부가가치세경정거부처분취소 (세무, 서울고등법원)
공포일: 2017.06.16 / 시행일:

【원고, 항소인】 에스케이텔레콤 주식회사 (소송대리인 법무법인 (유한) 태평양 외 1인)
【피고, 피항소인】 남대문세무서장 (소송대리인 법무법인 (유한) 바른 외 2인)
【제1심판결】 서울행정법원 2016. 1. 28. 선고 2014구합64759 판결
【변론종결】2017. 4. 21.
【주 문】
 1. 원고의 항소를 기각한다.
 2. 항소비용은 원고가 부담한다.

【청구취지 및 항소취지】 제1심판결을 취소한다. 피고가 원고에 대하여 한 별지 목록 기재 각 부가가치세 경정거부처분을 모두 취소한다.
【이 유】1. 처분의 경위
 이 부분 판결이유는 제1심판결문 2면 [표1]의 “2012. 7. 2.”을 “2012. 7. 20.”로 수정하는 외에는 제1심판결의 해당 부분(제1심판결문 2면 5행부터 3면 하단 8행까지 부분)과 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 이를 인용한다.
2. 이 사건 처분의 적법 여부
가. 원고의 주장
 원고는 이동통신서비스 사업자로서 그 서비스 이용자가 일정기간 이동통신서비스를 이용할 것을 조건으로 하여 원고가 받는 서비스 요금의 일부를 이용자의 단말기 구입비용으로 지원하였다. 원고는 단말기 공급거래의 당사자가 아니어서 단말기 공급가액을 할인해 줄 권한이 없으므로, 원고가 지급한 보조금은 원고가 이동통신서비스 요금의 일부를 돌려주거나 일부를 받지 않은 것과 동일하다. 따라서 위 보조금은 이동통신서비스의 공급조건과 관련하여 원고가 실제로 지급받지 않고 서비스 요금에서 직접 공제되는 ‘에누리액’에 해당하므로, 부가가치세 과세표준에서 제외되어야 한다.
 이러한 보조금을 이동통신서비스 요금의 에누리액으로 보지 아니할 경우 최종소비과세원칙, 조세중립성의 원칙 및 조세평등의 원칙에 반한다.
 따라서 이와 다른 전제에 선 이 사건 처분은 위법하므로 취소되어야 한다.
나. 관계 법령
 이 부분 판결이유는 제1심판결의 해당 부분(제1심판결문 14면) 중 일부를 아래와 같이 수정하는 외에는 위 해당 부분과 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 이를 인용한다. 
 ○ 제1심판결문 14면 3행 다음에 아래 부분을 추가한다.
 ① 재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 다음 각호의 가액의 합한 금액(이하 "공급가액"이라 한다)으로 한다. 다만, 부가가치세는 포함하지 아니한다.
 1. 금전으로 대가를 받는 경우에는 그 대가
 ○ 제1심판결문 14면 5행 다음에 아래 부분을 추가한다.
 2. 환입된 재화의 가액
 3. 공급받는 자에게 도달하기 전에 파손·훼손 또는 멸실된 재화의 가액
 4. 국고보조금과 공공보조금
 5. 공급대가의 지급지연으로 인하여 지급받는 이자로서 대통령령이 정하는 연체이자
 6. 재화 또는 용역을 공급한 후의 그 공급가액에 대한 할인액으로서 대통령령이 정하는 할인액
 ○ 제1심판결문 14면 8행 다음에 아래 부분을 추가한다.
제48조(과세표준의 계산) 
 ① 법 제13조 제1항에 규정하는 과세표준에는 거래상대자로부터 받은 대금·요금·수수료 기타 명목여하에 불구하고 대가관계에 있는 모든 금전적 가치있는 것을 포함한다.
 ○ 제1심판결문 14면 12행 다음에 아래 부분을 추가한다. 
▣ 전기통신사업법(2009. 3. 13. 법률 제9481호로 개정되기 전의 것)
제36조의4(통신단말장치 구입비용의 지원 금지 등) 
 ① 전기통신사업자가 「전파법」 제11조 또는 제12조의 규정에 따라 주파수를 할당받아 기간통신역무를 제공하는 경우 그 역무의 이용에 필요한 통신단말장치의 구입비용을 지원(구입가격보다 낮게 판매하거나 현금지급, 가입비의 보조 그 밖의 경제적 이익의 제공을 포함한다. 이하 이 조에서 "지원"이라 한다)하여서는 아니 된다. 다만, 다음 각호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
 1. 구입비용의 지원일을 기준으로 같은 전기통신사업자가 제공하는 기간통신역무의 이용기간이 연속하여 18개월 이상인 이용자에게 지원하는 경우. 다만, 그 지원일부터 기산하여 2년 이내에 1회에 한한다.
