Order;Summary — ECLI:EU:C:2023:26
Date: 2023-01-09
Language of the case: Hungarian
Court formation: Fifth Chamber
Subject matter: Taxation;Value added tax;Fundamental rights;Charter of Fundamental Rights
Procedure: Reference for a preliminary ruling
Origin: Hungary

Version anonymisée 
Traduction C-289/22 – 1 
Affaire C-289/22  
Demande de décision préjudicielle 
Date de dépôt : 
3 mai 2022 
Juridiction de renvoi : 
Fővárosi Törvényszék (cour de Budapest-Capitale, Hongrie) 
Date de la décision de renvoi : 
28 février 2022 
Partie requérante : 
A.T.S. 2003 Vagyonvédelmi és Szolgáltató Zrt. „f.a.” 
Partie défenderesse : 
Nemzeti Adó – és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága 
  
La Fővárosi Törvényszék (cour de Budapest-Capitale, Hongrie)  
[OMISSIS] 
dans la procédure contentieuse introduite par A.T.S. 2003 Vagyonvédelmi és 
Szolgáltató Zrt. „f. a.” [OMISSIS] ([OMISSIS] Budapest [OMISSIS]), partie 
requérante, contre Nemzeti Adó – és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága 
[OMISSIS] ([OMISSIS] Budapest [OMISSIS]), partie défenderesse, aux fins du 
contrôle juridictionnel d’une décision administrative rendue en matière fiscale, a 
rendu 
l’ordonnance 
dont le dispositif est le suivant : 
La juridiction de céans [OMISSIS] introduit auprès de la Cour de justice de 
l’Union européenne une procédure afin que celle-ci statue à titre préjudiciel sur les 
questions ci-dessous : 
FR 
DEMANDE DE DECISION PREJUDICIELLE DU 28. 2. 2022 – AFFAIRE C 289/22 – 1 
 
2  
Version anonymisée 
1) Faut-il interpréter l’article 167 et l’article 168, sous a), ainsi que 
l’article 178, sous a), de la directive TVA en ce sens que, lorsque 
l’administration fiscale constate qu’un des membres d’une chaîne de 
prestations de services, quel qu’il soit, a violé les règles spécifiques régissant 
la prestation de services convenue dans un contrat conclu avec l’assujetti ou 
dans un accord entre des membres de la chaîne, ou encore d’autres règles, un 
tel constat constitue en soi, en tant qu’élément objectif, une preuve suffisante 
de l’existence d’une fraude fiscale, même si l’activité des membres de la 
chaîne est licite à tous autres égards, ou bien l’administration fiscale 
a-t-elle-également dans ce cas l’obligation d’indiquer en quoi consiste 
concrètement la fraude fiscale, et de préciser quel est le membre de la chaîne 
qui l’a commise, et par quels agissements ? Dans ce contexte, en cas de 
constat d’un manquement, l’autorité fiscale doit-elle vérifier le lien de 
causalité entre le droit à déduction de l’assujetti et la violation des obligations 
légales et réglementaires qui régissent l’activité économique en question, et ne 
peut-elle refuser le droit à déduction de la TVA de cet assujetti que si 
l’existence d’un tel lien de causalité est prouvée ? 
2) Compte tenu des articles précités de la directive TVA et du droit à une 
procédure équitable au sens de l’article 47 de la charte des droits 
fondamentaux de l’Union européenne (ci-après la « Charte »), reconnu en 
tant que principe général du droit, ainsi que des principes de 
proportionnalité et de sécurité juridique, l’assujetti peut-il être tenu, dans le 
cadre de l’obligation générale de vérification qui lui incombe, de s’assurer 
que les prestataires qui se situent en amont dans la chaîne ont respecté les 
obligations imposées par les règles de droit spécifiques régissant l’exécution 
de la prestation de services visée par la facture, ainsi que les conditions 
d’exercice légal de leurs activités qui leur sont applicables ? Dans 
l’affirmative, l’assujetti est-il soumis à cette obligation de manière continue 
pendant la durée de la relation juridique ou, sinon, à quelle fréquence 
peut-on attendre de lui qu’il s’en acquitte ? 
3) Faut-il interpréter l’article 167 et l’article 168, sous a), ainsi que 
l’article 178, sous a), de la directive TVA en ce sens que l’assujetti qui détecte 
un manquement de la part d’un prestataire, quel qu’il soit, situé en amont 
dans la chaîne a l’obligation de ne pas exercer, dans ce cas, son droit de 
déduire la TVA qui a été répercutée sur lui, sauf à commettre une fraude 
fiscale ? 
4) Faut-il interpréter les articles précités de la directive TVA, 
conformément aux principes de sécurité juridique et de neutralité fiscale, en 
ce sens que, lors de l’examen et de la qualification du caractère frauduleux de 
la chaîne, ainsi que lors de la détermination des faits pertinents et de 
l’appréciation des preuves y afférentes, l’administration fiscale ne peut pas 
faire abstraction des dispositions des règles de droit spécifiques qui régissent 
la prestation de services visée par la facture, notamment les règles applicables 
aux droits et obligations des parties ? 
A.T.S. 2003 
 
3 
Version anonymisée 
5) Les articles précités de la directive TVA et le droit à une procédure 
équitable au sens de l’article 47 de la Charte, reconnu en tant que principe 
général du droit, ainsi que le principe de sécurité juridique, font-ils obstacle à 
la pratique administrative qui consiste à considérer que, lors du contrôle du 
droit à déduction fondé sur une transaction économique réalisée sous la 
forme d’une prestation de service, la réalité de cette transaction, telle 
qu’attestée par des factures, contrats et autres documents comptables, peut 
être réfutée par des constatations faites, au cours d’une enquête, par 
l’autorité d’enquête, par des témoignages de suspects recueillis lors de cette 
même enquête, ainsi que par des témoignages de travailleurs concernés par 
un prêt de main-d’œuvre quant à la manière dont ces travailleurs voient leur 
relation de travail, la qualification juridique qu’ils lui donnent et la personne 
qu’ils perçoivent comme étant celle qui exerce à leur égard les droits attachés 
à la qualité d’employeur ? 
6) Les articles précités de la directive et le droit à une procédure équitable au 
sens de l’article 47 de la Charte, reconnu en tant que principe général du 
droit, ainsi que le principe de sécurité juridique, sont-ils conciliables avec la 
pratique administrative qui consiste d’une part à qualifier d’exercice d’un 
droit non conforme à la destination de ce droit le choix de l’assujetti 
d’exercer son activité économique sous la forme qui lui permet de réduire au 
mieux ses coûts et d’autre part, pour cette raison, à exercer son droit de 
requalification des contrats d’une manière qui aboutit à faire naître des 
contrats entre des parties entre lesquelles il n’y en avait pas auparavant ? 
[OMISSIS] [élément de droit procédural national] 
Motifs 
La société requérante a commencé son activité en 2007, avec WY, ZQ et XZ pour 
représentants. La requérante a fourni des services de protection des biens et de 
nettoyage à ses clients pendant la période du 1er janvier 2009 au 30 septembre 
2013, ici litigieuse. Les prestations de services étaient fournies par le personnel de 
l’entreprise ou par des sous-traitants ; en outre, à partir de 2010, elle a eu recours à 
93 travailleurs prêtés, mis à disposition par des sociétés de prêt de main-d’œuvre. 
Pour les services qui lui ont été fournis, la requérante a reçu, au cours de la 
période litigieuse, des factures de SK-Lion Kft., ainsi que d’Europajzs Kft. en 
2011 et 2012 et de Top Cop Zrt. entre 2009 et 2012. La requérante s’est acquittée 
de son obligation de déclarer et de payer la TVA. 
La requérante a couvert ses besoins en personnel en recourant au prêt de main 
d’œuvre jusqu’au 31 décembre 2011. Elle avait à cette fin, le 29 avril 2011, 
conclu avec SK-Lion Kft. un contrat de mise à disposition de main-d’œuvre. 
En vertu de ce contrat, SK-Lion Kft. prêtait à la requérante, à titre onéreux et en 
fonction des demandes de main d’œuvre qui lui avaient été envoyées, des 
travailleurs ayant une relation de travail avec elle dans le but d’être mis à 
DEMANDE DE DECISION PREJUDICIELLE DU 28. 2. 2022 – AFFAIRE C 289/22 – 1 
 
