고속도로 휴게시설의 부지가 도로에 해당하는지 및 휴게시설이 수익사업에 해당되는지 여부 (일반행정, 대법원)
공포일: 2013.04.26 / 시행일:

【심급】
3심
【세목】
재산세
【주문】
원심판결을 파기하고, 사건을 부산고등법원에 환송한다.
【이유】

상고이유(상고이유서 제출기간이 경과한 후에 제출된 상고이유보충서의 기재는 상고이유를 보충하는 범위 내에서)를 판단한다.
1. 상고이유 제1점에 관하여

원심판결 이유에 의하면, 원심은 그 판시와 같은 이유로 대전통영고속국도 통영기점 30km 지점에 위치한 고성휴게소 등 고속국도 휴게시설인 이 사건 각 휴게시설의 부지인 이 사건 각 토지는 도로의 부속물로서 도로법에 의한 도로에 해당하므로, 구 지방세법(2010, 3, 31. 법률 제10221호로 전부 개정되기 전의 것, 이하 '구 지방세법'이라 한다) 제186조 제4호 소정의 도로에 해당한다고 판단하였다.
관련 법령과 기록에 비추어 살펴보면, 원심의 이러한 판단은 정당하고, 거기에 상고이유에서 주장하는 바와 같이 도로법상 도로의 의미에 관한 법리를 오해하는 등 판결에 영향을 미친 위법이 없다. 이 부분 상고이유 주장은 이유 없다.
2. 상고이유 제2점에 관하여

가. 구 지방세법 제186조 제4호, 구 지방세법 시행령(2010. 9. 20. 대통령령 제22395호로 전부 개정되기 전의 것) 제137조 제1항 제1호는 '도로법에 의한 도로에 대하여는 재산세를 부과하지 아니하되, 수익사업에 사용되는 경우에는 그러하지 아니하다'고 규정하고 있다.
나. 원심은 채택 증거에 의하여 그 판시와 같은 사실을 인정한 다음, ① 원고는 고속국도의 관리와 원활한 교통의 확보 등에 필요한 휴게소 및 주유소의 설치·관리의무를 이행하기 위하여 이 사건 각 토지를 취득한 점, ② 고속국도의 휴게시설은 원래 별도의 재화나 용역을 공급하는 판매시설을 예정하고 있고, 그 사용자도 특별한 경우를 제외하고는 고속국도의 이용객으로 한청되는 점, ③ 이 사건 각 휴게시설에서 영위할 수 있는 업종은 고속국도 이용객의 편의를 위한 요식업, 유류소매업, 기타 고속국도의 이용에 필요한 식품 및 잡화의 판매업 등으로 제한되어 있고, 상품의 가격도 운영서비스 평가 등의 방법으로 원고가 간접적으로 관리하고 있는 점, ④ 원고가 이 사건 각 휴게시설을 포함한 전국의 고속국도 휴게시설을 임대함으로써 얻는 수익은 대부분 휴게시설 및 도로의 신·증설과 보수·유지를 위한 재원으로 사용되고 있는 점 등에 비추어 보면, 비록 원고가 이 사건 각 휴게시설과 그 부지를 임대하여 임대료 명목의 돈을 받았다고 하더라도 이는 이 사건 각 토지를 그 본래의 용도대로 사용하면서 관리방법을 변경한 것에 불과하여 원고가 수익청을 가지거나 수익을 목적으로 하는 임대사업을 영위한 것으로 볼 수 없어 이 사건 각 휴게시설이 수익사업에 사용되고 있다고 볼 수 없다는 이유로, 이 사건 각 토지가 수익사업에 사용되고 있음을 전제로 피고들이 원고에게 재산세 등을 부과한 이 사건 각 처분은 위법하다고 판단하였다.
다. 그러나 이러한 원심의 판단은 다음과 같은 이유로 수긍할 수 없다.
어느 사업이 수익사업에 해당하는지 여부는 그 사업이 수익성을 가지거나 수익을 목적으로 하면서 그 규모, 횟수, 태양 등에 비추어 사업활동으로 볼 수 있는 정도의 계속성과 반복성이 있는지 등을 고려하여 사회통념에 따라 합리적으로 판단하여야 한다(대법원 1997. 2. 28. 선고 96누14845 판결, 대법원 2006. 5. 12. 선고 2005두16109 판결등 참조). 그리고 법률에 의하여 설립된 공법인의 경우 그 사업에서 얻는 수익이 종국적으로 설립 목적을 달성하기 위한 재원으로 사용된다 하여 함부로 그 수익성을 부정할 것은 아니다(대법원 1991. 5. 10. 선고 90누4327 판결 등 참조),

원심판결 이유와 원심이 적법하게 채택한 증거에 의하면, 다음과 같은 사정을 알 수 있다.
① 원고는 도로의 설치·관리와 그 밖에 이와 관련된 사업을 함으로써 도로의 정비를 촉진하고 도로교통의 발달에 이바지함을 목적으로 한국도로공사법에 따라 설립된 공법인으로서의 성격과 아울러 이러한 사업을 통하여 수익을 얻는 영리법인으로서의 성격도 가지고 있다.
② 이 사건 각 휴게시설에서 공급하는 재화나 용역은 시중의 슈퍼마켓, 편의점 등의 일반 소매점이나 음식점 등이 공급하는 것과 크게 다르지 않고, 그 공급가격도 시중의 가격과 비슷한 수준이어서 이 사건 각 휴게시설에서는 상당한 이윤이 발생하고 있다고 볼 여지가 충분하다.
③ 원고는 임차인으로부터 이 사건 각 휴게시설에서 발생한 매출액 또는 매출이익을 기준으로 산청한 임대료를 받고 있는데, 그 수익은 이 사건 각 휴게시설의 유지·관리에 소요되는 비용을 훨씬 초과하는 것으로 보인다.
④ 원고는 이 사건 각 휴게시설을 포함하여 전국의 고속국도에 위치한 거의 모든 휴게시설을 임대하면서 그 임대차보증금과 임대료의 산정기준을 일률적으로 적용하는 등휴게시설의 임대차계약을 체계적이고 전문적으로 관리하고 있고, 그 결과 2009 사업연도에만 1,100억 원이 넘는 임대료 수익을 얻었다.
⑤ 원고가 얻은 휴게시설과 그 부속토지에 관한 임대료 수익의 대부분은 새로운 휴게시설의 신·증축, 도로의 신·증설 등 비용으로 사용되고, 나머지 일부가 이 사건 각 휴게시설을 포함한 기존 휴게시설의 보수·유지비용으로 사용되지만, 그러고도 남는 부분은 영업이익으로 계상되어 결국 원고의 주주에게 배당된다.
이러한 사정들을 앞서 본 법리에 비추어 살펴보면, 비록 원고가 고속국도의 관리자로서 휴게시설을 설치·관리할 의무를 부담하고 있고, 휴게시설에서의 재화나 용역의 공급은 그러한 의무의 이행과정에서 당연히 수반될 수밖에 없는 성질의 것이며, 휴게시설과 그 부속토지에서 발생한 임대료 수익의 대부분이 원고의 설립목적에 부합하는 공익적 용도에 사용되었다고 하더라도, 이 사건 각 토지의 임대행위는 객관적으로 보아 그 자체로 수익성을 가지거나 수익을 목적으로 하는 것으로서, 그 규모와 횟수 등에 비추어 부동산 임대사업 활동으로 볼 수 있는 정도의 계속성과 반복성이 있으므로, 수익사업에 해당한다고 봄이 타당하다. 따라서 이 사건 각 토지는 수익사업에 사용되고 있다고 보아야 한다,

라. 그럼에도 원심은, 그 판시와 같은 이유로 이 사건 각 토지가 수익사업에 사용되고 있지 않다고 보아 이 사건 각 처분이 위법하다고 판단하였으니, 이러한 원심의 판단에는 재산세의 비과세대상에서 제외되는 사유인 '수익사업'에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 디친 위법이 있다. 이 점을 지적하는 상고이유의 주장은 이유 있다.
3. 결론

그러므로 나머지 상고이유에 관한 판단을 생략한 채 원심판결을 파기하고, 사건을 다시 심리·판단하게 하기 위하여 원심법원에 환송하기로 하여 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.
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【하급심-부산고등법원 2011. 4. 22. 선고 2010누2975 판결】

【주문】 처분청패소

1. 제1심 판결을 취소한다.
2. 피고들이 별지 부과처분 내역 기재 일자에 원고에 대하여 한 각 재산세, 도시계획세, 지방교육세 부과처분 중 각 취소를 구하는 세액 부분에 해당하는 부과처분을 취소한다.
3. 소송총비용은 피고가 부담한다.
【이유】

