신축 중 소유권보존등기(가압류등기촉탁)후 신탁한 경우 등록면허세 (일반행정, 부산지방법원)
공포일: 2021.07.08 / 시행일:

【심급】
1심
【세목】
등록면허세
【주문】
1. 원고의 청구를 기각한다.
2. 소송비용은 원고가 부담한다.
【이유】

▣청 구 취 지

피고가2019. 9. 19.원고에게 한 등록면허세290,302,960원,지방교육세48,772,740원의 각 부과처분을 취소한다.
▣이 유

1.처분의 경위

가.주식회사 리○홀딩스(이하‘리○홀딩스’라고 한다)가 건축 중이던 부산 해운대구 중동○○○○-○○외1필지 소재 호텔(이하‘이 사건 건물’이라고 한다)에 관하여2019. 1. 28.리○홀딩스의 채권자인 주식회사 제○건설이 신청한 가압류결정(부산지방법원2018카합10668호)에 따라 소유권보존등기 및 가압류등기가 각 마쳐졌고, 2019. 2. 18.다른 채권자인 이○연이 신청한 가압류결정(부산지방법원 동부지원2019카단100600호)에 따라 가압류등기가 마쳐졌다.
나.리○홀딩스는2019. 2. 14.원고와 이 사건 건물을 신탁재산으로 하는 부동산 관리신탁계약을 체결하고, 2019. 2. 21.건물에 관하여 소유권이전등기 및 신탁등기(이하‘이 사건 등기’라고 한다)를 마쳤다.
다.피고는2019. 7. 2.과세예고통지 절차를 거쳐2019. 9. 19.원고에게 이 사건 건물이 사용승인을 받지 않아 취득세 과세대상이 아님을 전제로,신탁을 원인으로 한 이 사건 등기에 관하여 지방세법 제28조 제1항 제1호 나목의 세율을 적용하여 등록면허세290,302,960원 및 지방교육세48,772,740원을 부과·고지(이하’이 사건 처분‘이라고 한다)하였다.
라.원고는2019. 12. 10.조세심판원에 심판청구를 제기하였으나, 2020. 11. 12.기각 결정을 받았다.(조심2020지0197)

[인정 근거]다툼 없는 사실,갑 제1내지5호증,을 제1호증의 각 기재,변론 전체의 취지

2.처분의 적법 여부

가.원고의 주장

이 사건 처분은 아래와 같은 사유로 위법하므로,취소되어야 한다.
①이 사건 건물은 최소한의 기둥과 지붕,둘레 벽 등이 완성되어 독립한 부동산으로서의 요건을 갖추고 소유권 및 유통의 대상이 되므로,사용승인 전이라도 보존등기가 된 시점에 건물의 취득시기가 도래하였다.
나아가 신탁법상 신탁재산은 경제적·실질적으로는 위탁자의 재산으로서 지방세법 제9조 제3항 제1호에 따라 수탁자가 위탁자에게서 신탁을 원인으로 재산을 이전받은 때는 취득세 비과세 대상이 되고, 2010. 3. 31.지방세법 개정으로 취득세와 등록세,면허세가 통합되면서 취득의 전제 없이 이루어지는 등기·등록에 대해서만 등록면허세를 부과하게 되었음에도,사용승인 전이라는 이유로 원고가 이 사건 등기에 관하여 등록면허세를 부담하는 것은 부당하다.
따라서 비록 사용승인 전이라도 보존등기가 이루어진 때에 위탁자인 리○홀딩스가 지방세법상 건물을 원시취득하였으므로,그 후 이전받은 이 사건 등기에 대하여는 취득을 전제로 하지 않는 등기에 부과하는 등록면허세를 과세할 수 없다.
②이 사건 등기가 지방세법상 취득을 전제로 이루어진 것이어서 등록면허세 부과처분 부분이 위법한 이상 이에 따른 지방교육세 부과처분 부분도 위법하다.
나.관계 법령

