Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-581/10-2/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-11-23
Teza: CIT - w zakresie potwierdzenia, że upływ terminu przedawnienia wierzytelności, której nieściągalność została udokumentowana/uprawdopodobniona nie wpływa na możliwość zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: banki; dłużnik; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód-powstanie przychodu; termin-termin przedawnienia; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 8-art. 37; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 8-art. 38 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku, przedstawione we wniosku z dnia 13.08.2010r. (data wpływu 23.08.2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie potwierdzenia, że upływ terminu przedawnienia wierzytelności, której nieściągalność została udokumentowana/uprawdopodobniona nie wpływa na możliwość zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.08.2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie potwierdzenia, że upływ terminu wierzytelności pozostaje bez znaczenia dla możliwości zaliczenia nieściągalnej wierzytelności/odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości wierzytelności do kosztów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Bank jest osobą prawną uprawnioną zgodnie z prawem bankowym do udzielania kredytów (pożyczek), która sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) i Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (MSR). Prowadzenie działalności operacyjnej obarczone jest ryzykiem, iż wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek) udzielonych przez Bank po 01.01.1997r. (dalej łącznie jako: „Wierzytelności”) nie będą spłacane regularnie przez dłużników (ryzyko kredytowe).

W takim wypadku Bank podejmuje działania w celu odzyskania Wierzytelności. Jednocześnie

Bank zarządzając Wierzytelnościami tworzy na nie odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości i zalicza odpowiednią jego wartość do kosztów uzyskania przychodów - po spełnieniu jednej z przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności, wymienionych w art. 16 ust. 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: UPDOP) oraz zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 38b UPDOP. Niezależnie od procesu odzyskiwania Wierzytelności może dojść do upływu terminu przedawnienia roszczenia, którego podstawą jest Wierzytelność. Niemniej jednak sam upływ terminu przedawnienia nie wpływa na ów proces, jeżeli dłużnik nie zgłosi w sposób prawnie skuteczny zarzutu przedawnienia, natomiast w sytuacji braku skutecznie podniesionego zarzutu przedawnienia Bank ma pełną możliwość dochodzenia roszczenia. Do takich sytuacji odnoszą się wyróżnione niżej trzy stany faktyczne:

1.  W toku postępowania zmierzającego do odzyskania wierzytelności, kontynuowanego przez Bank wobec niepodniesienia prawnie skutecznego zarzutu przedawnienia roszczenia przez dłużnika (gdy termin przedawnienia upłynął w trakcie tego postępowania lub przed jego wszczęciem), w związku ze stwierdzoną następnie bezskutecznością dochodzenia Wierzytelności, Bank podejmuje decyzję o ich odpisaniu w oparciu o jedną z przesłanek udokumentowania nieściągalności wymienionych w art. 16 ust. 2 UPDOP.
2.  Termin przedawnienia upływa po dacie, w której spełnione zostały przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności, tj. przed upływem terminu przedawnienia Bank zyskuje możliwość zaliczenia odpisu aktualizacyjnego z tytułu utraty wartości Wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, jednakże dłużnik nie podnosi prawnie skutecznego zarzutu przedawnienia roszczenia.
3.  Bank wszczyna działania egzekucyjne pomimo upływu terminu przedawnienia roszczenia i następnie uzyskuje (w związku z niepodniesieniem przez dłużnika zarzutu przedawnienia w sposób prawnie skuteczny) dokumenty stanowiące przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności, pozwalające na zaliczenie utworzonego uprzednio odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości Wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy Bank ma prawo do zaliczenia odpisywanej, udokumentowanej co do nieściągalności zgodnie z art. 16 ust. 2 UPDOP Wierzytelności w koszty uzyskania przychodów w roku jej odpisania jako nieściągalnej, pomimo faktu, iż uprzednio (tj. przed udokumentowaniem nieściągalności) upłynął termin przedawnienia przewidziany przepisami prawa cywilnego dla tego rodzaju Wierzytelności, jednakże dłużnik nie podniósł prawnie skutecznego zarzutu przedawnienia roszczenia (którego podstawą jest Wierzytelność)?
2.  Czy w razie upływu terminu przedawnienia roszczenia, którego podstawą jest Wierzytelność, na którą utworzony uprzednio odpis aktualizujący został zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, powstaje przychód podlegający opodatkowaniu w sytuacji, gdy dłużnik nie podniósł prawnie skutecznego zarzutu przedawnienia tego roszczenia?
3.  Czy upływ terminu przedawnienia roszczenia (którego podstawą jest Wierzytelność) przed datą w której została spełniona przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności Wierzytelności, powoduje że odpis aktualizujący nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów, pomimo tego, że dłużnik nie podniósł zarzutu przedawnienia roszczenia?

