Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-762/08-2/ER
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-07-29
Teza: Czy w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „ustawa CIT”) Spółka może zaliczyć kwotę odsetek naliczonych w każdym okresie rozliczeniowym, a następnie skapitalizowanych bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów juz w dniu ich kapitalizacji?
Słowa kluczowe: kapitalizacja; okres-okres rozliczeniowy; pożyczka-odsetki od pożyczki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 05.05.2008r. (data wpływu 12.05.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.05.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

X-1 B Sp. z o.o. (dalej - „Spółka”) jest spółką z siedzibą w Polsce, specjalizującą się w działalności na rynku nieruchomości. Spółka finansuje swoją działalność gospodarczą zaciągając m.in. pożyczki, w tym pożyczki od spółki prawa austriackiego - l C F C GmbH (dalej - „l”).

Spółki nie są ze sobą bezpośrednio powiązane, tj. l nie jest udziałowcem Spółki, jak również Spółka nie jest udziałowcem l. Spółka i l nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dotychczas w dniu 28 lutego 2005 roku Spółka zaciągnęła od I pożyczkę, która wykorzystana została na wybudowanie budynku biurowego I dodatkowe koszty związane z budową budynku.

Budowa przedmiotowego budynku została zakończona, a budynek w 2007 roku został przyjęty przez Spółkę do używania i wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki. Obecnie budynek wykorzystywany jest na potrzeby działalności gospodarczej Spółki, tj. Spółka wynajmuje powierzchnie w tym budynku i uzyskuje przychody z tytułu najmu. Zgodnie z treścią umowy pożyczki udzielonej Spółce przez I w dnia 28 lutego 2005 r., odsetki od pożyczki naliczane są w okresach rozliczeniowych (okres kolejnych trzech miesięcy). Jednocześnie po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego kwota naliczonych odsetek będzie podlegać kapitalizacji tj. naliczone odsetki będą doliczane do kwoty kapitału. Zwiększona w ten sposób kwota kapitału będzie stanowić podstawę do naliczania odsetek za kolejny okres rozliczeniowy. Taki schemat rozliczeń powinien obowiązywać, aż do zakończenia okresu, na jaki udzielona została pożyczka. Strony poddały zawartą przez siebie umowę prawu austriackiemu. Wysokość oprocentowania przedmiotowej pożyczek uzależniona jest od wysokości stopy EURIBOR (3M). W przyszłości Spółka zamierza zaciągać kolejne pożyczki od l jak również od innych podmiotów. Analogicznie jak w przypadku dotychczas zawartej umowy pożyczki odsetki od pożyczek będą naliczane w okresach rozliczeniowych. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego odsetki będą kapitalizowane, tj. kwota naliczonych odsetek będzie doliczana do kwoty pożyczki i będzie stanowić podstawę do naliczania odsetek w kolejnym okresie rozliczeniowym. Taki schemat rozliczeń obowiązywać będzie aż do zakończenia okresu, na jaki udzielona zostanie konkretna pożyczka.

Po zakończeniu okresu, na jaki zawarto konkretną umowę pożyczki Spółka ureguluje wszystkie należności wynikające z umowy pożyczki, tj. zarówno kwotę pożyczki jak również odsetki. Dotyczy to zarówno umów pożyczek już zawartych jak też umów, jakie Spółka zamierza zawrzeć w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „ustawa CIT”) Spółka może zaliczyć kwotę odsetek naliczonych w każdym okresie rozliczeniowym, a następnie skapitalizowanych bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów juz w dniu ich kapitalizacji?

Zdaniem Spółki w przedmiotowym stanie faktycznym Spółka jest uprawniona do zaliczenia kwoty odsetek od pożyczek naliczonych za poszczególne okresy rozliczeniowe, a następnie skapitalizowanych bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dniu ich kapitalizacji. W przypadku pożyczki zaciągniętej na wybudowanie budynku. Spółka może bezpośrednio zaliczyć w koszty uzyskania przychodów odsetki od pożyczki jedynie w odniesieniu do odsetek naliczonych i skapitalizowanych po dniu wprowadzenia budynku do ewidencji środków trwałych i przyjęcia go do używania.

O zasadności stanowiska Spółki w tym zakresie świadczą następujące argumenty.