4  
Version anonymisée 
disposition. Dans le cadre du prêt de main-d’œuvre, l’exercice des droits et 
obligations attachés à la qualité d’employeur est réparti entre la requérante et la 
société prêteuse. C’est la Kft. qui exerce les droits liés à la conclusion et à la 
cessation de la relation de travail. L’entreprise prêteuse déclarait au point III/l. de 
l’accord qu’elle était une entreprise de prêt de main-d’œuvre enregistrée et que la 
décision concernant cette qualité faisait partie intégrante du contrat. D’après le 
point 3 du contrat, la personne exerçant les droits attachés à la qualité 
d’employeur au sein de l’entreprise prêteuse était WY, directeur technique. Au 
titre de cette prestation de services, la Kft. facturait un montant forfaitaire mensuel 
de 5 millions de forints, auquel s’ajoutait la TVA, et qui incluait tous les droits et 
frais. 
Les travailleurs concernés par le prêt de main-d’œuvre étaient déclarés auprès de 
Red Eagle Kft du 1er juin 2010 au 28 février 2011, de Mercia Security Kft. du 
1er au 31 mars 2011, et de XZ Sec Kft du 1er avril 2011 au 31 décembre 2011. 
Le 28 décembre 2011, la requérante et SK-Lion ont conclu un contrat d’entreprise 
à durée déterminée, jusqu’au 11 octobre 2012, pour l’exécution de services de 
protection des biens et de gardiennage dans les bâtiments énumérés dans le 
contrat. Aux termes de ce contrat, SK-Lion Kft. emploie le personnel nécessaire à 
l’exécution des tâches à ses propres frais, sans faire appel à aucun sous-traitant, 
mais pouvait néanmoins avoir recours à une société de prêt de main-d’œuvre. 
En l’occurrence, c’est avec la société de prêt de main-d’œuvre Shield Work Kft. 
que SK-Lion Kft. a conclu un contrat de consortium du 1er janvier 2012 au 
28 février 2013. 
D’après ce contrat, la société de prêt de main-d’œuvre est responsable de 
l’obtention des autorisations nécessaires pour le prêt de main-d’œuvre, de la 
déclaration de l’activité, du recrutement et de l’emploi des travailleurs, de la 
vérification de leur compétence professionnelle, du respect des obligations légales 
en matière d’emploi, du paiement des salaires, du respect des termes du contrat de 
mise à disposition de main-d’œuvre conclu avec l’emprunteur et de la 
régularisation des comptes avec le chef de file du consortium. Le chef de file était 
quant à lui chargé – entre autres – d’assurer le lien entre les clients et le 
consortium, ou les membres de celui-ci. 
Sur le fondement de ce contrat de consortium, les travailleurs étaient déclarés 
auprès de Shield Work Kft. du 1er janvier 2012 jusqu’au 28 février 2013, et de 
Humán Job Service Kft du 1er mars 2013 au 15 juillet 2013. 
Les travailleurs prêtés ont effectué des tâches de gardiennage auprès des clients de 
la requérante, notamment sur le territoire de la clinique externe de l’université 
Semmelweis dans les cliniques universitaires. L’aptitude des travailleurs était 
approuvée par l’agent de sécurité compétent de cet établissement, et l’approbation 
de recrutement était précédée d’un entretien. Le travail devait être effectué 
A.T.S. 2003 
 
5 
Version anonymisée 
conformément aux instructions de service établies par les responsables de la 
sécurité de l’établissement. 
L’autorité de premier degré [OMISSIS] a constaté l’existence d’un solde débiteur 
à la charge de la requérante d’un montant de 141 457 000 forints hongrois (HUF), 
au titre de la TVA, de l’impôt sur le revenu des personnes physiques (IRPP), des 
cotisations de sécurité sociale et autres contributions dues par l’employeur pour la 
période comprise entre le mois de décembre 2010 et le mois de septembre 2013, 
lequel constituait pour totalité un arriéré d’impôts. Elle a infligé, sur la base de cet 
arriéré, une amende fiscale de 227 662 000 HUF, majorée d’une pénalité de retard 
de 18 966 000 HUF. Il a été constaté que le droit d’établir l’impôt était prescrit 
pour l’exercice 2009, de même que pour la période comprise entre le 1er janvier 
2010 et le 30 novembre 2010. 
La défenderesse, en ce qui concerne la TVA à payer, a tout d’abord retenu que, 
aux yeux des clients de la requérante, les services avaient été fournis par cette 
même requérante et qu’ils ne savaient pas que celle-ci n’avait pas utilisé son 
propre personnel mais avait sous-traité les services facturés. Les contrats conclus 
avec les clients indiquent que la requérante a recours à la sous-traitance pour 
exécuter les prestations de services mais, dans certains cas, celle-ci ne l’a pas 
déclaré ou l’a fait sans l’approbation [du client]. Compte tenu de l’ensemble de 
ces éléments, l’administration fiscale a accepté les données figurant sur la 
déclaration en ce qui concerne la TVA à payer. 
Dans le cadre de la TVA déductible, il a été constaté que la requérante était 
poursuivie, entre autres, pour délit de fraude fiscale et autres infractions par 
l’équipe d’enquête de la direction des affaires pénales de l’administration fiscale 
compétente, et que ses documents avaient été saisis au cours de cette procédure. 
Sur la base des données et des informations obtenues au cours de l’enquête, il 
existe des motifs raisonnables de soupçonner que, depuis des années, des sociétés 
commerciales exerçant des activités économiques exigeant une main d’œuvre 
importante et impliquant des coûts salariaux élevés ont mis en place une chaîne de 
facturation fictive, le principe étant que les personnes employées dans des 
entreprises situées en bas de la chaîne travaillent en fait pour les sociétés qui se 
trouvent en haut de cette chaîne, telles que la requérante, lesquelles, en recevant 
de fausses factures de sous-traitance et en recourant à un simulacre de prêt de 
main-d’œuvre, réduisent leur assujettissement à la TVA et évitent de payer l’IRPP 
et les cotisations de sécurité sociale. Entre ces deux extrémités de la chaîne, des 
sociétés – SK-Lion Kft. – s’intercalaient entre le véritable employeur et les 
sociétés de prêt de main-d’œuvre. Il ressort des déclarations des suspects 
interrogés au cours de l’enquête, ainsi que des travailleurs prêtés, que les sociétés 
de prêt de main-d’œuvre n’exerçaient aucune activité économique réelle ; les 
travailleurs prêtés ne connaissaient ni ces sociétés ni leurs dirigeants. Le recours à 
des sociétés intermédiaires pour former des maillons dans la chaîne avait pour but 
d’éloigner le bénéficiaire effectif des sociétés commerciales pratiquant l’évasion 
fiscale, situées en bas de la chaîne, d’éviter que les charges fiscales et sociales 
afférentes aux employés soient réalisées auprès du véritable employeur et de 
DEMANDE DE DECISION PREJUDICIELLE DU 28. 2. 2022 – AFFAIRE C 289/22 – 1 
 
6  
Version anonymisée 
réduire la TVA à payer. L’autorité fiscale a constaté, sur le fondement de 
l’article 8, paragraphe 1, de l’article 9, et de l’article 10, paragraphe 1, du Munka 
törvénykönyvről szóló 1992. évi XXII. törvény (loi n° XXII de 1992, portant code 
du travail ; ci-après l’« ancien code du travail »), que SK-Lion Kft., en tant que 
société de prêt de main-d’œuvre, ne répondait pas aux conditions prévues dans le 
code du travail et que, par conséquent, en application de l’article 193/G, 
paragraphe 8, du code du travail, et du point III/11) de l’accord, il s’était noué une 
relation de travail entre l’emprunteur et le travailleur à la date du début effectif du 
travail. Étant donné qu’il ressort des faits qui ont pu être établis que c’est en 
réalité WY, un des représentants de la requérante, qui exerçait sur les travailleurs 
les droits attachés à la qualité d’employeur, il n’était pas important de savoir si le 
fait que son nom figure dans l’accord était ou non dû à une erreur de plume. 
Malgré la clause contractuelle, la requérante n’a pas cherché à savoir, ni au 
moment de la conclusion du contrat ni par la suite, si son cocontractant disposait 
de la main-d’œuvre nécessaire pour exécuter le contrat. L’autorité fiscale pense 
que la requérante, d’après le point VIII/1. du contrat, avait connaissance du 
contrat de consortium entre SK-Lion Kft. et XZ Sec Kft., ainsi que du fait que 
SK-Lion Kft. n’avait pas l’intention de déclarer un seul employé, ni de déclarer et 
payer les charges fiscales et sociales liées à l’emploi. Ainsi, non seulement la 
requérante n’a pas agi avec la diligence requise, mais elle a contribué de manière 
substantielle à la mise en place d’une chaîne créée de manière artificielle en 
concluant un contrat de mise à disposition de main-d’œuvre avec une société qui 
ne disposait pas des moyens nécessaires à l’exécution des prestations convenues 
dans l’accord, puisque SK-Lion Kft. n’avait aucun employé déclaré en 2011 et 
qu’elle ne pouvait donc pas exécuter le contrat conclu avec la requérante en 
utilisant ses propres travailleurs. Le manque de diligence de la requérante est 
attesté par le fait que, malgré l’existence d’une disposition légale, elle ne s’est pas 
assurée que la société prêteuse était bien inscrite dans le registre prévu par la loi et 
qu’elle remplissait les conditions légales pour exercer cette activité. L’argument 
de la requérante selon lequel les données publiques disponibles au moment où la 
relation a été établie attestaient que la société existait et qu’elle disposait de tous 
les documents qu’elle avait d’ailleurs présentés à la requérante, n’est pas étayé, 
parce que de tels documents n’ont pas été produits au cours de la procédure. 
L’administration fiscale, sur le fondement de l’article 1er, paragraphe 7, et de 
l’article 2, paragraphe 1, de l’Art [code de procédure fiscale], a constaté que les 
parties contractantes n’avaient pas respecté leurs obligations et que, par 
conséquent, le contrat n’avait pas été valablement conclu. 
Le contrôle connexe auprès de Red Eagle Kft. n’a pas été mené à terme, car cette 
société a été liquidée le 25 octobre 2011, puis radiée du registre des sociétés le 
13 décembre 2012. Entre le mois d’octobre 2010 et le mois de février 2011, cette 
société n’a pas déposé de déclaration à la TVA ; elle a déposé des déclarations de 
cotisations, mais les impôts et cotisations n’ont pas été payés. 
Il ressort du contrôle connexe mené auprès de Mercia Security Kft. que le compte 
bancaire de cette entreprise fait apparaître le versement de salaires à des employés 
déclarés, ainsi qu’un transfert provenant de SK-Lion Ltd. L’administration fiscale 
A.T.S. 2003 
 
