Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.384.2019.2.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-23
Teza: opodatkowanie kar umownych oraz sposobu ich dokumentowania
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; kara-kara umowna; noty-nota księgowa; odszkodowania; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2019 r. (data wpływu 16 lipca 2019 r.), uzupełnionego pismem z dnia 19 września 2019 r. (data wpływu 20 września 2019 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 13 września 2019 r. (skutecznie doręczone 16 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kar umownych oraz sposobu ich dokumentowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 16 września 2019 r. (data wpływu 20 września 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kar umownych oraz sposobu ich dokumentowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie sprzedaży detalicznej towarów na terytorium Polski. Działalność handlowa Wnioskodawcy jest prowadzona przeważnie w sklepach stacjonarnych znajdujących się w lokalach handlowych stanowiących własność Spółki.

Poza działalnością handlową, Spółka świadczy również usługi najmu powierzchni handlowych w nieruchomościach komercyjnych (galeriach handlowych) stanowiących jej własność. Wnioskodawca zawiera z podmiotami zainteresowanymi wynajmem umowy, które kompleksowo regulują prawa i obowiązki wynajmującego i najemcy. Najemcami są podmioty gospodarcze, które w wynajmowanych od Wnioskodawcy lokalach prowadzą działalność handlową lub usługową.

Czynsz za najem lokali jest określony, co do zasady, ryczałtowo i stanowi iloczyn kwoty pieniężnej za metr kwadratowy i metrażu najmowanego lokalu. Dodatkowo, Najemcy zobowiązani są do zapłaty na rzecz Spółki (w okresach miesięcznych) zryczałtowanej opłaty dodatkowej na poczet kosztów utrzymania części wspólnych budynku (galerii handlowej), w którym znajduje się lokal. Obok wynagrodzenia za najem Najemcy zobowiązani są również pokrywać koszty związane z eksploatacją wynajmowanego lokalu, w tym kosztów zużycia energii elektrycznej, ciepłej i zimnej wody, odprowadzania ścieków. Najemcy ponoszą również opłaty za utrzymanie łączności telefonicznej i teleinformatycznej w wynajmowanych lokalach.

Oprócz powyższych opłat pobieranych przez Wnioskodawcę z tytułu stosunku najmu, umowy zawarte z Najemcami przewidują również odpowiedzialność finansową Najemców względem Wnioskodawcy za zdarzenia, które stanowią naruszenia poszczególnych postanowień umowy najmu \[dalej zwane jako: kara lub kary umowne\]. Przykładem sytuacji, z tytułu której Wnioskodawcy przysługuje kara umowna jest opóźnienie w rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej przez Najemcę w wynajmowanym od Wnioskodawcy lokalu.

W zawartych umowach najmu przewidziane są postanowienia, z których wynika, iż Najemcy są zobowiązani rozpocząć prowadzenie działalności handlowej lub usługowej w określonym terminie od dnia przekazania lokalu. Nierozpoczęcie przez Najemcę w określonym terminie działalności skutkuje obowiązkiem zapłaty przez Najemców na rzecz Spółki kary umownej, obliczanej jako iloczyn liczby dni, w którym w lokalu nie była prowadzona działalność handlowa, bądź usługowa i kwoty pieniężnej w wysokości określonej w umowie. Z tytułu naliczenia ww. kary umownej Spółka wystawia notę księgową.

Spółka traktuje karę umowną jako rekompensatę finansową na pokrycie strat poniesionych przez Spółkę z tytułu opóźnienia w uruchomieniu przez Najemcę działalności w lokalu i w efekcie zmniejszeniu funkcjonalności i atrakcyjności galerii handlowej z punktu widzenia konsumentów.

W uzupełnieniu do złożonego wniosku wskazano, że z umów, które zawiera Wnioskodawca z Najemcami wynika, że Najemcy są zobowiązani rozpocząć prowadzenie działalności handlowej w wynajętej powierzchni w określonym terminie od dnia przekazania Najemcom lokali przez Wnioskodawcę. Z kolei, dniem przekazania lokalu jest każdorazowo określony w umowie konkretny dzień. Przekazanie lokalu potwierdzane jest podpisanym przez obie strony protokołem zdawczo-odbiorczym.

