Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.114.2018.2.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-14
Teza: Moment ujęcia korekty kosztu bezpośredniego.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta; koszt-koszty bezpośrednie; okres-okres rozliczeniowy; zeznania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2018 r. (data wpływu 14 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia korekty kosztu bezpośredniego w związku z otrzymaniem faktury korygującej w terminie do dnia złożenia zeznania podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia korekty kosztu bezpośredniego w związku z otrzymaniem faktury korygującej w terminie do dnia złożenia zeznania podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży produktów leczniczych (dalej również: „leki”) do polskich szpitali („Świadczeniodawcy”) oraz hurtowni farmaceutycznych.

Spółka prowadzi działalność głównie w zakresie sprzedaży szpitalnej/hurtowej leków refundowanych i nierefundowanych na terenie Polski. Spółka nabywa produkty od jednego dostawcy („Dostawca”) w ramach umowy dystrybucyjnej (Distribution and Sales Agreement - „Umowa DSA”).

Zakup leków następuje po cenach rynkowych (tzw. „transfer price”) ustalonych pomiędzy stronami, przy czym cena transfer price wynika z ustalonej przez podmiot odpowiedzialny (tzw. „MAH” – Marketing Authorisation Holder) ceny urzędowej brutto wynegocjowanej w trakcie procesu refundacyjnego z Ministrem Zdrowia.

Zgodnie z postanowieniami Umowy DSA marża uzyskana przez Spółkę na działalności dystrybucyjnej w Polsce powinna mieścić się w przedziale międzykwartylowym wyników osiąganych przez niezależne podmioty (marża ta powinna zatem umożliwić Spółce osiągnięcie rynkowego poziomu rentowności na sprzedaży). Jeżeli rzeczywista rentowność sprzedaży nie zawiera się w przedziale międzykwartylowym, okresowo strony transakcji dokonują odpowiednich korekt ceny zakupu.

Sprzedaż leków do ostatecznego odbiorcy na polskim rynku odbywa się natomiast:

*   w przypadku leków refundowanych – po cenach ustalanych w decyzji refundacyjnej („Decyzja”) zgodnie z poufną umową z Ministrem Zdrowia (cena sprzedaży jest jednocześnie zgodna z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych - t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1536 z późn. zm. - „Ustawa refundacyjna”),

*   w przypadku leków nierefundowanych – po cenach wynegocjowanych w trakcie procedury przetargowej.

W związku z faktem, że dostawy leków do Świadczeniodawców dokonywane są na podstawie organizowanych przetargów publicznych – ostatecznie wynik na sprzedaży leków do Świadczeniodawców może być niższy niż ustalony z Dostawcą w umowie DSA.

Jak wskazano wyżej, Umowa DSA przewiduje, że w przypadku osiągnięcia przez Spółkę wyniku odbiegającego od założonego, Dostawca dokona odpowiedniej korekty cen towarów („Korekta”), zmniejszającej lub zwiększającej pierwotne ceny produktów sprzedanych Spółce. Umowa DSA określa sposób tej korekty, z podziałem na poszczególne towary nabyte przez Spółkę oraz okresy, w jakich będzie dokonywana korekta (obecnie taka korekta dokonywana jest co kwartał). Dodatkowo, dokonywana korekta cen uwzględnia ograniczenia wynikające z Ustawy refundacyjnej.

W związku z zobowiązaniami wobec Dostawcy, Spółka przygotowuje na koniec kwartału kalendarzowego zestawienie sprzedanych leków (dalej: „Zestawienie”) za dany kwartał. Na koniec każdego kwartału Dostawca – na podstawie Umowy DSA (aneksu do tej umowy) i Zestawienia – wystawia na rzecz Spółki tzw. credit lub debit note, odpowiadające zbiorczym fakturom korygującym, wskazujące całkowitą kwotę korekty wartości poszczególnych, uprzednio sprzedanych Spółce produktów.

Należy podkreślić, że ostateczna kwota Korekty jest znana dopiero na zakończenie każdego kwartału. Spółka przygotowując Zestawienie za ostatni kwartał kalendarzowy jest w stanie ująć wszystkie transakcje sprzedaży leków z danego kwartału dopiero 31 grudnia danego roku obrotowego. Jednocześnie, po przygotowaniu ostatecznego Zestawienia (tj. 31 grudnia) Spółka dokładnie zna kwotę Korekty, którą otrzyma od Dostawcy i niezwłocznie informuje Dostawcę o konieczności wystawienia Korekty. Korekta za ostatni kwartał księgowana jest zazwyczaj w kolejnym dniu roboczym, tj. co do zasady w pierwszym roboczym dniu stycznia kolejnego roku.

