Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-884/13/HD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-11-14
Teza: 1. Czy całość dochodów osiąganych przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Spółce stanowić będzie dochód, o którym mowa w art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 i 4 umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (tj. zysk przedsiębiorstwa osiągany przez Wnioskodawcę na terytorium Cypru poprzez położony tam zakład), a co za tym idzie, czy do tak osiągniętego dochodu znajdzie zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 24 ust. 1 lit. b ww. umowy? 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 – czy Wnioskodawca kalkulując wysokość podatku do zapłaty w Polsce od dochodów z tytułu udziału w Spółce może korzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. ulgi abolicyjnej) w odniesieniu do całości dochodów osiąganych za pośrednictwem Spółki?
Słowa kluczowe: abolicja; Cypr; działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność wykonywana osobiście; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; przychód-źródła przychodu; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wspólnik; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 sierpnia 2013 r. (data wpływu 14 sierpnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą na Cyprze – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą na Cyprze.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – osoba fizyczna, która jest polskim rezydentem podatkowym – rozważa możliwość zawiązania według prawa cypryjskiego spółki osobowej (odpowiednika polskiej spółki jawnej lub komandytowej) z siedzibą na Cyprze (dalej: Spółka).

Zgodnie z cypryjskimi przepisami podatkowymi spółki osobowe (a więc i Spółka) nie są podatnikami podatku dochodowego. Dochody osiągane przez Spółkę podlegać zatem będą opodatkowaniu na poziomie wspólników.

Spółka będzie prowadziła działalność gospodarczą na Cyprze. Zasadniczym przedmiotem aktywności Spółki będzie działalność holdingowa i/lub finansowa (działalność ta może polegać na udzielaniu pożyczek lub zarządzaniu prawami w podmiotach powiązanych). Na skutek prowadzenia działalności holdingowej Spółka może także uzyskiwać dochody w postaci dywidend. Ponadto Spółka może nabywać oraz sprzedawać udziały bądź akcje osiągając z tego tytułu zysk.

Spółka będzie wynajmowała biuro, w którym zostanie zarejestrowana siedziba Spółki. Spółka będzie posiadała także konto bankowe, które konieczne jest do prowadzenia działalności. Spółka zostanie również wyposażona przez wspólników (w tym przez Wnioskodawcę) w aktywa konieczne do prowadzenia działalności.

Wnioskodawca podkreśla, że Spółka nie będzie prowadzić działalności wyłącznie w zakresie:

1.  użytkowania urządzeń służących wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania;

Spółka nie będzie również podmiotem powołanym w celu:

1.  utrzymywania zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
2.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
3.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celach reklamy, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności mającej dla przedsiębiorstwa charakter przygotowawczy lub pomocniczy;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, posiada przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy całość dochodów osiąganych przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Spółce stanowić będzie dochód, o którym mowa w art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 i 4 umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (tj. zysk przedsiębiorstwa osiągany przez Wnioskodawcę na terytorium Cypru poprzez położony tam zakład), a co za tym idzie, czy do tak osiągniętego dochodu znajdzie zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 24 ust. 1 lit. b ww. umowy?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 – czy Wnioskodawca kalkulując wysokość podatku do zapłaty w Polsce od dochodów z tytułu udziału w Spółce może korzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. ulgi abolicyjnej) w odniesieniu do całości dochodów osiąganych za pośrednictwem Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania nr 1 – całość dochodów osiąganych przez niego z tytułu uczestnictwa w Spółce stanowić będzie dochód, o którym mowa w art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 i 4 umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (tj. zysk przedsiębiorstwa osiągany przez Wnioskodawcę na terytorium Cypru poprzez położony tam zakład), a co za tym idzie do tak osiągniętego dochodu znajdzie zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 24 ust. 1 lit. b ww. Umowy.

Natomiast w zakresie pytania nr 2 – według Wnioskodawcy – kalkulując wysokość podatku do zapłaty w Polsce od dochodów z tytułu udziału w Spółce może korzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. ulgi abolicyjnej) w odniesieniu do całości dochodów osiąganych za pośrednictwem Spółki.

Jak stanowi art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ww. ustawy, przepisy dotyczące nieograniczonego oraz ograniczonego obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1 i la), stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Ponieważ spółka osobowa, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona na gruncie polskich przepisów prawa podatkowego podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca przystąpi do spółki osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru, kwestie opodatkowania uzyskiwanych przez niego dochodów z tytułu uczestnictwa w tej spółce należy rozpatrywać z uwzględnieniem umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r.