7 
Version anonymisée 
estime que cette société n’exerçait pas d’activité réelle, que les activités de 
protection des biens mentionnées sur les factures qu’elle avait émises n’avaient 
pas été réalisées, parce que le gérant de SK-Lion n’en avait pas connaissance, ne 
la contrôlait pas, et ne pouvait nommer les personnes qui exécutaient ces activités 
de protection des biens. Les travailleurs ne connaissaient pas le représentant de la 
société. 
Le 29 novembre 2012, XZ Sec Kft. a été mise en liquidation ; cette société 
employait 1198 salariés au total. Les travailleurs ont été déclarés, certes, mais les 
charges sociales et fiscales afférentes à ceux-ci n’ont pas été payées. Cette société 
a déposé des déclarations à la TVA avec un contenu égal à zéro, ou n’en a pas du 
tout déposé. Sur ce fondement, l’autorité fiscale a constaté que le véritable objectif 
des contrats de sous-traitance était, en recourant à XZ Sec Kft. et à SK Lion Kft. 
et en échappant au paiement des charges publiques liées à l’emploi, de permettre 
au donneur d’ordre, le véritable employeur, d’exercer son activité en déduisant la 
TVA, sans payer les charges fiscales et sociales grevant le travail. La manière 
dont cette chaîne était construite et fonctionnait était dans l’intérêt du véritable 
employeur, situé à son sommet, c’est-à-dire de la requérante, qui était clairement 
le principal bénéficiaire de ce montage.  
Pour la période couverte par le contrat d’entreprise, la requérante a conclu un 
contrat d’entreprise avec SK-Lion Kft., période au cours de laquelle il a été établi 
que, en vertu des contrats conclus entre la requérante et ses clients, la requérante 
ne pouvait pas sous-traiter les services de gardiennage qu’elle avait pris en charge, 
mais que SK-Lion Kft. avait recours à Shield Work Kft., en tant que société de 
prêt de main-d’œuvre, en vertu d’un accord de consortium conclu entre elles. Le 
but du consortium était, pour les parties, de donner l’impression que la 
main-d’œuvre avait été mise à disposition conformément aux règles du code du 
travail, même si, d’après les informations découvertes par l’autorité fiscale, cela 
n’avait pas été le cas et que c’était un « sous-prêt » de main-d’œuvre qui avait été 
facturé. Étant donné que les parties, au point III du contrat conclu entre la 
requérante et SK-Lion Kft., avaient mentionné Shield Work Kft., la requérante 
était au courant de la violation du code du travail en matière d’emploi. 
Le 13 décembre 2013, Shield Work Kft. a été mise en liquidation. Cette société a 
déposé des déclarations à la TVA dont le contenu était égal à zéro, ou n’en a pas 
du tout déposé. LF, qui était le gérant de cette société au moment où elle a été 
créée, a déclaré qu’aucune activité [économique] réelle n’avait été exercée, que la 
société n’avait pas d’actifs corporels et qu’elle avait constitué ses ressources en 
personnel en déclarant les employés qui effectuaient effectivement le travail, mais 
n’avait pas payé les charges publiques les concernant. Lors du contrôle connexe 
effectué auprès de SK-Lion Kft., l’administration fiscale a procédé aux mêmes 
constatations que celles qu’elle avait effectuées auprès de la requérante, concluant 
que SK Lion Kft. n’avait pas exercé d’activité économique réelle. 
Il a été constaté que les factures émises par SK-Lion Kft. ne faisaient pas foi et 
que les transactions qui figuraient sur celles-ci n’avaient pas eu lieu. Selon leurs 
DEMANDE DE DECISION PREJUDICIELLE DU 28. 2. 2022 – AFFAIRE C 289/22 – 1 
 
8  
Version anonymisée 
déclarations, les employés ne connaissaient ni SK-Lion Kft. ni son représentant, et 
la plupart d’entre eux ont désigné WY, l’un des représentants principaux de la 
requérante, comme étant le chef d’équipe sur le lieu de travail. Cela constitue, 
outre les irrégularités dans l’émission des factures, un élément objectif dont la 
requérante avait connaissance ou aurait dû avoir connaissance. Aucune des autres 
sociétés auxquelles il a été recouru n’exerçait d’activité économique réelle, toutes 
avaient été créées dans le seul but de fraude fiscale. En vertu de l’article 119, 
paragraphe 1, de l’article 120, sous a), et de l’article 127, paragraphe 1, sous a), de 
la [2007. évi CXXVII.] törvény az általános forgalmi adóról (loi nº CXXVII de 
2007, relative à la taxe sur la valeur ajoutée), ainsi que de l’article 166, 
paragraphe 2, de la [2000. évi C.] törvény a számvitelről (loi n° C. de 2000 
relative à la comptabilité), aucun droit à déduction de la taxe ne peut être fondé 
sur une facture qui ne fait pas foi. Sur la base de ces constatations, l’autorité 
fiscale a requalifié les contrats conclus entre la requérante et SK-Lion Kft., 
estimant que les contrats de travail avaient été conclus entre la requérante et les 
travailleurs. La défenderesse n’a pas accepté les explications de la requérante 
selon lesquelles les gardiens avaient désigné WY comme leur employeur parce 
qu’il était considéré par tous, en matière technique, comme le premier chef 
d’équipe en raison de sa compétence professionnelle, et que c’est par erreur que 
son nom avait été inscrit dans le contrat. 
En ce qui concerne Europajzs Kft. et Top Cop Zrt., l’administration fiscale a 
considéré que celles-ci ne disposaient ni du matériel ni du personnel nécessaire, 
qu’elles n’avaient pas satisfait aux obligations de déclaration, et qu’elles 
n’exerçaient aucune activité réelle. 
L’autorité fiscale de second degré [OMISSIS] a modifié la décision de 
premier degré en ce sens qu’elle a ordonné d’effacer l’arriéré d’impôt, IRPP et 
autres cotisations constaté pour la période comprise entre le mois de 
décembre 2010 et le mois de novembre 2011, correspondant à un solde débiteur 
d’un total de 39 324 000 HUF, ainsi que l’amende fiscale et les pénalités de retard 
y afférentes, considérant que le droit d’établir l’impôt était prescrit en ce qui 
concerne ces périodes. 
La requérante fait valoir qu’il ne s’agit pas d’une chaîne de facturation 
sciemment constituée, car les prestations de services mentionnées dans les 
factures ont été intégralement réalisées, ainsi que les clients l’ont d’ailleurs 
eux-mêmes reconnu. La requérante critique également la version des faits établie 
par la défenderesse en faisant valoir que l’administration fiscale a repris et 
exploité le dossier de la procédure pénale, qu’elle s’est appuyée sur des faits 
constatés au cours de l’enquête, faisant siennes des suppositions qui, en raison de 
l’existence d’une procédure pénale en cours, devaient rester à l’état de simples 
hypothèses. Elle reproche en outre à la défenderesse d’avoir apprécié les éléments 
de preuve disponibles de manière irrationnelle et unilatérale à sa charge. Elle 
souligne que la TVA a été déduite dans le respect des conditions de droit matériel, 
car elle disposait de factures établies conformément aux règles de droit et 
témoignant d’une transaction économique réelle – ce qui n’est d’ailleurs pas 
A.T.S. 2003 
 
