Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/423-39c/12/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-03-26
Teza: Zasady ustalania przez SKOK momentu powstawania przychodów z prowadzonej działalności.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; kasa-spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa; przychód-przychody należne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo - Kredytowej, przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2012 r. (data wpływu 31 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalania momentu powstawania przychodów z prowadzonej działalności - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie zasad ustalania momentu powstawania przychodów z prowadzonej działalności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo - Kredytowa (Wnioskodawca) prowadzi działalność na podstawie przepisów ustawy z 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych (Dz. U. z 2012 r. poz. 855). Na podstawie przepisu art. 2 tej ustawy można stwierdzić, że Wnioskodawca jest spółdzielnią, do której w zakresie nieuregulowanym odmiennie przepisami ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo – kredytowych stosuje się przepisy ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 ze zm.). Celem statutowym działalności Wnioskodawcy jest w szczególności: gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. Nr 124 poz. 1154 ze zm.).

Stosownie do przepisu art. 75 ust. 1 pkt 9a ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), wprowadzonego przez art. 84 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych, uzyskania zezwolenia w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wymaga wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie określonym w przepisach ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych. W odróżnieniu od przepisów obowiązującej dawnej ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, ustawa z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych nie charakteryzuje działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, jako działalności niezarobkowej.

W toku prowadzonej działalności Wnioskodawca nabywa składniki majątku wykorzystywane przy wykonywaniu działalności statutowej, np. nieruchomości gruntowe, budynki, lokale, prawo użytkowania wieczystego gruntu, urządzenia i sprzęt biurowy: meble biurowe, urządzenia klimatyzacyjne, komputery, serwery, urządzenia wielofunkcyjne, drobny sprzęt biurowy, urządzenia telekomunikacyjne, samochody (osobowe oraz inne niż osobowe), a także szereg innych składników majątku, niezbędnych do prowadzenia działalności, w tym licencje na oprogramowanie komputerowe, licencje na korzystanie z zarejestrowanych znaków towarowych i inne prawa majątkowe określone w art. 16b ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazane składniki majątku mają różne przewidywane okresy eksploatacji, co do zasady jednak okres wykorzystywania tych składników majątkowych w działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę przekracza rok. Nabywane składniki majątku stanowią własność lub współwłasność Wnioskodawcy, są kompletne i zdatne do używania zgodnie z ich przeznaczeniem.

Wnioskodawca, przy wykorzystaniu wskazanych wyżej składników majątku, realizując cele statutowe, świadczy na rzecz osób fizycznych i prawnych będących członkami Wnioskodawcy odpłatne usługi finansowe, polegające w szczególności na udzielaniu pożyczek i kredytów swoim członkom oraz pośredniczeniu w rozliczeniach finansowych. Z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Wnioskodawca osiąga przychody, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dochody Wnioskodawcy nie korzystają ze zwolnień podmiotowych ani przedmiotowych od podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy nabywane przez Wnioskodawcę składniki majątku trwałego wykorzystywane przy wykonywaniu opisanej we wniosku działalności statutowej stanowią podlegające amortyzacji środki trwałe lub odpowiednio wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16a ust. l i 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych stanowią dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy do przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z tytułu wykonywania opisanej we wniosku działalności statutowej polegającej na świadczeniu swoim członkom odpłatnych usług finansowych, znajdują zastosowanie przepisy art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. przychody te powinny być rozpoznawane jako przychody należne (metodą memoriałową)?
4.  Od jakiego dnia Wnioskodawca stosować powinien zasady opodatkowania osiąganych przychodów z prowadzonej działalności oraz rozpoznawania w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nabycie składników majątku trwałego wynikające z wejścia w życie przepisów ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych z 2009 r.?

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań stanowi przedmiot odrębnych rozstrzygnięć.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie pytania trzeciego, Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei w myśl art. 12 ust. 3 ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Wnioskodawca odnosi się do argumentacji przedstawionej przez niego we własnym stanowisku w zakresie pytania nr 1 odnoszącej się do kwalifikowania prowadzonej przez niego działalności jako działalności gospodarczej, gdzie wskazał, co następuje.

