Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-517/15-2/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-02-09
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z udziałem Uczestników w Programie motywacyjnym.
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; programy; programy-program motywacyjny; uczestnicy; wydatek; wypłata; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 6 listopada 2015 r. (data wpływu 12 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z udziałem Uczestników w Programie motywacyjnym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z udziałem Uczestników w Programie motywacyjnym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

„A” Sp. z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Wnioskodawca jest komplementariuszem „Ax” Sp. z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. (dalej: Spółka), który odpowiada wobec wierzycieli za zobowiązania Spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem.

W Spółce funkcjonuje program motywacyjny, przewidujący wykorzystanie instrumentu finansowego (dalej: Program).

W związku z powyższym, opracowano zasady realizacji instrumentu pochodnego (dalej: Zasady) obejmujące osoby pełniące kluczowe stanowiska w Spółce lub podmiotach powiązanych, mających wpływ na działalność i wyniki Spółki (dalej: Uprawnieni) na podstawie zawartych odrębnie umów (dalej: Porozumienie). Na podstawie Zasad kreowane są pochodne instrumenty finansowe (dalej: Jednostki Uczestnictwa, Jednostki) spełniające - w ocenie Wnioskodawcy - definicję instrumentu finansowego w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361). Jednostki Uczestnictwa nie są oferowane innym osobom niż Uprawnieni.

Celem programu jest wsparcie realizacji strategii Spółki, wzrost jej obrotów i zapewnienie realizacji ponadprzeciętnych wyników finansowych poprzez powiązanie wartości Jednostek przyznanych Uprawnionym ze wzrostem wartości Spółki, mierzonym określonymi wskaźnikami ekonomicznymi. Wartość Jednostek instrumentu pochodnego oparta jest o wzrost wartości instrumentów bazowych, jakimi są m.in. wartości zysku lub przychodu osiągniętego przez Spółkę. Wskaźniki te w kolejnych latach (edycjach) mogą się zmieniać, jednak zawsze będą miały charakter zobiektywizowany, najczęściej finansowy i powiązany z poprawą wyników działalności Spółki, a co za tym idzie - zwiększeniem lub zabezpieczeniem źródeł jej przychodów. W konsekwencji będą miały również wpływ na wynik podatkowy Wnioskodawcy.

W Porozumieniach i Zasadach określone są m.in. liczba przyznanych Jednostek, warunki ich rozliczenia (realizacji) oraz sposób kalkulacji wartości Jednostki na moment rozliczenia instrumentu pochodnego. Zgodnie z postanowieniami Zasad, objęcie Jednostek przez Uprawnionych jest nieodpłatne. Należy zaznaczyć, iż w momencie przyznawania Jednostek, ich realna wartość wynosi zero, a Uprawnieni nie mogą w żaden sposób zbyć, obciążyć lub przenieść jakichkolwiek praw wynikających z posiadania Jednostek na rzecz osób trzecich.

Realizacja Jednostek instrumentu finansowego następuje przez rozliczenie wskaźników finansowych i dokonanie wypłaty gotówkowej, nie wcześniej niż po przyjęciu sprawozdań finansowych za dany okres rozliczeniowy.

Realizacja Jednostek Uczestnictwa, na zasadach i warunkach określonych szczegółowo w Zasadach, daje Uprawnionemu prawo do otrzymania wypłaty gotówkowej kalkulowanej jako iloczyn liczby Jednostek Uczestnictwa i wartości Jednostki Uczestnictwa.

Do momentu ogłoszenia finalnych wyników finansowych za okres rozliczeniowy wskazany w Zasadach, nie ma możliwości realizacji praw wynikających z Jednostek instrumentu pochodnego, a tym samym wystąpienia przez Uprawnionych z jakimkolwiek roszczeniem w tym zakresie do Spółki lub Wnioskodawcy. Dodatkowo, do momentu realizacji praw wynikających z Jednostek instrumentu pochodnego nie ma możliwości określenia wartości (czy nawet istnienia) przysporzenia po stronie Uprawnionych.

Koszty poniesione przez Spółkę w związku z realizacją wypłat wynikających z uczestnictwa w Programie mają oczywisty związek z wynikami osiąganymi przez Spółkę poprzez główną zasadę Programu, tj. motywowanie Uczestników do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio zadań na rzecz Spółki w możliwie najbardziej staranny sposób, co w ocenie Wnioskodawcy, będzie się wprost przekładać na wyniki finansowe Spółki (a tym samym na wynik podatkowy Wnioskodawcy), a dodatkowo pozwoli zwiększyć retencję kluczowych osób, aby w dłuższej perspektywie bezpośrednio lub pośrednio przyczyniali się do poprawy wyników finansowych Spółki.

Ponieważ koszty ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją Programu odzwierciedlone będą w deklaracjach podatkowych i działalności Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (analogicznie również przychodów), Wnioskodawca składa niniejszy wniosek w celu zabezpieczenia swojego stanowiska w zakresie ujęcia kosztów realizacji Programu dla celów podatkowych, ponieważ Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia kosztów i przychodów podatkowych zgodnie z tym udziałem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy ewentualne wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z udziałem Uczestników w Programie motywacyjnym, tj. wartość środków wypłacanych przez Spółkę Uczestnikom z tytułu realizacji przyznanych im Jednostek Instrumentu, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku?
2.  Czy w przypadku prawidłowej odpowiedzi na pytanie 1, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z Programem, w części przypadającej na Wnioskodawcę proporcjonalnie do jego udziału w zysku, powinny być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w dniu, na który ujęto je w księgach na podstawie realizacji rozliczenia Programu, tj. wypłaty środków pieniężnych Uprawnionym?

