Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1347/12/ŁCz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-01-09
Teza: ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej nabytych w zamian za majątek spółki jawnej przejęty przez spółkę akcyjną (połączenie przez przejęcie)
Słowa kluczowe: akcja; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka jawna; wspólnik; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 05 października 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 09 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej przydzielonych w wyniku połączenia spółek przez przejęcie - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 09 października 2012 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej przydzielonych w wyniku połączenia spółek przez przejęcie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca był wspólnikiem spółki jawnej. W 2011 r. spółka jawna (Spółka Przejmowana) połączyła się ze spółką akcyjną (Spółka Przejmująca) stosownie do treści art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą (połączenie przez przejęcie) z równoczesnym podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki Przejmującej.

W zamian za majątek spółki jawnej przejęty przez Spółkę Przejmującą wnioskodawca otrzymał akcje Spółki Przejmującej. W 2012 r. sprzedał akcje spółki akcyjnej.

Wartość majątku Spółki Przejmowanej została ustalona na dzień 01 kwietnia 2011 r. według metody bilansowej na kwotę wyższą niż wartość nominalna objętych akcji w Spółce Przejmującej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku sprzedaży akcji objętych w zamian za majątek Spółki Przejmowanej przejęty przez Spółkę Przejmującą w trybie połączenia Spółki Przejmowanej ze Spółką Przejmującą stosownie do art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, kosztem uzyskania przychodu jest wartość składników przedsiębiorstwa spółki jawnej przejętych przez Spółkę Przejmującą w trybie łączenia spółek, wynikających z ksiąg i ewidencji prowadzonych dla celów podatkowych?

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży akcji objętych w zamian za majątek Spółki Przejmowanej przejęty przez Spółkę Przejmującą w trybie połączenia Spółki Przejmowanej ze Spółką Przejmującą stosownie do art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, kosztem uzyskania przychodu jest wartość składników przedsiębiorstwa spółki jawnej przejętych przez Spółkę Przejmującą w trybie łączenia spółek, wynikających z ksiąg i ewidencji prowadzonych dla celów podatkowych.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy

Podstawę opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych (akcji) stanowi dochód ustalony jako różnica pomiędzy przychodem (kwotą ze sprzedaży tych akcji) a kosztami jego uzyskania (wydatkami poniesionymi na nabycie (objęcie) zbywanych akcji). Jednakże regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów m.in. ze sprzedaży akcji, ustawodawca uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych papierów wartościowych.

Należy podkreślić, iż łączenie spółki kapitałowej ze spółką osobową jest inną instytucją prawną niż łączenie spółek kapitałowych czy też aport przedsiębiorstwa. W związku z powyższym brak podstaw na gruncie prawa podatkowego do jednakowego traktowania różnych stanów faktycznych.

Treść art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, reguluje zasady rozpoznania kosztów uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej. Przepis ten odnosi się wyłącznie do łączenia lub podziału spółek kapitałowych (w liczbie mnogiej), czyli postępowania przy łączeniu dwóch lub więcej spółek kapitałowych. W przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym mamy natomiast do czynienia z połączeniem jednej spółki kapitałowej i jednej spółki osobowej, co przewiduje art. 491 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Stosując zatem reguły wykładni językowej, wnioskodawca stoi na stanowisku, że skoro ustawodawca w art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi wyłącznie o łączeniu się spółek kapitałowych, a nie kapitałowej z osobową, to przepis ten nie ma zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę.

Podobnie nie może mieć zastosowania przepis art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Jak wynika z powyższego, ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o cyt. wyżej art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia akcji w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). Tymczasem w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie mamy do czynienia z wniesieniem aportu do spółki akcyjnej i objęciem jej akcji a z łączeniem spółek. Zatem w przedmiotowej sprawie nie może być mowy o wniesieniu aportu i zastosowaniu art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 02 maja 2012 r. Znak: IBPBII/2/415-146/12/AK). Przepisy Kodeksu spółek handlowych o objęciu akcji spółki przejmującej w zamian za aport nie mają zastosowania.

