증여세등부과처분취소 (세무, 서울고등법원)
공포일: 2014.01.28 / 시행일:

【원고, 피항소인 겸 항소인】 
【피고, 항소인 겸 피항소인】 강남세무서장
【제1심판결】 서울행정법원 2012. 8. 17. 선고 2012구합4807 판결
【변론종결】2013. 12. 10.
【주 문】
1. 제1심 판결 중 피고 패소부분을 취소하고, 이 부분에 해당하는 원고의 청구를 기각한다.
2. 원고의 항소를 기각한다.
3. 소송총비용은 원고가 부담한다.

【청구취지 및 항소취지】1. 청구취지
 피고가 2011. 7. 1. 원고에 대하여 한 증여세 87,840,640원(가산세 37,823,195원 포함)의 부과처분을 취소한다.
 피고가 2011. 7. 1. 원고에 대하여 한 증여세 9,469,060원(가산세 4,083,714원 포함)의 부과처분을 취소한다. 
2. 항소취지
 ■ 피고의 항소취지
주문 제1항과 같다.
 ■ 원고의 항소취지
제1심 판결 중 원고 패소부분을 취소한다. 피고가 2011. 7. 1. 원고에 대하여 한 증여세 9,469,060원(가산세 4,083,714원 포함)의 부과처분을 취소한다.
【이 유】Ⅰ. 증여세 부과처분
 갑 제1 내지 3호증, 을 제1 내지 4호증의 각 기재(가지번호 포함)에 변론 전체의 취지를 종합하면 아래의 사실이 인정된다.
[1]
○‘호봉건업 주식회사’(2010. 1. 20. ‘부림알이티 주식회사’로 상호가 변경되었다. 이하 ‘㈜호봉건업’)가 1995. 1. 6. 액면금 10,000원의 보통주식 5,000주를 발행하여 설립되었다.
○소외 2가 2006. 1.경 ㈜호봉건업 발행의 위 주식(이하 ‘이 사건 주식’) 5,000주 전부를 소유하였고, 이는 비상장주식이다.
○소외 2가 2006. 2. 27. 자신 소유의 이 사건 주식 5,000주 중 4,182주를 아래 표 기재와 같이 외사촌인 원고 및 누나인 소외 3 등에게 1주당 액면금 10,000원에 양도하였다.
성 명관계양도주식수(주)양도가액(원)지분율(%)소외 3누나5488,170,00016.34소외 4외사촌5485,480,00010.96소외 5〃5485,480,00010.96소외 6〃3913,910,0007.82소외 7〃3913,910,0007.82소외 8〃3913,910,0007.82소외 9〃5485,480,00010.96원고〃5485,480,00010.96합계 4,18241,820,00083.64
○이어서 소외 2의 할아버지인 소외 1(대판:소외인)이 2006. 2. 28. 자신 소유의 서울 관악구 (주소 생략) 대 2,112㎡ 및 그 지상의 근린생활시설, 점포, 액화석유가스 처리·저장시설 3층건물 1,079.01㎡(이하 ‘이 사건 부동산’)를 ㈜호봉건업에 증여하는 계약을 체결하고 2006. 3. 3. 이 사건 부동산에 관하여 ㈜호봉건업 앞으로 소유권이전등기를 마쳐주었다.
[2]
○피고는 2011. 7. 1. 소외 1(대판:소외인)이 이 사건 부동산을 ㈜호봉건업에 증여하여 주주인 원고가 이익을 얻었음을 이유로 「상속세 및 증여세법」 제42조 제1항 제3호에 의하여 원고에게 증여세 87,840,640원(가산세 37,823,195원 포함)을 부과하는 처분(이하 ‘이 사건 제1처분’)을 하였다.
○피고는 또한 2011. 7. 1. 소외 2가 이 사건 주식 548주를 원고에게 저가로 양도하여 양수인인 원고가 이익을 얻었음을 이유로 「상속세 및 증여세법」 제35조 제1항 제1호에 의하여 원고에게 증여세 9,469,060원(가산세 4,083,714원 포함)을 부과하는 처분(이하 ‘이 사건 제2처분’)을 하였다.
○한편으로 피고는 위와 같은 이 사건 주식 548주의 저가양도를 이유로 「소득세법」에 의하여 양도인인 소외 2에게 양도소득세 101,141,290원의 부과처분을 하였다.
Ⅱ. 이 사건 제1처분
1. 원고의 주장
이 사건 제1처분은 아래와 같은 사유로 위법하므로 그 취소를 구한다.
 ■ 소외 1(대판:소외인)이 이 사건 부동산을 ㈜호봉건업에 증여하였다고 하더라도 ㈜호봉건업은 결손법인이므로 위 증여로 인하여 주주인 원고가 이익을 얻은 것에 관하여는 「상속세 및 증여세법」(이하 ‘상증세법’) 제41조 제1항 제1호가 적용되는데, ㈜호봉건업의 결손금을 한도로 하면 증여재산가액이 1억 원에 미달하므로, 상증세법 제41조 제1항 제1호에 의해서 원고에게 증여세를 부과할 수는 없다. 
 ■ 위와 같이 상증세법 제41조 제1항 제1호가 적용되는 이상 상증세법 제42조 제1항 제3호는 적용되지 않을 뿐 아니라, 이 사건 부동산의 증여는 상증세법 제42조 제1항 제3호가 규정하는 사업양수도·사업교환 및 법인의 조직변경 등에 해당하지도 않으므로, 상증세법 제42조 제1항 제3호에 의해서 원고에게 증여세를 부과할 수는 없다.
 ■ 상증세법 제2조 제3항은 확인적·선언적 규정으로서 증여세의 부과요건, 증여재산가액의 계산방법 등에 관하여 규정하고 있지 않으므로, 상증세법 제2조 제3항에 의해서 원고에게 증여세를 부과할 수도 없다.
 ■ 이 사건 제1처분은 원고 소유의 이 사건 주식 548주의 재산가치 상승이라는 미실현이득에 대하여 과세하는 것인데, 미실현이득을 공정하고도 정확하게 계측하는 문제와 재산가치 하락에 대비한 적절한 보충규정이 설정되어 있지 않으므로, 이러한 미실현이득에 대하여 증여세를 부과하는 것은 헌법상 과잉금지원칙에 위반된다. 
 ■ 소외 1(대판:소외인)이 이 사건 부동산을 ㈜호봉건업에 증여하여 ㈜호봉건업이 자산수증이익에 따른 법인세를 납부했는데, 원고가 ㈜호봉건업으로부터 배당을 받으면 배당소득세를 납부해야 하고, 또한 원고가 이 사건 주식을 양도하면 양도소득세를 납부해야 하므로, 원고에게 증여세를 부과하는 것은 이중과세에 해당하여 위법하다. 
 ■ 법인의 유상거래로 주식의 재산가치 상승이 이루어진 경우 주주에게 증여세를 부과하지 않는데, 법인의 무상거래로 인하여 주식의 재산가치 상승이 이루어진 원고에게 증여세를 부과하는 것은 평등원칙에 위반된다.
 ■ 설령 원고에게 증여세를 부과할 수 있다고 하더라도, 피고가 2006. 3.경까지 수차례에 걸쳐 결손법인이 아닌 법인에 증여하는 경우에는 주주에게 증여세를 부과하지 않는다는 유권해석을 하였으므로, 원고에게 가산세를 부과할 수 없다. 
2. 완전포괄주의
가. 증여 및 증여재산
[1] 
상증세법(2006. 12. 30. 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제2조는 “증여세 과세대상”에 관하여 규정하였다. 제2조 제1항은, 타인의 증여로 인하여 증여재산이 있는 경우에는 그 증여재산에 대하여 증여세를 부과한다고 규정하였다. 제2조 제3항은, 이 법에서 증여라 함은 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등에 불구하고 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형·무형의 재산을 타인에게 직접 또는 간접적인 방법에 의하여 무상으로 이전하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다고 규정하였다.
