Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-571/14/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-09-11
Teza: określenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi budowlanej i budowlano-montażowej.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; usługi-usługi budowlane; świadectwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 czerwca 2014 r. (data wpływu 11 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi budowlanej i budowlano-montażowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi budowlanej i budowlano-montażowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca specjalizuje się w robotach związanych z budową oraz remontem obiektów inżynieryjnych w szczególności mostów i wiaduktów drogowych i kolejowych oraz tuneli. Spółka jest wpisana do Rejestru Przedsiębiorców prowadzonych przez Sąd Rejonowy, Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny płatnik podatku VAT. Od dnia 01.01.2014 w zakresie podatku VAT wybrał formę rozliczania kwartalnego dla dużych podatników, natomiast w zakresie rozliczania podatku dochodowego (CIT) wybrał uproszczoną formę wpłaty zaliczek (1/12 podatku zgodnie z art. 25 ust. 6-10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu budowy oraz remontów obiektów inżynieryjnych zgodnie z Polska Klasyfikacją Działalności 4213Z - roboty związane z budową mostów i tuneli.

Spółka w większości zawiera umowy na kontrakty budowlane na podstawie zapisów ustawy prawie zamówień publicznych, część zawartych kontraktów z uwagi na ich dofinansowanie z Funduszy Unii Europejskiej rozliczana jest wg zasad FIDIC. Pozostałe realizowane przez Spółkę kontrakty są zawierane w trybie umów podwykonawczych. Co do zasady we wszystkich kontraktach występują trzy strony procesu budowlanego: Zamawiający (Inwestor), Wykonawca oraz Nadzór. Głównym zadaniem Nadzoru jest w imieniu Zamawiającego sprawdzanie ilości i jakości wykonanych prac oraz ich rozliczanie co zostaje ujęte w miesięcznym protokole odbioru wykonanych prac (zwane także w niektórych umowach - "Przejściowym Świadectwem Płatności"). Sporządzony protokół wykonania prac podlega sprawdzeniu oraz podpisaniu przez Nadzór. Dopiero podpisany przez Nadzór protokół wykonanych prac stanowi podstawę do wystawienia przez Wykonawcę faktury VAT za zakres robót objętych protokołem. Zazwyczaj protokół odbioru wykonanych prac obejmuje roboty wykonane w danym miesiącu tj. od 01-31 dnia miesiąca (od tej zasady występują odstępstwa), natomiast Nadzór dokonuje sprawdzenia protokołu odbioru wykonanych prac w terminie 7-21 w zależności od zapisów umownych.

I tak np. zgodnie z harmonogramem Spółka wykonała zakres prac remontowo-budowlanych w okresie od 01.02.2014 r. do 28.02.2014 r. wyszczególnionych w tabelach rozliczeniowych wykonywanych robót do protokołu odbioru wykonanych robót, zaakceptowanych i sprawdzonych przez Nadzór z książką obmiaru i na tej podstawie sporządzono i podpisano Protokół odbioru wykonywanych robót dnia 28.03.2014 r.

Ostatecznego odbioru robót Komisja w składzie przedstawicieli Zamawiającego i Wykonawcy dokonała dnia 28.03.2014 r. poprzez podpisanie obustronnie protokołu stwierdzając tym samym zgodność zakresu wykonywanych robót objętych protokołem z zapisami w księdze obmiaru i zatwierdzonym projektem wykonawczym.

Bez względu na zawartą umowę, czy na Warunki Kontraktowe FIDIC czy też inne umowy na roboty budowlane lub budowlano-montażowe w przypadku Wnioskodawcy wymagane jest zatwierdzenie robót przez Nadzór, poprzez podpisanie protokołu odbioru wykonanych robót i dopiero wówczas Wykonawca jest uprawniony do wystawienia faktury na zatwierdzone roboty.

