Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/436-224/12/16-S/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-04-13
Teza: Podatek od czynności cywilnoprawnych w zakresie podstawy opodatkowania.
Słowa kluczowe: agio; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2015 r. sygn. II FSK 2218/13 – stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. Sp. k., reprezentowanej przez radcę prawnego, przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2012 r. (data wpływu 13 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podstawy opodatkowania - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podstawy opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. Sp. k. (dalej: Wnioskodawca) planuje w przyszłości dokonać zmiany formy prawnej, w której prowadzi działalność gospodarczą ze spółki komandytowej na spółkę komandytowo-akcyjną (w odniesieniu do Wnioskodawcy po przekształceniu: SKA). Przekształcenie zostanie dokonane w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: k.s.h.).

Po przekształceniu Wnioskodawcy w SKA możliwe są podwyższenia kapitału zakładowego w SKA w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej istniejących akcji. Wartość wnoszonych do SKA wkładów może być przy tym wyższa od wartości nominalnej obejmowanych w zamian za przedmiotowe wkłady akcji lub podwyższonej wartości nominalnej istniejących akcji.

Część wartości wnoszonych wkładów może zostać przeznaczona na pokrycie kapitału zakładowego w SKA, natomiast nadwyżka wartości wnoszonych wkładów nad wartością nominalną obejmowanych akcji lub podwyższoną wartością nominalną akcji (tzw. agio) zostanie w takiej sytuacji przekazana na kapitał zapasowy SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego w SKA podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie wyłącznie wartość, o jaką podwyższony zostanie kapitał zakładowy SKA, a ewentualna nadwyżka wartości wkładu akcjonariuszy przeznaczona na kapitał zapasowy SKA nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego SKA będzie wyłącznie wartość, o jaką podwyższony zostanie kapitał zakładowy SKA a ewentualna nadwyżka wartości wkładu akcjonariuszy przeznaczona na kapitał zapasowy SKA nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o PCC, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: „PCC”) podlegają zmiany umów spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC, za zmianę umowy spółki osobowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Na gruncie przepisów ustawy o PCC (art. la pkt 1) przez spółkę osobową rozumie się spółkę cywilną, jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Podstawa opodatkowania PCC w przypadku umowy spółki i jej zmiany uregulowana została w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) ustawy o PCC. Zgodnie z brzmieniem powyższych regulacji, podstawę opodatkowania stanowi:

*   przy zawarciu umowy spółki - wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PCC),
*   przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust.1 pkt 8 lit. b) ustawy o PCC).

Jak wynika z przepisów k.s.h. wkłady akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych są wnoszone na pokrycie lub podwyższenie kapitału zakładowego. W myśl art. 126 § 1 k.s.h. w sprawach nieuregulowanych w przepisach działu IV k.s.h. do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy.

Biorąc pod uwagę wyniki wykładni literalnej wskazanych powyżej przepisów oraz fakt, iż na gruncie regulacji k.s.h., spółka komandytowo-akcyjna jest jedyną spółką osobową posiadającą kapitał zakładowy, należy stwierdzić, iż w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej podstawą opodatkowania jest właśnie wartość, o którą podwyższony zostaje jej kapitał zakładowy.

Tym samym należy uznać, iż regulacje dotyczące kapitału zakładowego przewidziane w ustawie o PCC znajdują zastosowanie także do kapitału zakładowego SKA. W przeciwnym wypadku, odwołanie się przez ustawodawcę w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC, w którym zdefiniowana została zmiana umowy spółki osobowej, do podwyższenia kapitału zakładowego byłoby niezasadne.

Zgodnie z art. 396 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. do kapitału zapasowego należy przelewać nadwyżki, osiągnięte przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej, a pozostałe - po pokryciu kosztów emisji akcji.

Dlatego też, w przypadku dokonania podwyższenia kapitału zakładowego SKA w drodze emisji nowych akcji (podwyższenia wartości istniejących akcji), które zostaną objęte powyżej ich wartości nominalnej, różnica pomiędzy wartością nominalną akcji a wartością wkładów wniesionych na ich objęcie powinna zostać przekazana na kapitał zapasowy SKA. W takim przypadku, w ocenie Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania PCC będzie stanowić wartość wkładów, o którą podwyższono kapitał zakładowy (zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o PCC). Wartość wkładów, która zostanie przekazana na kapitał zapasowy SKA (zgodnie z art. 396 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.) nie będzie stanowić podstawy opodatkowania PCC.