Stanowisko Wnioskodawcy

Do pytania 1:

Zdaniem Wnioskodawcy sam upływ terminu przedawnienia roszczenia (którego podstawą jest Wierzytelność), w sytuacji gdy dłużnik nie podnosi skutecznego prawnie zarzutu przedawnienia roszczenia, nie powinien wpływać na prawo Banku do zaliczenia odpisywanej Wierzytelności w koszty uzyskania przychodów, bowiem pozostają łącznie spełnione warunki określone w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b i art. 16 ust. 2 UPDOP, a także Wierzytelność zostanie odpisana jako nieściągalna (na skutek bezskuteczności podjętych działań windykacyjnych, które prowadzone były wobec niepodniesienia zarzutu przedawnienia roszczenia przez dłużnika).

Do pytania 2:

Zdaniem Wnioskodawcy sam upływ terminu przedawnienia roszczenia (którego podstawą jest Wierzytelność), w sytuacji gdy dłużnik nie podnosi prawnie skutecznego zarzutu przedawniania, nie powoduje, iż przychodem stanie się równowartość utworzonego uprzednio odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości tej Wierzytelności, zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, tym samym odpis ten pozostaje nadal kosztem uzyskania przychodów.

Do pytania 3:

Zdaniem Wnioskodawcy upływ terminu przedawnienia roszczenia (którego podstawą jest Wierzytelność) nie wpływa na prawo Banku do wykazania jako kosztu uzyskania przychodu odpisu aktualizującego utratę wartości tej Wierzytelności, gdy przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności spełniona została po upływie terminu przedawnienia roszczenia, w sytuacji, gdy dłużnik nie podniósł zarzutu przedawnienia.

W ocenie Banku, zaliczeniu nieściągalnej Wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów w roku jej odpisania nie stoi na przeszkodzie okoliczność, iż dla roszczenia upłynął termin przedawnienia. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 UPDOP zdaniem Banku nie będzie miał zastosowania do opisanych stanów faktycznych, gdyż w toku procesu windykacji należności nie doszło do skutecznego prawnie podniesienia przez dłużnika zarzutu przedawnienia Wierzytelności i odpisania w związku z tym Wierzytelności z bilansu. W takiej sytuacji, tj. gdy dłużnik nie podnosi skutecznego prawnie zarzutu przedawnienia roszczenia, Wierzytelność nadal istnieje, a Bank jako wierzyciel może kontynuować windykację. Sam upływ terminu przedawnienia roszczenia, którego podstawą jest Wierzytelność, nie przesądza bowiem, iż Bank nie uzyska żadnego świadczenia od dłużnika. Zgodnie z art. 117 Kodeksu cywilnego roszczenia majątkowe ulegają przedawnieniu, a po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia, chyba że zrzeka się korzystania z zarzutu przedawnienia. Zatem o uruchomieniu „mechanizmu” przedawnienia decyduje wola dłużnika (A. Wolter (w:) A. Wolter, J. lgnatowicz, K. Stefaniuk, Prawo cywilne. Zarys części ogólnej, Warszawa 2001). Natomiast upływ terminu przedawnienia roszczenia powoduje tylko stan, w którym mogą ale nie muszą powstać skutki niekorzystne dla osoby, której roszczenie przysługuje. Należy jednak stwierdzić, że do czasu podniesienia zarzutu przedawnienia roszczenia, w samej konstrukcji zobowiązania nic się zmienia (Komentarz do art. 117 kodeksu cywilnego, \[w:\] B. Giesen, W.J. Katner, P. Księżak, B. Lewaszkiewicz-Petrykowska, R. Majda, F. Michniewicz-Broda T. Pajor, U. Promińska, M. Pyziak-Szafnicka, W. Robaczyński, M. Serwach, Z. Świderski, M. Wojewoda, Kodeks cywilny. Część ogólna. Komentarz, LEX, 2009), a uprawnienie będące podstawą roszczenia nadal istnieje i może zostać wykonane.

