Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-72/15-2/KBr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-10
Teza: zakres opodatkowania podatkiem VAT wydania towarów w ramach akcji marketingowej
Słowa kluczowe: promocja-akcja promocyjna; towar-wydanie towarów; usługi-usługi marketingowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2015 r. (data wpływu 30 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wydania towarów w ramach akcji marketingowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wydania towarów w ramach akcji marketingowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

B. jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) działającej w branży farmaceutycznej (działalność Grupy obejmuje m.in. badania dotyczące leków oraz innych produktów leczniczych, produkcję oraz rejestrację leków jak również dystrybucję leków oraz produktów leczniczych).

Działalność Wnioskodawcy będzie skoncentrowana na świadczeniu usług marketingowych dotyczących produktów leczniczych tzw. markowych leków odtwórczych sprzedawanych w Polsce przez inne podmioty z Grupy.

Wnioskodawca zawrze z zleceniodawcami zagranicznymi umowy, których przedmiotem będzie świadczenie usług o charakterze marketingowym, na mocy których będzie zobowiązywał się do reklamowania leków oraz produktów leczniczych wytwarzanych i sprzedawanych na polskim rynku przez te zagraniczne podmioty. Działania Spółki będą skupiać się jedynie na promowaniu wyrobów zleceniodawców - Wnioskodawca nie będzie uczestniczył w procesie dystrybucji lub sprzedaży tych wyrobów.

W szczególności Spółka będzie podejmować następujące czynności:

1.  rozprowadzanie materiałów reklamowych (ulotki, broszury, długopisy, próbki leków itp.) wśród lekarzy, farmaceutów i podmiotów biorących udział w poszczególnych etapach dystrybucji,
2.  działania związane z przygotowaniem materiałów promocyjnych do gazet i pism specjalistycznych oraz do Internetu.

Ponadto, Spółka będzie organizować różnego rodzaju spotkania, konferencje i szkolenia, na które zapraszane będą podmioty z branży medycznej, których celem jest zaprezentowanie i przybliżenie wiedzy o towarach zleceniodawców.

Jednym z elementów usług zawartych z zleceniodawcami będzie przekazywanie towarów na rzecz podmiotów trzecich (osób fizycznych, prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej). Wartość detaliczna przekazywanych towarów nie będzie przekraczać 100 zł (z VAT) za sztukę. W ramach nieodpłatnych przekazań osoby trzecie będą otrzymywać następujące towary:

1.  artykuły medyczne (np. fartuchy lekarskie, miarki wzrostu, papier do EKG, stojaki na kroplówki, strzykawki, stetoskopy, termometry),
2.  materiały biurowe (m.in. kalendarze, pióra, kubki, wizytowniki, torby, zszywacze, klipy do kabli, magnesy),
3.  artykuły komputerowe (np. drukarki, USB, klawiatury, modemy, podkładki pod mysz),
4.  inne artykuły (tłumacze elektroniczne, kalkulatory, podręczniki medyczne, podręczniki do nauki języków obcych itp.).

Odbiorcami takich przekazań będą m.in. lekarze prowadzący indywidualne praktyki lekarskie, szpitale, przychodnie. Wnioskodawca podkreśla, iż przekazanie towarów nie będzie wiązać się z żadną odpłatnością od obdarowanych. Niemniej jednak, czynność przekazania towarów przez Spółkę będzie wynikać z umów zawartych ze zleceniodawcami zagranicznymi i będzie elementem kalkulacji wynagrodzenia za te usługi. Przekazywane towary będą nabywane przez Spółkę, a następnie dokonywane będzie ich przekazanie podmiotom trzecim. Wynagrodzenie od zleceniodawcy zagranicznego będzie, co do zasady kalkulowane przy wykorzystaniu mechanizmu koszt plus. Oznacza to, iż wartość przekazywanych towarów będzie uwzględniana przy określaniu wynagrodzenia należnego Spółce w zamian za świadczone usługi.

Spółce będzie przysługiwać prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego w cenie nabytych towarów, które następnie będą przekazywane osobom trzecim.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że nieodpłatne wydanie towarów przekazywanych osobom trzecim (m.in. osobom fizycznym, osobom prawnym oraz innym podmiotom) w celu realizacji obowiązków wynikających z umów o świadczenie usług marketingowych wykonywanych na rzecz zleceniodawców zagranicznych nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji Spółka w dacie przekazania towarów nie będzie miała obowiązku naliczania VAT należnego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nieodpłatne wydanie towarów przekazywanych osobom trzecim (m.in. osobom fizycznym, osobom prawnym oraz innym podmiotom) w celu realizacji obowiązków wynikających z umów o świadczenie usług marketingowych wykonywanych na rzecz zleceniodawców zagranicznych nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji Spółka w dacie przekazania towarów nie będzie miała obowiązku naliczania VAT należnego.

