종합소득세등부과처분취소 (세무, 서울행정법원)
공포일: 2016.11.11 / 시행일:

【원 고】 원고 (소송대리인 변호사 정병문 외 3인)
【피 고】 반포세무서장 (소송대리인 법무법인 남산 담당변호사 이창 외 1인)
【변론종결】2016. 9. 23.
【주 문】
 1. 피고가 원고에게 한 별지1 목록 기재 종합소득세 합계 27,282,220,840원 및 별지2 목록 기재 증여세 합계 2,645,025,360원의 각 부과처분을 모두 취소한다. 
 2. 소송비용은 피고가 부담한다.

【청구취지】 주문과 같다.
【이 유】 1. 처분의 경위 
 가. 원고의 미국 이주 
 원고는 1974년 소외 18 회사에 입사하여 의류 수출부서에서 근무하다가 1980년 위 회사의 미국 뉴욕지사로 발령을 받았고, 이때 배우자 소외 5[(출생번호 1 생략) 결혼]와 장남 소외 6[(출생번호 2 생략)], 장녀 소외 2[(출생번호 3 생략)]와 함께 미국으로 이주하였다. 차남 소외 4(○○○)는 1981. 5. 5. 미국에서 출생하여 미국 시민권을 취득하였고, 1988. 12.경 원고와 나머지 가족들이 미국 영주권을 취득하였으며, 소외 6이 2006. 3. 24., 소외 2가 2013. 6. 7. 각각 미국 시민권을 취득하였다.
 나. 소외 19 회사의 국내 설립 
 1) 원고는 1990년 소외 18 회사를 퇴사하고 1990. 6. 5. 서울 강남구 (주소 1 생략) 지상 △△빌딩(이하 ‘이 사건 건물’이라 한다)을 본점으로 하는 소외 19 회사를 설립하여, 소외 19 회사가 고객으로부터 의류 주문을 받은 후 그에 필요한 원부자재(의류제조에 필요한 다양한 종류의 천, 실, 지퍼, 단추 및 그 외 다양한 액세서리 등)를 구매하여 자회사에 공급해주면, 자회사가 위와 같이 공급받은 원부자재로 제품을 생산하여 고객에게 선적한 다음 소외 19 회사가 고객에게 대금을 청구하여 지급받는 방식으로 의류 제조·수출 사업을 영위하였다. 
 2) 원고는 2005년경까지 소외 19 회사의 대표이사 또는 이사로 등기되어 있었으나, 2005. 5. 1.부터 2011. 3. 30.까지는 소외 7을 명의상 대표이사로 두었고, 이 사건 과세대상기간인 2006년부터 2010년까지 소외 19 회사 발행주식 중 95% 이상의 지분을 보유하고 있었으며, 2005년부터 2010년까지 소외 19 회사로부터 합계 약 448,800,000원의 급여를 수령하였다.
 다. 소외 20 회사의 설립 및 지분 관계 
 1) 홍콩 소재 법인 소외 20 회사는 2001. 5. 9.경 미화 50만불(1주당 미화 1불, 발행주식 총수 50만주)을 자본금으로 하여 설립되었고, 소외 8(□□□ □□□), 소외 9(◇◇◇◇◇◇)가 소외 20 회사의 이사로 등재되었다. 
 2) 소외 20 회사의 설립 당시부터 소외 2, 소외 4가 소외 20 회사 발행주식 각 25만주를 보유한 것으로 등재되었고, 소외 20 회사가 2002. 7. 16. 미화 150만불을 증자하였을 때 소외 19 회사의 직원이었던 소외 10의 부친 소외 11이 신주 150만주를 취득한 것으로, 소외 20 회사가 2006. 7. 22. 미화 400만불을 증자하였을 때 소외 2, 소외 4가 각 신주 200만주를 취득한 것으로 등재되었다. 이후 소외 2, 소외 4가 2006. 9. 18. 소외 11로부터 각각 소외 20 회사 발행주식 75만주씩 양수하여 각각 300만주씩 보유하다가 2009. 10. 21. 위 주식 전부를 영국령 버진아일랜드(British Virgin Islands) 소재 법인 소외 21 회사에 양도한 것으로 등재되었다. 이상의 소외 20 회사의 주식 지분 변동내역을 정리하면 아래 표와 같다.
 
 라. 피고의 과세처분 
 1) 피고는 2011. 6. 16.부터 2011. 11. 30.까지 원고를 대상으로 세무조사를 실시한 결과 원고가 국내 ‘거주자’이고 2006년부터 2010년까지 소외 20 회사 명의로 발생한 소득금액(해외원천소득)의 실질적인 귀속자라는 이유로, 추계방법에 의하여 소득금액을 산정하여 2012. 6. 1. 원고에 대하여 별지1 목록 기재와 같이 종합소득세 합계 27,282,220,840원을 결정·고지하였다(이하 ‘이 사건 종합소득세 부과처분’이라 한다).
 2) 또한 피고는 비거주자인 소외 2와 소외 4가 거주자인 원고로부터 2001. 5. 22. 자금을 증여받아 소외 20 회사의 설립 당시 발행주식 각 25만주를 취득하고, 2006. 7. 22. 자금을 증여받아 소외 20 회사의 증자 당시 발행주식 각 200만주를 취득하였다는 이유로(이하 위 합계 450만주의 소외 20 회사 발행주식을 ‘이 사건 주식’이라 한다), 구 국제조세조정에 관한 법률(2010. 1. 1. 법률 제9914호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘국제조세조정법’이라 한다) 제21조 제1항 본문에 따라, 원고에게 2012. 8. 3. 2001. 5. 22.자 증여분에 대하여, 2012. 9. 3. 2006. 7. 22.자 증여분에 대하여 별지2 목록 기재와 같이 증여세 합계 2,645,025,360원을 결정·고지하였다(이하 ‘이 사건 증여세 부과처분’이라 하고, 이 사건 종합소득세 부과처분과 합하여 ‘이 사건 각 부과처분’이라 한다).
