상속세부과처분취소 (일반행정, 서울고등법원)
공포일: 2000.04.07 / 시행일:

【심급】
1심
【세목】
기타
【주문】
1. 피고가 1995. 10. 2. 원고들에게 한 1994년도 귀속분 상속세 각 1,011,303,772원의 부과처분 중 각 700,878,570원을 초과하는 부분을 취소한다.
2. 원고들의 나머지 청구를 기각한다.
3. 소송비용은 이를 10분하여 그 1은 원고들의, 나머지는 피고의 각 부담으로 한다.
【이유】

1. 부과처분의 경위

다음의 사실은 당사자 사이에 다툼이 없거나, 갑 제1호증의 2, 갑 제7호증의 1 내지 16, 을 제1 내지 6호증의 각 기재에 변론의 전취지를 종합하면 인정할 수 있고 반증이 없다.
가. 소외 망이판옥(이하, 피상속인이라 한다)이 1994. 8. 15. 사망함에 따라 그의 자녀들인 원고들이 재산의 1/2지분씩을 상속받게 되었다.
나. 원고들은 1995. 2. 경 이에 따른 상속세의 과세표준을 다음과 같은 계산 아래 4,834,604,172원으로 자진신고하고, 그 과세표준을 기준으로 한 상속세로서 합계 2,009,,071,878원을 산출하여 그에 대한 연부연납 및 물납신청을 하였다.
① 상속재산가액 : 합계 5,238,958,861원 [ 별지 제1 부동산 목록 기재 부동산 (이하, 이 사건 제1부동산이라 한다)의 상속개시당시의 개별공시지가(9,500원/㎡)에 의한 평가금액 합계 392,635,000원, 별지 제2 부동산 목록 기재 부동산 (이하, 이 사건 제2부동산이라 한다)의 상속개시당시의 개별공시지가에 의한 평가금액 합계 593,633,800원, 별지 제3 부동산 목록 기재 부동산(이하, 이 사건 제3부동산이라 한다)의 감정평가금액 합계 1,166,181,525원 등 포함]

② 상속세법(1994. 12. 22. 법 제4805호로 개정되기 전의 것, 이하 법이라고 한다) 제4조 소정의 공제액 : 164,354,689원 ( = 공과금 67,605,220원 + 장례비용 5,000,000원 + 피상속인의 채무 91,749,469원 )

③ 과세가액 : 5,074,604,172원

④ 기초공제 : 100,000,000원

⑤ 법 제11조 소정의 인적공제 : 140,000,000원 ( = 자녀공제 40,000,000원 + 주택상속 공제 100,000,000원 )

⑥ 과세표준 : 4,834,604,172원

다. 이에 피고는 1995. 10. 2. 상속재산 가액을 5,269,757,732원으로, 법 제4조의 공제액을 158,265,748원으로 계산하여 원고들에게 1994년도 귀속분 상속세로 각 1,077,740,415원(합계 2,155,480,830원)을 부과, 고지하였고, 국세청장의 심사결정에 따라 1996. 1. 경 연부연납 허가요건 미비에 따른 무납부 가산세 등을 취소함으로써 원고들의 상속세액을 각 1,012,658,807원(합계 2,025,317,614)원으로 감액 경정하였으며, 다시 국세심판소의 심판결정에 따라 상속재산 일부의 평가액을 정정하여 원고들의 상속세액을 각 1,011,303,772원(합계 2,022,607,544원)으로 감액경정하였는데(이하 1995. 10. 2. 자 부과처분 중 위와 같이 감액되고 남아 있는 부분을 이 사건 부과처분이라고 한다), 다만, 이 사건 부과처분에 있어서 이 사건 부동산들에 대한 평가액은 원고의 신고내용을 그대로 받아들여 변화가 없었다.
2. 당사자들의 주장 및 판단

피고가 위 처분사유 및 적용 법령을 근거로 이 사건 부과처분이 적법하다고 주장함에 대하여, 원고들은 다음과 같이 상속재산의 범위 및 그 가액의 평가 부분, 상속세법 제4조 소정의 공제액수 등을 다투면서 이 사건 부과처분이 위법하다고 주장하고 있으므로, 아래에서 차례로 살펴보기로 한다.
가. 이 사건 제1부동산에 관한 부분

