Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP2.4512.71.2017.2.HW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-21
Teza: Ustalenie, czy w związku ze sprzedażą w roku 2012 działki położonej w …, przy ul. X oraz w roku 2016 siedmiu działek położonych w …, przy ul. Y Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku w wysokości 23% podstawy opodatkowania.
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości; podatnik; sprzedaż-sprzedaż działek; stawka; własność; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2017 r. (data wpływu 2 lutego 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 kwietnia 2017 r. (data wpływu 11 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług – jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie ustalenia, czy w związku ze sprzedażą w roku 2012 działki położonej …, przy ul. X, Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku w wysokości 23% podstawy opodatkowania;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie ustalenia, czy w związku ze sprzedażą w roku 2016 siedmiu działek położonych w …, przy ul. Y, Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku wysokości 23% podstawy opodatkowania.

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy w związku ze sprzedażą w roku 2012 działki położonej w …, przy ul. X oraz w roku 2016 siedmiu działek położonych w …, przy ul. Y Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku w wysokości 23% podstawy opodatkowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w drodze spadku nabytego w roku 2010 oraz dokonanego w roku 2011 działu spadku i zniesienia współwłasności stał się właścicielem:

1.  nieruchomości położonej w …, przy ul. X, o pow. 2,0400 ha;
2.  nieruchomości położonej w …, przy ul. X, o pow. 0,6075 ha;
3.  nieruchomości położonej w …, przy ul. A, o pow. 0,1089 ha;
4.  nieruchomości położonej w …, przy ul. Y, o pow. 1,1938 ha;
5.  nieruchomości położonej w …, przy ul. Y, o pow. 1,2622 ha;
6.  nieruchomości położonej w \`(...)\`, przy ul. Z, o pow. 13,195 ha.

Ponadto Wnioskodawca wcześniej był właścicielem samodzielnego lokalu mieszkalnego o pow. użytkowej około 140 m2 oraz współwłaścicielem w ½ samodzielnego lokalu mieszkalnego o pow. ok 140 m2, położonego w \`(...)\`, przy ul. … Lokale te mieszczą się w budynku wybudowanym w latach 30-tych XX w., w którym nie były prowadzone istotne remonty. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, korzysta natomiast ze świadczeń emerytalnych (ok. 1600 zł netto). Wskazane powyżej nieruchomości stanowią Jego majątek prywatny (osobisty).

Nieruchomości nabytych w drodze spadku Wnioskodawca nie wykorzystywał do prowadzenia działalności gospodarczej, stanowiły one Jego majątek osobisty. Nieruchomości te były wykorzystywane w następujący sposób:

*   nieruchomość położona w \`(...)\`, przy ul. Y – w latach 2013-2016 była dzierżawiona przez rolnika do produkcji rolnej,
*   nieruchomości położone w \`(...)\` przy ul. X i w \`(...)\` leżały odłogiem.

W roku 2011 Wnioskodawca złożył w Urzędzie Miasta w \`(...)\` wniosek o zmianę przeznaczenia nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w zakresie nieruchomości położonych w \`(...)\`, przy ul. X, wnioskując o wskazanie jako przeznaczenia: usługi lub ogrody działkowe.

Nieruchomości położone w \`(...)\`, przy ul. Y, zmieniły przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na skutek działań podejmowanych przez Urząd Miasta …, który zmienił przeznaczenie większej ilości nieruchomości na tym terenie (nowe przeznaczenie to tereny pod zabudowę mieszkaniową). Wnioskodawca nie wyklucza, że sam też mógł złożyć wniosek o zmianę przeznaczenia, w sposób analogiczny jak Urząd Miasta … .

Zmiana planu miejscowego w zakresie nieruchomości położonej w \`(...)\`, przy ul. Y, została dokonana przez Radę Miasta w \`(...)\` w roku 2011.

Wnioskodawca na początku roku 2016 złożył wniosek o dokonanie podziału działek, położonych w \`(...)\`, przy ul. Y, w wyniku którego z 2 nieruchomości o łącznej pow. około 25.000 m2 wydzielonych zostało 26 działek geodezyjnych z przeznaczeniem na cele zabudowy mieszkaniowej oraz z wydzieleniem wewnętrznej drogi dojazdowej.

Zainteresowany nie podejmował dalej idących działań, takich jak np. uzbrojenie tych działek, ich ogrodzenie, utwardzenie drogi wewnętrznej. Wnioskodawca w szczególności nie podejmował żadnej aktywności w zakresie projektowania lub wykonania przyłączy wodnych, elektrycznych oraz gazowych. Działkę, na której wydzielona była droga wewnętrzna (pow. 0,2873 ha), Zainteresowany darował w grudniu 2016 r. Gminie …, podpisując stosowną umowę darowizny w formie aktu notarialnego.

W roku 2012 Wnioskodawca sprzedał działkę niezabudowaną o pow. 0,3051 ha, stanowiącą część nieruchomości położonej w \`(...)\`, przy ul. X (obecna nazwa ulicy: …). Działka ta była położona na terenach trwałych użytków zielonych. Sprzedaż tej nieruchomości nie była poprzedzona żadnymi działaniami marketingowymi, reklamowymi itp. Środki ze sprzedaży działki w roku 2012 zostały przeznaczone na remont budynku znajdującego się na nieruchomości położonej w \`(...)\`, przy ul. A (budynek ten powstał na początku XX w. i nie były w nim przeprowadzane istotne remonty).

W październiku 2016 r. Zainteresowany sprzedał 1 działkę przeznaczoną do zabudowy mieszkaniowej, położoną w \`(...)\`, przy ul. Y, nabywcą których była osoba prywatna. W listopadzie 2016 r. Wnioskodawca sprzedał 6 działek przeznaczonych do zabudowy mieszkaniowej, położonych w \`(...)\`, przy ul. Y, nabywcą których było małżeństwo, na potrzeby działalności gospodarczej jednego z małżonków.