 마. 전심절차 
 원고는 이 사건 각 부과처분에 불복하여 2012. 7. 3. 및 2012. 11. 5. 조세심판원에 심판청구를 각각 제기하였으나, 조세심판원은 2014. 9. 18. 위 각 심판청구를 모두 기각하였다.
[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제 1 내지 4, 7 내지 9, 18호증, 을 제11, 12, 94호증(각 가지번호 있는 것은 가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지
 2. 관계 법령 
 별지3 관계 법령 기재와 같다.
 3. 원고의 주장 
 가. 이 사건 각 부과처분의 공통된 위법 
 원고는 소득세법상 국내 거주자에 해당하지 않고, 가사 국내 거주자로 본다고 하더라도 원고는 미국의 영주권자로서 미국세법(Internal Revenue Code) 제7701조 (b)에 따라 미국 거주자에 해당하는바, 대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약(이하 ‘한·미 조세조약’이라 한다) 제3조 제2항 소정의 이중거주자에 대한 거주지국 판정기준에 따르면 원고가 그 가족과 함께 거주하는 항구적 주거(Permanent home)는 미국이므로 원고는 미국 거주자로만 간주된다. 따라서 원고가 국내 거주자임을 전제로 한 이 사건 각 부과처분은 모두 위법하다.
 나. 이 사건 종합소득세 부과처분의 위법 
 1) 소외 20 회사는 고유의 사업목적을 가진 법인으로서 단지 조세를 회피하기 위한 목적으로 설립된 법인이 아니므로 소득 귀속자로서의 지위가 부인될 수 없고, 소외 20 회사의 설립자 및 실질주주는 미국 국적의 소외 1(☆☆☆☆☆☆☆ ☆☆☆)로서 원고는 소외 20 회사를 지배, 관리하는 실질소유자도 아니므로, 이 사건 종합소득세 부과처분은 위법하다.
 2) 설령 소외 20 회사의 소득이 실질적으로 원고에게 귀속되었다고 하더라도, 피고가 원고에게 귀속된 소득을 추계하기 위해서는 먼저 소외 20 회사의 수입금액을 추계하기 위해 법인세법상의 추계 규정을 적용해야 함에도 소득세법상의 추계 규정을 적용하였고, 피고의 주장대로 소득세법이 적용된다고 하더라도 소외 20 회사의 감사보고서가 제출되어 있는 이상 ‘과세표준을 계산함에 있어서 필요한 장부와 증빙서류가 없거나 중요한 미비 또는 허위인 경우’라고 볼 수 없어 추계결정의 요건이 충족되지 아니하였으며, 추계과세의 합리성과 타당성에 관한 입증책임은 과세관청에게 있는데 피고가 소외 20 회사의 매출액을 추계한 방식은 소득세법 시행령 제144조 제1항에 열거하고 있는 방법에 해당하지 않을 뿐만 아니라 의류업종의 통상적인 이익률을 훨씬 상회하므로 합리성과 타당성이 없어 위법하다.
 다. 이 사건 증여세 부과처분의 위법 
 소외 2와 소외 4는 소외 1로부터 이 사건 주식의 명의를 신탁 받은 것이므로 원고가 그 취득자금을 자녀들에게 증여한 바 없고, 이와 달리 보더라도 미국 영주권자인 원고가 그 자녀들에게 이 사건 주식의 취득자금을 증여한 것은 미국에서도 증여세의 부과대상이 되므로 국제조세조정법 제21조 단서에 따라 국내에서는 증여세를 부과할 수 없다. 따라서 이와 전제를 달리한 이 사건 증여세 부과처분은 위법하다.
 라. 이 사건 각 부과처분 중 가산세 부분의 위법 
 피고는 이 사건 각 부과처분을 함에 있어 가산세의 종류와 세액의 산출근거 등을 밝히지 않고 가산세의 합계액만을 고지하였으므로 이 사건 각 부과처분 중 가산세 부분은 절차적으로 위법하고, 원고에게 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있으므로 실체적으로도 위법하다.
 4. 이 사건 각 부과처분의 적법 여부(= 공통 쟁점인 거주자에 관한 판단) 
 가. 인정사실 
 1) 원고는 미국 뉴저지주 (주소 2 생략) 주택을 매입하여 배우자 및 자녀들과 함께 거주하고 있고, 미국 영주권을 취득한 1988년경부터 현재까지 미국 의료보험(United health care-Oxford)에 계속 가입하여 매년 1,200만 원 정도의 보험료를 납부하였고, 자동차 보험료도 매년 납부하고 있다.
 2) 원고는 미국에 위 주택을 비롯하여 약 250만 달러 상당의 부동산을 보유하고 있고, 원고의 2006~2010년 미국 내 원천소득 내역은 아래 표와 같다.
 
 3) 원고는 1991. 4. 17. 서울 서초구 (주소 3 생략) ▽▽▽동 ◎◎◎호(이하 ‘이 사건 아파트’라 한다)를 취득하여 현재까지 소유하고 있고, 모친 소외 12[(출생번호 4 생략)]가 위 아파트에 거주하고 있으며, 원고는 국내에 체류할 때마다 위 아파트에 거주하였다.
