양도소득세부과처분취소 (세무, 대전고등법원)
공포일: 2015.04.30 / 시행일:

【원고, 항소인】 
【피고, 피항소인】 천안세무서장
【제1심판결】 대전지방법원 2014. 8. 22. 선고 2014구단100193 판결
【변론종결】2015. 3. 26.
【주 문】
1. 원고들의 항소를 모두 기각한다.
2. 항소비용은 원고들이 부담한다.

【청구취지 및 항소취지】제1심 판결을 취소한다. 피고가 2013. 4. 2. 원고 1에 대하여 한 2009년 귀속 양도소득세(가산세 포함) 중 5,434,261,700원의 부과처분, 원고 2에 대하여 한 2009년 귀속 양도소득세(가산세 포함) 중 484,612,120원의 부과처분, 원고 3에 대하여 한 2009년 귀속 양도소득세(가산세 포함) 중 394,193,450원의 부과처분을 각 취소한다.
【이 유】1. 처분의 경위
 가. 원고 3은 1979년부터 천안시 서북구 업성동 (지번 1 생략) 토지 일대에서 ‘대림목장’을 운영하여 왔고, 원고 1, 원고 2는 원고 3의 자녀로서 2002년부터 위 토지 일대에서 ‘대림2목장’을 운영하여 왔다.
 나. 원고 2는 2003. 3. 18. 원고 3으로부터 천안시 서북구 업성동 (지번 2 생략), (지번 3 생략) 분묘지 합계 88,744㎡(이하 ‘이 사건 증여토지’라 한다)를 증여받고, 피고에게 증여세 과세표준 신고와 함께 구 조세특례제한법(1998. 12. 28. 법률 제5584호로 전부 개정된 것)의 부칙(2000. 12. 29. 법률 제6297호로 개정된 것) 제15조 제2항, 구 조세감면규제법(1998. 12. 28. 법률 제5584호로 전부 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 조감법’이라 한다) 제58조에 근거하여 증여세 면제신청을 하였다. 
 다. 피고는 2004. 3. 10. 원고 2에 대하여 “이 사건 증여토지가 구 조감법 제58조 제1항 제1호 나목이 정한 초지에 해당하고, 원고 3이 동법 제58조 제1항이 정한 자경농민에 해당하나, 원고 2가 구 조세특례제한법(1998. 12. 28. 법률 제5584호로 전부 개정된 것)의 시행일인 1999. 1. 1. 현재 구 조감법 제58조 제1항이 정한 영농자녀에 해당하지 않는다.”는 이유로 이 사건 증여토지에 관한 증여세(가산세 포함) 453,538,310원의 부과처분을 하였다가 45,353,830원을 감액 경정하였다(이하 감액된 잔액 408,184,480원의 부과처분을 ‘이 사건 증여세 부과처분’이라 한다).
 라. 원고 2는 피고를 상대로 대전지방법원 2004구합3269호로 이 사건 증여세 부과처분에 대한 취소소송을 제기하여 2005. 3. 16. 위 법원으로부터 “원고 3이 자경농민의 요건을 갖춘 사실과 이 사건 증여토지가 초지법에 의한 14만8천500제곱미터 이내의 초지인 사실에 대하여는 당사자 사이에 다툼이 없다. 원고 2는 1999. 1. 1. 현재 영농자녀에 해당한다.”는 이유로 이 사건 증여세 부과처분을 취소한다는 승소판결(이하 ‘선행 승소판결’이라 한다)을 선고받았다. 피고는 선행 승소판결에 대하여 항소 및 상고를 제기하였으나 모두 기각되어 선행 승소판결은 그대로 확정되었다.
 마. 원고 2는 2009. 11. 19. 천안시 서북구 업성동 (지번 4 생략) 외 12 필지 합계 112,739㎡(이 사건 증여토지가 포함되어 있다)를, 원고 1은 같은 날 같은 동 (지번 5 생략) 외 13필지 합계 22,826㎡를, 원고 3은 같은 날 같은 동 (지번 1 생략) 토지 1,280㎡를 농업회사법인 숲이랑 유한회사에 현물출자하였다(이하 원고들이 현물출자한 토지를 모두 합하여 ‘이 사건 출자토지’라 한다).
