Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.765.2019.2.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-28
Teza: uznanie, że składki członkowskie wnoszone przez Członków Stowarzyszenia nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług
Słowa kluczowe: składki-składki członkowskie; stowarzyszenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2019 r. (data wpływu 3 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 stycznia 2020 r. (data wpływu 21 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że składki członkowskie wnoszone przez Członków Stowarzyszenia nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, że składki członkowskie wnoszone przez Członków Stowarzyszenia nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług,

*   określenia, czy ww. składki korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 15 stycznia 2020 r. (data wpływu 21 stycznia 2020 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy i uiszczenie dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Stowarzyszenie Polskich Klubów …” (dalej: Stowarzyszenie) z siedzibą w …., zrzesza działające na terenie Polski Kluby …. (dalej: Kluby) zarejestrowane w ….. Stowarzyszenie jest osobą prawną, zrzeszeniem Stowarzyszeń, tj. Klubów, założonym i działającym na podstawie art. 22 ustawy z dnia 7 lutego 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach (tj. Dz. U. Nr 96 poz. 873). Stowarzyszenie jest zarejestrowane jako czynny podatnik VAT.

Zgodnie ze Statutem, Stowarzyszenie może posiadać zarówno status organizacji pożytku publicznego jak i prowadzić działalność gospodarczą. Stowarzyszenie jest organizacją non-profit prowadzącą działalność pożytku publicznego bezpłatną i odpłatną w zakresie opisanym w art. 4a ustawy z dnia 24 kwietnia 2004 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (t.j. Dz. U. z 2019r. Nr 988).

Celem Stowarzyszenia jest samodzielna realizacja celów własnych z zakresu pożytku publicznego, oraz koordynowanie pracy i współpracy Klubów …. na terenie kraju oraz poza nim, o ile Kluby …. w Polsce podejmują współpracę z zagranicznymi klubami i dystryktami, w szczególności w zakresie realizacji projektów w obszarach pożytku publicznego, organizacji szkoleń, seminariów, konferencji, zjazdów, zlotów, wycieczek, pobytów szkoleniowych, zawodowych i turystycznych, wymian młodzieży i dorosłych, spotkań koleżeńskich, zawodów sportowych, spotkań hobbystycznych oraz programów …\`(...)\`

Stowarzyszenie inicjuje, organizuje własne działania lub koordynuje działania Klubów, w szczególności w zakresie programów wprowadzonych przez Zarząd ….. dla Klubów i Dystryktów, np. ….. (tj. Klubów sponsorowanych przez Kluby …. i pozostających w ich strukturach), służby na rzecz nowych pokoleń, wymiany młodzieżowej, Akademii Dla Młodych Liderów ….. oraz innych programów.

Stowarzyszenie, w Polsce i poza jej granicami, samodzielnie i we współpracy z klubami w kraju i za granicą oraz innymi stowarzyszeniami i fundacjami, realizuje cele statutowe w obszarach:

1.  działalności dobroczynno-opiekuńczej, w szczególności dla domów dziecka, domów opiekuńczych, schronisk dla bezdomnych, schronisk dla osób upośledzonych, ośrodków dla osób niepełnosprawnych, placówek opiekuńczych, wychowawczych oraz innych podobnych; zarówno państwowych, społecznych, stowarzyszeniowych, fundacyjnych i prywatnych.
2.  działalności wychowawczo-oświatowej i zawodowej na rzecz dzieci, młodzieży i dorosłych, organizacji pobytów dzieci, młodzieży i dorosłych, których celem jest zdobywanie wiedzy, poznawanie kultury i działania na rzecz pokoju i porozumienia międzynarodowego, poszanowania kultu religijnego i wzajemnej tolerancji,
3.  wspomagania instytucji pracujących na rzecz kultury i dziedzictwa kulturowego - państwowych, samorządowych, społecznych, stowarzyszeniowych, fundacyjnych i prywatnych, w tym organizowanie pobytów dzieci i młodzieży uczestniczących w wydarzeniach kulturalnych,
4.  działalności na rzecz ochrony zdrowia i zabezpieczenia społecznego oraz ich instytucji, szczególnie w zakresie leczenia i zapobiegania chorobom oraz zdrowia matki i dziecka,
5.  działalności na rzecz organizacji i środowisk pomocy społecznej,
6.  rehabilitacji osób niepełnosprawnych, w tym zawodowej i społecznej oraz wspieranie instytucji opiekujących się osobami niepełnosprawnymi,
7.  działalności na rzecz poszanowania energii, zasobów naturalnych i ochrony środowiska, w tym właściwej gospodarki wodnej w skali mikroregionów i globalnej w kraju i za granicą.
8.  wspierania szkół, szkolnictwa, stypendiów i wymiany młodzieży krótko i długo-terminowej, grup zawodowych, grup studyjnych w zakresie wysyłania do innych krajów i przyjmowania do kraju organizowania i wspierania form wypoczynku, połączonego ze zdobywaniem wiedzy lub prozdrowotnościowych w tym również rehabilitacją,
9.  wspierania działalności organizacji młodzieżowych ….i ……, funkcjonujących w strukturach ….., akademii rozwoju liderów prowadzonych w formie szkoleń,
10.  rozwoju zawodowego i hobbystycznego członków klubów ….., tworząc i wspierając działania w kraju i zagranicą,
11.  organizacji seminariów dla członków klubów i ich kierownictwa będących w strukturach ….., przyjmowania delegacji ze struktur …..,
12.  spotkań okolicznościowych świąt narodowych, rocznicowych i innych okazjonalnych w gronie członków klubów lub ich przedstawicieli oraz zaproszonych osób,
13.  działalności organizacyjnej w kraju i za granicą wspierającą działalność statutową, a w szczególności koszty i zobowiązania krajowe i międzynarodowe, zakup wydawnictw i materiałów usług poligraficznych,
14.  działalności na rzecz rozwoju ekonomicznego społeczności lokalnych, w kraju i zagranicą oraz rozwój gospodarki światowej,
15.  propagowania i współpracy ze strukturami …..,
16.  działalności na rzecz rozwoju klubów ….. w Polsce i za granicą oraz Fundacji ……,
17.  przyjmowania wniosków o obsługę finansową i przyznawania dotacji finansowych (w tym grantów i podobnych projektów) dla swoich członków,
18.  rozdzielania środków pochodzących z …. i z …… oraz udział w realizacji projektów w kraju i zagranicą,
19.  wsparcia w zakresie doradztwo prawno-finansowego dla swoich Członków,
20.  realizacji projektów wspólnie z Klubami ….. polskimi i zagranicznymi, z wykorzystaniem środków własnych oraz pochodzących z fundacji …..

Zgodnie z wytycznymi, …… Stowarzyszenie powołuje wewnętrzne Komitety, które kierują określoną działalnością Stowarzyszenia. Stowarzyszenie przeprowadza szkolenia dla osób kierujących Komitetami. Stowarzyszenie organizuje również szkolenia dla Klubów w zakresie inicjowania, organizowania i prowadzenia wymiany młodzieżowej, akademii młodych liderów (RYLA) oraz inne seminaria prowadzące do wymiany wiedzy i informacji dla Klubów i Komitetów w celu upowszechniania wiedzy i zasad z zakresu projektów pożytku publicznego, realizowanych z udziałem krajowych i zagranicznych Klubów oraz organizacji współpracujących przy realizacji tych celów. Seminaria są prowadzone przy wsparciu organizacyjnym i finansowym ze strony …\`(...)\`

