부가가치세등부과처분취소 (세무, 서울행정법원)
공포일: 2023.07.20 / 시행일:

【원 고】 주식회사 ○○○ (소송대리인 법무법인(유한) 율촌 담당변호사 김동훈 외 1인)
【피 고】 역삼세무서장 (소송대리인 법무법인(유한) 바른 담당변호사 손삼락)
【변론종결】2023. 4. 27.
【주 문】
 1. 피고가 2019. 3. 14. 원고에게 한 [별지 1] 목록 ‘원천징수처분’ 번호 제1 내지 12, 15 내지 19 기재 각 원천세 징수처분(가산세 포함)을 취소한다.
 2. 원고의 나머지 청구를 기각한다.
 3. 소송비용 중 19/20는 원고가, 나머지는 피고가 각 부담한다.

【청구취지】 피고가 2019. 1. 14. 및 2019. 3. 14. 원고에게 한 [별지 1] 목록 ‘부가가치세’ 기재 각 부가가치세 부과처분(가산세 포함)을 모두 취소한다. 피고가 2019. 3. 14. 원고에게 한 [별지 1] 목록 ‘법인세’ 기재 각 법인세 부과처분(가산세 포함)을 모두 취소한다. 피고가 2019. 3. 14. 원고에게 한 [별지 1] 목록 ‘원천징수처분’ 기재 각 원천세 징수처분(가산세 포함)을 모두 취소한다.
【이 유】1. 처분의 경위
가. 당사자의 지위
 1) 원고는 2010. 12. 14. 해외게임의 국내 마케팅, 고객 서비스 등을 목적으로 설립된 내국법인으로, 중국법인인 (법인명 생략)(이하 ‘중국모법인’이라 한다)이 100% 출자하여 설립하였다.
 2) 중국모법인은 2010. 1. 25. 중국 홍콩특별행정구에 소외 2 회사(변경전 상호: 생략)를 설립하였고, 2010. 12. 28. 말레이시아에 소외 4 회사를 설립하였다(이하 위 각 법인을 ‘해외관계법인’이라 한다). 
나. 원고의 사업구조 전환
 1) 원고는 설립부터 2012. 6.경까지 온라인 PC게임(웹게임) 사업을 주로 영위하였고, 피고에게 그 과정에서 발생한 고객들의 서비스 이용료 매출 및 수입 등에 관하여 부가가치세, 법인세 등을 신고·납부하였다. 
 2) 원고는 2012년경 수익모델을 모바일게임 사업으로 전환하기 시작하였는데, 종전 PC게임 사업구조에서 PC게임 서비스는 주로 원고의 개별 웹페이지를 통해 공급되던 것과 달리, 모바일게임 서비스는 국내 오픈마켓(케이티/티-스토어, 네이버, 카카오 등)과 국외 오픈마켓(애플 스토어, 구글 플레이)을 통해 국내 이용자들에게 공급되었고, 대신 국내외 오픈마켓은 고객들이 지급한 서비스 이용료 중 일부를 그 공급자로부터 정산받는 구조로 전환되었다. 
 3) 원고와 관련된 모바일게임은 [별지 2] 목록 기재 약 30여 종의 게임이다(각 오픈마켓별로 구분할 경우 136종, 이하 ‘이 사건 모바일게임’이라 한다). 그리고 이 사건 모바일게임의 공급(이하 ‘이 사건 용역’이라 한다)에 따라 고객들이 지불한 서비스 이용료에 관하여, 원고는 국내 오픈마켓을 통한 이용료는 위 모바일게임을 퍼블리싱(Publishing)할 라이선스(이하 ‘발행권’이라 한다)를 가진 해외관계법인을 위하여 대리징수하고 있을 뿐이라는 이유로, 국외 오픈마켓에서 발생한 이용료에 관해서는 해외관계법인이 이를 직접 수령하고 있다는 이유로, 원고는 위 용역의 공급자가 아니라거나 그 매출, 수입의 귀속자가 아니라는 취지로 부가가치세, 법인세 등을 신고·납부하지 아니하였다. 
다. 세무조사 및 그 결과
 1) 서울지방국세청장은 2018. 7. 23.부터 2019. 1. 31.까지 원고에 대한 세무조사를 실시하고, 피고에게 그 결과를 통보하였다. 
 2) 그 요지는 ‘① 원고는 2012년경부터 2018년경까지 이 사건 용역을 직접 공급한 자에 해당한다. ② 원고가 2013년 해외관계법인에 송금한 178억 원 및 해외관계법인이 2013년부터 2017년까지 국외 오픈마켓으로부터 직접 징수한 405억 원에서 기존에 사용료소득으로 신고된 금액을 공제한 나머지 323억 원은 실질적으로 원고가 지급한 사용료 소득에 해당함에도, 원고는 그에 대한 원천징수분 법인세를 신고누락하였다. ③ 원고는 위 각 거래를 은폐하기 위하여 징수대리계약서를 소급하여 허위로 작성하고 해외관계법인으로 하여금 국외 오픈마켓에서 이용료를 직접 수령하게 하는 등 부정행위를 하였으므로, 원고에 대한 과세처분에는 10년의 장기부과제척기간 및 부당과소신고 가산세가 적용되어야 한다.’는 것이다.