 바. 원고들은 피고에게 이 사건 출자토지의 현물출자로 인한 양도소득세 예정신고와 함께 구 조세특례제한법(2010. 1. 1. 법률 제9921호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 조특법’이라 한다) 제68조 제2항{갑 제16호증의 기재에 의하면 ‘현물출자 등에 대한 세액감면(면제)신청서에 조세특례제한법 시행령 제68조 제2항이라 기재되어 있으나, 이는 오기로 보인다}에 근거하여 양도소득세 면제신청을 하였다.
 사. 대전지방국세청은 2012. 11. 15. “이 사건 출자토지는 초지법상 초지조성의 허가를 받지 않았으므로 초지법상 초지로 볼 수 없다.”는 이유로 2009년 귀속 양도소득세(가산세 포함)로 원고 2에게 27,401,770,620원, 원고 3에게 389,910,060원, 원고 1에게 5,375,211,850원의 각 과세예고 통지를 하였고, 원고 2에게 이 사건 증여토지의 증여세(가산세 포함) 770,283,310원의 과세예고 통지를 하였다.
 아. 원고 2는 양도소득세(가산세 포함) 및 증여세(가산세 포함)에 대하여, 원고 1은 양도소득세(가산세 포함)에 대하여 과세전적부심사를 청구하였고, 국세청장은 2013. 3. 22. 원고 2에게 양도소득세(가산세 포함) 중 이 사건 증여토지 부분과 증여세(가산세 포함)에 대하여 일부채택 결정을, 원고 1에게 불채택 결정을 하였다. 국세청장이 원고 2에게 한 일부채택 결정의 이유는 다음과 같다.
① 양도소득세(가산세 포함) 중 이 사건 증여토지 부분이 사건 증여세 부과처분과 관련하여 심판청구 결정서 및 선행 승소판결문을 보면 이 사건 증여토지가 초지법상 초지에 해당한다는 데에 피고는 원고 2와 다툼이 없다고 하여 이 사건 증여토지가 초지라는 공적인 견해를 표명하였다고 볼 수 있고, 이러한 공적인 견해표명에 원고 2의 신뢰는 그 귀책사유가 없어 보호가치 있는 신뢰에 해당하며, 이러한 보호가치 있는 신뢰에 근거하여 원고 2는 이 사건 증여토지가 초지법상 초지에 해당하는 줄 알고 별도의 초지조성 허가절차를 거치지 아니한 채 농업회사법인에 현물출자를 하였으므로 원고 2의 현물출자 당시 이 사건 증여토지가 구 조특법 제68조 제2항에 따른 양도소득세 면제대상이라는 신뢰는 보호가치가 있는 것으로, 이에 반하는 양도소득세 부과처분은 신뢰보호의 원칙에 반한다.② 증여세(가산세 포함)선행 승소판결에서 이 사건 증여토지가 초지라는 사실에 대하여 다툼이 없었으므로 당시 과세처분이 된 한 개의 과세단위에 있어서 원인이나 원천을 모두 통산하여 판단받았고, 이 사건 증여세 부과처분이 위법하다는 확정판결을 받은 사안에 대하여 이번에는 초지가 아니라고 하면서 동일한 토지에 동일한 규정을 적용하여 원고 2에게 다시 증여세를 과세하는 것은 기속력에 반하는 재처분을 한 것이라 볼 수 있고, 확정판결의 기속력에 위반하여 한 행정처분은 그 하자가 중대하고 명백하여 당연무효라고 할 수 있다.
