Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-100/14/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-04-14
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy paliwa.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; paliwo; zamiana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2014 r. (data wpływu 27 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostaw paliwa – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostaw paliwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka posiada siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Polski oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT, a także jest czynnym podatnikiem VAT.

W ramach swojej działalności, na podstawie zawartych umów, dokonuje m.in. dostaw paliwa lotniczego do lądujących na lotniskach w Polsce samolotów Kontrahentów („Kontrahenci").

Na podstawie zawartej umowy, otrzymuje wpłaty od Kontrahentów w walucie obcej. Zwykle wpłata następuje w ustalonym umownie dniu (zwykle jest to poniedziałek) na dostawy paliwa w przyszłym okresie rozliczeniowym (tj. przy przyjętym tygodniowym okresie rozliczeniowym, na dostawy paliwa, które mają być dokonane w przeciągu kolejnych 7 dni od dnia otrzymania wpłaty).

Z zawartych umów wynika również, że Spółka jest zobowiązana do zatankowania samolotów Kontrahenta lądujących na danym lotnisku w Polsce. Cena sprzedawanego paliwa nie podlega zmianie dla wszystkich dostaw zrealizowanych w danym miesiącu kalendarzowym (tj. jeżeli przejęty umownie okres rozliczeniowy nie zamyka się w ramach jednego miesiąca kalendarzowego, występują dwie ceny). W związku z czym, ilość odebranego paliwa lub cena dostarczonego paliwa będzie znana dopiero po załadunku konkretnego paliwa do samolotu w danym dniu, co oznacza, że do tego momentu nie jest możliwe: przyporządkowanie wpłaty do konkretnej dostawy towaru lub ustalenie wartości dostawy towarów.

W ramach umów zawartych z Kontrahentami będą ustalane następujące po sobie - co do zasady - okresy rozliczeniowe (zwykle będzie to okres tygodnia od wtorku do poniedziałku). Faktury dokumentujące te dostawy będą wystawiane, co do zasady, raz w okresie rozliczeniowym (tj. zwykle raz w tygodniu we wtorek) za wszystkie dostawy zrealizowane w poprzednim okresie rozliczeniowym (tj. zwykle w poprzednim tygodniu od wtorku do poniedziałku).

Jedynie w przypadku, gdy koniec miesiąca kalendarzowego przypada w innym dniu niż w ostatni dzień przyjętego okresu rozliczeniowego (zwykle jest to poniedziałek), wówczas będą wystawiane dwie faktury w danym tygodniu: jedna za okres od pierwszego dnia okresu rozliczeniowego do końca miesiąca kalendarzowego, a druga od pierwszego dnia następnego miesiąca do ostatniego dnia przyjętego okresu rozliczeniowego. Jeżeli w ostatni dzień okresu rozliczeniowego wypada święto, to faktura jest wystawiona w dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Na koniec okresu rozliczeniowego może pozostać kwota nierozliczona, nieprzyporządkowana do żadnej dostawy towarów. Zgodnie z zawartą umową, kwotę tą należy zwrócić Kontrahentowi albo rozliczyć z Kontrahentem (np. przez zaliczenie na poczet dostaw w następnym okresie rozliczeniowym).

Dostawy towarów, których dotyczy ww. sposób fakturowania nie są dostawami towarów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Przedstawiony we wniosku o interpretację stan faktyczny dotyczy zdarzenia przyszłego w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy prawidłowe jest stanowisko, że zgodnie z art. 19a ust. 8 w zw. z art. 19a ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), w przypadku dostaw towarów realizowanych na zasadach przedstawionych w stanie faktycznym wniosku, w sytuacji gdy Spółka otrzymuje płatności przed dokonaniem dostawy towarów (paliwa), które to płatności mogą zostać przyporządkowane do konkretnych dostaw towaru dopiero w momencie wydania towaru (paliwa), powinna rozpoznawać obowiązek podatkowy w VAT dla wszystkich tych dostaw, dopiero z upływem każdego umownie ustalonego okresu rozliczeniowego?
*   Czy prawidłowe jest stanowisko, że zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), w przypadku gdy na koniec umownie ustalonego okresu rozliczeniowego pozostaje kwota nieprzyporządkowana do żadnej dostawy towarów w tym okresie, to nie wiąże się to z powstaniem obowiązku podatkowego w VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że zgodnie z art. 19a ust. 8 w zw. z art. 19a ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), w przypadku dostaw towarów realizowanych na zasadach przedstawionych w stanie faktycznym wniosku, w sytuacji gdy otrzymuje płatności przed dokonaniem dostawy towarów (paliwa), które to płatności mogą zostać przyporządkowane do konkretnych dostaw towaru dopiero w momencie wydania towaru (paliwa), powinien rozpoznawać obowiązek podatkowy w VAT dla wszystkich tych dostaw, dopiero z upływem każdego umownie ustalonego okresu rozliczeniowego.

