Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.423.2020.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-03
Teza: Możliwości zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w określonych przypadkach.
Słowa kluczowe: dokumentacja; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2020 r. (data wpływu 11 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w Przypadkach 7-7a– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w Przypadkach 7-7a.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca specjalizuje się w masowej produkcji mebli (…) o różnorodnej strukturze, kolorystyce oraz wzornictwie. Dzięki wieloletniemu doświadczeniu stosowaniu najnowszych technologii i zachowaniu najwyższych standardów jakości Spółka posiada obecnie kilka tysięcy odbiorców w kilkudziesięciu krajach na całym świecie i wciąż się rozwija.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce (podatnik VAT-UE).

Wnioskodawca, w ramach wyżej opisanej działalności gospodarczej wykonuje szereg transakcji, tj. w szczególności:

1.  dostawy towarów na terytorium kraju,
2.  wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz kontrahentów z innych państw członkowskich (dalej: WDT),
3.  dostawy towarów poza terytorium UE.

Przedmiotem niniejszego wniosku są transakcje wskazane w punkcie b) powyżej tj. WDT na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług obowiązujących od dnia 1 stycznia 2020 r.

Kontrahenci Spółki z innych państw członkowskich, na rzecz których Spółka dokonuje WDT posiadają ważny i właściwy numer identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla tych nabywców. Spółka każdorazowo weryfikuje, czy niniejszy numer identyfikacyjny nabywcy jest ważny. Ponadto, Spółka składa informacje podsumowujące VAT-UE.

W ramach niniejszych transakcji organizacją transportu towarów zajmuje się Spółka lub nabywca – w zależności od indywidualnych ustaleń stron.

W przypadku współpracy z niektórymi kontrahentami, Spółka działa w oparciu o podręcznik handlowy danej firmy i zgodnie z jego regulacjami m.in. otrzymuje zamówienia, w określony tam sposób dokonuje dostawy zamówionych towarów, na jego podstawie dokonywane są także rozliczenia między stronami.

W celu zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% dla WDT Spółka gromadzi dokumenty potwierdzające, iż nastąpił wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, tj.:

*   zamówienie złożone przez kontrahenta – Spółka realizuje dostawy na podstawie zamówień otrzymywanych od kontrahentów (przykładowo: w formie email – w treści wiadomości lub w formie załącznika, faxem, poprzez platformę wymiany danych (ECOD) oraz portal handlowy danej firmy). W otrzymywanych zamówieniach, oprócz szczegółowej specyfikacji towaru, zawarta jest zazwyczaj informacja o adresie dostawy, niemniej, w przypadku niektórych klientów, taka informacja pojawia się na dalszym etapie transakcji (po złożeniu zamówienia);
*   kopia faktury – (zawierająca dane nabywcy, datę jej wystawienia, co do zasady adres dostawy – tj. adres nabywcy lub inny adres wskazany przez nabywcę, specyfikację poszczególnych sztuk ładunku – w tym nazwę towaru i jego ilość, ważny i właściwy numer identyfikacyjny Spółki oraz nabywcy); po dokonaniu załadunku towaru Spółka wystawia fakturę, która jest wysyłana do klienta pocztą, e-mailem lub poprzez elektroniczną platformę wymiany danych (ECOD) – w zależności od ustaleń z danym klientem, Spółka zawsze jest w posiadaniu kopii niniejszej faktury;
*   specyfikacja ładunku – (specyfikacja załadunku oprócz danych płatnika i odbiorcy towaru, zawiera poszczególne sztuki towaru/paczki, wagę załadunku oraz jest powiązana z numerem WZ lub faktury oraz zamówieniem, którego dotyczy);
*   dokument przewozowy CMR – (który przekazywany jest kierowcy) oraz dokument WZ i/lub faktura proforma, niemniej, z uwagi na fakt, iż zdarza się, iż Wnioskodawca posiada problemy z uzyskaniem od kontrahentów potwierdzonych dokumentów CMR, w szczególności, gdy zgodnie z ustaleniami, do organizacji transportu zobowiązany jest nabywca, Spółka posiada dodatkowy dokument, tj.:
*   dokument mający znamiona WZ – (przygotowany przez firmę zewnętrzną, która realizuje transport na rzecz klienta lub przez inny podmiot zaangażowany w proces dostawy towarów) Wnioskodawca dostarcza towar do znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju magazynu zewnętrznej firmy transportowej, działającej na zlecenie Wnioskodawcy. Następnie ta firma transportowa, na zlecenie Wnioskodawcy, rozwozi towar z ww. magazynu do poszczególnych klientów Wnioskodawcy na terytorium innego państwa członkowskiego i uzyskuje dla Wnioskodawcy potwierdzenie odbioru towaru na ww. dokumencie. Dokument ten posiada informację na temat towaru, ilości jego sztuk, oraz potwierdzenie odbioru towaru przez poszczególnych klientów, a także – w niektórych przypadkach – zawiera również informację na temat wagi (waga jest jednak inna niż na fakturze, ponieważ obejmuje wagę towaru wraz z paletą);
*   zbiorcze zestawienie dostaw – (dokumentujące dostawy dokonane na rzecz danego nabywcy w określonym okresie, przesyłane drogą elektroniczną kontrahentom każdorazowo po upływie określonego okresu ze wskazaniem terminu, w którym nabywca dokonuje potwierdzenia, iż towary, których dostawa została udokumentowana wymienionymi w zestawieniu fakturami zostały dostarczone na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju lub też nabywca nie przekazuje żadnej informacji zwrotnej w wyznaczonym terminie, co zgodnie z ustaleniami stron jest rozumiane jako potwierdzenie, że towary zostały dostarczone na terytorium innego państwa członkowskiego);
*   potwierdzenie płatności za dostarczony towar – (zaksięgowane transakcje bankowe);
*   centralna obsługa płatności – zabezpieczenie płatności za dostarczony towar – Spółka w ramach niektórych transakcji posiada dodatkowe zabezpieczenie płatności w formie Umowy dot. centralnego systemu obsługi płatności zawartej z podmiotem zewnętrznym, (dalej: „Podmiot”), która obejmuje przejęcie centralnej obsługi płatności, w tym inkaso należności, przy jednoczesnym zabezpieczeniu ryzyka niewypłacalności nabywcy towaru. Zastrzeżenie własności dostarczanych przez Spółkę towarów przechodzi na Podmiot w momencie dostawy do klienta Spółki lub w momencie zapłaty przez Podmiot do Spółki, a Podmiot ten przejmuje odpowiedzialność za realizację wszelkich roszczeń z tytułu dostaw i usług. W ramach tego zabezpieczenia, klient może zostać zwolniony ze zobowiązania płatniczego tylko wtedy, gdy Podmiot zgodnie z umową zapłaci Spółce zaległe (nieopłacone) kwoty faktury. Dodatkowo, Podmiot ma zawartą zewnętrzną umowę ubezpieczenia kredytu handlowego oraz polisę ubezpieczeniową w celu zabezpieczenia ryzyka własnego regresu z tytułu centralnej obsługi płatności i odpowiedzialności Podmiotu. W celu wykonania zobowiązania związanego z ryzykiem przejęcia niewypłacalności klienta, Podmiot może przenieść na Spółkę wszelkie roszczenia płatnicze wynikające z zewnętrznej umowy ubezpieczenia kredytu opisanej wyżej, do których jest uprawniony na mocy tej umowy, o ile roszczenia te odnoszą się do roszczeń Spółki wobec klienta;
*   wyciąg bankowy wraz z dziennikiem płatności pobierany z bankowości elektronicznej faktoringu – celem dodatkowego zabezpieczenia ściągania należności, Spółka zawarła z bankiem umowę faktoringu, którą objętych jest część kontrahentów Spółki. Faktoring pełni również funkcję ubezpieczenia należności Spółki. Przedmiotem tej umowy jest nabywanie przez faktora wierzytelności, zapłata za wierzytelność na rachunek prowadzony przez faktora (także przy zaliczkowaniu ceny wierzytelności), ewidencjonowanie i rozliczanie wierzytelności oraz inkasowanie należności, jak również udostępnianie Spółce poprzez system internetowy faktora informacji dotyczących wzajemnych rozliczeń pomiędzy stronami w ramach umowy.

Dziennik płatności zawiera wszystkie niezbędne dane służące do identyfikacji wpłaty tj. numer odbiorcy (tożsamy z numerem odbiorcy w systemie księgowym Spółki), nazwę odbiorcy, numer, datę wystawienia oraz datę wymagalności zapłaconej faktury oraz kwotę płatności faktury. Natomiast w wyciągu bankowym znajdują się: data płatności, opis zawierający dane wpłacającego ze wskazaniem tytułu płatności oraz kwota płatności w walucie. Zapłata za wierzytelność dokonywana jest na dwa sposoby:

*   poprzez pobranie dokonanych przez odbiorcę, na rachunek bankowy prowadzony przez Faktora, zapłat za dostarczone towary przekazanie ich na rachunek Spółki, a następnie rozliczenie z zaewidencjonowanymi należnościami,
*   poprzez zaliczkowanie ceny wierzytelności – pobraną od Faktora zaliczkę za wierzytelność Spółka „zawiesza” na koncie technicznym, a następnie, po fizycznej zapłacie przez odbiorcę za dostarczone towary na rachunek bankowy prowadzony przez Faktora, Spółka, rozlicza należności w swoim systemie księgowym w dacie tej zapłaty.

Ponadto, zgodnie z wypracowaną i utrwaloną praktyką przyjętą we współpracy z kontrahentami, Spółka pragnie wskazać, iż:

*   dokonanie płatności przez nabywców z tytułu zrealizowanych dostaw co do zasady następuje dopiero po odebraniu przez nich kompletnej dostawy (w przypadku jakichkolwiek braków w dostawie lub braku dostawy płatność zostaje odpowiednio częściowo lub całkowicie wstrzymana aż do rozwiązania sprawy, tj. realizacji kompletnej dostawy); wyjątkiem są jedynie sytuacje, w których dostawy realizowane są na podstawie przedpłat. Wyróżnić należy przedpłaty: na całość zamówienia, w wysokości 50% wartości zamówienia oraz 25% wartości zamówienia. W przypadku współpracy z niektórymi kontrahentami, Spółka udziela umownych upustów, które kontrahent potrąca dokonując płatności – kwota potrącenia widoczna jest na specyfikacji. Terminy płatności są ustalane indywidualnie z każdym kontrahentem, w praktyce najczęściej jest to termin 30 dni licząc od momentu dostawy, niemniej, zdarzają się też terminy krótsze (np. 21 dni) bądź dłuższe (np. 45 lub 90 dni);
*   w razie nieotrzymania dostawy lub otrzymania dostawy niekompletnej nabywcy dokonują zgłoszenia niezgodności/braków w dostawie lub reklamacji w formie e-mail, faxem, lub wyjątkowo telefonicznie, niezwłocznie po terminie spodziewanej dostawy lub po otrzymaniu dostawy niekompletnej, zwyczajowo w terminie przed dokonaniem zapłaty lub rozliczenia danej dostawy w formie specyfikacji, choć sporadycznie zdarzają się przypadki ujawniania braków w dostawie po dokonaniu płatności, potrącane przy kolejnej płatności;
*   potwierdzenie z portalu awizacyjnego, że towar został dostarczony do odbiorcy (potwierdzenie przez odbiorcę lub kierowcę, poprzez sms lub inną formę). Jest to rodzaj systemu śledzenia przesyłki. System ten umożliwia monitorowanie statusu transportowanego towaru, gdzie po jej dostarczeniu do klienta Wnioskodawca będzie poprzez ten portal posiadał informację oraz możliwość wydruku ze strony internetowej potwierdzający identyfikację oraz status otrzymania towarów przez klienta.