Działalność Stowarzyszenia jest w części finansowana ze składek (dalej: składki członkowskie), wpłacanych przez Członków Stowarzyszenia, tj. lokalne …….. Obowiązek zapłaty składek wynika bezpośrednio ze Statutu Stowarzyszenia. W paragrafie 9 Statutu zostały określone obowiązki Członków Stowarzyszenia. Jednym z nich jest regularne opłacanie składek członkowskich na rzecz Stowarzyszania (per capita) w wysokości i w sposób określony przez Walne Zgromadzenie Stowarzyszenia. Walne Zgromadzenie Stowarzyszenia w dniu 1 lipca 2018 r. podjęło uchwałę określającą wysokość i zasady opłacenia składek członkowskich przez Kluby …\`(...)\` Stowarzyszenie jako organizacja członkowska jest organizacją transparentną dla swoich członków. Zważywszy, iż finansowanie działalności Stowarzyszenia spoczywa na jego członkach, o szczegółach związanych z obliczaniem składki członkowie Stowarzyszenia są informowani. Składka członkowska jest obliczana jednolicie dla każdego Klubu ….. na zasadzie ryczałtowej. Członkowie są informowani o wysokości składki w jednej kwocie. W praktyce jednak kwota tej ryczałtowej składki członkowskiej jest obliczana w oparciu o trzy elementy składowe: liczby członków danego Klubu ….., połowy zryczałtowanych kosztów udziału w konferencjach, w których udział jest obowiązkowy dla Klubów ….. oraz prenumeraty czasopisma ……, która jest obowiązkowa dla Klubów ……. Członkowie Stowarzyszenia wiedzą więc na bieżąco, jakie elementy wpływają na wysokość składki. Zgodnie z uchwałą Walnego Zgromadzenia, składka członkowska jest płatna w dwóch ratach.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż wpływy ze składek członkowskich są przeznaczone na działalność statutową Stowarzyszenia. Cele statutowe Stowarzyszenia zostały opisane wyżej w punktach od a) do t).

Składki wnoszone przez członków Stowarzyszenia mają charakter obowiązkowy. W paragrafie 9 Statutu Stowarzyszenia dotyczącego obowiązków członków Stowarzyszenia znajduje się zapis, zgodnie z którym, członkowie Stowarzyszenia są zobowiązani do regularnego opłacania składek członkowskich do Stowarzyszenia (per capita), w wysokości i w sposób określony przez Walne Zgromadzenie Dystryktu. W par. 24 Statutu Stowarzyszenia określono, że wysokość składek członkowskich oraz zasady ich naliczania i płatności ustalane są przez Walne Zgromadzenie Stowarzyszenia. Członkostwo w Stowarzyszeniu jest więc związane z obowiązkiem zapłaty składek członkowskich.

Zgodnie ze Statutem, celem działania Stowarzyszenia jest samodzielna realizacja celów własnych z zakresu pożytku publicznego oraz koordynowanie pracy i współpracy wszystkich klubów ….. na terenie kraju oraz poza nim, o ile kluby ….. podejmą współpracę z zagranicznymi klubami i dystryktami, w szczególności w zakresie realizacji projektów w obszarach pożytku publicznego, organizowania szkoleń, seminariów, konferencji, zjazdów, zlotów, wycieczek, pobytów szkoleniowych i turystycznych, wymiany młodzieży i dorosłych, spotkań koleżeńskich, zawodów sportowych, spotkań hobbistycznych oraz programów ….

Dystrykt inicjuje, organizuje własne działania lub koordynuje działania klubów, w szczególności w zakresie następujących programów wprowadzonych przez Zarząd ….. dla klubów i Dystryktów, w ramach których działają kluby:

*   …. (Kluby sponsorowane przez Kluby ….. i pozostające w ich strukturach),

*   …. Komitety Międzykrajowe,

*   \`(...)\` - Służba na rzecz nowych pokoleń,

*   …. (kluby partnerskie Klubów …. i pozostające w ich strukturach),

*   \`(...)\` Grupy społeczne - (grupa osób z …. i spoza …., która podziela zaangażowanie …. w zmianę świata, poprzez projekty społeczne i współpracuje z …. w ich realizacji),

*   … - ….,

*   … - Wymiana Młodzieży.

*   …. - Akademia Dla Młodych Liderów …

*   innych programów wprowadzonych poprzez Zarząd …..

