Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-141/11-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-08-01
Teza: Czy w opisanym powyżej przypadku Spółka zobowiązana będzie do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych?
Słowa kluczowe: aport; oddział; podmiot; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; składnik-składnik majątkowy; spółki-podział spółki przez wydzielenie; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2011 r. (data wpływu 02 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wywołanych wniesieniem aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za udziały w „nowej spółce” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wywołanych wniesieniem aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za udziały w „nowej spółce”.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka nabyła w drodze odpłatnego przyjęcia - przekazania (umowa przeniesienia własności z dnia 10.05.2010 r.) prawa do wniosków patentowych nr xxx i nr xxx, odnoszących się do „modułowej protezy ręki człowieka z modularnymi mechanicznie niezależnymi „modułami palców” oraz „układu pomiarowego dla czujników akustomiograficznych do zastosowania w układzie aktywnej protezy ręki i robotyce”.

W oparciu o posiadane prawa do wniosków patentowych, specjalistyczną wiedzę i know - how, Uchwałą Zgromadzenia Wspólników z dnia 03.06.2010 r. w Spółce wydzielono Oddział Urządzeń M. oraz powołano Kierownika tego Oddziału, do obowiązków którego należało m.in. nadzorowanie i koordynowanie prac w Oddziale.

Do głównych zadań tego Oddziału przypisano działalność badawczo - rozwojową w zakresie urządzeń medycznych, w tym głównie opracowanie założeń technologicznych w obrębie przygotowania linii produkcyjnej i wdrożenia do produkcji aktywnej protezy ręki, z wykorzystaniem posiadanych praw do ww. wniosków patentowych. W dniu 08.06.2010 r. (w ramach Oddziału Urządzeń M.) zlecono do wykonania (w formie umów o dzieło) opracowanie polegające na wykonaniu raportów zawierających koncepcje fizycznych reprezentacji modułów palców oraz czujników akustomiograficznych zgodnych ze zgłoszeniami patentowymi. Nadto, prace merytoryczne nad projektem realizowanym w ramach Oddziału prowadzone były przez Kierownika tegoż Oddziału, Prezesa Zarządu Spółki oraz jednego ze wspólników, które to osoby są pomysłodawcami realizowanego przez Oddział projektu.

Dla Oddziału tego wydzielona została rachunkowość, poprzez analityczne rozdzielenie ksiąg rachunkowych, pozwalające na ustalenie kosztów i przychodów oraz zobowiązań i należności związanych z działalnością Oddziału.

Na potrzeby Oddziału wynajęto również pomieszczenia wraz z wyposażeniem (sprzętem komputerowym, biurowym oraz meblami), zlokalizowane w Ł. (umowa najmu z dnia 02.06.2010 r.). Oddział został też wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego.

Spółka nie posiadając odpowiedniej ilości środków finansowych pozwalających na dokończenie fazy prototypowania oraz wdrożenie i uruchomienie produkcji aktywnej protezy ręki, podjęła rozmowy ze Spółką J. o utworzeniu „nowej spółki” finansowanej ze środków przeznaczonych na wsparcie innowacyjnej gospodarki, tj. funduszy europejskich w ramach Programu Operacyjnego „Innowacyjna Gospodarka” w działaniu 3.1. „Inicjowanie działalności innowacyjnej”. Z inwestorem tym ustalono, że nowopowstała spółka z o.o. pod firmą P z otrzymanych środków dokończy fazę prototypowania projektu oraz przeprowadzi proces wdrożenia i rozpocznie produkcję wskazanego powyżej produktu, który następnie wprowadzi na rynek.

W toku rozmów z inwestorem ustalono, że Spółka wniesie aportem Oddział Urządzeń M., jako zorganizowaną i wyodrębnioną część przedsiębiorstwa (wraz z przynależnymi do tegoż Oddziału składnikami, tj. know - how, prawami do własności niematerialnych, strukturą organizacyjną, osobami kluczowymi do dalszej realizacji projektu, wzorami umów, ustalonymi procedurami działania oraz nabytymi już materiałami do prototypowania, a także zmaterializowanymi efektami dotychczasowych prac), w zamian za udziały w „nowej spółce”.

Na potrzeby tego przedsięwzięcia Spółka J (Inwestor) zamówiła, a X Sp. z o.o. (które wykonywało również podobne opinie i ekspertyzy na potrzeby Sądów Rejonowych i Okręgowych Cywilnych i Gospodarczych), w czerwcu 2010 r. sporządziło wycenę Oddziału Urządzeń M. Spółki.

Zgodnie z treścią tego opracowania, Oddział Urządzeń M. uznano za wyodrębnioną i zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyceniono na ok. 3.650.000,00 zł (trzymilionysześćsetpięćdziesiąttysięcyzłotych).