1. 처분의 경위

다음 사실은 당사자 사이에 다툼이 없거나 갑 제1호증, 갑 제2호증의 1 내지 8, 을가 제1, 2호증, 을나 제2호증의 1, 2, 3,, 을다 제1호증, 을라 제1, 2, 3호증, 을마 제1, 6호증, 을바 제1, 2호증, 을사 제1, 2호증, 을아 제1, 2호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하여 인정할 수 있다.
가. 원고의 지위와 이 사건 각 토지의 이용현황

(1) 원고는 도로의 설치·관리 및 이에 부대되는 사업을 수행함으로써 도로의 정비를 촉진하고 도로교통의 발전에 기여함을 목적으로 한국도로공사법에 의하여 설립된 공법인으로, 위 법에 따라 유료도로의 신설개축유지 및 수선에 관한 공사의 시행과 관리, 유료도로에 따른 휴게소 및 주유소의 설치 및 관리, 도로사업에 필요한 부동산의 취득 및 관리 등의 업무를 수행한다(제12조).
(2) 원고는 대전통영고속도로 통영기점 30㎞에 위치한 경남 고성군 대가면 송계리 447 외 3필지합계 88,424㎡ 등 별지 임대 내역표의 휴게시설 소재지란 기재 각 토지(이하 ‘이 사건 각 토지’라 한다)에 관하여 자신 명의로 소유권이전등기를 마치고, 그 지상에 관광휴게시설(휴게소 및 주유소 등, 이하 ‘이 사건 각 휴게시설’이라 한다)을 신축하여 그 앞으로 소유권보존등기를 마쳤다[다만 위 휴게시설 중 함양휴게소(상,하)의 경우 운영자가 휴게시설을 완공하여 20년 사용 후 기부채납하는 조건으로 관리위탁되었는데, 2003. 8. 7. 영남레미콘 주식회사가 소유권보존등기를 마친 다음 2006. 9. 26. 두성식품 주식회사에 소유권이전등기를 마쳤다].
(3) 이 사건 각 토지는 이 사건 각 휴게시설 및 주차장의 부지 또는 녹지로 이용되고 있다.
나. 피고들의 원고에 대한 재산세부과처분

피고들은 원고 소유의 이 사건 각 토지를 지방세법 제182조 제1항 제2호, 같은 법 시행령 제131조의2 제1항 제2호에 따른 건축물의 부속토지로서 건축물의 바닥면적에 용도지역별 적용배율을 곱하여 산정한 면적 범위 안의 토지는 별도합산과세대상, 그 범위를 초과하는 토지는 종합합산과세대상으로 보고 이에 대하여 별지 부과처분 내역 기재와 같이 2009년도분 재산세, 도시계획세, 지방교육세(이하 ‘재산세 등’이라 한다)를 각 부과하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).
2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 당사자의 주장

(1) 원고의 주장

(가) 이 사건 각 토지는 도로법상 도로로서 원고가 이를 수익사업에 사용하고 있거나 이 사건 각 토지가 유료로 사용되고 있는 경우가 아니므로, 건축물의 부속토지인 경우의 별도합산과세대상이나 종합합산과세대상에 해당하지 아니하고, 지방세법 제186조 제4호, 같은 법 시행령 제137조 제1항 제1호에 따른 재산세 비과세 대상이다.
(나) 이 사건 휴게시설 설치에 직접 제공된 바닥면적에 대하여 재산세 등을 부과하는 것이 적법하다고 볼 여지가 있다고 하더라도, 고속도로 이용객의 통행 안전 또는 공중의 편의에 그 주된 설치 목적이 있는 주차장 부지에 대하여는 재산세가 비과세되어야 한다.
(다) 고속국도의 관리청은 국토해양부장관으로서 고속국도 휴게시설 및 주차장 등의 설치의무자는 국가이다. 원고는 국가를 대신하여 이 사건 휴게시설을 설치하는 과정에서 원고 명의로 부지를 취득하였는데, 그 실질적인 소유자는 국가이므로 원고에게 재산세를 부과하는 것은 실질과세원칙에 위반된다.
(2) 피고들의 주장

(가) 이 사건 각 토지는 지목이 도로이나 일체로서 이 사건 각 휴게시설의 부지로 사용되고 있으므로 지방세법 제182조 제1항 제2호, 같은 법 시행령 제131조의2 제1항 제2호에 따른 건축물의 부속토지로서 별도합산과세대상 또는 종합합산과세대상에 해당한다.
(나) 이 사건 각 토지가 도로법상 도로라고 하더라도 원고가 이 사건 각 토지를 수익사업에 사용하고 있거나 이 사건 각 토지가 유료로 사용되고 있는 경우에 해당하므로 재산세 비과세대상이 아니다.
나. 관계 법령

별지 관계 법령 기재와 같다.
다. 인정사실

다음 사실은 당사자 사이에 다툼이 없거나 갑 제3, 4, 9 내지 13호증, 을나 제1호증, 을다 제2호증, 을라 제4호증, 을마 제2, 3, 4호증, 을바 제2호증, 을사 제3 내지 7, 10, 11호증, 을아 제3호증의 각 기재와 변론 전체의 취지를 종합하여 인정할 수 있다.
(1) 원고는 전국적으로 20여개 노선의 고속국도에 약 160개의 휴게시설을 설치·관리하고 있다. 원고의 용지업무처리예규에 의하면 원고가 도로의 설치·관리 및 부대사업을 위하여 토지를 취득하면 고속국도 본선의 부지는 ‘대한민국’ 명의로, 휴게소 등 부대시설 부지는 ‘원고’ 명의로 소유권이전등기를 경료하게 되는데, 그 이유는 국유부지의 지상에 건물을 신축하려면 무상사용허가 및 대부절차 등 행정절차가 복잡하고 그 처리에 많은 시간이 소요되므로 건물신축이 예정된 휴게시설 부지는 그러한 절차상의 제약에서 벗어나기 위함인바, 원고는 자신의 명의로 소유권이전등기를 마친 부지 위에 주로 직접 휴게시설을 신축하여 제3자에게 임대하는 방식으로(일부 휴게시설의 경우 휴게소 운영자가 이를 완공하여 원고에게 기부채납하는 조건으로 운영권을 위탁받아 사용하면서 임대료를 차감받는 형태의 계약이 체결되기도 한다) 이를 관리하고 있다.
(2) 구 도로법(2008. 3. 21. 법률 제8976호로 전부개정되기 전의 것) 제39조 및 구 도로의 구조시설기준에 관한 규칙(2009. 2. 19. 국토해양부령 제101호로 전부개정되기 전의 것) 제47조에 의하여 마련된 ‘유료도로 휴게소 부지면적 산출 지침’에 따르면, 유료도로 이용객의 편의 제공을 위해 설치되는 휴게시설의 부지면적은 주차장면적, 건축물 부지면적, 녹지 등 기타면적을 합산한 면적을 말하고, 휴게소가 입지하는 본선 교통량을 기준으로 일정한 산식에 따라 산출된 범위 이내로 위 주차장면적 및 건축물 부지면적 등을 정하도록 하고 있는바, 원고는 위 지침에 따라 유료도로로서 고속국도인 본선에 접하여 이 사건 각 휴게시설을 설치하였다.
(3) 원고는 2007. 3. 8. ㈜연합진흥에게 고성휴게소(상,하)의 휴게시설과 그 부지의 사용권을 임대차기간 2007. 6. 25.부터 2012. 6. 24.까지로 정하여 임대하는 등 별지 임대내역표의 임대내역란 기재와 같이 이 사건 각 휴게시설을 임대하였는데, 그 각 임대차계약의 주요 내용은 아래와 같다.
○ 휴게시설 부분의 임대보증금과 주유소 부분의 임대보증금을 별도로 정하며, 임대료는 연간 환산매출액에 매출액 대비 해당 임대요율을 적용하여 산출한다.
○ 주유소를 제외한 휴게시설 부분의 영업 범위는 휴게음식점 영업, 식품 및 잡화판매업, 기타 원고가 따로 승인하는 영업으로 하고, 주유소의 영업범위는 유류판매업, 차량용품판매 및 윤활유주입, LPG 충전시설이 있을 경우 LPG 충전사업으로 한다.
○ 임차인은 휴게소에서 상품을 판매할 경우 이용객에게 선의의 피해가 가지 않도록 최선의 관리의무를 다하여야 하며, 원고는 소비자보호를 위하여 임차인이 최선의 관리의무 미이행시 시정조치를 요구할 수 있다.
○ 임차인은 석유제품의 가격을 공급정유사와 별도로 협의하여 결정하되, 공급정유사와 체결한 계약서를 원고에게 제출하여야 한다.
○ 원칙적으로 영업은 연중무휴로 하고 1일 24시간 계속 운영하여야 한다.
○ 임차인은 계약기간 중 판매하는 모든 상품에 대하여 월별 총 매출실적을 원고가 지정하는 양식에 의하여 익월 10일까지 원고에게 보고하여야 하고, 원고는 매출확인을 위하여 상품 실사 및 회계장부의 제출 등을 요구할 수 있다.
○ 임차인은 휴게시설 및 그 영업권을 원고의 승인 없이 제3자에게 양도하거나 재임대할 수 없다.
○ 원고는 계약기간 중 이용객의 편의증진을 위하여 서비스의 질, 시설물의 관리상태 등 경영서비스 전반에 대한 평가를 매년 실시한다. 평가결과 우수 운영자에 대해서는 계약기간 만료 후 운영자 선정시 수의계약 등을 배려할 수 있고, 부실운영자에 대해서는 중도계약해지 및 재입찰 응찰 자격을 제한할 수 있다.
(4) 원고는 임대요율을 고속도로 휴게소·주유소 임대료 산정요율표에 의하여 일률적으로 정하고, 이를 기준으로 휴게시설의 임대료를 산정하여 왔는데, 임대요율은 매출액이 많을수록 높게 책정되었다. 이는 기획재정부의 원가계산 작성준칙과 기업회계기준에 따라 휴게시설에서 창출하는 이윤 중 적정이윤을 초과하는 이윤을 임대료로 결정하기 위한 것으로서, 평균임대요율은 휴게소의 경우 매출액의 약 9.81%이고, 주유소의 경우 약 2.49%이다.
(5) 원고의 2008년도 총 매출액 약 3,261,098,000,000원 중 도로관리사업수익이2,514,168,000,000원, 부대사업수익이 200,574,000,000원 상당이고, 그 중 전국 고속도로에 설치한 휴게시설 임대로 인한 매출액이 약 107,054,000,000원이며, 2008년도 총 영업이익 832,961,000,000원 상당 중 도로관리사업이 약 774,716,000,000원, 부대사업이 약 58,100,000,000원이다.
2007년도 총 매출액 약 3,303,621,000,000원 중 도로관리사업수익이 2,475,088,000,000원, 부대사업수익이 162,520,000,000원 상당이고, 그 중 전국 고속도로에 설치한 휴게시설 임대로 인한 매출액이 약 98,667,000,000원이며, 2007년도 총 영업이익 738,202,000,000원 상당 중 도로관리사업이 약 683,258,000,000원, 부대사업이 약 54,944,000,000원이다.
(6) 원고의 2009년도 예산서에 따르면 2007년과 2008년도 손익계산과 마찬가지로 고속국도 등 유료도로의 통행료 수입(2008년도 예산이 2조 9,794억, 2009년도 예산이 2조 7,406억 상당에 이른다) 등 도로관리사업수익과 휴게시설의 임대료 수입 등 부대사업운영수익이 매출액의 대부분을 차지하고, 이를 재원으로 하여 휴게시설과 도로의 신·증설, 보수·유지에 필요한 비용(이 중 휴게시설과 도로의 보수·유지비용은 영업비용으로, 휴게시설과 도로의 신·증설비용은 자본적 예산으로 각 책정되어 있다)이 지출되고 있다.
라. 판단

