특정범죄가중처벌등에관한법률위반(허위세금계산서교부등)·조세범처벌법위반 (형사, 대전고등법원)
공포일: 2022.06.24 / 시행일:

【피 고 인】 피고인 1 외 1인
【항 소 인】 쌍방
【검 사】 안화연, 문지연(기소), 이영림(공판)
【변 호 인】 변호사 장준원 외 1인
【원심판결】 대전지방법원 홍성지원 2021. 9. 16. 선고 2018고합119, 2019고합26(병합) 판결
【주 문】
[피고인 1]
 원심판결 중 피고인 1에 대한 부분을 파기한다. 
피고인 1을 징역 2년 및 벌금 1,450,000,000원에 처한다.
피고인 1이 위 벌금을 납입하지 아니하는 경우 2,500,000원을 1일로 환산한 기간 피고인 1을 노역장에 유치한다. 
피고인 1에 대하여 위 벌금에 상당한 금액의 가납을 명한다. 
[피고인 2]
피고인 2의 항소와 검사의 항소를 모두 기각한다. 

【이 유】1. 이 법원의 심판범위
 원심은 피고인 2의 허위 계산서 발급 및 매출처별계산서합계표 거짓 기재·제출로 인한 조세범처벌법위반의 점(2019고합26 사건의 주위적 공소사실)과 피고인 2의 거짓 기재 계산서 발급으로 인한 조세범처벌법위반의 점(2019고합26 사건의 예비적 공소사실)을 모두 무죄로 판단하였고, 이에 대하여 검사가 위 주위적 공소사실 부분에 대해서만 항소를 제기하였다. 이러한 경우 위 예비적 공소사실 부분도 상소불가분의 원칙에 따라 이 법원에 이심되기는 하나, 이미 당사자 사이의 공격방어의 대상에서 벗어나 사실상 심판대상에서 벗어나게 되므로, 이 부분에 관하여는 원심판결의 결론에 따르기로 하고 다시 판단하지 아니한다.
2. 항소이유의 요지
가. 피고인 1 부분
 1) 피고인
 가) 사실오인 내지 법리오해(2018고합119 사건의 공소사실 제2의 가.항)
 원심 판시 범죄사실 제2의 가.항 부분[별지 범죄일람표 (5)]은 실거래가 있었고, 다만 공급가액을 부풀려서 기재한 것에 불과하다. 설령 수산물 거래가 없었다고 하더라도 최소한 운송이라는 용역을 제공하고 계산서에 그 공급가액을 부풀려 기재한 것에 불과하다. 따라서 이 부분은 구 조세범 처벌법(2018. 12. 31. 법률 제16108호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 조세범 처벌법’이라 한다) 제10조 제3항 제2호 소정의 ‘재화 또는 용역을 공급하지 아니하고 계산서를 발급한 행위’에 해당하지 않는다. 
 나) 양형부당
 원심의 형(징역 2년 및 벌금 1,450,000,000원 등)은 너무 무거워서 부당하다.
 2) 검사
 원심의 형은 너무 가벼워서 부당하다. 
나. 피고인 2 부분
 1) 피고인
 가) 사실오인 및 법리오해(2018고합119 사건의 공소사실 제1항)
 (1) ① 피고인이 발급한 ○○○○과 △△△△의 계산서 중 상당수는 피고인이 실제로 매출처에 수산물을 공급하고 나서 발급한 것으로, 허위 계산서에 해당하지 않는다. ② ○○○○과 △△△△ 명의로 발급된 2016년도 계산서 중에는 피고인이 구체적인 사실관계를 알지 못한 채 피고인 1 또는 공소외 1로부터 받은 수기자료를 그대로 전산으로 옮기거나, 이미 피고인 1이 수기로 발급한 것을 세무사에게 전달만 한 것도 다수 존재한다. 위 계산서에 대해서는, 피고인에게 조세범처벌법위반 범행에 대한 공모나 범의가 존재하지 않는다. 따라서 이 부분 공소사실을 유죄로 판단한 원심판결에는 사실오인의 위법이 있다.
 (2) 국세청 소속 세무공무원은 특별사법경찰관리이므로 세무공무원들이 작성한 피고인들에 대한 범칙혐의자심문조서의 증거능력에 대하여는 형사소송법 제312조 제3항에 따라야 하고, 세무공무원이 특별사법경찰관리가 아님에도 사법경찰관리로서 피고인들을 신문하였다면 세무공무원이 작성한 피고인들에 대한 신문조서는 모두 위법수집증거이다. 따라서 피고인들에 대한 세무공무원 작성의 피의자신문조서는 모두 증거능력이 인정되지 않음에도 이를 간과하고 유죄의 증거로 사용한 원심판결에는 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 위법이 있다.
 나) 양형부당
 원심의 형(징역 2년 및 벌금 1,450,000,000원 등)은 너무 무거워서 부당하다. 
 2) 검사
 가) 사실오인 및 법리오해(2019고합26 사건의 주위적 공소사실)
□□□□ 대표인 공소외 2가 사업자등록증 사진을 피고인 1에게 전송한 이유를 합리적으로 설명하지 못하는 점, 피고인 1은 공소외 1을 통해 피고인에게 위 사진을 보냈다고 진술하는 점, 이 사건에 대한 조사가 진행되던 중에 피고인이 공소외 2에게 300만 원을 주었고 이는 허위 진술의 대가로 보이는 점을 종합하면, 공소외 2가 피고인에게 □□□□ 명의의 계산서 작성 및 매출처별계산서합계표 기재·제출 권한을 위임하였다고 보아야 함에도 그 위임이 없었음을 전제로 이 부분 공소사실을 무죄로 판단한 원심판결에는 사실오인의 위법이 있다. 