 2. 기간통신역무를 개시한 날부터 6년이 경과되지 아니한 경우 당해 전기통신사업자가 그 기간통신역무의 이용자에게 지원하는 경우
 ② 제1항 단서의 규정에 따라 통신단말장치의 구입비용을 지원하고자 하는 전기통신사업자는 그 지원의 기준 및 한도 등(이하 이 조에서 "지원기준"이라 한다)을 정하여 지원기준의 시행일부터 30일 전에 방송통신위원회에 신고하고 이를 이용약관에 명시하여야 하며, 신고한 지원기준과 다르게 지원하거나 신고한 날부터 30일이 경과하기 전에 시행하여서는 아니 된다.
 ③ 전기통신사업자는 지원기준을 이용자가 알 수 있도록 그 영업장 및 전기통신사업자와의 계약에 따라 전기통신사업자와 이용자의 계약체결 등을 대리하는 자의 영업장에 게시하여야 하고 이를 이용자에게 불리하게 변경할 경우에는 그 시행일부터 30일 전에 이용자에게 고지하여야 하며, 이용자의 신청이 있는 경우 이용자의 이용기간과 사용실적, 지원기준에 따라 실제 지원받을 수 있는 금액을 알려주어야 한다.(이하 생략)
다. 관련 법리
구 부가가치세법(2011. 12. 31. 법률 제11129호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제13조 제1항은 “재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 다음 각호의 가액의 합계액(이하 ‘공급가액’이라 한다)으로 한다.”라고 규정하면서, 그 각호에서 ‘금전으로 대가를 받는 경우에는 그 대가’(제1호), ‘금전 이외의 대가를 받는 경우에는 자기가 공급한 재화 또는 용역의 시가’(제2호) 등을 들고 있다. 그리고 구 부가가치세법 시행령(2013. 6. 28. 대통령령 제24638호로 전부 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제48조 제1항은 “구 부가가치세법 제13조 제1항에 규정하는 과세표준에는 거래상대자로부터 받은 대금·요금·수수료 기타 명목 여하에 불구하고 대가관계에 있는 모든 금전적 가치 있는 것을 포함한다.”라고 규정하고 있다. 한편 구 부가가치세법 제13조 제2항 각호는 ‘과세표준에 포함하지 아니하는 금액’을 규정하고 있는데, 그중의 하나로 같은 항 제1호는 ‘에누리액’을 들고 있다. 그리고 구 부가가치세법 시행령 제52조 제2항은 “법 제13조 제2항 제1호에 규정하는 에누리액은 재화 또는 용역의 공급에 있어서 그 품질·수량 및 인도·공급대가의 결제 기타 공급조건에 따라 그 재화 또는 용역의 공급 당시의 통상의 공급가액에서 일정액을 직접 공제하는 금액으로 한다.”라고 규정하고 있다. 이와 같이 재화나 서비스의 공급과 관련하여 그 품질·수량이나 인도·공급대가의 결제 등의 공급조건이 원인이 되어 통상의 공급가액에서 직접 공제·차감되는 에누리액은, 그 발생시기가 재화나 서비스의 공급시기 전으로 한정되지 아니하고 그 공제·차감의 방법에도 특별한 제한이 없다(대법원 2003. 4. 25. 선고 2001두6586, 6593, 6609, 6616, 6623, 6630, 6647, 6654, 6661 판결 참조). 따라서 공급자가 재화나 서비스의 공급 시 통상의 공급가액에서 일정액을 공제·차감한 나머지 가액만을 받는 방법뿐만 아니라, 공급가액을 전부 받은 후 그중 일정액을 반환하거나 또는 이와 유사한 방법에 의하여 발생할 수 있다.
