Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/436-144/09-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-11-05
Teza: Opodatkowanie umowy pożyczki.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; pożyczka; terytorium-terytorium Polski; umowa-umowa pożyczki; umowa-zerwanie umowy
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością …, przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2009 r. (data wpływu 11 sierpnia 2009 r.) uzupełnionym w dniu 21 października 2009 r. (data wpływu 22 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania pożyczek jest:

*   **prawidłowe** - w części dotyczącej umów pożyczek od Pożyczkodawcy Zagranicznego będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej,
*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej umów pożyczek od Pożyczkodawcy Zagranicznego niebędącego podatnikiem podatku od wartości dodanej.

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania pożyczek.

W związku ze stwierdzeniem braków formalnych, pismem z dnia 13 października 2009 r. nr ILPP2/443-1043/09-2/ISN, ILPB2/436-144/09-2/MK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Powyższe zostało uzupełnione w dniu 21 października 2009 r. (data wpływu 22 października 2009 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce. W związku z prowadzoną przez siebie działalnością oraz w celu pokrycia bieżących i przyszłych potrzeb finansowych, Spółka podjęła kroki mające na celu pozyskanie zewnętrznych źródeł finansowania i zawarła umowy pożyczek pieniężnych (jako pożyczkobiorca) z osobami prawnymi posiadającymi siedzibę na terytorium Polski, będącymi czynnymi podatnikami VAT (dalej określanymi jako „Pożyczkodawca Krajowy”) oraz z osobami fizycznymi zamieszkałymi na stałe na terytorium innych niż Polska krajów Unii Europejskiej, które nie są zarejestrowane dla celów VAT w Polsce (dalej określanymi jako „Pożyczkodawca Zagraniczny”). Jednocześnie w związku z przewidywanymi dalszymi potrzebami w zakresie finansowania bieżącej działalności Spółka planuje zawarcie kolejnej/kolejnych umów pożyczek ze wspomnianymi wyżej bądź innymi podmiotami.

Posługując się w dalszej części wniosku terminami „Umowa Pożyczki” lub „Pożyczka” Spółka odnosić się będzie do każdej z zawartych w przeszłości lub mających zostać zawartych w przyszłości umów odpowiednio z Pożyczkodawcą Krajowym i/lub Pożyczkodawcą Zagranicznym. Zarówno Pożyczkodawcy Krajowi, jak również Pożyczkodawcy Zagraniczni nie są udziałowcami Spółki.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że pożyczki od Pożyczkodawcy Zagranicznego zostały zawarte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W momencie zawierania tych umów środki pieniężne będące przedmiotem pożyczki znajdowały się na rachunku Pożyczkodawcy Zagranicznego prowadzonym przez instytucję finansową posiadającą siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Łącznie Zainteresowany zawarł 16 umów pożyczek w okresie od kwietnia 2007 r. do listopada 2008 r.

Z kolei odnośnie planowanych umów pożyczek od Pożyczkodawcy Zagranicznego Wnioskodawca poinformował, że przyszłe umowy pożyczek zostaną zawarte poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a środki pieniężne będące przedmiotem pożyczek będą się znajdować na rachunku Pożyczkodawcy Zagranicznego prowadzonym przez instytucję finansową posiadającą siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Odnośnie Pożyczkodawców Zagranicznych Zainteresowany wskazał również, że część z wymienionych osób jest podatnikami podatku od wartości dodanej na terytorium innego państwa członkowskiego, natomiast pozostała część nie jest podatnikami tego podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