Mając na uwadze powyższe, Spółka pragnie przedstawić komplety dokumentów (dalej: „Przypadki”), którymi dysponuje celem udokumentowania wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Poniższe Przypadki l-7a obejmują stan faktyczny oraz także zdarzenie przyszłe (Spółka zamierza kompletować dokumenty zgodnie ze wskazanymi niżej opisami).

Przypadek 7

W związku z obecną sytuacją pandemii Spółka planuje dystrybucję towarów poprzez sprzedaż na rzecz podmiotów zagranicznych (tj. Kontrahentów) prowadzących ich dalszą dystrybucję za pośrednictwem strony internetowej, przy czym towary będą bezpośrednio wysyłane od Spółki do ostatecznego nabywcy. Strona internetowa zagranicznego kontrahenta oferować będzie towary w różnych krajach Unii Europejskiej, a nabywcami będą głównie osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej z krajów Unii Europejskiej. Kontrahenci będą zarejestrowanymi podatnikami podatku od wartości dodanej oraz posiadać numer VAT w kraju do którego zostają dostarczane towary. Sprzedaż i tym samym prawo do rozporządzania towarem jak właściciel będzie przenoszone na kontrahenta, a ten z kolei przeniesie to prawo na ostatecznego odbiorcę – nabywcę. Innymi słowy kontrahent nie świadczy na rzecz Spółki usługi pośrednictwa.

W związku z powyższym transakcja będzie przebiegać następująco:

1.  ostateczny odbiorca (tj. Nabywca) dokonuje zakupu towaru na stronie internetowej należącej do Kontrahenta i dokonuje płatności na rzecz Kontrahenta,
2.  kontrahent składa zamówienie do Spółki i podaje adres do wysyłki wskazany przez Nabywcę. Zamówienie jest generowane automatycznie poprzez zakup dokonany przez ostatecznego Nabywcę. Kontrahent wystawia fakturę na rzecz Nabywcy,
3.  organizacją i wysyłką towarów znajdujących się w magazynie Spółki i wysłaniem go za pośrednictwem firmy kurierskiej bezpośrednio do Nabywcy zajmuje się Kontrahent bądź Spółka,
4.  Spółka po wysyłce towaru wystawia Kontrahentowi fakturę za wysłany towar.

Z założenia to Kontrahent będzie odpowiedzialny za transport, bądź ewentualnie Spółka – ale w żadnym wypadku nie będzie można przypisać transportu do dostawy dokonywanej przez Kontrahenta na rzecz ostatniego nabywcy (tj. z warunków dostawy nie będzie wynikać, aby wysyłkę lub transport towaru należało przyporządkować jego dostawie) i też Spółka nie zakłada sytuacji, w której to ostateczny Nabywca organizowałby transport. W obu przypadkach transport będzie zlecany zewnętrznemu przewoźnikami (któremu odpowiednio będzie przekazywane zamówienie/paczki). Tym samym w niniejszym przypadku dostawa ruchoma będzie przypisana pierwszej dostawie.

W przypadku tym Spółka będzie w posiadaniu:

*   faktury VAT zawierająca dane Kontrahenta, ewentualnie ostatecznego Nabywcy oraz numer dokumentu dostawy (delivery note),
*   dokumentu dostawy (delivery note), który może nie potwierdzać jednoznacznie otrzymania towaru (tj. dokumenty te mogą nie zawierać podpisu),
*   specyfikacji poszczególnych sztuk ładunków,
*   korespondencji z Kontrahentem zawierająca szczegółowe informacje dotyczące zamówienia,
*   zbiorczego zestawienia pozyskanego od Kontrahenta zawierającego numer zlecenia, datę wysyłki, kraj wysyłki, status śledzenia, nazwę przewoźnika, numer śledzenia przesyłki, kraj docelowy, datę dostarczenia.

Przypadek 7a

Analogicznie jak w poprzednim punkcie w związku z obecną sytuacją pandemii Spółka planuje dystrybucję towarów poprzez sprzedaż na rzecz podmiotów zagranicznych (tj. Kontrahentów) prowadzących ich dalszą dystrybucję za pośrednictwem strony internetowej. Przy czym towary nie będą wysyłane bezpośrednio od Spółki do ostatecznego Nabywcy a bezpośrednio do Kontrahenta. Strona internetowa zagranicznego Kontrahenta oferować będzie towary w różnych krajach Unii Europejskiej, a nabywcami będą głównie osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej z krajów Unii Europejskiej. Kontrahenci będą zarejestrowanymi podatnikami podatku od wartości dodanej oraz posiadać numer VAT w kraju do którego zostają dostarczane towary. Sprzedaż i tym samym prawo do rozporządzania towarem jak właściciel będzie przenoszone na kontrahenta. Również w tym przypadku kontrahent nie będzie świadczyć na rzecz Spółki usługi pośrednictwa.

Z założenia to Kontrahent będzie odpowiedzialny za transport, bądź ewentualnie Spółka.

W przypadku tym Spółka będzie w posiadaniu:

*   faktury VAT zawierającej dane Kontrahenta, ewentualnie ostatecznego Nabywcy oraz numer dokumentu dostawy (delivery note),
*   dokumentu dostawy (delivery note), który może nie potwierdzać jednoznacznie otrzymania towaru (dokumenty te mogą nie zawierać podpisu),
*   specyfikacji poszczególnych sztuk ładunków,
*   korespondencji z Kontrahentem zawierająca szczegółowe informacje dotyczące zamówienia,
*   danych uzyskanych od przewoźnika, w tym datę wysyłki, kraj wysyłki, status śledzenia, nazwę przewoźnika, numer śledzenia przesyłki, kraj docelowy, datę dostarczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dostawy (WDT) udokumentowane w sposób wskazany w opisie stanu faktycznego, w przypadku 7-7a w świetle art. 42 ust. 1 w związku z przepisem art. 42 ust. 3, art. 42 ust. 11 ustawy o VAT oraz art. 45a rozporządzenia UE 2018/1912, powinny być opodatkowane 0% stawką VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawy (WDT) udokumentowane w sposób wskazany w opisie stanu faktycznego, w przypadkach 7-7a w świetle art. 42 ust. 1 w związku z przepisem art. 42 ust. 3, art. 42 ust. 11 ustawy o VAT oraz art. 45a rozporządzenia UE 2018/1912, powinny być opodatkowane 0% stawką VAT.

Uzasadnienie

A.Definicja WDT w świetle przepisów ustawy o VAT

Stosownie do treści art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Na podstawie ust. 2 cytowanego powyżej artykułu, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest: m.in. podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Mając na uwadze, iż dostawy towarów będące zapytaniem Spółki w ramach złożonego wniosku odbywają się w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT, przez ich wywóz z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego oraz są one dokonywane na rzecz nabywców będących m.in. podatnikami podatku od wartości dodanej zidentyfikowanymi na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju – spełniają one ustawową definicję WDT.

B. Stawka podatku VAT właściwa dla WDT

Spółka wskazała, iż transakcje WDT zasadniczo podlegają opodatkowaniu według stawki VAT 0%. Niemniej jednak, art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje warunki, które muszą zostać spełnione, aby podatnik był uprawniony do zastosowania 0% stawki VAT, tj.:

1.  dostawa musi zostać dokonana na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, musi posiadać w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, musi być zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, nie budzi wątpliwości, iż zarówno warunek z ww. punktu 1 jak również warunek z ww. punktu 3 zostały spełnione. Spółka dokonuje bowiem dostaw na rzecz kontrahentów posiadających właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez właściwe państwo członkowskie, a także jest ona zarejestrowana jako podatnik VAT UE. Spółka wykazuje również transakcje te w informacji podsumowującej.

Natomiast szczególnym warunkiem jaki powinien podlegać analizie w celu stwierdzenia czy Spółce przysługuje prawo do zastosowania 0% stawki VAT w przypadku realizowanych dostaw jest warunek posiadania przez Spółkę dokumentacji potwierdzającej, że towary zostały przez Spółkę wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego (stosownie do treści przepisu art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).

Ponadto, w zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych od 1 stycznia 2020 r. planowane były zmiany w rozliczaniu podatku VAT w związku z dyrektywą Rady (UE) 2018/1910 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do harmonizacji i uproszczenia niektórych przepisów w systemie podatku od wartości dodanej dotyczących opodatkowania handlu między państwami członkowskimi (dalej: „dyrektywa UE 2018/1910”) oraz rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) 2018/1912 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniającym rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi. Państwa członkowskie zostały zobowiązane do implementacji tych przepisów w legislacjach krajowych od 1 stycznia 2020 r.

Ustawa nowelizująca z dnia 28 maja 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami oraz niektórych innych ustaw weszła w życie z dniem 1 lipca 2020 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 1106).

Przepisy unijne wprowadzone dyrektywą UE 2018/1910 wskazują, że dla opodatkowania WDT stawką 0% konieczne będzie spełnienie następujących przesłanek tj.:

*   podanie dostawcy towarów przez nabywcę właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadanego przez państwo członkowskie inne niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
*   złożenie przez dostawcę prawidłowej informacji podsumowującej.

Spółka zauważa, że zgodnie z dyrektywą UE 2018/1910 spełnione zostaną warunki pozwalające na zastosowanie stawki VAT 0%, ponieważ będzie ona w posiadaniu numeru VAT-UE otrzymanego od nabywcy oraz każdorazowo będzie składać informację podsumowującą na temat dokonanych dostaw.

Dodatkowo, w zakresie zmian wprowadzonych dyrektywą UE 2018/1910 uchwalono rozporządzenie UE 2018/1912, w którym wskazano katalog dokumentów stanowiących dowód dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. W tym przypadku należy wskazać, że nie ma konieczności nowelizacji przepisów ustawy o VAT, ponieważ zasady te zostały określone w unijnym rozporządzeniu wykonawczym, które jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich oraz nie wymaga implementacji.

