Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-20/09/EA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-03-24
Teza: Prawo do korekty podatku należnego z tytułu niezapłaconej faktury.
Słowa kluczowe: dług; korekta-korekta podatku; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2009r. (data wpływu 7 stycznia 2009r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 marca 2009r. (data wpływu 16 marca 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku należnego z tytułu niezapłaconej faktury – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku należnego z tytułu niezapłaconej faktury.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 11 marca 2009r. (data wpływu 16 marca 2009r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu Nr IBPP1/443-20/09/EA z dnia 9 marca 2009r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 10 stycznia 2006r. Wnioskodawca wystawił fakturę potwierdzającą wykonanie usługi. 24 stycznia 2006r. upłynął określony w umowie i na fakturze termin płatności. Należność nie została uregulowana do dnia dzisiejszego. Zarówno Wnioskodawca jak i nabywca w momencie wyświadczenia usługi, wystawienia faktury oraz obecnie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynny. W momencie wykonania usługi nabywca nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Wnioskodawca wykazał tę transakcję w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny. W październiku 2006r. nabywca został postawiony w stan upadłości. Wnioskodawca dostarczył dłużnikowi 22 grudnia 2008r. zawiadomienie, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT). Zakłada się, że należność nie zostanie uregulowana w jakiejkolwiek formie.

Między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne nie zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym ani wynikające ze stosunku pracy (tj. związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 ww. ustawy o VAT).

Dłużnik otrzymał zawiadomienie o zamiarze skorygowania podatku należnego dnia 22 grudnia 2008r. W tym samym dniu (22 grudnia 2008r.) otrzymaliśmy potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego. Przedmiotowe zawiadomienie zostało dostarczone osobiście.

Od dnia otrzymania zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego do dnia dzisiejszego (tj. 11 marca 2009r.) dłużnik nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca może zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju?

W szczególności:

Czy Wnioskodawca może dokonać tej korekty w przypadku gdy dłużnik nie był postawiony w stan upadłości w momencie wykonania usługi, natomiast aktualnie jest prowadzone postępowanie upadłościowe?

Czy Wnioskodawca może dokonać tej korekty w deklaracji za miesiąc styczeń 2009r. jeśli dostarczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT nastąpiło 22 grudnia 2008r., czyli nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona, natomiast 14 dzień od dnia otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT (oraz nieuregulowania należności w jakiejkolwiek formie) przypadnie na styczeń 2009r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, korekta podatku należnego może zostać dokonana. Wszystkie warunki określone w art. 89a ust. 1, 1a oraz 2 ustawy o VAT zostały spełnione:

1.  Upłynęło 180 dni od terminu płatności określonego w umowie i na fakturze.
2.  Wnioskodawca oraz dłużnik w momencie wyświadczenia usługi, wystawienia faktury oraz w momencie dokonania korekty są zarejestrowani jako podatnik VAT czynny.
3.  Wierzytelność została wykazana w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny.
4.  Wierzytelność nie została zbyta.
5.  Spółka zawiadomiła dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT i uzyskała potwierdzenie dostarczenia zawiadomienia.
6.  Dłużnik w momencie wykonania usługi (wystawienia faktury) nie był w trakcie postępowania upadłościowego. Fakt, iż dłużnik jest obecnie w trakcie postępowania upadłościowego nie ma znaczenia. Zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT usługa miała być dokonana na rzecz podatnika niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego i ten warunek został spełniony. W momencie świadczenia usługi nabywca nie był w trakcie postępowania upadłościowego. Gdyby warunek, aby dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego dotyczył zarówno momentu wykonania usługi oraz momentu nabycia prawa przez wierzyciela do dokonania korekty, zostałoby to przez ustawodawcę wyartykułowane. Warunek, aby dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny zarówno w momencie wykonania usługi jak i na dzień dokonania korekty został bowiem wymieniony dwukrotnie, w art. 89a ust 2 pkt 1 oraz pkt 3 ustawy o VAT. Nie ma zatem podstaw do uznania, że warunek aby dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego dotyczy również momentu dokonania korekty.
7.  Od daty wystawienia faktury dokumentującej powstanie wierzytelności do dnia otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT nie upłynęły 2 lata licząc od końca roku, w którym faktura została wystawiona.

Art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT wprowadza warunek, aby od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Zdaniem Spółki w przedstawionym stanie faktycznym powyższy warunek również jest spełniony. Kluczową datą jest tutaj moment dostarczenia dłużnikowi zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Dwuletni okres określony zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT odnosi się do momentu nabycia prawa, o którym mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT. Następuje ono po realizacji wszystkich warunków i zaistnieniu okoliczności określonych a art. 89a ust. 1, 1a i 2 ustawy o VAT. Ostatecznie zostały one wypełnione z dniem dostarczenia dłużnikowi zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT czyli 22 grudnia 2008r., a zatem przed upływem 2 lat, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura.

Miesiąc styczeń 2009r., w którym przypadnie 14 dzień od dostarczenia dłużnikowi zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT i za który będzie mogła być dokonana korekta podatku należnego jest jedynie momentem realizacji prawa nabytego 22 grudnia 2008r.

Zdaniem Wnioskodawcy zatem termin określony w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT w przedstawionym stanie faktycznym został dochowany. Wnioskodawca będzie mógł zatem dokonać tej korekty, uwzględniając ją w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2009r., gdyż w tym miesiącu upłynie termin określony w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT, czyli miesiąc, który został przez ustawodawcę określony jako okres rozliczeniowy na realizację prawa, o którym mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT po spełnieniu wszystkich warunków i zaistnieniu okoliczności określonych w art. 89a ust. 1, 1a i 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nieuregulowania przez dłużnika należności w terminie określonym w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT, będzie można skorygować podatek należny VAT z przedmiotowej faktury poprzez uwzględnienie tego w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2009r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (ust. 1a).

