Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-1184/11-2/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-10-25
Teza: Czynności wynajmu nieruchomości na rzecz najemców nie można uznać za czynności sporadyczne, w związku z czym wlicza się przychody z tego tytułu do proporcji ustalanej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy.
Słowa kluczowe: obrót; struktury-struktura sprzedaży; wskaźnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22.07.2011r. (data wpływu 01.08.2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuwzględniania w wartości obrotu na potrzeby określenia wskaźnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy:

*   z tytułu importu usług i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,
*   obrotu uzyskanego z tytułu dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym zostały zaliczane przez P. do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, które zostały zaliczone do środków trwałych i były używane przez Spółkę na potrzeby prowadzonej działalności (art. 90 ust. 5 Ustawy o VAT), w tym w szczególności obrotu z opodatkowanej sprzedaży samochodów i mebli dokonanej przez Spółkę,
*   obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących dostawy nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38-40 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie - **jest prawidłowe**;
*   obrotu uzyskanego z tytułu wynajmu nieruchomości na rzecz najemców - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 01.08.2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia wartości obrotu dla celów podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

P. jest podmiotem działającym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151, ze zm. - dalej jako „ustawa o działalności ubezpieczeniowej”), prowadzącym działalność reasekuracyjną. W ramach prowadzonej działalności, Spółka zawiera i wykonuje w szczególności umowy reasekuracji czynnej.

W odniesieniu do zawieranych umów reasekuracji czynnej, Spółka występuje w roli reasekuratora (cesjonariusza), przejmującego od zakładu ubezpieczeniowego, tj. reasekurowanego (cedenta, dalej jako: „zakład ubezpieczeń”) uzgodnione przez strony ryzyko zajścia określonego zdarzenia ubezpieczeniowego. Innymi słowy, P. świadczy usługę reasekuracji czynnej (tj. usługę ubezpieczenia) na rzecz zakładu ubezpieczeniowego. Natomiast, z punktu widzenia zakładu ubezpieczeń przekazującego określone ryzyko do P. jest dokonywana tzw. reasekuracja bierna. Usługi reasekuracji czynnej świadczone przez P. objęte są, co do zasady, zwolnieniem od podatku VAT.

Spółka otrzymuje od zakładu ubezpieczeniowego (usługobiorcy) wynagrodzenie, którym jest składka reasekuracyjna (dalej również jako „składka ubezpieczeniowa”) w postaci składki zwykłej lub wznowieniowej lub prostującej.

Jednocześnie, P. zawiera umowy retrocesji, na mocy których P. przekazuje dalej część przejętego przez siebie uprzednio, w ramach zawierania umów reasekuracji czynnej, ryzyka zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego do kolejnego reasekuratora (retrocesjonariusza). Innymi słowy, P. dokonuje reasekuracji biernej, a z kolei retrocesjonariusz wykonuje reasekurację czynną, tj. świadczy za wynagrodzeniem na rzecz Spółki usługę ubezpieczenia (zbliżoną do reasekuracji czynnej świadczonej przez P. na rzecz zakładów ubezpieczeń) polegającą na przejęciu części ryzyka ubezpieczeniowego od P. .

W związku ze specyfiką rozliczeń z tytułu umów retrocesyjnych, retrocesjonariusz jest zobowiązany do ponoszenia na rzecz P. m.in. następujących kosztów:

(i) udziału w wypłaconych przez P. na rzecz klientów Spółki odszkodowaniach z tytułu zawartych umów reasekuracyjnych - w przypadku zajścia zdarzenia objętego umową reasekuracyjną, w której część ryzyka zostało przejęte przez retrocesjonariusza;

(ii) prowizji reasekuracyjnych - stanowiące swego rodzaju ekwiwalent za poniesione przez Spółkę koszty akwizycji i część kosztów administracyjnych.

Prowizje reasekuracyjne mają na celu zwrot P. określonych kosztów administracyjnych i akwizycyjnych poniesionych przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością, w tym w szczególności kosztów związanych z budowaniem przez P. portfela swoich klientów. Tym samym, stanowią one, z perspektywy ekonomicznej, element kalkulacyjny wynagrodzenia należnego retrocesjonariuszowi z tytułu usług reasekuracji czynnej świadczonych na rzecz P. , pomniejszając to wynagrodzenie.

Jednocześnie, Spółka pragnie podkreślić, iż w zamian za wypłacane przez retrocesjonariusza prowizje reasekuracyjne, P. nie wykonuje na jego rzecz żadnych usług.

