Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.44.2018.2.LB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-22
Teza: Czy opisana umowa podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych a konkretnie, czy nieodpłatne przeniesienie przez Powiernika na rzecz Wnioskodawcy własności akcji, które nastąpi w przyszłości na podstawie umowy powiernictwa, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a jeśli tak – to w jakiej wysokości?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; powiernictwo; umowa-umowa powiernictwa; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 12 stycznia 2018 r. (data wpływu – 17 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego przeniesienia w ramach umowy powiernictwa przez Powiernika na rzecz Wnioskodawczyni własności akcji – **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego przeniesienia w ramach umowy powiernictwa przez Powiernika na rzecz Wnioskodawczyni własności akcji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną. Wnioskodawczyni była zainteresowana objęciem akcji na okaziciela w spółce akcyjnej. Ponieważ Wnioskodawczyni nie chciała upubliczniać faktu uzyskania statusu akcjonariusza spółki (Wnioskodawczyni nie chce figurować jako akcjonariusz w dokumentach rejestrowych spółki), nie zdecydowała się na bezpośrednie objęcie akcji w spółce. Ze względu na powyższe, w celu objęcia akcji w spółce, Wnioskodawczyni zawarła z osobą fizyczną, do której ma zaufanie (dalej „Powiernik”) umowę powiernictwa. Fakt działania przez Powiernika na rachunek Wnioskodawczyni pozostaje niejawny dla osób trzecich.

Na mocy umowy powiernictwa Powiernik zobowiązał się do objęcia w spółce określonej ilości akcji w imieniu własnym, ale na rzecz Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni zobowiązana została do zapewnienia środków finansowych niezbędnych do objęcia akcji przez Powiernika. Innymi słowy, Powiernik objął akcje pokrywając je wkładem gotówkowym, przy czym środki pieniężne niezbędne do uiszczenia przez Powiernika wkładu gotówkowego zapewniła Wnioskodawczyni.

W wykonaniu postanowień umowy powiernictwa Wnioskodawczyni przekazała zatem Powiernikowi kwotę odpowiadającą swoją wysokością wysokości wkładu pieniężnego, do którego wniesienia do spółki zobowiązany był Powiernik. Powiernik zobowiązał się względem Wnioskodawczyni do niezwłocznego przeznaczenia otrzymanych środków na cel określony w umowie powiernictwa, tj. wpłacenia tych środków na rachunek bankowy spółki celem opłacenia obejmowanych akcji.

Zgodnie z umową, po zarejestrowaniu spółki w rejestrze przedsiębiorców Powiernik ma obowiązek przeniesienia na Wnioskodawczynię własności objętych na jego rzecz akcji. Przeniesienie akcji nastąpi na wezwanie Wnioskodawczyni w terminie określonym w umowie powiernictwa. Przeniesienie akcji na Wnioskodawczynię przez Powiernika będzie miało charakter nieodpłatny. Akcje zostaną przeniesione na podstawie umowy powiernictwa (w wykonaniu czynności powierniczych).

Zgodnie z wyżej opisana umową, Powiernik zobowiązany jest do stosowania się do poleceń oraz dyrektyw Wnioskodawczyni przy wykonywaniu wszelkich praw wynikających z akcji. W przypadku pozyskania przez Powiernika jakichkolwiek świadczeń związanych z posiadaniem akcji (w szczególności z tytułu wypłaty dywidendy), świadczenia te, jako należne Wnioskodawczyni, zostaną przez Powiernika niezwłocznie przekazane Wnioskodawczyni jako podmiotowi uprawnionemu do ich otrzymania. Przekazanie Wnioskodawczyni pozyskanych przez Powiernika świadczeń związanych z posiadaniem akcji będzie miało każdorazowo charakter nieodpłatny.

Zgodnie z umową powiernictwa Wnioskodawczyni zobowiązała się również do zwrotu na rzecz Powiernika kosztów sądowych oraz notarialnych poniesionych przez Powiernika w związku z wykonaniem przedmiotu umowy. W umowie nie przewidziano natomiast wynagrodzenia dla Powiernika z tytułu realizacji obowiązków określonych w umowie – Powiernik działa na rzecz Wnioskodawczyni nieodpłatnie.

Należy podkreślić, że pomimo formalnego objęcia akcji przez Powiernika, zgodnie z wolą stron umowy to Wnioskodawczyni jest właściwym właścicielem akcji oraz akcjonariuszem spółki. Powiernik występuje co prawda w aktach rejestrowych spółki, jednakże to Wnioskodawczyni jest rzeczywistym podmiotem praw i obowiązków wynikających z tytułu uczestnictwa Powiernika w spółce. Powiernik nie ma bowiem prawa do samodzielnego rozporządzania akcjami, a ponadto zobowiązany jest do stosowania się do poleceń Wnioskodawczyni przy wykonywaniu wszelkich praw wynikających z akcji.

W przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania przez Powiernika obowiązków określonych w umowie powiernictwa, Powiernik może ponieść wobec Powierzającego odpowiedzialność odszkodowawczą.

Umowa została zawarta na czas nieokreślony i wygaśnie z chwilą jej wykonania. Umowa nie będzie realizowana w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Powiernika (Powiernik nie prowadzi bowiem działalności gospodarczej).

Do chwili obecnej, w wykonaniu obowiązków określonych w umowie, Powiernik objął akcje w spółce w imieniu własnym, lecz na rzecz Wnioskodawczyni. Operacja ta została sfinansowana w całości ze środków pieniężnych przekazanych Powiernikowi przez Wnioskodawczynię. Powiernik przeznaczył całość otrzymanych od Wnioskodawczyni w ramach umowy środków pieniężnych na pokrycie obejmowanych w spółce akcji. Objęcie akcji przez Powiernika na rzecz Wnioskodawczyni nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2018 r.

W przyszłości Powiernik przeniesie akcje na Wnioskodawczynię (obecnie Wnioskodawczyni nie jest jednak w stanie określić, kiedy dokładnie nastąpi ich przeniesienie).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy opisana umowa podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych a konkretnie, czy nieodpłatne przeniesienie przez Powiernika na rzecz Wnioskodawcy własności akcji, które nastąpi w przyszłości na podstawie umowy powiernictwa, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a jeśli tak – to w jakiej wysokości?

Zdaniem Wnioskodawczyni, opisana we wniosku umowa powiernictwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji nieodpłatne przeniesienie przez Powiernika na rzecz Wnioskodawczyni własności akcji, które nastąpi w przyszłości na podstawie umowy powiernictwa nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przywołując treść art. 1 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Wnioskodawczyni wskazała, że opodatkowaniu podlegają czynności cywilnoprawne enumeratywnie wymienione w przywołanych wyżej przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przyjęty przez ustawodawcę sposób ustalenia zakresu przedmiotowego ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi określone konsekwencje. Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlegają zatem czynności, które nie zostały wyraźnie wskazane w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (i nie są zmianami czynności wymienionych w tym przepisie ani też czynnościami procesowymi, o których mowa w art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych czynności, które zostały w nim wyliczone. Innymi słowy, katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych określony w przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty.

Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności cywilnoprawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych decyduje treść tej czynności (jej elementy przedmiotowo istotne), a nie jej nazwa. W rezultacie dla kwestii opodatkowania danej umowy podatkiem od czynności cywilnoprawnych bez znaczenia pozostaje nazwa, jaką tej umowie nadały jej strony. O powstaniu obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych decydują bowiem rzeczywiste prawa i obowiązki stron umowy, wedle których dokonuje się jej kwalifikacji prawnej.

W ocenie Wnioskodawczyni opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlegają umowy nienazwane. W doktrynie prawa cywilnego mianem umów nazwanych określa się umowy ,,normowane przez zespoły przepisów prawa, zwykle wyodrębnione w systematyce aktu normatywnego (zwłaszcza kodeksu cywilnego), które mają charakter powtarzający się w obrocie i występują (zarówno w przepisach, jak i w praktyce obrotu) pod określoną nazwą”. Przez umowę nienazwaną należy natomiast rozumieć „umowę, której treść nie odpowiada charakterystyce umowy nazwanej”.

Podstawę do konstruowania w obrocie cywilnoprawnym umów nienazwanych stanowi zasada swobody kontraktowania, wyrażona w art. 3531 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Instytucja powiernictwa nie została uregulowana w prawie polskim. Umowa ta należy zatem do kategorii umów nienazwanych, które mogą być konstruowane na podstawie art. 3531 Kodeksu cywilnego. Do istoty powiernictwa należy występowanie przez powiernika „na zewnątrz” (tj. w stosunkach z osobami trzecimi) w charakterze samodzielnego podmiotu prawa, który działa jednak w interesie powierzającego. Innymi słowy, na mocy umowy powierniczej powiernik, co do zasady, zobowiązuje się do działania we własnym imieniu, lecz na rzecz powierzającego. Strony umowy powiernictwa mogą jednak również ustalić, że powiernik będzie działał w imieniu powierzającego.