9 
Version anonymisée 
contesté par la défenderesse – et n’avait fait que déduire le montant de TVA inclus 
dans ces factures et acquitté en même temps que celles-ci. Pour qualifier 
correctement les faits de la présente affaire, il convient de se fonder sur la 
jurisprudence établie par la Cour de justice de l’Union européenne (ci-après la 
« Cour »), notamment dans les affaires jointes Mahagében et Dávid (C‑80/11 et 
C‑142/11), dans l’affaire Tóth (C‑324/11), ainsi que dans l’affaire Hardimpex 
(C‑444/12, non publiée, EU:C:2013:318), qui reposaient sur des faits très 
semblables à ceux de la présente affaire et dont la défenderesse n’a pas tenu 
compte lorsqu’elle a rendu sa décision. La requérante estime qu’elle a fait tout ce 
qui pouvait raisonnablement être attendu d’elle en ce qui concerne les sociétés qui 
ont émis les factures, y compris vérifier que celles-ci n’avaient pas de dettes 
fiscales. 
La requérante reproche également à la défenderesse d’avoir requalifié les contrats 
entre les parties et d’avoir créé des contrats entre des personnes entre lesquelles il 
n’y en avait pas, et notamment de n’avoir pas tenu compte, lors de la 
requalification et de la détermination des conséquences de celle-ci, du fait que 
SK-Lion Kft. n’avait mis de la main-d’œuvre à disposition de la requérante que 
lors de la dernière phase de la période concernée par le contrôle, et que, avant 
cela, c’est en tant que sous-traitant qu’elle avait contribué à la réalisation des 
prestations. De surcroît, la défenderesse prétend que c’est WY qui exerçait les 
droits attachés à la qualité d’employeur en ce qui concerne SK-Lion Kft., sans 
même examiner les différents éléments de cette qualité, ni en quoi elle consistait, 
et sans tenir compte du fait que celui-ci n’avait pas de relation juridique avec la 
société qui émettait les factures. 
La défenderesse maintient sans changement le contenu de sa décision, 
parce qu’elle estime que celle-ci est conforme au droit compte tenu de la 
jurisprudence pertinente de la Kúria, et indique d’ailleurs à ce propos que 
l’introduction d’une procédure préjudicielle n’est pas nécessaire dans la présente 
affaire. 
Au cours de la procédure contentieuse, la juridiction de céans a entendu en tant 
que témoins les représentants de la requérante et le directeur temporaire des 
services techniques de sécurité, de logistique et d’appui de la Semmelweis 
Egyetem, qui ont fait des déclarations concordantes sur les prestations de services 
réalisées par la requérante, les principales conditions dans lesquelles celles-ci se 
déroulaient, les appels à candidature, les caractéristiques de l’activité, y compris 
les formes de contrôle et leur mise en œuvre. 
II. Les dispositions pertinentes du droit de l’Union 
Article 167 de la directive TVA : 
Le droit à déduction prend naissance au moment où la taxe déductible devient 
exigible. 
DEMANDE DE DECISION PREJUDICIELLE DU 28. 2. 2022 – AFFAIRE C 289/22 – 1 
 
10  
Version anonymisée 
Article 168, sous a), de la directive TVA : 
Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de ses 
opérations taxées, l’assujetti a le droit, dans l’État membre dans lequel il effectue 
ces opérations, de déduire du montant de la taxe dont il est redevable les montants 
suivants : la TVA due ou acquittée dans cet État membre pour les biens qui lui 
sont ou lui seront livrés et pour les services qui lui sont ou lui seront fournis par 
un autre assujetti. 
Article 178, sous a), de la directive TVA : 
Pour pouvoir exercer le droit à déduction, l’assujetti doit remplir les conditions 
suivantes : pour la déduction visée à l’article 168, point a), en ce qui concerne les 
livraisons de biens et les prestations de services, détenir une facture établie 
conformément aux articles 220 à 236 et aux articles 238, 239 et 240. 
Article 220 de la directive TVA : 
Tout assujetti doit s’assurer qu’une facture est émise, par lui-même, par 
l’acquéreur ou le preneur ou, en son nom et pour son compte, par un tiers, dans les 
cas suivants : 
1) pour les livraisons de biens ou les prestations de services qu’il effectue pour 
un autre assujetti ou pour une personne morale non assujettie ;  
[...] » 
Article 47 de la Charte : 
Toute personne dont les droits et libertés garantis par le droit de l’Union ont été 
violés a droit à un recours effectif devant un tribunal dans le respect des 
conditions prévues au présent article. 
III. Les dispositions pertinentes du droit hongrois 
Article 1er, paragraphe 7, de [az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (la 
loi n° XCII de 2003, relative au code de procédure fiscale ; ci-après] le « code de 
procédure fiscale ») : 
Les contrats, opérations et autres actes similaires doivent être qualifiés en fonction 
de leur contenu réel. Un contrat ou tout autre acte juridique dépourvu de validité 
est pertinent au regard de l’imposition pour autant que son résultat économique 
peut être démontré. 
Article 2, paragraphe 1, du code de procédure fiscale : 
Les droits exercés dans les rapports juridiques intéressant la fiscalité doivent l’être 
conformément à leur destination. Dans l’application des lois fiscales, ne peut être 
qualifiée d’exercice des droits conforme à leur destination la conclusion de 
A.T.S. 2003 
 
11 
Version anonymisée 
contrats ou la réalisation d’autres opérations dont la finalité est de contourner les 
dispositions des lois fiscales. 
Article 97 du code de procédure fiscale : 
(4) Au cours du contrôle, l’administration fiscale a l’obligation d’établir et de 
prouver les faits, sauf dans les cas où c’est le contribuable qui, en vertu d’une loi, 
a la charge de la preuve.  
(6) Lorsqu’elle établit les faits, l’administration fiscale a l’obligation de 
rechercher également les faits qui jouent en faveur du contribuable. Un fait ou une 
circonstance non prouvés ne peuvent pas – sauf dans la procédure d’estimation – 
être appréciés en défaveur du contribuable. 
Article 119, paragraphe 1, de [az általános forgalmi adóról szóló 2007. 
Evi CXXVII. törvény (loi CXXVII de 2007, relative à la taxe sur la valeur 
ajoutée, ci-après] la « loi sur la TVA ») : 
À moins que la loi n’en dispose autrement, le droit à la déduction de la taxe prend 
naissance au moment où il faut établir la taxe due correspondant à la taxe en 
amont [article 120].  
Article 120, sous a), de la loi sur la TVA : 
Dans la mesure où les biens ou les services sont utilisés, ou exploités d’une autre 
manière, par l’assujetti – et en cette qualité – en vue d’effectuer des livraisons de 
biens ou des prestations de services taxées, celui-ci a le droit de déduire du 
montant de la taxe dont il est redevable la taxe qui lui est facturée par tout autre 
assujetti – y compris toute personne ou entité soumise à l’impôt simplifié sur les 
sociétés – à l’occasion de l’acquisition des biens ou de l’utilisation des services. 
Article 127, paragraphe 1, sous a), de la loi sur la TVA : 
L’exercice du droit à déduction est subordonné à la condition matérielle que 
l’assujetti dispose personnellement dans le cas visé à l’article 120, sous a), d’une 
facture à son nom établissant la réalisation de l’opération. 
Article 8 de l’ancien code du travail 
(1) Tout accord qui contrevient à une règle relative à une relation de travail ou à 
une autre règle de droit est nul et non avenu. S’il n’est pas possible de remédier à 
la nullité dans un bref délai sans porter préjudice aux parties et à l’intérêt public, 
la nullité doit être relevée d’office. 
Article 9 de l’ancien code du travail 
Un accord nul et non avenu qui a été contesté avec succès est dépourvu de 
validité. Si une partie de l’accord est dépourvue de validité, c’est, à titre supplétif, 
la règle relative à la relation de travail qui s’applique, sauf dans le cas où les 
DEMANDE DE DECISION PREJUDICIELLE DU 28. 2. 2022 – AFFAIRE C 289/22 – 1 
 
12  
Version anonymisée 
parties n’auraient pas conclu d’accord sans la partie de celui-ci qui est dépourvue 
de validité. 
Article 10 de l’ancien code du travail 
(1) Les droits et obligations découlant d’un accord dépourvu de validité doivent 
être considérés comme s’ils avaient été valides. L’employeur est tenu – sauf 
disposition contraire de la loi – de résilier avec effet immédiat toute relation 
juridique née sur le fondement d’un accord dépourvu de validité. 
En vertu de l’article 193/C du code du travail, aux fins de l’application de ce 
même code, on entend par 
a) prêt de main-d’œuvre : activité dans le cadre de laquelle un prêteur met à la 
disposition d’un emprunteur, à titre onéreux et pour la réalisation d’un travail, des 
travailleurs qui ont noué une relation de travail avec lui aux fins d’un tel prêt ; 
b) prêteur : l’employeur qui met à la disposition d’un emprunteur, à titre 
onéreux et pour la réalisation d’un travail, des travailleurs qui ont noué une 
relation de travail avec lui aux fins d’un tel prêt, et qui exerce les droits et 
obligations attachés à la qualité d’employeur de manière partagée avec 
l’emprunteur ; 
c) emprunteur : l’employeur pour lequel travaille le travailleur mis à 
disposition et qui exerce les droits et obligations attachés à la qualité d’employeur 
de manière partagée avec le prêteur. 
Article 193/E de l’ancien code du travail 
(2) Dans le cadre du prêt de main-d’œuvre, l’exercice des droits et obligations 
attachés à la qualité d’employeur est réparti entre le prêteur et l’emprunteur, selon 
les modalités que ceux-ci ont convenues. Seul le prêteur peut exercer le droit de 
mettre fin à la relation de travail, c’est à lui que le travailleur notifie toute 
déclaration visant à la cessation de la relation de travail. 
(3) Le travailleur est soumis aux dispositions relatives aux horaires de travail, à 
la durée du travail et au temps de repos applicables en ce qui concerne l’entreprise 
de l’emprunteur. 
(4) Lorsqu’une relation de travail n’a pas été nouée aux fins d’un prêt de 
main-d’œuvre, le contrat de travail ne peut pas être modifié de sorte à ce que 
l’employeur emploie le travailleur dans le cadre d’un tel prêt. 
Article 193/F de l’ancien code du travail 
(2) Le prêteur s’acquitte de toutes les obligations de déclaration, de notification, 
de déduction et de paiement qui incombent à l’employeur en lien avec une relation 
de travail. Par dérogation à ce qui précède, c’est l’emprunteur qui répond de telles 
A.T.S. 2003 
 
