DOI: 10.14457/tu.the.2016.27
title: การปรับใช้แนวปฏิบัติทางการบัญชีสำหรับการรวมธุรกิจภายใต้การควบคุมเดียวกันกับการให้สิทธิยกเว้นภาษีเงินได้แก่ผู้ถือหุ้นตามหลักความต่อเนื่องของส่วนได้เสียในกรณีการโอนกิจการทั้งหมดภายใต้ประมวลรัษฎากร

description: การโอนกิจการทั้งหมดเป็นหนึ่งในรูปแบบของการปรับโครงสร้างธุรกิจ ภายใต้ประมวลรัษฎากร ซึ่งมีการกำหนดให้สิทธิยกเว้นภาษีเงินได้แก่ผู้ถือหุ้น อย่างไรก็ตาม ในอดีตมีการให้สิทธิยกเว้นภาษีเงินได้ดังกล่าวสำหรับเงินคืนทุนที่ผู้ถือหุ้นได้รับภายหลังบริษัทผู้รับโอนกิจการจดทะเบียนเลิก ซึ่งควรจะถูกถือเป็นเงินได้ที่ต้องนำมาเสียภาษี ด้วยเหตุที่การให้สิทธิยกเว้นภาษีเงินได้ในอดีตมิได้พิจารณาถึงความต่อเนื่องของส่วนได้เสีย (continuity of interest) ของผู้ถือหุ้น เงื่อนไขเรื่องการโอนแลกหุ้นจึงถูกบัญญัติเพิ่มเข้ามาในปีพ.ศ. 2555 ในพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 10) และกฎกระทรวง (ฉบับที่ 126) ซึ่งกำหนดให้ผู้ถือหุ้นต้องเข้าถือครองหุ้นในบริษัทผู้รับโอน ในการโอนกิจการทั้งหมดระหว่างบริษัทผู้โอนและบริษัทผู้รับโอน อย่างไรก็ตาม เงื่อนไขเรื่องการโอนแลกหุ้นยังคงมีความไม่ชัดเจนในประเด็นของประเภทและสัดส่วนของหุ้นที่นำมาโอนแลกกันเพื่อดำรงความต่อเนื่องของส่วนได้เสีย และประเด็นของระยะเวลาในการถือครองหุ้นที่นำมาโอนแลกกันต่อไปภายหลังจากการโอนกิจการทั้งหมด ซึ่งทำให้เกิดปัญหาในการกำหนดผลทางภาษีทั้งในฝั่งของผู้เสียภาษีและเจ้าหน้าที่กรมสรรพากรในการแก้ไขปัญหาดังกล่าว ผู้วิจัยได้ดำเนินการทบทวนวรรณกรรมและพิจารณาใช้หลักความต่อเนื่องของส่วนได้เสียเป็นหลักสำคัญในการกำหนดประเภทและสัดส่วนของหุ้นที่นำมาโอนแลกกันในบริบทของหลักการขจัดผลทางภาษี (tax neuratralisation) ซึ่งเป็นพื้นฐานของการปรับโครงสร้างธุรกิจที่ได้รับยกเว้นภาษี ทั้งนี้ ผู้วิจัยได้พิจารณาถึงบทบัญญัติของกฎหมายภาษีของประเทศสหรัฐอเมริกาที่มีความเกี่ยวข้องในการกำหนดสถานการณ์ที่เข้าข่ายการดำรงความต่อเนื่องของส่วนได้เสีย อย่างไรก็ดี ผู้วิจัยได้พบว่าไม่มีหลักฐานที่บ่งชี้ว่าหน่วยงานจัดเก็บภาษีและบทบัญญัติของกฎหมายภาษีมีการกำหนดประเภทและสัดส่วนของหุ้น รวมไปถึงระยะเวลาในการถือครองหุ้น ซึ่งสอดคล้องกับเนื้อหาทางเศรษฐกิจของธุรกรรม โดยใช้เกณฑ์การประเมินเดียวกัน ด้วยเหตุนี้ ผู้วิจัยจึงนำหลักการบัญชีเรื่อง “การควบคุม” และ “เกณฑ์การดำเนินงานต่อเนื่อง” ที่มีปรากฏในแนวปฏิบัติทางการบัญชีสำหรับการรวมธุรกิจภายใต้การควบคุมเดียวกันมาปรับใช้ เพื่อพิจารณาเนื้อหาทางเศรษฐกิจของธุรกรรม และได้ข้อสรุปว่า หลักการบัญชีทั้งสองเรื่องสามารถนำมาปรับใช้ได้ในการกำหนดประเภทและสัดส่วนของหุ้น รวมไปถึงระยะเวลาในการถือครองหุ้น กล่าวคือ การพิจารณาความต่อเนื่องของส่วนได้เสียสามารถอาศัยการประเมินระดับของการควบคุมในกิจการ และอาศัยข้อพิจารณาเกณฑ์การดำเนินงานต่อเนื่อง เพื่อวัตถุประสงค์ในการป้องกันการหลีกเลี่ยงภาษีผู้วิจัยได้ดำเนินการสัมภาษณ์ผู้ปฏิบัติงานด้านภาษีในฝั่งเอกชนและกรมสรรพากร โดยสัมภาษณ์หุ้นส่วนสายงานด้านภาษีประจำประเทศไทยของหนึ่งในบริษัทตรวจสอบบัญชีและให้คำปรึกษาทางธุรกิจที่ใหญ่ที่สุดในโลก และเจ้าหน้าที่กรมสรรพากร จากสำนักกฎหมายของกรมสรรพากร ซึ่งเป็นผู้ร่างเงื่อนไขเรื่องการโอนแลกหุ้นเพิ่มเติมเข้าไปในกฎหมายในปีพ.ศ. 2555 ทั้งนี้ วัตถุประสงค์ของการสัมภาษณ์ ได้แก่ (ก) เพื่อให้ทราบถึงเหตุผลเบื้องหลังของการให้สิทธิยกเว้นภาษีเงินได้แก่ผู้ถือหุ้นซึ่งอยู่ในบังคับต้องดำเนินการตามเงื่อนไขเรื่องการโอนแลกหุ้น และ (ข) เพื่อให้ได้ความเห็นและมุมมองเกี่ยวกับการปรับใช้หลักการบัญชีในการกำหนดสถานะในการได้รับสิทธิยกเว้นภาษีภายใต้เงื่อนไขเรื่องการโอนแลกหุ้น เมื่อพิจารณาถึงข้อสรุปจากงานวิจัยเอกสารและการสัมภาษณ์หุ้นส่วนสายงานด้านภาษี ผู้วิจัยได้กำหนดแนวคิดสองแนวคิดเพื่อปรับใช้ในทางปฏิบัติกับประเภทและสัดส่วนของหุ้น ตลอดจนระยะเวลาในการถือครองหุ้น โดยนำเสนอกรอบแนวคิดการวิจัยซึ่งประกอบด้วย “สัดส่วนการถือหุ้นที่มีสิทธิออกเสียงขั้นต่ำที่มากกว่าร้อยละ 50 ของหุ้นที่มีสิทธิออกเสียงทั้งหมด” และ “ระยะเวลาการถือครองหุ้นขั้นต่ำเป็นระยะเวลา 12 เดือนนับแต่มีการโอนแลกหุ้น”ผู้วิจัยได้สรุปผลการวิจัยโดยประเมินกรอบแนวคิดการวิจัยจากการนำเสนอแนวคิดดังกล่าวในการสัมภาษณ์เจ้าหน้าที่กรมสรรพากร และพบว่าความเห็นและมุมมองของผู้ถูกสัมภาษณ์ทั้งฝั่งเอกชนและกรมสรรพากรมีความสอดคล้องกับหลักความต่อเนื่องของส่วนได้เสีย นอกจากนี้ การปรับใช้หลักการบัญชีเรื่องการควบคุมและเกณฑ์การดำเนินงานต่อเนื่องตามกรอบแนวคิดการวิจัยของผู้วิจัยนั้น ถือได้ว่ามีสาระสำคัญเพียงพอที่จะถูกนำมาพิจารณาปรับใช้ในทางปฏิบัติ ทั้งนี้ ผู้วิจัยสรุปว่ากรอบแนวคิดการวิจัยจะเป็นประโยชน์แก่กรมสรรพากรในการขจัดความไม่แน่นอนจากการปรับใช้เงื่อนไขเรื่องการโอนแลกหุ้นโดยผู้เสียภาษีในทางปฏิบัติในปัจจุบัน และยังอำนวยความสะดวกแก่เจ้าหน้าที่ประเมินของกรมสรรพากรในการตรวจสอบภาษีในประเด็นดังกล่าวอีกด้วย