Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.254.2017.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-04
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych dotyczących realizacji projektu pn. „….” wyliczonego z zastosowaniem prewspółczynika zakładu budżetowego.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 maja 2017 r. (data wpływu 1 czerwca 2017 r.) uzupełniony pismem z 12 czerwca 2017 r. (data wpływu 13 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych dotyczących realizacji projektu pn. „….” wyliczonego z zastosowaniem prewspółczynika zakładu budżetowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych dotyczących realizacji projektu pn. „……” wyliczonego z zastosowaniem prewspółczynika zakładu budżetowego. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 12 czerwca 2017 r. (data wpływu 13 czerwca 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 9 czerwca 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.254.2017.1.MD.

We wniosku uzupełnionym pismem z 12 czerwca 2017 r. przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonuje zadania dla których została powołana na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 z późn. zm.). Większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego.

W związku z wyrokiem TSUE C-276/14 z 29 września 2015 r. oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15, Gmina od dnia 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT i rozlicza podatek VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi Gminy. W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się m.in. zakład budżetowy pn. Wodociągi Gminne Gminy …., (zwany dalej Zakładem) który do 31 grudnia 2016 r. był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT, a od 1 stycznia 2017 r. Zakład nie jest zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT, czynnym podatnikiem podatku VAT jest Gmina.

Od chwili utworzenia zakładu tj. od 30 grudnia 1991 r. główną działalnością zakładu jest uzdatnianie oraz dostarczanie wody mieszkańcom Gminy, jak również odbiór ścieków z budynków mieszkalnych i zakładów pracy. Zakład odpłatnie dostarcza wodę, odbiera ścieki (działalność opodatkowana). Na tę okoliczność wystawiane są faktury VAT. Po centralizacji wszystkie czynności pomiędzy Zakładem, a Gminą i jej jednostkami budżetowymi traktowane są jako świadczenia wewnętrzne niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Na tę okoliczność wystawiane są noty księgowe.

Zakład nie wykonuje czynności, które byłyby związane z działalnością zwolnioną, czyli prowadzi działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu.

Zakład otrzymuje od Gminy dotacje przedmiotowe stanowiące dopłatę do ceny 1m3 odbieranych ścieków i traktuje to świadczenie jako wewnętrzne niestanowiące podstawy do opodatkowania podatkiem VAT.

Gmina przystąpiła do realizacji zadania inwestycyjnego pn. „…..”. W ramach inwestycji planowane jest wykonanie kanalizacji sanitarnej z przyłączami oraz budowa oczyszczalni ścieków. Wartość wykonywanej inwestycji wyniesie 5 678180,00 zł, wybudowana sieć oraz oczyszczalnia ścieków będzie własnością Gminy i zostanie przejęta na stan środków trwałych jako budowla, a w użytkowanie nieodpłatne zostanie przekazana do Zakładu.

Inwestycja realizowana jest w zakresie zadań własnych Gminy. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania obejmujące sprawy zaopatrzenia w wodę i kanalizację.

Projektowane przedsięwzięcie wpłynie korzystnie na środowisko przez eliminację z użytkowania zbiorników bezodpływowych w indywidualnych gospodarstwach. Nastąpi poprawa ochrony gleb i wód podziemnych przed niekorzystnym oddziaływaniem wskutek niekontrolowanego spływu ścieków. Inwestorem zadania jest Gmina. W związku z realizacją zadania Gmina będzie pobierała od mieszkańców ubiegających się przyłączenie do sieci kanalizacyjnej wpłaty na poczet kosztów wykonania przyłącza kanalizacyjnego. Wpłaty będą dokonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i w związku z tym dokonane wpłaty będą opodatkowane podatkiem VAT.

Gmina prowadzi działalność opodatkowaną realizowaną na podstawie umów cywilnoprawnych np. czynności wynajmu nieruchomości, dzierżawy, refakturowania mediów oraz działalność zwolnioną usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym, sprzedaż gruntów rolnych, dzierżawa gruntów rolnych.

