Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-259/14/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-08-21
Teza: Sposób opodatkowania i dokumentowania sprzedaży towarów określonych w załączniku nr 11 do ustawy wraz ze świadczeniami dodatkowymi.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; opodatkowanie; transport; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 108

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2014 r. (data wpływu 26 maja 2014 r.), uzupełnionym w dniu 18 sierpnia 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania i dokumentowania sprzedaży towarów określonych w załączniku nr 11 do ustawy wraz ze świadczeniami dodatkowymi – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 18 sierpnia 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania i dokumentowania sprzedaży towarów określonych w załączniku nr 11 do ustawy wraz ze świadczeniami dodatkowymi.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie kraju w zakresie handlu wyrobami stalowymi, w tym towarami wskazanymi w załączniku nr 11 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czyli objętymi mechanizmem odwrotnego obciążenia. Przykładowe nazwy i klasyfikacje wyrobów najczęściej sprzedawanych to: blachy – kod PKWiU 24.10.31.0, pręty – kod PKWiU 24.10.62.0, kątowniki – kod PKWiU 24.10.71.0, płaskowniki – kod PKWiU 24.31.10.0. W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje dostaw do siedziby klienta wyrobów, których wymiary są dostosowywane do jego potrzeb, poprzez odpowiednie cięcie prętów stalowych lub arkuszy blach stalowych. Sprzedaż dokonywana jest po uprzednim otrzymaniu zamówienia od odbiorcy, która może odbywać się „dwutorowo”:

1.  bez dodatkowych usług;
2.  z dodatkowymi usługami związanymi z tą dostawą, takimi jak transport, cięcie elementów długich, wydanie atestu materiałowego, wymienionymi na fakturze jako oddzielne pozycje. Atest materiałowy to inaczej świadectwo odbioru – dokument wystawiony przez wytwórcę (producenta), w którym stwierdza on, że dostarczone wyroby są zgodne z wymaganiami podanymi w zamówieniu i podaje w nim wyniki badań. Badania określone są w specyfikacji wyrobu i odpowiednich przepisach technicznych (normach). Dokument potwierdza upoważniony przedstawiciel kontroli wytwórcy. Przechowywanie i przekazywanie dokumentów odbywa się w postaci danych elektronicznych lub w formie papierowej. Pośrednik – taki jak Spółka – przekazuje nabywcy wyrobów oryginał albo kopię dokumentów kontroli dostarczonych mu przez wytwórcę. Usługi dodatkowe świadczone przez Spółkę zgodnie z zamówieniem odbiorcy są wykonywane w celu lepszego, kompleksowego wykonania świadczenia podstawowego, tj. dostawy wyrobów, których dotyczy załącznik nr 11.

Spółka nie dysponuje własnymi środkami transportu. Dostawy dokonywane są za pośrednictwem firm zewnętrznych. Zakup usługi transportowej przez Spółkę opodatkowany jest stawką podstawową, tj. 23%. Nabywca towaru obciążany jest kosztami transportu towaru z siedziby Spółki do miejsca dostawy. Kwota wartości usługi transportowej ustalana jest indywidualnie do każdego zamówienia. Zazwyczaj jednym środkiem transportu dokonywana jest dostawa towaru opodatkowanego na zasadach ogólnych (podatnikiem jest dostawca) oraz na zasadach przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (podatnikiem jest nabywca). Pojawił się więc m.in. problem, co do sposobu odpowiedniego rozdzielenia ww. kosztów transportu. Dotychczas Spółka przyjmowała zasadę, że ze względu na sposób rozliczenia z klientem, na fakturach dokonywano rozdzielenia wartości towaru oraz usług cięcia, wydania atestu materiałowego oraz transportowej w odrębnych pozycjach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku, gdy kontrahent nabywa od Spółki wyroby stalowe wymienione w załączniku nr 11 ustawy o VAT, podlegające zasadzie odwrotnego obciążenia oraz usługi dodatkowe, związane z dostawą tego towaru, takie jak usługa cięcia, usługa wydania atestu materiałowego, usługa transportu, wymienione na fakturze jako oddzielne pozycje, należy uznać je za czynności stanowiące jedno kompleksowe świadczenie – dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – i w związku z tym usługi dodatkowe są również objęte zasadą odwrotnego obciążenia, czy podlegają normalnemu opodatkowaniu na zasadach ogólnych?
2.  Czy w przypadku, gdy jedna dostawa będzie obejmować towary opodatkowane na zasadach ogólnych (podatnikiem jest dostawca) oraz na zasadach przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (podatnikiem jest nabywca), wartość usługi transportu powinna być przyporządkowana do poszczególnych towarów proporcjonalnie do ich wartości i zwiększać odpowiednio podstawę opodatkowania z tytułu dostawy danego towaru, czy też wartość usługi transportowej powinna być objęta jedną pozycją na fakturze i opodatkowana stawką podstawową 23%?
3.  Czy prawidłowym jest działanie polegające na rozdzieleniu na fakturze wartości towaru, usługi cięcia, usługi wydania atestu materiałowego oraz usługi transportowej w odrębnych pozycjach?