 그리고 당사자 사이에 계약을 둘러싸고 의사표시의 해석이 문제 되는 경우에는 그 의사표시의 내용, 그러한 의사표시가 이루어진 동기와 경위, 그 의사표시에 의하여 달성하려는 목적, 당사자의 진정한 의사 등을 종합적으로 고찰하여 논리와 경험칙에 따라 합리적으로 해석하여야 한다(대법원 2005. 5. 27. 선고 2004다60065 판결, 대법원 2007. 9. 20. 선고 2006다15816 판결, 대법원 2015. 12. 23. 선고 2013두19615 판결 등 참조).
라. 인정 사실
 갑 제4 내지 10, 48, 50, 55호증, 을 제10호증(각 가지번호 포함)의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면, 다음과 같은 사실을 인정할 수 있다.
 1) 원고는 이동통신서비스의 이용자(이하 ‘이용자’라 한다)에게 이동통신서비스를 제공하는 이동통신사업자이다. 
 에스케이네트웍스 주식회사(이하 'SK네트웍스‘라 한다)는 원고의 이동통신서비스에 이용되는 단말기를 제조업체로부터 구입하여 원고의 이동통신서비스와 관련된 업무를 대행하는 대리점 사업자(이하 ’대리점‘이라 한다)에게 판매하는 원고의 계열회사이고, 대리점은 원고의 위 업무를 대행하면서 이용자에게 직접 단말기를 판매하였다.
 2) 2006. 3. 24. 개정된 전기통신사업법 제36조의4 제1항 단서에서 예외적으로 이동통신서비스의 이용기간이 연속하여 18개월 이상인 이용자에 대한 단말기의 할인판매, 현금지급, 가입비의 보조 등 방법에 의한 단말기 구입비용의 지원을 허용하면서, 같은 조 제2항, 제3항에서 지원기준을 이용약관에 명시하고 영업장에 게시하도록 하였다. 
 2008. 4. 17.부터 시행된 원고의 이동전화서비스(WDCMA) 서비스 이용약관(이하 ‘이 사건 이용약관’이라 한다)의 주요 내용은 아래와 같다. 
제1조(목적)이 약관은 원고와 고객 간에 WCDMA 서비스의 이용조건 및 절차에 관한 사항을 정함을 목적으로 합니다.제35조(약정기간 설정)원고는 고객이 신규가입(번호이동 포함)하거나 단말기를 변경하는 경우 단말기 구입비용의 일부를 지원(이하 “보조금”)하는 조건으로 24개월 이하의 의무사용기간(이하 “약정기간”)을 설정할 수 있습니다.제36조(보조금 지급)① 원고는 제35조에 의하여 설정된 약정기간 및 고객의 기여도에 따라 차등적으로 보조금을 지급할 수 있습니다.② 원고는 원고와 위탁계약을 체결한 영업장에서 판매하는 개통이력이 없는 신단말기에 한하여 보 조금을 지급합니다.③ 약정기간의 설정, 보조금 지급액, 보조금 반환금액(이하 ‘위약금’)산정 방식 등에 관한 사항은 고 객과 원고 간 개별계약에 따릅니다.④ 원고는 영업정책상 필요에 따라 보조금 지급액을 달리할 수 있습니다.제37조(보조금 지급 제외 대상)① 제36조의 규정에도 불구하고 다음 각호의 경우에 대해서는 보조금을 지급하지 아니합니다.3. 보조금 지급일 현재 요금 납부일이 경과되었으나, 이용요금을 납부하지 아니한 고객. 다만, 이용요금을 완납하는 경우에는 보조금을 지급합니다.4. 보조금 지급일 현재 기존 약정기간 미경과로 인해 위약금이 남아 있는 고객. 다만, 위약금액을 완납한 경우에는 보조금을 지급합니다.6. 약정할인요금 가입 고객 중 약정할인 프로그램 이용고객(다만, 기존 고객이 약정할인 프로그램을 해지할 경우 보조금 지급 가능하며, 이 경우 약정할인프로그램 해지에 따른 위약금을 부과하지 않습니다.)제38조(위약금 납부 의무)① 약정기간을 설정하여 보조금을 지급받은 고객은 약정기간 종료 전에 계약을 해지(요금미납, 단말기 분실파손 등으로 해지하는 경우 포함)할 경우 원고가 별도로 정하는 바에 따라 위약금을 납부 하여야 합니다.