법인 설립일로부터 6월이 경과하기 전 당사자들 사이 의사표시만으로 이루어진 주식 이전을 원인으로 과점주주에 대한 간주취득세 납세의무가 성립하는지 여부 (일반행정, 대구고등법원)
공포일: 2020.01.31 / 시행일:

【심급】
2심
【세목】
취득세
【주문】
1. 원고의 항소를 기각한다.
2. 항소비용은 원고가 부담한다.
【이유】

1.처분의 경위

가.주식회사 ◇◇◇◇건설(이하‘이 사건 법인’이라 한다)은2015. 10. 13.주택 시행업 등을 목적으로 설립되었다.이 사건 법인 설립 당시 총 발행주식은1,000주였는데,그중 원고가300주,원고의 동서 김○○이400주,이승일이300주를 보유하고 있었다.
나.원고는 이 사건 법인 설립 당시 대표이사로 취임하였다가2015. 12. 2.사임한 후2016. 1. 12.다시 대표이사로 취임하였고,원고 남편 이△△의 지인 김●●는2015. 12. 2.이 사건 법인의 대표이사로 취임하였다가2016. 1. 12.사임하였다.
다.이 사건 법인은2015. 12. 3.사업 추진을 위하여 대구 달서구 감삼동280-2토지 및 그 지상 건물과 시설물,같은 동280-3토지(이하 이를 통틀어‘이 사건 부동산’이라 한다)을 합계6,000,000,000원에 취득하였다.
라.위 이△△ 및 이△△의 지인 이◎◎으로부터 이 사건 법인의 대표이사 임원변경등기,이 사건 부동산 소유권이전등기 등의 업무를 위임받은 법무사 오◆◆은①2015. 12. 2.원고가 이 사건 법인 주식300주를 김●●에게 양도하였다는 내용의 주식양수도계약서를 작성하고 같은 달4.관할 세무서에 양도소득과세표준 신고를 하였고,②2015. 12. 15.이승일이 이 사건 법인 주식300주 중150주를 김●●에게,나머지150주를 김○○에게 양도하였다는 내용의 각 주식양수도 계약서를 작성하고 같은 날 관할 세무서에 양도소득과세표준 신고를 하였으며,③2016. 1. 12.김●●가 이 사건 법인 주식450주를 원고에게 양도하였다는 내용의 주식양수도 계약서를 작성하고 같은 달24.관할 세무서에 양도소득과세표준 신고를 하였다(이하 위 각 주식양수도 계약서를 통틀어‘이 사건 양도계약서’라 하고,이 사건 양도계약서를 통한 위 주식의 이전을 통틀어‘이 사건 주식 이전’이라 한다).
마.피고는2017. 9.경부터 이 사건 법인에 대한 세무조사를 실시하였고,그 결과 이 사건 주식 이전으로 아래 표와 같이2016. 1. 12.이 사건 법인의 과점주주(원고,김○○)가 보유한 주식비율이 당초70%에서100%로30%증가되었다고 판단하였다.
2015. 10. 13.2015. 12. 2.2015. 12. 15. 2016. 1. 12.이름관계보유 주식비율보유 주식비율보유 주식비율보유 주식비율김○○과점 주주40040%40040%55055%55055%원고30030%000 45045%이승일이△△ 지인30030%30030%0 김●●0 30030%45045% 합계 1,000100%1,000100%1,000100%1,000100%

바.피고는 구 지방세법(2016. 12. 27.법률 제14474호로 개정되기 전의 것,이하 같다)제7조 제5항 전문,구 지방세법 시행령(2017. 3. 27.대통령령 제27958호로 개정되기 전의 것,이하 같다)제11조에 따라, 2018. 3. 19.원고와 김○○에게 이 사건 법인이 취득한 이 사건 부동산의 가액에 과점주주의 지분율 증가분30%를 곱한 금액을 과세표준으로 하여 취득세51,062,400원(가산세 포함)및 농어촌특별세4,386,240원(가산세 포함)을 부과하였다(이하‘이 사건 처분’이라 한다).
사.원고는 이 사건 처분에 불복하여2018. 5. 3.이의신청을 제기하였으나, 2018. 6. 7.이의신청이 기각되었다.
【인정근거】다툼 없는 사실,갑 제1내지4호증,을 제1내지6, 8내지10, 12호증(각 가지번호 포함,이하 같다)의 각 기재,제1심법원의 경산세무서,제주세무서,동대구세무서에 대한 각 사실조회결과,변론 전체의 취지

