토지초과이득세부과처분취소 (세무, 대법원)
공포일: 1997.08.26 / 시행일:

【원고,상고인】 
【피고,피상고인】 송파세무서장
【원심판결】 서울고법 1997. 4. 25. 선고 94구20480 판결
【주문】
원심판결을 파기하고 이 사건 소를 각하한다. 소송총비용은 원고의 부담으로 한다.

【이유】 상고이유를 본다.
헌법재판소가 1994. 7. 29. 92헌바49, 52(병합) 사건에서 구 토지초과이득세법(제정 1989. 12. 30. 법률 제4177호, 개정 1993. 6. 11. 법률 제4561호, 1993. 6. 11. 법률 제4563호)에 대하여 헌법불합치 결정을 함에 따라 그 결정에서 지적된 위헌적 요소를 제거하거나 그 개선을 위하여 개정한 토지초과이득세법(1994. 12. 22. 법률 제4807호, 이하 토초세법이라고 한다), 같은법시행령(1994. 12. 31. 대통령령 제14470호) 및 같은법시행규칙(1995. 5. 19. 총리령 제506호)의 각 조항은 그것이 납세의무자에게 불리하게 적용되지 아니하는 한 당해 사건은 물론 아직 법원에 계속중인 사건 등에 대하여 모두 적용된다고 함이 대법원의 견해이므로 ( 1996. 1. 26. 선고 93누17911 판결, 1996. 6. 28. 선고 93누13810 판결 등 참조), 과세기간종료일 현재 과세대상 토지에 해당하지 아니하게 된 경우 예정결정기간에 대한 납부세액 전액을 납세자에게 환급하여야 한다는 취지로 개정된 토초세법 제24조 제1항 단서 또한 이 사건에 소급적용되어야 할 것이다 . 
 토초세법 규정에 의하면, 유휴토지 등의 소유자는 과세기간 종료일이 속한 연도의 다음 연도 10. 1.부터 10. 31.까지 토지초과이득세(이하 토초세라 한다)의 과세표준 및 세액을 신고하여야 하고( 제15조 제1항), 이에 대하여 소관 세무서장은 신고가 정당한 때에는 그 신고에 의하여 과세표준과 세액을 결정하고( 제16조 제1항), 유휴토지 등의 소유자가 과세표준신고를 하지 아니하거나 그 신고한 과세표준과 세액에 탈루 또는 오류가 있는 때에는 그 과세표준과 세액을 결정하고, 대통령령이 정하는 바에 의하여 당해 유휴토지 등의 소유자에게 이를 통지하여야 하며( 제16조 제2항), 예정결정기간에 대한 납부세액이 당해 과세기간에 대한 세액을 초과하는 경우 그 초과하는 금액은 예정결정기간의 납부자에게 이를 환급하도록 규정하고 있는바( 제24조 제1항 단서), 위 관계 규정을 종합하면, 과세관청이 당해 토지가 토초세 과세대상인 유휴토지 등에 해당한다 하여 정기과세기간에 대한 과세표준과 세액을 결정한 결과 예정결정기간에 대한 납부세액이 정기과세기간에 대한 결정세액을 초과하는 경우에는 토초세법 제24조 제1항 단서에 의하여 그 초과금액을 납세자에게 당연히 환급해야 하는 것이므로, 이때 과세관청이 환급세액이 있다 하여 이를 환급하기로 결정하였다 하더라도, 그 환급금 결정은 과세관청의 내부적인 사무처리절차를 규정한 것에 불과한 국세기본법 제51조, 제52조의 규정에 따른 것에 불과하여 납세의무자가 가지는 환급청구권의 존부나 범위에 구체적이고 직접적인 영향을 미치는 처분이 아니어서 항고소송의 대상이 되는 처분이라고 할 수 없다 할 것이고( 대법원 1989. 6. 15. 선고 88누6436 전원합의체 판결 참조), 예정결정기간에 대한 납부세액의 환급청구권은 정기과세기간에 대한 과세표준과 세액의 결정에 의하여 이미 그 존부나 범위가 구체적으로 확정되었다 할 것이다. 
