Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.163.2017.11.KB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-20
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy, oraz dokumentowania czynności będących przedmiotem wniosku.
Słowa kluczowe: dostawa; dostawa-dostawa towarów; faktura; montaż; obciążenia-odwrotne obciążenie; podwykonawstwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1100/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 29 marca 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2017 r. (data wpływu 25 maja 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 czerwca 2017 r. (data wpływu 4 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy (pytania oznaczone we wniosku jako nr 1 i 4) oraz dokumentowania czynności będących przedmiotem wniosku (pytania oznaczone we wniosku jako nr 2 i 3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy (pytania oznaczone we wniosku jako nr 1 i 4) oraz dokumentowania czynności będących przedmiotem wniosku (pytania oznaczone we wniosku jako nr 2 i 3). Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 czerwca 2017 r. (data wpływu 4 lipca 2017 r.) o wskazanie adresu ePUAP oraz przesłanie dowodu uiszczenia opłaty.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 23 sierpnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 0112-KDIL1-3.4012.163.2017.2.KB, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że dostawa stalowych elementów konstrukcji służących do przejść dla zwierząt, w ramach której Wnioskodawca wykona również usługę montażu, będzie opodatkowana na zasadach ogólnych, tj. z zastosowaniem właściwej stawki podatku dla dostawy stalowych elementów konstrukcji służących do przejść dla zwierząt, a Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu tej transakcji. Tym samym Wnioskodawca zobowiązany będzie udokumentować dostawę elementów konstrukcji służących do budowy przejść dla zwierząt na rzecz Wykonawcy, w ramach której Wnioskodawca wykona również usługę montażu, poprzez wystawienie faktury z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla tej dostawy. Wnioskodawca zobowiązany będzie udokumentować dostawę tych elementów konstrukcji, które będą się znajdować w magazynie depozytowym Wnioskodawcy i faktycznie nie zostaną dostarczone na plac budowy w terminie 4 tygodni od terminu ustalonego w Harmonogramie, ale zostaną uznane za dostarczone na podstawie § 3 ust. 7 umowy i będą uwzględnione w odpowiednim Miesięcznym Raporcie o Postępie Robót, również poprzez wystawienie faktury z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla tej dostawy. Również dostawa przez Wnioskodawcę na budowę tej samej drogi ekspresowej rur stalowych (elementów konstrukcji przejścia dla zwierząt), w przypadku których, w odróżnieniu od pozostałych elementów przejść, Wnioskodawcy nie zlecono montażu, nie będzie stanowić elementu usługi budowlanej opodatkowanej na zasadzie odwrotnego obciążenia, lecz będzie odrębną dostawą towarów opodatkowaną na zasadach ogólnych.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 23 sierpnia 2017 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.163.2017.2.KB złożył skargę z dnia 20 września 2017 r. (data wpływu 26 września 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1100/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 23 sierpnia 2017 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.163.2017.2.KB.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy (pytania oznaczone we wniosku jako nr 1 i 4) oraz dokumentowania czynności będących przedmiotem wniosku (pytania oznaczone we wniosku jako nr 2 i 3) wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie robót związanych z budową dróg i autostrad. Wnioskodawca jest w trakcie negocjacji i zamierza zawrzeć jako podwykonawca umowę podwykonawczą o roboty budowlane z Wykonawcą zamówienia publicznego pod nazwą:

Projekt i budowa drogi ekspresowej na odcinku (…) z podziałem na 3 części:

1.  Część 1 – Projekt i budowa drogi ekspresowej na odcinku (…) o długości około 23,3 km.
2.  Część 2 – Projekt i budowa drogi ekspresowej na odcinku (…) o długości około 22,4 km.
3.  Część 5 – Projekt i budowa drogi ekspresowej na odcinku (…) o długości około 9,7 km.

Umowa podwykonawcza o roboty budowlane jest na końcowym etapie negocjacji. Na podstawie umowy podwykonawczej o roboty budowlane Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykonania dostawy oraz montażu stalowych elementów konstrukcji służących do przejść dla zwierząt (zgodnie z umową strony uważają całokształt czynności Wnioskodawcy polegających na dostarczeniu elementów i montażu konstrukcji przejść za roboty budowlane). Wnioskodawca będzie miał dokonać montażu konstrukcji 15 przejść dla zwierząt. Strony w umowie ustalą wynagrodzenie ryczałtowe Wnioskodawcy za każdą z trzech wskazanych wyżej części drogi ekspresowej (całkowitą kwotę za wykonanie i montaż elementów konstrukcji przejść dla zwierząt na każdym odcinku drogi). Wynagrodzenie będzie ustalone w kwocie netto + podatek VAT zgodny z obowiązującym prawem. Jednocześnie w załączniku do umowy zostaną określone szczegóły wynagrodzenia, na które składać się będzie suma wynagrodzenia za konstrukcję każdego przejścia, malowanie elementów tej konstrukcji i montaż tej konstrukcji. Elementy konstrukcji są malowane przed ich wysłaniem na plac budowy. Największą część wynagrodzenia stanowić będzie wartość konstrukcji (w zależności od przejścia będzie to od około 72% do około 83% całości wynagrodzenia).

