DOI: 10.14457/tu.the.2016.874
title: ปัญหาการปรับใช้ข้อบทว่าด้วยขอบข่ายด้านภาษีภายใต้อนุสัญญาภาษีซ้อน

description: วิทยานิพนธ์ฉบับนี้จัดทำขึ้นเพื่อศึกษาถึงขอบเขตของภาษีภายใต้อนุสัญญาภาษีซ้อนของประเทศไทยในส่วนของภาษีเงินได้ ซึ่งอาจพิจารณาได้จากรูปแบบและถ้อยคำที่ประเทศคู่สัญญาตกลงกำหนดไว้ตามข้อบทที่ 2 ว่าด้วยขอบข่ายด้านภาษีในแต่ละอนุสัญญาภาษีซ้อน โดยการกำหนดรูปแบบและถ้อยคำที่แตกต่างกันจะส่งผลต่อการพิจารณาถึงภาษีที่เป็นวัตถุในการปรับใช้อนุสัญญาภาษีซ้อนนั้นๆต่างกัน หากภาษีดังกล่าวไม่ถือเป็นภาษีที่อยู่ภายใต้อนุสัญญาภาษีซ้อนแล้ว นักลงทุนข้ามชาติที่ถูกจัดเก็บภาษีดังกล่าวย่อมไม่อาจอ้างสิทธิประโยชน์จากอนุสัญญาภาษีซ้อนได้ ในขณะเดียวกันประเทศคู่สัญญาก็ไม่จำต้องผูกพันในการจัดสรรอำนาจการจัดเก็บภาษีที่ไม่อยู่ภายใต้อนุสัญญาภาษีซ้อนนั้นและอาจจัดเก็บได้ตามกฎหมายภาษีภายในของประเทศตนอย่างเต็มที่ ข้อบทดังกล่าวจึงเป็นส่วนสำคัญในการปรับใช้อนุสัญญาภาษีซ้อนเพื่อการบรรเทาภาระภาษีซ้ำซ้อนระหว่างประเทศ จากการศึกษาพบว่าข้อบทที่ 2 ว่าด้วยขอบข่ายด้านภาษีภายใต้อนุสัญญาภาษีซ้อนของประเทศไทยมีการกำหนดรูปแบบที่แตกต่างกันในแต่ละฉบับซึ่งกำหนดจากการอ้างอิงตามข้อบทที่ 2 ของต้นแบบอนุสัญญาภาษีซ้อนของ OECD โดยอาจแบ่งสาระสำคัญได้เป็น 4 ข้อย่อยที่แตกต่าง ได้แก่ ข้อ 2(1) เป็นการกำหนดประเภทของภาษี, ข้อ 2(2) ของข้อบทที่ 2 ตามต้นแบบอนุสัญญาภาษีซ้อนของ OECD เป็นการกำหนดคำนิยามทั่วไปของ ภาษี ที่อยู่ภายใต้อนุสัญญาภาษีซ้อนนี้ตามที่กำหนดในข้อ 2(1) ส่งผลต่อการตีความเพื่อกำหนดถึงภาษีที่อยู่ภายใต้อนุสัญญาภาษีซ้อนโดยถือเป็นคำนิยามภาษีในบริบทการปรับใช้อนุสัญญาภาษีซ้อนซึ่งเป็นกฎหมายระหว่างประเทศ, ข้อ 2(3) เป็นการกำหนดรายการภาษีที่มีอยู่ในขณะลงนามและข้อ 2(4) เป็นการกำหนดการปรับใช้อนุสัญญาภาษีซ้อนกับภาษีที่เกิดขึ้นภายหลังการลงนามโดยอัตโนมัติ รวมถึงการแจ้งถึงการเปลี่ยนแปลงกฎหมายภาษีภายในประเทศคู่สัญญา การกำหนดรูปแบบที่แตกต่างกันของอนุสัญญาภาษีซ้อนของประเทศไทยย่อมส่งผลต่อการการตีความกำหนดขอบเขตของภาษีอย่างกว้างและอย่างแคบตามรูปแบบนั้น