1\. Spełnienie przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w przepisie art. 16 ust. 1 ustawy CIT. A zatem kosztem podatkowym jest taki koszt, który spełnia następujące przesłanki:

1.  został poniesiony przez podatnika,
2.  wykazuje bezpośredni lub pośredni związek z przychodem tzn. przyczynia się bądź może się przyczynić do osiągnięcia przychodu podatkowego, jego zachowania albo zabezpieczenia,
3.  nie został wymieniony w katalogu kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Spółki, w przedmiotowym stanie faktycznym wszystkie wymienione powyżej warunki umożliwiające zaliczenie skapitalizowanych odsetek w koszty podatkowe zostały spełnione. Kapitalizacja odsetek z prawnego i ekonomicznego punktu widzenia skutkuje uregulowaniem należności Spółki z tytułu odsetek, które stanowią wynagrodzenie za możliwość korzystania z kapitału obcego. Ponadto, uzyskany w drodze umowy pożyczki kapitał obcy służy rozwojowi działalności gospodarczej Spółki, co w bezpośredni sposób przekłada się również na możliwość generowania przychodów podatkowych. Spełniona jest zatem przesłanka związku kosztu z przychodem. W konsekwencji kwota skapitalizowanych odsetek może zostać zaliczona przez Spółkę bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów już w dniu ich kapitalizacji.

2\. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy CIT odsetek z tytułu pożyczki wykorzystanej na wybudowanie budynku zaliczonego do środków trwałych. Zgodnie z art. 16g ust 4 ustawy CIT odsetki od pożyczki zaciągniętej na wybudowanie budynku wprowadzonego następnie do ewidencji środków trwałych, naliczane do dnia przyjęcia środka trwałego do używania, powiększają wartość początkową środka trwałego, czyli są zaliczane do kosztów podatkowych w drodze amortyzacji środka trwałego. Natomiast odsetki naliczone po dniu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji, nie zwiększają wartości początkowej tego środka, ale są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w sposób bezpośredni na podstawie ogólnej regulacji z art. 15 ust. 1 ustawy CIT. W związku z tym odsetki od pożyczki udzielonej Spółce przez I przeznaczone na wybudowanie budynku i inne koszty z tym związane, które zostały naliczone po dniu przyjęcia budynku do używania i wprowadzenia budynku do ewidencji środków trwałych nie powiększają wartości początkowej środka trwałego (budynku), ale podlegają zaliczeniu bezpośrednio w koszty. Zatem zasadne jest zaliczenie przez Spółkę owych odsetek bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów w chwili ich kapitalizacji. 3. Kapitalizacja jako forma zapłaty odsetek.

Spółka pragnie podkreślić, że na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy CIT do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się „naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów)”. Nie podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów również odsetki, prowizje i różnice kursowe od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji (art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o pdop), odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o pdop), odsetki od dopłat wnoszone do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, a także odsetki od dywidend i innych dochodów z udziału w zyskach osób prawnych (art. 16 ust. 1 pkt 13a ustawy o pdop).

Wszelkie inne zapłacone (w tym również skapitalizowane) odsetki stanowią dla pożyczkobiorcy koszt podatkowy. Stanowisko takie znajd uje jednoznaczne potwierdzenie w treści art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy CIT. zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów „wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów)”. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, w świetle wyżej przedstawionych przepisów, skapitalizowane odsetki stają się kosztem uzyskania przychodów w momencie dokonania ich kapitalizacji.

Spółka zauważa, iż zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego P „zapłata” to „uiszczenie należności za coś, odpłacenie komuś za coś” - zapłata określonego zobowiązania może zatem nastąpić w dowolnej, prawnie dopuszczalnej formie. Najprostszą i najbardziej powszechną formą spłaty odsetek jest dokonanie płatności należnej kwoty za pośrednictwem banku (przelew). Niemniej jednak Strony umowy pożyczki mogą ustalić inną (dogodną dla nich) formę płatności, w tym również rozliczenie należnych odsetek w drodze kapitalizacji. Z ekonomicznego punktu widzenia kapitalizacja prowadzi do uregulowania wymagalnej należności: wierzytelność odsetkowa wygasa w zamian za możliwość oprocentowania zwiększonej kwoty kapitału. Analogicznie z prawnego punktu widzenia pożyczkobiorca dokonując kapitalizacji odsetek reguluje swoje zobowiązanie z tego tytułu. Pożyczkobiorca bowiem nie jest już zobowiązany do zapłaty odsetek, ale w zamian wyraża zgodę na oprocentowanie przez pożyczkodawcę kapitału zwiększonego o kwotę skapitalizowanych odsetek. Zatem biorąc pod uwagę powyższe kapitalizacja polega na tym, iż na mocy porozumienia pomiędzy stronami wierzytelność pożyczkodawcy z tytułu zaległych odsetek wygasa w zamian za zgodę pożyczkobiorcy, by wartość tego prawa majątkowego zwiększyła kwotę kapitału będącego podstawą naliczania odsetek.