 그런데 토초세 과세를 위하여는 과세기간 종료일 현재 유휴토지 등에 해당하여야 하고( 제3조), 정기과세기간 종료일 현재 유휴토지 등에 해당하지 아니한 경우에는 과세요건이 충족되지 아니하여 추상적 조세채권조차 성립하지 아니하는 것이므로, 과세관청으로서는 객관적·추상적으로 이미 성립하고 있는 조세채권을 현실화하여 확정하는 절차인 과세처분, 즉 과세표준이나 세액의 결정을 할 수 없다는 점은 법리상 명백할 뿐만 아니라, 토초세법 제15조, 제16조도 '유휴토지 등의 소유자'에 대하여 토초세 과세표준 및 세액의 신고의무를 인정하는 한편, 토초세 과세대상인 유휴토지 등에 대하여 과세표준과 세액을 결정하도록 규정하고 있으므로, 예정결정기간 종료일 현재 유휴토지 등에 해당하여 예정결정기간에 대한 토초세를 과세하였다고 하더라도, 정기과세기간 종료일 현재 당해 토지가 토초세의 과세대상에서 제외되었다면 관계 법령상 그 토지에 대하여 정기과세결정을 하여야 하는 것은 아니다. 
 그러므로 당해 토지가 정기과세기간 종료일 현재 토초세 과세대상이 되는 유휴토지 등에 해당되지 아니하여 이미 납부한 토초세를 전액 환급하는 경우에는 토초세법 제3조, 제8조, 제9조, 제24조 제1항 단서 등에 의하여 바로 위 납부세액에 대한 환급청구권의 존부 및 범위가 확정된다고 할 것이고, 나아가 정기과세기간 종료일 현재 유휴토지 등에 해당하지 아니하게 된 토지의 소유자가 토초세를 환급받기 위하여 과세표준 및 세액이 없다는 취지로 신고하였다고 하더라도, 이는 국세기본법 제51조 제1항에 의한 국세환급금 결정을 구하는 신청에 불과하다고 할 것이므로, 납세자가 부당하게 환급거부를 당한 경우에도 항고소송의 대상이 되는 처분이 있다고 볼 수 없고, 납세자는 직접 민사소송으로 그 환급을 요구할 수 있다 할 것이다(위 전원합의체 판결 및 대법원 1990. 4. 27. 선고 89누2912 판결 등 참조). 
 원심판결 이유에 의하면, 원심은 피고가 1991. 11. 15. 예정결정기간종료일인 1990. 12. 31. 현재 이 사건 토지가 나지라고 하여 토초세 금 10,189,080원의 부과처분을 하였다가 그 후 1993. 11. 11.에 이르러 위 토지상에 정기과세기간 종료일인 1992. 12. 31. 현재 건축물이 신축되어 유휴토지에 해당되지 아니한다는 이유로 이를 과세대상에서 제외하되 구 토초세법 제24조 제1항의 단서의 규정에 따라 계산한 금 364,560원을 원고에게 환급하기로 결정하고 같은 날 원고에게 이를 통지한 사실을 인정한 다음, 피고가 납부세액 중 금 364,560원만을 원고에게 환급하기로 결정하고 이를 원고에게 통지한 것은 항고소송의 대상이 되는 행정처분이 아니고, 또한 피고의 위 1993. 11. 11.자 결정의 내용은 이 사건 토지가 예정결정기간을 포함한 전 과세기간 동안 유휴토지가 아님을 전제로 토초세 비과세결정을 한 것이지 구 토초세법 제24조 제1항 단서 규정에 의하여 환급을 거부한 금 9,824,520원을 전 과세기간의 세액으로 하여 토초세 부과처분을 한 것은 아니라고 판단하였는바, 앞서 본 관계 법령과 법리에 비추어 보면, 원심의 위와 같은 판단은 정당하고, 거기에 상고이유로 주장하는 바와 같은 법리오해의 위법이 있다고 할 수 없다. 
 그러나 직권으로 살피건대, 원심의 위와 같은 판단은 결국 원고가 취소를 구하는 1993. 11. 11.자 토초세 금 9,824,520원의 부과처분이 부존재한다는 것으로서, 행정소송에 있어 쟁송의 대상이 되는 행정처분의 존재는 소송의 적법요건이라고 할 것이므로, 원고가 취소를 구하는 위 부과처분이 존재하지 아니하는 이상 이 사건 소는 부적법하여 각하되어야 할 것이다. 
 그런데도 이 사건 소가 적법함을 전제로 원고의 청구를 기각한 원심판결은 행정소송의 적법요건에 관한 법리를 오해한 것이라 할 것이므로, 원심판결을 파기하고 원심이 확정한 사실관계에 의하여 당원이 직접 판결하기에 충분하여 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제407조 제1호에 따라 자판하기로 하는바, 위에서 설시한 이유에 의하여 이 사건 소를 각하하고 소송총비용은 패소한 원고의 부담으로 하기로 하여 관여 법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다. 