 자. 피고는 국세청장의 일부채택 결정을 받아들여 이 사건 출자토지 중 이 사건 증여토지를 제외한 나머지 토지(이하 ‘이 사건 쟁점토지’라 한다)의 현물출자를 원인으로 하여 2013. 4. 2. 원고 1에게 2009년 귀속 양도소득세(가산세 포함) 5,434,261,700원의 증액경정 차감고지를, 원고 2에게 2009년 귀속 양도소득세(가산세 포함) 484,612,120원의 증액경정 차감고지를, 원고 3에게 2009년 귀속 양도소득세(가산세 포함) 394,193,450원의 증액경정 차감고지를 하였다{원고들은 2009년 귀속 양도소득세(가산세 포함) 중 현물출자를 원인으로 증액된 부분만 다투고 있으므로 이하에서는 원고들에 대한 각 증액경정 부과처분 중 차감고지된 부분을 합하여 ‘이 사건 처분’이라 한다}. 
 차. 이 사건 쟁점토지는 사료작물재배지 및 이와 관련된 부대시설로서 구 초지법(2010. 4. 12. 법률 제10243호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 초지법’이라 한다) 제2조 제1호가 정한 “다년생개량목초의 재배에 이용되는 토지 및 사료작물재배지와 목도·진입도로·축사 및 농림수산식품부령이 정하는 부대시설을 위한 토지”에 해당하나, 이 사건 쟁점토지에 대하여 같은 법 제5조에 따른 초지조성의 허가는 없었다.
[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 8호증, 갑 제9호증의 2, 3, 갑 제16, 17호증, 갑 제18호증의 1 내지 4, 을 제1호증의 1 내지 3, 을 제3, 6호증의 각 기재, 변론 전체의 취지
2. 이 사건 처분의 적법 여부
 가. 원고들 주장의 요지
 다음과 같은 이유로 이 사건 처분은 위헌·위법하므로 취소되어야 한다.
 (1) 구 조특법 제68조 제2항의 초지에 해당
구 조특법 제68조 제2항의 문언, 입법목적 및 취지, 구 조특법 제68조 제2항의 농지 및 제67조 제4항의 어업용 토지와의 균형, 제·개정된 초지법의 내용, 조세법률주의에 따른 엄격해석의 원칙, 사회적 혼란의 야기가능성 등에 비추어 구 조특법 제66조 제4항, 제68조 제2항의 “초지법에 따른 초지”란 구 초지법 제2조 제1호가 정한 초지의 정의 규정에 해당하면 족하고, 초지조성의 허가는 필요하지 않다. 따라서 이 사건 쟁점토지는 초지법에 따른 초지로서 구 조특법 제68조 제2항의 초지에 해당되므로 농업회사법인에 현물출자되어 발생한 양도소득에 대하여는 양도소득세가 면제되어야 함에도 그 양도소득에 대하여 양도소득세를 부과한 이 사건 처분은 위법하다.
 (2) 조세평등주의 위반
구 조특법 제68조 제2항은 국내 축산업자의 경쟁력을 강화하기 위한 규정이고, 구 초지법 제5조는 초지조성으로 인한 무분별한 개발을 방지하기 위한 규정인데, 이러한 목적에 비추어 양도소득세 면제에 있어서 초지조성허가를 받은 초지를 현물출자하는 경우와 초지조성허가를 받지 않은 초지를 현물출자하는 경우를 차별할 합리적인 이유가 없다. 
 농지를 현물출자하는 자는 농지법상 농지취득자격 증명을 받았는지 등과 무관하게 실제로 농업에 사용되기만 하면 과세감면 특혜를 부여하면서 초지를 소유한 자는 실제로 축산업에 사용되더라도 조성단계에서 초지법상의 허가를 받지 않았다는 이유만으로 과세를 하는 것은 합리적 이유 없이 농지를 소유한 자와 초지조성허가를 받지 않은 초지를 소유한 자를 차별하는 것이다.
 구 조특법상 어업용 토지를 소유한 자는 실제로 어업에 사용되기만 하면 과세감면 특혜를 부여하면서 초지를 소유한 자는 실제로 축산업에 사용되더라도 그 조성단계에서 허가를 받지 않았다는 이유로 과세를 부과하는 것은 합리적 이유 없이 어업용 토지를 소유한 자와 초지조성허가를 받지 않은 초지를 소유한 자를 차별하는 것이다.