Uzasadnienie:

W świetle art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”) podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Powyższy przepis implikuje wniosek, iż co do zasady dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie w przypadkach, gdy jest dostawą o charakterze odpłatnym.

Od określonej w powyższy sposób zasady ogólnej ustawodawca wprowadził pewne wyjątki, o których stanowi art. 7 ust. 2 ustawy VAT. Przepis ten zawiera regulację, która wskazuje warunki do uznania za dostawę towarów przekazań, które mają charakter nieodpłatny.

Zgodnie z tym przepisem, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy VAT, powyższego przepisu nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, na mocy art. 7 ust. 2 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają takie dostawy, która spełniają następujące warunki:

*   dostawa ma charakter nieodpłatny,

*   przedmiotem nieodpłatnej dostawy jest towar w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 6 ustawy VAT,

*   towarowi nie można przypisać przymiotu bycia próbką lub prezentem o małej wartości, której przekazanie następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika,

*   przekazywane towary były własnością podatnika,

*   podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

W ocenie Spółki, powyższe przesłanki mają charakter bezwzględny i muszą być spełnione łącznie, aby możliwe było uznanie, iż nieodpłatna dostawa towarów mieści się w zakresie przedmiotowym ustawy VAT. Dla opodatkowania przekazania towaru na mocy art. 7 ust. 2 ustawy o VAT konieczne jest zatem, aby w konkretnej sytuacji zachodziły wszystkie te przesłanki. A contrario, niewystąpienie którejkolwiek z nich wyklucza możliwość objęcia czynności przekazania zakresem ustawy VAT i tym samym powoduje niewystąpienie obowiązku naliczenia podatku VAT należnego z tytułu takiego przekazania.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka na mocy zawartych umów będzie zobowiązana do świadczenia usług marketingowych. Usługi te mają charakter kompleksowy i obejmują nie tylko przekazania towarów na rzecz osób trzecich, lecz również organizowanie szkoleń, konferencji czy innego rodzaju akcji promocyjnych ukierunkowanych na reklamę i zwiększenie sprzedaży wyrobów medycznych produkowanych i dystrybuowanych przez zagranicznych usługobiorców.

Wnioskodawca przekazując towary podmiotom trzecim będzie realizował fragment usługi marketingowej zleconej przez tych usługobiorców, dzięki czemu będzie wywiązywał się z obowiązku promowania określonych produktów. Istotą działań promocyjnych i marketingowych jest bowiem podejmowanie czynności, których efektem będzie zachęcenie ostatecznych odbiorców towarów do podejmowania i rozwoju współpracy z zleceniodawcami Spółki. Z uwagi na fakt, iż obowiązek dokonywania przekazań towarów będzie wynikał wprost z umów z usługobiorcami, ich przekazanie będzie następowało w celu wykonania usługi kompleksowej zleconej Wnioskodawcy.

Zatem mając na uwadze fakt, iż przekazanie towarów będzie następowało w wykonaniu jednego z elementów usługi kompleksowej, której przedmiotem będzie prowadzenie na szeroką skalę działań marketingowych, nie będzie ono stanowiło nieodpłatnego przekazania towarów objętych opodatkowaniem na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy VAT. Przekazanie towarów w ramach usługi kompleksowej nie skutkuje zatem koniecznością opodatkowania takiej czynności, gdyż opodatkowaniu VAT powinna podlegać jedynie ta usługa. Spółka pragnie zauważyć, iż w omawianym przypadku będzie miała miejsce sytuacja, w której w zamian za świadczone usługi marketingowe (których częścią jest m.in. przekazanie towarów) Spółka będzie otrzymywała ustalone w umowie wynagrodzenie. Wynagrodzenie wypłacane będzie przez zleceniodawcę zagranicznego za całość świadczonych usług marketingowych. Wynagrodzenie będzie kalkulowane w oparciu o koszty poniesione przez Spółkę zwiększone o własną marżę.

