1) 택지조성공사 이전부터 대지였던 토지에 대해 그 용도가 건축물 등의 부지 등으로 변경됨으로써 토지의 실질적 가액이 상승한 경우, 취득세 납세의무가 성립한 것으로 볼 수 있는지 여부(조세법률주의 위반 여부)2) 조성도급공사비, 조성용역비, 기타조성비 등을 과세표준에 포함한 원고의 처분이 취득가격 산정 기준시점 및 신뢰보호 원칙을 위반했는지 여부(예비적) (일반행정, 춘천지방법원강릉지원)
공포일: 2020.09.10 / 시행일:

【심급】
1심
【세목】
취득세
【주문】
1. 피고가 원고에 대하여 한 2018. 4. 6.자 취득세 합계 12,560,840원, 농어촌특별세 합계 26,360원의 각 부과처분을 취소한다.
2. 원고의 나머지 청구를 기각한다.
3. 소송비용의 19/20는 원고가, 나머지는 피고가 각 부담한다.
【이유】

▣ 청 구 취 지

주문 제1항 및 피고가 원고에 대하여 한2018. 11. 6.자 취득세 합계1,230,638,100원,농어촌특별세 합계3,870,900원,지방교육세 합계50,231,750원의 각 부과처분을 취소한다.
▣ 이 유

1.기초사실

가. ○○2지구 관련

1)원고는‘국민임대주택건설 등에 관한 특별조치법’에 의한 강릉시 ○○동 ○○○외1필지38,866㎡강릉 ○○2국민임대주택건설사업지구(이하‘○○2지구’및‘○○2부지’라 한다)의 사업시행자로서2016. 8. 29.사업준공 및 사업승인을 완료하고,그 공사비1,269,666,827원을 국가 등에 귀속되는4,177㎡와 지목변경 전부터 대지였던6,820.7㎡(이하‘○○2쟁점 대지’라 한다)를 제외한 나머지27,868.3㎡에 해당하는71.7%로 안분한910,351,832원을 과세표준으로 하여 피고에게 ○○2부지 지목변경에 따른 취득세 및 농어촌특별세 합계9,184,290원을 신고·납부하였다.
2)피고는 ○○2지구에 대한2017. 12. 13.자 강원도 세무조사 결과 조성도급공사비16,932,000원,기타조성비133,421,300원 및 조성부담금712,939,800원 합계863,292,300원이 누락되었고(이하‘○○2쟁점비용’이라 한다),원고가 과세대상에서 제외했던 ○○2쟁점 대지 부분이 건축물 부지로 사실상 변경됨으로써 가액이 증가함에 따라 지방세법 제7조 제14항에 의한 취득세 납세의무가 성립되었다면서, 2018. 4. 6.총 공사비용2,132,960,127원에 대하여 과세비율89.25%를 반영한1,093,666,913원을 과세표준으로 하여 취득세12,560,840원 및 농어촌특별세26,360원을 각 결정·고지하였다(이하‘이 사건 제1처분’이라 한다).
3)원고는 이에 불복하여 이의신청 및 심판청구를 제기하였으나 강원도지사는2018. 11. 5.,조세심판원은2019. 11. 21.각 기각결정(조심2019지1751)을 하였다.
나. ○○지구 관련

1)원고는‘보금자리주택건설 등에 관한 특별법’에 의한 강릉시 □□동 □□□□일대673,443㎡강릉□□ 보금자리주택사업지구(이하‘□□지구’및‘□□부지’라 한다)의 사업시행자로서, 2014. 9. 30.경 지목변경공사비용140,392,796,350원을 국가 등에 귀속되는 부분을 제외한46.55%로 안분한65,352,846,701원을 과세표준으로 하여 피고에게 □□부지 지목변경에 따른 취득세 등 합계306,072,460원을 신고·납부하고, 2017. 9. 30. □□지구에 건축물273,904.8㎡(이하‘□□아파트’라 한다)를 신축하고 임시사용승인을 받아 취득가격362,386,799,199원을 과세표준으로 하여 피고에게 취득세 등 합계7,396,158,970원을 신고·납부하였다.
2)피고는 □□지구에 대한2018. 8. 2.강원도 세무조사 결과 원고가 □□부지 지목변경 이후 지급한 공사비8,806,299,739원(이하‘□□제①쟁점비용’이라 한다), □□아파트 취득 이후 지급한 공사비38,777,696,418원(이하‘□□제②쟁점비용’이라 한다)및 □□아파트 단지 내 조경공사비10,700,423,789원(이하‘□□제③쟁점비용’이라 한다)을 과세표준에서 누락하였다고 보아, 2018. 11. 9.원고에게 아래와 같이 산정한 취득세1,284,740,750원,농어촌특별세3,870,900원 및 지방교육세50,231,750원을 각 결정·고지하였다(이하‘이 사건 제2처분’이라 한다).
<img style="display: block;" src="/LSA/flDownload.do?flSeq=48025172"></img>

