Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.507.2022.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-15
Teza: Zwolnienie od podatku dzierżawy lokali mieszkalnych przez Gminę na rzecz Spółki w okresie od 10 maja 2022 r.
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; najem-najem na cele mieszkalne ; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze  mieszkalnym  lub  części  nieruchomości na cele mieszkaniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień-Rozdział 2-§ 3-ust. 1-pkt 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 36

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dzierżawy lokali mieszkalnych przez Gminę na rzecz Spółki w okresie od 10 maja 2022 r. – **jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku dzierżawy lokali mieszkalnych przez Gminę na rzecz Spółki w okresie od 1 stycznia 2022 r. Uzupełnili go Państwo – pismem z 26 października 2022 r. (wpływ 26 października 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca ma siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski. Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Sprzedaż Wnioskodawcy nie jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT.

Gmina wykonuje zadania, dla których została powołana, na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.). Większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, do zadań własnych gminy należą, w szczególności, sprawy gospodarki nieruchomościami.

Gmina jest właścicielem 100% udziałów w (…) Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka”).

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi głównie działalność zwolnioną z VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT oraz w części działalność opodatkowaną. W zakresie odliczania podatku od towarów i usług Spółka stosuje proporcję.

Spółka nie ma statusu społecznej agencji najmu, o której mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2224).

Spółka jest i będzie podmiotem wymienionym w § 3 ust. 1 pkt 22 lit. c Rozporządzenia, tj. jednoosobową spółką samorządu terytorialnego niebędącą społeczną agencją najmu, o której mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego.

Na mocy umowy zawartej w dniu 30 grudnia 2021 r. pomiędzy Gminą a Spółką (dalej jako: „Umowa”) Gmina powierzyła Spółce, na czas określony, zadania Gminy m.in. polegające na odpłatnym zarządzaniu i administrowaniu nieruchomościami lub lokalami stanowiącymi 100% własności Gminy lub będącymi w samoistnym posiadaniu Gminy.

Jednocześnie, zgodnie z Umową, Gmina oddała Spółce w dzierżawę mieszkaniowe lokale gminne w związku z ich dalszym wynajmem we własnym imieniu i na własną rzecz przez Spółkę w zamian za ustalone wynagrodzenie. Umowa została zawarta na czas oznaczony od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2024 r.

W świetle Umowy Gmina oddała Spółce w dzierżawę, tj. do używania i pobierania pożytków, na czas oznaczony:

1) budynki mieszkalne, w tym lokale mieszkalne wraz z pomieszczeniami przynależnymi, garażami i terenami garażowymi,

2) nieruchomości Gminy we wspólnotach mieszkaniowych, w tym lokale mieszkalne wraz z pomieszczeniami przynależnymi, garażami i terenami garażowymi.

Lokale mieszkalne objęte Umową są wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie w celu wynajmu na rzecz osób fizycznych w celu zaspakajania ich potrzeb mieszkaniowych wraz z pomieszczeniami przynależnymi, garażami i terenami garażowymi, z których najemcy lokali mieszkalnych mogą korzystać na podstawie tej samej umowy najmu zawartej przez nich ze Spółką.

Przedmiotem umów najmu zawieranych przez Spółkę z osobami fizycznymi są lokale mieszkalne. Zgodnie z ww. umowami najmu osoba fizyczna zobowiązuje się do używania lokalu mieszkalnego zgodnie z jego przeznaczeniem, a także do nieoddawania w podnajem lub do bezpłatnego użytkowania lokalu bez pisemnej zgody Spółki.

Przedmiotem niniejszego zapytania są skutki podatkowe dzierżawy na gruncie podatku VAT w zakresie lokali mieszkalnych bez pomieszczeń przynależnych, garaży i terenów garażowych.

Zgodnie z Umową, Spółka zobowiązana jest do zapłaty czynszu dzierżawnego w wysokości stawek czynszowych z tytułu najmu obowiązujących w stosunku do wydzierżawionych nieruchomości i efektywnie wynajętych w danym okresie rozliczeniowym, ustalonych zgodnie z zarządzeniem Burmistrza Gminy.

Podstawą wystawienia przez Gminę faktury za dzierżawę Nieruchomości jest zestawienie lokali mieszkalnych z powierzchnią użytkową i wysokością czynszu sporządzone przez Spółkę.

### Pytanie

Czy dzierżawa lokali mieszkalnych przez Gminę na rzecz Spółki jest zwolniona od podatku VAT z początkiem obowiązywania Umowy od 1 stycznia 2022 r.?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego.

