Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-728/15-2/WH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-09
Teza: W zakresie zwolnienia od podatku usług oceny ryzyka kredytu kupieckiego.
Słowa kluczowe: kredyt-kredyt kupiecki; ryzyko; ubezpieczenia; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2015 r. (data wpływu 31 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług oceny ryzyka kredytu kupieckiego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług oceny ryzyka kredytu kupieckiego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. (dalej: Wnioskodawca albo zakład ubezpieczeń) świadczy usługi ubezpieczeń majątkowych z działu II grup 9, 13, 14, 15, 16 (PKWiU 65.12) określonych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2003 r. nr 124 poz. 1151 z późn. zm.), w tym zwłaszcza ubezpieczeń ryzyka kredytu kupieckiego. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54 poz. 535) świadczone przez Wnioskodawcę usługi ubezpieczeniowe zwolnione są od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ubezpieczeniem ryzyka kredytu kupieckiego objęte są bezsporne należności przypadające ubezpieczającym od ich kontrahentów z tytułu sprzedaży lub dostawy towarów lub świadczenia usług, które powstały w okresie obowiązywania umowy. Ochronę ubezpieczeniową dla należności handlowych uzyskuje się albo poprzez otrzymanie decyzji o przyznaniu limitu kredytowego, albo w ramach kontroli kontrahenta przez ubezpieczającego (tzw. limit automatyczny do określonej w Ogólnych Warunkach Ubezpieczenia kwoty).

Decyzja kredytowa o przyznaniu limitu kredytowego wobec danego kontrahenta wydawana jest przez Wnioskodawcę na podstawie wniosku ubezpieczającego, wydanie decyzji o przyznaniu limitu kredytowego poprzedzone jest zawsze oceną ryzyka dokonywaną na podstawie raportów kredytowych, zawierających informacje o kontrahentach ubezpieczającego (m.in.: informacje finansowe - bilanse, rachunki zysków i strat, deklaracje o osiągniętych dochodach; dane rejestrowe; informacje o historii, rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej i jej skali; informacje o współpracy z kontrahentami) oraz oceny ratingowej tych podmiotów gospodarczych tzw. grade’ów. Raporty, o których mowa powyżej, stanowią również element monitoringu sytuacji finansowej kontrahentów w okresie obowiązywania danego limitu kredytowego.

W związku z faktem, iż ochroną ubezpieczeniową obejmowane są również należności handlowe ubezpieczających od ich zagranicznych kontrahentów, a zakład ubezpieczeń nie posiada własnych instrumentów pozwalających na sprawdzenie sytuacji finansowej podmiotów mających siedzibę działalności gospodarczej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej oraz ocenę tego ryzyka, w dniu 19 marca 2013 r. doszło do zawarcia umowy pomiędzy Wnioskodawcą a spółką E. S.A.S. z siedzibą w Paryżu (dalej: Usługodawca) w przedmiocie świadczenia usługi oceny ryzyka wewnątrz Grupy E. Na powyższą usługę składają się następujące czynności: wydanie rekomendacji w zakresie przyznania bądź odmowy przyznania limitu kredytowego na podstawie przygotowanego raportu kredytowego, który jednocześnie stanowi informację gospodarczą, monitorowanie kontrahentów ubezpieczających oraz dokonywanie ich oceny, tj. ustalanie grade’u. Nabycie zatem usługi oceny ryzyka jest konieczne i niezbędne do efektywnego świadczenia usług ubezpieczeniowych przez Wnioskodawcę oraz umożliwia mu podejmowanie decyzji w zakresie zaangażowania kredytowego w poszczególne ryzyka i polityki udzielania limitów kredytowych wobec podmiotów zagranicznych. Świadczenie przedmiotowej usługi rozliczane jest na podstawie faktur wystawianych w terminie 30 dni po zakończeniu każdego kwartalnego okresu rozliczeniowego.

Ocena ryzyka, której wyrazem ostatecznie jest nadanie lub odmowa przyznania limitu kredytowego przez Wnioskodawcę na rzecz ubezpieczającego, jest jedną z czynności ubezpieczeniowych wymienionych w art. 3 ust. 4 pkt 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej z dnia 22 maja 2003 r. (Dz. U. z 2003 r. nr 124, poz. 1151).

