Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-1386/15-4/AA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-01-07
Teza: Zryczałtowany podatek dochodowy od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania przychodów.
Słowa kluczowe: lekarze; opodatkowanie-forma opodatkowania; ryczałt
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2015 r. (data wpływu 5 października 2015 r.), uzupełnionym w dniu 29 grudnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania przychodów:

*   w części dotyczącej opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu – **jest prawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 18 grudnia 2015 r. znak ILPB1/4511-1-1386/15-2/AA na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 22 grudnia 2015 r., natomiast w dniu 29 grudnia 2015 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 28 grudnia 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą „A”, wykonując w jej ramach wolny zawód – lekarza. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca wykonuje czynności także na rzecz obecnego pracodawcy. Aktualnie Wnioskodawca opłaca podatek dochodowy na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle przepisów obowiązującego prawa dopuszczalne jest opodatkowanie począwszy od 2016 r. uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym ?
2.  Czy opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów jest dopuszczalne w sytuacji wykonywania czynności na rzecz pracodawcy, gdy:
    1.  czynności te są analogiczne, mają taki sam zakres,
    2.  czynności różnią się od siebie, mają odmienny zakres?
3.  Czy istnieje okres karencji od dnia założenia działalności gospodarczej, po upływie którego dopuszczalne jest – w przypadku świadczenia usług także na rzecz pracodawcy – opodatkowanie przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle istniejącego stanu prawnego istnieje możliwość opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie zryczałtowanego podatku dochodowego, nawet co do przychodów pochodzących z ww. działalności, których źródłem są czynności wykonywane na rzecz podmiotu będącego również obecnym pracodawcą Wnioskodawcy. Wnioskodawca uważa, że wykonywanie czynności zawodowych w ramach działalności na rzecz podmiotu będącego jej pracodawcą nie wyłącza uprawnień co do opodatkowania przychodów z działalności zryczałtowanym podatkiem dochodowym ani w całości, ani w części. Wnioskodawca uważa, że nie ma znaczenia dla ww. uprawnienia, czy czynności te mają taki sam, czy inny zakres. Wnioskodawca uważa nadto, iż nie ma jakiegokolwiek okresu wyczekania, po którym nabyłby ww. uprawnienia. Konkludując, Wnioskodawca uważa, iż przysługują mu uprawnienia do opodatkowania – począwszy od roku 2016 – przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania przychodów:

*   w części dotyczącej opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu **jest prawidłowe,**
*   w pozostałej części **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm.) ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 powołanej ustawy, przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) – ilekroć w ustawie jest mowa działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Natomiast w myśl art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W myśl definicji zawartej w art. 4 ust. 1 pkt 11 cytowanej ustawy, wolny zawód oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną osobiście przez lekarzy, lekarzy stomatologów, lekarzy weterynarii, techników dentystycznych, felczerów, położne, pielęgniarki, tłumaczy oraz nauczycieli w zakresie świadczenia usług edukacyjnych polegających na udzielaniu lekcji na godziny, jeśli działalność ta nie jest wykonywana na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej, z tym że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu.

Tak więc, decydujące znaczenie dla kwalifikacji danego rodzaju czynności jako wykonywanie wolnego zawodu – maja dwa czynniki: po pierwsze wykonywanie działalności dla potrzeb ludności oraz osobiste wykonywanie działalności.

Wolny zawód w rozumieniu ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ma być wykonywany na rzecz ludności, tzn. dla podmiotów innych niż: osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, lub osoby fizyczne dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, do podatników rozpoczynających działalność w roku podatkowym, którzy w poprzednim roku podatkowym nie prowadzili działalności, opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych stosuje się od dnia uzyskania pierwszego przychodu. W przypadku nowo utworzonej spółki za rozpoczęcie działalności uważa się datę uzyskania pierwszego przychodu przez tę spółkę.