 나) 양형부당
 원심의 형은 너무 가벼워서 부당하다. 
3. 직권판단(피고인 1)
 항소이유에 대한 판단에 앞서 직권으로 본다. 
 재화 또는 용역을 공급하지 아니하고 구 조세범 처벌법 제10조 제3항 각호의 행위를 한 경우 세금계산서 등을 수수한 때 또는 매출·매입처별세금계산서 등 합계표를 제출한 때에는 각 세금계산서 등 문서마다 1개의 죄가 성립한다(대법원 2006. 10. 26. 선고 2006도5147 판결, 대법원 2009. 8. 20. 선고 2008도9634 판결 등 참조). 또한 구 조세범 처벌법 제10조 제3항 제2호는 행위자들 사이에 실거래 없이 계산서의 수수가 이루어진 경우를 처벌하는 것이고, 같은 항 제4호는 행위자가 허위 기재된 매출·매입처별계산서합계표를 정부에 제출하는 경우를 처벌하는 것으로, 위 각 행위는 일시, 장소, 상대방, 행위객체 또는 수단 등을 달리 하여 각각 별개로 성립할 수 있으므로 허위 계산서 발급으로 인한 조세범처벌법위반죄와 허위의 매출처별계산서합계표 제출로 인한 조세범처벌법위반죄는 원칙적으로 실체적 경합범 관계에 있다고 할 것이다. 
 따라서 피고인 1에 대한 공소사실 제2의 가.항의 ○○○○ 명의의 각 허위 계산서 발급 및 공소사실 제2의 나.항의 ○○○○ 명의의 허위 매출처별계산서합계표 제출로 인한 조세범처벌법위반죄는 각 허위 계산서 및 허위 매출처별계산서합계표 별로 1죄가 성립하고, 이는 상호 실체적 경합범 관계에 있다. 그런데 원심은 이를 포괄일죄의 관계에 있는 것으로 보아 처벌하였으므로 원심판결에는 죄수(罪數)에 관한 법리를 오해한 위법이 있고, 위 각 조세범처벌법위반죄와 원심이 유죄로 인정한 나머지 공소사실은 실체적 경합범 관계에 있어 하나의 형을 선고하여야 하므로 원심판결 중 피고인 1에 대한 부분은 전부 파기될 수밖에 없다.
 다만, 위와 같은 직권파기사유에도 불구하고 피고인 1의 사실오인 내지 법리오해 주장은 여전히 이 법원의 심판대상이 되므로, 아래에서 이에 관하여 살펴본다.
4. 피고인 1의 사실오인 내지 법리오해 주장에 관한 판단
가. 원심의 판단
 피고인은 원심에서도 이 부분 항소이유와 유사한 취지로 허위 계산서가 아니라고 주장하였다. 원심은 이에 대하여 ① ○○○○은 수산물 도매업을 운영할 수 있는 설비를 갖추지 못했을 뿐 아니라 2015년도에 수취한 매입계산서도 1매(매입금액 480만 원)에 불과한 점, ② 피고인은 2015년도 수산물 공급과 관련하여 공급가액 산정의 기초정보가 담긴 회계장부, 거래명세표, 영수증 등의 증빙자료를 제대로 제시하지 못한 점, ③ 부산지방국세청의 조사 당시 피고인이 2016년 1월경 ◇◇◇◇과 ☆☆☆☆으로부터 각각 500만 원과 300만 원을 지급받은 사실이 확인되었으나, 돈을 지급받은 시점이나 금액이 계산서에 적힌 거래내역과는 상당한 차이가 있어 이를 계산서에 적힌 바와 같은 수산물 공급의 대가로 보기에는 무리가 있는 점, ④ 주식회사 ▽▽▽▽과는 예금계좌 거래내역상 돈을 주고받은 사실이 나타나 있지 않은 점 등에 비추어 보면, 피고인이 원심 판시 범죄사실 제2항 기재와 같이 허위로 2015년도 계산서를 발급하고, 2015년도 매출처별계산서합계표에 거짓 내용을 기재하여 정부에 제출한 사실을 인정할 수 있다고 판단하였다. 
나. 이 법원의 판단
 원심이 든 위와 같은 사정들에다가 원심이 채택하여 조사한 증거에 의하여 인정할 수 있는 다음과 같은 사정들을 더하여 보면, 원심의 판단을 충분히 수긍할 수 있고, 거기에 피고인이 주장하는 바와 같은 사실오인의 잘못이 없다. 따라서 피고인의 이 부분 주장은 이유 없다.
 ① 피고인은 부산지방국세청 세무조사에서 “산지에서 어민들이 ☆☆☆☆에 납품하는 것을 저는 단지 운송만 해주고 운송료를 약 70만 원 받았을 뿐입니다. 실제로 2015년 1년 동안 ☆☆☆☆에 납품해 주고 번 돈은 운송료 4~5백만 원이 전부입니다.”, “◇◇◇◇, 주식회사 ▽▽▽▽의 거래도 ☆☆☆☆과 마찬가지로 제가 직접 물품을 매입하여 매출한 거래가 아니고 저는 운송만 해주고 운송비만 받은 것입니다.”라고 진술하였다(2018고합119 사건의 증거기록 1권 180~181면).
