경정거부처분취소·법인세원천징수처분취소 (세무, 서울고등법원)
공포일: 2015.09.23 / 시행일:

【원고, 항소인 겸 피항소인】 △△△ 에스씨에이 외 1인 (소송대리인 법무법인(유한) 율촌 담당변호사 강석훈 외 2인)
【피고, 피항소인 겸 항소인】 남대문세무서장 (소송대리인 정부법무공단 담당변호사 김재방 외 1인)
【제1심판결】 서울행정법원 2014. 11. 21. 선고 2012구합39544, 2013구합9076(병합) 판결 
【변론종결】2015. 8. 19.
【주 문】
 1. 원고들과 피고의 항소를 모두 기각한다. 
 2. 항소비용은 각자 부담한다.

【청구취지 및 항소취지】 1. 청구취지
 가. 피고가 2012. 7. 9. 원고 1 회사에게 한 2012. 3. 5.자 원천징수세액 387,645,171,890원의 경정거부처분을 취소한다. 
 나. 피고가 2013. 2. 1. 원고 2 회사에게 한 2010 사업연도 법인세 4,307,168,570원(가산세 포함)의 원천징수처분을 취소한다. 
 2. 항소취지
 가. 원고들
 1) 제1심 판결 중 아래에서 취소를 명하는 부분에 해당하는 원고들 패소부분을 취소한다. 
 2) 가) 피고가 2012. 7. 9. 원고 1 회사에게 한 2012. 3. 5.자 원천징수세액 387,645,171,890원의 경정거부처분 중 210,394,417,039원에 해당하는 부분
 나) 피고가 2013. 2. 1. 원고 2 회사에게 한 2010 사업연도 법인세 4,307,168,570원(가산세 포함)의 원천징수처분 중 2,337,715,744원에 해당하는 부분을
 각 취소한다. 
 나. 피고
 제1심 판결 중 피고 패소부분을 취소하고, 그 취소부분에 해당하는 원고들의 청구를 모두 기각한다. 
【이 유】 1. 제1심 판결의 인용 
 이 법원이 이 사건에 관하여 설시할 이유는, 아래 제2항과 같이 일부 내용을 고쳐 쓰고 제3항에서 당심에서 원고들이 한 주장에 관한 판단을 추가하는 외에는, 제1심 판결의 이유 부분 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 그대로 인용한다. 
 2. 고쳐 쓰는 부분 
 ○ 제3쪽 제2행의 "□□은행"을 "소외 9 은행"으로 고친다. 
 ○ 제5쪽 제17행의 "등을" 앞에 "⑤ 피고는 환급세액과 납세명의자의 실질적 관련성을 인정할 수 없는 경우 환급세액의 반환청구권에 관한 권리관계는 오로지 실제 세액을 납부한 행위자에게 귀속될 뿐이고 납세명의자는 환급세액이 자신의 명의로 납부되었다 하더라도 이로 인한 반환청구권을 취득할 수 없다는 법리에 비추어 보아도 원고 1 회사는 경정청구를 하거나 경정거부처분을 다툴 원고적격이 없다고 주장하나, 위 법리는 행위자가 납세명의자의 명의를 도용한 경우와 같이 납세에 관한 명의대여관계가 당사자 사이에 합의된 실제 명의대여관계에 기초한 것이 아니어서 환급세액과 납세명의자와의 실질적 관련성을 인정할 수 없는 경우라면 납세명의자는 환급세액의 반환청구권을 취득할 수 없다는 것으로서, 이 사건에서와 같이 납세명의자가 도관회사로서 소득의 명목상 귀속자에 불과한 경우 환급세액에 대한 경정청구를 하거나 경정거부처분을 다툴 원고적격이 있는지 여부를 판단함에 있어서는 적용될 여지가 없는 것으로 보여지는 점, ⑥ 피고는 또한 소득의 명목상 귀속자인 원고 1 회사가 환급받은 세액을 실질적 권리자에게 지급하지 않을 경우 이를 회수할 수 없으므로 원고 1 회사에게 원고적격을 인정할 수 없다고 주장하나, 이는 원고 1 회사가 도관회사에 불과하다는 피고의 주장과 다소 모순될 뿐만 아니라, 원고 1 회사와 상위투자자들 사이의 내부적인 분배문제에 불과하여 피고로서는 원고 1 회사가 이미 환급받았음을 이유로 실질적 권리자의 경정청구를 거부할 수 있어 이중지급의 위험이 발생할 것으로 보여지지 아니하므로 그와 같은 막연한 위험성을 근거로 원고적격을 부정할 수 없는 점"을 추가한다. 