Należy też dodać, że może dojść do zrzeczenia się przez dłużnika zarzutu przedawnienia (dokonanego wprost lub w sposób dorozumiany). W takiej sytuacji roszczenia mogą być dochodzone bez żadnych przeszkód, już bez ryzyka podniesienia zarzutu przedawnienia roszczenia przez dłużnika. Również ta okoliczność potwierdza, iż sam upływ terminu przedawnienia nie oznacza ostatecznej utraty możliwości dochodzenia wierzytelności, w szczególności nie oznacza wygaśnięcia roszczenia, którego podstawą jest Wierzytelność. Zatem skoro możliwe są działania zmierzające do odzyskania wierzytelności, to w związku z tym możliwe jest udokumentowanie (lub uprawdopodobnienie) nieściągalności.

Innymi słowy, uzasadnione jest stwierdzenie, iż ilekroć w UPDOP jest mowa o „przedawnieniu”, należy przez to rozumieć sytuację, gdy nie tylko upłynął termin przedawnienia, ale też został przez dłużnika w sposób prawnie skuteczny podniesiony zarzut przedawnienia roszczenia. Tylko bowiem podniesienie takiego zarzutu powoduje faktyczny brak możliwości dochodzenia roszczenia na drodze prawnej przez Bank.

Za słusznością stanowiska Banku przemawia także wykładnia przepisów UPDOP. Mianowicie, zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 20 UPDOP nie uznaje się z koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, zatem przepis ten odnosi się do kwalifikacji wierzytelności odpisywanych w związku z przedawnieniem, czyli czynności księgowej. Należy w związku z tym stwierdzić, że zgodnie z regulacjami dot. rachunkowości sam upływ terminu przedawnienia nie powoduje, że konieczne staje się dokonanie odpisania Wierzytelności.

Zgodnie z mającym zastosowanie u Wnioskodawcy Międzynarodowym Standardem Rachunkowości, tj. MSR 39 „ lnstrumenty finansowe: ujmowanie i wycena” (publ. Dz. Urz. UE L 320/1) wyłączenie składnika aktywów finansowych (tu: Wierzytelności) z bilansu może nastąpić wtedy i tylko wtedy, gdy wygasają umowne prawa do uzyskania korzyści ekonomicznych (czyli przepływów pieniężnych) z danego składnika aktywów finansowych (MSR 39, paragraf 17). W przypadku przedawnienia nie ma miejsca wygaśnięcie prawa, a zatem nie ma przesłanek do wyłączenia Wierzytelności z bilansu (odpisania).

Jak Bank wskazał powyżej, prawo wynikające z Wierzytelności nie wygasa wskutek samego upływu terminu przedawnienia danej Wierzytelności, a dopiero w momencie podniesienia skutecznego prawnie zarzutu przedawnienia przez dłużnika. Natomiast w UPDOP ani innych ustawach podatkowych nie ma przepisu, który wskazywałby, iż wskutek samego tylko upływu terminu przedawnienia roszczenia przesłanka uprawdopodobnienia lub udokumentowania nieściągalności Wierzytelności ustaje lub nie może już powstać. Zatem jeśli sam upływ terminu przedawnienia roszczenia nie powoduje konieczności odpisania Wierzytelności, to nie można stwierdzić, że w takiej sytuacji sam upływ terminu przedawnienia roszczenia wywołuje jakiekolwiek skutki podatkowe.

