Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.492.2024.2.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-06
Teza: W zakresie ustalenia, czy Spółka może dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1-1a Ustawy o CIT wymienionych Składników Wynagrodzenia B+R w proporcji czasu pracy z miesiąca poprzedzającego miesiąc wypłaty wynagrodzenia zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.
Słowa kluczowe: bonus; fundusz-Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych; fundusz-Fundusz Pracy; fundusz-Zakładowy Fundusz  Świadczeń Socjalnych; koszt-koszty kwalifikowane; odprawy-odprawa pośmiertna; premia; proporcja; składki; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); umowa-umowa o pracę; umowa-umowa zlecenia; wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 1a

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka może dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1-1a Ustawy o CIT wymienionych Składników Wynagrodzenia B+R - w sytuacji, w której nie zostały sfinansowane ze środków z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych - w proporcji czasu pracy z miesiąca poprzedzającego miesiąc wypłaty wynagrodzenia zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

*   w części dotyczącej bonusów przyznanych i wypłacanych za okres dłuższy niż miesiąc oraz składek na ubezpieczenie społeczne z tytułu ich wypłaty - **jest nieprawidłowe**;
*   pozostałej części - **jest prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

Pismem z 23 października 2024 r. (data wpływu 24 października 2024 r.) w odpowiedzi na wezwanie organu uzupełnili Państwo wniosek.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „A.”) jest częścią globalnej grupy B. specjalizującej się w handlu detalicznym online oraz w technologii związanej z e-handlem. Grupa B. opracowuje i wprowadza innowacje w branży e-commerce, które wykorzystują zaawansowane technologie, w tym sztuczną inteligencję, robotykę i analizę danych, aby zrewolucjonizować sposób robienia zakupów spożywczych online.

W ramach działalności w Polsce Spółka zajmuje się prowadzeniem prac badawczo-rozwojowych (dalej: „Prace B+R”) w zakresie tworzenia i ulepszania innowacyjnych rozwiązań, które znajdują zastosowanie w jej codziennej działalności. Ponadto prace badawczo-rozwojowe Spółki skupiają się na rozwijaniu platformy (…) (…) wykorzystywanej na potrzeby własne w ramach grupy B., jak również sprzedaży dostępu podmiotom trzecim do platformy (…) (…). Projekty te obejmują tworzenie nowych oraz rozwijanie i/lub znaczące modyfikowanie istniejących produktów, procesów, usług, technologii.

W celu realizacji Prac B+R Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę i umów zlecenie (dalej: ,,Pracownicy B+R”). W związku z tym Spółka ponosi na rzecz poszczególnych Pracowników B+R koszty należności obejmujące lub mogące obejmować: wynagrodzenie zasadnicze wynikające z umowy o pracę lub umowy zlecenie, wynagrodzenie za pracę w godzinach nadliczbowych, dodatek za pracę w nocy, zryczałtowany dodatek za prąd i internet, ekwiwalent za niewykorzystany urlop, odprawy, świadczenia rzeczowe, benefity (multisport, dostęp do platformy oferującej posiłki, bony na posiłki, opieka medyczna), bonusy roczne tj. bonus i bonus (…) (bonusy kadry menadżerskiej o różnej podstawie wyliczeń), bonusy kwartalne tj. retention bonus (dodatek mający na celu zatrzymanie kluczowych pracowników w firmie) oraz inne bonusy incydentalne tj. bonus wyrównujący (ekwiwalent kosztów ZUS/PIT pracownika od przysługujących mu świadczeń), one-off bonus (przyznawane zgodnie z bieżącymi potrzebami pracodawcy), bonus za polecenie pracownika, bonus relokacyjny, bonus pomocowy dla osób zaangażowanych w pomoc osobom na Ukrainie w związku z wybuchem wojny oraz sign-on bonus (w związku z podjęciem pracy w Spółce), a także składki z tytułu powyższych należności, w części finansowanej przez Spółkę jako płatników składek, tj. składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe oraz składki Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Wszystkie bonusy z wyjątkiem sign-on bonusa mają charakter uznaniowy. Sign-on bonus natomiast ma charakter jednorazowy - wypłacany w terminie określonym w umowie z Pracownikiem B+R.

Wypłata wynagrodzenia następuje do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu wykonania pracy.

W miesiącu x pracownicy wykonują pracę, zatem w miesiącu x+1 następuje wypłata wynagrodzenia.

Wnioskodawca w odniesieniu do ponoszonych przez Spółkę kosztów zatrudnienia korzysta i zamierza skorzystać z odliczenia zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1-1a ustawy o CIT (dalej: „Ulga B+R”). Spółka zamierza odliczyć koszty zatrudnienia wypłacone przez Spółkę na rzecz poszczególnych Pracowników B+R w takiej części, w jakiej czas danego Pracownika B+R przeznaczony na faktyczną realizację Działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy w miesiącu poprzedzającym miesiąc wypłaty - również w przypadku świadczeń przyznawanych za okres dłuższy niż miesiąc. Dla przykładu, jeśli bonus uznaniowy został przyznany za cały poprzedni rok i wypłacony w miesiącu kolejnym x+1, to Spółka planuje skorzystać z proporcji miesiąca x. Zatem całe wynagrodzenie Pracowników B+R Spółka zamierza kwalifikować wg proporcji z miesiąca poprzedzającego wypłatę wynagrodzenia.