 ○ 제9쪽 마지막 행의 "소외 11 회사" 앞에 "이 사건 주식을 양도한 2012. 2. 9. 기준으로"를 추가하고, 제10쪽 표 마지막 행의 "Boston Safe Deposit and Trust Company"를 "JDPT Partners Group I, LP"로 고친다. 
 ○ 제3의 다.항 인용증거에 ‘갑 제50호증의 기재’를 추가한다. 
 ○ 제18쪽 제8, 9행의 "주식양도에 이르기까지 전 과정을 주도하였다"를 "주식인수에 이르기까지 전 과정을 주도하였고, 소외 9 은행 주식의 매각작업은 소외 20 회사의 대표인 소외 4와 소외 1 등의 주도 하에 이루어졌다"로 고친다.
 ○ 제20쪽 제6~7행의 "소외 10 회사는 ... 지배하는 회사이므로"를 "소외 10 회사는 상위투자자들 중 소외 11 회사, 소외 12 회사, 소외 13 회사가 소외 22 회사를 통하여 지배하는 회사이므로"로 고친다. 
 ○ 제25쪽 제20행부터 제26쪽 제18행까지를 다음과 같이 고친다.
 『 돌이켜 이 사건에 관하여 보건대, 소외 11 회사는 GP(지분 1%)인 LSP와 LP인 38개 최종투자자들로 구성되어 있는데, LP인 38개 최종투자자들이 미국 거주자인 점[피고는 원고들이 제출한 자료만으로는 최종투자자들을 미국 거주자로 인정하기에 부족하다고 주장하나, 소외 11 회사의 파트너십 계약서(갑 제30호증), 인터넷 자료와 법인설립관련서류(갑 제44호증의 1 내지 51), 최종투자자내역(갑 제50호증), 소외 11 회사나 일부 최종투자자들의 거주자 증명서(갑 제54호증의 1, 3 내지 5) 등을 종합하면 최종투자자들이 미국 거주자임을 인정하기에 충분하다], 이 사건 양도소득 중 소외 11 회사 귀속분은 위 최종투자자들의 투자지분에 따라 배분될 것으로 보이는 점[피고는 이 사건 소득이 최종투자자들에게 실제 배분된 내역을 확인할 수 있는 객관적 증빙(배당내역 자료 등)이 부족하다고 주장하나, 파트너십 계약서에 기재된 투자지분은 소득분배에 관한 객관적인 증빙에 해당하는 점, 만일 소득이 파트너십 계약서대로 이루어지지 아니하였다면 최종투자자들 상호간의 반환이 문제될 뿐인 점, 최종투자자들이 미국 거주자인 이상 미국 과세당국에 의하여 소득의 귀속에 따라 과세가 이루어져야 하는 점 등을 고려할 때, 피고가 주장하는 증빙이 없다 하더라도 파트너십 계약서 등에 의하여 소득의 귀속을 인정할 수 있다] 등을 고려할 때, LP인 38개 최종투자자들은 미국 거주자로서 미국에서 납세의무를 부담한다고 봄이 타당하다.
