Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.226.2020.1.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-08
Teza: Obowiązki płatnika w związku z powstaniem przychodu z tytułu zwrotnej zaliczki na poczet zwiększonych kosztów pobytu za granicą oraz bezzwrotnej zaliczki na poczet wynagrodzenia.
Słowa kluczowe: Niemcy; opieka; przychód; płatnik; umowa-umowa cywilnoprawna; zaliczka; zleceniobiorca
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2020 r. (data wpływu 24 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 marca 2020 r. (data wpływu 31 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z powstaniem przychodu z tytułu:

*   zwrotnej zaliczki na poczet zwiększonych kosztów pobytu za granicą – **jest prawidłowe,**
*   bezzwrotnej zaliczki na poczet wynagrodzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z powstaniem przychodu z tytułu:

*   zwrotnej zaliczki na poczet zwiększonych kosztów pobytu za granicą,
*   bezzwrotnej zaliczki na poczet wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej jako: „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą i ma miejsce efektywnego zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług opieki domowej w zakresie opieki nad osobami w podeszłym wieku, osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi pomocy w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów (dalej: „Podopieczni”) w państwach należących do Unii Europejskiej (przede wszystkim na terenie Republiki Federalnej Niemiec). Wnioskodawca świadczy usługi opieki domowej w wykonaniu umowy o świadczenie usług zawieranej z przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego lub jego opiekunem prawnym lub inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego (a czasami z samym Podopiecznym).

Zdaniem Wnioskodawcy, nie posiada On na terenie Niemiec zakładu w rozumieniu umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku opodatkowania, czy też stałej placówki, przez którą wykonywać miałby usługi opieki domowej.

Wnioskodawca w celu wywiązania się z umowy zawartej z przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego lub jego opiekunem prawnym (lub z inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego, albo z samym Podopiecznym) podejmuje współpracę z osobami fizycznymi (dalej: „opiekun” lub „zleceniobiorca”), które w Jego imieniu wykonują usługi opieki domowej.

Usługi wykonywane są przez zleceniobiorców naprzemiennie w dwóch państwach – w Polsce i w Niemczech. Naprzemienne wykonywanie usług oznacza, że zleceniobiorca wykonuje usługi przez pewien okres w Polsce, a następnie przez pewien okres w Niemczech, a potem znowu w Polsce. Schemat ten ma charakter powtarzalny. Okresy pobytu w Polsce i w Niemczech mogą być zmienne – zależą one od okresu współpracy Wnioskodawcy z danym zleceniobiorcą, potrzeb Wnioskodawcy, jak i dyspozycyjności zleceniobiorcy, a także uwzględniają zapotrzebowanie na usługi opieki domowej, które zgłaszają Podopieczni.

Zaznaczenia wymaga, że pomimo naprzemienności świadczenia usług w każdym z ww. krajów zleceniobiorcy wykonują inne usługi (innego rodzaju). W Niemczech są to usługi opieki domowej i związane z nimi usługi pomocy w domu, natomiast w Polsce są to usługi o charakterze rekrutacyjno-marketingowym.

Do zakresu obowiązków zleceniobiorców w okresach wykonywania usług opieki domowej w Republice Federalnej Niemiec należy m.in.: przygotowanie i podawanie posiłków, utrzymanie higieny ciała Podopiecznego (mycie, czesanie, golenie, mycie zębów), ubranie i rozbieranie Podopiecznego, robienie zakupów dla Podopiecznego, sprzątanie lokalu mieszkalnego Podopiecznego, zmiana podkładów higienicznych, transfer na wózek inwalidzki, współudział przy załatwianiu formalności podczas wizyt i odwiedzin poza lokalem mieszkalnym Podopiecznego, podlewanie kwiatów znajdujących się w lokalu mieszkalnym Podopiecznego, czytanie prasy i książek Podopiecznemu. Do zakresu usług opieki domowej wykonywanych na terenie Republiki Federalnej Niemiec należy także wykonywanie usług ściśle z nimi związanych takich jak: zapewnienie Podopiecznemu bezpiecznych warunków funkcjonowania w jego otoczeniu, w tym utrzymanie czystości i porządku w bezpośrednim otoczeniu Podopiecznego, zapewnienie czystej odzieży i pościeli Podopiecznemu, pomoc w codziennych zajęciach związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego. Należy jednak wskazać, że zakres czynności oraz ich częstotliwość są zmienne i zależą od stanu zdrowia i potrzeb Podopiecznego. W zawieranych ze zleceniobiorcami umowach wskazany jest standardowy zakres usług.

