Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.893.2022.1.ZK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-10
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisane we wniosku czynności związane z przygotowaniem Nowej Karty Dań oraz Specjalnej Karty Dań stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w związku z art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p., co w konsekwencji uprawnia Wnioskodawcę do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 1 tej ustawy, ponoszonych w związku z tą działalnością z uwzględnieniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p. wykazane w deklaracji podatkowej za rok 2022 oraz w deklaracjach podatkowych za lata kolejne?
Słowa kluczowe: gastronomia; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Działalność badawczo-rozwojowa; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Prace rozwojowe; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 26; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 28

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowna Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ulgi badawczo-rozwojowej. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność w zakresie hoteli i podobnych obiektów zakwaterowania (PKD 55.10.Z). Ponadto, Spółka prowadzi również działalność w zakresie restauracji i innych stałych placówek gastronomicznych (PKD 56.10.A). Wnioskodawca w ramach swojej działalności prowadzi restauracje hotelową. Klientami restauracji są zarówno goście hotelowi, jak i osoby niekorzystające z usług hotelowych.

W celu poszerzenia asortymentu o nowe dania, co zwiększa atrakcyjność oraz grono klientów restauracji, Wnioskodawca cyklicznie zmienia kartę dań. Zmiana karty dań odbywa się od 3 do 4 razy w roku. Ponadto, tworzone są również Specjalne Karty Dań, które obejmują dania serwowane podczas specjalnych wydarzeń (np. Sylwester) lub dla konkretnych klientów.

W związku z powyższym Spółka regularnie realizuje prace rozwojowe mające na celu opracowanie receptur nowych dań, które znajdą się w Nowej Karcie Dań i Specjalnej Karcie Dań. Proces tworzenia Nowej Karty Dań jak i Specjalnej Karty Dań jest analogiczny, z tym zastrzeżeniem, że oczekiwania i życzenia klientów, na których specjalne zamówienie jest tworzona Specjalna Karta Dań muszą zostać wzięte pod uwagę przez Szefa Kuchni, już na etapie opracowywania pierwszych koncepcji nowych dań.

Prace badawczo-rozwojowe prowadzone przez Wnioskodawcę można opisać, posługując się następującą procedurą:

Etap 1 - stworzenie wstępnych koncepcji nowych dań

Wstępne koncepcje dań mają postać pewnej wizji, obejmującej smak oraz najważniejsze składniki nowego dania. Składniki dań są uzależnione od pory roku i dostępności poszczególnych składników. Zazwyczaj opracowaniem nowych dań zajmuje się Szef Kuchni, który tworzy je wykorzystując swoją wiedzę i doświadczenie w zakresie sztuki kulinarnej. Zdarza się jednak, że pomysłodawcami nowych dań są inni kucharze. Na tym etapie pomysłodawca spisuje swoją propozycję przyszłego dania. Wszystkie nowe dania opracowywane przez pracowników Wnioskodawcy są przygotowywane tak by stanowiły nie tylko smaczny ale także zbilansowany posiłek.

Etap 2 - konsultacje pomysłów z innymi kucharzami. Omówienie pomysłów wspólnie z kucharzami.

Podczas omawiania koncepcji nowych dań, pracownicy kuchni wymieniają się uwagami dotyczącymi zaproponowanych koncepcji nowych dań, w tym jego składników, sposobów serwowania oraz przygotowania. Szczególny nacisk jest kładziony na optymalizacje procesu przygotowania dania w sposób zapewniający nie tylko minimalny nakład czasu ale także wykorzystanie asortymentu oraz produktów dostępnych na kuchni. Dzięki temu możliwe jest ograniczenie kosztów związanych z przygotowaniem posiłków.

Etap 3- Opracowanie wstępnej receptury nowych dań

Po dokonaniu konsultacji Szef Kuchni lub inny kucharz pomysłodawca opracowuje wstępne receptury dla każdego nowego dania. Etap ten wiąże się także często z kilkukrotnym przygotowaniem próbnego dania przy zastosowaniu różnych składników i zróżnicowanych sposobów ich przyrządzenia. Szef Kuchni lub inny kucharz kończy ten etap w momencie ustalenia optymalnej w jego ocenie receptury dania.

