DOI: 10.14457/tu.the.2016.876
title: ปัญหาสถานประกอบการถาวรในกิจการสำรวจและผลิตปิโตรเลียมในประเทศไทย

description: วิทยานิพนธ์เล่มนี้มุ่งศึกษาแนวทางที่ใช้กำหนดการมีอยู่ของสถานประกอบการถาวรในกิจการสำรวจและผลิตปิโตรเลียมในประเทศไทยโดยเน้นที่กิจกรรมนอกชายฝั่งทะเลเป็นสำคัญ เนื่องจากผู้ที่เข้ามาประกอบกิจการดังกล่าวโดยส่วนใหญ่เป็นนิติบุคคลต่างประเทศ และด้วยกิจกรรมการสำรวจ ขุดเจาะ และผลิตปิโตรเลียมที่นอกชายฝั่งทะเลมีความแตกต่างจากการประกอบกิจกรรมบนบก ทำให้การพิจารณาถึงการมีอยู่ของสถานประกอบการถาวรมีความยุ่งยากและซับซ้อนและอาจนำไปสู่การวิเคราะห์ที่ผิดพลาดได้ง่าย พร้อมทั้งได้ชี้ลักษณะสำคัญของปัญหาที่พบและเสนอแนะแนวทางแก้ไขปัญหาหากไม่มีสถานประกอบการถาวรเกิดขึ้น สถานประกอบการถาวรคือ สิทธิของประเทศไทยในฐานะรัฐแหล่งเงินได้ในการจัดเก็บภาษีจากบุคคลต่างรัฐที่รัฐนั้นเป็นคู่สัญญาอนุสัญญาภาษีซ้อนกับประเทศไทยและบุคคลดังกล่าวได้เข้ามาประกอบกิจการในประเทศไทย โดยวิทยานิพนธ์ฉบับนี้เน้นศึกษาการเป็นสถานประกอบการถาวรของภาษีเงินได้จากกำไรธุรกิจ ดังบัญญัติไว้ในข้อ 7 ที่กำหนดหลักการไว้ว่ารัฐแหล่งเงินได้จะเก็บภาษีจากกำไรธุรกิจได้ก็ต่อเมื่อกำไรดังกล่าวเกิดจากการประกอบกิจการผ่านสถานประกอบการถาวรที่ตั้งขึ้นในรัฐแหล่งเงินได้เท่านั้น ดังนั้น ข้อบัญญัติถึงนิยามของสถานประกอบการถาวรมีอยู่ในข้อ 5 ของอนุสัญญาภาษีซ้อน ซี่งประกอบด้วยข้อบทย่อยที่ทำหน้าที่เป็นเกณฑ์แยกประเภทของสถานประกอบการถาวรได้ 3 ประเภทคือ สถานประกอบการถาวรเกณฑ์กฎพื้นฐาน, เกณฑ์การก่อสร้าง และเกณฑ์ตัวแทน หลักแนวคิดที่ใช้ในการทดสอบการเป็นสถานประกอบการถาวรคือเกณฑ์กฎพื้นฐานซึ่งประกอบไปด้วย 5 แบบทดสอบ ได้แก่ สถานธุรกิจ ที่ตั้ง อำนาจควบคุมเหนือสถานธุรกิจ ความถาวร และ กิจกรรมทางธุรกิจ สำหรับเกณฑ์ตัวแทนแบบทดสอบจะพิจารณาจากความไม่อิสระของตัวแทนและอำนาจในการทำสัญญาผูกพันตัวการ นอกจากนี้ยังมีข้อกฎหมายบัญญัติพิเศษที่กำหนดให้กิจกรรมสำรวจและแสวงประโยชน์ในปิโตรเลียมนอกชายฝั่งทะเลเป็นสถานประกอบการถาวร การวิเคราะห์ว่ากิจกรรมใดก่อให้เกิดสถานประกอบการถาวรโดยนำข้อเท็จจริงมาทำการทดสอบองค์ประกอบของการเป็นสถานประกอบการถาวรผ่านแบบทดสอบหลาย ๆ ข้อเพื่อพิจารณาค้นหาว่าข้อเท็จจริงดังกล่าวมีองค์ประกอบของการเป็นสถานประกอบการถาวรตามที่กฎหมายบัญญัติไว้หรือไม่ จากการศึกษาได้พบว่าปัญหาสำคัญของสถานประกอบการถาวรในกิจการสำรวจและผลิตปิโตรเลียมในประเทศไทย ลักษณะของปัญหาส่วนใหญ่ที่พบเจอ มีดังนี้1. ผู้รับเหมาที่เป็นนิติบุคคลจากต่างประเทศเป็นผู้รับจ้างจากผู้รับสัญญาสัมปทาน ผู้รับเหมาจึงเป็นผู้มีหน้าที่เสียภาษีตามประมวลรัษฎากร แต่เกิดปัญหาสำคัญตัวอย่างเช่น กิจกรรมที่ดำเนินการล้วนเกิดจากสัญญาที่กำหนดระยะเวลาไว้สั้นกว่าที่กำหนดไว้ในอนุสัญญาภาษีซ้อนเพื่อเลี่ยงการเกิดปัญหาสถานประกอบการถาวรแม้ผู้เสียภาษีจะเข้ามาดำเนินกิจการในประเทศไทยตามมาตรา 66 วรรค 2 หรือส่งตัวแทนเข้ามาประกอบกิจการในประเทศไทยตามมาตรา 76 ทวิ และมีหน้าที่ต้องเสียภาษีตามกฎหมายไทยแล้ว แต่หากผู้รับเหมารายดังกล่าวเป็นผู้มีถิ่นที่อยู่ในประเทศที่เป็นคู่สัญญาอนุสัญญาภาษีซ้อนกับประเทศไทย จำเป็นที่จะต้องพิจารณาต่อไปว่าการดำเนินกิจการดังกล่าวได้ดำเนินการผ่านสถานประกอบการถาวรตามข้อ 5 แห่งอนุสัญญาภาษีซ้อนแล้วหรือไม่ เพราะหากแม้จะมีการดำเนินกิจการในประเทศไทยแต่ทว่าการดำเนินการดังกล่าวไม่ได้ผ่านสถานประกอบการถาวรแล้ว ประเทศไทยไม่มีสิทธิในการจัดเก็บภาษีเงินได้ดังกล่าวจากผู้รับเหมานิติบุคคลต่างประเทศได้เลย  2. กิจกรรมที่ผู้รับเหมาดำเนินการมักจะอยู่ในรูปแบบของการให้บริการทางเทคนิค ซึ่งต้องใช้อุปกรณ์หรือข้อสนเทศทางวิทยาศาสตร์ พาณิชยกรรม และอุตสาหกรรมตามข้อค่าสิทธิ(ข้อ 12) แห่งอนุสัญญาภาษีซ้อน แต่อนุสัญญาภาษีซ้อนของไทยกับหลาย ๆ ประเทศยังไม่มีการแก้ไขปรับปรุงในข้อค่าสิทธิให้ครอบคลุมถึงการเก็บภาษีจากค่าธรรมเนียมการให้บริการทางเทคนิค ดังนั้นประเทศไทยควรรีบแก้ไขข้อบทกฎหมายดังกล่าวให้นิยามของค่าสิทธิครอบคลุมถึงค่าธรรมเนียมการให้บริการทางเทคนิคหรือศึกษาจากอนุสัญญาภาษีซ้อนระหว่างประเทศอินเดีย-เยอรมนีเป็นต้นแบบ ซึ่งผลที่ได้คือประเทศไทยในฐานะรัฐแหล่งเงินได้สามารถหักภาษีเงินได้จากค่าธรรมเนียมการบริการทางเทคนิคทั้งจำนวนโดยไม่จำเป็นต้องพิจารณาว่ามีสถานประกอบการถาวรเกิดขึ้นแล้วหรือไม่ แต่กระนั้นก็ตามหากเมื่อเจ้าพนักงานประเมินสรรพากรพิจารณาว่าการดำเนินกิจการของนิติบุคคลต่างประเทศดังกล่าวผ่านสถานประกอบการถาวรแล้ว เจ้าพนักงานประเมินสามารถเรียกเก็บภาษีเงินได้จากกำไรสุทธิหรือกำไรธุรกิจได้3. สำหรับการเช่าเรือแท่นขุดเจาะที่เจ้าของเรือหรือผู้ให้ชาร์เตอร์เรือเป็นผู้มีถิ่นที่อยู่ในประเทศที่เป็นคู่สัญญาอนุสัญญาภาษีซ้อนกับประเทศไทย สัญญาชาร์เตอร์เรือแท่นขุดเจาะมี 2 รูปแบบคือสัญญาเช่าเรือกำหนดเวลา หมายถึงสัญญารับจ้างขุดเจาะหลุมปิโตรเลียมโดยเจ้าของเรือหรือผู้ให้ชาร์เตอร์เรือซึ่งเป็นนิติบุคคลต่างประเทศเป็นผู้ดำเนินการขุดเจาะหลุมเองทั้งหมดและดูแลกิจการเองไม่ว่าจะเป็นแรงงาน