 4) 원고는 1981. 1. 27. 소외 12로부터 서울 강남구 (주소 1 생략), (주소 4 생략) 각 대지의 일부 지분을 증여받았고, 위 각 지상에 4층 건물(이 사건 건물)을 신축하여 1990. 8. 27. 원고 1/2 지분, 소외 12 1/2 지분으로 소유권보존등기를 마쳤다(이후 위 대지와 건물에 대한 소외 12의 지분은 2013. 4. 29. 원고의 자녀들에게 증여되었다). 또한 원고는 1989. 7. 20. 제천시 (주소 5 생략) 및 (주소 6 생략) 각 임야를 1989. 7. 20. 매수하여 1989. 7. 22. 소유권이전등기를 각 마쳤으며, 2001. 9. 27. 서울 강남구 (주소 7 생략) 제◁◁◁◁동 ▷▷▷▷호를 매수하여 2004. 9. 7. 소유권이전등기를 마친 후 2008. 7. 18. 소외 13에게 전세금 1,650,000,000원에 전세권을 설정해 주었다.
 5) 원고의 그 밖의 국내 원천소득 내역은 아래 표와 같다.
 
 6) 원고와 그 가족들의 국내 체류일수는 아래 표와 같다.
 
[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제10, 11, 17호증, 을 제4 내지 12호증의 각 기재, 변론 전체의 취지
 나. 원고가 국내 거주자인지 여부 
 1) 관련 규정
 구 소득세법(2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 소득세법’이라 한다) 제1조 제1항 제1호는 ‘국내에 주소를 두거나 1년 이상 거소를 둔 개인’을 거주자라 하고, 제4항에서 주소·거소와 거주자·비거주자의 구분은 대통령령이 정하는 바에 의하도록 하고 있다. 구 소득세법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22034호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 소득세법 시행령’이라 한다) 제2조 제1항은 주소를 ‘국내에서 생계를 같이하는 가족 및 국내에 소재하는 자산의 유무 등 생활관계의 객관적 사실에 따라 판정’하도록 하면서 같은 조 제3항에서 국내에서 거주하는 개인이 ‘계속하여 1년 이상 국내에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가진 때’(제1호), ‘국내에 생계를 같이하는 가족이 있고, 그 직업 및 자산상태에 비추어 계속하여 1년 이상 국내에 거주할 것으로 인정되는 때’(제2호) 국내에 주소를 가진 것으로 본다고 규정하고 있고, 같은 조 제2항은 ‘주소지 외의 장소 중 상당기간에 걸쳐 거주하는 장소로서 주소와 같이 밀접한 일반적 생활관계가 형성되지 아니하는 장소’를 거소라고 정의하고 있다. 또한 구 소득세법 시행령 제4조는 제1항에서 국내에 거소를 둔 기간은 입국하는 날의 다음 날부터 출국하는 날까지로 하도록 하면서, 제2항에서 ‘국내에 거소를 두고 있던 개인이 출국 후 다시 입국한 경우에 생계를 같이하는 가족의 거주지나 자산소재지 등에 비추어 그 출국목적이 명백하게 일시적인 것으로 인정되는 때에는 그 출국한 기간도 국내에 거소를 둔 기간으로 본다’라고 규정하고 있고, 제3항에서 ‘국내에 거소를 둔 기간이 2과세기간에 걸쳐 1년 이상인 경우에는 국내에 1년 이상 거소를 둔 것으로 본다’라고 규정하고 있다.
 2) 판단
 위 관련 규정의 내용 및 취지 등에 비추어, 거주자와 비거주자의 구분은 국내에 생계를 같이하는 가족 유무, 국내의 직업 및 소득현황, 국내에 소재하는 자산, 국내의 경제 및 법률관계 등을 종합적으로 고려하여 판단하여야 한다. 나아가 소득세법은 개인의 거주자성을 판정할 경우 국내에서의 객관적 생활관계를 종합적으로 고려하도록 정하고 있을 뿐 타국에서의 생활관계는 비교판정요소로 들고 있지 않은 점, 양국의 거주자성이 모두 인정될 경우를 대비하여 국가간에는 조세조약 등을 통한 해결을 도모하고 있는 점 등을 고려할 때, 국내에서의 생활관계를 토대로 국내 거주자인지를 판정하여야 한다(대법원 1993. 5. 27. 선고 92누11695 판결 참조). 
 이 사건의 경우, 앞서 본 처분의 경위 및 인정사실에 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 다음과 같은 사정, 즉 ① 원고는 1980년 미국으로 이주한 이후에도 국내 부동산과 주식을 취득·보유하는 등 국내에서의 경제활동을 계속하였던 점, ② 원고는 서울 강남구 (주소 1 생략), (주소 4 생략) 지상에 이 사건 건물을 신축하여 1990년경 그곳에 소외 19 회사를 설립하여 운영하였고, 소외 19 회사의 대표이사 내지 이사로 재직하면서 소외 19 회사로부터 2010년까지 급여를 수령하고 근로소득에 대한 종합소득세를 신고·납부하였던 점, ③ 원고는 소외 19 회사를 운영하고, 미국보다 더 많은 원고의 국내 자산을 관리할 목적으로 국내에 체류해야 할 필요가 있었을 것으로 보이며, 실제로 원고는 연 평균 74.2일 동안 국내에 체류하였던 점, ④ 원고는 1990년경 이 사건 아파트를 매수한 뒤 한국에 머무를 때에는 위 아파트에 계속 거주하였고, 소외 12는 80세 이상의 노모로 원고의 출국과 상관없이 계속 위 아파트에 홀로 거주하였는바, 위 아파트가 원고의 소유라는 점과 원고가 국내에서 경제활동을 지속하였다는 점을 고려하면 원고가 일시적으로 모친의 집에 머물렀다기보다는 모친과 생계를 함께 하였다고 볼 수 있는 점 등을 종합하면, 원고는 이 사건 각 부과처분의 대상이 된 2006년부터 2010년 사이에 ‘계속하여 1년 이상 국내에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가진 때’에 해당하거나 ‘국내에 생계를 같이하는 가족이 있고, 그 직업 및 자산상태에 비추어 계속하여 1년 이상 국내에 거주할 것으로 인정되는 때’에 해당하여 국내에 주소를 가진 것으로 봄이 상당하며, 원고가 미국 국세청에 미국 원천소득 뿐만 아니라 국내 원천소득까지 신고하였다고 하여 달리 볼 것은 아니다.