Spółka realizuje projekty w zakresie wielu obszarów tematycznych, w tym projektów o charakterze badawczo-rozwojowym (dalej: „Projekty B+R”), jak również projekty o innym charakterze. Na potrzeby każdego z projektów zaangażowani są pracownicy, którzy ewidencjonują czas pracy w odpowiednich systemach wewnętrznych Spółki. Ewidencjonowanie przez pracowników Spółki, w tym Pracowników B+R, czasu pracy w systemach pozwala na ustalenie poziomu zaangażowania pracowników w Działalność B+R Spółki.

Spółka dokonuje odliczenia zgodnie z art. 18d ustawy o CIT i w szczególności zaznacza, że:

*   prowadzona Działalność B+R nie stanowi i nie będzie stanowić badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a ustawy o CIT,
*   Wnioskodawca nie posiada na dzień złożenia wniosku statusu centrum badawczo-rozwojowego (w rozumieniu art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej, dalej: „ustawa o innowacyjności”), niemniej nie można wykluczyć, że taki status zostanie w przyszłości uzyskany,
*   kwota odliczenia nie przekracza kwoty dochodu uzyskanego przez Spółkę przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych,
*   Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia oraz na podstawie decyzji o wsparciu na terenie w niej wskazanym,
*   W przypadku zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, Spółka zamierza odliczyć w ramach Ulgi B+R koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 5 i 5a ustawy o CIT,
*   Spółka zamierza dokonać odliczenia z tytułu Ulgi B+R zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Pismem z 23 października 2024 r. (data wpływu 24 października 2024 r.) doprecyzowali Państwo wniosek w odpowiedzi na pytania organu w następującym zakresie:

1) Spółka posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

2) Prace z zakresu tworzenia i ulepszania innowacyjnych rozwiązań, których dotyczy wniosek, stanowią działalność badawczo-rozwojową określoną w art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzoną przez Spółkę;

3) Spółka nie uzyskuje przychodów z zysków kapitałowych;

4) Spółka zamierza skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową począwszy od roku podatkowego, który w Spółce rozpoczął się 1 grudnia 2018 a zakończył 30 listopada 2019 r. Spółka nie planuje zmieniać wypracowanego modelu biznesowego, który skutkuje wykonywaniem prac B+R, a w rezultacie korzystaniem z ulgi;

5) W celu skorzystania z odliczenia ulgi B+R Spółka prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

6) Spółka zamierza odliczyć w ramach kosztów kwalifikowanych ulgi B+R następujące składniki wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę i umów zlecenie: wynagrodzenie zasadnicze wynikające z umowy o pracę lub umowy zlecenie, wynagrodzenie za pracę w godzinach nadliczbowych, dodatek za pracę w nocy, ekwiwalent za niewykorzystany urlop, odprawy, świadczenia rzeczowe, benefity (multisport, dostęp do platformy oferującej posiłki, bony na posiłki, opieka medyczna), bonusy roczne tj. bonus, bonus (…) (bonusy kadry menadżerskiej o różnej podstawie wyliczeń), bonusy kwartalne tj. retention bonus (dodatek mający na celu zatrzymanie kluczowych pracowników w firmie) oraz inne bonusy incydentalne tj. bonus wyrównujący (ekwiwalent kosztów ZUS/PIT pracownika od przysługujących mu świadczeń), one-off bonus (przyznawane zgodnie z bieżącymi potrzebami pracodawcy), bonus za polecenie pracownika, bonus relokacyjny, bonus pomocowy dla osób zaangażowanych w pomoc osobom na Ukrainie w związku z wybuchem wojny oraz bonusy wynikające z umowy o pracę tj. sign-on bonus (w związku z podjęciem pracy w Spółce), a także składki z tytułu powyższych należności, w części finansowanej przez Spółkę jako płatników składek, tj. składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe.

Spółka pragnie przy tym zaznaczyć, że nie zamierza odliczać w ramach ulgi B+R takich składników wynagrodzeń jak: Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz zryczałtowany dodatek za prąd i internet.

7) Poniesione przez Spółkę koszty, które Spółka zamierza rozliczyć jako koszty kwalifikowane w ramach ulgi B+R zostały/zostaną zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów danego roku;

8) Koszty realizacji prac, o których mowa we wniosku, Spółka ponosi/będzie ponosić ze środków własnych i nie zostaną one Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie lub odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym;

9) Wszystkie wydatki ponoszone przez Spółkę, o których mowa we wniosku, z tytułu zatrudnienia pracowników na podstawie umowy o pracę stanowią po stronie pracowników należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

10) Wydatki ponoszone przez Spółkę, o których mowa we wniosku z tytułu zatrudnienia pracowników na podstawie umowy zlecenie mają bezpośredni związek z realizowanymi projektami badawczo-rozwojowymi i stanowią po stronie pracowników należności z tytułu wykonywania usług, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka pragnie wskazać, że dotychczas nie zatrudniała pracowników na podstawie umowy o dzieło. Zaznaczyć przy tym należy, że Spółka zamierza odliczyć koszty zatrudnienia wypłacone przez Spółkę na rzecz poszczególnych pracowników realizujących prace badawczo-rozwojowe w takiej części, w jakiej czas danego pracownika przeznaczony na faktyczną realizację działalność B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy w miesiącu poprzedzającym miesiąc wypłaty, zgodnie z treścią stanu faktycznego przedstawionego w treści wniosku.