อย่างไรก็ตามแนวทางการปรับใช้อนุสัญญาภาษีซ้อนของประเทศไทยตามรูปแบบที่แตกต่างกันยังคงไม่แน่ชัด และมีการกล่าวถึงในทางวิชาการน้อย นอกจากนี้ข้อบทที่ 2 ของอนุสัญญาภาษีซ้อนของประเทศไทยหลายๆฉบับมีการกำหนดคำนิยามทั่วไปที่กำหนดในข้อ 2(1) และข้อ 2(2) ตามต้นแบบอนุสัญญาภาษีซ้อนของ OECD ซึ่งคำนิยามทั่วไปดังกล่าวเป็นการกำหนดโดยใช้ถ้อยคำที่ซ้ำไปมา ทำให้การตีความตามคำนิยามทั่วไปเพื่อกำหนดขอบเขตของภาษีภายใต้อนุสัญญาภาษีซ้อนไม่ชัดเจน ส่งผลให้เกิดความไม่แน่นอนแก่ผู้เสียภาษีในการจะอ้างสิทธิตามอนุสัญญาภาษีซ้อนนั้นๆ จึงต้องศึกษาแนวคิด ประวัติการร่างและคำอธิบายของ OECD รวมถึงคดีต่างๆที่เกิดขึ้นเกี่ยวกับข้อบทที่ 2 ในระหว่างประเทศต่างๆ เพื่อเป็นแนวทางในการกำหนดขอบเขตของภาษีภายใต้อนุสัญญาภาษีซ้อนของประเทศไทยวิทยานิพนธ์ฉบับนี้ผู้เขียนได้แยกการศึกษาเกี่ยวกับข้อบทที่ 2 ออกเป็นสองส่วน ได้แก่ส่วนการศึกษาการปรับใช้รูปแบบต่างๆที่กำหนดในข้อบทที่ 2 ของอนุสัญญาภาษีซ้อนของประเทศไทยเปรียบเทียบกับต้นแบบอนุสัญญาภาษีซ้อนของ OECD และส่วนการศึกษาการตีความถ้อยคำที่กำหนดในข้อบทที่ 2 จากกรณีปัญหาที่เกิดขึ้นในระหว่างประเทศสมาชิก OECD เพื่อนำมาวิเคราะห์กำหนดขอบเขตของภาษีภายใต้อนุสัญญาภาษีซ้อนของประเทศไทย โดยแบ่งออกเป็นปัญหาที่เกิดขึ้นจากข้อถกเถียงในลักษณะของภาษี ซึ่งได้แก่ กรณีภาษีทางอ้อม กรณีเบี้ยปรับเงินเพิ่มในทางภาษี กรณีเงินที่จัดเก็บในนามของรัฐ กรณีภาษีเงินได้ระดับท้องถิ่น กรณีภาษีที่เก็บพิเศษ กรณีภาษีจัดสรร กรณีค่าประกันสังคม และกรณีภาษีเงินได้ปิโตรเลียม และปัญหาที่เกิดขึ้นจากข้อถกเถียงในลักษณะของเงินได้ ได้แก่ กรณีภาษีที่เก็บจากเงินได้สมมติที่กำหนดขึ้นตามกฎหมายภาษีภายในของประเทศคู่สัญญาต่างๆ ซึ่งยังคงมีกรณีที่ตามคำอธิบายของ OECD ไม่อาจสรุปจากการตีความถ้อยคำที่กำหนดในข้อบทที่ 2 ได้อย่างแน่ชัดว่าเงินที่ประเทศคู่สัญญาจัดเก็บจากเงินได้ดังกล่าวถือเป็นภาษีภายใต้อนุสัญญาภาษีซ้อนหรือไม่ และเปิดให้ประเทศคู่สัญญาได้ตกลงกันเองเพื่อการปรับใช้อนุสัญญาภาษีซ้อนของตนให้ชัดเจน