 다. 원고가 미국 거주자인지 여부 
 미국 소득세법 제7701조 (b)에 의하면, 적법한 영주권을 받았거나, 당해연도에 적어도 31일 이상 미국에 체류하고 당해연도 체류일수, 전년도 체류일수의 1/3, 전전년도 체류일수의 1/6의 합계가 183일 이상인 경우, 당해 과세연도 말 미국의 시민권자 또는 영주권자와 혼인한 상태로서 부부합산신고를 한 경우에는 당해연도에 미국의 거주자로 보게 된다. 
 이 사건의 경우, 원고는 1988. 12.경부터 적법한 미국 영주권자였으므로, 원고는 이 사건 각 부과처분의 대상이 된 2006년부터 2010년 사이에 미국 거주자에 해당한다. 
 라. 이중거주자에 따른 지위 
 1) 한·미 조세조약의 이중거주자 거주지국 판정기준(tie-breaker rule)
 한·미 조세조약 제3조 제2항에 의하면, 어느 개인이 한국 거주자 및 미국 거주자에 해당하는 경우, ① 항구적 주거(permanent home), ② 중대한 이해관계의 중심지(center of vital interests), ③ 일상적 거소(habitual abode), ④ 국적(citizen), ⑤ 상호 합의(mutual agreement)를 순차로 고려하여 거주지국을 판정한다. 이때 ‘항구적 주거’란 개인이 그 가족과 함께 거주하는 장소를 말한다(the place where an individual dwells with his family). 
 2) 한·미 조세조약상 ‘항구적 주거’의 해석
 가) 국제거래의 증가를 틈타 조세조약의 변칙이용을 통한 조세회피 목적으로 실질거래와는 상관없는 조세피난처에 서류상의 회사(paper company)를 설립하고 형식상 거래를 통하여 이자·배당·주식양도차익 등 자본거래 소득에 대한 조세를 회피하는 사례가 증가함에 따라, OECD는 1999년부터 시작된 OECD의 유해조세경쟁포럼의 국제적 논의를 통하여 조세피난처를 이용한 조세회피 행위에 대한 각종 규제방안을 강구하게 되었다. 이에 따라 각국 조세조약의 해석기준이 되는 OECD 모델협약의 주석서(Commentaries on the Articles of Model Tax Convention)에서 조세회피행위에 대한 유형과 방지방법, 조약 관련 해석사항 등을 폭넓게 다루어 조세회피행위의 방지를 위한 근거를 마련하고 있다. 한편, OECD 모델협약 주석서는 헌법 제6조 제1항에 의해 체결·공포된 조약이 아니고, 일반적으로 승인된 국제법규라고도 볼 수 없어 법적 구속력이 없다. 그러나 OECD 회원국 사이에 체결된 조세조약의 올바른 해석을 위한 국제적 기준으로서 국내법상의 실질과세원칙 등과 관련한 OECD 회원국 사이의 조약 해석에 있어서 하나의 참고자료로 삼을 수 있다. 
 나) OECD 모델협약 주석서 제4조 주석 12, 13문단(원문은 별지4 ‘관련 OECD 모델협약 주석서 내용’ 중 12., 13. 기재와 같다)은, "거주지란 개인이 집(home)을 소유하거나 보유한 장소이다. 여기에서 집은 항구적, 즉 개인이 항구적으로 사용하기 위하여 집을 마련하고 유지한 곳이어야 하고, 반대로 잠시 머무를 의도임이 분명한 조건하에서 머무르는 특정한 장소는 집이 아니다. 어떠한 형태의 집이든(개인이 소유하거나 임차한 단독주택이나 공동주택, 가구 포함으로 임차된 방) 고려대상이 될 수 있음을 염두에 두어야 한다. 그러나 주거의 항구성은 필수적이다. 이는 개인이 언제든지 계속적으로 사용할 수 있도록 집을 마련한 것으로, 체류이유 그 자체의 성질상 단기체류일 수밖에 없는 체류(관광여행, 사업여행, 교육여행, 학교과정 참석 등)를 위하여 마련된 것이 아니라는 의미이다."라고 설명하고 있다. 
