Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.21.2019.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-11
Teza: Uznanie, czy otrzymane przez Gminę środki unijne (dotacje) na realizację opisanego we wniosku Projektu będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; gmina; instalacja; kolektor-kolektor słoneczny; koszt-koszty kwalifikowane; opodatkowanie; wpłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2019 r. (data wpływu 15 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy otrzymane przez Gminę środki unijne (dotacje) na realizację opisanego we wniosku Projektu będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2019 r. złożono do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy otrzymane przez Gminę środki unijne (dotacje) na realizację opisanego we wniosku Projektu będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina zawarła ze Stowarzyszeniem, jako Liderem Projektu oraz 34 Gminami umowę partnerstwa na realizację Projektu, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Oś 4 Regionalna polityka energetyczna, w ramach Działania 4.1 Zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii, Poddziałanie 4.1.1. Rozwój infrastruktury produkcji energii ze źródeł odnawialnych.

Uchwałą z dnia 19 czerwca 2018 r. Zarząd Województwa wybrał do dofinansowania ww. Projekt konkursowy. Gmina będzie realizowała Projekt na terenie swojego obszaru, a Lider (Stowarzyszenie) będzie występował w roli beneficjenta (Wnioskodawcy) wobec Instytucji Zarządzającej, w tym m.in. podpisał umowę o dofinansowanie, będzie monitorował realizację Projektu, składał wniosek o płatność i otrzyma dofinansowanie, które następnie przekaże Partnerom, w tym Gminie w części jego dotyczącej i w wysokości określonej w harmonogramie.

Postępowania o udzielenie zamówień publicznych w zakresie odnoszącym się do prac budowlanych związanych z instalacjami OZE oraz nadzorem inwestorskim będzie przeprowadzał Lider Projektu, tj. Stowarzyszenie. Lider dodatkowo przeprowadzi także postępowania o udzielenie zamówień publicznych w zakresie inspektora nadzoru oraz zarządzania Projektem i jego promocji. Maksymalny poziom dofinansowania całkowitego wydatków kwalifikowalnych na poziomie Projektu wynosi 60%.

Gmina w przypadku otrzymania z Urzędu Marszałkowskiego Województwa dotacji w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, będzie pobierała wkład własny od mieszkańców biorących udział w Projekcie na podstawie podpisanych umów. Wkład własny będzie stanowił do 40% wydatków kwalifikowalnych, koszty niekwalifikowane, w tym VAT. Lider Projektu ogłaszał będzie przetargi na prace budowlano-montażowe instalacji odnawialnych źródeł energii w zakresie:

1.  instalacji fotowoltaicznej (panele fotowoltaiczne), przeznaczonej do produkcji energii elektrycznej,
2.  instalacji solarnej (kolektory słoneczne), przeznaczonej do produkcji energii cieplnej na potrzeby podgrzewania c.w.u.,
3.  pompy powietrznej do c.o. oraz c.w.u. przeznaczonej do produkcji energii cieplnej na potrzeby centralnego ogrzewania oraz ciepłej wody użytkowej,
4.  pompy powietrznej do c.w.u. przeznaczonej do produkcji energii cieplnej na potrzeby podgrzewania wody użytkowej.

Gmina zamierza podpisać umowy z mieszkańcami zakwalifikowanymi do Projektu, którego celem jest zwiększenie na terenie Gminy efektywności energetycznej i zwiększenie redukcji emisji zanieczyszczeń, poprzez wprowadzenie systemów energii odnawialnej. Umowy określające zasady uczestnictwa w realizacji Projektu zawierać będą prawa i obowiązki każdej ze stron, a w szczególności wysokość i sposób wyliczenia wkładu własnego dla uczestnika Projektu. Umowy zawierać będą również gwarancję przekazania na własność mieszkańcowi systemu instalacji po upływie 5 lat. Umowy dotyczyć będą także nieodpłatnego przekazania dachu lub innej części obiektu pod instalację ze strony mieszkańca na rzecz Gminy na okres 5 lat, tj. na okres trwałości Projektu. Gmina zamierza także ponosić inne koszty związane z Projektem, które stanowić będą koszty kwalifikowane objęte wnioskiem o dofinansowanie, takie jak: koszty nadzoru inwestorskiego oraz promocji Projektu.