별지‘관계 법령’기재와 같다.
다.판단

1)살피건대,앞서 든 증거와 갑 제7호증,을 제2호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 아래와 같은 사정에다가 관계 법령의 내용과 취지,체계 등을 종합하면,이 사건 건물은 지방세법상 건축으로 인한 원시취득으로서 취득세 과세요건을 충족하지 못하였으므로,이 사건 등기는 등록면허세의 과세대상이 된다.
①‘취득’이라는 취득세의 과세요건과 관련하여 지방세법 제6조 제1호는 용어의 정의를,지방세법 시행령 제20조는 취득시기를 각 규정하고 있으므로,지방세 관계법령상 취득의 개념과 취득시기를 달리 볼 수는 없다.
지방세법 제6조 제1호는 건축을 원시취득의 하나로 규정하면서,같은 법 제10조 제7항의 위임에 따른 지방세법 시행령 제20조 제6항 본문은 건축물을 건축하여 취득하는 경우 취득세 과세대상이 되는 취득시기에 관하여‘사용승인서를 내주는 날(사용승인서를 내주기 전에 임시사용승인을 받은 경우에는 그 임시사용승인일을 말하고,사용승인서 또는 임시사용승인서를 받을 수 없는 건축물의 경우에는 사실상 사용이 가능한 날을 말한다)과 사실상의 사용일 중 빠른 날을 취득일’로 규정하고 있다.그런데 지방세법 시행령 제20조 제13항은‘제1항,제2항 및 제5항에 따른 취득일 전에 등기 또는 등록을 한 경우 그 등기일 또는 등록일에 취득’한 것으로 규정하면서도 건축물을 건축하여 취득하는 경우에 관한 같은 조 제6항을 적용대상에서 제외하고 있으므로,이 사건 건물은 지방세 관계법령상 건축에 의한 원시취득 요건에 해당하지 않는다.
②원고가 주장하는‘공사가 완공되기 전이라도 이미 사회통념상 독립한 건물이라고 볼 수 있는 형태와 구조를 갖추고 있었다면 원래의 건축주가 건물의 소유권을 원시취득하고 최소한의 기둥과 지붕 및 둘레 벽이 이루어지면 독립한 부동산으로서의 건물의 요건을 갖춘 것’이라는 법리(대법원2007. 4. 26.선고2005다19156판결)는 사법상 물권의 객체로서 부동산이 성립하는 시기와 관련한 소유권 귀속에 관한 법리이므로,이를 과세권자와 납세자 사이의 조세채권·채무관계의 성립에 관한 해결기준으로 원용하기에는 적절하지 않고,오히려 이러한 법리를 기초로 보존등기된 일체의 부동산에 취득세를 과세할 수 있게 된다면 지방세 관계법령상 취득시기에 관한 명문의 규정에도 불구하고 이와 달리 과세하는 것이 되어 조세법률주의에 반하게 된다.
③지방세 관계법령의 체계 및 내용에 비추어 보면,사용승인서(또는 임시사용승인서)를 받을 수 없고 사실상 사용도 가능하지 않은 미완성 건축물을 매수하여 소유권이전등기를 마친 경우라면 소유권이전등기와 무관하게 그 이후의 사용승인일(또는 임시사용승인일)과 사실상의 사용일 중 빠른 날이 건물의 취득일이 되는데(대법원2018. 7. 11.선고2018두33845판결 참조),이는 사용승인서 등을 받을 수 없거나 사실상 사용도 불가능한 미완성 건축물뿐만 아니라 사용승인 등이 가능하거나 사실상 사용할 수 있는 건축물임에도 불구하고 사용승인 등을 받지 않고 사실상의 사용도 개시함이 없이 소유권이전등기를 마친 경우에도 마찬가지라고 해석하는 것이 과세요건 법정주의 및 과세요건 명확주의에 부합한다.
따라서 이 사건 건물에 관하여 사용승인 또는 사실상 사용을 개시하지 않고 소유권보존등기를 마쳤다는 사실만으로 취득세 과세요건으로서 취득시기가 도래하였다고 볼 수는 없다.
④신탁법상의 신탁은 위탁자가 수탁자에게 특정의 재산권을 이전하거나 기타의 처분을 하여 수탁자로 하여금 신탁 목적을 위하여 재산권을 관리·처분하게 하는 것이므로(신탁법 제1조),부동산의 신탁에 있어서 대내외적으로 소유권이 수탁자에게 완전히 이전되고,위탁자와의 내부관계에 있어서 소유권이 위탁자에게 유보된 것은 아니라고 할 것이며,수탁자는 신탁의 목적 범위 내에서 신탁계약에 정하여진 바에 따라 신탁재산을 관리하여야 하는 제한을 부담함에 불과하다(대법원2002. 4. 12.선고2000다70460판결 등 참조).