Elementami konstrukcji są arkusze blachy falistej cynkowanej i malowanej, które w fabryce są gięte w odpowiedni sposób i pod odpowiednim kątem, aby na placu budowy można z nich zbudować konstrukcję przejścia dla zwierząt zamkniętą (o kształcie łukowo-kołowym) albo otwartą (o kształcie łuku). Arkusze blachy standardowo mają wymiary około 1,2 metra na 3 metry albo 0,8 metra na 5 metrów, chociaż mogą się też zdarzyć inne wymiary arkuszy. Arkusze blachy są grube i mają co najmniej kilka milimetrów grubości. Każdy arkusz blachy waży od około 100 kilogramów do kilkuset kilogramów. Takie arkusze blachy odpowiednio pogięte są dostarczane przez Wnioskodawcę na plac budowy drogi ekspresowej. Na placu budowy elementy konstrukcji są łączone ze sobą za pomocą śrub, kotew i innych elementów łączących. Konstrukcja każdego przejścia dla zwierząt waży kilkadziesiąt ton, dlatego do budowy każdego przejścia konieczne jest połączenie kilkuset arkuszy blachy. Rozpiętość całej konstrukcji ma zazwyczaj od kilku do kilkunastu metrów. Do budowy konstrukcji na placu budowy konieczny jest dźwig. Montaż elementów jednej konstrukcji na placu budowy zajmuje około 2-4 tygodnie. Konstrukcje zamknięte po wybudowaniu są układane na gruncie, natomiast konstrukcje otwarte dodatkowo są jeszcze przytwierdzane do fundamentów. Następnie konstrukcje obsypywane są z zewnątrz kruszywem. Obsypania konstrukcji kruszywem nie dokonuje Wnioskodawca. Taka obsypana kruszywem konstrukcja jest gotowym przejściem dla zwierząt.

Zgodnie z umową oprócz dostarczenia i montażu elementów konstrukcji przejść dla zwierząt, Wnioskodawca będzie też miał dokonać na rzecz Wykonawcy dostawy rur stalowych służących również do budowy przejść dla zwierząt, ale bez ich montażu. Taka dostawa będzie miała nastąpić w przypadku dwóch z piętnastu przejść, których konstrukcję będzie miał wykonać Wnioskodawca. Wartość tych rur, w stosunku do których Wnioskodawca nie będzie miał dokonać montażu, wynosić będzie około 0,4% wartości całego wynagrodzenia Wnioskodawcy z umowy o roboty budowlane.

W umowie znajdzie się zapis, iż po dostawie każdej partii elementów konstrukcji zostanie podpisany dokument dostawy WZ. Strony w umowie określą też, że po wykonaniu montażu każdej konstrukcji zostanie sporządzony protokół częściowego wykonania robót na danej konstrukcji. Pomiędzy dostawą elementów do montażu konstrukcji a montażem może upłynąć krótki okres czasu (kilka dni, tygodni), ale także kilka miesięcy (okres ten zależy od postępów innych robót na budowie). Podstawą do wystawienia faktury będzie Miesięczny Raport o Postępie Robót, który będzie obejmował czynności wykonane w danym miesiącu. Faktury wystawiane przez Wnioskodawcę będą wskazywały ceny za wykonane dostawy elementów konstrukcji oraz roboty montażowe. Na fakturach będą wskazane dodatkowo miejsca wykonania dostawy i robót montażowych, data wykonania dostawy, końcową datę okresu, którego dotyczą roboty i która to data musi pokrywać się z Miesięcznym Raportem o Postępie Robót, numer i datę Miesięcznego Raportu o Postępie Robót. Załącznikiem do Umowy będzie Harmonogram Robót określający terminy dostaw i montażu.

Strony w umowie (§ 3 ust. 7) postanowią też, że w przypadku wyprodukowania przez Wnioskodawcę towaru (to jest elementów konstrukcji) zgodnie z Harmonogramem i braku możliwości dostawy lub odbioru towaru na placu budowy w ciągu 4 tygodni od daty wskazanej w Harmonogramie, towar przez okres tych 4 tygodni będzie przechowywany w magazynie depozytowym Wnioskodawcy. W razie upływu wskazanego wyżej terminu przechowywania towaru i dalszego braku możliwości dostawy lub odbioru towaru na placu budowy, pierwszego dnia po upływie okresu 4 tygodni przechowywania towaru dostawa towaru zostanie uznana pomiędzy Stronami za dokonaną. Taka dostawa będzie uwzględniana w Miesięcznym Raporcie o Postępie Robót za miesiąc, w którym została uznana za dokonaną.

Po zakończeniu wszystkich robót objętych umową Wnioskodawca wystawi Wykonawcy końcową fakturę VAT.

Poza wskazanymi wyżej postanowieniami umowa pomiędzy Wnioskodawcą a Wykonawcą będzie zawierać standardowe zapisy stosowane w umowach o roboty budowlane:

1.  Wnioskodawca udzieli Wykonawcy gwarancję bankową na zabezpieczenie roszczeń Wykonawcy z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy i rękojmię za wady robót,
2.  Wnioskodawca udzieli Wykonawcy rękojmię za wady wykonanych robót na okres 5 lat oraz gwarancję jakości wykonanych robót na okres 10 lat,
3.  Wnioskodawca zobowiązany jest do powierzenia wykwalifikowanej osobie zarządzania technicznego w miejscu wykonywania robót,
4.  Wnioskodawca będzie mógł zlecić roboty objęte umową dalszemu podwykonawcy po uzyskaniu uprzedniej, pisemnej zgody Wykonawcy,
5.  uregulowane zostaną obowiązki Wnioskodawcy na placu budowy, między innymi w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy,
6.  Wnioskodawca zapewni w miejscu wykonywania robót wszelkie maszyny, środki pracy i personel niezbędne do zrealizowania dziennego zapotrzebowania zgodnie z harmonogramem robót,
7.  Wnioskodawca zapewni ochronę miejsca wykonywania robót oraz znajdujących się w tym miejscu w czasie montażu własnych materiałów, maszyn i sprzętu,
8.  Wnioskodawca będzie zobowiązany współpracować z innymi podwykonawcami w celu ograniczenia zakłóceń i zapewnienia zgodności działań; w przypadku sporów podwykonawcy będą musieli działać zgodnie z instrukcjami Wykonawcy wydanymi za pośrednictwem kierownika budowy,
9.  Wnioskodawca będzie zobowiązany na żądanie Wykonawcy uczestniczyć w naradach koordynacyjnych,
10.  Wykonawca będzie zobowiązany udostępnić Wnioskodawcy miejsce na placu budowy w bezpośrednim sąsiedztwie prowadzonych robót w celu magazynowania (składowania) towarów,
11.  Wykonawca będzie zobowiązany przygotować i udostępnić Wnioskodawcy front robót.

