Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-42/13/NG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-04-16
Teza: umorzenia automatyczne oraz przymusowe udziałów w spółce z o.o.
Słowa kluczowe: darowizna; podatek-podatek od spadków i darowizn; płatnik; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 04 stycznia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 16 stycznia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu i obowiązków płatnika w związku z umorzeniem automatycznym udziałów nabytych w drodze darowizny przez wspólników spółki będących osobami fizycznymi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu i obowiązków płatnika w związku z umorzeniem automatycznym udziałów nabytych w drodze darowizny przez wspólników spółki będących osobami fizycznymi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wspólnicy wnioskodawcy będący osobami fizycznymi o nieograniczonym obowiązku podatkowym w kraju, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posiadali odpowiednią liczbę udziałów w kapitale zakładowym wnioskodawcy będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością:

*   pierwszy udziałowiec posiadał 30 udziałów, o łącznej wartości nominalnej 15.000,00 złotych, które otrzymał jako darowiznę o wartości rynkowej 1.200.000,00 Euro określonej w umowie darowizny z dnia 22 października 2012 r.,
*   drugi udziałowiec posiadał 20 udziałów o łącznej wartości nominalnej 10.000,00 złotych, które otrzymał jako darowiznę o wartości rynkowej 800.000,00 Euro określonej w umowie darowizny z dnia 22 października 2012 r.,
*   trzeci udziałowiec posiadał 30 udziałów o łącznej wartości nominalnej 15.000,00 złotych, które otrzymał jako darowiznę o wartości rynkowej 1.200.000,00 Euro określonej w umowie darowizny z dnia 22 października 2012 r.,
*   czwarty udziałowiec posiadał 20 udziałów o łącznej wartości nominalnej 10.000,00 złotych, które otrzymał jako darowiznę o wartości rynkowej 800.000,00 Euro określonej w umowie darowizny z dnia 22 października 2012 r.

Umowa Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przewiduje możliwość umorzenia udziałów, w trybie tzw. umorzenia automatycznego przewidzianego w art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych. W przypadku umorzenia automatycznego, skutek umorzenia następuje wprost z mocy umowy spółki, bez zawierania odrębnej umowy i podejmowania uchwały wspólników, zaś wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w tym trybie zostało ustalane odrębną uchwałą zgromadzenia wspólników spółki.

Każdy ze wspólników, z tytułu automatycznego umorzenia udziałów, otrzymał wynagrodzenie początkowe, w kwocie określonej w uchwale Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 29 listopada 2012 r. w przedmiocie ustalenia wynagrodzenia oraz sposobu jego płatności z tytułu automatycznego umorzenia udziałów. Ponadto zgodnie z wyżej wymienioną uchwałą należne jest wspólnikowi wynagrodzenie dodatkowe. Obie części, tj. wynagrodzenie początkowe i dodatkowe składają się na wynagrodzenie wspólnika z tytułu umorzenia automatycznego jego udziałów. Mając na uwadze, że kwota łącznie wypłaconego wynagrodzenia z tytułu automatycznego umorzenia udziałów jest niższa od wartości rynkowej udziałów określonej w umowie darowizny. Wspólnik „de facto” uzyskując przychód z tytułu automatycznego umorzenia udziałów nie uzyska dochodu, albowiem wartość rynkowa darowanych udziałów przewyższa wartość wynagrodzenia wypłacanego z tytułu umorzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku umorzenia udziałów nabytych przez osoby fizyczne w drodze darowizny, spółka obliczając i następnie pobierając jako płatnik podatek dochodowy od osób fizycznych należny od udziałowców będących osobami fizycznymi może uwzględnić przy obliczeniu podstawy opodatkowania koszt w wysokości rynkowej wartości umarzanych udziałów z dnia darowizny, na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w przypadku umorzenia udziałów nabytych przez osoby fizyczne w drodze darowizny za wynagrodzeniem niższym lub równym wartości rynkowej umarzanych udziałów z dnia darowizny, na Spółce jako płatniku będzie ciążył obowiązek poboru podatku zryczałtowanego według stawki 19% (art. 41 ust. 4, w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy) oraz przekazania kwoty pobranego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby Spółki (art. 42 ust. 1 ww. ustawy)?
3.  Czy w przypadku umorzenia udziałów nabytych przez osoby fizyczne w drodze darowizny za wynagrodzeniem niższym lub równym wartości rynkowej umarzanych udziałów z dnia darowizny, na Spółce jako płatniku będzie ciążył obowiązek złożenia deklaracji w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby Spółki (art. 42 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)?
4.  Czy w przypadku umorzenia udziałów nabytych przez osoby fizyczne w drodze darowizny za wynagrodzeniem niższym lub równym wartości rynkowej umarzanych udziałów z dnia darowizny, na Spółce jako płatniku będzie ciążył obowiązek przesłania, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika - imiennej informacji o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1 (art. 42 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)?