 (3) 실질과세의 원칙 위반
 실질과세의 원칙에 따라 초지조성허가를 받았느냐의 여부와 상관없이 실질적으로 초지로 조성되고 사용되었다면 양도소득세가 감면되는 초지법상의 초지에 해당한다. 이 사건 쟁점토지는 실질적으로 초지로 조성되어 사용되고 있으므로 그 양도소득에 대하여는 양도소득세가 면제되어야 함에도 양도소득세를 부과한 이 사건 처분은 위법하다.
 (4) 신뢰보호의 원칙 위반 
 과세관청은 이 사건 증여세 부과처분의 취소소송에서 이 사건 증여토지가 초지법상 초지에 해당한다는 공적인 견해를 표명하였는데, 이 사건 증여토지와 이 사건 쟁점토지는 일체의 목장용지로 이용되고, 경계표 등에 의한 경계구분이 없으며, 육안으로 식별이 불가능한 점에 비추어 이 사건 쟁점토지가 초지에 해당한다는 공적인 견해표명도 존재한다고 보아야 한다. 또한 국세청은 오랜 기간 동안 질의회신을 통해 반복하여 ‘초지법에 따른(의한) 초지’는 초지법 제2조 제1호에 규정된 토지를 의미한다고 유권해석을 함으로써 공적인 견해를 표명해 왔다. 이러한 공적인 견해표명에 대한 원고들의 신뢰는 귀책사유가 없어 보호가치가 있으며, 원고들은 이러한 신뢰에 근거하여 이 사건 쟁점토지가 초지법상 초지에 해당하는 줄 알고 별도의 초지조성 허가절차를 거치지 아니한 채 농업회사법인에 현물출자를 하였다. 이 사건 쟁점토지의 양도소득에 대하여 양도소득세를 과세하는 것은 신뢰보호의 원칙에 반하여 위법하다.
 (5) 구 조특법 제68조 제2항의 농지에 해당
 이 사건 쟁점토지는 농지법상 농지로서 구 조특법 제68조 제2항의 농지에 해당되므로 그 양도소득에 대하여는 양도소득세가 면제되어야 함에도 양도소득세를 부과한 이 사건 처분은 위법하다.
 나. 관계 법령
 별지 기재와 같다.
 다. 판단
 (1) 이 사건 쟁점토지가 구 조특법 제68조 제2항의 초지에 해당하는지 여부
 (가) 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하고(대법원 1997. 10. 24. 선고 97누4173 판결 참조), 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다(대법원 1998. 3. 27. 선고 97누20090 판결 참조).
 (나) 구 조특법 제66조 제4항은 “초지법에 따른 초지(이하 ”초지“라 한다)”라고 규정하고 있으므로 구 조특법 제68조 제2항의 “초지” 역시 “초지법에 따른 초지”를 말한다고 할 것인데, 아래와 같은 사정들을 종합하여 보면 위 “초지법에 따른 초지”는 “구 초지법 제5조의 허가를 받아 조성된 초지”를 의미한다고 할 것이다.
 ① 구 조특법 제68조 제2항의 초지는 “초지법에 따른 초지”라고만 규정되어 있을 뿐, “초지법 제2조 제1호에 정의된 초지” 또는 “초지법 제5조의 허가를 받아 조성된 초지”라고 규정되어 있지 아니하므로, 초지법의 전체적인 규율대상과 내용을 살펴 “초지법에 따른 초지”의 의미를 특정하여야 할 것이다.