 한편으로 상증세법 제31조는 “증여재산의 범위”에 관하여 규정하였다. 제31조 제1항은, 상증세법 제2조의 규정에 의한 증여재산에는 수증자에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환가할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다고 규정하였다.
[2]
 증여세는 “부(富)의 무상이전(無償移轉)”을 과세원인으로 하는바, 부의 무상이전은 “무상의 재산상 출연”에 의하여 일어난다. 이러한 무상출연(無償出捐)은 자신의 재산을 감소시키거나 당연히 증가하여야 할 자신의 재산이 증가하지 않음에 의하여 타인의 재산을 증가시키거나 당연히 감소하여야 할 타인의 재산이 감소되지 않도록 하는 것이다.
 「민법」상의 증여는 당사자 일방이 무상으로 재산을 상대방에게 수여하는 의사를 표시하고 상대방이 이를 승낙함으로써 효력이 생기는 무상·편무계약인바, 이러한 의사의 합치가 없는 거래 또는 행위의 결과로도 부의 무상이전이 일어날 수 있다. 따라서 세법상의 증여를「민법」상의 증여에만 국한시키면 과세공평의 원칙을 해치는 결과로 이어질 수 있으므로,「민법」상의 증여가 아니더라도 그와 동일하거나 유사하게 부의 무상이전이 이루어지는 경우에는 과세공평의 원칙에 따라 증여세 과세대상에 포함시킬 필요가 있다. 
상증세법 제2조 제3항은, 증여라 함은 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등에 불구하고 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형·무형의 재산을 타인에게 직접 또는 간접적인 방법에 의하여 무상으로 이전하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다고 규정하였다. 이는 완전포괄주의에 의한 증여 개념을 도입함으로써 증여세의 과세범위를 확대한 것이다(대법원 2011. 4. 28. 선고 2008두17882 판결 참조). 
상증세법 제31조 제1항은, 상증세법 제2조의 규정에 의한 증여재산에는 수증자에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환가할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다고 규정하였다. 이는 금전으로 환가할 수 있는 일체의 경제적 이익을 증여재산에 포함시킨 것이다.
나. 증여재산가액 및 평가
[1]
상증세법 제2조 제1항에 의하면 “증여재산”에 대하여 증여세를 과세한다. 상증세법 제47조 제1항은, “증여세 과세가액”은 증여일 현재 이 법의 규정에 의한 “증여재산가액”의 합계액에서 당해 증여재산에 담보된 채무로서 수증자가 인수한 금액을 차감한 금액으로 한다고 규정하였다. 상증세법 제55조 제1항은, “증여세 과세표준”은 “증여세 과세가액”에서 제53조(증여재산공제) 소정의 금액을 차감한 금액 등으로 한다고 규정하였다.
 또한 상증세법 제60조는 “평가의 원칙 등”에 관하여 규정하였다. 제60조 제1항은, 이 법에 의하여 증여세가 부과되는 “재산의 가액”은 증여일 현재의 시가에 의한다고 규정하였다. 제60조 제2항은, 제1항의 규정에 의한 시가는 불특정다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고, 수용·공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다고 규정하였다. 제60조 제3항은, 제1항의 규정을 적용함에 있어서 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 종류·규모·거래상황 등을 감안하여 제61조 내지 제65조에 규정된 방법으로 평가한 가액에 의한다고 규정하였다.
[2]
 한편으로 상증세법 제33조 내지 제42조는 “증여재산가액의 계산”에 관하여 규정하였다. 제33조는 “신탁이익의 증여”에 관하여, 제34조는 “보험금의 증여”에 관하여, 제35조는 “저가·고가양도에 따른 이익의 증여 등”에 관하여, 제36조는 “채무면제 등에 따른 증여”에 관하여, 제37조는 “부동산 무상사용에 따른 이익의 증여”에 관하여, 제38조는 “합병에 따른 이익의 증여”에 관하여, 제39조는 ”증자에 따른 이익의 증여“에 관하여, 제39조의2는 ”감자에 따른 이익의 증여“에 관하여, 제39조의3은 ”현물출자에 따른 이익의 증여“에 관하여, 제40조는 ”전환사채 등의 주식전환에 따른 이익의 증여“에 관하여, 제41조는 ”특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여“에 관하여, 제41조의3은 ”주식 또는 출자지분의 상장 등에 따른 이익의 증여“에 관하여, 제41조의4는 “금전 무상대부 등에 따른 이익의 증여”에 관하여, 제41조의5는 “합병에 따른 상장 등 이익의 증여”에 관하여, 제42조는 “기타 이익의 증여 등”에 관하여 규정하였다.
 이러한 제33조 내지 제42조는, “권리의 가액”, “대가와 시가의 차액에 상당하는 금액”, “보험료 상당액”, “당해 이익에 상당하는 금액”, “적정 이자율을 곱하여 계산한 금액”, “당해 이익” 등을 “증여재산가액”으로 한다고 규정하였다.
[3]
 위 규정들에 의하면, △ 상증세법 제2조 제3항과 제31조 제1항이 완전포괄주의에 의한 증여 개념을 도입함으로써 증여세의 과세범위를 확대하고 금전으로 환가할 수 있는 일체의 경제적 이익을 증여재산에 포함시킨 것에 있어서, △ 이러한 증여재산을 증여일 현재의 시가로 평가하거나 상증세법 제61조 내지 제65조에 규정된 방법으로 평가하여 이를 증여재산가액으로 하고, △ 이러한 증여재산가액에서 채무액을 차감한 과세가액에서 다시 일정액을 공제한 금액을 과세표준으로 하여 증여세를 부과하는 것이다.
 또한 상증세법 제33조 내지 제42조는, △ 상증세법 제2조 제3항과 제31조 제1항이 완전포괄주의에 의한 증여 개념을 도입함으로써 증여세의 과세범위를 확대하고 금전으로 환가할 수 있는 일체의 경제적 이익을 증여재산에 포함시킨 것을 기초로 하여, △ 이에 해당하는 각종의 증여 및 경제적 이익과 그에 따른 증여재산가액을 개별적 또는 유형별로 규정하였다고 할 것이다. 
 따라서 상증세법 제33조 내지 제42조는 증여세 과세요건을 개별적 또는 유형별로 규정한 범위에 있어서는 증여세 과세대상을 제한하는 의미를 갖는다고 할 것이지만, 그 규정내용에 해당하지 않는 경우를 증여세 과세대상에서 제외하는 의미까지 갖는 것은 아니라고 할 것이다.
 그렇다면 상증세법 제33조 내지 제42조가 규정하는 증여세 과세요건에 해당하지 않더라도, 상증세법 제2조 제3항과 제31조 제1항이 완전포괄주의에 의한 증여 개념을 도입함으로써 증여세의 과세범위를 확대하고 금전으로 환가할 수 있는 일체의 경제적 이익을 증여재산에 포함시킨 것에 해당한다면 여전히 증여세 과세대상이 되고, 이러한 경우 그 증여재산을 증여일 현재의 시가로 평가하거나 상증세법 제61조 내지 제65조에 규정된 방법으로 평가하고 이를 증여재산가액으로 하여 증여세를 부과할 수 있다고 할 것이다.
다. 과세요건 명확주의
[1]
상증세법 제2조 제3항은, 이 법에서 증여라 함은 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등에 불구하고 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형·무형의 재산을 타인에게 직접 또는 간접적인 방법에 의하여 무상으로 이전하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다고 규정하였다.