W praktyce może dojść do sytuacji, w której Korekta za ostatni kwartał jest wystawiana przez Dostawcę 31 grudnia bieżącego roku obrotowego natomiast księgowana jest w systemie finansowo-księgowym Spółki niezwłocznie (tj. np. 4 stycznia kolejnego roku) i fizycznie dociera do Spółki już po zakończeniu roku, jednak zawsze przed złożeniem rocznego zeznania podatkowego za poprzedni rok podatkowy.

Rok podatkowy Spółki jest równy rokowi kalendarzowemu. Zgodnie z art. 27 ust. 1 Ustawy PDOP zeznanie o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym, Spółka składa do końca trzeciego miesiąca roku następnego, czyli w tym przypadku do 31 marca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym jeśli Spółka otrzyma fakturę korygującą, dokumentującą korektę kosztu bezpośredniego w terminie do dnia złożenia zeznania podatkowego – Spółka powinna ująć taką fakturę korygującą w roku podatkowym, którego ta faktura korygującą dotyczy, tj. w roku podatkowym, w którym zostały rozpoznane odpowiadające temu kosztowi przychody ze sprzedaży leków?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko zgodnie, z którym jeśli Spółka otrzyma fakturę korygującą, dokumentującą korektę kosztu bezpośredniego w terminie do dnia złożenia zeznania podatkowego za poprzedni rok podatkowy – Spółka powinna ująć taką fakturę korygującą w roku podatkowym, którego ta faktura korygująca dotyczy, tj. w roku podatkowym, w którym zostały rozpoznane odpowiadające temu kosztowi przychody podatkowe.

W szczególności, jeżeli do 31 marca 2018 r. Spółka otrzyma fakturę korygującą dokumentującą zmniejszenie kosztu zakupu leków sprzedanych przez Spółkę w ostatnim kwartale 2017 r. (a zatem kosztu bezpośrednio związanego z przychodami podatkowymi rozpoznanymi przez Spółkę w 2017 r.), to przedmiotowa faktura korygująca powinna zostać ujęta dla celów podatkowych (tj. zmniejszyć koszty podatkowe) w 2017 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W art. 15 ust. 4 Ustawy PDOP określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Na podstawie art. 15 ust. 4b Ustawy PDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Stosownie do art. 15 ust. 4c Ustawy PDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Jednocześnie, 1 stycznia 2016 r. weszły w życie przepisy nowelizujące Ustawę PDOP (tj. Ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r. poz. 1595, dalej: „Ustawa nowelizująca”), z których wynika, że w określonych przypadkach korekta kosztów uzyskania przychodów powinna być ujmowana na bieżąco.

W świetle wprowadzonego Ustawą nowelizującą brzmienia art. 15 ust. 4i Ustawy PDOP, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W tym miejscu nie jest jasne czy przepisy wprowadzone Ustawą nowelizującą powinny mieć zastosowanie do wszystkich korekt kosztów uzyskania przychodów czy też powinny dotyczyć jedynie korekty kosztów innych niż bezpośrednie.

Zdaniem Spółki, w świetle wykładni systemowej, przy dokonywaniu wykładni przepisu art. 15 ust. 4i Ustawy PDOP należy uwzględnić przepisy regulujące moment potrącania kosztów uzyskania przychodów, a mianowicie art. 15 ust. 4 i ust. 4b-4c Ustawy PDOP.

Przepisy te wskazują, że – co do zasady – koszty bezpośrednie są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające tym kosztom przychody. Dotyczy to zarówno kosztów poniesionych w bieżącym roku podatkowym, jak i w latach poprzednich, a także kosztów poniesionych po zakończeniu danego roku podatkowego do dnia złożenia rocznego zeznania CIT-8 lub sporządzenia sprawozdania finansowego (nie później niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania). Dopiero, gdy koszty bezpośrednie zostaną poniesione po upływie jednego z ww. terminów, to należy je uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów w roku podatkowym następującym po roku, w którym osiągnięto odpowiadające im przychody.

Zdaniem Spółki, kierując się brzmieniem ww. art. 15 ust. 4 i 4b Ustawy PDOP należy uznać, że analogicznie także skutki korekt kosztów bezpośrednio związanych z przychodami (znanych do dnia złożenia zeznania rocznego) należy uwzględnić w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające tym kosztom przychody podatkowe.

