상속세부과처분취소등 (일반행정, 서울고등법원)
공포일: 1998.01.16 / 시행일:

【심급】
1심
【세목】
기타
【주문】
1. 원고의 청구를 기각한다

2. 소송비용은 원고의 부담으로 한다.
【이유】

1. 처분의 경위

아래의 사실은 당사자 사이에 다툼이 없거나, 갑제1 내지 3호증, 을제1 내지 4의 각 기재에 변론의 전취지를 종합하면 이를 인정할 수 있고 달리 반증이 없다.
가.소외 정연성(당심 원고이었다가 1995. 9. 26. 소를 취하하였다)은 1991. 6. 19. 그의 아버지인소외 정석현으로부터 성남시 분당구백현동 60의 2등 7필지 농지 11,484㎡(이하 이 사건 농지라 한다)를 증여받았는데,구 조세감면규제법(1991. 12. 27. 법률 제4451호로 개정되기 이전의 것) 제67조의 8소정의 영농 1자녀에 해당하여 증여세 전액을 면제받았다.
나. 위정석현은그후 1993. 3. 7. 사망하였는데, 그 상속인들인 원고 및 위정연성이 상속세 신고기간내에 신고를 하지 아니하자, 피고는 1994. 6. 15. 별지 목록 (1) 당초결정내역 기재와 같이 위정연성이 증여세를 면제받은 증여재산가액 금1,308,876,000원을 그 당시 시행중인구 상속세법 제4조 제1항및같은법 제11조의 3 제3항의 규정에 의하여 상속재산가액에 가산하여 산출세액을 금593,722,539원으로 하고 그중 위정연성에 대한 산출세액을 금508,004,608원, 원고에 대한 산출세액을 금85,717,931원으로 산정한 다음, 위정연성에 대하여는 같은 법 18조에 따라 증여재산에 대하여 면제된 증여세 상당액을 감액하여 상속세 결정세액을 0원으로 하고, 한편 원고에 대하여는 위 산출세액 금85,717,931원을 결정세액으로 하여, 여기에 위 총산출세액 금593,722,539원에 대한 신고불성실 가산세 금118,744,507원, 원고에 대한 산출세액 금85,717,931원에 대한 납부불성실가산세 금8,571,793원 및 가산금 102,861원을 가산한 금213,137,092원을 부과하는 처분을 하였다.
다. 그후 원고등이 1994. 8. 11.자로 감사원에 심사청구를 하자, 피고는 직권으로 1994. 10. 17.경 별지 목록 (2) 경정결정내역 기재와 같이 신고불성실 가산세에 관하여 원고의 산출세액 금85,717,931원을 기준으로 금17,143,586원으로 감액하여 원고에 대한 총세액을 금111,433,310원으로 감액경정하는 처분을 하였다.(이하 당초 처분 중 위 감액된 금액을 이 사건 처분이라 한다)

