Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.198.2023.2.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-23
Teza: Zwolnienie od podatku od towarów i usług prowadzonych szkoleń.
Słowa kluczowe: pracownik; szkolenie; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29-lit. b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29-lit. c

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 marca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 10 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku od towarów i usług prowadzonych szkoleń. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 maja 2023 r. (wpływ 25 maja 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.. dalej: „Ordynacja podatkowa”), A. S. prowadzący działalność gospodarczą, dla którego właściwym dotychczas organem podatkowym jest Urząd Skarbowy w P. (dalej: „Wnioskodawca”) wnosi o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 14b §3 Ordynacji podatkowej, poniżej przedstawiony zostanie wyczerpujący opis stanu faktycznego oraz pytanie interpretacyjne wraz ze stanowiskiem Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej.

Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi kursy przygotowujący do pracy w zawodzie na stanowisko Mid Developer.

Celem kursu jest dostanie pierwszej pracy jako Mid Developer. Z wykształcenia jest Pan mgr. inż. informatyki. Kurs zakłada przygotowanie do stworzenia własnej aplikacji. Na kursie przekazuje Pan wiedzę jak poprawnie tworzyć aplikacje we Flutterze. Osoby biorące udział w kursie otrzymują dostęp do platformy, na której będzie 12 modułów w formie wideo. Dostęp do programu potrzebnego do tworzenia aplikacji mobilnych na swoim komputerze. Umiejętność stworzenia i uruchomienia pierwszego projektu od zera, a następnie rozwinięcie go. Kurs obejmuje także stworzenie testu dla aplikacji, które gwarantują poprawne działanie aplikacji. W ramach kursu oferuje Pan pomoc w przygotowaniu CV. Osoby uczestniczące w kursie otrzymają certyfikat oraz wskazówki odnośnie przejścia rozmowy kwalifikacyjnej, jak i polecania stron które zawierają oferty z branży.

W uzupełnieniu wskazał Pan, że jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Usługi świadczone przez Pana, polegające na prowadzeniu kursów przygotowujących do pracy w zawodzie MID Developer, objęte zakresem wniosku nie są usługami w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.).

Nie jest Pan jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2023 r., poz. 900 z późn. zm.) i nie świadczy usług w zakresie kształcenia.

Nie świadczy Pan usług objętych zakresem wniosku jako jednostka objęta systemem oświaty i nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji, o której mowa w art. 168 ww. ustawy Prawo oświatowe. Ww. usługi/kursy, o których mowa we wniosku nie są objęte ww. wpisem.

Nie świadczy Pan usług objętych zakresem wniosku jako uczelnia, jednostka naukowa Polskiej Akademii Nauk lub instytut badawczy, a usługi te są usługami w zakresie kształcenia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT.

Zdaniem Pana usługi/kursy objęte zakresem wniosku stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Zdaniem Pana usługi/kursy, objęte zakresem wniosku, są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust.1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Pana nabyte w trakcie przedmiotowych usług/kursów umiejętności pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników kursów i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Usługi świadczone przez Pana nie są regulowane przez żadne odrębne przepisy, które regulowałby formę i sposób ich prowadzenia.

Dla ww. usług/kursów, objętych zakresem wniosku, Pan nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe.

Usługi/kursy objęte zakresem pytania, nie są finansowane w całości lub w części ze środków publicznych.

Nie posiada Pan stosownej dokumentacji, ponieważ usługi/kursy świadczone przez Pana nie są finansowe ze środków publicznych.

Usługi/kursy objęte zakresem wniosku, świadczy Pan jako główny wykonawca bezpośrednio na rzecz ostatecznego odbiorcy. Zdaniem Pana tego typu usługi powinny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (WE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W zakresie opisanych we wniosku usług/kursów nie działa Pan pod kontrolą Państwa. Nie działa w oparciu o konkretne programy nauczania, które podlegałby akceptacji przez instytucje państwowe. W zakresie ww. usług/kursów ma Pan dowolność w zakresie kształtowania zasad swojego działania. Pana działania w zakresie świadczenia opisanych we wniosku usług/kursów nie wymagają akceptacji Państwa.