13 
Version anonymisée 
obligations, incombant à l’employeur, en lien avec les rémunérations offertes par 
celui-ci au travailleur, prévues dans un accord conclu en vertu de l’article 193/G, 
paragraphe 1. 
(3) Il ne saurait être valablement dérogé aux dispositions des paragraphes 1 et 2 
ci-dessus. 
Article 193/G de l’ancien code du travail 
(8) Si, au plus tard le jour où débute réellement la prestation de travail auprès de 
l’emprunteur 
a) le prêteur ne répond pas aux conditions prévues dans le présent code, ou 
dans d’autres règles de droit, ou que 
b) ledit prêteur n’a pas conclu de contrat de travail tel que visé à 
l’article 193/H, paragraphe 1,  
la relation de travail se noue entre l’emprunteur et le travailleur le jour où débute 
réellement la prestation de travail, pour la durée déterminée en application de 
l’article 193/G, paragraphe 1, sous a). 
IV. Raisons pour lesquelles un renvoi préjudiciel est nécessaire 
Dès lors que, selon la jurisprudence de la Cour dans son arrêt du 6 octobre 1982, 
Cilfit e.a. (283/81, EU:C:1982:335), une disposition de droit de l’Union doit faire 
l’objet d’une interprétation par la Cour si la règle en cause ne satisfait pas aux 
exigences de l’acte clair ou de l’acte éclairé, c’est-à-dire si la question posée est 
pertinente, que la disposition de droit communautaire en cause n’a pas encore fait 
l’objet d’une interprétation par la Cour ou que l’application correcte du droit 
communautaire n’est pas évidente au point d’exclure tout doute raisonnable, la 
juridiction de céans examinera d’abord si les conditions dans lesquelles il convient 
de se tourner vers la Cour sont réunies. 
À cet égard, la juridiction de céans rappelle tout d’abord que la Cour s’est penchée 
sur l’interprétation des dispositions de la directive dans de nombreuses décisions 
rendues dans des affaires relatives à la Hongrie, les dernières en date étant 
intervenues dans les affaires C-610/19 Vikingo Fővállalkozó, ainsi que C-611/19, 
Crewprint. 
Dans l’affaire Crewprint, dans laquelle l’activité économique en cause était – 
comme dans la présente affaire – une prestation de services, la Cour a rappelé que 
« [e]n outre, selon une jurisprudence constante de la Cour, le refus du droit à 
déduction étant une exception à l’application du principe fondamental que 
constitue ce droit, il incombe aux autorités fiscales d’établir à suffisance de droit 
les éléments objectifs permettant de conclure que l’assujetti a commis une fraude 
ou savait ou aurait dû savoir que l’opération invoquée pour fonder le droit à 
DEMANDE DE DECISION PREJUDICIELLE DU 28. 2. 2022 – AFFAIRE C 289/22 – 1 
 
14  
Version anonymisée 
déduction était impliquée dans une fraude. Il appartient ensuite aux juridictions 
nationales de vérifier que les autorités fiscales concernées ont établi l’existence 
de tels éléments objectifs » (point 37). « Le droit de l’Union ne prévoyant pas de 
règles relatives aux modalités de l’administration des preuves en matière de 
fraude à la TVA, ces éléments objectifs doivent être établis par l’administration 
fiscale conformément aux règles de preuve prévues par le droit national. 
Cependant, ces règles ne doivent pas porter atteinte à l’efficacité du droit de 
l’Union » (point 38). 
Il résulte de ce qui précède qu’il incombe à la juridiction nationale de vérifier que 
les éléments objectifs invoqués par l’administration fiscale sont conformes aux 
exigences du droit de l’Union, sachant que toute réglementation ou pratique qui va 
au-delà du cadre tracé par la directive TVA méconnaît le droit de l’Union. 
Dans l’affaire C‑444/12, Hardimpex, la Cour a précisé le contenu et les contours 
de cette obligation de vérification en soulignant qu’« [i]l s’ensuit qu’une 
juridiction nationale qui est appelée à décider si, dans un cas particulier, une 
opération imposable faisait défaut, et devant laquelle l’administration fiscale s’est 
notamment fondée sur des irrégularités dans la sphère de l’émetteur de la facture, 
doit veiller à ce que l’appréciation des éléments de preuve n’aboutisse pas à vider 
de son sens la jurisprudence rappelée au point 24 de la présente ordonnance et à 
obliger de manière indirecte le destinataire de la facture à procéder à des 
vérifications auprès de son cocontractant qui, en principe, ne lui incombent pas » 
(point 27). 
Malgré cette précision, il semble se dégager des arrêts que la Kúria a rendus dans 
les affaires Vikingo et Crewprint que, même après ces décisions, il subsiste entre 
les juridictions nationales, en ce qui concerne les contours de leur obligation de 
contrôle, une discordance touchant non seulement à l’essence de l’interprétation et 
de l’application du droit de l’Union en ce qui concerne la charge de la preuve 
incombant à l’assujetti et à l’administration fiscale, mais aussi à l’interprétation de 
la décision rendue par la Cour dans une affaire spécifique, et qui transparaît 
notamment à travers le fait que la Kúria a rejeté la demande de la requérante dans 
l’affaire Crewprint en annulant la décision de première instance rendue dans les 
affaires susmentionnées, laquelle modifiait la décision de la défenderesse et 
effaçait le solde de TVA négatif, alors qu’elle a, dans l’affaire Vikingo, renvoyé 
l’affaire devant la juridiction de première instance aux fins d’une nouvelle 
procédure. Étant donné que cette discordance entre les juridictions en ce qui 
concerne l’interprétation de la décision de la Cour était déjà très présente dans 
l’argumentation des parties avant que l’arrêt de première instance soit rendu, il 
semble à la juridiction de céans que l’on peut considérer que, malgré les décisions 
de la Cour, la manière dont il convient d’appliquer les dispositions de la directive 
TVA n’est pas évidente au point d’exclure tout doute raisonnable. 
On peut constater, au vu de l’arrêt n° Kfv.I.35.258/2021/6. que la Kúria a rendu 
dans l’affaire Crewprint, que la position de principe de celle-ci reste qu’une 
facture n’est pas suffisante aux fins de l’exercice du droit à déduction, mais qu’il 
A.T.S. 2003 
 
15 
Version anonymisée 
faut pour cela une facture « attestant la réalisation de l’opération ». Les 
irrégularités et insuffisances qui ont été détectées par l’administration fiscale 
auprès des maillons de la chaîne situés en amont de la requérante, en tant que faits 
objectifs, ne justifiaient pas – contrairement à ce qu’a considéré la juridiction de 
première instance – le refus de l’exercice du droit à déduction de la requérante, 
mais démontraient le caractère fictif des transactions économiques et l’existence 
d’un comportement frauduleux. Dans cette affaire, la Kúria a accordé une 
importance particulière à la question de savoir qui avait conduit l’opération 
économique contestée par l’administration fiscale et qui avait bénéficié des 
avantages obtenus grâce à celle-ci. Elle a également tenu compte des conditions 
plus ou moins réalistes dans laquelle les opérations donnant lieu à l’avantage 
fiscal avaient été effectuées, car on peut supposer, en présence d’opérations 
économiques effectuées dans des circonstances purement artificielles, la collusion 
ou l’illégalité. Elle a examiné s’il y avait une véritable raison économique à 
l’opération, si celle-ci était destinée à obtenir des avantages économiques 
disponibles sur le marché ou si elle avait été conclue dans le seul but d’obtenir des 
avantages fiscaux. Après avoir soupesé l’ensemble de ces éléments, la Kúria s’est 
rangée à l’avis de la défenderesse selon lequel la chaîne avait été constituée dans 
le seul but d’obtenir un avantage fiscal pour la requérante. Elle n’avait aucune 
activité réelle, les commandes étaient en réalité exécutées par la Kft. avec ses 
propres ressources, elle avait reçu de fausses factures afin de réduire son 
obligation fiscale. L’avantage fiscal avait été réalisé dans le chef de la requérante, 
les entreprises situées en amont de celle-ci soit n’avaient pas payé de taxe, soit 
avaient réduit au maximum la taxe dont elles étaient redevables grâce à de fausses 
factures. 
Étant donné que la Kúria considère que la juridiction de première instance avait 
rendu sa décision en interprétant de manière erronée les éléments de faits détectés 
par la défenderesse, en appréciant les preuves de manière contradictoire et 
manifestement irrationnelle, en faisant une application erronée de la jurisprudence 
de la Cour et de l’avis KMK de la Kúria, et, étant donné également que les 
juridictions de première instance sont tenues de tenir compte des motifs de l’arrêt 
susmentionné, puisque l’article 346, paragraphe 5, du Pp (code de procédure 
civile) les oblige à indiquer dans leurs jugements les raisons pour lesquelles elles 
choisissent de s’écarter, à propos d’une question de droit, d’une décision de la 
Kúria publiée au Bírósági Határozatok Gyűjteménye (recueil des décisions 
juridictionnelles), ou de rejeter une demande en ce sens, cet arrêt a une incidence 
sur la manière dont il convient de trancher la présente affaire. 
Compte tenu de l’ensemble de ces éléments, la juridiction de céans estime avoir 
besoin, afin de s’acquitter de sa mission de contrôle conformément aux exigences 
exprimées aux points 24 et 27 de l’ordonnance rendue dans l’affaire Hardimpex, 
d’indications de la Cour dans la présente affaire, afin que l’appréciation des 
preuves réunies par la défenderesse à propos des faits et circonstances pertinents 
pour établir la fraude fiscale ne puisse pas conduire à sanctionner, en lui refusant 
le droit de déduction, l’assujetti qui ne savait pas et ne pouvait pas savoir qu’une 
DEMANDE DE DECISION PREJUDICIELLE DU 28. 2. 2022 – AFFAIRE C 289/22 – 1 
 