 그런데 구 초지법은 초지의 조성·관리·이용 및 보전에 관한 사항을 규율대상으로 하면서 그 중 초지의 조성에 관한 규정들(제2장)은 제5조의 초지조성허가를 전제로 규정하고, 초지의 사후관리에 관한 규정들(제4장)도 위 허가를 받아 조성된 초지를 전제로 규정하며, 보칙(제5장) 및 벌칙(제6장) 규정들도 위 허가를 전제로 하거나 이와 관련된 사항을 규정함으로써 전체적으로 “제5조의 허가를 받아 조성된 초지”에 관하여 규율하고 있을 뿐이고, 그 밖에 “제5조의 허가를 받지 아니한 초지”에 관하여는 규율하고 있지 아니하므로, 결국 “초지법에 따른 초지”는 초지법의 규율대상인 “구 초지법 제5조의 허가를 받아 조성된 초지”를 의미한다고 해석된다. 
 ② 구 초지법 제2조 제1호의 초지 정의규정은 토지의 이용목적과 이용상태에 따라 초지를 정의한 것으로 사람의 이용을 수반하지 않는 자연 그대로의 토지는 위 규정에 해당할 여지가 없고, 사람이 토지를 위 규정이 정한 초지로 이용하려면 구 초지법 제5조의 초지조성허가를 받아야만 하는바, 구 초지법 제2조 제1호의 초지 정의규정에 부합하는 토지라 하더라도 구 초지법 제5조의 초지조성허가를 받지 않은 토지는 구 초지법을 위반하여 조성된 초지로서 이를 구 초지법에 따른 것이라 할 수 없다.
 ③ 구 조특법 제68조 제2항의 농지는 농지법상 전용제한 등 농지의 보전을 위한 각종 규제를 받으나, 구 초지법 제5조의 초지조성허가를 받지 않고 조성된 초지는 구 초지법상 전용제한, 행위제한 등 규제대상에서 제외되는바, 초지법에 따른 초지를 구 초지법 제5조의 초지조성허가를 받아 조성된 초지로 보는 것이 구 조특법 제68조 제2항에서 초지와 더불어 현물출자의 대상으로 규정하고 있는 농지와 해석상 균형이 맞는다.
 ④ 구 조특법 제68조 제2항의 입법취지는 조세감면이라는 수단으로 농업회사법인의 활성화를 유도하여 농업의 경영이나 농산물의 유통·가공·판매를 기업적으로 하거나 농업인의 농작업을 대행하기 위하는 데 있다 할 것인바(‘농어업경영체 육성 및 지원에 관한 법률’ 제19조), 구 초지법 제5조의 초지조성허가를 받지 않고 조성된 초지는 구 초지법상 전용제한 및 전용에 따른 대체초지조성비의 납입(제23조), 행위제한(제21조의2) 등의 행정규제와 제한 규정 위반으로 인한 형사처벌(제30조, 제31조)에서 제외되는 것이므로, 구 조특법 제68조 제2항의 초지에 초지조성허가가 필요하지 않다고 해석하는 경우 양도소득세를 면제받기 위하여 초지조성허가 없이 토지를 일시적으로 구 초지법 제2조 제1호에 부합하게끔 초지로 조성하여 이용하다가 농업회사법인에 현물출자를 한 후 다시 다른 용도로 이용하는 것이 가능해져서 구 조특법 제68조 제2항의 입법취지와는 무관하게 조세회피수단으로 악용될 우려가 있다.
 (다) 앞서 인정한 바에 의하면, 이 사건 쟁점토지는 구 초지법 제5조의 초지조성허가를 받아 조성된 초지가 아니므로 구 조특법 제68조 제2항의 초지에 해당하지 않는다.