 법률은 일반적, 추상성을 가지는 것으로서 법률규정에는 항상 법관의 법 보충작용으로서의 해석을 통하여 그 의미가 구체화 명확화될 수 있고, 이는 조세법 분야에 있어서도 마찬가지라 할 것이다. 따라서 조세법 규정이 당해 조세법의 일반이론이나 그 체계 및 입법취지 등에 비추어 그 의미가 분명해질 수 있다면 이러한 경우에도 명확성을 결여하여 그 규정이 과세요건 명확주의에 위반되어 위헌이라고 할 수는 없다(헌법재판소 2006. 6. 29. 선고 2004헌바8 결정 참조).
[2]
상증세법 제2조 제3항은 완전포괄주의에 의한 증여 개념을 도입하여 증여세의 과세범위를 확대한 것인데, 이러한 증여는 무상출연을 본질로 한다. 따라서 무상성(無償性)이 인정되는 경우에만 상증세법 제2조 제3항 소정의 증여에 포함될 수 있다. 이러한 무상성은 대가적 출연이 없는 것으로서, 기본적으로는 당사자의 의사에 따라 결정될 것이지만 경제적 이익을 분여하려는 의사가 있으면 무상성이 인정되고, 이러한 의사가 있는지 여부는 개인적·주관적 평가에 의할 것이 아니라, 제반 상황을 종합하여 객관적으로 판단할 것이다.
상증세법 제2조 제3항은 재산을 타인에게 이전하는 것과 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 증여로 규정하였다. 증여는 무상출연을 본질로 하고, 이러한 무상출연은 자신의 재산을 감소시키거나 당연히 증가하여야 할 자신의 재산이 증가하지 않음에 의하여 타인의 재산을 증가시키거나 당연히 감소하여야 할 타인의 재산이 감소되지 않도록 하는 것이다. 따라서 증여세 과세대상인 증여재산은 무상출연에서의 인과관계가 인정되는 범위로 한정된다.
 또한 증여세는 앞서 본 바와 같이 상증세법 제47조, 제55조, 제60조 등에 따라, 증여재산을 증여일 현재의 시가로 평가하거나 상증세법 제61조 내지 제65조에 규정된 방법으로 평가하여 이를 증여재산가액으로 하고, 그 증여재산가액에서 채무액을 차감한 과세가액에서 다시 일정액을 공제한 금액을 과세표준으로 하여 부과하게 된다.
[3]
 그렇다면 상증세법 제2조 제3항이 과세요건 명확주의에 위배된다고 할 수 없고, 상증세법 제2조 제3항만을 근거로 하여 증여세를 부과하는 것도 아니다.
 따라서 상증세법 제33조 내지 제42조가 규정하는 증여세 과세요건에 해당하지 않더라도, 상증세법 제2조 제3항과 제31조 제1항이 완전포괄주의에 의한 증여 개념을 도입함으로써 증여세의 과세범위를 확대하고 금전으로 환가할 수 있는 일체의 경제적 이익을 증여재산에 포함시킨 것에 해당하는지 여부를 무상출연의 본질 및 인과관계 등에 따라 판단하고, 이에 해당한다면 그 증여재산을 증여일 현재의 시가로 평가하거나 상증세법 제61조 내지 제65조에 규정된 방법으로 평가하고 이를 증여재산가액으로 하여 증여세를 부과할 수 있다고 할 것이다.
3. 상증세법 제41조(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여)
가. 규정내용
[1]
상증세법 제41조 제1항은, △ 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업중인 법인(이하 ‘특정법인’)의 주주와 특수관계에 있는 자가 당해 특정법인과 다음 “각 호의 1에 해당하는 거래”를 통하여 △ 당해 특정법인의 주주가 이익을 얻은 경우에는 △ 그 이익에 상당하는 금액을 당해 특정법인의 주주의 증여재산가액으로 한다고 규정하였다.
상증세법 제41조 제1항은 위와 같이 “각 호의 1에 해당하는 거래”를, △ 재산 또는 용역을 무상제공하는 거래(제1호), △ 재산 또는 용역을 통상적인 거래관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도·제공하는 거래(제2호) 또는 양도·제공받는 거래(제3호) 등으로 규정하였다.
[2]
상증세법 제41조 제2항은, 제1항에 규정하는 특정법인, 특정법인의 주주가 얻은 이익의 계산 등에 관하여는 대통령령이 정하는 바에 의한다고 규정하였다.
상증세법 시행령 제31조 제1항은, 상증세법 제41조 제1항에서 특정법인이라 함은 한국증권거래소에 상장되지 아니한 법인(「증권거래법」에 의한 협회등록법인을 제외한다) 중 다음 “각 호의 1에 해당하는 법인”을 말한다고 규정하였다.
위 시행령 제31조 제1항은 위와 같이 “각 호의 1에 해당하는 법인”을, △ 증여일이 속하는 사업연도까지 「법인세법 시행령」 제18조 제1항 제1호에 의한 결손금이 있는 법인. 이 경우 결손금은 상증세법 제41조 제1항에 의하여 재산의 증여 등에 의한 결손금 보전 전의 것으로 하되, 증여일이 속하는 사업연도의 결손금은 상증세법 제41조 제1항에 의한 재산의 증여 등의 금액을 「법인세법」에 의하여 익금에 산입하기 전의 것으로 한다(제1호), △ 증여일 현재 휴업중이거나 폐업상태인 법인(제2호)으로 규정하였다.
위 시행령 제31조 제6항은, 상증세법 제41조 제1항에 의한 이익은 다음 “각 호의 1에 해당하는 이익”(제1항 제1호에 해당하는 법인의 경우에는 당해 결손금을 한도로 한다)에 제5항에 규정된 자의 주식 지분의 비율을 곱하여 계산한 금액(당해 금액이 1억 원 이상인 경우에 한다)으로 한다고 규정하였다.
위 시행령 제31조 제6항은 위와 같이 “각 호의 1에 해당하는 이익”을, △ 재산을 증여하거나 당해 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제하는 경우에는 증여재산가액 또는 그 면제·인수 또는 변제로 인하여 얻는 이익에 상당하는 금액(제1호), △ 제1호 외의 경우에는 제3항에 의한 시가와 대가와의 차액에 상당하는 금액(제2호)으로 규정하였다.
나. 결손금
[1]
상증세법 제41조의 입법취지는 결손금이 있는 특정법인에 재산을 증여하여 그 증여가액을 결손금으로 상쇄시킴으로써 증여가액에 대한 법인세를 부담하지 않으면서 특정법인의 주주에게 이익을 주는 변칙증여에 대하여 증여세를 과세하는 데 있고, 이월결손금이 없더라도 증여일이 속하는 사업연도의 결손금이 있는 법인은 상증세법 시행령 제31조 제1항 제1호 전문에서 말하는 “결손금이 있는 법인“에 해당한다(대법원 2011. 4. 14. 선고 2008두6813 판결 참조).
 한편으로 상증세법 제41조 제1항 제1호에 의하면, 결손금이 있는 법인의 주주와 특수관계에 있는 자가 당해 법인과 사이에 재산을 무상제공하는 거래를 하고 이러한 거래를 통하여 당해 법인의 주주가 이익을 얻은 경우 그 주주에게 증여세를 부과하는 것이다. 
 이러한 결손금에 관하여 상증세법 시행령 제31조 제1항 제1호 후문은, 결손금은 상증세법 제41조 제1항에 의하여 재산의 증여 등에 의한 결손금보전 전의 것으로 하되, 증여일이 속하는 사업연도의 결손금은 상증세법 제41조 제1항에 의한 재산의 증여 등의 금액을「법인세법」에 의하여 익금에 산입하기 전의 것으로 한다고 규정하여, 증여일이 속하는 사업연도의 결손금에 관하여 따로 규정하였다. 
 또한「법인세법」에 의하면, △ 사업연도에 속하는 손금의 총액이 그 사업연도에 속하는 익금을 초과할 경우 그 초과하는 금액이 결손금으로서, △ 일정 기간 이내에 발생한 이월결손금은 당해 사업연도의 과세표준에서 공제하고, △ 무상으로 받은 자산의 가액 중 이월결손금을 보전하는 데에 충당한 금액은 익금에 산입하지 않는다.