Z powyższych względów zleceniobiorca zawiera z Wnioskodawcą umowę ramową o świadczenie usług, której przedmiotem jest świadczenie usług w Polsce oraz świadczenie usług w Niemczech – do której na podstawie art. 750 KC stosowane są przepisy dotyczące umów zleceń.

Zleceniobiorcy są osobami fizycznymi, obywatelami polskimi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej lub wykonującymi usługi opieki domowej poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Zleceniobiorcy posiadają centrum interesów osobistych (ośrodek interesów życiowych) na terytorium Polski i nie dysponują na terytorium Niemiec stałą placówką, poprzez którą wykonywaliby ustalony w umowie zlecenia zakres czynności, o której mowa w art. 14 ust. 1 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (dalej: „UPO”).

Wszelkich rozliczeń podatkowych wynagrodzenia zleceniobiorców Wnioskodawca dokonuje w Polsce kierując się wykładnią polskich organów skarbowych zgodnie z którą – według art. 14 ust. 1 i ust. 2 UPO – osoby, które świadczą usługi w formie umowy zlecenia wykonują działalność o samodzielnym charakterze i wobec tego bez znaczenia pozostaje fakt, iż usługi są wykonywane na terenie RFN w okresie powyżej 183 dni w roku (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 10 lutego 2016 r. o znaku IPTPB1/4511-725/15-2/MH).

W umowach zlecenia, które są zawierane pomiędzy zleceniobiorcą a Wnioskodawcą wskazano, że miejscem świadczenia usług są odpowiednio Polska i Niemcy. W umowie odrębnie również określono wynagrodzenie za wykonywanie czynności w Niemczech oraz odrębnie za czynności wykonywane w Polsce (zastosowano różne systemy wynagradzania). Zróżnicowanie wynagrodzenia uzależnione jest zakresem czynności wykonywanych w obu państwach oraz faktem, że w celu wykonywania czynności w Niemczech zleceniobiorca musi opuścić miejsce zamieszkania – w związku z czym wynagrodzenia za czynności w Polsce i w Niemczech są ustalane w różnej wysokości odrębnie.

Opiekunowie (zleceniobiorcy) wykonują usługi opieki domowej w miejscu/domu wskazanym przez rodzinę Podopiecznego (w Niemczech), w którym znajduje się (ma miejsce zamieszkania) Podopieczny zamieszkując wraz z nim (w zakresie użytkowania pomieszczeń na cele prywatne może być pobierana poprzez potrącenie określona kwota z wynagrodzenia zleceniobiorcy).

Wnioskodawca przyjmuje sposób rozliczeń zleceniobiorców za usługi opieki domowej, które są wykonywane za granicą (w Niemczech), który opisano poniżej. Zgodnie z nim w umowie zlecenia obejmującej wykonywanie usług w Niemczech znajdują się następujące regulacje dotyczące wynagrodzenia za usługi wykonywane za granicą:

