상속세등부과처분취소청구사건 (세무, 서울고등법원)
공포일: 1993.12.15 / 시행일:

【원 고】 원고 1 외 3인
【피 고】 강동세무서장
【주 문】
1. 원고들의 청구를 기각한다.
2. 소송비용은 원고들의 부담으로 한다.

【청구취지】피고가 1992. 10. 1. 원고들에 대하여 한 상속세 금 174,104,413원 및 그 방위세 금33,633,960원의 부과처분 중 상속세 금 140,934,113원 및 그 방위세 금 27,636,755원을 초과하는 부분은 이를 취소한다.
소송비용은 피고의 부담으로 한다라는 판결.
【이 유】1. 이 사건 과세처분의 경위
가. 당사자 사이에 다툼이 없는 사실 및 갑 제1호증 내지 갑 제7호증, 을 제1호증 내지 을 제7호증의 각 기재에 변론의 전취지를 종합하여 인정되는 사실은 다음과 같다.
(1) 망 소외 1은 1988. 2. 20. 소외 2로부터 같은 소외인이 서울특별시로부터 대금 85,893,660원에 분양받은 서울 송파구 (주소 생략)(이하 ‘이 사건 아파트’라 한다)에 관한 수분양권을 양도받아 그 수분양자명의를 위 소외 1로 변경하였다.
(2) 위 소외 1은 이 사건 아파트 분양대금 중 계약금과 중도금 합계 금 68,200,000원과 액수 미상의 프리미엄을 지급한 상태에서 1988. 12. 9. 사망함으로 인하여 원고들이 그 처와 자녀들로서 이 사건 아파트의 수분양권을 비롯한 위 망인의 재산을 공동으로 상속하게 되었다.
(3) 피고는 원고들의 상속재산의 가액을 토지 금 671,683,338원, 건물 금 2,167,640원 및 이 사건 아파트 수분양권의 프리미엄 금 56,000,000원을 합한 금 729,850,978원으로 보고 1990. 3. 경 원고들에게 상속세 금 306,019,656원, 방위세 금 61,203,931원을 부과고지하였다.
(4) 그런데 피고는 위 당초결정에서 이 사건 아파트의 수분양권의 가액을 평가함에 있어서 위 망 소외 1이 이미 지급한 분양대금 금 68,200,000원을 상속재산가액에서 누락한 사실을 발견하고, 위 당초 상속재산가액 금 729,850,978원에 위 분양대금 68,200,000원을 합하고 상속세법 제9조 제3항(1990. 12. 31. 법률 제4283호로 삭제되기 전의 것)의 공제액 금 12,901,970원을 공제하여 상속재산가액을 금 785,149,000원으로 하고 1992. 10. 1. 상속세 금 341,029,085원, 방위세 금 67,628,869원으로 경정결정하여 당초세액보다 증액된 상속세 금 35,009,429원, 방위세 금 6,424,938원을 추가로 고지 하였다. 
(5) 그러나 피고는 그 후 위 상속재산 중 토지의 평가액 금 671,683,338원을 금 329,608,923원으로 감액 평가하고 위 건물 평가액 금 2,167,640원과 이 사건 아파트 수분양권의 기분양대금 68,200,000원 및 그 프리미엄 평가액 금 56,000,000원을 합한 금 455,976,563원을 상속재산가액으로 하여, 1992. 12.5. 원고들에게 상속세 금 174,104,413원 및 방위세 금 33,633,960원으로 감액결정(위 감액결정으로 1992. 10. 1. 과세처분은 위와 같이 감액되었고, 이를 이하 ‘이 사건 과세처분’이라 한다)하여 이를 통지하였다.
