부가가치세등납부통지처분취소 (세무, 대전고등법원)
공포일: 2024.05.30 / 시행일:

【원고, 항소인】 원고 
【피고, 피항소인】 천안세무서장
【제1심판결】 대전지방법원 2023. 8. 23. 선고 2022구합103453 판결 
【변론종결】2024. 5. 9.
【주 문】
 1. 제1심판결 중 아래에서 취소하는 부분에 해당하는 원고 패소 부분을 취소한다.
 피고가 2021. 9. 9. 원고에 대하여 한 2016년 귀속 법인세 51,357,450원, 2017년 귀속 법인세 15,148,560원, 2018년 귀속법인세 217,505,690원, 2017년 2월분 근로소득세 67,268,190원, 2018년 2월분 근로소득세 12,020,160원, 2019년 2월분 근로소득세 290,995,230원, 2020년 귀속 법인세 4,221,880원의 각 부과처분을 취소한다.
 2. 원고의 나머지 항소를 기각한다.
 3. 소송총비용 중 12%는 원고가, 나머지는 피고가 각 부담한다.

【청구취지 및 항소취지】 제1심판결을 취소한다. 피고가 2020. 9. 7. 원고에 대하여 한 2019년 제1기분 부가가치세 85,543,040원, 2020년 제1기분 부가가치세 8,186,280원 및 2021. 9. 9. 원고에 대하여 한 2016년 귀속 법인세 51,357,450원, 2017년 귀속 법인세 15,148,560원, 2018년 귀속법인세 217,505,690원, 2017년 2월분 근로소득세 67,268,190원, 2018년 2월분 근로소득세 12,020,160원, 2019년 2월분 290,995,230원, 2020년 귀속 법인세 4,221,880원의 각 부과처분을 취소한다.
【이 유】1. 처분의 경위
 이 부분에 관하여 설시할 내용은 제1심판결 제1항 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 그대로 인용한다.
2. 피고의 본안전 항변 및 그에 대한 판단
가. 피고의 본안전 항변
 원고가 기간을 도과하여 행정심판을 청구하였으므로, 이 사건 소 중 피고가 2020. 9. 7. 원고에 대하여 한 2019년 제1기분 부가가치세 85,543,040원, 2020년 제1기분 부가가치세 8,186,280원의 각 부과처분(이하 ‘2020. 9. 7.자 각 부과처분’이라 한다)의 취소를 구하는 부분은 부적법하다.
나. 관련 규정 및 법리
1) 구 국세기본법(2020. 12. 29. 법률 제17758호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 국세기본법’이라 한다) 제8조 제1항은 "이 법 또는 세법에서 규정하는 서류는 그 명의인(그 서류에 수신인으로 지정되어 있는 자를 말한다. 이하 같다)의 주소, 거소, 영업소 또는 사무소[정보통신망을 이용한 송달(이하 ‘전자송달’이라 한다)인 경우에는 명의인의 전자우편주소(국세정보통신망에 저장하는 경우에는 명의인의 사용자확인기호를 이용하여 접근할 수 있는 곳을 말한다)를 말하며, 이하 ‘주소 또는 영업소’라 한다]에 송달한다."고 규정하고, 같은 법 제10조는 "제8조에 따른 서류 송달은 교부, 우편 또는 전자송달의 방법으로 한다."고 규정하면서(제1항), 납세의 고지·독촉·강제징수 또는 세법에 따른 정부의 명령과 관계되는 서류의 송달을 우편으로 할 때에는 등기우편으로 하고(제2항), 서류를 교부하였을 때에는 송달서에 수령인이 서명 또는 날인하게 하여야 한다(제6항)고 정하고 있다. 
2) 한편 구 국세기본법 제55조, 제61조 제1항에 의하면, 세법에 따른 처분에 대하여 심사청구 또는 심판청구를 할 수 있고, 심사청구 또는 심판청구는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내에 제기하여야 하며, 구 국세기본법 제56조 제2항에 의하면 국세청장 또는 감사원에 대한 심사청구 또는 조세심판원에 대한 심판청구를 거치지 아니하면 당해 과세처분에 대한 행정소송을 제기할 수 없다. 