W ocenie opisanego stanu faktycznego, zdaniem Spółki, istotne znaczenie zdają się mieć również następujące fakty:

*   Mimo, iż zarówno Spółka, jak i Oddział Urządzeń M. nie posiadali pracowników w rozumieniu przepisów prawa pracy, to jednak „czynnik ludzki” w postaci Kierownika Oddziału Urządzeń M., Prezesa Zarządu Spółki oraz jednego ze wspólników (tj. pomysłodawców projektu) został przejęty przez „nowotwourzoną Spółkę” – osoby te w dalszym ciągu wykonują zadania merytoryczne w ramach zapoczątkowanego w Oddziale Urządzeń M. projektu, który został przeniesiony do „nowej Spółki”. Z osobami tymi nadal nawiązywane są (regularnie i nieprzerwanie od momentu zawiązania Spółki P) umowy cywilno - prawne na koordynowanie prac nad projektem oraz wykonanie poszczególnych zadań merytorycznych. Nadto, „nowa Spółka” korzysta ze stworzonej w Oddziale „bazy specjalistów” niezbędnych podczas realizacji przedmiotowego projektu. Niezatrudnianie pracowników (w znaczeniu przepisów Prawa pracy) jest przemyślaną i ekonomicznie uzasadnioną polityką Spółki – zatrudnianie „na stałe” wysokiej klasy specjalistów, których „usługi” (praca, wiedza, doświadczenie) niezbędne są jedynie na poszczególnych lub tylko niektórych etapach wdrożonych do realizacji projektów, pociąga za sobą ogromne koszty. Toteż, zdaniem Zarządu, korzystniej finansowo dla Spółki jest korzystać z poszczególnych specjalistów w okresach kiedy są oni niezbędni, tj. na poszczególnych etapach realizacji projektu – taki model funkcjonowania jest również kontynuowany przez Spółkę P. Najemca lokalu oraz użytkowanego w Oddziale wyposażenia został powiadomiony o „zmianie” strony w zawartej umowie najmu, tj. podmiotu po stronie Wynajmującego, na co wyraził pisemną zgodę – tak więc prawa do lokalu, w którym prowadzona była działalność Oddziału oraz wykorzystywanego w działalności wyposażenia zostały przeniesione do „nowoutworzonej Spółki”.
*   „Nowa Spółka” przejmując Oddział Urządzeń M. przejęła przynależnego do niego know-how, prawa do własności niematerialnych, strukturę organizacyjną, osoby kluczowe do dalszej realizacji projektu, wzory umów, ustalone procedury działania oraz zmaterializowane efekty dotychczasowych prac (w postaci elementów prototypów urządzenia), jak również materiały zaplanowane do prototypowania w najbliższych po przejęciu Oddziału dniach, tak by nie było przerw w pracy nad projektem.
*   „Nowopowołana Spółka” nie przejęła nieuregulowanych zobowiązań Oddziału Urządzeń M., gdyż warunkiem inwestora, ale także przemyślaną i w miarę możliwości realizowaną (zarówno w Oddziale, jak i w pozostałej części Spółki) polityką Wnioskodawcy, było bieżące regulowanie zaciągniętych w ramach Oddziału zobowiązań finansowych oraz zapłacenie wszystkich zobowiązań zaciągniętych do czasu powołania „nowej Spółki”.
*   „Nowopowstała” Spółka będzie prowadziła działalność dużo szerszą niż dotychczasowa działalność Oddziału Urządzeń M. Oddział prowadził działalność badawczo - rozwojową w zakresie urządzeń medycznych, co polegało głównie na opracowaniu założeń technologicznych w obrębie przygotowania linii produkcyjnej i wdrożenia do produkcji aktywnej protezy ręki, natomiast „nowa Spółka” w zakresie swej działalności ma również m.in. sprzedaż detaliczną wyrobów medycznych, włączając ortopedyczne, prowadzoną w wyspecjalizowanych sklepach; działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne; badania i analizy techniczne; badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie biotechnologii; dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim.
*   „Nowa Spółka” przejęła również stosowane dotychczas w Oddziale procedury m.in. zaciągania zobowiązań, odbioru zadań, usług i dostaw wykonywanych na jego potrzeby, tworzenia, ewidencjonowania i obiegu dokumentacji oraz zasady polityki niezatrudniania pracowników na etapie prac badawczo - rozwojowych, lecz wykonywania poszczególnych zadań objętych ustalonym harmonogramem zadaniowym w oparciu o umowy cywilno - prawne.