Z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką jawną (osób fizycznych) nie stanowi objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny czy to w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, czy też innego składnika majątkowego. Przedmiotowa sytuacja zdaniem wnioskodawcy nie może być utożsamiana z przypadkiem wniesienia przedsiębiorstwa przez osoby fizyczne do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały/akcje, gdyż z punktu przepisów Kodeksu spółek handlowych jest to odrębny od wniesienia wkładów niepieniężnych proces łączenia spółek.

W przedmiotowym przypadku zastosowanie może mieć wyłącznie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego kosztem uzyskania są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W przypadku sprzedaży akcji objętych w procesie łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową kosztem uzyskania przychodu jest koszt objęcia nowych akcji w Spółce Przejmującej. W takim przypadku za koszt objęcia nowych akcji w Spółce Przejmującej powinny być uznane wydatki poczynione przez Spółkę Przejmowaną (de facto wnioskodawcę, gdyż spółka jawna nie jest podatnikiem PIT) na nabycie składników majątkowych przejętych przez Spółkę Przejmującą.

Wartość tych składników majątkowych odpowiada wartości księgowej majątku Spółki Przejmowanej, po uwzględnieniu korekt wynikających z ksiąg i ewidencji prowadzonych dla celów podatkowych - kalkulacji PIT. Oznacza to, że wartość składników przedsiębiorstwa spółki jawnej przejętych przez Spółkę Przejmującą w trybie łączenia spółek, wynikających z ksiąg i ewidencji prowadzonych dla celów podatkowych będzie stanowiła wydatek wnioskodawcy, stanowiący koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji spółki akcyjnej, otrzymanych w wyniku łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zasady łączenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: k.s.h.). Zgodnie z art. 491 § 1 k.s.h., spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Natomiast stosownie do przepisu art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Konsekwencją takiego połączenia jest tzw. sukcesja generalna określona w art. 494 § 1 k.s.h., zgodnie z którym spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Na gruncie prawa podatkowego zasada sukcesji generalnej została określona w art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie osobowej spółki handlowej (art. 93 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa (w tym spółka jawna) może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Zgodnie z treścią art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Należy w tym miejscu podkreślić, że spółka jawna jako spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej. Dochód spółki osobowej nie stanowi zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikami spółki są osoby prawne, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast, jeśli wspólnikami spółki jawnej są osoby fizyczne, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

I tak w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału), oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle cytowanych przepisów uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce jawnej stanowić będzie, dla jej udziałowca osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie dotyczy to jednak wszystkich dochodów. Odrębnym od działalności gospodarczej źródłem przychodów są bowiem kapitały pieniężne. Przychody uzyskane z tego źródła nie będą zatem stanowić przychodów z działalności gospodarczej, lecz kwalifikowane będą jako samodzielne źródło.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca był wspólnikiem spółki jawnej. W 2011 r. spółka jawna została połączona ze spółką akcyjną. Połączenie z innym podmiotem gospodarczym, tj. ze spółką z akcyjną, odbyło się poprzez przejęcie majątku spółki jawnej w zamian za wydanie akcji dotychczasowym wspólnikom spółki jawnej, dokonane zgodnie z przepisem art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. W 2012 r. wnioskodawca sprzedał akcje spółki akcyjnej.

Zgodnie z zasadą określoną w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się między innymi należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W myśl przepisu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Przedsiębiorstwo zaś w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, iż katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, o których stanowi art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie „w szczególności”. Zgodnie zaś z przepisem art. 55² ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Analizując powyższe należy wywieść, iż przedsiębiorstwo – dla celów prawa podatkowego – należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klienteli czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności itd.) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Przy tym należy jednak wyraźnie zaznaczyć, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy składniki majątku będące przedmiotem czynności prawnej stanowią przedsiębiorstwo, o którym mowa w przytoczonych powyżej przepisach Kodeksu cywilnego.