Po rozstrzygnięciu przetargu, instalacje odnawialnych źródeł energii będą montowane na budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy, biorących udział w Projekcie. Gmina w ramach realizacji Projektu nie zamierza montować instalacji na budynkach użyteczności publicznej. Po zakończeniu montażu instalacji, OZE pozostaną własnością Gminy do końca okresu trwałości Projektu. Po okresie utrzymania trwałości Projektu wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która zostanie już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy.

Realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca, Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, tj. firmami, które będą na jej zlecenie na podstawie przeprowadzonego postępowania przetargowego wykonywać oraz montować instalacje OZE. Podmioty te będą czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT i nie będą posiadały umów bezpośrednio z mieszkańcami, a swoje czynności będą wykonywać bezpośrednio na zlecenie Gminy. Równocześnie, to Gmina przez okres trwałości Projektu oraz zgodnie z postanowieniami umowy o wzajemnych zobowiązaniach będzie inwestorem oraz właścicielem instalacji OZE. W tym w szczególności, to Gmina będzie zobowiązana do finansowego rozliczenia Projektu oraz dbania i serwisowania instalacji przez okres trwałości Projektu. Zgodnie z przyjętym harmonogramem realizacji Projektu, Gmina wskazywana będzie jako nabywca na fakturach VAT dokumentujących zakupy związane z realizacją Projektu w zakresie realizowanym przez Gminę. Instalacje, o których mowa we wniosku będą montowane w budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. obiektach budownictwa mieszkaniowego, sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12 oraz w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2.

Udzielając dofinansowania na rzecz Lidera, a następnie Gminie, Instytucja Zarządzająca Programem Operacyjnym Województwa na lata 2014-2020, przeznacza dotację na koszty kwalifikowane Projektu. Udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych Projektu. Do Gminy należy decyzja, czy pozostała część kosztów (tzw. wkład własny mieszkańców) zostanie poniesiona przez mieszkańców z kredytu, czy też ze środków własnych. Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, której Gmina jest właścicielem przez okres trwałości Projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego, jak i od tego jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości Projektu. Udzielenie Gminie dotacji na rozwój odnawialnych źródeł energii nie ma bezpośredniego wpływu na cenę dostaw instalacji i ich montażu, a pokrywa jedynie koszty w przedmiotowym zakresie.

Źródłem finansowania Projektu będzie dotacja ze środków europejskich (60% kosztów kwalifikowanych inwestycji) i wkład własny mieszkańców (40% kosztów kwalifikowanych inwestycji + koszty niekwalifikowane, w tym VAT) stanowiący część wartości instalacji kosztów nadzoru inwestorskiego i promocji Projektu.

Wysokość dofinansowania należnego Gminie ze środków unijnych nie jest uzależniona od wpłat dokonywanych przez mieszkańców. Na pokrycie wkładu własnego w ramach umów, mieszkańcy (uczestnicy Projektu) będą dokonywali wpłat na rzecz Gminy. Wpłaty będą miały charakter obowiązkowy. Realizacja inwestycji na przedmiotowych budynkach prywatnych będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców. W przypadku braku wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w Projekcie.

Po zakończeniu montażu instalacji OZE, pozostaną one własnością Gminy do końca okresu trwałości Projektu. Po okresie utrzymania trwałości Projektu wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która została już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy.

Realizacja przedmiotowego Projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. W przypadku nieotrzymania dofinansowania, Gmina nie będzie realizowała Projektu.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał łub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

W związku z wyżej wymienionymi przepisami w przedmiotowym stanie przyszłym, podstawą opodatkowania dla konkretnej usługi będą stanowiły kwoty należne od mieszkańca, pomniejszone o podatek należny.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy przekazana dla Gminy przez Lidera Projektu dotacja z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania. Podstawą opodatkowania będzie otrzymana przez Gminę wpłata dokonana przez mieszkańca z tytułu odpłatności w ramach umowy wzajemnej.

Udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie kosztów kwalifikowanych do Projektu. Do swobodnego uznania przez Gminę należy to, czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, czy pozostała też ze środków własnych. Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, których Gmina jest właścicielem przez okres trwałości Projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wartość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego jak i od tego jaki będzie stan prawny instalacji po okresie trwałości Projektu (po 5 latach nastąpi nieodpłatne przekazanie na rzecz danego użytkownika). Przedmiotowa dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości (zgodnie z założeniami dotacji).