Tym samym, w okresie w którym Wnioskodawca nalicza/będzie naliczał Najemcy kary umowne za nierozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej, lokal jest lub będzie oddany do dyspozycji Najemcy.

Z zawartych przez Wnioskodawcę z Najemcami umów wynika, że obowiązek zapłaty kar umownych powstanie w momencie nierozpoczęcia działalności handlowej w lokalu we wskazanym w umowie terminie od dnia przekazania lokalu przez Wnioskodawcę Najemcom. Tym samym, w sytuacji gdy nastąpi przekazanie lokalu a Najemca nie rozpocznie działalności handlowej, pomimo upływu ustalonego terminu na rozpoczęcie takiej działalności, Najemca będzie zobowiązany do zapłaty zarówno czynszu najmu jak i kary umownej za okres od dnia w którym był on zobowiązany rozpocząć działalność handlową do dnia jej faktycznego rozpoczęcia.

Jednocześnie, obowiązek zapłaty zryczałtowanych opłat dodatkowych na poczet kosztów utrzymania części wspólnych budynków powstaje od momentu przekazania lokalu przez Wnioskodawcę na rzecz Najemców. Tym samym, w okresie za który są lub będą naliczane kary umowne, Najemcy będą również zobowiązani do pokrywania ww. kosztów.

Co do zasady, umowy przewidują, że Najemcy własnym staraniem powinni zorganizować i opłacać koszty związane z eksploatacją wynajmowanego lokalu, w tym koszty zużycia energii elektrycznej, ciepłej i zimnej wody, odprowadzania ścieków, a także opłaty za utrzymanie łączności telefonicznej i teleinformatycznej w wynajmowanych lokalach. Tym samym w okresie, za który naliczane są kary umowne mogą oni mieć obowiązek regulowania tych zobowiązań, jednakże jest to zazwyczaj obowiązek niezależny od Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, kara umowna z tytułu nierozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej w lokalu handlowym Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu VAT?
2.  Czy w opisanym stanie faktyczny/zdarzeniu przyszłym Spółka zasadnie dokumentuje roszczenie o zapłatę kary umownej z tytułu nierozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej w lokalu handlowym Wnioskodawcy przy pomocy innego niż faktura dowodu księgowego (np. noty obciążeniowej)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, kara umowna z tytułu nierozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej w lokalu handlowym Wnioskodawcy nie podlega opodatkowaniu VAT;
2.  w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka zasadnie dokumentuje roszczenie o zapłatę kary umownej z tytułu nierozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej w lokalu handlowym Wnioskodawcy przy pomocy innego niż faktura dowodu księgowego (np. noty obciążeniowej).

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.  Kara umowna nie podlega opodatkowaniu VAT

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszystkie postacie energii. W zamian za otrzymaną karę umowną Wnioskodawca nie dokonuje na rzecz Najemców przeniesienia prawa do rozporządzania towarem (rzeczą) jak właściciel, w efekcie płatności tej nie można traktować jak wynagrodzenia za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy o VAT określa, iż przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Przy tym, pod pojęciem świadczenia usług rozumie się również zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

W konsekwencji, w celu ustalenia czy kara umowna z tytułu nierozpoczęcia w ustalonym terminie prowadzenia działalności gospodarczej w lokalu handlowym Wnioskodawcy będzie podlegała VAT, należy ustalić, czy jest ona należna z tytułu czynności stanowiących, na gruncie VAT, świadczenie usług.

Warunki przesądzające o wystąpieniu odpłatnego świadczenie usług

Jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa sądowego, w tym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: TSUE lub Trybunał\], opodatkowaniu jako świadczenie usług podlegają czynności, o ile łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  czynność jest dokonywana na podstawie stosunku prawnego łączącego podatnika z odbiorcą,
2.  za odpłatnością, przy tym pomiędzy wynagrodzeniem a świadczoną usługą zachodzi bezpośredni związek przyczynowo - skutkowy i występuje ekwiwalentność,
3.  odbiorca usługi jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia (odnosi z niego korzyść).