Dlatego też w księgach, zgodnie z w/w przykładem przychody wykazuje w następujących miesiącach w poszczególnych podatkach:

Ad. 1 Po odbiorze i podpisaniu protokołu wykonanych prac spółka wystawia fakturę z datą 5 kwietnia 2014 r. a z data sprzedaży 28 marzec 2014 roku (dzień odebrania robót - wykonanie usługi). Obowiązek podatkowy w podatku VAT wystąpi w kwietniu 2014 roku zgodnie z wystawioną fakturą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak ustalić moment wykonania usługi budowlanej i budowlano-montażowej aby ustalić prawidłowo powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy dopiero po odbiorze robót można mówić o wykonaniu usług budowlanych, ponieważ wymaga tego umowa zawarta między spółką Wnioskodawcy a Zamawiającym (Inwestor) .

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia "wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej". Dlatego należy przytoczyć art. 647 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 - Kodeks Cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) - "przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej, a Inwestor zobowiązuje się do wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenie projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. W przypadku braku odmiennego postanowienia umowy Inwestor obowiązany jest na żądanie Wykonawcy przyjmować wykonane roboty częściowo, w miarę ich ukończenia, za zapłatą odpowiedniej części wynagrodzenia (art. 654 Kodeksu Cywilnego)".

Oznacza to, że o wykonaniu całości usługi, bądź jej częściowym wykonaniu, można mówić wtedy, kiedy podmiot zakończył jej wykonanie, kiedy zrealizował zobowiązanie wynikające z umowy istniejącej między Wykonawcą a Zamawiający.

W przypadku robót budowlano-montażowych przez wykonanie usługi rozumie się odbiór częściowy lub końcowy tych robót, potwierdzony stosownym protokołem odbioru. Dokument protokołu potwierdza należyte wykonanie zobowiązania przez wykonującego prace, a jednocześnie upoważnia go do żądania umówionego wynagrodzenia. Protokoły odbiorów częściowych i końcowych są jednym z elementów "dokumentacji budowy", co wynika z art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623 z późn. zm). W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument wskazujący kto, kiedy i jakie prace wykonał, którego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę.

Odbiór częściowy oraz końcowy wykonanych robót potwierdzony podpisanym stosownym protokołem, jest powszechnie utożsamiany z wykonaniem usługi - dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi.

Natomiast samo sporządzenie przez wykonawcę protokołu jako dokumentu odbioru robót budowlanych, ze wskazaniem daty ich wykonania, nie rodzi skutków prawnych - co potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 października 2012 r. IPPP1/443-633/12-4/MPe czy interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 marca 2013 r. IBPP2/443-1253/12/WN lub wyrok WSA Białymstoku z dnia 18 listopada 2009 r. I SA/Bk 403/09.

Po zmianie przepisów od dnia 01.01.2014 w ustawie VAT nie zmienił się moment wykonania usługi a jedynie usunięto przepis mówiący o obowiązku posiadania protokołu odbioru robót budowlanych.

W pierwszej połowie 2013 r. NSA wydał co prawda wyrok, w którym zaakceptował stanowisko zajęte przez jeden z wojewódzkich sądów administracyjnych, że momentem wykonania usług budowlanych jest data faktycznego wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych (wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2013 r. - I FSK 943/12 oraz wcześniejszy wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 lutego 2012, I SA/Kr 2056/11). Jednakże należy zauważyć, że wyrok ten zapadł na gruncie innych przepisów niż określające zasady powstania obowiązku podatkowego (wyrok ten dotyczył przepisów określających wysokość podatku w okresach przejściowych towarzyszących zmianom stawek podatku). Zważywszy na powszechne dotychczas utożsamiania momentu wykonania usługi budowlanej z momentem podpisania protokołu odbioru zdawczo-odbiorczego uznać według Wnioskodawcy należy, że prawidłowym rozwiązaniem jest jednak uznawanie za moment wykonania usług budowlanych - moment podpisania przez strony dokumentu odbioru, oczywiście, jeżeli taki odbiór jest dokonywany, w innych przypadkach zasadne jest przyjmowanie jako dnia wykonania usług dnia faktycznego wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Reasumując jeżeli umowy na roboty budowlane lub budowlano-montażowe między Zamawiającym a Wykonawcą zawierają zapisy mówiące kiedy, jak i przez kogo będą odbierane wykonane roboty budowlane, to wówczas momentem wykonania usługi będzie protokół odbioru robót (dzień odebrania), w przykładzie będzie to 28.03.2014 r. jak opisano w stanie faktycznym. Nadzór może nie zatwierdzić w przygotowanym protokole części robót i przesunąć ich odbiór na następny okres rozliczeniowy.

