등록면허세등부과처분취소등 (세무, 서울고등법원)
공포일: 2017.01.18 / 시행일:

【원고, 항소인】 
【피고, 피항소인】 김포시장
【제1심판결】 인천지방법원 2016. 7. 7. 선고 2016구합50925 판결
【변론종결】2016. 12. 7.
【주 문】
 1. 제1심판결을 취소한다.
 2. 피고가 2015. 8. 12. 원고에 대하여 한 등록면허세 69,811,280원 및 지방교육세 13,962,250원의 부과처분을 모두 취소한다.
 3. 소송총비용은 피고가 부담한다.

【청구취지 및 항소취지】 주문과 같다.
【이 유】1. 처분의 경위
 가. 원고는 2014. 9. 22. 김포시 (주소 생략) 임야 36,966㎡ 외 1필지 임야(이하 '이 사건 임야‘라 한다)에 관하여 그 소유자인 소외 1의 대리인임을 자처하는 소외 2와 매매대금 450,000,000원에 매수하기로 하는 매매계약을 체결하고, 위 매매계약에 따라 매매대금을 전액 지급한 뒤, 2014. 10. 8. 원고 앞으로 소유권이전등기(이하 ’이 사건 소유권이전등기‘라 한다)를 마쳤다.
 나. 원고는 2014. 10. 8. 피고에게 지방세법 제10조, 제11조를 적용하여 신고가액보다 높은 시가표준액 3,490,564,000원을 과세표준으로 하여 산정한 취득세 139,622,560원, 지방교육세 13,962,250원 및 농어촌특별세 6,981,120원 합계 160,565,930원을 신고·납부하였다.
 다. 그런데 소외 1의 딸인 소외 3은 ‘소외 1은 2000. 9. 7. 사망하였고, 원고는 2014. 9. 22. 망 소외 1의 위임장을 위조하여 대리인으로 행세한 소외 2로부터 이 사건 임야를 매수한 것이므로 원고 명의의 이 사건 소유권이전등기는 원인무효로 말소되어야 한다’고 주장하면서 원고를 상대로 이 사건 소유권이전등기의 말소청구소송(서울중앙지방법원 2014가합584244호 사건)을 제기하여 2015. 6. 5. 승소판결을 받았고, 위 판결은 그대로 확정되었다. 
 라. 원고가 2015. 7. 말경 위 판결을 근거로 지방세기본법 제76조 제1항에 의하여 기납부한 취득세 등을 환급해 줄 것을 청구하자, 피고는 이 사건 소유권이전등기가 원인무효라 하더라도 그 등기의 경료로 원고의 등록면허세 납세의무 및 이에 따른 지방교육세 납세의무는 성립되었다고 보아 2015. 8. 12. 원고에게 등록면허세 69,811,280원 및 지방교육세 13,962,250원을 수시분으로 결정·고지하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).
 마. 그 후 피고는 2015. 8. 19. 기납부한 취득세 등 160,565,930원에 환급가산금을 더한 합계 164,291,940원의 지방세환급금 중에서 83,773,530원을 원고가 2015. 8. 13. 제출한 지방세환급금 충당동의서에 의거하여 이 사건 처분에 따른 등록면허세 및 지방교육세에 충당한 뒤 나머지 80,518,410원만을 원고에게 환급하였다. 
 바. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 2015. 8. 21. 조세심판원에 심판청구를 하였으나 2015. 12. 15. 기각결정을 받았다.
 사. 한편, 이 사건 소유권이전등기는 2015. 9. 18. 위 확정판결에 따라 말소되었다.
 [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1호증, 갑 제2호증의 1, 2, 갑 제3호증, 을 제1 내지 4호증의 각 기재, 변론 전체의 취지
2. 이 사건 처분의 적법 여부
 가. 원고 주장의 요지
지방세법 제23조 제1호, 제24조 제1호에 의하면 이 사건 소유권이전등기와 같이 지방세법 제2장에 따른 취득을 원인으로 이루어지는 등기를 하는 자는 등록면허세의 납세의무자에 해당되지 아니하고, 등록면허세의 과세물건이 되는 등록에서 제외되는 지방세법 제23조 제1호 단서의 ‘취득을 원인으로 이루어지는 등기’를 법률상 유효한 취득이 이루어진 경우로 한정하여 해석할 근거도 없으므로, 이 사건 처분은 위법하다. 
