Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.190.2017.1.WR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-09
Teza: Prawo do zwolnienia z akcyzy napojów alkoholowych używanych do celów produkcyjnych.
Słowa kluczowe: podatek-podatek akcyzowy-zwolnienie z podatku akcyzowego
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 sierpnia 2017 r. (data wpływu 22 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego **jest prawidłowe .**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego w związku ze zużyciem alkoholu do produkcji aromatu o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% alkoholu o kodzie CN 3302.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

J. dalej jako „(…)" lub „Spółka’) jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie produkcji i magazynowania wyrobów tytoniowych. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego oraz prowadzi na terenie kraju składy podatkowe.

W ramach swojej działalności, w jednym ze składów podatkowych Spółka produkuje również aromaty o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości oraz nieprzekraczającej 1,2 % objętości. Aromaty są to wyroby o kodzie CN 3302 („Mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (włącznie z roztworami alkoholowymi) na bazie jednej lub na wielu takich substancjach, w rodzaju stosowanych jako surowce w przemyśle; pozostałe preparaty oparte na substancjach zapachowych, w rodzaju stosowanych do produkcji napojów") (dalej: aromaty)

Do produkcji aromatów Spółka wykorzystuje alkohol etylowy nieskażony o kodzie CN 2207 10 („Alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80 % obj. lub większej”). Przedmiotowy alkohol etylowy wchodzi w skład wyprodukowanych aromatów o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości.

Spółka rozważa, czy wykorzystując powyżej wskazany alkohol etylowy do celów produkcji aromatów o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości, będzie uprawniona do zwolnienia z podatku akcyzowego tego alkoholu etylowego.

Stosując zwolnienie z podatku akcyzowego, (…) zamierza spełniać warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-11 ustawy akcyzowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym, w związku ze zużyciem alkoholu etylowego do celów produkcji aromatów o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości, Spółka jest uprawniona do zastosowania wobec alkoholu etylowego zużytego do tej produkcji zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Spółki

Zdaniem (…), w opisanym stanie faktycznym, w związku ze zużyciem alkoholu etylowego do celów produkcji aromatów o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości, Spółka jest uprawniona do zastosowania wobec alkoholu etylowego zużytego do tej produkcji zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, gdyż produkt końcowy nie zawiera alkoholu etylowego w rozumieniu regulacji akcyzowych.

Uzasadnienie

1\. Uwagi ogólne

Zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień, zwalnia się od akcyzy napoje alkoholowe używane „do procesów produkcyjnych, pod warunkiem że produkt końcowy nie zawiera alkoholu".

Przy czym, jak wskazuje, § 9 ust. 2 ww. rozporządzenia: „Zwolnienia, o których mowa w ust. 1, stosuje się w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-11 ustawy".

Z treści powyższych regulacji wynika, że zwolnieniu z podatku akcyzowego mogą podlegać:

a. napoje alkoholowe,

b. używane do procesów produkcyjnych,

c. pod warunkiem że produkt końcowy nie zawiera alkoholu.

Powyższe zwolnienie z podatku akcyzowego ma zastosowanie:

d) w przypadkach wskazanych w art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy akcyzowej,

e) jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-11 ustawy akcyzowej.

Poniżej Spółka wykaże, że spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień.

2\. Zużycie napojów alkoholowych

Zgodnie z art. 92 ustawy akcyzowej, do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.

Natomiast zgodnie z art. 93 ust. 1 ustawy akcyzowej, do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się:

„1.  wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;
2.  wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości,
3.  napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy”.

Alkohol etylowy zużywany przez Spółkę do produkcji aromatów jest klasyfikowany do kodu CN 2207 10 i zawiera rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 1,2% objętości, stanowi więc alkohol etylowy w rozumieniu ustawy akcyzowej, a w konsekwencji stanowi również napój alkoholowy w rozumieniu tej ustawy.

Należy więc stwierdzić, że Spółka zużywa do celów produkcji aromatów napój alkoholowy w rozumieniu ustawy akcyzowej.

3\. Zużycie alkoholu etylowego do procesów produkcyjnych

(i)

W przypadku Spółki, alkohol etylowy jest bezpośrednio wykorzystywany do „procesów produkcyjnych”.

Jak bowiem (…) wskazała w stanie faktycznym niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, alkohol etylowy jest przez Spółkę zużywany w toku produkcji, gdyż wchodzi w skład wyprodukowanych aromatów o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości.

