Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.181.2019.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-14
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: „Przebudowa drogi gminnej (…)”.
Słowa kluczowe: drogi; gmina; inwestycje; odliczenia-prawo do odliczenia; organ-organ władzy publicznej; projekt; przebudowa; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2019 r. (data wpływu 20 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 maja 2019 r. (data wpływu 20 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: „Przebudowa drogi gminnej (…)” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w powyższym zakresie. Wniosek został uzupełniony w dniu 20 maja 2019 r., poprzez ponowne przesłanie wniosku opatrzonego podpisem elektronicznym osoby uprawnionej do reprezentowania Wnioskodawcy oraz o dokument stanowiący potwierdzenie uiszczenia opłaty od wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina A (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina planuje zrealizować projekt pn.: „Przebudowa drogi gminnej (…)” w ramach Budowy lub modernizacji dróg lokalnych, działania objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Inwestycja jest realizowana z zadań własnych gminy zgodnie z Ustawą o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. Rozdział 2, art. 7.1, pkt 10. 9 (Dz. U. 1190 nr 16, poz. 95).

W wyniku realizacji projektu zostanie przebudowana droga gminna. W ramach przebudowy zostanie zmodernizowana kanalizacja deszczowa oraz przebudowana nawierzchnia drogi na odcinku 720 m.

Inwestycja zostanie rozliczona po zakończeniu Inwestycji i dokonaniu odbioru robót przez Wnioskodawcę – Gminę A. Po podpisaniu protokołu odbioru robót wykonawca inwestycji wystawi fakturę na Gminę A – Wnioskodawcę.

Przebudowana droga będzie służyła mieszkańcom B oraz mieszkańcom Gminy A. Droga będzie ogólnodostępna i korzystanie z niej będzie nieodpłatne. Przebudowana droga nie będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W maju 2019 r. Gmina A planuje złożyć wniosek o dofinansowanie projektu. Podatek VAT Gmina planuje ująć jako koszty kwalifikowalne projektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina A ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które będą dotyczyły realizacji inwestycji pn.: „Przebudowa drogi gminnej (…)” na podstawie art. 88 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie będzie ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji pn.: „Przebudowa drogi gminnej (…)”, gdyż powstała w ramach inwestycji droga nie będzie miała związku z czynnościami opodatkowanymi.

Gmina A nie będzie pobierała żadnych opłat za korzystanie z drogi. Użytkownicy drogi będą korzystać z drogi nieodpłatnie i w sposób nieograniczony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności, zadania własne obejmują m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy).

Z przedmiotowego wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina planuje zrealizować projekt pn. „Przebudowa drogi gminnej (…)” w ramach Budowy lub modernizacji dróg lokalnych, działania objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Inwestycja jest realizowana z zadań własnych gminy zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym. W wyniku realizacji projektu zostanie przebudowana droga gminna. W ramach przebudowy zostanie zmodernizowana kanalizacja deszczowa oraz przebudowana nawierzchnia drogi na odcinku 720 m.

Inwestycja zostanie rozliczona po zakończeniu Inwestycji i dokonaniu odbioru robót przez Wnioskodawcę. Po podpisaniu protokołu odbioru robót wykonawca inwestycji wystawi fakturę na Gminę.

Przebudowana droga będzie służyła mieszkańcom B oraz mieszkańcom Gminy A. Droga będzie ogólnodostępna i korzystanie z niej będzie nieodpłatne. Przebudowana droga nie będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą kwestii ustalenia, czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od poniesionych wydatków w ramach realizacji projektu opisanego we wniosku.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie wystąpi. Z przedstawionego opisu sprawy wynika bowiem, że Gmina będzie realizować opisany projekt w ramach zadań własnych nałożonych na nią ustawą o samorządzie gminnym, zatem w tym zakresie będzie działać w ramach reżimu publicznoprawnego. Ponadto, jak wynika z wniosku, przebudowana droga będzie służyła celom publicznym i będzie ogólnodostępna oraz korzystanie z niej przez mieszkańców będzie nieodpłatne.

Zatem Wnioskodawca, realizując opisaną inwestycję, nie będzie działać w charakterze podatnika VAT, a towary i usługi nabyte w celu realizacji tej inwestycji nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z tym, Zainteresowany nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją ww. inwestycji.

Podsumowując, w okolicznościach niniejszej sprawy, w związku z realizacją przedsięwzięcia pn.: „Przebudowa drogi gminnej (…)”, Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Zainteresowany nie będzie działać jako podatnik VAT i wydatki związane z realizacją inwestycji nie będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zadanego pytania oceniono jako prawidłowe.

W tym miejscu należy nadmienić, że kryterium kwalifikowalności wydatków w ramach rozliczeń dotyczących wykorzystywanych środków pomocowych Unii Europejskiej (w tym kwalifikowalności podatku od towarów i usług), nie jest zagadnieniem regulowanym przez przepisy prawa podatkowego. Określenie kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2018 r., poz. 1307, z późn. zm.), należy do zadań instytucji zarządzającej, która na podstawie art. 25 ust. 1 ww. ustawy, odpowiada za prawidłową realizację programu operacyjnego. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Należy również zauważyć, że Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że „Inwestycja jest realizowana z zadań własnych gminy zgodnie z Ustawą o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. Rozdział 2, art. 7.1, pkt 10. 9 (Dz. U. 1190 nr 16, poz. 95).”. Jednakże, wskazane przez Zainteresowanego art. 7 ust. 1 pkt 9-10 ustawy o samorządzie gminnym odnoszą się do: „kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami”, a także do: „kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych”. Mając jednak na uwadze merytoryczną treść przedmiotowego wniosku, tutejszy Organ przyjął, że Wnioskodawca miał na uwadze treść art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym. Ponadto należy zauważyć, że Zainteresowany zadał pytanie: „Czy Gmina A ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur (…) na podstawie art. 88 ust. 1 ustawy o VAT?”. Mając jednak na uwadze merytoryczną treść przedmiotowego wniosku, w szczególności stanowisko własne, tut. Organ uznał, że Gmina miała na uwadze art. 86 ust. 1 ustawy. Powyższe potraktowano jako omyłki pisarskie, które nie mają jednak wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie przedmiotowego wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.