Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.366.2018.2.EJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-29
Teza: Czy kara z tytułu niewykonania robót budowlanych może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; umowa-niewykonanie umowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2018 r. (data wpływu 28 czerwca 2018 r.), uzupełnionym pismem, które wpłynęło w dniu 31 lipca 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 19 lipca 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.366.2018.1.EJ, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 19 lipca 2018 r. (data doręczenia 23 lipca 2018 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem, które wpłynęło w dniu 31 lipca 2018 r., nadanym w dniu 25 lipca 2018 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi firmę remontowo-budowlaną. Podpisał z kontrahentem umowę na budowę wielkopowierzchniowej hali rolniczej wraz z infrastrukturą oraz zagospodarowaniem terenów zielonych w systemie … . Strony określiły w umowie termin realizacji budowy, a za jego niedotrzymanie - karę umowną. Wnioskodawca nie dotrzymał go i w związku z tym został zobowiązany do zapłaty kary umownej.

Wnioskodawca prowadzi firmę od 1993 r. i nie zdarzyło Mu się nigdy nie wywiązać z jakiejkolwiek umowy. Obowiązkiem Wnioskodawcy było dostarczenie w określonym terminie wymaganych projektów. Powodem niedotrzymania terminu były trudności projektowe spowodowane nagłą i długotrwałą chorobą projektanta. Wnioskodawca zlecił projekty kolejnemu, który też wydłużał termin, tłumacząc się kłopotami rodzinnymi. O powyższych okolicznościach poinformował inwestora ale ten nie uwzględnił okoliczności, skorzystał z nałożenia kary umownej i wypowiedział umowę.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazano, że Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Prowadzi od 11 czerwca 1993 r., jako osoba fizyczna - przedsiębiorstwo jednoosobowe wpisane do CEiDG, zgodnie z symbolem PKD 43.99.Z - Pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane. Działalność gospodarcza opodatkowana jest na zasadzie podatku liniowego. Dla celów tej działalności prowadzone są księgi handlowe.

Umowa Wnioskodawcy z kontrahentem została zawarta dnia 2 stycznia 2013 r. w wersji papierowej. W umowie wskazano następujące terminy realizacji, dotyczące:

*   otrzymania pozwolenia na budowę - do 6 marca 2014 r. (Wnioskodawca został zobligowany do dostarczenia: warunków zabudowy, projektu, pozwolenia na budowę),

*   rozpoczęcia robót przez Wnioskodawcę - do 7 marca 2014 r.,

*   zakończenia robót - do 31 grudnia 2014 r.

Kontrahent rozwiązał umowę w dniu 2 października 2014 r. w związku z niedotrzymaniem warunków przez Wnioskodawcę (niedostarczeniem projektów i niepodjęciem robót). Kontrahent skorzystał z § 11 pkt 2a i odstąpił od umowy naliczając karę umowną w wysokości 30% wynagrodzenia, notą księgową z dnia 2 października 2014 r. Kontrahent mógł zgodnie z zawartą umową obciążyć Wnioskodawcę karą umowną w przypadku niepodjęcia robót. Kara umowna została naliczona w związku z niedostarczeniem projektów. Wnioskodawca informował o kłopotach z pozyskiwaniem niezbędnych dokumentów prosząc o przesunięcie terminów.

Wnioskodawca na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych zapłacił kontrahentowi pierwszą ratę kary umownej w wysokości 150 000 zł, przelewem w dniu 29 maja 2018 r. W ocenie Wnioskodawcy kara umowna, która podlega zapłacie, za niewykonanie robót budowlanych i odstąpienie od umowy przez inwestora nie mieści się w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kara z tytułu niewykonania robót budowlanych może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, za koszt podatkowy może zostać uznany każdy wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednak na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z zapłatą kar umownych i odszkodowań z tytułu:

*   wad wykonanych robót i usług,

*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

*   zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Kara umowna, która podlega zapłacie za niewykonanie robót budowlanych i odstąpienie od umowy przez inwestora, nie mieści się w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca uważa, że dołożył wszelkich starań, aby kontrakt zrealizować i uzyskać przychody, a nałożona kara związana jest z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej. Splot okoliczności niezależnych od Wnioskodawcy zdecydował o niewykonaniu usługi, która od początku działalności gospodarczej nigdy do tej pory nie miała miejsca. Każda umowa związana jest z ryzykiem, decyzja o nieprzystąpieniu do realizacji umowy nie daje szans na realizację przychodów.