### Pytanie

Czy świadczone przez Pana usługi korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a w związku z art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (WE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej?

### Pana stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi świadczone przez

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dna 14 grudnia 2016 r - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane

Wnioskodawca nie posiada statusu żadnego z podmiotów wymienionych w tym przepisie, zatem nie jest uprawiony do skorzystania ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT zwalnia się od podatku VAT

a) usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane

Ustawodawca nie zdefiniował na gruncie przepisów ustawy o VAT pojęć kształcenia oraz przekwalifikowania zawodowego. W związku z tym, w celu ustalenia znaczenia tych terminów należy odnieść się do aktów prawa na poziomie unijnym.

Jak stanowi art. 132 ust. 1 lit i) Dyrektywy 2006/112ME państwa członkowskie zapewniają zwolnienie obejmujące kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W dniu 1 lipca 2011 r weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112ME w sprawie wspólnego systemu podatku od wartość dodanej (DzUL Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczność ich implementacji w drodze ustawy Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło rozporządzenie Rady nr 1777/2005, które przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Zgodnie z art. 44 rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z 15 3 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia implementacja powyższych norm wynikających z Dyrektywy do polskiego porządku prawnego stanowi art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Dokonując analizy porównawczej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a ustawy o VAT zwalniającego usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, które prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane z regulacjami na poziomie prawodawstwa unijnego można zauważyć, że warunek ten nie wynika z treści art. 132 ust. 1 lit i Dyrektywy 112. Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania jest pojęciem bardzo szerokim lecz stanowi tę kategorię nauczania, która niewątpliwie ma związek z zawodem lub branżą usługobiorcy ale też polega na nauczaniu mającym na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych oraz mającym przygotować go do lepszego wykorzystywania wiedzy w swojej profesji. Uzależnianie zatem prawa do zwolnienia ww. usługi od jakiejkolwiek formy czy zasad jej prowadzenia określonej w odrębnych przepisach nie ma oparcia w Dyrektywie 112. Przepis art. 132 ust. 1 lit i Dyrektywy 2006/112/WE pozwala bowiem państwom członkowskim na jedynie podmiotowe zawężenie zwolnienia, gdyż zwalnia odpowiednie w nim wymienione usługi łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Tymczasem w polskiej ustawie zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania tych kwestii w odrębnych przepisach zawężono, więc zwolnienie w oparciu o kryteria nieprzewidziane w Dyrektywie 2006/112/WE. Wprowadzony przez ustawodawcę krajowego warunek odnosi się wyraźnie do przedmiotu zwolnienia, a nie podmiotu. Ponadto ustawodawca formułując ten warunek, uzależnia stosowanie zwolnienia od odrębnych regulacji w sposób bardzo ogólny nie wskazując jednocześnie na żadne konkretne regulacje prawne, które należałoby analizować w kontekście możliwość zastosowania zwolnienia.

W doktrynie i orzecznictwie nie ma przy tym wątpliwości, że zwolnienia przewidziane w art. 132 Dyrektywy 112 (tak jak poprzednio z art. 13 część A VI Dyrektywy) należą do kategorii zwolnień z VAT o charakterze obligatoryjnym. Ponadto zwolnienia te dotyczą określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym. Przepis ten nie wyłącza jednak ze stosowania VAT wszystkich rodzajów działalność wykonywanych w interesie ogólnym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w sposób bardzo szczegółowy. Zwolnienia z podatku VAT określone w art. 132 Dyrektywy 112 posiadają własne niezależne znaczenie w prawie wspólnotowym oraz definicję nadaną im przez to prawo.

