경정거부처분취소 (세무, 서울고등법원)
공포일: 2020.12.18 / 시행일:

【원고, 항소인】 한화솔루션 주식회사주1) (소송대리인 법무법인(유한) 율촌 담당변호사 성민영 외 1인)
【피고, 피항소인】 남대문세무서장
【제1심판결】 서울행정법원 2019. 7. 18. 선고 2018구합76385 판결
【변론종결】2020. 9. 25.
【주 문】
 1. 제1심판결을 취소한다.
 2. 피고가 2016. 1. 8. 원고에 대하여 한 2014 사업연도 법인세 106,710,042원의 경정거부처분을 취소한다.
 3. 소송총비용은 피고가 부담한다.

【청구취지 및 항소취지】 주문과 같다.
【이 유】1. 처분의 경위
 이 법원이 이 부분에 관하여 설시할 판결의 이유는 제1심판결의 이유 중 해당 부분 (제1심판결문 제2면 제6행부터 제3면 제3행까지)의 이유 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 이를 그대로 인용한다.
2. 이 사건 처분의 적법 여부
가. 당사자들 주장의 요지
 1) 원고
 외국납부세액공제 제도를 규정하고 있는 구 법인세법(2014. 12. 23. 법률 제12850호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제57조 제1항은, 외국법인세액을 ‘적법하게’ 납부하였을 것을 외국납부세액공제의 요건으로 규정하고 있지 않다. 결국 외국납부세액공제의 허용 여부는 외국법인세액의 납부가 적법한지 여부가 아니라, 그 납부에 합리적인 근거가 있는지 여부를 기준으로 판단하여야 한다.
 중국 과세당국은 원고에게 이 사건 지급보증수수료가 중국 세법상 ‘이자소득’에 해당하므로 원천징수의무를 이행해야 한다는 공적인 견해를 표명하였는데, 중국 이외에도 상당수 국가들이 지급보증수수료의 성격을 이자로 보고 있는 점 등을 고려할 때, 이 사건 지급보증수수료에 대한 중국 과세당국의 원천징수는 합리적인 근거가 있다. 또한 외국법인세액의 납부가 적법한지 여부를 살펴보더라도, 그 적법 여부를 판단함에 있어서는 중국의 세법도 고려되어야 하므로, 중국 세법 상 이자소득에 해당하는지 여부도 고려하여 이루어진 중국 과세당국의 원천징수가 위법하다고 보기는 어렵다.
 위와 같은 사정들에 비추어 보면, 이 사건 원천징수세액은 한·중 조세조약 및 중국 세법에 따라 납부된 것으로서, 구 법인세법 제57조 제1항에 따라 원고의 2014 사업연도 법인세를 산정함에 있어 외국납부세액으로 공제되어야 한다.
 2) 피고
구 법인세법 제57조 제1항에 따른 외국납부세액공제는, 외국법인세액을 ‘적법하게’ 납부한 경우에 한하여 적용된다. 
 이 사건 지급보증수수료는 한·중 조세조약 제11조 제4항에서 규정한 ‘이자소득’에 해당하지 않고, 그 밖에 위 조약에서 열거하는 다른 소득에도 해당하지도 않으므로, 한·중 조세조약 제22조의 ‘기타소득’에 해당하는 것으로 보아야 하고, 이 경우 ‘기타소득’에 대하여는 중국 과세당국에게 과세권이 인정되지 않는다. 그럼에도 불구하고 중국 과세당국은 이 사건 지급수수료를 ‘이자소득’으로 보아 위법하게 이 사건 원천징수세액을 원천징수한바, 원고는 중국 과세당국을 상대로 이 사건 원천징수세액의 환급을 구하거나, 대한민국 과세당국에 상호합의절차 개시를 신청하는 등으로 이의제기를 할 수 있을 뿐, 이를 대한민국에 납부할 법인세에서 공제할 수 없다. 
나. 관계 법령
 별지 기재와 같다.
다. 판단
 갑 제4, 5호증, 을 제2호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정들을 종합하여 보면, 이 사건 원천징수세액은 구 법인세법 제57조 제1항에서 정하고 있는 ‘내국법인이 국외원천소득에 대하여 납부한 외국법인세액’에 해당하므로, 원고는 이 사건 원천징수세액을 대한민국에서 납부할 법인세에서 공제받을 수 있다고 봄이 타당하다. 따라서 이와 다른 전제에서 이루어진 이 사건 처분은 위법하다.