2.이 사건 처분의 적법 여부

가.원고의 주장

1)김●●는2015. 12. 2.부터2016. 1. 12.까지 형식적으로 이 사건 법인의 대표이사직에 있었을 뿐, 2015. 12. 2.원고로부터 이 사건 법인 주식300주를 양수하거나, 2015. 12. 15.이승일로부터 이 사건 법인 주식150주를 양수한 사실이 없고,위와 같이 주식450주를 양수하였음을 전제로2016. 1. 12.원고에게 이 사건 법인 주식450주를 양도한 적도 없다.
원고와 김○○이 가진 주식 비율은 이 사건 법인 설립 시부터2016. 1. 12.까지70%로 동일하게 유지되었고,이승일의 주식300주만2015. 10. 30.송순자(원고의 시어머니)에게 양도되었다가2016. 12. 30.다시 조덕기에게 양도되었는데,오◆◆이 권한 없이 또는 착오로 위1의 다항과 같이 이 사건 양도계약서를 작성한 후 관할 세무서에 양도소득과세표준 신고를 한 것이다.따라서 이 사건 주식 이전으로 원고와 김○○이 가진 주식 비율이 당초70%에서100%로 증가하였음을 전제로 한 이 사건 처분은 위법하여 취소되어야 한다(이하‘제1주장’이라 한다).
2)이 사건 주식 이전은 이 사건 법인 성립 후6개월 경과 전에 이루어진 주권 발행 전 주식의 양도로서 이 사건 법인에 대하여 효력이 없다.이와 같이 이 사건 주식 이전이 무효인 이상 이 사건 주식 이전으로 원고와 김○○의 주식비율이 증가하였다고 볼 수 없으니,이 사건 주식 이전이 유효함을 전제로 한 이 사건 처분은 위법하여 취소되어야 한다(이하‘제2주장’이라 한다).
나.관련 규정

별지 관계 법령 기재와 같다.
다.제1주장에 대한 판단

1)관련 법리

주식의 소유사실은 과세관청이 주주명부나 주식이동상황명세서,법인등기부등본 등 자료에 의하여 이를 증명하면 되고,다만 위 자료에 비추어 일견 주주로 보이는 경우에도 실은 주주명의를 도용당하였다거나 실지소유주의 명의가 아닌 차명으로 등재되었다는 등의 사정이 있는 경우에는 단지 그 명의만으로 위의 주주에 해당한다고 볼 수는 없으나 이는 주주가 아님을 주장하는 그 명의자가 증명하여야 할 것이다(대법원2008. 10. 23.선고2006두19501판결).
2)판단