W zakresie oceny prawidłowość implementacji powyższego zwolnienia należy odwołać się do wyroku TSUE z 28 listopada 2013 r w sprawie C-319/12. W wyroku tym TSUE wskazał, że jeśli chodzi o cel któremu służy zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit i Dyrektywy. Z przepisu tego wynika, że owo zwolnienie, zapewniając bardziej korzystne traktowanie świadczenia usług edukacyjnych w zakresie podatku VAT, służy ułatwieniu dostępu do tych usług, co umożliwia uniknięcie wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług podatkiem VAT (podobnie wyrok z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C- 287/00\`(\`(...)\`)\`. pkt 47). Zważywszy na ten cel, TSUE przypomniał, że komercyjny charakter danej działalność nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (zob. wyroki z dnia 3 kwietnia 2003 r w spraw ieC-144/00\`(\`(...)\`)\`. pkt 38, a także z dnia 26 maja 2005 r w sprawieC-498/03\`(\`(...)\`)\`. pkt 31). Podobnie pojęcie „podmiot” wymienione w art. 132 ust. 1 lit i Dyrektywy jest co do zasady wystarczająco szerokie aby objąć także podmioty prywatne mające cel zarobkowy.

W konsekwencji TSUE uznał, że art. 132 ust. 1 lit i, art. 133 i 134 Dyrektywy nie sprzeciwiają się objęciu zwolnieniem od podatku VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych (pkt 34).

Do analogicznych spostrzeżeń doszedł Naczelny Sąd Administracyjny. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 sygn. I FSK 352/12, pojęcia stosowane dla określenia zwolnień od podatku należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że VAT jest nakładany na wszystkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez takie zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 Dyrektywy 112 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

Analiza art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 prowadzi do wniosku, że wymienione w nim zwolnienie zapewnia bardziej korzystne traktowanie w zakresie VAT świadczenia pewnych usług użyteczności publicznej w sektorze kształcenia, służące zmniejszeniu kosztów tych usług, a tym samym uczynieniu ich bardziej dostępnymi dla osób, które mogłyby z nich skorzystać. Zgodnie z jego wykładnią literalną dla skorzystania ze zwolnienia wystarczy w istocie spełnienie dwóch przesłanek:

1\. świadczenie usług związanych z kształceniem dzieci lub młodzieży, kształceniem powszechnym lub wyższym, kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych (w rozpoznawanej przez NSA sprawie wnioskujący jest organizatorem kształcenia zawodowego a komercyjny charakter tej działalności nie wyklucza, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej).

2\. jest podmiotem prawa publicznego ewentualnie podmiotem mającym podobne cele (zasadniczo do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów).

W doktrynie i orzecznictwie nie ma wątpliwości co do tego, że wykładnia prowspólnotowa, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 288 TFUE, stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, a więc powinna ona iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie. Jeśli norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, to - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego zastosowanie będzie miała norma wspólnotowa. Nie ulega zatem wątpliwości, że w postępowaniu podatkowym również organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić „element wspólnotowy”, a w postępowaniu w ramach interpretacji nie może pominąć tych wszystkich okoliczności, które wynikają z przyjętego przez Polskę prawa wspólnotowego oraz skutków, jakie rodzi przyjęcie w dorobku prawnym Wspólnoty określonego unormowania.

W tym kontekście uregulowanie krajowe nie powinno wyłączać ze zwolnienia usług, które wypełniają definicję usług kształcenia zawodowego zamieszczoną w art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Nr 282/2011. Skoro bowiem zgodnie z treścią powołanego przepisu „usługi w zakresie kształcenia zawodowego” obejmują „uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych”, to zapis ten oznacza, że każda przyjęta forma nauczania mająca na celu udoskonalanie wiedzy potrzebnej do przekazywania wiedzy zawodowej powinna być objęta zwolnieniem. Uzależnianie zatem prawa do zwolnienia ww. usługi od jakiejkolwiek formy czy zasad jej prowadzenia określonej w odrębnych przepisach nie ma oparcia w Dyrektywie 112.

Należy zatem uznać, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit i Dyrektywy 2006/112/WE właściwa implementacja omawianego przepisu powinna polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego.