(1) 이 사건의 쟁점

구 지방세법(2009. 6. 9. 법률 제9763호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제186조 제4호, 구 지방세법 시행령(2009. 12. 14. 대통령령 제21881호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제137조 제1항 제1호는 도로법에 의한 도로를 재산세 비과세대상으로 규정하면서, 다만 도로를 수익사업에 사용하는 경우와 당해 도로가 유료로 사용되는 경우에는 재산세 부과대상으로 규정하고 있다.
따라서 위 관련 규정 및 당사자의 주장을 토대로 하여 보면, 이 사건 각 토지가 도로법상 도로에 해당하는지, 원고가 이 사건 각 토지를 수익사업에 사용하고 있는지, 이 사건 각 토지가 유료로 사용되고 있는지 여부가 이 사건의 쟁점이다.
(2) 이 사건 각 토지가 도로법상 도로에 해당하는지 여부

(가) 도로법 제2조 제1항 제1호, 제4호, 제2항, 같은 법 시행령 제2조 제5호에 의하면, 도로에 연접하는 자동차 주차장, 도로 관리청이 도로의 이용증진을 위하여 설치한 휴게시설 및 대기실은 도로의 부속물로서 도로에 해당한다. 또한 도로법 제37조 제1항, 도로의 구조·시설 기준에 관한 규칙 제40조 제1항은 원활한 교통의 확보, 통행의 안전 또는 공중의 편의를 위하여 필요하다고 인정되는 경우에는 도로에 주차장, 버스정류시설, 비상주차대, 휴게시설과 그 밖에 이와 유사한 시설을 설치하여야 한다고 규정하고 있다.
(나) 이 사건 각 토지는 원활한 교통의 확보, 통행의 안전 등을 위하여 설치된 이 사건 각 휴게시설 및 주차장 부지 등으로 사용되고 있으므로, 도로법상 도로의 부속물로서 도로에 해당한다고 봄이 상당하다. 따라서 이 사건 토지가 도로법상 도로에 해당하는 이상 지방세법 제186조 제4호에 따라 원칙적으로 재산세 비과세대상에 해당한다.
(3) 이 사건 각 토지를 수익사업에 사용하고 있는지 여부

(가) 수익사업에 대한 관련 규정

용도구분에 의한 비과세규정인 구 지방세법 제186조는 도로 등에 대하여 재산세를 부과하지 아니하되 그 예외의 하나로 이를 대통령령이 정하는 수익사업에 사용하는 경우를 들고 있는데,「지방세법 시행령」제78조의2, 제136조 제1항에 의하면 ‘대통령령이 정하는 수익사업’이란 법인세법 제3조 제2항의 규정에 의한 수익사업을 말한다고 되어 있고, 구 법인세법(2008. 12. 26. 법률 제9267호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 법인세법’이라 한다) 제3조 제2항, 구 법인세법 시행령(2009. 2. 4. 대통령령 제21302호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 법인세법 시행령’이라 한다) 제2조 제1항에 의하면 ‘수익사업’이란 통계청장이 고시하는 한국표준산업분류에 의한 각 사업 중 수익이 발생하는 것을 뜻하며, 한국표준산업분류(통계청 고시 제2007-53호)는 대분류 부동산업 및 임대업(분류코드 L)의 중분류항목인 부동산업(분류코드 68)에 대하여 "자기소유 또는 임차한 건물, 토지 및 기타 부동산의 운영 및 임대, 구매, 판매 등에 관련되는 산업활동을 말한다."라고 규정하고 있다.
(나) 수익사업의 판단기준