 다) 한편 한·미 조세조약 제3조 제2항 (e)목 소정의 "항구적 주거는 가족과 함께 거주하는 곳을 말한다."는 부분의 해석과 관련하여 살피건대, ① 위 문언이 명확히 ‘가족과 함께’ 거주할 것을 요건으로 규정하고 있는 점, ② 가족과 실제로 함께 체류하지 않더라도 가족이 있는 곳이 무조건 거주지로 정해진다면 기혼자의 경우 중대한 이해관계 중심지, 일상적 거소 등 한·미 조세조약 제3조 제2항 소정의 나머지 판정기준이 사실상 아무런 역할을 하지 못하게 되는 결과에 이르는 점, ③ 일반적으로는 체류일수가 항구적 주거의 판단요소가 아니라고 해도 가족이 각 국에 분산하여 거주하고 있는 경우 가족과 함께 거주하고 있는지 여부를 판단하기 위해서는 ‘가족과 함께 체류한 일수’가 어느 정도 고려될 수밖에 없어 보이는 점, ④ 또한 원고의 주장과 같이 위 ‘가족’을 ‘배우자 및 자녀’로 한정한다면 미혼인 경우에는 항구적 주거를 판단함에 있어 위 (e)목이 아무런 역할을 하지 못하게 되는데, 미혼인 경우에도 직계존속과의 거주 여부를 고려하여 항구적 주거를 판단하는 것이 자연스러워 보이는 점 등을 고려할 때, ‘가족과 함께 거주하는 곳’이라는 요건을 원고와 같이 ‘배우자 및 자녀가 거주하는 곳’으로 해석하기는 어렵다.
따라서 항구적 주거란 주관적으로는 단기체류 목적이 아니라 항구적으로 사용하기 위한 의도로 마련한 것이고, 객관적으로는 개인이 언제든지 계속 사용될 수 있는 주거의 형태를 갖춘 곳으로서, 가족이 있는 경우 가족과 함께 실제 거주하고 있는 근거지를 의미한다고 봄이 타당하고, 가족이 각 국에 분산되어 거주하는 경우 해당 가족과의 구체적인 관계 및 그 가족과 실제로 함께 거주한 기간도 고려해야 한다.
 라) 이 사건의 경우 앞서 본 인정사실에 의하면, 원고는 국내와 미국에 각각 장기거주를 목적으로 주택을 보유하고 있었고, 국내에서는 모친과, 미국에서는 배우자 및 자녀들과 함께 거주하고 있었으며, 2006년 당시 82세의 나이로 이 사건 아파트에 홀로 거주하고 있던 소외 12는 경제적 자력 유무와는 상관없이 실질적으로 원고의 봉양을 필요로 하는 가족에 해당한다고 볼 수 있으므로 원고가 한국과 미국 양국에 항구적 거주지를 보유하고 있었다고 볼 수 있다. 이와 달리 원고가 양국에서 가족들과 함께 거주한 일수가 각각 연 평균 80일이 채 되지 않는다는 측면에서 바라본다면 양국 모두에 항구적 거주지를 보유하고 있지 않았다고 볼 여지도 있을 것이다.
 3) 중대한 이해관계의 중심지
 그렇다면 한·미 조세조약 제3조 제2항 소정의 다음 판단기준인 ‘중대한 이해관계의 중심지’가 어디인지 살피건대, OECD 모델협약 주석서 제4조 주석 15문단(원문은 별지4 ‘관련 OECD 모델협약 주석서 내용’ 중 15. 기재와 같다)은 "‘중대한 이해관계의 중심지’(center of vital interest)란, 개인적 또는 경제적 관계의 중심이 되는 곳을 의미하는데, 가족 및 사회적 관계, 직업, 정치적·문화적 기타 활동, 재산의 관리장소 등을 종합적으로 고려하여야 한다."고 설명하고 있다. 
 이 사건의 경우 앞서 본 바와 같이 원고의 가족은 국내와 미국 양국에 거주하고 있으나, 원고는 자녀들과 달리 미국 시민권을 취득하지 않았으며, 국내에서 소외 19 회사를 운영하고 미국에서보다 더 많은 재산을 관리하고 있었으므로, 원고의 중대한 이해관계의 중심지를 국내로 봄이 타당하다.
 마. 소결론 
 따라서 원고는 한·미 조세조약상 국내 거주자에 해당하고, 이와 다른 전제에 선 원고의 주장은 받아들이지 않는다.
 5. 이 사건 종합소득세 부과처분의 적법 여부 
 가. 관련 법리 
 구 국세기본법(2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되기 전의 것) 제14조 제1항에서 규정하는 실질과세의 원칙은 소득이나 수익, 재산, 거래 등의 과세대상에 관하여 귀속명의와 달리 실질적으로 귀속되는 사람이 따로 있는 경우에는 형식이나 외관을 이유로 귀속명의자를 납세의무자로 삼지 아니하고 실질적으로 귀속되는 사람을 납세의무자로 삼겠다는 것이다. 따라서 재산의 귀속명의자는 지배·관리할 능력이 없고, 명의자에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 지배·관리하는 사람이 따로 있으며, 명의와 실질의 괴리가 조세를 회피할 목적에서 비롯된 경우에는, 재산에 관한 소득은 재산을 실질적으로 지배·관리하는 사람에게 귀속된 것으로 보아 그를 납세의무자로 삼아야 한다. 한편 소득의 귀속이 명목뿐이고 사실상 그 소득을 얻은 자가 따로 있다는 점은 이를 주장하는 자에게 입증책임이 있다(대법원 1984. 12. 11. 선고 84누505 판결, 대법원 2014. 5. 16. 선고 2011두9935 판결 참조).
 나. 소외 20 회사의 소득이 실질적으로 원고에게 귀속되었는지 여부 
 1) 앞서 본 처분의 경위 및 을 제13 내지 18, 23, 26, 27, 32, 33, 35, 38, 50, 53, 55, 56, 61, 68, 69, 74, 92호증(가지번호 있는 것은 가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지를 종합하면, 다음과 같은 사실이 인정된다.