3) 어떤 행정심판청구가 기간도과로 인하여 부적법한 경우에는 행정소송 역시 전치의 요건을 충족치 못한 것이 되어 부적법각하를 면치 못한다(대법원 1983. 4. 26. 선고 83누36 판결, 대법원 1991. 6. 25. 선고 90누8091 판결 등 참조).
다. 구체적 판단
1) 앞서 든 증거 및 을 제3호증의 기재에 변론 전체의 취지를 더하여 인정할 수 있는 다음과 같은 사정들, 즉 ① 우편배달증명원으로는 송달장소 및 수령인이 확인되지 아니하나, 국세청 대내포털시스템에 기재된 원고의 수령지 주소가 원고의 주민등록상 주소지이자 당시 원고가 거주하고 있던 ‘천안시 서북구 (이하 생략)’로 기재되어 있던 점, ② 또한 위 시스템 상에서 등기번호 및 집배국우체국명, 집배원명이 기재되어 있고, 수령자에 ‘원고’로, 수령자관계명에는 ‘본인’이라고 기재되어 있으며, 송달/반송일자로 ‘2020. 9. 10.’로, 송달반송구분코드에는 ‘송달완료’로 기재되어 있는 점, ③ 우편물이 등기취급의 방법으로 발송된 경우에는 반송되는 등의 특별한 사정이 없는 한 그 무렵 수취인에게 배달되었다고 보아야 하는 점(대법원 2007. 12. 27. 선고 2007다51758 판결 참조) 등을 종합하여 보면, 원고에게 2020. 9. 7.자 각 부과처분에 대한 납부통지서가 적법하게 도달한 것으로 봄이 타당하다(원고가 제출한 증거만으로는 위 인정을 뒤집기 부족하다).
2) 그런데 원고는 2020. 9. 7.자 각 부과처분에 관한 납부통지서를 송달받은 2020. 9. 10.로부터 90일이 경과한 2021. 12. 3. 국세청에 심사청구를 하였고, 이로 인하여 국세청은 2020. 9. 7.자 각 부과처분에 대한 심사청구에 관하여 청구기간의 도과를 이유로 각하한 사실은 앞서 본 바와 같은바, 결국 2020. 9. 7.자 각 부과처분의 취소청구 부분은 적법한 전심절차를 거쳤다고 볼 수 없다.
라. 소결
 이 사건 소 중 피고의 2020. 9. 7.자 각 부과처분의 취소청구 부분은 부적법하다(이하 피고의 원고에 대한 납부통지 중 2020. 9. 7.자 각 부과처분 부분을 제외한 나머지 처분을 ‘이 사건 처분’이라 한다).
3. 원고 주장의 요지
가. 절차적 하자
 피고는 이 사건 처분에 관한 사전 안내 등을 한 바 없이 임의로 원고에게 납부고지하였고, 원고는 피고가 고지한 세액의 부과 사유나 산정 근거도 모른 채 2차 납세의무자로 지정되었다. 따라서 이 사건 처분은 절차상 하자가 있어 위법하다.
나. 실체적 하자
 이 사건 회사의 실질 운영자이자 주주는 원고의 남편인 소외 1이고, 원고는 소외 1에게 주주로서의 명의만 빌려준 것에 불과하다. 그러므로 원고는 이 사건 회사의 주식을 실제 소유하거나 주주권을 현실적으로 행사할 수 있는 지위에 있지 않은데다가 회사 경영에 관여한 사실도 없다. 따라서 원고는 제2차 납세의무자에 해당하지 않는다.
4. 관계 법령
 별지 기재와 같다.
5. 이 사건 처분의 절차적 하자 유무에 관한 판단
가. 관련 규정과 법리
1) 구 국세기본법 제81조의15 제1항은 미리 납세자에게 그 내용을 서면으로 통지해야 하는 과세예고통지 대상을 ‘세무서 또는 지방국세청에 대한 지방국세청장 또는 국세청장의 업무감사 결과(현지에서 시정조치하는 경우를 포함한다)에 따라 세무서장 또는 지방국세청장이 과세하는 경우’, ‘세무조사에서 확인된 것으로 조사대상자 외의 자에 대한 과세자료 및 현지 확인조사에 따라 세무서장 또는 지방국세청장이 과세하는 경우’, ‘납세고지하려는 세액이 100만 원 이상인 경우 ’로 정하고 있고, 같은 조 제2항은 과세예고통지를 받은 자는 통지를 받은 날부터 30일 이내에 과세전적부심사를 청구할 수 있다고 규정하고 있다.