Zestawiając powyższe warunki z przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka nie będzie wykonywała w zamian za otrzymaną karę umowną żadnych czynności/świadczeń na rzecz Najemcy, z uwagi na brak spełnienia łącznie ww. przesłanek kreujących świadczenie usług.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Spółka, poniżej, w odniesieniu do każdej ze wspomnianych przesłanek, przedstawia odpowiednio argumentację wskazującą, iż nie są one spełnione.

Ad. 1.

Pomiędzy Wnioskodawcą i Najemcami będzie występował stosunek prawny na podstawie umowy najmu Lokalu. Niemniej stosunek ten nie jest podstawą do wypłaty kary umownej. Kara umowna jest co prawda wypłacana w związku z naruszeniem postanowień umowy najmu, lecz nie wynika ona z istoty relacji występującej między usługodawcą i usługobiorcą w stosunku najmu. Najemca z tytułu zapłaty kary umownej nie może oczekiwać od Wnioskodawcy określonego świadczenia, tak jak ma to miejsce w przypadku zapłaty za usługi najmu. Relacja pomiędzy Spółką i Najemcą w związku z wystąpieniem przesłanek skutkujących koniecznością zapłaty kary umownej wywodzi się z regulacji prawa cywilnego określających skutki niewykonania zobowiązań. Tym samym, bezpośrednią podstawą wypłaty kary umownej nie jest stosunek najmu, a zapis umowny, wprowadzony w oparciu o przepis art. 483 par. 1 Kodeksu cywilnego, który zastrzega konieczność pokrycia szkody wynikłej z niewykonania zobowiązania przez Najemcę poprzez zapłatę kary umownej.

Dodatkowo Wnioskodawca zaznacza, iż w związku z otrzymaniem od Najemców kar umownych, nie podejmuje żadnej aktywności, która wiąże się z ponoszeniem ryzyka gospodarczego - co stanowi jeden z elementów składających się na definicję działalności gospodarczej. W przypadku bowiem niespełnienia warunku określonego w umowie najmu, tj. rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej w przewidzianym terminie, Wnioskodawca nie otrzyma kary umownej. Jednocześnie Spółce nie będzie przysługiwało żadne uprawnienie w stosunku do Najemców o zapłatę kary umownej, bowiem jest ona wymagalna jedynie w sytuacji wystąpienia szkody/straty po stronie Spółki.

Spółka nie będzie dokonywać żadnych czynności na rzecz Najemców w zamian za otrzymaną karę umowną. Zachowanie Spółki nie będzie również polegać na zaniechaniu lub tolerowaniu określonego stanu faktycznego, bowiem z perspektywy Spółki nie jest pożądaną sytuacją, w której Najemca nie realizuje postanowień umowy. W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, kara umowna ma na celu zrekompensowanie przez Spółkę strat, jakie może ponieść w związku z opóźnieniem Najemcy w rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej w wynajmowanym lokalu.

Tym samym, otrzymanie kary umownej przez Wnioskodawcę nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

W ramach stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę z Najemcą mogą występować sytuacje, które nie powodują opodatkowania VAT, pomimo że pozostają w związku ze sferą działalności gospodarczej. Przykładem takiej sytuacji, oprócz otrzymania przez Spółkę kary umownej z tytułu opóźnienia w rozpoczęciu działalności gospodarczej, może być również otrzymanie odsetek za zwłokę w uregulowaniu zobowiązania. Brak opodatkowania VAT odsetek karnych za zwłokę jest poglądem powszechnie akceptowanym i podzielanym m.in. przez Trybunał. Przykładem może być wyrok TSUE w sprawie B.A.Z. Bausystem AG (C-222/81), w którym TSUE stwierdził, że odsetki z tytułu nieterminowej płatności nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, bowiem nie mają one żadnego związku ze świadczeniem i konsumowaniem usługi. TSUE wskazał również, iż kwota odsetek karnych nie stanowi wynagrodzenia za usługę, lecz rekompensatę za opóźnioną płatność.