Wnioskodawca nie będzie wytwórcą elementów konstrukcji do przejść dla zwierząt, lecz będzie nabywać je od innego podmiotu. Elementy konstrukcji przejść dla zwierząt będą przez Wnioskodawcę dostarczane na teren budowy i montowane jako element budowanej drogi ekspresowej.

Faktycznie Wnioskodawca nie dysponuje ekipą montażową w związku z czym montaż elementów konstrukcji na placu budowy zostanie zlecony innemu podmiotowi (dalszemu podwykonawcy), na co zezwala umowa podwykonawcza zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a Wykonawcą drogi ekspresowej.

Wnioskodawca kwalifikuje świadczenie wykonywane przez niego na podstawie wskazanej wyżej umowy jako usługi budowlane, które są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca jest usługodawcą i podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, a sprzedaż nie jest u Wnioskodawcy zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Usługobiorcą, czyli Wykonawcą (Głównym) drogi ekspresowej, jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, który jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym świadczenie Wnioskodawcy określone w umowie podwykonawczej o roboty budowlane (dostawa i montaż, uwzględniając też fakt, że montaż może być dokonany nawet kilka miesięcy po dostarczeniu elementów konstrukcji na plac budowy) na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowi jedną czynność opodatkowaną w postaci usług budowlanych i czy w związku z tym do całej kwoty wynagrodzenia należy zastosować zasadę „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług (czy podatnikiem będzie usługobiorca – Główny Wykonawca drogi ekspresowej), czy też świadczenie Wnioskodawcy stanowi dwie czynności opodatkowane w postaci dostawy towarów (elementów konstrukcji przejść dla zwierząt) opodatkowanej podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych oraz usług budowlanych, do których należy zastosować zasadę odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy, uwzględniając odpowiedź organu na pytanie 1, prawidłowe będzie wystawianie przez Wnioskodawcę faktur VAT za dostawę elementów konstrukcji do budowy przejść dla zwierząt, wystawianych na podstawie dokumentu WZ, z zastosowaniem klauzuli „odwrotne obciążenie”?
3.  Czy prawidłowe będzie wystawianie przez Wnioskodawcę faktur VAT z zastosowaniem klauzuli „odwrotne obciążenie” także za dostawę tych elementów konstrukcji, które będą się znajdować w magazynie depozytowym Wnioskodawcy i faktycznie nie zostaną dostarczone na plac budowy w terminie 4 tygodni od terminu ustalonego w Harmonogramie, ale zostaną uznane za dostarczone na podstawie § 3 ust. 7 umowy i będą uwzględnione w odpowiednim Miesięcznym Raporcie o Postępie Robót?
4.  Czy dostawa na budowę tej samej drogi ekspresowej rur stalowych (elementów konstrukcji przejścia dla zwierząt), w przypadku których, w odróżnieniu od pozostałych elementów przejść, Wnioskodawcy nie zlecono montażu i których wartość stanowi około 0,4% wartości całej umowy, pozwala zakwalifikować tę dostawę jako element jednej czynności opodatkowanej wynikającej z całej umowy i zastosować taki sam sposób opodatkowania podatkiem od towarów i usług jak do pozostałej części umowy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, umowa zawarta pomiędzy nim a Wykonawcą jest umową o roboty budowlane, na podstawie której Wnioskodawca jest zobowiązany wykonać roboty budowlane polegające na budowie konstrukcji przejść dla zwierząt. Roboty wykonywane przez Wnioskodawcę będą stanowić część robót, do których zobowiązany jest Wykonawca względem Inwestora i składających się na budowę trzech odcinków drogi ekspresowej. Świadczenie Wnioskodawcy stanowi część procesu budowlanego prowadzonego przez Wykonawcę. W związku z powyższym Wnioskodawca jest podwykonawcą Wykonawcy.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot całej umowy o roboty budowlane stanowi jedno świadczenie (usługę kompleksową) Wnioskodawcy w postaci usługi budowlanej wymienionej w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, do której zastosowanie ma zasada odwrotnego obciążenia podatkiem VAT. Wszystkie czynności realizowane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy składają się na jedną usługę budowlaną w postaci wybudowania stalowych konstrukcji przejść dla zwierząt stanowiących elementy budowanej przez Wykonawcę drogi ekspresowej.