 가) 소외 20 회사는 인건비가 저렴한 동남아시아에 4개의 의류제품 생산 및 유통담당 자회사{방글라데시 소재 소외 22 회사 및 소외 23 회사, 베트남 소재 소외 24 회사, 중국 소재 소외 25 회사}를 두고 위 자회사들(이하 ‘이 사건 자회사들’이라 한다)에게 임가공을 위탁하여 제품을 생산한 후 바이어에게 이를 공급하는 의류 제조·수출업을 영위하고 있었다.
 나) 그런데 소외 20 회사의 주소로 되어 있던 (주소 8 생략)에는 한국계 업무대행업체가 있었을 뿐 소외 20 회사의 사무실은 없었고, 소외 8, 소외 9는 소외 20 회사가 설립된 2001. 5. 9.경부터 소외 20 회사의 이사로 등재되어 있었으나 소외 8은 1993년경 소외 19 회사의 영업사원으로 입사하였던 자로서 2007. 11. 21.까지도 소외 19 회사에 재직하였고 소외 20 회사로부터는 급여를 받지 않았다.
 다) 소외 20 회사의 영업업무를 대행하는 소외 26 회사가 2006. 7. 12.경 설립되었는데 소외 26 회사의 유일한 주주는 영국령 버진아일랜드 소재 소외 27 회사였고, 최초 대표이사는 소외 14였으나 소외 14가 2009. 7. 12. 퇴임하면서 소외 15가 사내이사로 취임하였다. 그런데 2011. 2. 당시 기준 소외 19 회사의 직원 이메일리스트 임원란에 원고, 소외 8, 소외 15가 모두 기재되어 있고(다만 소외 8, 소외 15의 이메일 주소는 소외 26 회사로 되어 있다), 2011. 2. 당시 기준 소외 19 회사의 자리배치도에도 원고와 소외 8이 같은 사무실에서 근무한 것으로 기재되어 있다.
 라) 소외 8과 소외 9는 원고를 ‘사장님’이라 칭하였고 원고로부터 업무 지시를 받았다.
 마) 2011. 3. 11. 기준 해외긴급연락망에 의하면 원고의 홍콩, 소외 24 회사, 소외 22 회사, 소외 25 회사에서의 연락처가 최상단에 각각 기재되어 있고, 소외 24 회사의 대표자로 되어 있는 소외 16 부장의 연락처가 소외 22 회사의 긴급연락처에도 포함되어 있으며, 소외 19 회사의 브로슈어에는 이 사건 자회사들이 소외 19 회사의 생산 자회사인 것으로 기재되어 있고, 매출 또한 소외 20 회사의 매출을 포함하여 기재되어 있다.
 바) 소외 24 회사의 대표자 소외 16은 앞서 본 소외 19 회사의 2011. 2. 기준 자리배치도상 원고와 같은 사무실에서 근무하는 소외 17에게 소외 24 회사의 금융거래 관련 제반사항을 위임하였다. 
 사) 소외 8이 2009. 9. 17. 원고에게 보낸 이메일에 의하면 발신인의 이메일 주소에는 ‘□□□ □□□@sejee.com’이라고 기재되어 있으나 이메일 하단에는 소외 19 회사의 전화번호 및 팩스 번호가 기재되어 있고, 그 아래에는 ‘□□□ □□□@NUVSN.COM’이라고 기재되어 있으며, 소외 19 회사와 소외 26 회사의 직원 급여는 통합 관리되고 있었다. 
 아) 원고는 이 사건 자회사들 직원들의 급여에 관한 총괄 지시를 하였고, 2005. 3. 10.부터 같은 달 12.까지는 서울에서 소외 23 회사, 소외 22 회사, 소외 24 회사의 담당자들과의 업무 회의를 주관하였다. 
 2) 위 인정사실에 의하면, 소외 20 회사는 소외 19 회사와 동일한 형태의 사업을 영위하고 있으면서도 사업을 영위하기 위한 독자적인 인적, 물적 시설이 없었고, 소외 20 회사, 소외 19 회사, 소외 26 회사, 그리고 이 사건 자회사들의 직원은 그 소속과 업무 등이 명확하게 구분되지 않은 채 원고의 지시 아래 근무하고 있었으므로, 원고가 소외 19 회사, 소외 26 회사, 그리고 이 사건 자회사들의 직원들을 통해 소외 20 회사의 업무 전반을 지배, 관리하고 있던 것이 아닌가 하는 강한 의심이 들기는 한다.
 3) 그러나 원고 개인이 소득의 명의자인 소외 20 회사에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 그 소득을 지배, 관리하고 있었다고 인정하기 위해서는 원고의 소외 20 회사에 대한 지배권이 인정되어야 할텐데, 실질과세의 원칙은 조세의 부담을 회피할 목적으로 과세요건사실에 관하여 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관을 취하는 경우에 그 형식이나 외관에 불구하고 실질에 따라 담세력이 있는 곳에 과세함으로써 부당한 조세회피행위를 규제하고 과세의 형평을 제고하여 조세정의를 실현하고자 하는 데 주된 목적이 있으므로 소득의 실질 귀속자에게 담세력이 있을 것을 전제로 하는바, 소유와 경영이 분리되는 주식회사의 경우 주식에 관하여 의결권 등을 통하여 주주권을 실질적으로 행사함으로써 법인의 재산을 사실상 임의처분하거나 관리, 운용할 수 있는 지위에 서서 법인의 운영을 지배한다고 볼 수 있는 자에 해당하여야 비로소 그에게 담세력이 있다고 인정할 수 있을 것이다. 