Zgodnie z art. 19 ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, (\`(...)\`) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, (\`(...)\`)."

Art. 19a ust. 4 ustawy o VAT stanowi, iż „przepis \[ art. 19a\] ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2." Art. 19a ust. 3 ustawy o VAT stanowi, iż „usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonana z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi."

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, od dnia 1 stycznia 2014 r. (podobnie jak w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.), otrzymanie przez podatnika VAT, całości lub części płatności przed dokonaniem dostawy towaru powoduje powstanie obowiązku podatkowego w VAT. Nie oznacza to jednak, że otrzymanie każdej płatności przed dostawą towaru wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w VAT. Warunkiem powstania obowiązku podatkowego w VAT w przypadku otrzymania płatności przed dostawą towaru jest, aby można ją było powiązać z konkretną dostawą towaru.

Potwierdza to zarówno orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE"), (np. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02), jak i orzecznictwo polskich sądów administracyjnych (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt IFSK 2121/11).

Oznacza to, że dopóki Spółka nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować płatności otrzymanych od Kontrahenta do konkretnych dostaw towarów (dostaw paliwa), wówczas nie powstanie obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. W związku z tym, że w przedstawionym stanie faktycznym powiązanie płatności z dostawą towarów będzie możliwe dopiero w momencie wydania towaru (dostarczenia paliwa do samolotu), dopiero w tym momencie Spółka będzie w stanie przyporządkować otrzymaną uprzednio płatność do konkretnej dostawy towaru.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika również, że w ramach umów zawartych z Kontrahentami w odniesieniu do dostaw towarów (paliwa lotniczego) ustalane są następujące po sobie terminy rozliczeń, co oznacza, w ocenie Spółki, że do rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT znajdą zastosowanie zasady określone w art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

Art. 19 ust. 4 ustawy o VAT zawiera odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 19a ust. 3 ustawy o VAT w przypadku dostawy towarów (z pewnymi wyjątkami, które są bez znaczenia dla odpowiedzi na pytania zawarte w niniejszym wniosku). Artykuł 19 ust. 3 ustawy o VAT ustanawia natomiast zasadę, zgodnie z którą usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego umownie ustalonego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia.

Zdaniem Spółki oznacza to, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku należy przyjąć, że obowiązek podatkowy w VAT powstanie dopiero z upływem każdego umownie ustalonego okresu rozliczeniowego (np. tygodnia lub innego umownie ustalonego okresu, itp.).

W ocenie Spółki, prawidłowe jest stanowisko, że zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), w przypadku gdy na koniec umownie ustalonego okresu rozliczeniowego pozostaje kwota nieprzyporządkowana do żadnej dostawy towarów w tym okresie, to nie wiąże się to z powstaniem obowiązku podatkowego w VAT. Odpowiednie zastosowanie znajdzie tutaj argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu do pytania pierwszego wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl ust. 3 tego artykułu, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 (art. 19a ust. 4 ustawy).

