Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-861/12-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-20
Teza: 1) Czy Spółka powinna w celu określenia podatkowych różnic kursowych (wynikających z różnic kursów waluty między dniem poniesienia kosztu a dniem zapłaty) zastosować średni kurs waluty ogłaszany przez Narodowy Bank Polski (dalej: „NBP”) z ostatniego dnia roboczego, poprzedzającego datę wystawienia faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), na podstawie art. 15a ust. 7 Ustawy o CIT ? 2) Czy Spółka powinna, na potrzeby ustalania wysokości kosztu wyrażonego w walucie obcej, przyjąć kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego datę wystawienia faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), na podstawie art. 15a ust. 7 Ustawy o CIT ?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21.09.2012 r. (data wpływu 26.09.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kursu waluty obowiązującego do przeliczenia kosztów wyrażonych w walucie obcej dla celów:

1.  ustalenia różnic kursowych;
2.  ewidencji podatkowej tego rodzaju kosztów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26.09.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kursu waluty obowiązującego do przeliczenia kosztów wyrażonych w walucie obcej dla celów:

1.  ustalenia różnic kursowych;
2.  ewidencji podatkowej tego rodzaju kosztów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka dokonuje sprzedaży i dystrybucji energii elektrycznej, sprzedaży oleju napędowego, świadczy usługi elektroenergetyczne, a także wykonuje roboty budowlane.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, Spółka nabywa towary oraz usługi od podmiotów gospodarczych mających siedzibę za granicą oraz od podmiotów gospodarczych mających siedzibę w kraju (dalej łącznie: „kontrahenci”). Spółka zawiera z kontrahentami umowy w zakresie nabycia towarów i usług, w których wartość wynagrodzenia jest określana w walucie obcej. Zawierane transakcje dotyczą przykładowo nabywania: usług budowlanych realizowanych na terytorium Polski, licencji do oprogramowania komputerowego, części do pojazdów trakcyjnych.

Zapłata zobowiązań przez Spółkę następuje w walucie obcej na podstawie wystawionych faktur, w których wartość wynagrodzenia jest wykazana w walucie obcej. Co do zasady, płatność wynagrodzenia wykazanego na fakturze jest realizowana w terminie późniejszym niż data wystawienia faktury. W konsekwencji, istnieje prawdopodobieństwo, że między momentem wystawienia faktury a momentem uregulowania wynikającego z niej zobowiązania wystąpią zmiany kursów walut, co spowoduje po stronie Spółki konieczność rozliczenia różnic kursowych.

Przykładowo, Spółka w związku z wykonywanymi robotami budowlanymi powierza wykonanie części prac podwykonawcom na podstawie umowy, zgodnie z którą Spółka zapłaci za wykonaną usługę wynagrodzenie w EUR oraz podatek VAT wyrażony w PLN. Wynagrodzenie należne podwykonawcom za wykonane prace zostanie określone w Przejściowym Świadectwie Płatności. Potwierdzeniem zakresu wykonania robót budowlanych jest protokół odbioru wykonanych robót.

Po podpisaniu w dniu 30 miesiąca „n” protokołu potwierdzającego zakres wykonanych prac, podwykonawca wystawia w dniu 5 miesiąca „n+l” fakturę, w której jest wykazane wynagrodzenie netto w walucie EUR oraz podatek VAT należny w PLN. Ponieważ usługa jest wykonana w miesiącu „n” Spółka ujmie koszt wynikający z tej faktury w kosztach miesiąca „n”. Spółka dokona płatności, wynikającego z faktury wynagrodzenia w EUR oraz podatku VAT należnego w PLN w dniu 5 miesiąca „n+2”.

