Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1903/08-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-12-17
Teza: uznanie otrzymywanych kwot za zaliczki powodujące obowiązek wystawienia faktury VAT bądź paragonu fiskalnego
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; obowiązek-obowiązek podatkowy; paragon-paragon fiskalny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 03.10.2008r. (data wpływu 09.10.2008r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania otrzymywanych kwot za zaliczki powodujące obowiązek wystawienia faktury VAT bądź paragonu fiskalnego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09.10.2008r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania otrzymywanych kwot za zaliczki powodujące obowiązek wystawienia faktury VAT bądź paragonu fiskalnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka E prowadzi działalność w branży cateringowej, zasadniczo w zakresie świadczenia usług stołówkowych. Ponadto w miejscach gdzie świadczone są usługi stołówkowe spółka sprzedaje również następujące towary handlowe:

*   napoje (kawa, herbata, napoje gazowane), słodycze oraz papierosy, których sprzedaż opodatkowana jest 22% stawką podatku VAT,
*   soki i owoce cytrusowe, których sprzedaż opodatkowana jest 7% stawką podatku VAT,
*   mleko i owoce krajowe, których sprzedaż opodatkowana jest 3% stawką podatku VAT,
*   prasa której sprzedaż opodatkowana jest 0% stawką podatku VAT,

Obecnie spółka E stosuje następujący system rozliczeń:

*   zapłaty odroczone - sprzedaż jest paragonowana w momencie wydawania towaru lub wykonywania usługi, rozliczenie z klientem następuje w systemie zapłat odroczonych,
*   zapłaty gotówkowe - rozliczenie usługi następuje natychmiast w momencie wykonywania usługi lub sprzedaży towarów.

Na obecnym etapie spółka E rozważa wprowadzenie dodatkowego mechanizmu rozliczeń polegającego na pobieraniu z góry określonej płatności na poczet wynagrodzenia za usługi stołówkowe, które będą przez nią świadczone w przyszłości oraz za towary które mogą zostać nabyte przez klienta w przyszłości. Podkreślenia wymaga fakt, iż w momencie otrzymywania tej płatności nie jest znana wartość oraz ilość usług, które będą świadczone ani wartość oraz ilość towarów które będą sprzedane. Zgodnie z planowanym mechanizmem rozliczeń jeśli okaże się, iż wpłacona uprzednio kwota była wyższa od wartości nabytych następnie usług i towarów nadwyżka ta będzie zwracana podmiotowi, który przedmiotową kwotę wpłacił. Gospodarczą przyczyną wprowadzenia takiego mechanizmu rozliczeń jest konieczność przyspieszenia obsługi klientów w szczególności zatrudnionych w zakładach produkcyjnych gdzie przerwy przewidziane na posiłki są bardzo krótkie.