이러한 신탁의 법리상 신탁재산의 소유권은 대내외적으로 수탁자에게 귀속되므로,앞서 본 바와 같이 취득세 과세요건으로서의 취득시기가 도래하지 않은 상태에서 이 사건 등기를 마침으로써 건물의 소유권은 실질적으로 원고에게 이전하였고,이로써 공부상 명의변경을 요건으로 하는 등록면허세의 과세요건은 충족되었다.또한 위탁자에게서 수탁자에게 신탁재산을 이전하는 경우를 형식적인 소유권의 취득으로 보아 등록면허세를 비과세하도록 규정한 구 지방세법 제128조가 개정되어 삭제되었음에도 불구하고,등록면허세에 있어 신탁을 원인으로 한 재산권 취득의 등기를 단순히 형식적인 소유권이전등기로 평가할 수도 없다.
⑤원고는,신탁법상 수탁자로서는 건물에 관한 사용승인 등 원시취득이 이루어진 이후 신탁을 원인으로 한 이전등기가 마쳐지면 취득세와 등록면허세가 면제되는 반면,원시취득이 이루어지지 않은 건물의 경우에는 등록면허세를 부담하게 되어 불합리하다고 주장한다.
그러나 아래와 같은 사정들을 종합하면,이 사건 등기에 관하여 등록면허세를 부과하는 것이 형평에 어긋난다거나 신탁의 법리에 배치된다고 볼 수도 없다.
㉮조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 하여야 하고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는데(대법원2002. 7. 26.선고2001두5521판결 등 참조),미완성 건물에 관한 등록면허세 비과세에 대하여는 명문의 규정이 없다.
㉯2010. 3. 31.법률 제10221호로 지방세법을 전부 개정하면서 제23조 제1호에서 등기·등록에 관하여‘취득’을 원인으로 이루어지는 등기를 제외하고(본문),취득세의 부과제척기간이 경과한 등기의 경우에는 등록세 과세대상 등기에 포함하며(다목),제25조 제1항 제1호는 부동산의 등기에 관하여는 부동산 소재지가 등록세의 납세지가 된다고 규정하고,제28조 제1항 제1호에서 부동산 소유권이전등기에 관한 세율을 규정함으로써,종래 분리되어 있던 취득세와 등록세,면허세를 취득이 전제되는 경우와 취득을 전제로 하지 않는 경우로 구별하여,취득과 관련된 과세대상의 경우에는 취득세로 통합하고 취득이 전제되지 않는 경우에만 공부상 명의변경(등기행위)을 과세요건으로 하는‘등록면허세’를 별도의 세목으로 부과하겠다는 취지를 분명히 하였으므로,이 사건 건물과 같이 독립한 물권의 객체로 성립하였으나 미완성인 건축물의 경우 등록면허세의 과세대상으로 예정하였다고 보인다.
㉰아울러2010. 3. 31.전부 개정된 지방세법에서 위탁자에게서 수탁자에게 신탁재산을 이전하는 경우를 형식적인 소유권의 취득으로 보아 등록면허세를 비과세하도록 규정한 구 지방세법 제128조를 삭제하였음에도 불구하고 원고의 주장과 같이 해석한다면 신탁의 경우 대부분 등록면허세가 면제되는 결과를 초래한다.
㉱2010. 3. 31.전부 개정된 지방세법에서 취득을 전제로 하는 경우 취득세,등록세,면허세를 취득세로 통합하면서 제11조에서 표준세율을 구 지방세법(2010. 3. 31.법률 제10221호로 전부 개정되기 전의 것)제112조보다 일괄적으로 높게 규정한 점 등에 비추어 보면,취득세를 납부할 경우 등록면허세가 비과세 되는 것은 사실상 취득세에 등록면허세가 포함되어 있기 때문이고,실질적으로는 취득세를 납세하지 않는 경우라고 하더라도 소유권등기가 마쳐진 경우에는 등기변동에 대하여 등록면허세가 과세되어야 한다.
2)따라서 이 사건 등기에 관하여 등록면허세를 부과한 부분은 적법하고,이를 전제로 지방교육세를 부과한 부분도 적법하므로,원고의 주장은 모두 이유 없다.
3.결론