Stanowisko jest takie, że:

Obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3a w związku z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 nr 177, poz. 1054 z późniejszymi zmianami) powstanie w dniu wystawienia faktury nie później niż 30 dnia od wykonania usługi, czyli 27-04-2014 najpóźniej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy, wskazuje, że obowiązek podatkowy powstawać będzie z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia.

Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy o VAT określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną lub usługi za wykonaną np. przyjęcie jej wykonania dopiero z chwilą podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego pozostają bez znaczenia dla ww. celów, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Natomiast w myśl art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano–montażowych.

Zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a).

Na podstawie art. 106i ust. 7 ustawy o VAT, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

W przypadku świadczenia usług zasadą jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. W języku potocznym rozumie się powszechnie, że usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi.

Wykonanie zobowiązania zgodnie z jego treścią oznacza, że wykonawca powinien wykonać swoje obowiązki w granicach i zakresie przewidzianym daną umową cywilnoprawną. Treścią takiego zobowiązania może być np. obowiązek wykonania konkretnie określonej usługi, która musi spełniać wszystkie ustalone przez strony kryteria. Kryteria te z kolei określą sposób wykonania zobowiązania, które musi odpowiadać celowi społeczno-gospodarczemu, zasadom współżycia społecznego i ustalonym zwyczajom, jeżeli takie istnieją. Wykonanie zobowiązania musi być więc zgodne nie tylko z prawem (stanowić realizację określonego stosunku zobowiązaniowego), ale również musi stanowić realizację założonego przez strony celu gospodarczego zobowiązania – co stanowi potwierdzenie zasady swobody zawierania umów.

Z powyższych zasad wynika zatem bezwzględny i jednoznaczny obowiązek kontrahenta do takiego wykonania usługi, która jest zgodna z interesem inwestora i treścią łączącej strony umowy. Istotne jest określenie momentu wykonania zobowiązania. To strony decydują o długości trwania usługi i o jej zakresie, jak również decydują, co jest wykonaniem usługi a co jest jej częściowym wykonaniem. Zasadą jest, że obowiązek podatkowy może powstać dopiero po wykonaniu usługi (z wyjątkiem otrzymania zaliczki, przedpłaty, zadatku i raty), a to strony stwierdzają jej wykonanie. Strony stosunku mogą podzielić usługę na określone części, np. posługując się kryterium czasowym lub przedmiotowym.

W tym miejscu zauważyć należy również, że zgodnie z art. 643 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121) zamawiający obowiązany jest odebrać dzieło, które przyjmujący zamówienie wydaje mu zgodnie ze swym zobowiązaniem.

Natomiast, w myśl art. 647 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.

Z przywołanych przepisów wynika zatem wprost, że zamawiający (art. 643 ustawy Kodeks cywilny) lub inwestor (art. 647 ustawy Kodeks cywilny) mają obowiązek odbioru robót budowlanych wykonawców, podwykonawców lub też generalnego wykonawcy. Odbiór robót jest więc elementem przełomowym w stosunkach o roboty budowlane, z jednej strony potwierdza wykonanie zobowiązania i otwiera wykonawcy prawo do żądania wynagrodzenia, bądź wskazuje na jego niewykonanie lub nienależyte wykonanie w całości lub w części wobec istnienia wad i rodzi odpowiedzialność za wady ujawnione przy odbiorze, a z drugiej strony wyznacza początek biegu terminów rękojmi za wady.

Pojęcie „protokoły odbiorów częściowych i końcowych” występuje w art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.), jako jeden z elementów „dokumentacji budowy”. W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. Z protokołu winno zatem jasno wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał, oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Istotne jest to, aby dokument ten spełniał swoją funkcję – w sposób jednoznaczny określał prace, jakie zostały przyjęte (odebrane). Z przepisów prawa budowlanego wynika zatem, że wykonanie usługi rozumie się jako odbiór techniczny robót, na okoliczność którego sporządza się stosowny protokół odbioru – częściowy bądź końcowy.