Nabycie usług od podmiotu mającego siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej powoduje, iż podatnikiem podatku od towarów i usług - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest Wnioskodawca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym usługi oceny ryzyka, z tytułu nabycia których na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Wnioskodawca jest podatnikiem, podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535) jako usługi będące elementem usługi ubezpieczeniowej, stanowiące odrębną całość, niezbędne i właściwe do świadczenia takiej usługi?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (dalej: u.p.t.u.) zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Zwolnienie, o którym mowa powyżej, dotyczy tzw. usług podstawowych. Ponadto w myśl art. 43 ust. 13 u.p.t.u. zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi zwolnionej, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Ze względu na powyższe, warunkiem zwolnienia usługi jako pomocniczej od opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest spełnienie łącznie następujących przesłanek:

1.  usługa musi stanowić odrębną całość,
2.  usługa musi być elementem usługi podstawowej,
3.  usługa musi być właściwa dla świadczenia usługi podstawowej,
4.  usługa musi być niezbędna dla świadczenia usługi podstawowej.

Wnioskodawca - zakład ubezpieczeń świadczy usługi ubezpieczeniowe (usługi podstawowe), które są zwolnione od podatku od towarów i usług. Jednocześnie nabywa od podmiotu zagranicznego mającego siedzibę w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej usługi oceny ryzyka. Z tytułu nabycia tych usług - na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. - jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Nabywaną przez Wnioskodawcę usługę oceny ryzyka cechuje odrębność od usługi ubezpieczeniowej. Świadczona jest ona bowiem na podstawie umowy zawartej z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Ponadto usługa ta tworzy osobną, samodzielną całość, przez co jest niezależna od usługi ubezpieczeniowej.

Ocena ryzyka stanowi proces poprzedzający bezpośrednio podjęcie decyzji o zaangażowaniu kredytowym Wnioskodawcy w dane ryzyko oraz o nadaniu bądź odmowie nadania limitu kredytowego. Ma zatem bezpośredni wpływ na usługę podstawową, jaką jest świadczenie usługi ubezpieczeniowej. Ustalanie limitów kredytowych wobec poszczególnych kontrahentów ubezpieczających skutkuje objęciem ochroną ubezpieczeniową przypadających im należności handlowych, a tym samym jest jednym z nieodłącznych elementów związanych z wykonywaniem umowy ubezpieczenia ryzyka kredytu kupieckiego. Analiza funkcji spełnianych przez usługę oceny ryzyka prowadzi do wniosku, iż jest ona właściwa dla świadczenia usługi ubezpieczeniowej. Realizuje bowiem istotne i specyficzne cele usługi podstawowej i wiąże się nierozerwalnie z istotą umowy ubezpieczenia, tj. udzielaniem ochrony ubezpieczeniowej. Usługa oceny ryzyka jest zatem ściśle związana z usługami ubezpieczeniowymi, dlatego też jej wykonywanie czy też nabywanie od innego podmiotu w oderwaniu od tych usług pozbawione byłoby ekonomicznego sensu. Ponadto wskazać należy, iż zgodnie z art. 3 ust. 4 pkt 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej z dnia 22 maja 2003 r. ocena ryzyka uznana została za czynność ubezpieczeniową, a więc mającą ścisły związek z wykonywaniem działalności ubezpieczeniowej.

Cecha niezbędności usługi oceny ryzyka w świadczeniu usług ubezpieczeniowych przejawia się zwłaszcza w jej przedmiocie. Przedmiotem tej usługi jest bowiem kompleksowa ocena sytuacji finansowej podmiotów gospodarczych mających siedzibę działalności gospodarczej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Ze względu na fakt, iż Wnioskodawca nie posiada odpowiednich instrumentów pozwalających na prawidłowe sprawdzenie wiarygodności zagranicznych kontrahentów ubezpieczających, w tym przede wszystkim nie dysponuje informacją gospodarczą ich dotyczącą, a ocena ryzyka niezbędna jest w procesie przyznawania limitów kredytowych, nabycie przedmiotowej usługi jest nieodzowne i konieczne oraz stanowi warunek sine qua non udzielania ochrony ubezpieczeniowej przez zakład ubezpieczeń.