Dla rozliczania różnic kursowych, Spółka stosuje tzw. metodę podatkowego rozliczania różnic kursowych na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, kalkulując odpowiednio przychody i koszty podatkowe z tytułu różnic kursowych przy zastosowaniu zasad określonych w art. 15a Ustawy o CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka powinna w celu określenia podatkowych różnic kursowych (wynikających z różnic kursów waluty między dniem poniesienia kosztu a dniem zapłaty) zastosować średni kurs waluty ogłaszany przez Narodowy Bank Polski (dalej: „NBP”) z ostatniego dnia roboczego, poprzedzającego datę wystawienia faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), na podstawie art. 15a ust. 7 Ustawy o CIT ?
2.  Czy Spółka powinna, na potrzeby ustalania wysokości kosztu wyrażonego w walucie obcej, przyjąć kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego datę wystawienia faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), na podstawie art. 15a ust. 7 Ustawy o CIT ?

Stanowisko Spółki:

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: Ustawa o CIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zapłata zobowiązań w walucie obcej, w przypadku gdy dzień dokonania zapłaty za fakturę różni się od dnia poniesienia kosztu uzyskania przychodów, może powodować powstanie dodatnich albo ujemnych różnic kursowych.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 Ustawy o CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe, w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT, dodatnie różnice kursowe powstają w sytuacji, gdy wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej, po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 2 Ustawy o CIT, ujemne różnice kursowe powstają w sytuacji, gdy wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej, po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Natomiast, na podstawie art. 15a ust. 6 Ustawy o CIT, przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

W myśl art. 15a ust. 7 Ustawy o CIT, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Zdaniem Spółki, na potrzeby ustalania różnic kursowych, definicja „kosztu poniesienia” została zawarta w art. 15a ust. 7 Ustawy o CIT. „Kosztem poniesienia” dla ustalania różnic kursowych jest dzień wystawienia faktury (rachunku), lub w razie ich braku – innego dowodu zewnętrznego. Przy ustalaniu różnic kursowych, ma zastosowanie średni kurs waluty ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Z obowiązujących przepisów wynika, że przy ustalaniu różnic kursowych istotny jest dzień wystawienia faktury przez kontrahenta z wykazaną kwotą wynagrodzenia w walucie obcej. Data wystawienia faktury przez kontrahenta stanowi następnie podstawę do ustalenia prawidłowego kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego, poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W celu ustalenia różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 2 Ustawy o CIT, wartość wynagrodzenia wyrażoną w walucie obcej Spółka powinna przeliczyć na PLN według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury, na podstawie art. 15a ust. 7 w związku z art. 15a ust. 6 Ustawy o CIT. Ustalenie różnic kursowych, dotyczących faktury wystawionej w EUR w dniu 5 miesiąca „n+l”, dokumentującej wykonanie robót budowlanych, powinno zatem nastąpić po kursie średnim ogłaszanym przez NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury, tj. po kursie z dnia 4 miesiąca „n+1” (z zastrzeżeniem, że średni kurs waluty NBP z dnia 4 miesiąca „n+l” jest kursem z ostatniego dnia roboczego, poprzedzającego dzień wystawienia faktury).

Przepisy art. 15a ust. 7 w związku z art. 15a ust. 6 Ustawy o CIT mają zastosowanie również dla ustalenia w PLN wartości zaciągniętego zobowiązania, dotyczącego transakcji walutowej. Za takim stanowiskiem przemawia fakt, że nie można ustalić wartości transakcji walutowej w przeliczeniu na PLN w oderwaniu od zasad ustalania różnic kursowych. Zgodnie z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1508/10, „istota różnic kursowych polega na urealnieniu przychodów i kosztów podatkowych z tytułu zmian kursów walut”. W związku z tym, definicja „kosztu poniesionego” zastosowana na potrzeby ustalania różnic kursowych, i wynikająca z niej konsekwencja w zakresie ustalenia prawidłowego kursu waluty stosuje się wprost do sposobu ustalania wartości kosztu podatkowego, wyrażonego w walucie obcej dla celów rozliczeń podatkowych w ewidencji rachunkowej.