라. 피고의 부과처분 및 징수처분
 이에 피고는 2019. 1. 14. 및 같은 해 3. 14. 원고에게, ① [별지 1] 목록 ‘부가가치세’ 기재 2012년 제1기 내지 2018년 제1기 각 부가가치세(가산세 포함) 부과처분을 하고, ② [별지 1] 목록 ‘법인세’ 기재 2012 내지 2017 각 사업연도 법인세(가산세 포함) 부과처분을 하고, ③ [별지 1] 목록 ‘원천징수처분’ 기재 2012년 9월 내지 2017년 12월 각 원천징수분 법인세(가산세 포함) 징수처분을 하였다(이하 위 각 처분을 통틀어 ‘이 사건 각 처분’이라 한다).
마. 전심절차
 원고는 2019. 4. 11. 및 같은 해 6. 11. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 2020. 12. 10. 그 청구가 모두 기각되었다.
[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 4, 11, 14호증, 을 제1 내지 4, 19호증(가지번호 포함, 이하 같다)의 각 기재, 변론 전체의 취지
2, 처분의 적법 여부
가. 원고 주장의 요지
 1) 이 사건 모바일게임을 국외 오픈마켓에 공급할 수 있는 권한 및 일부 국내 오픈마켓에 공급할 수 있는 권한, 즉 발행권은 모두 해외관계법인에 있고, 원고는 이에 대하여 아무런 권한이 없다. 해외관계법인은 오픈마켓에 게임을 등록(접입)하는 일, 번역, 고객서비스, 마케팅 프로모션 업무를 주도적으로 수행하였고, 원고는 단지 이용자들의 편의를 위하여 국내법인인 원고 명의로 약관을 제공하고, 국내 오픈마켓에서 발생한 이용료를 해외관계법인을 대리하여 징수하는 등 이 사건 용역의 공급 과정에서 보조적인 역할만을 수행하였을 뿐이다. 따라서 실질과세의 원칙상 이 사건 용역으로 인한 권리·의무 귀속의 주체는 해외관계법인이고, 그로 인한 소득의 귀속자도 해외관계법인이라고 보아야 한다.
 2) 설령 이와 달리 보더라도, 원고는 조세를 포탈할 목적으로 위와 같은 사업구조를 설계한 것이 아니어서 부정행위를 하였다고 볼 수 없으므로, 이 사건에는 장기부과제척기간과 부정과소신고 가산세가 적용될 수 없다. 나아가 국세기본법의 해석상, 부정과소신고 가산세, 납부불성실 가산세에 대해서는 장기부과제척기간이 적용되지 않는다.
 3) 원천징수분 법인세 징수처분 중 2012년 9월분부터 2014년 2월분까지 세액이 5억 원에 미만에 해당하는 부분은 이 사건 각 처분일 당시 5년의 소멸시효가 이미 경과하였다. 
나. 관계 법령
 [별지 3] 관계 법령 기재와 같다.
다. 관련 법리
 부가가치세는 재화나 용역이 생산·제공되거나 유통되는 모든 단계에서 창출된 부가가치를 과세표준으로 하고 소비행위에 담세력을 인정하여 과세하는 소비세로서의 성격을 가지고 있지만, 부가가치세법은 부가가치 창출을 위한 ‘재화 또는 용역의 공급’이라는 거래 그 자체를 과세대상으로 하고 있을 뿐 그 거래에서 얻은 소득이나 부가가치를 직접적인 과세대상으로 삼고 있지 않다. 이와 같이 우리나라의 부가가치세는 실질적인 소득이 아닌 거래의 외형에 대하여 부과하는 거래세의 형태를 띠고 있으므로, 부가가치세법상 납세의무자에 해당하는지 역시 원칙적으로 그 거래에서 발생한 이익이나 비용의 귀속이 아니라 재화 또는 용역의 공급이라는 거래행위를 기준으로 판단하여야 한다(대법원 2017. 5. 18. 선고 2012두22485 전원합의체 판결 등 참조).
라. 인정사실
 다음의 사실은 당사자 사이에 다툼이 없거나 갑 제9, 187 내지 237호증, 을 제5 내지 12, 18 내지 59호증의 각 기재, 변론 전체의 취지를 종합하여 이를 인정할 수 있다.