Powyżej zaprezentowane podejście znajduje potwierdzenie w analizie uzasadnienia wprowadzenia podziału kosztów na bezpośrednie oraz inne niż bezpośrednie. W szczególności, w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, na gruncie Ustawy PDOP obowiązuje zasada ich współmierności z przychodami, która oznacza, że ustalenie dochodu za rok podatkowy następuje przez pomniejszenie przychodu o wszystkie koszty bezpośrednio służące uzyskaniu tych przychodów (poniesione w roku podatkowym, latach poprzednich a także w roku następnym – do dnia złożenia zeznania podatkowego za dany rok podatkowy). Zatem także w przypadku otrzymania przez Spółkę faktury korygującej koszt bezpośredni, wystawionej na podstawie Zestawienia w terminie do dnia złożenia zeznania podatkowego, Spółka powinna mieć możliwość zmniejszenia/zwiększenia kosztów podatkowych w roku, w którym uzyskany został odpowiadający temu kosztowi przychód podatkowy. W przeciwnym wypadku doszłoby bowiem do naruszenia zasady współmierności kosztów i przychodów i zaburzenia poziomu rentowności w danym roku (co byłoby sprzeczne z uzgodnieniami z Dostawcą wskazującymi na poziom dochodowości, który powinna w danym roku obrotowym osiągnąć Spółka).

Dodatkowo – w przypadku przyjęcia przeciwnego podejścia – Spółka mogłaby poprzez odpowiednie przesunięcie momentu księgowania korekty manipulować wynikiem podatkowym (tj. w zależności od momentu rozpoznania korekty kosztu rozpoznawać w danym roku stratę bądź zakładaną dochodowość), co kłóciłoby się z zasadą współmierności i naraziło Skarb Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę wykładnię systemową przepisów prawa należy stwierdzić, że jeżeli faktura korygująca koszt bezpośredni lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty, dotrze do Spółki w terminie do dnia złożenia zeznania podatkowego (najpóźniej do końca trzeciego miesiąca po dniu zakończenia roku obrotowego, czyli w przypadku Wnioskodawcy do 31 marca) wówczas Wnioskodawca powinien zwiększyć lub zmniejszyć koszty w roku, w którym uzyskany został przychód podatkowy z którym związany jest korygowany koszt bezpośredni.

Spółka podkreśla, że taki sposób rozliczenia korekty kosztów bezpośrednich zbieżny jest również z przepisami ustawy o rachunkowości (zasadą memoriału), zgodnie z którymi towary na dzień ich nabycia ujmuje się w księgach rachunkowych w cenach nabycia lub zakupu. Cena nabycia to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Otrzymanie rabatu powoduje zatem obniżenie ceny nabytych towarów. Jeżeli rabat ten dotyczy towarów jeszcze niesprzedanych, to należy odpowiednio skorygować (zmniejszyć) wartość zapasów znajdujących się w magazynie. Natomiast w przypadku, gdy rabat ten dotyczy już sprzedanych towarów – a tak jest w przypadku Korekty otrzymywanej przez Spółkę – należy skorygować koszt ich sprzedaży.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w piśmiennictwie organów podatkowych, a w szczególności w:

*   wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 30 czerwca 2017 r., znak: 0114- KDIP2-2.4010.57.2017.1.AG, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika w stanie faktycznym zbliżonym do wyżej opisanego, w którym podatnik stwierdził, iż: „jeżeli przed złożeniem zeznania rocznego za dany rok podatkowy otrzyma ona notę kredytową dokumentującą korektę kosztu bezpośrednio związanego z przychodami podatkowymi osiągniętymi w tym roku podatkowym, wówczas Wnioskodawca powinien ująć taką notę kredytową (tj. zmniejszyć koszty podatkowe) w roku podatkowym, w którym zostały rozpoznane odpowiadające temu kosztowi przychody podatkowe. W szczególności, jeżeli do 31 marca 2017 r. została otrzymana przez Spółkę nota kredytowa dokumentująca zmniejszenie kosztu zakupu z Grupy towarów sprzedanych przez Spółkę w 2016 r. (a zatem kosztu bezpośrednio związanego z przychodami podatkowymi rozpoznanymi przez Spółkę w 2016 r.) to przedmiotowa nota powinna zostać ujęta dla celów podatkowych (tj. zmniejszyć koszty podatkowe) w 2016 r.”,