Dokonując sprzedaży nieruchomości w roku 2016 Zainteresowany nie podejmował żadnych działań marketingowych, reklamowych, itp.

Informację o nieruchomościach Wnioskodawcy możliwych do sprzedaży w roku 2016 uzyskał przedsiębiorca, prowadzący biuro obrotu nieruchomościami. Zainteresowany nie zawarł z tym przedsiębiorcą umowy pośrednictwa, ale przedsiębiorca samodzielnie szukał nabywców Jego nieruchomości.

Za środki ze sprzedaży 7 działek położonych w \`(...)\`, przy ul. Y Wnioskodawca w roku 2016 kupił mieszkanie położone w \`(...)\`, na Os. …, o pow. 55 m2, z przeznaczeniem na własne potrzeby mieszkaniowe. Pozostałe środki uzyskane ze sprzedaży Zainteresowany przeznaczył na spłatę kredytu hipotecznego, obciążającego Jego lokal mieszkalny położony w \`(...)\`, przy ul. … .

W roku 2017 Wnioskodawca planuje wstępnie (zdarzenie przyszłe):

*   sprzedaż 2 działek przeznaczonych do zabudowy mieszkaniowej, położonych w \`(...)\` przy ul. Y, nabywcami których będą osoby fizyczne;
*   sprzedaż działki położonej w \`(...)\`, przy ul. X, o pow. ok 4000 m2, przeznaczonej na cele usługowe. Działka ta wchodzi w skład większej nieruchomości, która na wniosek Zainteresowanego jest w trakcie podziału geodezyjnego, zakładającego podział nieruchomości na 3 działki.

Wnioskodawca nie wyklucza ponadto, że w roku 2017 lub latach następnych dokonywać będzie dalszych sprzedaży nieruchomości. Ewentualna sprzedaż takich nieruchomości będzie się odbywała w różnych odstępach czasowych w zależności na przykład od potrzeb finansowych i konieczności dbania o zachowanie majątku (np. poprzez remont położonych w \`(...)\` lokali mieszkalnych przy ul. … lub budynku położonego przy ul. A). Będzie to proces długotrwały z uwagi m.in. na to, że jest to sprzedaż majątku osobistego i nie będzie prowadzona w żadnej zorganizowanej formie.