 한편 구 국세기본법 제81조의15 제3항은 같은 조 제2항의 적용이 배제되어 과세전적부심사를 청구할 수 없는 경우를 ‘국세징수법 제9조에 규정된 납부기한 전 징수의 사유가 있거나 세법에서 규정하는 수시부과의 사유가 있는 경우’, ‘조세범 처벌법 위반으로 고발 또는 통고처분하는 경우’, ‘세무조사 결과 통지 및 과세예고통지를 하는 날부터 국세부과 제척기간의 만료일까지의 기간이 3개월 이하인 경우’, ‘그 밖에 대통령령으로 정하는 경우’로 정하고 있고, 그 위임에 따른 구 국세기본법 시행령(2023. 2. 28. 대통령령 제33276호로 개정되기 전의 것) 제63조의15 제3항은 ‘국제조세조정에 관한 법률에 따라 조세조약을 체결한 상대국이 상호합의 절차의 개시를 요청한 경우’, ‘재조사 결정에 따라 조사를 하는 경우’를 과세전적부심사 청구 대상에서 제외하고 있다.
2) 사전구제절차로서 과세예고통지와 과세전적부심사 제도가 가지는 기능과 이를 통해 권리구제가 가능한 범위, 제도가 도입된 경위와 취지, 납세자의 절차적 권리 침해를 효율적으로 방지하기 위한 통제 방법 등을 종합적으로 고려하여 보면, 과세관청이 과세처분에 앞서 필수적으로 행하여야 할 과세예고통지를 하지 아니함으로써 납세자에게 과세전적부심사의 기회를 부여하지 아니한 채 과세처분을 하였다면 원칙적으로 이는 납세자의 절차적 권리를 침해한 것이므로, 과세처분의 효력을 부정하는 방법으로 통제할 수밖에 없는 중대한 절차적 하자가 존재하는 경우에 해당하여 그 과세처분은 위법하다고 보아야 한다. 그러나 구 국세기본법령이 과세예고통지의 대상으로 삼고 있지 않거나 과세전적부심사를 거치지 않고 곧바로 과세처분을 할 수 있는 예외사유로 정하고 있는 등의 특별한 사정이 있는 경우라면, 과세관청이 과세예고통지를 생략하고 과세처분을 하였다고 하더라도 이를 위법하다고 볼 수는 없다(대법원 2012. 10. 11. 선고 2010두19713 판결, 대법원 2016. 4. 15. 선고 2015두52326 판결 등 참조).
나. 구체적 판단
 위 관련 규정과 법리에 비추어 살피건대, 과세관청은 제2차 납세의무자 지정에 따른 납부통지의 경우에도 구 국세기본법에 따라 필수적으로 과세예고통지를 하여야 하고, 피고가 과세예고통지를 하지 아니함으로써 원고에게 과세전적부심사의 기회를 부여하지 아니한 채 이루어진 이 사건 처분에는 원고의 절차적 권리를 침해한 중대한 절차적 하자가 존재한다. 그 이유는 다음과 같다.
1) 앞서 본 바와 같이 구 국세기본법 제81조의15 제1항 제3호는 ‘납세고지하려는 세액이 100만 원 이상인 경우’에는 원칙적으로 과세예고통지대상에 해당한다고 규정하고 있고, 같은 조 제2항은 과세예고통지를 받은 자에게 과세전적부심사를 청구할 수 있는 권리를 부여하고 있다. 구 국세기본법 제39조 제2호는 소유주식이 출자총액의 100분의 50을 초과하면서 그에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 주주에 대하여 제2차 납세의무를 부여하고 있는바, 원고에 대한 이 사건 처분은 구 국세기본법 제39조 제2호에 근거한 것으로서 이 사건 회사의 과점주주인 원고에 대한 제2차 납세의무를 구체적으로 확정하는 효력이 있다는 점에서 부과고지의 효력이 있으므로, 구 국세기본법 제81조의15 제1항 제3호의 ‘납세고지하려는 세액이 100만 원 이상인 경우’에 해당한다고 보아야 한다.