Zgodnie z rozporządzeniem UE 2018/1912 obowiązywać będzie domniemanie, że towary, które są przedmiotem WDT, zostały przemieszczone z państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza jego terytorium, ale na terytorium UE. Dostawa będzie mogła korzystać ze stawki 0%, jeżeli sprzedawca towarów będzie w posiadaniu określonych dokumentów o których mowa w dalszej części niniejszego wniosku.

C. Dowody dokumentujące wywóz towarów z terytorium kraju oraz dostarczenie do nabywcy na terytorium innego kraju członkowskiego

Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, dowodami o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 są następujące dokumenty:

*   dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
*   specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Ponadto, zgodnie z treścią przepisu art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku, gdy dokumenty te nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 art. 42 ustawy o VAT, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny – dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Jednocześnie, należy podkreślić, iż wymieniony powyżej katalog tzw. dokumentów pomocniczych ma charakter otwarty, co oznacza, iż Wnioskodawca ma prawo potwierdzać fakt dokonania dostawy na rzecz podatnika w innym państwie członkowskim również innymi niż wymienione w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT dokumentami.

Jak wskazują bowiem przedstawiciele doktryny prawa podatkowego, w celu udokumentowania WDT podatnik może posłużyć się szerokim zakresem dokumentów, które łącznie będą potwierdzać fakt wywiezienia towarów będących przedmiotem WDT. Takie stanowisko zostało również potwierdzone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA), w uchwale wydanej przez poszerzony skład siedmiu sędziów, z dnia 11 października 2010 r., sygn. I FPS 1/10, w której stwierdzono m.in., że przepisy wskazane w art. 42 powinny być stosowane z uwzględnieniem normy określonej w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w świetle której „jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem”. Co więcej, NSA wskazał wyraźnie, iż dowody określone w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych. Dlatego też w przypadku, gdy podatnik nie dysponuje kompletem dokumentów wskazanych w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, bądź posiadane dokumenty zawierają pewne braki formalne, może on posłużyć się innymi dowodami potwierdzającymi dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej.

W tej samej uchwale stwierdzono także, że „dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju”.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla zastosowania stawki 0% VAT w przypadku WDT, nie jest konieczne posiadanie wszystkich dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, a jedynie posiadanie jednego z dowodów wskazanych w tym przepisie razem z innymi dokumentami wymienionymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT (bądź też innymi dowodami, niewymienionymi w tym przepisie), które łącznie, jednoznacznie potwierdzają dostawę towarów do finalnego nabywcy na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego.

Ponadto, w związku z faktem, iż od 1 stycznia 2020 weszły w życie przepisy rozporządzenia UE 2018/1912, które bezpośrednio obowiązują na terytorium kraju, konieczna jest również ich interpretacja. Jak wskazuje dodany artykuł 45a ust. 1 wskazanego rozporządzenia, do celów stosowania zwolnień ustanowionych w art. 138 dyrektywy 2006/112/WE domniemywa się, że towary zostały wysłane lub przetransportowane z państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza jego terytorium, ale na terytorium Wspólnoty, w którymkolwiek z następujących przypadków:

1.  sprzedawca wskazuje, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez niego lub przez osobę trzecią działającą na jego rzecz, oraz sprzedawca jest w posiadaniu co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy, albo sprzedawca jest w posiadaniu jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających wysyłkę lub transport, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy;
2.  sprzedawca jest w posiadaniu następujących dokumentów:
    1.  pisemnego oświadczenia nabywcy potwierdzającego, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez nabywcę lub przez osobę trzecią działającą na rzecz nabywcy, oraz wskazującego państwo członkowskie przeznaczenia towarów; takie pisemne oświadczenie określa: datę wystawienia; nazwę lub imię i nazwisko oraz adres nabywcy; ilość i rodzaj towarów; datę i miejsce przybycia towarów; w przypadku dostawy środków transportu, numer identyfikacyjny środków transportu; oraz identyfikację osoby przyjmującej towary na rzecz nabywcy; oraz
    2.  co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i nabywcy, lub jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających transport lub wysyłkę, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy.

Nabywca dostarcza sprzedawcy pisemne oświadczenie, o którym mowa w lit. b) ppkt (i), do dziesiątego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła dostawa. Organ podatkowy może obalić domniemanie przyjęte na podstawie ust. 1 (art. 45a ust. 2 rozporządzenia). W myśl art. 45a ust. 3 rozporządzenia, do celów ust. 1 następujące dokumenty są akceptowane jako dowód wysyłki lub transportu:

1.  dokumenty odnoszące się do wysyłki lub transportu towarów, takie jak podpisany list przewozowy CMR, konosament, faktura za towarowy przewóz lotniczy lub faktura od przewoźnika towarów;
2.  następujące dokumenty:
    1.  polisa ubezpieczeniowa w odniesieniu do wysyłki lub transportu towarów lub dokumenty bankowe potwierdzające zapłatę za wysyłkę lub transport towarów;
    2.  dokumenty urzędowe wydane przez organ władzy publicznej, na przykład notariusza, potwierdzające przybycie towarów do państwa członkowskiego przeznaczenia;
    3.  poświadczenie odbioru wystawione przez prowadzącego magazyn w państwie członkowskim przeznaczenia, potwierdzające składowanie towarów w tym państwie członkowskim.

Dodatkowo jak wskazano w projekcie not wyjaśniających do regulacji „Quick Fixes” z dnia 26 września 2019 r., opublikowanym przez Komisję Europejską (Explanatory notes on the “2020 Quick Fixes”) państwa członkowskie są zobowiązane do stosowania art. 45a rozporządzenia UE 2018/1912. Jednakże w przypadku, gdy w przepisach krajowych znajdują się inne uregulowania w zakresie udokumentowana transakcji WDT wówczas sprzedawca może skorzystać z warunków określonych w art. 45a rozporządzenia UE 2018/1912 i/lub z krajowych przepisów w zakresie podatku VAT.

Na gruncie polskich przepisów, z dniem 7 października 2019 r. na stronie Rządowego Centrum Legislacji dodany został projekt Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami oraz niektórych innych ustaw, który przewiduje przede wszystkim wprowadzenie zmian w ustawie o VAT, mających na celu implementację dyrektywy Rady (UE) 2018/1910 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do harmonizacji i uproszczenia niektórych przepisów w systemie podatku od wartości dodanej dotyczących opodatkowania handlu między państwami członkowskimi (ustawa z dnia 28 maja 2020 r. weszła w życie 1 lipca 2020 r. Dz.U.2020.1106).

Ponadto, ustawa nowelizująca przewidziała dostosowanie przepisów ustawy o VAT do zmian wynikających z rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 2018/1912 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi.

W uzasadnieniu do ww. nowelizacji VAT, Minister Finansów odniósł się również do wprowadzonych Rozporządzeniem 2018 dowodów świadczących o tym, że towary w rzeczywistości nie zostały wysłane lub przetransportowane z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, wskazując, że „Niespełnienie warunków domniemania nie oznacza automatycznie, że stawka 0% nie będzie miała zastosowania. W takiej sytuacji na dostawcy ciąży obowiązek udowodnienia w inny sposób, zgodnie z przepisami ustawy o VAT, że warunki zastosowania stawki 0% zostały spełnione. Inaczej mówiąc, jeśli domniemanie nie ma zastosowania, sytuacja pozostaje taka sama, jak obecnie”.

W ocenie Spółki przepisy rozporządzenia UE 2018/1912 nie wskazują wprost o konieczności spełnienia warunków dokumentacyjnych w zakresie WDT. Regulacje wskazują wyłącznie domniemanie, że zostały spełnione warunki do potraktowania danej transakcji jako WDT opodatkowanej stawką VAT 0%.

A zatem, w ocenie Wnioskodawcy najważniejsze jest odpowiednie potwierdzenie, że towary zostały wysłane lub przetransportowane z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Obowiązujące od 1 stycznia 2020 r. rozporządzenie UE 2018/1912 co prawda zobowiązuje do przestrzegania zawartych w nim uregulowań w zakresie prawidłowego udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jednakże niespełnienie warunków dokumentacyjnych nie wyklucza możliwości zastosowania stawki 0%. Istotne jest aby w takim przypadku Spółka poprawnie udokumentowała dokonaną dostawę na gruncie krajowych przepisów.

Stanowisko to potwierdzają również aktualne interpretacje indywidualne, można tu wskazać:

*   Interpretację indywidualną z dnia 23 kwietnia 2020 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4012. 77.2020.1.MAZ, w której organ wskazał: „Przy czym niespełnienie warunków wprowadzonych ww. rozporządzeniem nie oznacza automatycznie, że stawka 0% nie będzie miała zastosowania. W takiej sytuacji dostawca będzie musiał udowodnić w inny sposób, zgodnie z dotychczasowymi przepisami ustawy o VAT, że warunki zastosowania stawki 0% zostały spełnione. (\`(...)\`) Wskazać w tym miejscu należy – jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego – dokumenty, którymi będzie dysponowała Spółka nie będą takimi dokumentami, jakie zostały literalnie wymienione w art. 45a rozporządzenia wykonawczego 2018/1912. Przy czym Organ pragnie zauważyć, że dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dla zastosowania stawki 0% podatku VAT, od 1 stycznia 2020 r. Spółka powinna dążyć do gromadzenia takich dowodów dokumentujących tę dostawę, o których jest mowa w art. 45a rozporządzenia 2018/1912. Stwierdzić jednak trzeba, że posiadane przez Spółkę dokumenty będą w sposób prawidłowy, zgodny z przepisami ustawy o VAT, dokumentowały wysyłkę produktów w ramach WDT. Przy tym Wnioskodawca zaznaczył, że będzie terminowo składał: – zawierającą prawidłowe dane o dostawie: – informację podsumowującą o dokonanej WDT do nabywców”.
*   Interpretację indywidualną z dnia 9 kwietnia 2020 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.71. 2020.1.PC, w której wskazano: „niespełnienie warunków wprowadzonych rozporządzeniem 2018/1912 nie oznacza, że stawka 0% nie ma zastosowania. W takiej sytuacji dostawca musi udowodnić w inny sposób, zgodnie z dotychczasowymi przepisami ustawy, że warunki zastosowania stawki 0% zostały spełnione”.
*   Interpretację indywidulaną z dnia 9 kwietnia 2020 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.12. 2020.2.PC, w której również wskazano: „Jednakże wskazać należy, że niespełnienie warunków wprowadzonych ww. rozporządzeniem nie oznacza, że stawka 0% nie będzie miała zastosowania. W takiej sytuacji dostawca będzie musiał udowodnić w inny sposób, zgodnie z dotychczasowymi przepisami ustawy, że warunki zastosowania stawki 0% zostały spełnione”.