11) Pracownicy zatrudnieni w oparciu o umowę o pracę oraz współpracownicy zatrudnieni w oparciu o umowy zlecenia nie realizują wyłącznie prac badawczo-rozwojowych.

Spółka realizuje projekty w zakresie wielu obszarów tematycznych, w tym projektów o charakterze badawczo-rozwojowym, jak również projekty o innym charakterze. Na potrzeby każdego z projektów zaangażowani są pracownicy, którzy ewidencjonują czas pracy w odpowiednich systemach wewnętrznych Spółki. Ewidencjonowanie przez pracowników Spółki czasu pracy w systemach pozwala na ustalenie poziomu zaangażowania pracowników w działalność badawczo-rozwojową Spółki.

Koszty kwalifikowane, których dotyczy wniosek, Spółka zamierza odliczać jedynie w części, w jakiej pracownicy realizowali zadania w ramach prac badawczo-rozwojowych.

12) W latach następnych działalność gospodarcza będzie przez Spółkę prowadzona na dotychczasowych zasadach.

### Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym może on dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1-1a Ustawy o CIT wymienionych Składników Wynagrodzenia B+R w proporcji czasu pracy z miesiąca poprzedzającego miesiąc wypłaty wynagrodzenia zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym może dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1-1a Ustawy o CIT wymienionych Składników Wynagrodzenia B+R w proporcji czasu pracy z miesiąca poprzedzającego miesiąc wypłaty wynagrodzenia zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Uzasadnienie

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego prowadzona przez Spółkę Działalność B+R stanowi i będzie stanowić również w przyszłości działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT. Jak zostało wskazane, Działalność B+R nie stanowi i nie będzie stanowić badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a Ustawy o CIT, a ponadto Spółka spełnia wymogi wskazane w art. 18d Ustawy o CIT. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy Spółka jest i będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 1-1a Ustawy o CIT poniesionych na Działalność B+R.

Zgodnie z przywołanym art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, podatnik może odliczyć należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ,,Ustawa o PIT”) oraz kosztów sfinansowanych przez podatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, jedynie w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Z kolei na gruncie przywołanego art. 18d ust. 2 pkt 1a Ustawy o CIT, podatnik może odliczyć należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT oraz kosztów sfinansowanych przez podatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, jedynie w takiej części, w jakiej w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Zdaniem Spółki, zawarcie w art. 18d Ustawy o CIT bezpośredniego odniesienia do art. 12 oraz 13 pkt Ustawy o PIT bez ograniczenia jego zakresu sugeruje, że ustawodawca miał na celu uznanie za koszty kwalifikowane wszystkich należności określonych w tych przepisach po uwzględnieniu odpowiedniej proporcji. Innymi słowy, art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1 a Ustawy o CIT powinien być interpretowany w taki sposób, że wszystkie należności z tytułu art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT wypłacane pracownikom realizującym działalność badawczo-rozwojową mogą stanowić koszty kwalifikowane pod warunkiem zastosowania właściwego współczynnika proporcji. Ten współczynnik oznacza, że koszty kwalifikowane są ograniczone do części, w jakiej czas przeznaczony na działalność badawczo-rozwojową odnosi się do całkowitego czasu pracy pracownika w danym miesiącu.

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, katalog przychodów ze stosunku pracy określony w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, jest wyłącznie przykładowy. O zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy decyduje to, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik lub były pracownik, czy również inna osoba nie związana tego rodzaju stosunkiem prawnym. Istotnym jest więc to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia ze stosunkiem pracy (tak w: wyroku NSA z 21 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 86/11; wyroku NSA z 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2176/09; wyroku WSA w Warszawie z 4 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 946/12; por. również wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z 21 stycznia 2014 r., sygn. akt III AUa 862/13).

Wyjątkiem jest sytuacja, w której ustawa wprost stanowi, że dany składnik wynagrodzenia nie stanowi przychodu Pracownika B+R. Zgodnie z art. 67(25) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465) zapewnienie pracownikowi wykonującemu pracę zdalną przez pracodawcę materiałów i narzędzi pracy, w tym urządzeń technicznych, niezbędnych do wykonywania pracy zdalnej, pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem pracy zdalnej przez pracownika i wypłata ekwiwalentu pieniężnego lub ryczałtu nie stanowią przychodu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, z późn. zm.).

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, przychodami ze stosunku pracy są wszystkie należności i świadczenia otrzymywane przez pracownika od pracodawcy w związku z wykonywaniem pracy pod warunkiem związku tego świadczenia ze stosunkiem pracy. Zatem wszelkie wydatki, które dla pracowników stanowią przychody ze stosunku pracy, mogą być uznane przez Spółkę za koszty kwalifikowane w ramach art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a Ustawy o CIT z zastrzeżeniem odpowiedniej proporcji.