Powyższy pogląd, zgodnie z którym nie następuje opodatkowanie, jeżeli przekazania są częścią usługi kompleksowej, znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych. Przykładowo, można wskazać na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 lutego 2009 r. (sygn. IPPP2/443-1811/08-2/AZ), w której czytamy: „Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka przekazując prezenty na rzecz klientów swoich kontrahentów, w ramach zorganizowanej akcji marketingowej, działa w imieniu tych kontrahentów. Koszty zorganizowania akcji marketingowej w całości uwzględnione są w kalkulacji ceny za wykonanie usług marketingowych należnej od Zleceniodawców. Spółka podejmując powyższe czynności działa w imieniu i na rzecz podmiotów, dla których świadczy kompleksowe usługi marketingowe. Wobec powyższego, pośrednicząc w przekazywaniu upominków i prezentów w ramach tych usług, Spółka nie jest podmiotem dokonującym nieodpłatnej dostawy towarów na rzecz klientów swoich kontrahentów, a jedynie reprezentantem kontrahentów, w imieniu których dokonuje przedmiotowego przekazania”.

Analogiczne stanowisko zostało także zaprezentowane w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z 8 października 2010 r. (sygn. IPPP1/443-544/09-5/S/AP), w której stwierdził, iż: „(\`(...)\`) czynności przekazywania przez Spółkę towarów, czy to na rzecz pracowników, czy darowizn rzeczowych, dokonywane są w ramach działań marketingowych podejmowanych na podstawie zawartej umowy z zagranicznym kontrahentem, stanowią element nierozerwalnie związany ze świadczeniem kompleksowych usług marketingowych. Skoro więc czynność wydania ww. towarów stanowi element usługi marketingowej - opodatkowaniu powinna podlegać jedynie ta usługa. Sama bowiem czynność fizycznego przekazania przez Spółkę towarów nie będzie stanowiła u Wnioskodawcy odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług - ewentualny obowiązek rozliczenia podatku VAT z tytułu przedmiotowego przekazania ciążyć będzie na zleceniodawcy (czyli X)”.

Podobne wnioski płyną również m.in. z postanowienia Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 20 listopada 2006 r., 1471/NUR1/443-327/06/AP oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 grudnia 2011 r. (sygn. IPPP3/443-1259/11-2/KT).

Pogląd, zgodnie z którym przekazanie towarów w ramach usługi marketingowej nie jest czynnością objętą zakresem przedmiotowym ustawy VAT, podzielają również sądy administracyjne. Wnioskodawca zwraca uwagę na funkcjonujące w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, zgodnie z którym nieodpłatne przekazanie nagród w ramach usługi marketingowej jest częścią świadczenia złożonego i jako takie nie podlega odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (por. np. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 951/10, z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Po 179/13, z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Po 679/12; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 672/11; wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1704/13, wyrok WSA w Krakowie z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 479/12).

Przykładowo, można wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 8 lutego 2007 r. (sygn. I SA/Kr 963/2005), w którym możemy przeczytać: „(\`(...)\`) sam fakt wręczenia nabytej przez Spółkę nagrody nie stanowi w analizowanym przypadku oddzielnej dostawy towarów w rozumieniu przytoczonego wyżej przepisu. Wręczenie nagrody jest natomiast nierozerwalnie związane z usługą świadczoną przez wnioskodawcę na rzecz zlecającego usługę reklamową. Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wskazanej czynności prowadziłoby do podwójnego opodatkowania towaru (nagrody), którego wartość została już uwzględniona w opodatkowaniu usługi świadczonej przez Spółkę”.

Analogiczne stanowisko jest prezentowane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, Przykładowo, w wyroku z 27 października 2005 r. (sygn. C-41/04) sąd wskazał, iż: „Jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie (…), mamy do czynienia z jednym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego”.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości zasadniczo wskazał w swoich licznych orzeczeniach, m.in. C-68/92, C-69/92, C-73/92, C-108/00 i C-438/01, iż dla kwalifikacji określonych czynności za usługę reklamową niezbędne jest, aby była ona związana z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz o oferowanych produktach lub usługach, w celu zwiększenia ich sprzedaży. Podsumowując, zdaniem sądu definicja usługi reklamowej powinna być interpretowana maksymalnie szeroko, obejmując także przekazania towarów w celach reklamowych.