위 각 쟁점비용의 구체적인 내역은 다음과 같다.
<img style="display: block;" src="/LSA/flDownload.do?flSeq=48025174"></img>

3)원고는 이에 불복하여 이의신청 및 심판청구를 제기하였으나 강원도지사는2019. 3. 28.,조세심판원은2019. 10. 28. (조심2019지2188)각 기각결정을 하였다.1)

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주1) 다만 강원도지사는 □□ 제②쟁점비용 중 차감대지 면적분2,741,941,000원이 과세표준액에 포함되어서는 안된다는 원고의 이의신청을 받아들여 위 금액을 제외하는 것으로 과세표준과 세액을 경정하였고,원고는 나머지 □□ 제②쟁점비용38,777,696,418원에 대하여만 다투고 있다.
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[인정근거]다툼 없는 사실,갑 제1내지5호증,을 제1, 2, 4, 5호증,변론 전체의 취지

2.이 사건 각 처분의 위법 여부

가.원고의 주장

1)조세법률주의 위반(이 사건 제1처분 관련)

○○2쟁점 대지는 원고의 택지조성공사 이전부터 대지였던 토지이므로 여기에 대해서는 지방세법 제7조 제4항이 적용되지 아니하고,지방세법 제7조 제14항은 건축물을 건축하면서 지출한 조경공사비용 등에 취득세를 부과하고자 하는 규정이므로 이를 택지공사비용에 대하여 적용할 수는 없으므로,이 사건 제1처분은 조세법률주의에 반하여 위법하다.
2)취득가격 산정 기준시점 오류(이 사건 각 처분 관련)

취득가격의 범위 산정 기준시는 취득시기로서 당시까지 지급하였거나 지급시기가 도래한 비용 외의 것들은 취득세 과세대상이 아님에도,이 사건 각 처분은 당시 실제 지급되지 않았으나 추후 지출될 가능성이 있어 원고가 원가충당부채로 미리 반영하였을 뿐인 ○○2쟁점비용, □□제①쟁점비용과 원고가 취득시기 이후 지급한 □□ 제②,③쟁점비용을 과세대상에 포함시킨 것으로서 위법하다.
3)신뢰보호의 원칙 위반(이 사건 각 처분 관련)

예비적으로,원고는 ○○2부지의 지목변경으로 인한 취득세를 신고·납부하는 과정에서 취득가격 산정 기준시점에 관한 질의를 하여2015. 3.경 경기도지사로부터 취득시기 이후 추가로 발생한 비용은 과세표준에 포함되지 아니한다는 회신을 받은바,이 사건은 각 처분은 위 적법한 공적 견해에 기한 원고의 귀책사유 없는 신고·납부에 반하는 것으로서 위법하다.
나.관련 법령

별지 기재와 같다.2)

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주2) 각 조문별 구법의 표시는 별지에 기재하였으므로 이하 본문에서는 이를 별도로 표기하지 아니한다.
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다.판단

1)조세법률주의 위반 여부(이 사건 제1처분 관련)