1.  Umowa zlecenia zawarta ze zleceniobiorcą zawiera definicję pojęcia „podróży” zleceniobiorcy poprzez wskazanie, że przez podróż rozumie się świadczenie usług opiekuńczych poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy oraz poza miejscem siedziby Wnioskodawcy pod warunkiem, że łączyć się będzie z wyjazdem poza terytorium RP.
2.  Usługi są świadczone w Polsce oraz na terenie Republiki Federalnej Niemiec, w związku z czym zleceniobiorca zobowiązuje się odbywać podróże do miejsca świadczenia usług.
3.  Wynagrodzenie w umowie za usługi świadczone w Niemczech określone jest kwotowo, w stałej ryczałtowej stawce brutto z uwzględnieniem obowiązującej w Niemczech płacy minimalnej (np. co najmniej 9,19 euro brutto w 2019 r. oraz 9,35 euro w 2020 r. za godzinę wykonywania usług) za pełne trzy miesiące świadczenia usług (okres rozliczeniowy). Stałe wynagrodzenie określone w umowie (lub w zleceniu podróży) uwzględnia fakt konieczności ponoszenia przez zleceniobiorcę zwiększonych kosztów utrzymania za granicą (co jest oczywiste, biorąc pod uwagę dysproporcje pomiędzy płacą minimalną w Niemczech, a rynkowym wynagrodzeniem w Polsce za wykonywanie analogicznych usług). Wynagrodzenie należne jest zleceniobiorcy tylko za faktyczny czas świadczenia usług opieki domowej. Wnioskodawca może przyznać zleceniobiorcy dodatkową premię/dodatek do wynagrodzenia.
4.  W przypadku świadczenia usług opieki domowej przez okres niepełnego okresu rozliczeniowego wynagrodzenie brutto naliczane jest proporcjonalnie. Naliczona stawka wynagrodzenia za godzinę świadczenia usług opieki domowej nie może być niższa 9,35 euro za godzinę świadczenia usług opieki domowej (w 2020 r., w 2019 r. – 9,19 euro, a w kolejnych latach zgodnie z przepisami prawa niemieckiego w zakresie minimalnej stawki płacy).
5.  Wynagrodzenie, o którym mowa w pkt 3) powyżej jest wypłacane zleceniobiorcy nie później niż do ostatniego dnia miesiąca, w którym upłynął okres rozliczeniowy.
6.  Za usługi wykonywane w Polsce umowa przewiduje wynagrodzenie prowizyjne oraz dodatkową prowizję w przypadku skutecznego pozyskania współpracownika. Dodatkowo zleceniobiorca może otrzymać prowizję za pozyskanie innego zleceniobiorcy, która płatna jest po spełnieniu warunków do jej nabycia. Wynagrodzenie za te usługi będzie wypłacane nie później niż rozliczenie wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług w Niemczech pod warunkiem przedłożenia raportu z tytułu świadczenia usług w Polsce.
7.  Z uwagi na termin wypłaty wynagrodzenia, Wnioskodawca może wypłacić zleceniobiorcy zaliczkę na poczet zwiększonych kosztów w okresie pobytu za granicą. Wszelkie wypłacone zaliczki kosztowe są potrącone z wynagrodzenia lub jego części, o ile nie zostaną zwrócone przez zleceniobiorcę wcześniej. Zaliczka ta jest cywilnoprawnym instrumentem i w całości jej zwrot następuje przez potrącenie.
8.  Z uwagi na termin wypłaty wynagrodzenia Zleceniodawca może wypłacić zleceniobiorcy zaliczkę na poczet należnego mu wynagrodzenia (jeżeli zaliczka wypłacana jest za świadczenie usług w Polsce rozliczona zostaje po dostarczeniu dokumentacji oraz raportów świadczących o wykonywaniu usług).
9.  Wnioskodawca określa zleceniobiorcy właściwy środek do przemieszczenia się do miejsca wykonywania umowy, a następnie potrąca z wynagrodzenia opiekuna ryczałtowo określoną kwotę lub zapewnia ten transport.

Należy również wskazać, że Wnioskodawca stosuje zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. Wnioskodawca jako płatnik podatku zwalnia z podatku dochodowego należności, w łącznej kwocie nieprzekraczającej jednak każdorazowo 49,75 euro za dobę pobytu opiekuna za granicą (obecnie kwota zwolnienia przyjęta przez Spółkę to 14,70 euro za każdy dzień).

Przykładowo Wnioskodawca wskazał na następujące rozliczenie:

1.  Wnioskodawca wypłacił opiekunowi w listopadzie 2019 r. zaliczkę na poczet zwiększonych kosztów utrzymania w wysokości 160,47 zł (37,83 euro).
2.  Opiekun nie otrzymał żadnych innych należności w miesiącu listopadzie.
3.  Wypłacona w listopadzie zaliczka jest zaliczką w całości zwrotną przez potrącenie. Zwrot zaliczki nastąpił w całości w styczniu 2020 r.
4.  Wnioskodawca wypłacił opiekunowi w grudniu 2019 r. wynagrodzenie za świadczenie usług w Polsce w wysokości brutto 282,45 zł (kwota netto – 211,08 zł) i kwota ta w całości została opodatkowana.
5.  Wnioskodawca wypłacił opiekunowi w grudniu 2019 r. zaliczkę na poczet zwiększonych kosztów utrzymania w wysokości 4.854,84 zł. Wypłacona zaliczka jest zaliczką w całości zwrotną przez potrącenie. Zwrot zaliczki nastąpił w całości w styczniu 2020 r.