Mając powyższe na uwadze, nabywana przez Wnioskodawcę usługa oceny ryzyka, która spełnia wszystkie przesłanki określone w art. 43 ust. 13 u.p.t.u., z tego względu powinna podlegać zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca nabywa od spółki E. S.A.S. z siedzibą w Paryżu, podmiotu nieposiadającego w Polsce siedziby działalności gospodarczej, usługi oceny ryzyka, na które składają się następujące czynności: wydanie rekomendacji w zakresie przyznania bądź odmowy przyznania limitu kredytowego na podstawie przygotowanego raportu kredytowego, który jednocześnie stanowi informację gospodarczą, monitorowanie kontrahentów ubezpieczających oraz dokonywanie ich oceny, tj. ustalanie grade’u.

Biorąc pod uwagę charakter nabywanych przez Wnioskodawcę usług, należy stwierdzić, że usługi te nie zawierają się w wyjątkach od ogólnej zasady, zawartych w przepisach art. 28b ust. 2-4 i 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz 28n ustawy, w związku z tym, dla ustalenia miejsca świadczenia przedmiotowych usług zastosowanie znajduje ogólna zasada zawarta w art. 28b ust. 1 ustawy. A zatem, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, w którym usługobiorca (w tym przypadku Wnioskodawca) posiada siedzibę, tj. Polska.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Tak więc nabycie przez Wnioskodawcę ww. usług od podmiotu nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju należy uznać za import usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, podlegający opodatkowaniu na terenie kraju. Wnioskodawca, jako usługobiorca tych usług, jest zobowiązany do rozliczenia podatku z tytułu ich nabycia.

Co do zasady, stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem. ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust 7, art. 120 ust 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Jednocześnie ustawodawca w art. 43 ust. 13 ustawy wskazał, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37- 41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41, o czym stanowi art. 43 ust. 14 ustawy. Zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług ubezpieczeniowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Dokonując oceny przedstawionego stanu faktycznego należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym wszelkie pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Z uwagi na to, że możliwość stosowania zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, zaś możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna, należy uznać, że zwolnienia takie powinny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Zwrócić należy w tym miejscu uwagę, iż zwolnienie od podatku określone m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, ma zastosowanie jedynie do czynności wskazanych w tym przepisie.

Stosownie do art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347.1 z póżn. zm.), państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Wskazać należy, że terminy używane do określenia zwolnień z podatku przewidziane w Dyrektywie muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (w szczególności sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (1989) ECR 1737, paragraf 13 i sprawa C-287/00 Commission v Germany (2002) ECR I-5811, paragraf 43).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym usługi ubezpieczeń majątkowych z działu II grup 9, 13, 14, 15, 16 (PKWiU 65.12) określonych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 950 z późn. zm.), w tym zwłaszcza ubezpieczeń ryzyka kredytu kupieckiego. Wnioskodawca kwalifikuje świadczenie usług ubezpieczeniowych jako czynności podlegające zwolnieniu od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Wnioskodawca wskazuje, że ubezpieczeniem ryzyka kredytu kupieckiego objęte są bezsporne należności przypadające ubezpieczającym od ich kontrahentów z tytułu sprzedaży lub dostawy towarów lub świadczenia usług, które powstały w okresie obowiązywania umowy. Ochronę ubezpieczeniową dla należności handlowych uzyskuje się albo poprzez otrzymanie decyzji o przyznaniu limitu kredytowego, albo w ramach kontroli kontrahenta przez ubezpieczającego (tzw. limit automatyczny do określonej w Ogólnych Warunkach Ubezpieczenia kwoty). Decyzja kredytowa o przyznaniu limitu kredytowego wobec danego kontrahenta wydawana jest przez Wnioskodawcę na podstawie wniosku ubezpieczającego, wydanie decyzji o przyznaniu limitu kredytowego poprzedzone jest zawsze oceną ryzyka dokonywaną na podstawie raportów kredytowych, zawierających informacje o kontrahentach ubezpieczającego. W związku z faktem, iż ochroną ubezpieczeniową obejmowane są również należności handlowe ubezpieczających od ich zagranicznych kontrahentów, a Wnioskodawca nie posiada własnych instrumentów pozwalających na sprawdzenie sytuacji finansowej podmiotów mających siedzibę działalności gospodarczej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej oraz ocenę tego ryzyka, w dniu 19 marca 2013 r. doszło do zawarcia umowy pomiędzy Wnioskodawcą a spółką E. S.A.S. z siedzibą w Paryżu w przedmiocie świadczenia usługi oceny ryzyka wewnątrz Grupy E.. Nabycie zatem usługi oceny ryzyka jest konieczne i niezbędne do efektywnego świadczenia usług ubezpieczeniowych przez Wnioskodawcę oraz umożliwia mu podejmowanie decyzji w zakresie zaangażowania kredytowego w poszczególne ryzyka i polityki udzielania limitów kredytowych wobec podmiotów zagranicznych.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z ustaleniem, czy usługi oceny ryzyka, z tytułu nabycia których na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Wnioskodawca jest podatnikiem, podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy jako usługi będące elementem usługi ubezpieczeniowej, stanowiące odrębną całość, niezbędne i właściwe do świadczenia takiej usługi.