Realizacja celów Stowarzyszenia odbywa się poprzez:

*   działalność własną i we współpracy z klubami na rzecz społeczności lokalnych i światowych, szerzenie wysokich standardów etycznych oraz budowanie dobrej woli i pokoju na świecie,

*   poszukiwanie organizacji i stowarzyszeń …. i poza – ….. jako partnerów krajowych i zagranicznych do wspólnej realizacji projektów w tym ich współfinansowania w obszarach zainteresowań …..,

*   inicjowanie, przygotowywanie i realizacja projektów własnych Stowarzyszenia i we współpracy z klubami realizowanych z …., innymi Dystrykatmi, klubami …. i organizacjami NGO,

*   inicjowanie, powoływanie i organizowanie komitetów międzykrajowych,

*   udział i propagowanie uczestnictwa w wydarzeniach międzynarodowych organizowanych przez ….. (konferencje, seminaria, konwencje, spotkania),

*   dbanie o rozwój …. w Polsce i kształtowanie dobrego wizerunku …..

*   wspieranie ruchu ….. w innych krajach,

*   reprezentowanie organizacji członkowskich wobec pracy i innych środków masowego przekazu oraz organizacji pozarządowych,

*   inicjowane, planowanie i organizowanie oraz wspieranie działalności .… grup zawodowych i hobbistycznych.

Zdaniem Stowarzyszenia, zgodnie ze Statutem, zadaniem Stowarzyszenia jest wspieranie i koordynowanie działań Klubów …w Polsce i na świecie. Jednocześnie, Statut Stowarzyszenia nie nakłada na Stowarzyszenie podejmowania konkretnych działań, tj. świadczenia zindywidualizowanych usług na rzecz konkretnych klubów członkowskich w zamian za składkę płaconą przez dany klub. Zdaniem Stowarzyszenia, nie można stwierdzić, iż w zamian za składkę Kluby Członkowskie otrzymują jakieś konkretne usługi od Stowarzyszenia.

W ocenie Wnioskodawcy, Stowarzyszenie w zamian za składki nie jest zobowiązane do wykonywania konkretnych czynności na rzecz Członków Stowarzyszenia.

Działalność Stowarzyszenia nie jest nastawiona na osiąganie zysku.

Zdaniem Stowarzyszenia, zwolnienie składek z VAT nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy składka pobierana przez Stowarzyszenie od jej Członków stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  W przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, iż składka członkowska pobierana od Członków Stowarzyszenia stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług, to czy składka ta korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 31) lit. b) ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), pobierane przez Stowarzyszenie od Klubów ….. składki członkowskie nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji aby doszło do wykonania czynności opodatkowanej VAT, tj. usługi, musi wystąpić świadczenie, z którym skorelowany jest obowiązek zapłaty wynagrodzenia. W komentarzu do art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług (autorstwa Tomasza Michalika, wyd. 14 C. H. Beck, Warszawa 2018 str. 190), znajdujemy wyjaśnienie, iż „aby daną relację można było uznać za świadczenie usług, musi zostać spełnionych kilka przesłanek, a mianowicie:

1.  istnieją jasno określone strony świadczenia - podmiot świadczący usługę i jej konkretny indywidualnie określony nabywca (\`(...)\`), przy czym świadczący jest podatnikiem (w rozumieniu art. 15 VAT, w związku z wykonaniem przedmiotowej usługi, a nabywca jest jej beneficjentem otrzymującym określoną korzyść,
2.  świadczenie wynika ze stosunku prawnego łączącego obie strony; istniejąca między stronami relacja prawna określa świadczenie wzajemne (…),
3.  istnieje bezpośredni związek między świadczoną usługą i otrzymanym (lub należnym wynagrodzeniem), istnieje precyzyjnie określone wynagrodzenie należne w zamian za wykonane świadczenie (świadczenie, które ma zostać wykonane), które stanowi korzyść świadczącego usługę i wynagrodzenie to jest wyrażane w pieniądzu,
4.  świadczona jest określona (możliwa do zdefiniowania usługa) - czyli konkretne zindywidualizowane świadczenie”.