 위와 같은 결손금의 성격과 앞서 본 입법취지 등에 비추어 보면, 이월결손금이 없이 증여일이 속하는 사업연도의 결손금만 있는 법인의 경우에는, 증여일이 속하는 사업연도의 개시일부터 증여일까지의 손금이 당시까지의 익금을 초과하는 결손금이 있어야 특정법인으로서의 “결손금이 있는 법인”에 해당한다고 할 것이다.
 이월결손금이 없고 증여일 당시에도 결손금이 없다가 증여일이 속하는 사업연도의 종료일까지 결손금이 있게 된 법인도 특정법인으로서의 “결손금이 있는 법인”에 해당한다고 본다면, △ 증여일 당시에는 결손금이 있는 법인과 사이에 재산을 무상제공하는 거래를 한 것이 아님에도 이러한 거래를 통하여 주주가 얻은 이익에 대해 증여세를 부과하는 것이 되고, △ 증여일이 속하는 사업연도의 종료일까지는 증여세 납부의무가 있는지를 알 수 없게 되어, 상증세법 제41조와 시행령 제31조의 입법취지나 규정내용에 부합하지 않기 때문이다.
[2] 
소외 1(대판:소외인)이 2006. 2. 28. 이 사건 부동산을 ㈜호봉건업에 증여하는 계약을 체결하고 2006. 3. 3. 이 사건 부동산에 관하여 ㈜호봉건업 앞으로 소유권이전등기를 마쳐준 사실은 앞서 본 바와 같다. 
 그런데 을 제2, 3, 10호증의 각 기재(가지번호 포함)에 변론 전체의 취지를 종합하면, △ ㈜호봉건업은 증여일인 2006. 3. 3. 현재 이월결손금이 없었고, 위 증여일이 속하는 2006사업연도의 종료일인 2006. 12. 31. 현재 이 사건 부동산의 증여 금액을 익금에 산입하기 전의 결손금이 7,896,809원인 사실, △ 이러한 결손금 7,896,809원은 2006사업연도 소득금액 6,371,230,941원에서 이 사건 부동산의 증여에 따른 자산수증이익 6,379,127,750원을 차감한 금액인 사실, △ ㈜호봉건업의 2006사업연도 손익계산서에 의하면, ㈜호봉건업은 2006사업연도에 영업이익이 17,114,382원으로 영업에서는 흑자를 기록하였으나, 영업외 비용인 유가증권 처분손실 29,730,610원이 발생하여 이 사건 부동산의 증여에 따른 자산수증이익 6,379,127,750원을 제외하면 결손금이 발생하게 된 사실이 인정된다.
 또한 원고는 조세심판원에서 ㈜호봉건업이 흑자법인이라고 주장하고 2012. 2. 10. 이 사건 소를 제기한 후에도 ㈜호봉건업이 흑자법인이라고 주장하다가 제1심 법원의 변론종결 후에 제출한 2012. 8. 16.자 참고서면에서 비로소 ㈜호봉건업이 결손법인이라고 주장하였다.
 위와 같이 증여일로부터 2006사업연도 종료일까지의 기간이 약 10개월이고 2006사업연도 소득금액에서 이 사건 부동산의 증여에 따른 자산수증이익을 차감한 결손금이 7,896,809원인 점, 이월결손금이 없다가 2006사업연도에 발생한 유가증권 처분손실로 인해 결손금이 발생하였던 점, 흑자법인이라는 원고의 주장이 변경된 경위 등에 비추어 보면, 이월결손금이 없는 ㈜호봉건업이 증여일이 속하는 사업연도의 개시일인 2006. 1. 1.부터 증여일인 2006. 3. 3.까지 약 2개월 동안의 손금이 당시까지의 익금을 초과하는 결손금이 있는 법인이었다고 볼 수 없고, 달리 이러한 점을 인정할 만한 증거가 없다. 
 그렇다면 소외 1(대판:소외인)이 이 사건 부동산을 ㈜호봉건업에 증여하였다고 하더라도, 소외 1(대판:소외인)이 특정법인으로서의 “결손금이 있는 법인”과 사이에 재산을 무상제공하는 거래를 하였다고 볼 수 없다. 
 따라서 소외 1(대판:소외인)이 이 사건 부동산을 ㈜호봉건업에 증여하여 주주인 원고가 이익을 얻었다고 하더라도 이는 상증세법 제41조 제1항 제1호가 규정하는 요건에 해당하지 않으므로, 위 규정에 의하여 원고에게 증여세를 부과할 수는 없다고 할 것이다.
[3] 
 그런데 앞서 본 바에 의하면 상증세법 제33조 내지 제42조는 △ 상증세법 제2조 제3항과 제31조 제1항이 완전포괄주의에 의한 증여 개념을 도입함으로써 증여세의 과세범위를 확대하고 금전으로 환가할 수 있는 일체의 경제적 이익을 증여재산에 포함시킨 것을 기초로 하여, △ 이에 해당하는 각종의 증여 및 경제적 이익과 그에 따른 증여재산가액을 개별적 또는 유형별로 규정한 것으로서, △ 증여세 과세요건을 개별적 또는 유형별로 규정한 범위에 있어서는 증여세 과세대상을 제한하는 의미를 갖는다고 할 것이지만, 그 규정내용에 해당하지 않는 경우를 증여세 과세대상에서 제외하는 의미까지 갖는 것은 아니다.
 따라서 위와 같이 상증세법 제41조 제1항 제1호에 의하여 원고에게 증여세를 부과할 수 없다고 하더라도, 다른 규정에 의하여 원고에게 증여세를 부과하는 것이 당연히 불가능하다고 할 수는 없다.
4. 상증세법 제42조(기타 이익의 증여 등)
가. 규정내용
[1]
상증세법 제42조는 “기타 이익의 증여 등”에 관하여 규정하였다. 제42조 제1항은, 상증세법 제33조 내지 제41조, 제41조의3 내지 제41조의5에 의한 증여 이외에 다음 “각 호의 1에 해당하는 이익”으로서 “대통령령이 정하는 기준 이상의 이익”을 얻은 경우에는 당해 이익을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다고 규정하였다.
상증세법 제42조 제1항 제3호는 위와 같이 “각 호의 1에 해당하는 이익”으로서, △ 출자·감자, 합병(분할합병을 포함)·분할, 제40조 제1항에 의한 전환사채 등에 의한 주식의 전환·인수·교환(이하 ‘주식전환등“) 등 법인의 자본을 증가시키거나 감소시키는 거래로 인하여 얻은 이익, △ 사업양수도·사업교환 및 법인의 조직변경 등에 의하여 소유지분 또는 그 가액이 변동됨에 따른 이익으로 규정하였다.
상증세법 제42조 제1항 제3호는, 위와 같은 이익에 관하여 △ 당해 이익은 주식전환등의 경우에는 주식전환등 당시의 주식가액에서 주식전환등의 가액을 차감한 금액으로 하고, △ 주식전환등 외의 경우에는 소유지분 또는 그 가액의 변동 전·후의 당해 재산의 평가차액으로 한다고 규정하였다.
[2]
상증세법 시행령 제31조의9 제2항은, 위와 같이 “대통령령이 정하는 기준 이상의 이익”에 관하여 규정하였다.
위 시행령 제31조의9 제2항 제4호는, 주식전환등의 경우에는 주식전환등을 할 당시의 주식가액에서 주식전환등의 가액을 차감한 금액이 1억 원 이상인 경우의 당해 금액을 증여재산가액으로 규정하였다.