Podobne stanowisko jest również wyrażane przez organy podatkowe, przykładowo taki pogląd wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 15 września 2015 r. (sygn. ITPP1/4512-639/15/KM), w której stwierdził, iż:

„Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że opisane powyżej opłaty tj. opłaty za upomnienia, wezwania do zapłaty, opłaty za monity, koszty windykacyjne zlecone firmie zewnętrznej, odsetki za opóźnienie w spłacie, wynikające z niewywiązania się przez klienta Wnioskodawcy z umowy, nie stanowią ekwiwalentu za świadczenie usług, są to bowiem kwoty mające charakter sankcyjny (karny), i jako niemieszczące się w katalogu czynności określonych w art. 5 ustawy - nie podlegają przepisom tej ustawy.”

W ocenie Wnioskodawcy, podobne konkluzje należy zastosować w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, tj. kary umowne przysługujące Spółce z tytułu opóźnienia w rozpoczęciu działalności gospodarczej, nie podlegają opodatkowaniu VAT, bowiem nie są rezultatem działania/zaniechania Wnioskodawcy. Kary umowne mają charakter odszkodowawczy i pozwalają na wyrównanie powstałej szkody z tytułu opóźnienia Najemcy w realizowaniu postanowień umowy.

Ad. 2.

Dana czynność podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że otrzymane kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę, wykonywaną w ramach stosunku prawnego lub też dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna zatem być konsekwencją wykonania świadczenia i być należna za nie.

Otrzymanie przez Wnioskodawcę kary umownej z tytułu opóźnienia w rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej w wynajmowanym lokalu nie stanowi podstawy do uznania, że Spółka wykonała na rzecz Najemcy jakąkolwiek usługę. Kara umowna nie stanowi bowiem wynagrodzenia za usługę. W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wykonania na rzecz Najemców żadnego ekwiwalentnego świadczenia. Ponadto, należy wskazać, że Spółka nie uzyska żadnego przysporzenia z racji ziszczenia się zdarzeń, które kreują obowiązek zapłaty kar umownych. Spółce zrekompensowana zostanie jedynie szkoda powstała w wyniku opóźnienia w otwarciu lokalu handlowego będącego przedmiotem najmu.

Z perspektywy Spółki istotne jest, aby wszystkie lokale w galerii handlowej były wynajęte i jednocześnie otwarte, tak aby oferta dla klienta była możliwie szeroka i zachęcała do odwiedzenia galerii przez jak największą liczbę klientów. Każdy dzień zwłoki w otwarciu punktów handlowych będących przedmiotem najmu przekłada się na niższą liczbę odwiedzających centrum handlowe i jednocześnie ma to przełożenie na obniżenie przychodów ze sprzedaży, w tym Spółki, bowiem Spółka w każdej posiadanej przez siebie galerii handlowej prowadzi sklep wielkopowierzchniowy.

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż zapłata kary umownej przez Najemcę, na skutek ziszczenia się zdarzeń z umowy najmu, nie stanowi płatności za jakiegokolwiek świadczenia Wnioskodawcy. Nie sposób bowiem wyodrębnić i określić rodzaju „świadczenia” jakie miałaby wykonywać Spółka w zamian za otrzymaną karę umowną. Z perspektywy Spółki, jest wręcz niepożądaną sytuacją w której Najemca nie wywiązuje się z postanowień umowy najmu. Dlatego też otrzymana kara ma zrekompensować straty, na jakie narażona zostaje Spółka w związku z nieprawidłowym postępowaniem Najemcy, który nie rozpoczyna prowadzenia działalności gospodarczej w wynajmowanym lokalu w terminie.