W przypadku składki członkowskiej, pobieranej od Klubów przez Stowarzyszenie, można określić w sposób precyzyjny wysokość składki, ponieważ wynika z uchwały Walnego Zgromadzenia Stowarzyszenia osób zobowiązanych do zapłaty składki, ponieważ lista Klubów będących członkami Stowarzyszenia jest znana Stowarzyszeniu, Składka nie ma jednak charakteru wzajemnego, to znaczy w zamian za składkę Kluby nie mogą oczekiwać zindywidualizowanego świadczenia ze strony Stowarzyszenia oraz nie można określić konkretnej korzyści, którą ma otrzymać Klub w związku z zapłatą składki.

Stowarzyszenie podejmuje szereg działań mających na celu wykonanie działalności statutowej skierowanej na zewnątrz stowarzyszenia oraz do wewnątrz stowarzyszenia na rzecz Klubów. Nie mniej jednak Kluby nie mają żadnego roszczenia wobec Stowarzyszenia o podjęcie lub wykonanie na jego rzecz jakiegokolwiek konkretnego, jasno sprecyzowanego świadczenia.

Na tę okoliczność, to znaczy pojawienie się obowiązku konkretnego bezpośredniego świadczenia którego wykonania może domagać się jego beneficjent oraz powstania związanej z nim korzyści, zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu C-102/86 Apple and Pear Development Council z 8 marca 1986 r. W ten sam sposób wypowiada się Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do orzeczenia z dnia 6 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1316/12) wyjaśnił, że o usługach za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT, można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu. Związek, o którym mowa, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie. Taki pogląd Sądu pierwszej znajduje bowiem swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, gdzie podkreśla się, że koncepcja świadczenia usług zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą i uzyskiwanym wynagrodzeniem (por. wyrok Trybunału z dnia 8 marca 1988r w sprawie C-102/86, Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, (Publ. Zb. Orz 1998r., s. 1443).

Natomiast w orzeczeniu z dnia 3 marca 1994r. C-16/93, RJ Tolsama vs. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, (Publ. Zb. Orz. 1994r. s. l-743), ETS stwierdził, że świadczenie usług realizowane jest „za wynagrodzeniem” w rozumieniu artykułu 2(1) VI Dyrektywy i stąd podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W tym samym duchu wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji wydanej 8 lipca 2019 r. (sygnatura akt 0111-KDIB3-1.4012.275.2019.1.AB), w której wyjaśnił, iż „usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie”.

Zważywszy na powyższe Stowarzyszenie stoi na stanowisku, iż pobierane przez nie składki członkowskie nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Jeżeli jednak, zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Stowarzyszenie dokonuje świadczenia na rzecz swoich członków w zamian za opłacaną składkę, to powinno ono korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 31) lit. b) ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 31) lit. b) ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlegają usługi oraz dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane, realizowane przez organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, patriotycznym, związkowym, filantropijnym lub obywatelskim w zakresie interesu zbiorowego swoich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, pod warunkiem, że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Zdaniem Stowarzyszenia, aby składka członkowska korzystała ze zwolnienia z VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 32) lit. b) ustawy o VAT, powinny zostać spełnione następujące warunki:

1.  świadczenie musi być realizowane przez organizację wymienioną w powyższym przepisie a więc organizację o charakterze politycznym, patriotycznym, związkowym, filantropijnym lub obywatelskim,
2.  świadczenie musi być wykonane w interesie zbiorowym członków organizacji,
3.  świadczenie musi nastąpić w zamian za składkę, której wysokość i zasady ustalanie wynikają z przepisów statutowych organizacji,
4.  organizacja nie może być nastawiona na osiąganie zysków,
5.  zwolnienie z VAT składki członkowskiej nie spowoduje warunków naruszenia konkurencji.

W ocenie Stowarzyszenia, wszystkie powyższe warunki do zwolnienia z VAT składki członkowskiej zostały spełnione. Stowarzyszenie wyjaśnia, że zgodnie ze Statutem jest organizacją non-profit, prowadzącą działalność pożytku publicznego bezpłatną i płatną w zakresie opisanym w art. 4a ustawy o działalności pożytku publicznego.

Stowarzyszenie działa w celu koordynacji, integracji i wsparcia codziennej działalności klubów \`(...)\`., prowadzi więc działalność w zakresie zbiorowego interesu swoich członków.