 ② 피고인은 경찰 조사에서 “2015. 12. 31. ◇◇◇◇ 2천만 원 중 500만 원 정도 허위로 더 기재를 했고, ☆☆☆☆ 2억 4천만 원은 1억 원 정도 허위로 더 기재하여 발급한 것입니다.”라고 주장한 바 있는데(2018고합119 사건의 증거기록 2권 13면), 위 주장에 따르더라도 피고인은 합계 1억 5천만 원 이상의 수산물을 공급하였다는 것인바, 그 대가에 상응하는 금융거래가 없는데다가 이를 대부분 현금으로 지급받았다는 것 또한 매우 이례적이다. 여러 차례에 걸쳐 수산물이 공급되었다고 하더라도 피고인 또는 상대 업체들 중 적어도 일방은 공급한 수산물의 종류·수량 등을 회계장부에 기입하거나 납품시마다 거래명세표·영수증 등을 작성하였을 것으로 보이는데 이러한 증빙자료는 전혀 제출되지 않았다. 거래 수량, 단가 등을 확인할 수 있는 자료 없이 실제 공급일과 다른 일자에 업체별로 공급가액을 산정하여 계산서를 발급하였다는 것은 납득하기 어렵다.
 ③ 피고인은 이 법원에 이르러 ◇◇◇◇, ☆☆☆☆ 사업자가 작성한 거래사실확인서(증 제1, 2호증)를 제출하였으나, 그 내용은 거래한 물건의 종류나 수량 등의 구체적인 내용 없이 ‘수산물 거래’라고만 기재되어 있어 계산서에 적힌 내용을 그대로 반복하는 취지에 불과하고, ‘☆☆☆☆’ 사업자가 작성한 거래사실확인서에는 판매금액조차 기재되어 있지 않다. 또한 ◇◇◇◇과 ☆☆☆☆ 사업자들은 그들이 발급받은 계산서가 허위임이 밝혀질 경우 법적 불이익을 받을 수 있는 지위에 있으므로 위 각 거래사실확인서를 그대로 믿기도 어렵다. 
 ④ 피고인이 ◇◇◇◇, ☆☆☆☆, 주식회사 ▽▽▽▽에 수산물을 운송하여 주고 그 대가를 지급받았고, ◇◇◇◇과 ☆☆☆☆으로부터 지급받은 500만 원과 300만 원이 2015년 기간 동안의 운송료에 해당한다고 하더라도 이는 별도의 ‘운송료’에 대한 계산서 발급대상에 불과하다. ◇◇◇◇, ☆☆☆☆, 주식회사 ▽▽▽▽에 대한 2015. 12. 31.자 각 계산서에 기재된 공급가액은 피고인이 ◇◇◇◇과 ☆☆☆☆으로부터 지급받은 금액을 훨씬 상회하는 20,000,000원과 240,000,000원이다. 이처럼 공급하는 재화 또는 용역의 내용과 금액이 전혀 다르므로 별지 범죄일람표 (5) 기재 각 계산서에 상응하는 실거래가 있었다고 볼 수 없다.
5. 피고인 2의 사실오인 내지 법리오해 주장에 관한 판단
가. 사실오인 내지 법리오해 주장에 관한 판단
 1) 계산서에 대응하는 실제 거래가 있었다는 주장에 대한 판단
 가) 원심의 판단
 피고인은 원심에서도, ○○○○과 △△△△의 2016년도 계산서 중 자신이 직접 발급한 계산서는 실거래에 기초한 것이므로 허위 계산서가 아니라면서 이 부분 항소이유와 같은 취지의 주장을 하였다. 이에 대하여 원심은 ○○○○과 △△△△의 2016년도 계산서 발급 및 매출처별계산서합계표 기재·제출이 가공 거래에 기초하여 이루어졌음을 넉넉히 인정할 수 있다는 이유로 피고인의 주장을 배척하였는바, 그 요지는 다음과 같다.
 ① 피고인은 ‘◎◎◎◎’이라는 상호로 독립적인 사업체를 운영한 사람으로, 자신의 영업활동의 일환으로 수산물을 공급한 후 ‘○○○○’ 또는 ‘△△△△’ 명의로 계산서를 발급하기도 하였다는 취지로 주장하나, 이에 따르더라도 ‘◎◎◎◎’이 수산물을 공급한 부분에 대해서는 ○○○○·△△△△과 매출처 사이에서 재화·용역의 공급이 없었던 셈이다. 이와 같이 재화·용역을 실제로 공급하지 않은 제3자 명의로 계산서를 발행하는 행위는 조세범처벌법위반죄의 공동정범이 될 수 있다(대법원 2012. 5. 10. 선고 2010도13433 판결 등 참조).
 ② 피고인은 ◁◁◁◁, ▷▷▷▷, ♤♤♤♤, ♡♡♡♡, ●●●●, ▲▲▲▲, ■■■■, ◆◆◆◆, ★★★★ 등의 다수의 매출처 운영자들이 작성한 거래사실확인서와 위 매출처에서 송금한 내역이 적힌 예금계좌 거래내역을 탄핵증거로 제출하였으나, 예금계좌 거래내역에 송금 내역이 드러나지 않는 매출처가 다수 존재하고, 송금 내역이 있더라도 그 금액이 계산서상의 공급가액의 10%에 미치지 않는 경우가 대부분이며, 계산서상의 거래일자와 매출처들이 입금한 날짜 사이에 상당한 차이가 있고 입금액도 계산서상 공급가액과 일치하는 수치를 찾기 어렵고, 거래사실확인서 역시 구체적인 정황사실의 제시 없이 계산서에 적힌 내용을 그대로 반복하는 취지에 불과하며, 위 각 매출처 운영자들은 계산서가 허위임이 밝혀질 경우 법적 불이익을 받을 수 있는 지위에 있으므로 그들이 작성한 거래사실확인서의 내용을 그대로 신빙하기도 어렵다. 