Ad.1.

Zdaniem wnioskodawcy, może on jako płatnik, przy obliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych należnego z tytułu automatycznego umorzenia od udziałowców Spółki, którzy nabyli udziały w tej Spółce w drodze darowizny, uwzględnić jako koszt uzyskania przychodów wartość rynkową udziałów wspólników Spółki z dnia dokonania darowizny.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści wniosku wynika, że udziały w Spółce zostały umorzone, w wyniku umorzenia automatycznego. Udziały te zostały uprzednio nabyte przez osoby fizyczne posiadające nieograniczony obowiązek podatkowy na terenie kraju w drodze darowizny.

W myśl art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych, umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym. Tu z kolei przepis art. 199 § 1 stanowi, że udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W każdym z tych przypadków, zgodnie z art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych, umorzenie udziałów wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c). Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także między innymi dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy, zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu o inne koszty, niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Ze względu na to, że art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy „Szczególne zasady ustalania dochodu”, zdaniem wnioskodawcy trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, koszty uzyskania przychodów ustala się. W konsekwencji, w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze darowizny, dochodem z umorzenia jest nadwyżka przychodu nad kosztami uzyskania przychodu, stosownie do art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny.

Reasumując, w przypadku automatycznego umorzenia nabytych w drodze darowizny udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, Spółka obliczając i następnie pobierając jako płatnik podatek dochodowy od osób fizycznych należny od udziałowców, będących osobami fizycznymi, może uwzględnić przy obliczeniu podstawy opodatkowania koszt w wysokości rynkowej wartości umarzanych udziałów z dnia darowizny, na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad.2.

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku umorzenia udziałów nabytych przez osoby fizyczne w drodze darowizny za wynagrodzeniem niższym lub równym wartości rynkowej umarzanych udziałów z dnia darowizny, na Spółce jako płatniku nie będzie ciążył obowiązek poboru podatku zryczałtowanego według stawki 19% (art. 41 ust. 4, w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani przekazania kwoty pobranego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby Spółki (art. 42 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy o których mowa w ust. 1 art. 41 (tj. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej), są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust 5.

Stosownie do treści art. 42 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Zatem w przypadku, gdy wartość rynkowa udziałów z dnia otrzymania ich w drodze darowizny przez wspólnika będzie co najmniej równa lub wyższa od wartości wynagrodzenia wypłacanego wspólnikowi z tytułu umorzenia automatycznego, nie wystąpi obowiązek poboru oraz przekazania zryczałtowanego podatku według stawki 19% w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby Spółki.

Ad. 3.

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku umorzenia udziałów nabytych przez osoby fizyczne w drodze darowizny za wynagrodzeniem niższym lub równym wartości rynkowej umarzanych udziałów z dnia darowizny, na Spółce jako płatniku nie będzie ciążył obowiązek złożenia deklaracji w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby Spółki (art. 42 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 42 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Zatem w przypadku, gdy wartość rynkowa udziałów z dnia otrzymania ich w drodze darowizny przez wspólnika, będzie co najmniej równa lub wyższa od wartości wynagrodzenia wypłacanego wspólnikowi z tytułu umorzenia automatycznego, nie wystąpi obowiązek przesłania rocznej deklaracji w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika.

Ad.4.

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku umorzenia udziałów nabytych przez osoby fizyczne w drodze darowizny za wynagrodzeniem niższym lub równym wartości rynkowej umarzanych udziałów z dnia darowizny, na Spółce jako płatniku nie będzie ciążył obowiązek przesłania, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, podatnikowi ani urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika - imiennej informacji o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1 (art. 42 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 42 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1 (posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w kraju), oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;
*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W myśl art. 199 § 2 Kodeksu umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Z kolei odnośnie umorzenia automatycznego zauważyć należy, że umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym

(art. 199 § 4 Kodeksu).

