Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP1.4512.930.2016.1.MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-12-09
Teza: Opodatkowaniu podlega dostawa towarów (usług) wykonywana pomiędzy partnerami w ramach podziału zadań w konsorcjum. Podstawą opodatkowania dla czynności dokonywanych między członkami konsorcjum w związku z wykonywaniem zadania dla zamawiającego będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wszystko co stanowi zapłatę tj. kwoty wynikające z rozliczenia pomiędzy MZ i MZRP przychodów i kosztów.
Słowa kluczowe: konsorcjum; odliczenia; opodatkowanie; rozliczanie (rozliczenia); świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 15 września 2016 r. (data wpływu 20 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania czynności dokonywanych pomiędzy stronami konsorcjum – **jest prawidłowe,**
*   określenia podstawy opodatkowania czynności dokonywanych między konsorcjantami – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności dokonywanych pomiędzy stronami konsorcjum oraz określenia podstawy opodatkowania dla tych czynności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Opis zaistniałego stanu faktycznego:

MZ S.A. (dalej jako Spółka lub MZ) zawarła z kontrahentem zagranicznym (dalej jako Zamawiający) kontrakt (dalej jako Kontrakt) dotyczący realizacji przez Spółkę prac budowlano montażowych, obejmujących dostawę i montaż rurociągów, dostawę i montaż konstrukcji stalowych oraz montaż kotłów pomocniczych (dostawy od Zamawiającego) na potrzeby kotłowni rezerwowej jednej z elektrowni zlokalizowanych na terytorium Polski (dalej jako Projekt lub Zadanie). Prace budowlano montażowe stanowiące przedmiot Kontraktu wykonywane będą na terytorium Polski.

Projekt realizowany jest przez Spółkę w ramach tzw. cichego konsorcjum (dalej jako Konsorcjum) ze spółką zależną – MZRP S.A. (dalej jako MZRP). Określenie ciche konsorcjum oznacza, iż przed Zamawiającym - jako wykonawcą Zadania - występuje wyłącznie Spółka. Konsekwentnie, stronami Kontraktu są Spółka i Zamawiający. Stroną Kontraktu nie jest natomiast MZRP.

Konsorcjum ma charakter konsorcjum finansowego, powołanego w celu wspólnego wykonania Zadania, w ramach którego rozliczenia między konsorcjantami następują wg zasady (proporcji) 50%/50%. Powyższe oznacza w szczególności, iż wszelkie koszty związane z realizacją Projektu, w tym m.in. koszty zakupu materiałów, sprzętu, wynagrodzenia z narzutami pracowników produkcyjnych, amortyzacja, koszty prowadzenia budowy (w tym w szczególności w wysokości wynagrodzeń z narzutami), koszty związane z utworzeniem i utrzymaniem zaplecza budowy oraz prowadzeniem budowy, koszty urządzeń i usług, które są użytkowane wspólnie w ramach zaplecza budowy, koszty ubezpieczenia budowy - zgodnie z umową Konsorcjum - ponoszone będą wspólnie przez MZ i MZRP w proporcji 50%/50%.

Do zakresu zadań MZ w ramach Konsorcjum należą: nadzór, gwarancje bankowe i umowy z podwykonawcami. Z kolei po stronie MZRP pozostają zadania realizowane przez pracowników fizycznych - montaż i wykonanie tzw. pakietu rurowego. Na tej podstawie zakres prac wykonywanych przez MZRP obejmuje: prefabrykację (w wytwórni konstrukcji stalowych MZRP), dostawę (na plac budowy) oraz montaż rurociągów technologicznych (ww. pakiet rurowy); prefabrykację (zarówno w wytwórni MZRP, jak i przez poddostawców), dostawę i montaż zamocowań pod rurociągi; prefabrykację, dostawę i montaż części konstrukcji stalowych w postaci podestów, barier i drabin, podpór pod urządzenia i aparaty; montaż urządzeń i aparatów dostarczonych przez Zamawiającego. Na realizację pakietu rurowego brak jest osobnego zlecenia ze Spółki dla MZRP (realizacja pakietu rurowego następuje na podstawie umowy Konsorcjum).

Uwzględniając, iż stroną Kontraktu jest wyłącznie Spółka, natomiast MZRP nie występuje przed Zamawiającym jako strona Kontraktu, faktury sprzedażowe dla Zamawiającego za wykonane w ramach Projektu prace wystawiane są przez Spółkę. Faktury te opiewają na 100% uzgodnionej z Zamawiającym ceny. Następnie, na podstawie faktur wystawionych Zamawiającemu przez Spółkę, MZRP obciąża Spółkę kwotą stanowiącą 50% wynagrodzenia należnego Spółce od Zamawiającego, a więc zgodnie z zasadą, iż rozliczenia między konsorcjantami następują wg zasady (proporcji) 50%/50%. Przy czym uwzględniając fakt, iż faktury Spółki dla Zamawiającego wystawiane są w EUR, a fakturowanie Spółki przez MZRP następuje w PLN, w aneksie do umowy konsorcjum zawartej między MZ i MZRP postanowiono, iż faktury MZRP dla Spółki przeliczane będą wg uzgodnionego (zabezpieczonego) kursu PLN/EUR.

Zgodnie z niektórymi postanowieniami umowy konsorcjum łączącej MZ i MZRP (dalej jako Umowa lub Umowa Konsorcjum):