W kwestii opodatkowania dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym podmiotom gospodarczym, które w dalszej kolejności wynajmują je na cele mieszkaniowe stanowisko zajął Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej w interpretacji ogólnej z 8 października 2021 r., PT1.8101.1.2021 w sprawie opodatkowania wynajmu nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkaniowe (dalej jako „Interpretacja ogólna”). W Interpretacji ogólnej wskazano m.in., że: „usługa wynajmu bądź dzierżawy nieruchomości (lub jej części) o charakterze mieszkalnym (np. lokalu mieszkalnego), świadczona przez czynnego podatnika podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki VAT. Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT, nie ma w tym przypadku zastosowania, gdyż nie jest spełniony warunek dotyczący realizacji celu mieszkaniowego nabywcy świadczenia (podmiotu gospodarczego)”.

Przed wydaniem Interpretacji ogólnej w interpretacjach dotyczących wynajmu pracownikowi spółki jako finalnemu najemcy organy podatkowe zajmowały stanowisko, zgodnie z którym ww. najem/dzierżawa na rzecz podmiotu gospodarczego może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Wskazać tu można następujące interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 stycznia 2016 r., sygn. ILPP5/4512-1-301/15-2/WB oraz interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w tym zakresie:

• z 15 lipca 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.327.2019.1.IK;

• z 1 sierpnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.314.2019.2.KOM;

• z 1 sierpnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.269.2019.2.EW.

Pozytywną interpretację w zakresie zwolnienia od podatku usług wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz agencji pracy tymczasowej, która lokale te udostępnia pracownikom wydał natomiast Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 19 marca 2020 r. (sygn. 0112-KDIL3.4012.4.2020.2.AW). Organ wskazał, iż ,,zasadniczą kwestią dla opodatkowania, czy zwolnienia z podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi. W przypadku, kiedy najemcą jest podmiot gospodarczy wykorzystujący budynek mieszkalny lub jego część w ramach prowadzonej działalności, cel wynajmu uzależniony jest od zawartej umowy”.

Sądy administracyjne przyjmowały, że w sytuacjach, gdy najemcą jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą polegającą na dalszym wynajmie osobom prywatnym, na ich własne cele mieszkaniowe zwolnienie nie ma zastosowania.

W tym zakresie można wskazać następujące wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego:

• z 3 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1012/12;

• z 4 października 2017 r., sygn. akt I FSK 501/26;

• z 8 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1182/16.

Naczelny Sąd Administracyjny w ostatnim z powołanych orzeczeń prezentuje pogląd, że „zwolnienie najmu lokali mieszkalnych ma charakter zwolnienia celowego, ukierunkowanego na ochronę, w aspekcie ekonomicznym, najemców lokali mieszkalnych faktycznie zaspokajających potrzeby mieszkaniowe poprzez tenże najem. Preferencją tą nie są natomiast objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, których bezpośrednim celem nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych”.

W dniu 10 maja 2022 r. weszła w życie nowelizacja Rozporządzenia, która doprecyzowała, iż zwolnione z podatku są usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, świadczone na rzecz jednoosobowych spółek samorządu terytorialnego niebędących społecznymi agencjami najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego wyłącznie w celu wynajmu lub dzierżawy na rzecz osób fizycznych na ich własne cele mieszkaniowe.

Jedynym udziałowcem Spółki jest Gmina, a Spółka nie posiada statusu społecznej agencji najmu. W związku z powyższym od momentu wejścia w życie nowelizacji Rozporządzenia, Gmina korzysta ze zwolnienia z podatku VAT w stosunku do usług w zakresie wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek wynikającego z § 3 ust. 1 pkt 22 Rozporządzenia.

Prawidłowość tego postępowania została potwierdzona w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (\`(...)\`).

Spółka zawarła z Gminą Umowę z mocą od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2024 r. Przez cały okres obowiązywania umowy charakter przedmiotu Umowy, a także funkcje wykonywane przez jej strony pozostają niezmienne. Zatem wskazać można, iż usługi dzierżawy lokali mieszkalnych wynikających z Umowy posiadają charakter ciągły.

Pojęcie usług o charakterze ciągłym nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, jednakże Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 grudnia 2017 r. (sygn. akt I FSK 173/16) wskazał, że: „o usługach ciągłych można mówić tylko wtedy, gdy poszczególnych czynności usługodawcy nie sposób wyodrębnić. Innymi słowy nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają”. Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął w wyroku z 28 października 2016 r. (sygn. akt I FSK 425/15).