Etap 4- degustacja i dalsza praca nad recepturą dań

Przygotowane w Etapie 3 dania są testowane przez pracowników kuchni. Po degustacji wszyscy pracownicy kuchni ponownie wymieniają się uwagami, dotyczącymi zaproponowanych dań, sposobu ich przyrządzenia, podania oraz wykorzystanych do nich składników i receptur. Szef Kuchni zbiera powyższe uwagi i w oparciu o nie tworzy kolejne wersje nowego dania.

Etapy 3 i 4 mogą być powtarzane kilkukrotnie, do momentu w którym Szef Kuchni uzna, że została opracowana ostateczna receptura dania oraz, że została zebrana dostateczna ilość propozycji do Nowej Karty Dań.

Etap 5 - Przygotowanie i degustacja próbnych dań - TEST PANEL.

Na tym etapie przygotowywane są próbne dania na tzw. TEST PANEL, które następnie podlegają degustacji przez Szefa Kuchni, pracowników kuchni oraz Zarząd. Po degustacji Prezes Zarządu zapoznaje się z opiniami wszystkich osób uczestniczących w degustacji, w szczególności Szefa Kuchni. Następnie Prezes Zarządu dokonuje wyboru dań, które znajdą się w Nowej Karcie Dań. Jak wynika z powyższego, nie wszystkie przygotowane nowe receptury zostaną wykorzystane.

Etap 6 - Wprowadzenie do wewnętrznego systemu receptury nowych dań

Szef Kuchni wprowadza do wewnętrznego systemu receptury nowych dań. Receptury obejmują zarówno gramaturę składników niezbędnych do przygotowania dania, sposób przygotowania dania jak i sposób jego podania. Treść receptur nie jest nigdzie publikowana i stanowi tajemnicę przedsiębiorstwa. Dopiero na podstawie tak opracowanej receptury kierownictwo hotelu ustala cenę jaką dane danie będzie mieć w karcie.

Opracowanie receptur wszystkich nowych dań jest działalnością twórczą, podejmowaną w sposób systematyczny, zwiększająca zasób wiedzy, jak i prowadząca do wykorzystania posiadanej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zdarza się, że w Nowej Karcie Dań zostają ujęte dania oferowane w poprzednich kartach dań (przykładowo bestsellery z lat poprzednich lub dania zmodyfikowane w niewielkim zakresie). Powyższe przypadki nie są przez Spółkę kwalifikowane jako prace badawczo-rozwojowe i nie stanowią przedmiotu niniejszego wniosku. Ponadto, przedmiotem wniosku nie są czynności wdrożeniowe w zakresie opracowywania produktów i usług, a także nie jest produkcja seryjna, serwisowanie i prace spoza prac badawczo-rozwojowych.

Szef Kuchni, przystępując do prac nad Nową oraz Specjalną Kartą Dań ewidencjonuje prowadzone prace badawczo-rozwojowe oraz czas na nie poświęcony. Elementem ewidencji jest w data rozpoczęcia prac badawczo-rozwojowych, wybrane koncepcje nowych dań, najważniejsze uwagi z dyskusji dotyczących nowych dań oraz z degustacji próbnych dań, receptury nowych dań oraz notatka ze spotkania na którym podejmowana jest decyzja o daniach wchodzących do Nowej Karty Dań (Notatka z TEST PANELu).

W związku z opisanymi powyżej pracami rozwojowymi, dotyczącymi opracowywania receptur nowych dań Spółka ponosi różne koszty. Przede wszystkim są to koszty zatrudnienia pracowników wykonujących te prace tj. koszty wynagrodzeń z tytułu zatrudnienia oraz koszty składek na ubezpieczenia społeczne finansowane przez Spółkę, koszty zakupu surowców i materiałów bezpośrednio zużywanych do testów i przygotowywania próbnych dań oraz koszty amortyzacji środków trwałych w kuchni. Koszty te stanowią koszty uzyskania przychodów i nie są zwracane Spółce w jakiejkolwiek formie.