위 시행령 제31조의9 제2항 제5호는, 주식전환등 이외의 경우에는 소유지분 또는 그 가액의 변동 전·후에 있어서 당해 재산의 평가차액이 변동전 당해 재산가액의 30% 이상이거나 그 금액이 3억 원 이상인 경우의 당해 평가차액을 증여재산가액으로 규정하였다. 이러한 평가차액은 변동후 가액에서 변동전 가액을 차감하는 것으로 규정하였다.
나. 자본거래 및 사업양수도 등
[1]
상증세법 제42조 제1항 제3호는 위에서 본 바와 같이, △ 법인의 자본을 증가시키거나 감소시키는 거래로 인하여 얻은 이익, △ 사업양수도·사업교환 및 법인의 조직변경 등에 의하여 소유지분 또는 그 가액이 변동됨에 따른 이익에 대하여 증여세를 부과한고 규정하였다.
 법인의 자본을 증가시키거나 감소시키는 거래는 이른바 자본거래로서, 법인과 주주 사이에서 자산의 이전이 발생하는 거래이다. 이는 법인의 자본에 변동을 초래하는 것으로서, 법인이 주주로부터 투자를 받거나 주주에게 재산을 분배하는 것이다.
 사업양수도·사업교환은 기업의 영업목적을 위하여 조직화되고 유기적 일체로서 기능하는 재산의 전부 또는 중요한 일부를 총체적으로 양도·교환하는 것이고, 법인의 조직변경은 법인이 인격의 동일성을 유지하면서 다른 종류의 법인으로 전환하는 것이다. 
 한편으로 기업의 재조직(reorganization) 또는 구조재편(restructuring)은 합병, 분할, 사업의 포괄적 양수도, 조직변경 등 여러 가지 형태로 이루어진다. 이는 기업의 자산·부채가 이전되는 자산취득 형태, 주식을 통한 법인에 대한 지배권이 이전되는 주식취득 형태로 나누어 볼 수도 있다.
 이상과 같은 점에 비추어 보면 상증세법 제42조 제1항 제3호는, 법인의 자본이 변동되는 자본거래, 법인의 사업 내용과 성격이 변동되는 사업양수도·사업교환, 법인의 종류가 변동되는 조직변경 등의 경우를 규정한 것으로서, 이러한 변동이 없는 자산취득의 경우까지를 규정한 것은 아니라고 할 것이다. 
 위와 같이 변동이 없는 자산취득은 일반적인 손익거래로서 법인의 소득에 영향을 미치지만, 법인의 자본구조나 기업으로서의 성격 등에 변동을 초래하는 것은 아니기 때문에 자본거래나 사업양수도·사업교환 등과 동일하거나 유사한 것으로 볼 수 없기 때문이다.
[2] 
소외 1(대판:소외인)이 2006. 2. 28. 이 사건 부동산을 ㈜호봉건업에 증여하는 계약을 체결하고 2006. 3. 3. 이 사건 부동산에 관하여 ㈜호봉건업 앞으로 소유권이전등기를 마쳐준 사실은 앞서 본 바와 같다.
 그런데 갑 제3, 5, 6호증, 을 제5 내지 11호증의 각 기재(가지번호 포함)에 변론 전체의 취지를 종합하면, △ ㈜호봉건업은 소외 1(대판:소외인)이 이 사건 부동산을 증여하기 이전부터 부동산 관리 및 임대업을 주된 사업으로 영위하고 있었고, 위 증여 이후 이 사건 부동산을 임대하는 사업을 영위한 사실, △ 소외 1(대판:소외인)은 위 증여 이전에 자신의 직원 소외 10을 통하여 이 사건 부동산을 관리하였는데, ㈜호봉건업은 이 사건 부동산을 소외 1(대판:소외인)로부터 증여받으면서 위 직원의 고용관계를 승계하지 않았던 사실, △ 위 증여 당시 소외 1(대판:소외인)과 ㈜호봉건업은 이 사건 부동산을 증여한다는 계약서를 작성하였을 뿐이고, 자산 및 부채를 평가하거나 고용관계 승계 등에 관하여 약정한 바가 없었던 사실이 인정된다. 
 그렇다면 소외 1(대판:소외인)이 이 사건 부동산을 ㈜호봉건업에 증여하였다고 하더라도, 이는 법인의 자본이 변동되는 자본거래가 아니고, 법인의 종류가 변동되는 조직변경이 아니며, 법인의 사업 내용과 성격이 변동되는 사업양수도·사업교환이 아니면서, 이러한 변동이 없는 자산취득의 경우에 해당한다고 할 것이다. 
 따라서 소외 1(대판:소외인)이 이 사건 부동산을 ㈜호봉건업에 증여하여 주주인 원고가 이익을 얻었다고 하더라도 이는 상증세법 제42조 제1항 제3호가 규정하는 요건에 해당하지 않으므로, 위 규정에 의하여 원고에게 증여세를 부과할 수는 없다고 할 것이다.
[3]
 위와 같이 상증세법 제42조 제1항 제3호에 의하여 원고에게 증여세를 부과할 수 없다고 하더라도 다른 규정에 의하여 원고에게 증여세를 부과하는 것이 당연히 불가능하다고 할 수 없음은, 앞서 상증세법 제41조 제1항 제1호에 관하여 살펴본 것과 동일하다.
5. 상증세법 제2조(증여세 과세대상) 등
가. 증여재산 및 증여재산가액
[1]
 앞서 본 바에 의하면, 상증세법 제33조 내지 제42조가 규정하는 증여세 과세요건에 해당하지 않더라도, 상증세법 제2조 제3항과 제31조 제1항이 완전포괄주의에 의한 증여 개념을 도입함으로써 증여세의 과세범위를 확대하고 금전으로 환가할 수 있는 일체의 경제적 이익을 증여재산에 포함시킨 것에 해당하는지 여부를 무상출연의 본질 및 인과관계 등에 따라 판단하고, 이에 해당한다면 그 증여재산을 증여일 현재의 시가로 평가하거나 상증세법 제61조 내지 제65조에 규정된 방법으로 평가하고 이를 증여재산가액으로 하여 증여세를 부과할 수 있다.
[2] 
 주주는 주식을 소유하면서 의결권을 행사하여 법인의 관리·운영에 참여할 수 있고, 이익배당 청구권과 잔여재산분배 청구권에 기하여 법인으로부터 경제적 이익을 받을 수 있으며, 법인의 투하자본과 사업활동에 의하여 생긴 이익이 주식의 재산가치에 반영되므로, 주식은 재산적 성격을 갖는다. 주식의 재산가치는 법인의 재산가치를 반영하지만, 법인이 소유하는 재산과는 별도로 주주가 소유하는 주식 자체의 재산가치이다. 따라서 주식은 상증세법 제2조 제3항과 제31조 제1항이 금전으로 환가할 수 있는 일체의 경제적 이익을 증여재산에 포함시킨 것에 해당한다.
 주식의 재산가치는 일반적으로 자기자본의 가치로서, 전체 기업가치 중에서 채권자의 몫인 타인자본의 가치를 차감한 후에 남는, 주주에게 귀속되는 몫이라고 할 수 있다. 이러한 주식의 재산가치는 자산가치와 수익가치로 나눌 수 있다. 자산가치는 주주의 잔여재산분배 청구권에 기한 것으로서, 법인의 순자산을 발행주식총수로 나누어 산정할 수 있다. 한편으로 수익가치는 주주의 이익배당 청구권에 기한 것으로서, 주식의 액면금에 배당률을 곱한 다음 이를 기대수익률로 나누어 산정할 수 있다. 따라서 법인의 순자산을 증가시킴으로써 주식의 재산가치를 증가시킬 수 있다.