W myśl art. 7 ust. 1 Umowy zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Warunek określony w art. 7 ust. 1 Umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy – w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. W myśl art. 5 ust. 2 Umowy określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat oraz,
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,
7.  plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.

Dokonując interpretacji postanowień ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Wynikające z nich zasady zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W komentarzu do art. 5 ust. Modelowej Konwencji OECD stwierdzono, iż: ustęp ten definiuje określenie „zakład” jako stałą placówkę, przez którą przedsiębiorstwo prowadzi całkowicie lub częściowo swoją działalność. Definicja zawiera następujące warunki:

*   istnienie „placówki działalności gospodarczej”, tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń;
*   taka placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości;
*   prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki; oznacza to, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona”.

Spełnienie wszystkich ww. warunków powoduje, że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Równocześnie w komentarzu do Konwencji Modelowej OECD (Model Konwencji OECD. Komentarz, red. Bogumił Brzeziński, str. 323) zauważa się, że skoro spółka nie ma podmiotowości podatkowoprawnej, to dysponowanie placówką należy przypisać wspólnikom spółki, którzy taką podmiotowość posiadają. W efekcie każdy ze wspólników będzie posiadał stałą placówkę w państwie, gdzie prowadzi działalność za pośrednictwem spółki osobowej. Podejście to akceptowane jest nie tylko przez doktrynę prawa podatkowego ale również przez organy podatkowe. Przykładowo wskazać można na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 24 stycznia 2011 r. (sygnatura ITPB1/415-1002/10/AD), czy interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 stycznia 2012 r. (sygnatura IPTPB2/415-729/11-2/TS).

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że skoro Spółka stanowić będzie zakład Wnioskodawcy w rozumieniu Umowy, osiągany za jego pośrednictwem przychód stanowić powinien przychód Wnioskodawcy z tytułu zysku przedsiębiorstw, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Umowy.

Dodatkowo, mając na uwadze okoliczność, że jednym ze źródeł dochodów Spółki może być dochód pochodzący z dywidendy uzyskiwanej przez Spółkę od innej spółki prawa cypryjskiego, niezbędne jest także odwołanie się do postanowień art. 10 Umowy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 Umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty dywidend brutto. Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane (art. 10 ust. 2 Umowy).

Natomiast w świetle art. 10 ust. 4 Umowy postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli odbiorca dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawione zdarzenie przyszłe uznać należy, że skoro Wnioskodawca będzie posiadać na terytorium Cypru zakład a dochód uzyskany przez Spółkę z tytułu dywidendy wiązać się będzie z działalnością holdingową Spółki prowadzoną na terytorium Cypru, to tak uzyskany dochód postrzegany powinien być jako zysk przedsiębiorstw, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Umowy a niejako dochód z tytułu dywidendy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 Umowy.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, całość dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w Spółce stanowić będzie dla niego dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Cypru poprzez zlokalizowany tam zakład. Co za tym idzie, w ocenie Wnioskodawcy, do dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 1 lit. b Umowy, w myśl którego jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 7, 10, 11, 12 lub 13 mogą być opodatkowane na Cyprze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków z przeniesienia własności majątku tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Cyprze. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku uzyskane na Cyprze.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 czerwca 2013 r. sygnatura IPPB1/415-452/13-3/IF, w której organ stwierdził, że „(\`(...)\`) należy uznać, że skoro Wnioskodawca będzie posiadać na terytorium Republiki Cypru zakład, to dochód uzyskany z tytułu udziału w cypryjskiej spółce niebędącej osobą prawną może być opodatkowany na terytorium Cypru (\`(...)\`), w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce, należy stosować art. 24 ust. 1 lit. b umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru (\`(...)\`)”.

W myśl art. 27g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody ze źródeł, o których mowa w (\`(...)\`) art. 14 (\`(...)\`) – ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

W myśl natomiast z art. 27g ust. 2 ww. ustawy odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że aby Wnioskodawca mógł skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

1.  Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym;
2.  Wnioskodawca osiąga dochody ze źródeł wymienionych m.in. w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3.  do dochodów tych, zgodnie z odpowiednią umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, w celu obliczenia wysokości podatku w Polsce, Wnioskodawca stosuje tzw. metodę proporcjonalnego odliczenia.

W odniesieniu do powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przedmiotowej sprawie spełnione zostaną wszystkie warunki niezbędne do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o których mowa powyżej.