2. 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

첫째, 이 사건 처분은 다음과 같이 위헌인 법률을 적용한 것이어서 위법하다. 즉, (1)구 조세감면규제법(1993. 12. 31. 법률 제4666호로 전문 개정되기 전의 것, 이하 구 조감법이라 한다) 제67조의 7 제1항, 제2항에 의하면, 농지 소유자가상속세법 제11조의 3 제1항 제1호소정의 9,000평 이내의 농지를 직계비속 등의 자경 농민에게 증여하는 경우에는 증여세를 면제하도록 규정하고, 제67조의 8 제1항은 자경 농민이 농지를 직계비속 중 영농에 종사하는 1자녀에게 증여하는 경우에 증여세를 면제하도록 규정하고 있음에 반하여,구 상속세법(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것, 이하 상속세법이라 한다) 제4조 제1항(1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정된 것)은 피상속인이 국내에 주소를 둔 때에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시 전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액을 상속세과세가액으로 한다고 규정하였는 바, 위상속세법 제4조 제1항의 규정에 의하면구 조감법 제67조의 7 및 67조의 8에 의하여 증여세가 면제되는 농지도 상속세과세가액에 포함되게 되어 자경농민을 보호하기 위한 특볍법인 위 조감법 규정의 입법취지를 몰각시키는 것이고, 따라서 이러한 조감법의 입법취지를 살리기 위하여는 위 조감법 각 규정이나 위 상속세법 규정 중에, 1993. 12. 31. 개정된조감법 제57조 제4항,제58조 제3항과 같이 자경농민 또는 영농1자녀가 증여받아 증여세가 면제되는 농지에 관하여는상속세법 제4조 제1항에 의하여 상속세과세가액에 가산되는 증여재산가액에 포함되지 아니하도록 규정하였어야 함에도, 그러한 규정을 두지 아니한 위 상속세법 규정 및 구 조감법 규정은 입법부작위에 의하여헌법 제59조소정의 조세법률주의에 위배됨과 동시에헌법 제23조소정의 재산권 보장에 위배되며, 또한 위상속세법 제4조 제1항에 의하면 증여자가 증여후 5년 이상 생존하면 상속세과세가액에서 제외되어 증여세 면제혜택이 유지되나 5년이내에 사망하면 이미 받은 면제혜택이 소멸되고 누진세율을 적용받아야 하는 불합리한 결과가 되고, 따라서 위 조감법 규정 및 상속세법 규정은 농지를 증여받은 자의 입장에서 보면 헌법 제11조의 평등원칙에 위반된다고 할 것이며, (2)구 상속세법 제11조의 3 제1항 제1호(1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정된 것)는 “지방세법 규정에 의하여 농지세과세 대상이 되는 9천평 이내의 농지”에 대하여는 상속세과세가액에서 공제하도록 규정하고 있으나. 같은 조 제3항(1981. 12. 31. 법률 제3474호로 개정시 신설된 것)은 상속재산가액에 가산하는 증여재산가액 중 제11조의 3 제1항의 규정에 의한 재산가액이 포함되어 있는 경우에는 그 재산의 가액에 대하여는 제1항의 상속공제를 하지 아니한다고 규정하였는 바, 위 규정에 의하면 제1항의 규정에 의하여 상속공제를 허용하고 있는 농지 등에 관하여, 그것이 상속개시전 5년 이내에 상속인에게 증여한 재산일 경우에는 특별법인 조감법에 의하여 증여세 면제대상으로 하고 있는 증여재산이든 그 이외의 증여 재산이든 구분하지 아니하고, 포괄적으로 상속공제 혜택을 박탈하고 있는 바, 이는 자경 농민 보호라는 특별한 정책 목적에서 규정된 위 조감법의 규정과 상충되는 것이어서 헌법 제59조의 조세법률주의에 위반되고,헌법 제23조의 재산권 보장에 관한 본질적 내용을 침해하는 것이며,헌법 제11조의 평등원칙에 위배된다는 것이다.
(2) 위 각 규정이 위헌이 아니라고 하더라도국세기본법 제18조 제1항의 세법의 해석, 적용에 있어서는 과세의 형평과 당해 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당히 침해되지 아니하도록 하여야 한다고 규정하고 있고, 앞서 본 바와 같이구 조감법 제67조의 7과 8이조감법 제57조와제58조로 개정되면서 자경농민 또는 영농1자녀가 증여받아 증여세가 면제되는 농지에 관하여는상속세법 제4조 제1항에 의하여 상속세과세가액에 가산되는 증여재산가액에 포함되지 아니하도록 하는 규정을 신설한 점, 또 조감법은 상속세법의 특별법이라고 할 수 있는 점 등을 감안하면,구 조감법 제67조의 7과제67조의 8의 규정에 의하여 증여세를 면제받은 경우에는 그 증여재산 가액은 상속재산가액에 포함되지 않는다고 해석하여야 할 것임에도, 이를 상속재산가액에 포함되는 것으로 본 이 사건 처분은 위법하다는 것이다.
나. 판단