Odpowiednio tak również m.in. w Interpretacji indywidualnej:

*   z dnia 30 marca 2020 r., sygn.0112-KDIL1-1.4012.8.2020.2.HW,
*   z dnia 20 marca 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.9.2020.1.PC,
*   z dnia 11 marca 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.729.2019.1.PC,
*   z dnia 11 marca 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.589.2019.2.AKS,
*   z dnia 6 marca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.735.2019.2.KT,
*   z dnia 28 lutego 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.799.2019.2.KW.

D. Analiza przypadków opisanych przez Wnioskodawcę

Uwagi ogólne

Analiza powyższych regulacji dotyczących transakcji WDT pozwala na wskazanie warunku dotyczącego aspektu faktycznego transakcji, tj. udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go nabywcy w ramach dostawy w państwie przeznaczenia, od spełnienia którego uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej. W związku z tym, istotne jest, aby ww. dokumenty zawierały łącznie informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony nabywcy do innego państwa członkowskiego.

Jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca jako dowody, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, oraz art. 45a ust. 3 rozporządzenia UE 2018/1912, posiada dokument przewozowy CMR (przy czym zdarzają się sytuacje, że nie zawiera on podpisu odbiorcy towarów lub zawiera podpis, ale nieczytelny i bez pieczątki), a także kopię faktury (będącą jednocześnie specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku), specyfikacji wydanego towaru oraz WZ. Niemniej jednak, Spółka gromadzi dodatkową dokumentację, o której mowa w przepisie art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, potwierdzającą jednoznacznie dokonanie dostawy towarów, tj. korespondencję email stanowiącą potwierdzenie kontrahenta, iż towary będące przedmiotem WDT zostały mu dostarczone, zamówienie złożone przez klienta, jak również w przypadku części kontrahentów także zbiorcze zestawienie dostaw. W dalszej kolejności, dodatkowymi dowodami na potwierdzenie faktu dokonania dostawy są także dokonanie płatności przez kontrahenta oraz brak zgłoszenia reklamacyjnego (w przypadku braku dostawy/niezupełności dostawy, kontrahent zwykle niezwłocznie dokonuje takiego zgłoszenia, bądź dokonuje tylko częściowej zapłaty za daną dostawę).

Jak już zostało wspomniane, w zakresie otrzymywania płatności Spółka dodatkowo zawarła z bankiem umowę faktoringu, która obejmuje transakcje zawierane z częścią kontrahentów i jest dodatkowym zabezpieczeniem wierzytelności Spółki na wypadek ewentualnego braku zapłaty za doręczony towar (obowiązkiem faktora w przypadku braku spłaty, nadpłaty, wniosku Spółki itp. jest podjęcie działań windykacyjnych). Spółka, analogicznie zawarła również dodatkowe zabezpieczenie w formie centralnej obsługi płatności z Podmiotem zewnętrznym, która zabezpiecza wierzytelności Spółki w przypadku braku wypłacalności tego klienta. Sformułowania użyte we Wniosku obejmujące „potwierdzenie płatności za dostarczony towar (zaksięgowane transakcje bankowe)” oraz „dokonanie płatności przez nabywców” mają zatem na celu wskazanie wszelkiego rodzaju płatności dokonywanych przez nabywców. Sposób dokonania płatności przez kontrahentów ma niejako wtórny charakter, gdyż istota traktowania potwierdzenia płatności za towar za dokument pomocniczy dla celów potwierdzenia WDT sprowadza się do faktu dokonania tejże zapłaty przez nabywcę. Natomiast to, czy zapłata ta jest dokonana na rachunek bankowy Spółki, rachunek Faktora czy jeszcze w inny sposób (na co zresztą wskazuje art. 42 ust. 11 ustawy VAT) jest już kwestią drugorzędną względem samego dokonania niniejszej płatności przez nabywcę. Dokonując zapłaty potwierdza on, iż towar do niego dotarł i właśnie ten aspekt (a nie sposób otrzymania finalnie tychże środków przez podatnika – tutaj Spółkę) ma kluczowe znaczenie dla celów potwierdzenia wywozu i zastosowania stawki 0%.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż wszelkie płatności następujące po dokonaniu dostaw wskazanych we wniosku, dotyczące konkretnej faktury (także płatności obejmujące umowę faktoringu przedstawioną w I. części wniosku, obejmujące pobieranie zaliczki oraz „zawieszenie” jej wartości na koncie technicznym, a następnie po wpłacie należności przez kontrahenta na rachunek bankowy faktora i rozliczenie w dacie zapłaty z danym rozrachunkiem) stanowić będą dodatkowy dowód potwierdzający dokonanie przez Spółkę wywozu towarów. Dowodem takim będą również dodatkowo zabezpieczone płatności dokonywane w imieniu nabywcy na rzecz Spółki przez Podmiot zewnętrzny.

Analiza przypadków występujących w Spółce w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym:

Doprecyzowując objęte wnioskiem Przypadki – brak wskazania w poszczególnych Przypadkach na podpis lub brak podpisu na danym dokumencie oznacza, że dokument nie jest podpisany.

Przypadek 7

Tak jak wskazano w stanie faktycznym, w związku z obecną sytuacją pandemii Spółka planuje dystrybucję towarów poprzez sprzedaż na rzecz podmiotów zagranicznych (tj. Kontrahentów) prowadzących ich dalszą dystrybucję za pośrednictwem strony internetowej, przy czym towary będą bezpośrednio wysyłane od Spółki do ostatecznego nabywcy. Strona internetowa zagranicznego kontrahenta oferować będzie towary w różnych krajach Unii Europejskiej, a nabywcami będą głównie osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej z krajów Unii Europejskiej. Kontrahenci będą zarejestrowanymi podatnikami podatku od wartości dodanej oraz posiadać numer VAT w kraju do którego zostają dostarczane towary. Sprzedaż i tym samym prawo do rozporządzania towarem jak właściciel będzie przenoszone na kontrahenta a ten z kolei przeniesie to prawo na ostatecznego odbiorcę – nabywcę. Innymi słowy kontrahent nie świadczy na rzecz Spółki usługi pośrednictwa.

W związku z powyższym transakcja będzie przebiegać następująco:

1.  Ostateczny odbiorca (tj. Nabywca) dokonuje zakupu towaru na stronie internetowej należącej do Kontrahenta i dokonuje płatności na rzecz Kontrahenta,
2.  Kontrahent składa zamówienie do Spółki i podaje adres do wysyłki wskazany przez Nabywcę. Zamówienie jest generowane automatycznie poprzez zakup dokonany przez ostatecznego Nabywcę. Kontrahent wystawia fakturę na rzecz Nabywcy,
3.  Spółka zajmuje się organizacją i wysyłką towarów znajdujących się w jej magazynie i wysyła go za pośrednictwem firmy kurierskiej bezpośrednio do Nabywcy,
4.  Spółka po wysyłce towaru wystawia Kontrahentowi fakturę za wysłany towar.

Z założenia to Kontrahent będzie odpowiedzialny za transport, bądź ewentualnie Spółka – ale w żadnym wypadku nie będzie można przypisać transportu do dostawy dokonywanej przez Kontrahenta na rzecz ostatniego nabywcy (tj. z warunków dostawy nie będzie wynikać, aby wysyłkę lub transport towaru należało przyporządkować jego dostawie) i też Spółka nie zakłada sytuacji, w której to ostateczny Nabywca organizowałby transport. W obu przypadkach transport będzie zlecany zewnętrznemu przewoźnikami (któremu odpowiednio będzie przekazywane zamówienie/paczki). Tym samym w niniejszym przypadku dostawa ruchoma będzie przypisana pierwszej dostawie.

W przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji w których występuje kilka podmiotów zawierających transakcje dotyczące jednego przedmiotu – który przekazywany jest przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz ostatniego z podmiotów – ustanowiono szczegółowe zasady dotyczące dostaw. Regulują je przepisy art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 ustawy o VAT.

W treści art. 7 ust. 8 ustawy wskazano, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Ww. przepis reguluje wprost sytuację gdy w transakcji uczestniczy wiele podmiotów, lecz towar jest przedmiotem tylko jednej wysyłki od pierwszego do ostatniego podmiotu. W takich przypadkach ustawodawca przyjął fikcję prawną, zgodnie z którą uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów prowadzących udział w tych czynnościach.

W opisanej sytuacji, Spółka dokonuje dostawy na rzecz Kontrahenta zagranicznego, a Kontrahent zagraniczny dokonuje dostawy na rzecz Nabywców, przy czym dostawy te odnoszą się do tego samego towaru, a Spółka wydaje towar bezpośrednio Nabywcy będącego finalnym odbiorcą. W konsekwencji w ramach przedmiotowej transakcji będziemy mieli do czynienia z dwiema dostawami, tj.:

*   Dostawa pomiędzy Spółką a Kontrahentem,
*   Dostawa pomiędzy Kontrahentem a Nabywcą.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W myśl art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W świetle powyższych przepisów uznać należy, że w przypadku transakcji łańcuchowych, wysyłka lub transport towaru mogą być przyporządkowane tylko jednej dostawie. Dostawa, której zostanie przyporządkowana wysyłka/transport, stanowi tzw. „ruchomą dostawę”. Jeśli w ramach transakcji łańcuchowej dochodzi do przemieszczenia towaru z jednego kraju unijnego do innego kraju unijnego, to ta dostawa, która będzie miała atrybut „ruchomej dostawy”, będzie stanowić wewnątrzwspólnotową dostawę unijną opodatkowaną stawką 0%. Natomiast pozostałe dostawy będą miały atrybut „dostaw nieruchomych” i będą opodatkowane jako dostawy krajowe. Dostawy nieruchome, które zostaną zrealizowane przed dostawą ruchomą, będą stanowiły dostawy krajowe w kraju wysyłki. Dostawy nieruchome, które zostaną zrealizowane po dostawie ruchomej, będą stanowiły dostawy krajowe w kraju przeznaczenia.

W sytuacji, gdy towar jest wysyłany lub transportowany przez pierwszy podmiot w łańcuchu uznaje się, że wysyłkę/transport należy przyporządkować pierwszej dostawie realizowanej przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz drugiego. Jeśli w ramach transakcji łańcuchowej dochodzi do przemieszczenia towaru z jednego kraju unijnego do innego kraju unijnego, to w takiej sytuacji dostawa realizowana przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz drugiego będzie stanowić wewnątrzwspólnotową dostawę unijną. Natomiast pozostałe dostawy będą stanowiły dostawy krajowe w kraju przeznaczenia.

