증여세부과처분취소 (세무, 서울고등법원)
공포일: 2020.10.16 / 시행일:

【원고, 피항소인】 원고 (소송대리인 법무법인 태경 담당변호사 박주송)
【피고, 항소인】 잠실세무서장 외 2인 (소송대리인 법무법인 위 담당변호사 호제훈 외 2인)
【제1심판결】 서울행정법원 2020. 1. 9. 선고 2019구합55309 판결
【변론종결】2020. 8. 28.
【주 문】
 1. 피고들의 항소를 모두 기각한다. 
 2. 항소비용은 피고들이 부담한다. 

【청구취지 및 항소취지】1. 청구취지
 피고 잠실세무서장이 2017. 10. 26. 원고에 대하여 한 2005. 1. 귀속 증여세 133,399,800원(가산세 포함)의 부과처분, 피고 종로세무서장이 2017. 10. 26. 원고에 대하여 한 2005. 1. 귀속 증여세 664,711,020원(가산세 포함)의 부과처분, 피고 성남세무서장이 2017. 11. 3. 원고에 대하여 한 2005. 1. 귀속 증여세 620,702,950원(가산세 포함)의 부과처분을 모두 취소한다.
2. 항소취지
 제1심판결을 취소하고, 원고의 청구를 모두 기각한다.
【이 유】1. 처분의 경위
 이 법원이 이 부분에 기재할 이유는 제1심 판결문 제3면 제8행의 “2015. 1.”을 “2005. 1.”로 고쳐 쓰는 이외에는 제1심 판결문의 해당 부분 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 인용한다. 
2. 처분의 적법 여부
 가. 원고의 주장 
 1) 구 상증세법 제41조의2 제1항 중 두 번째 괄호 부분을 뺀 나머지 부분(이하 “명의신탁 증여의제 규정”이라 한다)은 명의신탁 합의가 있고 명의개서를 한 경우에 부과되는 규정이므로, 새로운 명의신탁 합의가 있으면 주주명부에 수탁자의 명의로 등재되어 있는 기존 명의개서를 유용하는 경우에도 명의신탁 증여의제 규정이 적용된다. 그런데 원고와 수탁자들 사이에 명의신탁 합의가 존재하고 이미 명의수탁자들 명의로 명의개서가 이루어져 있으므로 명의신탁 합의일에 명의신탁 증여의제 규정에 의하여 과세요건이 성립되었다. 그런데 이와 별도로 구 상증세법 제41조의2 제1항 중 두 번째 괄호 부분(이하 “명의개서해태 증여의제 규정”이라 한다)에 의하여 과세하게 되면 동일한 사실관계에 대하여 두 번 과세할 수 있게 되어 이중과세금지 원칙에 위배되므로 명의개서해태 증여의제 규정에 의하여 과세할 수 없다.
 2) 한편 명의신탁 증여의제 규정은 명의신탁 합의가 있는 경우에 적용되는 것이고 명의개서해태 증여의제 규정은 명의신탁 합의가 없는 경우에만 적용되는 것으로 볼 수도 있으므로, 명의신탁 합의가 있었다면 명의개서해태 증여의제 규정은 적용될 수 없다. 그런데 이 사건의 경우 원고와 수탁자들 사이에 명의신탁 합의가 있으므로 명의신탁 증여의제 규정에 의해서만 과세할 수 있을 뿐 명의개서해태 증여의제 규정에 의하여 과세할 수 없다.
 3) 설령 위 규정 중 명의개서해태 증여의제 규정에 의하여 과세할 수 있다 하더라도, 이에 따른 증여세는 그 본질이 행정벌인데, 행정벌 부과대상자에게 자신이 행정벌 부과대상자임을 신고하도록 요구하는 것은 제재의 본질에 반하고, 헌법상 보장된 진술거부권을 침해하며, 무죄추정의 원칙에 반하므로, 원고에게는 증여세 신고의무가 없다. 따라서 2005. 1. 귀속 각 증여분 증여세에 대한 부과제척기간은 국세기본법 제26조의2 제1항 제4호 본문에 따라 10년으로 보아야 하고, 결국 이 사건 처분은 부과제척기간이 경과한 이후에 이루어져 위법하다. 