Na gruncie planowanego mechanizmu rozliczeń pojawiła się wątpliwość czy kwoty otrzymane przez wnioskodawcę na poczet wynagrodzenia za usługi gastronomiczne, które ma świadczyć w przyszłości na rzecz danego klienta oraz wynagrodzenia za towary, których sprzedaży ma w przyszłości dokonać na rzecz danego klienta winny być traktowane przez wnioskodawcę jako zaliczki rodzące obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług i powodujące obowiązek wystawienia faktury VAT lub paragonu fiskalnego z kasy rejestrującej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kwoty otrzymane przez wnioskodawcę na poczet wynagrodzenia za usługi gastronomiczne, które ma świadczyć w przyszłości na rzecz danego klienta oraz wynagrodzenia za towary których sprzedaży ma w przyszłości dokonać na rzecz danego klienta winny być traktowane przez wnioskodawcę jako zaliczki rodzące obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług i powodujące obowiązek wystawienia faktury VAT lub paragonu fiskalnego z kasy rejestrującej jeśli w chwili otrzymania tych kwot nie jest jeszcze znana wartość oraz ilość usług gastronomicznych które wnioskodawca będzie świadczył na rzecz danego klienta, ani wartość oraz ilość towarów których sprzedaży wnioskodawca ma dokonać na rzecz danego klienta zaś część otrzymanych przez wnioskodawcę kwot będzie podlegać w całości lub części zwrotowi na rzecz podmiotu który je wpłacił w sytuacji gdy okaże się, iż klient nie nabył przedmiotowych usług i towarów w ogóle albo nabył usługi i towary o wartości niższej od wpłaconej uprzednio kwoty?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Istota wskazanego w niniejszym wniosku problemu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy kwoty otrzymane przez wnioskodawcę na poczet wynagrodzenia za usługi gastronomiczne, które ma świadczyć w przyszłości na rzecz danego klienta oraz wynagrodzenia za towary, których sprzedaży ma w przyszłości dokonać na rzecz danego klienta, winny być traktowane przez wnioskodawcę jako zaliczki, rodzące obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług i powodujące obowiązek wystawienia faktury VAT lub paragonu fiskalnego z kasy rejestrującej, jeśli w chwili otrzymania tych kwot nie jest jeszcze znana wartość oraz ilość usług gastronomicznych, które wnioskodawca będzie świadczył na rzecz danego klienta, ani wartość oraz ilość towarów, których sprzedaży wnioskodawca ma dokonać na rzecz danego klienta, zaś część otrzymanych przez wnioskodawcę kwot będzie podlegać w całości lub części zwrotowi na rzecz podmiotu, który je wpłacił, w sytuacji, gdy okaże się, iż klient nie nabył przedmiotowych usług i towarów w ogóle albo nabył usługi i towary o wartości niższej od wpłaconej uprzednio kwoty. Zdaniem wnioskodawcy na postawione wyżej pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej.

Odnosząc się do tego zagadnienia na wstępie należy dostrzec, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują pojęcia zaliczki, której pobranie rodzi obowiązek podatkowy w podatku VAT. W związku z powyższym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii konieczne jest odwołanie się do stosownych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (dalej: „Rozporządzenie”) oraz poglądów prezentowanych na tle omawianego problemu w orzecznictwie sądowym, piśmiennictwie organów skarbowych i literaturze przedmiotu.

Przede wszystkim dostrzec należy, iż przepisy Rozporządzenia regulują szczegółowo dane jakie winna zawierać faktura dokumentująca przyjęcie zaliczki, zadatku lub przedpłaty. W myśl § 14 ust. 3 pkt 6 Rozporządzenia faktura taka winna zawierać dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę towaru lub usługi, cenę netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług netto, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość brutto zamówienia lub umowy. Z treści cytowanego przepisów wynika jednoznacznie, iż jednym z elementów koniecznych tej faktury jest dokładne określenie ilości i wartości zamówionych towarów lub usług oraz ich ceny. Z regulacji § 14 ust. 3 pkt 6 Rozporządzenia a contrario wynika, iż w przypadku, gdy określenie tych danych nie jest możliwe, wówczas nie pojawia się obowiązek wystawienia faktury. Brak obowiązku wystawienia w takiej sytuacji faktury wynika zdaniem wnioskodawcy stąd, iż w takim przypadku nie dochodzi do powstania obowiązku podatkowego w VAT. Wykładnia celowościowa powoływanego przepisu Rozporządzenia prowadzi do wniosku, iż otrzymanie należności na poczet dostaw towarów lub świadczenia usług, których wartość, ilość bądź cena nie może być w chwili otrzymania należności określona, nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku VAT. Gdyby intencją prawodawcy było obciążenie takich należności podatkiem VAT, wówczas wprowadziłby on przepis określający dane jakie winna zawierać faktura dokumentująca przyjęcie należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, w sytuacji, gdy w chwili otrzymania tej należności nie jest znana wartość, ilość bądź cena przedmiotu dostawy lub usługi. Skoro prawodawca przepisu takiego nie wprowadził, uznać należy, iż jego zamiarem było opodatkowanie podatkiem VAT należności pobieranych na poczet przyszłych dostaw towarów lub usług, jedynie w sytuacji, gdy w chwili pobierania należności znana jest wartość, ilość bądź cena przedmiotu dostawy lub usługi. W analizowanej sprawie dodatkowym argumentem potwierdzającym brak wystąpienia obowiązku podatkowego w podatku VAT, w chwili otrzymywania przez E wskazanych wyżej należności na poczet przyszłych dostaw towarów i usług (obok faktu, iż w chwili ich pobierania nie jest jeszcze znana wartość ani ilość przyszłych dostaw towarów lub usług) jest okoliczność, iż zgodnie z planowanym mechanizmem rozliczeń pobrane należności w całości lub części mogą ulec zwrotowi, jeśli okaże się, iż klient nie nabył od E usług i towarów w ogóle lub nabył usługi i towary o wartości niższej od wpłaconej uprzednio kwoty. Zasadność powyższego stanowiska potwierdzają poglądy prezentowane w orzecznictwie sądowym, piśmiennictwie organów skarbowych i literaturze przedmiotu.