 (2) 조세평등주의 위반 여부
 (가) 조세평등주의는 조세의 부과와 징수는 납세자의 담세능력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어져야 하고, 합리적인 이유 없이 특정의 납세의무자를 불리하게 차별하거나 우대하는 것은 허용되지 아니한다는 원칙이다. 그리고 조세감면의 우대조치의 경우에 있어서도 특정 납세자에 대하여만 감면조치를 하는 것이 현저하게 비합리적이고 불공정한 조치라고 인정될 때에는 조세평등주의에 반하여 위헌이 된다. 다만 입법자가 조세감면의 혜택을 부여하는 입법을 함에 있어서 그 입법목적, 과세공평 등에 비추어 그 범위를 결정하는 것은 입법자의 광범위한 재량행위에 속하고, 재량의 범위를 뚜렷하게 벗어난 것으로 볼 수 없는 한 이것을 위헌이라고 단정할 수 없다. 한편 조세우대조치의 남발은 그에 의하여 조세감면을 받는 특정한 납세자군의 조세부담을 다른 납세자군에게 전가하는 결과를 가져와 조세평등의 이념에 반하고, 따라서 일반 납세자들의 납세의식을 저하시킬 수 있기 때문에, 입법자가 조세감면 대상을 설정함에 있어 되도록 신중한 입장을 취하여 우선 그러한 조세감면이 가장 절실하거나 시급하다고 생각되는 집단으로 그 범위를 한정하고 그 후의 상황 전개에 따라 이를 점진적으로 변경하는 것이 허용된다. 그러므로 비록 면세규정의 기본 취지에 비추어 볼 때에는 면세대상이 과소포함되었다 하더라도, 입법자가 자신의 재량 범위 내에서 합리적인 기준에 의하여 면세대상을 선정하고 있는 이상, 이는 정당화된다고 할 것이다(헌법재판소 2012. 2. 23. 선고 2011헌가8 결정 참조).
 (나) 살피건대, 구 조특법 제67조 제4항이 어업용 토지의 현물출자를, 앞서 본 해석에 따라 구 조특법 제68조 제2항이 구 초지법의 초지조성허가를 받은 초지와 농지의 현물출자를 각각 양도소득세 면제대상으로 규정하고 있고, 초지조성허가를 받지 않고 조성된 초지의 현물출자는 양도소득세의 면제대상으로 규정하고 있지 않으나, 농지와 어업용 토지에 있어서는 초지와 다르게 조성허가절차 자체가 존재하지 않고, 입법자가 위법하게 조성된 초지에 대하여 농지, 어업용 토지 및 적법하게 조성된 초지와 동일하게 조세감면조치를 규율하여야 할 의무까지 있다고 할 수 없으며, 오히려 국가의 경제상황을 고려하여 합목적적으로 결정하여야 할 입법정책의 문제라고 볼 수 있는 점에 비추어 구 조특법 제68조 제2항이 초지조성허가를 받지 않고 조성된 초지의 현물출자를 양도소득세의 면제대상으로 규정하고 있지 않다고 하여 현저하게 비합리적이고 불공정한 조치라 할 수 없다. 따라서 구 조특법 제68조 제2항이 조세평등주의에 반한다고 할 수 없고, 원고들이 법률상 조세감면의 요건을 갖추지 못한 이상 법률상 조세감면의 요건을 갖춘 자와 같이 취급할 수는 없으므로 이 사건 처분이 조세평등주의에 반한다고 할 수 없다. 
 (3) 실질과세의 원칙 위반 여부
 앞서 본 바와 같이 구 조특법 제68조 제2항의 초지는 구 초지법 제5조에 의한 초지조성허가가 필요하고, 이 사건 쟁점토지는 초지조성허가를 받지 않았으므로 이 사건 쟁점토지는 구 조특법 제68조 제2항의 초지에 해당하지 아니하여 그 양도소득은 양도소득세 과세대상이 된다할 것이어서 실질적으로 초지로 조성되어 이용되고 있다는 사정만으로 이 사건 처분이 실질과세의 원칙에 위반된다고 할 수 없다. 
 (4) 신뢰보호의 원칙 위반 여부
 선행 승소판결은 이 사건 증여토지의 증여를 원인으로 한 이 사건 증여세 부과처분에 관한 것으로서 선행 승소판결에서는 이 사건 증여토지가 구 조감법 제58조 제1항 제1호 나목이 정한 초지에 해당한다는 점이 당사자 사이에 다툼 없는 사실로 인정되었을 뿐 이 사건 쟁점토지가 구 조특법 제68조 제2항의 초지에 해당하는지 여부와는 무관하므로 이로써 이 사건 쟁점토지가 구 조특법 제68조 제2항의 초지에 해당한다는 피고의 공적인 견해표명이 있었다고 보기 어렵다.