위 관련 규정의 내용과 앞서 인정한 사실관계에 의하면, 이 사건의 경우 이 사건 각 휴게시설과 그 부지의 사용권을 제3자에게 임대한 것은 한국표준산업분류상의 부동산업으로서 일단 구 법인세법 제3조 제2항소정의 수익사업에 해당한다고 볼 수 있다. 그러나 구 지방세법 제186조가 일반 공중의 통행에 제공되는 도로로서 그 용도의 특성상 재산세의 비과세대상으로 규정하면서도 예외적으로 그 실제적인 이용상황에 비추어 다시 재산세의 부과대상으로 "수익사업에 사용하는 경우"를 들고 있는 입법취지를 감안할 때, 여기에서 말하는 수익사업에 해당하기 위하여는 단지 형식적으로 구 법인세법 제3조 제2항에서 규정하는 수익사업에 사용하면 족한 것이 아니라 실질적으로 당해 사업이 수익성을 가진 것이거나 수익을 목적으로 영위한 것이어야 할 것이다. 따라서 이 사건 각 토지의 임대가 수익성을 가지는 사업이거나 수익을 목적으로 하는 사업에 사용하고 있다고 볼 것인지, 아니면 이러한 임대에도 불구하고 단지 원고가 이 사건 각 토지를 관리하는 방법이나 수단의 차이에 불과하여 여전히 이 사건 각 토지는 도로법상 도로로서의 본래의 용도대로 사용되고 있다고 볼 수 있는지가 쟁점이 된다. 이는 결국 원고가 도로의 설치ㆍ관리 및 이에 부대되는 사업을 수행하기 위한 사업목적과 이 사건 각 토지의 취득목적을 고려하여, 그 실제의 사용관계를 기준으로 객관적으로 판단하여야 할 것이다( 대법원 2006. 12. 8. 선고 2005두10590 판결 참조).
한편 고속국도는 장거리 운전 기회를 제공하면서 정차 장소, 출구 등을 제한하고 있어서 주기적인 휴식을 위한 정차, 주유를 위한 공간, 생리적인 현상을 위한 화장실, 필요한 음식을 섭취하기 위한 식당 등이 필수적으로 요구된다. 따라서 이러한 필요에 의해 설치된 휴게시설에서 자동차용 연료, 음식 판매를 하면서 휴게시설 이용자로부터 판매대금을 받는다고 하더라도 이를 가리켜 휴게소 부지를 수익사업에 사용하는 것으로 인정하기는 어렵다. 다만 어떤 일을 하다가 잠시 쉰다는 ‘휴게’의 사전적 의미에 비추어 도로법상의 휴게시설이란 자동차의 운전자가 운전을 잠시 중단하고 승객 등과 함께 쉴 수 있도록 관리청이 설치한 시설을 의미한다고 볼 것이고, 최근 고속도로 선형이 직선화되고 자동차 속도가 빨라지면서 휴게소 정차 필요성은 줄어드는 반면 휴게소 설치가 증가하여 각 휴게소별 서비스 경쟁 등이 가열되면서 휴게행위와 직접적으로 연관되지 않거나 필수적인 재화 또는 용역의 제공이라고 보기 어려운 부가적인 서비스(예를 들어 휴게시설에 아울렛 등 쇼핑센터, 지역 특산물 판매시설, 놀이기구나 오락시설, 숙박시설 등을 설치하는 경우)를 제공하고 그 대가를 받는 사례가 증가할 수 있고, 이러한 이용관계가 어느 정도 수준에 이르면 그 해당 부분을 수익사업에 사용한다고 볼 여지가 있을 것이다. 이러한 경우에는 휴게행위와 직접 관련되지 않거나 필수적인 재화 또는 용역의 공급이 아닌 판매시설 등에 해당하는 부지에 대해서는 재산세 부과대상이 될 수 있고, 다만 그러한 예외 사유의 존재와 범위에 대하여는 과세를 하는 피고가 증명하여야 할 것이다.
(다) 이 사건에 대한 판단

위 인정사실 및 이 사건 변론과정에 나타난 다음과 같은 여러 사정, 즉 고속국도 이용객을 위한 필수시설인 이 사건 각 휴게시설을 임차인에게 임대하여 운영하게 된 경위, 이 사건 각 휴게시설의 설치장소, 이용고객, 판매품목, 판매가격 및 그 운용실태, 임차인으로부터 지급받은 임대료의 지출용도 등에 비추어 보면, 비록 원고가 이 사건 각 휴게시설을 임대하여 임대료 명목으로 금원을 지급받았다고 하더라도 이를 가리켜 임대사업으로서 수익성을 가진 것이라거나 수익을 목적으로 영위한 것이라고 볼 수 없고, 단지 이 사건 각 토지에 대한 관리방법의 차이에 불과하여 여전히 이 사건 각 토지가 도로법상 도로 본래의 용도대로 사용되고 있다고 봄이 마땅하며, 달리 이 사건 각 휴게시설에서 휴게행위와 직접 연관되지 아니하거나 필수적인 재화 또는 용역의 공급과 무관한 판매시설 등이 설치ㆍ운영되고 있다고 볼 증거도 없다. 따라서 이 사건 휴게시설이 수익사업에 사용되고 있다고 볼 수 없다.
① 한국도로공사법 제12조 제1항 제5호, 도로의 구조ㆍ시설에 관한 규칙 제40조 제1항 등의 규정에 의하면, 휴게시설은 도로의 이용증진을 위한 도로의 부속물로서 고속국도 이용객을 위한 필수시설이고, 원고는 고속국도를 관리하면서 원활한 교통의 확보 등을 위하여 휴게소 및 주유소를 설치ㆍ관리하여야 할 의무가 있는데, 원고는 위와 같은 의무를 이행하기 위해서 이 사건 각 토지를 취득하였다.
② 고속국도 휴게소는 원래 별도의 재화나 용역을 유료로 공급할 필요가 있는 판매시설을 예정하고 있는데, 이 사건 각 휴게시설은 고속도로상에 위치하고 있어 그 사용자가 극히 이례적인 경우를 제외하고는 해당 고속도로 이용객으로 한정된다. 한편 원고가 전국에 25개 노선의 고속도로와 약 160개에 이르는 휴게소를 설치ㆍ관리하고 있으며 매년 통행료 수입이 3조 원에 육박할 정도로 고속도로 이용률이 높다고 하더라도, 특정 고속도로 및 그 고속도로상의 휴게소를 이용하는 고객은 각 해당 고속도로 노선과 그에 부속된 휴게소를 이용하는 운전자에 한정된다고 봄이 마땅하고, 앞서 본 사정만으로 이 사건 각 휴게시설 및 해당 고속도로의 이용자가 전국 대부분 운전자들이라고 확대하여 해석할 수는 없다.
③ 이 사건 각 휴게시설에서 취급하는 업종은 고속도로 이용객의 편의를 위한 요식업, 유류소매업, 기타 고속도로의 이용에 필요한 식품 및 잡화 판매업 등으로 제한되어 있고, 상품가격에 관하여는 임차인이 자율적으로 정하지만 판매가격이 시중가격에 비하여 높지 않은지 여부 등을 매년 운영서비스 평가에 반영함으로써 원고가 간접적으로 가격을 관리하고 있다.
④ 원고는 휴게소의 원활한 운영을 위해서 전국 고속국도 휴게소를 제3자에게 임대하여 운영하면서 임차인들의 경영서비스 전반에 대한 평가를 매년 실시하는 등 관리ㆍ감독을 철저하게 하고 있고, 임대요율도 휴게시설별로 자의적으로 산정한 것이 아니라 일정한 기준에 따라 일률적으로 산정하고 있다. 또한 원고는 일반 영업과는 달리 휴게소를 자유로이 폐지할 수는 없다.
⑤ 원고가 이 사건 각 휴게시설을 포함한 전국 고속도로 휴게소를 임대함으로써 2009년에 약 1,130억 원의 수익을 올렸으나, 같은 사업년도에 휴게시설 등의 신증축 및 유지관리에 약 1,517억 원을 사용함으로써, 실제 고속도로 휴게소를 임대함으로써 얻는 임대료를 휴게소 및 도로의 신ㆍ증설, 보수ㆍ유지를 위한 재원으로 사용하고 있다. 또한 원고가 이익잉여금을 주주들에게 배당하기는 하나, 원고의 최대주주는 나라(國)로서 소관 부처인 국토해양부와 기획재정부가 합하여 82.47%의 주식를 보유하고 있고 한국산업은행을 비롯한 4개 은행이 나머지 주식을 보유하고 있으며 주당 배당금이 2008년도에 4원, 2009년도에 3.79원에 그칠 정도로 극히 미미하다.
(4) 이 사건 각 토지가 유료로 사용되고 있는지 여부

(가) 유료사용의 판단기준

지방세법 제186조 단서에서 당해 재산이 유료로 사용되는 경우라 함은, 당해 부동산 또는 토지의 사용에 대하여 사용자가 그 대가를 지급하는 것을 말하므로, 이 사건과 같이 본래 비과세대상인 도로의 설치관리자인 원고가 그 고유의 업무를 수행하기 위하여 별도의 재화나 용역을 유료로 공급할 필요가 있어 그 재화나 용역을 공급하는 장소로서 당해 부동산이나 토지를 사용하는 것이고 그 재화나 용역의 사용자로부터 지급받는 금원이 재화나 용역의 대가에 불과하다면 당해 부동산이나 토지를 유료로 사용하게 한 때에 해당한다고 할 수 없다. 한편 재화 또는 용역의 제공은 제3자에게 위탁 또는 임대차 등의 방법으로도 할 수 있는데, 위와 같은 경우 원고가 제3자로부터 관리비 또는 임대료 등의 명목으로 받는 금원이 당해 부동산 또는 토지의 사용대가인지 또는 원고가 직접 재화나 용역을 공급하고 받을 대가의 일부를 간접징수하는 것에 불과한지의 여부는, 원고의 고유 업무와 관련하여 당해 재화나 용역을 제공할 필요성, 당해 재화나 용역을 제3자에게 위탁 또는 임대의 형식으로 관리ㆍ운영할 필요성과 합리성, 그 대상고객, 판매품목, 판매가격 및 그 결정구조, 특히 원고에게 지급되는 금액이 재화나 용역의 가격결정에 미치는 영향과 원고와 제3자에 대한 관계 등을 종합하여 판단하여야 한다( 대법원 2006. 12. 8. 선고 2005두10590 판결 등 참조).
(나) 이 사건에 대한 판단