(1) 당사자들의 주장

원고들은, 이 사건 제1부동산은 피상속인이 1989. 9. 20. 소외인광진으로부터 매수한 것으로서 원고들은 그 전부를 상속재산으로 신고하였고 이에 따라 이 사건 부과처분에서도 이 사건 제1부동산 전부가 상속재산에 포함되었으나, 실제로 이 사건 제1부동산 중 9,380㎡부분은인광진과 소외최의녕사이의 소송에서최의녕의 소유로 확정되었던 토지였는데 피상속인이 그러한 사정을 알지 못한 채인광진으로부터 이 사건 제1부동산 전부를 매수하여 그에 대한 소유권이전등기를 경료한 것이어서 그 전체에 대한 등기에도 불구하고 피상속인이 그 중 9,380㎡ 부분에 관한 소유권을 취득한 바 없으므로, 이 사건 제1부동산 중 9,380㎡부분은 상속재산에서 제외되어야 한다고 주장한다.
이에 대하여 피고는, 피상속인이 이 사건 제1부동산 전부를 매수하였음에도 불구하고 그 중 9,380㎡부분의 소유권을 취득하지 못하였다면 그에 대한 대금반환청구권이 발생하였을 것이므로 그 채권이 상속재산에 포함되어야 할 것이라고 다툰다.
(2) 인정사실

갑 제2호증의 1 ,2, 갑 제3호증의 1 ,2, 갑 제4호증의 1 내지 31, 갑 제10호증의 1 내지 7의 각 기재와 당원의 원고 본인이영주신문결과 중 일부에 변론의 전취지를 종합하면 다음과 같은 사실을 인정할 수 있고 반증이 없다.
(가) 이 사건 제1부동산은 원래 경기 파주군 월롱면영태리 산 129의 1임야 9정 8단5무보(97,686㎡) 중 일부로서 소외최의녕의 소유였는데, 위 산 129의 1 임야는 1981. 9. 4. 그중 일부분이 분할되어 나가면서 51,449㎡로 되었다가 다시 1983. 10. 6. 여기에서 산 129의 10 내지 14가 분할되면서 산 129의 1 임야 48,512㎡로 되었고, 위 산 129의 1 임야 48,512㎡는 1988. 9. 20. 산 129의 1 임야 41,330㎡, 산 129의 15 임야 7,182㎡로 분할되었으며, 위 산 129의 1 임야 41,330㎡는 다시 1989. 10. 10. 이사건 제1부동산인 산 129의 1 임야 19,992㎡ 및 산 129의 17 임야 21,338㎡로 분할되었다.
(나)최의녕은 1980. 9. 20. 소외인광진을 비롯한 그의 채권자들과의 사이에 위 부동산 등을 채권자들에게 넘겨줌으로써 종전의 채권채무관계를 청산하기로 약정하면서 다만 위 부동산 위에는최의녕의 선대분묘 10여기가 산재해 있으므로 그 부분으로 사용될 합리적인 최소한의 범위를 정하여 분할한 뒤 그 부분은최의녕이 소유권을 보유하기로 약정하였고, 그후인광진이 1981. 4. 경최의녕의 채권자들과 사이의 재산인수약정에 따라 위 부동산에 대한 나머지 채권자들의 권한을 인수하였다.
그런데, 그 후인광진과최의녕사이에 위 부동산의 소유권이전을 둘러싸고 분묘부분의 인정 범위에 다툼이 있어인광진이최의녕을 상대로 위 부동산에 관한 소유권이전등기의 소를 제기함으로써 제1심(서울지방법원 의정부지원 81가합253)에서는 전부 승소 판결을 받았다가 제2심(서울고등법원 82나3703)에서는최의녕은인광진,황금영,정우성,유제환,최재성에게 경기 파주군 월롱면영태리 산 129의 1임야 51,449㎡ 중 특정한 일부인 4,109㎡ 및 6,010㎡ 부분을 제외한 나머지부분 41,330㎡에 관하여 1980. 9. 17. 자 양도약정을 원인으로 한 소유권이전등기절차를 이행하라는 취지의 일부승소판결을 받았고 그 판결은 1984. 9. 23. 대법원에서 상고기각되어 확정되었다.
그런데,인광진은 위 판결상의 산 129의 1 임야 51,449㎡가 다시 분할된 이후인 1988. 9. 20. 위 판결에 기하여 산 129의 1 임야 41,330㎡에 관하여인광진,정우성,유제환, 최재상,황금영등 5인 명의로 소유권이전등기를 마친 다음 나머지 4인의 지분에 관하여 자신 앞으로 소유권이전등기를 경료하였다.
(다)인광진은 1989. 7. 5. 경기 파주군 월롱면영태리 산 129의 1임야 41,330㎡ 및 같은리 산 129의 15 임야 7,182㎡를 대금 330,000,000원에 피상속인에게 매도하는 계약을 체결하면서 계약금 50,000,000원은 즉시 지급받고 나머지 대금은 3회로 나누어 1989. 10. 5. 까지 지급받기로 하되 다만 산 129의 15 임야에 관하여 잔금 지급시까지 이전등기가 이루어지지 않을 경우에는 그에 대한 대금으로 60,000,000원을 공제하기로 약정하였으며, 이에 따라 1989. 7. 5. 계약금 50,000,000원 및 1차 중도금 25,000,000원을, 1989. 8. 21. 2차 중도금 중 60,000,000원을, 1989. 9. 11. 2차 중도금 중 40,000,000원을, 1989. 10. 6. 잔금 중 63,000,000원을, 1990. 2. 9. 잔금 중 2,000,000원을 지급받았으며, 매매목적물 중 산 129의 1 임야 41,330㎡에서 분할된 이 사건 제1 부동산에 관하여 1989. 10. 26. 피상속인 앞으로 소유권이전등기를 마쳐주었고, 나머지 매매 목적물인 산 129의 15 임야 7,182㎡에 관하여는 이전등기를 하지 않기로 확정하였다(그 후 산 129의 15 임야 7,182㎡는 1991. 9. 18.인광진으로부터 소외민학기에게 소유권이전등기가 경료되었다).
(라)최의녕은 1985. 12. 24. 사망하였는데, 그 상속인들인 소외어수광외 6인은 1994. 7. 20. 서울지방법원 서부지원에 피상속인(그후 피상속인이 사망함에 따라 원고들이 소송절차를 수계하였다)을 상대로, 이 사건 부동산 중 9,380㎡부분은최의녕과인광진등 사이의 서울고등법원 82나3703 사건 판결에서 이전등기를 명한 목적물 중 제외된 4,109㎡ 부분 및 6,010㎡ 부분 가운데 일부이므로 위 판결에 기하여 이 사건 부동산에 관하여 이루어진인광진명의의 소유권 이전등기와 이에 기하여 이루어진 피상속인 및 원고들 명의의 각 소유권이전등기 중 9,380㎡부분은 원인없이 경료되어 무효인 등기라는 이유로 그 이전등기의 말소를 구하는 소를 제기하였고, 그 소송과정에서의 측량감정 등에 따라 위 주장내용이 사실로 밝혀짐으로써 1997. 6. 13. 같은 지원 94가단18167판결로써어수광외 6인의 청구를 전부 인용하는 판결이 선고되었으며, 원고들이 항소하였다가 1998년 4월 및 5월 경 순차로 항소를 취하함으로써 제1심판결이 확정되었다.
(3) 판단

