Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.470.2020.1.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-17
Teza: czy Spółka jest uprawniona do rozpoznania kosztu z tytułu zatrzymanego zysku, o którym mowa w art. 15cb ustawy o CIT, w związku z przekazaniem zysku na pokrycie ujemnego kapitału rezerwowego
Słowa kluczowe: kapitał; kapitał-kapitał rezerwowy; kapitał-kapitał zapasowy; koszt; przekazanie; zyski-zysk zatrzymany
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 listopada 2020 r. (data wpływu 17 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy Spółka jest uprawniona do rozpoznania kosztu z tytułu zatrzymanego zysku, o którym mowa w art. 15cb ustawy o CIT, w związku z przekazaniem zysku na pokrycie ujemnego kapitału rezerwowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy Spółka jest uprawniona do rozpoznania kosztu z tytułu zatrzymanego zysku, o którym mowa w art. 15cb ustawy o CIT, w związku z przekazaniem zysku na pokrycie ujemnego kapitału rezerwowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej jako: Spółka, Spółka przejmująca), posiadała 9 746 z 9 747 udziałów w kapitale X Sp. z o.o. (dalej jako: Spółka dzielona). 1 udział w kapitale X Sp. z o.o. posiada akcjonariusz Spółki – Y SA.

W dniu 25 maja 2017 r. zgromadzenie wspólników X Sp. z o.o. oraz walne zgromadzenie Spółki podjęły uchwałę o podziale przez wydzielenie X Sp. z o.o. w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ksh poprzez przeniesienie części majątku na Wnioskodawcę w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa - działalności w zakresie gospodarowania odpadami innymi niż niebezpieczne i obojętne oraz odzysku surowców wtórnych, a także w zakresie dystrybucji, marketingu i promocji oraz innych podobnych czynności w zakresie takich produktów. Po dokonaniu podziału, X Sp. z o.o. kontynuuje działalność w oparciu o pozostałą część majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Podział wywołał skutki prawne z chwilą rejestracji przez sąd rejestrowy, tj. 1 lipca 2017 r.

W związku z podziałem Spółki dzielonej kapitał zakładowy Spółki przejmującej został podwyższony z kwoty 10 000 000 zł do kwoty 10 001 641 zł, tj. o kwotę 1 641 zł poprzez utworzenie 1 641 akcji zwykłych imiennych serii B o wartości nominalnej 1 zł każda. Wszystkie nowe akcje w kapitale zakładowym Wnioskodawcy zostały przyznane Y Sp. z o.o. przy jednoczesnym zachowaniu przez nią 1 udziału w kapitale zakładowym Spółki dzielonej.

Stosunek przydziału akcji w wyniku podziału wynosi 1:1641 zł, tj. na jeden udział w Spółce dzielonej przypada 1 641 akcji w Spółce przejmującej, zatem łącznie wspólnikowi mniejszościowemu Spółki dzielonej, będącym jednocześnie większościowym akcjonariuszem Wnioskodawcy, zostanie przydzielonych 1 641 akcji zwykłych imiennych serii B w Spółce przejmującej, przy jednoczesnym zachowaniu przez niego 1 udziału w kapitale zakładowym Spółki dzielonej.

Kwota o jaką został obniżony kapitał zakładowy Spółki dzielonej odpowiada ustalonemu parytetowi wartości rynkowej działalności odpadowej w stosunku do całkowitej wartości rynkowej spółki dzielonej, tj. kwoty 16 000 000 zł do kwoty 25 000 000 zł. Do spółki przejmującej został przeniesiony kapitał spółki dzielonej (kapitał podstawowy) w wysokości 2 846 124 zł. O tę kwotę obniżono kapitał zakładowy spółki dzielonej.

W podziale nie doszło do wymiany udziałów w sensie ścisłym, z uwagi na fakt, że Spółka przejmująca jest wspólnikiem większościowym spółki dzielonej. Spółka ze względu na zakaz obejmowania akcji własnych wskazany w art. 550 ksh nie mogła objąć akcji własnych w związku z podziałem Spółki dzielonej. Wszystkie akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki objęła Y Sp. z o.o., większościowy akcjonariusz Wnioskodawcy, który jednocześnie posiadał i nadal posiada 1 udział w kapitale Spółki dzielonej.

Spółka posiadała w bilansie wskazane jako inwestycje długoterminowe udziały w Spółce dzielonej. W związku z podziałem Spółki dzielonej, czego konsekwencją było obniżenie jej kapitału zakładowego oraz przejęcie przez Wnioskodawcę części majątku stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, Spółka dokonała zmniejszenia w bilansie po stronie aktywów wartości posiadanych udziałów.

Wartość o jaką obniżono wartość udziałów wskazaną w bilansie odpowiada wartości rynkowej działalności odpadowej (wartości przejętej ZCP) w stosunku do całkowitej wartości rynkowej spółki dzielonej.