위 인정사실 및 이 사건 변론에 나타난 아래와 같은 사정에 비추어 보면, 원고가 받은 이 사건 각 휴게시설의 임대료는 이 사건 각 토지의 사용대가라기보다는 원고가 직접 재화나 용역을 공급하고 받을 대가의 일부를 간접징수하는 것에 불과한 것으로 보인다. 또한 고속도로 이용자들로부터 징수하는 통행료는 국토해양부 장관이 유료도로법 제16조, 같은 법 시행령 제10조의 규정에 의거하여 고시한 ‘고속도로 통행요금 산정기준’에 따라 산출되는데, 휴게소 및 주유소 등 휴게시설의 설치ㆍ관리와 같은 부대사업에 소요된 경비는 통행요금의 적정원가를 산정함에 있어서 제외하도록 규정되어 있으므로, 위와 같은 통행료의 징수만으로 이 사건 각 토지가 유료로 사용되고 있다고 볼 수 없다. 따라서 이 사건 각 토지가 유료로 사용되고 있다고 보기도 어렵다.
① 앞서 본 바와 같이 한국도로공사법 제12조 제1항 제5호 등 관계 법령은 원고에게 휴게소의 설치ㆍ관리의무를 부과하고 있는데, 휴게소는 식품이나 석유 등 별도의 재화나 용역이 유료로 제공될 것이 예정되어 있다. 따라서 원고는 고유한 업무와 관련하여 위와 같은 재화나 용역을 제공할 필요가 있다.
② 원고의 주된 사업목적은 도로의 설치ㆍ관리이고 휴게소의 설치ㆍ관리는 이에 필수적으로 부수하는 사업에 해당한다고 볼 수 있는데, 이를 민간기업에게 임대하여 운영함으로써 공기업의 방만한 경영을 해소할 수 있고, 또한 서비스업과 관련된 전문업체에 임대함으로써 고속도로 이용객에게 양질의 서비스를 제공할 수 있을 것으로 보인다.
③ 앞서 본 바와 같이 이 사건 각 휴게시설의 이용자는 고속도로 이용객으로 제한되고 취급하는 업종도 고속도로 이용객의 편의를 위한 요식업, 유류소매업, 기타 고속도로 이용에 필요한 식품 및 잡화 판매업 등으로 제한되어 있으며, 이 사건 각 휴게시설에서 판매하는 재화나 용역의 가격도 원고에 의하여 간접적으로 관리되고 있다.
④ 이 사건 각 휴게시설에서 판매되는 재화나 용역의 가격이 일반 시중가격에 비하여 고가라는 점을 인정할 증거가 부족한 점 등에 비추어 이 사건 각 휴게시설의 임차인이 원고에게 지급하는 임대료가 재화나 용역의 가격에 미치는 영향은 크지 않은 것으로 보인다.
⑤ 원고가 휴게소를 설치하고 그에 필요한 용역을 제공하는 것은 이 사건 각 토지를 그 본래의 용도대로 사용하는 것에 불과하고, 구 지방세법 제186조 단서에서 용도에 따른 비과세의 예외로서 "당해 재산이 유료로 사용되는 경우"와 병렬적으로 "당해 재산의 일부가 그 목적에 직접 사용되지 않는 경우"를 들고 있는 것을 합리적으로 이해하기 위해서도 원고가 제공하는 휴게소 용역의 대가를 임대료 형식으로 간접징수하는 것을 두고 이 사건 각 토지가 유료로 사용된 것으로 볼 수는 없다.
(5) 소결

앞서 본 바와 같이 이 사건 각 토지는 도로법상 도로로서 재산세 비과세대상이고, 원고가 이 사건 각 토지를 수익사업에 사용하거나 유료로 사용함으로써 비과세대상에서 배제되는 경우에도 해당하지 아니하므로, 결국 이와 다른 전제에 선 이 사건 처분은 위법하다.
3. 결 론

그렇다면, 원고의 이 사건 청구는 이유 있어 인용할 것인바, 제1심 판결은 이와 결론을 달리하여 부당하므로, 이를 취소하여 피고들이 별지 부과처분 내역 기재 일자에 원고에 대하여 한 각 재산세, 도시계획세, 지방교육세 부과처분 중 각 취소를 구하는 세액 부분에 해당하는 부과처분을 취소하기로 하여 주문과 같이 판결한다.
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【하급심-창원지방법원 2010. 6. 3. 선고 2009구합3420 판결】

【주문】 처분청승소

1. 원고의 피고들에 대한 청구를 모두 기각한다.
2. 소송비용은 원고가 부담한다.
【이유】

1. 처분의 경위

가. 원고의 지위와 이 사건 각 토지의 이용현황

(1) 원고는 도로의 설치·관리 및 이에 부대되는 사업을 수행함으로써 도로의 정비를 촉진하고 도로교통의 발전에 기여함을 목적으로 한국도로공사법에 의하여 설립된 공법인으로, 위 법에 따라 유료도로의 신설ㆍ개축ㆍ유지 및 수선에 관한 공사의 시행과 관리, 유료도로에 따른 휴게소 및 주유소의 설치 및 관리, 도로사업에 필요한 부동산의 취득 및 관리 등의 업무를 수행한다(제12조). 한편, 위 법에 의하면, 원고의 자본금은 25조 원으로 국가, 지방자치단체 등이 출자하되 필요한 경우에는 정관으로 정하는 바에 따라 그 2분의 1을 초과하지 아니하는 범위 내에서 주주를 모집할 수 있고, 위 자본은 주식으로 분할하여야 하고(제4조), 위 법 시행령이 정하는 방식으로 주식을 발행하며(제5조), 위 법 제12조의 내용과 같은 사업을 수행하여 매 사업연도 결산 결과 이익이 생기면 이월손실금을 보전하고 이익준비금 등을 적립한 다음 주주에게 배당한다(제14조).
(2) 원고는 대전통영고속도로 통영기점 30㎞에 위치한 경남 고성군 대가면 송계리 447 외 3필지 합계 88,424㎡ 등 별지 부과처분 및 임대 내역표의 휴게시설 소재지란 기재 각 토지(이하 ‘이 사건 각 토지’라 한다)에 관하여 자신 명의로 소유권이전등기를 마치고, 그 지상에 관광휴게시설(휴게소 및 주유소 등, 이하 ‘이 사건 각 휴게시설’이라 한다)을 신축하여 그 앞으로 소유권보존등기를 마쳤다[다만 위 휴게시설 중 함양휴게소(상,하)의 경우 운영자가 휴게시설을 완공하여 기부채납하는 조건으로 관리위탁되었는데, 2003. 8. 7. 영남레미콘 주식회사가 그 소유권보존등기를 마치고, 두성식품 주식회사가 2006. 9. 26. 소유권을 이전받았다].
(3) 이 사건 각 토지는 이 사건 각 휴게시설 및 주차장의 부지 내지 녹지로 이용되고 있다.
나. 피고들의 원고에 대한 재산세부과처분

피고들은 원고 소유의 이 사건 각 토지를 지방세법 제182조 제1항 제2호, 같은 법 시행령 제131조의2 제1항 제2호에 따른 건축물의 부속토지로서 건축물의 바닥면적에 용도지역별 적용배율을 곱하여 산정한 면적 범위 안의 토지는 별도합산과세대상, 그 범위를 초과하는 토지는 종합합산과세대상으로 보고 이에 대하여 별지 부과처분 및 임대 내역표의 부과처분란 기재와 같이 2009년도분 재산세, 도시계획세, 지방교육세(이하 ‘재산세 등’이라 한다)를 각 부과하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).
[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2호증, 을가 제1, 2호증, 을나 제2호증, 을다 제1호증, 을라 제1, 2, 3호증, 을마 제1, 6호증, 을바 제1, 2호증, 을사 제1, 2호증, 을아 제1, 2호증(각 가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 처분의 적법 여부