Ponadto w piśmie z dnia 6 kwietnia 2017 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1.  Wszystkie nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży wskazanym w opisie sprawy (w tym sprzedane i planowane do sprzedaży) stanowią grunty (działki) niezabudowane.
2.  W związku z wezwaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 marca 2017 r. Wnioskodawca wystąpił do Urzędu Miasta w \`(...)\` o wyjaśnienie, czy składał wniosek do tego Urzędu o zmianę przeznaczenia nieruchomości położonych w \`(...)\`, przy ul. Y w planie miejscowym. Z informacji uzyskanej z Urzędu Miasta w \`(...)\` wynika, że nie był składany przez Zainteresowanego żaden wniosek o zmianę przeznaczenia nieruchomości położonych w \`(...)\`. przy ul. Y w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W związku z powyższym dokonana przez Radę Miasta w \`(...)\` w roku 2011 zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie była związana z działaniami Wnioskodawcy i nastąpiła z inicjatywy Urzędu Miasta \`(...)\`, dotyczącej zmiany przeznaczenia większej ilości nieruchomości na tym terenie.
3.  Zainteresowany nie dzierżawi nieruchomości położonej w \`(...)\`, na ul. A. Natomiast Wnioskodawca wynajmuje na podstawie umów najmu 2 lokale mieszkalne stanowiące część budynku, położonego przy tej ulicy. Jedna umowa najmu została zawarta przez poprzedniego właściciela nieruchomości, po którym Zainteresowany w ramach spadku nabył nieruchomość. Umowa ta zachowała moc obowiązującą po nabyciu nieruchomości przez Wnioskodawcę i trwa nadal. Druga trwająca umowa najmu w budynku położonym w \`(...)\`, przy ul. A została zawarta samodzielnie przez Wnioskodawcę. Czynsz najmu pobierany przez Wnioskodawcę z tytułu ww. umów jest na niskim poziomie (ok. 200 zł miesięcznie od najemcy), gdyż budynek położony w \`(...)\`, przy ul. A jest w złym stanie technicznym (powstał na początku XX w. i nie były w nim przeprowadzane istotne remonty).
4.  Wnioskodawca nie występował o żadne administracyjne decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla gruntów objętych wnioskiem o interpretację (dotyczy to wszystkich działek gruntu, zarówno sprzedanych, jak i planowanych do sprzedaży).
5.  Zainteresowany nie podejmował i nie planuje podejmować żadnych działań marketingowych lub reklamowych dotyczących sprzedaży nieruchomości. W szczególności Wnioskodawca nie ogłaszał i nie będzie ogłaszał o sprzedaży działek położonych w \`(...)\`, przy ul. Y w środkach masowego przekazu (tj. sieci internetowej, prasie, radiu, czy też w inny sposób). Dotyczy to wszystkich działek objętych wnioskiem o interpretację podatkową (zarówno sprzedanych, jak i planowanych do sprzedaży).
6.  Wnioskodawca na początku roku 2017 złożył wniosek o dokonanie podziału geodezyjnego nieruchomości położonej w \`(...)\` przy ul. X, składającej się z działek o nr 2660/64 i nr 2605/65 na trzy mniejsze działki (numery działek nie zostały jeszcze nadane). Jedna z tych działek o pow. ok 4000 m2 planowana jest do sprzedaży w roku 2017, o ile uda się prawomocnie dokonać podziału geodezyjnego.
7.  Działki położone w \`(...)\`, przy ul. X o nr 2660/64 i nr 2605/65 są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i według planu przeznaczone są na cele usługowe. Działka położona w \`(...)\`, przy ul. X, o nr 1229/65 według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jest przeznaczona na łąki i tereny zalewowe. Działka ta nie jest planowana do sprzedaży.
8.  W roku 2011 Wnioskodawca złożył w Urzędzie Miasta w \`(...)\` wniosek o zmianę przeznaczenia nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w zakresie nieruchomości położonych w \`(...)\`, przy ul. X (działki nr 2660/64, nr 2605/65 i nr 1229/65), wnioskując o wskazanie jako przeznaczenie: usługi lub ogrody działkowe. Zmienione zostało przeznaczenie wyłącznie działek nr 2660/64 i nr 2605/65.
9.  W odniesieniu do nieruchomości położonych w \`(...)\`, przy ul. X nie zostały wydane żadne decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (dotyczy to wszystkich działek gruntu, zarówno sprzedanej, jak i planowanych do sprzedaży).
10.  Wszystkie nieruchomości położone w \`(...)\`, przy ul. Y, według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, od roku 2011 są przeznaczone do zabudowy mieszkaniowej. Dotyczy to działek o numerach: 3120/60, 3121/60, 3122/60, 3123/60, 3124/60, 3125/60, 3126/60, 3127/60, 3128/60, 3129/60, 3130/60, 3131/60, 3132/60, 3133/60, 3134/60, 3135/60, 3136/60, 3137/60, 3138/60, 3139/60, 3140/60, 3141/60, 3142/60. Działka nr 3143/60 – przeznaczona pod drogę wewnętrzną, została darowana Miastu \`(...)\`. Nieruchomość położona w \`(...)\`, przy ul. X, według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jest przeznaczona na cele usługowe – dotyczy to działek o nr 2660/64 i nr 2605/65.
11.  Zainteresowany nie będzie wnioskował o zmianę przeznaczenia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla nieruchomości, których sprzedaż jest planowana w przyszłości (dotyczy to wszystkich działek gruntu planowanych do sprzedaży). Wcześniej wnioskował wyłącznie o zmianę przeznaczenia nieruchomości położonych w \`(...)\`, przy ul. X (co opisano powyżej w pkt 8).
12.  Wnioskodawca nie występował i nie będzie występował o wydanie jakichkolwiek administracyjnych decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla nieruchomości (działek), których sprzedaż jest planowana w przyszłości (dotyczy to wszystkich działek gruntu, planowanych do sprzedaży).
13.  Zainteresowany wystąpił na początku roku 2016 o podział nieruchomości położonych w \`(...)\`, przy ul. Y, w wyniku którego z dwóch działek o pow. ok 25.000 m2 wydzielone zostały 24 działki o numerach określonych w pkt 10 powyżej oraz dwie działki, nabyte przez Miasto … w drodze wywłaszczenia, dokonanego w roku 2016. Wnioskodawca nie będzie występować o dokonanie kolejnych podziałów nieruchomości położonych w \`(...)\`, przy ul. Y (dotyczy to wszystkich działek gruntu planowanych do sprzedaży). Wnioskodawca nie planuje żadnych dodatkowych podziałów nieruchomości położonych w \`(...)\`, przy ul. X, innych niż podział działek nr 2660/64 i nr 2605/65, opisany wyżej w pkt 6.
14.  Wnioskodawca nie ogłaszał i nie planuje ogłaszać, ani też podejmować żadnych działań marketingowych lub reklamowych w związku ze sprzedażą działek. W szczególności Zainteresowany nie ogłaszał i nie będzie ogłaszał sprzedaży działek położonych w \`(...)\`, przy ul. Y w środkach masowego przekazu (tj. sieci internetowej, prasie, radiu, czy też w inny sposób). Dotyczy to wszystkich działek objętych wnioskiem o interpretacje (zarówno sprzedanych, jak i planowanych do sprzedaży).
15.  W odpowiedzi na pytanie tut. Organu o treści: „Czy Wnioskodawca dokonywał/będzie dokonywał jakichkolwiek czynności (poniósł/poniesie nakłady) w celu przygotowania działek do sprzedaży (np.: uzbrojenie terenu, ogrodzenie, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, inne działania zmierzające do zwiększenia wartości bądź atrakcyjności działek, zamieszczenie ogłoszeń o sprzedaży w środkach masowego przekazu, tj. w sieci internetowej, prasie, radiu lub telewizji, inne działania marketingowe itp.)? Jeśli tak, to jakie były to czynności (nakłady)? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdej działki” Wnioskodawca wskazał, że: Żadne takie działania nie były i nie będą podejmowane w stosunku do działek objętych wnioskiem o interpretację. Wnioskodawca w szczególności nie dokonywał uzbrojenia lub ogrodzenia terenu, nie wnioskował i nie będzie wnioskował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, nie podejmował innych czynności zmierzających do zwiększenia wartości bądź atrakcyjności działek.
16.  Z kolei na pytanie tut. Organu „W jaki sposób działki mające być przedmiotem sprzedaży były/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę od momentu nabycia do momentu sprzedaży? Informację należy podać dla każdej działki odrębnie” Zainteresowany wskazał, że: Nieruchomości te były lub będą wykorzystywane w następujący sposób:
    *   nieruchomość położona w \`(...)\`, przy ul. Y w latach 2013-2016 była dzierżawiona odpłatnie przez rolnika do produkcji rolnej (dotyczy 2 działek istniejących przed ich podziałem geodezyjnym na mniejsze działki, wskazane w pkt 10 powyżej). Przed rokiem 2013 działki te leżały odłogiem. Po dokonaniu podziału nieruchomości położonych w \`(...)\`, przy ul. Y w roku 2016 Wnioskodawca nie zawierał umów ich najmu, dzierżawy, użyczenia lub udostępnienia na innej podstawie osobom trzecim. Wnioskodawca nie planuje także zawierania żadnych takich umów w przyszłości;
    *   nieruchomości położone w \`(...)\` przy ul. X (działki nr 2660/64 i nr 2605/65 oraz nr 1229/65) i w \`(...)\` cały czas leżały odłogiem. Zainteresowany nie zawierał żadnych umów dotyczących ich najmu, dzierżawy, użyczenia lub udostępnienia na innej podstawie osobom trzecim. Wnioskodawca nie planuje także zawierania żadnych takich umów w przyszłości.
17.  Natomiast na pytanie o treści „Czy mające być przedmiotem sprzedaży działki były/będą przez Wnioskodawcę udostępniane osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych np. najmu, dzierżawy, użyczenia lub innej umowy o podobnym charakterze? Jeśli tak, to w jakim okresie i czy udostępnianie było/będzie odpłatne? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdej działki” Wnioskodawca udzielił odpowiedzi, że nieruchomości te były lub będą wykorzystywane w następujący sposób;
    *   nieruchomość położona w \`(...)\`, przy ul. Y w latach 2013-2016 była dzierżawiona odpłatnie przez rolnika do produkcji rolnej (dotyczy 2 działek istniejących przed ich podziałem geodezyjnym na mniejsze działki, wskazane w pkt 10 powyżej). Przed rokiem 2013 działki te leżały odłogiem. Po dokonaniu podziału nieruchomości położonych w \`(...)\`, przy ul. Y w roku 2016 Wnioskodawca nie zawierał umów ich najmu, dzierżawy, użyczenia lub udostępnienia na innej podstawie osobom trzecim. Wnioskodawca nie planuje także zawierania żadnych takich umów w przyszłości;
    *   nieruchomości położone w \`(...)\` przy ul. X (działki nr 2660/64 i nr 2605/65 oraz nr 1229/65) i w \`(...)\` cały czas leżały odłogiem. Zainteresowany nie zawierał żadnych umów dotyczących ich najmu, dzierżawy, użyczenia lub udostępnienia na innej podstawie osobom trzecim. Wnioskodawca nie planuje także zawierania żadnych takich umów w przyszłości.
18.  Wnioskodawca nie wykorzystywał i nie będzie wykorzystywać nieruchomości wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym także działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dotyczy to wszystkich działek gruntu, zarówno sprzedanych, jak i planowanych do sprzedaży). Zainteresowany nie wykorzystywał i nie będzie wykorzystywać nieruchomości wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej do prowadzenia działalności rolniczej, w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług (dotyczy to wszystkich działek gruntu, zarówno sprzedanych, jak i planowanych do sprzedaży).
19.  Zainteresowany nie wykorzystywał i nie będzie wykorzystywać nieruchomości wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej do produkcji rolnej, w tym nie dokonywał zbiorów produktów rolnych, a w konsekwencji ich sprzedaży (dostawy). Dotyczy to wszystkich działek objętych wnioskiem o interpretację. Jak wyjaśniono powyżej nieruchomość położona w \`(...)\`, przy ul. Y w latach 2013-2016 była dzierżawiona odpłatnie przez rolnika do produkcji rolnej, który prowadził własne gospodarstwo rolne.
20.  Działki mające być przedmiotem sprzedaży nie będą wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, a tym bardziej nie będą wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej zwolnionej od podatku od towarów i usług. Dotyczy to wszystkich działek objętych wnioskiem o interpretację.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w zaistniałej sytuacji z tytułu sprzedaży w roku 2012 jednej działki oraz w roku 2016 siedmiu działek wydzielonych z nieruchomości stanowiących majątek prywatny Wnioskodawcy dojdzie do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług i konieczności zapłaty podatku VAT w wysokości 23% podstawy opodatkowania? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

