Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-242/15/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-08-27
Teza: Czy Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z uregulowaniem Zobowiązania przy wykorzystaniu instytucji datio in solutum, w wysokości wartości emisyjnej Obligacji, tj. zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT?
Słowa kluczowe: cena-cena nabycia; emisja; kontrahent; koszt-koszty uzyskania przychodów; obligacje; przychód; zwrot; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2015 r. (data wpływu 2 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem obligacji (w ramach umorzenia udziałów Spółki komandytowo-akcyjnej za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej (datio in solutum).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – jest osobową spółką prawa handlowego działającą w formie spółki komandytowo-akcyjnej, której pierwszy - po zmianie przepisów wprowadzonych ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387; dalej „Ustawa zmieniająca") - rok obrotowy rozpoczynający się po dniu 31 grudnia 2013 r., przypadnie na dzień 1 października 2015 r.

Z uwagi na fakt, iż na chwilę obecną do Spółki nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (na gruncie art. 4 Ustawy zmieniającej), Spółka jako zainteresowana, występuje o interpretację w swojej indywidualnej sprawie dotyczącej skutków podatkowych wynikających z zdarzenia, które będzie miało miejsce po uzyskaniu przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT").

W przyszłości planowane jest, iż na rzecz Spółki zostaną wyemitowane obligacje (dalej: „Obligacje"). Cena emisyjna obligacji zostanie uregulowana poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego (dalej: „Prawa majątkowe”). W założeniu, wartość rynkowa wydanych przez Spółkę Praw majątkowych będzie odpowiadać cenie emisyjnej Obligacji.

Spółka planuje, że w przyszłości, po uzyskaniu przez Spółkę statusu podatnika CIT, zaistnieją sytuacje, które ze względów ekonomicznych i finansowych będą zmierzać do uproszczenia struktury Grupy, w której funkcjonuje Wnioskodawca. W takim wypadku, akcje w Spółce zostaną umorzone za wynagrodzeniem, tj. zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych w trybie umorzenia dobrowolnego (zbycie akcji w celu umorzenia) bądź w trybie umorzenia przymusowego.

Jednocześnie, w celu uregulowania wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji („Zobowiązanie”), Spółka w miejsce wykonania świadczenia pieniężnego przeniesie własność Obligacji. Przeniesienie Obligacji nastąpi tym samym na podstawie umowy zawartej w trybie art. 453 Kodeksu cywilnego, tj. przy wykorzystaniu instytucji tzw. datio in solutum.

Przewiduje się, iż na moment uregulowania Zobowiązania, wartość rynkowa Obligacji powiększona o naliczone i niezapłacone odsetki od Obligacji będzie wyższa od wartości rynkowej Zobowiązania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z uregulowaniem Zobowiązania przy wykorzystaniu instytucji datio in solutum, w wysokości wartości emisyjnej Obligacji, tj. zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT?

Wnioskodawca podniósł, że Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z uregulowaniem Zobowiązania na rzecz Kontrahenta przy wykorzystaniu instytucji datio in solutum w wysokości wartości emisyjnej Obligacji, tj. zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT.

Uzasadniając stanowisko, Wnioskodawca wskazał, że, co do zasady, zgodnie z art. 14a Ustawy CIT, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Należy zauważyć, iż wraz z powyższymi przepisami, ustawodawca wprowadził do ustawy CIT od dnia 1 stycznia 2015 r. obowiązek rozpoznania przychodu i zarazem sposób jego określenia przez podatnika (w tym spółkę komandytowo-akcyjną) w sytuacji, gdy poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego, podatnik ten reguluje w całości lub części ciążące na nim zobowiązanie. Niewątpliwie zabiegiem Ustawodawcy w tym przypadku, było wprowadzenie do Ustawy CIT przepisów odnoszących się do sytuacji regulowania zobowiązań przez podatników przy wykorzystaniu instytucji datio in solutum, tj. w formie innej niż pieniężnej.

W ocenie Wnioskodawcy, wprowadzając zasady ustalenia przychodu na moment regulowania zobowiązań w formie niepieniężnej, tj. w drodze datio in solutum, Ustawodawca nie wprowadził jednak do Ustawy CIT odrębnym przepisem szczególnych regulacji odnoszących się do sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca zauważa, iż do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w momencie regulowania przez dłużnika zobowiązania w drodze datio in solutum, nie odnosi się w żadnym wypadku wprowadzony do Ustawy CIT art. 15 ust. 1i.

Zgodnie z tym przepisem bowiem, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14a.

Zdaniem Spółki, powyższy przepis ma zastosowanie jedynie do kosztów uzyskania przychodów ustalanych na moment zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń otrzymanych wcześniej przez podatnika w ramach świadczenia niepieniężnego, tj. w ramach datio in solutum wykonanego przez dłużnika (w celu uregulowania przez niego zobowiązania).

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów na moment regulowania zobowiązania w drodze datio in solutum. należy ustalić w sposób adekwatny do charakteru przychodu sprecyzowanego w art. 14a Ustawy CIT, który de facto jest zrównany z przychodem z odpłatnego zbycia.