Natomiast z art. 7 ust. 2 ww. ustawy, wynika że nie stanowi rozpoczęcia działalności w roku podatkowym:

1.  całkowita lub częściowa zmiana branży lub przedmiotu działalności,
2.  zmiana umowy spółki lub zmiana wspólnika.

Możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przychodów uzyskanych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej uzależniona jest od niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników

1.  opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3,
2.  korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego,
3.  osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:
    1.  prowadzenia aptek,
    2.  działalności w zakresie udzielania pożyczek pod zastaw (prowadzenie lombardów),
    3.  działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,
    4.  prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie wolnych zawodów innych niż określone w art. 4 ust. 1 pkt 11,
    5.  świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy,
    6.  działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych,
4.  wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii,
5.  podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:
    1.  samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,
    2.  w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,
    3.  samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka\- jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach,
6.  rozpoczynających działalność samodzielnie lub w formie spółki, jeżeli podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników, przed rozpoczęciem działalności w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym rok podatkowy, wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy czynności wchodzące w zakres działalności podatnika lub spółki.

Przy czym, w myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli podatnicy wymienieni w ust. 1 pkt 6 nie zamierzają wykonywać działalności na rzecz byłych lub obecnych pracodawców, mogą do dnia rozpoczęcia działalności, o którym mowa w art. 7, zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika o korzystaniu z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W przypadku gdy podatnik lub spółka dokona sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub uzyska przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, traci prawo do ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i wykonuje w jej ramach wolny zawód – lekarza. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca wykonuje czynności także na rzecz obecnego pracodawcy. Aktualnie Wnioskodawca opłaca podatek dochodowy na zasadach ogólnych.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania wyłączenie przewidziane w art. 8 ust. 1 pkt 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Przepis ten dotyczy bowiem podatników rozpoczynających działalność (samodzielnie lub w formie spółki) i sytuacji gdy podatnik (jeden ze wspólników) w roku rozpoczęcia lub w roku poprzedzającym rozpoczęcie działalności wykonywał w ramach umowy o pracę czynności wchodzące w zakres działalności. A contrario z przepisu tego wynika, że wykonywanie usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy wyłącza możliwość skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania, ale tylko wtedy gdy w roku rozpoczęcia działalności gospodarczej lub w roku poprzedzającym podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy czynności wchodzące w zakres jego działalności gospodarczej.

Przychód uzyskiwany w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywanej w ramach wolnego zawodu, Wnioskodawca może opodatkowywać w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, o ile nie wystąpią pozostałe negatywne przesłanki określone w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W konsekwencji, Wnioskodawca przychody osiągnięte z tytułu działalności gospodarczej wykonywanej w ramach wolnego zawodu, jako podmiot nie rozpoczynający działalności gospodarczej, począwszy od 2016 roku, może opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Jak już wyjaśniono powyżej wykonywanie usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy wyłącza możliwość skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania, ale tylko wtedy gdy przed rozpoczęciem działalności w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym rok podatkowy podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy czynności wchodzące w zakres jego działalności gospodarczej. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, zatem nie jest osobą rozpoczynającą działalność gospodarczą. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia, czy czynności wykonywane na rzecz pracodawcy mają taki sam, czy inny zakres.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Ponadto należy zauważyć, że stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej okresu karencji należało uznać za nieprawidłowe, ponieważ – na mocy art. 8 ust. 1 pkt 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jeżeli podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą w roku rozpoczęcia lub w roku poprzedzającym rozpoczęcie działalności wykonuje w ramach umowy o pracę czynności wchodzące w zakres działalności nie może skorzystać ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Zatem, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, dla podatników rozpoczynających działalność gospodarczą, od dnia założenia tej działalności istnieje okres karencji, po upływie którego dopuszczalne jest – w przypadku świadczenia usług także na rzecz pracodawcy – opodatkowanie przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do wydania informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego właściwy organ ustali, że wystąpią inne negatywne przesłanki określone w cytowanym art. 8 ww. ustawy - to przychód uzyskiwany w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej nie będzie mógł być opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.