การทำนุบำรุงรักษาเรือและอุปกรณ์ ค่าใช้จ่ายในการดำเนินงาน การดำเนินกิจการดังกล่าวต้องเข้ามาในประเทศไทย และเสียภาษีเงินได้ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 66 วรรค 2 และจะต้องพิจารณาต่อไปว่าการดำเนินกิจการดังกล่าวก่อให้เกิดสถานประกอบการถาวรขึ้นหรือไม่ หากไม่มีแล้วประเทศไทยไม่สามารถจัดเก็บภาษีจากผู้ให้ชาร์เตอร์เรือแต่อย่างใด ส่วนสัญญาเช่าแบบที่สองคือสัญญาเช่าเรือแท่นขุดเจาะเปล่าหมายความว่า เป็นสัญญาเช่าเรือแท่นขุดเจาะเท่านั้น ผู้เช่าชาร์เตอร์เรือเป็นผู้ดำเนินกิจกรรมขุดเจาะเอง รวมทั้งจัดหาลูกเรือเอง เรือแท่นขุดเจาะเป็นอุปกรณ์ทางอุตสาหกรรม พาณิชยกรรม หรือวิทยาศาสตร์ ผู้ใช้อุปกรณ์ดังกล่าวต้องเสียค่าสิทธิตามข้อ 12 แห่งอนุสัญญาภาษีซ้อน ซึ่งค่าสิทธิดังกล่าวถือเป็นค่าเช่าหรือเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(5) แห่งประมวลรัษฎากรและต้องเสียภาษีเงินได้ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ตามมาตรา 70 เพราะผู้เช่าชาร์เตอร์เรือต้องจ่ายค่าเช่าหรือค่าสิทธิออกจากหรือประเทศไทย ดังนั้นผู้เช่าชาร์เตอร์เรือมีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้จากค่าเช่าดังกล่าวทั้งจำนวน ณ ที่จ่ายตามที่ประมวลรัษฎากรและข้อค่าสิทธิแห่งอนุสัญญาภาษีซ้อนกำหนดไว้ข้อเสนอในการแก้ไขปัญหาการจัดเก็บภาษีเงินได้ของการไม่มีอยู่ของสถานประกอบการถาวรในกิจการสำรวจและผลิตปิโตรเลียมในประเทศไทยคือ การมุ่งเน้นให้ความสำคัญต่อการแก้ไขข้อค่าสิทธิในอนุสัญญาภาษีซ้อนโดยเพิ่มเติมนิยามค่าสิทธิให้รวมถึงค่าธรรมเนียมจากการให้บริการทางเทคนิคหรือศึกษาจากอนุสัญญาภาษีซ้อนระหว่างประเทศอินเดีย-เยอรมนีเป็นต้นแบบ ผลตอบแทนการให้บริการทางเทคนิคเรียกว่าค่าธรรมเนียม ข้อเสนอนี้จึงเป็นทางเลือกที่ดีที่สุดในแง่ที่ว่าปฏิบัติตามกฎหมายได้ง่าย ลดช่องโหว่ของการไม่มีสถานประกอบการถาวรได้ทันที ตัวอย่างที่เห็นได้ชัดเจน เช่น หากสัญญาเช่าเรือแท่นขุดเจาะแบบกำหนดระยะเวลา(Time charter) ไม่ก่อให้เกิดสถานประกอบการถาวรขึ้นมาแล้ว หากมีการบัญญัติให้ค่าสิทธิรวมค่าธรรมเนียมการให้บริการทางเทคนิคแล้ว ประเทศไทยสามารถจัดเก็บภาษีเงินได้จากข้อค่าสิทธิตามอนุสัญญาภาษีซ้อนได้ทันที ส่วนข้อเสนออีกข้อคือ การบัญญัติข้อบทบัญญัติพิเศษกิจกรรมนอกชายฝั่งทะเล เป็นบทบัญญัติที่ก่อให้เกิดสถานประกอบการถาวรได้ง่าย แต่ข้อเสียคือไม่เป็นที่นิยม จะพบเจอเฉพาะในกลุ่มประเทศนอร์ดิค(นอร์เวย์ เนเธอร์แลนด์ อังกฤษ เยอรมนี)