**Zdaniem Wnioskodawcy** (stanowisko uzupełnione pismem z dnia 6 kwietnia 2017 r.), w obydwu przedstawionych sytuacjach (zarówno w zaistniałym stanie faktycznym, jak i zdarzeniu przyszłym) nie powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sytuacji sprzedaży majątku osobistego dokonuje Zainteresowany jako osoba fizyczna, która nie podejmuje czynności w ramach działalności gospodarczej.

Dokonane i planowane czynności sprzedaży nieruchomości nie spełniają warunków uznania za działalność gospodarczą, określonych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nieruchomości nie zostały nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku zawartych umów, czy też innych dwustronnych czynności prawnych, lecz na skutek nabycia ich w drodze spadku. Podjęte przez Zainteresowanego działania dotyczące sprzedanych nieruchomości ograniczyły się tylko do wnioskowania o zmianę przeznaczenia nieruchomości w planie miejscowym oraz do podzielenia terenu na działki o mniejszej powierzchni i wyodrębnienia drogi wewnętrznej. Wnioskodawca nie podejmował i nie planuje podejmowania żadnych działań marketingowych w związku z dokonaną lub planowaną sprzedażą nieruchomości.

Wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę w odniesieniu do Jego nieruchomości czynności, mieszczą się w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, działań tych Zainteresowany nie prowadzi w żadnej zorganizowanej formie, wobec czego w odniesieniu do przedstawionej powyżej transakcji sprzedaży majątku osobistego nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Analogicznie należy potraktować planowane na rok 2017 i ewentualnie w latach kolejnych sprzedaże nieruchomości.