 나. 피고 주장의 요지
 등록면허세는 재산권 기타 권리의 설정, 변경 등에 관한 등기 또는 등록이라는 단순한 사실의 존재를 과세물건으로 하는 세금으로서, 이 사건 소유권이전등기가 판결에 의하여 원인무효로 확정되어 기납부한 취득세가 환급대상에 해당된다 하더라도 이미 이 사건 소유권이전등기가 마쳐진 이상 등록면허세의 과세물건에는 해당되는 것이므로, 이 사건 처분은 적법하다[이 사건 소유권이전등기는 결과적으로 취득을 원인으로 이루어지는 등기가 아니라 외형상 ‘지방세법 제28조 제1항 제1호 나목 1) 유상으로 인한 소유권이전등기’에 해당된다].
 다. 관계 법령
 별지 기재와 같다. 
 라. 판단
 1) 이 사건의 쟁점은 부동산에 관하여 매매를 원인으로 하는 소유권이전등기를 마치면서 지방세법 제7조 소정의 취득세를 신고·납부하였으나 사후에 그 취득이 원인무효라는 것이 밝혀져서 취득세의 과세대상이 되지 않는 경우에 기납부한 취득세를 환급받을 수 있는 것과는 별개로 적어도 ‘소유권이전등기’ 자체를 과세물건으로 하는 지방세법 제23조 소정의 등록면허세는 납부할 의무가 있는지 여부이다(지방세법 제150조에 의하면 등록에 대한 등록면허세의 납세의무자는 지방교육세의 납세의무자가 되는 것이므로, 지방교육세의 납세의무에 관하여는 별도로 살피지 아니한다). 
 2) 살피건대, 구 지방세법(2010. 3. 31. 법률 제10221호로 전부 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 지방세법’이라 한다)에서는 취득세와 등록세 및 면허세를 각각 별도의 세목으로 규정하면서, ① 취득세는 부동산·차량·기계장비 등의 취득에 관하여 취득자에게 부과하는 것인데, 이때 취득은 ‘매매, 교환, 상속, 증여, 기부, 법인에 대한 현물출자, 건축, 개수, 공유수면의 매립, 간척에 의한 토지의 조성등과 기타 이와 유사한 취득으로서 원시취득, 승계취득 또는 유상무상을 불문한 일체의 취득’을 말하며, 부동산의 취득에 있어서는 관계법령의 규정에 의한 등기를 이행하지 아니한 경우라도 사실상으로 취득한 때에는 취득한 것으로 보도록 규정하고 있었고(구 지방세법 제104조 제8호, 제105조), ② 등록세는 재산권 기타 권리의 취득·이전·변경 또는 소멸에 관한 사항을 공부에 등기 또는 등록(등재를 포함한다)하는 경우에 그 등기 또는 등록을 받는 자에게 부과하는 것으로 규정하고 있었으며(구 지방세법 제124조), ③ 면허세는 각종의 면허(각종 법령에 규정된 면허·허가·인가·등록·지정·검사·검열·심사 등 특정한 영업설비 또는 행위에 대한 권리의 설정, 금지의 해제 또는 신고의 수리 등 행정청의 행위)를 받는 자가 그 면허의 종류마다 면허세를 납부하여야 하는 것으로 규정하고 있었다(구 지방세법 제160조, 제161조). 그리고 구 지방세법 하에서, 부동산 취득의 원인이 되는 계약이 무효이거나 취소된 경우에는 처음부터 취득세의 과세대상이 되는 사실상의 취득행위가 있다고 할 수 없으나(대법원 2013. 6. 28. 선고 2013두2778 판결 등 참조), 등록세는 재산권 기타 권리의 취득·이전·변경 또는 소멸에 관한 사항을 공부에 등기 또는 등록하는 경우에 등기 또는 등록이란 단순한 사실의 존재를 과세물건으로 하여 그 등기 또는 등록을 받는 자에게 부과하는 세금으로서, 그 등기 또는 등록의 유·무효나 실질적인 권리귀속 여부와는 관계가 없는 것이므로 일단 공부에 등재되었던 등기 또는 등록이 뒤에 원인무효로 말소되었다 하더라도 위와 같은 사유는 그 등기 또는 등록에 따른 등록세 부과처분의 효력에 아무런 영향이 없다(대법원 2002. 6. 28. 선고 2000두7896 판결 등 참조)고 해석되어 왔다. 
