Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-1.4511.26.2017.1.IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-01-31
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie przekształcenia Spółki zależnej w Spółkę osobową.
Słowa kluczowe: dochód; przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2017 r. (data wpływu 16 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przekształcenia Spółki zależnej w Spółkę osobową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przekształcenia Spółki zależnej w Spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki akcyjnej z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Spółka zależna).

Planowane jest przekształcenie Spółki zależnej w spółkę osobową, inną niż spółka komandytowo-akcyjna (dalej: Spółka osobowa). Wskazane przekształcenie Spółki zależnej w Spółkę osobową nastąpi na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1578, ze zm.; dalej: KSH).

W wyniku przekształcenia Spółce osobowej będą przysługiwały wszystkie prawa i obowiązki przekształcanej Spółki zależnej. Jednocześnie majątek Spółki zależnej stanie się w całości majątkiem Spółki osobowej, która będzie kontynuować dotychczasową działalność w zmienionej formie prawnej, jako osobowa spółka handlowa.

Na moment przekształcenia bilans Spółki zależnej może wykazywać w ramach kapitałów własnych, innych niż kapitał zakładowy, zyski z lat ubiegłych wygenerowane przez Spółkę zależną i przekazane na kapitały inne niż kapitał zakładowy. W momencie przekształcenia bilans Spółki zależnej może również wykazywać zyski/straty bieżące, tj. wypracowane/poniesione od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia.

W wyniku przekształcenia Spółki zależnej w Spółkę osobową nie dojdzie do zwiększenia jej majątku (wartość kapitałów własnych Spółki zależnej nie ulegnie zmianie w związku z przekształceniem).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z planowanym przekształceniem Spółki zależnej w Spółkę osobową Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na dzień przekształcenia wyłącznie wartości wykazanych w bilansie Spółki zależnej (sporządzonym na dzień przekształcenia), w ramach kapitałów własnych innych niż kapitał zakładowy, zysków z lat ubiegłych oraz zysku bieżącego?

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z przekształceniem Spółki zależnej w Spółkę osobową Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na dzień przekształcenia wyłącznie wartości wykazanych w bilansie Spółki zależnej (sporządzonym na dzień przekształcenia), w ramach kapitałów własnych innych niż kapitał zakładowy, zysków z lat ubiegłych oraz zysku bieżącego.

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH spółka może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl art. 553 § 1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 KSH). Jednocześnie wskutek dokonanego przekształcenia kwoty kapitałów spółki kapitałowej stają się składową częścią majątku spółki osobowej jako wkład do tej spółki.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa).

Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej i oznacza przejście wszystkich praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie prawa podatkowego skutki przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową zostały uregulowane odrębnie od skutków prawnych innych zdarzeń, takich jak np. likwidacja spółki kapitałowej czy zawiązanie spółki osobowej. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, oceny skutków prawnych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie należy dokonywać w oparciu o przepisy dotyczące likwidacji lub utworzenia spółki kapitałowej, czy też spółki osobowej, a w oparciu o przepisy szczególne dotyczące przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, przekształcenia spółki w ogóle lub zasady ogólne w przypadku braku przepisów szczególnych.

Przepisem szczególnym ustawy o PDOF dotyczącym przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową jest art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Jednocześnie, stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Z kolei art. 41 ust. 4c powołanej ustawy wskazuje, że spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Wnioskodawca chciałby wskazać, że wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF stanowiła w przeszłości przedmiot wątpliwości interpretacyjnych oraz praktycznych, skutkujących często zajmowaniem rozbieżnych - stanowisk przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Przedmiotowe rozbieżności były związane z niejednolitym rozumieniem terminu „niepodzielonych zysków”. Zasadniczo, organy podatkowe prezentowały stanowisko, zgodnie z którym termin ten oznaczał zyski, które w świetle przepisów KSH mogły zostać przeznaczone do podziału pomiędzy wspólników spółki, lecz podzielone na tych wspólników nie zostały, w tym także zyski, które zostały przekazane na kapitały zapasowe lub rezerwowe spółki. Z kolei sądy administracyjne co do zasady twierdziły, że termin ten oznacza zysk, który nie został podzielony zgodnie z umową spółki lub uchwałą podjętą przez odpowiednie organy spółki, niezależnie od tego czy zysk ten został rozdysponowany pomiędzy wspólników, czy też podzielony w inny sposób (np. przeznaczony na kapitały rezerwowe lub kapitał zapasowy).