2) 구 국세징수법(2020. 12. 29. 법률 제17758호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제9조 제1항은 "세무서장은 국세를 징수하려면 납세자에게 그 국세의 과세기간, 세목, 세액 및 그 산출 근거, 납부기한과 납부장소를 적은 ‘납세고지서’(이하 ‘납세고지서’라 한다)를 발급하여야 한다."고 규정하고, 제12조는 "세무서장은 납세자의 체납액을 제2차 납세의무자로부터 징수하려면 제2차 납세의무자에게 징수하려는 체납액의 과세기간, 세목, 세액 및 그 산출 근거, 납부기한, 납부장소와 제2차 납세의무자로부터 징수할 금액 및 그 산출 근거와 그 밖에 필요한 사항을 적은 ‘납부통지서’(이하 ‘납부통지서’라 한다)로 고지하여야 한다."고 규정하여, 납세고지서와 납부통지서를 별도로 규정하고 있었다. 그러나 다음과 같은 이유로 구 국세징수법이 용어상 제2차 납세의무자에 대한 납부통지서를 일반 납세자에 대한 납세고지서와 구분하고 있었다는 사유만으로 구 국세기본법 제81조의15 제1항 제3호의 ‘납세고지’에 제2차 납세의무자에 대한 납부통지서가 포함되지 않는다고 볼 수는 없다.
 피고는 구 국세징수법 제12조에 따라 원고에게 ‘납부통지서’로 이 사건 처분을 하였다. 그러나, 구 국세징수법 제9조 제1항의 납세고지서와 제12조의 납부통지서에 세무서장이 적어야 할 내용이 ‘납부할 세금의 과세기간, 세목, 세액 및 그 산출근거, 납부기한과 납부장소’로 동일한바(다만 제2차 납세의무자에 대하여는 그중 제2차 납세의무자로부터 징수할 금액 및 그 산출 근거를 추가로 적어야 할 뿐이다), 납세고지서와 납부통지서가 그 내용에 있어 실질적으로 구분되는 것으로 보이거나, 그 성격이 달라 기재 내용, 고지방법, 효력 등을 구분할 필요성이 있다고 보이지 않는다.
 구 국세기본법 제2조 제9호는 "납세의무자"란 세법에 따라 국세를 납부할 의무(국세를 징수하여 납부할 의무는 제외한다)가 있는 자를 말한다고 규정하고 있고, 같은 조 제11호는 "제2차 납세의무자"란 납세자가 납세의무를 이행할 수 없는 경우에 납세자를 갈음하여 납세의무를 지는 자를 말한다고 규정하고 있다. 이처럼 구 국세기본법은 납세의무자에게도 ‘납부’라는 용어를, 제2차 납세의무자에게도 ‘납세’라는 용어를 혼용하여 사용하고 있을 뿐, 구 국세징수법과 같이 일반 납세자에 대한 ‘납세고지’와 제2차 납세의무자에 대한 ‘납부고지’를 구분하고 있지 아니하다. 따라서, 설령 구 국세징수법이 납세고지서와 납부통지서를 구분하여 규정하고 있더라도, 이는 단순한 표현의 차이에 불과하다고 보이고, 과세절차를 정한 구 국세기본법 적용에 있어 구 국세징수법이 규정한 단순한 표현의 차이에 따라 구분하여 적용되어야 할 합리적인 이유는 찾기 어렵다.
 구 국세징수법이 2020. 12. 29. 법률 제17758호로 개정되면서 ‘납세고지’와 ‘납부고지’를 ‘납부고지’라는 용어로 통일하고, 그에 따라 국세기본법도 같은 날 제81조의15 제1항 제3호가 ‘납부고지하려는 세액이 100만 원 이상인 경우’로 개정되었다. 개정 국세징수법은 이러한 개정의 이유를 "실질이 같음에도 납세자 유형(납세자 또는 제2차 납세의무자)에 따라 다른 용어가 사용되고 있는 ‘납세고지’, ‘납부고지’를 통일함"이라고 밝히고 있는바, 이러한 개정 이유에 비추어 보더라도 구 국세징수법 제12조의 ‘납부고지’가 구 국세기본법 제81조의15 제1항 제3호의 ‘납세고지’에 포함되지 않는다고 할 수 없다.