그렇다면 원고의 청구는 이유 없어 이를 기각하기로 하여,주문과 같이 판결한다.
별지

관계 법령

■지방세기본법

제34조(납세의무의 성립시기)

①지방세를 납부할 의무는 다음 각 호의 구분에 따른 시기에 성립한다.
1.취득세:과세물건을 취득하는 때

2.등록면허세

가.등록에 대한 등록면허세:재산권과 그 밖의 권리를 등기하거나 등록하는 때

나.면허에 대한 등록면허세:각종의 면허를 받는 때와 납기가 있는 달의1일

11.지방교육세:과세표준이 되는 세목의 납세의무가 성립하는 때

■지방세법(2019. 12. 31.법률 제16855호로 개정되기 전의 것,이하 같다)

제6조(정의)취득세에서 사용하는 용어의 뜻은 다음 각 호와 같다.
1. “취득”이란 매매,교환,상속,증여,기부,법인에 대한 현물출자,건축,개수(改修),공유수면의 매립,간척에 의한 토지의 조성 등과 그 밖에 이와 유사한 취득으로서 원시취득(수용재결로 취득한 경우 등 과세대상이 이미 존재하는 상태에서 취득하는 경우는 제외한다),승계취득 또는 유상ㆍ무상의 모든 취득을 말한다.
4. “건축물”이란「건축법」제2조 제1항 제2호에 따른 건축물(이와 유사한 형태의 건축물을 포함한다)과 토지에 정착하거나 지하 또는 다른 구조물에 설치하는 레저시설,저장시설,도크(dock)시설,접안시설,도관시설,급수ㆍ배수시설,에너지 공급시설 및 그 밖에 이와 유사한 시설(이에 딸린 시설을 포함한다)로서 대통령령으로 정하는 것을 말한다.
5. “건축”이란「건축법」제2조 제1항 제8호에 따른 건축을 말한다.
제9조(비과세)

③신탁(「신탁법」에 따른 신탁으로서 신탁등기가 병행되는 것만 해당한다)으로 인한 신탁재산의 취득으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 취득세를 부과하지 아니한다.다만,신탁재산의 취득 중 주택조합등과 조합원 간의 부동산 취득 및 주택조합등의 비조합원용 부동산 취득은 제외한다.
1.위탁자로부터 수탁자에게 신탁재산을 이전하는 경우

2.신탁의 종료로 인하여 수탁자로부터 위탁자에게 신탁재산을 이전하는 경우

3.수탁자가 변경되어 신수탁자에게 신탁재산을 이전하는 경우

제10조(과세표준)

⑦제1항부터 제6항까지의 규정에 따른 취득세의 과세표준이 되는 가액,가격 또는 연부금액의 범위 및 그 적용과 취득시기에 관하여는 대통령령으로 정한다.
제23조(정의)등록면허세에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. “등록”이란 재산권과 그 밖의 권리의 설정ㆍ변경 또는 소멸에 관한 사항을 공부에 등기하거나 등록하는 것을 말한다.다만,제2장에 따른 취득을 원인으로 이루어지는 등기 또는 등록은 제외하되,다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 등기나 등록은 포함한다.
가.광업권 및 어업권의 취득에 따른 등록