 ③ 피고인이 실거래가 있었다고 주장한 매출처 중 ▼▼▼▼, ◀◀◀◀, ▶▶▶▶, ♠♠♠♠, ♥♥♥♥, ♣♣♣♣, 주식회사 ♧♧♧♧는 수사 단계에서 실거래 없이 계산서를 수취하였음을 인정하였다. 또한, ♧○ 교대점과 같이 피고인 계좌로 돈을 입금한 매출처 중에서 피고인에게 지급한 돈이 허위 계산서 발급의 대가였음을 수사 단계에서 명시적으로 인정한 곳도 있다.
 ④ 피고인은 부산지방국세청에서 조사를 받을 당시에는 2016년에 ○○○○ 명의로 발행한 계산서 중에는 수수료를 지급받는 대가로 허위로 발행한 것들도 있었다는 취지로, 자신의 범행을 일부 인정하는 진술을 한 바도 있다.
 나) 이 법원의 판단
 원심의 위와 같은 판단을 기록과 대조하여 면밀히 살펴보면, 원심의 판단은 정당한 것으로 수긍할 수 있고, 피고인이 주장하는 사실오인의 잘못이 없다. 피고인의 이 부분 주장은 이유 없다.
 2) 허위 계산서 발급 등에 관한 공모나 범의의 존부
 가) 원심의 판단
 피고인은 원심에서도 이 부분 항소이유와 같은 취지의 주장을 하였다. 이에 대하여 원심은, 위 1)항에서 든 사정들에 더하여, ① 피고인은 발급 여부를 직접 결정하지 않은 계산서에 대해서도 자료를 전달받아 전산으로 입력하거나 계산서를 세무사에게 전달하는 역할을 하였고, 피고인은 검찰에서 계산서 중 전산으로 내용이 입력된 것은 모두 자신이 직접 내용을 옮긴 것이라는 취지로 진술하였는데 이 사건에서 문제된 계산서 중에서 전산으로 내용이 입력된 것이 전체의 절반 이상을 차지하는 점, ② ○○○○과 △△△△은 활어차 외에는 수산물 도매업을 하는 데 필요한 설비를 전혀 갖추고 있지 못했을 뿐 아니라 2016년도에 매입계산서를 수취한 내역이 전혀 없었으므로, 피고인은 전달받은 ○○○○, △△△△ 명의의 계산서들이 가공거래에 기초한 것일 가능성을 충분히 인식할 수 있었다는 점, ③ 피고인은 위 1)항에서 본 바와 같이 스스로의 이익을 위해서 ○○○○, △△△△이 관여하지 않은 수산물 공급 거래에 관한 허위의 계산서를 발급하기도 한 점을 종합하면, 피고인이 발급 여부를 결정하지 않은 계산서에 대해서도 허위 계산서 발급에 대한 공모나 미필적 범의가 있었음이 인정된다는 이유로 피고인의 이 부분 주장 역시 배척하였다. 
 나) 이 법원의 판단 
 원심이 든 위와 같은 사정들에다가 원심이 채택하여 조사한 증거에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정들을 더하여 보면, 원심의 판단을 충분히 수긍할 수 있고, 거기에 피고인이 주장하는 사실오인의 잘못이 없다. 피고인의 이 부분 주장도 이유 없다. 
 ① 피고인과 피고인 1은 피고인 1이 피고인에게 ○○○○, △△△△의 계산서 작성의 토대가 되는 자료를 제공하고, ○○○○과 △△△△ 명의의 계산서 발급 및 매출처별계산서합계표 기재·제출을 일임하였음을 인정하고 있는바, 피고인은 ○○○○, △△△△의 사업 현황, 거래 내역 등을 잘 알 수 있는 지위에 있었다.
 ② 피고인은 검찰 조사에서 “피고인 1 또는 공소외 1로부터 ○○○○과 △△△△에 대한 세무신고를 부탁받고, 피고인 1이나 공소외 1, 공소외 5라는 사람으로부터 관련서류를 받아 세무사에게 계산서를 전달하였다.”는 취지로 진술 하면서도, 자신이 위 업무를 처리한 세무사를 직접 정하였고, 그 비용도 자신이 공소외 1로부터 받아 세무사 통장으로 송금하였다고 진술하였다(2018고합119 사건의 증거기록 2권 105면). 피고인이 세무사를 정하고, 비용처리도 해 준 것 역시 공모관계를 인정할 수 있는 정황이다. 