*   MZ jest liderem konsorcjum (dalej jako Lider) a MZ i MZRP określane są w Umowie jako Konsorcjanci lub Partnerzy (strony Umowy),
*   oferta złożona Zamawiającemu przez Spółkę została opracowana przez Spółkę wspólnie z MZRP,
*   w związku z pozytywnym rozpatrzeniem ww. oferty, MZ i MZRP postanowiły zawrzeć Umowę Konsorcjum,
*   Partnerzy konsorcjum zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego, polegającego na realizacji robót zgodnie z warunkami Kontraktu i Umowy Konsorcjum, na zasadach partnerstwa i wyłączności. Powyższe oznacza m.in., iż żaden z konsorcjantów nie będzie realizował Zadania samodzielnie lub z innymi podmiotami,
*   Przedmiotem Umowy Konsorcjum jest określenie warunków i zasad współpracy w celu wspólnego wykonania pełnego zakresu prac wynikających z Zadania. Umowa Konsorcjum określa także wzajemne obowiązki stron, stosunek do Zamawiającego i osób trzecich a także sposób dokonywania pomiędzy Konsorcjantami rozliczeń wynikających z Kontraktu,
*   Partnerzy Konsorcjum zachowują samodzielność i prawną odrębność. Umowa nie skutkuje powołaniem spółki cywilnej lub spółki osobowej. Współpraca między stronami określona została w Umowie Konsorcjum jako wspólne przedsięwzięcie,
*   udział w pracach przy realizacji Zadania, odpowiedzialność, ryzyko i partycypacja w kosztach, przychodach i finansowaniu Zadania dzielone są w ramach Konsorcjum pomiędzy MZ i MZRP w stosunku 50%/50%,
*   każda ze stron odpowiada za własne działania lub zaniechania związane z realizacją Zadania, skutkujące ewentualnym sporem z Zamawiającym,
*   realizacja Zadania ma następować zgodnie z postanowieniami Kontraktu, wymogami Zamawiającego i Umową Konsorcjum. Wobec powyższego harmonogramy, plany płatności, obieg dokumentów oraz inne postanowienia Kontraktu obowiązują Konsorcjantów,
*   w przypadku ujawnienia wady lub szkody dotyczącej Zadania (w tym w okresie gwarancyjnym) Partnerzy konsorcjum podejmują wspólne działania niezbędne wg kontraktu, do zapobieżenia skutecznego dochodzenia uprawnień z tytułu reklamacji przez Zamawiającego,
*   wszelkie negocjacje z Zamawiającym na etapie realizacji Zadania będą prowadzone przez Lidera w uzgodnieniu i przy obecności drugiego Partnera konsorcjum. Żaden z Konsorcjantów, bez uprzedniej zgody drugiej strony, nie będzie składał żadnych oświadczeń i zobowiązań w imieniu Konsorcjum,
*   wszelkie decyzje dotyczące realizacji Zadania będą podejmowane w trybie określonym w Umowie Konsorcjum,
*   do obowiązków i uprawnień Lidera należy w szczególności:
    *   ogólna koordynacja techniczna, terminowa i organizacyjna robót budowlano- montażowych oraz nadzór nad wykonaniem zgodnym z Kontraktem,
    *   współpraca operacyjna z Zamawiającym,
    *   zawieranie umów podwykonawczych na podstawie nieodwołalnego pełnomocnictwa udzielonego Liderowi przez drugiego Partnera Konsorcjum,
    *   prowadzenie rozliczeń z podwykonawcami i dostawcami,
*   poza pakietem rurowym, wykonanym przez MZRP w siłach własnych, po kosztach oraz na zasadzie open book wobec Lidera - w pozostałym zakresie wybór podwykonawców oraz dostawców dokonywany będzie wspólnie przez strony Umowy, zgodnie ze wskazaną w tej umowie procedurą,
*   umowy z podwykonawcami, przedkładane do akceptacji Zamawiającego, zawierane będą przez Lidera, do czego drugi Partner Konsorcjum udziela Liderowi nieodwołalnego pełnomocnictwa. W pozostałym zakresie umowy dostawy, usług itp., dotyczące realizacji Zadania, będą zawierane wspólnie przez Konsorcjantów.
*   majątek trwały i wyposażenie konieczne do wykonania Kontraktu mogą być zakupione przez Lidera po uzgodnieniu warunków i zakresów tych zakupów przez obu Partnerów,
*   podział pomiędzy Konsorcjantów kosztów ze strony podwykonawców i dostawców (zgodnie z pierwotnym brzmieniem Umowy Konsorcjum) odbywać się mógł w dwóch trybach, tj.:
    *   tam gdzie to możliwe i zasadne, umowy z podwykonawcami, dostawcami lub usługodawcami będą zawierały klauzulę zobowiązującą do wystawienia dwóch faktur, osobno na każdego Partnera konsorcjum, w proporcji 50%/50%,
    *   w pozostałych przypadkach Lider poniesie 100% kosztów a następnie obciąży nimi drugiego Konsorcjanta w ww. proporcji, następnie jednak, aneksem do Umowy Konsorcjum, strony zmodyfikowały ww. postanowienia, wskazując w Umowie Konsorcjum, iż:
    *   podział wszystkich kosztów ze strony podwykonawców i poddostawców będzie odbywać się poprzez poniesienie kosztu przez Konsorcjanta w 100% a następnie obciążenie Partnera (drugiego Konsorcjanta) w proporcji 50%,
*   wszelkie koszty związane z realizacją Kontraktu, w tym m in. koszty zakupu materiałów, sprzętu, wynagrodzenia z narzutami pracowników produkcyjnych, amortyzacji, prowadzenia budowy (w szczególności wynagrodzeń wraz z narzutami, związane z utworzeniem i utrzymaniem zaplecza budowy, prowadzeniem budowy, urządzeń i usług, które są używane wspólnie w ramach zaplecza budowy, koszty ubezpieczenia budowy) ponoszone będą wspólnie przez Konsorcjantów w proporcji 50%/50%. Aneksem do Umowy Konsorcjum strony doprecyzowały przy tym następnie, iż ww. rozliczenie kosztów następować będzie na podstawie faktury wystawionej na kwotę kosztów poniesioną przez jednego z Konsorcjantów, które wg proporcji 50%/50% obciążają drugiego z Konsorcjantów,
*   w celu prawidłowego rozliczenia kosztów zewnętrznych poniesionych przez Konsorcjum oraz wzajemnych świadczeń pomiędzy Członkami Konsorcjum (tj. prac wykonywanych przez danego Konsorcjanta własnymi siłami i środkami), na koniec każdego miesiąca Konsorcjanci przygotowywać będą zestawienie rzeczywistych kosztów związanych z realizacją Zadania i poniesionych przez członków Konsorcjum,
*   zestawienia, o których mowa powyżej, są podstawą do rozliczenia kosztów między Konsorcjantów wg zasady 50%/50%,
*   w zakresie płatności od Zamawiającego Umowa stanowi, że Lider będzie wystawiał faktury dla Zamawiającego na 100% wartości prac wykonanych przez Konsorcjum, zgodnie z Kontraktem. W aneksie do Umowy Konsorcjum doprecyzowano, iż faktury Lidera dla Zamawiającego będą wystawiane w EUR,
*   MZRP będzie z kolei wystawiać faktury na Spółkę na równowartość 50% faktury wystawionej przez MZ dla Zamawiającego. Przy tym aneksem do Umowy Konsorcjum wskazano, iż faktury MZRP dla MZ wystawiane będą w PLN, po kursie zabezpieczonym wskazanym w aneksie,
*   wszelkie postanowienia Kontraktu dotyczące sposobu i terminów fakturowania, warunków płatności, kaucji, harmonogramu rzeczowo-finansowego są obowiązujące dla każdego Konsorcjanta,
*   w kwestii odpowiedzialności Umowa Konsorcjum przewiduje, że za wszelkie roszczenia wniesione wobec Konsorcjum lub jednego z Konsorcjantów strony odpowiadają wg proporcji 50%/50%. Powyższe nie dotyczy jednak przypadków rażącego niedbalstwa lub umyślnego naruszenia obowiązków konsorcjalnych. W takim przypadku Partner dopuszczający się takiego działania zrekompensuje drugiemu Konsorcjantowi koszty, które ten poniósł z tego tytułu,
*   w stosunkach wewnętrznych każda ze stron odpowiada za własne działania i zaniechania,
*   wymagane Kontraktem zabezpieczenia finansowe będą wniesione przez Lidera a koszty związane z ich wniesieniem i utrzymaniem ponosić będą obaj Konsorcjanci w proporcji 50%/50%. Zasada ta obowiązuje w przypadku kosztów ubezpieczeń, wymaganych Kontraktem.

Z postanowień Umowy Konsorcjum wynika wobec powyższego, iż podział przychodów uzyskanych w związku ze wspólną realizacją przez MZ i MZRP Zadania dla Zamawiającego, jak i podział kosztów ponoszonych w związku z realizacją tego zadania, następuje wg zasady (proporcji) 50%/50%. Powyższe oznacza, iż:

*   przychody wynikające z faktur wystawianych dla Zamawiającego przez Spółkę za realizację (zgodnie z warunkami Kontraktu) Zadania – na podstawie Umowy Konsorcjum w 50% przypisywane są MZRP (a więc MZRP obciąża MZ kwotą odpowiadającą 50% kwoty wynikającej z faktury wystawionej przez MZ dla Zamawiającego, względnie MZ uznaje tą kwotą MZRP),
*   koszty poniesione przez każdego z Konsorcjantów w związku z realizacją Zadania, mające zarówno charakter kosztów zewnętrznych (tj. wynikających ze świadczeń podwykonawców, dostawców lub usługodawców) jak i wynikające z realizacji przez danego Konsorcjanta określonych czynności (prac) własnymi siłami i środkami – na podstawie Umowy Konsorcjum w 50% przypisywane są drugiemu z Konsorcjantów (jeden Konsorcjant obciąża drugiego kwotą odpowiadającą 50% poniesionych przez siebie kosztów),
*   podział kosztów wg zasady opisanej powyżej nie dotyczył jednak tych kosztów zewnętrznych, w przypadku których, zgodnie z pierwotnym brzmieniem Umowy Konsorcjum, dochodziło do wystawienia przez podwykonawcę, dostawcę lub usługodawcę dwóch faktur – osobno na każdego Partnera – w proporcji 50%/50% (w tych przypadkach poniesione koszty od razu były bowiem dzielone pomiędzy Konsorcjantów wg proporcji 50%/50%, a zatem nie było potrzeby ich wtórnego rozdziału w drodze wzajemnych obciążeń miedzy Konsorcjantami).