Ponadto, P. wykonuje również następujące czynności za wynagrodzeniem:

(1) sprzedaż składników majątkowych P. (samochodów i mebli biurowych), które zgodnie z przepisami o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych Spółki podlegających amortyzacji - czynności te są wykonywane sporadycznie i, w zależności od okoliczności są opodatkowane VAT lub zwolnione z VAT;

(2) dostawa nieruchomości - czynności te są wykonywane sporadycznie i, w zależności od indywidualnych okoliczności, są opodatkowane VAT lub zwolnione z VAT;

(3) wynajem nieruchomości na rzecz najemców - czynności te są wykonywane sporadycznie i, co do zasady są opodatkowane VAT.

Spółka będzie również świadczyła usługi reklamy na rzecz krajowych i zagranicznych kontrahentów co do zasady, opodatkowane VAT. W celu świadczenia powyżej wymienionych usług, Spółka dokonuje zakupów określonych towarów i usług.

W odniesieniu do zakupów mających związek wyłącznie ze sprzedażą niedającą prawa do odliczenia podatku naliczonego lub wyłącznie ze sprzedażą dającą prawo do odliczenia, Spółka odlicza podatek VAT naliczony zgodnie z zasadami ogólnymi. W odniesieniu do pozostałych zakupów, których nie można jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych usług uprawniających do odliczenia lub niedających takiego prawa (to jest do jednostek organizacyjnych wykonujących wyłącznie jeden rodzaj sprzedaży - opodatkowaną lub zwolnioną z VAT), P. zamierza rozliczać podatek VAT naliczony według tzw. współczynnika struktury sprzedaży (dalej: „WSS”), o którym mowa w art. 90 Ustawy o VAT.

Ponadto, po stronie P. występują określone dodatkowe kategorie przychodowe, tj. przychody związanych z posiadanym majątkiem (tj. głównie ze środkami finansowymi pochodzącymi ze składek otrzymywanych z tytułu świadczonych usług reasekuracji czynnej) oraz wartości będące efektem wyliczeń lub wyceny dokonywanych wyłącznie dla celów sprawozdawczości finansowej P. .

Poniżej Spółka przedstawia charakterystykę wskazanych kategorii przychodowych.

*   Przychody związane z posiadanym majątkiem

W ramach prowadzonej działalności, P. realizuje określone dochody związane z posiadaniem i utrzymywaniem określonego majątku, m.in. środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach prowadzonych przez inne podmioty oraz akcji wyemitowanych przez inne podmioty, w szczególności P. otrzymuje:

(i) Odsetki z tytułu środków pieniężnych ulokowanych na rachunkach bieżących oraz na lokatach terminowych utrzymywanych w instytucjach finansowych.

Prowadząc działalność reasekuracyiną P. posiada rachunki depozytowe (rachunki bieżące i terminowe) prowadzone w instytucjach finansowych, na których utrzymywane są środki pieniężne Spółki. Z punktu widzenia P. rachunek bieżący i lokaty terminowe stanowią element jego aktywów.

(ii) Odsetki z tytuł obowiązkowych depozytów pieniężnych utrzymywanych u cedentów (tj. w zakładach ubezpieczeniowych).

W związku z prowadzoną działalnością reasekuracyjną P. jest zobowiązany do utrzymywania depozytów pieniężnych u cedentów (tj. zakładach ubezpieczeniowych). Środki ulokowane na tych depozytach mają na celu zabezpieczenie wywiązania się przez P. z obowiązków wynikających z ryzyk przejętych od poszczególnych zakładów ubezpieczeń. W szczególności, środki te mają zapewnić wypłatę przez P. na rzecz danego zakładu ubezpieczeniowego kwot odpowiadających uzgodnionemu udziałowi P. w odszkodowaniach i świadczeniach wypłaconych ubezpieczonym przez zakład ubezpieczeniowy w przypadku zaistnienia zdarzenia szkodowego.

(iii) Dywidendy z tytułu posiadania akcji wyemitowanych przez inne podmioty.

W ramach prowadzonej działalności P. nabywa m.in. akcje innych przedsiębiorstw. Z punktu widzenia Spółki nabywane akcje stanowią element majątku i zaliczane są do aktywów Spółki. W szczególności, akcje nie są nabywane w celu wykonywania przez P. funkcji zarządczych względem firm emitujących akcje.

(iv) Przychody ze sprzedaży papierów udziałowych

P. dysponuje środkami finansowymi, pochodzącymi głównie ze składek otrzymywanych z tytułu świadczonych usług reasekuracji czynnej. Zgromadzone środki finansowe są następnie przez Spółkę inwestowane zgodnie z obowiązującymi P. przepisami wykonawczymi oraz przyjętymi przez P. zasadami rachunkowości.