 세금의 부과는 납세의무의 성립시에 유효한 법령의 규정에 의하여야 하고, 세법의 개정이 있을 경우에도 특별한 사정이 없는 한 개정 전후의 법령 중에서 납세의무가 성립될 당시의 법령을 적용하여야 할 것인데(대법원 1997. 10. 14. 선고 97누9253 판결 등 참조), 제2차 납세의무는 주된 납세의무자의 체납 등 그 요건에 해당하는 사실이 발생하는 ‘주된 납세의무의 납부기한’이 경과한 이후 성립한다(대법원 2012. 5. 29. 선고 2010두13234 판결 등 참조). 그런데 이 사건 회사의 체납세액 중 2020년 귀속 법인세에 대한 원고의 제2차 납세의무는 주된 납세의무의 납부기한이 경과한 2021. 7. 1. 성립되었다고 볼 수 있으므로, 이 사건 처분 중 2020년 귀속 법인세에 대한 부분에는 구 국세기본법 제81조의15 제1항 제3호가 아닌 현행 국세기본법 제81조의15 제1항 제3호가 적용되어야 한다. 그리고 국세기본법 제81조의15 제1항 제3호는 ‘납부고지하려는 세액이 100만원 이상인 경우’ 과세예고통지의 대상이 된다고 규정하고 있으므로, 적어도 이 사건 처분 중 2020년 귀속 법인세에 대한 부분은 과세예고통지의 대상이 된다고 보아야 함이 명백하다. 그럼에도 이 사건 처분 중 2020년 귀속 법인세에 대한 부분과 달리 나머지 체납세액에 대한 부분만 과세예고통지의 대상이 되지 아니한다고 볼 합리적인 근거가 있다고 할 수 없다.
3) 제2차 납세의무자에 대한 납부고지는 형식적으로는 독립된 과세처분이지만, 실질적으로는 과세처분 등에 의하여 확정된 주된 납세의무에 대한 징수절차상의 처분으로서의 성격도 가지고, 제2차 납세의무자에 대하여 납부고지를 하려면 먼저 주된 납세의무자에 대하여 과세처분 등을 하여 그의 구체적인 납세의무를 확정하는 절차를 거쳐야 한다(대법원 1998. 10. 27. 선고 98두4535 판결 참조). 이러한 점에서 제2차 납세의무자에 대한 납부고지는 주된 납세의무에 대하여 부종성과 보충성을 가진다. 그러나, 명시적으로 법령에서 과세예고통지와 과세전적부심사의 예외로 규정하고 있지 않음에도 불구하고 이러한 부종성과 보충성을 근거로 제2차 납세의무자에 대한 납부고지의 경우 국세기본법상 과세예고통지의 대상에 해당하지 아니한다고 보는 것은 납세의무자에 대한 불리한 확장 해석으로 국민의 권익 보호 차원에서 바람직하지 못하다. 과세전적부심사는 과세처분에 대한 사전적 구제절차로서 법령상의 근거가 없으면 이를 함부로 제한하여서는 아니된다.
4) 과세예고통지의 주된 기능은 납세자가 앞으로 있을 과세처분의 내용을 파악하여 과세처분이 있기 전에 과세관청에 그 과세 여부나 과세금액의 적법성에 대한 과세전적부심사를 청구함으로써 위법한 과세처분을 사전에 예방하고자 함에 있다. 그런데, 제2차 납세의무자의 입장에서는 자신이 과점주주 등 제2차 납세의무자에 해당하는지 여부(과세 여부), 주된 납세의무자의 재산에 대하여 체납처분을 집행할 경우 국세, 가산금과 체납처분비를 충당하기에 부족한지 여부(과세금액) 등에 관하여 다투어야 할 필요성이 충분하므로, 제2차 납세의무자에게도 과세전적부심사를 청구하여 위법한 과세처분을 사전에 예방할 권리를 보장할 합리적인 이유가 있다. 나아가 과점주주 등 제2차 납세의무자는 주된 납세의무자에 비하여 체납에 대한 책임이 비교적 적다고 볼 수 있고, 주된 납세의무에 대한 보충적 납세의무를 지는 자에 불과하다. 그럼에도 체납의 귀책이 큰 주된 납세의무자에게만 과세전적부심사 청구의 기회를 보장하는 반면, 제2차 납세의무자에게는 과세전적부심사 청구의 기회를 보장하지 아니할 합리적인 이유가 있는지 의문이다.