W związku z brakiem odmiennej definicji kapitału zakładowego na gruncie przepisów podatkowych, należy przyjąć, iż pojęcie to ma takie samo znaczenie jak to, które zostało mu nadane w k.s.h. W związku z powyższym, nawet w sytuacji gdy część wartości wkładów wnoszonych w zamian za obejmowane akcje jest przeznaczana na kapitał zapasowy SKA, podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie wyłącznie wartość o jaką został podwyższony kapitał zakładowy SKA.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej Ministra Finansów, zgodnie z którą:

*   „opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego, tym samym wartość wniesionego aportu do Spółki (S.K.A.) w części przekazanej na kapitał zapasowy nie stanowi podstawy opodatkowania tym podatkiem” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 marca 2012 r., znak: ILPB2/436-248/11-2/MK; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 marca 2011 r., znak: ILPB2/436-271/10-2/MK);
*   „opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega wyłączne podwyższenie kapitału zakładowego, natomiast nie są opodatkowane wkłady powodujące podwyższenie kapitału zapasowego. A zatem, podstawę opodatkowania powyższym podatkiem będzie stanowiła wartość, o którą zostanie podwyższony kapitał zakładowy. Natomiast nadwyżka (tzw. agio) przekazywana na kapitał zapasowy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 grudnia 2011 r., znak IPPB2/436-429/11 -2/MK1; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lutego 2010 r., znak: IPPB2/436-509/09-3/AF).

Biorąc pod uwagę powyższe, jeżeli w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego SKA akcje w podwyższonym kapitale zakładowym obejmowane są po cenie emisyjnej wyższej od wartości nominalnej obejmowanych akcji, to w ocenie Wnioskodawcy podstawę opodatkowania PCC stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, natomiast nadwyżka (agio) wkładu przekazywana na kapitał zapasowy SKA niepodlega opodatkowaniu PCC.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dnia 13 listopada 2012 r. interpretację indywidualną nr ILPB2/436-224/12-2/MK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej wskazano, że zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1 w powiązaniu z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej stanowić będzie wartość wkładów powiększających majątek tej spółki, a więc zarówno wartość składająca się na kapitał zakładowy, jak i wartość przekazana na kapitał zapasowy spółki. Tym samym wartość wkładu wniesionego do spółki komandytowo -akcyjnej przez akcjonariusza w części mającej być przekazana na kapitał zapasowy tej spółki (nadwyżka wartości wkładu pieniężnego ponad nominalną wartość obejmowanych akcji spółki), również będzie wliczona do podstawy opodatkowania.

Pismem z dnia 29 listopada 2012 r. Wnioskodawca wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 24 grudnia 2012 r. nr ILPB2/436W-11/12-2/JWP.

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 28 stycznia 2013 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 26 lutego 2013 r. nr ILPB2/4160-7/13-2/JWP, w której wniesiono o jej oddalenie.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydał wyrok w dniu 17 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Po 349/13, w którym oddalił skargę.

Pismem z dnia 7 czerwca 2013 r. pełnomocnik Wnioskodawcy wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku.

Wyrokiem z dnia 27 października 2015 r. sygn. akt II FSK 2218/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww.:

*   wyrok WSA w Poznaniu oraz
*   interpretację indywidualną.

Dnia 15 stycznia 2016 r. do tut. Organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Po 349/13 w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2015 r. sygn. II FSK 2218/13 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, (…) że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego (…) spornego problemu ma wykładnia art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. Prawidłowa interpretacja tego przepisu wymaga jednakowoż uwzględnienia innych unormowań zawartych w u.p.c.c., regulujących – w przypadku spółek – przedmiot opodatkowania, jak i definiujących pojęcie spółek kapitałowych oraz osobowych.

W związku z powyższym należy wskazać, że w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 223) podatkowi podlegają umowy spółki. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Z kolei według art. 1a pkt 1 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy w przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. W przypadku spółki kapitałowej za zmianę umowy, według art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Przytoczone regulacje – jak zauważył Skład orzekający – potwierdzają zabieg rozróżnienia w polskiej ustawie konstrukcji spółek osobowych i kapitałowych. Ich definicja zawarta została w art. 1a u.p.c.c., wprowadzonym do tej ustawy z dniem akcesji Polski do UE (tj. z dniem 1 maja 2004 r.). Według art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Z kolej zgodnie z art. 1a pkt 2 u.p.c.c. przez spółkę kapitałową należy rozumieć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską (ta ostatnia dodana została do u.p.c.c. z dniem 1 stycznia 2009 r.).