W związku z powyższym, P. dokonuje m.in. transakcji dotyczących różnego rodzaju papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa, jednostki samorządu terytorialnego, banki i oddziały instytucji kredytowych, jak również inne podmioty finansowe i przedsiębiorstwa. Są to, m.in. (i) akcje oraz (ii) dłużne papiery wartościowe (bony skarbowe, bony pieniężne, bony komercyjne, obligacje). Powyższe transakcje są dokonywane przez P. we własnym imieniu i na własny rachunek.

W przypadku akcji i udziałów w innych jednostkach, które są nabywane i utrzymywane przez P. nie w celach handlowych, lecz w celu wykonywania praw właścicielskich z nich wynikających (np. akcje i udziały w jednostkach zależnych, współzależnych, stowarzyszonych i udziały mniejszościowe klasyfikowane jako aktywa trwałe; zwane dalej łącznie: „papierami udziałowymi”) obrót z tytułu ich sprzedaży nie jest uwzględniany dla celów rozliczeń podatku VAT.

*   Wycena aktywów i pasywów P. dla celów sprawozdawczości finansowej

Zgodnie z obowiązującymi przepisami o rachunkowości oraz przyjętymi przez P. zasadami rachunkowości, Spółka dokonuje wyceny aktywów i zobowiązań finansowych oraz niefinansowych (przykładowo wycena akcji znajdujących się w portfelu lokat do obrotu, akcji znajdujących się w portfelu lokat dostępnych do sprzedaży lub wycena papierów zakwalifikowanych do portfela lokat utrzymywanych do terminu wymagalności).

W przypadku aktywów i zobowiązań finansowych (tzw. instrumentów finansowych) wycena dokonywana jest na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, a efekt tej wyceny (zwyżka lub zniżka wartości) odnoszony jest zasadniczo w przychody lub koszty finansowe P. . Efekt wyceny nie jest uwzględniany przez Spółkę przy ustalaniu wartości obrotu dla celów podatku VAT.

Różnice kursowe zrealizowane i niezrealizowane dotyczące aktywów i pasywów finansowych ujmowane są w rachunku zysków i strat danego okresu sprawozdawczego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

P. wnosi o udzielenie indywidualnej interpretacji dotyczącej następujących kwestii związanych ze sposobem poprawnego ustalania wartości obrotu dla celów podatku VAT, w tym poprawnego rozliczenia naliczonego podatku VAT w oparciu o zasadę bezpośredniej alokacji oraz zasadę proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego przy wykorzystaniu WSS, tj.:

1) Czy na potrzeby ustalania obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji wartości WSS nie należy uwzględniać:

(i) wartości podstawy opodatkowania z tytułu importu usług i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,

(ii) obrotu uzyskanego z tytułu dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym zostały zaliczane przez P. do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, które zostały zaliczone do środków trwałych i były używane przez Spółkę na potrzeby prowadzonej działalności (art. 90 ust. 5 Ustawy o VAT), w tym w szczególności obrotu z opodatkowanej sprzedaży samochodów i mebli dokonanej przez Spółkę,

(iii) obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38-40 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie?

Zdaniem wnioskodawcy

Zgodnie z art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT, wartość współczynnika sprzedaży należy ustalić jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Stąd, współczynnik struktury sprzedaży (WSS) można wyrazić za pomocą następującego wzoru:

Proporcja = \[ X / (X + Y)\] x 100%

gdzie:

X - oznacza wartość rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (obrót uprawniający do odliczenia);

Y - oznacza wartość rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (obrót niedający prawa do odliczenia).

W świetle powyższego, dla celów kalkulacji WSS kluczowe jest prawidłowe ustalenie zarówno wartości obrotu uprawniającego do odliczenia podatku VAT naliczonego (X) jak również obrotu niedającego takiego prawa (Y).

Ad. 1)

Zdaniem Spółki, na potrzeby ustalania obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji wartości WSS (tj. X-obrotu uprawniającego do odliczenia, jak również Y - obrotu niedającego prawa do odliczenia) nie należy uwzględniać:

*   wartości podstawy opodatkowania z tytułu importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów; Przepisy Ustawy o VAT definiują pojęcie obrotu. Zgodnie z art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT „obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku”. Natomiast, zgodnie z art. 2 ust. 22 Ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się „odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów”. Mając na uwadze powyższe, zdaniem P. w kalkulacji WSS należy pominąć te elementy składające się na deklarowaną przez Spółkę podstawę opodatkowania, które nie stanowią sprzedaży w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT. Tym samym, przy ustalaniu WSS nie należy uwzględniać podstawy opodatkowania z tytułu czynności, w przypadku których P. jest nabywcą towarów lub usług.
*   obrotu uzyskanego z tytułu dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym zostały zaliczone przez P. do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, które zostały zaliczone do środków trwałych i były używane przez Spółkę potrzeby prowadzonej działalności (art. 90 ust. 5 Ustawy o VAT), w tym w szczególności obrotu z opodatkowanej sprzedaży samochodów i mebli dokonanej przez Spółkę;
*   obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38-40 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 Ustawy o VAT w kalkulacji WSS nie uwzględnia się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Zdaniem Spółki dotyczy to również obrotu z dokonywanych sporadycznie (średnio raz na dwa lata) transakcji sprzedaży nieruchomości oraz wynajmu nieruchomości na rzecz najemców.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 6 Ustawy o VAT, w kalkulacji WSS nie uwzględnia się obrotu uzyskanego z tytułu usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38-40 Ustawy o VAT (w tym m.in. usługi udzielania pożyczek, kredytów, poręczeń, gwarancji, usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych) w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Biorąc pod uwagę fakt, iż Spółka wykonuje wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 38-40 Ustawy o VAT usługi jedynie sporadycznie obrót uzyskany z tytułu świadczenia takich usług powinien zostać wyłączony z kalkulacji WSS.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe** w części dotyczącej nieuwzględniania w wartości obrotu na potrzeby określenia wskaźnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy z tytułu importu usług i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, obrotu uzyskanego z tytułu dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym zostały zaliczane przez P. do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, które zostały zaliczone do środków trwałych i były używane przez Spółkę na potrzeby prowadzonej działalności (art. 90 ust. 5 Ustawy o VAT), w tym w szczególności obrotu z opodatkowanej sprzedaży samochodów i mebli dokonanej przez Spółkę, obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących dostawy nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38-40 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie oraz **nieprawidłowe** w części dotyczącej nieuwzględniania w wartości obrotu obrotu uzyskanego z tytułu wynajmu nieruchomości na rzecz najemców.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Treść przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie czynnym podatnikom VAT oraz że przysługuje podatnikowi jedynie „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.” Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych oraz niepodlegających podatkowi.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, według ust. 2 tegoż artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ww. ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 cyt. ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl brzmienia przepisu art. 90 ust. 6 ustawy do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust.1 pkt 37 - 41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność reasekuracyjną. W ramach prowadzonej działalności, Spółka zawiera i wykonuje w szczególności umowy reasekuracji czynnej.

Ponadto, P. wykonuje również następujące czynności za wynagrodzeniem:

(1) sprzedaż składników majątkowych P. (samochodów i mebli biurowych), które zgodnie z przepisami o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych Spółki podlegających amortyzacji - czynności te są wykonywane sporadycznie i, w zależności od okoliczności są opodatkowane VAT lub zwolnione z VAT;

(2) dostawa nieruchomości - czynności te są wykonywane sporadycznie i, w zależności od indywidualnych okoliczności, są opodatkowane VAT lub zwolnione z VAT;

(3) wynajem nieruchomości na rzecz najemców - czynności te są wykonywane sporadycznie i, co do zasady są opodatkowane VAT.

W celu świadczenia powyżej wymienionych usług, Spółka dokonuje zakupów określonych towarów i usług.

W odniesieniu do zakupów mających związek wyłącznie ze sprzedażą niedającą prawa do odliczenia podatku naliczonego lub wyłącznie ze sprzedażą dającą prawo do odliczenia, Spółka odlicza podatek VAT naliczony zgodnie z zasadami ogólnymi. W odniesieniu do pozostałych zakupów, których nie można jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych usług uprawniających do odliczenia lub niedających takiego prawa (to jest do jednostek organizacyjnych wykonujących wyłącznie jeden rodzaj sprzedaży - opodatkowaną lub zwolnioną z VAT), P. zamierza rozliczać podatek VAT naliczony według tzw. współczynnika struktury sprzedaży (dalej: „WSS”), o którym mowa w art. 90 Ustawy o VAT.

Obrotem natomiast – zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT - jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Sprzedażą natomiast – w myśl art. 2 pkt 22 cytowanej ustawy – jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak wynika z konstrukcji cyt. wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.”