나.제15조 제2항 제4호에 따른 외국인 소유의 취득세 과세대상 물건(차량,기계장비,항공기 및 선박만 해당한다)의 연부 취득에 따른 등기 또는 등록

다.「지방세기본법」제38조에 따른 취득세 부과제척기간이 경과한 물건의 등기 또는 등록

라.제17조에 해당하는 물건의 등기 또는 등록

2. “면허”란 각종 법령에 규정된 면허ㆍ허가ㆍ인가ㆍ등록ㆍ지정ㆍ검사ㆍ검열ㆍ심사 등 특정한 영업설비 또는 행위에 대한 권리의 설정,금지의 해제 또는 신고의 수리(受理)등 행정청의 행위(법률의 규정에 따라 의제되는 행위를 포함한다)를 말한다.이 경우 면허의 종별은 사업의 종류 및 규모 등을 고려하여 제1종부터 제5종까지 구분하여 대통령령으로 정한다.
제24조(납세의무자)다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 등록면허세를 납부할 의무를 진다.
1.등록을 하는 자

2.면허를 받는 자(변경면허를 받는 자를 포함한다).이 경우 납세의무자는 그 면허의 종류마다 등록면허세를 납부하여야 한다.
제25조(납세지)

①등기 또는 등록에 대한 등록면허세의 납세지는 다음 각 호에서 정하는 바에 따른다.
1.부동산 등기:부동산 소재지

제28조(세율)

①등록면허세는 등록에 대하여 제27조의 과세표준에 다음 각 호에서 정하는 세율을 적용하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다.다만,제1호부터 제5호까지 및 제5호의2의 규정에 따라 산출한 세액이 해당 각 호의 그 밖의 등기 또는 등록 세율보다 적을 때에는 그 밖의 등기 또는 등록 세율을 적용한다.
1.부동산 등기

가.소유권의 보존 등기:부동산 가액의1천분의8

나.소유권의 이전 등기

1)유상으로 인한 소유권 이전 등기:부동산 가액의1천분의20.다만,제11조 제1항 제8호에 따른 세율을 적용받는 주택의 경우에는 해당 주택의 취득세율에100분의50을 곱한 세율을 적용하여 산출한 금액을 그 세액으로 한다.
2)무상으로 인한 소유권 이전 등기:부동산 가액의1천분의15.다만,상속으로 인한 소유권 이전 등기의 경우에는 부동산 가액의1천분의8로 한다.
제150조(납세의무자)지방교육세의 납세의무자는 다음 각 호와 같다.
1.부동산,기계장비(제124조에 해당하는 자동차는 제외한다),항공기 및 선박의 취득에 대한 취득세의 납세의무자

2.등록에 대한 등록면허세(제124조에 해당하는 자동차에 대한 등록면허세는 제외한다)의 납세의무자

■구 지방세법(2010. 3. 31.법률 제10221호로 개정되기 전의 것)

제124조(납세의무자)등록세는 재산권 기타 권리의 취득·이전·변경 또는 소멸에 관한 사항을 공부에 등기 또는 등록(登載를 포함한다.이하 같다)하는 경우에 그 등기 또는 등록을 받는 자에게 부과한다.
제128조(형식적인 소유권의 취득등기등에 대한 비과세)다음 각호의1에 해당하는 것에 대하여는 등록세를 부과하지 아니한다.
1.신탁(「신탁법」에 의한信託으로서信託登記가 병행되는 것에 한한다)으로 인한 재산권 취득의 등기 또는 등록으로서 다음 각목의1에 해당하는 등기·등록