Wszelkie czynności podejmowane przez Gminę w ramach prowadzonej przez nią działalności w charakterze organu władzy publicznej stanowią czynności pozostające poza zakresem ustawy o podatku VAT w wyniku czego nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Gmina w tym zakresie nie występuje w charakterze podatnika VAT.

Na tle przedstawionego zdarzenia Gmina ma wątpliwości czy w obecnym stanie prawnym kiedy przeprowadziła centralizację VAT (od 1 stycznia 2017 r.) w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością polegającą na budowie kanalizacji i oczyszczalni ścieków w miejscowości S…..a będzie miała prawo odliczyć podatek VAT od dokonanych zakupów.

Gminny Zakład budżetowy – Wodociągi Gminne Gminy powstałą infrastrukturę (oczyszczalnie ścieków oraz sieć kanalizacyjną wraz z przyłączami w miejscowości S….) będzie wykorzystywał do świadczenia usług na rzecz mieszkańców gminy oraz przedsiębiorców działających na terenie gminy. Równocześnie Wnioskodawca wyjaśnił, że planuje po wybudowaniu oczyszczalni ścieków w miejscowości S….. przyjęcie ścieków od mieszkańców gminy sąsiedniej tj. Gminy … .

Budowana sieć kanalizacyjna będzie przyłączona do budynku domu strażaka w miejscowości S…. oraz budynku szkoły podstawowej. Powstająca infrastruktura w S…. związana będzie z przyjęciem ścieków z obecnie budowanej kanalizacji w; miejscowości S….a, ale w przyszłości gmina zamierza budować dalszą część kanalizacji w miejscowości D. i K. i ścieki z tych miejscowości będą przyjmowane do nowo wybudowanej oczyszczalni w miejscowości S…..

Na pytanie: „Czy też ww. Infrastruktura powstała w ramach realizowanej inwestycji jest/będzie wykorzystywana przez Zakład do odprowadzania ścieków również z budynków jednostek organizacyjnych Gminy”? Wnioskodawca wskazał, że obecnie budowana sieć kanalizacyjna będzie przyłączona do budynku Domu Strażaka, którym dysponuje gmina, oraz budynku szkoły podstawowej w S…., w którym utworzona została Niepubliczna Szkoła Podstawowa w S…..

W budynku Domu Strażaka w S…. gmina prowadzi następującą działalność: wynajem pomieszczeń na różnego rodzaju przyjęcia, wesela, zabawy, działalność opodatkowaną oraz na działalność własną tj. organizacja zebrań czynności niepodlegające. Budynek szkoły podstawowej przekazany został dla Stowarzyszenia Rozwoju Wsi S….., które prowadzi w tym budynku Niepubliczną Szkołę Podstawową z klasami od „0, I, II, III”. Budynek szkoły został udostępniony pod działalność oświatową umową użyczenia w nieodpłatne użytkowanie zgodnie z uchwała Rady Gminy …. Nr XXVIII/…./01.

Obecnie budowana infrastruktura będzie służyła do działalności opodatkowanej i niepodlegającej. W przyszłości gmina będzie budować sieć kanalizacyjną w miejscowości K. i D. i ścieki od mieszkańców zostaną przyjęte do budowanej oczyszczalni ścieków w S…\`(...)\`

W miejscowościach tych znajdują się dwie szkoły podstawowe, które są jednostkami budżetowymi gminy w swojej działalności zajmują się wyłącznie edukacją oświatową nie prowadzą stołówek szkolnych, jak również nie prowadzą innej działalności zarobkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina realizując projekt pn. „ ….” może dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wyliczonego z zastosowaniem prewspółczynika i wskaźnika wyliczonego dla jednostki samorządu terytorialnego (art. 90 ust. 3 i art. 86 ust. 2b ustawy o VAT) – czy prewspółczynika wyliczonego dla zakładu budżetowego (art. 86 ust. 2b ustawy o VAT)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gmina jako podatnik VAT rozpoczęła budowę oczyszczalni ścieków i budowę sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami do budynków mieszkalnych oraz użyteczności publicznej. Wybudowana sieć oraz oczyszczalnia, do której będzie dokonywany zrzut ścieków będzie własnością Gminy. Operatorem oraz podmiotem zarządzającym ww. siecią będzie Zakład. Faktury za odbiór ścieków dla mieszkańców i pozostałych podmiotów będą wystawiane przez Gminę – Zakład w związku z dokonaną centralizacją z dniem 1 stycznia 2017 r.

