Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.230.2019.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-29
Teza: Prawidłowe określenie wartości składników majątku Spółki oraz dokonanie korekty odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środka trwałego.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; korekta; nieruchomości; operat szacunkowy; szacowanie (szacunek)-szacowanie wartości; wartość-wartość początkowa; wartość-wartość rynkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2019 r. (data wpływu 23 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 lipca 2019 r. (data nadania 15 lipca 2019 r., data wpływu 19 lipca 2019 r.) na wezwanie z dnia 12 lipca 2019 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.230.2019.1.AG (data nadania 12 lipca 2019 r., data odbioru 14 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawidłowego określenia wartości składników majątku Spółki oraz dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środka trwałego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawidłowego określenia wartości składników majątku Spółki oraz dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środka trwałego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 25 lutego 2010 roku F. sp. z o.o. (przekształcona następnie w B. Sp. z o.o. Spółka komandytowa (dalej: „Spółka”)) zakupiła nieruchomość (dalej: „Nieruchomość”). Nieruchomość obejmowała grunty oraz posadowione na niej budynki i budowle. W ramach ceny nabycia nie zostały wyodrębnione wartości poszczególnych elementów składowych Nieruchomości (gruntów, budynku, budowli), ustalono jedynie cenę nabycia całej Nieruchomości, obejmującej – jak już wskazano, zarówno grunt, jak i posadowione na nim budynki i budowle (drogi, ogrodzenie, oświetlenie, kanalizacja, sieci i przyłącza). Również akty notarialne sporządzone w związku z przeprowadzaną transakcją kupna/sprzedaży Nieruchomości nie precyzowały wartości czy cen nabycia poszczególnych elementów składowych Nieruchomości, ale wskazywały jedną cenę nabycia za całą Nieruchomość.

Spółka, w celu właściwego ujęcia zakupionych składników majątku w księgach rachunkowych, dokonała alokacji ceny nabycia Nieruchomości do poszczególnych składników poprzez przyjęcie wartości z operatu szacunkowego z dnia 17 marca 2010 r. sporządzonego na rzecz Spółki (dalej: „Operat 1”). W ramach Operatu 1 wartość budowli została ustalona na kwotę 2.762.812,00 zł i kwota ta została przyjęta jako wartość początkowa środka trwałego (budowle posadowione na Nieruchomości) podlegającego amortyzacji w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jako cena nabycia w związku z nabyciem środka trwałego, a w efekcie, przyjęta jako podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w związku z brzmieniem przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785, z późn. zm., dalej „UPOL”).

W lutym 2014 r. Spółka rozpoczęła na Nieruchomości inwestycję, polegającą na budowie salonu samochodowego, budowie salonu motocyklowego oraz budowie parkingu nadziemnego, trzypoziomowego wraz z niezbędną infrastrukturą i przyłączami zewnętrznymi mediów oraz zagospodarowaniem terenu. Przedmiotowa inwestycja została zakończona w dniu 21 stycznia 2015 r. wydaniem decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o pozwoleniu na użytkowanie. Konsekwencją zrealizowania powyższej inwestycji była zmiana od stycznia 2015 r. parametrów i wartości budowli posadowionych na Nieruchomości w stosunku do okresu poprzedzającego.

W celu ustalenia wartości rynkowej budynku, budowli i infrastruktury towarzyszącej posadowionej na Nieruchomości według stanu na dzień 21 stycznia 2015 r., Spółka zleciła wyspecjalizowanemu podmiotowi zewnętrznemu, uprawnionemu do dokonywania wycen nieruchomości (rzeczoznawca majątkowy) sporządzenie operatu szacunkowego (dalej: „Operat 2”). W Spółce, w dniach 12 lipca 2017 r. - 27 lipca 2017 r., prowadzona była kontrola podatkowa w zakresie ustalenia stanu własności, stanu posiadania oraz podstaw opodatkowania gruntów, budynków, budowli położonych na terenie (\`(...)\`) za okres 01.01.2012 r. - 30.06.2017 r. W ramach kontroli organ wezwał Spółkę do wskazania wartości budowli posadowionych na Nieruchomości, co też Spółka uczyniła. Organ podatkowy przyjął wartości wskazane przez Spółkę i nie dokonywał sprawdzenia wartości budowli poprzez powołanie biegłego. Spółka, po zakończeniu kontroli podatkowej i wydaniu protokołu kontroli dokonała korekty deklaracji na podatek od nieruchomości uwzględniając wszystkie uwagi wskazane w protokole z kontroli. Nie było wszczynane w stosunku do Spółki postępowanie podatkowe ani nie ma w obrocie prawnym decyzji, w której wartości budowli zostałyby wskazane, badane lub potwierdzone przez organy podatkowe.