 1) 원고는 국내 및 국외 오픈마켓을 통하여 이 사건 모바일게임을 다운로드받는 이용자(이하 ‘이용자’라 한다)에게 원고의 명의로 된 약관을 제공하였다. 위 약관에 의하면, ① 이용자가 각 오픈마켓에서 원고의 앱을 다운로드받아 본 이용약관에 동의하면, 이용자와 원고 사이에 이 약관에 따른 이용계약이 체결되고(제3조 제2항), ② 원고는 계속적이고 안정적인 서비스를 제공하기 위하여 노력하고, 만약 설비에 장애가 생기거나 데이터 등이 멸실된 때에는 부득이한 사유가 없는 한 지체 없이 이를 수리 또는 복구하도록 최선의 노력을 다하며(제7조 제1항, 제2항), ③ 원고가 제작한 콘텐츠에 대한 저작권 기타 지적재산권은 원고의 소유이고(제10조 제1항), ④ 원고는 정당한 청약철회, 결제취소 등 환급사유가 있으면 이용자에게 환급을 진행하여야 한다(제13조).
 2) 원고는 국내 오픈마켓에 원고를 모바일게임 판매자로 등록하고 국내 오픈마켓 사업자로부터 이용자들이 지급한 서비스 이용료 중 오픈마켓 수수료를 공제한 나머지를 지급받았다. 원고는 오픈마켓 사업자부터 그 수수료에 관하여 세금계산서를 발급받았고, 이를 부가가치세 매입공제세액 및 법인세 손금으로 처리하였다. 
 3) 원고는 2012. 1.경부터 2018. 12.경까지 약 300여 회에 걸쳐 다른 업체로부터 이 사건 모바일게임의 서비스를 위한 번역, 영상제작 및 디자인, 광고, 마케팅 등의 용역을 공급받고, 이에 관한 세금계산서를 발급받았다. 그리고 원고가 2013년경부터 2018년경까지 위 각 세금계산서에 따른 매입세액을 공제하여 신고함에 따라 피고로부터 환급받은 부가가치세는 총 6억 3,000만 원 상당이다.
 4) 원고는 2013년부터 2016년까지 이 사건 모바일게임 중 (게임명 1 생략), (게임명 2 생략), (게임명 3 생략), (게임명 4 생략), (게임명 5 생략), (게임명 6 생략), (게임명 7 생략)에 관하여 원고를 출원인으로 하여 상표권을 출원하였다. 한편, 이 사건 모바일게임 중 (게임명 8 생략), (게임명 9 생략), (게임명 10 생략), (게임명 11 생략), (게임명 12 생략), (게임명 13 생략)에 관해서는 해외관계법인이 상표권을 출원하였다.
 5) 원고는 언론 기사를 통하여 이 사건 모바일게임에 관하여 그 출시 오픈마켓이 국내인지 국외인지를 불문하고 자기를 출시자, 서비스 제공자 등으로 대대적으로 홍보하고, 이용자들에게는 전화 및 이메일 상담을 제공하는 고객센터를 운영하였다.
 6) 원고의 대표이사인 △△은 2018. 9. 21. 피고에게 ‘원고는 국내 이용자들에게 이 사건 모바일게임을 서비스하기 위하여 국내 서비스 개시일부터 한국 내 강남 ID센터에 소재한 게임서버를 사용하고 있으며, 플랫폼 서버와 다운로드 서버는 미국 등 국외에 소재하거나 제3자의 서버를 이용한 사실이 있다’는 취지의 확인서를 작성하여 주고, 원고가 위 서버를 구입하기 위하여 비용을 지출하였다는 내용의 명세표를 제출하였다.
 7) 한편, 원고는 소외 2 회사와 사이에 2013. 1.자 ‘채널대리수금서비스 계약서’(이하 ‘이 사건 대리징수계약서’라 한다)를 작성하였다. 그 요지는 ‘소외 2 회사가 이 사건 모바일게임의 프로모션, 게임 버전 업그레이드, 기술 업그레이드, CS 등을 포함한 게임서비스를 담당하고, 원고는 각 채널사(구글, 케이티, 티-스토어 등)에서 획득한 수익을 소외 2 회사를 대신하여 받으며, 그 대가로 원고는 소외 2 회사가 받는 이용료 중 27.5%를 수수료로 받는다’는 것이다. 원고는 2014. 3. 소외 4 회사와 사이에도, 위와 같은 내용의 계약서를 작성하였다.