Składka członkowska jest ustalana w sposób przewidziany w Statucie Stowarzyszenia. Zgodnie ze statutem jest to uchwała Walnego Zgromadzenia. Stowarzyszenie nie jest nastawione na osiąganie zysku. Stowarzyszenie działa w oparciu o budżet, który co do zasady, bilansuje się na bazie rocznej, tzn. bieżące wydatki są pokrywane z bieżących przychodów. Zysk co do zasady, w ogóle nie jest przewidywany. Ewentualne, niewielkie nadwyżki finansowe wynikają przede wszystkim z niezrealizowanych wydatków i są przeznaczane na działalność statutową Stowarzyszenia.

Zwolnienie składki członkowskiej z VAT nie naruszy warunków konkurencji. Składka członkowska jest przeznaczona na finansowanie działalności Stowarzyszania, skierowanej do członków, tj. lokalnych Klubów \`(...)\`..

Art. 43 ust. 1 pkt 32) lit b) ustawy o VAT, stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit „I” Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym przepisem, Państwa Członkowskie zwalniają świadczenie usług, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku, mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej, pod warunkiem, że to zwolnienie podatkowe nie spowoduje zakłóceń konkurencji”.

W literaturze przedmiotu wyjaśnia się, iż:

1.  „przedmiotem niniejszego zwolnienia na gruncie Dyrektywy 112 jest faktyczne wyłączenie ze wspólnego systemu VAT czynności wykonywanych przez różnego rodzaju stowarzyszenia i podobne organizacje wyłącznie na rzecz swoich członków w warunkach, które wykluczają konkurencję tych czynności z usługami świadczonymi w ramach działalności gospodarczej przez innych podatników (K. Sachs, R. Namysłowski, Dyrektywa VAT. Komentarz do art. 131-137, teza 32). LEX 2008 r.)”
2.  „Celem wprowadzenia tego zwolnienia jest umożliwienie korzystania ze zwolnienia od VAT organizacjom (np. stowarzyszeniom, związkom zawodowym, organizacjom branżowym), wykonującym czynności na rzecz swoich członków w ramach statutowych zadań i w związku ze składką uiszczaną przez członków tych organizacji. Natura usług świadczonych przez takie organizacje (ewentualnie dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana) może przemawiać za ich opodatkowaniem”. „Jednakże, ze względu na to, iż usługi te są świadczone przez organizację na rzecz swoich członków nie stanowią one działań konkurencyjnych w stosunku do podmiotów świadczących powyższe usługi w obrocie gospodarczym. Z tych przyczyn zwolniono od opodatkowania świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tym świadczeniem związaną, wykonywane przez określone w tym przepisie podmioty na rzecz swoich członków, w sytuacji, gdy wynagrodzeniem świadczącego jest składka członkowska (W. Pietrasiewicz, J. Martini, A. Cmoch, Ł. Karpiesiuk, P. Karwat, W. Pietrasiwicz, P. Satkiewicz, P. Skorupa, M. Wojda, Dyrektywa VAT 2006/112/WE - Komentarz 2010, Unimex 2010, s. 569).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą, usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Usługami, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jest obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Wskazać należy, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financien przeciwko Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA ETS, które zapadło na tle przepisów Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – ust. 2 ww. artykułu.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma zatem charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność gospodarczą.

Aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności, dokonanej w zamian za wynagrodzenie, niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy czynności te skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wpłacającego – tj. w tym przypadku przez członka Stowarzyszenia, który dokonał zapłaty składki członkowskiej.

