Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.169.2023.2.OK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-19
Teza: W zakresie ustalenia, czy Spółka otrzymując certyfikat rezydencji podatkowej wraz z oświadczeniem beneficial owner w terminie późniejszym niż wypłata należnego wynagrodzenia, może w stosunku do dokonywanych wypłat na rzecz zagranicznego podatnika zastosować niższą stawkę podatku lub wyłączenie z opodatkowania na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Słowa kluczowe: banki; oświadczenia; podatek-podatek pobierany u źródła; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1-pkt 2a

**Interpretacja indywidualna – stanowisko** **w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

17 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka otrzymując certyfikat rezydencji podatkowej wraz z oświadczeniem beneficial owner w terminie późniejszym niż wypłata należnego wynagrodzenia, może w stosunku do dokonywanych wypłat na rzecz zagranicznego podatnika zastosować niższą stawkę podatku lub wyłączenie z opodatkowania na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 czerwca 2023 r. (data wpływu 21 czerwca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

X. spółka akcyjna (dalej: „Wnioskodawca" lub „Spółka") jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, wykonującym działalność produkcyjną. Spółka ma nieograniczony obowiązek podatkowy, co oznacza, że podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka należy do grupy kapitałowej Y. (dalej: "Grupa"), działającej w dziedzinach lotnictwa, obronności i bezpieczeństwa.

W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca dokonuje płatności podlegających podatkowi u źródła (dalej: płatności) za zakup usług, o których mowa wart. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (dalej: usługi niematerialne), od zagranicznych kontrahentów (dalej także: kontrahenci).

Spółka dokonuje płatności za re-gwarancje bankowe tj. Spółka zleciła bankowi w Polsce wystawienie gwarancji w konsorcjum banków zagranicznych, które to banki zagraniczne wystawiły re-gwarancje na rzecz banku w Polsce. Spółka ponosi koszt tych re-gwarancji.

Spółka wypłacając należności z w/w tytułów na rzecz zagranicznych kontrahentów/banków występuje w charakterze płatnika zobowiązanego, co do zasady, do potrącenia i uiszczenia podatku u źródła (zgodnie z przepisami ustawy o CIT oraz odpowiednią umową o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Regulacje dotyczące podatku u źródła Spółka stosuje z uwzględnieniem zawartych umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska. Jeśli więc kontrahent zagraniczny posiada siedzibę w państwie, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, możliwe jest zastosowanie niższej stawki u źródła lub niepobranie tego podatku, pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Aby zastosować w/w przepisy Spółka pozyskuje certyfikaty rezydencji zagranicznych kontrahentów oraz dokonuje weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku u źródła lub warunków niepobrania podatku, tj. dochowuje należytej staranności m.in. poprzez pozyskanie od kontrahenta oświadczenia „beneficial owner" tj. oświadczenia, że kontrahent zagraniczny jest rzeczywistym właścicielem należności wypłaconych przez Spółkę, wykonywał usługi i nie działa w charakterze pośrednika, podlega w państwie, w którym ma siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, prowadzi swoją rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju rezydencji, nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi.

W związku z zakupem re-gwarancji, Wnioskodawca otrzymał certyfikat rezydencji oraz oświadczenie beneficial owner w terminie późniejszym, niż data faktycznej wypłaty należności podatnikowi/bankowi zagranicznemu.

Jednakże z otrzymanego certyfikatu rezydencji wynika, iż w terminie, w którym Spółka dokonała wypłaty należności podatnik zagraniczny/bank był rezydentem danego kraju.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

1) „Zagraniczny bank”, „kontrahent zagraniczny” oraz „zagraniczny podmiot”, o którym mowa we wniosku to ten sam podmiot tj. bank zagraniczny któremu płaci Spółka X.

Dane banków zagranicznych:

(…)

Ponadto, w piśmie z 16 maja 2023 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu, uzupełnili Państwo własne stanowisko.