Na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego można przyjąć, że w wyniku połączenia spółek, spółka akcyjna przejęła cały majątek spółki jawnej, tj. przedsiębiorstwo – w rozumieniu wyżej przytoczonej definicji. Zdarzenie to wiązało się z objęciem przez wnioskodawcę – wspólnika spółki przejmowanej (spółki osobowej) akcji w spółce przejmującej. W sytuacji, gdy wnioskodawca dokonał odpłatnego zbycia posiadanych przez siebie akcji w spółce akcyjnej, która to spółka powstała w wyniku połączenia ze spółką jawną na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (połączenie przez przejęcie), stwierdzić należy, iż osiągnie on przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 - osiągnięta w roku podatkowym.

Istotą przedmiotowej sprawy jest ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej. Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych akcji.

Wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie – jak słusznie zauważył wnioskodawca we własnym stanowisku - nie ma zastosowania przepis art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż dotyczy on wyłącznie połączenia lub podziału spółek kapitałowych, natomiast przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest połączenie spółki osobowej i spółki kapitałowej.

Niezależnie jednak od powyższego, zdaniem Organu, warto przyjrzeć się mechanizmowi, który zastosował ustawodawca przy konstrukcji tego przepisu. Otóż istota przyjętego w art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozwiązania zakłada przesunięcie momentu opodatkowania z momentu, w którym udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej przydzielone zostają udziały (akcje) w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej - do momentu, w którym owe przydzielone udziały (akcje) zostają zbyte. Jest to możliwe dzięki odwołaniu się ustawodawcy do sposobu nabycia udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej. Innymi słowy koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) przydzielonych ustawodawca nakazał odnosić do wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki przejmowanej lub dzielonej.

Przepisu tego, jak była mowa na wstępie, nie da się jednak powołać bezpośrednio do przedmiotowej sprawy, z uwagi na jego dyspozycję, ograniczoną do spółek kapitałowych.

Zastosowania w przedmiotowej sprawie nie znajdzie także art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Jak wynika z powyższego, ustalenie kosztów uzyskania przychodów w oparciu o cyt. wyżej art. 22 ust. 1f ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). W niniejszej sprawie, istotnie, nie dochodzi do wniesienia aportu w postaci spółki osobowej do spółki kapitałowej, lecz ma miejsce połączenie obu spółek. Zgadza się jedynie skutek końcowy obu operacji, a mianowicie w majątku wspólnika spółki osobowej udział w tej spółce zastępowany jest akcjami w spółce przejmującej. Tym samym nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie niniejsza regulacja, skoro występuje połączenie spółek, a nie wniesienie aportem spółki osobowej do spółki kapitałowej.

Podobnie nie znajdzie zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro akcje spółki przejmującej nie zostały wnioskodawcy przydzielone w zamian za wkład pieniężny.

Powyższa analiza wykluczyła możliwość określenia kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tych okolicznościach, pomimo zapisu art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołać się należy do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przeciwnym bowiem razie wnioskodawca zostałby pozbawiony możliwości odliczenia jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodów, skoro ustawodawca nie uregulował zasad obliczania tych kosztów w przypadku połączenia spółki osobowej z kapitałową na miarę rozwiązań opracowanych w art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy poszukiwaniu sposobu wykładni art. 22 ust. 1 ustawy w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy należy mieć jednak na względzie całokształt rozwiązań systemowych wprowadzonych do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prowadzą one do wniosku, że kosztem nabycia lub objęcia przydzielonych akcji spółki akcyjnej nie będzie wartość składników przedsiębiorstwa spółki jawnej wynikająca z ksiąg i ewidencji prowadzonych dla celów podatkowych. Skoro moment połączenia przez przejęcie nie był dla wnioskodawcy źródłem przychodu z tytułu przydzielonych w spółce akcyjnej akcji, to nie może być również podstawą do generowania kosztów. Jest to wyraz podstawowej zasady prawa podatkowego powiązania przychodów z kosztami. W takim przypadku należy cofnąć się do faktycznych, realnych kosztów jakie poniósł wnioskodawca, a nie tych jakie ponosiła spółka jawna. Innymi słowy chodzi o wartość uszczuplenia jakie powstało w majątku wnioskodawcy na skutek pokrycia przez niego wkładu do spółki osobowej, a więc o koszt historyczny poniesiony przez wnioskodawcę w postaci wartości wkładu do spółki jawnej.