Reasumując, w związku ze wspólnym (w ramach Konsorcjum) wykonywaniem przez MZ i MZRP Zadania dla Zamawiającego, Konsorcjanci dokonują między sobą rozliczeń przychodów i kosztów na zasadach opisanych powyżej, a więc wynikających z postanowień Umowy Konsorcjum. Rozliczenie przychodów osiągniętych w ramach Konsorcjum i kosztów poniesionych w ramach Konsorcjum (tj. przychodów i kosztów związanych ze wspólną realizacją przez MZ i MZRP Zadania dla Zamawiającego) następuje wg zasady (proporcji) 50%/50%. Rozliczenia te dotyczą więc:

*   przychodów wynikających z faktur sprzedażowych, wystawianych przez Spółkę dla Zamawiającego za realizację Zadania przewidzianego w Kontrakcie. W tym celu MZRP obciąża Spółkę kwotą odpowiadającą 50% należności przysługującej Spółce od Zamawiającego, względnie Spółka uznaje MZRP powyższą kwotą (z uwzględniłem zasad przeliczania EUR na PLN wskazanych w aneksie do Umowy Konsorcjum),
*   kosztów poniesionych na potrzeby Konsorcjum przez MZ - obejmujących zarówno koszty zewnętrzne (tj. wynikające z dostaw i świadczeń podmiotów zewnętrznych) jak i koszty wynikające z czynności (prac) wykonywanych przez Spółkę własnymi siłami i środkami. W tym celu Spółka obciąża MZRP kwotą odpowiadającą 50% ww. kosztów (poniesionych przez Spółkę w ramach Konsorcjum),
*   kosztów poniesionych na potrzeby Konsorcjum przez MZRP - obejmujących zarówno koszty zewnętrzne (tj. wynikające z dostaw i świadczeń podmiotów zewnętrznych) jak i koszty wynikające z czynności (prac) wykonywanych przez MZRP własnymi siłami i środkami (w tym m. in. wykonanie pakietu rurowego). W tym celu MZRP obciąża MZ kwotą odpowiadającą 50% ww. kosztów (poniesionych przez MZRP w ramach Konsorcjum).

MZ i MZRP są podmiotami mającymi siedzibę działalności gospodarczej (w rozumieniu ustawy o VAT) na terytorium Polski, zarejestrowanymi dla celów podatku od towarów i usług jako podatnicy VAT czynni. Wykonując wspólnie - w ramach Konsorcjum - Zadanie dla Zamawiającego, MZ i MZRP działają jako podatnicy podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej przez każdą z ww. spółek pozarolniczej działalności gospodarczej (stanowiącej działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT).

Rozliczenie między Spółką a Zamawiającym na podstawie Kontraktu, za realizację przewidzianego w Kontrakcie Zadania, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane wg podstawowej stawki podatku (na dzień składania niniejszego wniosku 23%).

Zdarzenie przyszłe:

W przyszłości MZ i MZRP również stosować będą identyczne zasady rozliczania przychodów i kosztów w ramach Umowy Konsorcjum, jak wskazane powyżej w opisie zaistniałego stanu faktycznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Pytania do zdarzenia przyszłego:

1.  Czy czynności, jakie dokonywane będą pomiędzy MZ a MZRP, w zakresie wynikającym z zawartej Umowy Konsorcjum, związane z wykonywaniem przez Konsorcjantów Kontraktu z Zamawiającym, stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy podstawę opodatkowania VAT dla czynności, o których mowa powyżej w pkt 1, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowić będą kwoty wynikające z rozliczenia przychodów i kosztów, dokonywanego między Konsorcjantami zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum?

Zdaniem Wnioskodawcy, (grupy zainteresowanych) w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

1.  W ocenie Wnioskodawcy (grupy zainteresowanych) czynności, jakie dokonywane będą pomiędzy MZ a MZRP, w zakresie wynikającym z zawartej Umowy Konsorcjum, związane z wykonywaniem przez Konsorcjantów Kontraktu z Zamawiającym, stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
2.  W ocenie Wnioskodawcy (grupy zainteresowanych), podstawę opodatkowania VAT dla czynności, o których mowa powyżej w pkt 1, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowić będą kwoty wynikające z rozliczenia przychodów i kosztów, dokonywanego między Konsorcjantami zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum.

Uzasadnienie stanowiska dotyczącego oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego.

1.  Konsorcjum na gruncie przepisów prawa podatkowego.

Konsorcjum nie jest pojęciem prawnie zdefiniowanym, także w przepisach prawa podatkowego, w tym na gruncie ustawy o VAT. Dopuszczalność tego typu umów wynika z obowiązującej zasady swobody umów, wyrażonej w art. 3531 ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.)

Oparcie konstrukcji konsorcjum na zasadzie swobody umów sprawia, że umowy tego rodzaju mogą być zróżnicowane co do swojej treści. W konsekwencji stosunki wewnętrzne w ramach konsorcjum oraz zasady występowania konsorcjantów na zewnątrz (przed zamawiającym oraz przed dostawcami towarów i usług) mogą się różnić między sobą. Niezależnie od powyższego wskazać można jednak na typowe elementy (cechy) charakterystyczne dla umowy konsorcjum.

Umowa konsorcjum jest umową wspólnego przedsięwzięcia, wyróżniająca się tym, że jej przedmiotem jest najczęściej jedno, konkretne przedsięwzięcie gospodarcze. Istotą wspólnego przedsięwzięcia (rodzajem którego jest konsorcjum) jest istnienie więzi funkcjonalnej, organizacyjnej oraz finansowej między kilkoma podmiotami zmierzającymi do realizacji wspólnego celu. Konsorcjum jest to zatem umowa pomiędzy przedsiębiorcami, w której zobowiązują się oni do wspólnego działania w celu realizacji określonego przedsięwzięcia gospodarczego, na zasadzie wspólnego odnoszenia korzyści i wspólnego ponoszenia ryzyka. Zasadą konsorcjum - jako wspólnego przedsięwzięcia - jest więc wspólne ponoszenie ryzyka gospodarczego związanego z realizowanym przedsięwzięciem oraz wspólny podział osiąganych korzyści.

Konsorcjum nie stanowi podmiotu prawa (umowa konsorcjum pomiędzy uczestnikami kształtuje jedynie stosunek obligacyjny, nie zaś stosunek organizacyjny). W konsekwencji, konsorcjum nie jest jednostką organizacyjną w sensie prawnym, nie posiada własnych organów, wydzielonego majątku, nie podlega obowiązkowi rejestrowemu. Dokumentem, który potwierdza jego istnienie, jest umowa konsorcjum.

Zawierając umowę konsorcjum jej członkowie wyznaczają zwykle lidera. Lider reprezentuje konsorcjantów wobec podmiotów trzecich. Odpowiedzialny jest zwykle za koordynację prac związanych z realizacją wspólnego przedsięwzięcia, za relacje z zamawiającym i za rozliczenia z nim (m.in. to lider wystawia najczęściej faktury dokumentujące wynagrodzenie należne uczestnikom konsorcjum od zleceniodawcy konsorcjum).

Umowa konsorcjum jest stosunkiem o charakterze wewnętrznym, to jest takim, w którym brak jest zasad łącznej reprezentacji konsorcjantów. Konsorcjanci dokonują czynności we własnym imieniu - a nie w imieniu konsorcjum. Lider konsorcjum, jeżeli występuje przed zamawiającym (oraz innymi podmiotami, np. dostawcami) „reprezentując konsorcjum” - działa w imieniu własnym i pozostałych konsorcjantów - a nie w imieniu konsorcjum (reprezentacja członków konsorcjum przez lidera odbywa się w tej sytuacji na zasadzie pełnomocnictwa).