Ogólną zasadą przy opodatkowaniu podatkiem VAT jest opodatkowanie każdego świadczenia odrębnie i niezależnie od innych. Jednakże w drodze wyjątku możliwe jest uznanie kilku świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe. W ustawie o podatku od towarów i usług nie zawarto definicji usług kompleksowych, jednakże definicję taką można wyinterpretować z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku TSUE w sprawie Aktiebolaget (C-111/05) Trybunał wskazał, że uznanie transakcji złożonej za świadczenie kompleksowe jest możliwe, jeżeli jedno świadczenie – świadczenie główne – stanowi cel kontrahenta, a inne świadczenia – świadczenia pomocnicze – nie stanowią dla kontrahenta celu samego w sobie, lecz tylko środek służący do skorzystania ze świadczenia głównego.

W wyroku w sprawie C-349/96 Trybunał stwierdził, że pojedyncze (kompleksowe) świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej czynności składowych uznaje się za usługę zasadniczą a inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Ponadto w sprawie C-41/04 Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Powyższe orzeczenia uwzględniają też okoliczność, że wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie (czyli w przedstawionym zdarzeniu przyszłym za elementy konstrukcji, malowanie i montaż). Zdaniem Trybunału sama odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania. Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w wyliczeniu.

Dodatkowo w orzeczeniach z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs Excise, C-349/96 oraz z 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt München fur Körperschaften, C-242/08 TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też z zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej sensu ekonomicznego. Należy więc zweryfikować, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne czynności, czy też właśnie z ekonomicznego punktu widzenia nabywane świadczenie stanowi jedną kompleksową całość, a jego podział na poszczególne czynności miałby charakter sztuczny.

Ocena przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego uwzględniająca przytoczone wyżej orzeczenia prowadzi do wniosku, że umowa pomiędzy Wnioskodawcą a Wykonawcą dotyczy jednej kompleksowej usługi budowlanej polegającej na budowie konstrukcji przejść dla zwierząt stanowiących elementy budowanej drogi ekspresowej. Usługi zlecone Wnioskodawcy przez Wykonawcę są robotami podwykonawczymi. Wnioskodawca jest podwykonawcą Wykonawcy (będącego Głównym Wykonawcą drogi ekspresowej) w zakresie budowy konstrukcji przejść dla zwierząt. Dostawy elementów konstrukcji, które będą dokonywane przez Wnioskodawcę, stanowić będą integralną część usługi budowlanej wykonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy i będą miały charakter pomocniczy względem usługi budowlanej. Dostawa elementów konstrukcji służyć będzie wyłącznie wykonaniu świadczenia Wnioskodawcy polegającego na wybudowaniu konstrukcji przejść dla zwierząt. Powyższego celu nie zmienia także fakt, że montaż może być dokonany nawet kilka miesięcy po dostawie elementów konstrukcji. Dostawa elementów konstrukcji będzie bowiem dokonywana systematycznie po wytworzeniu tych elementów, a montaż z uwagi na postęp innych robót budowlanych na placu budowy może się opóźnić i nastąpić dużo później. Ewentualne opóźnienie w montażu z uwagi na postęp robót na placu budowy nie będzie zależne od Wnioskodawcy.

Dostawa elementów konstrukcji przejść nie będzie samodzielnym świadczeniem, albowiem celem gospodarczym Wykonawcy nie jest nabycie własności konstrukcji albo ich elementów od Wnioskodawcy, lecz wykonanie przez Wnioskodawcę konstrukcji przejść stanowiących część robót Wykonawcy polegających na budowie drogi ekspresowej. Dostawa elementów konstrukcji jest ściśle powiązana z budową przejść, albowiem bez tych elementów budowa konstrukcji nie byłaby możliwa.

Wnioskodawca dokonuje dostawy elementów konstrukcji nie po to, aby Wykonawca rozporządzał konstrukcją jak właściciel, lecz aby Wnioskodawca mógł wykonać swoje zobowiązanie do budowy konstrukcji przejść. Wykonawca drogi ekspresowej nie jest zainteresowany samym nabyciem elementów konstrukcji, albowiem montaż tych elementów jest procedurą skomplikowaną i wymaga odpowiedniej wiedzy oraz doświadczenia w tym zakresie. Samo dostarczenie przez Wnioskodawcę elementów konstrukcji nie wypełniałoby interesu gospodarczego Wykonawcy, albowiem mogłoby się okazać, że Wykonawca albo inni podwykonawcy nie są w stanie samodzielnie dokonać montażu konstrukcji.

W związku z tym dostawa elementów konstrukcji nie może być uznana za odrębną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz stanowi element kompleksowej usługi budowlanej, którą Wnioskodawca ma wykonać. Ponadto umowa pomiędzy Wnioskodawcą a Wykonawcą jest klasyczną umową o roboty budowlane i zawiera wszystkie elementy umowy o roboty budowlane, o których mowa w kodeksie cywilnym.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie 1 jest taka, iż świadczenie Wnioskodawcy określone w umowie podwykonawczej o roboty budowlane stanowi jedną czynność w postaci usług budowlanych, o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, i w związku z tym do całego przedmiotu umowy należy zastosować zasadę „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług (podatnikiem dla całej umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Wykonawcą będzie Wykonawca).

Pytanie 2:

W związku ze stanowiskiem Wnioskodawcy co do pytania 1 w zakresie pytania 2 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prawidłowe będzie wystawianie przez Wnioskodawcę faktur VAT częściowych (obejmujących zarówno wartość dostarczonych elementów jak i ich montaż na placu budowy) z zastosowaniem klauzuli „odwrotne obciążenie”. Skoro przedmiot umowy stanowi usługi budowlane, o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, to faktury częściowe za wykonanie określonej części umowy (wystawiane na podstawie Miesięcznego Raportu o Postępie Robót) także muszą być wystawiane jako faktury za takie usługi budowlane.