위 인정사실에 의하면, 이 사건 제1부동산 중 9,380㎡ 부분에 관하여 이루어진인광진명의의 소유권이전등기 및 그에 기하여 마쳐진 피상속인 명의의 소유권이전등기는 원인을 결여하여 무효인 등기라고 할 것이므로, 이 사건 제1 부동산 중 9,380㎡부분[ 가액 89,110,000원(=9,380㎡×9,500원) ]은 상속재산에서 제외되어야 할 것이다.
한편, 피상속인은인광진과 사이의 매매계약에도 불구하고 그 매매의 목적인 권리의 일부가 타인에게 속함으로 인하여 이를 양도받지 못하게 됨으로써 지급한 대금액 중 그 부분만큼의 대금액을인광진으로부터 반환받을 수 있는 권리가 있다할 것인데, 매매 대금액 중 이 사건 제1부동산에 대한 대금액은 270,000,000원(330,000,000원 - 60,000,000원)이므로, 그 중 위 9,380㎡부분에 대한 대금액은 61,277,522원(270,000,000원 × 9,380/41,330)이 된다할 것이고, 피상속인이 지급한 대금액은 합계 240,000,000원(50,000,000원 + 25,000,000원 + 60,000,000원 + 40,000,000원 + 63,000,000원 + 2,000,000원)이므로, 결국 피상속인의인광진에 대한 매매대금반환채권액은 31,277,522원[ 61,277,522원 -(270,000,000원 - 240,000,000원) ]이 되고 그 채권은 원고들에게 상속되었다고 할 것이니, 그 채권액을 상속재산가액에 포함시켜야 할 것이다(한편, 원고들은 피상속인이 이 사건 제1부동산에 관한 매매계약상 잔금 30,000,000원을 지급하지 않고 있었고 잔금지급 이후의 등기하자에 대하여는 피상속인이 책임지기로 약속한 일도 있어서 피상속인이인광진과의 사이에 잔금채무를 면제받는 대신 대금반환채권을 포기하기로 약정한 바 있으므로 그 대금반환 채권은 상속개시 당시 이미 소멸되어 상속재산에 포함시킬 수 없다고 주장하나, 이에 부합하는원고 이영주에 대한 본인신문결과는 믿기 어렵고 달리 이를 인정할만한 증거가 없으므로 원고들의 위 주장은 이유 없다).
나. 이 사건 제2부동산에 관한 부분