가. 당사자의 주장

(1) 원고의 주장

(가) 이 사건 각 토지는 도로법상 도로로서 원고가 이를 수익사업에 사용하고 있거나 이 사건 각 토지가 유료로 사용되고 있는 경우가 아니므로, 건축물의 부속토지인 경우의 별도합산과세대상이나 종합합산과세대상에 해당하지 아니하고, 지방세법 제186조 제4호, 같은 법 시행령 제137조 제1항 제1호에 따른 재산세 비과세 대상이다.
(나) 설사 이 사건 휴게시설 설치에 직접 제공된 바닥면적에 대하여 재산세 등을 부과하는 것이 적법하다고 볼 여지가 있다고 하더라도, 무료로 이용되고 단순히 휴게시설을 위한 부속토지가 아니라 고속도로 이용객의 통행 안전 또는 공중의 편의에 그 주된 설치 목적이 있는 주차장 부지만큼은 재산세가 비과세되어야 한다.
(다) 고속국도의 관리청은 국토해양부장관으로서 고속국도 휴게시설 및 주차장 등의 설치의무자는 국가이다. 원고는 국가를 대신하여 이 사건 휴게시설을 설치하는 과정에서 원고 명의로 부지를 취득하였는데, 그 실질적인 소유자는 국가이므로 원고에게 재산세를 부과하는 것은 실질과세원칙에 위반된다.
(2) 피고들의 주장

(가) 이 사건 각 토지는 지목이 도로이나 일체로서 이 사건 휴게시설의 부지로 사용되고 있으므로 지방세법 제182조 제1항 제2호, 같은 법 시행령 제131조의2 제1항 제2호에 따른 건축물의 부속토지로서 별도합산과세대상 내지 종합합산과세대상에 해당한다.
(나) 이 사건 각 토지가 도로법상 도로라고 하더라도 원고가 이 사건 각 토지를 수익사업에 사용하고 있거나 이 사건 각 토지가 유료로 사용되고 있는 경우에 해당하므로 재산세 비과세대상이 아니다.
나. 관계 법령

별지 관계 법령 기재와 같다.
다. 인정사실

(1) 원고는 전국적으로 20여개 노선의 고속국도에 약 160개의 휴게시설을 설치·관리하고 있다. 원고의 용지업무처리예규에 의하면 원고가 도로의 설치·관리 및 부대사업을 위하여 토지를 취득하면 고속국도 본선의 부지는 ‘대한민국’ 명의로, 휴게소 등 부대시설 부지는 ‘원고’ 명의로 하여 소유권이전등기를 경료하게 되는데, 그 이유는 국유재산의 경우 그 지상에 건물을 신축하려면 무상사용허가 및 대부절차 등 행정절차가 복잡하고 그 처리에 많은 시간이 소요되므로 건물신축이 예정된 휴게시설 부지의 경우 그러한 절차상의 제약에서 벗어나기 위함인바, 원고는 이에 따라 자신의 명의로 소유권이전등기를 마친 부지 위에 주로 직접 휴게시설을 신축하여 제3자에게 임대하는 방식으로(일부 휴게시설의 경우 휴게소 운영자가 이를 완공하여 원고에게 기부채납하는 조건으로 운영권을 위탁받아 사용하면서 임대료를 차감받는 형태의 계약이 체결되기도 한다) 이를 관리하고 있다.
(2) 구 도로법(2008. 3. 21. 법률 제8976호로 전부개정되기 전의 것) 제39조 및 구 도로의 구조ㆍ시설기준에 관한 규칙(2009. 2. 19. 국토해양부령 제101호로 전부개정되기 전의 것) 제47조에 의하여 마련된 ‘유료도로 휴게소 부지면적 산출 지침’에 따르면, 유료도로 이용객의 편의 제공을 위해 설치되는 휴게시설의 부지면적은 주차장면적, 건축물 부지면적, 녹지 등 기타면적을 합산한 면적을 말하고, 휴게소가 입지하는 본선 교통량을 기준으로 일정한 산식에 따라 산출된 범위 이내로 위 주차장면적 및 건축물 부지면적 등을 정하도록 하고 있는바, 원고는 위 지침에 따라 유료도로로서 고속국도인 본선에 접하여 이 사건 각 휴게시설을 설치하였다.
(3) 원고는 2007. 3. 8. ㈜연합진흥에게 고성휴게소(상,하)의 휴게시설과 그 부지의 사용권을 임대차기간 2007. 6. 25.부터 2012. 6. 24.까지로 정하여 임대하는 등 별지 부과처분 및 임대내역표의 임대내역란 기재와 같이 이 사건 각 휴게시설을 임대하였는데, 그 각 임대차계약의 주요 내용은 아래와 같다.
○ 휴게시설 부분의 임대보증금과 주유소 부분의 임대보증금을 별도로 정하며, 임대료는 연간 환산매출액에 매출액 대비 해당 임대요율을 적용하여 산출한다.
○ 주유소를 제외한 휴게시설 부분의 영업 범위는 휴게음식점 영업, 식품 및 잡화판매업, 기타 원고가 따로 승인하는 영업으로 하고, 주유소의 영업범위는 유류판매업, 차량용품판매 및 윤활유주입, LPG 충전시설이 있을 경우 LPG 충전사업으로 한다.
○ 임차인은 휴게소에서 상품을 판매할 경우 이용객에게 선의의 피해가 가지 않도록 최선의 관리의무를 다하여야 하며, 원고는 소비자보호를 위하여 임차인이 최선의 관리의무 미이행시 시정조치를 요구할 수 있다.
○ 임차인은 석유제품의 가격을 공급정유사와 별도로 협의하여 결정하되, 공급정유사와 체결한 계약서를 원고에게 제출하여야 한다.
○ 원칙적으로 영업은 연중무휴로 하고 1일 24시간 계속 운영하여야 한다.
○ 임차인은 계약기간 중 판매하는 모든 상품에 대하여 월별 총 매출실적을 원고가 지정하는 양식에 의하여 익월 10일까지 원고에게 보고하여야 하고, 원고는 매출확인을 위하여 상품 실사 및 회계장부의 제출 등을 요구할 수 있다.
○ 임차인은 휴게시설 및 그 영업권을 원고의 승인 없이 제3자에게 양도하거나 재임대할 수 없다.
○ 원고는 계약기간 중 이용객의 편의증진을 위하여 서비스의 질, 시설물의 관리상태 등 경영서비스 전반에 대한 평가를 매년 실시한다. 평가결과 우수 운영자에 대해서는 계약기간 만료 후 운영자 선정시 수의계약 등을 배려할 수 있고, 부실운영자에 대해서는 중도계약해지 및 재입찰 응찰 자격을 제한할 수 있다.
(4) 원고는 임대요율을 고속도로 휴게소·주유소 임대료 산정요율표에 의하여 일률적으로 정하고, 이를 기준으로 휴게시설의 임대료를 산정하여 왔는데, 임대요율은 매출액이 많을수록 높게 책정되었다. 이는 기획재정부의 원가계산 작성준칙과 기업회계기준에 따라 휴게시설에서 창출하는 이윤 중 적정이윤을 초과하는 이윤을 임대료로 결정하기 위한 것으로서, 평균임대요율은 휴게소의 경우 매출액의 약 9.81%이고, 주유소의 경우 약 2.49%이다.
(5) 원고의 2008년도 총 매출액 약 3,261,098,000,000원 중 도로관리사업수익이2,514,168,000,000원, 부대사업수익이 200,574,000,000원 상당이고, 그 중 전국 고속도로에 설치한 휴게시설 임대로 인한 매출액이 약 107,054,000,000원이며, 2008년도 총 영업이익 832,961,000,000원 상당 중 도로관리사업이 약 774,716,000,000원, 부대사업이 약 58,100,000,000원이다.
2007년도의 경우 총 매출액 약 3,303,621,000,000원 중 도로관리사업수익이2,475,088,000,000원, 부대사업수익이 162,520,000,000원 상당이고, 그 중 전국 고속도로에 설치한 휴게시설 임대로 인한 매출액이 약 98,667,000,000원이며, 2007년도 총 영업이익 738,202,000,000원 상당 중 도로관리사업이 약 683,258,000,000원, 부대사업이 약 54,944,000,000원이다.
(6) 원고의 2009년도 예산서에 따르면 위 2007년과 2008년도 손익계산과 마찬가지로 고속국도 등 유료도로의 통행료 수입(2008년도 예산이 2조 9,794억, 2009년도 예산이 2조 7,406억 상당에 이른다) 등 도로관리사업수익과 휴게시설의 임대료 수입 등 부대사업운영수익이 매출액의 대부분을 차지하고, 이를 재원으로 하여 휴게시설과 도로의 신·증설, 보수·유지에 필요한 비용(이 중 휴게시설과 도로의 보수·유지비용은 영업비용으로, 휴게시설과 도로의 신·증설비용은 자본적 예산으로 각 책정되어 있다)이 지출되고 있다.
[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 3, 4, 9 내지 13호증, 을나 제1호증, 을다 제2호증, 을라 제4호증, 을마 제2, 3, 4호증, 을바 제2호증, 을사 제3 내지 7, 10, 11호증, 을아 제3호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