2. 이 사건 과세처분의 적법성
가. 원고들의 주장
원고는, 피고가 이 사건 아파트에 대한 수분양권의 상속 당시의 가액을 위와 같이 그 분양대금 68,200,000원에 프리미엄 56,000,000원을 합하여 산정하였으나 이는 소득세법 제60조, 같은법시행령 제115조 제1항 제5호, 같은법시행규칙 제56조의5 제10항에 의한 것으로 상속세법상 아무런 근거가 없는 것이므로 조세법률주의에 반하는 위법한 처분이며, 또한 국세청 기본통칙 37‥‥‥ (9) 제2항에 반하여 해석함으로써 소급과세의 금지를 규정한 국세기본법 제18조 제2항 및 세무공무원의 재량의 한계를 규정한 같은 법 제19조에 반하는 위법한 처분이라는 것이다. 
나. 판 단
(1) 상속재산인 여부
상속세법 제2조는 "피상속인이 국내에 주소를 둔 때에는 상속재산의 전부에 대하여 상속세를 부과한다"고 규정하고 있는바, 이 사건 아파트의 수분양권이 상속재산인 여부가 문제가 된다. 
그런데 상속세법에 규정하는 재산이라 함은 금전으로 환가할 수 있는 경제적 가치가 있는 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상 권리를 말하므로 {국세청 기본통칙9‥‥‥ (1)} 아파트수분양권도 상속재산에 포함됨은 명백하다.
다만 뒤에서 보는 바와 같이 상속세법 및 그 시행령 등에서 아파트수분양권의 보충적인 평가방법이 규정되어 있지 않지만 그렇다고 하여 아파트수분양권을 상속재산으로 볼 수 없다거나 이에 대하여 상속세를 부과할 수 없다고 말할 수 없고, 이에 대한 상속세부과가 조세법률주의에 반한다고도 할 수 없다. 
뿐만 아니라 아파트수분양권은 조건부권리라고 볼 여지도 있는 바, 그렇게 볼 경우에는 그 평가방법이 상속세법 제10조, 같은법시행령 제7조에 규정되어 있다. 
(2) 수분양권의 평가
(가) 우선 관계법령을 보건대, 상속세법 제9조 제1항은 "상속재산의 가액, 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액 및 상속재산의 가액 중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시 당시의 현황에 의한다(단서 생략),"고 규정하고 있고, 같은법시행령(1990. 12. 31. 대통령령 제13196호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘영’이라 한다) 제5조 제1항은 " 법 제9조에 규정한 상속개시 당시의 현황에 의한 가액 또는 상속세 부과 당시의 가액은 각각 그 당시의 시가에 의하되 시가를 산정하기 어려울 때에는 제2항 내지 제5항에 규정하는 방법에 의한다", 제2항 내지 제5항에서는 토지, 건물 등 유형재산 무채재산권 및 유가증권 등에 대한 보충적평가방법에 관하여 규정하고 있으나 아파트수분양권에 대하여는 규정이 없다. 그러나 상속세법 제10조, 같은법시행령 제7조 제1호에는 조건부권리는 본래의 권리의 가액을 기초로 하여 조건내용을 구성하는 사실, 조건성취의 확실성, 기타 제반 사정을 참작한 적정한 가액으로 평가한다고 규정하고 있다. 
한편 부동산을 취득할 수 있는 권리의 기준시가결정에 관하여 정하고 있는 소득세법 제60조, 같은법시행령 제115조 제1항 제5호, 같은법시행규칙(1991. 3. 6. 재무부령 제1848호로 개정되기 전의 것) 제56조의5 제10항에 의하면 양도자산의 종류, 규모, 분양가액 및 취득, 양도 당시의 매매실례가액을 감안하여 국세청장이 정하는 방법에 의하여 평가한 가액을 기준시가로 한다고 규정하고 있다. 
(나) 상속세법 제9조 제1항 및 영 제5조 제1항의 상속개시 당시의 현황에 의한 가액이란 함은 원칙적으로 상속개시 당시의 교환가치인 시가를 의미하지만 그 시가를 산정하기 어려운 때에는 시가에 갈음하여 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함하는 개념이라고 보아야 할 것이다( 대법원 1989. 12. 12. 선고, 88누9145 판결 등 참조). 