오◆◆이 이 사건 양도계약서를 작성한 후 관할 세무서에 양도소득과세표준 신고를 한 것이 원고 측의 위임에 따라 이루어진 것이라면,이 사건 주식 이전은 실질에 부합하는 것이 되고,그에 따라 원고와 김○○이2016. 1. 12.이 사건 법인 주식100%를 보유하게 됨으로써 그 이전의 과점주주 당시 보유주식 비율70%보다30%증가하였음을 전제로 한 이 사건 처분은 적법한 것으로 평가된다.
앞서 든 각 증거,갑 제5, 7내지10호증,을 제7, 11, 13내지16, 22, 23호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 다음과 같은 사실 및 사정을 종합하면,오◆◆이 원고 측의 위임에 따라 이 사건 양도계약서를 작성한 후 관할 세무서에 양도소득과세표준 신고를 하였다고 봄이 타당하고,결국 이 사건 양도계약서에 기재된 바와 같은 이 사건 주식 이전이 이루어졌다고 보아야 한다.이와 달리 이 사건 주식 이전이 없었음에도 오◆◆이 권한 없이 또는 착오로 이 사건 양도계약서를 작성하고,그에 관한 양도소득과세표준 신고를 하였다고 볼 만한 자료가 없다.따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.
①원고는,이 사건 법인의 실질적 운영자인 남편 이△△이 지인인 이◎◎을 통하여 오◆◆에게 이 사건 법인의 임원변경등기 업무만 위임하였을 뿐,이 사건 주식 이전에 관한 권한을 위임한 바 없다고 주장하고,이에 대해 오◆◆은 이△△과 이◎◎이 이 사건 법인의 임원변경등기 업무뿐만 아니라 이 사건 주식 양도 관련 업무도 위임하였다고 일관되게 주장한다.법무사인 오◆◆이 주식 양도 당사자인 원고 측의 위임이 없음에도 임의로 주식양도계약서 작성과 그 주식양도에 따른 양도소득세 신고를 할 어떠한 동기도 찾아볼 수 없다.이 사건 주식 이전 업무는3차례에 걸쳐 이루어졌는데,오◆◆이3차례나 착오에 의해 위임하지도 않은 업무를 대행하였다고 보기도 어렵다.
②오◆◆은2015. 12. 2.자 임원변경등기,사업자등록증변경,주식거래신고 등 업무를 수행한 후 이 사건 법인에 그 보수를 청구하여 이를 수령하였고,세금계산서도 발급하였다. 2015. 12. 15.자 임원변경등기 등 업무를 수행한 후에도 이 사건 법인에 그 보수를 청구하여 이를 수령하였고,세금계산서도 발급하였다[이 사건 법인 매입매출장(갑 제8호증의11)에도 이 사건 법인이 오◆◆에게 보수를 지급한 내역이 기재되어 있고,그 금액은 오◆◆이 이 사건 법인에 발급한 세금계산서 내용과 일치한다].오◆◆이2015. 12. 2.자 업무 수행 후 발행한 영수증(을 제16호증 중1쪽)보수 항목에‘주식거래신고’가 기재되어 있고, 2015. 12. 15.업무 수행 후 발행한 영수증(을 제16호증 중5쪽)비용 항목에도‘주식양도서 제출’이 기재되어 있고,원고와 김○○이 오◆◆을 사문서위조 등으로 고소한 사건에서,이◎◎은 오◆◆로부터 위 영수증을 받아 원고 측에 전달하였다고 진술하였다.이처럼 오◆◆이 그 업무를 수행하고 이 사건 법인에 발행한 영수증에 이 사건 주식 양도 업무 관련 비용 항목이 기재되어 있는 점에 비추어 오◆◆이 원고 측의 위임 없이 이 사건 주식 양도 업무를 한 것이라고 볼 수는 없다.원고 및 김○○의 오◆◆에 대한 고소사건은2018. 8. 14.혐의없음(증거불충분)으로 종결되었다(대구지방검찰청2018년 형제33718호).
③오◆◆은 이 사건 주식 이전 업무 이외에도 이 사건 법인의 임원변경등기,소유권이전등기 업무와 사업자등록증변경 업무(합계10건)를 수행하였는데,원고가 위임의 범위를 벗어나 처리하였다고 주장하는 업무는 이 사건 주식 이전 업무뿐이다.
④원고는 오◆◆에게 이 사건 법인의 임원변경등기 업무를 위임한 사실은 인정하고 있다. 2016. 1. 12.자 임원변경등기 신청서에는 임시주주총회 결의에 갈음하는‘주주전원서면결의서’가 첨부서면으로 포함되어 있고,그‘주주전원서면결의서’에는 원고가 이 사건 법인 주식450주,김○○이550주를 가지고 있다는 내용의 주주명부가 첨부되어 있다.원고는,오◆◆이 위 주주명부를 임의로 작성하였다고 주장하나,원고의 주장처럼 오◆◆이 임원변경등기 신청을 하면서 그 첨부서류인‘주주명부’를 작성한 것이라고 하더라도,이는 당시 이 사건 법인의 대표이사인 원고의 위임에 따라 작성된 것이라고 보아야 한다.오◆◆이 임원변경등기 업무를 하면서 이 사건 법인의 실제 주주 구성과 다른 허위의 주주명부를 작성할 이유가 없다.
⑤원고는 이승일의 주식300주가2015. 10. 30.송순자(원고의 시어머니)에게 양도되었다가2016. 12. 30.다시 조덕기에게 양도되었다고 주장하고,갑 제5호증(2015년부터2017년까지의 주식등변동상황명세서)에는 위 주장에 부합하는 내용이 기재되어 있다.그러나 위 주식등변동상황명세서는 이 사건 주식 이전이 문제된 이후인2017. 11. 22.경 원고에 의해 수정 작성된 것이고,관할세무서에는 오◆◆이 작성한 주식양도계약서와 양도소득세과세표준 신고만 제출되어 있을 뿐,이승일이2015. 10. 30.주식300주를 송순자(원고의 시어머니)에게 양도하고,송순자가2016. 12. 30.다시 조덕기에게 위 주식을 양도하였다는 내용의 주식양도계약서나 양도소득세과세표준 신고서가 위 각 양도일 무렵 관할세무서에 제출된 바는 없다.
라.제2주장에 관한 판단