Jednocześnie, mając na uwadze, regulację art. 15 ust. 1 UPDOP wobec braku w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wskazanych w art. 16 ust. 1 UPDOP odpisów aktualizujących wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki), co do których upłynął termin przedawnienia, upływ tego terminu nie będzie skutkował koniecznością wykazania wartości odpisu uprzednio obciążającej koszt uzyskania przychodu jako przychodu podlegającego opodatkowaniu. Z tych samych względów nie ma przeszkód dla możliwości wykazania jako kosztu uzyskania przychodu wartości utworzonego odpisu aktualizującego utratę wartości wierzytelności, gdy przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności spełniona została po upływie terminu przedawnienia tej wierzytelności.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

W myśl art. 38b ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), banki, które sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z MSR, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) odpowiadające wartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, art. 16 ust. 2a pkt 2, art. 16 ust. 2b-2d, art. 16 ust. 3, 3c, 3e i 3f. Do odpisów aktualizujących, o których mowa powyżej, przepisy art. 12 ust. 1 pkt 4,6 lit. b), ust. 1a, ust. 4 pkt 15 lit.a)-c), art. 15 ust. 1h pkt 2, art 16 ust. 1 pkt 25 lit.b) i c), ust. 2 oraz art. 38a ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Z kolei, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie:

a) w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit.b):

*   wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),

*   kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw,

b) wymagalnych, a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek.

Jak wynika z art. 16 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy nieściągalność wierzytelności objętej rezerwą celową uznaje się za uprawdopodobnioną, jeżeli:

1.  spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. a) albo lit. b) ustawy – (tj. dłużnik zmarł, został wykreślony w ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków), lub
2.  opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto:

\- spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. d) – wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego, albo - wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo - miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

Dla większej przejrzystości sprawy, w dalszej części niniejszej interpretacji mówiąc o odpisach aktualizujących tworzonych na podstawie Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR), organ podatkowy posługiwać się będzie pojęciem rezerw, gdyż wzajemne relacje pojęć: odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek), o których mowa w art. 38b ust. 1 i rezerwy tworzone na pokrycie nieściągalnych wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt pkt 26, nie stanowią przedmiotu wniosku i nie budzą wątpliwości.

Przepisy podatkowe nie określają procedury tworzenia rezerw, bowiem kwestie te regulują przepisy o rachunkowości - rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz.U. Nr 235, poz.1589) lub w bankach je stosujących – przepisy MSR.

Przy analizie okoliczności i terminów rozliczenia rezerw powstają współzależności w zakresie przepisów ustawy podatkowej (uprawdopodobnienie nieściągalności) i ustawy o rachunkowości (tworzenie rezerw), ponieważ przesłanki tworzenia rezerw wynikają z prawa podatkowego, ale ich konstrukcja (podstawa) jest określona przepisami ustawy o rachunkowości. W świetle prawa bilansowego rezerwa figuruje w księgach rachunkowych tak długo, jak długo aktualne jest ryzyko nieściągalności należności, której dotyczy, a należność nie została jeszcze umorzona lub uznana za przedawnioną albo nieściągalną ( § 9 ust. 1 i ust .3 ww. rozporządzenia w sprawie zasad tworzenia rezerw …).

Należy podkreślić, że rozpoznanie rezerwy jako kosztu uzyskania przychodów ma charakter przejściowy, gdyż w momencie ustania przyczyn, dla których dokonano jej utworzenia, podatnik zobowiązany jest do wykazania przychodu podatkowego, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że przychodem w bankach jest- kwota stanowiąca równowartość:

1.  rezerwy na ryzyko ogólne, utworzonej zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665, Nr 126, poz. 1070, Nr 141, poz. 1178, Nr 144, poz. 1208 i Nr 153, poz. 1271), rozwiązanej lub wykorzystanej w inny sposób,
2.  rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 15 lit. b).