Do realizacji prac B+R zaangażowani są głównie Szef Kuchni oraz pozostali kucharze. Wszyscy pracownicy zaangażowani w prace badawczo-rozwojowe wykonują zarówno prace związane z opracowywaniem receptur nowych dań, jak również inne prace w zakresie funkcjonowania restauracji w tym w szczególności w zakresie przygotowania posiłków. Również środki trwałe wykorzystywane w pracach badawczo-rozwojowych są wykorzystywane w procesie normalnego funkcjonowania restauracji. W związku z powyższym, Wnioskodawca prowadzi ewidencje umożliwiające odpowiednie wyodrębnienie kosztów związanych z pracami badawczo-rozwojowymi - ewidencje obejmują czas pracy poszczególnych pracowników w zakresie ich zaangażowania w prace B+R oraz czas, w którym konkretny środek trwały (na wyposażeniu kuchni) jest wykorzystywany do przygotowywania próbnych dań i testów. Jeśli chodzi o rok 2022 - koszty już poniesione na opisaną działalność zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, lecz nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Jeśli chodzi o wynagrodzenia pracowników - kosztem kwalifikowanym są wynagrodzenia pracowników w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo- rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu - chodzi o wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, premia uznaniowa, dodatek stażowy, premia indywidualna/roczna, inne?

Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe oraz wyodrębnia koszty działalności-badawczo rozwojowej (koszty kwalifikowane).

Spółka wskazuje także, że nie korzysta ze zwolnień podatkowych z tytułu prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej lub na podstawie decyzji o wsparciu, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a u.p.d.o.p., ani nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego w rozumieniu art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej. Koszty poniesione przez Wnioskodawcę nie zostały i nie będą dofinansowane z jakichkolwiek źródeł.

Niniejszy wniosek dotyczy opisanych czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w roku 2022 oraz dotyczy lat następnych.

### Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisane we wniosku czynności związane z przygotowaniem Nowej Karty Dań oraz Specjalnej Karty Dań stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w związku z art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p., co w konsekwencji uprawnia Wnioskodawcę do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 1 tej ustawy, ponoszonych w związku z tą działalnością z uwzględnieniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p. wykazane w deklaracji podatkowej za rok 2022 oraz w deklaracjach podatkowych za lata kolejne?

### Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym opisane we wniosku czynności związane z przygotowaniem Nowej Karty Dań oraz Specjalnej Karty Dań stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p., co w konsekwencji uprawnia Wnioskodawcę do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 1 tej ustawy, ponoszonych w związku z tą działalnością z uwzględnieniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p.

Uzasadnienie stanowiska podatnika

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie żart. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., zgodnie z którą przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Ze wskazanych powyżej regulacji wynika, że aby daną działalność można było uznać za działalność B+R na gruncie u.p.d.o.p. to powinna ona spełniać określone przesłanki, tj.:

a. mieć twórczy charakter,

b. być podejmowana w sposób systematyczny,

c. być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,

d. obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe.

Co istotne, w celu uznania danych czynności za działalność badawczo-rozwojową, powyższe przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Ad. a. Twórczy charakter działalności

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „działalności twórczej”, dlatego też w celu ustalenia jego rozumienia należy odwołać się do reguł wykładni językowej. Zgodnie z definicją słownikową sformułowanie „tworzyć” oznacza „powodować powstawanie czegoś”, „obmyślać coś”. W wyniku prac twórczych zaczyna istnieć pewien stan lub rzecz, który nie istniał przed podjęciem określonych czynności. Jako przeciwieństwo prac twórczych wskazuje się prace odtwórcze, które zakładają podjęcie określonych czynności w celu stworzenia rzeczy bądź stanu w kształcie już istniejącym. Działalność twórcza nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Należy również zaznaczyć, że przesłanka twórczości nie oznacza twórczości obiektywnej, zgodnie z którą za działalność badawczo-rozwojową uznawane byłyby tylko te projekty, które zakładają podejmowanie nowatorskich prac na skalę światową. Zgodnie z aktualnym stanowiskiem organów podatkowych za działalność badawczo-rozwojową można również uznać działalność twórczą w aspekcie subiektywnym, co oznacza, że podatnik samodzielnie ocenia z własnego punktu widzenia twórczy charakter prac. Dla celów oceny spełnienia przesłanki działalności twórczej wystarczy zatem prowadzenie prac nastawionych na tworzenie nowatorskich rozwiązań w ramach własnego przedsiębiorstwa i prowadzonej działalności. Bez znaczenia pozostaje fakt, że podobne prace mogą prowadzić również inni podatnicy o podobnym profilu działalności gospodarczej (zob. Interpretacja Indywidualna Dyrektora KIS z dnia z dnia 23 czerwca 2020 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.204.2020.2.MBD).