W efekcie przeprowadzonej kontroli i ponownej analizy dokumentów, Spółka powzięła jednak wątpliwość w zakresie prawidłowości ustaleń poczynionych w zakresie wartości budowli uwzględnionych w Operacie 1. Stąd też Spółka zleciła wyspecjalizowanemu podmiotowi zewnętrznemu, uprawnionemu do dokonywania wycen nieruchomości (rzeczoznawca majątkowy), do ustalenia prawidłowej wartości początkowej budynku i budowli nabytych w ramach kupna Nieruchomości, tj. według stanu na dzień 25 lutego 2010 r. (dalej: „Operat 3”). W Operacie 3 rzeczoznawca zweryfikował metodologię alokacji ceny nabycia Nieruchomości pomiędzy budynek, budowle i grunty i uznał, że cena nabycia budowli powinna zostać ustalona na niższym poziomie niż zostało to wskazane w Operacie 1. W efekcie, po stronie Spółki powstała wątpliwość w zakresie właściwego uwzględnienia w księgach rachunkowych oraz w rozliczeniach podatkowych wartości poszczególnych składników majątkowych wynikających z Operatu 1. Z Operatu 3 wynika, że określenie wartości początkowej poszczególnych środków trwałych na podstawie Operatu 1 zostało dokonane w sposób błędny. W celu określenia w sposób prawidłowy wartości początkowej poszczególnych środków trwałych, w tym budowli uznano, iż Spółka dokona korekty wartości początkowej środków trwałych – stanowiących budowlę w rozumieniu podatku od nieruchomości – w prowadzonej dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych ewidencji środków trwałych, stosując w tym zakresie jako podstawę Operat 3. Operat 3 określa wartości poszczególnych składników majątku, w tym budowli, w prawidłowej wysokości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku, gdy w ramach ceny nabycia Nieruchomości nie zostały wyodrębnione wartości poszczególnych elementów składowych Nieruchomości (gruntów, budynku, budowli), ustalono jedynie cenę nabycia całej Nieruchomości, a akty notarialne sporządzone w związku z przeprowadzaną transakcją kupna/sprzedaży Nieruchomości także nie określały wartości czy cen nabycia poszczególnych elementów składowych Nieruchomości, wskazywały natomiast jedną cenę nabycia za całą Nieruchomość, prawidłowym sposobem postępowania jest określenie wartości poszczególnych składników majątku w oparciu o ich wartość rynkową w taki sposób, aby suma wartości rynkowej poszczególnych składników majątku odpowiadała cenie nabycia Nieruchomości?
2.  Czy Spółka – w związku z tym, że jak wskazano powyżej, wartość początkowa poszczególnych środków trwałych została na podstawie Operatu 1 określona w sposób błędny – obowiązana jest do dokonania korekty wartości początkowej środków trwałych według wartości wskazanych w Operacie 3, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym?
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 jest twierdząca, to czy Spółka obowiązana jest dokonać wstecznej korekty dokonanych odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów od środków trwałych, w szczególności budowli?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Jak stanowi art. 16g ust. 1 pkt 1 tej ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Za cenę nabycia – zgodnie z art. 16g ust. 3 tej ustawy – uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W przedstawionym stanie faktycznym Nieruchomość została nabyta odpłatnie. W przedmiotowej sprawie nie mamy więc do czynienia z sytuacją, w której ustalenie ceny nabycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie jest możliwe, gdyż cena zakupu całości Nieruchomości jest wartością znaną. Zatem w tym przypadku – odpłatnego nabycia składników majątkowych – przy ustaleniu wartości początkowej poszczególnych składników majątkowych ma zastosowanie generalna zasada dotycząca ustalenia wartości początkowej określona w art. 16g ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16g ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Spółka dysponuje Operatem 3, z którego wynikają prawidłowo ustalone wartości poszczególnych składników nabytego majątku, w tym budowli. W tym zakresie wskazać należy, że ustalenie wartości początkowej środka trwałego w drodze wyceny dokonywanej przez podatnika ma charakter wyjątku od ogólnej zasady ustalania tej wartości na podstawie rzeczywistych, udokumentowanych wydatków poniesionych na nabycie środka trwałego. Jako wyjątek, ten sposób ustalenia wartości początkowej może być stosowany wyłącznie w ustawowo określonych sytuacjach, tj. wtedy, gdy ustalenie rzeczywistej wysokości wydatków na podstawie posiadanej dokumentacji nie jest możliwe z przyczyn obiektywnych. W przedmiotowej sprawie nie mamy zaś do czynienia z sytuacją, w której ustalenie ceny nabycia środków trwałych nie jest możliwe, gdyż cena zakupu całości Nieruchomości jest wartością znaną. W ocenie Wnioskodawcy w przypadku, gdy w ramach ceny nabycia Nieruchomości nie zostały wyodrębnione wartości poszczególnych elementów składowych Nieruchomości (gruntów, budynku, budowli), ustalono jedynie cenę nabycia całej Nieruchomości, a akty notarialne sporządzone w związku z przeprowadzaną transakcją kupna/sprzedaży Nieruchomości także nie określały wartości czy cen nabycia poszczególnych elementów składowych Nieruchomości, wskazywały natomiast jedną cenę nabycia za całą Nieruchomość, prawidłowym sposobem postępowania jest określenie wartości poszczególnych składników majątku w oparciu o ich wartość rynkową w taki sposób, aby suma wartości rynkowej poszczególnych składników majątku odpowiadała cenie nabycia Nieruchomości. Wartość rynkowa poszczególnych składników majątku może wynikać z operatu szacunkowego, w tym z Operatu 3.