 3) 피고인 및 피고인 1에 대한 각 범칙혐의자심문조서의 증거능력
 가) 원심의 판단
 피고인은 원심에서도 피고인에 대한 각 범칙혐의자심문조서에 대하여 이 부분 항소이유와 동일한 취지의 주장을 하였다. 이에 대하여 원심은, 국세청 소속 세무공무원이 작성한 피고인에 대한 각 심문조서는 수사기관(특별사법경찰관리)이 작성한 조서에 해당한다고 볼 수 없어 형사소송법 제313조 제1항에 따라 증거능력 유무가 판단되어야 하는데, 위 각 심문조서를 작성한 조사자 공소외 3, 공소외 4가 원심 법정에 출석하여 위 각 심문조서가 진정하게 성립하였음을 뒷받침하는 증언을 하였고, 위 각 심문조서에 적힌 진술이 특히 신빙할 수 있는 상태 하에서 이루어졌다고 평가할 수 있으므로, 피고인에 대한 각 심문조서는 형사소송법 제313조 제1항 단서에 의하여 그 증거능력이 인정된다고 판단하였다.
 나) 이 법원의 판단
 (1) 피고인의 주장은 국세청 소속 세무공무원(공소외 3, 공소외 4)이 작성한 각 범칙혐의자심문조서가 ‘검사 이외의 수사기관이 작성한 피의자신문조서’에 해당한다는 것을 전제로 하므로, 위 각 범칙혐의자심문조서가 ‘검사 이외의 수사기관이 작성한 피의자신문조서’에 해당하는지 여부에 관하여 본다. 
 (2) 먼저 구 형사소송법(2020. 2. 4. 법률 제16924호로 개정되기 전의 것, 이하 같다)상 ‘검사 이외의 수사기관’의 의미와 범위에 관하여 본다. 위 각 범칙혐의자심문조서 작성 당시(2017. 7. 25.) 수사기관은 수사의 주재자인 검사와 검사의 지휘를 받아 수사를 행하는 사법경찰관리 또는 특별사법경찰관리를 말한다(구 형사소송법 제195조, 제196조, 제197조 참조). 따라서 검사 이외의 수사기관은 사법경찰관리 또는 특별사법경찰관리를 가리킨다. 
 이 사건에서 위 각 범칙혐의자심문조서를 작성한 세무공무원은 사법경찰관리에 해당하지 않으므로 특별사법경찰관리에 해당하는지 여부가 문제된다. 구 형사소송법 제197조는 “삼림, 해사, 전매, 세무, 군수사기관 기타 특별한 사항에 관하여 사법경찰관리의 직무를 행할 자와 그 직무의 범위는 법률로써 정한다.”라고 규정하여 특별사법경찰관리의 종류와 직무범위에 대해 법률에서 정하도록 하고 있다. 구 형사소송법 제197조에 의거하여 제정된 구 사법경찰관리의 직무를 수행할 자와 그 직무범위에 관한 법률(2021. 3. 16. 법률 제17929호로 개정되기 전의 것)은 법률상 특별사법경찰관리의 자격이 당연히 부여되는 경우와 관할 지방검찰청검사장의 지명에 따라 특별사법경찰관리의 자격이 부여되는 경우를 나누어 규정하고 있다. 위 법률은 관세법에 따라 관세범의 조사 업무에 종사하는 세관공무원을 지방검찰청검사장의 지명에 의한 사법경찰관리로 정하고 있을 뿐이고(제5조 제17호), 세무공무원에 대해서는 사법경찰관리로 정하고 있지 않다. 한편, 조세범 처벌절차법은 세무에 종사하는 공무원으로서 관할 지방검찰청의 검사장이 지명하는 공무원을 세무공무원으로 정의하고 있으나(제2조 제4호), 세무공무원으로 하여금 사법경찰관리의 직무를 수행하도록 정하고 있지는 않다. 결국 세무공무원을 특별사법경찰관리로 직접 규정하고 있는 법률은 존재하지 않는다. 따라서 세무공무원은 일응 특별사법경찰관리에 해당하지 않는다고 판단된다. 
 (3) 나아가 형사소송법, 조세범 처벌절차법 등 관련 법령의 해석상 세무공무원을 실질적으로 특별사법경찰관리에 해당하는 것으로 볼 수 있을 것인지를 본다. 조세범 처벌절차법에 의하면, 세무공무원은 조세범칙조사를 위하여 필요한 경우 혐의자 또는 참고인을 심문하거나 압수 또는 수색할 수 있고(제8조 전문), 압수 또는 수색과 그 영장에 관하여는 형사소송법이 준용되며(제10조), 세무공무원이 심문하거나 압수 또는 수색을 하였을 때에는 그 조서를 작성하여야 한다(제11조). 조사공무원은 혐의자 등을 심문하기 전에 진술거부권 등을 고지하여야 하고[조사사무처리규정(국세청훈령) 제87조의2], 조사공무원이 혐의자 또는 참고인을 심문하고 작성하는 심문조서는 그 서식이 수사기관에서 작성하는 피의자신문조서와 유사하다(위 규정 별지 제39호 서식 참조). 이처럼 조세범 처벌절차법 등 관계 규정에 의하면 세무공무원이 압수, 수색 등 강제수사에 해당하는 행위를 일부 할 수 있고, 조세범칙 혐의 조사시에 피의자신문조서와 유사한 서식을 사용하여 조서를 작성하는 등 세무공무원이 하는 조세범칙조사에 사법경찰관리가 행하는 수사와 일부 유사한 부분이 있음이 인정되기는 한다.