16  
Version anonymisée 
autre opération faisant partie de la chaîne des livraisons, en amont de celle réalisée 
par lui-même, était irrégulière au regard des règles en matière de TVA. 
La juridiction de céans considère, compte tenu des interprétations divergentes de 
la décision rendue par la Cour dans l’affaire Crewprint, que, pour mener à bien sa 
mission de contrôle, telle que décrite ci-dessus, la juridiction qui soumet une 
demande de décision préjudicielle doit formuler les questions plus concrètement 
en ce qui concerne l’appréciation des éléments de preuve étayant l’existence des 
élément considérés comme étant objectifs que l’autorité fiscale invoque de 
manière à laisser moins de place à la possibilité d’interprétations divergentes, ce 
qui est d’ailleurs la principale raison pour laquelle les juridictions ont recours à la 
procédure de renvoi préjudiciel, d’autant que c’est sur ce point que la divergence 
qui se manifeste au travers des décisions des juridictions nationales est la plus 
flagrante. 
À cet égard, il est nécessaire d’apprécier, également en l’espèce, si les 
circonstances invoquées par la partie défenderesse peuvent être considérées 
comme des éléments objectifs conformes à la jurisprudence de la Cour, parce que, 
bien la Cour ait déjà pris position en ce qui concerne les éléments objectifs 
invoqués dans la présente affaire, c’est-à-dire l’absence de personnel propre et le 
non-accomplissement des obligations fiscales, ces circonstances sont néanmoins 
invoquées dans l’argumentation qui constitue la pratique de l’administration 
fiscale, et que l’objet de la présente affaire a ceci de particulier que l’activité 
économique, c’est-à-dire l’emploi de travailleurs dans le cadre d’un prêt de 
main-d’œuvre, a été réalisée dans le cadre d’une relation juridique tripartite, sur le 
fondement de deux relations de travail. Ainsi, dans le cadre de la détermination 
des droits et obligations des parties, et de l’appréciation des preuves de 
l’exécution ou de l’inexécution de ceux-ci, la juridiction de céans estime que, 
compte tenu de la nature de la chaîne de livraison établie en l’espèce, les 
dispositions légales spécifiques au prêt de main-d’œuvre sont également 
pertinentes et que, dans ce contexte, il convient d’examiner si l’étendue des 
vérifications que l’administration fiscale attend du contribuable s’inscrit encore 
dans le cadre de preuve tel qu’il a été circonscrit par la Cour dans les articles 
pertinents de la directive TVA et est encore conforme aux principes régissant 
l’exercice du droit à déduction, question sur laquelle aucune décision de l’Union 
n’est encore intervenue. 
La présente affaire a elle aussi pour objet l’interprétation des articles 167 et 168, 
sous a), de l’article 178, sous a), ainsi que de l’article 220 et 226, de la directive 
TVA, en lien avec le principe de la neutralité fiscale et le principe d’effectivité. 
Dans ce contexte, la juridiction de renvoi doit décider si, sur la base de motifs 
dont la Cour a déjà jugé dans plusieurs arrêts qu’ils ne peuvent pas être considérés 
comme des éléments objectifs et ne constituent donc pas en eux-mêmes des motifs 
de refus du droit à déduction de la TVA, le refus d’autoriser la requérante à 
déduire la TVA en invoquant l’absence de véracité du contenu des factures, et 
donc, par conséquent, la fraude fiscale, en faisant valoir que la requérante, 
profitant de la possibilité offerte par la législation, a décidé de ne pas employer 
A.T.S. 2003 
 
17 
Version anonymisée 
elle-même du personnel, mais de « réemprunter » celui-ci auprès de sociétés qui 
pratiquent le prêt de main-d’œuvre, moyennant une contrepartie prévue dans un 
contrat conclu entre elles, ou, pour la seconde moitié de la période, de conclure un 
contrat de sous-traitance à cette fin. 
On peut constater que les éléments pertinents du droit à déduction de la taxe 
indiqués dans les arrêts de la Cour invoqués par la requérante, notamment aux 
points 43 et 44 de l’arrêt Mahagében, étaient réunis dans la présente affaire, 
puisque la requérante, souhaitant exercer le droit à déduction, a la qualité 
d’assujetti, qu’il est démontré qu’elle a eu recours à la prestation de services sur 
lequel elle fonde ce droit à déduction pour les besoins de ses propres opérations 
taxées, et que celles-ci ont également été effectuées, ainsi que cela résulte des 
factures et autres documents joints à celles-ci, ainsi que des déclarations des 
clients, et que la défenderesse l’a d’ailleurs elle-même admis ; les factures 
comportent toutes les informations exigées par la directive 2006/112, de sorte que 
les conditions matérielles et formelles prévues par cette directive pour la naissance 
et l’exercice du droit à déduction sont réunies. En outre, il n’a pas été établi que la 
requérante aurait présenté de fausses déclarations ou établi des factures 
irrégulières. 
En vertu du point 45 de l’arrêt Mahagében, dans ces circonstances, le bénéfice du 
droit à déduction ne saurait être refusé à l’assujetti que si l’administration fiscale 
établit, au vu des éléments objectifs, que l’assujetti savait ou aurait dû savoir que 
cette opération était impliquée dans une fraude commise par le fournisseur ou un 
autre opérateur en amont. 
Lors du contrôle, la requérante a fait valoir que, lors de la vérification effectuée 
lors de la conclusion du contrat conclu avec SK-Lion Kft., une société avec 
laquelle elle avait une relation économique directe, elle s’était fondée sur des 
informations publiquement disponibles montrant que la société existait, qu’elle 
n’était pas à risque, qu’elle disposait des documents nécessaires, qui lui avaient 
d’ailleurs été présentés, et que la société avec laquelle elle avait une relation 
contractuelle avait donc fait la preuve de ses activités et de l’autorisation dont elle 
était titulaire en présentant des documents qui semblaient authentiques, qu’elle 
avait soumis ses déclarations et avait présenté des factures d’acomptes.  
La défenderesse, toutefois, n’a pas accepté ces vérifications aux fins de l’exercice 
du droit à déduction de la requérante, mais a fait valoir que ladite requérante, 
non seulement, savait, ou aurait pu savoir en faisant preuve de la diligence 
requise, qu’elle participait à une fraude fiscale, mais qu’en plus elle avait joué un 
rôle actif en ce qui concerne le comportement frauduleux adopté dans le cadre de 
la chaîne mise en place avec la participation de l’émetteur des factures et des 
opérateurs économiques situés en amont par rapport à elle, car elle n’avait pas 
tenu compte du fait que SK-Lion Kft. ne disposait pas du personnel nécessaire 
pour exécuter la prestation indiquée sur la facture, et que, en outre, elle 
connaissait, grâce au contrat conclu avec cette société, le nom des sociétés 
auxquelles l’émetteur de la facture avait emprunté des travailleurs pour exécuter 
DEMANDE DE DECISION PREJUDICIELLE DU 28. 2. 2022 – AFFAIRE C 289/22 – 1 
 