 따라서 원고가 소외 20 회사의 실질주주에 해당하여야 소외 20 회사 명의 소득이 원고 개인에게 귀속되었다고 인정할 수 있을 것인데, 앞서 본 관련 법리에 을 제81호증의 기재 및 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음과 같은 사정들에 비추어 보면, 피고가 제출한 을 제48, 64, 91호증의 각 기재만으로는 2006년부터 2010년까지 소외 20 회사 명의 소득의 귀속이 명목뿐이고 사실상 그 소득을 얻은 자가 원고라는 사실이 충분히 입증되었다고 보기 어렵다. 
 가) 원고가 소외 20 회사의 실질주주로 인정되기 위해서는 원고가 소외 20 회사의 설립자금 미화 50만불을 납입하거나 위 금액 상당의 재산을 출자하였다는 점 등이 입증되어야 할 것이나 이를 인정할 자료가 없다.
 나) 소외 21 회사는 이 사건 종합소득세 부과처분의 과세대상기간 중인 2009. 10. 21. 소외 20 회사의 100% 주주로 등재되었는데 소외 21 회사의 주주 또는 설립자가 원고 또는 그의 자녀들이라고 볼 자료도 없다.
 다) 오히려 원고는 소외 1이 2001. 4. 23. 소외 2, 소외 4에게, 2002. 7. 16. 소외 11에게 소외 20 회사 발행주식을 각각 명의신탁하였고 이후 소외 21 회사를 설립한 것이라고 주장하며 여러 증거를 제출하고 있는데 피고는 그 신빙성을 유의미하게 탄핵하지 못한 채 원고에게 소외 1에 대한 자료를 제출하라고 촉구하고 있을 뿐이다.
 라) 소외 19 회사의 매출액은 1992년 약 53억 원에서 1998년 약 404억 원으로 대폭 증가하였다가 1999년 IMF의 영향으로 약 200억 원으로 급감하였고, 2000년 이후 2008년까지는 2004년을 제외하고는 약 206~266억 원 수준으로 유지되었으므로, 소외 20 회사가 설립된 2001년 이후 소외 19 회사의 소득이 소외 20 회사의 소득으로 은닉되었다고 보기 위해서는 위 기간 동안 소외 19 회사를 비롯한 원고 운영 회사의 거래처 내지 공급물량 등이 전체적으로 증가하였어야 하나 이와 같은 간접적인 정황을 인정할 자료도 없다.
 마) 실질적 지배·관리자에게 귀속되어야 할 소득을 사업활동을 수행할 능력이 없는 외형뿐인 이른바 ‘기지회사(Base Company)’에 부당하게 유보하여 두는 국제거래에도 실질과세원칙이 적용된다는 대법원 2015. 11. 26. 선고 2014두335 판결의 사실관계 또한 실질적 지배·관리자가 기지회사의 실질주주임을 당연한 전제로 하고 있으므로, 위 판례를 이 사건에 곧바로 원용할 수 있는 것은 아니다.
 바) 이 사건의 경우 원고가 소외 20 회사 명의의 은행계좌를 관리하면서 소외 20 회사 명의의 소득을 사업과 무관하게 개인적 용도로 유용하였다고 볼 자료도 없다.
 사) 피고는 앞서 처분의 경위에서 본 바와 같이 소외 20 회사의 실질주주가 원고의 자녀인 소외 2와 소외 4임을 전제로 이 사건 증여세 부과처분을 하였는데 이는 이 사건 종합소득세 부과처분의 전제와 모순되는 문제점도 있다.
 4) 따라서 이 사건 종합소득세 부과처분은 더 나아가 살필 필요 없이 위법하므로 취소되어야 한다.
 다. 피고의 예비적 처분사유에 관한 판단 
 1) 예비적 처분사유의 요지
 설령 소외 20 회사의 소득 귀속자로서의 지위가 부인되지 않는다고 하더라도, 원고는 소외 20 회사의 100% 실질주주이고 홍콩은 국제조세조정법상 조세피난처에 해당하므로, 원고가 이 사건 소 제기 이후 제출한 소외 20 회사의 감사보고서를 근거로 산정한 2006~2010 각 사업연도 말 배당가능한 유보소득을 국제조세조정법 제17조에 따라 원고에게 배당간주할 수 있으며, 이를 토대로 산출한 각 사업연도별 종합소득세의 범위 내에서 이 사건 종합소득세 부과처분은 적법하다.
 2) 처분사유의 추가 허용 여부
 과세처분취소소송의 소송물은 과세관청이 결정한 세액의 객관적 존부이므로, 과세관청으로서는 소송 도중 사실심 변론종결 시까지 당해 처분에서 인정한 과세표준 또는 세액의 정당성을 뒷받침할 수 있는 새로운 자료를 제출하거나 처분의 동일성이 유지되는 범위 내에서 그 사유를 교환·변경할 수 있고, 반드시 처분 당시의 자료만에 의하여 처분의 적법 여부를 판단하여야 하거나 처분 당시의 처분사유만을 주장할 수 있는 것은 아니다(대법원 2011. 1. 27. 선고 2009두1617 판결 등 참조). 
 살피건대, 이 사건 종합소득세 부과처분의 당초 처분사유와 예비적으로 추가된 처분사유는 소외 20 회사가 2006년부터 2010년까지 사업소득을 얻은 하나의 객관적 사실관계에 관하여 과세요건의 구성과 법적 평가만을 달리할 뿐 과세원인이 되는 기초사실을 달리하는 것은 아니므로 피고가 위 예비적 처분사유를 추가한 것은 처분의 동일성이 유지되는 범위 내에서 이루어진 처분사유의 추가에 해당하여 허용된다고 봄이 타당하다. 