Zgodnie z brzmieniem art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej za działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy uznaje się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji pojęcia działalności gospodarczej, uznać należy - zdaniem Wnioskodawcy - że przywołane rozumienie działalności gospodarczej jest aktualne także na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym Wnioskodawca wskazuje, że wykonywana przez niego działalność polega na świadczeniu odpłatnych usług finansowych na rzecz swoich członków na zasadach komercyjnych, tj. zakładając osiągnięcie dodatniego wyniku finansowego prowadzonej działalności, do czego obligują Wnioskodawcę przepisy ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo – kredytowych. Cała działalność Wnioskodawcy prowadzona jest w oparciu o zasady rachunku ekonomicznego, tj. w szczególności zasadę gospodarności zakładającą maksymalizację realizowanych celów przy minimalnym możliwym nakładzie środków. W oparciu o powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że działalność prowadzona przez niego na podstawie przepisów ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo – kredytowych stanowi zarobkową działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej oraz poszczególnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca podkreśla, że obecnie obowiązujące przepisy ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo – kredytowych, w odróżnieniu od art. 3 ust. 2 nieobowiązującej już ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych, nie charakteryzują prowadzonej przez niego działalności jako działalności niezarobkowej. Ponadto, wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo – kredytowych, zgodnie art. 75 ust. 1 pkt 9a ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, uzależnione zostało od posiadania stosownego zezwolenia, wobec czego stwierdzić należy, że sam ustawodawca uznaje działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę za działalność gospodarczą, uregulowaną przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy, skoro prowadzona przez Wnioskodawcę działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu Ordynacji podatkowej, ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a tym samym jest również działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów osiąganych przez niego z tej działalności, znajdować będzie zastosowanie przepis art. 12 ust. 3 tej ustawy. Tym samym, Wnioskodawca rozpoznawać powinien jako przychód również przychody należne, nawet jeżeli nie zostały jeszcze otrzymane, za wyjątkiem przychodów, dla których odrębne przepisy ustawy podatkowej przewidują szczególny moment ich osiągnięcia (np. odsetki - art. 12 ust. 4 pkt 2).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie pytania trzeciego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 powołanej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że zasadniczo przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Co do zasady przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Wyjątek od powyższej reguły wprowadza art. 12 ust. 3 powołanej ustawy, w myśl którego, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten normuje ujmowanie dla celów podatkowych przychodów, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Możliwość ta dotyczy jednak wyłącznie przychodów związanych z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

W treści art. 2 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wskazał rodzaje działalności zaliczane do działów specjalnych produkcji rolnej. Nie wprowadził natomiast do omawianej ustawy definicji działalności gospodarczej.

Znaczenie tego pojęcia na gruncie prawa podatkowego zostało jednak wyjaśnione w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. W myśl natomiast art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Jak wynika z powołanych unormowań, konstytutywną cechą działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Zarobkowy oznacza przy tym nakierowany na osiągnięcie zysku, mający na celu uzyskanie zarobku. Brak tej cechy przesądza o braku możliwości uznania danej działalności za działalność gospodarczą w rozumieniu prawa podatkowego.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest rozstrzygnięcie, czy Wnioskodawca powinien rozpoznawać dla celów podatkowych przychody należne, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ocena prawna tej kwestii wymaga ustalenia, czy prowadzona przez ten podmiot działalność, stanowiąca źródło jego przychodów, stanowi działalność gospodarczą w powyższym rozumieniu.

Wnioskodawca, realizując cele statutowe, świadczy na rzecz podmiotów będących jego członkami odpłatne usługi finansowe. Analiza charakteru tej działalności, w tym w kontekście celów działalności Wnioskodawcy jako spółdzielczej kasy oszczędnościowo – kredytowej, wymaga odniesienia się do ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo – kredytowych (Dz. U. z 2012 r., poz. 855 ze zm.), normującej zasady tworzenia, organizacji i działalności tego rodzaju podmiotów. Zgodnie z art. 2 tej ustawy, kasa jest spółdzielnią, do której w zakresie nieuregulowanym ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 ze zm.). Stosownie do art. 3 ust. 1 tej ustawy, celem kas jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. Nr 124, poz. 1154 ze zm.).

W przeciwieństwie do uchylonej z dniem 27 października 2012 r. ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo – kredytowych (Dz. U. z 1996 r. Nr 1, poz. 2 ze zm.), ustawa z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych nie zawiera zapisu stanowiącego, że spółdzielcze kasy oszczędnościowo - kredytowe prowadzą działalność niezarobkową. Z treści „nowej” ustawy wynika, że działalność niezarobkową prowadzi jedynie Krajowa Kasa (art. 57 ust. 1 tej ustawy).

Jednocześnie, stosownie do art. 75 ust. 1 pkt 9a ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (wprowadzonego do tej ustawy mocą art. 84 ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych), uzyskania zezwolenia w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wymaga wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie określonym w przepisach ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych.

Mając zatem na uwadze charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności oraz powołane regulacje ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, zasadnym jest przyjęcie, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skoro więc prowadzona przez Wnioskodawcę działalność jest działalnością gospodarczą, do przychodów uzyskiwanych z opisanej we wniosku działalności statutowej polegającej na świadczeniu swoim członkom odpłatnych usług finansowych, znajdują zastosowanie przepisy art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.