Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-508/15-3/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-04
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ujmowania przychodów/kosztów ich uzyskania za rok podatkowy, w którym nastąpiło połączenie.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; następstwo prawne; przychód; przychód-moment powstania przychodów; przychód-przychody należne; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2015 r. (data wpływu 9 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujmowania przychodów/kosztów ich uzyskania za rok podatkowy, w którym nastąpiło połączenie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ujmowania przychodów/kosztów ich uzyskania za rok podatkowy, w którym nastąpiło połączenie,
*   ujmowania odpisów amortyzacyjnych za miesiąc, w którym nastąpiło połączenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca należy do grupy spółek w Polsce (dalej: Grupa). Rozważane są możliwości rozwoju działalności spółek z Grupy, w tym Wnioskodawcy. Jednocześnie planowane jest uproszenie aktualnej struktury Grupy.

Jednym z etapów uproszczenia aktualnej struktury Grupy będzie połączenie Spółki z innymi podmiotami Grupy – spółkami komandytowymi, przy czym Wnioskodawca będzie spółką przejmującą, a spółki komandytowe Grupy będą spółkami przejmowanymi (dalej: Spółki przejmowane). Połączenia zostanie dokonane w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, dalej: KSH) poprzez przejęcie całego majątku Spółek przejmowanych przez Spółkę.

Zgodnie z treścią art. 493 KSH połączenie spółek następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dalej: Dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru, przy czym wykreślenie z rejestru spółki przejmowanej nie może nastąpić przed dniem zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, jeżeli takie podwyższenie ma nastąpić, i przed dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmowanej. Wykreślenia z rejestru spółki przejmowanej, o którym mowa powyżej, następuje z urzędu.

W wyniku planowanego połączenia Spółki przejmowane przestaną zatem istnieć. Z Dniem połączenia Spółka przejmująca przejmie składniki niematerialne i materialne przedsiębiorstw Spółek przejmowanych i w ramach swojego przedsiębiorstwa będzie kontynuować ich działalność. W szczególności w wyniku przeprowadzonego połączenia do Spółki przejmującej zostaną przeniesione wszystkie pozycje aktywów i pasywów bilansu Spółek przejmowanych. W ramach połączenia przejęte zostaną też wszystkie środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez jedną ze Spółek przejmowanych (pozostałe Spółki przejmowane nie są właścicielami ani współwłaścicielami środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych). Ponadto przeniesieniem do Spółki przejmującej zostaną objęte także umowy zawarte przez Spółki przejmowane oraz pracownicy i współpracownicy Spółek przejmowanych.

Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów przez wspólników jednej ze Spółek przejmowanych na ostatni dzień każdego miesiąca kalendarzowego.

Do dnia poprzedzającego Dzień połączenia podstawowym przychodem wspólników Spółek przejmowanych będzie przychód ze sprzedaży detalicznej towarów handlowych. Ponadto dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT) wspólnicy Spółek przejmowanych mogą rozpoznawać także m.in. przychody z usług stanowiących świadczenia o charakterze ciągłym, dodatnie różnice kursowe, czy też wpływy z odszkodowań i kar, oraz przychody finansowe z tytułu odsetek.

Jednocześnie działalność Spółek przejmowanych jest związana z ponoszeniem m.in. następujących rodzajów kosztów:

*   koszty nabycia towarów handlowych,
*   koszty zużycia materiałów i energii, w tym energii elektrycznej, gazu i wody,
*   koszty usuwania odpadów,
*   koszty napraw i remontów,
*   koszty ochrony,
*   koszty reklamy,
*   koszty pracowników (wynagrodzenia, składki na ubezpieczenia społeczne, podróże służbowe), - koszty obsługi informatycznej
*   koszy doradztwa i wsparcia,
*   koszty ujemnych różnic kursowych,
*   koszty kar i odszkodowań,
*   koszty eksploatacji i amortyzacji majątku,
*   część kosztów ogólnego zarządu oraz kosztów o charakterze administracyjnym.

Wynagrodzenia dla pracowników Spółek przejmowanych są co do zasady wypłacane przez Spółki przejmowane w miesiącu, za który są należne lub w miesiącu następnym, w terminach wynikających z przepisów prawa pracy. Po przejęciu pracowników w ramach połączenia Wnioskodawca będzie kontynuował powyższy sposób wypłaty wynagrodzeń.

Składki na ubezpieczenie społeczne pracowników Spółek przejmowanych są co do zasady wpłacane w terminach wynikających z przepisów o ubezpieczeniach społecznych, a więc do 15 dnia następnego miesiąca. Zatem przykładowo do 15 listopada Spółki przejmowane byłyby zobowiązane do wpłacenia składek od wynagrodzeń wypłaconych w październiku.

Ze Spółkami przejmowanymi związane mogą być także należności rozpoznane wcześniej jako przychody należne, których ściągalność jest wątpliwa, a uprawdopodobnienie ich nieściągalności dla potrzeb podatkowych może nastąpić w terminie przed lub od Dnia połączenia, a także wierzytelności, które mogą zostać odpisane jako nieściągalne, pod warunkiem ujęcia ich wcześniej jako przychodów należnych i należytego udokumentowania.