Wnioskodawca rozliczył opiekuna za świadczenie usług w Niemczech za trzymiesięczny okres rozliczeniowy (za usługi wykonywane w Niemczech okres od 31.10.2019 r. do 31.12.2019 r.). Wynagrodzenie brutto opiekuna wyniosło 12.371,81 zł i zostało opodatkowane na zasadach ogólnych z uwzględnieniem art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. Wynagrodzenie netto do wypłaty wyniosło 10.661,69 zł. Z tego wynagrodzenia netto Wnioskodawca potrącił dwie zaliczki wypłacone w listopadzie i grudniu 2019 r., tj. kwoty 160,47 zł oraz 4.854,84 zł. Łączna kwota potrącenia wynosi 5.015,31 zł i uwidoczniona jest na liście płac. Opiekunowi wypłacono netto kwotę 5.646,38 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

W takim stanie faktycznym Wnioskodawca powziął wątpliwość czy:

1.  zaliczka na poczet zwiększonych kosztów pobytu za granicą, która jest potrącana z wynagrodzenia netto i w ten sposób następuje jej zwrot, stanowi przychód dla zleceniobiorcy w rozumieniu przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o u.p.d.o.f.?
2.  zaliczka na poczet wynagrodzenia/ewentualnie wynagrodzenie wypłacane w częściach wypłacone opiekunowi i bezzwrotne stanowi przychód w miesiącu jej wypłaty?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  zaliczka na poczet zwiększonych kosztów pobytu za granicą, która jest potrącana z wynagrodzenia/pierwszej części wynagrodzenia netto i w ten sposób następuje jej zwrot nie stanowi przychodu dla zleceniobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o u.p.d.o.f., bowiem zostaje ona w całości zwrócona i tym samym nie powiększa aktywów zleceniobiorcy ani też nie zmniejsza jego pasywów;
2.  zaliczka na poczet wynagrodzenia lub część wynagrodzenia, które mogą być wypłacone zleceniobiorcy i są bezzwrotne zawsze stanowią przychód w miesiącu wypłaty.

W uzasadnieniu zajętego stanowiska należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Z przepisu tego wynika obowiązek płatnika (Wnioskodawcy) poboru zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzenia wypłaconego zleceniobiorcom w momencie wypłaty należności (uzyskania przychodu). Termin realizacji tego obowiązku określa art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f.

W braku odmiennego postanowienia umowy wynagrodzenie za wykonanie zlecenia należy się dopiero po jego wykonaniu. Ta zasada znajduje zatem zastosowanie tylko wówczas, gdy strony inaczej nie uregulowały tej kwestii w treści samej umowy. Strony mogą pozostać zarówno przy zasadzie rozliczenia po zakończeniu umowy, jak i wprowadzić rozliczenia w krótszych okresach (miesięczne, dwumiesięczne, kwartalne, półroczne itp.). Jest zatem oczywiste, że wprowadzony przez Wnioskodawcę cykl rozliczania wynagrodzenia zleceniobiorców po dwóch pełnych miesiącach świadczenia usług na podstawie art. 353\[1\] KC jest w pełni prawidłowy (usługi opieki domowej wyłączone zostały z obowiązku wypłaty wynagrodzenia w cyklach miesięcznych na postawie art. 8d ust. 1 pkt 5) ustawy z dnia 1 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę). Moment faktycznej płatności wynagrodzenia przekłada się na obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak natomiast stanowi art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. ustawodawca zidentyfikował jako odrębne źródło przychodu – działalność wykonywaną osobiście. Stosownie do art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora, jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W literaturze oraz w orzecznictwie dotyczącym spraw podatkowych podnosi się, że przysporzenie, aby uznane zostało za przychód powinno mieć charakter definitywny, tj. trwały, bezwarunkowy, ostateczny i pewny. Przychodem na potrzeby podatku dochodowego jest każde bezzwrotne przysporzenie majątkowe, otrzymane przez podatnika lub postawione do jego dyspozycji w ciągu roku podatkowego. Oznacza to, że za moment uzyskania przychodu (będący momentem powstania obowiązku podatkowego) uważa się moment faktycznego otrzymania przez podatnika lub postawienia do jego dyspozycji przysporzenia majątkowego o charakterze bezzwrotnym. (W. Modzelewski, J. Bielawny, M. Słomka, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyd. 8, Warszawa 2016).

Generalną zasadą w przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym osób fizycznych jest stwierdzenie, że przychód powstaje w momencie faktycznego uzyskania przez podatnika (postawienia do jego dyspozycji) określonych kwot. Jest to tzw. zasada kasowa. Zasada ta doznaje pewnych, wymienionych w przepisie ograniczeń na rzecz zasady memoriałowej, ale w przedmiotowym stanie faktycznym żaden z takich wyjątków nie następuje.