 한편 소외 11 회사의 GP인 LSP는 GP인 소외 20 회사(버뮤다국 법인, 0.1% 지분)와 25개의 LP(99.9% 지분)로 구성되어 있는데, 갑 제54호증의 2, 9의 각 기재에 의하면 LSP의 일부 구성원이 미국 거주자이거나 아일랜드 거주자인 사실을 인정할 수 있으나 이들이 보유한 LSP에 대한 지분이 얼마인지에 관하여는 원고들의 입증이 부족하므로 LSP의 소외 11 회사에 대한 지분(1%) 전부에 관하여 한·미 조세조약을 적용할 수 없다.
 따라서 이 사건 양도소득 중 소외 11 회사의 LP에게 귀속되는 부분(GP인 LSP의 지분 1%를 제외한 99%)은 한·미 조세조약의 적용을 받는다(나아가 OECD 모델협약 제4조 주석 제8.6항에서는 ‘거주자의 판단기준이 되는 납세의무에 관하여 체약국 세법상 거주지를 근거로 전세계 소득에 대해 포괄적인 납세의무를 부담하는지 여부를 의미하고, 대부분 국가에서 체약국의 내국세법에 의하여 추상적인 납세의무를 부담하면 족하며 비과세·감면에 의하여 실제로 세금을 납부하지 않더라도 납세의무를 부담하는 것으로 해석한다’고 설명하고 있는 점, 위 주석은 OECD 회원 국가 사이에 체결된 조세조약의 올바른 해석을 위한 국제적으로 권위를 인정받는 기준으로서 OECD 회원 국가 사이의 조약 해석에 있어서 하나의 참고자료가 될 수 있는 점 등을 고려할 때, 최종투자자들이 실제로 납세의무를 이행하였는지 여부에 따라 달리 볼 것은 아니다).』 
 3. 추가판단 부분 
 가. 원고들의 주장
 이 사건 양도소득의 실질귀속자는 원고 1 회사이므로, 한·벨 조세조약이 적용되어야 한다. 설령 원고 1 회사가 이 사건 양도소득에 관한 과세를 회피하기 위하여 설립된 도관회사에 해당된다고 하더라도, 소외 11 회사와 소외 12 회사를 제외한 6개 상위투자자들(이하 ‘6개 상위투자자들’이라 한다)은 이 사건 양도소득의 실질귀속자가 아니고 법인세법상 외국법인에도 해당하지 않으므로 이 사건 양도소득 중 6개 상위투자자들에게 귀속되는 부분에 대하여는 이들의 최종투자자를 기준으로 조세조약을 적용하여야 한다. 
 나. 판단 
 1) 한·벨 조세조약의 적용에 관하여
 원고 1 회사가 도관회사에 불과하여 한·벨 조세조약을 적용할 수 없음은 앞서 본 바와 같으므로 원고의 이 부분 주장은 이유 없다. 
 2) 6개 상위투자자들의 최종투자자들을 기준으로 한 조세조약의 적용에 관하여
 외국의 법인격 없는 사단·재단 기타 단체가 소득세법(2013. 1. 1. 법률 제11611호로 개정되기 전의 것) 제119조 또는 법인세법 제93조에서 규정한 국내원천소득을 얻어 이를 구성원인 개인들에게 분배하는 영리단체에 해당하는 경우, 법인세법상 외국법인으로 볼 수 있다면 그 단체를 납세의무자로 하여 국내원천소득에 대하여 법인세를 과세하여야 하고, 법인세법상 외국법인으로 볼 수 없다면 거주자의 경우와 동일하게 단체의 구성원들을 납세의무자로 하여 그들 각자에게 분배되는 소득금액에 대하여 소득세를 과세하여야 한다. 그리고 여기서 그 단체를 외국법인으로 볼 수 있는지 여부에 관하여는 법인세법상 외국법인의 구체적 요건에 관하여 본점 또는 주사무소의 소재지 외에 별다른 규정이 없는 이상 단체가 설립된 국가의 법령 내용과 단체의 실질에 비추어 우리나라의 사법(私法)상 단체의 구성원으로부터 독립된 별개의 권리·의무의 귀속주체로 볼 수 있는지 여부에 따라 판단하여야 한다(대법원 2013. 4. 11. 선고 2011두3159 판결, 대법원 2014. 6. 26. 선고 2012두11836 판결 등 참조). 