*   wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 25 października 2016 r., znak: 2461-IBPB-1-2.4510.779.2016.l.JW. W przedmiotowej interpretacji, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym, jeżeli zdarzy się, że podatnik otrzyma fakturę korygującą z tytułu otrzymanego rabatu dotyczącego danego roku obrotowego, przed terminem złożenia rocznego zeznania podatkowego, może ująć koszt z tytułu otrzymanej faktury korygującej w odniesieniu do roku obrotowego, w którym uzyskał odpowiadający kosztom przychód: „Zatem biorąc pod uwagę wykładnię systemową przepisów prawa należy stwierdzić, że przepisy dotyczące momentu ujęcia korekty kosztów powinny być stosowane z uwzględnieniem przepisów dotyczących momentu potrącenia kosztów bezpośrednich. Zatem jeżeli faktura korygująca koszt bezpośredni dotrze do Spółki w terminie do dnia złożenia zeznania podatkowego (najpóźniej do 30 czerwca w przypadku Wnioskodawcy) wówczas Wnioskodawca powinien zwiększyć lub zmniejszyć koszty w roku, w którym uzyskany został przychód”.

Należy również podkreślić, że w uzasadnieniu przedstawionym do projektu Ustawy nowelizującej wskazuje się cel wprowadzenia nowego art. 15 ust. 4i, jakim ma być ułatwienie dla podatników: „Brak kłopotliwego i pracochłonnego korygowania zeznań podatkowych z lat poprzednich i zapłaty powstałych wskutek tego zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (w przypadku zmniejszenia kosztów lub zwiększenia przychodów) oraz brak konieczności zapłaty odsetek od zaliczek na podatek dochodowy (w przypadku zmniejszenia kosztów lub zwiększenia przychodów tego samego roku podatkowego) uproszczą rozliczenia podatkowe przedsiębiorców, w tym również tych, którzy będą korygować przychody i koszty uzyskania przychodu m.in. w wyniku zawartej ugody” (Druk nr 3432; http://www.sejm.gov.pl/Sejm7.nsf/druk. xsp?nr=3432).

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, problem korekty zeznania podatkowego nie wystąpi, ponieważ Wnioskodawca otrzyma dokument potwierdzający przyczyny korekty jeszcze przed złożeniem zeznania podatkowego. Zatem powyższe uzasadnienie do zmian także potwierdza stanowisko Spółki, że art. 15 ust. 4i Ustawy PDOP nie dotyczy korekty kosztów bezpośrednio związanych z przychodami (jeżeli korekta jest znana przed złożeniem zeznania rocznego).

W świetle powyższego w analizowanym zdarzeniu przyszłym/stanie faktycznym, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym jeśli Spółka otrzyma fakturę korygującą, dokumentującą korektę kosztu bezpośredniego w terminie do dnia złożenia zeznania podatkowego – Spółka powinna ująć taką fakturę korygującą w roku podatkowym, którego ta faktura korygująca dotyczy, tj. w roku podatkowym, w którym zostały rozpoznane odpowiadające temu kosztowi przychody podatkowe.

W szczególności, jeżeli do 31 marca 2018 r. Spółka otrzyma fakturę korygującą dokumentującą zmniejszenie kosztu zakupu od producenta towarów sprzedanych przez Spółkę w ostatnim kwartale 2017 r. (a zatem kosztu bezpośrednio związanego z przychodami podatkowymi rozpoznanymi przez Spółkę w 2017 r.), to przedmiotowa faktura korygująca powinna zostać ujęta dla celów podatkowych (tj. zmniejszyć koszty podatkowe) w 2017 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Dodać należy, że z dniem 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r., poz. 1595 – ustawa nowelizująca). Ustawa ta dokonała m.in. zmiany przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy nowelizującej, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 15 po ust. 4h dodaje się ust. 4i-4l w brzmieniu:

„4i. Jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

4j. Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

4k. Przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do korekty kosztów uzyskania przychodów, do których ma zastosowanie art. 15b, oraz jeżeli korekta dotyczy kosztu uzyskania przychodów związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

4l. Jeżeli korekta, o której mowa w ust. 4i, następuje po zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania określoną w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym, zmniejszenia lub zwiększenia kosztów uzyskania przychodów dokonuje się w ostatnim okresie rozliczeniowym przed zmianą formy opodatkowania”.

Przepisy dotyczące korekty kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 4i-4l udpop) nie odnoszą się do rodzaju kosztów, tak więc dotyczą zarówno kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, jak i kosztów innych kosztów niż bezpośrednio związane z przychodami.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży produktów leczniczych do polskich szpitali oraz hurtowni farmaceutycznych.

Spółka prowadzi działalność głównie w zakresie sprzedaży szpitalnej/hurtowej leków refundowanych i nierefundowanych na terenie Polski. Wnioskodawca nabywa produkty od jednego dostawcy w ramach umowy dystrybucyjnej (Distribution and Sales Agreement - „Umowa DSA”).