② 제1항에 따른 위약금은 제1호 내지 제4호의 방법에 따라 산정합니다.1. 위약금 산정식 : 위약금 = 약정금액 × {(약정기간-약정 후 사용기간)/약정기간(일)}2. 약정금액은 이동전화 계약서상 고객이 자필로 기록하고 확인 서명, 날인한 금액을 의미합니다.※단, 약정금액은 원고가 홈페이지에 게시한 금액(홈페이지에 게시한 금액을 유통망에 게시합니다) 내에서 결정되며 대리점별로 5만 원까지 차이가 있을 수 있습니다.3. 특정 요금제나 부가서비스 의무사용 조건으로 지급된 추가금액에 대해서는 약정금액 산정에서 제외됩니다.4. 약정 후 사용기간은 보조금을 지급받아 서비스를 개통한 시점부터 산정하여 일시정지, 이용정지 기간은 약정 후 사용기간에 산입되지 않습니다.제39조(위약금 면제)① 다음 각호의 경우에는 제38조 제1항에 의한 위약금 납부 의무가 면제됩니다.1. 고객이 주생활지에서 통화품질 불량의 사유로 신규 가입일로부터 14일 내에 해지할 경우에는 다음 각목의 기준에 따라 위약금이 면제되거나 감면됩니다.가. 고객이 단말기, 충전기, 밧데리, 보조물품 등 구입시 지급받은 물품 일체를 손상된 부분이 없이 반납할 경우 : 위약금 면제나. 반납한 단말기가 성능은 정상이나 외형이 손상된 경우 : 위약금 30% 이내에서 감면다. 단말기를 반납하지 않거나, 반납한 단말기의 성능이 훼손된 경우 : 위약금 감면 없음2. 고객의 사망, 이민 등의 사유로 해지할 경우(단, 해당사유를 증명할 수 있는 서류를 제출하여야 합니다.)3. 고객이 가입시 약정기간 및 위약금에 대한 사항을 인지하지 못하였을 경우, 단, 이동전화 계약서 관련항목에 본인의 서명 또는 날인이 되어 있거나, 별표 2에 정의된 구비서류를 제출한 대리인의 서명 또는 날인이 되어 있는 경우에는 위약금이 면제되지 아니합니다.제40조(고객의 약정기간 설정 확인)① 고객은 약정기간 및 약정금액을 충분히 확인하고 이동전화계약서의 해당란에 서명하여야 합니다.② 원고는 고객에게 약정기간, 약정금액, 위약금 산정 방식 등 관련 내용을 구두설명, 전화상담(고객센터), 인터넷 홈페이지(www.tworld.co.kr), 유통망 비치 등의 방법으로 제공합니다.③ 원고는 고객과 상호 합의로 약정된 내용 외에 기타 부당한 의무의 이행을 고객에게 요구하지 않습니다.
 3) 이용자가 대리점에서 작성하는 서비스 신규계약서와 단말기 할부매매 계약서는 하나의 문서로 되어 있지만 아래와 같은 사항을 별개로 확인하여 서명하도록 구분되어 있다.
 가) 서비스 신규계약서의 “추가 신청 및 확인내역” 중 "T기본약정“란에는 약정기간, 약정금액을 기재한 후 ”본인은 약정기간 동안 서비스 유지 대가로 받는 단말기 보조금 지급액에 대해서 충분히 고지받았으며, 약정기간 이내에 서비스 해지, 명의변경, 약정철회시 위약금 납부의무가 있음을 확인합니다.“라는 내용 옆에 서명하도록 되어 있다.
 나) 단말기 할부매매계약서의 “T할부지원”란에는 할부기간, 총 지원금액 등을 기재하고 채권양도인(판매자), 즉 대리점과의 할부매매계약에 근거한 할부채권을 원고에게 양도함을 승인하고, 이동전화 해지, 이용정지, 일시정지 등의 경우 할부금 지원혜택이 중단된다는 내용 아래 서명하도록 되어 있다.
 4) 원고가 이용자에게 보조금을 지급하는 유형은 이용자의 단말기 구입방식에 따라 2가지로 나누어진다.
 가) 원고가 단말기를 일시불로 구입하는 이용자와 이동통신서비스 가입약정을 체결하는 경우 원고는 이용자를 대신하여 대리점에 이용자와의 약정에 따른 보조금(원고는 보조금에 대한 부가가치세 해당금액까지 대리점에 지급하였음을 자인하고 있다)을 일시에 지급하였다(T기본약정형).