Zgodnie z powyższym do kosztów kwalifikowanych z art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a Spółki (dalej: ,,Składniki Wynagrodzenia B+R”) należy wynagrodzenie zasadnicze wynikające z umowy o pracę lub umowy zlecenie, wynagrodzenie za pracę w godzinach nadliczbowych, dodatek za pracę w nocy, ekwiwalent za niewykorzystany urlop, odprawy, świadczenia rzeczowe, benefity (multisport, dostęp do platformy oferującej posiłki, bony na posiłki, opieka medyczna), bonusy roczne tj. bonus, bonus (…) (bonusy kadry menadżerskiej wysokiego stopnia), bonusy kwartalne tj. retention bonus (dodatek mający na celu zatrzymanie kluczowych pracowników w firmie) oraz inne bonusy incydentalne tj. bonus wyrównujący (ekwiwalent kosztów ZUS/PIT pracownika od przysługujących mu świadczeń), one-off bonus (przyznawane zgodnie z bieżącymi potrzebami pracodawcy), bonus za polecenie pracownika, bonus relokacyjny, bonus pomocowy dla osób zaangażowanych w pomoc osobom na Ukrainie w związku z wybuchem wojny oraz bonusy wynikające z umowy o pracę tj. sign-on bonus (w związku z podjęciem pracy w Spółce), a także składki z tytułu powyższych należności, w części finansowanej przez Spółkę jako płatników składek, tj. składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe - z wyłączeniem Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz zryczałtowanego dodatku za prąd i internet.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zamierza zaliczać do kosztów kwalifikowalnych wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 1-1a Ustawy o CIT jedynie tę część Składników Wynagrodzenia B+R, która jest przeznaczana przez pracownika na realizację Działalności B+R w miesiącu poprzedzającym miesiąc wypłaty, bowiem wypłata wynagrodzenia następuje do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu wykonania pracy.

W przypadku gdy Pracownicy B+R w ramach świadczonej pracy wykonują obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z kosztów kwalifikowanych) tej części należności o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej. Zatem, w przypadku, gdy dany Pracownik B+R będzie zajmować się częściowo Działalnością B+R w danym miesiącu, Wnioskodawca zamierza odliczyć koszty wynagrodzeń ponoszone na rzecz danego Pracownika B+R za dany miesiąc w takiej części, w jakiej czas pracy danego Pracownika B+R przeznaczony na faktyczną realizację Działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy tego pracownika w miesiącu poprzedzającym miesiąc wypłaty, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym.

Należy zauważyć, że również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych zgodnie uznają, że premie, bez względu na to, czy mają uznaniowy czy też regulaminowy charakter, stanowią dla pracowników przychód z art. 12 ust. 1 Ustawy PIT. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 9 kwietnia 2015 r., znak IPPB5/4510-46/15-2/KS uznał za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy: „zgodnie z Systemem motywacji wprowadzonym na podstawie ZUZP obowiązującym w Spółce, poza wynagrodzeniem zasadniczym, pracownicy uprawnieni są do otrzymania premii okresowych, których przyznanie wymaga spełnienia określonych warunków, opisanych w stanie faktycznym do niniejszego wniosku. W konsekwencji, premia okresowa jest elementem dodatkowym do wynagrodzenia zasadniczego, mieszczącym się w katalogu art. 12 ust. 1 Ustawy PIT.” Za taką kwalifikacją premii pracowniczych opowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 9 kwietnia 2015 r., znak IPPB5/4510-46/15-2/KS oraz w interpretacji z 14 marca 2014 r., znak IPPB5/423-1037/13-2/AS, jak również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 28 listopada 2012 r., znak IPTPB1/415-539/12-2/MD.

Ponadto, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 15 kwietnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.75.2021.2.APO uznał za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy: „Wynagrodzenia Pracowników bezpośrednio wykonujących prace w ramach Działalności B+R wraz z ich pochodnymi, w tym premie zadaniowe, wynagrodzenie za nadgodziny, nagrody uznaniowe, nagrody regulaminowe, koszty benefitów i świadczeń o charakterze niepieniężnym stanowią koszty kwalifikowane.”

Podobne stanowisko zaakceptował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 26 maja 2021 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.167.2021.1.JKU, w której stwierdził, że „wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace badawczo-rozwojowe, wynagrodzenia zasadnicze oraz za wynagrodzenia za nadgodziny, premie, bonusy i nagrody, diety i inne należności za czas podróży służbowej, a także wydatki związane z zapewnieniem pracownikom innych świadczeń o charakterze niepieniężnym (ubezpieczenie na życie, karnety sportowe, lekcje języka angielskiego, itp.) mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.”

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka może dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1-1a Ustawy o CIT wymienionych Składników Wynagrodzenia B+R w proporcji czasu pracy z miesiąca poprzedzającego miesiąc wypłaty wynagrodzenia zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowisk przedstawionych na wstępie.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”):

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

Na podstawie art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1\. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 18d. ust. 5 updop:

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Natomiast zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop:

podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

W myśl art. 18d ust. 7 updop (**w stanie prawnym obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r. do 31 grudnia 2021 r.**):

Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie z art. 18d ust. 7 updop (**w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.**):

Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Zaś według art. 18d ust. 8 updop (**w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2021 r.**):

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W myśl art. 18d ust. 8 updop (**w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.**):

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1\. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2\. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,

3\. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT,

4\. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5\. jeżeli w roku podatkowym podatnik prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6\. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7\. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8\. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawy o CIT,

9\. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Wobec tego stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, czyli wykonuje prace badawczo-rozwojowe, tj. wynagrodzenia zasadnicze oraz różnego rodzaju dodatki. Istotne jest, aby pracownik wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 226 ze zm., dalej: „updof”),