 8) 소외 1은 2011. 5.경부터 세무조사 당시까지 원고의 경영지원본부장으로 근무하면서 원고의 인사, 회계 및 자금집행업무를 담당한 사람이다. 소외 1과 중국모법인 소속 소외 6 사이에 2013. 4.경 오고 간 전자우편 내용의 요지는 다음과 같다. ① 소외 1이 소외 6에게 이 사건 모바일게임 매출액이 부가가치세 신고에 반영되지 아니한 이유를 묻자, 소외 6은 ‘위 게임의 판매는 모두 소외 2 회사의 플랫폼을 기반으로 하고 있고, 원고는 소외 2 회사를 대신하여 대금을 수취할 뿐이다’는 취지로 답변한다. ② 이에 소외 1은 ‘홍콩 플랫폼으로 운영되기 때문에 홍콩 매출인 것은 맞지만 원고도 모바일 운영업무를 지원하고 있고 그 직원도 상당히 많다’고 묻지만, 소외 6은 ‘회사에 모바일업무 지원인원이 있는지 외부에서는 모르지 않는가? 오픈마켓 수수료를 매입세액공제 받지 않는다면 매출분에 대해서 세금납부하지 않아도 되는 것 아닌가?’라고 답변한다. ③ 소외 1은 ‘원고는 현재 단순한 대납과정만 진행하는 것은 아니다’고 묻자, 소외 6은 원고가 소외 2 회사를 대신하여 받는 구글, 티-스토어 매출의 처리방안 및 원고와 소외 2 회사가 부가가치세를 내지 않는 방안을 제시하면서 ‘(이 사건 대리징수계약서는) 2013년 1월자로 서명, 서비스 요율은 27.5%로 작성한다’고 답변하였다. 
 9) 또한 소외 1은 2015년경 중국모법인 관계자 소외 7 등에게 ‘매출 없이 상당한 매입세액을 공제받을 경우 세금탈세 부분이 발각될 수 있다. 더 이상 매입세액 불공제처리를 하지 않는 것이 좋겠다’, ‘세무서에서 구글로부터 입금된 돈에 대한 소명 및 수수료 27.5% 산정의 기초가 되는 원천자료 제출을 요구받고 있다’, ‘원고는 게임서비스업이 주업이고, 마케팅 대행사나 운영대행사가 아니다. 구글, 애플 앱스토어, 네이버 등 국내외 오픈마켓에서 원고의 계정을 사용하면서 원고의 매출로 인식하지 않는 것에 대해 세무서에 신고 때마다 거짓해명을 하고 있다’는 전자우편을 발송하였다. 
 10) 소외 1은 2019. 7. 19. 검찰 수사과정에서 ‘2012년부터 한국에 출시된 이 사건 모바일게임의 서버 대부분은 한국에 있었다. 이 사건 모바일게임은 모두 원고가 위 서버를 통해 이용자들에게 제공한 것이 맞고, 이는 원고 대표이사를 비롯한 직원들이 일일이 다 확인하였다. 원고의 직원들은 대용량의 게임서버 소유 및 운영, 게임 현지화 작업, 마케팅 프로모션, 고객대응, 운영정책과 법적대응, 과금 결제시스템 운영 등 역할을 분담하여 업무를 수행하였다. 모바일게임 사업 초창기 국외 오픈마켓을 통해 몇 건이 결제되어 원고의 계좌로 입금되어 중국모법인에 이를 확인하였는데, 그 후로 더 이상 원고의 계좌로 입금되지 않고 소외 2 회사로 입금되었다. 중국모법인은 모바일게임 관련 수익을 무조건 소외 2 회사로 잡으라는 말을 되풀이 하였다’고 진술하였다. 
 11) 한편, 원고는 이 사건 모바일게임 중 일부에 관하여 자기가 그 발행권을 보유하고 있다면서, 관련 수권계약서를 제출하였다. 위 수권계약서에 따르면, (게임명 14 생략)은 원고가 판권을 보유하고 있고, (게임명 15 생략)은 원고가 해외 오픈마켓에 대한 발행권을 보유하고 있으며, (게임명 16 생략), (게임명 8 생략), (게임명 17 생략), (게임명 18 생략), (게임명 9 생략), (게임명 19 생략), (게임명 10 생략), (게임명 20 생략), (게임명 21 생략), (게임명 3 생략), (게임명 11 생략), (게임명 4 생략), (게임명 22 생략), (게임명 5 생략), (게임명 23 생략), (게임명 24 생략), (게임명 13 생략), (게임명 25 생략), (게임명 26 생략)에 관해서는 원고가 국내 오픈마켓 전부 또는 그 일부에 대한 발행권을 보유하고 있는 것으로 나타난다. 그리고 위와 같이 원고가 타사 개발 게임에 대한 퍼블리싱 계약을 통해 이용자들에게 게임을 공급하고 로열티를 지불하고 있다는 내용은 2014 내지 2017 각 사업연도 원고에 대한 감사보고서에서도 확인된다.
마. 구체적 판단
1) 이 사건 용역의 공급자 및 그 소득의 귀속자
 위 인정사실과 각 증거, 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들에 비추어 보면, 이용자들에게 이 사건 용역을 공급한 자 및 그 이용료 소득의 귀속자는 모두 원고라고 보아야 하고, 그럼에도 위 소득이 모두 해외관계법인에 지급되었으므로, 그중 이미 신고된 소득을 제외한 나머지 부분은 원고가 해외관계법인에 지급한 사용료 소득으로 봄이 타당하다. 이에 반하는 원고의 주장은 받아들이지 않는다.