 나) 이용자가 단말기를 할부로 구입하는 경우, 원고는 2008.경부터 2010. 8.경까지는 원고가 직접 대리점으로부터 이용자에 대한 단말기 할부금 채권을 양도받았고, 2010. 9.경 이후부터는 대리점이 하나에스케이카드 주식회사(이하 ‘하나카드’라 한다)에 양도한 단말기 할부금 채권의 추심업무를 하나카드로부터 위탁받았으며, 이후 원고가 이용자에게 매월 이동통신서비스 이용요금과 단말기 할부금을 함께 청구할 때 일정금액을 할인하여 청구금액에서 차감하는 방식을 채택하였다(T약정할부지원형).
 5) 이 사건 보조금의 액수는 단말기의 종류, 이동통신서비스 계약 체결시기, 약정기간, 계약의 종류, 할부구입 여부, 요금제의 종류 등을 고려하여 원고가 정하는 바에 따라 그 금액이 다양하게 정해졌다.
마. 판단
 앞서 본 법리에 비추어 보면, 이 사건 보조금이 원고 주장과 같이 구 부가가치세법 제13조 제2항 제1호 및 같은 법 시행령 제52조 제2항에 정한 ‘에누리액’에 해당하려면, 원고가 공급하는 이동통신서비스의 공급거래와 관련이 있고, 이동통신서비스의 공급조건에 따라 보조금이 정하여지며, 이동통신 요금에서 직접 공제되는 금액이어야 한다.
 그런데 위 인정 사실에 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들을 종합하면, 이 사건 보조금은 원고가 이용자들에게 이동통신서비스를 공급함에 있어 일정 기간 이동통신서비스를 이용할 것을 조건으로 하여 이용자들의 단말기 구입을 위한 지원금이라 할 것이고, 원고가 제출한 증거들만으로는 원고의 이동통신서비스 요금에서 ‘직접 공제’되는 금액으로서 부가가치세법에 정해진 에누리액에 해당한다고 볼 수 없으며, 달리 이를 인정할 증거가 없다. 따라서 이 사건 보조금이 이동통신 요금의 에누리액에 해당한다고 주장하면서 이미 납부한 부가가치세의 환급을 구하는 원고의 경정청구를 거부한 이 사건 처분은 적법하다.
 ① 이 사건 이용약관, 서비스 신규계약서 및 단말기 할부매매계약서에서는 이 사건 보조금이 원고가 제공하는 ‘이동통신서비스’를 일정기간 유지하는 대가로 제공되는 것임을 여러 조항에서 분명히 하고 있다. 그러므로 이 사건 보조금이 이동통신서비스의 공급거래와 ‘관련성’이 있음은 인정할 수 있다.
 ② 그러나 대리점에 게시되는 이 사건 이용약관에는 이 사건 보조금이 단말기 구입비용의 일부로서 지급되는 것임이 여러 조항에서 명문으로 분명히 표현되어 있다(제35조, 제36조 제2항 등). 이용자가 대리점에서 작성하는 서비스 신규계약서와 단말기 할부매매 계약서에도 “약정기간 동안 서비스 유지 대가로 받는 단말기 보조금 지급액”, "(단말기)할부금 지원혜택“이라고 명시하고 있다.
 이 사건 이용약관과 서비스 신규계약서의 위와 같은 기재 내용은 이동통신서비스 사업자인 원고의 인식 내지 의사가 ‘이동통신서비스 이용을 조건으로 한 단말기 구입비용의 지원’임을 표시한 것이고, 이용자 또한 이를 받아들여 계약을 체결함으로써 그에 관한 쌍방의 의사 합치가 이루어졌다고 봄이 상당하다.
 ③ 원고의 아래와 같은 이 사건 보조금 지급방식에 따르면, 원고가 대리점에 이 사건 보조금을 직접 또는 하나카드를 통하여 지급함으로써 단말기 구입자인 서비스 이용자가 단말기 공급자인 대리점에 지급하여야 할 단말기 대금 중 일부를 대신 변제한 것이라 할 수 있다.
 T기본약정형의 경우 대리점은 원고로부터 이 사건 보조금 상당액을, 서비스 이용자로부터 이 사건 보조금 상당액을 제외한 나머지 단말기 대금을 지급받는다(대리점은 원고와 사이에 이동통신서비스 등의 업무위탁 관계에 있어 매월 수수료 등을 정산하면서 이 사건 보조금 등을 함께 정산한다).