 3) 그런데 2010. 3. 31. 전부 개정된 지방세법(이하 ‘개정 지방세법’이라 한다)에서는 복잡한 지방세 체계를 대폭 간소화하여 지방세 세목체계의 단순성·투명성을 높임으로써 납세자의 세부담 인식을 명확하게 하고 납세협력비용 및 징세비용을 감소시켜 조세행정의 효율성을 높이기 위하여 세원이 같은 세목 및 유사세목을 통·폐합하였는데, 구체적으로 구 지방세법의 취득세, 등록세, 면허세와 관련하여서는 등록세 중 취득과 관련된 과세대상을 취득세로 통합하고, 등록세 중 저당권·전세권 등기 등 취득의 전제 없이 이루어지는 등기·등록분과 면허·인가·허가 등에 과세되는 면허세를 등록면허세로 통합하였다. 그리고 세율의 경우에는 종전 취득세와 등록세를 통합한 취득세는 종전의 취득세(취득세분 농어촌특별세를 포함)와 등록세를 합한 세율로 조정하였고, 등록면허세의 경우 그 하위에 등록에 대한 등록면허세와 면허에 대한 등록면허세를 구분하여 두는 방식으로 종전의 세율을 그대로 유지하였다. 
 4) 그러므로 개정 지방세법 하에서도 구 지방세법 하에서와 마찬가지로 부동산에 관하여 매매를 원인으로 하는 소유권이전등기를 마치면서 구 지방세법 하의 취득세와 등록세가 통합된 취득세를 납부하였다가 사후에 그 취득이 원인무효라는 것이 밝혀져서 취득세의 과세대상이 되지 않는 경우에도 실질적으로 종전의 등록세에 해당하는 등록에 대한 등록면허세는 납부할 의무를 부담하는지 여부에 관하여 살펴보아야 할 것인바, 아래와 같은 점을 종합하여 보면, 개정 지방세법 하에서는 이러한 경우 등록면허세를 납부할 의무는 부담하지 않는다고 보는 것이 타당하다. 
 가) 원고는 2014. 10. 8. 이 사건 소유권이전등기를 마칠 당시 지방세법 제7조 제1항에서 정한 취득세의 납세의무자인 ‘이 사건 임야를 취득한 자’로서 취득세를 신고·납부한 사실은 앞서 본 바와 같고, 당시 이 사건 소유권이전등기는 지방세법 제23조 제1호 단서에서 등록면허세의 과세물건이 되는 등록에서 제외하고 있는 ‘제2장에 따른 취득을 원인으로 이루어지는 등기’에 해당하여 등록면허세의 과세대상에는 해당되지 아니하였다. 그런데 앞서 본 바와 같이 그 후 이 사건 소유권이전등기의 원인이 되는 매매계약이 대리권 없는 자와 사이에 이루어져 위 등기가 원인무효에 해당한다는 것이 판결로 확정됨으로써 결국 원고는 이 사건 임야를 취득한 자에 해당하지 아니하여 취득세의 납세의무자가 아닌 것으로 밝혀졌으나, 이와 같이 당초 소유권이전등기 당시에는 ‘취득을 원인으로 이루어지는 등기’에 해당되어 취득세를 부담하였다가 사후적으로 취득을 원인으로 이루어지는 등기에 해당되지 아니한다는 것이 밝혀진 경우, 그러한 후발적 사유가 발생한 때에 기존에 이루어진 등기에 대한 등록면허세의 납세의무가 성립한다는 점에 관한 별도의 근거 규정이 없는 현재 상태에서, 원고가 당초 신고·납부한 개정 지방세법에 따른 취득세가 실질적으로는 구 지방세법 하의 취득세와 등록세를 합산한 것에 해당된다 하더라도, 당연히 등록면허세의 과세대상에 해당된다고 볼 수는 없다. 개정 지방세법이 제30조 제1항에서 등록을 하려는 자는 등록에 대한 등록면허세를 등록을 하기 전까지 신고·납부하여야 한다고 규정하고 있는 점에 비추어 보아도, 최초 등기 당시에 ‘취득을 원인으로 이루어지는 등기’에 해당되었던 이상 사후적으로 그 취득이 원인무효로 밝혀졌다고 하여 당연히 취득을 전제로 하지 않는 등기를 과세대상으로 하는 등록면허세의 과세대상이 된다고 보기는 어렵다[개정 지방세법 제30조 제2항에서는 ‘등록면허세 과세물건을 등록한 후에 해당 과세물건이 제28조 제2항에 따른 세율(대도시지역 내 법인등기 등의 중과에 관한 세율이다)의 적용대상이 되었을 때’에 관하여, 같은 조 제3항에서는 ‘개정 지방세법 또는 다른 법령에 따라 등록면허세를 비과세, 과세면제 또는 경감받은 후에 해당 과세물건이 등록면허세 부과대상 또는 추징대상이 되었을 때‘에 관하여 별도의 신고·납부기한을 규정하고 있기는 하나, 이는 이 사건과 같은 경우에 적용될 수 있는 조항은 아니라 할 것이다].