조세법률주의 원칙은 납세의무자,과세물건,과세표준,세율과 같은 과세요건 등 국민의 납세의무에 관한 사항을 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 규정하여야 하고,그 법률을 집행하는 경우에도 이를 엄격하게 해석·적용하여야 하며,행정편의적인 확장해석이나 유추적용을 허용하지 아니함을 뜻한다(대법원2017. 4. 20.선고2015두45700전원합의체 판결,대법원1994. 9. 23.선고94누6352판결 등 참조).위 인정사실 및 다음의 사정들을 종합하여 보면,이 사건 제1처분 중 취득세 부과 부분은 조세법률주의에 반한다고 봄이 상당하고,따라서 이를 전제로 하는 농어촌특별세 부과 부분도 위법하다.이 사건 제1처분이 조세법률주의에 반하여 위법하다는 원고의 주장은 이유 있다(이상과 같이 조세법률주의 위반을 이유로 이 사건 제1처분의 위법성을 인정하는 이상 아래2), 3)항에서는 이에 관하여 나아가 판단하지 아니한다).
①앞서 살펴본 바와 같이 ○○2쟁점 대지는 원고의 ○○2지구 사업시행 전후 그 지목이‘대(대)’로 동일하므로 구 지방세법 제7조 제4항에 따라 취득세 납세의무가 성립하지 아니함은 명백하다.이에 대하여 피고는 사업시행으로 지목이 대(대)로 변경되지 않은 경우라도 그 용도가 건축물 등의 부지 등으로 변경됨으로써 토지의 실질적 가액이 상승한 경우라면 구 지방세법 제7조 제14항에 따라 취득세 납세의무가 성립한다고 주장한다.그러나 구 지방세법 제7조 제14항은‘공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률 제67조에 따른 대(대)중 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 등 관계 법령에 따른 택지공사가 준공된 토지의 지목을 건축물과 그 건축물에 접속된 정원 및 부속시설물의 부지로 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경우에는 취득으로 본다’고 규정하고 있어 그 문언상‘토지의 지목이 사실상 변경되는 경우’를 납세의무의 성립요건으로 명시하고 있는 점,위 조항이2019. 12. 31.개정되면서‘공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률 제67조에 따른 대(대)중 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 등 관계 법령에 따른 택지공사가 준공된 토지에 정원 또는 부속시설물 등을 조성ㆍ설치하는 경우에는 그 정원 또는 부속시설물 등은 토지에 포함되는 것으로서 토지의 지목을 사실상 변경하는 것으로 보아’라고 규정형식을 바꾼 점 등에 비추어 보면 피고의 주장과 같이 구 지방세법 제7조 제14항의 납세의무 성립요건을 해석하는 것은 조세법률주의에서 파생하는 엄격해석의 원칙에 반한다고 할 것이다.즉,위 조항은 종전 토지의 지목이 사실상 변경될 것임을 납세의무의 성립요건으로 하고 있다고 봄이 상당하므로,구 지방세법 제7조 제14항에 따라 취득세 납부의무가 성립한다고 해석하는 것은 조세법률주의에 반하여 위법하다.
②가사 피고의 주장과 같이 사업시행 전후로 지목이 변경되지는 않았으나 그 용도가 건축물 등의 부지 등으로 변경됨으로써 토지의 가액이 상승한 경우 구 지방세법 제7조 제14항에 따른 납세의무가 성립한다고 보더라도,지방세법은 제10조 제3항에서‘토지의 지목을 사실상 변경한 경우’의 과세표준만을 정하고 있을 뿐,토지의 지목이 변경되지는 않았으나 그 용도가 변경됨으로써 토지의 실질적 가액이 상승한 경우의 과세표준에 대해서는 정하고 있지 않는바,이 사건 제1처분은 지방세법 제10조 제3항을 과세표준으로 한 점에서도 조세법률주의에 반한다.
③또한 지방세법 제15조 제2항 제2호가2016. 12. 27.법률 제14475호로 개정되기 전까지는 구 지방세법 제7조 제14항에 따른 납세의무에 대한 세율이 규정되지도 않았는바,이런 점에서도 이 사건 제1처분은 위법하다.
2)취득가격 산정 기준시점 오류 존부(이 사건 제2처분 관련)

