Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-921/13-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-02-13
Teza: Czy spółka prawidłowo postępuje rozpoznając przychód w podatku dochodowym od osób prawnych z momentem wykonania usługi rozumianym, jako upływ każdego miesiąca, w którym realizowano kurs zgodnie z harmonogramem kursu za faktycznie wykorzystane godziny w danym miesiącu, czy też z momentem otrzymania zapłaty i wystawienia faktury?
Słowa kluczowe: faktura; przychód; usługi; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2013 r. (data wpływu 14 listopada 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi kursy języków obcych.

Uczestnicy kursu przed jego rozpoczęciem akceptują regulamin szkoły, który zawiera ogólne zasady, prawa i obowiązki słuchacza oraz sposób regulowania zobowiązań.

Wynagrodzenie dla spółki z tytułu prowadzonych kursów jest pobierane z góry lub z dołu.

1.  Spółka pobiera opłatę z góry za jeden lub więcej miesięcy nauki (za ilość lekcji wynikającej z harmonogramu kursu).
2.  W przypadku realizacji kursów dla firm należność jest pobierana na podstawie umowy z dołu po zakończeniu miesiąca za lekcje przeprowadzone zgodnie z harmonogramem w danym miesiącu.

Sprzedaż jest dokumentowana fakturami VAT.

Zawieszenie i rezygnacja z nauki:

1.  W trakcie trwania kursu uczestnik ma prawo do zawieszenia nauki. Zawieszenia można dokonać na okres od l do 12 miesięcy.
2.  W trakcie trwania kursu uczestnik ma prawo do rezygnacji z kursu. W przypadku rezygnacji uczestnika spółka dokonuje zwrotu niewykorzystanej opłaty.
3.  W przypadku zmniejszenia ilości uczestników w grupie poniżej minimum może wystąpić konieczność rozwiązania grupy i zwrotu niewykorzystanych kwot pozostałym uczestnikom danej grupy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy spółka prawidłowo postępuje rozpoznając przychód w podatku dochodowym od osób prawnych z momentem wykonania usługi rozumianym, jako upływ każdego miesiąca, w którym realizowano kurs zgodnie z harmonogramem kursu za faktycznie wykorzystane godziny w danym miesiącu, czy też z momentem otrzymania zapłaty i wystawienia faktury?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie spółki dla celów podatku dochodowego od osób prawnych przychód powstaje w momencie wykonania usługi rozumianym jako koniec każdego miesiąca, w którym kurs był realizowany (proporcjonalnie do stopnia zaawansowania).

Zgodnie z art. 12 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont”

Datę powstania przychodu precyzuje art. 12 ust 3a updp, zgodnie z którym za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem ust 3c-3e uważa się „dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności”

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust 4 pkt 1 updop jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 12 ust 3 i w sposób szczególny reguluje określoną kategorię zdarzeń. Jakakolwiek wpłata na poczet dostawy towarów lub usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych nie powoduje, zgodnie z brzmieniem tego przepisu w ogóle powstania przychodu należnego, o którym mowa art. 12 ust. 3 updop. Nie ma zatem konieczności analizowania momentu powstania przychodu skoro w ogóle nie powstał.

Czym innym jest bowiem określenie przysporzenia, które nie jest przychodem podatkowym, a czym innym określenie daty powstania przychodu w przypadku przysporzenia mającego charakter definitywny, które za przychód podatkowy jest uznawany.