1)관련 규정 및 법리

구 지방세법 제7조 제5항 전문은 간주취득세 납세의무에 관하여‘법인의 주식을 취득함으로써 지방세기본법 제47조 제2호에 따른 과점주주가 되었을 때에는 그 과점주주가 해당 법인의 부동산 등을 취득한 것으로 본다’고 규정하고 있다.여기서 과점주주란 구 지방세기본법(2016. 12. 27.법률 제14474호로 전부 개정되기 전의 것,이하 같다)제47조 제2호에 정한 바와 같이 주주1명과 그의 특수관계인 중 대통령령으로 정하는 자의 소유주식의 합계가 해당 법인의 발행주식 총수의100분의50을 초과하면서 그에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자를 말한다.그리고 구 지방세법 시행령 제11조 제2항은‘이미 과점주주가 된 주주가 해당 법인의 주식을 취득하여 그가 가진 주식의 비율이 증가된 경우에는 그 증가분을 취득으로 보아 구 지방세법 제7조 제5항에 따라 취득세를 부과한다’고 규정하고 있고,제3항은‘과점주주였으나 주식등의 양도,해당 법인의 증자 등으로 과점주주에 해당하지 아니하게 되었다가 해당 법인의 주식등을 취득하여 다시 과점주주가 된 경우에는 다시 과점주주가 된 당시의 주식등의 비율이 그 이전에 과점주주가 된 당시의 주식등의 비율보다 증가된 경우에만 그 증가분만을 취득으로 보아 제2항의 예에 따라 취득세를 부과한다‘고 규정하고 있다.
구 지방세법 제7조 제5항,구 지방세기본법 제47조 제2호의 문언 내용과 아울러,구 지방세기본법 제47조 제2호에서 말하는‘주주’나‘소유’의 개념에 대하여 구 지방세법과 구 지방세기본법이 별도의 정의 규정을 두고 있지 않은 이상 민사법과 동일하게 해석하는 것이 법적 안정성이나 조세법률주의가 요구하는 엄격해석의 원칙에 부합하는 점,주식은 취득세의 과세대상물건이 아닐 뿐만 아니라,구 지방세기본법 제47조 제2호는 출자자의 제2차 납세의무에 관하여 규정하면서 그 이하의 조항에서 말하는 과점주주의 개념을 일률적으로 정의하고 있어서 위 규정에서 말하는‘주주’가 되는 시기나 주식의‘소유’여부를 결정할 때도 취득세에서의 취득시기에 관한 규정이 그대로 적용된다고 보기는 어려운 점 등을 종합하면,이들 규정에서 말하는‘주주’나‘과점주주’가 되는 시기는 특별한 사정이 없는 한 사법상 주식 취득의 효력이 발생한 날을 의미한다고 할 것이다(대법원2013. 3. 14.선고2011두24842판결 참조).한편 주권발행 전에 한 주식의 양도는 회사 성립 후 또는 신주의 납입기일 후6월이 경과한 때에는 회사에 대하여 효력이 있는 것으로서,이 경우 주식의 양도는 지명채권의 양도에 관한 일반원칙에 따라 당사자의 의사표시만으로 효력이 발생하는 것이므로(대법원1996. 6. 25.선고96다12726판결,대법원2002. 3. 15.선고2000두1850판결참조),주권이 발행되지 않은 경우에는 주식이 양도되는 시기에 관하여 별도의 정함이 없으면 양도계약의 체결일에 양수인이 주식을 취득하여 과점주주가 되는 것으로 보아야 한다.
2)판단