Do konstrukcji konsorcjum odwołuje się ustawa z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r. nr 907 ze zm.). Stanowi ona, iż w przypadku wspólnego ubiegania się przez wykonawców o udzielenie zamówienia, ponoszą oni wobec zamawiającego solidarną odpowiedzialność za wykonanie umowy i wniesienie zabezpieczenia należytego wykonania umowy. Na tej podstawie, jako cechę konsorcjum wskazuje się solidarną odpowiedzialność konsorcjantów za wykonanie umowy i wniesienie zabezpieczeń.

W umowie konsorcjum - jako umowie wspólnego przedsięwzięcia - następuje ustalenie metody, wg której dokonywana jest alokacja przychodów i kosztów konsorcjum do poszczególnych jego uczestników. Alokacja powyższa może być przy tym dokonana z uwzględnieniem tzw. metody finansowej (konsorcjum finansowe), w przypadku której udział konsorcjantów w przychodach i kosztach związanych z wykonaniem umowy konsorcjum jest określany procentowo. W tym przypadku zasadniczo każdy z konsorcjantów powinien zaliczyć do przychodów przypadających na niego określoną (procentowo) wartość (część) przychodów generowanych w ramach konsorcjum oraz określoną (procentowo) wartość (część) poniesionych w ramach konsorcjum kosztów.

Powołane wyżej cechy charakterystyczne konsorcjum, w kontekście funkcjonowania konsorcjów na gruncie przepisów prawa podatkowego, wskazywane są w orzecznictwie sądów administracyjnych (m in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. III SA/Wa 1223/10, orzeczenie prawomocne oraz w wyroku z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. III SA/Wa 2145/13, orzeczenie prawomocne).

1.  Umowa łącząca MZ i MZRP jako umowa konsorcjum (wspólnego przedsięwzięcia)

Współpraca między MZ a MZRP, realizowana na podstawie Umowy Konsorcjum, przybiera charakter tzw. cichego konsorcjum co oznacza, iż przed Zamawiającym - jako wykonawca Projektu - występuje wyłącznie Spółka. Dla cichego konsorcjum (inaczej także jako tajne, ukryte lub wewnętrzne) charakterystycznym jest bowiem, iż umowa konsorcjum nie jest ujawniana w relacjach zewnętrznych, w szczególności - jak w analizowanym przypadku - przed Zamawiającym. Zamawiający nie jest informowany o istnieniu konsorcjum. Występując przed Zamawiającym lider konsorcjum (w analizowanym przypadku MZ) nie ujawnia, iż działa także na rzecz pozostałych konsorcjantów.

„Konsorcjum wewnętrzne (określane również jako ciche, czy ukryte) charakteryzuje się tym, że na zewnątrz umowa konsorcyjna nie jest ujawniona, stanowi jedynie podstawę wewnętrznych relacji pomiędzy konsorcjantami. W stosunkach z osobami trzecimi występuje wówczas bądź każdy ze wspólników jedynie w imieniu własnym i na własny rachunek, bądź tylko jeden ze wspólników (lider i założyciel konsorcjum) działający w imieniu własnym i jednocześnie jako zastępca pośredni pozostałych konsorcjantów. Pozostali uczestnicy konsorcjum w tej ostatniej sytuacji pozostają w ukryciu, tak jak w wypadku spółki cichej. Z kolei w wypadku konsorcjum zewnętrznego (określanego również jako jawne) na zewnątrz występują łącznie wszyscy konsorcjanci, działający w ramach umowy konsorcyjnej we wspólnym imieniu i na wspólny rachunek” (wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie VI Wydział Cywilny z dnia 18 czerwca 2014 r, sygn. VI ACa 1322/13).

W ocenie MZ i MZRP, uwzględniając treść Umowy Konsorcjum przedstawioną w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku uznać należy, iż pomimo że umowa ta stanowi w zamierzeniu stron ciche konsorcjum, to realizuje elementy (cechy) typowe dla umowy konsorcjum, przedstawione powyżej w pkt 1. O takiej jej kwalifikacji decyduje przy tym nie sam fakt nazwania tej umowy umową konsorcjum przez strony (MZ i MZRP), lecz jej treści a także cel i zgodny zamiar stron, dla których umowa ta została zawarta.

Umowa łącząca MZ i MZRP dotyczy wspólnej realizacji Kontraktu. Współpraca MZ i MZRP rozpoczęła się już na etapie składania oferty a po jej przyjęciu przez Zamawiającego strony postanowiły zawrzeć Umowę Konsorcjum, której celem jest wspólna realizacja na zasadach partnerstwa Zadania wynikającego z Kontraktu. Zachowując swoją samodzielność i odrębność prawną, strony postanowiły więc współpracować dla osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego, związanego z Kontraktem (konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym).

W Umowie Konsorcjum strony dokonały podziału zadań (funkcji), które będą realizować a ponadto ustaliły określone reguły organizacyjne z tym związane (m.in. sposób podejmowania decyzji, zasady występowania wobec podmiotów trzecich, tj. przed Zamawiającym oraz przed dostawcami towarów i usług).

Co istotne, MZ i MZRP ustaliły również zasady rozliczeń finansowych wynikających ze wspólnej realizacji Kontraktu, przyjmując - dla alokacji przychodów i kosztów - tzw. metodę finansową, a więc podział przychodów i kosztów (wynikających z realizacji wspólnego przedsięwzięcia) wg klucza procentowego. Umowa reguluje również inne kwestie związane z dokonywaniem rozliczeń (z Zamawiającym, z dostawcami oraz pomiędzy samymi stronami Umowy) - stanowiąc m.in., iż Spółka wystawać będzie Zamawiającemu faktury na 100% uzgodnionego w Kontrakcie wynagrodzenia a MZRP zafakturuje następnie Spółkę na kwotę odpowiadającą 50% tego wynagrodzenia.

Realizując Kontrakt dla Zamawiającego, MZ oraz MZRP działają nie tylko wg zasady wspólnego odnoszenia korzyści, lecz także wspólnie ponoszą ryzyko z tym związane. W Umowie zawarto, że za wszelkie roszczenia wnoszone w związku z realizacją Umowy Konsorcjum, strony odpowiadają wg zasady 50%/50%. W przypadku zaś wniesienia tego rodzaju roszczeń, będą wspólnie podejmować działania dla zapobieżenia skutecznego dochodzenia roszczeń przez Zamawiającego (powyższej konkluzji nie niweczy przy tym to, iż w stosunkach wewnętrznych każda ze stron odpowiada za własne działania i zaniechania).

Uwzględniając powyższe, Umowa Konsorcjum łącząca MZ i MZRP powinna być uznana - ze względu na ustanowione między stronami dla realizacji wspólnego celu gospodarczego więzi funkcjonalne, organizacyjne i finansowe, przy jednoczesnym jednak zachowaniu samodzielności każdego z podmiotów - za umowę wspólnego przedsięwzięcia.

W Umowie Konsorcjum zawarto ponadto postanowienia, dla których umowa łącząca MZ i MZRP powinna być uznana za umowę konsorcjum (rodzaj wspólnego przedsięwzięcia).

Strony wyznaczyły MZ jako Lidera Konsorcjum. Do zadań Lidera należy m in. koordynacja robót (techniczna, terminowa, organizacyjna) oraz nadzór nad ich wykonaniem zgodnym z Kontraktem. Lider jest ponadto podmiotem, który występuje (działając na rzecz konsorcjantów) wobec podmiotów zewnętrznych, tj. w szczególności wobec Zamawiającego oraz dostawców i podwykonawców. Umowa przewiduje bowiem, iż to Lider prowadzi wszelkie negocjacje z Zamawiającym oraz realizuje z nim współpracę operacyjną (ze względu jednak na przyjętą konstrukcję konsorcjum cichego, Lider nie ujawnia wobec Zamawiającego, iż działa na rzecz innego podmiotu - MZRP). Do uprawnień Lidera należy ponadto zawieranie umów z podwykonawcami oraz prowadzenie rozliczeń z podwykonawcami i dostawcami. Wykonując zadania związane z występowaniem wobec podmiotów zewnętrznych - podwykonawców i dostawców, Spółka działa przy tym na podstawie pełnomocnictwa udzielonego jej przez MZRP.