(1) 당사자들의 주장

원고는 피상속인이 이 사건 제2부동산을 1990. 12. 23. 소외전명도에게 대금 1,440,000,000원에 매도하고 그 대금 전부를 수령한 바 있으나 이에 대한 토지거래허가를 받지 못하여 매매계약이 무효로 됨으로써 상속개시 당시에전명도에 대하여 매매대금 1,440,000,000원의 반환채무를 지고 있었으므로 그 채무액을 상속재산의 가액에서 공제하여야 한다고 주장하고, 이에 대하여 피고는 위 주장과 같은 매매가 이루어진 바 있다면 이 사건 제2부동산의 상속개시당시의 시가액 또한 그 매매대금액에 따라 계산하여 상속재산가액을 산정하여야 할 것이라고 주장한다.
(2) 관계법령

(가) 구 국토이용관리법(1991. 3. 8. 법 제4358호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제21조의3 : ① 규제지역 내에 있는 토지에 관한 소유권 또는 지상권 기타 사용수익을 목적으로 하는 권리(이러한 권리의 취득을 목적으로 하는 권리를 포함한다)로서 대통령령이 정하는 권리를 이전 또는 설정(대가를 받고 이전 또는 설정하는 경우에 한한다)하는 계약(예약을 포함한다. 이하 "토지등의 거래계약"이라 한다)을 체결하고자 하는 당사자는 공동으로 대통령령이 정하는 바에 의하여 관할 도지사의 허가를 받아야 한다. 허가받은 사항을 변경(계약에정금액을 감액하는 경우를 제외한다)하고자 할 때에도 또한 같다.
...⑦ 제1항의 규정에 의한 허가를 받지 아니하고 체결한 토지등의 거래계약은 그 효력을 발생하지 아니한다.
제21조의4 ① 도지사는 제21조의3 제1항의 규정에 의한 허가신청이 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 허가를 하여서는 아니된다.
1. 토지소유권이전의 경우 그 계약예정금액이 표준지가(당해 토지와 유사한 이용가치를 지닌다고 인정되는 지가공시및토지등의평가에관한법률 제4조의 규정에 의한 표준지의 공시지가를 기준으로 하여 평가한 액을 말한다)에 대통령령이 정하는 적정율을 곱한 금액과 당해 토지에 대하여 대통령령이 정하는 취득관리에 소요된 비용액의 원리금을 합산한 금액을 초과한 경우

2. 토지등의 거래로 취득한 토지의 이용목적이 다음 각호의 1에 해당되지 아니한 경우

가. 자기의 거주용 주택용지에 이용하고자 하는 것인 때

나. 규제구역내에 거주하는 자의 복지 또는 편익을 위한 시설로서 관할 시장군수 또는 구청장이 확인한 시설의 설치용에 공하고자 하는 것인 때

다. 규제구역 내에 거주하는 농어민이 당해 규제구역 내에서 농업축산업임업 또는 어업을 영위하기 위하여 필요한 것인 때

라. 토지수용법 기타 법률에 의하여 토지를 수용 또는 사용할 수 있는 사업을 시행하는 자가 그 사업의 용에 공하고자 하는 것인 때

마. 규제구역을 포함한 지역의 건전한 발전을 위하여 필요하며 또한 당해 규제지역의 토지이용상 적절하다고 인정되는 사업을 시행하는 자 또는 시행하고자 하는 자가 그 사업의 용에 공하고자 하는 것인 때

바. 규제구역의 지정당시 당해 구역 내에서 사업을 시행하고 있는 자가 그 사업의 용에 공하고자 하는 것인 때 또는 그 자의 사업과 밀접한 관련이 있는 사업을 행하는 자가 그 사업의 용에 공하고자 하는 것인 때

사. 규제구역 내에 거주하고 있는 자의 일상생활 및 통상적인 경제활동에 필요한 것으로서 대통령령이 정하는 용도에 공하고자 하는 것인 때

3. 그 토지의 이용목적이 국토이용계획도시계획 기타 토지의 이용에 관한 계획에 적합하지 아니한 경우

4. 그 토지의 이용목적이 도로광장하천학교등의 공공시설계획상 또는 주변의 자연환경보존상 명백히 적합하지 아니한 경우

5. 그 면적이 그 토지의 이용목적으로 보아 적합하지 아니하다고 인정되는 경우

(나) 상속세법(1994. 12. 22. 법 제4805호로 개정되기 전의 것) 제9조 : ① 상속재산의 가액 및 상속재산의 가액 중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시당시의 현황에 의한다. ...
상속세법 시행령(1994. 12. 31. 령 제14469호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제5조 : ① 법 제9조 제1항의 규정에 의한 상속개시당시의 현황에 의한 가액은 그 당시의 시가에 의하되 시가를 산정하기 어려울 때에는 제2항 내지 제6항의 규정에 의한 방법에 의한다.
② 유형재산(유가증권을 제외한다)의 평가는 다음 각호에 의한다.
1. 토지의 평가