### Pytanie

Czy Spółka otrzymując certyfikat rezydencji podatkowej wraz z oświadczeniem beneficial owner w terminie późniejszym niż wypłata należnego wynagrodzenia, może w stosunku do dokonywanych wypłat na rzecz zagranicznego podatnika zastosować niższą stawkę podatku lub wyłączenie z opodatkowania na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo nie pobrać podatku u źródła stosując wyłączenie z opodatkowania wynikające z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jeszcze przed otrzymaniem certyfikatu rezydencji, pod warunkiem jednak, że taki dokument Spółka uzyska później i będzie on potwierdzał, że na dzień dokonania płatności zagraniczny podatnik/bank na rzecz, którego dokonano płatności był rezydentem podatkowym państwa, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje zastosowaną stawkę podatkową lub wyłączenie z opodatkowania.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT - podatek dochodowy z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium Polski przez podatników niebędących polskimi rezydentami podatkowymi z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze wynosi 20%.

Przez dochody uzyskane na terytorium Polski rozumie się m.in. przychody z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne (\`(...)\`), mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia (art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy CIT).

Regulacje dotyczące podatku u źródła stosuje się z uwzględnieniem zawartych umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Co do zasady umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidują opodatkowanie usług niematerialnych określonych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT wyłącznie w państwie rezydencji usługodawcy. Wynika to z art. 7 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z którym zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład.

Jeśli więc kontrahent zagraniczny posiada siedzibę w państwie, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, możliwe jest zastosowanie niższej stawki u źródła lub niepobranie tego podatku, pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy polskich ustaw podatkowych nie regulują kwestii, w jakim momencie należy uzyskać certyfikat rezydencji i nie uzależniają możliwości zastosowania stawki podatkowej wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania od tego, czy płatnik był w posiadaniu certyfikatu rezydencji jeszcze przed dokonaniem płatności na rzecz podatnika mającego miejsce zamieszkania poza terytorium RP.

Oznacza to, iż możliwe jest zastosowanie zwolnienia lub zastosowanie niższej stawki podatku lub wyłączenie z opodatkowania na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jeszcze przed otrzymaniem certyfikatu rezydencji, pod warunkiem jednak, że taki dokument Spółka uzyska później i będzie on potwierdzał, że na dzień dokonania płatności zagraniczny podatnik, na rzecz którego dokonano płatności był rezydentem podatkowym państwa, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje zastosowaną stawkę podatkową.

Certyfikat jest bowiem zaświadczeniem, a więc dokumentem potwierdzającym określony stan faktyczny na dzień jego wydania, a także - o ile wynika to z jego treści - również w przeszłości. Dodatkowo certyfikat rezydencji ma służyć przede wszystkim płatnikowi w ustaleniu czy powinien pobrać podatek według stawki wynikającej z umowy, czy też według stawki krajowej.

Należy przy tym podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymaga od płatnika posiadania certyfikatu rezydencji potwierdzającego siedzibę podatnika na dzień wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 w momencie dokonywania tej wypłaty.

Z przepisu art. 26 ust. 1 zdanie drugie omawianej ustawy wynika, że warunkiem zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową jest udokumentowanie miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. A zatem, prawidłowa realizacja obowiązków przez płatnika wymaga uzyskania przez niego certyfikatu rezydencji aktualnego na moment dokonywania wypłat na rzecz podatnika. Ustawodawca nie wskazał przy tym, w jakim terminie płatnik powinien wejść w posiadanie tego dokumentu.

Skoro jak wyżej wykazano, certyfikat rezydencji ma służyć przede wszystkim płatnikowi w ustaleniu czy powinien pobrać podatek od wypłacanej należności z tytułu umorzenia udziałów, czy też nie, płatnik będzie musiał, w razie konieczności, udowodnić, że miał prawo zastosować omawiane zwolnienie.