W dniu 26 października 2015 r. podjęta została uchwała NSA, sygn. akt I FPS/4/15, w której NSA wskazała, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem warunków by być podatnikiem. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina.

Według art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r. (Dz. U. poz. 1454, z późn. zm.) o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia w Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, występuje z dniem podjęcia rozliczenia podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca uważa, że Zakład wykonując zadania z zakresu zbiorowego odprowadzania ścieków nie będzie działał w charakterze odrębnego podatnika VAT. W zakresie rozliczeń podatku VAT Gmina i Zakład są jednym podatnikiem podatku VAT. Z tytułu realizacji przez Zakład powierzonych mu przez Gminę zadań wykonuje odpłatne usługi odbioru ścieków i dostarczania wody na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych na rzecz odbiorców zewnętrznych i jednostek budżetowych Gminy. Wykonanie przedmiotowych usług w świetle art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina nie działa w tym zakresie jako organ władzy publicznej, tym samym przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wyłączenie z kategorii podatników nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Jednocześnie gminna infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest również dla potrzeb oczyszczania ścieków pochodzących z budynków własnych jednostek budżetowych. Rozliczenia po centralizacji w ramach jednostki samorządu terytorialnego (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładem budżetowym oraz jednostką samorządu terytorialnego) mają charakter wewnętrzny i dokumentowane są notami księgowymi.

Ponieważ Zakład w przyszłości będzie bezpośrednio dokonywał czynności opodatkowanych i niepodlegających związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, a Gmina jedynie będzie płatnikiem za wykonane roboty budowlane, zdaniem Wnioskodawcy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części w jakiej inwestycja będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych wyliczonej na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, gdzie ustawodawca wprowadził mechanizm, który określa sposób ustalenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, gdy podatnik nabywa towary i usługi wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego powinna dokonać podziału wykorzystywanych środków w oparciu o wzór określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. (Dz. U. poz. 2193).

W wymienionym rozporządzeniu Minister Finansów korzysta z delegacji ustawowej, o której mowa w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową zakład budżetowy.

Dlatego Gmina otrzymując faktury związane z budową kanalizacji sanitarnej, budową budynku oczyszczalni ścieków może dokonać odliczenia według wzoru określonego dla Zakładu, ponieważ Gmina występuje tylko jako płatnik faktur, a wybudowana inwestycja będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych i niepodlegających przez Zakład.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony według wzoru:

X= A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl z § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie, to rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:

*   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
*   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
*   eksportu towarów,
*   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

3.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia, przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia, przez przychody wykonane zakładu budżetowego – rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
3.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
4.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (czy też zakładu budżetowego realizującego zadania jednostek samorządu terytorialnego) niemożliwym jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danym zakładzie budżetowym odpowiada wysokości zrealizowanych przez ten zakład budżetowy przychodów wykonanych (z uwzględnieniem otrzymanych dotacji przekazanych temu zakładowi budżetowemu z budżetu jednostki samorządu terytorialnego).