가. 나목의 경우를 제외하고는 시장군수구청장이 지가공시및토지등의평가에관한법률 제10조의 규정에 의하여 공시지가를 기준으로 하여 산정한 개별필지에 대한 지가(이하 “개별공시지가”라 한다)에 의한다. 다만, 개별공시지가가 없는 토지에 있어서는 인근 유사토지의 개별공시지가를 참작하여 재무부령이 정하는 방법에 의하여 평가한 가액으로 한다.
나. 국세청장이 지정하는 지역에 있어서는 배율방법에 의하여 평가한 가액에 의한다.
1의 2. 건물의 평가

가. 나목의 경우를 제외하고는 지방세법 시행령 제80조의 규정에 의한 과세시가표준액에 의한 가액에 의한다.
나. 국세청장이 지정하는 지역안에 있는 공동주택 및 특수용도의 건물에 대하여는 재산의 종류규모거래상황등을 참작하여 국세청장이 평가하여 고시한 가액에 의한다.
(2) 인정사실

갑 제5호증의 1 내지 11, 갑 제6호증의 1, 2, 3, 갑 제8호증, 갑 제9호증의 1 2, 갑 제12호증의 1, 2, 갑 제13호증의 1 내지 4, 갑 제18호증의 1, 2, 갑 제22호증의 1, 2, 3, 갑 제23호증, 갑 제26호증의 1, 2, 갑 제27호증의 각 기재, 당원의 파주시장에 대한 사실조회결과에 변론의 전취지를 종합하면 다음과 같은 사실을 인정할 수 있고 반증이 없다.
(가) 피상속인은 1990. 12. 13. 소외전명도에게 이 사건 제2부동산을 대금 1,440,000,000원에 매도하는 계약을 체결하였고, 계약당시 계약금으로 150,000,000원을, 1991. 1. 5. 200,000,000원을, 1991. 1. 8. 250,000,000원을, 1991. 3. 22. 300,000,000원을, 1991. 4. 17. 500,000,000원을, 1991. 4. 22. 40,000,000원을 지급받아 그 대금을 모두 수령하였다(한편, 위 대금 수령 무렵인 1991. 3. 28. 서울 서대문구창천동 376대 754㎡ 및 그 지상 2층 주택에 대하여 1991. 3. 7. 자 매매를 원인으로 피상속인 명의의 소유권이전등기가 경료되었고, 상속개시당시 그 대지 부분은 개별공시지가에 따라 867,100,000원으로, 건물부분은 26,893,620원으로 평가되어 상속재산가액에 포함되었다).
(나) 그런데, 이 사건 매매계약 당시 이 사건 제2부동산은 구 국토이용관리법상의 토지거래허가지역에 위치하고 있어 그 계약에 대한 토지거래허가가 필요하였는데, 그 중 잡종지인 파주시 광탄면마장리 376의 1 및 227의 1토지는 매수예정인 목적사업이 당해토지에서 개별법에 저촉되지 않는 사업임이 확인될 경우에 토지거래허가가 가능하고(구 국토이용관리법 제21조의 4 제1항 제2호 마목), 지목이 전인 같은 리 377 토지의 경우에는 매수인인전명도가 자경요건을 갖추어야( 같은 호 다목) 토지거래허가가 가능한 상태였다.
(다)전명도는 매매계약 당시 대구에 거주하고 있어 이 사건 제2부동산 중 농지에 대한 자경요건을 갖출 수 없는 상태였고, 한편,전명도는 이 사건 제2부동산을 대구에 있던소외 주식회사 삼흥제지의 제지공장 이전 건축 부지로 사용하고자 매수하였던 것인데,전명도가 그 당시 공장신축을 허가받을 수 있는 최대면적은 건평 600평 정도에 불과하였고, 그 결과 1991. 11. 경 이 사건 제2부동산 중 파주시 광탄면마장리 227의 1지상에 부지면적 3,967㎡ 규모의 공장설립신고를 하여 1991. 12. 19. 파주시장으로부터 신고필증을 교부받았으나 그 부지가 전체 매수토지 중 차지하는 비율이 너무 적다는 이유로 이 사건 제2부동산의 매매계약에 대한 토지거래허가신청을 하지 않았으며, 한편 그후 피상속인은 공장설립신고 및 토지거래허가절차의 지연으로 인하여 소유권이전등기가 제때에 이루어지지 않음에 따라 양도소득세액이 증가될 것으로 예상된다는 이유로전명도에게 매매계약에 대한 토지거래허가 신청 절차에 협력하지 않을 뜻을 밝혔다.
(라)전명도는 공장설립 및 토지거래허가 등이 지연되고 그 전망조차 불투명하게 되자 1993. 4. 28. 이 사건 제2부동산중 파주시 광탄면마장리 376의 1 및 377의 토지를 소외류성헌에게 대금 559,780,000원에 전매하였다(다만, 그후류성헌은전명도를 상대로 하여 대구지방법원 95가합35306호 사건으로 매매대금반환등을 구하는 소를 제기하면서전명도의 소유권이전등기절차이행의무의 이행지체를 이유로 그 매매계약을 해제하였고, 1996. 10. 31. 그 사건에서 매매대금 반환금 및 손해배상예정액 등 합계 420,000,000원을 지급하라는 판결이 선고되었다).
(마)전명도는 1994. 11. 5. 피상속인을 상대로 이 사건 제2부동산에 대한 소유권이전등기청구소송을 제기하였다가 1995. 9. 경 그 소를 취하하였고, 다시 1995. 11. 8. 원고들을 상대로 서울지방법원 서부지원 96가합 15398호 사건으로 매매대금 합계 1,440,000,000원의 반환을 청구하는 소를 제기하였으며, 그 소송이 계속 중이던 1997. 8. 12. 원고들과 사이에 이 사건 제2부동산 중 파주군 광탄면마장리 227의 1잡종지 11,812㎡(원래 피상속인과의 매매계약당시에는 그 면적이 12,575㎡였으나 1995. 경 여기에서 같은리 227의 2 잡종지 763㎡가 분할되었다)에 관해서만 소유권이전등기를 경료받고 나머지 토지들은 원고들이 계속 소유하도록 하되 그에 해당하는 매매대금반환을 위하여 1997. 8. 12. 까지 원고들로부터 530,000,000원을 지급받는 대신 소를 취하하기로 합의하였다.
(3) 매매대금반환채무의 존부에 관한 판단