[3]
 앞서 인정사실에서 본 바에 의하면, △ 소외 2가 ㈜호봉건업 발행의 이 사건 주식 5,000주를 소유하다가 2006. 2. 27. 위 5,000주 중 4,182주를 외사촌인 원고 및 누나인 소외 3 등에게 1주당 액면금 10,000원에 양도하였고, △ 이에 따라 원고가 이 사건 주식 548주를 소유하는 ㈜호봉건업의 주주가 되었는데, △ 소외 2의 할아버지인 소외 1(대판:소외인)이 2006. 2. 28. 자신 소유의 이 사건 부동산을 ㈜호봉건업에 증여하는 계약을 체결하고 2006. 3. 3. 이 사건 부동산에 관하여 ㈜호봉건업 앞으로 소유권이전등기를 마쳐주었다.
 그렇다면 소외 1(대판:소외인)이 자신 소유의 이 사건 부동산을 ㈜호봉건업에 증여하는 것은, ㈜호봉건업의 순자산을 증가시키면서 이에 따라 ㈜호봉건업 발행의 이 사건 주식의 재산가치를 증가시키는 것이다. 
 또한 ㈜호봉건업의 주주가 소외 2와 그의 외사촌인 원고, 누나인 소외 3 등인 상황에서 소외 2의 할아버지인 소외 1(대판:소외인)이 이 사건 부동산을 ㈜호봉건업에 증여한다는 것은, 제반 사정을 종합하여 객관적으로 판단할 때 소외 1(대판:소외인)이 원고를 포함한 위 주주들에게 경제적 이익을 분여할 의사가 있었던 것으로 인정된다.
상증세법 제2조 제3항은 앞서 본 바와 같이, 재산을 타인에게 이전하는 것과 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 증여로 규정하였다.
 따라서 소외 1(대판:소외인)이 이 사건 부동산을 ㈜호봉건업에 증여하여 원고 소유의 이 사건 주식 548주의 재산가치를 증가시키는 것에 있어서 무상성과 무상출연에서의 인과관계가 인정되므로, 이는 상증세법 제2조 제3항과 제31조 제1항이 완전포괄주의에 의한 증여 개념을 도입함으로써 증여세의 과세범위를 확대하고 금전으로 환가할 수 있는 일체의 경제적 이익을 증여재산에 포함시킨 것에 해당하여, 증여세 과세대상이 된다고 할 것이다. 
 또한 위와 같은 주식의 재산가치 증가는 소외 1(대판:소외인)의 증여 이전의 주식가치와 증여 후의 주식가치의 차액이므로, 이러한 차액이 증여재산가액이 된다고 할 것이다.
[4]
상증세법 제60조는 앞서 본 바와 같이, 증여세가 부과되는 재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 의하고, 이러한 시가를 산정하기 어려운 경우에는 상증세법 제61조 내지 제65조에 규정된 방법으로 평가한 가액에 의한다고 규정하였다.
상증세법 제63조와 시행령 제54조 제1항은, 비상장주식은 순손익가치와 1주당 순자산가치를 가중평균한 가액에 의한다고 규정하였다. 이러한 순손익가치는, 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액을 금융기관이 보증한 3년만기 회사채의 유통수익률을 감안하여 국세청장이 고시하는 이자율인 순손익가치환원율로 나눈 것으로 규정하였다. 위와 같은 순자산가치는, 당해 법인의 순자산가액을 발행주식총수로 나눈 것으로 규정하였다.
[5]
 을 제1 내지 3호증의 각 기재(가지번호 포함)에 변론 전체의 취지를 종합하면, △ 이 사건 주식은 비상장주식이고, 매매사례 등이 없어 시가를 산정하기 어려운 사실, △ 소외 2가 이 사건 주식 548주를 원고에게 양도한 2006. 2. 27.을 기준으로 하여 이 사건 주식을 상증세법 제63조와 시행령 제54조 제1항에 규정된 방법으로 평가하면 그 가액이 1주당 167,710원이고, △ 소외 1(대판:소외인)이 이 사건 부동산을 ㈜호봉건업에 증여하는 계약을 체결하고 이 사건 부동산에 관하여 ㈜호봉건업 앞으로 소유권이전등기를 마쳐준 2006. 3. 3.을 기준으로 하여 이 사건 주식을 위와 같은 방법으로 평가하면 그 가액이 1주당 770,059원인 사실이 인정된다.
 그렇다면 소외 1(대판:소외인)이 이 사건 부동산을 ㈜호봉건업에 증여하기 전의 평가가액인 167,710원과 위 증여 후의 평가가액 770,059원의 차액인 1주당 602,349원(=770,059원 - 167,710원)의 합계 330,087,252원(=602,349원 × 548주)을 원고의 증여재산가액으로 하여 증여세를 부과할 수 있다고 할 것이다.
[6]
 을 제1, 2호증의 각 기재(가지번호 포함)에 변론 전체의 취지를 종합하면, 피고는 원고에 대하여 이 사건 제1처분을 하면서 위와 같이 계산한 330,087,252원을 증여재산가액으로 하여 원고에게 증여세를 부과한 사실이 인정되므로, 이러한 처분은 적법하다고 할 것이다.
 한편으로 상증세법 제42조 제1항 제3호와 시행령 제31조의9 제2항 제4호는 앞서 본 바와 같이, △ 사업양수도 등에 의하여 소유지분 또는 그 가액이 변동됨에 따른 이익은 소유지분 또는 그 가액의 변동 전·후의 평가차액으로 하고, △ 그 가액의 변동 전·후에 있어서 당해 재산의 평가차액이 변동전 당해 재산가액의 30% 이상이거나 그 금액이 3억 원 이상인 경우의 당해 평가차액을 증여재산가액으로 한다고 규정하였다.
 이러한 규정은 평가차액이 일정 비율 또는 일정 금액 이상인 경우에 한하여 증여세를 부과하도록 제한하는 것으로서 납세의무자에게 유리한 규정이다. 그런데 앞서 본 바에 의하면, 이 사건 주식의 변동후 평가가액 770,059원과 변동전 평가가액 167,710원의 차액인 602,349원(=770,059원 - 167,710원)은 변동전 평가가액 167,710원의 30%인 50,313원(=167,710원 × 30%)을 초과하고, 그 금액도 330,087,252원으로서, 위와 같이 납세의무자에게 유리한 규정의 요건을 충족한다.
나. 미실현이득 등
[1]
 위에서 본 바와 같이 이 사건 주식 548주의 재산가치 증가를 이유로 원고에게 증여세를 부과할 경우, 이는 미실현이득에 대하여 과세하는 것이다.
 그런데 이득이 실현되었건 실현되지 않았건 납세자에게 소득의 증대에 따른 담세력의 증대가 있었다는 점에서는 실현이득이나 미실현이득 양자가 본질적으로 차이가 없고, 증대된 소득을 원본과 분리하여 현금화할 것인지의 여부는 당해 납세자가 전체 자산구성을 어떻게 하여 둘 것인가를 선택하는 자산보유형태의 문제일 뿐 소득창출의 문제는 아니며, 미실현이득에 대한 과세 역시 실현이득에 대한 과세와 마찬가지로 원본과는 구별되는 소득에 대한 과세에 지나지 않는다. 과세대상인 자본이득의 범위를 소득에 국한할 것인가 혹은 미실현이득을 포함시킬 것인가의 여부는 과세목적, 과세소득의 특성, 과세기술상의 문제 등을 고려하여 판단할 입법정책의 문제일 뿐 헌법상의 조세개념에 저촉되거나 그와 양립할 수 없는 모순이 있는 것으로는 보여지지 않는다(헌법재판소 1994. 7. 29. 선고 92헌바49,52 결정 참조).