Odnośnie poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądowym wskazać należy orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: „ETS”) z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 (BUPA H i in.) gdzie wskazano, iż: „W stosunku do przedpłaty na przyszłe dostawy towarów obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje tylko, jeśli w momencie dokonania tej przedpłaty wszelkie okoliczności mające znaczenie dla przyszłej dostawy są znane, a towary zostały szczegółowo określone. Art. 10 ust. 2 akapit trzeci szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku obecnie art. 65 Dyrektywy, umożliwia Państwom Członkowskim wprowadzenie zasady, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie w czasie późniejszym od zaistnienia zdarzenia podatkowego w trzech przypadkach:

*   nie później niż w chwili wystawienia faktury lub dokumentu uznawanego za fakturę,
*   nie później niż w momencie pobrania ceny,
*   bądź w przypadku, kiedy faktura lub dokument uznawany za fakturę nie jest wystawiony lub jest wystawiony z opóźnieniem w określonym terminie od daty zdarzenia podatkowego Art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy 77/388/EWG odchodzi od tego porządku chronologicznego przewidując, że w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego tzn. przyszła dostawa lub świadczenie usług muszą już być znane a zatem w szczególności w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone. Ponadto opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji. W konsekwencji w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy 77/388/EWG nie mieści się przedpłata taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę” (obecnie odpowiednikiem art. 10 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 roku jest art. 65 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej).

Zbieżny z powyższym pogląd wyrażony został w wyroku ETS w sprawie C-277/05 (Societe thermale d’Eugenieles-Bains) gdzie stwierdzono, iż ani zapłata ani zatrzymanie zadatku, ani jego zwrot w podwójnej wysokości nie należą do zakresu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy. Z wyroku tego zdaniem wnioskodawcy wynika, iż jeśli w momencie otrzymania należności (niezależnie od tego czy nazwana jest zaliczką zadatkiem czy przedpłatą) nie jest znana finalna wartość świadczonej usługi lub finalna wartość dostawy towarów i może dojść do ewentualnego zwrotu tej wpłaty w przypadku nie wykonania czy rezygnacji kontrahenta po stronie otrzymującego tą należność nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT a kwota pobranej należności będzie podlegała opodatkowaniu VAT jedynie wówczas gdy zostanie finalnie zaliczona na poczet wynagrodzenia za zrealizowaną usługę oraz dostawę towarów natomiast obowiązek podatkowy w podatku VAT w odniesieniu do tej kwoty powstanie dopiero w momencie wykonania usługi lub dostawy towarów. Cytowane orzeczenia mają fundamentalne znaczenie dla rozważanej sprawy a to z uwagi na zbieżność rozważanych przez ETS stanów faktycznych ze stanem z którym mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Dostrzec bowiem należy, iż w analizowanej sytuacji w chwili otrzymania przez wnioskodawcę należności na poczet usług stołówkowych oraz dostaw towarów, które mają być wykonane w przyszłości nie jest znana wartość ani ilość usług oraz towarów które będą przedmiotem przyszłej sprzedaży lub świadczenia a ponadto część lub całość pobranej przez E kwoty może podlegać zwrotowi. W świetle powołanych orzeczeń ETS otrzymanie tego rodzaju płatności niezależnie od jej nazwy, nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku VAT albowiem w chwili jej otrzymania nie jest znana wartość ani ilość towarów lub usług które mają być przedmiotem dostawy lub świadczenia. Obowiązek podatkowy w podatku VAT nie może bowiem powstać jeśli w momencie otrzymania płatności nie jest jeszcze skonkretyzowane świadczenie na poczet którego płatność ta jest dokonana.