Dodatkowo, Wnioskodawca podkreśla, iż według internetowego Wielkiego Słownika Języka Polskiego (www.wsjp.pl) świadczeniem jest: „to, co dana instytucja musi zrobić na rzecz osób, wobec których ma zobowiązania wynikające z ustaleń prawnych”.

W ramach umowy najmu, Spółka nie złożyła zobowiązania na rzecz Najemcy, na podstawie którego, Najemca mógłby żądać określonego zachowania. W konsekwencji, nie jest możliwe wskazanie czynności Wnioskodawcy, które miałyby zostać zrealizowane na rzecz Najemcy, z tytułu zapłaty kary umownej. Na potwierdzenie powyższego stanowiska, Wnioskodawca wskazuje na stanowisko Trybunału, zawarte m. in. w wyroku z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma.

W wyroku tym Trybunał uznał, że niewielkie kwoty pieniężne, które otrzymuje muzyk od przechodniów za grę na instrumencie w miejscu dostępnym publicznie, nie stanowią na gruncie systemu VAT wynagrodzenia za świadczoną usługę, brak jest bowiem stosunku prawnego jaki występuje między usługobiorcą a usługodawcą. Przechodnie w sposób jednostronny decydowali o wysokości przyznawanej opłaty, co świadczy, iż nie istniał bezpośredni związek pomiędzy płatnością a występem muzycznym. W konsekwencji, Trybunał stwierdził, iż:

„Świadczenie usług realizowane jest „za wynagrodzeniem” w rozumieniu artykułu 2(1) VI Dyrektywy i stąd podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy (system informacji prawnej LEX, nr 83886).

Biorąc pod uwagę powyższe orzeczenie Trybunału w kontekście sytuacji Spółki, należy uznać, iż przekazania kary umownej na rzecz Wnioskodawcy nie można uznać za płatność z tytułu świadczenia usług przez Spółkę, bowiem nie występuje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy zachowaniem Wnioskodawcy a otrzymaniem kary umownej. Płatność kary umownej przez Najemcę nastąpi w określonym stanie faktycznym, tj. w sytuacji niepodjęcia działalności handlowej w określonym terminie. Relacja taka, zarówno w sytuacji Spółki, jak i sprawy rozstrzyganej przez TSUE, nie ma charakteru zobowiązaniowego, na podstawie którego Najemca może oczekiwać określonego działania/zaniechania od Wnioskodawcy.

Wnioskodawca podkreśla również, iż kara umowna należna z tytułu opóźnienia ma charakter sankcyjny, podobnie jak odsetki należne za zwłokę w płatności. Różnica pomiędzy odsetkami za zwłokę a karą umowną sprowadza się do tego, że odsetki przysługują, co do zasady, z tytułu braku zapłaty w terminie, a więc nieuprawnionego korzystania z cudzego kapitału pieniężnego, natomiast kara umowna przysługuje w związku z wystąpieniem określonych okoliczności. Niemniej, zarówno odsetki za zwłokę, jak i kara umowna pełnią analogiczną funkcję, tj. mają na celu zrekompensowanie poniesionych strat. W efekcie, kara umowna powinna pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT.

Ad. 3.

Usługa podlega opodatkowaniu VAT wyłącznie w sytuacji, gdy istnieje możliwość wskazania podmiotu, który w sposób bezpośredni odnosi korzyści z tytułu świadczenia tej usługi, tj. jest jej beneficjentem.

Najemca nie odnosi żadnej realnej, bezpośredniej korzyści z tytułu zapłaty kary umownej, nie otrzymuje bowiem od Spółki żadnego przysporzenia. Wręcz przeciwnie, jest zobowiązany do wypłaty pewnego rodzaju odszkodowania na rzecz Spółki za swoje nieprawidłowe działania, a więc uszczupla swój majątek.

Wnioskodawca podkreśla, iż w sytuacji gdy Najemca dotrzyma postanowień umowy najmu, tj. rozpocznie działalność handlową we właściwym czasie, wypłata kary umownej w ogóle nie wystąpi. Tak więc, nie można zasadnie dowodzić faktu świadczenia usług przez Spółkę na rzecz Najemcy, za które następuje płatność w postaci kary umownej, gdyż rzekoma usługa nie posiada skonkretyzowanej postaci i nie można wskazać strony lub stron odnoszących korzyść.