대법관 이임수(재판장) 최종영 정귀호(주심) 이돈희

[1] 헌법불합치결정에 따라 개정된 토지초과이득세법 제24조 제1항 단서의 소급적용 여부(적극) 
[2] 예정결정기간에 대한 토지초과이득세 납부세액이 정기과세기간에 대한 결정세액을 초과하여 한 과세관청의 환급금 결정이 항고소송의 대상이 되는 처분인지 여부(소극)
[3] 과세관청이 [2]의 환급을 거부할 경우 쟁송 방법(=민사소송)
[4] 취소소송에 있어 처분이 부존재한 것으로 인정되는 경우, 부적법 각하하여야 하는지 여부(적극)

[1] 헌법재판소가 1994. 7. 29. 92헌바49, 52(병합) 사건에서 구 토지초과이득세법(1993. 6. 11. 법률 제4561호, 1993. 6. 11. 법률 제4563호로 개정되기 전의 것)에 대하여 헌법불합치 결정을 함에 따라 그 결정에서 지적된 위헌적 요소를 제거하거나 그 개선을 위하여 개정한 토지초과이득세법(1994. 12. 22. 법률 제4807호), 같은법시행령(1994. 12. 31. 대통령령 제14470호) 및 같은법시행규칙(1995. 5. 19. 총리령 제506호)의 각 조항은 그것이 납세의무자에게 불리하게 적용되지 아니하는 한 당해 사건은 물론 아직 법원에 계속중인 사건 등에 대하여 모두 적용된다고 함이 대법원의 견해이므로 과세기간종료일 현재 과세대상 토지에 해당하지 아니하게 된 경우 예정결정기간에 대한 납부세액 전액을 납세자에게 환급하여야 한다는 취지로 개정된 토지초과이득세법 제24조 제1항 단서 또한 소급적용되어야 한다. 
 [2] 과세관청이 당해 토지가 토지초과이득세 과세대상인 유휴토지 등에 해당한다 하여 정기과세기간에 대한 과세표준과 세액을 결정한 결과 예정결정기간에 대한 납부세액이 정기과세기간에 대한 결정세액을 초과하는 경우에는 토지초과이득세법 제24조 제1항 단서에 의하여 그 초과금액을 납세자에게 당연히 환급해야 하는 것이므로, 이때 과세관청이 환급세액이 있다 하여 이를 환급하기로 결정하였다 하더라도, 그 환급금 결정은 과세관청의 내부적인 사무처리절차를 규정한 것에 불과한 국세기본법 제51조, 제52조의 규정에 따른 것에 불과하여 납세의무자가 가지는 환급청구권의 존부나 범위에 구체적이고 직접적인 영향을 미치는 처분이 아니어서 항고소송의 대상이 되는 처분이라고 할 수 없다. 
 [3] 당해 토지가 정기과세기간 종료일 현재 토지초과이득세 과세대상이 되는 유휴토지 등에 해당되지 아니하여 이미 납부한 토지초과이득세를 전액 환급하는 경우에는 토지초과이득세법 제3조, 제8조, 제9조, 제24조 제1항 단서 등에 의하여 바로 위 납부세액에 대한 환급청구권의 존부 및 범위가 확정된다고 할 것이고, 나아가 정기과세기간 종료일 현재 유휴토지 등에 해당하지 아니하게 된 토지의 소유자가 토지초과이득세를 환급받기 위하여 과세표준 및 세액이 없다는 취지로 신고하였다고 하더라도, 이는 국세기본법 제51조 제1항에 의한 국세환급금 결정을 구하는 신청에 불과하다고 할 것이므로, 납세자가 부당하게 환급거부를 당한 경우에도 항고소송의 대상이 되는 처분이 있다고 볼 수 없고, 납세자는 직접 민사소송으로 그 환급을 요구할 수 있다. 
 [4] 원고가 취소를 구하는 토지초과이득세 부과처분이 부존재한다면, 행정소송에 있어 쟁송의 대상이 되는 행정처분의 존재는 소송의 적법요건이라고 할 것이므로, 원고가 취소를 구하는 부과처분이 존재하지 아니하는 이상 소는 부적법하여 각하되어야 한다.