앞서 든 증거들 및 을 제6내지9호증 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음의 사실 및 사정들을 종합하여 보면, □□각 쟁점비용들은 원고가 □□부지 및 □□아파트 취득 당시 지급하였거나 지급하여야 할 비용에 해당한다고 봄이 타당하므로,이들을 과세표준에 포함시킨 이 사건 제2처분이 위법하다는 원고의 주장은 이유 없다.
①구 지방세법 시행령 제18조 제1항은‘법 제10조제5항 각 호에 따른 취득가격 또는 연부금액은 취득시기를 기준으로 그 이전에 해당 물건을 취득하기 위하여 거래 상대방 또는 제3자에게 지급하였거나 지급하여야 할 직접비용과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 간접비용의 합계액으로 한다’고 정하고 있는바,위‘지급하여야 할’비용에는 취득시기에 지급의무가 이미 성립한 비용은 물론,그 지급의무가 이미 성립하지는 아니하였다 하더라도 지급의무가 발생할 것임이 거의 확실시되는 비용까지 포함한다고 해석하는 것이 합리적이다.그렇지 아니할 경우 납세의무자의 자의적인 해석에 따라 조세의무의 성립여부가 결정되는 불공평한 결과가 발생하게 되고,위 규정은 문언 자체로‘지급하여야 할’비용을 과세표준에 포함하고 있으므로 위와 같이 해석하는 것이 조세법률주의에 반하는 것도 아니다.
②원고는, □□제①쟁점비용은 취득시기까지 지급이 확정된 비용이 아니라 원고의 개발사업규정 제60조 제1항에 따라 지급이 예상되는 비용을 원가충당부채로 계상해둔 것에 불과하여 과세표준에서 제외되어야 한다고 주장한다.그러나 □□ 제①쟁점비용의 구성항목은 조성도급공사비,조성용역비,조성부담금인바3),위 항목들은 택지조성 및 지목변경에 필수적으로 소요될 수밖에 없는 항목들로서 단지‘소요될 것으로 예상’되는 정도를 넘어 원고가 □□부지의 지목을 변경한 시기에는 지급여부가 상당히 높은 정도로 성숙·확정되어 거의 확실시되었다고 보이고,원고는 실제로 이들을2014. 12. 15.부터2018. 3. 22.에 걸쳐 모두 지급하였다.
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주3) 원고는 □□ 제①쟁점비용 중 부가세중복공제분에 관하여는 오류가 있음을 다투지 아니하고 있다.
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원고는,원고의 다른 사업지구에서는 준공 후 오랜 시간이 지났음에도 원가충당부채가 사용되지 않고 있는 점,시행사의 하자보수충당부채를 취득세 과세표준으로 포함시키지 아니하는 점 등도 □□ 제①쟁점비용 과세표준 제외의 근거로 삼고 있으나,이들 비용은 그 취득시기에 □□ 제①쟁점비용과 같은 정도로 지급이 확실시된 비용이라고 보이지는 아니한다.
③ □□제②쟁점비용의 구성항목은 건축도급공사비,건설용자재비,전기도급비,기타공사비,건설자금이자이고, □□제③쟁점비용은 조경도급비,조성도급비,조경건설용자재비,기타조성비이다.위 각 항목들 중 건설자금이자를 제외한 나머지 항목들은 아파트의 건축 및 사용에 있어 필수적인 항목들로서,원고가2017. 9. 30. □□아파트의 임시사용승인을 받은 점,건축법 제22조 제3항이‘건축주는 제2항에 따라 사용승인을 받은 후가 아니면 건축물을 사용하거나 사용하게 할 수 없으나 다만 사용승인서를 교부받기 전에 공사가 완료된 부분이 건폐율,용적률,설비,피난·방화 등 국토교통부령으로 정하는 기준에 적합한 경우로서 기간을 정하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 임시로 사용의 승인을 한 경우 등은 예외로 한다’고 정하고 있는 점 등을 고려하면,취득시기 무렵 위 항목 공사들은 대부분 마무리되었다고 보이고,설령 취득시기까지 각 항목 공사 중 일부 완료되지 아니한 부분이 있더라도,위 각 비용을 취득시기까지 도래한 기성고와 구별되는 별개 또는 부수의 공사비용이라고 볼 수는 없으므로 이들은 취득시기에 지급여부가 확실시된 비용으로서 과세표준에 포함시키는 것이 타당하다.건설자금이자는 □□부지 및 □□아파트의 각 취득시기 이전인2014. 9. 1.과2014. 11. 3.에 지급되었으므로 구 지방세법 제18조 제1항 제1호에 의하여 당연히 취득세 과세표준에 포함된다.
④이 사건의 쟁점은 원고가 각 쟁점비용들을 원가충당부채로 계상한 것이 적절한지 여부가 아니라 이를 과세표준에 포함시킬 것인지 여부,즉 원고의 회계처리 자체가 아니라 그에 대한 법률적 해석의 문제이므로,원고가 매년 회계장부에 대한 외부감사 및 국정감사를 받고 있고 공기업으로서 엄격한 내부감사를 상시 수행한다는 사정을 조세의무 불성립의 근거로 삼을 수는 없다.
⑤원고가 근거로 들고 있는대법원1993. 7. 13.선고93누6690판결 및대법원2013. 9. 12.선고2013두7681판결은 건축물의 준공검사나 사용승인과 별다른 관련이 없이 가설한 부대시설에 지출한 비용에 대해서까지 과세관청이 취득세를 부과한 사안으로,이 사건과는 사실관계를 달리하여 이를 원용하는 것은 적절하지 아니하다.
3)신뢰보호의 원칙 위반 여부(이 사건 제2처분 관련)