Zdaniem Spółki:

1.  w przypadku, gdy wraz z dostawą wyrobów stalowych wykonywane są dodatkowe usługi, tj. cięcia, usługi wydania atestu materiałowego oraz transportu, cały przedmiot transakcji należy uznać za świadczenie złożone. W takich przypadkach, usługi te nie stanowią odrębnego świadczenia na gruncie podatku od towarów i usług, lecz stanowią element składowy świadczenia głównego – dostawy stali. Zatem cała transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według zasad właściwych dla dostawy stali, czyli zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. dotyczącym odwrotnego obciążenia. Spółka podziela pogląd zaprezentowany przez TSUE w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen B.V., że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT. Podobne stanowisko Trybunał prezentował również w innych orzeczeniach, konstruując ostatecznie dla celów VAT koncepcję „świadczenia złożonego”. Zgodnie z ukształtowaną już obecnie praktyką orzeczniczą, jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.
2.  gdy jedna dostawa będzie obejmować towary opodatkowane na zasadach ogólnych (podatnikiem jest dostawca) oraz na zasadach przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (podatnikiem jest nabywca), wartość usługi transportowej powinna być przyporządkowana do poszczególnych towarów proporcjonalnie do ich wartości i zwiększać odpowiednio podstawę opodatkowania z tytułu dostawy danego towaru. Usługę transportu należy opodatkować do każdego towaru zgodnie z reżimem dla danego towaru.
3.  rozdzielenie na fakturze wartości towaru, usługi cięcia, usługi wydania atestu materiałowego oraz usługi transportowej w odrębnych pozycjach jest dopuszczalne, przy czym zachowane powinny być zasady opodatkowania dostawy wyżej przedstawione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 11 do ustawy określa (w 41 pozycjach) wykaz towarów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Powołane regulacje wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego dokonana została dostawa ściśle określonego towaru (wyrobu).

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) – dalej jako „Dyrektywa” – (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI (art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy). Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte

Według obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do ust. 6 tego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika przy tym, że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia. Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia (por. wyrok w sprawie C-224/111 BGŻ Leasing sp. z o.o., pkt 44).

Powyższe ma wpływ na sposób określenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 73 Dyrektywy w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług podstawa opodatkowania obejmuje, co do zasady, wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Jednocześnie na mocy art. 78 lit. b tej dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Przepisy te zostały zaimplementowane w powołanych wyżej art. 29a ust. 1 i 6 ustawy.

Jak orzekł TSUE we wskazanym wyroku w sprawie C-224/111 BGŻ Leasing sp. z o.o., na tle kosztów ubezpieczenia, usługa, która stanowi niezależne świadczenie i cel sam w sobie dla nabywcy nie może stanowić dodatkowych kosztów danej czynności (w tym przypadku leasingu), jakie należy uwzględniać do celów obliczenia podstawy opodatkowania tej ostatniej czynności. Dokonując interpretacji art. 29a ust. 1 i 6 ustawy należy zatem pamiętać, że należność z tytułu niezależnej (odrębnej czynności) nie będzie składać się na koszty dodatkowe w rozumieniu art. 29a ust. 6 ustawy.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle treści art. 146a pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W świetle art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą m.in. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Według art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna m.in. zawierać:

(…)

1.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
2.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
3.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

(…)

1.  stawkę podatku;
2.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
3.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

(…).