1.  Czy w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym Umowa Pożyczki zawarta przez Spółkę z Pożyczkodawcą Zagranicznym, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w Polsce?
2.  Czy w przedmiotowym stanie faktycznym zawarcie Umowy Pożyczki z Pożyczkodawcą Krajowym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie pierwsze w zakresie stanu faktycznego. Natomiast w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w dniu 5 listopada 2009 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie nr ILPB2/436-144/09-5/MK. W kwestii odpowiedzi na pytanie drugie w zakresie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w dniu 5 listopada 2009 r. wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia odpowiednio nr ILPB2/436-144/09-6/MK i ILPB2/436 -144/09-7/MK.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem VAT podlega w szczególności odpłatne świadczenie usług. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Należy uznać, iż udzielanie pożyczek spełnia definicję świadczenia usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku udzielania pożyczek można bowiem zidentyfikować beneficjenta świadczenia, którym będzie pożyczkobiorca (w analizowanej sytuacji Spółka) mogący korzystać z kapitału udostępnionego na określony czas. Jednocześnie jest to usługa odpłatna, z uwagi na fakt, iż pożyczkodawca pobiera wynagrodzenie w postaci odsetek od udostępnionego kapitału.

Zgodnie z art. 27 ust. 3 i 4 ustawy o VAT usługi finansowe (obejmujące omawiane usługi polegające na udzielaniu pożyczki), świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz polskich podmiotów będących podatnikami VAT, należą do tzw. usług niematerialnych, dla których miejscem świadczenia jest terytorium kraju siedziby usługobiorcy, tj. w analizowanym przypadku Polska.

Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, polscy usługobiorcy usług niematerialnych, świadczonych na ich rzecz przez podmioty zagraniczne, są podatnikami z tytułu tych czynności, co oznacza, iż są oni zobowiązani do rozliczania importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy o VAT.

Jednocześnie, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, udzielanie pożyczek zaklasyfikowane zostało do usług pośrednictwa finansowego. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy o VAT, który pod pozycją Nr 3 zawiera między innymi usługi pośrednictwa finansowego (do których zaliczają się również usługi polegające na udzielaniu pożyczek) są zwolnione z VAT.

Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) opodatkowaniu tym podatkiem podlega czynność cywilnoprawna, której przedmiotem jest zawarcie umowy pożyczki. Nie mniej jednak, w myśl art. 2 pkt 4 ustawy o PCC, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem: - umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsce postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, - umowy spółki i jej zmiany, - umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Mając na uwadze argumentację przedstawioną powyżej, Spółka stoi na stanowisku, że w świetle zacytowanych powyżej przepisów ustawy o VAT Spółka, będąc podatnikiem VAT z tytułu nabycia usług finansowych polegających na udzieleniu pożyczki, zobowiązana będzie do rozliczenia importu usług zwolnionych z VAT w Polsce. W konsekwencji, w przypadku pożyczki udzielonej przez Pożyczkodawcę na rzecz Spółki spełniony zostanie zawarty w art. 2 pkt 4 ustawy o PCC warunek pozwalający na nieopodatkowanie PCC zawartej przez Spółkę umowy pożyczki, gdyż przynajmniej jedna ze stron (Spółka) z tytułu dokonania czynności cywilnoprawnej (Umowa Pożyczki) będzie opodatkowana VAT lub będzie z niego zwolniona (Spółka rozliczy dla celów VAT import usług zwolnionych z VAT).

Reasumując, zdaniem Spółki, czynność cywilnoprawna polegająca na zawarciu Umowy Pożyczki od Pożyczkodawcy Zagranicznego, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w Polsce.

Na poparcie Swojego stanowiska Spółka przytacza rozstrzygnięcia organów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** - w części dotyczącej umów pożyczek od Pożyczkodawcy Zagranicznego będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej,
*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej umów pożyczek od Pożyczkodawcy Zagranicznego niebędącego podatnikiem podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy pożyczki.