 나. 관계 법령
 이 법원이 이 부분에 기재할 이유는 제1심 판결문의 해당 부분 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 인용한다.
 다. 관련 법리
 이 법원이 이 부분에 기재할 이유는 제1심 판결문 제5면 제7, 8행의 “이하 이 부분을 ‘명의신탁 증여의제 규정’이라 한다”, 제5면 제15행의 “이하 이 경우의 증여의제 규정을 ‘명의개서해태 증여의제 규정’이라 한다”를 삭제하는 이외에는 제1심 판결문의 해당 부분 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 인용한다. 
 라. 명의개서해태 증여의제 규정의 적용 범위
 아래의 사정에 비추어 보면 양도인과 기존 명의수탁자 사이에 명의신탁 합의가 있고 명의수탁자 앞으로 명의개서가 되어 있는 주식을 양수인이 양도받는 경우(이하 ‘3자간 명의신탁’이라 한다)에는 명의개서해태 증여의제 규정이 적용되지 아니하고, 양도인으로부터 그 명의로 명의개서되어 있는 주식을 양수인이 양수한 경우(이하 ‘2자간 명의신탁’이라 한다)에만 명의개서해태 증여의제 규정이 적용된다고 봄이 상당하다. 
 1) 명의개서해태 증여의제 규정은 주식을 취득한 자에게 일정기간 내에 명의개서를 할 의무를 부여하고 이를 게을리 하면 명의신탁과 동일하게 취급하여 명의수탁자에게 증여세를 부과하는 규정으로, 이와 같이 명의개서를 지연한 것을 명의신탁한 것과 마찬가지로 보아 증여로 의제하는 것은 재산보유의 실질과 명의를 일치시키고, 조세회피를 방지하는 등의 정책적 목표를 달성하기 위하여 증여의 실질이 없음에도 증여세를 부과하는 것으로서, 이는 조세 부과의 본질적 근거인 담세력의 징표가 되는 행위나 사실의 존재와 무관하게 과세하는 것이므로 그 관련 법령을 해석·적용할 때에는 유추해석이나 확장해석은 엄격하게 절제되어야 한다(대법원 2017. 1. 12. 선고 2014두43653 판결 등 참조).
 2) 명의개서해태 증여의제 규정과 함께 신설된 구 상증세법 제41조의2 제2항 단서는 ‘양도자’가 소득세법 제105조 및 제110조의 규정에 의한 양도소득과세표준신고 또는 증권거래세법 제10조의 규정에 의한 신고와 함께 소유권변동내역을 신고하는 경우에는 명의개서해태 증여의제 규정의 적용을 배제하도록 규정하고 있는바, 법문언에 의하면 양도자만이 구 상증세법 제41조의2 제2항 단서에 의하여 명의개서해태 증여의제 규정의 적용에서 배제될 수 있을 뿐(구 상증세법 제41조의2 제2항 단서에 규정된 소득세법 제105조와 제110조는 양도자만이 양도소득세과세표준예정신고와 양도소득세과세표준확정신고를 할 수 있도록 규정하고 있고, 증권거래세법 제10조도 주권의 양도자인 증권거래세의 납세의무자가 과세표준과 세액을 신고하도록 규정하고 있다), 3자간 명의신탁의 경우 기존 명의신탁에 의한 수탁자의 경우는 주식 양도인과 같이 증여의제 배제 규정이 마련되어 있지 않고, 양도인과 양수인에 대하여 명의개서를 강제할 어떠한 수단도 마련되어 있지 않으므로, 3자간 명의신탁의 기존 명의수탁자에게도 명의개서해태 증여의제 규정을 적용한다면 자기책임의 원칙에 반하여 부당하다. 