W sytuacji opisanej we wniosku Wnioskodawcy przysługuje uprawnienie do niepobrania podatku, ponieważ w certyfikacie rezydencji, wydanym po dacie wypłaty należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych potwierdzony został fakt rezydencji podatnika w dniu dokonania tej wypłaty.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo nie pobrać podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy CIT zgodnie z którym, osoby prawne, (…), które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych

uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Spółka/Wnioskodawca może zastosować zwolnienie przewidziane w tej ustawie albo w postanowieniach właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i zaniechać poboru podatku u źródła lub też zastosować preferencyjną stawkę podatku u źródła w sytuacji, jeżeli uzyska od kontrahentów certyfikaty rezydencji podatkowej obejmujące swoim okresem ważności datę płatności na rzecz kontrahentów nawet, jeżeli certyfikaty te zostaną przekazane Spółce/Wnioskodawcy już po dokonaniu danej płatności na rzecz kontrahentów.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosowanie do art. 3 ust. 2 ustawy o CIT:

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak stanowi art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT:

Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o CIT:

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT wynika natomiast, że:

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Zaś zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT:

Jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z przywołanego wcześniej art. 26 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności.

Obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 updop spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę. Należy podkreślić, że należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2.000.000 zł. Wniosek taki wynika z literalnego brzmienia art. 26 ust. 1 updop.

Aktualne brzmienie art. 26 ust. 1 updop wyraźnie stanowi, że obowiązek płatnika przy wypłacie należności określonych w art. 21 i 22 updop z zastosowaniem preferencji podatkowych, sprowadza się nie tylko do „uzyskania” od podatnika certyfikatu rezydencji ale także weryfikacji warunków zwolnienia z opodatkowania wypłacanych należności lub zastosowania preferencyjnej stawki. Podkreślenia wymaga, że weryfikacja ta musi być dokonana z zachowaniem należytej staranności.

Zasadnym jest twierdzenie, że na gruncie znowelizowanych przepisów w każdym przypadku stosowania zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień z updop, konieczne będzie weryfikowanie statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazywanie nie tylko, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem, ale też, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych – czy innych przesłanek wymienionych w art. 26 ust. 1 updop. Płatnik, który chce zastosować przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i nie dokonywać poboru podatku u źródła, jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia/niepobrania podatku, zachowując przy tym należytą staranność.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

W myśl natomiast art. 4a pkt 12 updop:

Ilekroć w ustawie jest mowa o: certyfikacie rezydencji, oznacza to zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika.

Jak wynika z przepisów ustawy updop, certyfikat rezydencji jest dokumentem wydawanym przez właściwą administrację podatkową, potwierdzającym określony stan faktyczny – miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych jest miejsce siedziby. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że – na moment wydania tego dokumentu bądź na moment w nim określony – stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Certyfikat może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy przyszłych okoliczności faktycznych.

Jednocześnie, certyfikat rezydencji stanowi dokument, w oparciu o który możliwe jest ustalenie czy od należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 updop, dokonywanych na rzecz danego podatnika, powinien zostać pobrany przez płatnika podatek, a jeśli tak, jaka stawka podatku (tj. wynikająca z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania), powinna zostać zastosowana.

Zauważyć należy również, że nie ma ujednoliconej formy certyfikatów rezydencji. Nie rozstrzyga o tym także definicja certyfikatu rezydencji określona w art. 4a pkt 12 updop. Każde państwo stosuje własny wzór takiego zaświadczenia i ma własne wymogi formalne związane z jego wydaniem. Z punktu widzenia właściwej kwalifikacji dokumentu przedłożonego przez podatnika płatnikowi, który ma stanowić podstawę uwzględnienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, istotne będą zatem pewne istotne składniki tego dokumentu.

Uwzględniając treść powołanego art. 4a pkt 12 updop oraz wynikające z art. 26 updop uwarunkowania, certyfikat rezydencji to dokument:

*   wystawiony przez właściwe dla podatnika organy administracji podatkowej,
*   wskazujący dane identyfikujące podatnika, w tym jego nazwę i siedzibę, datę wystawienia oraz ewentualnie okres ważności dokumentu,
*   zawierający stwierdzenie, że podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie jego siedziby.