Z powyższego wynika, że instytucja umorzenia udziałów nie jest instytucją jednolitą a w aktualnym stanie prawnym istnieją trzy sposoby umorzenia udziałów. Umorzenie warunkowe jest zaś sposobem szczególnym. Dochodzi do niego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, zarówno pewnego jak i niepewnego. W takim przypadku odbywa się ono bez podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników. Przy czym umowa spółki musi określać przesłanki i tryb umorzenia. Brak takiej regulacji prowadzi do nieważności umorzenia. Umorzenie warunkowe określone jest mianem umorzenia automatycznego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, ale może przybrać też charakter umorzenia sankcyjnego, jeśli umowa spółki przewiduje sytuacje wywołujące negatywne skutki dla wspólnika jako rodzaj sankcji.

Reasumując powyższe zauważyć należy, że zarówno umorzenie przymusowe jak i umorzenie automatyczne odbywają się bez zgody wspólnika, którego dotyczą, dlatego umorzenie automatyczne należy traktować jako podtyp umorzenia przymusowego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 wyżej powołanej ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Istotne jest, że regulacją tego przepisu objęte jest wyłącznie umorzenie przymusowe, w tym jego podtyp czyli umorzenie automatyczne.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

W świetle art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d.

Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d ww. ustawy.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zatem w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny lub spadku, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny lub spadku z dnia ich nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.), który w ust. 1 stanowi, iż wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Z kolei wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 ustawy). Jeżeli zaś nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę – zgodnie z art. 8 ust. 4 przytoczonej ustawy – do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Natomiast, jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca.

Przytoczone normy ustawy o podatku od spadków i darowizn ustanawiają generalną zasadę, w myśl której wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę. Ustawa ta nie daje jednak możliwości ustalania wartości w sposób dowolny. Warunkiem uznania określonej przez nabywcę wartości jest stwierdzenie, że „odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw”. Tym samym ustalona na dzień dokonania darowizny wartość udziałów, spełniająca warunki określone w przytoczonych przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn, stanowić będzie – w przypadku uzyskania przychodu z umorzenia automatycznego tych udziałów nabytych w drodze darowizny – koszty uzyskania przychodu dla potrzeb obliczenia dochodu w rozumieniu art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 30a ust. 6 ustawy, stanowiącym zarazem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

W świetle powyższego, dochód z umorzenia automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny stanowić będzie nadwyżka przychodu otrzymanego z tytułu umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny nad ich wartością ustaloną w wyżej opisany sposób.

Zgodnie natomiast z treścią art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

W myśl art. 42 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Stosownie do treści art. 42 ust. 1a cytowanej ustawy, w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru.

Przepis art. 42 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru.

Zatem w przypadku umorzenia automatycznego udziałów posiadanych przez osobę fizyczną za wynagrodzeniem w wysokości przewyższającej koszt nabycia (objęcia) udziałów Spółka jako płatnik obowiązana będzie:

*   pobrać podatek zryczałtowany w wysokości 19% od uzyskanego przez udziałowca dochodu stanowiącego nadwyżkę przychodu otrzymanego z tytułu wypłaconego wynagrodzenia za umorzone udziały nad kosztami uzyskania przychodów w wysokości wartości umarzanych udziałów, ustalonej na dzień nabycia darowizny,
*   odprowadzić kwoty pobranego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek - na rachunek właściwego urzędu skarbowego,
*   w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym przesłać do właściwego urzędu skarbowego, roczne deklaracje,
*   w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz właściwym urzędom skarbowym, imienne informacje o wysokości dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Jeżeli natomiast wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów jest równe lub mniejsze od ich wartości z dnia nabycia darowizny, obowiązek zapłaty podatku dochodowego w ogóle nie powstaje. Tym samym wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru i odprowadzenia podatku oraz do przesłania w ustawowych terminach do urzędu skarbowego rocznej deklaracji, a podatnikowi ani urzędowi skarbowemu - imiennej informacji o wysokości dochodu.

Reasumując, w przypadku umorzenia automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc wartość rynkowa z dnia nabycia. Zatem dochód z tytułu umorzenia automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny – podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym – stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością rynkową ustaloną na dzień nabycia darowizny. Tym samym wnioskodawca obliczając podatek dochodowy należny od udziałowców, będących osobami fizycznymi – może uwzględnić przy obliczaniu podstawy opodatkowania koszt w wysokości rynkowej wartości umarzanych udziałów z dnia darowizny, na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku nie wystąpienia dochodu, na wnioskodawcy nie będą spoczywały obowiązki poboru i odprowadzenia podatku z tytułu umorzenia automatycznego udziałów, nie będzie on także zobowiązany do przesłania, w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym do właściwego urzędu skarbowego rocznej deklaracji ani w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, podatnikowi ani urzędowi skarbowemu - imiennej informacji o wysokości dochodu.

W związku z powyższym, stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.