Zdaniem Wnioskodawcy, odwołując się do przedstawionego w punkcie 1 uzasadnienia, przychody z tytułu uczestnictwa w Spółce z siedzibą na terytorium Republiki Cypru będą stanowiły dla Wnioskodawcy dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej osiągane za pośrednictwem zakładu na terytorium Cypru, do których znajdzie zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 24 ust. 1 lit. b Umowy oraz art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji spełnione zostaną wszystkie warunki, o których mowa powyżej w punkcie 1)-3). Tym samym, Wnioskodawca kalkulując wysokość podatku do zapłaty w Polsce od dochodów z tytułu udziału w Spółce będzie uprawniony do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. ulgi abolicyjnej).

Prawidłowość takiego podejścia została potwierdzona m.in. w następujących interpretacjach prawa podatkowego:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 lipca 2012 r. sygnatura IPPB1/415-380/12-2/KS,
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 30 maja 2012 r. sygnatura ITPB1/415-271b/12/TK,
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 kwietnia 2012 r. sygnatura IPPB1/415-85/12-2/KS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Ponieważ spółka osobowa, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników – nie jest ona na gruncie polskich przepisów prawa podatkowego podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca zamierza zostać wspólnikiem spółki osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru, kwestie opodatkowania uzyskiwanych przez nią dochodów z tytułu uczestnictwa w tej spółce, należy rozpatrywać z uwzględnieniem umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz.U. z 1993 r. 117, poz. 523 ze zm.).

Wskazać należy, iż pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jaki i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. Umowy zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. Umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 Umowy określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat oraz,
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,
7.  plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca rozważa możliwość zawiązania według prawa cypryjskiego spółki osobowej z siedzibą na Cyprze. Spółka będzie prowadziła działalność gospodarczą na Cyprze. Zasadniczym przedmiotem aktywności Spółki będzie działalność holdingowa i/lub finansowa (działalność ta może polegać na udzielaniu pożyczek lub zarządzaniu prawami w podmiotach powiązanych). Na skutek prowadzenia działalności holdingowej Spółka może także uzyskiwać dochody w postaci dywidend. Ponadto Spółka może nabywać oraz sprzedawać udziały bądź akcje osiągając z tego tytułu zysk. Spółka będzie wynajmowała biuro, w którym zostanie zarejestrowana siedziba Spółki. Spółka będzie posiadała także konto bankowe, które konieczne jest do prowadzenia działalności. Spółka zostanie również wyposażona przez wspólników (w tym przez Wnioskodawcę) w aktywa konieczne do prowadzenia działalności.

W świetle powyższych uregulowań stwierdzić należy, iż planowane przez Wnioskodawcę – polskiego rezydenta podatkowego prowadzenie działalności w spółce osobowej z siedzibą na Cyprze będzie stanowić cypryjski zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 Umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Mając na uwadze okoliczność, iż źródło dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę za pośrednictwem spółki prawa cypryjskiego niemającej osobowości prawnej będzie położone na terytorium Cypru, do opodatkowania tych dochodów niezbędne jest odwołanie się do postanowień art. 10 powoływanej Umowy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. Umowy dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty dywidend brutto. Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane (art. 10 ust. 2 Umowy).

Przy czym, w myśl art. 10 ust. 3 ww. Umowy określenie „dywidendy”, o którym mowa w polsko-cypryjskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

Natomiast w świetle art. 10 ust. 4 ww. Umowy postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się jeżeli odbiorca dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

W opisanym zdarzeniu przyszłym należy zatem uznać, że skoro Wnioskodawca będzie posiadać na terytorium Republiki Cypru zakład, to dochód uzyskany z tytułu udziału w cypryjskiej spółce niebędacej osobą prawną może być opodatkowany na terytorium Republiki Cypru. Z uwagi jednak na miejsce zamieszkania Wnioskodawcy na terytorium Polski podlega on w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów bez względu na miejsce położenia przychodów. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

W konsekwencji, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce, należy zastosować art. 24 ust. 1 lit. b Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (tzw. „metoda zaliczenia”). Zgodnie z tym przepisem, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 7, 10, 11, 12 lub 13, mogą być opodatkowane na Cyprze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków z przeniesienia własności majątku tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Cyprze. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku uzyskane na Cyprze.

Zaakcentowania w tym miejscu wymaga, iż metoda zaliczenia polega – co do zasady – na tym, że dochody osiągnięte w państwie źródła nie są zwolnione od podatku w państwie siedziby, lecz podlegają tam opodatkowaniu, z tym że państwo rezydencji zezwala na odliczenie podatku zapłaconego w państwie źródła od swego podatku obliczonego od ogólnej sumy dochodów (por. Model Konwencji OECD Komentarz pod redakcją Bogumiła Brzezińskiego, Warszawa 2010).