 3) 명의개서해태 증여의제 규정의 입법취지는 ‘매매에 의하여 주식의 소유권을 취득하였음에도 명의개서를 하지 아니한 경우 그 실질이 명의를 신탁한 경우와 같으므로 이를 명의신탁으로 의제하여 과세를 강화하기 위한 것’이므로(2003년 발간 재정경제부 2002 간추린 세법개정), 명의개서해태 증여의제 규정은 ‘2자간 명의신탁’에 의한 명의개서 의무 미이행의 사안을 예정한 규정이라고 봄이 상당하다. 
 4) 한편 3자간 명의신탁의 경우 양수인과 기존 명의수탁자 사이에 명의신탁의 합의가 있었다면 기존 명의신탁된 명의개서를 유용할 수 있으므로 명의신탁 합의일에 명의신탁이 성립되었다고 보아 명의신탁 증여의제 규정에 의하여 증여세를 부과할 수 있으므로, 이와 같은 경우에 증여세를 부과할 수 없는 문제도 발생하지 아니한다.
 마. 명의신탁 증여의제 규정과 명의개서해태 증여의제 규정의 관계
 1) 아래와 같은 사정을 종합하여 보면 명의신탁 증여의제 규정과 명의개서해태 증여의제 규정은 서로 독립된 별개의 규정으로, 명의신탁 증여의제 규정은 당사자 사이에 명의신탁의 합의가 있고 이로 인한 등기 등이 있는 경우에 적용되고, 명의개서해태 증여의제 규정은 당사자 사이에 명의신탁의 합의가 있건 없건 관계없이 명의개서를 해태한 경우에도 원칙적으로 적용될 수 있을 것으로 보인다.
 가) 원칙적으로 명의신탁 증여의제 규정은 권리의 이전이나 행사에 등기 등을 요하는 재산에 있어서 실제소유자와 명의자가 합의 또는 의사소통을 하여 명의자 앞으로 등기 등을 한 경우에 적용되는 것이므로 명의자의 의사와 관계없이 일방적으로 명의자의 명의를 사용하는 경우에는 적용할 수 없다(대법원 2008. 2. 14. 선고 2007두15780 판결 참조). 따라서 명의신탁 증여의제 규정은 명의신탁 합의가 존재하여야만 적용될 수 있다. 
 나) 한편 명의개서해태 증여의제 규정은 ‘주식 등에 대한 명의개서를 하지 아니하는 경우 이를 명의신탁으로 보아 명의개서를 이용한 조세회피 행위를 방지’하기 위하여 신설된 규정으로, 주요 내용은 ‘주식 및 출자지분을 취득한 자가 장기간 명의개서를 하지 아니하는 경우 이를 명의신탁으로 취급하여 명의자가 당해 주식 및 출자지분을 증여받은 것으로 보아 증여세를 과세하도록 하는 것’으로 본래 명의신탁이라고 볼 수 없는 주식명의개서 해태를 명의신탁으로 취급하여 증여의제를 하려고 한 것이다. 따라서 명의개서해태 증여의제 규정을 적용함에 있어서는 반드시 당사자 사이에 명의신탁 합의가 필요한 것은 아니다.
 다) 구 법인세법 시행령(2001. 12. 31. 대통령령 제17457호로 개정되기 이전의 것) 제161조 제5항은 주식등변동상황명세서에 기재할 사항으로 ‘주주명부에 기재되어 있는지를 불문’하고 주주등의 성명, 주주등별 주식등의 보유현황, 사업연도중의 주식등의 변동사항 등을 기재하도록 규정되어 있었으나, 법인세법 시행령이 2001. 12. 31. 대통령령 제17457호로 개정되면서 제161조 제5항은 주식등변동상황명세서에 기재할 사항을 ‘주주명부’에 명의개서된 사항을 기준으로 위 사항을 기재하도록 개정되어, 개정 법인세법 시행령 이후에는 주주명부에 명의개서가 되지 아니한 경우에는 주주등의 변동내역을 알 수 없게 되었다. 이에 상속세 및 증여세법이 2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되면서 명의신탁 합의 여부를 불문하고 명의개서해태를 방지하기 위하여 명의개서해태 증여의제 규정이 추가된 것이므로 이러한 면에서도 명의개서해태 증여의제 규정은 명의신탁 증여의제 규정과 별개의 독립된 규정이라고 할 것이다. 