Z założenia to Spółka będzie odpowiedzialna za transport, bądź ewentualnie Kontrahent – ale w żadnym wypadku nie będzie można przypisać transportu do dostawy dokonywanej przez Kontrahenta na rzecz ostatniego nabywcy (tj. z warunków dostawy nie będzie wynikać, aby wysyłkę lub transport towaru należało przyporządkować jego dostawie) i też Spółka nie zakłada sytuacji, w której to ostateczny Nabywca organizowałby transport. Innymi słowy Spółka jest pierwszym podmiotem w łańcuchu i dostawie przez nią realizowanej należy przypisać atrybut dostawy ruchomej.

Co ważne, przedmiotowe dostawy będą stanowić wewnątrzwspólnotową dostawę towarów zarówno w sytuacji, gdy ostatnim podmiotem w łańcuchu będzie osoba fizyczna niebędąca podatnikiem podatku od wartości dodanej, jak również w sytuacji, gdy ostatnim podmiotem w łańcuchu będzie przedsiębiorca będący podatnikiem podatku od wartości dodanej. Dla klasyfikacji pierwszej dostawy w łańcuchu nie ma bowiem znaczenia status ostatniego podmiotu w łańcuchu. Powyższe zostało potwierdzone m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2016 r. o sygn. I FSK 2038/14 „Niewłaściwe jest w konsekwencji potraktowanie przedmiotowych dostaw raz jako łańcucha dostaw, a innym razem jako sprzedaży wysyłkowej, w zależności od tego, czy finalnym nabywcą jest podatnik VAT, czy też konsument. Prawidłowy jest pogląd Sądu pierwszej instancji, że charakter, w jakim występuje finalny nabywca, nie stanowi ustawowej przesłanki kwalifikacji dostaw, których uczestnikiem jest skarżąca”.

Mając powyższe na uwadze, dostawa realizowana przez Spółkę na rzecz Kontrahenta zagranicznego będzie stanowić wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (niezależnie czy ostatecznym odbiorcą towarów będzie osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej czy tez osoba prawna) w ramach której będzie możliwość zastosowania stawki 0% o ile spełnione zostaną określone warunki, w szczególności warunki dokumentacyjne.

Jeśli chodzi o udokumentowanie WDT w przypadku sprzedaży towarów przez sklep internetowy, to potwierdzeniami dostawy mogą być przykładowo:

*   faktura zawierająca oprócz podstawowych danych również numer przesyłki oraz adres ostatecznego odbiorcy,
*   specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,
*   dokumenty przewozowe,
*   wydruk ze strony internetowej udostępnianej przez przewoźnika/firmę kurierską (tzw. monitoring przesyłki/tracking), który wskazuje na dostarczenie towarów na terytorium siedziby nabywcy, tj. na terytorium innego niż Polska kraju należącego do UE,
*   zbiorcze zestawienia pozyskane od przewoźnika/firmy kurierskiej zawierającego szczegółowe dane dotyczące przesyłek (np. daty nadania, numery przesyłek, dane odbiorców oraz daty doręczenia przesyłek),
*   korespondencja z kontrahentem.

Spółka będzie w tym przypadku w posiadaniu: faktury VAT zawierająca dane Kontrahenta, Nabywcy oraz numer dokumentu dostawy (delivery note), dokumentu dostawy (delivery note), który może nie potwierdzać jednoznacznie otrzymanie towaru (dokumenty te mogą nie zawierać podpisu), specyfikacji poszczególnych sztuk ładunków, korespondencji z Kontrahentem zawierającej szczegółowe informacje dotyczące zamówienia, zbiorczego zestawienia pozyskanego od Kontrahenta zawierającego numer zlecenia, datę wysyłki, kraj wysyłki, status śledzenia, nazwę przewoźnika, numer śledzenia przesyłki, kraj docelowy, datę dostarczenia.

Powyższe zestawienie powinno być w ocenie Spółki wystarczające dla zastosowania stawki 0% w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Organy podatkowe potwierdzają możliwość zastosowania stawki 0% w przypadku mniejszej ilości dokumentów posiadanych przez podatnika. Przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 marca 2020 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.621.2019.2.PM: „Wnioskodawca będzie gromadzić dokumenty potwierdzające, że towar został wywieziony z terytorium Polski i doręczony do odbiorcy finalnego, m.in. w formie wydruków z platformy internetowej kuriera, potwierdzających wywóz towarów z terytorium Polski i doręczenie do odbiorcy finalnego. Wnioskodawca (zarówno w Wariancie A, jak i w Wariancie B) będzie miał możliwość powiązania poszczególnej dostawy towarów z danym dokumentem z platformy internetowej kuriera, w taki sposób, aby możliwe było przyporządkowanie danego dokumentu z platformy internetowej kuriera do konkretnej dostawy towarów. Na platformie internetowej (\`(...)\`) będzie widniał ten sam numer dokumentu przewozowego, który będzie również na platformie internetowej (\`(...)\`). Ponadto, Wnioskodawca dla każdej dostawy towarów (zarówno w Wariancie A, jak i w Wariancie B) będzie posiadał specyfikacje poszczególnych sztuk ładunku. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zarówno w Wariancie A, jak i Wariancie B będą spełnione warunki dla uznania dokonywanych przez Wnioskodawcę dostaw towarów za wewnątrzwspólnotową dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy, a posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty w postaci wydruku lub zapisanego dokumentu w postaci pdf z platformy internetowej kuriera, potwierdzającego, że towar został wywieziony z terytorium Polski i doręczony do odbiorcy finalnego, przy czym Wnioskodawca będzie miał możliwość powiązania poszczególnej dostawy towarów z danym dokumentem z platformy internetowej kuriera, w taki sposób, aby możliwe było przyporządkowanie danego dokumentu z platformy internetowej kuriera do konkretnej dostawy towarów, oraz specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku, będą stanowiły dowody z art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy, które (jak wynika z opisu sprawy) łącznie będą potwierdzały dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do odbiorcy finalnego znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, a w konsekwencji będą uprawniały Wnioskodawcę do opodatkowania tych dostaw stawką podatku w wysokości 0%, zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy”.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 marca 2019 r. o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.779.2018.2.AK: „Komplet dokumentów związany ze sprzedażą dla C., na który składa się:
    1.  wystawiona faktura zawierająca dodatkowo oprócz podstawowych danych, adnotację o wysyłce towarów odbiorcom indywidualnym do Francji (faktura jest wystawiona dla C. posiadający ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych poprzedzony kodem FR),
    2.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku (packing list), pobrana z systemu E., zawierająca dane odbiorcy przesyłki na terytorium Francji oraz numer zamówienia,
    3.  list przewozowy zawierający dane sprzedawcy, miejsce dostawy towarów (adres odbiorcy na terytorium Francji) oraz numer przesyłki – dokument ten potwierdza przyjęcie towaru do transportu,
    4.  wydruk ze strony internetowej udostępnianej przez przewoźnika/firmę kurierską (tzw. monitoring przesyłki/tracking), który wskazuje na dostarczenie towarów na terytorium Francji uprawnia Wnioskodawcę do opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką podatku w wysokości 0%, przy jednoczesnym spełnieniu pozostałych warunków wynikających z art. 42 ust. 1 ustawy. (\`(...)\`) Należy wskazać, że zestawienie zbiorcze pozyskane od przewoźnika/firmy kurierskiej, zawierające daty nadania, numery przesyłek, nazwy i adresy odbiorców oraz daty doręczenia poszczególnych przesyłek na terytorium Francji, Niemiec, Czech lub Wielkiej Brytanii, może być dokumentem alternatywnym w stosunku do wydruku monitoringu przesyłki/trackingu”.

Podsumowując, w ocenie Spółki dostawy dokonywane na rzecz Kontrahentów w opisanym Przypadku 7 będą stanowiły wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, komplet wskazanych dokumentów, będzie jednoznacznie potwierdzał, że towar został wywieziony z terytorium Polski i doręczony do odbiorcy finalnego, a Spółka będzie uprawniona do zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru w odniesieniu do dostawy dokonywanej na rzecz Kontrahentów. Końcowo, Spółka pragnie podkreślić, iż w przypadku, gdy kontrahent posiadający stronę internetową nie będzie prowadził sprzedaży towarów we własnym imieniu ani na własny rachunek a jego rola będzie ograniczona wyłącznie do pośrednictwa w transakcji, wówczas konieczne będzie przeanalizowanie przepisów pod kątem usługi a nie dostawy towarów.

Przypadek 7a

W przypadku tym Spółka będzie w posiadaniu, faktury VAT zawierającej dane Kontrahenta, ewentualnie ostatecznego Nabywcy oraz numer dokumentu dostawy (delivery note), dokumentu dostawy (delivery note), który może nie potwierdzać jednoznacznie otrzymania towaru (dokumenty te mogą nie zawierać podpisu), specyfikacji poszczególnych sztuk ładunków, korespondencji z Kontrahentem zawierająca szczegółowe informacje dotyczące zamówienia, danych uzyskanych od przewoźnika, w tym datę wysyłki, kraj wysyłki, status śledzenia, nazwę przewoźnika, numer śledzenia przesyłki, kraj docelowy, datę dostarczenia.

Analogicznie jak w przypadku wcześniejszym, powyższe zestawienie powinno być w ocenie Spółki wystarczające dla zastosowania stawki 0% w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

E. Stanowiska organów podatkowych

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż powyższe stanowiska zostały potwierdzone w interpretacjach organów podatkowych, m.in. (oprócz interpretacji indywidualnych wskazanych również powyżej, odnośnie stosowania Rozporządzania UE 2018/1912):

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2019 r. o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.293.2019.2.PR: „Przepisy ustawy nie uzależniają zastosowania dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawki podatku w wysokości 0% od posiadania oryginałów dokumentów w formie papierowej. Skoro przepisy nie stanowią o ich formie, stąd można wnioskować, że każda forma jest dopuszczalna, pod warunkiem, że autentyczność tych dokumentów została uprawdopodobniona. W dobie szeroko rozwiniętych technik komunikacji nie ma podstaw, aby odmawiać mocy dowodowej dokumentowi sporządzonemu i przesłanemu w formie elektronicznej czy skanowi dokumentu otrzymanego w formie papierowej. Jeżeli zatem jest to dokument udostępniony w formie elektronicznej, e-mail, ksero, skan, faks dokumentu lub jest to skan dokumentu otrzymanego w formie papierowej i dokumenty te nie budzą wątpliwości co do ich autentyczności, mogą one stanowić dowody, o których mowa w powołanych przepisach ustawy”.
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 czerwca 2019 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.187.2019.l.WH: „(..) zasadniczą kwestią w niniejszej sprawie jest to, aby posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty jednoznacznie świadczyły o tym, że towary będące przedmiotem transakcji zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Przy czym, jak wskazano powyżej, dokumenty wskazane w art. 42 ust. 3 ustawy stanowią podstawowy katalog dokumentów, potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, które w przypadku, gdy nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy, mogą być uzupełnione dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Nie jest wymagane łączne posiadanie wszystkich typów dokumentów wymienionych w powyższych przepisach, o ile posiadane dokumenty jednoznacznie potwierdzają dostarczenie nabywcy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego”.
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 stycznia 2019 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.828.2018.1.RM: „Mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz powołaną wyżej uchwałą Sądu Najwyższego stwierdzić należy, że dla zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Dla udokumentowania takiej dostawy podatnik możne także posiadać inne dowody w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co możne przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wobec powyższego dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0%, podatnik musi posiadać w swojej dokumentacji dowody, które łącznie potwierdzą fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Istotą przywołanych przepisów jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, że towary będące przedmiotem dostawy rzeczywiście opuściły terytorium kraju”.