 살피건대, 앞서 든 각 증거에 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음과 같은 사정 즉, ① 6개 상위투자자들은 최종투자자들로부터 모집한 자금으로 원고 1 회사를 통하여 소외 9 은행의 발행주식을 취득하여 보유하다가 양도하는 과정에서 주식 매입자금의 실질적인 공급처의 역할을 한 점, ② 6개 상위투자자들은 소외 9 은행의 발행주식 양수도 거래를 통하여 양도소득 등을 얻으려는 고유한 투자목적을 가지고 설립된 단체로서, 일상업무를 집행하며 무한책임을 지는 GP와 운영에 적극적으로 관여하지 않는 소극적 투자자로서 투자한도 내에서만 책임을 지는 LP로 구성되어 있고, 6개 상위투자자들의 GP인 LSP가 최종투자자 모집, 자금의 운용 및 소득 배분을 하였던 점, ③ 6개 상위투자자들은 소외 11 회사, 소외 12 회사와 함께 소외 21 회사 및 원고 1 회사를 설립하고 이들을 통하여 이 사건 주식을 취득한 후 양도함으로써 이 사건 양도소득이 발생한 점, ④ 원고들은 "최종투자자 1인으로 구성된 일부 상위투자자들이 있다."고 주장하나, 지분비율 0.1% 내지 1.0%인 GP와 그 외 LP로 구성되어 있으므로 최종투자자 1인으로 구성되었다고 볼 수 없는 점, ⑤ LP가 1인으로 구성된 파트너십은 투자단계상 복수 투자자로 구성된 다른 파트너십과 동일한 목적으로 설립되어 투자구조도상 같은 단계를 구성하는바, 이런 상황 하에서 ‘모집된 투자자의 수’라는 우연한 사정에 따라 권리·의무 귀속 주체인지 여부를 달리 볼 수 없는 점, ⑥ 6개 상위투자자들은 버뮤다국 법률에 의하여 설립되어 구성원인 사원들과는 별개의 재산을 보유하고 투자대상을 취득, 매각하는 등의 행위를 할 수 있으며 버뮤다국 대법원 규칙에 따라 일정한 경우 6개 상위투자자들 명의로 소송을 제기하거나 다른 파트너십을 상대로 소송을 제기할 수 있는 점, ⑦ 버뮤다국 법률에 의하여 설립된 유한책임회사 또는 파트너십에 대한 미국 등 타국의 세법상 취급에 따라 법인세법상 외국법인에 해당하는지 여부가 좌우되지는 않는 점 등을 고려할 때, 6개 상위투자자들은 구성원의 개성이 강하게 드러나는 인적 결합체라기보다는 구성원의 개인성과는 별개로 권리·의무의 주체가 될 수 있는 독자적 존재로서의 성격을 가지고 있으므로, 우리 법인세법상 과세대상이 되는 외국법인에 해당한다고 봄이 타당하다. 
 이와 같이 6개 상위투자자들이 법인세법상 외국법인으로서 법인세 부과대상에 해당한다고 보는 이상 6개 상위투자자들의 거주지인 버뮤다국과 대한민국간에 조세조약이 체결되어 있지 않으므로, 이 사건 양도소득 중 6개 상위투자자들 귀속분에 대하여 최종투자자들을 실질적인 귀속자로 보아 그 거주지국과 관련된 조세조약을 적용하여 원천징수를 면할 수는 없다. 
 따라서 원고들의 이 부분 주장 역시 이유 없다. 
 4. 결론 
 그렇다면 원고들의 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있어 인용하고, 나머지 청구는 이유 없어 기각하여야 할 것인바, 제1심 판결은 이와 결론을 같이 하여 정당하므로 원고들과 피고의 항소를 모두 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

판사 성백현(재판장) 왕정옥 채동수