Taki sposób rozpoznania przychodów z tyt. realizacji usługi kursów językowych zapewnia też realizację zasady proporcjonalności przychodów i kosztów, zgodnie z którą co do zasady przychody i koszty winne być ujmowane w tym samym okresie rozliczeniowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. – dalej: „ustawa o pdop”) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1-2 powołanej ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Ustawodawca przewidział jednocześnie sytuacje, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych. Zostały one wymienione w treści art. 12 ust. 4 omawianej ustawy. Na podstawie pkt 1 tego przepisu, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Wyjątek od reguły, zgodnie z którą przychodem podatnika są przysporzenia faktycznie przez niego uzyskane wprowadza art. 12 ust. 3 powołanej ustawy. Stosownie do tego unormowania, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Możliwość ta dotyczy jednak wyłącznie przychodów związanych z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Na mocy art. 12 ust. 3a tej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jak wynika z powołanego przepisu, przychód osiągany przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą co do zasady powstaje w dacie zaistnienia najwcześniejszego z wymienionych zdarzeń:

*   w zależności od przedmiotu tej działalności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi,
*   wystawienia faktury,
*   uregulowania należności przez nabywcę.

Wyjątki od powyższej reguły, unormowane w art. 12 ust. 3c-3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczą przy tym:

1.  przychodów ze świadczenia usług w przypadku, gdy strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych (art. 12 ust. 3c),
2.  przychodów z tytułu dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d),
3.  przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d (art. 12 ust. 3e).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi kursy języków obcych. Przedmiotem wątpliwości Spółki jest sytuacja, w której wynagrodzenie z tytułu prowadzonych kursów jest pobierane z góry. Spółka pobiera opłatę z góry za jeden lub więcej miesięcy nauki (za ilość lekcji wynikającej z harmonogramu kursu).

Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, przedmiotowa opłata nie podlega wyłączeniu z kategorii przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy podkreślić, że analiza tego przepisu powinna być dokonywana nie tylko w oparciu o reguły wykładni językowej, ale również w kontekście całości unormowań omawianej ustawy, dotyczących przychodów. Nie bez przyczyny bowiem ustawodawca nie posłużył się w treści art. 12 ust. 4 pkt 1 pojęciem „uregulowania należności za usługę, która zostanie wykonana w następnych okresach sprawozdawczych”, ale sformułowaniami „wpłata pobrana na poczet dostawy usług” i „należność zarachowana na poczet dostawy usługi”. Wskazuje to na odrębność znaczenia tych pojęć.

Podkreślić należy, że hipoteza tego przepisu obejmuje przypadki, gdy podatnik otrzymuje od kontrahenta wpłatę ”na poczet” przyszłej usługi, która zasadniczo ma charakter zaliczki (przedpłaty). Nie dotyczy ona natomiast sytuacji, w których w związku z planowanym wykonywaniem usługi podatnik (usługodawca) otrzymuje zapłatę w całości (z góry). Tymczasem, w analizowanym przypadku, uczestnicy kursów uiszczają opłatę z góry za jeden lub więcej miesięcy nauki. Uzyskane przez Wnioskodawcę kwoty będą przysporzeniem o definitywnym charakterze – otrzymanym przychodem należnym. Nie można zatem uznać tego zdarzenia za wpłatę na poczet przedmiotowych usług wykonanych w okresach późniejszych. Tej okoliczności nie zmienia ewentualna możliwość zawieszenia nauki bądź rezygnacja z kursu/ rozwiązanie grupy i zwrot niewykorzystanej opłaty.

W ocenie organu, w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Sprzedaż kursów językowych nie ma charakteru umowy o usługi ciągłe, w której strony ustaliły okresy rozliczeniowe. Usługa rozliczana jest jednorazowo (z góry), a nie jak wymaga przepis w okresach rozliczeniowych.

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, iż dla celów podatku dochodowego od osób prawnych przychód z tytułu sprzedaży kursów językowych powstaje w momencie wykonania usługi rozumianym jako koniec każdego miesiąca, w którym kurs był realizowany. Przychód ze świadczenia usług w zakresie kursów językowych powinien być rozpoznawany zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o pdop w momencie wystąpienia najwcześniejszego z wymienionych w tym przepisie zdarzeń (wykonania usługi, wystawienia faktury bądź uregulowania należności) – w przedmiotowej sprawie w momencie wystawienia faktury.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.