 가) 부가가치세는 재화 또는 용역의 공급이라는 거래 그 자체를 과세대상으로 한다. 그런데 원고는 이용자들과 이 사건 모바일게임의 이용계약을 직접 체결하였고, 위 계약에서 정한 약관에 따라 원고는 이용자들에게 이 사건 용역을 제공할 의무를 지며, 이용자들도 약관에서 정한 바에 따라 원고에 대하여 각종 권리·의무를 갖는다. 원고는 대외적으로 자기를 이 사건 모바일게임의 출시자 또는 서비스 공급자로 홍보하였고, 이 사건 모바일게임을 서비스하는 과정에서 이용자들이 겪는 문제를 해결하기 위하여 고객센터를 운영하였다. 이에 비추어 보면, 부가가치세의 과세 대상이 되는 이 사건 용역의 귀속 주체는 위 계약이나 실제 용역의 제공 과정에 나타나지 않은 해외관계법인이 아니라 이용자들이 대외적으로 거래의 주체라고 인식한 원고로 보는 것이 타당하다. 
 나) 이에 대하여 원고는 ‘거래의 실질귀속자는 게임을 발행하여 그 수익을 얻을 수 있는 권리, 즉 발행권을 누가 가지고 있는지로 규명하여야 하는데, 원고는 이 사건 모바일게임에 관하여 발행권을 보유하고 있지 않다’고 주장한다. 그러나 부가가치세법상 납세의무자에 해당하는지 여부는 앞서 본 것처럼 거래행위를 기준으로 판단하여야 하지, 그 거래에서 발생한 이익이 종국적으로 누구에게 귀속되는지 여부를 절대적인 기준으로 삼을 것은 아니다.
 그뿐만 아니라 당초 주장과 달리, 원고는 이 사건 모바일게임 중 상당 부분에 관하여 국내 오픈마켓을 통한 발행권을 보유하고 있다는 취지로 주장을 변경하였는데, 원고는 발행권을 보유한 게임들과 그렇지 아니한 게임을 구분하지 아니한 채 일률적으로 원고가 발행권을 보유하지 않은 것으로 취급하여 세무신고를 하여 왔다[원고는 발행권을 보유한 게임에 대해서는 정상적으로 세금을 납부하였다고 주장하나, 소외 1은 ‘발행권을 보유한 (게임명 15 생략)에 관하여 원고의 매출로 인식하지 아니하였다’고 진술하였으므로(을 제6호증의1 9면), 위 주장은 받아들이기 어렵다]. 또한 원고가 이용자들에게 제공하는 약관에 의하면, 이 사건 모바일게임에 관한 권리는 원고에게 있음을 명시하고 있음에도, 이 사건 용역의 공급자라고 주장하는 해외관계법인이나 중국모법인은 이에 관하여 아무런 이의를 제기하지 아니하였고, 오히려 이를 승낙한 것으로 보인다. 나아가 소외 1은 ‘중국모법인이 원고의 매출, 수입 등에 관한 세무신고를 총괄하며 그 의사를 결정해 왔다’는 취지로 진술하였고, 원고가 제출한 해외관계법인 및 개발사 사이에 체결된 독점수권계약서 등에 따르면 해외관계법인은 모법인 등 관계사에 발행권을 다시 부여할 수 있으므로(갑 제187호증의2 6면 참조), 해외관계법인이 개발사로부터 발행권을 취득하였다고 하더라도 중국모법인의 의사에 따라 원고에게 발행권이 다시 부여되었거나, 이들 모두 발행권을 누가 보유하고 있는지 여부를 중요하게 여기지 않은 것으로 보인다. 만일 이와 달리 본다면, 원고가 국내외 오픈마켓에 관하여 아무런 발행권도 보유하지 못한 ‘(게임명 1 생략)’ 게임에 관하여 상표권을 출원한 이유가 설명되지 아니한다. 
 다) 원고는 국내 오픈마켓에 자신을 판매자로 등록하여 이 사건 용역에 따른 이용료를 직접 수령하였다. 또한 소외 1의 진술에 의하면, 원고는 사업 초창기 국외 오픈마켓에도 자신을 판매자로 등록하여 이용료를 직접 수령한 것으로 보인다. 원고는 이 사건 용역을 공급하기 위하여 국내에 서버를 구입, 설치하였고, 다른 업체와 번역, 광고 등 광범위한 분야에서 용역계약을 체결하였다. 그리고 원고는 국내 오픈마켓과 위 용역 업체들로부터 세금계산서를 발급받아, 이에 관한 매입세액 공제를 받기도 하였다. 이처럼 원고는 이 사건 용역을 공급하기 위하여 실제로 많은 관련 업무를 수행하였고, 스스로도 원고를 위 거래의 당사자로 인식하며 세무업무를 처리하여 왔다. 더욱이 원고의 대표이사 △△이나 그 직원 소외 1도 원고가 이용자들에게 이 사건 용역을 공급하였다고 진술하거나 확인서를 작성하였는데, 이러한 진술의 증거가치는 특별한 사정이 없는 한 쉽게 부인하기 어렵다. 