따라서 아파트수분양권의 상속 당시의 시가는 통상 아파트의 분양대금 중 기불입금 및 당첨권의 프리미엄이라고 봄이 상당하고, 위 프리미엄의 가격이 불분명한 경우에는 아파트수분양권을 소득세법 제60조, 같은법시행령 제115조 제1항 제5호 소정의 부동산을 취득할 수 있는 권리로 보아 같은법시행규칙(1991. 3. 6. 재무부령 제1848호로 개정되기 전의 것) 제56조의5 제10항에 의하여 국세청장이 고시한 아파트 당첨권에 대한 기준시가를 위 프리미엄의 시가에 갈음할 수 있다고 보아야 한다. 
왜냐하면 국세청이 고시한 아파트 당첨권에 대한 기준시가는 자산의 종류, 규모, 분양가액 및 취득, 양도 당시의 매매실례가액을 감안하여 국세청장이 법령의 규정에 따라 일정한 방법에 의하여 평가한 가액이므로 시가에 갈음할 수 있는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액이라고 볼 수 있기 때문이다. 
(다) 그런데 피상속인인 소외 1이 이 사건 아파트의 수분양권을 소외 2로부터 매수시 얼마의 프리미엄을 주었는지는 밝혀지지 아니하고 그 교환가치가 명백히 밝혀진 것도 없다. 다만 국세청기준시가액표(을 제7호증)에 의하면 이 사건 아파트의 당첨권의 프리미엄에 대한 상속개시 무렵의 기준시가는 피고가 시가로 잡은 금 56,000,000원을 초과하는 금 95,000,000원인 사실이 인정된다.
(라) 그리고 아파트 수분양권을 조건부권리로 보고 영 제7조 제1호의 규정에 의하여 평가하더라도 이 사건 수분양권의 시가는 위 기불입된 분양대금과 프리미엄의 합계액으로 봄이 상당하다. 
(마) 한편 기본통칙 37‥‥‥ (9) 제2항은 일반적인 부동산거래에 있어서 잔금을 지급하기 전에 피상속인이 사망한 경우에 그 부동산을 상속재산으로 보지 않고 이미 지급한 계약금과 중도금을 채권으로 보아 그 금액을 상속재산으로 본다는 규정으로 이 사건과 같은 아파트 수분양권이 상속재산인 경우에 적용될 수 있는 규정이 아닐 뿐만 아니라 이 사건 아파트의 수분양권의 대금 중 매수인인 위 소외 1이 매도인에게 이미 지불한 금액이 계약금과 중도금만이 아니고 프리미엄도 포함되었다(위 소외 1이 직접 분양회사에게 계약금과 중도금을 지급했다면 프리미엄이 그 대금이 되었을 것이다) 할 것이므로 계약금과 중도금만이 상속재산으로 볼 수 없음은 명백하다.
(바) 따라서 어느 모로 보나 이 사건 수분양권의 시가는 위 기불입된 분양대금과 국세청장이 고시한 아파트 당첨권에 대한 프리미엄의 합계액으로 봄이 상당으로 이 사건 처분이 국세기본법 제18조 제2항 및 같은 법 제19조에 위반한 처분이라고 할 수 없다. 
4. 결 론
그렇다면 이 사건 과세처분은 적법하다 할 것이므로 그 취소를 구하는 원고들의 이 사건 청구는 이유 없어 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

판사 이용우(재판장) 이재환 백현기

1. 상속세법에서 규정하는 재산이라 함은 금전으로 환가할 수 있는 경제적 가치가 있는 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상 권리를 말하므로 아파트수분양권도 상속재산에 포함된다.
2. 아파트수분양권의 시가는 통상 아파트의 분양대금 중 기불입금 및 당첨권의 프리미엄이라고 봄이 상당하고, 프리미엄의 시가가 불분명한 경우에는 아파트수분양권을 소득세법 제60조, 같은시행령 제115조 제1항 제5호 소정의 "부동산을 취득할 수 있는 권리"로 보아 국세청장이 고시한 아파트 당첨권에 대한 기준시가를 프리미엄의 시가에 갈음할 수 있다.