 그리고 갑 제23호증의 1 내지 7의 각 기재에 의하면, 국세청이 이 사건 쟁점토지의 현물출자일(2009. 11. 19.) 이전에 다른 민원인들에 대한 여러 차례의 질의회신을 통해 ‘초지법에 따른(의한) 초지’는 초지법 제2조 제1호에 규정된 토지를 의미한다는 취지의 회신을 해왔던 사실은 인정되나, 위 질의회신은 원고들의 질의에 대한 답변이 아닐 뿐만 아니라 단순한 상담 내용에 불과하여 이를 원고들에 대한 과세관청의 공식적인 견해표명이라고 보기 어렵고, 위 질의회신이 예규로서 대외적으로 공표되었다 하더라도 이는 불특정의 납세자를 상대로 일반적으로 공표한 세법 해석에 관한 견해 표명에 불과하여 신뢰보호 원칙의 적용에 요구되는 과세관청의 공적 견해표명에 해당된다고 보기 어렵다.
 따라서 이 사건 쟁점토지가 구 조특법 제68조 제2항의 초지에 해당한다는 공적인 견해표명의 존재를 인정할 수 없는 이상 이 사건 처분이 신뢰보호의 원칙에 위반된다고 할 수 없다. 
 (5) 이 사건 쟁점토지가 구 조특법 제68조 제2항의 농지에 해당하는지 여부
 (가) 구 조특법 제68조 제2항은 “농지”라고 규정하고 있을 뿐 “농지법에 따른(의한) 농지”라고 규정하고 있지 아니하고, 구 조특법 제2조 제2항은 “제1항에서 규정된 용어 외의 용어에 관하여는 이 법에서 특별히 정하는 경우를 제외하고는 제3조 제1항 제1호 내지 제19호에 규정된 법률에서 사용하는 용어의 예에 의한다.”고 규정하고 있으며, 구 조특법 제3조 제1항 제1호 내지 제19호에는 소득세법, 법인세법, 지방세법 등이 열거되어 있을 뿐 농지법은 포함되어 있지 않다. 따라서 구 조특법 제68조 제2항의 농지는 농지법이 아니라 구 조특법 제3조 제1항 제1호 내지 제19호에 열거된 법률에서 사용하는 용어의 예에 의하여야 할 것이다.
 (나) 구 조특법 제3조 제1항 제1호에 열거된 구 소득세법(2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제104조의3 제1항 제1호, 제3항 및 구 소득세법 시행령(2009. 12. 31. 대통령령 21934호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제168조의8 제1항은 ‘농지’를 “전·답 및 과수원으로서 지적공부상의 지목에 관계없이 실제로 경작에 사용되는 토지를 말한다. 이 경우 농지의 경영에 직접 필요한 농막·퇴비사·양수장·지소·농도·수로 등의 토지 부분을 포함한다.”고 규정하고 있고, 구 소득세법 제104조의3 제1항 제3호, 제3항 및 구 소득세법 시행령 제168조의10 제1항은 ‘목장용지’를 “축산용으로 사용되는 축사와 부대시설의 토지, 초지 및 사료포를 말한다.”고 규정하고 있다{구 조특법 제3조 제1항 제2호에 열거된 구 법인세법(2009. 12. 31. 법률 제9898호로 개정되기 전의 것) 제55조의2, 구 법인세법 시행령(2009. 12. 31. 대통령령 제21972호로 개정되기 전의 것) 제92조의5, 제92조의7에도 같은 내용으로 규정되어 있다}.
 그리고 전·답·과수원 및 목장용지의 구분 기준에 관하여는 측량·수로조사 및 지적에 관한 법률 제67조 및 같은 법 시행령 제58조에서도 규정하고 있는데, 위 시행령 제58조 제1 내지 3호에서 ‘전·답·과수원’을 규정하고 제4호에서 ‘목장용지’를 “다음 각 목의 토지. 다만, 주거용 건축물의 부지는 ‘대’로 한다. 가. 축산업 및 낙농업을 하기 위하여 초지를 조성한 토지, 나. 축산법 제2조 제1호에 따른 가축을 사육하는 축사 등의 부지, 다. 가목 및 나목의 토지와 접속된 부속시설물의 부지”라고 규정하고 있다.