W ocenie Wnioskodawcy, działania polegające na ustaleniu nowej receptury dań należy uznać za działalność o twórczym charakterze. Bowiem w wyniku tych prac powstają produkty dotychczas nieistniejące, o nowych właściwościach (jakościowych bądź ilościowych), noszące przymioty oryginalności oraz będące nowatorskimi. Prace są ukierunkowane na opracowywanie receptur nowych dań, które w przypadku potwierdzenia ich przydatności są lub zostaną wykorzystane w Nowej Karcie Dań oraz Specjalnej Karcie Dań.

Ad. b. Działalność podejmowana w sposób systematyczny

Ustawowa definicja działalności badawczo-rozwojowej zakłada prowadzenie prac w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikowym rozumieniem „systematyczny” oznacza to „robienie czegoś skrupulatnie i regularnie, działanie zgodnie z ustalonymi regułami, w ramach jakiegoś planu, systemu; metodyczność”. Jak podkreślił WSA w Gdańsku z wyroku z 9 października 2019 r. (sygn. akt l SA/Gd 990/19): „Działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przyszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą, incydentalnych działań podatnika”.

W tym miejscu należy zauważyć, że tworzenie nowych dań stanowi jeden z kluczowych elementów działalności gastronomicznej. Prace związane z nowymi recepturami i kartą dań nie mają charakteru incydentalnego, są one podejmowane regularnie, zgodnie z przyjętymi w tym zakresie założeniami. Wiedza pozyskana w ramach tworzenia nowych dań jest wykorzystywana w pracy nad kolejnymi. Z uwagi na to, w ocenie Wnioskodawcy można przyjąć, że prace nad recepturą nowych dań spełniają również kryterium systematyczności.

Warto w tym miejscu przytoczyć interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 kwietnia 2018 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.168.2018.1.APO), w której organ odstąpił od uzasadnienia prawnego, uznając za prawidłowe stanowisko podmiotu będącego producentem lodów: „Wnioskodawca uznaje za zasadne stanowisko, zgodnie z którym całość procesów opisanych (\`(...)\`) w stanie faktycznym można zakwalifikować jako działalność badawczo-rozwojową. Należy podkreślić, że pomiędzy poszczególnymi fazami prac istnieje wyraźny związek - tworzą one spójny proces pozwalający na opracowanie nowego lub poprawionego Produktu. Tym samym, stanowią nierozerwalną całość logiczną i ekonomiczną. Nie może bowiem powstać gotowy produkt - lody - z pominięciem, którejkolwiek z faz. W konsekwencji, między fazami procesu tworzenia lodów istnieje ścisła zależność i związek przyczynowo skutkowy”.

Ad. c. Działalność podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań

Tworzenie nowych dań jest niewątpliwie nakierowane na cel w postaci zwiększenia zasobów dostępnej wiedzy oraz wykorzystania jej w praktyce, m.in. poprzez ustalenie właściwego składu oraz gramatury serwowanych posiłków. Na podstawie szeregu działań opracowuje się założenia dla nowego dania, planuje się proces gotowania, w który angażuje się określone rozwiązania technologiczne, które następnie można zastosować w praktyce. W związku z powyższym przesłankę podejmowania działalności w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań również należy uznać za spełnioną.

Ad. d. Działalność obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe

Należy wskazać, że jednym z najbardziej popularnych przykładów prac rozwojowych w sektorze spożywczym jest prowadzenie działań mających na celu opracowanie nowych produktów. Prace tego rodzaju zwyczajowo posiadają cechy działalności twórczej, nowatorskiej, o pewnym stopniu niepewności co do końcowych rezultatów prowadzonych prac. Działalność dotycząca nowych produktów spełnia definicję prac rozwojowych, gdyż zakłada podejmowanie działań polegających na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu oraz wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do projektowania oraz tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów. Mając na uwadze powyższe uznać należy, że Spółka prowadzi prace rozwojowe, jako że posiadana przez jej personel (szefa kuchni, kucharzy, pracowników kuchni, kelnerów i inne osoby) wiedza w zakresie sztuki kulinarnej wykorzystywana jest do tworzenia receptur nowych dań.