Wyżej cytowany art. 647 Kodeksu cywilnego określa obowiązki stron umowy o roboty budowlane w ten sposób, że na wykonawcę nakłada obowiązek oddania odpowiadającego umowie np. obiektu, zaś na inwestora – obowiązek odbioru tego obiektu. Gdy zatem w akcie odbioru zostanie potwierdzone, że zgłoszony przez wykonawcę obiekt został zrealizowany zgodnie z umową, za datę wypełnienia przez wykonawcę swego zobowiązania należy uznać dzień zgłoszenia gotowości tego obiektu do odbioru. Nie sposób bowiem przyjąć, aby w sytuacji, w której wykonawca uczynił zadość wszystkim swoim obowiązkom, datę spełnienia przez niego świadczenia był dopiero dzień dokonania późniejszej czynności, leżącej w sferze obowiązków drugiej strony. Przyjęcie twierdzenia, że podpisanie przez inwestora protokołu odbioru stanowi pokwitowanie spełnienia świadczenia ze strony wykonawcy uzależniłoby termin wykonania usługi od zachowania usługobiorcy, który tym samym, w istocie jednostronnie, określałby sytuację prawną usługodawcy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu budowy oraz remontów obiektów inżynieryjnych zgodnie z Polska Klasyfikacją Działalności 4213Z - roboty związane z budową mostów i tuneli.

Spółka w większości zawiera umowy na kontrakty budowlane na podstawie zapisów ustawy prawie zamówień publicznych, część zawartych kontraktów z uwagi na ich dofinansowanie z Funduszy Unii Europejskiej rozliczana jest wg zasad FIDIC. Pozostałe realizowane przez Spółkę kontrakty są zawierane w trybie umów podwykonawczych. Co do zasady we wszystkich kontraktach występują trzy strony procesu budowlanego: Zamawiający (Inwestor), Wykonawca oraz Nadzór. Głównym zadaniem Nadzoru jest w imieniu Zamawiającego sprawdzanie ilości i jakości wykonanych prac oraz ich rozliczanie co zostaje ujęte w miesięcznym protokole odbioru wykonanych prac (zwane także w niektórych umowach - "Przejściowym Świadectwem Płatności"). Sporządzony protokół wykonania prac podlega sprawdzeniu oraz podpisaniu przez Nadzór. Dopiero podpisany przez Nadzór protokół wykonanych prac stanowi podstawę do wystawienia przez Wykonawcę faktury VAT za zakres robót objętych protokołem. Zazwyczaj protokół odbioru wykonanych prac obejmuje roboty wykonane w danym miesiącu tj. od 01-31 dnia miesiąca (od tej zasady występują odstępstwa), natomiast Nadzór dokonuje sprawdzenia protokołu odbioru wykonanych prac w terminie 7-21 w zależności od zapisów umownych.

I tak np. zgodnie z harmonogramem Spółka wykonała zakres prac remontowo-budowlanych w okresie od 01.02.2014 r. do 28.02.2014 r. wyszczególnionych w tabelach rozliczeniowych wykonywanych robót do protokołu odbioru wykonanych robót, zaakceptowanych i sprawdzonych przez Nadzór z książką obmiaru i na tej podstawie sporządzono i podpisano Protokół odbioru wykonywanych robót dnia 28.03.2014 r.

Ostatecznego odbioru robót Komisja w składzie przedstawicieli Zamawiającego i Wykonawcy dokonała dnia 28.03.2014 r. poprzez podpisanie obustronnie protokołu stwierdzając tym samym zgodność zakresu wykonywanych robót objętych protokołem z zapisami w księdze obmiaru i zatwierdzonym projektem wykonawczym.

Bez względu na zawartą umowę, czy na Warunki Kontraktowe FIDIC czy też inne umowy na roboty budowlane lub budowlano-montażowe w przypadku Wnioskodawcy wymagane jest zatwierdzenie robót przez Nadzór, poprzez podpisanie protokołu odbioru wykonanych robót i dopiero wówczas Wykonawca jest uprawniony do wystawienia faktury na zatwierdzone roboty.