Podsumowując, rezerwy z tytułu nieściągalnych wierzytelności kredytowych/pożyczkowych zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

*   rezerwa na nieściągalną wierzytelność powinna zostać utworzona wg przepisów rachunkowych oraz

*   nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (art.16 ust. 2a pkt 2).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) – wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty(pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 ww. ustawy za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:

1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwot, lub

1.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Podsumowując, nieściągalne wierzytelności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

*   wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w księgach rachunkowych) oraz

*   nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zarówno w odniesieniu do rezerw z tytułu nieściągalnych wierzytelności jak i odpisów w koszty bilansowe wierzytelności nieściągalnych, należy jednocześnie mieć na uwadze ograniczenie wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Bank będzie podejmował działania w celu odzyskania wierzytelności, które mogą ulec przedawnieniu w trakcie tego postępowania, lub przed jego wszczęciem. Zdaniem Banku, sam upływ terminu przedawnienia wierzytelności nie ma wpływu na ów proces, jeżeli dłużnik nie zgłosi w sposób prawie skuteczny zarzutu przedawnienia, natomiast w sytuacji braku skutecznie podniesionego zarzutu przedawnienia Bank ma pełną możliwość dochodzenia wierzytelności. I tak, Bank pomimo przedawnienia wierzytelności:

*   kontynuuje/wszczyna postępowania zmierzające do jej odzyskania, jednakże w związku z bezskutecznością dochodzenia wierzytelności, podejmuje decyzję o odpisaniu wierzytelności jako nieściągalnej, w oparciu o jedną z przesłanek udokumentowania nieściągalności, wymienionych w art. 16 ust.2 ustawy;

*   wszczyna działania egzekucyjne i następnie uzyskuje dokumenty stanowiące przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności, pozwalające na zaliczenie utworzonego uprzednio odpisu aktualizującego z tytułu utraty wierzytelności (rezerwy) do kosztów uzyskania przychodów;

*   pozostawia w kosztach podatkowych odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości wierzytelności (rezerwę) zaliczony przed datą przedawnienia do kosztów podatkowych.

Analizując stanowisko Banku, należy mieć na względzie, że przedawnienie roszczenia następuje po spełnieniu przesłanek, o których mowa w przepisach kodeksu cywilnego (ogólne terminy przedawnienia zostały określone w art. 118 K.c.). Kwalifikacji wierzytelności jako przedawnionej nie zmienia, wynikająca z art. 117 § 2 i 411 pkt 3 Kodeksu cywilnego, możliwość dochodzenia przedawnionego roszczenia. Na gruncie prawa cywilnego nie można bowiem utożsamiać przedawnienia roszczenia z jego wygaśnięciem. Przedawnienie roszczenia majątkowego następuje w terminach określonych przez prawo cywilne, natomiast możliwości w zakresie dochodzenia przedawnionego roszczenia na drodze sądowej istnieją nadal pod warunkiem, braku podniesienia przez dłużnika zarzutu przedawnienia. Jeżeli dłużnik zrzeknie się korzystania z zarzutu przedawnienia roszczenie nadal podlega dochodzeniu. Wyraźnie należy jednak podkreślić, że art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mówi o wierzytelnościach przedawnionych, a nie wierzytelnościach, co do których ustała możliwość ich dochodzenia.

Niewątpliwie, co do zasady, o możliwości odpisania nieściągalnej wierzytelności w koszty podatkowe decyduje łączne spełnienie przesłanek wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b i art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w przypadku rezerwy utworzonej na wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona niezbędne jest spełnienie warunków wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ) i lit. b) w związku z art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy. Jednakże z zasad tych nie można wywodzić wniosku, iż w przedmiotowej sprawie spełnienie tych przesłanek jest warunkiem wystarczającym do uznania wierzytelności/rezerwy za koszt uzyskania przychodów. Na przeszkodzie temu stoi bowiem zapis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy, który wyraźnie wskazuje, że kosztem uzyskania przychodu nie mogą być wierzytelności, które się przedawniły.