Ponadto jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 28 marca 2019 r. (sygn. akt I SA/Łd 11/19), za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nieoznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W myśl wyroku WSA, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony czas (np. w przypadku najmu, usług telekomunikacyjnych czy dostawy energii elektrycznej). Pod pojęciem „sprzedaży ciągłej” należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Zatem usługa dzierżawy lokali mieszkalnych wynikająca z Umowy, posiadająca charakter świadczenia stałego i nieprzerwanego w uzgodnionym okresie, spełnia definicję usługi ciągłej. W tym kontekście, zdaniem Wnioskodawcy, charakter takiej usługi pozostaje niezmienny w całym okresie jej obowiązywania.

Wnioskodawca wskazuje, iż rozpoczęcie biegu Umowy nastąpiło w okresie, w którym nastąpiła nowelizacja przepisów w zakresie wejścia w życie Rozporządzenia. Stąd, w opinii Wnioskodawcy, kwalifikacja świadczenia w postaci dzierżawy lokali mieszkalnych na gruncie Umowy powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT w zakresie całości i ciągłości świadczenia począwszy od 1 stycznia 2022 r., jako świadczenia nierozerwalnego i niezmiennego w całym okresie 2022 r., w którym to przepisy podlegały nowelizacji.

Wnioskodawca jest świadom, iż przepisy w zakresie zwolnienia z opodatkowania VAT usługi dzierżawy lokali mieszkalnych podlegały licznym zmianom i interpretacjom, jednakże zmiana w zakresie prawodawstwa i orzecznictwa miała na celu uregulowanie sytuacji, w której działa Gmina i Spółka w przedstawionym stanie faktycznym, tj. w sytuacji, w której model działania jednoosobowej spółki gminnej powołanej do zarządzania zasobem mieszkaniowym Gminy w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych obywateli wypełnia w całości intencję ustawodawcy, jaka została wyrażona w treści zmian objętych Rozporządzeniem.

Ponadto wskazać należy, iż opodatkowanie wskazanego świadczenia dzierżawy lokali mieszkalnych podatkiem VAT, wynikającego z Umowy, jedynie w części fragmentarycznej (w zakresie 4 miesięcy 2022 r.), pomimo ciągłego i nierozerwalnego charakteru świadczeń wynikających z Umowy, wpłynie na pogorszenie efektywności rachunku ekonomicznego Spółki, a tym samym pośrednio Gminy, w związku z tym może przełożyć się na wzrost kosztów najmu dla ostatecznych użytkowników nieruchomości i będzie negatywnie oddziaływać na politykę mieszkaniową Gminy. W tym przypadku bowiem Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (wynajmuje ona następnie nieruchomość w celach związanych z czynnościami zwolnionymi z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, tj. z wynajmem na rzecz ostatecznych najemców w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych). Powyższe negatywne skutki wskazano również w uzasadnieniu do Rozporządzenia.

Biorąc powyższe pod uwagę, w opinii Wnioskodawcy, nieuzasadnione byłoby opodatkowanie, bądź zwolnienie tej samej usługi w zależności od okresu rozliczeniowego w ciągu roku. Wnioskodawca wskazuje, iż w jego ocenie, w przedmiotowej sytuacji należy jednolicie opodatkować usługę od początku obowiązywania Umowy, tj. od 1 stycznia 2022 r., która statuuje jednolitą, ciągłą i niezmienną usługę, która wypełnia wszystkie przesłanki i dyspozycje do zwolnienia z podatku VAT na gruncie Rozporządzenia.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wskazane zwolnienie powinno obejmować dzierżawę lokali mieszkalnych, zarówno w budynkach mieszkalnych Gminy, jak i w ramach nieruchomości Gminy we wspólnotach mieszkaniowych od początku obowiązywania Umowy pomiędzy Gminą a Spółką, tj. od 1 stycznia 2022 r.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie zwolnienia od podatku dzierżawy lokali mieszkalnych przez Gminę na rzecz Spółki w okresie od 10 maja 2022 r. – **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej: „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z powołanego przepisu wynika, że w rozumieniu ustawy podatnikami mogą być osoby prawne, osoby fizyczne jak również jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że umowy najmu i dzierżawy są umowami cywilnoprawnymi nakładającymi na strony określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Z kolei art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny stanowi, że:

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Zatem najem i dzierżawa są umowami dwustronnie zobowiązującymi i wzajemnymi. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego/wydzierżawiającego, jest świadczenie najemcy/dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zarówno najem jak i dzierżawa stanowią świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy (od ogólnej zasady powszechności opodatkowania) i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2021 r. poz. 2224 oraz z 2022 r. poz. 807 i 1561).