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z opisu sprawy wynika, że prace z zakresu tworzenia i ulepszania innowacyjnych rozwiązań, których dotyczy wniosek, stanowią działalność badawczo-rozwojową określoną w art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzoną przez Spółkę. W celu realizacji Prac B+R zatrudniają Państwo pracowników na podstawie umów o pracę i umów zlecenie (dalej: ,,Pracownicy B+R”). Zamierzają Państwo odliczyć w ramach kosztów kwalifikowanych ulgi B+R następujące składniki wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę i umów zlecenie: wynagrodzenie zasadnicze wynikające z umowy o pracę lub umowy zlecenie, wynagrodzenie za pracę w godzinach nadliczbowych, dodatek za pracę w nocy, ekwiwalent za niewykorzystany urlop, odprawy, świadczenia rzeczowe, benefity (multisport, dostęp do platformy oferującej posiłki, bony na posiłki, opieka medyczna), bonusy roczne tj. bonus, bonus (…) (bonusy kadry menadżerskiej o różnej podstawie wyliczeń), bonusy kwartalne tj. retention bonus (dodatek mający na celu zatrzymanie kluczowych pracowników w firmie) oraz inne bonusy incydentalne tj. bonus wyrównujący (ekwiwalent kosztów ZUS/PIT pracownika od przysługujących mu świadczeń), one-off bonus (przyznawane zgodnie z bieżącymi potrzebami pracodawcy), bonus za polecenie pracownika, bonus relokacyjny, bonus pomocowy dla osób zaangażowanych w pomoc osobom na Ukrainie w związku z wybuchem wojny oraz bonusy wynikające z umowy o pracę tj. sign-on bonus (w związku z podjęciem pracy w Spółce), a także składki z tytułu powyższych należności, w części finansowanej przez Spółkę jako płatników składek, tj. składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe. Wszystkie bonusy z wyjątkiem sign-on bonusa mają charakter uznaniowy. Sign-on bonus natomiast ma charakter jednorazowy - wypłacany w terminie określonym w umowie z Pracownikiem B+R.

Nadto, jak Państwo wskazali, wypłata wynagrodzenia następuje do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu wykonania pracy. W miesiącu x pracownicy wykonują pracę, zatem w miesiącu x+1 następuje wypłata wynagrodzenia. Zamierzają Państwo odliczyć koszty zatrudnienia wypłacone przez Spółkę na rzecz poszczególnych Pracowników B+R w takiej części, w jakiej czas danego Pracownika B+R przeznaczony na faktyczną realizację Działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy w miesiącu poprzedzającym miesiąc wypłaty - również w przypadku świadczeń przyznawanych za okres dłuższy niż miesiąc.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowali Państwo również, że:

*   wszystkie wydatki ponoszone przez Spółkę, o których mowa we wniosku, z tytułu zatrudnienia pracowników na podstawie umowy o pracę stanowią po stronie pracowników należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   wydatki ponoszone przez Spółkę, o których mowa we wniosku z tytułu zatrudnienia pracowników na podstawie umowy zlecenie mają bezpośredni związek z realizowanymi projektami badawczo-rozwojowymi i stanowią po stronie pracowników należności z tytułu wykonywania usług, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   poniesione przez Spółkę koszty, które Spółka zamierza rozliczyć jako koszty kwalifikowane w ramach ulgi B+R zostały/zostaną zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów danego roku.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i nagrody, zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ten katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że koszty kwalifikowane wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, stanowią również odprawy emerytalno-rentowe przysługujące pracownikowi, którego stosunek pracy ustał w związku z przejściem na rentę lub emeryturę. Odprawy emerytalno-rentowe, zostały uregulowane przepisami ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1465) - kolejno w art. 92 oraz art. 361 Kodeksu pracy. Ze względu na fakt, że odprawy te stanowią świadczenia należne pracownikowi od pracodawcy na podstawie przepisów Kodeksu pracy, stanowią one przychód ze stosunku pracy.

Natomiast odprawy pośmiertne są świadczeniem wynikającym z art. 93 Kodeksu pracy, przysługującym rodzinie pracownika w razie jego śmierci w czasie trwania stosunku pracy lub w czasie pobierania po jego rozwiązaniu zasiłku z tytułu niezdolności do pracy wskutek choroby. Prawo do odprawy pośmiertnej powstaje bezpośrednio na rzecz uprawnionych członków rodziny zmarłego pracownika z chwilą jego śmierci. Jest to więc ich własne uprawnienie (roszczenie), które nie przechodzi na nich z pracownika. Wymagalność powyższego roszczenia następuje dopiero po ustaniu stosunku pracy, tj. z chwilą wygaśnięcia stosunku pracy wskutek śmierci pracownika. Tym samym, odprawa pośmiertna nie jest przychodem ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 updof, w związku z czym nie może stanowić kosztu kwalifikowanego, w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Z kolei w odniesieniu do świadczeń przyznawanych za okres dłuższy niż miesiąc, takich jak wymienione w Państwa wniosku bonusy (roczne, kwartalne) oraz składek na ubezpieczenie społeczne z tytułu tych należności, należy wskazać, że podstawą do wyliczenia proporcji czasu przeznaczonego na realizację działalności B+R w ogólnym czasie pracy pracownika, powinien być okres, za który wypłacany jest bonus (czy też premia, nagroda). Uwzględnienie czasu pracy poświęconego na działalność B+R w okresie, za który wypłacany jest bonus, pozwoli na rzetelne obliczenie czasu pracy poświęconego przez danego pracownika na realizację działalności badawczo-rozwojowej w okresie, którego dotyczy bonus. Tym samym pozwoli także na prawidłowe, rzetelne obliczenie kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop. Tak ustalona proporcja będzie zatem odpowiadała faktycznemu uczestnictwu danego pracownika w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych w danym okresie za który należne są tego typu świadczenia.