 3) 판단
 그러나 피고의 주장에 의하더라도 위 예비적 처분사유는 원고가 소외 20 회사의 실질주주임을 전제로 하고 있는바, 앞서 본 바와 같이 피고가 제출한 증거들만으로는 원고가 소외 20 회사의 실질주주임을 인정하기 부족하고, 달리 이를 인정할 증거가 없으므로, 피고의 위 예비적 처분사유는 더 나아가 살필 필요 없이 위법하다.
 6. 이 사건 증여세 부과처분의 적법 여부 
 가. 주위적 처분사유에 관한 판단 
 국제조세조정법 제21조 제1항은 ‘거주자가 비거주자에게 국외에 있는 재산을 증여(증여자의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여를 제외한다)하는 경우에는 상속세 및 증여세법 제4조 제2항의 규정에 불구하고 증여자는 이 법에 의하여 증여세를 납부할 의무가 있다. 다만, 당해 재산에 대하여 외국의 법령에 의하여 증여세(실질적으로 이와 동일한 성질을 가지는 조세를 포함한다)가 부과되는 경우(세액을 면제받는 경우를 포함한다)에는 그러하지 아니하다.’고 규정하고 있는바, ① 위 단서 규정의 ‘외국의 법령에 따라 증여세가 부과되는 경우’를 ‘외국의 법령에 따라 실제로 부과된 경우’로 해석하는 것은 문언의 범위를 넘어서는 것으로 보이는 점, ② 특히 ‘외국의 법령에 따라 증여세가 부과되는 경우’에 ‘세액을 면제받는 경우’도 포함되는 이상 납세의무자가 외국에서 증여세가 부과되었는지 여부를 인식하지 못할 가능성도 충분하므로, 외국의 법령에 따라 증여세 부과의 대상임에도 실제로 부과되지 않았다는 우연한 사정을 이유로 국제조세조정법 제21조 제1항 본문에 따라 국내에서 증여세를 부과할 수 있다면 납세의무자의 지위가 매우 불안정해지는 점, ③ 법인세법에 의하여 상여로 처분된 금액은 소득세법상 소득세의 과세대상으로 되고, 한편 타인의 증여에 의하여 재산을 취득함으로써 증여세가 부과될 수 있는 경우라 하더라도 그 재산취득으로 인한 소득에 소득세법에 의한 소득세가 부과되는 때에는 증여세를 부과하지 아니하도록 되어 있으므로(상속세 및 증여세법 제4조의2 제2항), 법인의 임원에게 사외유출되어 상여처분되는 소득에 대하여는 소득세를 부과하는 외에 증여세를 부과할 수 없다고 아니할 수 없고, 이와 같은 이치는 당해 소득에 대하여 실제로 소득세를 부과하였는지 여부와는 상관이 없다고 보아야 할 것인바(대법원 1992. 11. 10. 선고 92누3441 판결), 위 법리는 위 단서 규정의 해석에도 참작할 수 있는 점 등을 종합하면, 국제조세조정법 제21조 제1항 단서의 ‘외국의 법령에 따라 증여세가 부과되는 경우’라 함은 ‘외국의 법령에 따라 증여세의 부과대상이 되는 경우’를 의미하는 것으로 해석함이 타당하다.
 그런데 미국에서는 원칙적으로 증여자에게 증여세 납부의무가 부과되고 증여자가 미국시민 또는 영주권자인 경우 전 세계에 있는 모든 자산이 증여세의 부과대상이 되는바, 이 사건의 경우 피고가 주장하는 바와 같이 미국 영주권자인 원고가 소외 2, 소외 4에게 이 사건 주식의 취득자금을 증여했다고 가정하더라도 이는 미국에서 증여세 부과대상이 되므로, 국제조세조정법 제21조 단서에 따라 피고는 원고에게 위 취득자금에 대해 증여세를 부과할 수 없다. 
 따라서 이 사건 증여세 부과처분은 더 나아가 살필 필요 없이 위법하므로 취소되어야 한다.
 나. 예비적 처분사유에 관한 판단 
 1) 피고의 예비적 처분사유의 요지
 설령 소외 2, 소외 4가 아니라 원고가 소외 20 회사의 실질주주라 해도, 원고가 소외 2, 소외 4에게 이 사건 주식을 명의신탁한 것이므로 상속세 및 증여세법 소정의 명의신탁 증여의제 규정에 따라 원고가 소외 2, 소외 4에게 위 주식을 증여한 것으로 의제되고, 국제조세조정법 제21조 제1항 본문에 따르면 거주자가 비거주자에게 국외에 있는 재산을 증여하는 경우에도 증여자는 증여세를 납부할 의무가 있으므로, 이 사건 증여세 부과처분은 적법하다.
 2) 판단
 살피건대, 피고의 주장에 의하더라도 위 예비적 처분사유는 원고가 소외 20 회사의 실질주주임을 전제로 하고 있는바, 앞서 본 바와 같이 피고가 제출한 증거들만으로는 원고가 소외 20 회사의 실질주주임을 인정하기 부족하고, 달리 이를 인정할 증거가 없으므로, 피고의 위 예비적 처분사유는 더 나아가 살필 필요 없이 위법하다.
 7. 결론 
 그렇다면 원고의 이 사건 청구는 이유 있으므로 이를 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다.
[별지 생략]

판사 김정숙(재판장) 남성우 김재현