(1) 원고들의 첫째 주장에 관하여 본다. 우선구 조감법 제67조의 7 및 8,상속세법 제4조 제1항의 위헌 주장에 관하여 보건대, 우선 입법부작위는 원칙적으로 위헌심판의 대상이 될 수 없고, 다만 헌법에서 기본권 보장을 위하여 입법을 하도록 명시적인 규정을 하고 있음에도 입법자가 이를 이행하지 아니한 경우, 또는 헌법해석상 특정인에게 구체적인 기본권이 생겨 이를 보장하기 위한 국가의 행위의무 내지 보호의무가 발생하였음이 명백함에도 불구하고 입법자가 아무런 입법 조치를 취하고 있지 아니한 경우 등에는 예외적으로 입법부작위가 위헌 심판의 대상이 될 수 있을 뿐이고, 특히 조세에 관한 입법에 있어서 입법자는 원칙적으로 누구에게, 어떠한 방법으로 조세를 부과, 징수할 것인가를 결정할 수 있는 입법재량을 가지므로(헌법재판소 1995. 6. 29.자 91헌마147 결정 참고),구 조감법 제67조의 7 및 8이 자경농지로서 또는 영농1자녀로서 증여받은 농지에 관하여 증여세를 면제하도록 규정하였다고 하여, 입법자에게 위와 같이 증여세를 면제받은 농지에 관하여 위 조감법이나 상속세법에 상속세 과세가액에서 제외하도록 하는 혜택까지 부여하는 입법을 해야 할 헌법상 또는 헌법 해석상 의무가 있다고 볼 수 없으므로, 입법부작위를 전제로 한 위 위헌 주장은 이유없다. 또 구 조감법상 증여세 면제규정과 구 상속세법 제4조 제1항의 규정은 각기 그 입법목적과 규율하는 사항을 달리하는 것이어서 구 조감법상 증여세가 면제된다고 하여 이에 대하여 상속세도 부과하여서는 안된다고 할 수 없을 뿐만 아니라 두 법의 각 규정이 일반법과 특별법의 관계 또는 우선 적용 관계에 있다고 할 수도 없어(대법원 1995. 4. 14. 선고 94누9276 판결 참조) 서로 상충되는 것도 아닌 점에 비추어 보면, 위 조감법 및 상속세법의 각 조항이헌법 제59조소정의 조세법률주의 규정 및헌법 제23조소정의 재산권 보장 규정에 위반된다고 할 수 없으며, 나아가구 상속세법 제4조 제1항이 상속개시전 일정기간내에 상속인 등에게 증여한 재산의 가액을 상속세과세가액에 포함시키고 있는 취지는 상속개시전 일정기간내 증여를 함으로써 누진세율인 상속세를 회피하는 것을 방지하기 위한 것인데, 입법자는 그 방지를 위한 불가피한 기간으로 상속인의 경우 5년이 상당하다고 본 것인 점, 한편 증여재산가액이 상속세과세가액에 포함된다고 하더라도상속세법 제18조 제3항에 의하면 증여재산에 대하여 부과되었거나 부과될 증여세, 비과세 또는 과세면제 증여재산의 경우는 과세대상인 것으로 가정하여 산출된 증여세액을 상속세 산출세액에서 공제하도록 규정함으로써 이중과세를 방지하고 증여세 비과세 또는 면제의 취지를 반영하고 있는 점 등을 감안하여 보면, 상속개시전 5년을 기준으로 상속세과세가액 포함여부가 결정된다고 하더라도 그것만으로써 상속개시전 5년 이내의 수증자들과 그 이전의 수증자들 사이에헌법 제11조소정의 평등의 원칙에 위배된다고 보기는 어려우니, 결국구 조감법 제67조의 7 및 8,구 상속세법 제4조 제1항의 규정이 위헌이라는 원고의 위 주장은 이유없다.