Pytanie 3:

W ocenie Wnioskodawcy, dostawę towarów, jeżeli nie będzie możliwości dostarczenia lub odbioru tego towaru na plac budowy w ciągu 4 tygodni od daty wskazanej w Harmonogramie, także należy opodatkować podatkiem VAT z zastosowaniem zasady „odwrotnego obciążenia”.

Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca może przechowywać gotowe towary w swoim magazynie depozytowym przez okres 4 tygodni od dnia dostawy wskazanego w Harmonogramie, jeżeli nie ma możliwości dokonania ich dostawy lub odbioru na placu budowy. Jednakże w interesie Wnioskodawcy jest, aby otrzymać wynagrodzenie za wykonanie określonej części umowy w nieodległym terminie.

Z tego względu strony postanowiły w umowie (§ 3 ust. 7), że w razie upływu wskazanego wyżej terminu przechowywania towaru i dalszego braku możliwości dostawy lub odbioru towaru na placu budowy, pierwszego dnia po upływie okresu 4 tygodni przechowywania towaru dostawa towaru zostanie uznana pomiędzy Stronami za dokonaną. Do takiej dostawy nie będzie wystawiany dokument WZ, ale taka dostawa będzie uwzględniana w Miesięcznym Raporcie o Postępie Robót za miesiąc, w którym została uznana za dokonaną.

Powyższe ustalenie ma na celu umożliwienie Wnioskodawcy uzyskanie wynagrodzenia przed faktycznym dokonaniem dostawy i wystawieniem dokumentu WZ za określoną partię towarów, jeżeli faktyczne dokonanie dostawy nie jest możliwe z uwagi na warunki na placu budowy (niedostateczny stan zaawansowania innych robót na placu budowy).

Powyższe ustalenie stron nie zmienia jednak charakteru świadczenia Wnioskodawcy, albowiem nadal jest to element usługi budowlanej w postaci budowy konstrukcji przejść dla zwierząt, która z kolei jest częścią procesu budowlanego prowadzonego przez Wykonawcę w postaci budowy drogi ekspresowej.

W związku z powyższym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym odpowiedź na pytanie 3 w ocenie Wnioskodawcy jest taka, że prawidłowe będzie wystawianie przez Wnioskodawcę faktur VAT częściowych z zastosowaniem klauzuli „odwrotne obciążenie”.

Pytanie 4:

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dostawę rur stalowych (elementów konstrukcji przejścia dla zwierząt) bez montażu na budowę tej samej drogi ekspresowej należy zakwalifikować jako element jednej czynności opodatkowanej wynikającej z całej umowy. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca dokonuje dostawy elementów konstrukcji do budowy łącznie 15 przejść dla zwierząt i w przypadku 13 z nich zobowiązany jest także dokonać montażu całej konstrukcji. Wnioskodawca nie musi dokonać montażu tylko w przypadku rur stalowych dla dwóch przejść. Wartość tych rur stalowych w ramach całej umowy wynosi tylko około 0,4%. Zwolnienie z montażu tych rur wynika ze względów technologicznych, albowiem ich montaż jest prosty i możliwy do wykonania przez samego Wykonawcę albo innego jego podwykonawcę.

Podobnie jak w przypadku dostawy wszystkich innych elementów przejść tak w przypadku tych rur dostawa nie będzie samodzielnym świadczeniem, albowiem celem gospodarczym Wykonawcy nie jest nabycie własności rur od Wnioskodawcy, lecz wykonanie konstrukcji przejść dla zwierząt stanowiących część robót Wykonawcy polegających na budowie drogi ekspresowej. Dostawa rur jest ściśle powiązana z budową przejść. Wnioskodawca dokonuje dostawy nie po to, aby Wykonawca rozporządzał rurami jak właściciel, lecz w celu wykorzystania ich do budowy przejść.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ma uzasadnienia, aby jeden tylko element umowy różniący się od reszty umowy i stanowiący zaledwie około 0,4% wartości całej umowy był uznany za odrębne świadczenie opodatkowany podatkiem od towarów i usług w sposób odmienny.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy, także dostawa rur stalowych do budowy dwóch przejść dla zwierząt stanowi element jednej czynności opodatkowanej wynikającej z całej umowy. Do tej czynności ma zastosowanie taki sam sposób opodatkowania podatkiem od towarów i usług jak do pozostałej części umowy, a zatem jest to usługa budowlana opodatkowana na zasadzie „odwrotnego obciążenia” (podatnikiem będzie Wykonawca – Główny Wykonawca drogi ekspresowej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1100/17.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorca jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Zatem podwykonawca, to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Natomiast w przypadku wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,
*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy,
*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Stosownie do art. 106a pkt 1 ustawy – przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak stanowi art. 106e ust. 1 pkt 1-18 ustawy – faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:
    1.  obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub
    2.  w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty– wyrazy „metoda kasowa”;
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 – wyraz „samofakturowanie”;
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”.

W myśl art. 106 ust. 4 pkt 1 ustawy – faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Zatem w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy wartości sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest w trakcie negocjacji i zamierza zawrzeć jako podwykonawca umowę podwykonawczą o roboty budowlane z Wykonawcą zamówienia publicznego pod nazwą: Projekt i budowa drogi ekspresowej X na odcinku (…) z podziałem na 3 części: Część 1 – Projekt i budowa drogi ekspresowej X na odcinku (…) o długości około 23,3 km; Część 2 – Projekt i budowa drogi ekspresowej X na odcinku (…) o długości około 22,4 km; Część 5 – Projekt i budowa drogi ekspresowej X na odcinku (…) o długości około 9,7 km.