Ponadto, w zbliżonym stanie faktycznym została dla Spółki wydana interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2017 r. o sygn. 3063-ILPP1-3.4512.15.2017.2.JNA, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko Spółki w zakresie możliwości zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Dodatkowo, dla Spółki została również wydana interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 marca 2020 r. sygn. 0112-KDIL3.4012.80. 2019.1.MŁ, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko Spółki w zakresie możliwości zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Co istotne organ również odniósł się w swojej części uzasadnienia, iż nowe Rozporządzenie UE 2018/1912 znajduje tu zastosowanie i również wskazał: Jednakże wskazać należy, że niespełnienie warunków wprowadzonych ww. rozporządzeniem nie oznacza, że stawka 0% nie będzie miała zastosowania. W takiej sytuacji dostawca będzie musiał udowodnić w inny sposób, zgodnie z dotychczasowymi przepisami ustawy, że warunki zastosowania stawki 0% zostały spełnione”. Niemniej jednak Spółka składa ponownie niniejszy wniosek z uwagi na zmianę stanu prawnego w przedmiotowym zakresie – tj. właśnie wydane Rozporządzenie UE 2018/1912, do którego sama nie odwołała się w ww. wniosku oraz z uwagi na dodanie kilku nowych przypadków, które mogą wystąpić w Spółce.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż posiadane przez nią dokumenty wskazane w Przypadkach 7-7a w opisie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jednoznacznie potwierdzają, że towary zostały wywiezione z terytorium Polski oraz otrzymane przez kontrahentów na terytorium innego państwa członkowskiego. Tym samym nie ulega wątpliwości, iż warunek zastosowania 0% stawki VAT z tytułu dokonanych przez Spółkę dostaw wewnątrzwspólnotowych został w analizowanych przypadkach spełniony i Spółka powinna być uprawniona do zastosowania 0% stawki VAT mając na uwadze brzmienie przepisów od 1 stycznia 2020 r.

Mając na względzie przedstawioną argumentację, Spółka wnosi o potwierdzenie, iż od 1 stycznia 2020 r. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów udokumentowane w sposób wskazany w Przypadkach 7-7a opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym powinny być opodatkowane 0% stawką VAT.

Podsumowanie

W ocenie Wnioskodawcy, dostawy (WDT) udokumentowane w sposób wskazany w opisie stanu faktycznego/zdarzeniu przyszłym, w Przypadkach 7-7a w świetle art. 42 ust. 1 w związku z przepisem art. 42 ust. 3, art. 42 ust. 11 ustawy o VAT oraz art. 45a rozporządzenia UE 2018/1912 powinny być opodatkowane 0% stawką VAT w obecnym stanie prawnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania dostawy tych towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca specjalizuje się w masowej produkcji mebli (…) o różnorodnej strukturze, kolorystyce oraz wzornictwie. Dzięki wieloletniemu doświadczeniu stosowaniu najnowszych technologii i zachowaniu najwyższych standardów jakości Spółka posiada obecnie kilka tysięcy odbiorców w kilkudziesięciu krajach na całym świecie i wciąż się rozwija.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce (podatnik VAT-UE).

Wnioskodawca, w ramach wyżej opisanej działalności gospodarczej wykonuje m.in. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz kontrahentów z innych państw członkowskich (dalej: WDT).

Kontrahenci Spółki z innych państw członkowskich, na rzecz których Spółka dokonuje WDT posiadają ważny i właściwy numer identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla tych nabywców. Spółka każdorazowo weryfikuje, czy niniejszy numer identyfikacyjny nabywcy jest ważny. Ponadto, Spółka składa informacje podsumowujące VAT-UE.

W ramach niniejszych transakcji organizacją transportu towarów zajmuje się Spółka lub nabywca – w zależności od indywidualnych ustaleń stron.

W przypadku współpracy z niektórymi kontrahentami, Spółka działa w oparciu o podręcznik handlowy danej firmy i zgodnie z jego regulacjami m.in. otrzymuje zamówienia, w określony tam sposób dokonuje dostawy zamówionych towarów, na jego podstawie dokonywane są także rozliczenia między stronami.

W celu zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% dla WDT Spółka gromadzi dokumenty potwierdzające, iż nastąpił wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, tj.:

*   zamówienie złożone przez kontrahenta – Spółka realizuje dostawy na podstawie zamówień otrzymywanych od kontrahentów (przykładowo: w formie email – w treści wiadomości lub w formie załącznika, faxem, poprzez platformę wymiany danych (ECOD) oraz portal handlowy danej firmy). W otrzymywanych zamówieniach, oprócz szczegółowej specyfikacji towaru, zawarta jest zazwyczaj informacja o adresie dostawy, niemniej, w przypadku niektórych klientów, taka informacja pojawia się na dalszym etapie transakcji (po złożeniu zamówienia);
*   kopia faktury – (zawierająca dane nabywcy, datę jej wystawienia, co do zasady adres dostawy – tj. adres nabywcy lub inny adres wskazany przez nabywcę, specyfikację poszczególnych sztuk ładunku – w tym nazwę towaru i jego ilość, ważny i właściwy numer identyfikacyjny Spółki oraz nabywcy); po dokonaniu załadunku towaru Spółka wystawia fakturę, która jest wysyłana do klienta pocztą, e-mailem lub poprzez elektroniczną platformę wymiany danych (ECOD) – w zależności od ustaleń z danym klientem, Spółka zawsze jest w posiadaniu kopii niniejszej faktury;
*   specyfikacja ładunku – (specyfikacja załadunku oprócz danych płatnika i odbiorcy towaru, zawiera poszczególne sztuki towaru/paczki, wagę załadunku oraz jest powiązana z numerem WZ lub faktury oraz zamówieniem, którego dotyczy);
*   dokument przewozowy CMR – (który przekazywany jest kierowcy) oraz dokument WZ i/lub faktura proforma, niemniej, z uwagi na fakt, iż zdarza się, iż Wnioskodawca posiada problemy z uzyskaniem od kontrahentów potwierdzonych dokumentów CMR, w szczególności, gdy zgodnie z ustaleniami, do organizacji transportu zobowiązany jest nabywca, Spółka posiada dodatkowy dokument, tj.:
*   dokument mający znamiona WZ – (przygotowany przez firmę zewnętrzną, która realizuje transport na rzecz klienta lub przez inny podmiot zaangażowany w proces dostawy towarów) Wnioskodawca dostarcza towar do znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju magazynu zewnętrznej firmy transportowej, działającej na zlecenie Wnioskodawcy. Następnie ta firma transportowa, na zlecenie Wnioskodawcy, rozwozi towar z ww. magazynu do poszczególnych klientów Wnioskodawcy na terytorium innego państwa członkowskiego i uzyskuje dla Wnioskodawcy potwierdzenie odbioru towaru na ww. dokumencie. Dokument ten posiada informację na temat towaru, ilości jego sztuk, oraz potwierdzenie odbioru towaru przez poszczególnych klientów, a także – w niektórych przypadkach – zawiera również informację na temat wagi (waga jest jednak inna niż na fakturze, ponieważ obejmuje wagę towaru wraz z paletą);
*   zbiorcze zestawienie dostaw – (dokumentujące dostawy dokonane na rzecz danego nabywcy w określonym okresie, przesyłane drogą elektroniczną kontrahentom każdorazowo po upływie określonego okresu ze wskazaniem terminu, w którym nabywca dokonuje potwierdzenia, iż towary, których dostawa została udokumentowana wymienionymi w zestawieniu fakturami zostały dostarczone na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju lub też nabywca nie przekazuje żadnej informacji zwrotnej w wyznaczonym terminie, co zgodnie z ustaleniami stron jest rozumiane jako potwierdzenie, że towary zostały dostarczone na terytorium innego państwa członkowskiego);
*   potwierdzenie płatności za dostarczony towar – (zaksięgowane transakcje bankowe);
*   centralna obsługa płatności – zabezpieczenie płatności za dostarczony towar – Spółka w ramach niektórych transakcji posiada dodatkowe zabezpieczenie płatności w formie Umowy dot. centralnego systemu obsługi płatności zawartej z podmiotem zewnętrznym, (dalej: „Podmiot”), która obejmuje przejęcie centralnej obsługi płatności, w tym inkaso należności, przy jednoczesnym zabezpieczeniu ryzyka niewypłacalności nabywcy towaru. Zastrzeżenie własności dostarczanych przez Spółkę towarów przechodzi na Podmiot w momencie dostawy do klienta Spółki lub w momencie zapłaty przez Podmiot do Spółki, a Podmiot ten przejmuje odpowiedzialność za realizację wszelkich roszczeń z tytułu dostaw i usług. W ramach tego zabezpieczenia, klient może zostać zwolniony ze zobowiązania płatniczego tylko wtedy, gdy Podmiot zgodnie z umową zapłaci Spółce zaległe (nieopłacone) kwoty faktury. Dodatkowo, Podmiot ma zawartą zewnętrzną umowę ubezpieczenia kredytu handlowego oraz polisę ubezpieczeniową w celu zabezpieczenia ryzyka własnego regresu z tytułu centralnej obsługi płatności i odpowiedzialności Podmiotu. W celu wykonania zobowiązania związanego z ryzykiem przejęcia niewypłacalności klienta, Podmiot może przenieść na Spółkę wszelkie roszczenia płatnicze wynikające z zewnętrznej umowy ubezpieczenia kredytu opisanej wyżej, do których jest uprawniony na mocy tej umowy, o ile roszczenia te odnoszą się do roszczeń Spółki wobec klienta;
*   wyciąg bankowy wraz z dziennikiem płatności pobierany z bankowości elektronicznej faktoringu – celem dodatkowego zabezpieczenia ściągania należności, Spółka zawarła z bankiem umowę faktoringu, którą objętych jest część kontrahentów Spółki. Faktoring pełni również funkcję ubezpieczenia należności Spółki. Przedmiotem tej umowy jest nabywanie przez faktora wierzytelności, zapłata za wierzytelność na rachunek prowadzony przez faktora (także przy zaliczkowaniu ceny wierzytelności), ewidencjonowanie i rozliczanie wierzytelności oraz inkasowanie należności, jak również udostępnianie Spółce poprzez system internetowy faktora informacji dotyczących wzajemnych rozliczeń pomiędzy stronami w ramach umowy.