18  
Version anonymisée 
les services visés dans la facture, et qu’elle avait donc illégalement omis de 
vérifier que ces sociétés remplissaient leurs obligations fiscales, respectaient les 
exigences légales applicables à leur activité et disposaient du personnel 
nécessaire. En raison de la violation de ces obligations, les contrats conclus entre 
la requérante et l’émetteur de la facture étaient fictifs et, partant, les factures 
émises sur leur fondement ne faisaient pas foi. 
La juridiction de céans, par les questions qu’elle a posées, souhaite obtenir une 
réponse à la question de savoir s’il est possible de considérer comme étant 
constitutif d’un élargissement indirect, tel que visé au point 27 de l’ordonnance 
Hardimpex, de l’obligation générale de vérification du contribuable souhaitant 
exercer son droit de déduction de la taxe d’amont, le fait que l’administration 
fiscale ne reconnaisse un contrat conclu entre l’assujetti et l’émetteur de la facture, 
ainsi que la transaction économique qui en fait l’objet – bien que celle-ci ait 
incontestablement eu lieu – comme un contrat réel et authentique, constituant la 
base de la déduction de la TVA, et la prestation de services comme un évènement 
économique réel fondant un droit à déduction dont le contribuable ne pourra pas 
être privé uniquement si celui-ci, non seulement au moment de la conclusion du 
contrat avec son partenaire contractuel, mais aussi de manière continue au cours 
de leur relation économique, vérifie, non seulement en ce qui concerne son 
partenaire contractuel immédiat, mais aussi l’ensemble des maillons de la chaîne, 
la présence ou non d’éléments dont la Cour a déjà dit qu’en eux-mêmes ils ne 
peuvent pas être des motifs de refus du droit de déduction de la TVA d’amont, ces 
éléments étant, par exemple, le point de savoir si ces sociétés satisfont à leurs 
obligations de déclaration et de paiement des impôts, si elles disposent du 
personnel et du matériel nécessaires pour exécuter la prestation de service visée 
dans le contrat conformément à ce qu’attend l’administration fiscale, et si elles 
exécutent leur activité de manière légale. 
Il convient de souligner dans ce contexte qu’il ressort de cette ordonnance que, 
pour l’administration fiscale, la société qui effectue la prestation de services n’est 
censée disposer du personnel et du matériel nécessaires au sens de la directive 
TVA que si elle en dispose elle-même, sans avoir pour cela recours à d’autres 
procédés autorisés par le droit civil ou le droit du travail (en faisant appel à un 
sous-traitant ou au prêt de main-d’œuvre, etc.). Cette technique a en effet été 
qualifiée par l’autorité fiscale de fraude fiscale, d’autant que le contrôle mené par 
les services de l’administration fiscale, ainsi que les investigations menées par les 
services d’enquête ont révélé diverses irrégularités dans des sociétés qui n’ont 
aucun lien juridique ou économique direct avec le requérant.  
Si la juridiction de céans cherche à pouvoir mieux cerner les contours de 
l’obligation de vérification, c’est aussi parce que, ainsi qu’il ressort des écritures 
de l’administration fiscale, les éléments et preuves sur lesquels celle-ci fonde sa 
décision ont été établis à l’issue de plusieurs années de contrôle fiscal, après 
plusieurs contrôles connexes, ainsi que sur la base d’informations et de données 
résultant d’investigations menées par les autorités d’enquête au moyen de mesures 
d’investigation et que celles-ci ont mises à sa disposition. La juridiction de céans 
A.T.S. 2003 
 
19 
Version anonymisée 
doute qu’un contrôle d’un type analogue au contrôle de légalité effectué avec les 
moyens dont dispose l’administration et d’une profondeur similaire à celle d’une 
procédure d’enquête puisse être attendu de la part d’un opérateur économique, ou 
qu’il soit nécessaire pour exercer le droit à déduction, car la seule condition 
nécessaire et suffisante à cette fin est, selon les dispositions de la directive TVA et 
de la loi relative à la TVA applicable dans la présente affaire, l’existence d’une 
facture attestant la réalisation de la prestation de services. 
À la lumière de la jurisprudence de la Cour relative à la législation sur la TVA, la 
juridiction de céans doute que les vérifications exigées par l’autorité fiscale, par 
leur axe, leur étendue et leur profondeur, soient conformes aux principes de 
neutralité fiscale, d’efficacité et de proportionnalité. Un point problématique est, 
en effet, que le principal axe du contrôle mené par l’administration fiscale et, 
parallèlement, l’objet des mesures pouvant être raisonnablement attendues, 
doivent être, dans le cas d’une chaîne de transactions, de reconstituer les activités 
économiques entre les membres de la chaîne tous les éléments, y compris la 
rationalité ou la justification économique de la mise en place de la chaîne, de sorte 
que, si un élément de l’activité entre les membres de la chaîne n’est pas prouvé 
par la requérante ou ne peut pas être retracé par l’administration fiscale, cela 
conduit à constater que l’activité économique considérée est entachée d’une 
irrégularité qui a pour conséquence d’écarter le droit à déduction de la TVA, 
même si l’assujetti qui prétend exercer celui-ci ne pouvait pas avoir connaissance 
de ces circonstances, ou que les faits reprochés sont survenus après la conclusion 
du contrat et l’exécution de l’opération, ou que le contribuable ne pouvait pas en 
avoir connaissance pour des raisons de confidentialité fiscale, commerciale ou 
autre ou pour d’autres raisons indépendantes de sa volonté, ou tout simplement 
parce qu’il ne connaît pas les participants à la chaîne se trouvant en amont de 
l’émetteur de la facture et n’est pas tenu, en vertu des dispositions applicables et 
des contrats sur lesquels repose l’opération, de les connaître. 
Compte tenu de ce qui précède, la juridiction de céans considère la pratique 
susvisée de l’administration fiscale comme problématique pour ce motif 
également que cet examen revient, pour l’administration fiscale, malgré de 
nombreuses décisions de la Cour, auxquelles elle se réfère pour la forme mais 
dont elle prend en pratique le contrepied, à censurer des décisions de politique 
commerciale des assujettis, et à mettre en doute leur rationalité sans tenir compte 
de la liberté contractuelle garantie par le droit civil, c’est-à-dire de la faculté 
donnée aux sujets de droit civil de choisir s’ils vont conclure une transaction, avec 
qui et sous quelle forme, et ce, au mépris même de ce qui fait la spécificité de la 
vie économique, qui a pour trait caractéristique de fonctionner sous la forme d’un 
enchaînement de transactions ; ainsi, en invoquant la rationalité économique, 
l’administration fiscale elle-même impose comme conditions de déduction de la 
TVA des exigences qui ne sont pas compatibles avec les spécificités de la vie 
économique. 
S’inscrit dans cette pratique le fait, également, que l’administration fiscale a en 
l’espèce qualifié de fraude fiscale la décision de la requérante de ne pas continuer 
DEMANDE DE DECISION PREJUDICIELLE DU 28. 2. 2022 – AFFAIRE C 289/22 – 1 
 
20  
Version anonymisée 
à gérer et à déduire les cotisations fiscales et sociales de ses employés, sans tenir 
compte du fait que la requérante avait exercé sa faculté légale de conclure des 
contrats de mise à disposition de main-d’œuvre, ni du fait que, en vertu de ce 
contrat, la requérante payait un montant forfaitaire de 5 millions HUF, plus TVA, 
à SK-Lion Kft. au titre de l’exécution de ces tâches, puis s’était ensuite, dans le 
contrat d’entreprise, également engagée à payer un prix, de sorte que ces tâches 
administratives n’étaient pas prises en charge gratuitement par une autre société, 
mais en contrepartie du paiement des honoraires de service par la requérante. 
L’autorité fiscale a également considéré que le fait que la requérante « préférait 
exercer son droit à déduction de la TVA » plutôt que de déduire les impôts et les 
cotisations était une preuve de fraude fiscale, sans prendre en compte, au moment 
où elle a formulé cette analyse et qualifié cette circonstance de fraude fiscale et 
d’exercice du droit non conforme à la destination de ce dernier, le fait que, 
lorsqu’un opérateur économique conclut un contrat aux fins de l’exécution d’une 
prestation de service incluant de la TVA, le droit à déduction de la TVA naît 
d’office, de par la loi, au moment de la réception de la facture émise sur le 
fondement de ce contrat, dès lors que les conditions légales sont remplies. 
L’autorité fiscale n’a pas non plus tenu compte du fait que le droit à déduction de 
la TVA accordé aux contribuables n’est pas un avantage gratuit, ni un avantage ou 
un bénéfice de la société requérante, mais un droit fondamental que la loi sur la 
TVA lui garantit comme à toute société utilisant un service et qui découle du 
paiement préalable de la TVA qui lui a été facturée, et ce, alors même que, 
contrairement à cette analyse de la défenderesse, la Cour a souligné dans de 
nombreuses décisions de principe interprétant les dispositions de la directive TVA 
que l’exercice du droit à déduction de la TVA est un principe fondamental du 
système commun de TVA, qui fait partie intégrante de celui-ci et qui ne peut être 
limité en règle générale. 
La juridiction de céans souhaiterait à cet égard savoir si l’exercice du droit à 
déduction de la TVA peut être considéré comme étant non conforme à la 
destination de celui-ci, et donc comme étant constitutif de fraude fiscale, lorsque 
le contribuable l’exerce dans le cadre d’un montage qui lui permet de réduire ses 
coûts – tous coûts confondus, c’est-à-dire non seulement la taxe proprement dite, 
mais aussi, par exemple, intérêts, droits, frais de fonctionnement – par rapport à 
son organisation antérieure, et si, dans le cadre d’une telle analyse, 
l’administration fiscale agit de la manière exigée par la Cour si, en appréciant les 
faits et éléments qui fondent cette analyse elle tient compte également de tous les 
éléments qui jouent en faveur du contribuable. 
La juridiction de céans souhaiterait également savoir si, lorsque le contribuable est 
en mesure de procéder aux vérifications requises par l’administration fiscale et 
qu’il constate ou s’aperçoit que des membres de la chaîne situés en amont de lui 
ont méconnu des conditions qui leur sont imposées par la législation spécifique 
qui leur est applicable, sans que cette méconnaissance n’affecte l’exécution du 
service, puisque celui-ci a tout de même été presté, cette circonstance peut être 
rattachée par un lien de causalité aux prestations de services déjà effectuées et à la 
A.T.S. 2003 
 