Jak już wskazano, zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy ze zwolnienia korzystają także niektóre usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41. Jednak dla zastosowania wskazanego zwolnienia od podatku istotne jest to, aby określona usługa stanowiła element usługi finansowej oraz stanowiąc odrębną całość, zmierzała (była niezbędna) do realizacji zasadniczych funkcji usługi finansowej objętej zwolnieniem oraz była właściwa dla usługi głównej. Warunkiem objęcia danej usługi zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy jest więc łączne spełnienie następujących kryteriów, tj. dana usługa musi:

1.  stanowić element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 ustawy;
2.  stanowić odrębną całość;
3.  być właściwą i niezbędną do świadczenia usługi finansowej (wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 ustawy).

Nadmienić należy, że również orzecznictwo TSUE w jasny sposób określa zakres zwolnień dla czynności stanowiących część składową usług ubezpieczeniowych, wykonywanych przez podmioty zewnętrzne w ramach tzw. outsourcingu. Zwolnienie takie jest możliwe przy spełnieniu określonych warunków, nie ma zatem charakteru nieograniczonego.

W wyroku w sprawie C- 2/95 SDC TSUE podkreślił, iż aby usługi pomocnicze dla zwolnionej usługi głównej mogły również korzystać ze zwolnienia „muszą, w szerokim ujęciu, tworzyć odrębną całość, spełniając w efekcie szczególne, zasadnicze funkcje opisanej usługi (\`(...)\`). Usługę zwolnioną z podatku na podstawie przepisów dyrektywy należy odróżnić od zwykłej fizycznej lub technicznej dostawy, takiej jak udostępnienie bankowi systemu obsługi danych” (pkt 66 wyroku). Mając powyższe na względzie, zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględniając przywołane wyżej orzecznictwo TSUE, uznać należy, że zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi stanowiące element (odrębną część składową) usługi ubezpieczeniowej, które nie są dla tej usługi właściwe, czyli specyficzne.

Zauważyć należy, że zgodnie z celowościową wykładnią przepisów art. 43 ust. 13 ustawy, uwzględniającą orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwolnieniu od podatku nie podlegają takie usługi stanowiące element (część składową) usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, które nie są dla danej usługi finansowej lub ubezpieczeniowej właściwe – w znaczeniu: specyficzne (specyficzny - właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).

Nie należy zapominać, że: „Sam fakt, że jakiś istotny element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje, jest zwolniona z podatku” – wyrok w sprawie C-2/95 SDC pkt 65.