5) 과세전적부심사 외에도 제2차 납세의무자는 구 국세기본법 제55조 제2항에 따라 세금 부과 처분의 적법성에 관하여 다툴 수 있다. 그러나, 과세예고통지는 과세관청이 조사한 사실 등의 정보를 미리 납세자에게 알려줌으로써 납세자가 충분한 시간을 가지고 준비한 뒤 과세전적부심사와 같은 의견청취절차에서 과세에 대한 의견을 진술할 기회를 가지도록 하고, 이를 통하여 납세자의 권익을 보호할 수 있도록 하기 위한 처분의 사전통지로서의 성질을 가진다. 또한 과세처분 이후에 행하여지는 심사·심판청구나 행정소송은 시간과 비용이 많이 소요되어 효율적인 구제수단으로 미흡한 측면이 있다는 점과 대비하여 볼 때, 과세전적부심사 제도는 과세관청이 위법·부당한 처분을 행할 가능성을 줄이고 납세자도 과세처분 이전에 자신의 주장을 반영할 수 있도록 하는 예방적 구제제도의 성질을 가진다. 이러한 과세예고통지와 과세전적부심사 제도는 1999. 8. 31. 법률 제5993호로 국세기본법이 개정되면서 납세자의 권익 향상과 세정의 선진화를 위하여 도입되었는데, 과세예고통지를 받은 자가 청구할 수 있는 과세전적부심사는 위법한 처분은 물론 부당한 처분도 심사대상으로 삼고 있어 행정소송과 같은 사후적 구제절차에 비하여 그 권리구제의 폭이 넓다(대법원 2016. 1. 15. 선고 2015두52326 판결 참조). 이와 같이 사전구제절차로서 과세예고통지와 과세전적부심사 제도가 가지는 기능 및 이를 통한 권리구제 가능 범위, 이러한 제도가 도입된 경위와 취지, 납세자의 절차적 권리 침해를 효율적으로 방지하기 위한 통제방법 등을 종합적으로 고려하여 보면, 원고에게 구 국세기본법 제55조 제2항에 따라 이 사건 처분에 불복할 권리가 보장되어 있다는 사정이 원고에게 과세전적부심사의 기회를 부여하지 아니할 근거가 될 수는 없다.
다. 소결론
 이 사건 처분에는 중대한 절차적 하자가 존재하므로, 원고의 실체적 하자 주장에 대한 판단으로 더 나아가 살필 필요 없이(다만, 원고의 실체적 하자 주장과 관련하여서는 그와 같은 주장을 이 사건에 나타난 증거들과 대조하여 살펴볼 때 이에 관한 제1심의 사실인정과 판단은 정당하다고 보이고, 거기에 원고의 주장과 같은 잘못이 있다고 볼 수 없음을 부기해 둔다) 이 사건 처분은 위법하다.
6. 결론
 이 사건 처분은 위법하므로 취소되어야 한다. 이 사건 처분의 취소 청구를 기각한 제1심판결은 이와 결론이 달라 부당하므로 원고의 항소를 일부 받아들여 제1심판결 중 이 사건 처분에 관한 원고 패소 부분을 취소하고, 이 사건 처분을 취소한다.
 반면 이 사건 소 중 피고의 2020. 9. 7.자 각 부과처분의 취소 청구 부분은 부적법하므로 각하하여야 한다. 제1심판결 중 이에 해당하는 부분은 정당하므로, 이에 대한 원고의 나머지 항소를 기각한다.

판사 이준명(재판장) 김덕완 윤지수