Zatem z treści ww. przepisu wynika jednoznacznie, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu wyrobami stalowymi, w tym towarami wskazanymi w załączniku nr 11 do ustawy o VAT. Spółka dokonuje dostawy wyrobów do siedziby klienta, których wymiary są dostosowywane do jego potrzeb poprzez odpowiednie cięcie prętów stalowych lub arkuszy blach stalowych. Sprzedaż dokonywana jest po uprzednim otrzymaniu zamówienia od odbiorcy. Może się odbywać ona odbywać na dwa sposoby: (1) bez dodatkowych usług; (2) z dodatkowymi usługami związanymi z tą dostawą, takimi jak transport, cięcie elementów długich, wydanie atestu materiałowego wymienionymi na fakturze jako oddzielne pozycje. Usługi dodatkowe świadczone przez Spółkę są wykonywane w celu lepszego, kompleksowego wykonania świadczenia podstawowego, tj. dostawy ww. wyrobów. Spółka nie dysponuje własnymi środkami transportu. Dostawy dokonywane są za pośrednictwem firm zewnętrznych. Nabywca towaru obciążany jest kosztami transportu towaru z siedziby Spółki do miejsca dostawy. Zazwyczaj jednym środkiem transportu dokonywana jest dostawa towaru opodatkowanego na zasadach ogólnych oraz na zasadach przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą sposobu opodatkowania i dokumentowania sprzedaży towarów określonych w załączniku nr 11 do ustawy wraz ze świadczeniami dodatkowymi.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że:

1\. dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są – co do zasady – jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Potwierdzić należy zatem pogląd Spółki, że w przypadku realizowania przez nią świadczenia złożonego (w rozpatrywanym przypadku obejmuje ono dostawę towarów, jako świadczenie główne oraz usługi transportu, cięcia i wydania testu materiałowego jako świadczeń pomocniczych) do „podstawy opodatkowania” właściwej dla świadczenia głównego (dostawy towarów) należy doliczyć koszt tych świadczeń dodatkowych. Przekłada się to jednocześnie na sposób ich opodatkowania. Do ich wartości należy bowiem zastosować taki sam reżim podatkowy jak do świadczenia głównego. Przy sprzedaży wyrobów wskazanych w załączniku numer 11 do ustawy i spełnieniu przesłanek podmiotowych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, będzie to tzw. odwrotne obciążenie.

Każdorazowo należy jednak brać pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja dla potrzeb ustalenia występowania lub braku świadczenia złożonego. W sytuacji, gdy cena określona dla dostawy towarów uwzględnia koszt usługi transportowej, wówczas usługę tą należy włączyć do podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 6 ustawy. Również w przypadku, gdy wyświadczenie usługi transportowej jest elementem umowy sprzedaży towaru, a towar ma zostać dostarczony w miejsce wskazane przez klienta wówczas usługę transportu należy włączyć do podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 6 ustawy. Na powyższe nie ma wpływu przyjęty sposób dokumentacji tejże usługi (odpowiednio w przypadku gdy jest to wymagane przepisami prawa lub na żądanie klienta odrębnie wykazana na fakturze dokumentującej tę dostawę). Odmiennie jednak należy podejść do omawianej kwestii, gdy w danych okolicznościach faktycznych usługa transportu nie jest wymagana umową sprzedaży towaru (dana dostawa nie wymaga transportu), jednakże do dokonywanej dostawy towaru sprzedający godzi się wyświadczyć dodatkowo usługę transportu, za którą pobiera odrębną opłatę. W takiej sytuacji usługę transportu należy traktować odrębnie.

Przykładowo, jeżeli umowa sprzedaży obejmuje dostawę bez wskazania usługi transportowej jako koniecznego elementu danej dostawy, a dostawca dodatkowo oferuje za odrębną odpłatnością usługę transportową, usługa ta, co do zasady, będzie stanowiła świadczenie odrębne. Skutkiem powyższego jest to, że do podstawy opodatkowania realizowanej dostawy nie wejdzie w takim przypadku zapłata za świadczoną usługę.