라. 판단

(1) 구 지방세법(2009. 6. 9. 법률 제9763호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제186조 제4호, 구 지방세법 시행령(2009. 12. 14. 대통령령 제21881호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제137조 제1항 제1호는 도로법에 의한 도로를 재산세 비과세대상으로 규정하면서, 다만 도로를 수익사업에 사용하는 경우와 당해 도로가 유료로 사용되는 경우에는 재산세 부과대상으로 규정하고 있다. 또한 지방세법 제181조는 재산세 과세대상으로 토지, 건축물, 주택, 선박 및 항공기를 규정하고, 지방세법 제182조 제1항은 위 과세대상 중 토지에 대한 재산세 과세대상을 종합합산과세대상, 별도합산과세대상, 분리과세대상으로 구분하되, 지방세법의 규정에 의하여 재산세가 비과세되는 토지에 대하여는 별도합산과세대상 및 종합합산과세대상으로 보지 않는다고 하고 있다.
따라서 위 관련 규정 및 당사자의 주장을 토대로 하여 보면, 이 사건 각 토지가 도로법상 도로에 해당하는지, 원고가 이 사건 각 토지를 수익사업에 사용하고 있는지, 이 사건 각 토지가 유료로 사용되고 있는지 여부와 이를 통해 결국 이 사건 각 토지가 구 지방세법 제186조의 용도구분에 의한 비과세대상에 해당하지 않는다면 건축물의 부속토지로서 별도합산과세대상 내지 종합합산과세대상(용도지역별 적용배율을 초과한 부분)으로 보아 재산세를 부과한 이 사건 처분이 적법한 것인지 여부가 이 사건의 쟁점이 된다.
(2) 한편 이와 같은 비과세규정의 해석과 관련하여서는, 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하고, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다( 대법원 1998. 3. 27. 선고 97누20090 판결 참조).
(3) 이 사건 각 토지가 도로법상 도로에 해당하는지 여부

(가) 도로법 제2조 제1항 제1호, 제4호, 제2항, 같은 법 시행령 제2조 제5호에 의하면, 도로에 연접하는 자동차 주차장, 도로 관리청이 도로의 이용증진을 위하여 설치한 휴게시설 및 대기실은 도로의 부속물로서 도로에 해당한다.
또한 도로법 제37조 제1항, 도로의 구조·시설 기준에 관한 규칙 제40조 제1항은 원활한 교통의 확보, 통행의 안전 또는 공중의 편의를 위하여 필요하다고 인정되는 경우에는 도로에 주차장, 버스정류시설, 비상주차대, 휴게시설과 그 밖에 이와 유사한 시설을 설치하여야 한다고 규정하고 있다.
(나) 이 사건 각 토지는 원활한 교통의 확보, 통행의 안전 등을 위하여 설치된 이 사건 각 휴게시설 및 주차장 부지 등으로 사용되고 있으므로, 도로법상 도로의 부속물로서 도로에 해당한다고 봄이 상당하다. 따라서 이 사건 각 토지가 도로법상 도로에 해당하는 이상 지방세법 제186조 제4호에 따라 원칙적으로 재산세 비과세대상에 해당한다.
(4) 원고가 이 사건 각 토지를 수익사업에 사용하고 있는지 여부

(가) 수익사업에 대한 관련 규정

용도구분에 의한 비과세규정인 구 지방세법 제186조는 도로 등에 대하여 재산세를 부과하지 아니하되, 그 예외의 하나로 이를 대통령령이 정하는 수익사업에 사용하는 경우를 들고 있는바,「지방세법 시행령」제78조의2, 제136조 제1항에 의하면 ‘대통령령이 정하는 수익사업’이란 법인세법 제3조 제2항의 규정에 의한 수익사업을 말한다고 되어 있고, 구 법인세법(2008. 12. 26. 법률 제9267호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제3조 제2항, 구 법인세법 시행령(2009. 2. 4. 대통령령 제21302호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제2조 제1항에 의하면 ‘수익사업’이란 통계청장이 고시하는 한국표준산업분류에 의한 각 사업 중 수익이 발생하는 것을 뜻하며, 한국표준산업분류(통계청 고시 제2007-53호)는 대분류 부동산업 및 임대업(분류코드 L)의 중분류항목인 부동산업(분류코드 68)에 대하여 ‘자기소유 또는 임차한 건물, 토지 및 기타 부동산의 운영 및 임대, 구매, 판매 등에 관련되는 산업활동을 말한다’고 설명하고 있다.
(나) 수익사업에의 해당 여부와 판단 기준

이 사건의 경우, 우선 위 관련 규정에 의하면 앞서 본 바와 같이 이 사건 각 휴게시설과 그 부지의 사용권이 제3자에게 임대되거나 휴게시설 건물의 기부채납을 조건으로 관리위탁된 것은 한국표준산업분류상의 부동산업으로서 구 법인세법 제3조 제2항의 수익사업에 해당한다고 볼 수 있으므로, 이와 같은 임대 또는 위탁을 통해 원고가 이 사건 각 토지를 위와 같은 수익사업에 사용하고 있다고 볼 것인지, 아니면 위의 임대 등의 경우에도 관리방법의 차이에 불과하여 여전히 이 사건 각 토지는 도로법상 도로로서의 본래의 용도대로 사용되고 있다고 볼 것인지 여부가 쟁점이 되고, 이는 결국 원고의 사업목적과 이 사건 각 토지의 취득목적을 고려하여 실제의 사용관계를 기준으로 객관적으로 판단되어야 할 것이다( 대법원 2006. 12. 8. 선고 2005두10590 판결 참조).
(다) 구체적인 판단

1) 한국도로공사법 제12조 제1항 제5호, 제6호, 도로의 구조·시설에 관한 규칙 제40조 제1항 등 관계 법령의 규정에 의하면, 휴게시설은 고속국도 이용객을 위한 필수시설로서 원고는 고속국도를 관리하면서 원활한 교통의 확보 등을 위하여 휴게소 및 주유소를 설치·관리하여야 할 의무가 있고, 그 의무의 이행을 위해서 이 사건 각 토지를 취득한 사실을 알 수 있고, 원고가 이 사건 각 휴게시설 및 그 부지의 사용권을 제3자에게 임대하면서 영업범위를 휴게음식점 영업, 식품 및 잡화판매업, 유류판매업, 차량용품판매업 등으로 정하여 그 용도대로 이 사건 휴게시설 등을 사용하도록 하고, 그 대가로 임대료를 수수하되 이는 일정한 기준에 따라 일률적으로 산정된 임대요율에 의하며, 판매가격의 적정성을 포함하여 임차인들의 경영서비스 전반에 대한 평가를 실시하는 등으로 관리감독을 하고 있는 사실은 앞서 인정한 바와 같다.
2) 한편, 위 인정사실 및 앞서 든 각 증거에 의하면, ① 이 사건 각 휴게시설은 별지 부과처분 및 임대 내역표 기재와 같이 각 고속도로 내에 위치하여 고속도로 이용객을 그 대상으로 하는데, 원고가 관리하는 고속도로가 민자구간을 제외하고 전국 고속도로의 거의 대부분인 약 25개 노선에 이르고, 위 ‘유료도로 휴게소 부지면적 산출 지침’에서 언급된 통행량이나 매년 약 3조 원에 육박하는 통행료 수입 및 기타 변론을 통해 알 수 있는 우리나라 고속도로의 높은 이용률에 비추어 고속도로 이용객의 범위가 전국 대부분의 운전자(동승객 포함)라고 보아도 과언이 아닌 점, ② 이 사건 각 휴게시설에서 취급할 수 있는 업종의 경우 통행의 안전 또는 공중의 편의를 위해 필수적인 간단한 식음료, 위생용품, 차량용품 등의 범위를 넘어 휴게음식점 영업, 식품 및 잡화판매업 등으로 광범위하게 설정되어 있어 실제로 시중의 슈퍼마켓, 편의점 등의 일반 소매점이나 음식점과 판매품목이 크게 다르지 않고, 그 상품의 가격 또한 비슷한 수준인 점, ③ 이로써 창출된 이윤 중 일부가 임대료 형태로 수수되어 원고의 매출액 중 적지 않은 부분을 차지하고 휴게시설의 보수·유지비용(신·증축비용은 자본적 비용에 해당한다) 등에 사용되고도 상당 부분이 영업이익으로 계상되어 결국 원고의 주주에게 배당되는 구조인 점을 알 수 있는바, 사정이 이러하다면 이 사건 각 토지는 한국도로공사법에 의하여 설립된 공법인이나 본질적으로 영리법인인 원고가 그 사업을 영위하기 위하여 취득한 토지로서 도로법상 도로로서의 그 본래의 용도(원활한 교통의 확보나 통행의 안전 등, 당초 도로에 휴게시설을 설치하도록 하고 이를 도로의 부속물로 보아 도로로 취급하도록 한 도로법, 도로의 구조ㆍ시설기준에 관한 규칙 등 관련 법규정의 입법 목적은, 화장실, 차양막 시설, 휴식용 의자, 간단한 식음료와 위생용품 등 판매시설과 주유소의 설치만으로도 충분히 달성 가능할 것으로 여겨진다)를 벗어나 법인세법상의 수익사업에 사용되고 있다고 봄이 상당하고, 조세법규의 엄격해석원칙에 비추어 볼 때, 앞서 든 여러 사정을 고려하더라도 마찬가지로 보아야 할 것이다.
(5) 이 사건 각 토지가 유료로 사용되고 있는지 여부