Nie można jednak podzielić poglądu Wnioskodawcy, iż całość przychodów otrzymywanych przez niego z tytułu uczestnictwa w spółce z siedzibą na terytorium Republiki Cypru będzie stanowiła w Polsce dla Wnioskodawcy przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Sposób opodatkowania uzyskanych przez Wnioskodawcę przysporzeń majątkowych z tytułu uczestnictwa w Spółce cypryjskiej bowiem należy określać na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od klasyfikacji tych przysporzeń dokonanej na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Cyprem.

Zauważyć należy, iż umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają jedynie reguły kolizyjne, prowadzące do wyeliminowania podwójnego opodatkowania tego samego przysporzenia majątkowego uzyskanego przez podatnika wynikającego z faktu, iż z jednej strony państwo jego rezydencji podatkowej rości sobie prawo do opodatkowania wszelkich dochodów uzyskanych przez podatnika mającego w tym kraju nieograniczony obowiązek podatkowy, a z drugiej strony państwo, w którym położony jest majątek, bądź nastąpiło zdarzenie, z którego pochodzi to przysporzenie, realizuje przysługujące mu prawo do pobierania podatku z tytułu miejsca osiągania dochodu (przychodu). Natomiast kwestie sposobu rozliczenia się podatnika z całości swoich dochodów w państwie, w którym posiada on nieograniczony obowiązek podatkowy, w tym także kwestie kwalifikacji dochodów do odpowiednich źródeł przychodów oraz sposobu ich opodatkowania, uregulowane są przepisami wewnętrznymi tego państwa i są niezależne od klasyfikacji dokonanej na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia problematyki dotyczącej kwalifikacji uzyskiwanych przychodów ma ustalenie źródeł przychodów, uzyskiwanych przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru nawet jeżeli działalność w spółce z siedzibą na Cyprze będzie stanowić cypryjski zakład Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Okoliczność, że Wnioskodawca będzie posiadał zakład w rozumieniu umowy polsko-cypryjskiej nie oznacza, iż Wnioskodawca będzie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskiwał wyłącznie przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z uwzględnieniem art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce nie będącej osobą prawną oznacza to spółkę nie będącą podatnikiem podatku dochodowego.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie mająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy.

Zauważyć jednak należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł, nawet jeżeli przychody (dochody) są uzyskiwane przez osoby fizyczne będące wspólnikami spółki nie będącej osobą prawną. Jeżeli więc podatnik, będący osobą fizyczną, jest wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną, mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru, nie przesądza to jeszcze o tym, że uzyskuje on wyłącznie przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwłaszcza wówczas, gdy spółka poza prowadzoną działalnością gospodarczą dokonuje również innych czynności, z których przychód (dochód) – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zalicza się do odrębnych od pozarolniczej działalności gospodarczej źródeł przychodów przewidzianych w tej ustawie.

W myśl bowiem z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

*   działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2),
*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3),
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Z przytoczonych przepisów wynika, że pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jest odrębnym od pozostałych źródłem przychodów, przy czym kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do tego źródła przychodów uzależniona jest od spełnienia warunków określonych w art. 5a pkt 6 cytowanej ustawy, w którym zostało zdefiniowane (definicja legalna) pojęcie działalność gospodarcza. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zauważyć należy, że wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje m.in. działalność wykonywaną osobiście i kapitały pieniężne, zdefiniowane jako odrębne źródła przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 7 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

1.  odsetki od pożyczek;
2.  odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą;
3.  odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych;
4.  dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:
    1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
    2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
    3.  podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
    4.  wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b;
5.  przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c;
6.  należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:
    1.  odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
    2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;
7.  przychody z odpłatnego zbycia prawa poboru, w tym również ze zbycia prawa poboru akcji nowej emisji przez pracowniczy fundusz emerytalny w imieniu członka funduszu;
8.  przychody członków pracowniczych funduszy emerytalnych z tytułu przeniesienia akcji złożonych na rachunkach ilościowych do aktywów tych funduszy;
9.  nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny;
10.  przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż przychody, o których mowa w art. 13 pkt 9 i art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczane są do odrębnego niż działalność gospodarcza źródła przychodów (przychody z samodzielnej działalności i przychody z kapitałów pieniężnych) i w związku z tym nie można ich łączyć z przychodami z działalności gospodarczej.

Jednakże zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanych dochodów (przychodów) – z odsetek od pożyczek z wyjątkiem gdy udzielenie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej oraz z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych – pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Z brzmienia art. 30b ust. 4 ww. ustawy wynika, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Dochodów, o których mowa w ust. 1 nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c (art. 30b ust. 5 powoływanej ustawy).