 라) 구 상증세법 제41조의2 제2항은 ‘실제 소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우’와 ‘제1항 제2호의 규정에 의한 유예기간 중에 주식 등의 명의를 실제 소유자 명의로 전환하지 아니한 경우’를 병렬적으로 구분하여 타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우 조세회피목적이 있는 것으로 추정한다는 규정형식을 취함으로써, 명의신탁 증여의제 규정과 명의개서해태 증여의제 규정이 독립된 규정임을 밝히고 있다. 
 2) 한편 명의개서해태 증여의제 규정이 적용될 수 있는 2자간 명의신탁의 경우에도 명의신탁 합의가 있어 명의신탁 증여의제 규정에 의한 과세요건이 먼저 성립된 경우에는 그 이후에 과세요건이 성립되는 명의개서 해태 증여의제 규정에 의한 과세를 중복하여 할 수 없다고 봄이 상당하다.
 가) 명의신탁 증여의제 규정은 권리의 이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산에 있어서 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 그 명의자로 등기 등을 한 날에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다고 규정하고 있어 명의신탁 증여의제 규정이 적용되려면 원칙적으로 명의신탁자와 명의수탁자 사이에 명의신탁 합의가 존재하고 명의수탁자 앞으로 등기 등을 하여야 과세요건이 성립된다. 그런데 명의신탁자와 명의수탁자 사이에 명의신탁 합의를 하고 명의수탁자 앞으로 새로이 등기 등을 하지 않았다고 하더라도 이미 명의수탁자 앞으로 이루어져 있는 등기 등을 유용하면 명의신탁이 성립된다고 할 것이어서(대법원 2009. 11. 26. 선고 2009도5547 판결 참조) 이러한 경우에도 명의신탁 증여의제 규정이 적용된다. 이러한 경우 명의신탁 증여의제 규정의 과세요건 성립시기는 명의신탁 합의일이 된다.
 나) 한편 명의개서해태 증여의제 규정은 당사자 사이에 명의신탁의 합의가 있건 없건 관계없이 명의개서를 해태한 경우에 적용되며 그 과세요건 성립시기는 소유권을 취득한 날이 속하는 해의 다음 해 말일의 다음 날이 된다. 
 다) 따라서 2자간 명의신탁의 경우 당사자 사이의 명의신탁 합의로 양도인의 등기 등을 유용한 경우 명의신탁 합의일에 명의신탁 증여의제 규정에 따라 명의신탁이 성립되는데 반하여, 당사자 사이에 양도양수 계약을 체결하고도 양수인 앞으로 그 명의를 이전하지 아니하면 명의신탁 합의 여부와 무관하게 명의개서해태 증여의제 규정에 의하여 당사자의 합의로 소유권을 취득한 날이 속하는 해의 다음 해 말일의 다음 날에 명의신탁이 성립되므로, 동일한 사실관계에 따른 동일한 세목에 대하여 중복하여 과세요건이 성립되는 결과가 된다. 그렇다면 당사자의 신뢰와 법적 안정성 보장을 위하여 먼저 과세요건이 성립되는 명의신탁 증여의제 규정에 의하여만 과세할 수 있어야지 이후에 성립되는 명의개서해태 증여의제 규정에 의하여 과세하는 것은 중복과세금지 원칙에 위배된다.
 라) 따라서 비록 명의개서해태 증여의제 규정이 명의신탁 합의 여부와 상관없이 적용될 수 있다고 하더라도 결국 명의신탁 증여의제 규정과의 관계에 비추어 명의개서해태 증여의제 규정은 명의신탁 합의가 없는 경우에만 적용된다고 하여야 할 것이다. 