21 
Version anonymisée 
TVA payée à ce titre, et aux factures reçues et payées par l’assujetti, et si, par 
conséquent, l’exercice de son droit à déduction peut être considéré comme une 
fraude fiscale et si, dans ces conditions, l’assujetti a l’obligation, en vertu de la 
législation communautaire et nationale régissant le droit à déduction de la TVA, 
de ne pas exercer son droit à déduction. 
La question s’est également posée de savoir si, étant donné que les fraudes 
commises en chaîne sont répandues dans le domaine du prêt de main-d’œuvre, 
l’administration fiscale est tenue, lorsqu’elle découvre l’existence d’une chaîne 
ayant pour but de faire exécuter des prestations de services en recourant à cette 
technique du prêt de main-d’œuvre, de préciser, de la manière déterminée par la 
Cour, en quoi consiste la fraude fiscale, et de prouver qu’elle a eu lieu, ou s’il 
suffit que le comportement des membres de la chaîne, les conséquences de leurs 
activités et le rôle qui leur est attribué par l’administration fiscale correspondent 
au schéma type qui a été établi grâce à l’étude de telles chaînes et s’intègrent dans 
celui-ci. 
La juridiction de céans ne conteste pas que l’on puisse, lorsque l’on découvre 
qu’une fraude était connue, exiger du contribuable que celui-ci procède à des 
vérifications à propos des membres de la chaîne qui se situent en amont de lui en 
ce qui concerne les faits pertinents dans ce contexte ; toutefois, dans la présente 
affaire, l’administration fiscale n’a pas fait porter son examen sur les éléments 
subjectifs, révélateurs d’une connaissance de la fraude, mais s’est attachée à 
retracer les évènements économiques intervenus entre les membres de la chaîne, et 
à détecter les irrégularités et manquements dont ils étaient entachés, 
conformément à un schéma établi à l’avance, et elle a dans ce cadre 
spécifiquement examiné l’objectif et le résultat de la transaction pour la 
requérante, ce qui l’a conduite à qualifier celle-ci de bénéficiaire, sans toutefois 
établir de manière incontestable, sur la base de faits objectifs, que la requérante et 
les représentants des autres sociétés ayant un lien contractuel avec la société qui 
avait conclu un contrat avec elle se connaissaient. 
Au cours de cet examen, l’administration fiscale a considéré que le choix de la 
requérante de ne pas continuer à employer directement ses salariés, mais d’utiliser 
la possibilité légale de les réemprunter selon les règles de l’ancien code du travail, 
était constitutif d’un comportement frauduleux et donc d’un exercice d’un droit 
non conforme à la destination de celui-ci. La question se pose donc de savoir si 
l’administration fiscale, lorsqu’elle examine le caractère frauduleux d’une chaîne 
dans laquelle les droits et obligations des parties sont régis par une loi spécifique, 
est tenue de tenir compte des dispositions de cette loi, sachant que, en présence 
d’une relation juridique tripartite, c’est l’ancien code du travail qui régit le 
contenu de la relation juridique, notamment la répartition des responsabilités entre 
le prêteur et l’emprunteur, non seulement l’un vis-à-vis de l’autre mais aussi 
vis-à-vis des travailleurs. Ainsi, l’obligation de déduire l’IRP, les autres taxes et 
cotisations, que la défenderesse considère comme étant décisive en tant que 
preuve d’un comportement frauduleux, est également réglementée par l’ancien 
code du travail, qui la faisait peser sur le prêteur. Selon la juridiction de céans, 
DEMANDE DE DECISION PREJUDICIELLE DU 28. 2. 2022 – AFFAIRE C 289/22 – 1 
 
22  
Version anonymisée 
cette circonstance a de l’importance, car la valeur probante, l’adéquation et la 
pertinence des preuves disponibles peuvent être évaluées à la lumière des 
dispositions légales spécifiques relatives aux faits à établir ; une raison 
supplémentaire pour laquelle cette question revêt une importance particulière en 
l’espèce est que la défenderesse a conféré un poids décisif, en ce qui concerne le 
caractère fictif du contrat et, partant, le comportement frauduleux, au fait que les 
employés ont désigné comme personne exerçant les droits attachés à la qualité 
d’employeur l’un des gérants de la requérante, qui, selon cette dernière, était en 
matière technique leur chef d’équipe, et que son nom avait été inscrit comme tel 
dans le contrat, fait qui était toutefois contredit par d’autres documents et 
registres ; selon la requérante, cette divergence s’explique par une erreur de 
plume. Étant donné que l’administration fiscale a instamment exigé des parties 
qu’elles se conforment à ces dispositions, la juridiction de céans estime que ladite 
administration fiscale ne peut pas non plus ignorer cette disposition des règles de 
droit relatives au contenu des contrats. 
Selon la juridiction de céans, le droit de l’administration fiscale de requalifier les 
contrats, qui découle de l’article 1er, paragraphe 7, du code de procédure fiscale, 
n’est pas illimité, notamment dans le contexte de la déduction de la TVA, et ne 
saurait être exercé de telle sorte que celle-ci, en outrepassant la finalité du système 
de déduction de la TVA, ainsi que le cercle des assujettis défini dans la 
directive 2006/112, requalifie, en invoquant l’absence de respect des conditions de 
la directive TVA, un contrat auquel la requérante n’était pas partie, puisqu’elle 
avait conclu un contrat de sous-traitance avec un sous-traitant, que les contrats de 
travail en revanche avaient été conclus entre la société prêteuse et les travailleurs, 
de sorte qu’aucune conséquence juridique ne découlait directement de ceux-ci en 
ce qui concerne le droit à déduction de la TVA de la requérante. 
En somme, il se pose la question de savoir si l’administration fiscale a agi 
conformément à son obligation, telle qu’énoncée dans les décisions de la Cour, en 
refusant le droit à déduction de la TVA non pas sur la base de faits objectifs ayant 
un lien rationnel et direct avec l’événement économique, mais sur la base de 
circonstances concernant le fonctionnement de l’émetteur de la facture, voire des 
opérateurs situés en amont de celui-ci de manière générale, au motif que les 
membres de la chaîne ne disposaient pas du matériel ou du personnel nécessaires, 
et en examinant, à la lumière de ces circonstances, si l’émetteur des factures avait 
pu exercer une activité économique réelle, ou en tout cas l’activité économique 
indiquée dans les factures, et en écartant automatiquement le droit à déduction de 
la TVA au motif que son exercice serait dans ce cas non conforme à sa destination 
et que le contribuable avait omis de procéder aux vérifications nécessaires, et en 
requalifiant le contrat, ainsi que la question de savoir si, en étendant la recherche 
des faits à des éléments et circonstances qui ne peuvent être considérés comme 
étant pertinents du point de vue de la décision, et que la Cour a expressément 
qualifié comme tels dans d’autres décisions antérieures, en faisant peser 
l’obligation et la charge de la preuve dans ce contexte sur le contribuable, en 
ignorant les faits pertinents qui pourraient être appréciés en faveur du 
contribuable, l’administration fiscale n’a pas, en réalité, reporté sur les assujettis 
A.T.S. 2003 
 
23 
Version anonymisée 
sa propre obligation de contrôle, d’une manière et dans une mesure contraires aux 
dispositions susmentionnées de la directive 2006/112 et de la jurisprudence de la 
Cour, et ne s’est pas ainsi livrée à une pratique contraire aux principes 
fondamentaux énoncés par la Cour, notamment le principe d’une procédure 
équitable et les principes de neutralité, de proportionnalité et d’efficacité fiscales.  
Une pratique du droit fondée sur une telle approche, malgré ce que la Cour a 
énoncé dans l’affaire Signum Alfa, sans examen des éléments subjectifs qui sont 
présents à l’article 120, sous a), et à l’article 127, paragraphe 1, de la loi sur la 
TVA, ainsi que dans les arrêts de la Cour (savait, ou aurait dû savoir, en prenant 
toutes les précautions pouvant être raisonnablement exigées), vide le droit à 
déduction de son contenu, tel qu’il est défini à l’article 168 et à l’article 178, sous 
a), de la directive TVA, ainsi que dans les arrêts de la Cour et notamment ceux qui 
ont été rendus dans des affaires hongroises, de sorte qu’il ne reste plus de marge 
de manœuvre pour l’application par analogie d’arrêts de la Cour, hormis une 
référence formelle à des arrêts de la Cour, si bien que le litige ne peut être tranché 
sans l’introduction d’une procédure de décision préjudicielle. 
[OMISSIS] [éléments de procédure nationale] 
Budapest, le 28 février 2022 
[OMISSIS] 
[OMISSIS] [signatures]