 자본이득이라 함은 일반적으로 자본자산의 처분가치 또는 시가와 그 자산의 취득원가와의 차액, 즉 가치상승에 따른 이득으로 정의된다. 일반적인 소득이 아닌 시간의 경과, 시장사정의 변화 등 외적 요인에 의하여 자본적 자산의 가치가 상승함으로써 생성된 소득이 바로 자본이득이며 자본이득과 손실은 자본적 자산의 시장가치가 증가하거나 감소한 결과 나타나는 이득과 손실이라고 할 수 있다(헌법재판소 2006. 7. 27. 선고 2006헌바18,54 결정 참조). 증여세는 부의 무상이전을 과세원인으로 하는바, 위와 같이 자본적 자산의 가치상승이 부의 무상이전에 해당할 경우에는 조세부담과 과세방식을 달리할 수도 있다. 
 한편으로 상증세법 제63조와 시행령 제54조 제1항은 앞서 본 바와 같이 비상장주식의 평가를 순손익가치와 1주당 순자산가치를 가중평균한 가액에 의한다고 규정하였는바, 주식의 일반적 성격에 비추어 볼 때 위와 같은 평가방법이 불공정하거나 부정확하여 허용될 수 없는 평가방법이라고 볼 수는 없다. 
 또한 원고 소유의 이 사건 주식 548주의 재산가치가 증가하였을 경우, 원고가 이 사건 주식 548주를 양도하여 현금화하는 것이 불가능한 것은 아니고, 원고가 이 사건 주식 548주를 양도하지 않고 소유하는 기간 동안 그러한 소유만을 이유로 납세의무를 추가로 부담하지는 않는다.
 이 사건 제1처분은 소외 1(대판:소외인)이 이 사건 부동산을 ㈜호봉건업에 증여함으로써 이 사건 주식의 재산가치를 증가시켜 주주인 원고가 이익을 얻었음을 이유로 하는 것이다. 따라서 위와 같은 미실현이득을 이유로 이 사건 제1처분이 위법하고 할 수는 없다.
[2] 
소외 1(대판:소외인)이 이 사건 부동산을 ㈜호봉건업에 증여하였는바, 이러한 경우 ㈜호봉건업은 자산수증이익에 따른 법인세를 납부해야 하고, 원고가 ㈜호봉건업으로부터 배당을 받으면 배당소득세를 납부해야 하며, 또한 원고가 이 사건 주식을 양도하면 양도소득세를 납부해야 한다.
 그런데 이중과세가 그 자체로 위헌이라고 할 수는 없고(헌법재판소 2009. 3. 26. 선고 2006헌바102 결정 참조), 위와 같은 법인세, 배당소득세, 양도소득세의 과세대상이 완전히 중복된다고 할 수도 없다.
 또한 「소득세법」 (2006. 12. 30. 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제17조 제3항 단서와 제56조 제1항은, 배당소득금액은 당해 연도의 총수입금액으로 하되, 일정한 경우에는 당해 연도의 총수입금액에 동 배당소득의 15%에 상당하는 금액을 가산한 금액으로 하고, 이와 같이 가산한 금액에 상당하는 금액을 종합소득산출세액에서 공제하도록 규정하였다. 이에 따라 법인세와 배당소득세의 중복 문제가 일정 부분 조정된다.
 또한 위「소득세법」 제97조 제1항 1호와 같은 법 시행령 제163조 제10항은, 상증세법 제33조 내지 제42조의 규정에 의하여 증여세를 과세받은 경우에는 당해 증여재산가액 또는 그 증·감액을 취득가액에 가산하거나 차감한다고 규정하였다. 이에 따라 증여세와 양도소득세의 중복 문제가 일정 부분 조정된다.
 이 사건 제1처분은 소외 1(대판:소외인)이 이 사건 부동산을 ㈜호봉건업에 증여함으로써 이 사건 주식의 재산가치를 증가시켜 주주인 원고가 이익을 얻었음을 이유로 하는 것이다. 따라서 위와 같은 법인세, 배당소득세, 양도소득세를 이유로 이 사건 제1처분이 위법하다고 할 수는 없다.
[3]
 법인의 유상거래에 있어서는 그 거래로 인하여 법인이 자산을 취득하는 한편 그 대가를 지급하여 비용도 지출하게 된다. 이에 반하여 법인의 무상거래에 있어서는 그 거래로 인하여 법인이 자산을 취득할 뿐 대가를 지급하지 않아 비용을 지출하지 않게 된다. 
 그렇다면 법인의 유상거래로 주식의 재산가치 증가가 이루어진 경우에는 주주에게 증여세를 부과하지 않으면서 법인의 무상거래로 인하여 주식의 재산가치 상승이 이루어진 경우 주주에게 증여세를 부과하는 것이 평등원칙에 위반된다고 할 수 없다.
 이 사건 제1처분은 소외 1(대판:소외인)이 이 사건 부동산을 ㈜호봉건업에 증여함으로써 이 사건 주식의 재산가치를 증가시켜 주주인 원고가 이익을 얻었음을 이유로 하는 것이다. 따라서 위와 같은 평등원칙을 이유로 이 사건 제1처분이 위법하다고 할 수는 없다.
다. 가산세
[1]
 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고·납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 개별 세법이 정하는 바에 따라 부과되는 행정상의 제재로서 납세자의 고의·과실은 고려되지 않는 반면, 이와 같은 제재는 납세의무자가 그 의무를 알지 못한 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 그를 정당시할 수 있는 사정이 있거나 그 의무의 이행을 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이를 과할 수 없다(대법원 2005. 1. 27. 선고 2003두13632 판결 참조).
 신의칙이나 「국세기본법」 제18조 제3항에서 규정하는 조세관행 존중의 원칙은 합법성의 원칙을 희생하여서라도 납세자의 신뢰를 보호함이 정의의 관념에 부합하는 것으로 인정되는 특별한 사정이 있을 경우에 한하여 적용되고, 일반적으로 납세자에게 받아들여진 세법의 해석 또는 국세행정의 관행이란 비록 잘못된 해석 또는 관행이라도 특정 납세자가 아닌 불특정한 일반 납세자에게 정당한 것으로 이의없이 받아들여져 납세자가 그와 같은 해석 또는 관행을 신뢰하는 것이 무리가 아니라고 인정될 정도에 이른 것을 말하며, 그러한 해석 또는 관행의 존재에 대한 입증책임은 그 주장자인 납세자에게 있다(대법원 2002. 10. 25. 선고 2001두1253 판결 참조). 
[2]
 국세청에서는 2004년경과 2005년경 상증세법 제41조에 관하여 회신하면서, 위 규정에 의하여 특정법인의 주주와 특수관계에 있는 자가 당해 특정법인에게 재산을 무상으로 제공하거나 시가보다 현저히 낮은 대가로 양도하여 당해 특정법인의 주주가 이익을 얻은 경우에는 그 이익 상당액을 그와 특수관계에 있는 자로부터 증여받은 것으로 보는 것이나, 특정법인에 해당되지 않는 법인으로서 특수관계자로부터 증여받은 재산에 대하여 「법인세법」에 의한 법인세가 과세되는 경우에는 그러하지 아니하다고 회신한 바가 있다.
 위와 같은 회신은 상증세법 제41조에 관한 것으로서, 결손금이 없는 법인이 재산을 증여받아 그 재산에 대하여 법인세가 과세되면 상증세법 제41조가 규정하는 과세요건에 해당하지 아니하여 주주에게 상증세법 제41조에 의한 증여세를 부과하지 않는다는 취지이고, 상증세법 제41조가 규정하는 과세요건에 해당하지 않으면 상증세법의 어떠한 규정에 의해서도 주주에게 증여세를 부과하지 않는다는 회신이라고 볼 수는 없다.