 바. 이 사건 주식에 대한 명의신탁 합의 존재 여부
 길진실업의 총 발행주식 46,000주의 실제소유자인 소외 1이 본인 명의로 11,730주, 소외 2 명의로 11,250주, 소외 3 명의로 9,470주, 소외 4 명의로 9,050주, 소외 5 명의로 4,500주를 각 보유하고 있었는데, 원고가 1992. 5. 12. 소외 1로부터 위 46,000주 전부를 30억 원에 양수한 사실, 이후 원고가 이 사건 주식을 소외 1 등의 명의(소외 1 명의 11,730주, 소외 2 명의 11,250주, 소외 3 명의 3,470주)로 남겨 둔 사실은 앞서 본 바와 같다. 
 그리고 갑 제1, 8, 9, 12호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면, 원고와 소외 1 사이에 작성된 1992. 5. 12.자 주식양수도계약서 제1조 라.항에 ‘소외 4, 소외 5는 1992. 7. 31.까지 소유주식을 원고에게 양도하고, 소외 1, 소외 2, 소외 3은 잔금 결제일 이후부터 주주권 행사를 포기한다.’고 기재되어 있는 사실, 소외 1 등이 1993. 9. 30. 길진실업에 ‘이 사건 주식에 대한 일체의 권리를 포기하겠으며, 이로 인하여 발생하는 어떠한 민·형사상 책임도 묻지 않겠다.’는 내용의 포기각서를 작성·교부한 사실, 소외 1과 소외 3이 1995. 5. 31. 원고에게 자신들 명의의 주식에 대하여 질권을 설정하고, 1995. 8. 10. 공증인가 성심종합법무법인에서 이를 인증받은 사실, 소외 2가 2017. 10. 19. 과세관청에 ‘원고가 길진실업을 인수하면서, 당초 소외 1의 소유이나 본인 명의로 되어 있던 11,250주에 대하여 원고 앞으로 명의개서를 하였어야 하나, 원고의 부탁으로 원고의 소유임을 확인하고 원고가 2017. 3. 31. 명의신탁을 해지할 때까지 본인 명의로 두었다.’라는 내용의 확인서를 작성·교부한 사실을 인정할 수 있다.
 위 인정사실에 의하면, 원고와 소외 1 사이에는 1992. 5. 12. 이 사건 주식 중 소외 1 명의 11,730주에 대한 명의신탁 합의가 있었다고 봄이 상당하고, 원고와 소외 2, 소외 3 사이에는 적어도 1995. 5. 31.경 이 사건 주식 중 나머지 부분에 대한 명의신탁 합의가 있었다고 봄이 타당하다. 
 사. 소결
 1) 이 사건 주식 중 양도인 소외 1과 소외 2, 소외 3 사이의 기존 명의신탁에 의하여 소외 2, 소외 3 명의로 주주명부에 기재된 주식 부분에 대하여는, 원고가 이를 양도인 소외 1로부터 양수하고도 원고 명의로 명의개서를 하지 아니하였다고 하더라도 이를 이유로 명의개서해태 증여의제 규정을 적용하여 증여세를 과세할 수 없다(한편 명의신탁 증여의제 규정을 적용하더라도 명의신탁 증여의제 과세요건의 성립일인 1995. 5. 31.로부터 부과제척기간 15년이 경과된 이후에 부과된 이 사건 처분은 이러한 점에서도 위법하다).
 2) 이 사건 주식 중 원고가 양도인 소외 1로부터 양수하였음에도 원고 명의로 명의개서를 하지 아니한 주식 부분에 대하여는, 원고와 소외 1 사이에 명의신탁에 관한 합의가 있었던 이상 명의개서 증여의제 규정에 의하여만 증여세를 부과할 수 있다. 이 사건 처분 중 소외 1과 관련된 부분은 증여세 성립일인 명의신탁 합의일 1992. 5. 12.로부터 15년의 부과제척기간이 경과한 이후에 한 것이어서 위법하다. 
 3) 따라서 이 사건 처분은 위법하여 모두 취소되어야 한다. 
3. 결론
 원고의 피고들에 대한 이 사건 청구는 이유 있어 인용한다. 제1심판결은 이와 결론을 같이하여 정당하므로 피고들의 항소는 이유 없어 이를 모두 기각한다. 

판사 김유진(재판장) 이완희 김제욱