Jednocześnie, Wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia za określone zachowanie, kara umowna stanowi bowiem pokrycie strat wynikających z braku funkcjonowania lokalu handlowego, co przekłada się na mniejszą atrakcyjność galerii handlowej dla klientów, a tym samym niższe przychody osiągane ze sprzedaży, w tym również przez Wnioskodawcę.

Stanowisko o braku opodatkowania VAT kar umownych wynikających z umowy najmu w sytuacji naruszenia jej postanowień wyrażają również organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 17 maja 2016 r. sygn. IPPP1/4512-304/16-3/RK, uznając stanowisko podatnika w całości za prawidłowe i odstępując od uzasadnienia, stwierdził, że:

„ (\`(...)\`) świadczenia pieniężnego otrzymanego przez Wnioskodawcę na pokrycie szkody powstałej w wyniku jednostronnego wypowiedzenia umowy najmu z przyczyn leżących po stronie najemcy nie można uznać za wynagrodzenie za dostawę towarów czy świadczenie usług. Roszczenie przeciw najemcy ma charakter odszkodowawczy, tj. ma na celu pokrycie straty Wnioskodawcy w związku z niedochowaniem, przez najemcę warunków umowy. (\`(...)\`) Nie jest zatem spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą środków pieniężnych przez najemcę a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu VAT.

Analogiczne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 15 maja 2015 r. (sygn. IBPPl/4512-124/15/LSz), w której uznał, iż:

„(\`(...)\`) roszczenia Wnioskodawcy związane z wcześniejszym odstąpieniem przez najemcę od umowy najmu bez uzasadnionych przyczyn (co wynika z orzeczenia sądowego) posiadają charakter odszkodowawczy mają na celu zabezpieczenie interesów Wnioskodawcy i zrekompensowanie jego straty z tytułu utraty korzyści przez Wnioskodawcę od najemcy, w związku z pozostają one poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.”

Podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2017 r. (sygn. 0112-KDIL1-1.4012.464.2017.1.OA), który w całości podzielając stanowisko podatnika uznał, iż nie podlega opodatkowaniu VAT kara umowna z tytułu nieprzystąpienia do wykonania umowy przez podmiot działający w branży gastronomicznej.

Reasumując, w przypadku wypłaty kar umownych na rzecz Wnioskodawcy, nie zostanie spełniony żaden z warunków kreujących świadczenie usług. Tak więc, kara umowna otrzymana przez Spółkę od Najemcy z tytułu opóźnienia w rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

1.  Dokumentacja otrzymanej kary umownej - nota księgowa

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż w przypadku gdy odbiorcą jest podatnik VAT. Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż należy rozumieć m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług (na terytorium kraju).

Skoro, zgodnie z uwagami zawartymi powyżej, obciążenie Najemców przez Spółkę kwotą kary umownej nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie/czynność podlegającą VAT, to brak jest podstaw do dokumentowania otrzymanej kary umownej fakturą. W konsekwencji, Spółka jest/będzie uprawniona do udokumentowania otrzymania kary umownej z tytułu nierozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej w lokalu handlowym Wnioskodawcy przy pomocy innego niż faktura dowodu księgowego (np. noty obciążeniowej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka świadczy usługi najmu powierzchni handlowych w nieruchomościach komercyjnych (galeriach handlowych) stanowiących jej własność. Wnioskodawca zawiera z podmiotami zainteresowanymi wynajmem umowy, które kompleksowo regulują prawa i obowiązki wynajmującego i najemcy. Najemcami są podmioty gospodarcze, które w wynajmowanych od Wnioskodawcy lokalach prowadzą działalność handlową lub usługową.