Odnosząc powyższe rozważania do analizowanego stanu faktycznego należy podkreślić, iż nieodpłatne wydania towarów nie stanowią odrębnej (samodzielnej) czynności dla celów podatku VAT. Opisywane przekazania będą elementem odpłatnej usługi świadczonej na rzecz zleceniodawców zagranicznych.

Uwzględniając powyższe uwagi, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nie będzie miał obowiązku naliczania podatku VAT należnego od dokonywania przekazań towarów na rzecz osób trzecich. Towary te będą bowiem wydawane w ramach świadczenia kompleksowej usługi marketingowej, realizowanej na rzecz zagranicznych usługobiorców. Czynności przekazania będą podlegały zatem opodatkowaniu w ramach usługi marketingowej (jako jej element), nie zaś oddzielnie.

Reasumując, nieodpłatne wydanie towarów przekazywanych osobom trzecim (m.in. osobom fizycznym, osobom prawnym oraz innym podmiotom) w celu realizacji obowiązków wynikających z umów o świadczenie usług marketingowych wykonywanych na rzecz zleceniodawców zagranicznych nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i w konsekwencji Spółka w dacie przekazania towarów nie będzie miała obowiązku naliczania VAT należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Ponadto, w myśl art. 7 ust. 2 powołanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 4 ww. ustawy przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1.  o łącznej wartości nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2.  których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zauważyć tutaj należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza dokonanie dostawy towarów za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). I tak, w wyroku z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem. Na uwagę zasługuje także orzeczenie z 3 kwietnia 1994 r. w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma, gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80 Staatssecretaris van Financiën mod Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji, należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej działającej w branży farmaceutycznej. Działalność Wnioskodawcy będzie skoncentrowana na świadczeniu usług marketingowych dotyczących produktów leczniczych tzw. markowych leków odtwórczych sprzedawanych w Polsce przez inne podmioty z Grupy.

Wnioskodawca zawrze z zleceniodawcami zagranicznymi umowy, których przedmiotem będzie świadczenie usług o charakterze marketingowym, na mocy których będzie zobowiązywał się do reklamowania leków oraz produktów leczniczych wytwarzanych i sprzedawanych na polskim rynku przez te zagraniczne podmioty. Działania Spółki będą skupiać się jedynie na promowaniu wyrobów zleceniodawców - Wnioskodawca nie będzie uczestniczył w procesie dystrybucji lub sprzedaży tych wyrobów.

W szczególności Spółka będzie podejmować czynności takie jak: rozprowadzanie materiałów reklamowych (ulotki, broszury, długopisy, próbki leków itp.) wśród lekarzy, farmaceutów i podmiotów biorących udział w poszczególnych etapach dystrybucji oraz prowadzenie działań związanych z przygotowaniem materiałów promocyjnych do gazet i pism specjalistycznych oraz do Internetu.

Ponadto, Spółka będzie organizować różnego rodzaju spotkania, konferencje i szkolenia, na które zapraszane będą podmioty z branży medycznej, których celem jest zaprezentowanie i przybliżenie wiedzy o towarach zleceniodawców.

Jednym z elementów usług zawartych z zleceniodawcami będzie przekazywanie towarów na rzecz podmiotów trzecich (osób fizycznych, prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej). Wartość detaliczna przekazywanych towarów nie będzie przekraczać 100 zł (z VAT) za sztukę. W ramach nieodpłatnych przekazań osoby trzecie będą otrzymywać następujące towary:

1.  artykuły medyczne (np. fartuchy lekarskie, miarki wzrostu, papier do EKG, stojaki na kroplówki, strzykawki, stetoskopy, termometry),
2.  materiały biurowe (m.in. kalendarze, pióra, kubki, wizytowniki, torby, zszywacze, klipy do kabli, magnesy),
3.  artykuły komputerowe (np. drukarki, USB, klawiatury, modemy, podkładki pod mysz),
4.  inne artykuły (tłumacze elektroniczne, kalkulatory, podręczniki medyczne, podręczniki do nauki języków obcych itp.).