Zainteresowany wyjaśnia, że jego stanowisko jest zbieżne z prezentowanym w interpretacjach podatkowych, wydanych w podobnych sprawach, w szczególności objętych:

1.  pismem z dnia 7 maja 2014 r. Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP4/443-49/14-4/BA, wskazującym na wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług sukcesywnej sprzedaży działek wydzielonych z nieruchomości rolnej stanowiącej majątek prywatny,
2.  pismem z dnia 2 września 2014 r. Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPP2/443-697/14/AJ, wskazującym na wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości gruntowych stanowiących majątek osobisty,
3.  pismem z dnia 4 maja 2016 r. Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP1/4512-120/16/AR, wskazującym, że nie jest działalnością handlową, a zatem gospodarczą zbycie majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wnioskodawca uważa, że w zaistniałej sytuacji (tj. przedstawionym opisie stanu faktycznego) z tytułu sprzedaży w roku 2012 jednej działki oraz w roku 2016 siedmiu działek wydzielonych z nieruchomości stanowiących majątek prywatny Zainteresowanego, nie doszło do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług i konieczności zapłaty podatku VAT w wysokości 23% podstawy opodatkowania, a dokonane transakcje sprzedaży działek nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powstał z tytułu dokonanych transakcji sprzedaży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług. W przedstawionej sytuacji sprzedaży majątku osobistego Zainteresowany dokonał jako osoba fizyczna, która nie podejmowała czynności w ramach działalności gospodarczej.

Dokonane czynności sprzedaży nieruchomości nie spełniają warunków uznania za działalność gospodarczą. określonych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nieruchomości nie zostały nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku zawartych umów, czy też innych dwustronnych czynności prawnych, lecz na skutek nabycia ich w drodze spadku. Podjęte przez Zainteresowanego działania dotyczące sprzedanych nieruchomości ograniczyły się tylko do wnioskowania o zmianę przeznaczenia części nieruchomości w planie miejscowym (dotyczy nieruchomości położonych w \`(...)\`, przy ul. X) oraz do podzielenia terenu na działki o mniejszej powierzchni i wyodrębnienia drogi wewnętrznej. Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań marketingowych w związku z dokonaną sprzedażą nieruchomości.

Wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę w odniesieniu do Jego nieruchomości czynności mieściły się w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, działań tych Wnioskodawca nie prowadził w żadnej zorganizowanej formie, wobec czego w odniesieniu do dokonanych transakcji sprzedaży majątku osobistego nie działał jako podatnik podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie ustalenia, czy w związku ze sprzedażą w roku 2012 działki położonej w \`(...)\`, przy ul. X, Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku w wysokości 23% podstawy opodatkowania;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie ustalenia, czy w związku ze sprzedażą w roku 2016 siedmiu działek położonych w \`(...)\`, przy ul. Y, Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku wysokości 23% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem, aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Zatem w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży nieruchomości podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Zainteresowanego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy, jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca w drodze spadku nabytego w roku 2010 oraz dokonanego w roku 2011 działu spadku i zniesienia współwłasności stał się właścicielem:

1.  nieruchomości położonej w \`(...)\`, przy ul. X, o pow. 2,0400 ha;
2.  nieruchomości położonej w \`(...)\`, przy ul. X, o pow. 0,6075 ha;
3.  nieruchomości położonej w \`(...)\`, przy ul. A, o pow. 0,1089 ha;
4.  nieruchomości położonej w \`(...)\`, przy ul. Y, o pow. 1,1938 ha;
5.  nieruchomości położonej w \`(...)\`, przy ul. Y, o pow. 1,2622 ha;
6.  nieruchomości położonej w \`(...)\`, przy ul. Z, o pow. 13,195 ha.

Ponadto Wnioskodawca wcześniej był właścicielem samodzielnego lokalu mieszkalnego o pow. użytkowej około 140 m2 oraz współwłaścicielem w ½ samodzielnego lokalu mieszkalnego o pow. ok 140 m2, położonego w \`(...)\`, przy ul. … . Lokale te mieszczą się w budynku wybudowanym w latach 30-tych XX w., w którym nie były prowadzone istotne remonty. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, korzysta natomiast ze świadczeń emerytalnych (ok. 1600 zł netto). Wskazane powyżej nieruchomości stanowią Jego majątek prywatny (osobisty).

Nieruchomości nabytych w drodze spadku Wnioskodawca nie wykorzystywał do prowadzenia działalności gospodarczej, stanowiły one Jego majątek osobisty. Nieruchomości te były wykorzystywane w następujący sposób:

*   nieruchomość położona w \`(...)\`, przy ul. Y – w latach 2013-2016 była dzierżawiona przez rolnika do produkcji rolnej,
*   nieruchomości położone w \`(...)\` przy ul. X i w \`(...)\` leżały odłogiem.

W roku 2011 Wnioskodawca złożył w Urzędzie Miasta w \`(...)\` wniosek o zmianę przeznaczenia nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w zakresie nieruchomości położonych w \`(...)\`, przy ul. X, wnioskując o wskazanie jako przeznaczenia: usługi lub ogrody działkowe.

Nieruchomości położone w \`(...)\`, przy ul. Y, zmieniły przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na skutek działań podejmowanych przez Urząd Miasta \`(...)\`, który zmienił przeznaczenie większej ilości nieruchomości na tym terenie (nowe przeznaczenie to tereny pod zabudowę mieszkaniową). Wnioskodawca nie wyklucza, że sam też mógł złożyć wniosek o zmianę przeznaczenia, w sposób analogiczny jak Urząd Miasta \`(...)\`.

Zmiana planu miejscowego w zakresie nieruchomości położonej w \`(...)\`, przy ul. Y, została dokonana przez Radę Miasta w roku 2011.

Wnioskodawca na początku roku 2016 złożył wniosek o dokonanie podziału działek, położonych w \`(...)\`, przy ul. Y, w wyniku którego z 2 nieruchomości o łącznej pow. około 25.000 m2 wydzielonych zostało 26 działek geodezyjnych z przeznaczeniem na cele zabudowy mieszkaniowej oraz z wydzieleniem wewnętrznej drogi dojazdowej.