Art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) stanowi, że przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W praktyce największe znaczenie, zarówno w obrocie gospodarczym jak i nieprofesjonalnym, mają pożyczki pieniężne. Do elementów znamionujących umowę pożyczki należy obowiązek jej zwrotu. Przy czym, nie tyle dotyczy to oznaczenia terminu zwrotu, ile o zaznaczenie samego obowiązku zwrotu – który, jak wskazuje się w orzecznictwie, w myśl art. 720 § 1 ww. ustawy jest elementem przedmiotowo istotnym dla tego rodzaju umowy, bez którego nie ma umowy pożyczki. W zależności od tego, jak zostanie ukształtowana przez strony umowa pożyczki, może ona przyjąć postać umowy nieodpłatnej bądź też odpłatnej, gdzie pożyczkobiorca zobowiązany będzie do zapłaty odsetek. Umowa pożyczki jest umową konsensualną. Dochodzi do skutku poprzez zgodne oświadczenia woli.

Czynności cywilnoprawne zawarte w katalogu zamkniętym określonym w art. 1 wymienionej ustawy, podlegają omawianemu podatkowi od czynności cywilnoprawnych o ile spełniają przesłanki zawarte w art. 1 ust. 4 cytowanej ustawy.

Zgodnie z przywołanym artykułem czynności cywilnoprawne, w tym umowy pożyczki podlegają omawianemu podatkowi, jeżeli ich przedmiotem są:

1.  rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że umowa pożyczki podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w chwili zawarcia umowy jej przedmiot, tj. pieniądze znajdują się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wówczas nie ma znaczenia, gdzie umowa zostaje zawarta i gdzie mają miejsce zamieszkania (siedzibę) strony umowy.

Pożyczka będzie również podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeśli pieniądze będące przedmiotem pożyczki w chwili jej zawarcia znajdują się za granicą oraz nabywca – pożyczkobiorca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a czynność została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego wynika, że pożyczki od Pożyczkodawcy Zagranicznego zostały zawarte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast środki pieniężne w momencie zawierania tych umów znajdowały się na rachunku pożyczkodawcy poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W konsekwencji przedmiotowe pożyczki podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 4 pkt 2 tej ustawy.

Zauważyć jednak należy, że w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się zakresie przedmiotowym ustawy, np. umowa pożyczki jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem: - umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, - umowy spółki i jej zmiany, - umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z kolei według definicji zawartej w art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez „podatek od towarów i usług" rozumie się podatek nakładany ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich. Z kolei stosownie do art. 1a pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych „państwo członkowskie” to państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym.

Jednakże o wyłączeniu czynności spod działania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku.

W związku z tym podkreślić należy, iż jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania umowy pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy powyższa transakcja podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług, w zakresie importu usług finansowych, w dniu 2 listopada 2009 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie nr ILPP2/443 -1043/09-4/ISN, w którym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że zgodnie z powołanym stanem prawnym oraz opisem zawartym we wniosku, z tytułu nabycia od podatnika posiadającego siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej usługi finansowej, Wnioskodawca zobowiązany jest do opodatkowania tej czynności jako importu usług. Ponadto na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) pożyczka udzielona Wnioskodawcy, przez podatnika posiadającego siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju, stanowi import usługi finansowej, która jest zwolniona od podatku. Jednocześnie tut. Organ zwrócił uwagę, iż w przypadku usług finansowych od Pożyczkodawcy Zagranicznego – osób fizycznych – niebędących podatnikami nieposiadającymi siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania albo pobytu na terytorium kraju, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, nie dochodzi do importu usług.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przypadkach, w których wystąpił import usług finansowych, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, znajdzie zastosowanie art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji zawarcie takich umów pożyczek nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Natomiast w sytuacji umów pożyczek nie stanowiących importu usług finansowych, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie znajdzie zastosowania w związku z czym zawarcie takich umów pożyczek podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na zasadach ogólnych.

Ponadto informuje się, że w przedmiocie podatku od towarów i usług w dniu 2 listopada 2009 r. wydano odrębne rozstrzygnięcia nr ILPP2/443-1043/09-4/ISN, ILPP2/443-1043/09-5/ISN, ILPP2/443-1043/09-6/ISN, ILPP2/443-1043/09-7/ISN, ILPP2/443-1043/09-8/ISN, ILPP2/443 -1043/09-9/ISN.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć organów podatkowych, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.