위와 같은 법리에 비추어 살피건대,이 사건 법인의 주식에 대하여 현재까지 주권이 발행되지 않은 사실은 당사자 사이에 다툼이 없으므로,이 사건 법인 설립일로부터6월이 경과하기 전인2015. 12. 2.부터2016. 1. 12.까지 당사자들 사이의 의사표시만으로 이루어진 이 사건 주식 이전도 이 사건 법인에 대하여 유효하고,이 사건 양도계약서에 주식 양도시기에 관하여 별도의 정함이 없어 김○○은2015. 12. 15.이 사건 법인 주식550주(55%),원고는2016. 1. 12.이 사건 법인 주식450주(45%)를 취득하였다고 할 것이다.따라서2016. 1. 12.이 사건 법인의 과점주주(원고,김○○)가 보유한 주식비율이 당초70%에서100%로30%증가되었다고 본 이 사건 처분은 적법하고,이와 다른 전제에 선 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.
3.결론

원고의 이 사건 청구는 이유 없으므로 이를 기각할 것인데,제1심판결은 이와 결론이 같아 정당하므로 원고의 항소를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.
별지

관계 법령

?구 지방세법(2016. 12. 27.법률 제14474호로 개정되기 전의 것)

제7조(납세의무자 등)

①취득세는 부동산,차량,기계장비,항공기,선박,입목,광업권,어업권,골프회원권,승마회원권,콘도미니엄 회원권,종합체육시설 이용회원권 또는 요트회원권(이하 이 장에서"부동산등"이라 한다)을 취득한 자에게 부과한다.
⑤법인의 주식 또는 지분을 취득함으로써「지방세기본법」제47조제2호에 따른 과점주주(이하"과점주주"라 한다)가 되었을 때에는 그 과점주주가 해당 법인의 부동산등(법인이「신탁법」에 따라 신탁한 재산으로서 수탁자 명의로 등기·등록이 되어 있는 부동산등을 포함한다)을 취득(법인설립 시에 발행하는 주식 또는 지분을 취득함으로써 과점주주가 된 경우에는 취득으로 보지 아니한다)한 것으로 본다.이 경우 과점주주의 연대납세의무에 관하여는「지방세기본법」제44조를 준용한다.
제10조(과세표준)

④제7조제5항 본문에 따라 과점주주가 취득한 것으로 보는 해당 법인의 부동산등에 대한 과세표준은 그 부동산등의 총가액을 그 법인의 주식 또는 출자의 총수로 나눈 가액에 과점주주가 취득한 주식 또는 출자의 수를 곱한 금액으로 한다.이 경우 과점주주는 조례로 정하는 바에 따라 과세표준 및 그 밖에 필요한 사항을 신고하여야 하되,신고 또는 신고가액의 표시가 없거나 신고가액이 과세표준보다 적을 때에는 지방자치단체의 장이 해당 법인의 결산서 및 그 밖의 장부 등에 따른 취득세 과세대상 자산총액을 기초로 전단의 계산방법으로 산출한 금액을 과세표준으로 한다.
제15조(세율의 특례)

②다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 취득에 대한 취득세는 중과기준세율을 적용하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다.다만,취득물건이 제13조제1항에 해당하는 경우에는 중과기준세율의100분의300을,같은 조 제5항에 해당하는 경우에는 중과기준세율의100분의500을 각각 적용한다.
3.제7조제5항에 따른 과점주주의 취득.이 경우 과세표준은 제10조제4항에 따른다.
?구 지방세법 시행령(2017. 3. 27.대통령령 제27958호로 개정되기 전의 것)

제11조(과점주주의 취득 등)