 그러나 조세범칙조사는 형식상 세무행정상의 절차로서 광의의 세무조사에 속하고, 다만 부당한 권리 침해를 방지하기 위하여 법적 안정성과 인권보장 등 절차적 정의가 중요시되는 사법절차에 준한 성격을 띠고 있을 뿐이다. 사법경찰관리와 특별사법경찰관리는 수사에 관하여 검사의 지휘를 받고[구 형사소송법 제196조 제1항, 제3항, 구 특별사법경찰관리 집무규칙(2021. 1. 1. 법무부령 제995호로 폐지되기 전의 것) 제2조 제3항 등 참조], 특별사법경찰관이 수사를 종결한 때에는 관할 지방검찰청 검사장 또는 지청장에게 사건을 송치하여야 한다(구 특별사법경찰관리 집무규칙 제62조). 이와 달리, 세무공무원이 조세범칙조사를 마쳤을 때에는 국세청장·지방국세청장 또는 세무서장에게 보고하여야 할 뿐이고, 이에 대하여 지방국세청장 또는 세무서장은 조세범칙행위의 확증을 얻었을 때에는 통고처분이나 고발을, 조세범칙행위의 확증을 갖지 못하였을 때에는 무혐의처분을 하여야 한다(조세범 처벌절차법 제12조, 제13조, 제15조, 제17조, 제19조). 지방국세청장 등의 고발이 있으면 경찰 등 수사기관에 의한 수사가 개시되게 된다. 이처럼 세무공무원은 혐의자를 조사하고, 조사를 종결함에 있어 검사의 지휘를 받지 않는다. 세무공무원은 압수·수색 등의 대물적 강제권은 부여되어 있으나 체포·구속 등 대인적 강제권은 없다. 세무공무원이 혐의자에 대하여 하는 심문은 강제조사가 아니다. 압수·수색이나 그 영장과 관련하여 형사소송법을 준용하거나 범칙혐의자심문조서가 피의자신문조서와 유사한 형식을 취하고 있는 것은 인권보장 등 절차적 정의의 요청에 따른 것으로 보인다. 이상의 사정을 종합하면, 세무공무원이 관련 법령의 해석상 실질적인 특별사법경찰관리에 해당한다고 보기도 어렵다. 
 (4) 결국 세무공무원을 ‘검사 이외의 수사기관’으로 볼 수 없으므로, 세무공무원이 작성한 위 각 범칙혐의자심문조서는 형사소송법 제312조 제3항에서 정한 ‘검사 이외의 수사기관이 작성한 피의자신문조서’에 해당한다고 볼 수 없고, 그 증거능력은 형사소송법 제313조 제1항에 따라 인정된다고 할 것이다(피고인은 특별사법경찰관리가 아닌 세무공무원이 사법경찰관리로서 피고인과 피고인 1을 신문하고 피의자신문조서를 작성하였다면 그 신문조서는 위법수집증거로서 증거능력이 없다고 주장하나, 세무공무원이 작성한 위 각 범칙혐의자심문조서는 수사기관으로서 작성한 피의자신문조서가 아니므로 위 주장 역시 이유 없다). 따라서 피고인의 이 부분 주장은 이유 없다. 
6. 검사의 사실오인 주장에 관한 판단[피고인 2의 허위 계산서 발급 및 매출처별계산서합계표 거짓 기재·제출로 인한 조세범처벌법위반의 점(2019고합26 사건의 주위적 공소사실)]
 가. 원심의 판단
 원심은, □□□□의 대표인 공소외 2가 □□□□에 관한 사업자등록을 마친 후 사업자등록증을 사진으로 찍어 피고인 1에게 전송한 사실, 피고인 1이 2017년 여름경 공소외 2에게 □□□□으로 매출 좀 잡아줄 수 있냐는 문의를 한 적이 있었던 사실, 피고인 1의 지인인 피고인이 최종적으로 위 사진 파일을 입수하여 그 사진 파일에 기재된 □□□□의 정보를 활용하여 원심 별지 범죄일람표 (7) 기재와 같이 □□□□ 명의로 된 총 63매의 계산서를 발급하고, 남인천세무서에 □□□□ 명의의 매출처별계산서합계표를 작성하여 남인천세무서에 제출한 사실은 인정된다고 하면서도, 아래와 같은 사정을 종합하면 □□□□의 대표인 공소외 2가 피고인에게 계산서 작성 및 매출처별계산서합계표 기재·제출에 관한 권한을 위임하였다고 단정할 수 없다는 이유로 이 부분 공소사실에 대하여 무죄를 선고하였다. 
 즉, ① 공소외 2는 피고인 1에게 사업자등록증 사진을 찍어 보내 준 이유에 관하여, 피고인 1의 권유로 사업 준비를 하면서 사업자등록을 마친 후 그 증빙으로 사업자등록증 사진을 찍어서 보내 준 것이지, 사업자명의를 마음껏 이용해도 된다는 취지로 사진을 보내 준 것은 아니라고 진술하였는데, 위 진술 내용을 배척할 만한 객관적이고 직접적인 증거가 없다는 점, ② 피고인도 검찰과 원심법정에서 공소외 2로부터 명시적인 위임을 받고 □□□□ 명의의 계산서를 발급한 것은 아니었다고 진술하였고, 피고인 1도 피고인에게 □□□□ 명의로 계산서를 발급해도 좋다는 이야기를 한 적은 없으며, 오히려 공소외 2에게 계산서 발급에 관한 문의를 하였다가 거절당한 적이 있다고 검찰에서 진술하였는데, 이는 공소외 2가 원심법정에서 밝힌 사실관계와도 대체로 일치한다는 점, ③ 공소외 2가 이 사건 수사가 진행 중이던 때에 피고인으로부터 300만 원을 입금 받고, “네 확인했습니다. 좀 전에 통화한 내용으로 진술합니다.”와 같은 내용의 메시지를 보낸 사실이 있으나 위 메시지 내용만으로는 계산서 발급 등의 권한을 위임하였음을 추단할 수 없다는 점, ④ 공소외 2는 피고인이 남인천세무서에 □□□□의 사업장현황신고를 하면서 매출처별계산서합계표를 제출한 것과 같은 날인 2018. 2. 12.에 서산세무서에 무실적으로 사업장현황신고를 하였고, 2018. 4. 12.에는 “남인천세무서에서 제출된 사업장현황신고는 본인과 전혀 무관한 것으로 본인은 2017년도 사업실적이 전혀 없음을 확인합니다.”라고 적힌 확인서를 서산세무서에 제출하기도 한 점을 종합하여, □□□□의 대표인 공소외 2가 피고인에게 계산서 작성 및 매출처별계산서합계표 기재·제출에 관한 권한을 위임하였다는 것이 합리적 의심의 여지없이 증명되었다고 볼 수 없다고 판단하였다.