Połączenie Spółek zostało przeprowadzone metoda łączenia udziałów, które polega na sumowaniu poszczególnych pozycji bilansu i rachunku zysków i strat. W podziale nie doszło do wymiany udziałów w sensie ścisłym z uwagi na fakt że Spółka przejmująca jest wspólnikiem większościowym Spółki dzielonej posiadającym wszystkie - poza jednym - udziały w Spółce dzielonej.

Dlatego też obniżenie wartości udziałów w Spółce dzielonej po stronie aktywów spowodowało konieczność dokonania odpowiedniego zmniejszenia również po stronie pasywów. Przyjęta metoda połączenia, tj. metoda łączenia udziałów oraz brak możliwości objęcia akcji w Spółce przejmującej (własnych akcji) spowodowały, że Spółka w związku z podziałem Spółki dzielonej oraz przejęciem jej części majątku stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa, po stronie pasywów wykazała ujemny kapitał z połączenia w wysokości 22 400 352,86 zł.

Ujemny kapitał z połączenia wynika z rozliczenia transakcji połączenia metodą łączenia udziałów. Ujemny kapitał jest konsekwencją zastosowania metody łączenia udziałów i ma wymiar czysto księgowy.

W roku 2019 odbyło się zwyczajne walne zgromadzenie, które podjęło uchwałę o przeznaczeniu zysku za rok obrotowy 2018 na pokrycie ujemnego kapitału rezerwowego.

W roku 2020 odbyło się zwyczajne walne zgromadzenie, które podjęło uchwałę o przeznaczeniu zysku za rok obrotowy 2019 na pokrycie ujemnego kapitału rezerwowego.

Przeznaczenie zysku na pokrycie ujemnego kapitału rezerwowego powoduje zmniejszenie ujemnego kapitału rezerwowego powstałego w wyniku połączenia. Analogiczne uchwały będą podejmowane w przyszłości.

Podział i wypłata zysku przeznaczonego na pokrycie ujemnego kapitału rezerwowego powstałego w wyniku połączenia nie nastąpi wcześniej niż po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku w spółce.

Rok podatkowy Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka jest uprawniona do rozpoznania kosztu z tytułu zatrzymanego zysku o którym mowa w art. 15cb ustawy o CIT w związku z przekazaniem zysku na pokrycie ujemnego kapitału rezerwowego?

Na mocy przepisów ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159) dalej jako „ustawa nowelizująca”, nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Nowelizacja polegała na dodaniu art. 15ca do ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych. Zgodnie z art. 15cb ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.), dalej jako „updop” lub „ustawa o CIT”, w spółce za koszt uzyskania przychodów uznaje się również kwotę odpowiadającą iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty:

1.  dopłaty wniesionej do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach lub
2.  zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki.

W myśl art. 15cb ust. 2 ustawy o CIT, koszt, o którym mowa w ust. 1, przysługuje w roku wniesienia dopłaty lub podwyższenia kapitału rezerwowego lub zapasowego oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych. Łączna kwota kosztów uzyskania przychodów odliczona w roku podatkowym z tytułów wymienionych w ust. 1 nie może przekroczyć kwoty 250 000 zł (art. 15cb ust. 3 updop).

Jak stanowi art. 15cb ust. 4 updop, przepisu ust. 1 nie stosuje się do dopłat i zysków przeznaczonych na pokrycie straty bilansowej.

Z kolei w myśl art. 15cb ust. 5 ustawy o CIT, przepis ust. 1 stosuje się, jeżeli zwrot dopłaty lub podział i wypłata zysku nastąpi nie wcześniej niż po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym ta dopłata została wniesiona do spółki albo została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku w spółce.

Zgodnie z art. 347 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526), dalej jako „ksh”, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom.

W myśl art. 348 § 1 ksh, kwota przeznaczona do podziału między akcjonariuszy nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone na wypłatę dywidendy. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, akcje własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub statutem powinny być przeznaczone z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że walne zgromadzenie na podstawie uchwały podjętej w roku 2019, przeznaczyło zysk z roku 2018 na kapitał rezerwowy. Analogicznie, walne zgromadzenie na podstawie uchwały podjętej w roku 2020 przeznaczyło zysk z roku 2019 na kapitał rezerwowy. Podobna sytuacja będzie miała miejsce w przyszłości.

W przedmiotowej sprawie należy przede wszystkim przywołać art. 10 ust. 1 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym art. 15cb updop stosuje się po raz pierwszy do roku podatkowego rozpoczętego po dniu 31 grudnia 2019 r. Natomiast art. 10 ust. 2 ustawy nowelizującej wskazuje, że przepis art. 15cb ustawy o CIT stosuje się również do wniesionych dopłat oraz zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy po dniu 31 grudnia 2018 r. W takim przypadku za rok wniesienia dopłaty lub przekazania zysku, o którym mowa w art. 15cb ust. 2 i 5 przyjmuje się rok podatkowy rozpoczęty po dniu 31 grudnia 2019 r.