Zwolnienie, które znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.). Przepis powyższy stanowi, że:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: dzierżawę i wynajem nieruchomości.

Krajowe ustawodawstwo stanowi o zwolnieniu z opodatkowania usługi dzierżawy pod warunkiem jej mieszkaniowego przeznaczenia.

Należy ponadto zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy.

Dnia 9 maja 2022 r. dodano § 3 ust. 1 pkt 22 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r. poz. 1983 ze zm.), dalej rozporządzenie. Przepis ten został dodany rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 4 maja 2022 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawę zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2022 r. poz. 971). W myśl tego przepisu:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, świadczone na rzecz:

a) jednostek samorządu terytorialnego i ich związków,

b) samorządowych jednostek organizacyjnych,

c) jednoosobowych spółek samorządu terytorialnego niebędących społecznymi agencjami najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz.U. z 2021 r. poz. 2224 oraz z 2022 r. poz. 807)

– wyłącznie w celu wynajmu lub dzierżawy na rzecz osób fizycznych na ich własne cele mieszkaniowe.

Natomiast zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2022 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawę zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień:

Rozporządzenie wchodzi w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Gmina jest właścicielem 100% udziałów w (…) Sp. z o.o. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka nie ma statusu społecznej agencji najmu, o której mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Spółka jest i będzie podmiotem wymienionym w § 3 ust. 1 pkt 22 lit. c rozporządzenia, tj. jednoosobową spółką samorządu terytorialnego niebędącą społeczną agencją najmu, o której mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego.

Na mocy umowy zawartej w dniu 30 grudnia 2021 r. pomiędzy Gminą a Spółką Gmina powierzyła Spółce, na czas określony, zadania Gminy m.in. polegające na odpłatnym zarządzaniu i administrowaniu nieruchomościami lub lokalami stanowiącymi 100% własności Gminy lub będącymi w samoistnym posiadaniu Gminy.

Jednocześnie, zgodnie z Umową, Gmina oddała Spółce w dzierżawę mieszkaniowe lokale gminne w związku z ich dalszym wynajmem we własnym imieniu i na własną rzecz przez Spółkę w zamian za ustalone wynagrodzenie. Umowa została zawarta na czas oznaczony od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2024 r.

W świetle Umowy Gmina oddała Spółce w dzierżawę, tj. do używania i pobierania pożytków, na czas oznaczony:

1) budynki mieszkalne, w tym lokale mieszkalne wraz z pomieszczeniami przynależnymi, garażami i terenami garażowymi,

2) nieruchomości Gminy we wspólnotach mieszkaniowych, w tym lokale mieszkalne wraz z pomieszczeniami przynależnymi, garażami i terenami garażowymi.

Lokale mieszkalne objęte Umową są wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie w celu wynajmu na rzecz osób fizycznych w celu zaspakajania ich potrzeb mieszkaniowych wraz z pomieszczeniami przynależnymi, garażami i terenami garażowymi, z których najemcy lokali mieszkalnych mogą korzystać na podstawie tej samej umowy najmu zawartej przez nich ze Spółką.

Przedmiotem umów najmu zawieranych przez Spółkę z osobami fizycznymi są lokale mieszkalne. Zgodnie z ww. umowami najmu osoba fizyczna zobowiązuje się do używania lokalu mieszkalnego zgodnie z jego przeznaczeniem, a także do nieoddawania w podnajem lub do bezpłatnego użytkowania lokalu bez pisemnej zgody Spółki.

Przedmiotem zapytania są skutki podatkowe dzierżawy na gruncie podatku VAT w zakresie lokali mieszkalnych bez pomieszczeń przynależnych, garaży i terenów garażowych.

Zgodnie z Umową, Spółka zobowiązana jest do zapłaty czynszu dzierżawnego w wysokości stawek czynszowych z tytułu najmu obowiązujących w stosunku do wydzierżawionych nieruchomości i efektywnie wynajętych w danym okresie rozliczeniowym, ustalonych zgodnie z zarządzeniem Burmistrza Gminy.