Mając na uwadze opisany powyżej stan faktyczny oraz wskazane okoliczności, zdaniem Spółki, Oddział Urządzeń M. stanowił wydzieloną i wyodrębnioną w sposób funkcjonalny, organizacyjny i finansowy oraz zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która w razie potrzeby mogła samodzielnie funkcjonować, jako odrębne i niezależne od Niej przedsiębiorstwo.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy w opisanym powyżej przypadku Spółka zobowiązana będzie do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym i prawnym, z uwagi na treść art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym zawarto co jest przychodem w rozumieniu tejże ustawy, Spółka nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 Nr 74, poz. 397 ze zm.), do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, należy w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przychodem nazwanym w tym przepisie jest nominalna, a więc deklarowana, ustalona w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), wkładów.

Datą wystąpienia tego przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 1b tej ustawy, będzie dzień:

1.  zarejestrowania spółki kapitałowej, jeżeli aport jest wnoszony w celu utworzenia spółki,
2.  dokonania wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego o podwyższeniu kapitału zakładowego, jeżeli aport wnoszony jest do istniejącej spółki w celu podwyższenia kapitału zakładowego,
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Wobec powyższego, w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych niezbędne jest określenie czy przedmiotem tych wkładów jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawiera przepis art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tą definicją, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka w ramach swoich struktur posiada Oddział Urządzeń M. Stanowi on zespół składników majątkowych w postaci know – how, prawa do własności niematerialnych, struktury organizacyjnej, osób kluczowych do dalszej realizacji projektu, wzorów umów, ustalonych procedur działania oraz nabytych już materiałów do prototypowania, a także zmaterializowanych efektów dotychczasowych prac.

Spółka wskazała również, iż prace merytoryczne nad projektem realizowanym w ramach Oddziału prowadzone były przez Kierownika tegoż Oddziału, Prezesa Zarządu Spółki oraz jednego ze wspólników, które to osoby są pomysłodawcami realizowanego przez Oddział projektu. Mimo, że Spółka, jak i Oddział Urządzeń M. nie posiadali pracowników w rozumieniu przepisów Prawa pracy, to jednak czynnik ludzki w postaci wyżej wskazanych osób (tj. pomysłodawców projektu) został przejęty przez „nowotworzoną Spółkę” – osoby te w dalszym ciągu wykonują zadania merytoryczne w ramach zapoczątkowanego w Oddziale Urządzeń M. projektu, który został przeniesiony do „nowej Spółki”. Z osobami tymi nadal nawiązywane są (regularnie i nieprzerwanie od momentu zawiązania „nowej Spółki”) umowy cywilno - prawne na koordynowanie prac nad projektem oraz wykonanie poszczególnych zadań merytorycznych.

Spółka podała też, iż prawa do lokalu, w którym prowadzona była działalność Oddziału oraz wykorzystywanego w działalności wyposażenia (sprzęt komputerowy, biurowy oraz meble) zostały przeniesione do „nowotworzonej Spółki”.

W kontekście zobowiązań, które również winny stanowić element zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Spółka wskazała, iż „nowopowołana Spółka” nie przejęła nieuregulowanych zobowiązań Oddziału Urządzeń M., gdyż na bieżąco były one w ramach Oddziału regulowane.

Zatem, Oddział Urządzeń M. stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych.

Ponadto, Spółka wskazała, iż Oddział został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego. Tym samym, został on wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej.

Z opisanej sprawy wynika także, iż przedstawiony we wniosku zespół składników majątkowych został wyodrębniony na płaszczyźnie finansowej, tj. na podstawie prowadzonej przez Spółkę ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności.

Oddziałowi przypisano działalność badawczo – rozwojową w zakresie urządzeń medycznych, w tym głównie opracowanie założeń technologicznych w obrębie przygotowania linii produkcyjnej i wdrożenia do produkcji aktywnej protezy ręki, z wykorzystaniem posiadanych praw do wniosków patentowych. Oznacza to, że Oddział został wyodrębniony do realizacji określonych działań gospodarczych i jest w stanie samodzielnie je planować, kontrolować i realizować. Zatem, ostatnią z przesłanek dotyczącą wyodrębnienia funkcjonalnego również należy uznać za spełnioną.

Powyższe stanowi o tym, że opisana we wniosku część przedsiębiorstwa w postaci Oddziału Urządzeń Medycznych stanowi wydzielony i wyodrębniony w sposób funkcjonalny, organizacyjny i finansowy zespół składników majątkowych, który w razie potrzeby może samodzielnie funkcjonować, jako odrębne i niezależne od Spółki przedsiębiorstwo. Tym samym, stanowi on zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, stwierdzić należy, że opisany we wniosku Oddział odpowiada definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa określonej w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, toteż po stronie Spółki nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie dodaje się, że w zakresie przedstawionego stanu faktycznego wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych został rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.