W ten sposób dochodzi do spłaty odsetek, wskutek czego zobowiązanie pożyczkobiorcy z tytułu odsetek wygasa. Kapitalizacja jest zatem formą zapłaty zobowiązania z tytułu odsetek, co uzasadnia zaliczenie kwoty skapitalizowanych odsetek w koszty podatkowe już w momencie ich kapitalizacji.

W ocenie Spółki o zasadności jej stanowiska świadczy również to, że w przypadku przyjęcia, że Spółka nie jest uprawniona do zaliczenia w koszty podatkowe odsetek już w chwili ich kapitalizacji, powstaną trudności z ustaleniem wysokości kosztu podatkowego. Z prawnego punktu widzenia, w momencie spłaty pożyczki wraz ze skapitalizowanymi odsetkami, Spółka nie spłaca oddzielnie odsetek, i oddzielnie początkowej kwoty kapitału, ale spłaca tylko kwotę obejmującą zarówno kwotę skapitalizowanych odsetek jak i kwotę początkowego kapitału pożyczki. Z momentem kapitalizacji odsetki tracą swój odrębny byt prawny i nie jest możliwe rozróżnienie, jaka część spłacanej kwoty stanowi spłatę kapitału, a jaka część powinna zostać potraktowana jako spłata skapitalizowanych odsetek. Dlatego w chwili częściowej spłaty pożyczki przez Spółkę, nie będzie możliwe dokładne ustalenie, jaka część zapłaconej przez Spółkę kwoty będzie mogła zostać zaliczona w koszty podatkowe jako spłata skapitalizowanych odsetek od uzyskanej pożyczki, a jaka część będzie dotyczyła spłaty pierwotnego kapitału.

W takiej sytuacji Spółka będzie musiała przyjąć uproszczenie, że każda spłata pożyczki powinna zostać proporcjonalnie potraktowana jako częściowa spłata początkowej kwoty pożyczki i częściowa spłata odsetek skapitalizowanych do momentu zapłaty.

Przyjęcie takiego założenia doprowadziłoby do sytuacji, w której koszt uzyskania przychodu byłby na dany moment wielkością szacunkową, ustaloną statystycznie, co jest sprzeczne z ogólnymi zasadami prawa podatkowego, zgodnie z którymi kosztem podatkowym jest co do zasady koszt faktycznie poniesiony.

W związku z powyższym Spółka musiałaby na dzień spłaty przyjąć, w jakiej części kwota dotychczas skapitalizowanych odsetek pozostaje do aktualnej kwoty kapitału pożyczki (obejmującego również skapitalizowane pożyczki). Następnie używając tego współczynnika Spółka musiałaby zaliczyć w koszty podatkowe kwotę wynikającą z pomnożenia tak ustalonego współczynnika przez spłacaną kwotę i tak ustaloną kwotę zaliczyć w koszty podatkowe. Wskazane powyżej trudności związane z ustaleniem przez Spółkę kwoty podlegającej zaliczeniu w koszty podatkowe stanowią kolejny dodatkowy argument przemawiający za zasadnością stanowiska Spółki zgodnie, z którym skapitalizowane odsetki powinny zostać zaliczone w koszty uzyskania przychodu już w momencie kapitalizacji. W świetle powyższego nie ma wątpliwości, że kapitalizacja odsetek stanowi formę ich zapłaty. Zatem prawidłowe jest stanowisko Spółki uznające, że naliczone odsetki od pożyczek mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych w momencie ich kapitalizacji. Podejście prezentowane przez Spółkę znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i licznych interpretacjach organów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.