W celu usunięcia powyższych wątpliwości z dniem 1 stycznia 2015 r. ustawodawca dokonał zmiany treści art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF polegającej na wskazaniu, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną opodatkowaniu PDOF podlega również „wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej”. Jak wynika z uzasadnienia rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, przewidującej powyższą zmianę art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF (druk sejmowy nr 2330 z dnia 14 kwietnia 2014 r.), celem nowelizacji było doprecyzowanie istniejącej regulacji poprzez wyraźne wskazanie, że obejmuje ona swoim zakresem również zysk przekazany na kapitał inny niż kapitał zakładowy: „Celem zatem zniesienia nieuzasadnionego różnicowania podatników oraz usunięcia wątpliwości, czy przepis ten obejmuje zyski wyłączone od podziału między wspólników i przeznaczone na zasilenie funduszy lub kapitałów spółki, czy tylko zyski podzielone, lecz wspólnikom takim niewypłacone, proponuje się nadanie tym przepisom nowego brzmienia, z którego jednoznacznie wynikać będzie, iż zakresem tego przepisu objęte są uzyskane przez spółkę zyski, które nie zostały wypłacone jej wspólnikom, w tym te, które zasiliły inne niż kapitał zakładowy kapitały (fundusze) spółki”.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową opodatkowaniu PDOF u wspólnika spółki kapitałowej podlega wyłącznie wartość zysków niepodzielonych w spółce przekształcanej, w tym wartość przekazana na inne kapitały niż kapitał zakładowy spółki przekształcanej. Tym samym, w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową opodatkowaniu PDOF podlegać będą zarówno zyski bieżące spółki przekształcanej, wypracowane od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia, jak i zyski spółki przekształcanej z lat ubiegłych, które zostały przekazane na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

W konsekwencji, czynność przekształcenia Spółki zależnej w Spółkę osobową może spowodować powstanie u Wnioskodawcy, jako akcjonariusza spółki przekształcanej, obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF wyłącznie w zakresie, w jakim przekształcana Spółka zależna wykaże zyski niepodzielone na dzień przekształcenia, w tym zyski bieżące, wypracowane od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia, lub zyski zgromadzone na kapitałach innych niż kapitał zakładowy.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2016 r. (sygn. IPPB4/4511-891/16-4/MS), w której organ podatkowy uznał, że; „należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, który stwierdził, że przekształcenie Spółki w Spółkę osobową, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy w sytuacji gdy na moment przekształcenia Spółki będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych.”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 października 2016 r. (sygn. ITPB1/4511-647/16-2/PSZ), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „przekształcenie spółki w spółkę osobową, opisane w zdarzeniu przyszłym, będzie podlegało opodatkowaniu PIT w sytuacji gdy na moment przekształcenia w Spółce będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych. Podstawą opodatkowania PIT, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT będzie wyłącznie wartość skumulowanych i niewypłaconych zysków - ustalonych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i będących podstawą do wypłaty dywidendy - wypracowanych w czasie funkcjonowania Spółki”.

W ocenie Wnioskodawcy wykładnia powołanego art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF prowadzi do wniosku, iż w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową opodatkowaniu PDOF u wspólnika takiej spółki kapitałowej podlega wyłącznie wartość zysków niepodzielonych w spółce przekształcanej (w tym wartość przekazana na inne kapitały niż kapitał zakładowy spółki przekształcanej).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w sytuacji, gdyby przekształcana Spółka zależna nie wykazała na dzień przekształcenia niepodzielonych zysków oraz nie przekazała w przeszłości zysków na kapitały inne niż kapitał zakładowy, przekształcenie Spółki zależnej byłoby neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy będącego jej wspólnikiem.

Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2016 r. (sygn. IPPB4/4511-891/16-4/MS), w której organ podatkowy uznał, że: „w momencie przekształcenia Spółki w Spółkę osobową może powstać przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Jeżeli na dzień przekształcenia spółka kapitałowa nie będzie posiadała zysków niepodzielonych oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy, to przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstanie.”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 sierpnia 2016 r. (sygn. ITPB4/415-8/13/16-S/MS), w której organ podatkowy uznał, że: „skoro przekształcana spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie posiada i na moment przekształcenia nie będzie posiadała „niepodzielonych zysków”, należy stwierdzić, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną nie będzie skutkowało powstaniem po stronie wspólników spółki dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegającego opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 lipca 2016 r. (sygn. 1061-IPTPB3.4511.481.2016.1.MS), w której organ podatkowy uznał, że: „przekształcenie Spółki z o.o. w Spółkę Osobową, nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy w sytuacji, gdy na moment przekształcenia Spółka nie będzie posiadać niepodzielonych zysków (zarówno bieżących jak i z lat ubiegłych) w tym zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, na dzień przekształcenia Spółki zależnej w Spółkę osobową Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na dzień przekształcenia wyłącznie wartości wykazanych w bilansie Spółki zależnej (sporządzonym na dzień przekształcenia), w ramach kapitałów własnych innych, niż kapitał zakładowy, zysków z lat ubiegłych oraz - zysku bieżącego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.