Ponadto w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że czynności pozostające poza zakresem działania ustawy o VAT nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ww. ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca ma rację twierdząc, że w kalkulacji WSS należy pominąć te elementy składające się na deklarowaną przez Spółkę podstawę opodatkowania, które nie stanowią sprzedaży w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT. Tym samym, przy ustalaniu WSS nie należy uwzględniać obrotu z tytułu czynności, w przypadku których P. jest nabywcą towarów lub usług tj. obrotu z tytułu importu usług i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Ponadto, Wnioskodawca prawidłowo postępuje nieuwzględniając obrotu uzyskanego z tytułu dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym zostały zaliczone przez P. do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, które zostały zaliczone do środków trwałych i były używane przez Spółkę potrzeby prowadzonej działalności (art. 90 ust. 5 Ustawy o VAT), w tym w szczególności obrotu z opodatkowanej sprzedaży samochodów i mebli dokonanej przez Spółkę jak i obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących dostawy nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38-40 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Jednakże zdaniem Podatnika zgodnie z treścią art. 90 ust. 6 ustawy, wynajem nieruchomości na rzecz najemców jest obrotem z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości dokonywanych sporadycznie i nie powinien być brany pod uwagę przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy.

Pojęcie "czynności dokonywanych sporadycznie" użyte w art. 90 ust. 6 ustawy nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, ale zasadne jest twierdzenie, że chodzi tu o czynności wykonywane okazjonalnie, bardzo rzadko, na marginesie działalności podstawowej. Zgodnie z definicją zawartą w "Małym słowniku języka polskiego" pod red. E. Sobol (Warszawa 2000), sporadyczny to "zjawiający się, występujący od czasu do czasu, nieregularnie, rzadko trafiający się, przypadkowy". Sporadyczną działalnością można nazwać działalność w postaci jednorazowych lub nieregularnych i bardzo rzadko wykonywanych czynności pozostających na marginesie działalności podstawowej.

W konsekwencji, należy przyjąć, że transakcje sporadyczne to takie, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko i nieregularnie.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), najem jest umową, w której wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Wskazany przepis oznacza, że ekonomiczno-prawny sens umowy najmu polega na zobowiązaniu się wynajmującego do oddania rzeczy stanowiącej jego własność w używanie najemcy, w zamian za umówiony czynsz (dla osiągnięcia zysku).

Zatem, należy wskazać, iż samej definicji i istoty umowy najmu wynika, że najem nie może być czynnością sporadyczną. Nie można bowiem uznać, że wynajem jest działalnością poboczną, wykonywana okazjonalnie. Skoro wynajmujący dokonuje takich czynności, to oznacza, że posiada w swoim majątku mieszkania, które są przez niego wykorzystywane w celu uzyskiwania dochodów. Zatem obrót z tytułu wynajmu stanowi element działalności gospodarczej Wnioskodawcy, którą podejmuje posiadając odpowiednie zasoby nieruchomości.

Zapis art. 90 ust. 6 ustawy przewidujący wyłączenie z obrotu czynności finansowych i w zakresie obrotu nieruchomościami został wprowadzony by zapobiec wpływowi na wielkość ustalanej proporcji czynności, niekiedy o znacznej wartości, które mają jednak charakter sporadyczny (incydentalny).

Mając na uwadze powyższe ustalenia należy stwierdzić, że wynajem nieruchomości przez podatnika, jaki ma miejsce w przedmiotowej sytuacji nie może zostać uznany za transakcję dotyczącą nieruchomości dokonywaną sporadycznie (incydentalnie). Należy więc do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, wliczyć obrót uzyskany z wynajmu przedmiotowych nieruchomości.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. 1 przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż nie wlicza się do obrotu (o którym mowa w art. 90 ustawy) kwot uzyskanych z tytułu importu usług i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, uzyskanych z tytułu dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym zostały zaliczane przez P. do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, które zostały zaliczone do środków trwałych i były używane przez Spółkę na potrzeby prowadzonej działalności (art. 90 ust. 5 Ustawy o VAT), w tym w szczególności obrotu z opodatkowanej sprzedaży samochodów i mebli dokonanej przez Spółkę oraz uzyskanych z tytułu transakcji dotyczących dostawy nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38-40 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zatem w powyższej kwestii stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Z kolei mając na uwadze przedstawiony opis sprawy w świetle obowiązujących przepisów stwierdzić należy, że czynności wynajmu nieruchomości na rzecz najemców nie można uznać za czynności sporadyczne, w związku z czym wlicza się przychody z tego tytułu do proporcji ustalanej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy.

Zatem w ww. części stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

Końcowo należy dodać, iż z dniem 26 sierpnia 2011 roku ogłoszony został tekst jednolity ustawy o VAT – Dz. U z 2011 r. Nr 177, poz. 1054.

Tut. Organ informuje, że w zakresie pytań oznaczonych numerami 2, 3, 4 we wniosku z dnia 22.07.2011r. została wydana odrębna interpretacja.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.