/17, 
EU:C:2018:722, bod 53 [OMISSIS]). Směrnici o DHP je vlastní zásada daňové 
neutrality, která brání zejména tomu, aby při vybírání daně z přidané hodnoty bylo 
s hospodářskými subjekty, které uskutečňují stejné operace, zacházeno rozdílně 
(srov. např. rozsudek Soudního dvora ze dne 13. března 2014, ATP 
PensionService, C-464/12, ECLI:EU:C:2014:139, body 42 a 44, a další odkazy; 
rozsudek Soudního dvora ze dne 29. listopadu 2018, Mensing, C-264/17, 
EU:C:2018:968, bod 32). 
dd) Kromě toho je třeba zohlednit, že dodání uvnitř Společenství a pořízení 
uvnitř Společenství ve skutečnosti představují jednu a tutéž hospodářskou operaci, 
jejichž oddělené vnímání má za cíl pouze přidělení daňového příjmu členskému 
státu, v němž dochází ke konečné spotřebě dodaného zboží (srov. rozsudek 
Soudního dvora ze dne 27. září 2007, Teleos a další, C-409/04, 
ECLI:EU:C:2007:548, [OMISSIS] bod 23). I z tohoto důvodu je na úrovni 
unijního práva zapotřebí rovného zacházení [OMISSIS]. 
ŽÁDOST O ROZHODNUTÍ O PŘEDBĚŽNÉ OTÁZCE ZE DNE 20. 10. 2021 – VĚC C-180/22 
 
12  
      
ee) Také Soudní dvůr Evropské unie vychází dle názoru senátu předkládajícího 
soudu nepřímo z toho, že daň z pořízení uvnitř Společenství by měla být 
zahrnována. Ve svém rozsudku ze dne 29. listopadu 2018, Mensing, C-264/17, 
EU:C:2018:968, totiž odmítl nárok obchodníka povinného k dani na odpočet daně 
z přidané hodnoty zaplacené na vstupu při pořízení uvnitř Společenství zejména 
proto, že daň z přidané hodnoty zaplacená v kupní ceně není zahrnuta do daně 
zatěžující prodej (bod 46). Tak by tomu ale bylo v případě, že by daň z pořízení 
uvnitř Společenství nebyla zahrnována. Je v souladu se systematikou zdanění 
ziskové přirážky, pokud je ke kupní ceně připočtena i daň z obratu v rámci 
zdanění pořízení uvnitř Společenství [OMISSIS]. 
ff) Tímto výkladem čl. 315 věty první směrnice o DPH by se však senát 
předkládajícího soudu odchýlil od názoru generálního advokáta M. Szpunara 
uvedeného v bodě 54 jeho stanoviska ve věci Mensing, C-264/17, 
EU:C:2018:722. Generální advokát M. Szpunar měl za to, že dle jeho názoru není 
možné tuto mezeru odstranit výkladem a právní mezera musí být odstraněna 
normotvůrcem.  
S ohledem na tato jednoznačná stanoviska generálního advokáta má soud 
projednávající opravný prostředek „Revision“ za to, že nemůže dospět k závěru, 
že jediné správné použití unijního práva je tak zřejmé, že nezůstává prostor pro 
jakoukoliv rozumnou pochybnost (srov. k tomu rozsudky Soudního dvora ze dne 
6. října 1982, CILFIT v. Ministero della Sanità, C-283/81, ECLI:EU:C:1982:335, 
[OMISSIS] bod 21; ze dne 15. září 2005, Intermodal Transports, C-495/03, ECLI: 
EU:C:2005:552 [OMISSIS]; ze dne 6. prosince 2005, Gaston Schul Douane-
expediteur, C-461/03, ECLI:EU:C:2005:742 [OMISSIS]). Má proto za to, že je 
povinen požádat Soudní dvůr Evropské unie o rozhodnutí o předběžné otázce 
podle čl. 267 odst. 3 SFEU. 
4. Relevance pro rozhodnutí ve věci 
Senát předkládajícího soudu potřebuje odpověď na první otázku, aby mohl na 
základě vnitrostátní právní úpravy adekvátně rozhodnout (§ 25a odst. 3 věta třetí 
UStG). Odpověď na druhou otázku potřebuje senát předkládajícího soudu, pokud 
je dána přednost unijní úpravy obsažené ve směrnici o DPH a pokud má být právo 
dotvářeno prostřednictvím extenzivního teleologického výkladu unijního práva. 
5. Právní základ pro předložení věci, vedlejší rozhodnutí 
Právní základ pro předložení věci Soudnímu dvoru Evropské unie tvoří čl. 267 
odst. 3 SFEU. [OMISSIS] 
[OMISSIS]