①법인의 과점주주(「지방세기본법」제47조제2호에 따른 과점주주를 말한다.이하 같다)가 아닌 주주 또는 유한책임사원이 다른 주주 또는 유한책임사원의 주식 또는 지분(이하"주식등"이라 한다)을 취득하거나 증자 등으로 최초로 과점주주가 된 경우에는 최초로 과점주주가 된 날 현재 해당 과점주주가 소유하고 있는 법인의 주식등을 모두 취득한 것으로 보아 법 제7조제5항에 따라 취득세를 부과한다.
②이미 과점주주가 된 주주 또는 유한책임사원이 해당 법인의 주식등을 취득하여 해당 법인의 주식등의 총액에 대한 과점주주가 가진 주식등의 비율(이하 이 조에서"주식등의 비율"이라 한다)이 증가된 경우에는 그 증가분을 취득으로 보아 법 제7조제5항에 따라 취득세를 부과한다.다만,증가된 후의 주식등의 비율이 해당 과점주주가 이전에 가지고 있던 주식등의 최고비율보다 증가되지 아니한 경우에는 취득세를 부과하지 아니한다.
③과점주주였으나 주식등의 양도,해당 법인의 증자 등으로 과점주주에 해당하지 아니하게 되었다가 해당 법인의 주식등을 취득하여 다시 과점주주가 된 경우에는 다시 과점주주가 된 당시의 주식등의 비율이 그 이전에 과점주주가 된 당시의 주식등의 비율보다 증가된경우에만 그 증가분만을 취득으로 보아 제2항의 예에 따라 취득세를 부과한다.
?구 지방세기본법(2016. 12. 27.법률 제14474호로 전부개정되기 전의 것)

제2조(정의)

①이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
34. "특수관계인"이란 본인과 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다.이 경우 이 법 및 지방세관계법을 적용할 때 본인도 그 특수관계인의 특수관계인으로 본다.
가.혈족ㆍ인척 등 대통령령으로 정하는 친족관계

나.임원ㆍ사용인 등 대통령령으로 정하는 경제적 연관관계

다.주주ㆍ출자자 등 대통령령으로 정하는 경영지배관계

제47조(출자자의 제2차 납세의무)법인(주식을「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 증권시장으로서 대통령령으로 정하는 증권시장에 상장한 법인은 제외한다)의 재산으로 그 법인에 부과되거나 그 법인이 납부할 지방자치단체의 징수금에 충당하여도 부족한 경우에는 그 지방자치단체의 징수금의 과세기준일 또는 납세의무성립일(이에 관한 규정이 없는 세목에 있어서는 납기개시일)현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 그 부족액에 대하여 제2차 납세의무를 진다.다만,제2호에 따른 과점주주의 경우에는 그 부족액을 그 법인의 발행주식총수(의결권이 없는 주식은 제외한다.이하 이 조에서 같다)또는 출자총액으로 나눈 금액에 해당 과점주주가 실질적으로 권리를 행사하는 소유주식수(의결권이 없는 주식은 제외한다)또는 출자액을 곱하여 산출한 금액을 한도로 한다.
2.주주 또는 유한책임사원1명과 그의 특수관계인 중 대통령령으로 정하는 자로서 그들의 소유주식의 합계 또는 출자액의 합계가 해당 법인의 발행주식 총수 또는 출자총액의100분의50을 초과하면서 그에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자들(이하"과점주주"라 한다)

?구 지방세기본법 시행령(2017. 3. 27.대통령령 제27958호로 전부개정되기 전의 것)

제2조의2(특수관계인의 범위)

①법 제2조제34호가목에서"혈족ㆍ인척 등 대통령령으로 정하는 친족관계"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계(이하"친족관계"라 한다)를 말한다.
1. 6촌 이내의 혈족

2. 4촌 이내의 인척

3.배우자(사실상의 혼인관계에 있는 사람을 포함한다)

4.친생자로서 다른 사람에게 친양자로 입양된 사람 및 그 배우자ㆍ직계비속

?상법

제335조(주식의 양도성)

③주권발행전에 한 주식의 양도는 회사에 대하여 효력이 없다.그러나 회사성립후 또는 신주의 납입기일후6월이 경과한 때에는 그러하지 아니하다.끝.

‘주주’나 ‘과점주주’가 되는 시기는 특별한 사정이 없는 한 주식 취득의 효력이 발생한 날을 의미하는 것으로 주식의 양도는 지명채권의 양도에 관한 일반원칙에 따라 당사자의 의사표시만으로 효력이 발생