Kwalifikacji analizowanej Umowy Konsorcjum, jako umowy wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum), nie zmienia fakt, że strony przyjęły koncepcję konsorcjum cichego. W ocenie MZ i MZRP, analizowana Umowa Konsorcjum, ze względu na jej elementy wyspecyfikowane powyżej, powinna być dla celów podatkowych (w tym na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) traktowana jako umowa konsorcjum (rodzaj wspólnego przedsięwzięcia) pomimo, iż istnienie konsorcjum nie jest ujawniane wobec Zamawiającego.

Reasumując, Umowa Konsorcjum łącząca MZ i MZRP na gruncie ustawy o VAT powinna być kwalifikowana jako umowa konsorcjum, która stanowi rodzaj wspólnego przedsięwzięcia. W związku z powyższym, w kontekście pytań sformułowanych w niniejszym wniosku, koniecznym staje się odniesienie do zasad rozliczania podatku od towarów i usług w przypadku konsorcjum.

1.  Zasady rozliczania podatku od towarów i usług w przypadku konsorcjum.

Odnosząc się do zasad rozliczania podatku od towarów i usług w przypadku konsorcjum podkreślenia wymaga, iż cechą charakterystyczną konsorcjum (wyartykułowaną w pkt 1) jest to, iż każdy z podmiotów w ramach konsorcjum zachowuje status samodzielnego podmiotu, w tym samodzielnego podatnika podatku od towarów i usług a podatnikiem tego podatku nie staje się samo konsorcjum. Mając więc na uwadze zasadę odrębności podatników w ramach konsorcjum wskazać należy, iż partnerzy konsorcjum - z punktu widzenia rozliczeń podatku od towarów i usług - występują wobec siebie w istocie relacji „wykonawca – podwykonawca.

Stanowisko powyższe znalazło wyraz w Wydanych Interpretacjach, w których zawarto: „Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności,” Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał w nich jednoznacznie, iż „(\`(...)\`) relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum.”

Wobec powyższego, skoro dla wykonania umowy łączącej konsorcjum z jego zleceniodawcą (zamawiającym) konieczne jest dokonanie określonych dostaw towarów/usług, to dla celów ustawy o VAT są to dostawy realizowane przez poszczególnych konsorcjantów, jako samodzielnych podatników (a nie przez konsorcjum).

Jeżeli zatem lider konsorcjum dokonuje z zamawiającym rozliczenia z tytułu całości wykonanych dla zamawiającego (w ramach konsorcjum) prac, a część z nich (zgodnie z ideą wspólnego przedsięwzięcia) jest realizowana przez pozostałych konsorcjantów, to w istocie pomiędzy partnerami konsorcjum a liderem dochodzi do dostawy towarów/usług, które lider odsprzedaje następnie (pod „dodaniu własnych” towarów i usług) zamawiającemu. Do odsprzedaży towarów/usług pomiędzy konsorcjantami dochodzi także w sytuacji, w której jeden z partnerów nabywa na potrzeby wspólnie realizowanego przedsięwzięcia, określone towary/usługi. Nabyte przez tego partnera towary/usługi są w tej sytuacji wykorzystywane (w części) także przez pozostałych konsorcjantów, skoro wspólnie realizują oni zadania przewidziane w ramach umowy konsorcjum, dla wykonania których nabyto te towary/usługi.

Ponownie należy się w tym miejscu odwołać do Wydanych Interpretacji, w których Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdza: „Wyjaśnić trzeba, że skoro „na zewnątrz”, tj. wobec zamawiającego, występuje tylko jeden podmiot i dokonuje sprzedaży całości zamówienia, to musi dojść pomiędzy konsorcjantami będącymi odrębnymi podatnikami VAT do sprzedaży towarów czy usług w celu wykonania wspólnego zadania.” Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wyraził wobec powyższego pogląd, iż pomiędzy konsorcjantami, w związku z wykonywaniem umowy konsorcjum w celu wspólnej realizacji zadania dla zamawiającego, dochodzi do wzajemnych dostaw towarów i wzajemnego świadczenia usług, a więc czynności podlegających opodatkowaniu VAT (sprzedaży).

W konsekwencji, kwoty wynikające z rozliczenia przychodów i kosztów między członkami konsorcjum, w stosunku do ich udziału w przychodach i kosztach konsorcjum przewidzianego w umowie konsorcjum, stanowią wynagrodzenie za świadczone usługi i dostarczone towary, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kwoty te są zapłatą, którą jeden z konsorcjantów otrzymuje (lub ma otrzymać) z tytułu sprzedaży (dostaw towarów/usług) realizowanej, w ramach wspólnego przedsięwzięcia, na rzecz pozostałych konsorcjantów.

W zakresie przypisania partnerowi konsorcjum (który nie jest jego liderem) odpowiedniej części przychodów konsorcjum (co następuje w ten sposób, iż lider uznaje partnera konsorcjum odpowiednią kwotą lub partner obciąża tą kwotą lidera konsorcjum), kwota wynikająca z tego rozliczenia powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako wynagrodzenie partnera za dostawy towarów/usług realizowane na rzecz lidera. Partner konsorcjum (jako swoisty podwykonawca) świadczy w tej sytuacji usługi lub dostarcza towary na rzecz lidera.

Lider następnie, po „dodaniu” własnych towarów/usług, „odsprzedaje” je zamawiającemu (zleceniodawcy konsorcjum), fakturując go na całość wynagrodzenia należnego od zamawiającego. Sprzedaż realizowana w ramach konsorcjum przez lidera na rzecz zamawiającego obejmuje więc zarówno dostawy i świadczenia, które wykonuje sam lider, jak i dostawy i świadczenia, które wykonywane są przez partnera konsorcjum (konsorcjanci wspólnie wykonują zadanie, dla którego powołano konsorcjum). Lider konsorcjum staje się wobec powyższego beneficjentem dostaw i świadczeń wykonanych przez partnera konsorcjum. Tylko przy ich uwzględnieniu możliwa jest następnie sprzedaż lidera na rzecz zamawiającego. Inaczej rzecz ujmując, gdyby partner konsorcjum nie wykonał swojego zakresu prac - sprzedaż na rzecz zamawiającego (przez lidera) nie byłaby możliwa. W tej sytuacji dochodzi więc do podlegającej opodatkowaniu VAT sprzedaży (świadczenia usług lub dostawy towarów) nie tylko między liderem a zleceniodawcą konsorcjum (zamawiającym), lecz także między partnerem konsorcjum (który nie jest liderem) a liderem. Wynagrodzeniem partnera za dostawy i świadczenia wykonane na rzecz lidera jest przy tym ta część przychodów konsorcjum, która przypada partnerowi zgodnie z umową konsorcjum.

Powyższe jest identycznie postrzegane w Wydanych Interpretacjach. Odnosząc się do kwoty wynikającej z rozliczenia przychodów konsorcjum, przypisywanej partnerowi konsorcjum, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazuje: „(\`(...)\`) w ocenie tut. Organu kwota jaką Wnioskodawca przekaże partnerowi, tj. 50% wynagrodzenia otrzymanego od Zamawiającego, będzie w istocie częścią zapłaty za usługi czy towary dostarczone Wnioskodawcy przez partnera w ramach wykonywanego zadania”.