Jak stanowi art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka (czynny podatnik VAT) posiada siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Polski. W ramach działalności, na podstawie zawartych umów, dokonuje dostaw paliwa lotniczego. Otrzymuje wpłaty od kontrahentów w walucie obcej, które następują w ustalonym umownie dniu – zwykle jest to poniedziałek, na dostawy paliwa w przyszłym okresie rozliczeniowym (tj. przy przyjętym tygodniowym okresie rozliczeniowym, na dostawy paliwa, które mają być dokonane w przeciągu kolejnych 7 dni od dnia otrzymania wpłaty). Spółka jest zobowiązana do zatankowania samolotów kontrahenta lądujących na danym lotnisku w Polsce. Cena sprzedawanego paliwa nie podlega zmianie dla wszystkich dostaw zrealizowanych w danym miesiącu kalendarzowym. Ilość i cena odebranego paliwa będzie znana dopiero po załadunku konkretnego paliwa do samolotu w danym dniu. W ramach zawartych umów będą ustalane następujące po sobie – co do zasady – okresy rozliczeniowe (zwykle będzie to okres tygodnia od wtorku do poniedziałku). Na koniec okresu rozliczeniowego może pozostać kwota nierozliczona, nieprzyporządkowana do żadnej dostawy towarów. Dostawy towarów, których dotyczy ww. sposób fakturowania, nie są dostawami towarów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dokonanej przez kontrahenta wpłaty na dostawy paliwa w przyszłym okresie rozliczeniowym.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki ani przedpłaty. W tym zakresie pomocniczo posiłkować się można definicją słownikową. Zgodnie z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego PWN” (www.sjp.pwn.pl), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Natomiast przedpłata to określona suma pieniędzy, stanowiąca część ceny towaru lub usługi, wypłacona z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie.

Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przedpłata to część ceny towaru (lub usługi), wpłacona w celu uzyskania gwarancji jego zakupu (lub wykonania usługi) w określonym terminie.

Zgodnie z powyższym, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs & Excise, na który powołuje się także Spółka, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT \[tj. Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG)\], nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że „(\`(...)\`) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (\`(...)\`) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08. Sąd uznał, że „dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”.

W oparciu o powyższe można wysnuć wniosek, że aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę/przedpłatę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1.  zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),
2.  konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,
3.  w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Ponadto należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powstanie obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania należności jest rozwiązaniem opartym na przepisie art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty. Przepis ten nie odnosi się więc jedynie do części należności, przyjmując, że otrzymanie zapłaty (zarówno w całości, jak i w części) powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Należy jednak zauważyć, że przepisy odnoszące się do zaliczek nie tworzą nowego przedmiotu opodatkowania, jakim jest dokonanie płatności. Otrzymanie zaliczki przyspiesza jedynie powstanie obowiązku podatkowego związanego z mającą nastąpić dostawą towarów lub świadczeniem usług. Stąd regulacji dotyczących zaliczek nie można rozpatrywać w oderwaniu od czynności opodatkowanej, na poczet której zaliczka jest dokonywana.

Odnosząc powołane przepisy prawa podatkowego do przedstawionego opisu sprawy, biorąc pod uwagę charakter relacji zachodzących pomiędzy Spółką a kontrahentem należy uznać, że w sytuacji gdy na mocy zawartych pomiędzy stronami postanowień umownych kontrahent nabywa określony towar, tj. paliwo lotnicze (z wniosku nie wynika aby Spółka sprzedawała paliwo lotnicze różnego rodzaju) do „samolotów kontrahenta lądujących na danym lotnisku w Polsce”, to otrzymywane przez Spółkę kwoty powinny być traktowane jako mieszczące się w dyspozycji art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy bowiem wskazać, że w chwili dokonywania wpłaty przez kontrahenta możliwe jest określenie przedmiotu transakcji, tj. towaru jaki zamierza zakupić kontrahent w przyjętym tygodniowym okresie rozliczeniowym. Wpłata następuje bowiem zwykle w poniedziałek „na dostawy paliwa, które mają być dokonane w przeciągu kolejnych 7 dni od dnia otrzymania wpłaty”.

A zatem w tym konkretnym przypadku, w chwili dokonywania wpłaty przez kontrahenta na rzecz przyszłej dostawy towaru możliwe jest jednoznaczne określenie przedmiotu transakcji, tj. towaru jaki kontrahent zamierza zakupić, jak również stawki podatku obowiązującej na dany towar (paliwo), czy też określenie miejsca świadczenia (terytorium kraju). Brak jest zatem podstaw do uznania, że w momencie otrzymania kwota wpłacona przez kontrahenta nie podlega opodatkowaniu, gdyż dopiero w momencie wydania towaru (dostarczenia paliwa do samolotu) Spółka „będzie w stanie przyporządkować otrzymaną uprzednio płatność do konkretnej dostawy towaru”.

W świetle powyższego, otrzymana od kontrahenta wpłata podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako zaliczka na poczet przyszłej dostawy paliwa, która powoduje, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, powstanie obowiązku podatkowego u Spółki z chwilą jej otrzymania.