Podstawą wystawienia przez Gminę faktury za dzierżawę Nieruchomości jest zestawienie lokali mieszkalnych z powierzchnią użytkową i wysokością czynszu sporządzone przez Spółkę.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Gminy dotyczą kwestii zwolnienia od podatku VAT dzierżawy lokali mieszkalnych przez Gminę na rzecz Spółki z początkiem obowiązywania Umowy od 1 stycznia 2022 r.

Uwzględniając okoliczności przedstawione w opisie sprawy oraz treść powołanych powyżej przepisów, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że dzierżawa lokali mieszkalnych przez Gminę na rzecz Spółki nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

W związku z powyższym, należy przeanalizować możliwość zwolnienia od podatku VAT dzierżawy lokali mieszkalnych przez Gminę na rzecz Spółki od dnia 10 maja 2022 r. w oparciu o § 3 ust. 1 pkt 22 rozporządzenia.

Z treści § 3 ust. 1 pkt 22 rozporządzenia wynika, że ze zwolnienia od podatku VAT korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku VAT podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe.

Jednocześnie usługa ta, aby mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług od dnia 10 maja 2022 r., musi być świadczona na rzecz:

· jednostek samorządu terytorialnego i ich związków,

· samorządowych jednostek organizacyjnych,

· jednoosobowych spółek samorządu terytorialnego niebędących społecznymi agencjami najmu.

Zaistnienie wszystkich przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku VAT. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy zauważyć, że – jak wynika z wniosku – przedmiotem umowy są lokale mieszkalne. Lokale mieszkalne objęte umową dzierżawy zawartą między Gminą a Spółką są i będą wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie w celu wynajmu na rzecz osób fizycznych w celu zaspakajania ich potrzeb mieszkaniowych. Z okoliczności sprawy wynika również, że Spółka jest i będzie jednoosobową spółką samorządu terytorialnego niebędącą społeczną agencją najmu, o której mowa w art. 22a ust. 1 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Ponadto, jak wskazała Gmina, Spółka jest i będzie podmiotem wymienionym w § 3 ust. 1 pkt 22 lit. c Rozporządzenia. Przedmiotem zapytania są skutki podatkowe dzierżawy na gruncie podatku VAT w zakresie lokali mieszkalnych bez pomieszczeń przynależnych, garaży i terenów garażowych.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie w stosunku do dzierżawy lokali mieszkalnych na rzecz Spółki od dnia 10 maja 2022 r., tj. od dnia wejście w życie § 3 ust. 1 pkt 22 lit. c rozporządzenia, znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku VAT.

**Podsumowując, dzierżawa lokali mieszkalnych przez Gminę na rzecz Spółki jest zwolniona od podatku VAT na podstawie** **§ 3** **ust. 1 pkt 22 lit. c rozporządzenia od dnia 10 maja 2022 r., tj. od dnia wejście w życie ww. przepisu.**

**Tym samym, w związku z tym, że w niniejszej interpretacji indywidualnej odniesiono się do okresu obowiązywania Umowy zawartej ze Spółką obejmującej okres od dnia 10 maja 2022 r. Państwa stanowisko w tym zakresie uznano za prawidłowe.**

**Natomiast w odniesieniu do okresu obowiązywania Umowy obejmującego okres od 1 stycznia 2022 r. do 9 maja 2022 r. wydano 15 listopada 2022 r. postanowienie nr 0112-KDIL1-1.4012.563.2022.1.JK o zastosowaniu do sprawy interpretacji ogólnej.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, tj. od dnia 10 maja 2022 r.

Wskazujemy, że w niniejszej interpretacji indywidualnej załatwiono wniosek w części dotyczącej zwolnienia od podatku dzierżawy lokali mieszkalnych przez Gminę na rzecz Spółki w okresie od 10 maja 2022 r. Natomiast w części dotyczącej zwolnienia od podatku dzierżawy lokali mieszkalnych przez Gminę na rzecz Spółki w okresie od 1 stycznia 2022 r. do 9 maja 2022 r. wydano 15 listopada 2022 r. postanowienie nr 0112-KDIL1-1.4012.563.2022.1.JK o zastosowaniu do sprawy interpretacji ogólnej.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Natomiast odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Ponadto zaznaczyć należy, że interpretacje te zostały wydane przed wydaniem przez Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej interpretacji ogólnej z 8 października 2021 r. znak PT1.8101.1.2021, jak również przed dniem wejścia w życie § 3 ust. 1 pkt 22 lit. c rozporządzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA.

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).