Dziennik płatności zawiera wszystkie niezbędne dane służące do identyfikacji wpłaty tj. numer odbiorcy (tożsamy z numerem odbiorcy w systemie księgowym Spółki), nazwę odbiorcy, numer, datę wystawienia oraz datę wymagalności zapłaconej faktury oraz kwotę płatności faktury. Natomiast w wyciągu bankowym znajdują się: data płatności, opis zawierający dane wpłacającego ze wskazaniem tytułu płatności oraz kwota płatności w walucie. Zapłata za wierzytelność dokonywana jest na dwa sposoby:

*   poprzez pobranie dokonanych przez odbiorcę, na rachunek bankowy prowadzony przez Faktora, zapłat za dostarczone towary przekazanie ich na rachunek Spółki, a następnie rozliczenie z zaewidencjonowanymi należnościami,
*   poprzez zaliczkowanie ceny wierzytelności – pobraną od Faktora zaliczkę za wierzytelność Spółka „zawiesza” na koncie technicznym, a następnie, po fizycznej zapłacie przez odbiorcę za dostarczone towary na rachunek bankowy prowadzony przez Faktora, Spółka, rozlicza należności w swoim systemie księgowym w dacie tej zapłaty.

Ponadto, zgodnie z wypracowaną i utrwaloną praktyką przyjętą we współpracy z kontrahentami, Spółka pragnie wskazać, iż:

*   dokonanie płatności przez nabywców z tytułu zrealizowanych dostaw co do zasady następuje dopiero po odebraniu przez nich kompletnej dostawy (w przypadku jakichkolwiek braków w dostawie lub braku dostawy płatność zostaje odpowiednio częściowo lub całkowicie wstrzymana aż do rozwiązania sprawy, tj. realizacji kompletnej dostawy); wyjątkiem są jedynie sytuacje, w których dostawy realizowane są na podstawie przedpłat. Wyróżnić należy przedpłaty: na całość zamówienia, w wysokości 50% wartości zamówienia oraz 25% wartości zamówienia. W przypadku współpracy z niektórymi kontrahentami, Spółka udziela umownych upustów, które kontrahent potrąca dokonując płatności – kwota potrącenia widoczna jest na specyfikacji. Terminy płatności są ustalane indywidualnie z każdym kontrahentem, w praktyce najczęściej jest to termin 30 dni licząc od momentu dostawy, niemniej, zdarzają się też terminy krótsze (np. 21 dni) bądź dłuższe (np. 45 lub 90 dni);
*   w razie nieotrzymania dostawy lub otrzymania dostawy niekompletnej nabywcy dokonują zgłoszenia niezgodności/braków w dostawie lub reklamacji w formie e-mail, faxem, lub wyjątkowo telefonicznie, niezwłocznie po terminie spodziewanej dostawy lub po otrzymaniu dostawy niekompletnej, zwyczajowo w terminie przed dokonaniem zapłaty lub rozliczenia danej dostawy w formie specyfikacji, choć sporadycznie zdarzają się przypadki ujawniania braków w dostawie po dokonaniu płatności, potrącane przy kolejnej płatności;
*   potwierdzenie z portalu awizacyjnego, że towar został dostarczony do odbiorcy (potwierdzenie przez odbiorcę lub kierowcę, poprzez sms lub inną formę). Jest to rodzaj systemu śledzenia przesyłki. System ten umożliwia monitorowanie statusu transportowanego towaru, gdzie po jej dostarczeniu do klienta Wnioskodawca będzie poprzez ten portal posiadał informację oraz możliwość wydruku ze strony internetowej potwierdzający identyfikację oraz status otrzymania towarów przez klienta.

Mając na uwadze powyższe, Spółka pragnie przedstawić komplety dokumentów, którymi dysponuje celem udokumentowania wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego.

Przypadek 7

W związku z obecną sytuacją pandemii Spółka planuje dystrybucję towarów poprzez sprzedaż na rzecz podmiotów zagranicznych (tj. Kontrahentów) prowadzących ich dalszą dystrybucję za pośrednictwem strony internetowej, przy czym towary będą bezpośrednio wysyłane od Spółki do ostatecznego nabywcy. Strona internetowa zagranicznego kontrahenta oferować będzie towary w różnych krajach Unii Europejskiej, a nabywcami będą głównie osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej z krajów Unii Europejskiej. Kontrahenci będą zarejestrowanymi podatnikami podatku od wartości dodanej oraz posiadać numer VAT w kraju do którego zostają dostarczane towary. Sprzedaż i tym samym prawo do rozporządzania towarem jak właściciel będzie przenoszone na kontrahenta, a ten z kolei przeniesie to prawo na ostatecznego odbiorcę – nabywcę. Innymi słowy kontrahent nie świadczy na rzecz Spółki usługi pośrednictwa.

W związku z powyższym transakcja będzie przebiegać następująco:

1.  Ostateczny odbiorca (tj. Nabywca) dokonuje zakupu towaru na stronie internetowej należącej do Kontrahenta i dokonuje płatności na rzecz Kontrahenta,
2.  Kontrahent składa zamówienie do Spółki i podaje adres do wysyłki wskazany przez Nabywcę. Zamówienie jest generowane automatycznie poprzez zakup dokonany przez ostatecznego Nabywcę. Kontrahent wystawia fakturę na rzecz Nabywcy,
3.  Organizacją i wysyłką towarów znajdujących się w magazynie Spółki i wysłaniem go za pośrednictwem firmy kurierskiej bezpośrednio do Nabywcy zajmuje się Kontrahent bądź Spółka,
4.  Spółka po wysyłce towaru wystawia Kontrahentowi fakturę za wysłany towar.

Z założenia to Kontrahent będzie odpowiedzialny za transport, bądź ewentualnie Spółka – ale w żadnym wypadku nie będzie można przypisać transportu do dostawy dokonywanej przez Kontrahenta na rzecz ostatniego nabywcy (tj. z warunków dostawy nie będzie wynikać, aby wysyłkę lub transport towaru należało przyporządkować jego dostawie) i też Spółka nie zakłada sytuacji, w której to ostateczny Nabywca organizowałby transport. W obu przypadkach transport będzie zlecany zewnętrznemu przewoźnikami (któremu odpowiednio będzie przekazywane zamówienie/paczki). Tym samym w niniejszym przypadku dostawa ruchoma będzie przypisana pierwszej dostawie.

W przypadku tym Spółka będzie w posiadaniu:

*   faktury VAT zawierająca dane Kontrahenta, ewentualnie ostatecznego Nabywcy oraz numer dokumentu dostawy (delivery note),
*   dokumentu dostawy (delivery note), który może nie potwierdzać jednoznacznie otrzymania towaru (tj. dokumenty te mogą nie zawierać podpisu),
*   specyfikacji poszczególnych sztuk ładunków,
*   korespondencji z Kontrahentem zawierająca szczegółowe informacje dotyczące zamówienia,
*   zbiorczego zestawienia pozyskanego od Kontrahenta zawierającego numer zlecenia, datę wysyłki, kraj wysyłki, status śledzenia, nazwę przewoźnika, numer śledzenia przesyłki, kraj docelowy, datę dostarczenia.

Przypadek 7a

Analogicznie jak w poprzednim punkcie w związku z obecną sytuacją pandemii Spółka planuje dystrybucję towarów poprzez sprzedaż na rzecz podmiotów zagranicznych (tj. Kontrahentów) prowadzących ich dalszą dystrybucję za pośrednictwem strony internetowej. Przy czym towary nie będą wysyłane bezpośrednio od Spółki do ostatecznego Nabywcy a bezpośrednio do Kontrahenta. Strona internetowa zagranicznego Kontrahenta oferować będzie towary w różnych krajach Unii Europejskiej, a nabywcami będą głównie osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej z krajów Unii Europejskiej. Kontrahenci będą zarejestrowanymi podatnikami podatku od wartości dodanej oraz posiadać numer VAT w kraju do którego zostają dostarczane towary. Sprzedaż i tym samym prawo do rozporządzania towarem jak właściciel będzie przenoszone na kontrahenta. Również w tym przypadku kontrahent nie będzie świadczyć na rzecz Spółki usługi pośrednictwa.

Z założenia to Kontrahent będzie odpowiedzialny za transport, bądź ewentualnie Spółka.

W przypadku tym Spółka będzie w posiadaniu:

*   faktury VAT zawierającej dane Kontrahenta, ewentualnie ostatecznego Nabywcy oraz numer dokumentu dostawy (delivery note),
*   dokumentu dostawy (delivery note), który może nie potwierdzać jednoznacznie otrzymania towaru (dokumenty te mogą nie zawierać podpisu),
*   specyfikacji poszczególnych sztuk ładunków,
*   korespondencji z Kontrahentem zawierająca szczegółowe informacje dotyczące zamówienia,
*   danych uzyskanych od przewoźnika, w tym datę wysyłki, kraj wysyłki, status śledzenia, nazwę przewoźnika, numer śledzenia przesyłki, kraj docelowy, datę dostarczenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą kwestii czy dostawy udokumentowane w sposób wskazany w opisie sprawy, w przypadkach 7-7a powinny być opodatkowane 0% stawką VAT.

W pierwszej kolejności, należy rozpatrzyć kwestię czy zgodnie z art. 22 ust. 2b wysyłka towarów przyporządkowana jest dostawie dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta.

Miejscem dostawy towarów jest – w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy).

Natomiast miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Zgodnie z art. 2 pkt 7 lit. a ustawy z dnia 28 maja 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 1106), zwanej „ustawą zmieniającą” – z dniem 1 lipca 2020 r., zmianie uległa treść art. 22 ust. 2 i 3 ustawy. Ponadto, po ust. 2 ww. artykułu dodano ust. 2a-2d.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2020 r., w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Zgodnie art. 22 ust. 2b ustawy, w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.

Przy czym, stosownie do art. 22 ust. 2d ustawy, przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

Natomiast art. 22 ust. 2c ustawy stanowi, że w przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Jednocześnie jak stanowi art. 22 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2020 r., w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zatem w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Powołana ustawa zmieniająca, wdraża dyrektywę Rady Unii Europejskiej 2018/1910 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE, w odniesieniu do harmonizacji i uproszczenia niektórych przepisów w systemie podatku od wartości dodanej dotyczących opodatkowania handlu między państwami członkowskimi (Dz. Urz. UE L 311 z 07.12.2018, str. 3) \[zwana dalej „Dyrektywą”\].

