Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB2.4514.455.2016.2.MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-22
Teza: Czy likwidacja / rozwiązanie SCSp i przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy udziałów w Spółce zależnej w związku z procesem likwidacji / rozwiązania SCSp, będzie stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: likwidacja; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; umowa-umowa nienazwana
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2016 r. (data wpływu 23 września 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 września 2016 r. (data nadania 30 września 2016 r., data wpływu 3 października 2016 r.) oraz pismem z dnia 10 października 2016 r. (data nadania 10 października 2016 r., data wpływu 14 października 2016 r.) na wezwanie z dnia 30 września 2016 r. Nr 1462-IPPB2.4514.455.2016.1.MZ (data nadania 30 września 2016 r., data doręczenia 3 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych likwidacji /rozwiązania SCSp i przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy udziałów w Spółce zależnej w związku z procesem likwidacji/ rozwiązania SCSp - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych likwidacji /rozwiązania SCSp i przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy udziałów w Spółce zależnej w związku z procesem likwidacji/ rozwiązania SCSp .

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

T. B.V. (dalej jako: Wnioskodawca oraz Spółka) jest spółką utworzoną zgodnie z przepisami prawa holenderskiego. W przyszłości Wnioskodawca rozważa nabycie praw do udziału w spółce utworzonej zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego, funkcjonującej w formie Société Commandite Spéciale (dalej: SCSp).

SCSp nie posiada osobowości prawnej na gruncie prawa luksemburskiego. Prawo luksemburskie przyznaje natomiast SCSp atrybuty podmiotowości prawnej w postaci posiadania własnego majątku, możliwości nabywania praw i zaciągania zobowiązań oraz zdolności sądowej. SCSp powinna posiadać co najmniej dwóch wspólników, przy czym i) odpowiedzialność co najmniej jednego ogranicza się do wysokości wniesionego wkładu, ii) co najmniej jeden ze wspólników odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem, a więc ponosi nieograniczoną odpowiedzialność. Aktualnie SCSp jest komandytariuszem polskiej spółki komandytowej. W związku z reorganizacją w ramach grupy, do której należą Wnioskodawca oraz spółka komandytowa, planowane jest przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka zależna). Wnioskodawca rozważa scenariusz, w ramach którego po nabyciu praw udziałowych w SCSp oraz przekształceniu Spółki zależnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, dojdzie do likwidacji / rozwiązania SCSp zgodnie z odpowiednią procedurą regulowaną prawem luksemburskim. W następstwie procesu rozwiązania / likwidacji SCSp, Wnioskodawca otrzymałby w szczególności udziały w Spółce zależnej.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż na dzień składania wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w niniejszej sprawie, według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, nie można wykluczyć sytuacji, w której celem efektywnego przeniesienia udziałów Spółki zależnej w ramach procesu likwidacji / rozwiązania SCSp (w szczególności w zakresie dochowania wymogów dotyczących formy przeniesienia udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) konieczne będzie zawarcie odrębnej umowy przeniesienia udziałów Spółki zależnej lub przeprowadzenia innej dodatkowej czynności, która będzie jednak zawarta w związku z przeprowadzonym procesem likwidacji/ rozwiązania SCSp.

Pismem z dnia 30 września 2016 r. Nr 1462-IPPB2.4514.455.2016.1.MZ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, poprzez:

*   Przedłożenie oryginałów lub poświadczonych urzędowo odpisów dokumentów oraz ich tłumaczeń na język polski przez tłumacza przysięgłego (a w przypadku dokumentów urzędowych z klauzulą apostille), z których wynika sposób reprezentacji Wnioskodawcy w zakresie oświadczeń woli i podpisywania dokumentów, a tym samym umocowanie dla osób, tj. P. D. i K. J., które w imieniu Wnioskodawcy udzieliły pełnomocnictwa na rzecz Pani K.K.

Ponadto należy uzupełnić przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe o wskazanie:

*   Na podstawie jakiej czynności cywilnoprawnej nastąpi przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy udziałów w Spółce zależnej w związku z procesem likwidacji/rozwiązania SCSp?

Wnioskodawca w terminie ustawowym przesłał uzupełnienie wskazując, że:

*   W odniesieniu do wezwania do uzupełnienia przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego o wskazanie, na podstawie jakiej czynności cywilnoprawnej nastąpi przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy udziałów w Spółce zależnej w związku z procesem likwidacji/ rozwiązania SCSp, należy stwierdzić, że przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy udziałów w Spółce zależnej nastąpi w związku z rozwiązaniem SCSp przeprowadzonym na gruncie przepisów prawa luksemburskiego.

*   W ramach grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca planowane jest nabycie przez Wnioskodawcę całości praw udziałowych w SCSp. Na gruncie prawa luksemburskiego w konsekwencji sytuacji, w której SCSp posiadałaby jednego wspólnika dochodzi do niejako automatycznego rozwiązania tego podmiotu (SCSp). Na skutek przedmiotowego rozwiązania, wspólnik SCSp otrzymuje z mocy prawa aktywa oraz przejmuje zobowiązania tego podmiotu.