Powyższe zagadnienie o niewłaściwym implementowaniu do polskiego porządku prawnego normy z art. 132 ust. 1 lit i dyrektywy 2006/112ANE w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT wielokrotnie było przedmiotem rozważań sądów administracyjnych.

W tym miejscy możemy wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 dnia stycznia 2020 r. sygn. I FSK 1731/17. Dokonując analizy treści przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT NSA stwierdził, że

(…) przepis ten w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit i Dyrektywy Rady nr 2006/112AAE z dnia 28 listopada 2006 r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Ostatnio wymieniony przepis bowiem pozwala państwom członkowskim na jedynie podmiotowe zawężenie zwolnienia m.in. spornych w sprawie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, gdyż zwalnia odpowiednie w nim wymienione usługi łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Tymczasem w polskiej ustawie zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania tych kwestii w odrębnych przepisach, zawężono więc zwolnienie w oparciu o kryteria nieprzewidziane w Dyrektywie Rady nr 2006/112AAE z dnia 28 listopada 2006 r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Właściwie implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit i Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu ww. Dyrektywy zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z wymienionej Dyrektywy).”

Tego rodzaju warunek, tj. odesłanie w zakresie zwolnienia do bliżej niewskazanych przepisów krajowych w żadnym wypadku nie zapewnia wymaganej w pkt 34 Preambuły Dyrektywy jednolitości zwolnień w krajach członkowskich, poprzez przyjęcie warunków ich stosowania, mających charakter porównywalny. Przedstawione uwagi prowadzą do wniosku, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy.

Jak podkreślił również NSA w wyroku z 4 września 2018 r., sygn. I FSK 1640/16: „uzależnienie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t u. tego zwolnienia od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, pozostaje w ewidentnej sprzeczności z normą tego przepisu Rozporządzenia Wykonawczego Rady nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepis ten kładzie bowiem nacisk na to, aby zwolnieniem były objęte zakreślone tą normą usługi szkoleniowe, świadczone przez podmioty określone w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - bez ograniczeń formalistycznych co do czasu ich trwania, a tym samym również ich formy, w tym zatem bez konieczności precyzowania ich co do formy i zasad w enigmatycznie określonych w art. 43 ust. 1 pkt. 29 lit. a uptu odrębnych przepisach. Stanowienie tego rodzaju ograniczenia wzmacnia argumentację co do całkowitej sprzeczności tego przepisu nie tylko z art. 132 ust. 1 lit. i oraz art. 131 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej usługi, lecz także z art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Powyższa teza została już wielokrotnie wcześniej potwierdzana w wyrokach NSA. Tutaj można przykładowo wskazać:

\- wyrok NSA z dnia 28 lutego 2013 ., sygn., I FSK 615/12;

\- wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn., I FSK 1014/12;

\- wyrok NSA z dnia 6 lutego 2014 r., sygn., I FSK 550/13;

\- wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2017r. sygn., I FSK 1001/15.

Analogiczne wnioski zostały przedstawione również w rozstrzygnięciach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, które w tym kontekście przedstawiają jednolitą i spójną linię orzeczniczą.

Jak stwierdził WSA w Lublinie w wyroku z dnia 21 lutego 2018 r, sygn. I SA/Lu 25/18-art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT odsyłając do bliżej niesprecyzowanych „odrębnych przepisów”, nie zapewnia stosowania zwolnienia od podatku w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie, czyni je niedookreślonym, a zatem trudnym do zastosowania, poprzez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia. Tego rodzaju warunek, tj. odesłanie w zakresie zwolnienia do bliżej niewskazanych przepisów krajowych, nie zapewnia wymaganej w pkt 34 preambuły dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r.