(가) 구 지방세법 제186조는 도로라도 그 재산이 유료로 사용되는 경우에는 재산세를 부과한다고 규정하고 있는바, 위 법이 규정하는 '유료로 사용되는 경우'라 함은 당해 재산의 사용에 대하여 사용자가 사업자 등에게 대가를 지급하는 경우를 말하는 것으로서 그 사용이 대가적 의미를 갖는다면 사용기간의 장단이나 대가의 지급방법 및 그 대가의 다과 등은 이를 묻지 아니한다( 대법원 1997. 2. 28. 선고 96누14845 판결 참조).
(나) 이 사건의 경우 관련 규정과 변론에서 나타난 제반 사정에 비추어 보면, 이 사건 각 휴게시설과 주차장은 유료도로인 고속도로 본선에 접하여 도로법 제37조 및 도로의 구조ㆍ시설 기준에 관한 규칙 제40조에 따라 통행의 안전 또는 공중의 편의를 위하여 설치된 것으로 도로법 제2조 제1항, 제2항, 같은 법 시행령 제2조 제5호에 따라 도로의 부속물로서 고속도로의 일부를 구성하고, 고속도로 이용객으로서는 휴게시설과 주차장을 통한 편의 제공에 대한 대가를 포함하여 고속도로의 통행료를 지불하게 되므로, 이와 같이 이 사건 각 휴게시설과 주차장을 포함하여 전체 고속도로 사용의 대가로 그 사용자로부터 통행료가 징수되는 이상 이 사건 각 토지는 그 개개의 이용현황이나 별도 이용료의 지불여부를 떠나 전체로서 유료로 사용되고 있다고 봄이 상당하다(원고는 특히 이 사건 각 토지 중 주차장 부지의 경우 그 진입 및 주ㆍ정차에 대하여 어떠한 대가도 받지 않으므로 수익사업에 사용되거나 유료로 사용되는 경우에 해당하지 않고, 여기에 단순히 휴게시설의 이용이 아니라 고속도로 이용객의 통행 안전 또는 공중의 편의에 그 주된 설치목적이 있음을 들어 단순히 휴게시설의 부속토지 정도로 취급하여 행한 이 사건 처분은 위법하다는 취지로도 주장하나, 이 사건 각 토지가 속한 전체 고속도로와의 관계에서 그 대가로 통행료가 징수된다는 점은 앞서 본 바와 같고, 휴게시설의 이용을 위해서는 주차시설이 필수적이므로 주차장 면적을 포함하여 휴게시설 면적을 산정하도록 한 위 ‘유료도로 휴게소 부지면적 산출 지침’과 실제의 이용현황 등에 비추어 이 사건 각 토지 중 주차장 부지는 도로법 제2조 제1항 제4호 다목이 규정한 주차장이자, 아울러 같은 법 제2조 제1항 제4호 마목, 같은 법 시행령 제2조 제5호의 휴게시설로써도 설치, 사용되고 있다고 볼 수 있으므로, 원고의 위 주장은 받아들이지 않는다).
(6) 건축물의 부속토지로서 별도합산과세대상으로 볼 수 있는지 여부

(가) 지방세법 제182조, 같은 법 시행령 제131조의2에 의하면, 과세관청은 토지에 대한 과세대상을 종합합산과세대상, 별도합산과세대상, 분리과세대상으로 구분하여, 과세기준일 현재 납세의무자가 소유한 토지 중, 지방세법 등에 의하여 재산세가 비과세 또는 감면되는 토지를 제외한 나머지 토지에서 분리과세대상과 건축물 부속토지로서 건축물의 바닥면적에 용도지역별 적용배율을 곱하여 산정한 면적 범위 안의 토지인 별도합산과세대상에 해당하는 토지를 제외한 나머지 토지를 종합합산과세대상으로 하여 재산세를 부과하게 된다.
(나) 이 사건의 경우 이 사건 각 토지가 수익사업에 사용되고 유료로 사용되는 경우에도 해당하여 재산세 비과세대상에 해당하지 않음은 앞서 판단한 바와 같은바, 피고들 역시 이러한 기준에서 원고 소유의 이 사건 각 토지에 대하여 재산세 등을 부과하면서 그 지상의 휴게시설에 관한 건축물대장과 사실상의 현황을 토대로 이를 건축물의 부속토지로서 위 적용배율 범위 내의 토지를 별도합산과세대상으로, 나머지를 종합합산과세대상으로 보아 산정한 세액대로 이 사건 처분을 하였다.
살피건대, 토지는 그 전체가 재산세의 과세대상이 되고, 다만 이를 종합합산과세대상, 별도합산과세대상, 분리과세대상으로 구분한 것은 재산세의 납세의무자별로 그가 소유한 토지에 대하여 위와 같은 분류를 통해 각 그 과세표준에 따라 다른 세율을 적용하여 그 세액을 산정하기 위함일 뿐이어서 가사 이 사건 각 토지가 도로여서 건축물의 부속토지로 볼 수 없을지라도 종합합산과세대상에 해당될 뿐 재산세의 과세대상에서 제외되는 것은 아니며(오히려 별도합산과세대상으로 볼 경우 종합합산과세대상보다 세율이 낮을 것으로 보인다), 건축물대장 등 공부상의 기재에 따르면 이 사건 각 토지가 그 지상 건축물의 대지로 되어 있고, 사실상의 현황 또한 그 전체가 휴게시설의 부속토지로 이용되고 있다고 보이므로, 이 사건 각 토지를 별도합산과세대상 내지 종합합산과세대상으로 보아 한 이 사건 처분은 적법하고, 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.
(7) 원고의 나머지 주장에 관한 판단

끝으로, 이 사건 각 토지의 실질적인 소유자는 국가이므로 원고에 대하여 한 이 사건 처분이 실질과세원칙에 위반된다는 원고의 주장에 관하여 보건대, 재산세는 보유하는 재산에 담세력을 인정하여 부과되는 수익세적 성격을 지닌 보유세인바, 행정절차적 편의 및 이를 통해 사업의 원활한 추진이 가능한 점 등 원고가 이 사건 각 토지를 자신의 명의로 취득하게 된 경위와 실제로 이 사건 각 토지가 본래의 용도에서 벗어나 수익사업에 사용됨으로써 여기에서 창출된 수익이 임대료 등의 형태로 보유자인 원고에게 귀속되고 있는 점 등에 비추어 보면, 고속국도 휴게시설 및 주차장 등의 설치의무자로서 그 실질 소유자인 국가를 대신하여 원고가 단지 그 명의만을 취득하였다고는 볼 수 없으므로, 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.
(8) 소결론

따라서 이 사건 각 토지는 구 지방세법 제186조 제4호의 비과세대상에 해당하지 아니하므로, 이 사건 처분은 적법하다.
3. 결론

그렇다면, 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.

휴게시설의 부지인 이 사건 각 토지는 도로의 부속물로서 도로법에 의한 도로에 해당하나, 원고가 고속국도의 관리자로서 휴게시설을 설치·관리할 의무를 부담하고 있고, 휴게시설에서의 재화나 용역의 공급은 그러한 의무의 이행과정에서 당연히 수반될 수밖에 없는 성질의 것이며, 휴게시설과 그 부속토지에서 발생한 임대료 수익의 대부분이 원고의 설립목적에 부합하는 공익적 용도에 사용되었다고 하더라도, 이 사건 각 토지의 임대행위는 객관적으로 보아 그 자체로 수익성을 가지거나 수익을 목적으로 하는 것으로서, 그 규모와 횟수 등에 비추어 부동산 임대사업 활동으로 볼 수 있는 정도의 계속성과 반복성이 있으므로, 수익사업에 해당한다고 봄이 타당하다. 따라서 이 사건 각 토지는 수익사업에 사용되고 있다고 보아야 한다.