Najczęściej podstawę do skonstruowania umowy powierniczej stanowi umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron umowy powierniczej należy zatem zasadniczo oceniać właśnie według przepisów o zleceniu. Jak wynika z art. 734 i art. 735 Kodeksu cywilnego, istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub – jeżeli tak stanowi umowa – w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim przypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiducjarny), a przyjmujący zlecenie zobowiązany jest do wydania zlecającemu wszystkiego, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zdanie drugie Kodeksu cywilnego).

W ocenie Wnioskodawczyni ze względu na to, że umowa powiernictwa stanowi umowę nienazwaną, niewymienioną w katalogu z art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zawarcie umowy powiernictwa stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Wnioskodawczyni treść zawartej umowy (jej elementy przedmiotowo istotne) nie odpowiada treści żadnej czynności cywilnoprawnej objętej zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, ze względu na brak objęcia umowy powiernictwa zakresem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, czynność polegająca na przeniesieniu akcji przez Powiernika na Wnioskodawczynię, która nastąpi w przyszłości na podstawie umowy powiernictwa nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynności tej nie można bowiem zakwalifikować jako żadnej z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przeniesienia akcji przez Powiernika na rzecz Wnioskodawczyni nie można w szczególności utożsamiać ze sprzedażą (przeniesienie akcji nastąpi nieodpłatnie, w wykonaniu postanowień umowy powiernictwa). Przeniesienie akcji nic będzie również, stanowiło darowizny. Jak wynika z art. 888 Kodeksu cywilnego, istotą darowizny jest dokonanie przez darczyńcę bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. W przedmiotowej sytuacji przeniesienie akcji przez Powiernika na Wnioskodawczynię nie nastąpi kosztem majątku Powiernika, a zatem nie będzie stanowiło darowizny. W wyniku przeniesienia akcji przez Powiernika na Wnioskodawczynię Wnioskodawczyni otrzyma w istocie swoje własne akcje. Ze względu na postanowienia umowy powiernictwa, to Wnioskodawczyni jest bowiem właścicielem akcji (już od momentu ich objęcia przez Powiernika). W konsekwencji należy uznać, że przeniesienie akcji przez Powiernika na Wnioskodawczynię nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie swojego zdania w uzasadnieniu Wnioskodawczyni przywołała interpretacje indywidualne.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tę część stanowiska Wnioskodawczyni, która odnosi się do podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 lit. b).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawczyni tylko w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego przeniesienia przez Powiernika na rzecz Wnioskodawczyni własności akcji na okaziciela, które nastąpi na podstawie umowy powiernictwa (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 lit. b). W pozostałym zakresie dotyczącym podatku od czynności cywilnoprawnych oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
4.  umowy dożywocia.
5.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
6.  ustanowienie hipoteki,
7.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
8.  umowy depozytu nieprawidłowego,
9.  umowy spółki

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Zatem umowa powiernicza należy do kategorii umów nienazwanych. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459, ze zm.) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zatem zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Jak wynika z art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego, istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiducjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zdanie drugie Kodeksu cywilnego).

Z opisanego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawczyni zawarła z osobą fizyczną umowę powiernictwa, na mocy której Powiernik zobowiązał się do objęcia określonej ilości akcji na okaziciela w spółce akcyjnej we własnym imieniu, ale na rzecz Wnioskodawczyni. W przypadku pozyskania przez Powiernika jakichkolwiek świadczeń związanych z posiadaniem akcji (w szczególności z tytułu wypłaty dywidendy) świadczenia te, zostaną niezwłocznie przekazane Wnioskodawczyni jako podmiotowi uprawnionemu do ich otrzymania. Przekazanie Wnioskodawczyni pozyskanych przez Powiernika świadczeń związanych z posiadaniem akcji będzie miało każdorazowo charakter nieodpłatny. W przyszłości Powiernik przeniesie akcje na Wnioskodawczynię (obecnie Wnioskodawczyni nie jest jednak w stanie określić, kiedy dokładnie nastąpi przeniesienie akcji). W umowie powiernictwa nie przewidziano wynagrodzenia dla Powiernika z tytułu realizacji obowiązków określonych w umowie – Powiernik działa na rzecz Wnioskodawczyni nieodpłatnie.

W związku z opisanymi okolicznościami, należy stwierdzić, iż zawarcie umowy powierniczej i przeniesienie na jej podstawie prawa własności nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności określonych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym – z powyższych przyczyn – planowane nieodpłatne przeniesienie objętych akcji, w wykonaniu przez Powiernika obowiązków określonych w umowie powiernictwa nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.