Zainteresowany nie podejmował dalej idących działań, takich jak np. uzbrojenie tych działek, ich ogrodzenie, utwardzenie drogi wewnętrznej. Wnioskodawca w szczególności nie podejmował żadnej aktywności w zakresie projektowania lub wykonania przyłączy wodnych, elektrycznych oraz gazowych. Działkę, na której wydzielona była droga wewnętrzna (pow. 0,2873 ha), Zainteresowany darował w grudniu 2016 r. Gminie \`(...)\`, podpisując stosowną umowę darowizny w formie aktu notarialnego.

W roku 2012 Wnioskodawca sprzedał działkę niezabudowaną o pow. 0,3051 ha, stanowiącą część nieruchomości położonej w \`(...)\`, przy ul. X (obecna nazwa ulicy: Nad Rudą). Działka ta była położona na terenach trwałych użytków zielonych. Sprzedaż tej nieruchomości nie była poprzedzona żadnymi działaniami marketingowymi, reklamowymi itp. Środki ze sprzedaży działki w roku 2012 zostały przeznaczone na remont budynku znajdującego się na nieruchomości położonej w \`(...)\`, przy ul. A (budynek ten powstał na początku XX w. i nie były w nim przeprowadzane istotne remonty).

W październiku 2016 r. Zainteresowany sprzedał 1 działkę przeznaczoną do zabudowy mieszkaniowej, położoną w \`(...)\`, przy ul. Y, nabywcą których była osoba prywatna. W listopadzie 2016 r. Wnioskodawca sprzedał 6 działek przeznaczonych do zabudowy mieszkaniowej, położonych w \`(...)\`, przy ul. Y, nabywcą których było małżeństwo, na potrzeby działalności gospodarczej jednego z małżonków.

Dokonując sprzedaży nieruchomości w roku 2016 Zainteresowany nie podejmował żadnych działań marketingowych, reklamowych itp.

Informację o nieruchomościach Wnioskodawcy możliwych do sprzedaży w roku 2016 uzyskał przedsiębiorca, prowadzący biuro obrotu nieruchomościami. Zainteresowany nie zawarł z tym przedsiębiorcą umowy pośrednictwa, ale przedsiębiorca samodzielnie szukał nabywców Jego nieruchomości.

Za środki ze sprzedaży 7 działek położonych w \`(...)\`, przy ul. Y Wnioskodawca w roku 2016 kupił mieszkanie położone w \`(...)\`, na Os. …, o pow. 55 m2, z przeznaczeniem na własne potrzeby mieszkaniowe. Pozostałe środki uzyskane ze sprzedaży Zainteresowany przeznaczył na spłatę kredytu hipotecznego, obciążającego Jego lokal mieszkalny położony w \`(...)\`, przy ul. … .

Wszystkie nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży wskazanym w opisie sprawy (w tym sprzedane i planowane do sprzedaży) stanowią grunty (działki) niezabudowane.

Z informacji uzyskanej z Urzędu Miasta w \`(...)\` wynika, że nie był składany przez Zainteresowanego żaden wniosek o zmianę przeznaczenia nieruchomości położonych w \`(...)\`, przy ul. Y w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W związku z powyższym dokonana przez Radę Miasta w \`(...)\` w roku 2011 zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie była związana z działaniami Wnioskodawcy i nastąpiła z inicjatywy Urzędu Miasta, dotyczącej zmiany przeznaczenia większej ilości nieruchomości na tym terenie.

Zainteresowany nie dzierżawi nieruchomości położonej w \`(...)\`, przy ul. A. Natomiast Wnioskodawca wynajmuje na podstawie umów najmu 2 lokale mieszkalne stanowiące część budynku, położonego przy tej ulicy. Druga trwająca umowa najmu w budynku położonym w \`(...)\`, przy ul. A została zawarta samodzielnie przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca nie występował o żadne administracyjne decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla gruntów objętych wnioskiem o interpretację (dotyczy to wszystkich działek gruntu, zarówno sprzedanych, jak i planowanych do sprzedaży).

Zainteresowany nie podejmował i nie planuje podejmować żadnych działań marketingowych lub reklamowych dotyczących sprzedaży nieruchomości. W szczególności Wnioskodawca nie ogłaszał i nie będzie ogłaszał sprzedaży działek położonych w \`(...)\`, przy ul. Y w środkach masowego przekazu (tj. sieci internetowej, prasie, radiu, czy też w inny sposób). Dotyczy to wszystkich działek objętych wnioskiem o interpretację podatkową (zarówno sprzedanych, jak i planowanych do sprzedaży).

Wnioskodawca na początku roku 2017 złożył wniosek o dokonanie podziału geodezyjnego nieruchomości położonej w \`(...)\`, przy ul. X, składającej się z działek o nr 2660/64 i nr 2605/65 na trzy mniejsze działki (numery działek nie zostały jeszcze nadane). Jedna z tych działek o pow. ok 4000 m2 planowana jest do sprzedaży w roku 2017, o ile uda się prawomocnie dokonać podziału geodezyjnego.

Działki położone w \`(...)\`, przy ul. X o nr 2660/64 i nr 2605/65 są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i według planu przeznaczone są na cele usługowe.

Działka położona w \`(...)\`, przy ul. X, o nr 1229/65 według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jest przeznaczona na łąki i tereny zalewowe. Działka ta nie jest planowana do sprzedaży.

W roku 2011 Wnioskodawca złożył w Urzędzie Miasta wniosek o zmianę przeznaczenia nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w zakresie nieruchomości położonych w \`(...)\`, przy ul. X (działki nr 2660/64, nr 2605/65 i nr 1229/65), wnioskując o wskazanie jako przeznaczenie: usługi lub ogrody działkowe. Zmienione zostało przeznaczenie wyłącznie działek nr 2660/64 i nr 2605/65.

W odniesieniu do nieruchomości położonych w \`(...)\`, przy ul. X nie zostały wydane żadne decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (dotyczy to wszystkich działek gruntu, zarówno sprzedanej, jak i planowanych do sprzedaży).