Do analogicznych wniosków doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2011 r. sygn. I SA/Gd 852/11, który uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną dotyczącą tej problematyki.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi mieszczą się w zakresie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego określonego w art. 44 rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/W - jako nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Wnioskodawca świadcząc swoje usługi podnosi kwalifikację klientów, poszerza ich wiedzę w celu efektywniejszego wykorzystywania posiadanych kompetencji. Klienci podczas kursu zdobywają niezbędną wiedzę w jaki sposób tworzyć aplikacje, począwszy od odpowiedniego przygotowania, tak aby umożliwić i wspierać jego dynamiczny rozwój.

W związku z błędną implementacją do polskiego porządku prawnego w art. 43 ust.1 pkt 29 ustawy o VAT norm wynikających z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, powołując się na możliwość bezpośredniego zastosowania regulacji wynikających z art. 44 Rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011, należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Pani przedstawiła we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Z kolei w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Art. 43 ust. 17a ustawy stanowi, że:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1983 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem:

zwalnia się od podatku:

13) usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;

14) usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi § 3 ust. 8 rozporządzenia:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy i § 3 rozporządzenia przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszych przepisów, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych, lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Należy zaznaczyć, że od 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że:

usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmującą towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jego ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Pana wątpliwości dotyczą ustalenia, czy świadczone przez Pana usługi korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a w związku z art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (WE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Dokonując oceny, czy świadczone przez Pana usługi szkoleniowe polegające na prowadzeniu kursów przygotowujących do pracy w zawodzie MID Developer są objęte zwolnieniem od podatku, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy spełnione są warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Jak Pan wskazał we wniosku, świadczone przez Pana usługi, nie są usługami w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT. Nie jest Pan jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe i nie świadczy usług w zakresie kształcenia. Nie świadczy Pan usług objętych zakresem wniosku jako jednostka objęta systemem oświaty i nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji, o której mowa w art. 168 ww. ustawy Prawo oświatowe. Ww. usługi/kursy, o których mowa we wniosku nie są objęte ww. wpisem. Nie świadczy Pan usług objętych zakresem wniosku jako uczelnia, jednostka naukowa Polskiej Akademii Nauk lub instytut badawczy.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że realizowane przez Pana usługi szkoleniowe polegające na prowadzeniu kursów przygotowujących do pracy w zawodzie MID Developer nie spełniają przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Następnie, dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

We wniosku wskazał Pan, że celem kursu jest dostanie pierwszej pracy jako Mid Developer. Kurs zakłada przygotowanie do stworzenia własnej aplikacji. Na kursie przekazuje Pan wiedzę jak poprawnie tworzyć aplikacje we Flutterze. Osoby biorące udział w kursie otrzymują dostęp do platformy, na której będzie 12 modułów w formie wideo. Dostęp do programu potrzebnego do tworzenia aplikacji mobilnych na swoim komputerze. Umiejętność stworzenia i uruchomienia pierwszego projekt od zera, a następnie rozwinięcie go. Kurs obejmuje także stworzenie testu dla aplikacji, które gwarantują poprawne działanie aplikacji. W ramach kursu Wnioskodawca oferuje pomoc w przygotowaniu CV. Osoby uczestniczące w kursie otrzymają certyfikat oraz wskazówki odnośnie przejścia rozmowy kwalifikacyjnej, jak i polecania stron które zawierają oferty z branży.

Pan sam wskazał, że usługi objęte zakresem wniosku, są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, a nabyte w trakcie przedmiotowych usług/kursów umiejętności pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników kursów i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Zatem, biorąc pod uwagę opis sprawy należy stwierdzić, że realizowane przez Pana usługi szkoleniowe polegające na prowadzeniu kursów przygotowujących do pracy w zawodzie MID Developer stanowią usługi kształcenia zawodowego.