Odbiorcami takich przekazań będą m.in. lekarze prowadzący indywidualne praktyki lekarskie, szpitale, przychodnie. Wnioskodawca podkreśla, że przekazanie towarów nie będzie wiązać się z żadną odpłatnością od obdarowanych. Niemniej jednak, czynność przekazania towarów przez Spółkę będzie wynikać z umów zawartych z zleceniodawcami zagranicznymi i będzie elementem kalkulacji wynagrodzenia za te usługi. Przekazywane towary będą nabywane przez Spółkę, a następnie dokonywane będzie ich przekazanie podmiotom trzecim. Wynagrodzenie od zleceniodawcy zagranicznego będzie, co do zasady kalkulowane przy wykorzystaniu mechanizmu koszt plus. Oznacza to, iż wartość przekazywanych towarów będzie uwzględniana przy określaniu wynagrodzenia należnego Spółce w zamian za świadczone usługi.

Spółce będzie przysługiwać prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego w cenie nabytych towarów, które następnie będą przekazywane osobom trzecim.

Z analizy wskazanych wyżej przepisów oraz przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że czynność wydania przez Wnioskodawcę towarów w ramach usługi organizowanych działań marketingowych wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu ww. przepisu art. 7 ustawy o VAT. Należy zauważyć, że następuje tu przeniesienie na podmioty trzecie – tj. uczestników akcji marketingowych – prawa do rozporządzania jak właściciel wydawanymi towarami, nabytymi uprzednio przez Wnioskodawcę.

Podkreślić także należy, że brak wynagrodzenia z tytułu wydania ww. towarów nie oznacza, że czynność ta jest świadczeniem nieodpłatnym. Jak wynika z wniosku, wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług marketingowych przez Spółkę na rzecz kontrahenta, obejmuje również koszty nabycia ww. towarów przez Wnioskodawcę. A zatem w przypadku ww. wydania towarów zapłaty nie dokonuje nabywca (uczestnik akcji marketingowej) lecz kontrahent, na rzecz którego usługa jest wykonywana.

W tych okolicznościach wskazana czynność wydania towarów (niespełniających kryteriów wynikających z art. 7 ust. 3, 4 i 7) uczestnikom akcji marketingowych w ramach świadczonej usługi, jako odpłatna dostawa towarów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że problem podobny do przedstawionego w niniejszej sprawie, był również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 7 października 2010 r. w sprawie C-55/09 Commissioners for Her Majesty\`s Revenue and Customs przeciwko Baxi Group Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że aby ustalić, czy czynność polegająca na dostarczaniu prezentów lojalnościowych podlega podatkowi VAT należy ustalić, czy na mocy art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze.

TSUE powołał art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, który stanowi, że za dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel i stwierdził, że z treści tego przepisu wynika, że pojęcie dostawy towarów obejmuje nie tylko przeniesienie własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz obejmuje ono także wszelkie przeniesienie władztwa nad rzeczami, które pozwala drugiej stronie na rozporządzanie nimi jak właściciel. Następnie TSUE powołał art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy, zgodnie z którym „świadczenie usług” należy rozumieć jako każdą czynność niestanowiącą dostawy towarów. Dalej TSUE wskazał, że z przedmiotowej sprawy wynika, że Spółka X, której Spółka B. zleciła zarządzanie programem lojalnościowym, zaopatruje się w prezenty lojalnościowe, a ich zasób stanowi własność tej spółki. Wobec tego Spółka X nie tylko ma prawo do przekazywania prezentów lojalnościowych klientom jak właściciel, ale w rzeczywistości jest ona ich właścicielem. Ponadto w przedmiotowej sprawie Spółka X dostarcza prezenty lojalnościowe.

TSUE wskazał ponadto, że odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Szósta dyrektywa nie wymaga dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Zgodnie bowiem z art. 11 część A ust. 1 lit. a tej dyrektywy wynagrodzenie może pochodzić od osoby trzeciej.

W konsekwencji TSUE stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora.

Przenosząc powyższe tezy na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w przedstawionej sytuacji otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie za świadczoną usługę dotyczy w rzeczywistości wykonania przez Spółkę działań marketingowych oraz obejmuje zapłatę za zakupione towary, które są następnie nieodpłatnie przekazywane. Zatem wynagrodzenie wypłacone Spółce przez Zleceniodawcę za wykonanie przez nią czynności w ramach zawartej umowy obejmuje w rzeczywistości dwa elementy – pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy (działania marketingowe), natomiast drugim elementem kwoty jest wynagrodzenie wypłacane przez tego Zleceniodawcę za dostawę towarów dokonywaną przez Spółkę na rzecz podmiotów trzecich (uczestników akcji marketingowych).