Konstrukcja art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ u.p.c.c. ma charakter złożony, składający się z dwóch fragmentów. Pierwszy – dla potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania - identyfikuje okoliczności faktyczne, odróżniając »wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej« od »podwyższenia kapitału zakładowego«. Do zdarzeń tych ustawodawca odnosi dwie różne definicje dotyczące podstawy opodatkowania, sformułowane w drugim fragmencie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ u.p.c.c., tj. »wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy«. (…) Analiza treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ u.p.c.c. nie wskazuje, by prawodawca – używając w tym przepisie określeń »podwyższenie kapitału zakładowego« oraz »wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy« dokonał ograniczenia pojęcia »kapitał zakładowy« tylko do konstrukcji spółki z o.o. i akcyjnej.

Uznać wobec tego wypada – jak wskazuje NSA – że wobec braku odniesienia użytego w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ u.p.c.c. pojęcia »kapitał zakładowy« wyłącznie do konstrukcji spółki z o.o. i akcyjnej, sformułowanie to należy rozpatrywać w relacji do konstrukcji każdej ze spółek, w której występuje kapitał zakładowy, a więc także komandytowo-akcyjnej i komandytowej. W konsekwencji należy przyjąć, że przy zmianie umowy spółki komandytowo-akcyjnej przez podwyższenie kapitału zakładowego (art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c.), podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi - zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ u.p.c.c. – wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Wniosek taki – jak zauważa Skład orzekający – potwierdzają również reguły wykładni systemowej wewnętrznej oraz zewnętrznej. Przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.c.c., normujący podstawę opodatkowania przy umowie spółki, pozostaje w ścisłym związku z uregulowaniami dotyczącymi przedmiotu opodatkowania (w tym przede wszystkim z art. 1 ust. 3 u.p.c.c.). Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym od dnia akcesji Polski do UE) zmianę umowy spółki osobowej stanowi zarówno wniesienie lub podwyższenie wkładu (którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki), jak i podwyższenie kapitału zakładowego. Skoro w świetle art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm.) zmiana umowy spółki osobowej polegać może bądź to na wniesieniu lub podwyższeniu wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, bądź na podwyższeniu kapitału zakładowego, to użyty w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ tej ustawy zwrot »wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej« należy wiązać wyłącznie z wniesieniem wkładu do spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej, a w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej i komandytowej – z wniesieniem wkładu przez komplementariusza.

Na przyjęcie takiej oceny – w przekonaniu NSA – wpływ ma niewątpliwie szczególny ustrój prawny spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka ta, mimo zakwalifikowania jej do grupy spółek osobowych (art. 1a pkt 1 u.p.c.c. oraz art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych) posiada szereg cech charakterystycznych dla spółki kapitałowej (spółki akcyjnej).

W związku z czym należy przybliżyć instytucję spółki komandytowo-akcyjnej, którą regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.). Zgodnie z art. 125 Kodeksu, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Na podstawie art. 126 § 1 Kodeksu, w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1.  w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej,
2.  w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

W myśl art. 130 pkt 4 i 5 Kodeksu statut spółki komandytowo-akcyjnej powinien zawierać: oznaczenie wkładów wnoszonych  przez każdego komplementariusza oraz ich wartość, wysokość kapitału  zakładowego, sposób jego zebrania, wartość nominalną akcji i ich liczbę ze wskazaniem, czy akcje są imienne, czy na okaziciela.

Z kolei art. 132 § 1 Kodeksu stanowi, iż komplementariusz może wnieść wkład do spółki komandytowo-akcyjnej na kapitał zakładowy lub inne fundusze.

Z powyższego wynika zatem, że majątek spółki komandytowo-akcyjnej stanowią dwa rodzaje wkładów:

*   wkłady wnoszone przez komplementariuszy, do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 1 Kodeksu należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki jawnej oraz
*   wkłady wnoszone przez akcjonariuszy, które tworzą kapitał zakładowy spółki, a do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki akcyjnej.