Z opisu sprawy wynika, że Stowarzyszenie jest zarejestrowane jako czynny podatnik VAT. Celem Stowarzyszenia jest samodzielna realizacja celów własnych z zakresu pożytku publicznego oraz koordynowanie pracy i współpracy Klubów …. na terenie kraju oraz poza nim, o ile Kluby …. w Polsce podejmują współpracę z zagranicznymi klubami i dystryktami w szczególności w zakresie realizacji projektów w obszarach pożytku publicznego, organizacji szkoleń, seminariów, konferencji, zjazdów, zlotów, wycieczek, pobytów szkoleniowych, zawodowych i turystycznych, wymian młodzieży i dorosłych, spotkań koleżeńskich zawodów sportowych, spotkań hobbystycznych oraz programów ….. Stowarzyszenie inicjuje, organizuje własne działania lub koordynuje działania Klubów w szczególności w zakresie programów wprowadzonych przez Zarząd …. dla Klubów i Dystryktów, np. … (tj. Klubów sponsorowanych przez Kluby …. i pozostających w ich strukturach), służby na rzecz nowych pokoleń, wymiany młodzieżowej, Akademii Dla Młodych Liderów …. oraz innych programów. Działalność Stowarzyszenia jest w części finansowana ze składek wpłacanych przez Członków Stowarzyszenia, tj. lokalne Kluby ….. Obowiązek zapłaty składek wynika bezpośrednio ze Statutu Stowarzyszenia. W paragrafie 9 Statutu zostały określone obowiązki Członków Stowarzyszenia. Jednym z nich jest regularne opłacanie składek członkowskich na rzecz Stowarzyszania (per capita) w wysokości i w sposób określony przez Walne Zgromadzenie Stowarzyszenia.

Mając na uwadze cytowane przepisy prawa oraz opis sprawy należy dokonać analizy czy w przedstawionym stanie faktycznym wystąpiły przesłanki pozwalające na przyjęcie, iż wpłacane przez członków składki członkowskie na rzecz Stowarzyszenia stanowią zapłatę za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, iż świadczenie usług zakłada istnienie dwóch podmiotów, a więc tego, który świadczy usługę (usługodawcę) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcę), czyli konsumenta usługi. Skoro opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, to znaczy, że istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów. Działanie to polega na tym, że wynagrodzenie otrzymywane przez wykonawcę usługi następuje w zamian za wykonanie usługi na rzecz jej odbiorcy. Pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

Wnioskodawca wyjaśnił, iż składki ustalone są ryczałtowo i są jednakowe dla wszystkich Członków Stowarzyszenia. Wpływy ze składek członkowskich są przeznaczone na działalność statutową Stowarzyszenia. Zgodnie ze Statutem, zadaniem Stowarzyszenia jest wspieranie i koordynowanie działań Klubów …. w Polsce i na świecie. Jednocześnie, Statut Stowarzyszenia nie nakłada na Stowarzyszenie podejmowania konkretnych działań, tj. świadczenia zindywidualizowanych usług na rzecz konkretnych klubów członkowskich w zamian za składkę płaconą przez dany klub. Stowarzyszenie w zamian za składki nie jest zobowiązane do wykonywania konkretnych czynności na rzecz Członków Stowarzyszenia. Działalność Stowarzyszenia nie jest nastawiona na osiąganie zysku.

Zatem, należy stwierdzić, że skoro składka członkowska przeznaczona jest na cele statutowe Stowarzyszenia, nie ma ona charakteru ekwiwalentnego – nie upoważnia Klubów Członkowskich do otrzymania jakiejś konkretnej usługi ze strony Stowarzyszenia, to składki członkowskiej nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, gdyż nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy czynnościami wykonywanymi przez Stowarzyszenie na rzecz konkretnego członka, a uiszczonymi składkami. Zapłata składki członkowskiej związana jest z przynależnością do Stowarzyszenia. Wpłacone kwoty umożliwiają Stowarzyszeniu realizację celów statutowych, nie rodzą jednak po jej stronie jakiegokolwiek zobowiązania do dokonywania określonych świadczeń na rzecz konkretnego podmiotu – Członka Stowarzyszenia uiszczającego składki.

W świetle przywołanych regulacji oraz przedstawionych okoliczności sprawy wskazać należy, że w rozpatrywanym przypadku nie zostały wypełnione wszystkie przesłanki pozwalające na uznanie, iż mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż brak jest podstaw do udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, tj. uznania przez tut. Organ, iż składka członkowska pobierana od Członków Stowarzyszenia stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.