 T할부지원형의 경우 대리점은 이용자에 대한 단말기 할부금 채권을 원고에게 양도하거나 또는 하나카드에 양도한 후 하나카드는 원고에게 할부금 채권의 추심권한을 부여한다. 원고는 이용자들에 대하여 이동통신 요금과 단말기 할부금을 함께 청구(또는 추심)하되 이용자별로 약정된 보조금을 차감하여 청구하고, 대리점(대리점으로부터 단말기 할부금 채권을 양도받은 경우) 또는 하나카드(하나카드로부터 할부금 채권의 추심권한을 부여받은 경우)에는 보조금을 포함한 할부금 채권액 전부를 지급하였다.
 ④ 원고는 이용자에게 이동통신 요금과 단말기 할부금을 통합하여 청구함에 있어서도, 대부분의 경우에 청구내역서상 먼저 이동통신 요금에 가입조건에 따른 요금할인, 자동납부할인 등의 항목을 따로 두어 그 합계액을 계산하고 부가가치세를 표시한 후 단말기 할부금에서 이 사건 보조금을 차감하여(차감된 단말기 할부금액에 대하여는 부가가치세를 거래징수하지 아니함) 통합 요금 액수를 표시하는 방식을 취하였다(원고는 요금청구서인 을 제10호증의 14, 15, 16의 각 기재를 근거로 이 사건 보조금이 이동통신 요금에서 직접 공제되었다고 주장하나, 위 각 요금청구서는 이 사건 처분의 대상이 되는 과세기간이 아닌 2011년 11월, 12월 및 2012년 1월의 청구서이므로, 원고의 주장은 나아가 살펴볼 필요 없이 이유 없다).
 ⑤ 앞서 본 단말기 구입비용 지원에 관한 근거규정인 구 전기통신사업법 제36조의4의 규정 내용, 이 사건 이용약관과 서비스 신규계약서 및 단말기 할부매매계약서의 내용에 나타난 당사자들의 의사, 원고의 이 사건 보조금 지급방식, 이동통신 요금 청구방식 등을 종합하여 보면, 원고와 이용자들 사이에 이 사건 보조금을 이동통신 요금에서 “직접 공제”되는 에누리액으로 하기로 하는 의사의 합치가 있었다고는 보기 어렵다.
 ⑥ 원고는, 이 사건 보조금이 이동통신 요금의 에누리액에 해당되지 않는다고 볼 경우 피고는 원고로부터 이동통신 요금에 관한 부가가치세와 대리점으로부터 단말기 할부금에 관한 부가가치세를 모두 납부 받은 반면, 이용자는 이동통신 요금과 단말기 할부금에 관한 부가가치세에서 이 사건 보조금에 포함된 부가가치세 상당액을 차감한 부분만을 부담하는 것이므로, 이는 최종소비과세의 원칙에 반한다고 주장한다.
 부가가치세는 부가가치 창출을 위한 ‘재화 또는 용역의 공급’이라는 거래 그 자체를 과세대상으로 하는 소비세로서 개별 거래를 단위로 하여 거래징수되므로, 원고가 공급하는 이동통신서비스 공급거래와 대리점이 공급하는 단말기 공급거래를 별개로 판단함이 타당하다.
 그런데 앞서 본 바와 같이 원고가 대리점에 이 사건 보조금과 그 부가가치세액을 지급한 것은 단말기 공급거래에서 이용자가 대리점에 지급하여야 할 반대급부, 즉 단말기 공급가액 중 일부를 대신하여 지급한 것이고, 원고와 이용자가 대리점에 지급한 부가가치세 합계액은 단말기 공급가액의 10%에 해당하는 부가가치세액이므로 이는 최종소비과세원칙에 반한다고 볼 수 없다. 
 또한, 앞서 본 바와 같이 이동통신서비스 공급거래에 있어서도 최종소비자인 이용자는 이 사건 보조금이 “직접 공제”되었다고 볼 수 없는 이동통신 요금 전액에 대하여 부가가치세를 부담하였으므로, 이 부분 공급거래 역시 최종소비과세원칙에 반하지 않는다. 