Oprócz czynszu, Najemcy zobowiązani są do zapłaty na rzecz Spółki (w okresach miesięcznych) zryczałtowanej opłaty dodatkowej na poczet kosztów utrzymania części wspólnych budynku (galerii handlowej), w którym znajduje się lokal. Obok wynagrodzenia za najem Najemcy zobowiązani są również pokrywać koszty związane z eksploatacją wynajmowanego lokalu, w tym kosztów zużycia energii elektrycznej, ciepłej i zimnej wody, odprowadzania ścieków. Najemcy ponoszą również opłaty za utrzymanie łączności telefonicznej i teleinformatycznej w wynajmowanych lokalach.

Oprócz powyższych opłat pobieranych przez Wnioskodawcę z tytułu stosunku najmu, umowy zawarte z Najemcami przewidują również odpowiedzialność finansową Najemców względem Wnioskodawcy za zdarzenia, które stanowią naruszenia poszczególnych postanowień umowy najmu \[kara lub kary umowne\]. Przykładem sytuacji, z tytułu której Wnioskodawcy przysługuje kara umowna jest opóźnienie w rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej przez Najemcę w wynajmowanym od Wnioskodawcy lokalu.

W zawartych umowach najmu przewidziane są postanowienia, z których wynika, iż Najemcy są zobowiązani rozpocząć prowadzenie działalności handlowej lub usługowej w określonym terminie od dnia przekazania lokalu. Nierozpoczęcie przez Najemcę w określonym terminie działalności skutkuje obowiązkiem zapłaty przez Najemców na rzecz Spółki kary umownej, obliczanej jako iloczyn liczby dni, w którym w lokalu nie była prowadzona działalność handlowa, bądź usługowa i kwoty pieniężnej w wysokości określonej w umowie.

Spółka traktuje karę umowną jako rekompensatę finansową na pokrycie strat poniesionych przez Spółkę z tytułu opóźnienia w uruchomieniu przez Najemcę działalności w lokalu i w efekcie zmniejszeniu funkcjonalności i atrakcyjności galerii handlowej z punktu widzenia konsumentów.

Z umów, które zawiera Wnioskodawca z Najemcami wynika, że Najemcy są zobowiązani rozpocząć prowadzenie działalności handlowej w wynajętej powierzchni w określonym terminie od dnia przekazania Najemcom lokali przez Wnioskodawcę. Z kolei, dniem przekazania lokalu jest każdorazowo określony w umowie konkretny dzień. Przekazanie lokalu potwierdzane jest podpisanym przez obie strony protokołem zdawczo-odbiorczym.

Tym samym, w okresie w którym Wnioskodawca nalicza/będzie naliczał Najemcy kary umowne za nierozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej, lokal jest lub będzie oddany do dyspozycji Najemcy.

Z zawartych przez Wnioskodawcę z Najemcami umów wynika, że obowiązek zapłaty kar umownych powstanie w momencie nierozpoczęcia działalności handlowej w lokalu we wskazanym w umowie terminie od dnia przekazania lokalu przez Wnioskodawcę Najemcom. Tym samym, w sytuacji gdy nastąpi przekazanie lokalu a Najemca nie rozpocznie działalności handlowej, pomimo upływu ustalonego terminu na rozpoczęcie takiej działalności, Najemca będzie zobowiązany do zapłaty zarówno czynszu najmu jak i kary umownej za okres od dnia w którym był on zobowiązany rozpocząć działalność handlową do dnia jej faktycznego rozpoczęcia.

Jednocześnie, obowiązek zapłaty zryczałtowanych opłat dodatkowych na poczet kosztów utrzymania części wspólnych budynków powstaje od momentu przekazania lokalu przez Wnioskodawcę na rzecz Najemców. Tym samym, w okresie za który są lub będą naliczane kary umowne, Najemcy będą również zobowiązani do pokrywania ww. kosztów.