Odnosząc się do stwierdzenia, że na koniec okresu rozliczeniowego powstanie „kwota nierozliczona, nieprzyporządkowana do żadnej dostawy towarów” wskazać należy, że nie można rozpatrywać ww. kwoty w oderwaniu od całokształtu sprawy.

Jak wykazano bowiem, Spółka zobowiązana jest opodatkować wpłaconą przez kontrahenta na poczet przyszłej dostawy paliwa kwotę w momencie jej otrzymania. A zatem obowiązek podatkowy powstanie w tym przypadku na zasadach określonych w art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

„Kwota nierozliczona, nieprzyporządkowana” do dostawy towarów, powstanie natomiast dopiero po dokonanej dostawie, a więc po stwierdzeniu i odpowiednim udokumentowaniu przez Spółkę faktu, że ilość wydanego towaru (paliwa), będącego przedmiotem dostawy, jest niezgodna (w tym przypadku zaniżona) w stosunku do dokonanej przez kontrahenta wpłaty zaliczki.

W takiej sytuacji, dodatkowo jedynie zauważyć należy, że zastosowanie znajdą przepisy dotyczące korygowania dokumentów sprzedaży (w szczególności art. 106j ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

Należy także zauważyć, że forma zwrotu przedmiotowej „nadpłaconej, nierozliczonej kwoty” nie jest uregulowana przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym ustawodawca pozostawił to w gestii zainteresowanych stron. Co za tym idzie dopuszczalna może być forma postawienia do dyspozycji kontrahenta kwoty zwrotu polegająca na zaliczeniu jej na poczet przyszłych nieokreślonych jeszcze nawet dostaw. Tak zwrócona „nadpłata”, do momentu jej powiązania z konkretną dostawą nie będzie już traktowana jako zaliczka czy też przedpłata.

Reasumując, należy stwierdzić, że forma w jakiej Spółka pobiera opłaty za towar od kontrahentów stanowi zaliczkę, gdyż kontrahenci wpłacają odpowiednią kwotę za z góry ustalony towar, tym samym winna ona podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w momencie jej otrzymania. Co za tym idzie, nie można się zgodzić ze stanowiskiem Spółki, że „kwota nierozliczona”, a więc niejako „nadpłata” powstała w wyniku rozbieżności pomiędzy wpłaconą zaliczką, a faktyczną ilością dostarczonego paliwa i jego wartością, nie podlega opodatkowaniu zgodnie z ww. przepisami. Jak wykazano bowiem, Spółka wpłatę od kontrahenta na dostawy paliwa w danym okresie rozliczeniowym (tygodniowym) powinna opodatkować w momencie jej otrzymania, ponieważ w tym momencie stanowi ona zaliczkę.

Ponadto wyjaśnić należy, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie może wpłynąć powołany przez Spółkę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2121/11, bowiem orzeczenia sądów administracyjnych zapadają w odniesieniu do indywidualnych i właściwych tylko im stanów faktycznych. W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

Niemniej jednak należy zauważyć, że ww. orzeczenie – w ocenie tutejszego organu – zapadło na tle odmiennego stanu faktycznego, z którego wynikało, że „ani skład pierwszej dostawy ani skład poszczególnych dostaw, ani ceny po których dostawy miały być wykonane nie wynikały z treści umowy z dnia 30 lipca 2007 r.”. Z tych względów, jak wskazał sąd drugiej instancji, „Przedmiot świadczenia nie był więc określony w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację”, a zatem nie można było uznać, że „otrzymane kwoty przed dostawą towarów należało potraktować jako zaliczki, przedpłaty, i że w związku z powyższym obowiązek podatkowy nastąpił z dniem otrzymania kwot zapłaconych”.

Z kolei odnośnie powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 lutego 2002 r. w sprawie C-419/02, należy zauważyć, że w niniejszej sprawie tutejszy organ uwzględnił linię orzeczniczą wyrażoną w powyższym wyroku, wyjaśniając przesłanki, którym kierował się wydając niniejszą interpretację.

Końcowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga przedstawionego w opisie zdarzenia zagadnienia związanego z obowiązkiem fakturowania otrzymanych wpłat czy też zrealizowanych czynności w określonym terminie, ponieważ kwestia ta nie była przedmiotem zapytania, a Spółka nie przedstawiła w tym zakresie własnego stanowiska w sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.