 따라서 구 조특법 제68조 제2항의 농지는 구 소득세법 제104조의3 제1항 제1호, 제3항 및 구 소득세법 시행령 제168조의8 제1항에 규정된 “전·답 및 과수원으로서 지적공부상의 지목에 관계없이 실제로 경작에 사용되는 토지 및 그 경영에 직접 필요한 농막·퇴비사·양수장·지소·농도·수로 등의 토지 부분”을 의미한다고 할 것이고, 이는 지적공부상의 지목에 관계없이 그 실제 사용현황이 전·답·과수원 및 관련 시설 부지인 토지를 말한다고 할 것이며, 그 실제 사용현황이 목장용지인 토지는 위 농지에 포함되지 않는다고 할 것이다{구 조특법 제3조 제1항 제12호에 열거된 구 지방세법(2010. 1. 1. 법률 제9924호로 개정되기 전의 것) 제202조는 농지를 “지적공부상의 지목에 불구하고 작물을 재배하는 토지”라고 규정하고, 제261조 제1항은 농지를 “전·답·과수원 및 목장용지”라고 규정함으로써 ‘목장용지’를 농지의 범위에 포함시키고 있으나, 위 제202조는 농업소득세에 관한 규정이고, 위 제261조는 취득세 및 등록세에 관한 규정인 반면, 앞서 살펴본 구 소득세법 규정은 양도소득세에 관한 규정이므로, 양도소득세의 면제에 관한 규정인 구 조특법 제68조 제2항의 농지에 관하여는 그 성격이 동일한 구 소득세법상의 농지에 관한 규정이 적용되어야 할 것이다. 한편 구 조세특례제한법 시행령(2009. 11. 20. 대통령령 제21835호로 개정되기 전의 것) 제63조 제5항은 구 조특법 제68조 제2항의 규정에 의하여 양도소득세가 면제되는 농지를 “전·답으로서 지적공부상의 지목에 관계없이 실제로 경작에 사용되는 토지와 그 경작에 직접 필요한 농막·퇴비사·양수장·지소·농로·수로 등에 사용되는 토지”라고 규정하고 있는데, 위 규정 중 앞서 살펴본 구 조특법 및 관련 법령의 해석상 농지의 범위에 포함되는 ‘과수원’을 모법의 위임 없이 임의로 배제한 부분은 상위법에 반하여 효력이 없다고 할 것이므로, 위 조세특례제한법 시행령에 규정된 농지에는 ‘전·답’ 뿐만 아니라 ‘과수원’도 포함되는 것으로 보아야 할 것이나, 여전히 ‘목장용지’는 그 농지의 범위에 포함되지 않는다고 할 것이다}.
 (다) 이 사건에 관하여 보건대, 앞서 인정한 바와 같이 이 사건 쟁점토지는 그 실제 사용현황이 사료작물재배지 및 이와 관련된 부대시설로서 구 초지법 제2조 제1호에 정한 초지에 해당되고, 이는 구 소득세법상의 ‘목장용지’에 해당될 뿐, 구 소득세법상의 농지인 ‘전·답 및 과수원’에 해당되지 아니하므로, 결국 이 사건 쟁점토지는 구 조특법 제68조 제2항의 농지에 해당되지 않는다고 할 것이다.
 (6) 소결론
 따라서 원고들의 주장은 모두 이유 없고, 이 사건 처분은 적법하다.
3. 결론
 그렇다면, 원고들의 이 사건 청구는 이유 없어 모두 기각할 것인바, 제1심 판결은 이와 결론을 같이하여 정당하므로 원고들의 항소는 이유 없어 이를 모두 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.
[별지 관계 법령 생략]

판사 이승훈(재판장) 김진선 장민석