Wynika z tego, że bonus za okres dłuższy niż miesiąc (kwartalny/półroczny/roczny) jest należny właśnie m.in. za udział pracownika w działalności B+R w okresie, którego ten bonus dotyczy. Przykładowo, bonus półroczny winien zostać zaliczony do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R, w takiej części, w jakiej w półroczu, za które został wypłacony, dany pracownik realizujący działalność B+R uczestniczył w pracach z zakresu działalności B+R. Przyjęcie innego rozwiązania kłóciłoby się z celem ulgi B+R, ponieważ zgodnie z art. 18d ust. 1 updop polega ona na możliwości odliczenia kosztów kwalifikowanych poniesionych na działalność B+R, czyli kosztów, które takiej działalności dotyczą. Tym samym sprzeczne z tym rozwiązaniem byłoby odliczenie ulgi B+R w stosunku, w jakim dany pracownik B+R uczestniczył w działalności B+R w miesiącu, czy roku wypłaty bonusu. W okresie wypłaty bowiem dany pracownik B+R w skrajnym przypadku mógłby w ogóle nie uczestniczyć w działalności B+R i wówczas Spółka w ogóle nie mogłaby odliczyć bonusów, które zostały wypłacone pracownikowi B+R m.in. za udział w Działalności B+R.

W tym kontekście, należy również zauważyć, że takie samo rozumienie przepisu przyświecało ustawodawcy, który znowelizował art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, uzasadniając to koniecznością doprecyzowania przepisów. Brzmienie przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP obowiązujące od 1 stycznia 2018 r. wskazuje, że odliczyć w ramach ulgi B+R można wynagrodzenie wypłacone pracownikowi, w takiej części, w jakiej uczestniczył w działalności badawczo-rozwojowej w danym miesiącu. W konsekwencji, jeśli np. dany bonus dotyczy okresu kilku miesięcy, to powinien zostać, zdaniem organu, odliczony w ramach ulgi B+R w takiej części, w jakiej pracownik go otrzymujący uczestniczył w działalności badawczo-rozwojowej w miesiącach wliczających się do tego okresu.

W tym miejscu zaznaczyć również należy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 updop:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak:

a) podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy,

b) odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu.

Z tego wynika, że kosztem uzyskania przychodów (przy spełnieniu warunku celowości) jest nie wypłata z ZFŚS, ale odpisy i zwiększenia ZFŚS pod warunkiem dokonania wpłaty na ten Fundusz zgodnie z ustawą z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t. j. Dz.U. z 2024 r., poz. 288 zez m.).

Należy zwrócić uwagę na fakt, że świadczenia pieniężne i rzeczowe finansowane ze środków ZFŚS poszczególnym pracownikom, stanowią dla podatnika (pracodawcy) wydatek z takiego funduszu.

Wpłaty (odpisy i zwiększenia) na rzecz ZFŚS dokonywane są zgodnie z ww. ustawą o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Fundusz tworzy się co do zasady z corocznego odpisu podstawowego, naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych (art. 5 ust. 1 ustawy o ZFŚS). Zatem jego wysokość zależy od liczby zatrudnionych, a nie od charakteru prac jaki wykonują pracownicy. Procedura ta nie ma zatem związku z wykonywaniem działalności badawczo-rozwojowej.

Kosztem uzyskania przychodu podatnika (pracodawcy) są odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o ZFŚS obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek funduszu. Jednak na tym etapie, działanie to w żaden sposób nie wpływa na wynagrodzenia pracownika, a tym samym na powstanie u niego przychodów ze stosunku pracy (nie jest to należność ze stosunku pracy) ani też nie jest związane z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej.

Oznacza to, że świadczeń pieniężnych i rzeczowych przyznawanych pracownikom z ZFŚS nie można uznać za koszty kwalifikowane ulgi B+R, określonej w art. 18d updop.

Istotne jest również to, że ustawą z 1 grudnia 2022 r. o zmianie ustawy - Kodeks pracy oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz. U z 2023 r. poz. 240) praca zdalna została na stałe wprowadzona do Kodeksu pracy.

Stosownie do art. 6718 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1465):

Praca może być wykonywana całkowicie lub częściowo w miejscu wskazanym przez pracownika i każdorazowo uzgodnionym z pracodawcą, w tym pod adresem zamieszkania pracownika, w szczególności z wykorzystaniem środków bezpośredniego porozumiewania się na odległość (praca zdalna).