Organy podatkowe w wydanych interpretacjach często potwierdzają stanowisko Wnioskodawcy, że projekty dotyczące nowych produktów można zakwalifikować jako działalność B+R, np.:

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 października 2019 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.352.2019.2.BM) - za działalność badawczo-rozwojową organ uznał prace polegające na opracowywaniu nowych produktów, tworzeniu nowych smaków i składów produktów poprzez zastosowanie nowych składników i komponentów w ramach produkcji wyrobów cukierniczych;

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 stycznia 2017 r. (nr 2461-IBPB-1-2.4510.934.2016.3.k.p.) - za działalność badawczo-rozwojową uznano działania polegające na wprowadzaniu nowych, a także znacznym ulepszaniu standardowych produktów (przede wszystkim w zakresie produkcji drożdży i dodatków piekarniczych);

\- interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 22 grudnia 2016 r. (nr 1462-IPPB5.4510.977.2016.2.MR) - za działalność badawczo-rozwojową uznano działania polegające na wprowadzaniu nowych, a także ulepszaniu standardowych produktów (przede wszystkim w zakresie przetwórstwa mleka).

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że organy podatkowe kwalifikują jako działalność badawczo-rozwojową m.in. prace polegające na opracowaniu nowych produktów, w tym produktów spożywczych. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, również tę przesłankę należy uznać za spełnioną.

Zdaniem Wnioskodawcy, realizowane przez Spółkę prace nad opracowaniem nowych receptur dań, mają charakter twórczy, systematyczny oraz nakierowane są na zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań.

Podsumowując, w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, podejmowane przez Spółkę prace nad opracowaniem nowych receptur dań wpisują się w definicję „prac rozwojowych” i „działalności badawczo-rozwojowej” w rozumieniu art. 4a pkt 26 i pkt 28 u.p.d.o.p., ponieważ mają charakter twórczy, nie wprowadzają zmian o charakterze rutynowym bądź okresowym, są prowadzone w sposób systematyczny przez zespół składający się z pracowników posiadających odpowiednie kompetencje i wykształcenie, nakierowane są na zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań. W rezultacie uprawnia to Wnioskodawcę do skorzystania z preferencji podatkowych zawartych w art. 18d u.p.d.o.p. za rok 2022 oraz lata kolejne.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz 2587 ze zm., dalej: „ uCIT”, „updop”):

przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 uCIT, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.- Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: „Ustawa SWIN”), badania naukowe są działalnością obejmującą:

a) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop:

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 Ustawy SWIN:

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop:

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy podkreślić wyraźnie należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Innymi słowy, prowadzone systematycznie prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług.

Ponadto, w objaśnieniach dotyczących ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową, zawartych na stronach internetowych Ministerstwa Finansów wskazano, że każda ulga w podatku dochodowym ma charakter wyjątkowy i stanowi odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania. Ulgi podatkowe z jednej strony zmniejszają obciążenia fiskalne podatnika, z drugiej zaś dochody sektora finansów publicznych. W konsekwencji, wszelkie przepisy prawa podatkowego, które dotyczą szeroko rozumianych preferencji podatkowych, w tym przepisy o działalności badawczo-naukowej należy interpretować ściśle.

Zatem, tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26 uCIT, co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Twórczy charakter prac może przejawiać się w szczególności poprzez opracowywanie nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Twórczy charakter prac to między innymi opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidacje nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony.

W ocenie tut. Organu, czynności opisanych we wniosku, w związku z przygotowaniem Nowej Karty Dań oraz Specjalnej Karty Dań, nie można uznać za działalność badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 Ustawy SWIN:

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Prace rozwojowe muszą spełniać kryteria „twórczości”, „systematyczności” i „zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”. Wynika to wprost z konstrukcji definicji działalności badawczo-rozwojowej, która to posługuje się ww. kryteriami wobec m.in. prac rozwojowych.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność w zakresie hoteli i podobnych obiektów zakwaterowania (PKD 55.10.Z). Ponadto, Spółka prowadzi również działalność w zakresie restauracji i innych stałych placówek gastronomicznych (PKD 56.10.A). Wnioskodawca w ramach swojej działalności prowadzi restauracje hotelową. Klientami restauracji są zarówno goście hotelowi, jak i osoby niekorzystające z usług hotelowych.