Dlatego też w księgach, zgodnie z w/w przykładem przychody wykazuje w następujących miesiącach w poszczególnych podatkach:

Ad. 1 Po odbiorze i podpisaniu protokołu wykonanych prac spółka wystawia

fakturę z datą 5 kwietnia 2014 r. a z data sprzedaży 28 marzec 2014 roku (dzień odebrania robót - wykonanie usługi). Obowiązek podatkowy w podatku VAT wystąpi w kwietniu 2014 roku zgodnie z wystawioną fakturą.

W związku z powyższym, należy zauważyć, że usługi wykonania robót budowlanych charakteryzują się stałym i powtarzalnym zachowaniem osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Usługi budowlane są usługami rezultatu, których istotą jest zobowiązanie do wykonania oznaczonego w umowie dzieła, przy czym realizacja takiej umowy powinna być uwieńczona konkretnym i sprawdzalnym skutkiem, który jako taki podlega wynagrodzeniu.

Prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych ma istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług. O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano–montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, tzn. rzeczywiste ich wykonanie, zgodne ze złożonym zamówieniem. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. nie ma żadnej podstawy do tego, aby utożsamiać datę „wykonania usługi” z dniem podpisania dokumentu świadczącego o przyjęciu robót budowlanych. Ustawodawca nie wiąże tych pojęć z żadnym z przepisów art. 19a ustawy.

Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny, w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Treść przepisu wspólnotowego - który w odniesieniu do powstania obowiązku podatkowego (co określa się w dyrektywach jako wymagalność podatku) - uwidacznia faktyczny charakter czynności skutkującej opodatkowaniem. Zarówno w prawie krajowym, jak i w przepisach dyrektyw, zasadniczy skutek podatkowy przypisuje się więc faktycznym, ekonomicznym aspektom czynności, jako istotnym z punktu widzenia skutków podatkowych, wskazując, że pojęcia takie, jak „wydanie towaru”, czym „wykonanie usługi” należy rozumieć jako czynności faktyczne, pamiętając o autonomii prawa podatkowego, zwłaszcza w stosunku do prawa cywilnego.

Formułując przepisy ustawy o VAT obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r. polski ustawodawca oderwał treść ustawy podatkowej w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlano–montażowych od innych regulacji prawa. Ma to związek z pełniejszą implementacją Dyrektywy, przepisy Dyrektywy nie odnoszą bowiem wykonania usług budowlanych do protokołu.

Ustawa o VAT nie definiuje momentu wykonania usługi, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady wykonywania danego rodzaju dostaw i usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług wskazuje moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych i budowlano-montażowych zgodnie z ustawą dla celów powstania obowiązku podatkowego wykonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania. W konsekwencji, postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu usługi za wykonaną pozostają bez znaczenia dla ww. celów, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

„Wykonanie usługi” następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę budowlaną oraz zgłoszenie tego faktu inwestorowi, z wezwaniem go do odbioru wykonanych prac budowlanych. Samo sporządzenie Przejściowego lub Ostatecznego Świadectwa Płatności stanowi jedynie potwierdzenie wykonania usługi.

Biorąc pod uwagę opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny tut. Organ podatkowy stwierdza, że za moment wykonania ww. usługi należy przyjąć chwilę faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący tę usługę oraz zgłoszenie tego faktu Inwestorowi lub działającemu na jego zlecenie Nadzorowi, z wezwaniem go do odbioru wykonywanych prac, w konsekwencji od dnia 1 stycznia 2014 r. momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę robót budowlanych, będzie, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT, moment wystawienia przez Spółkę dla Zamawiającego faktury VAT na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, dokumentującej wykonanie prac przez Spółkę w przyjętym okresie sprawozdawczym. W przypadku natomiast, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, moment wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac. W przypadku, gdy faktura nie zostanie wystawiona, momentem powstania obowiązku podatkowego będzie upływ terminu wystawienia faktury, określony w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT (upływ 30 dni od dnia wykonania robót budowlanych lub budowlano-montażowych, który nie jest tożsamy z dniem wystawienia protokołu).

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.