Dokonując analizy pojęcia „w wykonaniu działalności gospodarczej” użytego w art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy podkreślić, iż wykonywanie działalności gospodarczej to czynność prawna stanowiąca realizację przedmiotu działalności gospodarczej. Jeżeli natomiast nie stanowi ona realizacji przedmiotu działalności gospodarczej – wówczas nie następuje w wykonaniu tej działalności, ale tylko w związku z nią.

Dyspozycja wskazanych przepisów odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest udzielenie pożyczek i obrót papierami wartościowymi oraz pochodnymi instrumentami finansowymi i realizacja praw z nich wynikających. Przepisy te ograniczają (konkretyzują) możliwość opodatkowania uzyskanych przychodów w ramach działalności gospodarczej, wyłącznie do tych podmiotów, które wykonują działalność w powyższym zakresie, a nie do jakichkolwiek podmiotów prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, które w ramach podejmowanych działań mają do czynienia z pożyczkami i papierami wartościowymi.

W konsekwencji, aby przychód uzyskany przez wspólnika spółki osobowej mógł być uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, przychód ten nie może być zaliczany – poza działalnością gospodarczą – do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 tej ustawy. Jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła przychodów niż pozarolnicza działalność gospodarcza, (np. przychodów z kapitałów pieniężnych lub z działalności wykonywanej osobiście), przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę mająca siedzibę na terytorium Republiki Cypru.

W przedmiotowej sprawie spółka cypryjska, w której Wnioskodawca zamierza być wspólnikiem, będzie prowadziła działalność holdingową i/lub finansową – działalność ta może polegać na udzielaniu pożyczek, zarządzaniu prawami w podmiotach powiązanych, obrocie papierami wartościowymi. Na skutek prowadzenia działalności holdingowej Spółka może także uzyskiwać dochody w postaci dywidend.

Mając na uwadze zanalizowane wcześniej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że przychody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w zagranicznej spółce osobowej, które na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowią zyski przedsiębiorstwa osiągane poprzez zakład położony na terytorium Cypru – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – należy zakwalifikować do następujących źródeł przychodów:

*   działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2) – w zakresie zarządzania prawami w podmiotach powiązanych,
*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3) – w zakresie udzielania pożyczek i obrotu papierami wartościowymi,
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7) – w zakresie otrzymywanych dywidend.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do odpowiedniego źródła przychodów zależy bowiem od rodzaju zdarzenia prawnego, w związku z którym przysporzenie to powstaje. Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje uzyskiwane przez podatników przysporzenia majątkowe do różnych źródeł przychodów, także wspólnicy spółki niebędacej osobą prawną mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru mogą w związku z prowadzoną działalnością – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – uzyskiwać przychody z różnych źródeł.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio (art. 27 ust. 9a ww. ustawy).

Jednakże w tym miejscu wskazać należy, iż w myśl art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

*   ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

W myśl art. 27g ust. 2 ww. ustawy odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Podkreślić należy, że celem wprowadzenia ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodą proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją, czyli zrównanie obciążenia podatkowego osób pracujących za granicą.

Z kolei przepis art. 27 ust. 8 ustawy stanowi, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa, wskazać należy, że planowane przez Wnioskodawcę (polskiego rezydenta podatkowego) prowadzenie działalności gospodarczej w spółce osobowej położonej na terytorium Republiki Cypru będzie stanowić zakład Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Dochody Wnioskodawcy z jego udziału w tej spółce mogą być opodatkowane na terytorium Republiki Cypru na postawie art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednakże przychody uzyskiwane na terytorium Cypru Wnioskodawca będzie zaliczał na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 – w przypadku przychodów uzyskanych w zakresie udzielania pożyczek i obrotu papierami wartościowymi; art. 10 ust. 1 pkt 2 – w przypadku uzyskiwania przychodów z tytułu zarządzania prawami w podmiotach powiązanych; art. 10 ust. 1 pkt 7– w przypadku uzyskiwania przychodów z tytułu otrzymywanych dywidend.

Do dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę na terytorium Cypru znajdzie zastosowanie metoda eliminacji podwójnego opodatkowania określona w treści art. 24 ust. 1 pkt b umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Natomiast z tzw. „ulgi abolicyjnej” określonej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca może skorzystać wyłącznie w odniesieniu do przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 14 (uzyskanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej) oraz w art. 13 ustawy (przychody z działalności wykonywanej osobiście).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.