 나. 이 법원의 판단
 원심이 든 위와 같은 사정들에다가 원심이 채택하여 조사한 증거에 의하여 인정할 수 있는 다음과 같은 사정들을 더하여 보면, 원심의 판단을 수긍할 수 있고, 거기에 검사가 주장하는 바와 같은 사실오인의 잘못이 없다. 따라서 검사의 이 부분 주장은 받아들이지 않는다. 
 ① 피고인, 피고인 1, 공소외 2가 한 수사기관 및 원심법정 진술들을 종합하면, 공소외 2는 피고인 1에게 □□□□의 사업자등록증 사진을 전송하였고, 피고인이 이를 최종적으로 전달받아 사용한 것으로 보인다. 그런데 앞서 본 바와 같이 공소외 2가 피고인 1에게 사업자등록증 사진을 전송한 것이 계산서 발급 권한 등을 허락하는 취지인지 여부가 불분명하고, 공소외 2가 피고인 1이나 피고인에게 사업자등록증 사진 외에 사업자 통장, 주민등록증 사본, 도장 등의 자료를 제공한 정황은 확인되지 않는다. 
 ② 공소외 2는 2018. 7.경 피고인에게 “피고인 2씨는 잘못한 것 없죠.”, “제게 한 번 더 확인했으면 아무 일 없었죠.”라는 내용의 카카오톡 메시지를 보냈는데, 위 메시지는 피고인이 계산서 발급 전에 공소외 2에게 □□□□ 명의로 계산서 발급을 해도 되는지를 확인했어야 하는데 확인 없이 임의로 계산서를 발급하였다는 취지로 보인다. 
 ③ 피고인과 공소외 2 사이에 역할분담, 이익배분 등 어떠한 협조관계가 구축되었다고 볼만한 정황도 확인되지 않는다.
7. 피고인 2 부분에 관한 양형부당 주장에 관한 판단(쌍방)
 양형은 법정형을 기초로 하여 형법 제51조에서 정한 양형의 조건이 되는 사항을 두루 참작하여 합리적이고 적정한 범위 내에서 이루어지는 재량 판단인 점과 아울러 항소심의 사후심적 성격 등에 비추어 보면, 원심과 비교하여 양형의 조건에 변화가 없고, 원심의 양형이 재량의 합리적인 범위를 벗어나지 아니하는 경우에는 항소심은 이를 존중함이 타당하다(대법원 2015. 7. 23. 선고 2015도3260 전원합의체 판결 등 참조).
 원심은, 이 사건 범행이 피고인이 ○○○○과 △△△△을 운영하는 피고인 1과 공모하여 공급가액 합계 7,208,881,900원에 달하는 허위 계산서를 발급하고, 정부에 제출한 매출처별계산서합계표 중에서도 7,068,581,900원 부분을 거짓으로 기재한 것인 점, 이러한 허위 계산서 발급 및 매출처별계산서합계표 거짓 기재·제출 범행은 국가의 조세징수 질서를 어지럽히고 조세정의를 심각하게 훼손할 뿐 아니라, 건전한 상거래질서를 어지럽히는 중대한 범죄인 점, 피고인은 사업자등록 명의인인 피고인 1보다도 적극적으로 범죄를 실행하였고, 여전히 납득할 수 없는 변명을 하며 자신의 범행을 부인하면서 반성하는 태도를 보이지 않는 점을 불리한 정상으로, 피고인에게 동종 범죄전력이 없는 점, 가공 거래의 규모에 비하여 개인적인 이익을 취한 금액이 상대적으로 크지 않은 점을 유리한 정상으로 하여 피고인에 대한 형을 정하였다. 원심판결 선고 이후 양형에 반영할 만한 새로운 정상이나 특별한 사정변경은 없고, 피고인과 검사가 주장하는 사유들은 대부분 원심의 심리와 양형과정에서 이미 고려된 것들이다. 
 이러한 정상들과 그 밖에 피고인의 나이, 성행, 환경, 범행의 동기와 경위, 범행 후 정황 등 기록과 공판과정에 나타난 여러 양형조건들을 종합하여 보면, 원심의 선고형이 너무 무겁거나 너무 가벼워서 원심에게 주어진 재량의 합리적인 범위를 벗어났다고 보이지 않는다. 따라서 피고인과 검사의 양형부당 주장은 모두 받아들이지 않는다.