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 1.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki poniesione przez Spółkę w związku z udziałem Uczestników w Programie, tj. wartość środków wypłacanych przez Spółkę z tytułu realizacji praw wynikających z Jednostek, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 2 ww. ustawy, odpowiednie zasady stosuje się do rozliczania m.in. kosztów uzyskania przychodów. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, w analizowanym przypadku to Wnioskodawca, jako komplementariusz Spółki (spółki komandytowej) jest zobowiązany do rozliczenia wszelkich przychodów i kosztów podatkowych - w tym również rozliczenia kosztów związanych z udziałem uczestników w Programie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie.

Kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki, które zostaną poniesione w związku z finansowaniem udziału Uczestników w Programie (tj. wypłaty z tytułu realizacji praw wynikających z przyznanych Jednostek Uczestnictwa) należy uznać za związane z działalnością gospodarczą, racjonalne, przydatne dla właściwego funkcjonowania firmy, ponoszone w celu zabezpieczenia źródła przychodu, a także przyczyniające się potencjalnie do zwiększenia uzyskiwanych przez Spółkę przychodów w przyszłości. Podstawowym celem tego programu jest bowiem maksymalizacja wyników finansowych Spółki poprzez motywowanie adresatów Programu do wykonywania ich obowiązków z najwyższą możliwą starannością, a jednocześnie związanie kluczowych osób dla Spółki na dłużej z działaniami na jej rzecz.

Wypłata wynikająca z rozliczenia Programu będzie pokryta z zasobów majątkowych Spółki. Ponieważ uchwały zatwierdzające wyniki Programu i wypłaty są ostateczne i pozostaną niezmienne, koszty poniesione przez Spółkę nie będą w żaden sposób jej zwrócone, ani też nie ulegną modyfikacjom. Dokumentacja kosztów związanych z programem odbędzie się na podstawie wewnętrznych dokumentów księgowych Spółki, zgodnie z zasadami rachunkowości, tj. w wiarygodnie oszacowanej wysokości na etapie zawiązywania rezerw na koszty, oraz w wartości faktycznie poniesionych kosztów po zatwierdzeniu wypłaty wynikającej z rozliczenia.

Ze względu na fakt, iż w ramach Programu interes Uczestników jest zbieżny z celami Spółki, której Wnioskodawca jest komplementariuszem - to biorąc pod uwagę sposób rozliczenia kosztów i przychodów podatkowych z udziału w spółce niebędącej osobą prawną - realizacja Programu wpłynie na zwiększenie wysokości przychodów opodatkowanych, a tym samym wpłynie na wynik podatkowy Wnioskodawcy. Ponadto, wydatki ponoszone w związku z wprowadzeniem nowego Programu motywacyjnego nie zostały wymienione w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedstawiony powyżej pogląd znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 maja 2015 r. (sygn. IPPB6/4510-29/15-2/AK), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 maja 2015 r. (sygn. IBPBI/2/4510-188/15/JP), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 maja 2015 r. (sygn. IBPBI/2/4510-173/15/PC), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 września 2014 r. (sygn. ILPB3/423-309/14-2/JG) oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 maja 2014 r. (sygn. ILPB3/423-60/14-2/JG).

W świetle powyższego, w opinii Wnioskodawcy, wydatki związane z wprowadzeniem Programu motywacyjnego, tj. wydatki w wysokości wartości środków wypłacanych przez Spółkę z tytułu realizacji Jednostek Uczestnictwa, mają charakter wydatków przyczyniających się do zabezpieczenia źródeł przychodów, a także wpływających na ich zwiększenie w przyszłości, w związku z czym mogą zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodu.

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 2.

Wnioskodawca uważa, że wydatki ponoszone w związku z Programem stanowią w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji powinny być rozpoznane dla celów podatkowych w chwili poniesienia, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4e cyt. ustawy w momencie, na który została zaksięgowania wypłata wynikająca z rozliczenia Programu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączą się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Konsekwentnie, w analizowanym przypadku, koszty ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją Programu rozliczane będą z przychodami Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku Spółki. Ponadto, poniesione przez Spółkę koszty spełniają wszelkie niezbędne warunki pozwalające na zaliczenie ich do kategorii kosztów podatkowych.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1.  bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
2.  inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pojęcie poniesienia kosztów zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na podstawie tego przepisu, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki, które są ponoszone w związku z realizacją Programu należy potraktować na gruncie powyższych przepisów jako wydatki inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Jednocześnie, jako że przedmiotowe wydatki nie będą dotyczyć żadnego konkretnego okresu (nie są to np. koszty usług świadczonych w konkretnych okresach rozliczeniowych), a mogą wpływać motywująco na uczestników w nieograniczonej perspektywie czasowej, nie znajduje do nich zastosowanie zdanie drugie przepisu art. 15 ust. 4d ustawy. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki te powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych w dniu, na który ujęto je w księgach (tj. na podstawie dowodu potwierdzającego fakt wypłaty pieniężnej Uprawnionym).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że podobne stanowisko w zakresie pytań objętych wnioskiem zostało zawarte w interpretacjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 10 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPB3/423-62/13-3/GJ) oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 8 września 2011 r. (sygn. ILPB3/423-257/11-4/KS).

W obu rozstrzygnięciach, organy podatkowe zgodziły się ze stanowiskiem, że wydatki związane z udziałem w programach motywacyjnych osób związanych z ich organizatorem mogą stanowić koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem potrącalny w dacie poniesienia.

Podsumowanie.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, wydatki na finansowanie kosztów Programu powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, ustalonej zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w dniu, w którym zaksięgowana została wypłata wynikająca z rozliczenia Programu.

W konsekwencji, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie stanowiska zaprezentowanego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.