 이 사건 제1처분은 소외 1(대판:소외인)이 이 사건 부동산을 ㈜호봉건업에 증여함으로써 이 사건 주식의 재산가치를 증가시켜 주주인 원고가 이익을 얻었음을 이유로 하는 것이다. 따라서 위와 같은 회신으로써는, 원고가 증여세 납부의무를 알지 못한 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 그를 정당시할 수 있는 사정이 있었거나 그 의무의 이행을 원고에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있었다고 할 수 없다. 또한 위와 같은 회신으로써는, 결손금이 없는 법인이 재산을 증여받아 그 재산에 대하여 법인세가 과세되면 상증세법의 어떠한 규정에 의해서도 주주에게 증여세를 부과하지 않는다는 해석 또는 관행이 불특정한 일반 납세자에게 정당한 것으로 이의없이 받아들여져 납세자가 그와 같은 해석 또는 관행을 신뢰하는 것이 무리가 아니라고 인정될 정도에 이르렀다고 볼 수도 없다. 따라서 이 사건 제1처분 중 가산세를 부과한 부분이 위법하다고 할 수 없다.
6. 소결
 그렇다면 소외 1(대판:소외인)이 이 사건 부동산을 ㈜호봉건업에 증여한 것에 관련하여 원고에게 증여세 및 가산세를 부과한 이 사건 제1처분은 적법하고, 그 취소를 구하는 원고의 청구는 이유 없다.
Ⅲ. 이 사건 제2처분
1. 원고의 주장
소외 2가 자신 소유의 이 사건 주식 548주를 원고에게 1주당 액면금 10,000원에 저가로 양도하였음을 이유로 「소득세법」에 의하여 소외 2에게 양도소득세를 부과하면서 동일한 주식양도를 이유로 상증세법에 의하여 원고에게 증여세를 부과하는 것은 이중과세에 해당한다. 따라서 원고에게 증여세를 부과한 이 사건 제2처분은 위법하여 그 취소를 구한다.
2. 양도소득세 및 증여세
[1] 
상증세법 제35조 제1항 제1호는, 타인으로부터 시가보다 낮은 가액으로 재산을 양수하는 경우에는 그 재산의 양수자에 대하여 그 대가와 시가의 차액에 상당하는 금액을 증여재산가액으로 한다고 규정하였다.
 한편으로 「소득세법」 제3조와 제4조는, 소득세는 거주자에 있어서는 이 법에 규정하는 모든 소득에 대하여 과세한다고 규정하면서 거주자의 소득을 종합소득, 퇴직소득, 양도소득, 산림소득으로 규정하였다. 「소득세법」 제95조는 양도소득에 관하여, 양도가액에서 필요경비를 공제한 양도차익에서 장기보유특별공제액을 공제한 금액을 양도소득금액으로 한다고 규정하였다.
 또한 「소득세법」 제101조 제1항은, 양도소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해연도의 소득금액을 계산할 수 있다고 규정하였다.
 그런데 상증세법 제2조 제2항은, 제1항에 규정된 증여재산에 대하여 「소득세법」에 의한 소득세가 수증자에게 부과되는 때에는 증여세를 부과하지 않는다고 규정하였다.
[2]
 증여세는 부의 무상이전을 과세원인으로 하는바, 무상으로 얻은 재산은 순자산의 증가를 가져온다는 점에서는 유상으로 얻은 재산과 차이가 없지만, 무상으로 얻은 재산은 이를 얻는 과정에서 수취인 자신의 근로나 자본의 기여(寄與) 또는 대가적 출연(代價的 出捐)이 없었다는 측면에서 양자에 대한 조세부담액과 과세방식을 달리할 필요가 있다. 이에 따라 개인의 순자산증가액 중에서 무상으로 얻은 것은 증여로 하고 그 밖의 것은 소득으로 하여 증여세와 소득세가 별개의 세목으로 과세된다. 
 따라서 재산의 무상이전에 따라 수증자에게 발생한 순자산증가액에 대하여 증여세를 부과하면서 동시에 이를 소득으로 보아 수증자에게 소득세를 재차 부과하는 것은 이중과세로서 허용될 수 없다.
 한편으로 양도소득세는 자산의 양도를 계기로 자본이득(capital gain)의 한 형태인 양도차익에 대하여 양도자에게 부과하는 것이고, 증여세는 부의 무상이전을 계기로 증여재산의 가치(value)에 대하여 수증자에게 부과하는 것이다. 
 따라서 증여자가 증여로 인해 증여재산에 내재된 미실현이득을 실현하는 것으로 보아 증여자에게 양도소득세를 부과하는 한편 그 미실현이득을 포함하는 전체 증여재산의 가액에 대하여 수증자에게 증여세를 부과하는 것은, 이중과세의 문제를 야기한다고 볼 수 없다.
[3]
 증여세와 양도소득세는 납세의무의 성립 요건과 시기 및 납세의무자를 서로 달리하는 것이어서 과세관청이 각 부과처분을 할 경우에는 각각의 과세요건에 따라 실질에 맞추어 독립적으로 판단하여야 할 것으로 각각의 과세요건에 모두 해당할 경우 양자의 중복적용을 배제하는 특별한 규정이 없는 한 어느 한 쪽의 과세만 가능한 것은 아니라 할 것이다. 상증세법 제2조 제2항이 제1항에 규정된 증여재산에 대하여 수증자에게 「소득세법」에 따른 소득세가 부과되는 때에는 증여세를 부과하지 아니한다고 규정하고 있다 하더라도 이는 그 문언 내용이나 증여세가 소득세의 보완세로서의 성격도 가지는 점에 비추어 보면, 수증자에 대하여 증여세를 부과하는 경우 그에 대하여 소득세가 부과되는 때에는 증여세를 부과하지 아니한다는 뜻으로서 양도소득세 규정과 증여세 규정의 중복적용을 배제하는 특별한 규정에 해당하지 않는다(대법원 1999. 9. 21. 선고 98두11830 판결, 대법원 2003. 5. 13. 선고 2002두12458 판결 참조).
[4]
 앞서 본 바에 의하면, △ 소외 2가 2006. 2. 27. 이 사건 주식 548주를 외사촌인 원고에게 1주당 액면금 10,000원에 양도하였는데, △ 위 양도일을 기준으로 하여 비상장주식인 이 사건 주식을 상증세법 제63조와 시행령 제54조 제1항에 규정된 방법으로 평가하면 그 가액이 1주당 167,710원이고, △ 피고는 이러한 저가양도를 이유로 「소득세법」에 의하여 소외 2에게 양도소득세를 부과하는 한편, △ 위와 같은 저가양도를 이유로 상증세법 제35조 제1항 제1호에 의하여 원고에게 증여세를 부과하는 이 사건 제2처분을 하였다. 
 따라서 이 사건 주식 548주의 양도를 이유로 소외 2에게 양도소득세를 부과하면서 그 주식양도를 이유로 원고에게 증여세를 부과한 이 사건 제2처분이 이중과세에 해당하여 위법하다고 할 수 없다. 
3. 소결
 그렇다면 소외 2가 이 사건 주식 548주를 원고에게 양도한 것에 관련하여 원고에게 증여세를 부과한 이 사건 제2처분은 적법하고, 그 취소를 구하는 원고의 청구는 이유 없다.
Ⅳ. 결 론
 따라서 소외 1(대판:소외인)이 이 사건 부동산을 ㈜호봉건업에 증여한 것에 관련한 이 사건 제1처분과 소외 2가 이 사건 주식 548주를 원고에게 양도한 것에 관련한 이 사건 제2처분의 취소를 구하는 원고의 청구는 모두 이유 없어 이를 기각할 것이다.
 그런데 제1심 판결은 이 사건 제1처분의 취소를 구하는 원고의 청구를 인용하면서 이 사건 제2처분의 취소를 구하는 원고의 청구를 기각하여, 일부 부당하다.
 따라서 피고의 항소를 받아들여 제1심 판결 중 피고 패소부분을 취소하고 이 부분에 해당하는 원고의 청구를 기각하고, 원고의 항소는 이유 없어 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

판사 고의영(재판장) 정준화 이유형