8. 결론
 그렇다면 원심판결 중 피고인 1에 대한 부분에는 위에서 본 직권파기사유가 있으므로, 위 피고인 및 검사의 양형부당 주장에 대한 판단을 생략한 채, 형사소송법 제364조 제2항에 의하여 원심판결 중 피고인 1에 대한 부분을 파기하고 변론을 거쳐 다시 다음과 같이 판결한다(피고인 1의 사실오인 내지 법리오해 주장은 이유 없으나, 원심판결 중 위 피고인에 대한 부분을 파기하는 이상 주문에서 따로 위 피고인의 항소를 기각하지 아니한다). 피고인 2 부분에 대한 위 피고인 및 검사의 항소는 이유 없으므로 형사소송법 제364조 제4항에 의하여 이를 모두 기각한다.
【피고인 1에 대하여 다시 쓰는 판결 이유】【범죄사실 및 증거의 요지】 이 법원이 인정하는 범죄사실 및 증거의 요지는, 원심판결 중 증거의 요지란에 “1. 피고인 1의 당심 일부 법정진술”을 추가하는 외에는 원심판결의 해당란 기재와 같으므로 형사소송법 제369조에 따라 이를 그대로 인용한다. 
【법령의 적용】1. 범죄사실에 대한 해당법조 및 형의 선택
특정범죄 가중처벌 등에 관한 법률 제8조의2 제1항 제1호, 제2항, 구 조세범 처벌법 제10조 제3항 제2호, 제4호, 형법 제30조(판시 범죄사실 제1항의 허위 계산서 발급의 점 및 매출처별계산서합계표 제출의 점을 포괄하여, 벌금형을 필요적으로 병과), 각 구 조세범 처벌법 제10조 제3항 제2호(판시 범죄사실 제2의 가.항의 허위 계산서 발급의 점, 징역형 선택), 구 조세범 처벌법 제10조 제3항 제4호(판시 범죄사실 제2의 나.항의 허위 매출처별계산서합계표 제출의 점, 징역형 선택) 
1. 누범가중
 각 형법 제35조[다만, 특정범죄가중처벌등에관한법률위반(허위세금계산서교부등)죄에 대하여는 형법 제42조 단서의 범위 내에서]
1. 경합범가중
형법 제37조 전단, 제38조 제1항 제2호, 제50조[형이 더 무거운 특정범죄가중처벌등에관한법률위반(허위세금계산서교부등)죄에 정한 징역형에 경합범가중(형법 제42조 단서의 범위 내에서)]
1. 정상참작감경
형법 제53조, 제55조 제1항 제3호, 제6호(아래 양형의 이유 중 유리한 사정 참작)
1. 노역장유치
형법 제70조, 제69조 제2항
1. 가납명령
형사소송법 제334조 제1항
【양형의 이유】1. 법률상 처단형의 범위
 징역 1년 6개월∼25년 및 벌금 1,427,746,380원∼3,569,365,950원
2. 양형기준에 따른 권고형(징역형)의 범위
 가. 제1범죄[특정범죄가중처벌등에관한법률위반(허위세금계산서교부등)]
 [유형의 결정] 조세범죄 〉 04. 특정범죄가중법상 허위 세금계산서 수수 등 〉 [제2유형] 50억 원 이상, 300억 원 미만
 [권고영역 및 권고형의 범위] 기본영역, 징역 2년∼4년
 나. 제2범죄(조세범처벌법위반)
 [유형의 결정] 조세범죄 〉 03. 일반 허위 세금계산서 수수 등 〉 [제1유형] 30억 원 미만
 [권고영역 및 권고형의 범위] 기본영역, 징역 6개월∼1년
 다. 제3범죄(조세범처벌법위반)
 [유형의 결정] 조세범죄 〉 03. 일반 허위 세금계산서 수수 등 〉 [제1유형] 30억 원 미만
 [권고영역 및 권고형의 범위] 기본영역, 징역 6개월∼1년
 라. 다수범죄 처리기준에 따른 권고형의 범위
 징역 2년∼4년 10개월(제1범죄 상한 + 제2범죄 상한의 1/2 + 제3범죄 상한의 1/3)
3. 선고형의 결정
 피고인은 2015. 12. 31.부터 2016. 12. 31.경까지 250여회에 걸쳐 합계 74억여 원에 달하는 허위 계산서를 발급하였고, 정부에 제출한 매출처별계산서합계표 중에서도 73억여 원을 거짓으로 기재하였는바, 범행의 횟수도 많고 그 규모도 매우 크다. 이러한 허위 계산서 발급 및 매출처별계산서합계표 거짓 기재·제출 범행은 국가의 조세징수 질서를 어지럽히고 조세정의를 심각하게 훼손할 뿐 아니라, 건전한 상거래질서를 어지럽히는 중대한 범죄이다. 더구나 피고인은 누범기간 중에 범행을 저질렀으므로 더욱 비난가능성이 크다. 
 다만 피고인에게 동종 범죄전력이 없는 점, 가공 거래의 규모에 비하여 개인적인 이익을 취한 금액이 상대적으로 크지 않은 점, 그 밖에 피고인의 나이, 환경, 범행의 동기와 경위, 수단과 결과, 범행 후의 정황 등 변론에 나타난 여러 양형 조건들을 종합적으로 고려하여 주문과 같이 형을 정한다.

판사 정정미(재판장) 백승엽 이흥주