Na podstawie umowy podwykonawczej o roboty budowlane Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykonania dostawy oraz montażu stalowych elementów konstrukcji służących do przejść dla zwierząt (zgodnie z umową strony uważają całokształt czynności Wnioskodawcy polegających na dostarczeniu elementów i montażu konstrukcji przejść za roboty budowlane). Wnioskodawca będzie miał dokonać montażu konstrukcji 15 przejść dla zwierząt. Strony w umowie ustalą wynagrodzenie ryczałtowe Wnioskodawcy za każdą z trzech wskazanych wyżej części drogi ekspresowej (całkowitą kwotę za wykonanie i montaż elementów konstrukcji przejść dla zwierząt na każdym odcinku drogi). Wynagrodzenie będzie ustalone w kwocie netto + podatek VAT zgodny z obowiązującym prawem. Jednocześnie w załączniku do umowy zostaną określone szczegóły wynagrodzenia, na które składać się będzie suma wynagrodzenia za konstrukcję każdego przejścia, malowanie elementów tej konstrukcji i montaż tej konstrukcji. Elementy konstrukcji są malowane przed ich wysłaniem na plac budowy. Największą część wynagrodzenia stanowić będzie wartość konstrukcji (w zależności od przejścia będzie to od około 72% do około 83% całości wynagrodzenia).

Elementami konstrukcji są arkusze blachy falistej cynkowanej i malowanej, które w fabryce są gięte w odpowiedni sposób i pod odpowiednim kątem, aby na placu budowy można z nich zbudować konstrukcję przejścia dla zwierząt zamkniętą (o kształcie łukowo-kołowym) albo otwartą (o kształcie łuku). Arkusze blachy standardowo mają wymiary około 1,2 metra na 3 metry albo 0,8 metra na 5 metrów, chociaż mogą się też zdarzyć inne wymiary arkuszy. Arkusze blachy są grube i mają co najmniej kilka milimetrów grubości. Każdy arkusz blachy waży od około 100 kilogramów do kilkuset kilogramów. Takie arkusze blachy odpowiednio pogięte są dostarczane przez Wnioskodawcę na plac budowy drogi ekspresowej. Na placu budowy elementy konstrukcji są łączone ze sobą za pomocą śrub, kotew i innych elementów łączących. Konstrukcja każdego przejścia dla zwierząt waży kilkadziesiąt ton, dlatego do budowy każdego przejścia konieczne jest połączenie kilkuset arkuszy blachy. Rozpiętość całej konstrukcji ma zazwyczaj od kilku do kilkunastu metrów. Do budowy konstrukcji na placu budowy konieczny jest dźwig. Montaż elementów jednej konstrukcji na placu budowy zajmuje około 2-4 tygodnie. Konstrukcje zamknięte po wybudowaniu są układane na gruncie, natomiast konstrukcje otwarte dodatkowo są jeszcze przytwierdzane do fundamentów. Następnie konstrukcje obsypywane są z zewnątrz kruszywem. Obsypania konstrukcji kruszywem nie dokonuje Wnioskodawca. Taka obsypana kruszywem konstrukcja jest gotowym przejściem dla zwierząt.

Zgodnie z umową oprócz dostarczenia i montażu elementów konstrukcji przejść dla zwierząt, Wnioskodawca będzie też miał dokonać na rzecz Wykonawcy dostawy rur stalowych służących również do budowy przejść dla zwierząt, ale bez ich montażu. Taka dostawa będzie miała nastąpić w przypadku dwóch z piętnastu przejść, których konstrukcję będzie miał wykonać Wnioskodawca. Wartość tych rur, w stosunku do których Wnioskodawca nie będzie miał dokonać montażu, wynosić będzie około 0,4% wartości całego wynagrodzenia Wnioskodawcy z umowy o roboty budowlane.

W umowie znajdzie się zapis, iż po dostawie każdej partii elementów konstrukcji zostanie podpisany dokument dostawy WZ. Strony w umowie określą też, że po wykonaniu montażu każdej konstrukcji zostanie sporządzony protokół częściowego wykonania robót na danej konstrukcji. Pomiędzy dostawą elementów do montażu konstrukcji a montażem może upłynąć krótki okres czasu (kilka dni, tygodni), ale także kilka miesięcy (okres ten zależy od postępów innych robót na budowie). Podstawą do wystawienia faktury będzie Miesięczny Raport o Postępie Robót, który będzie obejmował czynności wykonane w danym miesiącu. Faktury wystawiane przez Wnioskodawcę będą wskazywały ceny za wykonane dostawy elementów konstrukcji oraz roboty montażowe. Na fakturach będą wskazane dodatkowo miejsca wykonania dostawy i robót montażowych, data wykonania dostawy, końcowa data okresu, którego dotyczą roboty i która to data musi pokrywać się z Miesięcznym Raportem o Postępie Robót, numer i data Miesięcznego Raportu o Postępie Robót. Załącznikiem do Umowy będzie Harmonogram Robót określający terminy dostaw i montażu.

Strony w umowie (§ 3 ust. 7) postanowią też, że w przypadku wyprodukowania przez Wnioskodawcę towaru (to jest elementów konstrukcji) zgodnie z Harmonogramem i braku możliwości dostawy lub odbioru towaru na placu budowy w ciągu 4 tygodni od daty wskazanej w Harmonogramie, towar przez okres tych 4 tygodni będzie przechowywany w magazynie depozytowym Wnioskodawcy. W razie upływu wskazanego wyżej terminu przechowywania towaru i dalszego braku możliwości dostawy lub odbioru towaru na placu budowy, pierwszego dnia po upływie okresu 4 tygodni przechowywania towaru dostawa towaru zostanie uznana pomiędzy Stronami za dokonaną. Taka dostawa będzie uwzględniana w Miesięcznym Raporcie o Postępie Robót za miesiąc, w którym została uznana za dokonaną.