 나) 앞에서 언급한 대법원 2002. 6. 28. 선고 2000두7896 판결과 같은 취지의 대법원 1986. 2. 25. 선고 85누858 판결은 모두 취득세와 등록세가 별도의 세목으로 규정되어 있던 구 지방세법 당시에 취득세 및 등록세의 신고·납부 이후에 그 취득의 원인이 되는 계약의 원인무효나 취소로 인하여 취득행위에 해당되지 않게 된 경우에도 이미 이루어진 등기에 대한 등록세 부과처분의 효력에 아무런 영향이 없다는 것으로, 개정 지방세법 하의 취득세가 실질적으로는 구 지방세법 하의 취득세와 등록세를 합산한 것에 해당된다 하더라도, 위 판결의 취지에 따라 이 사건과 같은 경우에 개정 지방세법 하에서도 당연히 등록에 대한 등록면허세의 납세의무가 성립한다고 해석하여야 할 것은 아니다. 당초부터 전세권이나 저당권 등기와 같이 취득을 전제로 하지 않는 등기를 하면서 이에 대한 등록면허세를 납부하였는데, 그 후 그 전세권이나 저당권 등기가 원인무효 등으로 말소된 경우에는 이미 납부한 등록면허세에 아무런 영향이 없다고 할 것이나, 이는 취득을 원인으로 이루어지는 등기의 경우와는 사안이 다르다. 
 다) 앞서 본 개정 지방세법의 개정 취지, 개정 지방세법에서 종래의 취득세와 등록세를 취득세로 통합하면서 세율은 양자의 세율을 합산한 것으로 조정한 점, 개정 지방세법의 등록면허세는 종전의 등록세 및 면허세와 기본적인 성격과 목적이 동일한 점, 개정 지방세법은 2010. 3. 31. 처음 전부 개정될 당시에는 부동산 등기에 관한 등록면허세의 세율을 규정한 제28조 제1항 제1호에 소유권보존등기 이외에는 소유권 이외의 저당권, 임차권 등의 등기에 관한 세율만을 규정하고 있다가 위 법이 2011. 1. 1. 시행되기 직전인 2010. 12. 27. 다시 부분적으로 개정하면서 제28조 제1항 제1호 나목으로 소유권이전등기의 경우에도 유상과 무상을 나누어 등록면허세의 세율을 규정한 점 등에 비추어 보면, 입법자의 의도는 기본적으로 구 지방세법 하에서의 과세대상을 그대로 유지하고자 하였던 것, 따라서 이 사건과 같이 사후적으로 취득세의 과세대상인 취득에 해당되지 않는 것으로 판단되는 경우에도 종전의 등록세에 해당하는 등록에 대한 등록면허세를 부과하려는 취지였던 것으로 볼 여지가 있기는 하다. 그러나 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는 것인바, 개정 지방세법 제23조, 제24조의 규정에 의하여 등록에 대한 등록면허세의 납세의무자에서 일단 제외되는 자를 같은 법 제28조의 세율에 관한 규정 및 이에 나타난 입법취지 등을 종합하여 다시 납세의무자에 포함되는 것으로 해석하는 것은 결과적으로 과세요건상의 흠결을 다른 종속적·부수적 근거를 들어 보충하는 것이 되고, 이것은 세법의 해석상 허용되지 않는다. 조세법규의 경우에도 법규 상호 간의 해석을 통하여 그 의미를 명백히 할 필요가 있는 경우에는 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해치지 않는 범위 내에서 입법취지 및 목적 등을 고려한 합목적적 해석을 하는 것이 허용되기는 하나(대법원 2008. 2. 15. 선고 2007두4438 판결, 대법원 2008. 4. 24. 선고 2006두187 판결 등 참조), 기본적으로 과세요건은 명확하게 규정되어 있어야 하는 것이다. 이 사건에서 위와 같은 합목적적 해석을 들어 개정 지방세법 제23조 제1호 단서의 등록면허세의 과세대상에서 제외되는 ‘취득을 원인으로 이루어지는 등기’를 재산권 등의 취득 그 자체가 적법·유효하게 이루어진 것을 원인으로 하는 등기에 한정되는 것으로 제한하여 해석하는 것은, 거듭 살펴보아도 법규의 흠결 보충으로 허용되는 해석의 범위를 벗어난다고 하지 않을 수 없다. 
3. 결론
 그렇다면 이 사건 처분은 위법하여 그 취소를 구하는 원고의 이 사건 청구를 인용하여야 할 것인데, 제1심판결은 이와 결론을 달리하고 있으므로 원고의 항소를 받아들여 제1심판결을 취소하고 이 사건 처분을 취소하기로 하여, 주문과 같이 판결한다. 
[별지 생략]

판사 조해현(재판장) 왕정옥 송혜정