증여를 원인으로 재단법인 명의로 소유권이전 등기된 임야에 대해, 종중이 원고인 재단법인(명의수탁자)에게 명의신탁한 경우 명의신탁자인 종중이 사실상 소유하는 임야로 보아 재산세를 분리과세할 수 있는지 여부 (일반행정, 서울고등법원)
공포일: 2023.10.27 / 시행일:

【심급】
2심
【세목】
재산세
【주문】
1. 제1심판결을 취소한다.
2. 피고가 2021. 1. 18. 원고에게 한 2016, 2017, 2018, 2019년도 재산세 및 지방교육세(합계 46,336,830원) 부과처분을 취소한다.
3. 소송 총비용은 피고가 부담한다.
【이유】

▣ 청구취지 및 항소취지

주문과 같다.
▣ 이 유

1.처분의 경위

가.원고는‘○○○○대종회(이하’이 사건 종중‘이라 한다)의 지도·감독 하에 ○○○○ 시조이하 칠세조까지의 묘소수호,유산관리 등’을 목적으로1978. 7.경 설립된 재단법인이다.
나.파주시 ○○동 산○○-○임야397㎡,산□□-□임야38,876㎡(이하 위 각 임야를 통틀어‘이 사건 임야’라 한다)은 이 사건 종중이 종원인 신○○ 등4인 명의로 사정받았다가 임야소유권이전등기등에관한특별조치법에 의해1970. 10. 28.종원인 신□□ 등4인의 공유로 보존등기되었는데, 1990. 11. 14.자 증여를 원인으로 하여1990. 11. 19.원고 앞으로 소유권이전등기가 마쳐졌다.
다.피고는2016년부터2019년까지 이 사건 임야를 이 사건 종중 소유로 보아 분리과세대상 토지로 구분하여 재산세와 지방교육세를 부과·고지해왔는데, 2020년 지방세 합동조사결과 이 사건 임야의 소유자를 원고로 보아 분리과세대상이 아니라고 판단하고, 2021. 1. 18. [이 사건 임야를 종합합산과세대상으로 산출된 세액]과[원고가 기 납부한 세액]의 차액을 아래와 같이 부과·고지하였다(이하 이를‘이 사건 처분’이라 한다).
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라.원고는 이 사건 처분에 불복하여 조세심판원에 심판청구를 제기하였으나2021. 11. 9.위 심판청구가 기각되었다.(조심2021지2060)

[인정근거]갑 제2, 3, 4, 7, 11호증,제5, 6호증의 각1, 2의 각 기재,변론 전체의 취지

2.당사자의 주장 요지

가.원고

1)이 사건 임야는 이 사건 종중이 원고에게 명의신탁하여 사실상 소유하는 임야로서 지방세법 제106조 제1항 제3호 나목 규정에 따라 재산세 분리과세대상에 해당하고,지방세법 제111조 제1항 제1호 다목에 따라0.7/1,000의 세율이 적용되어야 한다.
2)원고는‘제사를 목적으로 하는 단체’로서 지방세법 시행령 제22조의 비영리사업자에 해당하므로 원고가1995. 12. 31.이전부터 소유하고 있는 이 사건 임야는 지방세법 제106조 제1항 제3호 마목 소정의 토지에 해당하여 분리과세대상이다.
나.피고

1)이 사건 임야는 공부상 명의자인 원고의 소유이고 이 사건 종중이 이를 실질적으로 소유한다고 보기 어려운바,지방세법 제106조 제1항 제3호 나목의‘종종 소유 임야’에 해당하지 않아 분리과세대상이 아니다.
2)원고는 이 사건 종중의 재산관리 및 경영을 목적으로 인위적인 조직행위를 거쳐 성립된 단체인바, ‘종교 및 제사를 목적으로 하는 단체’에 해당하지 않는다.
3.관련 법령