W konsekwencji zostanie spełniony pierwszy z warunków uprawniających do zwolnienia od podatku VAT ww. usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jednak dla oceny czy usługi szkoleniowe w zakresie obsługi Systemu świadczone przez Państwa, są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest jeszcze uznanie, że są to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W świetle powyższych uregulowań, odrębne przepisy określające formy i zasady to takie ustawy, rozporządzenia lub akty, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Jak wynika z treści uzupełnienia, usługi świadczone przez Pana nie są regulowane przez żadne odrębne przepisy, które regulowałby formę i sposób ich prowadzenia. W zakresie opisanych we wniosku usług/kursów nie działa Pan pod kontrolą Państwa. Nie działa w oparciu o konkretne programy nauczania, które podlegałby akceptacji przez instytucje państwowe. W zakresie ww. usług/kursów ma Pan dowolność w zakresie kształtowania zasad swojego działania. Pana działania w zakresie świadczenia opisanych we wniosku usług/kursów nie wymagają akceptacji Państwa.

W związku z tym należy stwierdzić, że świadczone przez Pana usługi szkoleniowe polegające na prowadzeniu kursów przygotowujących do pracy w zawodzie MID Developer nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, gdyż szkolenia te nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W tym miejscu należy wskazać, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy, względem usługi, która stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ma zastosowanie pod warunkiem, że usługa ta jest świadczona przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.

W treści wniosku wskazał Pan, że nie posiada akredytacji w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe.

Zatem w analizowanym przypadku świadczone przez Pana usługi szkoleniowe polegające na prowadzeniu kursów przygotowujących do pracy w zawodzie MID Developer nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy.

Natomiast przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy oraz w § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

Z treści uzupełnienia wynika, że usługi/kursy objęte zakresem pytania, nie są finansowane w całości lub w części ze środków publicznych.

Tym samym z uwagi na powyższe, świadczone przez Pana usługi szkoleniowe polegające na prowadzeniu kursów przygotowujących do pracy w zawodzie MID Developer nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, gdyż ich źródłem finansowania nie są (ani w całości, ani w określonej części) środki publiczne.

Odnosząc się do argumentacji podanej przez Pana w uzasadnieniu przedstawionego we wniosku stanowiska, Organ zauważa, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są wymienione w niniejszej interpretacji Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

Zatem warunkiem stosowania dyrektyw jest ich wdrożenie do przepisów krajowych. Istnieją jednak pewne szczególne okoliczności, kiedy dyrektywa może być stosowana bezpośrednio. W przypadku braku implementacji norm dyrektyw do porządku prawnego danego państwa członkowskiego albo dokonania implementacji w sposób niepełny lub po terminie, dyrektywy mogą być stosowane bezpośrednio pod warunkiem, że przepisy dyrektyw są precyzyjne i bezwarunkowe zaś z norm dyrektyw wynikają prawa jednostek wobec państwa.

Przepisy wynikające z dyrektyw w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych. Wskazują na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając równocześnie metod i środków regulujących poszczególne tytuły podatkowe.

Zauważyć należy, że istotną rolą dyrektywy jest wskazanie właściwej interpretacji przepisów krajowych, zwane pośrednim stosowaniem dyrektywy. Jeśli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawiają się wątpliwości (tzn. istnieją alternatywne, dopuszczalne z punktu widzenia zasad wykładni tekstów prawnych interpretacje danego przepisu krajowego), należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy (wykładnia prowspólnotowa). Inaczej niż w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektywy źródłem prawa jest w takim przypadku nadal przepis krajowy, którego wykładnia uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego. Dzięki dyrektywie dokonywana jest jedynie właściwa wykładnia przepisu krajowego, co nie powinno wpływać na zakres jego stosowania. W takiej sytuacji, w przypadku pośredniego stosowania dyrektywy nie sposób uchylać się od stosowania przepisów krajowych, które są interpretowane w zgodzie z zasadami prawa wspólnotowego.

Zgodnie z wcześniej powołanym art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady 2006/112/WE Rady – państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, które ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków, w jakich te podmioty działają.

Zaprezentowana wykładnia znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej, w którym Trybunał stwierdził, że:

art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 Dyrektywy 2006/112/WE należy - interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi.

Trybunał podkreślił dalej, że:

zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli także podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego.

Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania odpowiednich osób. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie kontrolowane przez państwo.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, pkt 35:

Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy VAT), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele. (\`(...)\`).

Istotną wskazówką, jak rozumieć sformułowanie „odpowiedni” (mający cel edukacyjny) podmiot prawa publicznego jest stanowisko wyrażone przez TSUE w ww. wyroku:

Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji (pkt 20).

Należy również przytoczyć fragment opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs, odnoszący się do charakteru zwolnień, określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. Wynika z niej, że:

(\`(...)\`) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części (…). Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (\`(...)\`). Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (\`(...)\`). Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g) h), i), n), p) szóstej dyrektywy).

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

W wyroku z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że:

Należy w szczególności zauważyć, że z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 wynika, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie jest uzależnione zasadniczo od dwóch kumulatywnych przesłanek, a mianowicie, po pierwsze, przesłanki dotyczącej charakteru świadczonych usług - czy to usług kształcenia - dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, czy usług „ściśle związanych” z owymi usługami – oraz po drugie, przesłanki dotyczącej usługodawcy, która wymaga, by wspomniane usługi były świadczone „przez \[\`(...)\`\] podmioty prawa publicznego lub inne instytucje \[\`(...)\`\], których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W ww. wyroku TSUE wskazał, że:

w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują w tym zakresie swobodą uznania (wyroki: z 26 maja 2005 r., Kingscrest Associates i Montecello, C-498/03, EU:C:2005:322, pkt 49, 51; a także z 28 listopada 2013 r., MDDP, C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 37).

W sprawie tej TSUE oparł swoje rozstrzygnięcie na braku spełnienia przez podmiot warunków określonych w przepisach krajowych. TSUE stwierdził bowiem, że

artykuł 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „instytucji, której cele uznane są za podobne” do celów podmiotu edukacyjnego prawa publicznego, w rozumieniu tego przepisu, nie obejmuje podmiotu prywatnego, który prowadzi leżącą w interesie publicznym działalność w zakresie kształcenia polegającą w szczególności na organizacji zajęć uzupełniających program nauczania szkolnego, takich jak wsparcie w odrabianiu zadań, programy edukacyjne czy kursy języków obcych, i który uzyskał zezwolenie krajowego biura rejestru handlowego w postaci przypisania kodu CAEN 8559 – „Inne formy kształcenia” w rozumieniu klasyfikacji krajowej działalności gospodarczej, jeżeli przedsiębiorstwo to nie spełnia w każdym wypadku przewidzianych w prawie krajowym warunków, od których uzależniona jest możliwość uzyskania owego uznania.

Orzeczenie to potwierdza zatem, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto nawet jeśli przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma zastosowania.

Oceniając zatem świadczone przez Pana usługi szkoleniowe polegające na prowadzeniu kursów przygotowujących do pracy w zawodzie MID Developer pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 pkt lit. i) Dyrektywy z uwzględnieniem tez przywołanych wyroków TSUE, należy uznać, że nie posiada Pan żadnej z wymienionych powyżej cech podmiotu prawa publicznego.

Należy jeszcze raz przywołać Pana wyjaśnienia, z których wynika, że nie działa Pan pod kontrolą Państwa, nie działa Pan w oparciu o konkretne programy nauczania, które podlegałby akceptacji przez instytucje państwowe. W zakresie ww. usług/kursów ma Pan dowolność w zakresie kształtowania zasad swojego działania. Pana działania w zakresie świadczenia opisanych we wniosku usług/kursów nie wymagają akceptacji Państwa.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, treść powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez Pana usługi szkoleniowe polegające na prowadzeniu kursów przygotowujących do pracy w zawodzie MID Developer nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a w związku z art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (WE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, ponieważ nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, ponieważ nie jest Pan odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

W konsekwencji, świadczone przez Pana usługi szkoleniowe polegające na prowadzeniu kursów przygotowujących do pracy w zawodzie MID Developer – nie spełniają przesłanki do objęcia ich zwolnieniem na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

W konsekwencji Pana stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).