국토이용관리법상의 규제구역 내의 토지 등의 거래계약은 관할관청의 허가를 받아야만 효력이 발생하고 허가를 받기 전에는 물권적 효력은 물론 채권적 효력도 발생하지 아니하여 무효라고 보아야 할 것이나 허가받을 것을 전제로 한 거래계약일 경우에는 일단 허가를 받으면 그 계약은 소급하여 유효한 계약이 되고 이와 달리 불허가가 된 때에는 무효로 확정되는 것으로서 허가를 받기까지는 유동적 무효의 상태에 있다고 보아야 하고, 다만, 계약을 체결한 당사자는 그 계약이 효력있는 것으로 완성될 수 있도록 협력할 의무가 있다할 것이므로 그 계약에서 정한 매매대금이 임의로 지급된 경우에는 그 계약이 유동적 무효상태로 있는 한 계약당사자 일방이 계약의 무효를 내세워 부당이득으로 대금의 반환을 구할 수는 없고, 계약관계가 확정적으로 무효라고 인정되는 상태에 이른 경우에만 비로소 부당이득금반환청구를 할 수 있다할 것인 바, 계약이 확정적으로 무효로 되는 경우란 허가를 배제하거나 허가를 잠탈할 목적으로 토지거래계약을 체결한 경우, 매도인이 허가신청 협력의무의 거절의사를 분명히 하거나 당사자가 토지거래허가신청을 하지 않을 의사를 명백히 한 경우, 토지거래계약의 내용이 객관적으로 허가기준에 미달하여 허가가 날 수 없는 경우, 장기간 허가신청을 방치하여 더 이상 허가신청을 하리라고 기대할 수 없는 경우 등을 들 수 있다.
그런데, 위 인정사실에 의하면, 이 사건 제2부동산에 관하여 피상속인과전명도사이에 체결된 매매계약은 그 중 잡종지인 파주시 광탄면마장리 375의 1 및 227의 1토지에 관한 부분에 대해서는 잡종지 전체 면적 17,990㎡(376의 1 잡종지 5,415㎡+ 227의 1 잡종지 12,575㎡)중 22%정도에 불과한 부지면적 3,967㎡ 규모의 공장설립을 위한 것이어서 구 국토이용관리법 제21조의4 제1항 제5호에서 정한 허가제외 사유인 “그 면적이 그 토지의 이용목적으로 보아 적합하지 아니하다고 인정되는 경우”에 해당하는 것으로 보이고, 농지인 같은 리 377의 토지에 관한 부분에 대해서는 구 국토이용관리법 제21조의4 제1항 제2호 다목의 자경요건을 갖출 수 없었던 것이므로, 결국 위 매매계약은 객관적으로 허가기준에 미달하여 허가가 날 수 없는 경우로서 1990. 12. 13. 계약당시부터 확정적 무효상태였다고 할 수 있을 뿐 아니라, 그 뒤 매도인인 피상속인이 양도소득세문제로 인하여 허가신청협력의무의 거절의사를 분명히 하고 매수인인전명도또한 토지거래신청을 하지 아니한 채 장기간 방치함으로써 적어도 피상속인이 사망한 1994. 8. 15. 까지는 확정적으로 무효인 상태로 되었다고 할 것이다.
따라서, 이 사건 상속개시당시 피상속인은 매매계약의 무효에 따라전명도에게 이미 지급받은 매매대금 1,440,000,000원을 반환할 의무를 부담하고 있었다고 할 것이고, 그 채무는 원고들에게 상속되었다고 할 것이므로 이를 상속재산에서 공제할 채무액에 포함시켜야 할 것이다.
(4) 이 사건 제2부동산의 가액 평가에 관한 판단