Uwzględniając powyższe, w świetle obowiązujących od dnia 1 lipca 2020 r. przepisów, dla określenia transakcji ruchomej obowiązuje podstawowa zasada, że jeżeli towary są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.

W omawianej sytuacji Wnioskodawca, jest pierwszym uczestnikiem transakcji trójstronnej, dokonuje więc wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz drugiego w kolejności podatnika VAT UE czyli na rzecz Kontrahenta, który jest podmiotem pośredniczącym.

Wskazać należy, że w kwestii dokumentacji uprawniającej do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od dnia 1 stycznia 2020 r. zastosowanie mają przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 2018/1912 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi (Dz. Urz. UE L Nr 311 z 7.12.2018, s. 10), zwanego dalej rozporządzeniem 2018/1912. Rozporządzenie 2018/1912 ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Rozporządzenie 2018/1912 wprowadza m.in. domniemania wzruszalne odnoszące się do dowodów wymaganych do zastosowania zwolnienia z prawem do odliczenia (stawki 0%) z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zgodnie z treścią art. 45a wprowadzonego rozporządzeniem 2018/1912:

1.  Do celów stosowania zwolnień ustanowionych w art. 138 dyrektywy 2006/112/WE domniemywa się, że towary zostały wysłane lub przetransportowane z państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza jego terytorium, ale na terytorium Wspólnoty, w którymkolwiek z następujących przypadków:
    1.  sprzedawca wskazuje, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez niego lub przez osobę trzecią działającą na jego rzecz, oraz sprzedawca jest w posiadaniu co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy, albo sprzedawca jest w posiadaniu jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających wysyłkę lub transport, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy;
    2.  sprzedawca jest w posiadaniu następujących dokumentów:
        1.  pisemnego oświadczenia nabywcy potwierdzającego, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez nabywcę lub przez osobę trzecią działającą na rzecz nabywcy, oraz wskazującego państwo członkowskie przeznaczenia towarów; takie pisemne oświadczenie określa: datę wystawienia; nazwę lub imię i nazwisko oraz adres nabywcy; ilość i rodzaj towarów; datę i miejsce przybycia towarów; w przypadku dostawy środków transportu, numer identyfikacyjny środków transportu; oraz identyfikację osoby przyjmującej towary na rzecz nabywcy; oraz
        2.  co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i nabywcy, lub jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających transport lub wysyłkę, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy.Nabywca dostarcza sprzedawcy pisemne oświadczenie, o którym mowa w lit. b) ppkt (i), do dziesiątego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła dostawa.
2.  Organ podatkowy może obalić domniemanie przyjęte na podstawie ust. 1.
3.  Do celów ust. 1 następujące dokumenty są akceptowane jako dowód wysyłki lub transportu:
    1.  dokumenty odnoszące się do wysyłki lub transportu towarów, takie jak podpisany list przewozowy CMR, konosament, faktura za towarowy przewóz lotniczy lub faktura od przewoźnika towarów;
    2.  następujące dokumenty:
        1.  polisa ubezpieczeniowa w odniesieniu do wysyłki lub transportu towarów lub dokumenty bankowe potwierdzające zapłatę za wysyłkę lub transport towarów;
        2.  dokumenty urzędowe wydane przez organ władzy publicznej, na przykład notariusza, potwierdzające przybycie towarów do państwa członkowskiego przeznaczenia;
        3.  poświadczenie odbioru wystawione przez prowadzącego magazyn w państwie członkowskim przeznaczenia, potwierdzające składowanie towarów w tym państwie członkowskim.

Jednakże wskazać należy, że niespełnienie warunków wprowadzonych ww. rozporządzeniem nie oznacza, że stawka 0% nie będzie miała zastosowania. W takiej sytuacji dostawca będzie musiał udowodnić w inny sposób, zgodnie z dotychczasowymi przepisami ustawy, że warunki zastosowania stawki 0% zostały spełnione.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42 (art. 41 ust. 3 ustawy).

Należy zaznaczyć, że stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Zgodnie z art. 42 ust 1a ustawy, stawka podatku, o której mowa w ust. 1, nie ma zastosowania, jeżeli:

1.  podatnik nie dopełnił obowiązku, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1 lub ust. 3 pkt 1, lub
2.  złożona informacja podsumowująca nie zawiera prawidłowych danych dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 100 ust. 8

– chyba że podatnik należycie na piśmie wyjaśnił uchybienie naczelnikowi urzędu skarbowego.

Warunki te muszą być spełnione łącznie. Spełnienie pierwszego z nich ma zagwarantować, że czynność zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w kraju odbiorcy i zostanie tam faktycznie opodatkowana, a drugi wskazuje, że istotnie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa, która następuje na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, a w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy według stawki podatku tam właściwej. Transakcja opodatkowana w ten sposób ma na celu uniknięcie zakłócania konkurencji, powodowanego podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania. Jednak zastosowanie stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów uzależnione jest także od zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT UE, najpóźniej w momencie składania deklaracji uwzględniającej daną dostawę.

Podstawowe znaczenie dla udokumentowania wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, realizowanej z udziałem przewoźnika lub spedytora odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy.

Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 – zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy – są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  (uchylony),
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,
4.  (uchylony)

– z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Jednak w myśl art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny – dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Należy wskazać, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu dostawy, tj. przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie. Podkreślić należy, że zakwalifikowanie danej transakcji jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy, wymaga czasowego i materialnego związku pomiędzy dostawą danego towaru i jego transportem.

W związku z tym istotne jest to, aby ww. dokumenty zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony nabywcy do innego państwa członkowskiego. Ponadto, dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, mają łącznie potwierdzać określony fakt, co oznacza, że zebrane razem mają dać jednoznaczną informację, której wymaga ten przepis.

Brzmienie art. 42 ust. 3 ustawy wskazuje na podstawowy katalog dokumentów, potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Nie oznacza to jednak, że dla potwierdzenia tej okoliczności wymagane jest „łączne” posiadanie wszystkich typów dokumentów wymienionych w powyższych przepisach, o ile posiadane dokumenty jednoznacznie potwierdzają dostarczenie nabywcy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Przepisy te określają rodzaje dokumentów, których posiadanie gwarantuje podatnikom bezpieczne stosowanie stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych.

Powyższe rozważania potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, w której Sąd podkreślił, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy. Co do zasady, polega ona na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w wykonaniu czynności określonych w art. 7, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążana podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada ta obowiązuje jednak tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji). NSA stwierdził, że samo brzmienie art. 42 ust. 3 i 4 ustawy wskazuje na podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Tym samym, zdaniem Sądu, w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zatem mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy stwierdzić, że dla zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystarczającym jest na gruncie polskich przepisów, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Dla udokumentowania takiej dostawy podatnik może także posiadać inne dowody w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Podsumowując, dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0% podatnik musi posiadać w swojej dokumentacji dowody, które łącznie potwierdzą fakt wywiezienia z terytorium kraju i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Należy wskazać, że przepisy ustawy nie uzależniają zastosowania stawki 0% od posiadania oryginałów dokumentów w formie papierowej. Skoro przepisy nie stanowią o ich formie, stąd można wnioskować, że każda forma jest dopuszczalna, pod warunkiem, że autentyczność tych dokumentów została uprawdopodobniona. W dobie szeroko rozwiniętych technik komunikacji nie ma podstaw, aby odmawiać mocy dowodowej dokumentowi sporządzonemu i przesłanemu w formie elektronicznej. Jeżeli zatem jest to dokument udostępniony w formie elektronicznej, e-mail, ksero, skan lub faks dokumentu, niebudzący wątpliwości co do jego autentyczności, może on stanowić dowód, o którym mowa w powołanych przepisach ustawy.

Zatem posiadanie przez dostawcę dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 11 ustawy będzie uprawniało – również od dnia 1 stycznia 2020 r. – do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

W analizowanej sprawie, Wnioskodawca jest w posiadaniu następujących dokumentów:

1.  W przypadku 7 Spółka będzie w posiadaniu:
    *   faktury VAT zawierająca dane Kontrahenta, ewentualnie ostatecznego Nabywcy oraz numer dokumentu dostawy (delivery note),
    *   dokumentu dostawy (delivery note), który może nie potwierdzać jednoznacznie otrzymania towaru (tj. dokumenty te mogą nie zawierać podpisu),
    *   specyfikacji poszczególnych sztuk ładunków,
    *   korespondencji z Kontrahentem zawierająca szczegółowe informacje dotyczące zamówienia,
    *   zbiorczego zestawienia pozyskanego od Kontrahenta zawierającego numer zlecenia, datę wysyłki, kraj wysyłki, status śledzenia, nazwę przewoźnika, numer śledzenia przesyłki, kraj docelowy, datę dostarczenia.
2.  W przypadku 7a Spółka będzie w posiadaniu:
    *   faktury VAT zawierającej dane Kontrahenta, ewentualnie ostatecznego Nabywcy oraz numer dokumentu dostawy (delivery note),
    *   dokumentu dostawy (delivery note), który może nie potwierdzać jednoznacznie otrzymania towaru (dokumenty te mogą nie zawierać podpisu),
    *   specyfikacji poszczególnych sztuk ładunków,
    *   korespondencji z Kontrahentem zawierająca szczegółowe informacje dotyczące zamówienia,
    *   danych uzyskanych od przewoźnika, w tym datę wysyłki, kraj wysyłki, status śledzenia, nazwę przewoźnika, numer śledzenia przesyłki, kraj docelowy, datę dostarczenia.

Uwzględniając powołane przepisy prawa oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że dokumenty posiadane przez Wnioskodawcę w odniesieniu do dostaw towarów realizowanych przez Wnioskodawcę w Przypadkach 7-7a, stanowić będą dowody dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, które zgodnie z art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy, łącznie dla każdego z Przypadków będą potwierdzały dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, a w konsekwencji będą upoważniały Wnioskodawcę do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Podsumowując należy stwierdzić, że wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów udokumentowane w sposób wskazany w opisie sprawy w Przypadkach 7-7a, są/powinny być, w świetle art. 42 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 3 ustawy, opodatkowane 0% stawką podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Przypadków 7-7a jest prawidłowe.

Dodać należy, że rozstrzygnięcie czy dokumenty, którymi będzie dysponować podatnik rzeczywiście potwierdzają dokonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów może być stwierdzone ostatecznie jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej, przeprowadzonej przez właściwy organ podatkowy, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w Przypadkach 7-7a. Natomiast w kwestii dotyczącej stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w Przypadkach 1-6a została wydana odrębna interpretacja indywidualna z dnia 3 listopada 2020 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.375.2020.1.JK.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być opart.a wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.