Powyższe oznacza, że praca będzie mogła być wykonywana w pełnym wymiarze czasu pracy jako praca zdalna albo też tylko częściowo jako praca zdalna, np. 3 dni w tygodniu w siedzibie pracodawcy i 2 dni w miejscu zamieszkania pracownika. Przy czym miejscem wykonywania pracy zdalnej będzie zawsze miejsce wskazane przez pracownika i zaakceptowane przez pracodawcę.

W przypadku oddelegowania pracownika do pracy zdalnej, zgodnie z art. 6724 § 1 Kodeksu pracy:

Pracodawca jest obowiązany:

1) zapewnić pracownikowi wykonującemu pracę zdalną materiały i narzędzia pracy, w tym urządzenia techniczne, niezbędne do wykonywania pracy zdalnej;

2) zapewnić pracownikowi wykonującemu pracę zdalną instalację, serwis, konserwację narzędzi pracy, w tym urządzeń technicznych, niezbędnych do wykonywania pracy zdalnej lub pokryć niezbędne koszty związane z instalacją, serwisem, eksploatacją i konserwacją narzędzi pracy, w tym urządzeń technicznych, niezbędnych do wykonywania pracy zdalnej, a także pokryć koszty energii elektrycznej oraz usług telekomunikacyjnych niezbędnych do wykonywania pracy zdalnej;

3) pokryć inne koszty niż koszty określone w pkt 2 bezpośrednio związane z wykonywaniem pracy zdalnej, jeżeli zwrot takich kosztów został określony w porozumieniu, o którym mowa w art. 6720 § 1 i 2, regulaminie, o którym mowa w art. 6720 § 3 i 4, poleceniu, o którym mowa w art. 6719 § 3, albo porozumieniu, o którym mowa w art. 6720 § 5 zdanie drugie;

4) zapewnić pracownikowi wykonującemu pracę zdalną szkolenia i pomoc techniczną niezbędne do wykonywania tej pracy.

Co do zasady, to pracodawca będzie odpowiedzialny za zapewnienie pracownikowi materiałów i narzędzi pracy niezbędnych do wykonywania pracy zdalnej. Takie obowiązki, zgodnie z zasadami prawa pracy, należą bowiem do pracodawcy.

Jednocześnie będzie także możliwe używanie przez pracownika prywatnych narzędzi pracy w przypadku, w którym obie strony stosunku pracy tak ustalą - pod warunkiem, że prywatne narzędzia pracownika wykorzystywane przez niego do pracy będą zapewniały bezpieczeństwo pracy.

Wynika to z art. 6724 § 2 Kodeksu pracy, w myśl którego:

Strony mogą ustalić zasady wykorzystywania przez pracownika wykonującego pracę zdalną materiałów i narzędzi pracy, w tym urządzeń technicznych, niezbędnych do wykonywania pracy zdalnej, niezapewnionych przez pracodawcę, spełniających wymagania określone w rozdziale IV działu dziesiątego.

W takim przypadku, pracodawca ma obowiązek wypłacić pracownikowi ekwiwalent, bowiem w myśl art. 6724 § 3:

W przypadku, o którym mowa w § 2, pracownikowi wykonującemu pracę zdalną przysługuje ekwiwalent pieniężny w wysokości ustalonej z pracodawcą.

Co więcej, pracodawca ma obowiązek pokrycia kosztów związanych z wykonywaniem pracy zdalnej, takich jak np. korzystanie z energii elektrycznej, czy Internetu. Zwrot kosztów może nastąpić w formie ekwiwalentu pieniężnego, ale może zostać również zastąpiony ryczałtem.

Stosownie bowiem do art. 6724 § 4 Kodeksu pracy:

Obowiązek pokrycia kosztów, o których mowa w § 1 pkt 2 i 3, albo wypłaty ekwiwalentu, o którym mowa w § 3, może być zastąpiony obowiązkiem wypłaty ryczałtu, którego wysokość odpowiada przewidywanym kosztom ponoszonym przez pracownika w związku z wykonywaniem pracy zdalnej.

W myśl natomiast art. 6724 § 5 ww. ustawy:

Przy ustalaniu wysokości ekwiwalentu albo ryczałtu bierze się pod uwagę w szczególności normy zużycia materiałów i narzędzi pracy, w tym urządzeń technicznych, ich udokumentowane ceny rynkowe oraz ilość materiału wykorzystanego na potrzeby pracodawcy i ceny rynkowe tego materiału, a także normy zużycia energii elektrycznej oraz koszty usług telekomunikacyjnych.

Istotną kwestią związaną z wypłacaniem ekwiwalentu lub ryczałtu w związku z pracą zdalną jest kwestia jego opodatkowania.

Stosownie do art. 6725 ustawy Kodeks pracy:

Zapewnienie pracownikowi wykonującemu pracę zdalną przez pracodawcę materiałów i narzędzi pracy, w tym urządzeń technicznych, niezbędnych do wykonywania pracy zdalnej, pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem pracy zdalnej przez pracownika i wypłata ekwiwalentu pieniężnego lub ryczałtu nie stanowią przychodu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2647, 2687 i 2745 oraz z 2023 r. poz. 28 i 185).