 라) 원고는 국내 오픈마켓에서 원고가 수행한 역할은 대금을 대리징수하는 등 보조적인 지위에 머물렀다고 주장한다. 그러나 ① 위와 같은 취지의 이 사건 대리징수계약서는 원고와 중국모법인이 이 사건 용역의 공급으로 인한 매출을 어떻게 인식하고 세금처리를 할 것인지 여부를 고민하는 과정에서 중국모법인의 결정에 따라 소급하여 작성된 것으로 보이는 점, ② 해외관계법인이 위 용역을 공급하는 데 있어 중요하고 본질적인 역할을 하였다는 증거로 제출된 이메일(갑 제42 내지 90호증 등)은 이용자들에 대한 서비스 용역이라기보다는 주로 이 사건 모바일게임의 개발 및 업데이트 업무와 관련된 부분으로 보일 뿐만 아니라 해외관계법인이 아닌 중국모법인 소속 직원들 상호간의 이메일로 보이는 점, ③ 피고가 해외관계법인의 현지 사무실을 확인한 결과에 의하면, 소외 2 회사 소속으로서 이 사건 모바일게임의 발행업무를 담당하고 있는 직원은 현지에 없었던 것으로 보이고, 소외 4 회사도 현지에서 10여명의 소규모 인력만을 운용하고 있었는데, 대다수가 동남아시아 관련 업무를 담당하였던 것으로 보이는 점(을 제10호증), ④ 그 반면에 원고는 사업초창기 상당한 규모의 물적·인적 시설을 갖추고 있었고(을 제7호증 참조, 다만 원고는 그 직원이 점차 감소하여 2018년경에는 8명이었다고 주장한다), 원고가 이용자들에게 약관 및 서버의 제공, 고객센터 운영 등의 업무를 수행한 것은 명확한 점 등에 비추어 보면, 원고가 이 사건 용역을 공급함에 있어 해외관계법인과 비교할 때 단순히 보조적인 역할만 수행하였다고 보이지 않는다. 
 마) 한편, 이 사건 용역의 공급에 따른 이용료 중 국외 오픈마켓분은 원고가 아닌 해외관계법인이 직접 수령하였다. 그러나 국내외 오픈마켓 사이에 이 사건 용역이 국내 이용자들에게 공급되는 과정이나 방식에는 아무런 차이가 없고, 국외 오픈마켓으로 공급된 게임에 대해서도 원고와 이용자들 사이에 이용계약이 체결된다. 원고는 사업초창기에 국외 오픈마켓으로부터도 이용료를 수령하였으나, 중국모법인의 결정에 따라 어느 순간부터 해외관계법인이 이를 수령하기 시작한 것으로 보이고, 그 전·후로 원고의 사업형태에 변화가 있었다고 볼 만한 사정은 없다. 이에 비추어 보면, 해외 오픈마켓의 이용료 수령자가 형식상 해외관계법인으로 변경되었다는 사정만으로 위 거래의 실질적인 귀속 주체가 원고에서 해외관계법인으로 변경되었다고 볼 수 없다.
2) 원고의 ‘부정행위’ 인정 여부
 가) 구 국세기본법(2018. 12. 31. 법률 제16097호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제26조의2 제1항 제1호는 ‘국세는 납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위로 국세를 포탈하거나 환급·공제받은 경우에는 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년의 기간이 끝난 날 후에는 부과할 수 없다’고 규정하고 있다. 또한 구 국세기본법 제47조의3 제1항은 부정행위로 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준의 전부 또는 일부를 과소신고한 경우에는 가산세를 중과하고 있다. 한편, 구 국세기본법 시행령(2019. 2. 12. 대통령령 제29534호로 개정되기 전의 것) 제12조의2 제1항은 ‘법 제26조의2 제1항 제1호에서 "대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위"란 조세범 처벌법 제3조 제6항 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 말한다’고 규정하고 있고, 조세범 처벌법 제3조 제6항은 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’를 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위로 규정하면서, 제1호에서 ‘이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장’, 제2호에서 ‘거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취’, 제3호에서 ‘장부와 기록의 파기’, 제4호에서 ‘재산의 은닉, 소득·수익·행위·거래의 조작 또는 은폐’, 제7호에서 ‘그 밖에 위계에 의한 행위 또는 부정한 행위’ 등을 들고 있다.