 ○ 구 법인세법 제57조 제1항에 의한 외국납부세액공제 제도는, 동일한 소득에 대한 국가 간의 중복과세를 방지하여 납세자의 조세부담을 감경하려는 데 그 취지가 있다(대법원 1987. 5. 12. 선고 85누1000 판결 등 참조).
 ○ 구 법인세법 제57조 제1항은, 내국법인이 각 사업연도의 소득에 대한 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우로서 그 국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우 외국납부세액공제를 허용하는 것으로 규정하고 있고, 구 법인세법 시행령(2015. 2. 3. 대통령령 제26068호로 개정되기 전의 것) 제94조 제1항은, ‘초과이윤세 및 기타 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세액’(제1호), ‘법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세의 부가세액’(제2호), ‘법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세와 동일한 세목에 해당하는 것으로서 소득외의 수익금액 기타 이에 준하는 것을 과세표준으로 하여 과세된 세액’(제3호)을 외국법인세액으로 규정하고 있다.
 위와 같이 법인세법령은 ‘내국법인이 국외원천소득에 대하여 외국정부에 의하여 과세된 세액을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우’를 외국납부세액공제의 요건으로 삼고 있을 뿐, 외국정부에 의하여 ‘적법하게’ 과세된 세액을 납부하였을 것까지 명시적으로 요구하고 있지는 않는다.
 ○ 다만, 국외원천소득에 대하여 외국(원천지국)에서 납부한 세액의 공제를 무제한적으로 허용할 경우, 대한민국(거주지국)의 과세권이 부당하게 침해될 우려가 있고, 반대로 ‘외국정부에 의하여 과세된 세액을 납부한 경우’를 지나치게 엄격하게 해석하여 외국납부세액공제를 매우 제한적으로만 허용할 경우, 동일한 소득(국외원천소득)에 대하여 대한민국과 외국의 중복과세가 이루어져, ‘동일한 소득에 대한 중복과세 방지’라는 외국납부세액공제 제도의 취지에 반하고, 납세의무자로 하여금 과도한 납세의무를 부담하게 할 우려가 있다. 
 따라서 국외원천소득에 대하여 외국에서 세액이 납부된 경우, 그와 같이 외국에서 납부가 이루어진 세액에 대하여 구 법인세법 제57조 제1항에 따른 외국납부세액공제를 허용할 것인지 여부는, 외국에서의 그 과세 및 납부의 경위와 절차, 대한민국과 해당 외국 사이에 체결된 조세조약을 비롯하여 각국의 조세법령 및 그 차이점 등의 제반 사정들을 고려하여, 외국정부의 과세 및 그에 따른 세액의 납부가 합리성이 있는지에 따라 결정하는 것이 타당하다.
 ○ 다음과 같은 사정들에 비추어 볼 때, 중국 과세당국이 이 사건 지급보증수수료를 ‘이자소득’에 해당한다고 보아 이 사건 원천징수세액을 원천징수한 것이, 한·중 조세조약에 명백하게 위배된다거나, 이 사건 원천징수세액에 대하여 외국납부세액공제를 허용하지 않을 정도로 합리성을 결여한 것이라고 보기는 어렵다.
 - 한·중 조세조약은 대한민국과 중국 간 합의에 따라 양국의 과세권을 적절하게 분배·조정하기 위한 것으로서, 중국 정부의 과세 및 그에 따른 원고의 해당 세액 납부와 관련하여, 대한민국에서 원고에 대하여 해당 납부 세액에 대한 외국납부세액공제를 인정할 정도로 합리성이 있는지 여부를 판단함에 있어서도 한·중 조세조약이 우선적으로 고려되어야 한다. 
 - 한·중 조세조약 제23조 제1항은 ‘한국 이외의 국가에서 납부하는 조세에 대하여 허용하는 한국의 조세로부터의 세액공제에 관한 한국세법의 규정(이 항의 일반적인 원칙에 영향을 미쳐서는 아니됨)에 따를 것을 조건으로, 중국내의 원천소득에 대하여 직접적이든 공제에 의해서든, 중국의 법과 이 협정에 따라 납부하는 중국의 조세(배당의 경우 배당이 지급되는 이윤에 대하여 납부할 조세를 제외함)는 동 소득에 대하여 납부할 한국의 조세로부터 세액공제가 허용된다.’고 규정하고 있다.