Spółka zaznaczyła, iż celem wprowadzenia przez Ustawodawcę do Ustawy CIT, m.in. art. 14a, było jednoznaczne uregulowanie kwestii dotyczącej spłaty zobowiązań w formie niepieniężnej zrównanej z odpłatnym zbyciem rzeczy lub praw majątkowych na tle niejednolitego orzecznictwa organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. Jak czytamy bowiem w uzasadnieniu (druk sejmowy nr 2330 z dnia 14 kwietnia 2014 r.; dalej: „Uzasadnienie") do projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328; dalej „Ustawa zmieniająca"): przyczyną podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze jest niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki.

W części orzeczeń sądy administracyjne przyjmują, iż w przypadku wypłaty dywidendy forma wypłacanej dywidendy (pieniężna lub niepieniężna) pozostaje bez wpływu na skutki podatkowe, jakie po stronie spółki wypłacającej wystąpią w następstwie przekazania tych świadczeń. (\`(...)\`) Jednocześnie wskazać należy również na odmienne wyroki sądów administracyjnych potwierdzające wprost lub pośrednio słuszność stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe co do zrównania wypłaty dywidendy rzeczowej, wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) oraz innych zdarzeń opartych na cywilistycznej koncepcji datio in soluńi z odpłaty zbycie rzeczy lub praw majątkowych”.

W dalszej części Uzasadnienia na temat celowości wprowadzenia omawianych przez Wnioskodawcę przepisów wskazano, iż: „W związku z powyższym proponuje się wprowadzenie przepisów precyzujących wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podajnika wykonującego - tytule spłaty ciążącego na nim zobowiązania świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta (\`(...)\`). Zmiana legislacyjna doprecyzuje w ustawie CIT kwestię skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego”.

Przytoczone przez Wnioskodawcę Uzasadnienie, wprost wskazuje, iż od momentu, w którym uznaje się, iż regulowanie zobowiązań w drodze datio in solutum powoduje u przenoszącego własność rzeczy lub praw przychód podatkowy, wówczas należy u niego traktować przeniesienie tak jak każde inne odpłatne zbycie, w tym dla celów ustalenia kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, sama instytucja datio in solutum jest czynnością odpłatną z uwagi na fakt, iż dłużnik spełnia za zgoda wierzyciela inne świadczenie w celu zwolnienia się z długu (ze zobowiązania).

Powyższe potwierdza również m.in. w interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 grudnia 2014 r. znak ILPB3/423-453/14-2/KS, która pomimo, iż została wydana na gruncie przepisów sprzed 1 stycznia 2015 r., to przyznaje słuszność twierdzenia Wnioskodawcy. Jak czytamy bowiem w interpretacji: „Przeniesienie prawa własności do wierzytelności wobec osób trzecich w związku ze skorzystaniem z instytucji datio in solutum należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tych wierzytelności. Należy bowiem zauważyć, że z punku widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia wierzytelności, tym samy osiąga przychód do opodatkowania, a za otrzymane pieniądze wypełnia swoje zobowiązanie względem swoich wierzycieli.”

W ocenie Spółki, zrównanie skutków wynikających ze zdarzeń opartych na koncepcji datio in solutum ze skutkami z odpłatnego zbycia, znajduje również swoje poparcie wprost w samym art. 14a Ustawy CIT, a to poprzez odniesienie się przez Ustawodawcę w jego treści o art. 14 ust. 1-3 Ustawy CIT, który dotyczy wysokości przychodu z odpłatnego zbycia m.in. praw majątkowych.

Reasumując, na gruncie poczynionych przez Wnioskodawcę rozważań, koszt uzyskania przychodu w momencie uregulowania przez Spółkę Zobowiązania na rzecz Kontrahenta przy wykorzystaniu instytucji datio in solutum należy ustalić na zasadach analogicznych do odpłatnego zbycia. W przypadku zatem, gdy przedmiotem świadczenia niepieniężnego są Obligacje, koszty uzyskania przychodów należy ustalić analogicznie do odpłatnego zbycia Obligacji.

Co do zasady, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie m.in. papierów wartościowych, wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych papierów.

Powyższy przepis wprost wskazuje, iż w momencie zbycia papierów wartościowych, które stanowią Obligacje, rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów odroczone jest na moment zbycia tych Obligacji.

Na gruncie powyższego, należy uznać zatem, iż wydatkami poniesionymi na nabycie Obligacji, jest wartość rynkowa Praw majątkowych wydanych emitentowi w celu opłacenia Obligacji. W sytuacji zatem gdy, wartość rynkowa Praw majątkowych odpowiada cenie emisyjnej Obligacji, koszt uzyskania przychodu w momencie wykonania świadczenia niepieniężnego w ramach datio in solutum, stanowić będzie cena emisyjna tychże Obligacji.

Reasumując powyższe, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z uregulowaniem Zobowiązania na rzecz Kontrahenta przy wykorzystaniu instytucji datio in solutum w wysokości wartości emisyjnej Obligacji, tj. zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że została ona wydana w indywidualnej sprawie, tym samym nie mogą wpływać na sposób rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Należy również nadmienić, że zgodnie z art. 14e § 1 ustawy − Ordynacja podatkowa: minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeśli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.