다음으로구 상속세법 제11조의 3 제3항이 위헌이라는 원고의 주장에 관하여 보건대,구 상속세법 제11조의 3 제3항(1981. 12. 31. 법률 제3474호로 개정시 신설된 것)은 상속재산가액에 가산하는 증여재산가액 중 제11조의 3 제1항의 규정에 의한 재산가액이 포함되어 있는 경우에는 그 재산의 가액에 대하여는 제1항의 상속공제를 하지 아니한다고 규정하였는 바, 위 규정에 의하면 제1항의 규정에 의하여 상속공제를 허용하고 있는 농지 등에 관하여, 그것이 상속개시전 5년 이내에 상속인에게 증여한 재산일 경우에는 구 조감법에 의하여 증여세 면제대상으로 하고 있는 증여재산이든 그 이외의 증여 재산이든 구분하지 아니하고, 모두 상속공제대상에서 제외하고 있으나, 한편 위 조항은 상속세의 누진세제 부과원칙을 관철하려는데 그 취지가 있는 것인 점, 그 규정의 내용과 형식이 명확한 점, 또구 상속세법 제18조 제3항에 의하면 증여재산에 대하여 부과되었거나 부과될 증여세, 비과세 또는 과세면제 증여재산의 경우는 과세대상인 것으로 가정하여 산출된 증여세액을 상속세 산출세액에서 공제함으로써 이중과세를 방지하고 증여세 비과세 또는 면제의 취지를 일관되게 유지하고 있는 점 등에 비추어 보면, 위 제11조의 3 제3항이헌법 제49조소정의 조세법률주의나헌법 제23조의 재산권 보장 규정 및헌법 제11조의 평등의 원칙에 위배된다고 할 수 없으므로, 원고의 위 부분 주장도 이유없다.
(2) 원고의 둘째 주장에 관하여 보건대,구 조감법 제67조의 7 및 8소정의 각 증여세 면제를 규정하는 조항은 엄격히 해석되어야 하고 확장해석이나 유추해석은 허용되지 아니하며,상속세법 제4조 제1항의 입법취지가 상속세의 누진부담을 부당하게 회피하는 것을 방지함에 있고,상속세법 제11조의 3 제3항은 이와 같이 가산되는 증여세 재산가액에 상속공제의 대상이 되는 농지의 재산가액이 포함되어 있는 경우 농지의 가액에 대한 상속공제를 하지 아니한다고 규정하고 있으므로, 이러한 점에 비추어 보면, 구 조감법상의 자경농지 또는 영농 1자녀 수증농지로서 증여세를 면제받는 재산을 반드시 상속세의 과세가액에서 제외시켜야 한다고 할 수 없다고 할 것이고, 또 구 조감법상 증여세면제규정과구 상속세법 제4조 제1항의 규정은 각기 그 입법목적과 규율하는 사항을 달리하는 것이어서 구 조감법상 증여세가 면제된다고 하여 이에 대하여 상속세도 부과하여서는 안된다고 할 수 없을 뿐만 아니라 두 법의 각 규정이 일반법과 특별법의 관계 또는 우선 적용 관계에 있다고 할 수도 없으므로, 구 조감법상 증여세를 면제받은 재산을 상속세 과세가액에서 제외시키지 아니한 것이 조세평등의 원칙에 위배된다고 할 수 없으므로(대법원 1995. 4. 14. 선고 94누9276 판결 참조), 이 사건 농지가 비록구 조감법 제67조의 7과제67조의 8의 규정에 의하여 증여세를 면제받은 경우라고 하더라도 이는상속세법 제4조 제1항소정의 상속재산가액에 포함되어야 할 것이므로 이와 같은 법리에 따라 한 이 사건 처분은 적법하고 이와 달리 해석하여야 한다는 원고의 위 주장도 이유없다.
3. 결론

그렇다면, 이 사건 처분이 위법함을 전제로 그 취소를 구하는 원고의 이 사건 청구는 이유없어 기각하고, 소송비용은 패소자인 원고의 부담으로 하여 주문과 같이 판결한다.

구 조감법 제67조의 7 및 8이 자경농지로서 또는 영농1자녀로서 증여받은 농지에 관하여 증여세를 면제하도록 규정하였다고 하여, 입법자에게 위와 같이 증여세를 면제받은 농지에 관하여 조감법이나 상속세법에 상속세 과세가액에서 제외하도록 하는 혜택까지 부여하는 입법을 해야 할 헌법상 또는 헌법 해석상 의무가 있다고 볼 수 없는 것이라 상속세과세가액에 가산되는 증여재산가액에 포함되지 않도록 규정하였어야 한다는 주장은 이유 없다.