W związku z faktem, że dostawy leków do Świadczeniodawców dokonywane są na podstawie organizowanych przetargów publicznych – ostatecznie wynik na sprzedaży leków do Świadczeniodawców może być niższy niż ustalony z Dostawcą w umowie DSA.

Umowa DSA przewiduje, że w przypadku osiągnięcia przez Spółkę wyniku odbiegającego od założonego, Dostawca dokona odpowiedniej korekty cen towarów, zmniejszającej lub zwiększającej pierwotne ceny produktów sprzedanych Spółce. Umowa DSA określa sposób tej korekty, z podziałem na poszczególne towary nabyte przez Spółkę oraz okresy, w jakich będzie dokonywana korekta (obecnie taka korekta dokonywana jest co kwartał). Dodatkowo, dokonywana korekta cen uwzględnia ograniczenia wynikające z Ustawy refundacyjnej.

W związku z zobowiązaniami wobec Dostawcy, Spółka przygotowuje na koniec kwartału kalendarzowego zestawienie sprzedanych leków za dany kwartał. Na koniec każdego kwartału Dostawca – na podstawie Umowy DSA (aneksu do tej umowy) i Zestawienia – wystawia na rzecz Spółki tzw. credit lub debit note, odpowiadające zbiorczym fakturom korygującym, wskazujące całkowitą kwotę korekty wartości poszczególnych, uprzednio sprzedanych Spółce produktów.

Przedmiotem wątpliwości w sprawie jest to, czy Spółka, w przypadku otrzymania faktury korygującej będzie mogła dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, którego ta faktura korygującą dotyczy, tj. w roku podatkowym, w którym zostały rozpoznane odpowiadające temu kosztowi przychody ze sprzedaży leków.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do korekty kosztu uzyskania przychodów w oparciu o wprowadzone z dniem 1 stycznia 2016 r. regulacje – zgodnie z jednoznaczną treścią przytoczonego art. 15 ust. 4i updop – przysługuje w przypadku (momencie) otrzymania przez podatnika odpowiedniego dokumentu. Istotny do oceny stosowania regulacji wprowadzonych ustawą nowelizującą jest moment (data) otrzymania dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty. Bez znaczenia pozostaje w przedmiotowej sprawie fakt, że transakcje dotyczą korygowania kosztów bezpośrednich. Przepisy o korekcie kosztów uzyskania przychodów, które weszły w życie od 2016 r. wprowadziły nowe uregulowania, które momentu dokonania korekty nie uzależniają od charakteru kosztu (bezpośredni, pośredni).

Mając na uwadze powyższe, nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że jeśli Spółka otrzyma fakturę korygującą, dokumentującą korektę kosztu bezpośredniego w terminie do dnia złożenia zeznania podatkowego za poprzedni rok podatkowy – Spółka powinna ująć taką fakturę korygującą w roku podatkowym, którego ta faktura korygująca dotyczy, tj. w roku podatkowym, w którym zostały rozpoznane odpowiadające temu kosztowi przychody podatkowe.

Zdaniem organu, w przypadku, gdy w przedmiotowej sprawie faktura korygująca otrzymana została w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 marca 2018 r., wtedy korekta powinna zostać dokonana w 2018 r., a więc w roku podatkowym, w którym otrzymana została faktura korygująca. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Podsumowując, w przypadku otrzymania faktury korygującej w roku następującym po roku, w którym uzyskano przychód i rozpoznano z tego tytułu bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, korekta powinna zostać ujęta w dacie otrzymania tej faktury korygującej, a nie w roku, w którym pierwotnie powstał przychód. Stanowisko to jest zgodne z literalnym brzmieniem art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu ujęcia korekty kosztu bezpośredniego w związku z otrzymaniem faktury korygującej, jest nieprawidłowe.

Jednocześnie organ podatkowy wyjaśnia, że powołane we wniosku interpretacja indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy. Przy rozpatrywaniu konkretnego wniosku organ podatkowy musi natomiast kierować się zasadą, zgodnie z którą nadrzędnym obowiązkiem jest wydanie interpretacji zgodnej z brzmieniem właściwych w sprawie przepisów prawa podatkowego. Każdą sprawę tut. organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie. Należy zwrócić przy tym uwagę również na treść art. 14e § 1 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy – Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak również uchylić wydaną interpretację indywidualną i umorzyć postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, jeżeli w dniu jej wydania istniały przesłanki odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.