Miesięczny przychód zleceniobiorcy powstaje zatem z chwilą wypłaty wynagrodzenia lub postawienia środków do dyspozycji zleceniobiorcy i nie ma przy tym znaczenia, za jaki okres zostało ono wypłacone. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż przychodem jest świadczenie, które zostało wykonane na rzecz podatnika, ponieważ świadczenie takie w sposób faktyczny powiększa jego aktywa bądź pomniejsza jego pasywa. Nie stanowią przychodu świadczenia, które nie mają charakteru definitywnego. Z interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 9 grudnia 2011 roku przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (znak IPTPB1/415-160/11-4/MD) wynika, że o kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy zaliczka nie ma takiego charakteru, ze względu na każdorazową możliwość jej zwrotu. Istotne jest bowiem nie to jak nazwano taką wypłatę, ale jaki ma ona faktycznie charakter, to jest czy ma charakter trwały i nie będzie podlegać późniejszym rozliczeniom.

Przychodem opiekunów są zatem otrzymane przez nich płatności, które mają trwały, definitywny i bezwarunkowy charakter, czyli wyłącznie zaliczki na poczet otrzymywanego wynagrodzenia lub wynagrodzenie (ewentualnie jego część).

W związku z powyższym wypłata zaliczki na poczet wynagrodzenia rodzi konieczność poboru przez Wnioskodawcę zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w miesiącu wypłacenia tej zaliczki, podobnie jak wynagrodzenie lub jego część. Wynika to z faktu, że za moment uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać, zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. na dzień otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji środków pieniężnych na rzecz danego opiekuna, bowiem ogólna zasada dotycząca przychodu ma zastosowanie również do należności otrzymywanych z działalności wykonywanej osobiście. W konsekwencji otrzymana zaliczka na poczet wynagrodzenia (ewentualnie część wynagrodzenia) rodzi takie same konsekwencje podatkowe jak otrzymane wynagrodzenie. Zatem gdy Wnioskodawca wypłaci zleceniobiorcy zaliczkę na poczet wynagrodzenia płatnego zgodnie z zawartą umową co trzy miesiące (ewentualnie jeżeli wypłaci część wynagrodzenia), to po stronie zleceniobiorcy powstanie przychód w miesiącu wypłaty.

Inaczej jest w przypadku zaliczek wypłacanych na poczet kosztów zwiększonego utrzymania za granicą. Strony umowy przewidziały, że zostaną zwrócone w taki sposób, że Wnioskodawca potrąci całość zaliczki z wynagrodzenia zleceniobiorcy, zaliczki na poczet wynagrodzenia lub z wypłacanej części wynagrodzenia. Taka zaliczka na poczet zwiększonych kosztów utrzymania za granicą, której zwrot następuje przez potrącenie lub na skutek jej wcześniejszego zwrotu przez zleceniobiorcę nie jest przychodem w rozumieniu ustawowym, dlatego że de facto ma ona charakter zwrotny i po stronie zleceniobiorcy nie powstaje przysporzenie (aktywa zleceniobiorcy nie ulegają powiększeniu, a jego pasywa nie ulegają zmniejszeniu). Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy zaliczka kosztowa w opisanym stanie faktycznym nie ma takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość jej zwrotu.

Zaliczki na poczet zwiększonych kosztów utrzymania, będące zaliczkami zwrotnymi nie stanowią przychodu – założenie to wynika z licznych interpretacji podatkowych wydanych w podobnych sprawach i stanach faktycznych jaki ma miejsce w przedmiotowej sprawie m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 21 lipca 2017 r., sygn. 0114-KDIP3-3.4011.238.2017.1.JM, interpretacja Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej dnia 27 lipca 2017 r., sygn. 0114-KDIP3-3.4011.234.2017.1.JK2, interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 marca 2019 r., sygn. 0112-KDIL3-1.4011.52.2019.2.AG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie obowiązków płatnika w związku z powstaniem przychodu z tytułu:

*   zwrotnej zaliczki na poczet zwiększonych kosztów pobytu za granicą jest **prawidłowe,**
*   bezzwrotnej zaliczki na poczet wynagrodzenia jest **prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy zauważyć, że treść art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.) wskazanego przez Wnioskodawcę jest nieaktualna. Obecnie ww. przepis brzmi następująco: „Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”.

Powyższe wskazanie pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie.

W odniesieniu natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, ani zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.) dodany przez art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.