Pogląd zbieżny z powyższym wyrażony został m.in. w:

1.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lutego 2018 r. (0115-KDIT3.4011.57.2018.1.PSZ): „Zatem w tym przypadku – odpłatnego nabycia składników majątkowych – przy ustaleniu wartości początkowej poszczególnych składników majątkowych będzie miała zastosowanie generalna zasada dotycząca ustalenia wartości początkowej określona w art. 22g ust 1 pkt 1 w zw. z art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W umowie zakupu oraz na fakturze VAT określono łączną wartość: - prawa wieczystego użytkowania działki gruntu nr 19 o obszarze 0,0990 ha wraz z prawem własności budynku stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności, prawa własności nieruchomości zabudowanej stanowiącej działkę gruntu nr 18 o obszarze 0,0990 ha, bez przypisywania wartości poszczególnym składnikom wchodzącym w skład sprzedawanej nieruchomości. Wycena ta nie określała wartości budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności. Przy tak ustalonej łącznej wartości nabycia składników majątkowych Wnioskodawca winien określić wartość poszczególnych składników we własnym zakresie. Jednak przy określaniu wartości tych poszczególnych składników majątku należy mieć na uwadze cenę rynkową każdego ze składników oraz pamiętać, aby ich suma odpowiadała sumie zawartej w umowie zakupu oraz wyszczególnionej na fakturze VAT. Zatem, z łącznej ceny nabycia prawa użytkowania wieczystego działki gruntu nr 19 wraz z prawem własności budynku oraz z prawa własności nieruchomości zabudowanej stanowiącej działkę gruntu nr 18 należy wyodrębnić części ceny dla poszczególnych zakupionych składników. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zabraniają – przy ustaleniu wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych – skorzystania z pomocy osób posiadających fachową wiedzę w tym zakresie. Zasadą jest, że do ewidencji środków trwałych należy wpisać każdy składnik majątku oddzielnie, a zatem przy określaniu wartości początkowej należy mieć na uwadze cenę każdego składnika majątku. W przedmiotowej sprawie winna być wyodrębniona wartość poszczególnych budynków, wartość gruntu oraz wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu. W przypadku, gdy wartość środków trwałych w umowie oraz na fakturze VAT nie uwzględnia wartości poszczególnych nabytych składników majątkowych – na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek prawidłowego ustalenia wartości poszczególnych środków trwałych. Przy określaniu wartości początkowej Wnioskodawca powinien jednak mieć na uwadze cenę rynkową każdego składnika majątku oraz pamiętać, aby ich suma odpowiadała sumie zawartej w akcie notarialnym (\`(...)\`)”;
2.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 1 czerwca 2016 r. (ITPB1/4511-237/16/JŁ): „(\`(...)\`) Jednak przy określaniu wartości tych poszczególnych składników majątku należy mieć na uwadze cenę rynkową każdego ze składników oraz pamiętać, aby ich suma odpowiadała sumie zawartej w akcie notarialnym. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zabraniają – przy ustaleniu wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych – skorzystania z pomocy osób posiadających fachową wiedzę w tym zakresie. Prawidłowo zatem wskazano we wniosku, że z łącznej ceny nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz budynków i urządzeń, należy wyodrębnić części ceny dla poszczególnych zakupionych składników. Zasadą jest, że do ewidencji środków trwałych należy wpisać każdy składnik majątku oddzielnie, a zatem przy określaniu wartości początkowej należy mieć na uwadze cenę każdego składnika majątku. W przedmiotowej sprawie winna być wyodrębniona wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartość gruntu. W przypadku, gdy wartość środków trwałych w akcie notarialnym nie uwzględnia wartości poszczególnych nabytych składników majątkowych – na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek prawidłowego ustalenia wartości poszczególnych środków trwałych. Przy określaniu wartości początkowej Wnioskodawca powinien jednak mieć na uwadze cenę rynkową każdego składnika majątku oraz pamiętać, aby ich suma odpowiadała sumie zawartej w akcie notarialnym. Nie ma natomiast konieczności powoływania biegłego rzeczoznawcy celem ustalenia wartości początkowej poszczególnych środków trwałych”.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z tym, że jak wskazano powyżej, wartość początkowa poszczególnych środków trwałych została na podstawie Operatu 1 określona w sposób błędny, Spółka obowiązana jest do dokonania korekty wartości początkowej środków trwałych, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym, w oparciu o Operat 3.

Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Jak stanowi zaś art. 16f ust. 1 tej ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Z powyżej przytoczonych przepisów wynika obowiązek prawidłowego określenia wartości początkowych środków trwałych, które stanowią podstawę obliczenia prawidłowej wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych zgodnie z przepisami art. 16a-16m powołanej ustawy.

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka obowiązana jest dokonać wstecznej korekty dokonanych odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów od środków trwałych, w szczególności budowli, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Zatem, jeżeli przedmiotowa korekta jest spowodowana błędem popełnionym w latach ubiegłych, innym niż błąd rachunkowy lub oczywista omyłka (jak w omawianym stanie faktycznym), korekty wartości środka trwałego należy dokonać ze skutkiem wstecznym, tj. w rozliczeniu za okres, w którym popełniono ten błąd.

W uzasadnieniu do Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (dotyczy wprowadzenia z dniem 1 stycznia 2016 r. art. 15 ust. 4i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.) wskazano, że: „Moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinien być zatem uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura, a mianowicie:

*   jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (czyli zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT), to wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z faktury pierwotnej,

*   natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu czy zwrotu towaru

\- fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia”.

Treść powyższego uzasadnienia dodatkowo uzasadnia zasadność poglądu o obowiązku dokonania wstecznej korekty dokonanych odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów od środków trwałych, w szczególności budowli, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym.

Wnioskodawca Sp. z o.o. jest wspólnikiem (komplementariuszem) spółki (…) Sp. z o.o. Spółka komandytowa. Wnioskodawca ma osobowość prawną i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą miały zastosowanie do komplementariusza, który osiąga przychody z tytułu udziału w spółce komandytowej (nieposiadającej osobowości prawnej), a zatem Wnioskodawca ma status zainteresowanego w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1

Z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki, jako spółki komandytowej, zauważyć należy, że na podstawie art. 5 ust. 1 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 updop).

W niniejszej sprawie organ przyjął za podatnikiem, jako element opisu zdarzenia przyszłego, że operat szacunkowy nr 1 jest błędny, natomiast operat szacunkowy nr 3 jest prawidłowy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej: updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są również odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a-16c updop.

Stosownie do art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Na podstawie powyższego, wymienione w pkt 1-3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

*   zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

*   stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 updop,

*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,

*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,

*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,

*   nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c updop.