Należy również przypomnieć wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj, w którym Sąd uznał za wyłączone ze zwolnienia świadczone instytucjom finansowym usługi elektronicznego przesyłania wiadomości (usługi SWIFT). Sąd stwierdził, że usługi te, polegające na umożliwieniu przekazywania w sposób chroniony odpowiednimi zabezpieczeniami przez jedną instytucję finansową drugiej takiej instytucji wiadomości dotyczących m.in. dyspozycji płatności, pomimo, iż niezbędne do wypełnienia tej dyspozycji, nie spełniają żadnej z funkcji transakcji finansowej. Jednym z argumentów przesądzających taką tezę było stwierdzenie, że SWIFT nie ma dostępu do samej treści przekazywanych komunikatów, jego usługi więc mają charakter czysto techniczny.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „usługi ubezpieczeniowej”, w związku z tym dla dokonania wykładni tego pojęcia niezbędne jest sięgnięcie do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 950, z późn. zm.). Ustawa ta w art. 3 ust. 1 stanowi, że przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych.

W przepisach art. 3 ust. 3-5 ustawy o działalności ubezpieczeniowej wymienione zostały czynności ubezpieczeniowe, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 3 ust. 4 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, czynnościami ubezpieczeniowymi są również:

1.  ocena ryzyka w ubezpieczeniach osobowych i ubezpieczeniach majątkowych oraz w umowach gwarancji ubezpieczeniowych;
2.  wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 1a;
3.  przejmowanie i zbywanie przedmiotów lub praw nabytych przez zakład ubezpieczeń w związku z wykonywaniem umowy ubezpieczenia lub umowy gwarancji ubezpieczeniowej;
4.  prowadzenie kontroli przestrzegania przez ubezpieczających lub ubezpieczonych, zastrzeżonych w umowie lub w ogólnych warunkach ubezpieczeń, obowiązków i zasad bezpieczeństwa odnoszących się do przedmiotów objętych ochroną ubezpieczeniową;
5.  prowadzenie postępowań regresowych oraz postępowań windykacyjnych związanych z wykonywaniem;
6.  umów ubezpieczenia i umów gwarancji ubezpieczeniowych;
7.  umów reasekuracji w zakresie cedowania ryzyka z umów ubezpieczenia i umów gwarancji ubezpieczeniowych;
8.  lokowanie środków zakładu ubezpieczeń;
9.  wykonywanie innych czynności określonych w przepisach innych ustaw.

W świetle art. 3 ust. 6 powołanej ustawy, zakład ubezpieczeń może zlecać wykonanie czynności, o których mowa w ust. 4 pkt 1-6 oraz ust. 5, innym podmiotom. Czynności, o których mowa w ust. 4 pkt 1-6 oraz ust. 5, wykonywane przez te podmioty są traktowane jak czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń.

Jak już wyżej wskazano warunkiem zwolnienia ubezpieczeniowych usług outsourcingowych jest to, aby oprócz ich niezbędności i dającej się wydzielić odrębności były także „właściwe” dla usług ubezpieczeniowych. Dla wykładni art. 43 ust. 13 ustawy słowo „właściwe” należy definiować jako «charakterystyczny dla kogoś lub czegoś», «stanowiący najważniejszą część czegoś», «mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk».

Oznacza to, że nie wszystkie czynności ubezpieczeniowe (z art. 3 ust. 3, 4, 5 i 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej) w razie ich zlecenia podmiotowi zewnętrznemu będą korzystały ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, a tylko te, które są charakterystyczne dla działalności ubezpieczeniowej, niosące w sobie istotne cechy takiej działalności. Nie oznacza to jednak, że owe usługi muszą występować tylko w działalności ubezpieczeniowej, być dla niej wyłącznie właściwe.

Analiza przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji w kontekście powołanych powyżej przepisów oraz ww. orzeczeń TSUE prowadzi do wniosku, że usługi oceny ryzyka stanowią element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, które same stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej. Tym samym dla wymienionych wyżej usług spełnione są warunki powołanego powyżej art. 43 ust. 13, zatem świadczenie usług oceny ryzyka wewnątrz Grupy E. przez spółkę E. S.A.S. z siedzibą w Paryżu na rzecz Wnioskodawcy, który będzie obowiązany do ich rozliczenia jako import usług, będzie zwolnione z podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.