Należy mieć na względzie, że kurs waluty zastosowany do ustalenia wartości zobowiązania określonego w walucie obcej, które zostanie ujęte w księgach rachunkowych, musi być tożsame z kursem waluty, zastosowanym do ustalenia różnic kursowych. Zastosowanie innego kursu waluty niż wynikający z przepisów art. 15a ust. 6 w związku z art. 15a ust. 7 Ustawy o CIT prowadziłoby do rozbieżności w rozliczeniach, w ramach podatku dochodowego od osób prawnych, między wartością poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej, przeliczonego na PLN (służącą do zaewidencjonowania w księgach rachunkowych), a wartością tego zobowiązania (służącą do rozliczenia różnic kursowych).

W związku z powyższym, w opinii Spółki, wartość poniesionego kosztu, wyrażonego w walucie obcej należy przeliczyć na PLN według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury. W przypadku dotyczącym faktury wystawionej w EUR w dniu 5 miesiąca „n+l”, dokumentującej wykonanie robót budowlanych, przeliczenie takiej faktury powinno nastąpić po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury, tj. po kursie z dnia 4 miesiąca „n+l” (z zastrzeżeniem, że średni kurs waluty NBP z dnia 4 miesiąca „n” jest kursem z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury), mimo, iż Spółka ujmie ten koszt w księgach rachunkowych w kosztach miesiąca „n”.

Prawidłowość przedstawionego powyżej stanowiska Spółki znajduje potwierdzenie w wytycznych Departamentu Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów oraz w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów.

Zgodnie z wyjaśnieniem Departamentu Podatków Dochodowych, zawartym w Biuletynie Skarbowym Ministerstwa Finansów nr 5/2007 „(\`(...)\`) przy ustaleniu różnic kursowych powinien być uwzględniany dzień wystawienia faktury. Do ustalenia różnic kursowych przyjmuje się (…) koszt poniesiony, o którym mowa w przepisie art. 15a ust. 7 updop, który stanowi, iż za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z faktury (rachunku) lub innego dowodu, a zatem przy przeliczeniu waluty obcej na złote należy przyjmować kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury, a nie dzień otrzymania faktury lub ujęcia (zaksięgowania) kosztu. Mając na celu ujednolicenie rozliczeń podatkowych z ewidencją rachunkową, związaną z transakcjami walutowymi z tytułu zobowiązań, uzasadnione jest zatem, aby przy przeliczeniu kosztu poniesionego zastosować jednolity kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury”.

Tożsame stanowisko w tym przedmiocie prezentowane jest również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Nr IPPB5/423-769/10-2/IŚ z dnia 2 lutego 2011 r., organ podatkowy wskazał, że „gdy koszt dokumentowany jest fakturą (\`(...)\`) dzień wystawienia faktury winien być uwzględniany przy przeliczaniu na złote kosztów wyrażonych w walutach obcych i przy ustalaniu ewentualnych różnic kursowych. Nie można bowiem ustalać wartości transakcji walutowej w przeliczeniu na złotówki w oderwaniu od zasad ustalania różnic kursowych. (\`(...)\`) Do przeliczenia waluty obcej na złote należy przyjąć datę wynikającą z faktury lub innego dowodu, a nie np. datę otrzymania tych dokumentów, czy też inną datę. Będzie to więc kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku gdy, koszt nie jest dokumentowany fakturą”.

Analogicznie rozstrzygnął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych Nr IPPB5/423-1173/11-3/IŚ z dnia 6.03.2012 r., Nr IPPB5/423-641/10-3/IŚ z dnia 14.12.2010 r. oraz Nr IPPB5/423-642/10-4/IŚ z dnia 16.12.2010 r.

Podsumowując, Spółka będzie obowiązana zastosować:

1.  kurs średni waluty ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego datę wystawienia faktury – w celu ustalenia różnic kursowych wynikających z różnic kursów walut pomiędzy dniem poniesienia kosztu, a dniem jego zapłaty,
2.  kurs średni waluty ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego, poprzedzającego datę wystawienia faktury – na potrzeby ustalenia w PLN wysokości kosztu, wyrażonego w walucie obcej.

Mając powyższe na uwadze, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.