갑 제6호증의2기재에 의하면 경기도지사가 원고에게‘취득세 지급에 있어 지목변경에 대한 과세표준은 취득시기까지 실제 공사가 완료된 부분의 기성고 금액을 기준으로 해야 하고,취득가격에는 취득시기 이전에 지급원인이 발생 또는 확정된 비용만 포함되어야 하고 이후 추가로 발생한 비용은 과세표준에 포함되지 아니한다’는 내용의 회신을 보낸 사실이 인정된다.그러나 앞서 살펴본 바와 같이 □□ 각 쟁점비용들은 취득시기 이전에 지급원인이 발생 또는 확정되었다고 봄이 타당하므로 이 사건 제2처분이 위 회신에 반하는 것이라고 보이지 아니할뿐더러,설령 그렇다 하더라도,위 경기도지사와 피고를 동일한 과세관청이라고 볼 수는 없는 점,조세법률관계에서 신뢰보호의 원칙은 합법성의 원칙을 희생하여서라도 납세자의 신뢰를 보호함이 정의의 관념에 부합한다는 등의 특별한 사정이 있는 경우에 한하여 적용되는 것인데(대법원2013. 12. 26.선고2011두5940판결 등 참조)이 사건에 있어 그러한 특별한 사정이 있다고 보이지 아니하는 점 등을 고려하면,이 사건 제2처분이 신뢰보호의 원칙에 반하여 위법하다는 원고의 주장도 이유 없다.
3.결론

원고의 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있어 일부 인용하고,나머지는 이유 없어 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.
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1) 취득세 납세의무 성립 여부
지방세법 제7조 제14항은 택지공사가 준공된 토지의 지목을 건축물의 부지로 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경우에 취득으로 본다고 하고 있어 문언상 ‘토지의 지목이 사실상 변경되는 경우’를 납세의무의 성립요건으로 하고 있음
용도가 건축물 부지 등으로 변경됨으로써 토지 가액이 상승한 경우 납세의무가 성립한다고 보더라도 지방세법은 지목변경 과세표준만 정하고 있을 뿐, 용도변경으로 토지의 실질적 가액이 상승한 경우 과세표준에 대해서는 정하고 있지 않으므로 취득세 부과 처분은 조세법률주의에 반함
2) 취득가격 산정 기준시점 오류 존부
취득가격은 취득시기를 기준으로 취득을 위하여 거래상대방 또는 제3자에게 지급하였거나 지급하여야 할 직·간접 비용을 말하므로 지급하여야 할 비용에는 취득시기에 지급의무가 성립하지 않았더라도 지급의무가 발생할 것임이 거의 확실시되는 비용까지 포함하여야 함
쟁점 비용들은 택지조성 및 지목변경에 필수적으로 소요될 수밖에 없는 항목들로서 원고가 지목을 변경한 시기에는 지급여부가 상당히 높은 정도로 성숙·확정되어 거의 확실시되었다고 보임
또한, 일부 완료되지 않은 공사 부분이 있다고 하더라도 취득시기까지 도래한 기성고와 구별되는 별개 또는 부수의 공사비용으로 볼 수는 없음
3) 신뢰보호의 원칙 위반 여부
행정청은 원고에게 ‘취득가격에는 취득시기 이전에 지급원인이 발생 또는 확정된 비용만 포함되어야 한다’고 회신함
그러나, 쟁점 비용들은 취득시기 이전에 지급원인이 발생 또는 확정되었다고 봄이 타당하므로 해당 처분이 위 회신에 반하는 것이 아님