Na podstawie ust. 2, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywane na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
2.  wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny,
3.  wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
4.  wierzytelności nie zostały zbyte,
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona,
6.  wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z ust. 3 wskazanego artykułu korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

Jak stanowi art. 89a ust. 7 ustawy o VAT, przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż w dniu 10 stycznia 2006r. Wnioskodawca wystawił fakturę potwierdzającą wykonanie usługi. Natomiast w dniu 24 stycznia 2006r. upłynął określony w umowie i na fakturze termin płatności. Należność nie została uregulowana do dnia dzisiejszego. Zarówno Wnioskodawca jak i nabywca w momencie wyświadczenia usługi, wystawienia faktury oraz obecnie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. W momencie wykonania usługi nabywca nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Wnioskodawca wykazał tę transakcję w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny.

W październiku 2006r. nabywca został postawiony w stan upadłości.

Wnioskodawca dostarczył dłużnikowi 22 grudnia 2008r. zawiadomienie, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zakłada się, że należność nie zostanie uregulowana w jakiejkolwiek formie.

Między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne nie zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym ani wynikające ze stosunku pracy (powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2-4 ww. ustawy o VAT).

Dłużnik otrzymał zawiadomienie o zamiarze skorygowania podatku należnego dnia 22 grudnia 2008r. W tym samym dniu (22 grudnia 2008r.) Wnioskodawca otrzymał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego. Przedmiotowe zawiadomienie zostało dostarczone osobiście.

Od dnia otrzymania zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego do dnia dzisiejszego (tj. 11 marca 2009r.) dłużnik nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Zatem w przedmiotowej sytuacji termin określony w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT upłynął z dniem 5 stycznia 2009r. Wobec tego, w świetle powołanego wyżej art. 89a ust. 3 ustawy o VAT korekta podatku należnego mogłaby nastąpić w rozliczeniu za styczeń 2009r.

Zauważyć w tym miejscu jednak należy, że zgodnie z warunkiem sformułowanym w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, korekty podatku należnego można dokonać, jeżeli od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

W niniejszej sprawie 2 lata od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność, licząc od końca roku, upłynęły z dniem 31 grudnia 2008r.

Koniecznym jest wskazanie, iż warunki, o których mowa w art. 89a ust. 2 muszą zostać spełnione łącznie. Tym samym niespełnienie któregokolwiek z tychże warunków powoduje utratę prawa do skorygowania podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny stwierdzić należy, iż nie został (nie zostanie) spełniony warunek wynikający z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT w związku z art. 89a ust. 3 ww. ustawy, bowiem w przedmiotowej sprawie korekta podatku należnego od tej wierzytelności na podstawie przepisu art. 89a ustawy o podatku VAT byłaby możliwa jedynie do końca 2008r. (tj. z upływem 2 lat, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione faktury dokumentujące przedmiotowe wierzytelności), a z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż zgodnie z art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, korekta podatku należnego mogłaby nastąpić dopiero w rozliczeniu za styczeń 2009r., gdyż z dniem 5 stycznia 2009r. upłynął termin określony w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorygowania podatku należnego z tytułu niezapłaconej faktury.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy zauważyć, iż z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż zawiadomienie o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT, dłużnik Wnioskodawcy otrzymał w dniu 22 grudnia 2008r. W konsekwencji Wnioskodawca mógłby skorzystać z regulacji prawnej zawartej w ww. art. 89a ustawy o VAT nie wcześniej niż w dniu 22 grudnia 2008r. A zatem winien zastosować ten przepis w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r., podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, stanowiących koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 2-7. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna. Natomiast w myśl art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r., przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;
3.  wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
4.  wierzytelności nie zostały uregulowane w jakiejkolwiek formie ani nie zostały zbyte;
5.  od daty wystawienia faktury, będącej podstawą do odpisania wierzytelności, nie upłynęło 5 lat, licząc od początku roku, w którym została wystawiona faktura;
6.  wierzyciel zawiadomił dłużnika o odpisaniu wierzytelności jako nieściągalnych a dłużnik, w ciągu 28 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Z kolei art. 89a ust. 3 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r., stanowił, iż korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy następujący po miesiącu, w którym dłużnik otrzymał zawiadomienie, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

Określenie właściwego stanu prawnego, który obowiązuje w niniejszej sprawie (tj. regulacje ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r.), jest o tyle istotne, iż zmianom przepisu w zakresie dotyczącym okresu, w jakim wierzytelność wynikająca z faktury podlega korekcie podatku należnego, nie towarzyszy przepis przejściowy, który precyzowałby, jakich wierzytelności dotyczy zmieniona regulacja, tj. powstałych po wejściu w życie nowelizacji (od dnia 1 grudnia 2008r.) czy także tych wcześniejszych.

Brak przepisów przejściowych oznacza zatem, że w momencie korzystania z ulgi podatnik winien zastosować nowe regulacje do starych stanów faktycznych, co oznacza, że prawem korekty w ciągu 2 lat od daty wystawienia faktury objęte byłyby również wierzytelności powstałe przed dniem 1 grudnia 2008r.

Wobec negatywnej odpowiedzi udzielonej na pierwsze z pytań zadanych przez Wnioskodawcę, udzielenie odpowiedzi na pozostałe pytania stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.