Wszystkie nieruchomości położone w \`(...)\`, przy ul. Y, według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, od roku 2011 są przeznaczone do zabudowy mieszkaniowej. Dotyczy to działek o numerach: 3120/60, 3121/60, 3122/60, 3123/60, 3124/60, 3125/60, 3126/60, 3127/60, 3128/60, 3129/60, 3130/60, 3131/60, 3132/60, 3133/60, 3134/60, 3135/60, 3136/60, 3137/60, 3138/60, 3139/60, 3140/60, 3141/60, 3142/60. Działka nr 3143/60 – przeznaczona pod drogę wewnętrzną, została darowana Miastu \`(...)\`.

Nieruchomość położona w \`(...)\`, przy ul. X, według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jest przeznaczona na cele usługowe – dotyczy to działek o nr 2660/64 i nr 2605/65.

Wnioskodawca nie występował i nie będzie występował o wydanie jakichkolwiek administracyjnych decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla nieruchomości (działek), których sprzedaż jest planowana w przyszłości (dotyczy to wszystkich działek gruntu, planowanych do sprzedaży).

Zainteresowany wystąpił na początku roku 2016 o podział nieruchomości położonych w \`(...)\`, przy ul. Y, w wyniku którego z dwóch działek o pow. Ok. 25.000 m2 wydzielone zostały 24 działki oraz 2 działki, nabyte przez Miasto \`(...)\` w drodze wywłaszczenia, dokonanego w roku 2016.

Wnioskodawca nie ogłaszał i nie planuje ogłaszać, ani też podejmować żadnych działań marketingowych lub reklamowych w związku ze sprzedażą działek. W szczególności Zainteresowany nie ogłaszał i nie będzie ogłaszał o sprzedaży działek położonych w \`(...)\`, przy ul. Y w środkach masowego przekazu (tj. sieci internetowej, prasie, radiu, czy też w inny sposób). Dotyczy to wszystkich działek objętych wnioskiem o interpretację (zarówno sprzedanych, jak i planowanych do sprzedaży).

Wnioskodawca nie dokonywał/nie będzie dokonywał jakichkolwiek czynności (nie ponosił /nie będzie ponosił nakładów) w celu przygotowania działek do sprzedaży. Żadne takie działania nie były i nie będą podejmowane w stosunku do działek objętych wnioskiem o interpretację. Wnioskodawca w szczególności nie dokonywał uzbrojenia lub ogrodzenia terenu, nie wnioskował i nie będzie wnioskował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, nie podejmował innych czynności zmierzających do zwiększenia wartości bądź atrakcyjności działek.

Nieruchomości te były lub będą wykorzystywane w następujący sposób:

*   nieruchomość położona w \`(...)\`, przy ul. Y w latach 2013-2016 była dzierżawiona odpłatnie przez rolnika do produkcji rolnej (dotyczy 2 działek istniejących przed ich podziałem geodezyjnym na mniejsze działki). Przed rokiem 2013 działki te leżały odłogiem. Po dokonaniu podziału nieruchomości położonych w \`(...)\`, przy ul. Y w roku 2016 Wnioskodawca nie zawierał umów ich najmu, dzierżawy, użyczenia lub udostępnienia na innej podstawie osobom trzecim. Wnioskodawca nie planuje także zawierania żadnych takich umów w przyszłości;
*   nieruchomości położone w \`(...)\`, przy ul. X (działki nr 2660/64 i nr 2605/65 oraz nr 1229/65) i w \`(...)\` cały czas leżały odłogiem. Zainteresowany nie zawierał żadnych umów dotyczących ich najmu, dzierżawy, użyczenia lub udostępnienia na innej podstawie osobom trzecim. Wnioskodawca nie planuje także zawierania żadnych takich umów w przyszłości.

Wnioskodawca nie wykorzystywał i nie będzie wykorzystywać nieruchomości wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym także działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dotyczy to wszystkich działek gruntu, zarówno sprzedanych, jak i planowanych do sprzedaży).

Zainteresowany nie wykorzystywał i nie będzie wykorzystywać nieruchomości wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej do prowadzenia działalności rolniczej, w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług (dotyczy to wszystkich działek gruntu, zarówno sprzedanych, jak i planowanych do sprzedaży).

Zainteresowany nie wykorzystywał i nie będzie wykorzystywać nieruchomości wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej do produkcji rolnej, w tym nie dokonywał zbiorów produktów rolnych, a w konsekwencji ich sprzedaży (dostawy). Dotyczy to wszystkich działek objętych wnioskiem o interpretację.

Jak wyjaśniono powyżej, nieruchomość położona w \`(...)\`, przy ul. Y w latach 2013-2016 była dzierżawiona odpłatnie przez rolnika do produkcji rolnej, który prowadził własne gospodarstwo wolne.

Działki mające być przedmiotem sprzedaży nie będą wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, a tym bardziej nie będą wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej zwolnionej od podatku od towarów i usług. Dotyczy to wszystkich działek objętych wnioskiem o interpretację.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w zaistniałej sytuacji z tytułu sprzedaży w roku 2012 jednej działki (położonej w \`(...)\`, przy ul. X) oraz w roku 2016 siedmiu działek (położonych w \`(...)\`, przy ul. Y) wydzielonych z nieruchomości stanowiących majątek prywatny Zainteresowanego dojdzie do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług i konieczności zapłaty podatku VAT w wysokości 23% podstawy opodatkowania.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Zainteresowanego należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w odniesieniu do opisanych czynności sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Zainteresowany podejmował działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Z zawartego we wniosku opisu sprawy w odniesieniu do działki sprzedanej w roku 2012 położonej w \`(...)\`, przy ul. X nie wynika taka aktywność Wnioskodawcy, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawca nie podjął ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami (takich jak: np. nabycie z zamiarem odsprzedaży, uzbrojenie terenu, ogrodzenie działek). Wnioskodawca posiadaną działkę otrzymał w wyniku podziału spadku i zniesienia współwłasności. Zainteresowany wskazał, że przedmiotowa działka nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej, nie była również udostępniana osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych, np. najmu, dzierżawy, użyczenia lub innej umowy o podobnym charakterze. Wnioskodawca wystąpił tylko o zmianę w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oraz podzielił grunt. W konsekwencji Wnioskodawca w odniesieniu do działki położonej w \`(...)\`, przy ul. X (sprzedanej w roku 2012) nie działał jako handlowiec, a podejmowane przez niego czynności stanowiły jedynie racjonalny sposób zagospodarowania posiadanego majątku prywatnego.