Tożsame kryteria oceny związku między świadczeniami o różnym charakterze (dostawami i usługami) Spółka winna stosować do pozostałych usług towarzyszących dostawom towarów dokonywanym na rzecz kontrahentów, tj. usług wydania atestu materiałowego i cięcia. Jeżeli zatem przykładowo – jak to Spółka wskazała we wniosku – dokonuje dostaw wyrobów, których „(…) wymiary są dostosowywane do jego potrzeb poprzez odpowiednie cięcie prętów stalowych, czy arkuszy blach stalowych (…)”, a ponadto zaznacza, że są one „(…) dokonywane w celu lepszego, kompleksowego wykonania świadczenia podstawowego(…)”, to bez wątpienia mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. Wykonanie bowiem przez Spółkę dodatkowych czynności nie tylko doprowadzi do realizacji dostawy, tj. transakcji zasadniczej, to jeszcze będzie służyło lepszemu wykorzystaniu tej ostatniej. Nie można wobec tego uznać, że np. usługi cięcia wyrobów hutniczych na wymiar określony przez kontrahenta, stanowią cel sam w sobie i powinny być traktowane jako odrębne, niezależne świadczenie.

2\. prawidłowy jest również pogląd Spółki, że gdy jedna dostawa będzie obejmować towary opodatkowane na zasadach ogólnych (podatnikiem jest dostawca) oraz na zasadach przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy (podatnikiem jest nabywca), wartość usługi transportowej powinna być przyporządkowana do poszczególnych towarów proporcjonalnie do ich wartości i zwiększać odpowiednio podstawę opodatkowania z tytułu dostawy danego towaru. Usługę transportu należy opodatkować zgodnie z reżimem podatkowym właściwym dla danego towaru.

3.nieprawidłowy jest pogląd Spółki w zakresie sposobu dokumentowania świadczenia złożonego, na które składa się dostawa towarów (jako świadczenie główne) oraz usługi cięcia, wydania atestu materiałowego, transportu (jako świadczenia pomocnicze). Nie jest bowiem zasadny jej pogląd, że jest uprawniona do wykazywania w odrębnych pozycjach tej samej faktury wartości towarów i kosztów tych świadczeń, które docelowo uwzględnianie są w podstawie opodatkowania dostawy towarów.

Treść art. 106e ust. 1 ustawy określa jakie elementy powinna zawierać faktura. Są to elementy obligatoryjne, których podanie ma przede wszystkim cel fiskalny. Służą one bowiem do prawidłowego zidentyfikowania dla celów podatkowych strony podmiotowej danej transakcji, rodzaju transakcji, jak również wartości służących do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwotach bezwzględnych. Podmiot zobowiązany do wystawienia faktury powinien precyzyjnie określić rodzaj „fakturowanej” czynności, tj. podać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi. Źródłem tego obowiązku jest aktualnie art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy. Istotą czynności, na tle których Spółka powzięła wątpliwości wyartykułowane we wniosku, jest dostawa towarów. Z tym zastrzeżeniem, że Spółka obciąża nabywców towarów kosztami usług dodatkowych. Nie zmienia to jednak faktu, że świadczeniem głównym jest dostawa towarów. Zatem na fakturze dokumentującej taką sprzedaż – a precyzyjniej rzecz ujmując, w tej jej części, która odzwierciedla elementy obligatoryjne w świetle przepisów prawa – powinna widnieć tylko jedna pozycja. Oczywiście w pozycji tej – co należy również wywodzić z treści art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy – powinna być zsumowana wartość świadczenia głównego (dostawy towarów) oraz świadczeń pomocniczych.

Na marginesie warto zaznaczyć, że cel fiskalny realizowany poprzez obligatoryjne „fakturowanie” niektórych zdarzeń gospodarczych, nie wyklucza prywatnoprawnego charakteru faktury. Może to mieć szczególnie znaczenie dla stron transakcji, gdy jest to jedyny dokument sporządzony dla jej potrzeb. Zatem nic nie stoi na przeszkodzie, aby – po wypełnieniu obowiązków nałożonych przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa podatkowego – Spółka mogła, niezależnie od podania jednolitej pozycji obejmującej wartość świadczenia głównego (dostawy towarów) oraz świadczeń pomocniczych, umieścić na dokumencie faktury albo w dowolnym załączniku do niej dowolne informacje skierowane do kontrahenta. Przykładowo, może wyszczególnić elementy składowe danego świadczenia wraz z informacją o wartościach tych elementów.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki – jako całość – należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Spółka, a zatem niniejsza interpretacja nie ma mocy wiążącej dla jej kontrahentów, którzy chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinni wystąpić z odrębnym wnioskiem (wnioskami) o jej udzielenie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) . Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.