Nie chodzi zatem o to by wycenić sobie wartość składników przedsiębiorstwa spółki jawnej przejętych przez spółkę akcyjną, nawet wynikającą z ksiąg i ewidencji prowadzonych dla celów podatkowych, lecz aby cofnąć się o jeden element operacji wcześniej – skoro na moment przejęcia akcje przydzielone nie były źródłem przychodu, to koszt ustala się bez odwoływania się do wartości majątku przejętej spółki jawnej (wartość składników przedsiębiorstwa), lecz przy uwzględnieniu wydatków poniesionych przez wnioskodawcę jako wspólnika spółki jawnej przy przystąpieniu lub założeniu tejże spółki. Do wartości składników przedsiębiorstwa spółki jawnej odwoływać można byłoby się wówczas, gdyby opodatkowaniu podlegała wartość nominalna akcji przydzielonych w spółce akcyjnej, co nie ma jednak miejsca przy łączeniu spółek, gdyż nie jest to operacja wniesienia aportu do spółki kapitałowej. Taka wykładnia pozostaje także spójna z mechanizmem przewidzianym przez wnioskodawcę w art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tam również ustawodawca przesuwając opodatkowanie na moment sprzedaży udziałów lub akcji przydzielonych przy ustalaniu kosztów nakazał odwoływać się do wydatków na nabycie lub objęcie udziałów bądź akcji spółki przejętej, a więc do wydatków poniesionych pierwotnie. Podobnie w przedmiotowej sprawie, skoro przy łączeniu spółki osobowej z kapitałową nastąpi odroczenie opodatkowania, to nie ma podstaw, aby odwoływać się przy ustalaniu kosztów z odpłatnego zbycia akcji przydzielonych do wartości składników przedsiębiorstwa spółki jawnej. Odroczenie przychodu oznacza powrót do pierwotnych kosztów wnioskodawcy, a te wiążą się z wydatkami na pokrycie przez niego wkładu w spółce osobowej. Wykładnia zaproponowana przez wnioskodawcę prowadziłaby do tego, że łączenie spółek nie spowodowałoby powstania przychodu, ale generowałoby dla wnioskodawcy koszty, zwłaszcza, że nie może ujść uwadze Organu, iż proponując odliczanie w koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji przydzielonych wartości składników przedsiębiorstwa spółki jawnej przyjętej dla celów podatkowych wnioskodawca de facto nie tylko proponuje taki sposób rozliczenia dochodu, jaki byłby właściwy dla sprzedaży akcji objętych w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa, ale gubi gdzieś ustawowe ograniczenie obowiązujące przy takim rozliczeniu tj. ostatnią część normy prawnej: „nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia”.

Innymi słowy wnioskodawca dąży do odliczenia w koszty przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa spółki jawnej wynikającej z ksiąg i ewidencji – a więc mechanizmu znanego z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tyle że bez żadnych ograniczeń zawartych w tym przepisie tj. bez względu na wartość nominalną akcji przydzielonych. Kwestia ta zdaje się być kluczowa, gdyż z opisu stanu faktycznego jasno wynika, że wartość nominalna akcji przydzielonych była niższa niż wartość składników przedsiębiorstwa spółki jawnej. Pomijając jednak powyższe, Organ za nieprawidłowe uznaje odliczanie kosztów w postaci wartości składników majątku przedsiębiorstwa spółki jawnej, gdyż skoro opodatkowaniu nie podlegało objęcie akcji przydzielonych w spółce przejmującej (nie doszło wszak, jak sam wnioskodawca potwierdza, do wniesienia aportu do spółki kapitałowej), to koszty ze sprzedaż tych akcji rozpoznać należy w odniesieniu do wydatków wnioskodawcy poniesionych przy pokrywaniu udziału w spółce jawnej (przy założeniu spółki lub przystąpieniu do niej), gdyż to właśnie w zamian za ten udział wnioskodawcy przyznano akcje spółki przejmującej.

Stanowisko wnioskodawcy należało uznać zatem za nieprawidłowe.

Z uwagi na fakt, że wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez jednego ze wspólników spółki jawnej, zaznacza się, iż interpretacja nie wywiera skutku prawnego wobec pozostałych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.