Po zakończeniu wszystkich robót objętych umową Wnioskodawca wystawi Wykonawcy końcową fakturę VAT.

Wnioskodawca nie będzie wytwórcą elementów konstrukcji do przejść dla zwierząt, lecz będzie nabywać je od innego podmiotu. Elementy konstrukcji przejść dla zwierząt będą przez Wnioskodawcę dostarczane na teren budowy i montowane jako element budowanej drogi ekspresowej.

Faktycznie Wnioskodawca nie dysponuje ekipą montażową w związku z czym montaż elementów konstrukcji na placu budowy zostanie zlecony innemu podmiotowi (dalszemu podwykonawcy), na co zezwala umowa podwykonawcza zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a Wykonawcą drogi ekspresowej.

Wnioskodawca kwalifikuje świadczenie wykonywane przez niego na podstawie wskazanej wyżej umowy jako usługi budowlane, które są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania świadczenia Wnioskodawcy w postaci dostawy oraz montażu stalowych elementów konstrukcji służących do przejść dla zwierząt na rzecz Wykonawcy jako jednej czynności w postaci usług budowlanych na zasadzie odwrotnego obciążenia oraz sposobu dokumentowania tego świadczenia.

Odnosząc się wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy ustalić, czy przedmiotem świadczenia w tym przypadku jest jedno świadczenie kompleksowe czy też przedmiotem świadczenia są dwa odrębne świadczenia, tj. dostawa towarów oraz ich montaż.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1100/17 Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie stwierdził m.in., że: „Pojęcie świadczenia kompleksowego nie zostało zdefiniowane w u.p.t.u. Z definicji świadczenia usług zawartej w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że na gruncie tej ustawy każdą czynność opodatkowaną należy rozpatrywać jako odrębne świadczenie podlegające opodatkowaniu.

Taki wniosek wypływa również z orzecznictwa TSUE. Trybunał, odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, wskazuje, że co do zasady dla celów podatku od towarów i usług każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT (wyroki: Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 14; BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 29). Trybunał w orzecznictwie wyraził wielokrotnie pogląd, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. Zdaniem Trybunału, w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji.

Z jednolitym świadczeniem mamy do czynienia, zwłaszcza w przypadku gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (por. także wyroki TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C- 224/11 BGŻ Leasing, SIP LEX nr 1239089, z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C- 572/07 RLRE Tellmer Property, SIP LEX nr 498859, z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, SIP LEX nr 1219340, czy wyrok ETS z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, SIP LEX nr 360725).

W kontekście przytoczonego powyżej stanowiska judykatury wyprowadzić można zatem wniosek, że z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą w aspekcie gospodarczym jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych oraz, że nie dopuszcza się takiej sytuacji, by przy zastosowaniu koncepcji świadczenia złożonego dochodziło niejako »przy okazji« do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania, czy wypaczania systemu podatkowego. Jak wyżej wskazano przepisy krajowe jak i dyrektywa nie posługują się pojęciem usługi kompleksowej, jest to pojęcie wypracowane w orzecznictwie, nie ma zatem jasnych kryteriów określających to pojęcie. W związku z tym w niektórych przypadkach, gdy chodzi o transakcje składające się z wielu świadczeń ze sobą w różny sposób powiązanych, może dojść do kontrowersji, czy na gruncie podatku od towarów i usług mamy do czynienia z jedna usługą kompleksową czy też z poszczególnymi czynnościami. Punktem wyjścia w każdym przypadku powinno być założenie, że zasadą jest opodatkowanie każdej czynności podlegającej opodatkowaniu oddzielnie, natomiast w drodze wyjątku możliwe jest przyjęcie dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług kilku świadczeń jako usługi złożonej, ale wyłącznie w sytuacji gdy wyodrębnienie ich będzie sztuczne i spowoduje »wypaczenie« systemu podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu w opisanej sytuacji nie można mówić, że mamy do czynienia z jedną transakcją – dostawą towarów. Skarżąca spółka będzie bowiem w ramach wykonania zawartej umowy dokonywała dostawy towarów (przy czym nie jest producentem tego towaru) i świadczenie usług w postaci montażu (będzie korzystała z podwykonawców). Są to dwa świadczenia, których rozdzielenie nie będzie miało sztucznego charakteru. W ocenie Sądu opisane zdarzenie przyszłe nie daje podstaw do przyjęcia, że montaż służy wykonaniu czynności głównej – dostawy i nie ma charakteru samoistnego. Wręcz przeciwnie. Należy zwrócić, że spółka dokona dostawy, następnie w różnym czasie wykona montaż dostarczonych wcześniej elementów. Skarżąca zaznaczyła, że montażu nie dokona sama, ale podzleci jego wykonanie innej firmie. Spółka nie w każdym przypadku dostawy będzie świadczyła usługę montażu. Z tych okoliczności dobitnie wynika, że nie można mówić, że dostawa i montaż są nierozerwalne i tworzą jedną całość, skoro dostawa i usługa może być wykonana przez odrębne podmioty gospodarcze i w różnym czasie. Wartość poszczególnych świadczeń wykonywanych w ramach kontraktu nie ma znaczenia dla oceny, czy mamy do czynienia z usługą kompleksową. Tym samym w ocenie Sądu organ naruszył art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przyjmując, że podatnik świadczy usługę kompleksową, a nie odrębnie dostawę i usługę.