W myśl art. 16c pkt 1 updop, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Jak stanowi art. 16d ust. 2 updop, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Niniejsze oznacza, że składniki majątkowe spełniające definicję środka trwałego oddaje się do użytkowania i wprowadza do ewidencji środków trwałych. Innymi słowy, składnik majątkowy, który stanowi własność lub współwłasność podatnika, jeśli przewidywany okres jego używania przekraczać będzie rok, może zostać zaliczony do środków trwałych podatnika i być amortyzowany, jeżeli jest kompletny i zdatny do użytku. Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć przede wszystkim możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania.

Na mocy art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Za cenę nabycia – stosownie do treści art. 16g ust. 3 updop – uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, zakupiła nieruchomość, obejmującą grunty oraz posadowione na niej budynki i budowle. W ramach ceny nabycia nie zostały wyodrębnione wartości poszczególnych elementów składowych nieruchomości (gruntów, budynków, budowli), ustalono jedynie cenę nabycia całej nieruchomości. Również akty notarialne sporządzone w związku z przeprowadzoną transakcją kupna/sprzedaży nieruchomości nie precyzowały wartości czy cen nabycia poszczególnych elementów składowych nieruchomości, ale wskazywały jedną cenę nabycia za całą nieruchomość. Spółka, w celu właściwego ujęcia zakupionych składników majątku w księgach rachunkowych, dokonała alokacji ceny nabycia nieruchomości do poszczególnych składników poprzez przyjęcie wartości z operatu szacunkowego („Operat 1”). Kwota wynikająca z Operatu 1 została przyjęta jako wartość środka trwałego (budowle posadowione na nieruchomości) podlegającego amortyzacji, jako cena nabycia w związku z nabyciem środka trwałego. Następnie, na nabytej nieruchomości Spółka rozpoczęła inwestycję polegającą na budowie m.in. salonów oraz parkingu. W efekcie przeprowadzonej kontroli oraz ponownej analizy dokumentów, Spółka powzięła jednak wątpliwość dotyczącą prawidłowości ustaleń poczynionych w zakresie wartości budowli uwzględnionych w Operacie 1. Stąd też Spółka zleciła wyspecjalizowanemu podmiotowi zewnętrznemu ustalenie prawidłowej wartości początkowej budynku i budowli nabytych w ramach kupna nieruchomości („Operat 3”). W Operacie 3 rzeczoznawca zweryfikował metodologię alokacji ceny nabycia nieruchomości pomiędzy budynek, budowle i grunty oraz uznał, że cena nabycia budowli powinna zostać ustalona na niższym poziomie niż zostało to wskazane w Operacie 1.

Na tle powyższego opisu zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 powstała wątpliwość, czy prawidłowym sposobem postępowania w sprawie jest określenie wartości poszczególnych składników majątku w oparciu o ich wartość rynkową w taki sposób, aby suma wartości rynkowej poszczególnych składników majątku odpowiadała cenie nabycia nieruchomości.

Odnosząc powyższe do przywołanych w niniejszej sprawie przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że wartością początkową nieruchomości powinna być cena jej nabycia, wynikająca z aktu notarialnego. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach ceny nabycia nieruchomości nie zostały wyodrębnione wartości poszczególnych elementów składowych, ustalona została jedynie cena nabycia całej nieruchomości. Również akty notarialne sporządzone w związku z ww. transakcją nie określały wartości czy cen nabycia poszczególnych elementów nieruchomości, lecz wartość nieruchomości jako całości.

Zasadą jest, że do ewidencji środków trwałych należy wpisać każdy składnik majątku oddzielnie, a zatem przy określaniu wartości początkowej należy mieć na uwadze cenę każdego składnika majątku. W przypadku, gdy wartość nieruchomości nie uwzględnia wartości poszczególnych nabytych składników majątkowych – na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek prawidłowego ustalenia wartości poszczególnych środków trwałych. Przy określaniu wartości początkowej Wnioskodawca powinien jednak mieć na uwadze cenę rynkową każdego składnika majątku oraz pamiętać, aby ich suma odpowiadała sumie zawartej w akcie notarialnym.