Ponadto, tut. Organ wskazuje, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniach TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd oraz z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C- 111/05 Aktiebolaget NN. W związku z tym, należy zgodzić się ze Spółką w odniesieniu do rozumienia kwestii opodatkowania podatkiem VAT świadczeń kompleksowych.

Świadczona przez Wnioskodawcę usługa jest usługą obejmującą różne elementy. Ponieważ jednak, jak wskazano we wniosku, wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę obejmuje również cenę towarów dostarczanych nieodpłatnie, to w tej części wynagrodzenie od Zleceniodawcy Spółki stanowi płatność za wydane towary.

Zaznaczyć należy ponadto, że opodatkowanie nieodpłatnego wydania towarów przez Spółkę nie doprowadzi do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, raz jako świadczenia usługi marketingowej i drugi raz – jako dostawy towarów. Zwrócić należy uwagę, że wynagrodzenie wypłacone Spółce za wykonane przez nią czynności w ramach zawartej umowy obejmuje dwa elementy, z których jeden stanowi wynagrodzenie za dostawę towarów i świadczenie usług. Zatem, opodatkowaniu podatkiem VAT – jako dostawa towarów – podlega tylko część wynagrodzenia otrzymanego od Zleceniodawcy za przekazane towary na rzecz Uczestników. W zakresie pozostałej części wynagrodzenia, nieobejmującej dostawy towarów, właściwe jest jej odrębne traktowanie dla celów opodatkowania podatkiem VAT – jako wynagrodzenie za świadczenie usługi marketingowej.

Zatem, wbrew stanowisku Spółki, wydanie przez Wnioskodawcę towarów w ramach świadczonej usługi marketingowej, jako wypełniająca dyspozycję art. 7 ust. 2 ustawy o VAT dostawa towarów i wypełniająca dyspozycję art. 8 ust. 1 ustawy o VAT świadczenie usług, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka ma zatem obowiązek naliczania podatku VAT należnego z tytułu tych czynności.

Zauważyć ponadto należy, że usługa marketingowa świadczona przez Wnioskodawcę, gdzie wydawanie towarów w ramach różnych przedsięwzięć jest jednym z jej elementów, nie jest uznawana na gruncie przepisów o podatku od towarów usług za jedno świadczenie. Jak wskazano wyżej, w ramach takiego świadczenia wykonywane są dwie czynności: świadczenie usługi na rzecz Zleceniodawcy i dostawa towarów na rzecz lekarzy, farmaceutów i podmiotów biorących udział w poszczególnych etapach dystrybucji. Obie te czynności dokonywane są odpłatnie. Płatności za świadczenie usług i dostawę towarów dokonuje Zleceniodawca. W związku z czym obie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jedna jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, a druga jako świadczenie usług, o czym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca powinien zatem wykazać przekazanie towaru na rzecz beneficjentów programu jako odrębną od świadczonej usługi transakcję, podlegającą co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT (z wyłączeniem dostaw spełniających warunki określone w art. 7 ust. 3, 4 i 7 ustawy).

Należy zauważyć, że aby można było mówić o złożonym świadczeniu (kompleksowym) na rzecz Zleceniodawcy – kompleksowej usługi marketingowej, odbiorcą świadczenia powinien być jeden podmiot – Zleceniodawca.

W opisanej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją.

Świadczenie usługi marketingowej jest dokonywane na rzecz Zleceniodawcy, natomiast przekazanie przez Wnioskodawcę towarów na rzecz określonego w umowie kręgu odbiorców, będzie świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz tych osób.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do przywołanych przez Stronę orzeczeń oraz interpretacji indywidualnych, tut. Organ wskazuje, że wskazane orzeczenia i interpretację przyjęto jako element argumentacji Wnioskodawcy, ale w świetle wniosków płynących z wyżej cytowanego orzeczenia TSUE w sprawie C-53/09 i C-55/09, nie mają one wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

W kwestii powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji wydanej przez Urząd Skarbowy należy wskazać, że nie może ona mieć zastosowania do omawianej sprawy, gdyż nie odnosi się do przepisów prawa które mają zastosowanie w wydanej interpretacji. Pomimo, że wskazana interpretacja rozstrzyga w podobnym stanie faktycznym, jednak przepisy prawa podatkowego od chwili wydania wskazanej interpretacji wielokrotnie ulegały zmianie. Zatem przywołana przez Spółkę interpretacja nie może być wiążąca dla rozpatrywanego problemu w zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w obowiązującym dla wskazanego w sprawie zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.