Pojęcie „procesów produkcyjnych" nie jest zdefiniowane w regulacjach akcyzowych. Mały Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999) wskazuje, iż proces jest to: „przebieg regularnie po sobie następujących zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym (\`(...)\`) np. proces produkcyjny, proces nauczania".

Jak wskazuje Bolesław Liwowski oraz Remigiusz Kozłowski („Podstawowe zagadnienia zarządzania produkcją", Wolters Kluwer Polska 2007) proces produkcyjny oznacza „całokształt zjawisk i celowo podejmowanych działań, które sprawiają, że w przedmiocie pracy poddanym ich oddziaływaniu stopniowo zachodzą pożądane zmiany. Kumulując się, powodują one sukcesywne nabieranie przez przedmiot cech przybliżających go i upodabniających do zamierzonego wyrobu".

Dorota Burchart-Korol, Joanna Furman („Zarządzanie produkcją i usługami”, Wydawnictwo Politechniki Śląskiej, Gliwice 2007) wskazują, że: „Proces produkcyjny jest procesem przekształcania wejścia systemu produkcyjnego w wyjście (stanowi element systemu produkcyjnego). To uporządkowany zespół działań (operacji, czynności), których celem jest wykonanie określonego produktu dla użytkownika (klienta) Do procesu produkcyjnego w przedsiębiorstwie przemysłowym będą zaliczane wszystkie czynności, począwszy od pobrania surowców i materiałów wejściowych z magazynu przez czynności technologiczne, transportowe, kontrolne i magazynowe, aż do przekazania gotowego wyrobu włącznie."

Wykorzystanie alkoholu etylowego podczas procesu produkcji aromatów bez wątpienia spełnia powyższą definicję procesu produkcyjnego, gdyż użycie alkoholu etylowego do celów produkcji tych aromatów stanowi niezbędny etap procesu ich produkcji Bez użycia alkoholu etylowego nie będzie możliwe w ogóle wyprodukowanie aromatów takich jak objęte wnioskiem Spółki o wydanie niniejszej interpretacji. Natomiast, na skutek zużycia tego alkoholu etylowego powstanie wyrób gotowy - aromat o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości.

(ii)

W tym miejscu należy wskazać, że również Minister Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych wskazywał, że jeżeli dany wyrób wchodzi w skład gotowego wyrobu to jest zużywany w „procesach produkcyjnych".

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 10 marca 2015 r. o sygn. IPPP3/443-1229/14-5/SM wskazał: „Należy stwierdzić, że zwolnienie od akcyzy będzie miało zastosowanie do olejów napędowych wykorzystywanych w toku procesu produkcyjnego zmierzającego do wytworzenia określonego wyrobu (np. w taki sposób, że przedmiotowy olej wejdzie w skład produkowanego wyrobu, bądź też będzie niezbędny w celu przeprowadzenia procesu produkcyjnego)’’.

Warto również wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2015 r. w sprawie I FSK 561/15 „W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji zgodził się z organem podatkowym (był to Minister Finansów gdyż sprawa dotyczyła interpretacji indywidualnej - przypis (…)), że wykorzystanie olejów na cele procesowe-technologiczne może polegać na ich wykorzystaniu w taki sposób że wejdą w skład produkowanego wyrobu lub na tym, iż są one niezbędne dla przeprowadzenia procesu technologicznego."

Przytoczona powyżej interpretacji indywidualna oraz wyrok NSA dotyczą zwolnienia z podatku akcyzowego olejów napędowych zużywanych na cele olejów procesowo-technologicznych (zwolnienie to zostało obecnie wyeliminowane z obrotu prawnego). Jednakże, interpretacja pojęcia „procesów produkcyjnych" może jak najbardziej być dokonana z uwzględnieniem powyższych stanowisk organów podatkowych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż jak zauważył NSA w powyższym wyroku: „Mały Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999) wskazuje, iż proces jest to: "przebieg regularnie po sobie następujących zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym (\`(...)\`) np. proces produkcyjny, proces nauczania". Z definicji tej wynika, iż pojęcie olejów wykorzystywanych na: "cele (\`(...)\`.) olejów procesowych - technologicznych" obejmuje również oleje wykorzystywane w procesie produkcyjnym ".

Warto również wskazać, że Minister Finansów wydał interpretację ogólną nr AG3/033/26/2013/FLL/6 w sprawie możliwości stosowania w stosunku do częściowo skażonego alkoholu etylowego zużywanego do czyszczenia linii produkcyjnych zwolnienia określonego w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a więc zwolnienia dla alkoholu wykorzystywanego „do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi".