Powyższe oznacza, że w sytuacji przekazania przez Wnioskodawcę zysku za rok 2018 na kapitał rezerwowy po dniu 31 grudnia 2018 r., rokiem przekazania tej części zysku na kapitał rezerwowy, o którym mowa w art. 15cb ust. 2 updop, stosowanie do art. 10 ust. 2 ustawy nowelizującej będzie rok 2020.

Tym samym prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty odpowiadającej iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty zysku przekazanego na kapitał rezerwowy za rok 2018 oraz rok 2019 będzie przysługiwało Wnioskodawcy w 2020 roku, 2021 roku oraz 2022 roku. Łączna kwota kosztów odliczonych w roku podatkowym nie może przekroczyć kwoty 250 000 zł.

Podobnie w przypadku podjęcia w latach następnych uchwały o przeznaczeniu zysku na pokrycie ujemnego kapitału rezerwowego powstałego z połączenia, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu odpowiadającego iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty zysku przekazanego na kapitał rezerwowy Spółki.

Łączna kwota kosztów odliczonych w roku podatkowym nie może przekroczyć kwoty 250 000 zł. Podkreślenia wymaga, że prawo rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu zatrzymanych zysków nie ma zastosowania do zysków przeznaczonych na pokrycie straty bilansowej. Jednak w omawianym przypadku, nie występuje strata bilansowa. Poprzez stratę bilansową należy rozumieć ujemną różnicę pomiędzy przychodami i kosztami bilansowymi. Strata stanowi uszczerbek w majątku podatnika jaki powstał w danym roku obrotowym.

Tymczasem powstały ujemny kapitał rezerwowy ma inny charakter. Jego powstanie nie jest związane z nadwyżką kosztów nad przychodami, ale z przyjętą metodą rozliczenia połączenia, tj. metodą łączenia udziałów, która polega na sumowaniu poszczególnych pozycji bilansu i rachunku zysków i strat. Ponadto powstanie ujemnego kapitału rezerwowego wynika z faktu, że Wnioskodawca jest większościowym wspólnikiem Spółki dzielonej, przez co nie mógł objąć akcji własnych jako dotychczasowy wspólnik spółki dzielonej.

Obniżenie wartości udziałów w Spółce dzielonej po stronie aktywów spowodowało konieczność dokonania odpowiedniego zmniejszenia również po stronie pasywów. Przyjęta metoda połączenia, tj. metoda łączenia udziałów oraz brak możliwości objęcia akcji w Spółce przejmującej (własnych akcji) spowodowały, że Spółka w związku z podziałem i przejęciem ZCP po stronie pasywów wykazała ujemny kapitał z połączenia w wysokości 22 400 352,86 zł. Ujemny kapitał z połączenia wynika z rozliczenia transakcji połączenia metodą łączenia udziałów. Ujemny kapitał jest konsekwencją zastosowania metody łączenia udziałów i ma wymiar czysto księgowy. Ujemny kapitał rezerwowy powstały w omawianym przypadku jest odmienną kategorią od straty bilansowej. Dlatego też, przeznaczenie zysku na pokrycie ujemnego kapitału rezerwowego jest innym zdarzeniem od przeznaczenia zysku na pokrycie straty bilansowej.

Spółka spełniała warunki do rozpoznania kosztu podatkowego zgodnie z art. 15bc ustawy o CIT. Podjęła uchwałę o pozostawieniu zysku w Spółce oraz przekazaniu go na kapitał rezerwowy. Fakt, że kapitał ten ma wartość ujemną nie pozbawia Spółki prawa rozpoznania kosztu podatkowego, pod warunkiem niewypłacenia zysku przez okres trzech lat od końca roku podatkowego w którym podjęto uchwałę o zatrzymaniu zysku w Spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, nie jest ocena prawidłowości działań o których mowa we wniosku na gruncie przepisów prawa handlowego oraz bilansowego. Przepisy te nie stanowią bowiem przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a tym samym nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Wskazać także trzeba, że w myśl art. 15cb ust. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.), przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli podatnik lub podmiot z nim powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 dokonał czynności prawnej albo powiązanych czynności prawnych bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, głównie w celu uznania kwoty określonej w ust. 1 za koszt uzyskania przychodów. Do uzasadnionych przyczyn ekonomicznych nie zalicza się przypadku, gdy korzyść uzyskana w roku podatkowym lub w latach następnych wynika z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, należy zauważyć, że prawidłowość rozpoznania wskazanych we wniosku kosztów podatkowych może zostać zweryfikowana w toku stosownego postępowania, prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy lub kontrolny.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.