W związku z powyższym, prawidłowym sposobem postępowania w omawianej sprawie jest określenie wartości poszczególnych składników majątku wchodzących w skład nieruchomości w oparciu o ich wartość rynkową w taki sposób, aby suma wartości rynkowej poszczególnych składników majątku odpowiadała cenie nabycia nieruchomości.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2 i 3

W zakresie pytań nr 2 i 3 Wnioskodawca zgłosił również wątpliwość dotyczącą możliwości oraz sposobu dokonania korekty wartości początkowej środków trwałych na podstawie Operatu 3, w związku z tym, że ich wycena na podstawie Operatu 1 została dokonana w sposób błędny.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

W myśl natomiast art. 16f ust. 1 updop, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Jak słusznie zauważył Wnioskodawca, z powyższych przepisów wynika obowiązek prawidłowego określenia wartości początkowej środków trwałych, które stanowią podstawę obliczenia prawidłowej wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych zgodnie z przepisami art. 16a-16m updop.

Zatem, jeżeli wartość początkowa środka trwałego została określona w sposób błędny, Wnioskodawca zobowiązany jest do korekty tej wartości oraz dokonywanych od niej odpisów amortyzacyjnych według wartości rzeczywistej.

Zasady dotyczące korygowania kosztów uzyskania przychodów, w tym odpisów amortyzacyjnych, zostały określone w art. 15 ust. 4i-4m updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4i updop, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Na podstawie art. 15 ust. 4j updop, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

W myśl natomiast art. 15 ust. 4k pkt 1 updop, przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do korekty dotyczącej kosztu uzyskania przychodów związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

W uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r., poz. 1595; dalej: „ustawa nowelizująca”), wprowadzającej powyższe przepisy, wskazano, że: „Moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinien być zatem uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura, a mianowicie:

*   jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (czyli zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT), to wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z faktury pierwotnej,

*   natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu czy zwrotu towaru – fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia (…).

Zatem w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, a faktura korygująca (dokument korygujący) została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych okoliczności, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu, zwrotu towaru czy gwarancja lub rękojmia, fakturę korygującą (dokument korygujący) należy rozliczyć w bieżącym okresie rozliczeniowym (tj. w dacie wystawienia dokumentu korygującego i odpowiednio – jego otrzymania). Jeżeli jednak pierwotnie sporządzona faktura zawierała błędy lub pomyłki, a więc błędnie dokumentowała stan faktyczny, podatnik zobowiązany jest przyporządkować korektę wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z pierwotnego dokumentu” (druk sejmowy Nr 3432).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęć „błędu rachunkowego” i „oczywistej omyłki”, o których mowa w art. 15 ust. 4i. Pojęcia te należy zatem rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości przychodu na złote itp.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sjp.pwn.pl) przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się może również z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta winna być dokonywana w okresie wystawienia faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę).

Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, że Spółka, w celu właściwego ujęcia zakupionych składników majątku w księgach rachunkowych, dokonała alokacji ceny nabycia nieruchomości do poszczególnych składników poprzez przyjęcie wartości z operatu szacunkowego sporządzonego na rzecz Spółki („Operat 1”). W efekcie przeprowadzonej kontroli oraz ponownej analizy dokumentów, Spółka powzięła jednak wątpliwość dotyczącą prawidłowości ustaleń poczynionych w zakresie wartości budowli uwzględnionych w Operacie 1. Stąd też Spółka zleciła wyspecjalizowanemu podmiotowi zewnętrznemu ustalenie prawidłowej wartości początkowej budynku i budowli nabytych w ramach kupna nieruchomości („Operat 3”). W Operacie 3 rzeczoznawca zweryfikował metodologię alokacji ceny nabycia nieruchomości pomiędzy budynek, budowle i grunty oraz uznał, że cena nabycia budowli powinna zostać ustalona na niższym poziomie niż zostało to wskazane w Operacie 1. Z Operatu 3 wynika, że określenie wartości początkowej poszczególnych środków trwałych na podstawie Operatu 1 zostało dokonane w sposób błędny. Wnioskodawca wskazał jednocześnie, że Operat 3 określa wartości poszczególnych składników majątku, w tym budowli, w sposób prawidłowy.

Z powyższego wynika, że w przedmiotowej sprawie Operat 1 błędnie dokumentował stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (w Operacie 1 została wskazana błędna wartość poszczególnych składników majątku). Zatem korekta odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości środków trwałych powinna zostać przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty poniesienia pierwotnych kosztów.

W związku z powyższym, Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania w niniejszej sprawie wstecznej korekty odpisów amortyzacyjnych, na podstawie prawidłowo ustalonej wartości początkowej środków trwałych, wynikającej w tym przypadku z Operatu 3.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 2 i 3 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.