가.위탁자로부터 수탁자에게 이전하는 경우의 재산권 취득의 등기·등록

나.위탁자만이 신탁재산의 원본의 수익자가 된 신탁재산을 수탁자가 수익자에게 이전할 경우의 재산권 취득의 등기 또는 등록.다만,위탁자의 상속인에게 신탁재산을 이전하는 경우에는 이를 상속으로 인한 재산권 취득의 등기 또는 등록으로 보아 등록세를 부과한다.
다.신탁의 수탁자 경질의 경우에 신수탁자의 재산권 취득의 등기 또는 등록

■지방세법 시행령(2019. 5. 31.대통령령 제29797호로 개정되기 전의 것,이하 같다)

제20조(취득의 시기 등)

①무상승계취득의 경우에는 그 계약일(상속 또는 유증으로 인한 취득의 경우에는 상속 또는 유증 개시일을 말한다)에 취득한 것으로 본다.다만,해당 취득물건을 등기ㆍ등록하지 아니하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 서류에 의하여 계약이 해제된 사실이 입증되는 경우에는 취득한 것으로 보지 아니한다.
1.화해조서ㆍ인낙조서(해당 조서에서 취득일부터60일 이내에 계약이 해제된 사실이 입증되는 경우만 해당한다)

2.공정증서(공증인이 인증한 사서증서를 포함하되,취득일부터60일 이내에 공증받은 것만 해당한다)

3.행정안전부령으로 정하는 계약해제신고서(취득일부터60일 이내에 제출된 것만 해당한다)

⑥건축물을 건축 또는 개수하여 취득하는 경우에는 사용승인서를 내주는 날(사용승인서를 내주기 전에 임시사용승인을 받은 경우에는 그 임시사용승인일을 말하고,사용승인서 또는 임시사용승인서를 받을 수 없는 건축물의 경우에는 사실상 사용이 가능한 날을 말한다)과 사실상의 사용일 중 빠른 날을 취득일로 본다.다만,「도시개발법」에 따른 도시개발사업이나「도시 및 주거환경정비법」에 따른 정비사업(재개발사업 및 도시환경정비사업만 해당한다)으로 건축한 주택을「도시개발법」제40조에 따른 환지처분 또는「도시 및 주거환경정비법」제86조에 따른 소유권 이전으로 취득하는 경우에는 환지처분 공고일의 다음 날 또는 소유권 이전 고시일의 다음 날과 사실상의 사용일 중 빠른 날을 취득일로 본다.
⑬제1항,제2항 및 제5항에 따른 취득일 전에 등기 또는 등록을 한 경우에는 그 등기일 또는 등록일에 취득한 것으로 본다.
■신탁법

제2조(신탁의 정의)이 법에서"신탁"이란 신탁을 설정하는 자(이하"위탁자"라 한다)와 신탁을 인수하는 자(이하"수탁자"라 한다)간의 신임관계에 기하여 위탁자가 수탁자에게 특정의 재산(영업이나 저작재산권의 일부를 포함한다)을 이전하거나 담보권의 설정 또는 그 밖의 처분을 하고 수탁자로 하여금 일정한 자(이하"수익자"라 한다)의 이익 또는 특정의 목적을 위하여 그 재산의 관리,처분,운용,개발,그 밖에 신탁 목적의 달성을 위하여 필요한 행위를 하게 하는 법률관계를 말한다.끝.

이 사건 건물은 지방세법상 건축으로 인한 원시취득으로서 취득세 과세요건을 충족하지 못하였으므로, 이 사건 등기는 등록면허세의 과세대상이 된다.
취득일 전에 등기 또는 등록을 한 경우 그 등기일 또는 등록일에 취득’한 것으로 규정하면서도 건축물을 건축하여 취득하는 경우에 관한 같은 조 제6항을 적용대상에서 제외하고 있으므로, 이 사건 건물은 지방세 관계법령상 건축에 의한 원시취득 요건에 해당하지 않는다. 이 사건 건물에 관하여 사용승인 또는 사실상 사용을 개시하지 않고 소유권보존등기를 마쳤다는 사실만으로 취득세 과세요건으로서 취득시기가 도래하였다고 볼 수는 없다.