 나) 장기부과제척기간의 입법 취지는, 조세법률관계의 신속한 확정을 위하여 원칙적으로 국세 부과권의 제척기간을 5년으로 하면서도, 국세에 관한 과세요건사실의 발견을 곤란하게 하거나 허위의 사실을 작출하는 등의 부정한 행위가 있는 경우에는 과세관청이 탈루신고임을 발견하기가 쉽지 아니하여 부과권의 행사를 기대하기 어려우므로, 당해 국세의 부과제척기간을 10년으로 연장하는 데에 있다. 따라서 위 조항의 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’라 함은 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하고, 다른 어떤 행위를 수반함이 없이 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 이에 해당하지 않지만, 과세대상의 미신고나 과소신고와 아울러 수입이나 매출 등을 고의로 장부에 기재하지 않는 행위 등 적극적 은닉의도가 나타나는 사정이 덧붙여진 경우에는 조세의 부과와 징수를 불능 또는 현저히 곤란하게 만든 것으로 볼 수 있다(대법원 2015. 9. 15. 선고 2014두2522 판결 참조). 그리고 부당과소신고 가산세의 입법 취지는 국세의 과세표준이나 세액 계산의 기초가 되는 사실의 발견을 곤란하게 하거나 허위의 사실을 작출하는 등의 부정한 행위가 있는 경우에 과세관청으로서는 과세요건사실을 발견하고 부과권을 행사하기 어려우므로 부정한 방법으로 과세표준 또는 세액의 신고의무를 위반한 납세자를 무겁게 제재하는 데 있다(대법원 2018. 12. 13. 선고 2018두36004 판결 등 참조). 
 다) 관련 법리에 비추어 보건대, 앞서 본 사실관계와 각 증거, 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들에 비추어 보면, 원고는 단순히 세법상 신고를 하지 않은 것을 넘어 거짓 문서의 작성 및 수취, 고의적인 매출이나 수입, 거래의 은폐행위를 하였고, 이는 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 은닉의도가 있는 ‘부정행위’에 해당한다고 봄이 타당하다. 이와 다른 원고의 주장은 받아들이지 않는다.
 ① 원고는 이 사건 용역을 공급한 자로서 그 거래 및 소득의 귀속자임에도 불구하고, 국내 오픈마켓분 이용료에 관해서는 마치 해외관계법인이 용역을 공급하고 원고는 이용료를 대신하여 징수하기만 하는 것과 같은 내용의 이 사건 대리징수계약서를 작성하였다. 그리고 국외 오픈마켓분 이용료에 관해서는 해외관계법인을 판매자로 등록하여 그 계좌로 이용료를 수령하게 하였다. 원고의 위와 같은 행위는 거짓문서의 작성 및 수취, 소득·수익·행위·거래의 조작 또는 은폐행위에 해당한다고 봄이 타당하다. 
 ② 원고와 중국모법인 사이에 오고 간 전자우편의 내용에 의하면, 원고는 이 사건 용역의 공급으로 인한 매출 및 수익을 신고하지 아니함으로써 발생할 세무조사 및 과세처분을 우려하고 있었는데, 이에 대응하는 방법으로 중국모법인은 원고가 대리징수업무를 수행하는 것으로 거래 형식을 변경하기로 하면서 이 사건 대리징수계약서의 작성일자를 소급하여 기재하고, 그 수수료율도 적당한 과세 규모를 유지할 정도의 비율로 결정하였음을 알 수 있다(을 제12호증 4-5면 참조). 이러한 의사결정 과정을 보면, 원고는 이러한 행위로써 조세의 부과와 징수를 현저히 곤란하게 하려 하였다고 볼 수 있다.
 ③ 원고는 국외 오픈마켓 중 구글에 관한 이용료는 자기의 계좌로 수령하다가, 2014. 11.경 해외관계법인의 계좌로 이용료를 수령하기 시작한 것으로 보인다. 그런데 그 전·후로 원고가 이 사건 용역을 공급하는 구조에 특별한 변경이 있었다고 인정할 만한 사정이 없으므로, 이러한 변경에서도 원고의 적극적인 은닉의도가 나타났다고 볼 수 있다.
3) 가산세에 대한 장기부과제척기간 적용 가부
 관련 법리와 관계 규정의 내용을 종합하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들에 비추어 보면, 본세를 포탈하려는 부정행위가 인정되어 그 부과제척기간이 10년이 되었다면 부당과소신고 가산세, 납부불성실 가산세의 부과제척기간 역시 10년이라고 봄이 타당하다. 이와 다른 원고의 주장은 받아들이지 않는다.