Pomiędzy zapłatą kary a osiągnięciem przychodu istnieje związek przyczynowo-skutkowy. Kara umowna nie dotyczyła ani wad wykonanych usług, ani zwłoki w usunięciu wad, które obejmuje art. 23 ust. 1 pkt 19.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodu oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, ale pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz, że nie jest to wydatek wyłączony przez ustawę podatkową jako koszt podatkowy.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Istotą tego przepisu jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kar umownych, związanych generalnie z wadami towarów lub usług, bądź zwłoką w usuwaniu tych wad. Jeżeli jednak kara umowna przysługuje wierzycielowi z innego tytułu niż wyżej wymienione, może ona stanowić u płacącego koszt uzyskania przychodów, o ile spełniona będzie zasadnicza przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, warunkująca zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów - poniesiony wydatek musi być związany z uzyskaniem przychodu, bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. Negatywne wyliczenia kosztów, które zostało uregulowane w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy, nie przesądza jeszcze o tym, że wydatek niewskazany w tym przepisie (np. odszkodowania i kary umowne z tytułu odstąpienia od umowy) staje się automatycznie kosztem uzyskania przychodów. Do uznania bowiem wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest wykazanie, że określony wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a więc winien być spełniony również ogólny warunek określony w art. 22 ust. 1 powoływanej ustawy.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów mogą podlegać wyłącznie te kary umowne, których zapłata oparta jest na obiektywnych przesłankach, wskazujących, że podmiot zobowiązany do jej uiszczenia dochował należytej staranności, tj. podjął wszelkie działania stanowiące podstawę prawidłowej realizacji umowy. Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie mogą podlegać bowiem te kary umowne, których powstanie było następstwem celowego (świadomego) działania podatnika lub wynikało z jego zaniedbań. Nie można bowiem na Skarb Państwa przerzucać odpowiedzialności za zaniedbania podmiotu gospodarczego (ryzyko gospodarcze) związane z realizacją umów zawieranych w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej.

Kary z tytułu niewykonania umowy (odstąpienia od umowy) w większości przypadków niezaliczane są do kosztów uzyskania przychodów ze wzglądu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodów (art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wyjątek stanowi sytuacja, gdy podatnik udowodni, że korzystne było odstąpienie od umowy i zapłata kary umownej (odszkodowania), a następnie zawarcie bardziej intratnej umowy w celu osiągnięcia większych przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą zgodnie z PKD 43.99.Z - Pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane. Podpisał z kontrahentem umowę na budowę wielkopowierzchniowej hali rolniczej wraz z infrastrukturą oraz zagospodarowaniem terenów zielonych w systemie … . W związku z niedotrzymaniem przez Wnioskodawcę warunków - niedostarczeniem projektów i niepodjęciem robót kontrahent rozwiązał umowę w dniu 2 października 2014 r., korzystając z § 11 pkt 2a, naliczając karę umowną w wysokości 30% wynagrodzenia. Powodem niedotrzymania terminu przez Wnioskodawcę były trudności projektowe, spowodowane nagłą i długotrwałą chorobą projektanta. Wnioskodawca zlecił projekty kolejnemu, który też wydłużał termin. Wnioskodawca informował kontrahenta o kłopotach z pozyskiwaniem niezbędnych dokumentów, ale ten nie uwzględnił okoliczności, skorzystał z nałożenia kary umownej i wypowiedział umowę.

Wnioskodawca na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych zapłacił kontrahentowi pierwszą ratę kary umownej w wysokości 150 000 zł.

Mając na uwadze przytoczone uregulowania prawne w świetle zaprezentowanego stanu faktycznego, a zwłaszcza okoliczność na gruncie przedmiotowej sprawy, że do odstąpienia przez kontrahenta od zawartej umowy doszło z winy Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że wykluczona jest możliwość zaliczenia naliczonej Wnioskodawcy kary umownej do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zapłata kary umownej ma służyć uzyskaniu większych przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów w przyszłości. Natomiast w sytuacji, gdy strona umowy - kontrahent odstępuje od umowy ze względu na opóźnienia w jej realizacji, a więc Wnioskodawca nie zrealizuje już przedmiotu umowy, a zatem nie osiągnie przychodów w ramach prowadzonej działalności. Wobec tego przedmiotowa kara umowna nie wpłynie w żaden sposób na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Nie zostanie więc spełniony ogólny warunek uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodu przewidziany w art. 22 ust. 1 ustawy.

Należy zaakcentować, że podatnik ponosi ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z tym nietrafne decyzje skutkujące powstaniem kosztów związanych z tą działalnością, nie może rekompensować przy pomocy przepisów podatkowych, gdyż oznaczałoby to w praktyce przerzucenie na Skarb Państwa ryzyka związanego z określonym przedsięwzięciem gospodarczym podejmowanym przez podmiot. Uznanie za koszt uzyskania przychodów kary umownej z tytułu niewykonania robót budowlanych i odstąpienie od umowy przez inwestora niezgodne jest z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy, jego brzmieniem, jak i wyraźnie sprecyzowanym celem ustawodawcy.

Zapłata kary umownej (odszkodowania) nie wiąże się z jakimś rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym, mającym wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu. Nie można jej także uznać za poniesioną w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996, przez pojęcie „zachować” („zachowywać”) należy rozumieć „dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” („zabezpieczać”) oznacza „uczynić bezpiecznym - niezagrożonym; dać ochronę, ochronić”. Można więc przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodów to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby źródło to funkcjonowało w bezpieczny sposób. Zatem wydatki, które przyczynią się do zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodu, to takie wydatki, które w efekcie pozwolą w przyszłości osiągnąć przychód z tego źródła.

Zatem mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz fakt, że zerwanie umowy nastąpiło z przyczyn leżących po stronie Wnioskodawcy – będący przedmiotem zapytania wydatek, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.