Wysokość dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w Projekcie, gdyż dofinansowywanie zostało przekazane na całość wydatków kwalifikowanych, które będą realizowane w Gminie, a nie na poszczególne nieruchomości, czy instalacje na tych nieruchomościach. W ramach realizowanych Projektów instalacji na terenie Gminy, to Gmina ponosić będzie wydatki, które stanowić będą jej wkład własny (tj. wydatków, które nie zostaną pokryte wpłatami mieszkańców), jak choćby kwalifikowane wydatki na dokumentację projektową wydatki na inspektora nadzoru inwestorskiego, zarządzanie Projektem, wydatki na promocję Projektu. Gmina przystępując do realizacji Projektu wykonuje cele, leżące w jej kompetencjach ustawowych. Gmina nie sprzedaje usług podlegających opodatkowaniu w tym obszarze i nie czerpie korzyści z pozyskanej dotacji na wsparcie realizowanej inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przekazana przez Lidera Projektu dla Gminy dotacja do instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych oraz pomp ciepła montowanych przez Gminę na potrzeby mieszkańców, opodatkowana będzie w Gminie, która ją otrzyma, podatkiem od towarów i usług (VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazana przez Lidera projektu Gminie dotacja z EFRR nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r, o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby trzeciej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sterze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym).

W tym miejscu należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź usługa, a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina zawarła z Liderem Projektu oraz z 34 Gminami umowę partnerstwa na realizację Projektu, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Gmina będzie realizowała Projekt na terenie swojego obszaru, a Lider będzie występował w roli beneficjenta (Wnioskodawcy) wobec Instytucji Zarządzającej, w tym m.in. podpisał umowę o dofinansowanie, będzie monitorował realizację Projektu, składał wniosek o płatność i otrzyma dofinansowanie, które następnie przekaże Partnerom, w tym Gminie w części jego dotyczącej i w wysokości określonej w harmonogramie. Postępowania o udzielenie zamówień publicznych w zakresie odnoszącym się do prac budowlanych związanych z instalacjami OZE oraz nadzorem inwestorskim będzie przeprowadzał Lider projektu. Lider dodatkowo przeprowadzi także postępowania o udzielenie zamówień publicznych w zakresie inspektora nadzoru oraz zarządzania Projektem i jego promocji. Maksymalny poziom dofinansowania całkowitego wydatków kwalifikowalnych na poziomie Projektu wynosi 60%.

Gmina w przypadku otrzymania z Urzędu Marszałkowskiego Województwa dotacji, będzie pobierała wkład własny od mieszkańców biorących udział w projekcie na podstawie podpisanych umów. Wkład własny będzie stanowił do 40% wydatków kwalifikowalnych, koszty niekwalifikowane, w tym VAT. Lider Projektu ogłaszał będzie przetargi na prace budowlano-montażowe instalacji odnawialnych źródeł energii w zakresie instalacji fotowoltaicznej (panele fotowoltaiczne), przeznaczonej do produkcji energii elektrycznej, instalacji solarnej (kolektory słoneczne), przeznaczonej do produkcji energii cieplnej na potrzeby podgrzewania c.w.u., pompy powietrznej do c.o. oraz c.w.u. przeznaczonej do produkcji energii cieplnej na potrzeby centralnego ogrzewania oraz ciepłej wody użytkowej, pompy powietrznej do c.w.u. przeznaczonej do produkcji energii cieplnej na potrzeby podgrzewania wody użytkowej.

Gmina zamierza podpisać umowy z mieszkańcami zakwalifikowanymi do Projektu, którego celem jest zwiększenie na terenie Gminy efektywności energetycznej i zwiększenie redukcji emisji zanieczyszczeń, poprzez wprowadzenie systemów energii odnawialnej. Umowy określające zasady uczestnictwa w realizacji Projektu zawierać będą prawa i obowiązki każdej ze stron, a w szczególności wysokość i sposób wyliczenia wkładu własnego dla uczestnika Projektu. Umowy zawierać będą również gwarancję przekazania na własność mieszkańcowi systemu instalacji po upływie 5 lat. Umowy dotyczyć będą także nieodpłatnego przekazania dachu lub innej części obiektu pod instalację ze strony mieszkańca na rzecz Gminy na okres 5 lat, tj. na okres trwałości Projektu. Gmina zamierza także ponosić inne koszty związane z Projektem, które stanowić będą koszty kwalifikowane objęte wnioskiem o dofinansowanie, takie jak: koszty nadzoru inwestorskiego oraz promocji Projektu. Po rozstrzygnięciu przetargu, instalacje odnawialnych źródeł energii będą montowane na budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy, biorących udział w Projekcie. Gmina w ramach realizacji Projektu nie zamierza montować instalacji na budynkach użyteczności publicznej. Po zakończeniu montażu instalacji OZE pozostaną własnością Gminy do końca okresu trwałości Projektu. Po okresie utrzymania trwałości Projektu wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która zostanie już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy.

Realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca, Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, tj. firmami, które będą na jej zlecenie na podstawie przeprowadzonego postępowania przetargowego wykonywać oraz montować instalacje OZE. Podmioty te będą czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT i nie będą posiadały umów bezpośrednio z mieszkańcami, a swoje czynności będą wykonywać bezpośrednio na zlecenie Gminy. Równocześnie, to Gmina przez okres trwałości Projektu oraz zgodnie z postanowieniami umowy o wzajemnych zobowiązaniach będzie inwestorem oraz właścicielem instalacji OZE. W tym w szczególności, to Gmina będzie zobowiązana do finansowego rozliczenia Projektu oraz dbania i serwisowania instalacji przez okres trwałości Projektu. Zgodnie z przyjętym harmonogramem realizacji Projektu, Gmina wskazywana będzie jako nabywca na fakturach VAT dokumentujących zakupy związane z realizacją Projektu w zakresie realizowanym przez Gminę. Instalacje, o których mowa we wniosku będą montowane w budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. obiektach budownictwa mieszkaniowego, sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12 oraz w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2.

Udzielając dofinansowania na rzecz Lidera, a następnie Gminie, Instytucja Zarządzająca Programem Operacyjnym Województwa na lata 2014-2020, przeznacza dotację na koszty kwalifikowane Projektu. Udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych Projektu. Do Gminy należy decyzja, czy pozostała część kosztów (tzw. wkład własny mieszkańców) zostanie poniesiona przez mieszkańców z kredytu, czy też ze środków własnych. Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, której Gmina jest właścicielem przez okres trwałości Projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego, jak i od tego jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości Projektu. Udzielenie Gminie dotacji na rozwój odnawialnych źródeł energii nie ma bezpośredniego wpływu na cenę dostaw instalacji i ich montażu, a pokrywa jedynie koszty w przedmiotowym zakresie. Źródłem finansowania Projektu będzie dotacja ze środków europejskich (60% kosztów kwalifikowanych inwestycji) i wkład własny mieszkańców (40% kosztów kwalifikowanych inwestycji + koszty niekwalifikowane, w tym VAT) stanowiący część wartości instalacji kosztów nadzoru inwestorskiego i promocji Projektu. Wysokość dofinansowania należnego Gminie ze środków unijnych nie jest uzależniona od wpłat dokonywanych przez mieszkańców. Na pokrycie wkładu własnego w ramach umów, mieszkańcy (uczestnicy Projektu) będą dokonywali wpłat na rzecz Gminy. Wpłaty będą miały charakter obowiązkowy. Realizacja inwestycji na przedmiotowych budynkach prywatnych będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców. W przypadku braku wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w Projekcie. Po zakończeniu montażu instalacji OZE, pozostaną one własnością Gminy do końca okresu trwałości Projektu. Po okresie utrzymania trwałości Projektu wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która została już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy. Realizacja przedmiotowego Projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. W przypadku nieotrzymania dofinansowania, Gmina nie będzie realizowała Projektu. Gmina nie sprzedaje usług podlegających opodatkowaniu w tym obszarze i nie czerpie korzyści z pozyskanej dotacji na wsparcie realizowanej inwestycji.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania, czy otrzymane przez Gminę środki unijne (dotacje) na realizację opisanego we wniosku projektu będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Art. 29a ust. 5 ustawy stanowi, że w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego przepisu wynika m.in., że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie – bowiem jak wynika z opisu sprawy, dotacja będzie wykorzystywana na określone działanie, tj. na montaż i dostawę instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych oraz pomp ciepła. Zatem, opis ten wskazuje jednoznacznie, że przedmiotowe dofinansowanie nie dotyczy ogólnej działalności Gminy, lecz wykonania konkretnej czynności – zakupu i montażu ww. instalacji. Tym samym, należy je uznać za ściśle i bezpośrednio związane z konkretnymi usługami wykonywanymi przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Zatem stwierdzić należy, że przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na realizację ww. Projektu otrzymane od osoby trzeciej w formie dotacji mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację Projektu będzie stanowić podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem będzie – co do zasady – podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako nieprawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.