Spółka ta – jak zauważa NSA – mimo zakwalifikowania jej do grupy spółek osobowych (art. 1a pkt 1 u.p.c.c. oraz art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych) posiada szereg cech charakterystycznych dla spółki kapitałowej (spółki akcyjnej). Na wkłady wnoszone do spółki komandytowo-akcyjnej składają się zarówno wkłady komplementariuszy oraz wkłady akcjonariuszy. Wkłady tych ostatnich tworzą kapitał zakładowy SKA. Określona w art. 125 K.s.h. istota spółki komandytowo-akcyjnej oznacza, że musi ona posiadać co najmniej dwóch różnych wspólników: komplementariuszy i akcjonariuszy. Jej istotą jest połączenie aktywności inwestora aktywnego, którym jest komplementariusz i inwestora pasywnego, którym jest akcjonariusz (por. A. Szumański, Kodeks spółek handlowych, 2006, t. I, s. 803). Spółka komandytowo-akcyjna jest najbardziej rozwiniętą formą spółki osobowej w kontekście jej zbliżenia do spółek kapitałowych (por. A. Kidyba, Nowy typ spółki - spółka komandytowo-akcyjna, Eduk.Praw. 2002, nr 3, s. 12 i n.). Jest to spółka osobowa, która ma występujące elementy kapitałowe.

W dalszej części wyroku Skład orzekający stwierdził, że przedstawione wnioski znajdują również pośrednio wsparcie w przepisach obowiązującej w 2012 r. Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U.UE.L.2008.46.11), dalej »dyrektywa 2008«. Bezsprzecznie polski podatek od czynności cywilnoprawnych, w zakresie w jakim dotyczy opodatkowania umów spółek i ich zmian, jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu dyrektywy 2008. Spółka komandytowo-akcyjna jest przy tym, w świetle art. 2 ust. 1 lit. b/ i c/ dyrektywy 2008, uważana za spółkę kapitałową (por. m.in. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12, czy też wyrok TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie Drukarnia Multipress sp. z o.o., C-357/13), choć nie oznacza to, że przestała być spółką osobową w rozumieniu art. 1a pkt 1 u.p.c.c. (dyrektywa nie posługuje się zresztą kategorią spółka osobowa, zob. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2510/13).

Porównanie przepisów dyrektywy 2008 z u.p.c.c. pozwala na wniosek, że ten pierwszy akt dotyczy spółek kapitałowych sensu stricto, do których zalicza się wprost polską spółkę z o.o. i akcyjną (art. 2 ust. 1 lit. a/ w zw. z pkt 21 Załącznika nr I dyrektywy) oraz spółek kapitałowych sensu largo, do których dodatkowo zaliczyć należy polską spółkę komandytowo-akcyjną (spełniającą warunki z art. 2 ust. 1 lit. b i c) i komandytową (odpowiadającą wzorcowi określonemu w art. 2 ust. 1 lit. c). Wyeksponowanie znaczenia w konstrukcji spółki komandytowo-akcyjnej elementu kapitałowego (art. 2 ust. 1 lit. b/ i c/ dyrektywy 2008), przemawia za odniesieniem do tego fragmentu jej majątku, tożsamych reguł budowy podstawy opodatkowania, jak w przypadku spółek kapitałowych sensu stricto, tj. spółki z o.o. i akcyjnej. Skoro zatem istnienie kapitału zakładowego w konstrukcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym możliwość wprowadzania akcji do obrotu giełdowego) przesądziło o uznaniu jej przez przepisy dyrektywy 2008 za spółkę kapitałową, to należy przyjąć, że podstawę opodatkowania przy podniesieniu kapitału zakładowego takiej spółki stanowi wartość, o którą podniesiono kapitał zakładowy. Przyjęcie przeciwnego poglądu – jak wskazuje NSA – (…) oznaczałby nieuprawnione - z punktu widzenia celów dyrektywy 2008 - różnicowanie znaczenia istotnego parametru budowy podstawy opodatkowania, jakim jest kapitał zakładowy. Konsekwencją bowiem takiego podejścia, skutkującego przyjęciem do podstawy opodatkowania - ustalanej w przypadku podniesienia kapitału zakładowego w warunkach agio emisyjnego - różnych wartości, byłoby odmienne opodatkowanie podatkiem kapitałowym omawianych czynności, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej, w porównaniu ze spółką z o.o. i akcyjną. Podstawa opodatkowania oznacza przecież wielkość (wartość), od której obliczany jest podatek wg przyjętej stawki.

Z ww. względów stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego SKA będzie wyłącznie wartość, o jaką podwyższony zostanie kapitał zakładowy SKA a ewentualna nadwyżka wartości wkładu akcjonariuszy przeznaczona na kapitał zapasowy SKA nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.