 - 한·중 조세조약은 제11조 제1, 2항에서 ‘이자’라는 제목 하에 ‘일방체약국에서 발생하여 타방체약국의 거주자에게 지급되는 이자에 대하여는 동 타방체약국에서 과세할 수 있다. 그러나 그러한 이자에 대하여는 이자가 발생하는 체약국에서도 동 국의 법에 따라 과세할 수 있다.’고 규정하고, 같은 조 제4항에서 ‘이자라 함은 저당 여부와 채무자의 이윤에 대한 참가권의 수반 여부에 관계없이 모든 종류의 채권으로부터 발생하는 소득과 특히 정부채권, 공채 또는 회사채로부터 발생하는 소득 및 그러한 채권에 부수되는 프레미엄과 장려금을 말한다.’고 규정하고 있다. 
 한편, 한·중 조세조약 제22조 제1항에서는 ‘기타소득’이라는 제목 하에 ‘이 협정의 전기 각 조에서 취급되지 아니한 일방체약국 거주자의 소득 항목에 대하여는 동 일방체약국에서만 과세한다.’고 규정하고 있다.
 한·중 조세조약은 소득을 부동산소득, 사업이윤, 해운 및 항공운수 이윤, 배당, 이자, 사용료, 양도소득, 인적용역, 연금 등 종류별로 구분한 다음 각 소득별로 원천지국과 거주지국 사이에 과세권을 조정하는 조항을 두고 있고(제6조부터 제21조까지), 제22조에서는 위와 같은 소득의 구분에 따라 분류되지 않는 소득을 ‘기타소득’으로 분류하여 거주지국에만 과세권을 인정하고 있으므로, 채권으로부터 유래한 소득이기만 하면 모두 이자소득에 해당한다고 해석할 수는 없다.
 - 다만, 한·중 조세조약이 ‘모든 종류의 채권으로부터 발생하는 소득’에 관하여 특별한 정의규정을 두고 있지 아니하고, ‘모든 종류의 채권’이라는 문언을 고려할 때, 피고의 주장과 같이 ‘위 조약이 "금전채권으로부터 발생하는 소득"만을 "이자소득"으로 규정하고 있는 것’이라고 보기도 어려운바, 문맥상 위 문언(‘모든 종류의 채권으로부터 발생하는 소득’)의 의미가 명확하게 드러난다고 할 수도 없다. 
 이러한 경우 한·중 조세조약 제3조 제2항에 의하면, 한·중 조세조약에 정의되어 있지 아니한 용어는, 문맥에 따라 달리 해석되지 아니하는 한, 한·중 조세조약이 적용되는 조세에 관련된 체약국의 법에 따른 의미를 가지는 것으로 해석함이 타당하므로, 결국 문제가 되는 소득(이 사건 지급보증수수료)이 위 조약이 규정하고 있는 ‘이자소득’에 해당하는지 여부를 판단하기 위해서는 체약국인 대한민국과 중국의 조세법령이 고려될 수밖에 없다.
 - 그러나 대한민국이나 중국의 각 조세법령에 ‘모든 종류의 채권으로부터 발생하는 소득’에 해당하는 정의규정은 없는 것으로 보인다. 
 다만, 대한민국의 ‘국제조세조정에 관한 법률 시행령’ 제6조의2 제5항은 ‘거주자와 국외특수관계인 간 지급보증 용역거래의 가격에 대한 정상가격 산출방법은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법으로 한다.’고 규정하고 있어, 대한민국 과세당국은 지급보증수수료를 용역거래로 인하여 발생하는 소득으로 판단하고 있는 것으로 보이고(즉, 한·중 조세조약상 ‘이자소득’에 해당할 여지가 없다), 중국 과세당국은 ‘지급보증수수료(담보비)가 중국의 기업소득세법상 이자소득에 해당한다’는 견해를 표명하였다(갑 제4, 5호증 참조). 
 결국 체약국인 대한민국과 중국의 각 조세법령을 고려하더라도, 이 사건 지급보증수수료가 한·중 조세조약이 규정하고 있는 ‘이자소득’에 해당하는지 여부가 일의적으로 확정되지 않는다.