상속재산의 평가방법을 규정한 상속세법 시행령 제5조 제1항 소정의 상속개시 당시의 '시가'라 함은 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환가격을 말한다 할 것인 바, 피고가 주장하는 바와 같이 상속개시일인 1994. 8. 15.부터 약 3년 8개월 전인 1990. 12. 13. 에 이루어진 매매의 가액을 상속개시 당시의 시가라고 할 수 있기 위해서는 객관적으로 보아 그 매매가액이 일반적이고도 정상적인 교환가치를 적정하게 반영하고 있다고 볼 사정이 존재하고 상속개시 당시와 매매일 사이에 그 가격의 변동이 없다는 점을 과세관청인 피고가 적극적으로 입증하여야 할 것이다.
그런데, 1993. 4. 28. 이루어진 이 사건 제2부동산중 일부에 관한 매매계약이나 1997. 8. 12. 원고들과전명도사이에 이루어진 합의의 내용만으로는 이와 같은 점을 인정하기에 부족하고 달리 이를 인정할만한 증거가 없으므로(나아가 같은 이유에서 1993. 4. 28. 자 계약이나 1997. 8. 12. 자 합의에서 정한 부동산 가액이 이 사건 상속개시 당시의 시가와 일치하는 것이라고 보기도 어렵다), 결국 이 사건 제2부동산은 상속개시 당시의 시가를 산정하기 어려운 경우에 해당하여 상속세법 시행령 제5조 제2항 제1호에 의한 보충적 평가방법에 따라 개별공시지가에 의하여 그 상속재산 가액을 산정할 수밖에 없다할 것이고, 피고의 위 주장은 이유 없다.
다. 이 사건 제3부동산에 관한 부분

(1) 피고의 주장

피고는 이 사건 부과처분 당시 이 사건 제3부동산의 시가액은 원고들이 제출한 감정평가서에 의한 감정평가액으로 산정되었으나 그 감정평가는 객관적으로 공정하게 이루어진 것으로 볼 수 없어 이를 시가로 볼 수 없고 이 사건 제3부동산의 가액은 상속세법 시행령 제5조 제2항 제1호 및 제1의2호에 의한 보충적 평가방법으로 산정되어야 할 것이라고 주장한다.
(2) 인정사실

앞서 든 증거들 및 을 제7,8호증의 기재에 의하면 다음과 같은 사실을 인정할 수 있고 반증이 없다.
(가)원고 이영주는 상속개시 이후동국감정평가법인에게 이 사건 제3부동산에 관한 가격감정을 의뢰하였는데, 이에 따라 같은 법인에서는 그 중 경기 양주군 주내면삼숭리 521의 4토지를 889,428,000원으로(가격시점 1995. 1. 6.), 그 지상 건물을 65,575,350원으로(가격시점 1994. 12. 30.), 경기 파주군 조리면뇌조리 산 56임야를 211,177,200원으로(가격시점 1994. 12. 30.)으로 각 평가하였다.
(나) 원고들은 상속세과세표준을 신고하면서 이 사건 제3부동산의 시가를 위 감정평가에 맞추어 889,428,000원, 65,575,350원 및 211,178,175원으로 신고하였고, 이 사건 부과처분에 있어서도 이 사건 제3부동산의 시가액은 그 신고액에 따라 산정되었다.
(다) 상속개시당시 이 사건 제3부동산의 상속세법 시행령 제5조 제2항 제1호 및 제1의2호에 의한 평가액은 경기 양주군 주내면삼숭리 521의 4토지는 971,349,000원, 그 지상 건물은 173,833,180원, 경기 파주군 조리면뇌조리 산 56임야는 279,405,400원이다.
(3) 판단