Należy przy tym podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymaga od płatnika posiadania certyfikatu rezydencji potwierdzającego siedzibę podatnika na dzień wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz

w art. 22 ust. 1 tej ustawy w momencie dokonywania tej wypłaty. W wielu przypadkach nie ma możliwości uzyskania takiego dokumentu w dniu wypłaty tych należności. Natomiast, jeżeli w certyfikacie wskazano okres jego ważności, dla płatnika istotne jest, czy w dacie wypłaty świadczenia okres ten nie upłynął.

Certyfikat rezydencji musi potwierdzać fakt rezydencji podatkowej w dacie uzyskania dochodu. Kwestie związane z datą obowiązywania certyfikatu rezydencji niezawierającego okresu ważności zostały uregulowane w art. 26 ust. 1i-1l updop.

I tak, zgodnie z art. 26 ust. 1i updop:

Jeżeli miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych zostało udokumentowane certyfikatem rezydencji niezawierającym okresu jego ważności, płatnik przy poborze podatku uwzględnia ten certyfikat przez okres kolejnych dwunastu miesięcy od dnia jego wydania.

Art. 26 ust. 1j updop stanowi:

Jeżeli w okresie dwunastu miesięcy od dnia wydania certyfikatu, o którym mowa w ust. 1i, miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych uległo zmianie, podatnik jest obowiązany do niezwłocznego udokumentowania miejsca siedziby dla celów podatkowych nowym certyfikatem rezydencji. Przepis ust. 1i stosuje się odpowiednio.

Z kolei art. 26 ust. 1k updop stanowi, że:

Jeżeli podatnik nie dopełnił obowiązku określonego w ust. 1j, odpowiedzialność za niepobranie podatku przez płatnika lub pobranie podatku w wysokości niższej od należnej ponosi podatnik.

Zgodnie z art. 26 ust. 1l updop:

Jeżeli z dokumentu posiadanego przez płatnika, w szczególności faktury lub umowy, wynika, że miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych uległo zmianie w okresie dwunastu miesięcy od dnia wydania certyfikatu, a podatnik nie dopełnił obowiązku, o którym mowa w ust. 1j, przepisy ust. 1i i 1k nie mają zastosowania od dnia, w którym płatnik uzyskał ten dokument.

O certyfikacie rezydencji stanowi także art. 26 ust. 1n updop, zgodnie z którym:

Miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych może zostać potwierdzone kopią certyfikatu rezydencji, jeżeli informacje wynikające z przedłożonej kopii certyfikatu rezydencji nie budzą uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem faktycznym.

Certyfikatu rezydencji nie może zastąpić inny dowód (np. dokument potwierdzający prowadzenie przez określony podmiot działalności gospodarczej na terytorium danego kraju, a nawet informacja o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej, czy też decyzja podatkowa). Zatem, warunkiem zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową jest udokumentowanie miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zatem, prawidłowa realizacja obowiązków przez płatnika wymaga uzyskania przez niego certyfikatu rezydencji aktualnego na moment dokonywania wypłat na rzecz podatnika.

Warunek udokumentowania miejsca siedziby podatnika za pomocą certyfikatu rezydencji nie przesądza jednak o tym, że Wnioskodawca, jako płatnik, w dniu dokonania wypłaty jest zobowiązany posiadać aktualny certyfikat rezydencji. Płatnik może, w dniu dokonania wypłaty, zastosować stawkę podatku wynikającą z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zastosować zwolnienie zgodnie z taką umową. Udokumentowanie rezydencji podatkowej może nastąpić zarówno przed, jak i po dokonaniu płatności. Jednakże w razie uzyskania certyfikatu po dokonaniu płatności, taki certyfikat powinien potwierdzać rezydencję podatkową za okres, w którym została dokonana płatność. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymaga od płatnika posiadania certyfikatu rezydencji potwierdzającego siedzibę podatnika w momencie dokonywania wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop.

Jak już wskazano wyżej, z treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Z opisy sprawy wynika, że Spółka dokonuje płatności za re-gwarancje bankowe tj. Spółka zleciła bankowi w Polsce wystawienie gwarancji w konsorcjum banków zagranicznych, które to banki zagraniczne wystawiły re-gwarancje na rzecz banku w Polsce. Spółka ponosi koszt tych re-gwarancji.