W celu poszerzenia asortymentu o nowe dania, co zwiększa atrakcyjność oraz grono klientów restauracji, Wnioskodawca cyklicznie zmienia kartę dań. Zmiana karty dań odbywa się od 3 do 4 razy w roku. Ponadto tworzone są również Specjalne Karty Dań, które obejmują dania serwowane podczas specjalnych wydarzeń (np. Sylwester) lub dla konkretnych klientów. W związku z powyższym Spółka regularnie realizuje prace rozwojowe mające na celu opracowanie receptur nowych dań, które znajdą się w Nowej Karcie Dań i Specjalnej Karcie Dań. Proces tworzenia Nowej Karty Dań jak i Specjalnej Karty Dań jest analogiczny, z tym zastrzeżeniem, że oczekiwania i życzenia klientów, na których specjalne zamówienie jest tworzona Specjalna Karta Dań muszą zostać wzięte pod uwagę przez Szefa Kuchni, już na etapie opracowywania pierwszych koncepcji nowych dań.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, wskazać należy, że za prace rozwojowe, o których mowa w art. 4a pkt 28 updop nie można uznać czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, gdyż opisana we wniosku działalność wpisuje się w zakres „standardowej” działalności gastronomicznej Spółki, realizowanej w oparciu o wiedzę i doświadczenie zatrudnionych pracowników.

Wprowadzanie zmian, polegających na opracowywaniu receptur nowych dań w celu stworzenia Specjalnych Kart Dań i Nowej Karty Dań nie noszą znamion działalności badawczo-rozwojowej. Prace, opisane we wniosku są działaniami obejmującymi rutynowe i okresowe zmiany, tym samym, nie mogą zostać uznane za prace rozwojowe nawet jeżeli zmiany te mają charakter ulepszeń. Działania te nie są wynikiem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę, ani nie służą bezpośrednio do inicjowania, projektowania czy tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług. Nie można im również przypisach twórczego charakteru. Wnioskodawca zaznaczył, że „Składniki dań są uzależnione od pory roku i dostępności poszczególnych składników”, tym samym tworzenie Nowej Karty Dań i Specjalnej Karty Dań polega na opracowywaniu receptur z konkretnych składników dostępnych w określonych porach roku, co niesie za sobą wysokie prawdopodobieństwo, że końcowy produkt (danie) będzie miał charakter odtwórczy. Proces tworzenia Nowej Karty Dań jak i Specjalnej Karty Dań jest analogiczny, z tym zastrzeżeniem, że oczekiwania i życzenia klientów, na których specjalne zamówienie jest tworzona Specjalna Karta Dań muszą zostać wzięte pod uwagę przez Szefa Kuchni, już na etapie opracowywania pierwszych koncepcji nowych dań. Biorąc pod uwagę powyższe prace, nie sposób uznać je za działalność badawczo-rozwojową, ponieważ stanowią one jedynie przejaw podstawowej działalności Wnioskodawcy związanej z profilem jego działalności.

Jak wcześniej wspomniano, tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26 uCIT, co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Tym samym, opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym działalność prowadzona przez Wnioskodawcę nie wpisuje się w przedstawioną wyżej definicję działalności badawczo-rozwojowej i tym samym w definicję prac rozwojowych. Należy bowiem zauważyć, że prac prowadzonych przez Wnioskodawcę nie można uznać za prace obejmujące nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisane we wniosku czynności związane z przygotowaniem Nowej Karty Dań oraz Specjalnej Karty Dań stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w związku z art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p., co w konsekwencji uprawnia Wnioskodawcę do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 1 tej ustawy, ponoszonych w związku z tą działalnością z uwzględnieniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p. wykazane w deklaracji podatkowej za rok 2022 oraz w deklaracjach podatkowych za lata kolejne, jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wydanych interpretacji oraz wyroku sądu, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane interpretacje oraz wyrok sądu są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych odmiennych od omawianego i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku interpretacje oraz wyrok sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).