W związku z powyższym przy ponownym rozpatrywaniu wniosku organ winien ponownie ocenić stanowisko skarżącej spółki i wydać interpretację w zakresie zadanych pytań, przyjmując, że w ramach kontraktu następuje dostawa towaru oraz świadczenie usług jako od rębne czynności pod legające opodatkowaniu”.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie wykonywał na rzecz Wykonawcy świadczenia odrębne polegające na dostawie towarów (stalowych elementów konstrukcji służących do przejść dla zwierząt) oraz świadczeniu usług montażu.

Odnosząc się zatem do kwestii opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności należy stwierdzić, że w stosunku do dostawy towarów (stalowych elementów konstrukcji służących do przejść dla zwierząt) nie będą spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przepis ten ma bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy świadczonych przez podwykonawcę. Zatem dokonywana przez Wnioskodawcę dostawa towarów nie wpisuje się w mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego jest realizowana. W konsekwencji to na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek rozliczenia podatku wg stawek właściwych dla tych czynności, na zasadach ogólnych.

W odniesieniu natomiast usług będących przedmiotem wniosku należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, na rzecz Wykonawcy (które to roboty wykonywane przez Wnioskodawcę będą stanowić część robót, do których zobowiązany jest Wykonawca względem Inwestora i składających się na budowę trzech odcinków drogi ekspresowej, stanowiące część procesu budowlanego prowadzonego przez Wykonawcę) podlegają opodatkowaniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia wynikającym z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. Oznacza to, że Wnioskodawca nie będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu ich świadczenia, a obowiązek ten będzie spoczywał na Wykonawcy jako nabywcy tych usług.

W konsekwencji, Wnioskodawca zobowiązany będzie udokumentować dostawę elementów konstrukcji służących do budowy przejść dla zwierząt na rzecz Wykonawcy poprzez wystawienie faktury z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla tej dostawy, a nie z zastosowaniem klauzuli „odwrotne obciążenie”.

W związku z powyższym, również w przypadku, w którym Wnioskodawca będzie wystawiał faktury za dostawę tych elementów konstrukcji, które będą się znajdować w magazynie depozytowym Wnioskodawcy i faktycznie nie zostaną dostarczone na plac budowy w terminie 4 tygodni od terminu ustalonego w Harmonogramie, ale zostaną uznane za dostarczone na podstawie § 3 ust. 7 umowy i będą uwzględnione w odpowiednim Miesięcznym Raporcie o Postępie Robót, faktury te powinny zostać przez niego wystawione z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla tej dostawy, a nie z zastosowaniem klauzuli „odwrotne obciążenie”.

Ponadto, odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących opodatkowania dostawy na budowę tej samej drogi ekspresowej rur stalowych (elementów konstrukcji przejścia dla zwierząt), w przypadku których, w odróżnieniu od pozostałych elementów przejść, Wnioskodawcy nie zlecono montażu i których wartość stanowi około 0,4% wartości całej umowy należy stwierdzić, że również w tym przypadku nie będą spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, ponieważ przepis ten ma zastosowanie jedynie w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy świadczonych przez podwykonawcę, a nie do dostawy towarów. Zatem dokonywana przez Wnioskodawcę dostawa rur stalowych nie wpisuje się w mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego jest realizowana. W konsekwencji, to na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek rozliczenia podatku wg stawek właściwych dla tych czynności, na zasadach ogólnych.

Reasumując:

Ad. 1

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym świadczenie Wnioskodawcy określone w umowie podwykonawczej o roboty budowlane stanowi odrębne czynności opodatkowane w postaci dostawy towarów (elementów konstrukcji przejść dla zwierząt) opodatkowanej podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych oraz usług budowlanych, do których należy zastosować zasadę odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2

Tym samym nieprawidłowe będzie wystawianie przez Wnioskodawcę faktur VAT za dostawę elementów konstrukcji do budowy przejść dla zwierząt, wystawianych na podstawie dokumentu WZ, z zastosowaniem klauzuli „odwrotne obciążenie”, ponieważ Wnioskodawca powinien udokumentować tą czynność poprzez wystawienie faktur z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla tej dostawy.

Ad. 3

Również dostawa tych elementów konstrukcji, które będą się znajdować w magazynie depozytowym Wnioskodawcy i faktycznie nie zostaną dostarczone na plac budowy w terminie 4 tygodni od terminu ustalonego w Harmonogramie, ale zostaną uznane za dostarczone na podstawie § 3 ust. 7 umowy i będą uwzględnione w odpowiednim Miesięcznym Raporcie o Postępie Robót powinna zostać udokumentowana poprzez wystawienie faktury z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla tej dostawy.

Ad. 4

Dostawa na budowę tej samej drogi ekspresowej rur stalowych (elementów konstrukcji przejścia dla zwierząt), w przypadku których, w odróżnieniu od pozostałych elementów przejść, Wnioskodawcy nie zlecono montażu i których wartość stanowi około 0,4% wartości całej umowy, nie będzie stanowić elementu usługi budowlanej opodatkowanej na zasadzie odwrotnego obciążenia, lecz będzie odrębną dostawą towarów opodatkowaną na zasadach ogólnych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy (pytania nr 1 i 4) oraz dokumentowania czynności będących przedmiotem wniosku (pytania nr 2 i 3) jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzeń przyszłych podanych przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.