Analogicznie, w przypadku kwot wynikających z rozliczenia kosztów konsorcjum, lider konsorcjum, obciążając pozostałych konsorcjantów (w odpowiedniej proporcji, wynikającej z umowy konsorcjum) kosztami towarów/usług nabywanych na potrzeby konsorcjum, powinien być traktowany jako podmiot, który sam nabywa te towary/usługi a następnie (w części) dokonuje ich „odsprzedaży” na rzecz partnera konsorcjum. Beneficjentem nabytych przez lidera konsorcjum towarów/usług nie jest bowiem w tej sytuacji wyłącznie sam lider, lecz także drugi z konsorcjantów. Skoro bowiem towary i usługi nabywane są na potrzeby konsorcjum oznacza to, iż służą one nie tylko działalności lidera, lecz także działalności partnera konsorcjum (skoro obaj – z wykorzystaniem tych towarów/usług - wspólnie działają na rzecz zleceniodawcy konsorcjum). Pomiędzy liderem a partnerem konsorcjum dochodzi zatem do (częściowej) odsprzedaży nabytych wcześniej - na potrzeby konsorcjum - towarów i usług. Odsprzedaż ta na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu - jako odpłatne świadczenie usług lub jako odpłatna dostawa towarów. Wynagrodzeniem lidera za dostawy/świadczenia na rzecz partnera konsorcjum jest przy tym kwota, którą (zgodnie z umową konsorcjum) lider obciąża partnera, a więc wynikająca z rozliczenia kosztów konsorcjum.

Identycznie, jeżeli to partner konsorcjum nabywa towary lub usługi na potrzeby konsorcjum, ponosząc z tego tytułu określone koszty, to sytuacja, w której partner obciąża tymi kosztami w odpowiedniej części (wynikającej z umowy konsorcjum) lidera, powinna być traktowana jako „odsprzedaż” (częściowa) realizowana przez partnera na rzecz lidera konsorcjum - podlegająca opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT.

W tej sytuacji to lider konsorcjum staje się (obok partnera konsorcjum) beneficjentem towarów/usług nabytych na potrzeby konsorcjum przez partnera. Wynagrodzeniem partnera za dostawy/świadczenia na rzecz lidera konsorcjum jest przy tym w takim przypadku kwota, którą (zgodnie z umową konsorcjum) partner obciąża lidera (lub którą lider uznaje partnera), a więc wynikająca z rozliczenia kosztów konsorcjum.

Konkluzje powyższe pozostają aktualne nie tylko w odniesieniu do kwot wynikających z rozliczenia kosztów, które mają charakter zewnętrzny, a więc wynikają z nabyć towarów i usług na potrzeby konsorcjum od podmiotów zewnętrznych (dostawców i usługodawców konsorcjum), lecz identycznie dotyczą także kosztów wynikających ze świadczeń i dostaw wykonywanych - dla realizacji wspólnego zadania - przez poszczególnych konsorcjantów własnymi siłami i środkami. Zatem także w przypadku, gdy jeden z konsorcjantów obciąża drugiego odpowiednią częścią kosztów poniesionych przez siebie w związku z wykonywaniem na potrzeby konsorcjum określonych prac własnymi siłami i środkami - na gruncie podatku od towarów i usług kwoty te należy identyfikować, jako wynagrodzenie z tytułu odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług pomiędzy konsorcjantami. W związku bowiem z faktem, iż podejmowane w ramach umowy konsorcjum czynności dotyczą wspólnego działania konsorcjantów na rzecz zleceniodawcy konsorcjum, beneficjentem prac wykonanych własnymi siłami i środkami przez jednego konsorcjanta staje się także drugi z uczestników konsorcjum. Konsorcjant, który obciąża innego uczestnika konsorcjum określoną kwotą kosztów wynikających z dostaw lub świadczeń wykonanych na potrzeby konsorcjum własnymi siłami i środkami, dokonuje więc podlegającej opodatkowaniu sprzedaży. Wynagrodzeniem konsorcjanta za te dostawy/świadczenia jest przy tym kwota, którą (zgodnie z umową konsorcjum) obciąża drugiego konsorcjanta, a więc wynikająca z rozliczenia kosztów konsorcjum.

Traktowanie kwot wynikających z rozliczenia kosztów konsorcjum, jako stanowiących wynagrodzenia za dostawy towarów/usług realizowane pomiędzy konsorcjantami, znajduje potwierdzenie w Wydanych Interpretacjach. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdza w nich; „W przedmiotowej sprawie MZ jako Lider Konsorcjum wykonujący przewidziane umową czynności będzie ponosił wydatki na nabycie towarów i usług związane ze wspólnym przedsięwzięciem i część tych towarów i usług zgodnie z umową konsorcjum będzie odsprzedawał na rzecz MZRP zatem niewątpliwie MZRP - Partner będzie beneficjentem czynności wykonywanych przez MZ.

I analogicznie odwrotnie jeśli MZRP - Partner w związku z wykonywaniem czynności w ramach wspólnego przedsięwzięcia na rzecz zamawiającego będzie ponosił wydatki na nabycie towarów i usług i następnie będzie część z nich odsprzedawał na rzecz Lidera to Lider Konsorcjum - MZ będzie odbiorcą czynności wykonywanych przez Partnera Konsorcjum.”

Odnosząc powyższe do Umowy Konsorcjum, której stronami są MZ i MZRP, wskazać należy, iż pomiędzy MZ a MZRP, w zakresie wynikającym z zawartej Umowy Konsorcjum, w związku z wykonywaniem przez Konsorcjantów Kontraktu dla Zamawiającego, dochodzi do czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Kwoty wynikające z rozliczenia pomiędzy MZ i MZRP przychodów i kosztów konsorcjum stanowią w tej sytuacji wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług i odpłatnej dostawy towarów, do jakich dochodzi pomiędzy uczestnikami konsorcjum. Stanowią one wobec powyższego, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania z tytułu ww. czynności. Inaczej rzecz ujmując, kwoty wynikające z rozliczenia przychodów i kosztów związanych z realizacją przedmiotu zadania konsorcjum stanowią zapłatę z tytułu sprzedaży (w proporcjach wynikających z umowy konsorcjum) towarów i usług pomiędzy konsorcjantami.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Intepretując przepisy ustawy o VAT w kontekście problematyki funkcjonowania konsorcjów organy podatkowe wielokrotnie wypowiadały się, co do skutków rozliczeń przychodów i kosztów pomiędzy konsorcjantami na gruncie ustawy o VAT (której to kwestii dotyczy niniejszy wniosek).

Skoro lider konsorcjum będzie ponosił pewną część kosztów związanych ze wspólnym przedsięwzięciem, następnie zaś koszty te zostaną rozdzielone pomiędzy lidera i uczestnika konsorcjum, stosownie do ich udziału we wspólnym przedsięwzięciu, to niewątpliwie uczestnik konsorcjum będzie beneficjentem czynności wykonywanych przez lidera. Analogicznie odwrotnie, jeśli uczestnik konsorcjum, w związku z realizacją zadań konsorcjum, będzie ponosił część kosztów i następnie rozdzielał je pomiędzy siebie i lidera, to lider konsorcjum będzie odbiorcą czynności wykonywanych przez uczestnika konsorcjum (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidulnej z dnia 9 lipca 2015 r, nr IPPP1/4512-397/15-4/AW).

Jeżeli lider konsorcjum dokonuje podziału kosztów wspólnych, które dotyczą wszystkich członków konsorcjum, to ma miejsce sytuacja, w której lider nie jest jedynym podmiotem (faktycznym odbiorcą) czerpiącym korzyści z nabytych usług. Służą one bowiem tak działalności prowadzonej przez lidera jak i działalności prowadzonej przez współkonsorcjanta, tj. odrębny podmiot. Wobec powyższego, w części dotyczącej kosztów świadczenia usług służących działalności gospodarczej współkonsorcjanta, lider będzie działał w imieniu własnym, lecz na rachunek tego współkonsorcjanta. W tej sytuacji uznać należy, że lider konsorcjum, jako dokonujący odsprzedaży usług na rzecz współkonsorcjanta, wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym jest zobowiązany czynność tą udokumentować poprzez wystawienie faktury zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 tej ustawy (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2015 r., nr IPPP3/4512-259/15-2/ISZ

W powyższy sposób stosunki pomiędzy stronami Umowy Konsorcjum zawartej pomiędzy MZ i MZRP ocenił Dyrektor Izby Skarbowej w Wydanych interpretacjach. Zawarł w nich następującą i jednoznaczną konkluzję: „Podsumowując należy stwierdzić, że opis sprawy wskazuje, że mamy do czynienia z odsprzedażą towarów i usług pomiędzy konsorcjantami, a otrzymane kwoty stanowią element wynagrodzenia za tę dostawę lub świadczenie usług”.