*   Mając na uwadze fakt, że do majątku SCSp przypisane będą udziały w Spółce zależnej, w związku z rozwiązaniem SCSp dojdzie automatycznego wydania tych udziałów na rzecz Wnioskodawcy jako jedynego wspólnika. Jednocześnie, z uwagi na formalne wymogi dotyczące przenoszenia udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, planowane jest zawarcie umowy pomiędzy Wnioskodawcą a SCSp, która potwierdzać będzie w sposób formalny przejście udziałów w Spółce zależnej na rzecz Wnioskodawcy. Umowa ta będzie ściśle odnosić się do czynności rozwiązania SCSp na gruncie prawa luksemburskiego (będzie to jedna z czynności formalnych w celu skutecznego wykonania czynności przeniesienia własności udziałów w zgodzie z polskimi przepisami prawa w ramach procesu rozwiązania SCSp), a tym samym nie będzie przewidywała żadnej odpłatności za przeniesienie udziałów w Spółce zależnej na rzecz Wnioskodawcy.

*   Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że udziały w Spółce zależnej zostaną przeniesione na jego rzecz w związku z rozwiązaniem SCSp, a podpisanie odrębnej umowy ma na celu – w szczególności – udokumentowanie w sposób formalny przeniesienia udziałów w Spółce zależnej (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) na rzecz Wnioskodawcy w związku z rozwiązaniem SCSp.

*   Ponadto przesłano dokumenty, z których wynika sposób reprezentacji Wnioskodawcy w zakresie oświadczeń woli i podpisywania dokumentów, a tym samym umocowanie dla osób, tj. P. D. i K. J., które w imieniu Wnioskodawcy udzieliły na rzecz K.K.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy likwidacja / rozwiązanie SCSp i przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy udziałów w Spółce zależnej w związku z procesem likwidacji / rozwiązania SCSp, będzie stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, likwidacja / rozwiązanie SCSp oraz przeniesienie udziałów w Spółce zależnej na rzecz Spółki w związku z likwidacją / rozwiązaniem SCSp, nie stanowią czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podlegają wskazane poniżej czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
4.  umowy dożywocia,
5.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
6.  ustanowienie hipoteki,
7.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
8.  umowy depozytu nieprawidłowego,
9.  umowy spółki.

Ponadto opodatkowaniu podlegają zmiany powyżej wskazanych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów i ugody, jeżeli wywołują takie same skutki jak czynności cywilnoprawne wymienione powyżej.

Na gruncie literalnej wykładni powołanych powyżej przepisów oraz zgodnie z poglądami doktryny prawa podatkowego, katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ma charakter enumeratywny. Zastosowana przez ustawodawcę zasada numerus clausus przesądza o tym, że tylko czynności wskazane wprost w powołanym artykule podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wszelkie zatem czynności podobne, które jednak nie zostały wyrażone wprost w powołanym wyżej katalogu, nie powodują powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o PCC. Takie podejście znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 lutego 2008 r., sygn. II FSK 1737/06, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, iż „w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przepisy powołanej ustawy w sposób enumeratywny określają typ czynności cywilnoprawnych (zasada numerus clausus), podlegających opodatkowaniu tym podatkiem (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a-k), bez odsyłania w tym zakresie do rozwiązań zawartych w przepisach wykonawczych”.

Jak podkreśla się w piśmiennictwie, stosowanie rozszerzającej wykładni funkcjonalnej, czy też posługiwanie się analogią w celu rozszerzenia obowiązku podatkowego, na gruncie prawa podatkowego jest niedopuszczalne - „kanonem stosowania prawa podatkowego musi być następująca zasada: obowiązek podatkowy nie może być rezultatem interpretacji przepisów podatkowych, a musi wyniknąć wprost i bezpośrednio z ustawy podatkowej” (J. Małecki, A. Gomułowicz, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2008 r., pkt 8, rozdział XI).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, celem ustawodawcy było precyzyjne wskazanie przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych i wyłączenie spod opodatkowania innych zdarzeń cywilnoprawnych niewymienionych wprost w ustawie o PCC. W konsekwencji, czynności niewymienione expressis verbis w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

W kontekście powyższych rozważań należy zwrócić uwagę na fakt, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie podlegała taka umowa nienazwana, której skutek może być zbliżony do wywoływanego przez jedną z umów objętych katalogiem z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy (przykładowo – do umowy sprzedaży), jednak niezawierająca elementów przedmiotowo istotnych czynności prawnych z ww. przepisu. Opodatkowaniu nie będzie podlegać także czynność cywilnoprawna, która nazwą co prawda odpowiada umowie wskazanej w omawianym artykule, ale również nie zawiera w swej treści elementów istotnych dla danego rodzaju umów. Zatem kwalifikacja danej czynności jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych musi wynikać z identyfikacji tzw. essentialia negotii danego rodzaju umowy, nie zaś z jej nazwy. Konieczne jest zatem, aby dla stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego w danym przypadku, potwierdzić jakie są rzeczywiste prawa i obowiązki stron analizowanej umowy.

Powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie w poglądach doktryny. Przykładowo Tomasz Nierobisz w komentarzu do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazuje, iż: „w zakresie umów nienazwanych należy uznać za niepodważalny pogląd, iż jako niezdefiniowane oraz niewymienione w Ustawie nie będą podlegały opodatkowaniu PCC. Wynika to z konstytucyjnej zasady, w myśl której takie elementy podatku tak jak jego przedmiot muszą wynikać wprost z ustawy. Nie jest więc dopuszczalne podejmowanie próby opodatkowania danych czynności jedynie na podstawie podobieństwa do czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania. Na wskazany wniosek nie ma wpływu to, iż dopuszczalne będzie w praktyce stosowanie do części umów nienazwanych, poprzez analogię, przepisów dotyczących umów nazwanych. Takie odpowiednie zastosowanie przepisów nie przekłada się bowiem na możliwość zastosowania w sposób „odpowiedni” zasad opodatkowania”. (Komentarz do art. 1 \[w:\] T. Nierobisz, A. Wacławczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz praktyczny, 2011, LEGALIS).

W odniesieniu do sprawy objętej przedmiotowym wnioskiem należy wskazać, że procedura likwidacji/ rozwiązania spółki SCSp zostanie przeprowadzona zgodnie z prawem luksemburskim. Skutki natomiast tego procesu dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych należy oceniać w sposób zbliżony do likwidacji / rozwiązania polskich spółek prawa handlowego.

Zgodnie z uzyskanymi przez Spółkę informacjami prawo luksemburskie zezwala na podział majątku likwidowanego / rozwiązywanego podmiotu pomiędzy jej wspólników. W konsekwencji, przeniesienie składników aktywów będzie spowodowane procesem rozwiązania / likwidacji – należy je zatem traktować jako wydanie składników majatku likwidacyjnego.

Zakończenie bytu prawnego spółki poprzez jej rozwiązanie albo likwidację nie stanowi czynności wskazanej w katalogu zawartym w art. 1 ustawy o PCC jako czynność podlegająca opodatkowaniu. Mając zatem na uwadze powyższe rozważania dotyczące enumeratywnego charakteru katalogu zawartego w art. 1 ustawy o PCC, rozwiązanie / likwidacja SCSp i wydanie majątku likwidacyjnego nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o PCC.

Pogląd ten znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, wydanych przez organy podatkowe w podobnych sprawach dotyczących rozwiązania albo likwidacji polskich spółek prawa handlowego:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 listopada 2013 r. w sprawie o sygn. IBPBII/1/436-237/13/MZ,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie o sygn. IPPB2/436-573/13-2/AF.

Powyższej konkluzji nie zmienia fakt ewentualnego zawarcia dodatkowej umowy lub podjęcia dodatkowej czynności prawnej mającej na celu efektywne przeniesienie udziałów w Spółce zależnej w ramach procesu likwidacji / rozwiązania SCSp. Czynność ta nie będzie zawierać bowiem w sobie elementów istotnych dla żadnej czynności cywilnoprawnej wymienionej w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC. W szczególności, umowa bądź czynność ta nie powinna zostać uznana za:

*   umowę sprzedaży przedmiotowych aktywów (brak jest bowiem chociażby określenia ceny nabycia) czy

*   umowę darowizny (wspólnik nie otrzymuje bowiem nieodpłatnego przysporzenia od spółki a jedynie korzysta ze swego uprawnienia do udziału w majątku spółki w razie zakończenia jej bytu prawnego).

Powyższe konkluzje znajdują również potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lipca 2016 r. (sygn. IPPB2/4514-327/16-2/MK) wskazał, że: „otrzymanie przypadającej na Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki jawnej (osobowej), części majątku likwidacyjnego w wyniku likwidacji spółki jawnej lub rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego nie zostało wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, powyższa czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych”.

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2013 roku (sygn. IPPB2/436-573/12-4/AF), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, ocenił, że „czynność polegająca na tym, że w ramach likwidacji spółki osobowej, zgodnie z postanowieniami umowy spółki, po spłaceniu zobowiązań spółki, pozostały majątek spółki osobowej zostanie podzielony pomiędzy jej wspólników w ten sposób, że na wyłączną własność poszczególnych wspólników przeniesione zostaną poszczególne składniki jej majątku (określone kwoty gotówki, nieruchomość, inne rzeczy lub prawa (…) nie została wymieniona w art. 1 ustawy od czynności cywilnoprawnych. A zatem, powyższa czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych”.

W świetle powyższych argumentów, zdaniem Wnioskodawcy, rozwiązanie / likwidacja SCSp oraz przeniesienie na rzecz Spółki, udziałów w Spółce zależnej wchodzących w skład majątku likwidowanej spółki SCSp, nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o PCC.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.