Bez znaczenia dla faktu przedawnienia wierzytelności pozostaje okoliczność dokonania stosownych odpisów w księgach rachunkowych (tj. dokonania odpisu lub utworzenia rezerwy na wierzytelności przedawnione). Uznanie stanowiska Banku w tym zakresie, prowadziłoby do sytuacji, w której wierzytelność przedawniona, z tego tylko powodu, że w księgach rachunkowych spisana została (utworzono rezerwę) jako nieściągalna, zostałaby zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. W tym miejscu należy wskazać na art. 9 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Należy podkreślić, że nie może zostać zaakceptowana taka interpretacja powyższej normy, w efekcie której poprzez przepisy rachunkowe podatnik modyfikowałby swoje zobowiązania podatkowe, a do kosztów podatkowych zaliczałby wydatki enumeratywnie z nich wyłączone, tak jak w przedmiotowej sprawie - wierzytelności przedawnione. Zarówno w orzecznictwie sądowym jak i piśmiennictwie ukształtowany jest jednoznaczny pogląd, w myśl którego przepisy prawa rachunkowego nie mogą być podatkotwórcze.

Reasumując:

*   Bank nie ma prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisywanej, udokumentowanej co do nieściągalności - zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym – wierzytelności, w roku jej odpisania jako nieściągalnej, gdyż uprzednio (tj. przed udokumentowaniem nieściągalności) upłynął termin przedawnienia przewidziany przepisami prawa cywilnego dla tego rodzaju wierzytelności. Jak wyżej wyjaśniono, bez znaczenia pozostaje okoliczność, że dłużnik nie podniósł prawnie skutecznego zarzutu przedawnienia roszczenia i wierzytelność może być nadal dochodzona (pyt. nr 1),
*   Bank nie ma prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów rezerwy (dokładniej: odpisu aktualizującego), jeżeli przed datą, w której została spełniona przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności upłynął termin przedawnienia roszczenia. Jak wyżej wyjaśniono, bez znaczenia pozostaje okoliczność, że dłużnik nie podniósł prawnie skutecznego zarzutu przedawnienia roszczenia i wierzytelność może być nadal dochodzona (pyt. nr 3),
*   w Banku powstanie przychód podatkowy w momencie upływu terminu przedawnienia roszczenia, którego podstawą jest wierzytelność, na którą utworzona uprzednio rezerwa (odpis aktualizujący) została zaliczona do kosztów uzyskania przychodu, jako spełniająca w momencie zaliczenia do kosztów przesłanki uprawdopodobnienia z art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy. Jak wyżej wyjaśniono, bez znaczenia pozostaje okoliczność, że dłużnik nie podniósł prawnie skutecznego zarzutu przedawnienia roszczenia i wierzytelność może być nadal dochodzona.

W sytuacji, w której Bank zaliczył rezerwę do kosztów podatkowych jeszcze przed upływem terminu przedawnienia wierzytelności, należy wziąć pod uwagę, że rezerwa ta ma charakter przejściowy i nie obciąża definitywnie kosztów podatnika. Jeżeli wierzytelność, będąca podstawą utworzonej rezerwy uległa przedawnieniu i nie może zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 stanowić kosztów uzyskania przychodów, to tym bardziej „przejściowa” rezerwa utworzona w oparciu o przedawnioną wierzytelność nie może być kosztem podatkowym. Ponieważ przepisy podatkowe nie przewidują w takim przypadku korekty kosztów podatkowych, to równowartość rezerwy uprzednio zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli wierzytelność na którą utworzono rezerwę przedawniła się, powinna zostać zaliczona do przychodów podatkowych, zgodnie z cytowanym powyżej art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b) ustawy (pyt. nr 2).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.