상속재산의 평가방법을 규정한 상속세법 시행령 제5조 제1항에서 말하는 '시가'라 함은 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가격을 의미하지만 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함하는 개념이므로 거래를 통한 교환가격이 없는 경우에는 공신력 있는 감정기관의 감정가격도 시가로 볼 수 있다할 것이나, 한편, 상속개시 이후의 어느 시점의 가격을 상속개시 당시의 시가로 보려면 그 사이에 시가의 변동이 없었다는 점이 입증되어야 할 것인 바(상속개시일 전후 6월내에 상속재산에 대한 공신력 있는 감정기관의 감정가액이 확인되는 경우 그 가액을 상속개시당시의 시가로 본다고 규정한 구 상속세법 기본통칙 39…9 제1항 제1호는 국세행정기관내부에서의 사무처리지침에 불과할 뿐 법원이나 일반국민에 대한 구속력은 없는 것이다), 위 인정사실에 의하면, 이 사건 제3부동산에 관한 감정평가는 상속개시당시로부터 4개월 이상 경과된 후인 1994. 12. 30. 또는 1995. 1. 6. 당시의 평가가격에 불과하므로 그 사이에 시가의 변동이 없었다는 점에 대한 다른 입증이 없는 이 사건에 있어서 이를 바로 상속개시 당시의 시가로 인정할 수 없고, 따라서 이 사건 제3부동산의 가액은 상속세법 시행령 제5조 제2항 제1호 및 제1의2호에 의한 보충적 평가방법에 따라 971,349,000원, 173,833,180원 및 279,405,400원으로 산정되어야 할 것이다.
3. 정당한 세액의 산출

따라서, 이 사건에 있어서 정당한 세액은 다음과 같은 계산에 의하여 1,401,757,140원이 되어 원고별 세액은 각 700,878,570원(=1,401,757,140원×1/2)으로 된다.
① 상속재산가액 : 5,458,240,445원 [ = 이 사건 부과처분에서의 상속재산 가액 5,257,666,868원 - 이 사건 제1부동산 중 9,380㎡의 가액 89,110,000원 + 그에 대한 대금 반환청구권액 31,277,522원 + 이 사건 제3부동산 평가액 중 증가금액 258,406,055원 {=(971,349,000원 +173,833,180원 + 279,405,400원) - (889,428,000원 + 65,575,350원 + 211,178,175원)} ]

② 상속세법 제4조 소정의 공제액 : 1,598,265,748원 ( = 이 사건 부과처분에서의 공제액 158,265,748원 + 이 사건 제2부동산 매매대금 반환채무액 1,440,000,000원 )

③ 기초공제 : 100,000,000원

④ 인적공제 등 : 140,000,000원

⑤ 과세표준 : 3,619,974,697원 ( = ①항 - ②항 - ③항 - ④항 )

⑥ 세율 : 50%

⑦ 산출세액 : 1,624,987,348원 ( = 2,619,974,697원 × 0.5 + 315,000,000원 )

⑧ 신고세액공제 : 223,230,208원( = 신고과세표준 4,834,604,172원에 대한 세액 × 0.1 )

⑨ 결정세액 : 1,401,757,140원 ( = ⑦항 - ⑧항 )

⑩ 신고불성실가산세 : 0원

⑪ 납부불성실가산세 : 0원

⑫ 총결정세액 : 1,401,757,140원

4. 결론

그렇다면, 이 사건 부과처분 중 원고별 정당세액 각 700,878,570원을 초과하는 부분은 위법하여 취소되어야 하고 나머지 부분은 적법하다고 할 것인 바, 원고들의 이 사건 청구는 위 인정범위 내에서 이유있어 인용하고, 나머지 청구는 이유없어 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

제3부동산의 감정평가는 상속개시일로부터 4개월 이상 경과된 후의 평가가격으로서 그 사이에 시가의 변동이 없었다는 입증이 이루어지지 않은 이상 이를 바로 상속개시 당시의 시가로 인정할 수 없다. 따라서 해당 부동산의 가액은 상속세법 시행령 제5조 제2항 제1호 및 제1의2호에 의한 보충적 평가방법에 따라 재산정하여야 하며, 이를 초과한 세액에 한해 취소처분 한다.