별지 기재와 같다.
4.판단

가.이 사건 임야의 실질적 소유자에 관하여

1)관련 법리

종중이 일제하의 임야조사사업 당시 그 소유였던 임야를 타인에게 명의신탁하여 타인 명의로 사정받았다면 그 사정명의인이 그 소유권을 원시적,창설적으로 취득하는 것이고 명의신탁자인 종중은 수탁자인 사정명의인에 대하여 명의신탁을 해지하고 그 소유권이전등기를 청구할 수 있을 뿐 그 소유권이전등기를 경료받지 아니하였다면 그 소유권을 취득하였다고 할 수 없는 것이다(대법원1991. 1. 25.선고90다10858판결 등 참조).토지의 사정명의를 수탁받은 자는 대외적으로는 토지사정의 법리상 소유권을 취득한다 하더라도 대내적으로는 명의신탁자에 대한 명의수탁자로서의 지위에 있다 할 것이어서 신탁자는 사정명의인인 수탁자에게 그 토지에 대한 실질적인 소유권을 주장할 수 있다(대법원1993. 5. 25.선고92다47694판결,대법원1997. 10. 10.선고95다44283판결 참조).부동산의 명의신탁에 있어서 신탁자는 수탁자에 대한 관계에 있어서 등기 없이 그 부동산에 대한 실질적 소유권을 내세울 수 있는 것이지만 수탁자는 신탁자에게 그 부동산의 소유권이 자기에게 있음을 주장할 수 없다고 할 것이다(대법원1993. 11. 9.선고92다31699판결,대법원1997. 7. 25.선고96다47494, 47500판결 등 참조).
2)구체적 검토

위 법리에 비추어 보면,종중이 임야를 타인 명의로 사정받거나 타인에게 명의신탁한 경우 종중이 소유권이전등기를 마치지 않은 이상 대외적인 소유권은 가지지 못하나,명의신탁 해지를 이유로 소유권이전등기를 청구할 수 있으므로 수탁자와 대내적인 관계에서 실질적인 소유권은 종중에게 있다고 할 것인데,앞서 본 것처럼 이 사건 종중이 종원들 명의로 이 사건 임야를 사정받았고,다음 사정을 종합하면,이 사건 종중은 이 사건 임야의 실질적인 소유자로서1990. 11. 19.부터 이를 원고에게 유효하게 명의신탁하고 있는 것이라고 봄이 타당하다.
가)이 사건 종중은1970. 10. 28.신○○ 등4인의 종원 명의로 소유권보존등기를 마쳤다가1990. 11. 19.원고 명의로 증여를 원인으로 한 소유권이전등기를 하였는데 이는 이 사건 종중이 당초 종원들에게 명의신탁한 이 사건 임야에 관하여 원고가 종원들로부터 수탁자 지위를 승계받은 것이다. 1990. 11. 19.이후로는 이 사건 종중이 원고에게 이 사건 임야를 명의신탁하고 있는 것으로 보아야 하고,이러한 명의신탁은 부동산 실권리자명의 등기에 관한 법률 제8조 제1호에 따라 유효하다.
나)원고 기본재산 목록(갑 제9호증)에 이 사건 임야가1970. 10. 26.원고의 기본재산으로 귀속되었다고 기재되어 있기는 하나,그 이후인1970. 10. 28.종원들 명의로 소유권보존등기가 경료되었을 뿐만 아니라1981. 8. 7.및1990. 11. 19.신○○ 및 신□□의 사망으로 인한 상속에 따른 소유권이전등기도 이루어졌는바,당시 이 사건 종중이 이 사건 임야를 원고의 기본재산으로 출연하려는 의도를 갖고 있었다고 보이지 않는다.오히려 종원들에게로 명의신탁 관계가 성립하여 이 사건 임야가 이 사건 종중에 귀속한 시점을 원고의 정관에 법인 귀속일로 표시하는 과정에서 그 날짜를1970. 10. 28.에서1970. 10. 26.로 잘못 기재하였다는 원고의 설명이 더 자연스럽고, 1970. 10. 26.혹은 그 이후에라도 이 사건 종중이 이 사건 임야를 원고의 기본재산으로 출연하여 원고에게 소유권을 이전한 것이라는 피고의 주장은 받아들일 수 없다.
다)이 사건 임야 외에 이 사건 종중이 사실상 소유하는 다른 토지의 경우 그 중1/4지분에 관하여(종중의 재산을 관리하는 재단법인인)원고 앞으로2006. 4. 12.명의신탁 해지를 원인으로 하는 소유권이전등기가 법원 판결에 의하여 이루어진 점(갑 제8, 12, 13호증)도 이 사건 종중과 원고 사이의 명의신탁 관계를 뒷받침한다.
나.이 사건 임야가 지방세법 제106조 제1항 제3호 나목의‘종중 소유 임야’에 해당하는지에 관하여