Z powyższego wynika zatem, że niezależnie od formy zapewnienia przez pracodawcę narzędzi i materiałów potrzebnych pracownikowi do wykonywania pracy zdalnej, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymane przez pracownika świadczenia nie stanowią jego przychodu w rozumieniu tej ustawy.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy, zryczałtowany wydatek za prąd i internet wypłacany Państwa pracownikom świadczącym pracę zdalną, nie będzie stanowił przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, ryczałty wypłacane Państwa pracownikom świadczącym pracę zdalną nie mogą być zaliczone do kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Należy jednak wskazać na treść art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, zgodnie z którym:

Za koszty kwalifikowane uznaje się:

nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Wobec powyższego, ryczałty wypłacane pracownikom Państwa Spółki, którzy świadczą pracę zdalną w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej, mogą Państwo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 2 updop.

Przyjmując zatem za Państwem, że wskazane we wniosku wydatki związane z zatrudnieniem pracowników w oparciu o umowę o pracę:

*   stanowią po stronie tych pracowników należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof,
*   zostaną zaliczone przez Państwa do kosztów uzyskania przychodów danego roku,

należy uznać, że, w sytuacji, w której wydatki te nie zostaną sfinansowane ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, mogą Państwo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych ulgi B+R na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 updop wymienione we wniosku składniki wynagrodzeń oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Nie można jednak zgodzić się z Państwem, że mogą Państwo odliczyć w ramach kosztów kwalifikowanych w proporcji czasu pracy z miesiąca poprzedzającego miesiąc wypłaty wydatków z tytułu bonusów należnych za okres dłuższy niż miesiąc (kwartalnych, rocznych). Jak już zostało wskazane, w sytuacji, w której dany bonus dotyczy okresu kilku miesięcy, to powinien zostać odliczony w ramach ulgi B+R w takiej części, w jakiej pracownik go otrzymujący uczestniczył w działalności badawczo-rozwojowej w miesiącach wliczających się do tego okresu.

Natomiast w proporcji czasu z miesiąca poprzedzającego miesiąc wypłaty wynagrodzenia, o którym mowa we wniosku, przy spełnieniu ww. kryteriów, są Państwo uprawnieni odliczyć w ramach ulgi B+R pozostałe, wymienione we wniosku wydatki związane z zatrudnieniem pracowników w oparciu o umowy o pracę.

Z kolei w odniesieniu do możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi B+R wydatków z tytułu zatrudnienia pracowników na podstawie umowy zlecenie należy wskazać, że od 1 stycznia 2018 r. przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, oraz sfinansowanymi przez płatnika składkami z tytułu tych należności określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a updof, oraz sfinansowanymi przez płatnika składkami z tytułu tych należności określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a updof:

za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Przyjmując zatem za Państwem, że wskazane we wniosku wydatki związane z zatrudnieniem pracowników w oparciu o umowę zlecenia:

*   mają bezpośredni związek z realizowanymi pracami badawczo-rozwojowymi;
*   stanowią po stronie tych osób należności z tytułu wykonywania usług, o których mowa w art. 13 pkt 8 updof,
*   zostaną zaliczone przez Państwa do kosztów uzyskania przychodów danego roku,

należy zgodzić się z Państwem, że koszty kwalifikowane prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej stanowią wydatki na wynagrodzenia osób, z którymi zawarta została umowa zlecenia, a którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia i o dzieło w danym miesiącu.

Oznacza to, że poniesione koszty z tytułu zatrudnienia osób w oparciu o umowy zlecenia mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a updop, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia w danym miesiącu.

Ponieważ wypłata wynagrodzenia dla pracownika zatrudnionego na podstawie umowy zlecenia następuje za przepracowany miesiąc do 10 dnia następnego miesiąca, wobec tego zasadnie zamierzają Państwo uwzględnić w obliczeniach kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową proporcję czasu pracy z miesiąca poprzedzającego miesiąc wypłaty.

Należy podnieść, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/ wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (\`(...)\`) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`).

Jak wynika z opisu sprawy, w celu skorzystania z odliczenia ulgi B+R Państwa Spółka prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop.

Wskazać także należy, że składkami na ubezpieczenia społeczne, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 497), o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, należnymi z tytułów wymienionych w art. 12 ust. 1 updop i finansowanymi (w całości lub w części) przez płatnika, są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe.

Natomiast obowiązek i zasady odprowadzania składek na Fundusz Pracy nakłada na pracodawców ustawa z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 475), zaś składki na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych uregulowane są w ustawie z 13 lipca 2006 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1087). Zatem, składki te nie zostały uregulowane w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych z dnia 13 października 1998 r., a tylko takie mogą stanowić koszty kwalifikowane, w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 updop. W ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w niektórych artykułach są tylko wskazane sytuacje, w których do składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych stosuje się tę ustawę, ale składki te nie są przepisami tej ustawy określone.

Zasadnie zatem nie zamierzają Państwo uwzględniać w odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Tym samym Państwa stanowisko, w zakresie ustalenia, czy Spółka może dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1-1a Ustawy o CIT wymienionych Składników Wynagrodzenia B+R - w sytuacji, w której nie zostały sfinansowane ze środków z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych - w proporcji czasu pracy z miesiąca poprzedzającego miesiąc wypłaty wynagrodzenia zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

*   w części dotyczącej bonusów przyznanych i wypłacanych za okres dłuższy niż miesiąc oraz składek na ubezpieczenie społeczne z tytułu ich wypłaty - należy uznać za nieprawidłowe;
*   pozostałej części - należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że ta interpretacja dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych postawionego przez Państwa we wniosku. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.).