Co do zasady, umowy przewidują, że Najemcy własnym staraniem powinni zorganizować i opłacać koszty związane z eksploatacją wynajmowanego lokalu, w tym koszty zużycia energii elektrycznej, ciepłej i zimnej wody, odprowadzania ścieków, a także opłaty za utrzymanie łączności telefonicznej i teleinformatycznej w wynajmowanych lokalach. Tym samym w okresie, za który naliczane są kary umowne mogą oni mieć obowiązek regulowania tych zobowiązań, jednakże jest to zazwyczaj obowiązek niezależny od Wnioskodawcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zasad opodatkowania otrzymywanych kar umownych oraz sposobu ich dokumentowania.

Z treści przywołanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy. Przy czym muszą być spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług. Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz świadczącego usługę, oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „kary umownej’ bądź „odszkodowania”. W związku z tym, należy się posiłkować regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - dalej k.c. (Dz. U. 2019 poz.1145, z późn. zm.).

Zagadnienie kar umownych reguluje przepis art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań. Odstąpienie od umowy stanowi realizację uprawnień związanych z określonymi wypadkami niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań z umów wzajemnych i skuteczne odstąpienie od umowy stanowi w pewnym sensie potwierdzenie, że istotnie miał miejsce przypadek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez drugą stronę.

Z cytowanego wyżej art. 483 § 1 k. c. wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań (wyrok SN z 8 sierpnia 2008 r., V CSK 85/08). Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Z postanowień art. 361 § 1 k.c. wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (§ 2 ww. artykułu).

Na podstawie ww. przepisu odszkodowanie uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto pomiędzy zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Zatem ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

W świetle wyżej powołanych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczoną redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

Kara umowna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata tej kary nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań i kar umownych nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Ustalanie statusu wypłacanego odszkodowania, jako podlegającego bądź nie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

Mając powyższe opis sprawy oraz przytoczone przepisy prawa stwierdzić należy, że kary umowne naliczane przez Wnioskodawcę z tytułu opóźnienia w rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej przez Najemcę w wynajmowanym od Wnioskodawcy lokalu – nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów, lecz swoistego rodzaju odszkodowanie, rekompensatę, karę umowną określoną zgodnie zawartą umową. Obciążani karami umownymi Najemcy zobowiązani są bowiem również do zapłaty czynszu jak i obowiązku zapłaty zryczałtowanych opłat na poczet kosztów utrzymania części wspólnych budynku za okres, w którym zobowiązani byli rozpocząć działalność gospodarczą do dnia jej faktycznego rozpoczęcia.

Tym samym nie jest spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy zapłatą przez Najemcę określonej kwoty pieniężnej (kary umownej) a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że zapłata tych kwot będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, naliczane przez Wnioskodawcę kary umowne stanowiące odszkodowanie na pkrycie strat wynikających z braku funkcjonowania lokalu handlowego, co przekłada się na mniejszą atrakcyjność galerii handlowej dla klientów, a tym samym niższe przychody osiągane ze sprzedaży, w tym również przez Wnioskodawcę, nie będą stanowiły wynagrodzenia za dostawę towaru bądź świadczenie usług, o których mowa w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy i w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w myśl którego, kara umowna z tytułu nierozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej w lokalu handlowym Wnioskodawcy nie podlega opodatkowaniu VAT uznać należy za prawidłowe.

Z uwagi na to, że środki pieniężne otrzymywane przez Wnioskodawcę w związku z naliczaniem kar umownych nie stanowią wynagrodzenia za czynności określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a tym samym pozostają one poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, nie powinny być dokumentowane fakturami. Otrzymane przez Wnioskodawcę środki pieniężne powinny być udokumentowane nie fakturą lecz innym dowodem księgowym, np. notą księgową wystawianą przez Wnioskodawcę na Najemców.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, myśl którego, kara umowna z tytułu nierozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej w lokalu handlowym Wnioskodawcy nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji zasadne jest dokumentowanie roszczenia o zapłatę kary umownej z tytułu nierozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej w lokalu handlowym Wnioskodawcy przy pomocy innego niż faktura dowodu księgowego (np. noty obciążeniowej) jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.