Reasumując, każdy z konsorcjantów ma obowiązek opodatkowania każdego odpłatnego świadczenia wykonywanego w ramach konsorcjum, w tym również takiego, za które otrzymuje (jako odpłatność) kwoty wynikające rozliczeniami kosztów i przychodów konsorcjum. Zatem w analizowanym przypadku (w opisie zaistniałego stanu faktycznego oraz w opisie zdarzenia przyszłego), czynności dokonywane pomiędzy MZ a MZRP w zakresie wynikającym z Umowy Konsorcjum, związane z wykonywaniem przez Konsorcjantów Kontraktu dla Zamawiającego, stanowiły/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Podstawę opodatkowania dla ww. czynności, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiły/będą stanowić kwoty wynikające z rozliczenia przychodów i kosztów, dokonywanego pomiędzy Konsorcjantami zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum.

1.  Specyfika konsorcjum cichego, którego stroną jest MZ i MZRP

W ocenie MZ i MZRP, wyrażone w pkt 3 powyżej konkluzje, znajdują szczególne uzasadnienie w przypadku konsorcjum cichego, którego dotyczy niniejszy wniosek.

Jak wskazano wcześniej w pkt 2, w przypadku konsorcjum cichego Lider Konsorcjum (MZ) działa jako zastępca pośredni pozostałych konsorcjantów (MZRP), a więc we własnym imieniu a na cudzy rachunek (a nie w imieniu pozostałych konsorcjantów, jak ma to miejsce w przypadku konsorcjum jawnego). Powyższe sprawia, że Spółka powinna być w tej sytuacji uznana za podmiot, który na gruncie podatku od towarów i usług dokonuje do Zamawiającego sprzedaży wyłącznie we własnym zakresie (tj. we własnym imieniu) - a nie jako podmiot rozliczający całe Konsorcjum (działający wobec Zamawiającego także w imieniu MZRP). Inaczej rzecz ujmując, faktura wystawiana przez Spółkę dla Zamawiającego - ze względu na działanie Spółki jako zastępcy pośredniego MZRP - powinna być uznana za fakturę, która dokumentuje sprzedaż Spółki a nie wspólną (całą) sprzedaż Konsorcjantów. Konsekwencją powyższego stanowiska powinno być uznanie, iż w takim przypadku drugi z konsorcjantów (MZRP) działa jako swoisty „podwykonawca” Lidera. Skoro bowiem Lider (Spółka) dokonuje sprzedaży do Zamawiającego wyłącznie we własnym imieniu (a nie rozlicza sprzedaży za wszystkich Konsorcjantów), to w części w jakiej prace wykonał drugi z konsorcjantów (MZRP), dostawy i usługi zostały więc przez tego konsorcjanta wykonane dla Lidera, który następnie „odsprzedał” je (wraz z własnymi pracami) do Zamawiającego.

Wskazywać należy ponadto, iż ze względu na specyfikę konsorcjum cichego, w przypadku którego wobec Zamawiającego występuje wyłącznie Lider (Spółka), nie można mówić – w relacji z Zamawiającym - o solidarnej odpowiedzialności Konsorcjantów wobec Zamawiającego. Zasada wspólnego ponoszenia odpowiedzialności za wykonanie Zadania wynika bowiem wyłącznie z ustaleń wewnętrznych między Konsorcjanta mi (z Umowy Konsorcjum) a nie z Kontraktu z Zamawiającym. Powyższe jeszcze bardziej upodabnia konstrukcję konsorcjum cichego do podwykonawstwa, w przypadku którego dochodzi do sprzedaży opodatkowanej między podwykonawcą a wykonawcą głównym.

Reasumując, w ocenie MZ i MZRP, w przypadku Konsorcjum łączącego Spółkę z MZRP, ze względu na przyjętą konstrukcję konsorcjum cichego, konkluzje zawarta powyżej w pkt 3, dotyczące zasad rozliczania podatku od towarów i usług w przypadku konsorcjum - są szczególnie uzasadnione.

1.  Wnioski końcowe

Jak wykazano w poprzednich punktach niniejszego wniosku, umowa łącząca MZ i MZRP powinna zostać uznana na gruncie ustawy o VAT za umowę konsorcjum, która stanowi rodzaj wspólnego przedsięwzięcia (pkt 1 i 2). W przypadku tego rodzaju umowy pomiędzy konsorcjantami dochodzi do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Podstawą opodatkowania dla ww. czynności stanowią na podstawie art. 29a ust. 1 ww. ustawy kwoty, które wynikają z rozliczenia przychodów i kosztów dokonywanego pomiędzy Partnerami, zgodnie z Umową Konsorcjum (pkt 3). Wnioski powyższe znajdują szczególne uzasadnienie w analizowanym przypadku, ze względu na przyjętą przez Konsorcjantów konstrukcję konsorcjum cichego (pkt 4). Wobec powyższego, stanowisko wnioskodawcy (grupy zainteresowanych) wyrażone w niniejszym wniosku w zakresie pytań 1 i 2 dotyczących zaistniałego stanu faktycznego oraz pytań 1 i 2 dotyczących zdarzenia przyszłego - uznać należy za prawidłowe.

Przy tym, jak wykazano ponadto powyżej (pkt 3), stanowisko wnioskodawcy (grupy zainteresowanych) sformułowane w niniejszego wniosku, co do:

*   kwalifikowania czynność dokonywanych pomiędzy stronami Umowy Konsorcjum, jako podlegających opodatkowaniu VAT (pytanie nr 1 dotyczące zaistniałego stanu faktycznego i pytanie nr 1 dotyczące zdarzenia przyszłego) oraz
*   oceny kwot wynikających z rozliczenia przychodów i kosztów Konsorcjum, jako stanowiących podstawę opodatkowania dla ww. czynności (pytanie nr 2 dotyczące zaistniałego stanu faktycznego i pytanie nr 2 dotyczące zdarzenia przyszłego), pozostaje zgodnie z konkluzjami sformułowanymi przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w Wydanych Interpretacjach. Końcowo wskazać należy, iż interpretacje indywidualne dotyczące oceny prawnopodatkowej (na gruncie ustawy o VAT) czynności dokonywanych pomiędzy uczestnikami konsorcjum oraz odnoszące się do kwot wynikających z rozliczenia przychodów i kosztów w ramach konsorcjum, zbieżne ze stanowiskiem prezentowanym przez wnioskodawcę (grupę zainteresowanych) w niniejszym wniosku, były wielokrotnie formułowane przez organy podatkowe. Powołać w tym miejscu można m in.:
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 maja 2016 r. (nr ILPP1/4512-1-116/16-5/HW), w której organ podatkowy stwierdza m.in.: „Zatem czynności wykonywane pomiędzy Uczestnikami a Partnerem Wiodącym Konsorcjum, w zakresie wynikającym z zawartej umowy, stanowią/będą stanowić dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy oraz świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem płatności określone w umowie, jakie Uczestnicy Konsorcjum otrzymują/będą otrzymywać za pośrednictwem Wiodącego Partnera, stanowią wynagrodzenie za dokonywane na jego rzecz dostawy towarów i świadczenie usług w ramach realizacji Umowy Konsorcjum.”
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 stycznia 2016 r. (nr IBPP3/4512-742/15/ASz). Organ podatkowy zawarł w niej m.in.: „Należy zauważyć, że rozliczenie zysku jest ekonomiczną konsekwencją realizacji zadania, prowadzi do wyegzekwowania umówionego udziału w zyskach Konsorcjum pomiędzy Partnerami. Rozliczenie jest czynnością techniczną i następczą po dostawie towarów/świadczeniu usług dokonywanych na rzecz Zamawiającego i stanowi ono konsekwencję wyniku finansowego zrealizowanego na czynnościach podlegających opodatkowaniu VAT wyświadczonych na rzecz Zamawiającego.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień będących przedmiotem wniosku, tut. organ udzielił odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 5a ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku 102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy wskazać, że co do zasady konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Jakkolwiek ani w prawie cywilnym, ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcjum podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Przechodząc zatem na grunt prawa podatkowego należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Należy dodać, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.), zgodnie z którym, po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej „Komitetem ds. VAT”), każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości budzi kwestia, czy czynności dokonywane między konsorcjantami w zakresie wynikającym z zawartej umowy konsorcjum podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści wniosku wynika, MZ S.A zawarł z kontrahentem zagranicznym kontrakt dotyczący realizacji przez MZ prac budowlano-montażowych, obejmujących dostawę i montaż rurociągów, dostawę i montaż konstrukcji stalowych oraz montaż kotłów pomocniczych na potrzeby kotłowni rezerwowej jednej z elektrowni zlokalizowanych na terytorium Polski. Projekt realizowany jest przez MZ w ramach tzw. cichego konsorcjum ze spółką zależną – MZRP S.A. (MZRP). Stronami kontraktu są MZ i zamawiający. Stroną kontraktu nie jest natomiast MZRP. Konsorcjum ma charakter konsorcjum finansowego, powołanego w celu wspólnego wykonania zadania, w ramach którego rozliczenia, między konsorcjantami następują wg zasady proporcji 50%/50%. Wszelkie koszty związane z realizacją kontraktu, w tym m.in. koszty zakupu materiałów, sprzętu, wynagrodzenia z narzutami pracowników produkcyjnych, amortyzacji, prowadzenia budowy ponoszone będą wspólnie przez konsorcjantów w proporcji 50%/50%. Do zakresu zadań MZ w ramach konsorcjum należą: nadzór, gwarancje bankowe i umowy z podwykonawcami. Z kolei po stronie MZRP pozostają zadania realizowane przez pracowników fizycznych – montaż i wykonanie tzw. pakietu rurowego. Na realizację pakietu rurowego brak jest osobnego zlecenia ze strony MZ dla MZRP (realizacja pakietu rurowego następuje na podstawie umowy konsorcjum). MZ jest liderem konsorcjum. Udział w pracach przy realizacji zadania, odpowiedzialność, ryzyko i partycypacja w kosztach, przychodach i finansowaniu zadania dzielone są w ramach konsorcjum pomiędzy MZ i MZRP w stosunku 50%/50%. Zgodnie z umową konsorcjum podział wszystkich kosztów ze strony podwykonawców i poddostawców będzie się odbywać poprzez poniesienie kosztu przez konsorcjanta w 100% a następnie obciążenie Partnera (drugiego konsorcjanta) w proporcji 50%.

Faktury sprzedażowe dla zamawiającego za wykonane w ramach Projektu prace wystawiane są przez MZ. Faktury te opiewają na 100% uzgodnionej z Zamawiającym ceny. Przychody wynikające z faktur wystawianych dla Zamawiającego przez MZ za realizację Zadania - na podstawie Umowy Konsorcjum w 50% przypisywane są MZRP. W tym celu MZRP obciąża MZ kwotą odpowiadającą 50% należności przysługującej Spółce.

W celu prawidłowego rozliczenia kosztów zewnętrznych poniesionych przez konsorcjum oraz wzajemnych świadczeń pomiędzy członkami konsorcjum (tj. prac wykonywanych przez danego konsorcjanta własnymi siłami i środkami), na koniec każdego miesiąca konsorcjanci przygotowywać będą zestawienie rzeczywistych kosztów związanych z realizacją zadania i poniesionych przez członków konsorcjum.

Rozliczenie między MZ a Zamawiającym na podstawie kontraktu, za realizację przewidzianego w kontrakcie zadania, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane wg podstawowej stawki podatku (23%).

Odnosząc się zatem do opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność czyli dostawa towarów lub świadczenie usług.

Za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że jeżeli MZ jako Lider Konsorcjum wykonujący przewidziane umową czynności będzie ponosił wydatki na nabycie towarów i usług związane ze wspólnym przedsięwzięciem i część tych towarów i usług zgodnie z umową konsorcjum będzie odsprzedawał na rzecz MZRP zatem niewątpliwie MZRP – Partner będzie beneficjentem czynności wykonywanych przez MZ. I analogicznie odwrotnie jeśli MZRP – Partner w związku z wykonywaniem czynności w ramach wspólnego przedsięwzięcia na rzecz zamawiającego będzie ponosił wydatki na nabycie towarów i usług i następnie będzie część z nich odsprzedawał na rzecz Lidera to Lider Konsorcjum – MZ będzie odbiorcą czynności wykonywanych przez Partnera Konsorcjum.

W przedmiotowej sprawie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega dostawa towarów (usług) wykonywana pomiędzy partnerami w ramach podziału zadań w konsorcjum. Należy zaznaczyć, że wobec zamawiającego występuje tylko jeden podmiot, który dokonuje sprzedaży całości zamówienia zatem pomiędzy konsorcjantami, będącymi odrębnymi podatnikami VAT musi dojść do sprzedaży towarów czy usług w celu wykonania wspólnego zadania. Lider nie mógłby bowiem dokonać sprzedaży całości zamówienia Zleceniodawcy, gdyby nie nabył wcześniej jego części składowych.

Należy zwrócić uwagę, że jeśli strony konsorcjum nie określiły od razu w umowie konsorcjum wprost kwotowo zapłaty jaka będzie należna Partnerowi od Lidera za wykonane przez Partnera czynności na rzecz Lidera, lecz końcowa wartość tej należności będzie uzależniona m.in. od kwoty jaką Zamawiający zapłaci Liderowi za wykonane zadanie, to w ocenie tut. Organu kwota jaką Lider przekaże Partnerowi, tj. 50% wynagrodzenia otrzymanego od Zamawiającego, będzie w istocie częścią zapłaty za usługi czy towary dostarczone Liderowi przez Partnera w ramach wykonywanego zadania.

W związku z powyższym kwota jaką Partner otrzyma od Lidera jest częścią należności za wykonane usługi lub dostarczone towary.

Mając na uwadze opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z odsprzedażą towarów i usług pomiędzy konsorcjantami, natomiast otrzymane kwoty wynikające z rozliczenia przychodów i kosztów stanowią wynagrodzenie za tę dostawę lub świadczenie usług.

Tym samym czynności dokonywane między konsorcjantami w zakresie wynikającym z zawartej umowy będą stanowić dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości budzi również kwestia określenia podstawy opodatkowania czynności dokonywanych pomiędzy konsorcjantami.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy o VAT odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Według art. 29a ust. 6 ustawy o VAT – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na mocy art. 29a ust. 7 ustawy o VAT – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Należy zauważyć, że w niniejszej interpretacji stwierdzono już, że kwoty wynikające z rozliczenia pomiędzy MZ i MZRP przychodów i kosztów stanowią w istocie wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług i odpłatnej dostawy towarów dokonywanej miedzy tymi podmiotami.

Tym samym podstawą opodatkowania dla czynności dokonywanych między członkami konsorcjum – MZ i MZRP w związku z wykonywaniem zadania dla zamawiającego będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wszystko co stanowi zapłatę tj. kwoty wynikające z rozliczenia pomiędzy MZ i MZRP przychodów i kosztów.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowych kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1223/10 oraz z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2145/13 i wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie VI Wydział Cywilny z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. VI ACa 1322/13 bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osądzonych w określonych stanach faktycznych.

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w odniesieniu do stanu faktycznego wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego przysługuje prawo do wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie zgodnie z art. 57a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.