Zasadność powyższego stanowiska znajduje również potwierdzenie w wyjaśnieniach organów skarbowych odnoszących się do analizowanego problemu. W postanowieniu z dnia 27.08.2004 roku (sygn. NP.-C/005-134/04) Urząd Skarbowy Poznań - Nowe Miasto wskazał iż w sytuacji gdy abonenci dokonują wpłat całości albo części należności przed ich wymagalnością, płacą za kilka okresów rozliczeniowych z góry nie określając jednocześnie jakich okresów dotyczy płatność wówczas wpłaty dokonywane przed terminem płatności są nienależne i w związku z brakiem podstawy prawnej trudno traktować je jako zaliczki a ich otrzymanie wiązać z powstaniem obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług. W konkluzji organ ten stwierdził, iż otrzymanie części lub całości należności przed terminem płatności nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w VAT.

Zbieżny z powyższym pogląd wyraził Urząd Skarbowy w Kępnie w postanowieniu z dnia 25.09.2006 r. (sygn. ZP/443-11/06) twierdząc, iż prawidłowe jest stanowisko podatnika oparte na uznaniu iż nadpłacona przez odbiorcę energii cieplnej kwota na poczet przyszłych należności nie powoduje powstania obowiązku podatkowego VAT z chwilą jej otrzymania. Z przytoczonych postanowień urzędów skarbowych wynika, iż w sytuacji gdy nabywca określonych usług wpłacił tytułem wynagrodzenia określoną kwotę która okazała się wyższa od należnej wówczas kwota nadpłaty nie być uznana za zaliczkę rodzącą obowiązek podatkowy w VAT. Dostrzec należy, iż z analogiczną sytuacją mamy do czynienia w rozważanym przypadku gdzie w istocie dany pomiot wpłaca określoną kwotę na poczet wynagrodzenia za usługi lub towary które w przyszłości może nabyć przy czym istnieje możliwość, iż w rzeczywistości ich nie nabędzie w ogóle bądź też nabędzie je za kwotę niższą od uprzednio wpłaconej i w związku tym uzyska zwrot nadpłaconej kwoty. Z uwagi na fakt, iż otrzymywane przez E kwoty mogą okazać się w całości lub części nienależną nadpłatą nie mogą być one uznane za zaliczki rodzące obowiązek podatkowy w VAT.

Trafność powyższego stanowiska potwierdzają także poglądy prezentowane w literaturze przedmiotu. Tytułem przykładu można tu wskazać pogląd wyrażony w Komentarzu VAT gdzie wskazano, iż: „Obowiązek podatkowy powstaje tylko od takich płatności, które mają charakter definitywny” („Komentarz VAT Wydanie 2” Adam B Ryszard Ki wydany przez W K Polska Sp. z o.o. str. 283).

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty wnioskodawca jest zdania, iż kwoty otrzymane przez wnioskodawcę na - poczet wynagrodzenia za usługi gastronomiczne, które ma świadczyć w przyszłości na rzecz danego klienta oraz wynagrodzenia za towary, których sprzedaży ma w przyszłości dokonać na rzecz danego klienta, nie stanowią zaliczek, rodzących obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług i powodujących obowiązek wystawienia faktury VAT lub paragonu fiskalnego z kasy rejestrującej, jeśli w chwili ich otrzymania nie jest jeszcze znana wartość oraz ilość usług gastronomicznych, które wnioskodawca będzie świadczył na rzecz danego klienta, ani wartość oraz ilość towarów, których sprzedaży wnioskodawca ma dokonać na rzecz danego klienta, zaś część otrzymanych przez wnioskodawcę kwot będzie podlegać w całości lub części zwrotowi na rzecz podmiotu, który je wpłacił, w sytuacji, gdy okaże się, iż klient nie nabył przedmiotowych usług i towarów w ogóle albo nabył usługi i towary o wartości niższej od wpłaconej uprzednio kwoty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.