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Na mocy art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Jak wynika z opisu sprawy Gmina przystąpiła do realizacji zadania inwestycyjnego pn. „…..”. wybudowana sieć oraz oczyszczalnia ścieków będzie własnością Gminy i zostanie nieodpłatne przekazana w użytkowanie do zakładu budżetowego – Wodociągi Gminne Gminy …\`(...)\` Wodociągi Gminne Gminy powstałą infrastrukturę (oczyszczalnie ścieków oraz sieć kanalizacyjną wraz z przyłączami w miejscowości S….) będzie wykorzystywał do świadczenia usług na rzecz mieszkańców gminy oraz przedsiębiorców działających na terenie gminy. Wnioskodawca wskazał, że obecnie budowana sieć kanalizacyjna będzie przyłączona do budynku Domu Strażaka, którym dysponuje gmina, oraz budynku szkoły podstawowej w S….j, w którym utworzona została Niepubliczna Szkoła Podstawowa w S….. Z okoliczności sprawy wynika, że budowana infrastruktura będzie służyła do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu. Jak podał Wnioskodawca zakład nie wykonuje czynności, które byłyby związane z działalnością zwolnioną.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia czy Gmina realizując projekt pn. „…..” może dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wyliczonego z zastosowaniem prewspółczynika wyliczonego dla zakładu budżetowego.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie do art. 4 ww. ustawy jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zatem należy wskazać, że od dnia dokonania centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy z podległymi jej jednostkami wszelkie czynności dokonywane w ramach Wnioskodawcy (zarówno pomiędzy jej jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) będą miały charakter wewnętrzny.

Oznacza to, że czynności które będą wykonywane przez jednostki budżetowe bądź zakłady budżetowe będą czynnościami Gminy, bowiem od momentu „centralizacji” Gmina (obsługujący ją Urząd Gminy), nie działa w charakterze odrębnego od swoich jednostek organizacyjnych, podatnika podatku VAT.

To, że Gmina oraz jej jednostki po dokonaniu centralizacji będą działały w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (tj. świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań statutowych przez jednostki organizacyjne Gminy) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy podkreślić, że o kwalifikacji wydatków związanych z odprowadzaniem ścieków (tzn. ustalenia czy związane są one z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jednostkami z tytułu świadczenia usług w zakresie odprowadzana ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (Dom Strażaka w S…. oraz Niepubliczną Szkołę Podstawową) służy oczyszczalnia ścieków w S….oraz sieć kanalizacyjna wraz z przyłączami w miejscowości S….. W opisanym przypadku będzie ona służyć, poza działalnością gospodarczą, także działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Zatem wydatki związane z budową kanalizacji sanitarnej i oczyszczalni ścieków wraz z przyłączami w S…. będą dotyczyły działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę (Dom Strażaka i szkołę podstawową), jak również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, jak również powołane przepisy, należy wskazać, że w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do działalności innej niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych.

W tym miejscu należy podkreślić, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Należy nadmienić, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonuje nabycia towarów i usług, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (czynności opodatkowane) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), w pierwszej kolejności jego obowiązkiem jest przypisanie kwoty podatku naliczonego do celów działalności gospodarczej z zastosowaniem art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Zatem należy stwierdzić, że po centralizacji rozliczeń, Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu realizowanego zadania inwestycyjnego pn. „……” jedynie w zakresie, w jakim zakupy te będą miały związek z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 1 i 86 ust. 2a pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy.

W przedmiotowej sprawie usługi z zakresu zbiorowego odprowadzania ścieków wykonuje zakład budżetowy – Wodociągi Gminne Gminy …\`(...)\` Wobec powyższego kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych

w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz zawartych w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla zakładu budżetowego.

Podsumowując, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego wyliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a w zw. z § 3 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gmina otrzymując faktury związane z budową kanalizacji sanitarnej oraz budową budynku oczyszczalni ścieków może dokonać odliczenia według wzoru określonego dla Zakładu jest prawidłowe.

Końcowo Organ pragnie wskazać, że z przedstawionego we wniosku opisu sprawy nie wynika, by w obszarze działalności realizowanej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem jednostek organizacyjnych były wykonywane czynności zwolnione od podatku. Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że w tym obszarze realizowane są tylko czynności opodatkowane oraz niepodlegające opodatkowaniu, zatem w niniejszej sprawie przepis art. 90 nie ma zastosowania.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.