Zatem dokonując sprzedaży w roku 2012 działki położonej w \`(...)\`, przy ul. X Zainteresowany korzystał z przysługującego Jemu prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Brak tego statusu pozbawia Wnioskodawcę cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w zakresie sprzedaży wskazanej działki, a dostawę tej działki cech czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy, w odpowiedzi na zadane pytanie należy stwierdzić, że z tytułu sprzedaży w roku 2012 jednej działki, położonej w \`(...)\`, przy ul. X nie doszło do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, i konieczności zapłaty podatku VAT w wysokości 23% podstawy opodatkowania.

Z kolei – jak wynika z opisu sprawy – Zainteresowany w latach 2013-2016 na podstawie umowy dzierżawy odpłatnie udostępnił rolnikowi do produkcji rolnej nieruchomość położoną w \`(...)\`, przy ul. Y (dotyczy 2 działek istniejących przed ich podziałem geodezyjnym na mniejsze działki).

W tym miejscu wskazać należy, że w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna.

Stosownie do art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa nieruchomości jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Wobec powyższego oddanie w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wydzierżawiającego i tym samym stanowi świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji uznać należy, że oddanie gruntu w dzierżawę stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, które na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawca wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej i jest z tego tytułu podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Zatem odnosząc przedstawiony we wniosku opis sprawy do obowiązujących przepisów prawa, stwierdzić należy, że Wnioskodawca przenosząc własność siedmiu działek położonych w \`(...)\`, przy ul. Y na rzecz innych osób, dokonał zbycia majątku wykorzystywanego przez Niego w prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem dokonując dostawy działek, wykorzystywanych w celach zarobkowych, tj. skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych (wydzierżawianie w zamian za opłatę), Zainteresowany wypełnił przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Zatem Wnioskodawca uzyskał w tym zakresie status podatnika podatku od towarów i usług, a transakcja przeniesienia własności nieruchomości na rzecz tych osób podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy. Taka kwalifikacja prawnopodatkowa wiąże się z faktem wykorzystywania (m.in.) przez Wnioskodawcę ww. gruntów w sposób ciągły dla celów zarobkowych poprzez oddanie w dzierżawę (odpłatna usługa) podmiotowi trzeciemu. Jest to równoznaczne z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Bez znaczenia przy tym pozostaje okres trwania dzierżawy oraz wysokość czynszu dzierżawnego. W tym kontekście nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości nie można Jego uznać za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowało się bowiem stanowisko, że czerpanie dochodów ze składnika majątku na podstawie umowy zawartej z jednym podmiotem wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. W orzeczeniu z dnia 4 grudnia 1990 r. w sprawie C-186/89 W. N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financiën uznano, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. W innym wyroku z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 Renate Enkler przeciwko Finanzamt Hamburg TSUE stwierdził, że wynajem majątku rzeczowego stanowi wykorzystanie tego majątku, które należy zaklasyfikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu artykułu 9 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Tym samym sprzedaż siedmiu działek gruntu, położonych w \`(...)\`, przy ul. Y stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu, na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku dla dostawy niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy).

Zwolnienie od podatku, o którym mowa w przywołanym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest sprzedaż siedmiu działek położonych w \`(...)\`, przy ul. Y, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego do zabudowy mieszkaniowej, skutkiem powyższego ich sprzedaż nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Podkreślić w tym miejscu należy, że jeżeli nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (tj. teren ma charakter budowlany) to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie przepis ten również nie znajdzie zastosowania, z uwagi na fakt, że jak wynika z opisu sprawy, ww. grunty nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Podsumowując, sprzedaż przez Wnioskodawcę siedmiu działek położonych w \`(...)\`, przy ul. Y (wykorzystywanych przez Niego w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy), jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 23%.

W konsekwencji, Wnioskodawca w związku ze sprzedażą siedmiu działek położonych w \`(...)\`, przy ul. Y wypełnił przesłanki zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy i wystąpił w roli podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym sprzedaż przedmiotowych działek jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, a Zainteresowany zobowiązany jest do naliczenia podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Na mocy art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Jednocześnie nadmienia się, że zgodnie z powołanym wyżej art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z dołączonych do niego dokumentów. W związku z tym załączony przez Wnioskodawcę do wniosku dokument nie był przedmiotem merytorycznej analizy.

Informuje się ponadto, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie ustalenia, czy w związku ze sprzedażą w roku 2012 działki położonej w \`(...)\`, przy ul. X oraz w roku 2016 siedmiu działek położonych w \`(...)\`, przy ul. Y, Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku w wysokości 23% podstawy opodatkowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Natomiast wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy w związku ze sprzedażą w roku 2017 i w latach następnych działek położonych w \`(...)\`, przy ul. X, w \`(...)\`, przy ul. Z oraz w \`(...)\`, przy ul. Y Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku wysokości 23% podstawy opodatkowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) został załatwiony interpretacją indywidualną z dnia 21 kwietnia 2017 r. nr 2461-IBPP2.4512.243.2017.2.HW.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.