W związku z zakupem re-gwarancji, Spółka otrzymała certyfikat rezydencji oraz oświadczenie beneficial owner w terminie późniejszym, niż data faktycznej wypłaty należności podatnikowi/bankowi zagranicznemu. Jednakże z otrzymanego certyfikatu rezydencji wynika, iż w terminie, w którym Spółka dokonała wypłaty należności podatnik zagraniczny/bank był rezydentem danego kraju.

Państwa wątpliwości budzi kwestia, czy Spółka otrzymując certyfikat rezydencji podatkowej wraz z oświadczeniem beneficial owner w terminie późniejszym niż wypłata należnego wynagrodzenia, może w stosunku do dokonywanych wypłat na rzecz zagranicznego podatnika zastosować niższą stawkę podatku lub wyłączenie z opodatkowania na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Należy zauważyć, że opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym świadczeń gwarancji wynika wprost z art. 21 ust. 1 pkt 2a, zatem nabywając te usługi od podmiotu wskazanego w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, Spółka jest zobowiązana co do zasady do wypełniania obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (podatku u źródła).

Jak wyżej wykazano, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymaga od płatnika posiadania certyfikatu rezydencji potwierdzającego siedzibę podatnika w momencie dokonywania wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop. Tym samym w Państwa sprawie udokumentowanie rezydencji podatkowej może nastąpić po dokonaniu płatności jeśli uzyskany certyfikat rezydencji będzie odnosił się do okresu, w którym została dokonana płatność.

Tym samym w ww. zakresie Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Z opisu sprawy wynika, że w związku z dokonywaniem płatności z tytułu re-gwarancji pozyskujecie Państwo od zagranicznych kontrahentów również oświadczenia beneficial owner, w terminie późniejszym niż data faktycznej wypłaty należności. Uzyskane oświadczenie ma potwierdzać, że kontrahent zagraniczny jest rzeczywistym właścicielem należności wypłaconych przez Spółkę, wykonywał usługi i nie działa w charakterze pośrednika, podlega w państwie, w którym ma siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, prowadzi swoją rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju rezydencji, nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi.

W przypadku uzyskania przez Państwa Spółkę oświadczenia beneficial owner w terminie późniejszym niż wypłata należnego wynagrodzenia należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje w takiej sytuacji możliwości zastosowania niższej stawki podatku lub wyłączenia z opodatkowania w przypadku zastosowania właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Należy jeszcze raz podkreślić, że zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, że przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności.

W każdym przypadku stosowania zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień z updop, konieczne będzie weryfikowanie statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazywanie nie tylko, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem, ale też, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych – czy innych przesłanek wymienionych w art. 26 ust. 1 updop.

Tym samym przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w przypadku nie uzyskania przez Państwa oświadczenia beneficial owner w związku z dokonaną płatnością z tytułu re-gwarancji, nie zostanie spełniona przez Państwa podstawowa przesłanka wynikająca z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, czyli obowiązek dochowania należytej staranności.

Mając na uwadze powyższe uzyskane oświadczenie w terminie późniejszym powoduje, że Spółka nie dochowała należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w stosunku do należności wypłacanych na rzecz zagranicznych banków z tytułu re-gwarancji.

W związku z powyższym brak pozyskania od kontrahenta oświadczenia beneficial owner lub otrzymanie go w terminie późniejszym niż przeprowadzona płatność będzie powodowało brak możliwości zastosowania przez Państwa postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania między Polską a poszczególnymi państwami rezydencji podatkowej banków, na rzecz których dokonywane są płatności z tytułu re-gwarancji.

Tym samym w niniejszej sprawie, będą Państwo zobowiązani zastosować właściwą stawkę podatku w oparciu o treść przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. art. 21 ust. 1 pkt 2a, czyli stawkę 20% w związku z zaszeregowaniem dokonywanych przez Państwa płatności z tytułu regwarancji do katalogu usług o podobnym charakterze do wymienionych w ww. artykule.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez Wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Państwa chroniła.

### 

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).