W tej interpretacji Minister Finansów stwierdził: „Organy podatkowe upoważnione do wydawania interpretacji indywidualnych uznają, iż na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym zwolnieniu od akcyzy powinien podlegać wyłącznie częściowo skażony alkohol, który wchodzi w skład wytworzonego produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi W analogiczny sposób powyższy przepis interpretowany jest przez Naczelny Sąd Administracyjny Wśród wyroków NSA, które podzielają stanowisko organów podatkowych dokonujących interpretacji indywidualnych wskazać należy wyroki z dnia 16 stycznia 2013 r. o sygn. akt I GSK 696/1 oraz o sygn. akt I GSK 697/11”.

(iii)

Jak więc wynika z przytoczonych powyżej stanowisk Ministerstwa Finansów, sytuacje w których wyrób był zużywany w taki sposób, że wchodził w skład gotowego wyrobu były uznawane za zużycie wyrobu do „procesów produkcyjnych" czy też do „procesu produkcji". Takie stanowisko zajmowały również sądy administracyjne, w tym NSA.

Zdaniem (…), taką wykładnię „procesów produkcyjnych” należy również przyjąć przy interpretacji § 9 ust 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

W konsekwencji, należy uznać, że (…) zużywa do procesów produkcyjnych alkohol etylowy

4\. Produkt końcowy nie zawiera alkoholu

Jednym z warunków zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego jest również to, aby produkt końcowy nie zawierał alkoholu etylowego.

Wyprodukowane aromaty o mocy o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości nie stanowią alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy akcyzowej.

Mianowicie, w art. 93 ustawy akcyzowej została zawarta definicja alkoholu etylowego, która ma zastosowanie zarówno na gruncie ustawy akcyzowej, jak i rozporządzeń wykonawczych do ustawy akcyzowej, w tym rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Zgodnie z przytoczonym już art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, alkoholem etylowym są „wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości”. W konsekwencji, wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości nie stanowią alkoholu etylowego.

Oznacza to, że produkt końcowy (aromaty o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości) nie zawiera alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy akcyzowej, więc również ta przesłanka zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie § 9 ust 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego została spełniona.

(i)

Jak wskazuje § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień, zwolnienia o których mowa w § 9 ust. 1 tego rozporządzenia, stosuje się w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy akcyzowej, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-11 ustawy akcyzowej.

W art. 32 ust. 3 ustawy akcyzowej, zostały wskazane przypadki w których zastosowanie może mieć zwolnienie z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie. Zwolnienie z podatku akcyzowego dla napojów alkoholowych używanych do procesów produkcyjnych, pod warunkiem że produkt końcowy nie zawiera alkoholu może mieć zastosowanie w przypadkach wskazanych w art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy akcyzowej, a więc w sytuacji:

*   dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego (art. 32 ust. 3 pkt 1 ustawy akcyzowej) lub
*   zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający (art. 32 ust. 3 pkt 8 ustawy akcyzowej).

W przypadku (…), zwolnienie z podatku akcyzowego dla alkoholu etylowego miałoby zastosowanie ze względu na zużycie tego wyrobu do produkcji aromatów o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości przez podmiot prowadzący skład podatkowy, występujący jako podmiot zużywający Jak bowiem zostało wskazane w stanie faktycznym, Spółka zamierza zużywać alkohol etylowy do produkcji ww. aromatów w swoim składzie podatkowym. Tym samym, Spółka spełni również ten warunek formalny zwolnienia, gdyż będzie zużywała aromaty w sytuacji wskazanej w art. 32 ust. 3 pkt 8 ustawy akcyzowej.

(iii)

Spółka zamierza również spełnić pozostałe warunki zwolnienia wskazane w art. 32 ust. 5-11 ustawy akcyzowej.

6\. Podsumowanie

Zdaniem (…), Spółka w opisanym stanie faktycznym spełnia wszystkie przesłanki zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie § 9 ust 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

W związku więc ze zużyciem alkoholu etylowego do celów produkcji aromatów o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości, Spółka jest uprawniona do zastosowania wobec alkoholu etylowego zużytego do tej produkcji zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia tego stanu faktycznego, a także zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Równocześnie przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie zapytania zainteresowanego, tj. prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego alkoholu etylowego używanego do produkcji aromatów o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.