 가) 구 국세기본법 제47조 제2항은 "가산세는 해당 의무가 규정된 세법의 해당 ‘국세’의 세목으로 한다."라고 규정하고 있고, 같은 법 제26조의2 제1항 제1호는 부과제척기간의 적용대상에서 가산세를 배제한다는 명시적인 규정이 없으며, 만일 같은 조 제1항에서 정한 국세에 일반적인 가산세는 포함되지 않는다고 해석할 경우 가산세의 부과제척기간에 대한 일반 조항은 없는 셈이 되므로, 위 조항에서 말하는 국세에는 가산세가 포함된다고 봄이 타당하다.
 나) 가산세는 ① 본세 납세의무와 무관하게 별도의 협력의무 위반에 대한 제재로서 부과되는 가산세와 ② 가산세 부과의 근거가 되는 법률규정에서 본세의 세액이 유효하게 확정되어 있을 것을 전제로 납세의무자가 법정기한까지 과세표준과 세액을 제대로 신고하거나 납부하지 않을 것을 요건으로 하는 가산세로 분류된다. 그런데 부당과소신고 가산세나 납부불성실 가산세는 위와 같은 가산세 중 위 ② 유형에 해당하므로, 위 ① 유형의 가산세와는 달리 본세에 대한 종속성이 더욱 강하게 인정된다. 특히 납부불성실 가산세는 본세에 대한 성실한 납부의무 이행을 확보하기 위한 것이고, 부당과소신고 가산세는 납세자가 신고한 과세표준이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준에 미달한 경우 제재를 가하여 의무이행을 확보하기 위한 것이므로, 납세자가 본세에 대해 세법에 따라 신고하여야 할 세액을 전액 납부하지 않은 상태가 계속되는 한 그에 따른 가산세를 부과할 수 있는 가능성을 열어두는 것이 위와 같은 각 가산세의 입법취지에도 부합한다. 
 다) 국세기본법은 2010. 12. 27. 법률 제10405호로 개정하면서 제26조의2 제1항 제1호의2에 ‘납세자가 사기나 그 밖의 부정한 행위로 다음 각 목에 따른 가산세 부과대상이 되는 경우 해당 가산세는 부과할 수 있는 날부터 10년간’으로 규정하였다. 그리고 앞서 본 다른 규정과의 체계에 비추어 볼 때, 위 신설 규정은 특정 가산세에 대해서만 장기부과제척기간을 적용하겠다는 취지가 아니라, 본세액의 포탈이 없는 자에 대하여 가산세가 부과되는 경우에도 같은 조 제1항 제1호와 마찬가지로 10년의 부과제척기간을 적용하기 위한 취지로 마련되었다고 이해된다.
4) 소멸시효의 도과 여부(원천징수분 법인세 징수처분)
구 국세기본법 제21조 제3항 제1호는 ‘원천징수하는 소득세 또는 법인세를 납부할 의무는 소득금액 또는 수입금액을 지급하는 때에 성립한다’고 규정하고, 제22조 제4항 제2호는 ‘원천징수하는 소득세 또는 법인세는 납세의무가 성립하는 때에 특별한 절차 없이 그 세액이 확정된다’고 규정하고 있다. 또한 구 국세기본법 제27조 제1항은 ‘국세의 징수를 목적으로 하는 국가의 권리는 이를 행사할 수 있는 때로부터 5억 원 이상의 국세는 10년간, 5억 원 미만의 국세는 5년간 행사하지 아니하면 소멸시효가 완성된다’고 규정하고, 구 국세기본법 제26조 제3호는 ‘국세를 납부할 의무는 국세징수권의 소멸시효가 완성한 때에 소멸한다’고 규정하고 있다. 한편, 구 법인세법(2018. 12. 24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것) 제98조 제1항 제3호는 ‘외국법인에 대하여 국내원천 사용료소득을 지급하는 자는 일정한 금액을 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 납부하여야 한다’고 규정하고 있다.
 살피건대, 사용료소득에 대한 원고의 원천징수분 법인세의 납부의무는 이를 징수한(징수할) 날, 즉 원고가 해외관계법인에 해당 사용료소득을 송금한 날에 성립 및 확정되고, 소멸시효는 피고가 권리를 행사할 수 있는 때로서 원천징수세액의 법정납부기한의 다음날부터 진행한다고 보아야 한다. 그런데 별지 1 목록 ‘원천징수처분’ 기재 원천징수분 법인세 중 그 세액이 5억 원 미만에 해당하는 번호 1 내지 12, 15 내지 19에 대한 징수처분은 각 소멸시효 기산일(위 징수처분 중 마지막 징수처분의 소멸시효 기산일 2014. 3. 11.)로부터 5년이 경과한 후인 2019. 3. 14. 이루어졌음을 알 수 있으므로, 이 부분 징수처분은 위법하여 취소되어야 한다. 
3. 결론
 원고의 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있어 이를 인용하고, 나머지 청구는 이유 없어 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.
[별지 1 부가가치세, 법인세, 원천징수처분 각 목록 생략]
[별지 2 모바일게임 목록 생략]

판사 김순열(재판장) 김웅수 손지연