 결국 이 사건 보조금의 지급에 관한 한 원고는 최종소비자인 이용자를 위한 대위변제자의 지위에 있다고 할 것이므로, 원고의 이 부분 주장은 이유 없다
 ⑦ 원고는 나아가, 이동통신서비스와 단말기의 공급거래에서 창출된 부가가치와 최종소비자가 부담한 부가가치세가 동일함에도 불구하고 다른 이동통신사업자인 주식회사 케이티(이하 ‘케이티’라 한다)와 주식회사 엘지유플러스(이하 ‘엘지유플러스’라 한다)의 거래에 대해서는 에누리액을 인정하고 원고에 대해서만 에누리액을 인정하지 않는 것은 조세중립성의 원칙 및 조세평등의 원칙에 반하는 결과를 초래한다고 주장한다.
 조세중립성, 즉 조세의 경쟁중립성이란 경쟁의 평등을 해하는 조세제도는 바람직하지 않다는 것으로서 경제학, 재정학에 기원을 둔 개념이다. 세법에서도 입법시 고려하여야 할 하나의 원칙으로 받아들여지고 있기는 하나, 조세제도는 필연적으로 경제적인 유, 불리를 수반할 수밖에 없으므로, 모든 경우에 조세중립성이 엄격하게 준수될 수는 없고, 세법상 다른 이념 및 입법자의 입법형성의 자유 등과의 조화를 통해서 구현되는 것이다. 따라서 특정한 조세제도가 조세중립성에 반한다고 하여 곧바로 위헌 내지 위법이라고 볼 수 없다.
 한편, 납세의무자는 경제활동을 할 때 특정 경제적 목적을 달성하기 위하여 어떤 법적 형식을 취할 것인지 임의로 선택할 수 있으며(대법원 2017. 4. 7. 선고 2015두49320 판결 등 참조), 세법관계는 당사자가 선택한 법 형식을 존중하고 그 기초 위에서 형성되어야 하므로 사법상의 거래에서 실제로 행하여진 법 형식에 의하여야 한다.
 원고가 1980년대에 이동통신서비스 시장에 진입할 때에는 이동통신서비스 사업자에 대하여 단말기 공급을 금지하는 법적 규제가 있었던 것은 사실이다. 그러나 그와 같은 법적 규제가 해소된 것은 1999년경으로 이 사건 처분의 대상인 2008년 2기로부터 약 9년 전인데, 그 이후에도 원고는 종전과 마찬가지로 같은 계열사인 SK네트웍스를 단말기 공급업체로 하여 이동통신서비스 사업을 계속하였다. 그리하여 앞서 본 바와 같이 원고는 이 사건 이용약관과 가입신청서 등을 통해 이용자들에 대하여 이동통신서비스의 공급을 조건으로 한 단말기 구입비용을 지원하겠다는 의사를 분명히 하였는바, 이는 원고 스스로 선택한 법적 형식인 이상 그 기초 위에서 세법을 적용할 수밖에 없다.
 반면 케이티는 1999년 이전에 이동통신사업을 시작하였는데, 위와 같은 법적 규제가 해소된 이후 단말기 공급사업도 함께 하기로 선택하였고, 그 결과 케이티가 대리점을 통하여 이용자들에게 제공한 보조금 상당액은 단말기 공급가액에서 직접 공제되는 가액으로서 단말기의 공급과 관련된 에누리액에 해당하여 부가가치세의 과세표준에 포함되지 아니하게 되었다(위 대법원 2013두19615 판결 등 참조). 
 더욱이 이용자가 단말기를 구입하면서 동시에 이동통신서비스에 가입하였다고 하더라도, 부가가치세는 개별 소비에 대하여 부과되는 소비세인바, 원고가 단말기 판매와 관련해서는 케이티와 다른 사업구조를 선택한 이상 같은 종류의 이동통신서비스 사업자라는 이유만으로 이동통신서비스 사업과 단말기 판매업을 합하여 전체를 하나의 범주에 놓고 조세중립성이나 조세평등을 논할 수는 없다. 
 따라서 이 부분 원고의 주장도 받아들일 수 없다.
3. 결론
 그렇다면 원고의 청구는 이유 없어 기각하여야 한다. 제1심판결은 이와 결론을 같이하여 정당하므로, 원고의 항소는 이유 없어 기각한다.
[별지 생략]

판사 김필곤(재판장) 신숙희 이승철