Ponadto Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż w odniesieniu do zdarzenia zaistniałego na wcześniejszym etapie procesu uproszczenia struktury Grupy, dotyczącego przejęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa wydzielonej w ramach podziału innego podmiotu, uzyskał on pozytywną interpretację wydaną przez tut. Organ w dniu 26 sierpnia 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej i Ustawy o CIT, w wyniku planowanego połączenia Spółka przejmująca powinna rozpoznać w swoim rozliczeniu CIT za rok, w którym dojdzie do połączenia, wyłącznie te przychody i koszty uzyskania przychodów związane z przejmowanymi składnikami majątku, które nie zostaną zgodnie z przepisami Ustawy o CIT rozpoznane do dnia poprzedzającego Dzień połączenia przez wspólników Spółek przejmowanych?
2.  W świetle wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej i Ustawy o CIT, który z podmiotów uczestniczących w połączeniu będzie uprawniony do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych za miesiąc, w którym dojdzie do połączenia, dotyczących przejętych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jednej ze Spółek przejmowanych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1. Jednocześnie wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją z 4 grudnia 2015 r. nr ILPB4/4510-1-508/15-3/MC.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze treść przepisów Ordynacji podatkowej i Ustawy o CIT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że to, która ze spółek uczestniczących w połączeniu będzie uprawniona do ujęcia jako kosztu podatkowego odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przejętych razem z jedną ze Spółek przejmowanych za miesiąc, w których dojdzie do połączenia, zależy od daty Dnia połączenia. W szczególności, jeśli Dzień połączenia nastąpi przed dniem ujęcia odpisów amortyzacyjnych od przejmowanych składników majątku w koszty uzyskania przychodów przez wspólników Spółki przejmowanej, wówczas odpisy amortyzacyjne od tych składników majątkowych za miesiąc połączenia będą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki przejmującej w pełnej wysokości. W odmiennej sytuacji, gdy odpisy amortyzacyjne od przejmowanych składników majątku za miesiąc połączenia Spółki przejmowanej zostaną ujęte jako koszt uzyskania przychodów przez wspólników Spółki przejmowanej przed Dniem połączenia, wówczas Spółka przejmująca nie będzie uprawniona do rozpoznania tych odpisów jako własnych kosztów uzyskania przychodów.

W świetle przepisu art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Jednocześnie, zgodnie z art. 16g ust. 9 Ustawy o CIT, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 19 Ustawy o CIT, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. W myśl art. 16 ust. 19 zdanie pierwsze Ustawy o CIT przepisu ust. 9 nie stosuje się do podziału podmiotów, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy Ustawy o CIT przewidują szczególny sposób dokonywania odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do składników majątku przejętych w skutek połączenia podmiotów. W świetle art. 16h ust. 3 Ustawy o CIT podmioty powstałe m.in. w wyniku połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu w wyniku połączenia, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot połączony.

Zasadę ogólną sposobu dokonywania odpisów amortyzacyjnych precyzuje zaś art. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, zgodnie z którym amortyzacja dla potrzeb CIT może być dokonywana począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym w całości zastosowanie znajdują uwagi dotyczące zasad sukcesji generalnej, opisane w uzasadnieniu stanowiska w zakresie Pytania nr 1. W konsekwencji, w efekcie połączenia nie następuje wprowadzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji Spółki przejmującej po ich nabyciu w sposób wskazany w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Powyższe jest skutkiem sukcesji stosunków prawno-podatkowych, bowiem Spółka przejmująca przejmie odpowiednie pozycje dotyczące składników majątku Spółki przejmowanej z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki przejmowanej. Implikuje to także dokonywanie przez Spółkę przejmującą odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustalanej dla Spółki przejmowanej i pomniejszoną o wartość odpisów dokonanych przez wspólników Spółki przejmowanej.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko jest analogiczne do stanowiska w cytowanym powyżej wyroku WSA w Gdańsku, a także w rozstrzygnięciach organów podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 października 2013 r. sygn. IPPB3/423-517/13-2/MS, gdzie wskazano, że:

„Wobec całości przedstawionych powyżej zasad, (\`(...)\`) Spółka Przejmująca będzie zobowiązana dokonywać odpisów amortyzacyjnych od przejętych aktywów od miesiąca podziału z uwzględnieniem ich dotychczasowej amortyzacji oraz kontynuować metodę amortyzacji stosowaną przez Spółki Dzielone”.

Stanowisko to potwierdza również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 sierpnia 2015 r., wydana dla Wnioskodawcy w analogicznej sytuacji przejęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa wydzielonej w wyniku podziału podmiotu z Grupy.

Mając powyższe na uwadze, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, jeśli w miesiącu, w którym nastąpi Dzień połączenia, wspólnicy Spółki przejmowanej nie ujmą odpisów amortyzacyjnych składników majątku Spółki przejmowanej jako swoich kosztów uzyskania przychodów, ponieważ ostatni dzień miesiąca przypadnie po Dniu połączenia, wówczas te odpisy amortyzacyjne będą stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki przejmującej. Natomiast, jeśli do dnia poprzedzającego Dzień połączenia odpisy amortyzacyjne od składników majątkowych Spółki przejmowanej za miesiąc, w którym dojdzie do połączenia, zostaną ujęte przez wspólników Spółki przejmowanej jako koszt uzyskania przychodów, wówczas nie będą one stanowić kosztu uzyskania przychodów Spółki przejmującej.

W tym stanie sprawy Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

Wnioskodawca jest świadomy, że przedstawione powyżej interpretacje indywidualne nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Wnioskodawcy, jednak ze względu na podobieństwo stosowanych regulacji prawa podatkowego, stanowią potwierdzenie ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych i mogą zostać potraktowane jako wskazówka interpretacyjna w zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy dodać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu podatkowego – teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu. Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.