 이러한 경우, 납세의무자인 원고로서는 일차적으로 원천지국인 중국의 한·중 조세조약 해석과 중국 조세법령 등에 따라 중국에서 납세의무를 부담할 수밖에 없다는 점을 고려하여, 중국 과세당국의 한·중 조세조약 해석 및 그에 기초한 과세를 존중할 필요성이 있다. OECD 모델 조세조약 주석서 제32.3문단에 의하더라도, 원천지국과 거주지국의 국내법상 차이로 인하여, 특정 소득 또는 자본 항목에 대하여 원천지국과 거주지국이 적용하는 조약 규정이 다른 경우, 해당 소득은 원천지국에 의하여 해석되고 적용되는 조약 규정에 의하여 과세되므로, 이러한 경우 국내법상 차이로 인한 감면자격의 충돌에도 불구하고, 거주지국이 이중과세에 대한 감면을 허용할 것이 요구된다.
 - 나아가 ① 한·중 조세조약 제11조 제4항은 ‘이자’를 ‘모든 종류의 채권으로부터 발생하는 소득’으로 규정하고 있고, ‘채권’은 ‘채무자에게 일정한 행위를 청구할 수 있는 권리’를 포함하므로, 위 ‘이자’를 금전채권을 비롯하여 일정 범위의 청구권을 포함하는 의미로 해석할 여지도 있는 점, ② 중국의 ‘중화인민공화국 기업소득세법’ 제6조는 ‘이자수입’ 외에 ‘노무(용역)제공수입’이나 ‘기타수입’ 등을 별도로 규정하고 있으나, 중국 과세당국은 지급보증수수료가 ‘이자소득’에 해당한다고 판단한 점, ③ 중국 외에도 캐나다, 인도네시아, 대만, 독일, 터키 등의 국가에서도 지급보증수수료와 같은 성격의 수수료를 ‘이자소득’으로 취급하고 있는 것으로 보이는 점, ④ 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제6조의2 제5항, 제6항 제1호에 의하면, 거주자와 국외특수관계인이 지급보증계약 체결 당시 해당 금융회사가 산정한 지급보증 유무에 따른 이자율 차이를 근거로 하여 수수료를 산출한 경우, 해당 수수료의 금액을 지급보증 용역거래의 정상가격으로 보는바, 이에 비추어 보면 국내 조세법령에서도 지급보증수수료가 그 성격상 이자를 대체하는 의미도 있다는 점을 고려하고 있는 것으로 보이는 점 등을 고려할 때, 중국 과세당국이 이 사건 지급보증수수료를 한·중 조세조약 상 ‘이자소득’에 해당한다고 보아 이 사건 원천징수세액을 원천징수한 것에 합리적인 근거가 없다고 단정할 수도 없다.
 ○ 이 사건의 경우, 대한민국과 중국의 각 과세당국이 이 사건 지급보증수수료가 한·중 조세조약상 ‘이자소득’에 해당하는지 여부에 대하여 견해를 서로 달리 하고 있는데, 이러한 상황에서 납세의무자인 원고가, 일차적으로 원천지국인 중국 과세당국의 해석에 따라 이 사건 지급보증수수료에 대하여 세금을 납부할 수밖에 없음은 앞서 본 바와 같다(더욱이 이 사건의 경우, 원고가 직접 세금을 납부한 것도 아니고, 이 사건 지급보증수수료를 지급하는 이 사건 중국법인 단계에서 원천징수가 이루어진 것이다).
 그럼에도 불구하고 이 사건 처분과 같이 이 사건 원천징수세액의 외국납부세액공제를 허용하지 않는다면, 원고는 이 사건 지급보증수수료에 대하여 대한민국과 중국에서 중복하여 과세되는 부담을 질 수밖에 없고, 이는 대한민국과 중국의 각 과세당국 간 견해 차이로 인한 문제를 오로지 납세의무자인 원고의 책임으로 전가하는 것이어서 불합리하므로(이 사건 지급보증수수료에 대한 과세와 관련하여 대한민국과 중국 사이에 상호합의절차가 진행중이라는 사정이나, 원고가 이 사건 사업연도 이전에는 동일한 성격의 지급보증수수료에 관한 외국납부세액공제가 부인된 것에 대하여 불복을 한 적이 없다는 사정 등은 위와 같은 판단에 장애가 되지 아니한다), 이러한 점에서도 이 사건 원천징수세액을 외국납부세액으로 공제할 수 있다고 봄이 타당하다.
3. 결론
 그렇다면 원고의 이 사건 청구는 이유 있어 이를 인용할 것인바, 제1심판결은 이와 결론을 달리하여 부당하므로 이를 취소하고, 원고의 이 사건 청구를 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다. 
[별지 생략]

판사 이원범(재판장) 강승준 고의영