1)관련 법리

지방세법 제107조 제1항은 재산을 사실상 소유하고 있는 자를 재산세 납세의무자로 규정하고 있고,지방세법 제106조 제1항 제3호 나목,지방세법 시행령 제102조 제2항 제4호,제9항은 종중이 소유하는 임야는1990. 5. 31.이전부터 소유(1990. 6. 1.이후에 해당 농지를 상속받아 소유하는 경우를 포함한다)하는 것에 한하여 분리과세대상으로 규정하고 있는바,여기에서 말하는‘소유’에는 임야를 매수한 후 제3자에게 명의신탁해 둔 경우를 포함한다고 봄이 타당하다(대법원2000. 8. 22.선고99두1328판결 참조).
2)구체적 검토

위 법리에 의하면,지방세법 제106조 제1항 제3호 나목,지방세법 시행령 제102조 제2항 제4호의‘종중 소유 임야’는 종중이 공부상 명의자가 아니더라도 임야의 실질적인 소유권을 가진 경우를 포함하되,다만 지방세법 시행령 제102조 제9항에 따라1990. 5. 31.이전부터 소유하고 있었던 임야에 한정된다.이 사건 임야의 경우1990. 5. 31.이전인1970. 10. 28.부터 이 사건 종중이 이 사건 임야를 종원들에게 명의신탁함으로써 실질적으로 이를 소유하여 왔는바,이 사건 임야는 지방세법 제106조 제1항 제3호 나목의‘종중 소유 임야’에 해당한다.
다.원고 명의로 되어 있어도 분리과세대상으로 볼 수 있는지에 관하여

1)지방세법 제107조 제1항에 의하면,과세기준일 현재 재산을 사실상 소유하고 있는 자가 재산세의 납세의무자임이 원칙이므로,지방세법 제106조 제1항 각호에서의 납세의무자가 소유하고 있는 토지 역시 원칙적으로는 납세의무자가 실질적으로 소유하고 있는 토지를 의미하는 것으로 보인다.이 사건 임야와 같이 명의신탁으로 인해 공부상 소유자인 납세의무자가 실질적인 소유자가 아닌 경우에도 분리과세할 수 있는 지는 분리과세제도의 취지를 고려하여 판단하여야 한다.
2)토지에 대한 재산세의 분리과세제도는 정책적 고려에 따라 중과세 또는 경과세의 필요가 있는 토지에 대하여 예외적으로 별도의 기준에 따라 분리과세함으로써 종합합산과세에서 오는 불합리를 보완하고자 하는 것으로서(대법원2013. 7. 26.선고2011두19963판결 참조), ‘종중이 소유한 임야’의 경우 그 용도가 제한되어 있어 종중이 사실상 이를 다른 용도로 사용하여 수익을 창출하거나 이를 양도하여 양도차익을 추구하는 등의 유인이 없으므로,이를 종합합산과세표준에서 제외하여 예외적으로 저율의 분리과세를 함으로써 조세부담을 경감시켜 주려는 것이다.한편,조세법규는 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적인 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하지만,다른 한편 법규의 해석 및 적용은 관련 법령을 종합적·체계적으로 해석·적용함으로써 구체적 타당성과 법적 안정성을 조화시키는 것이므로,당해 법률규정 및 관련 법령의 취지와 목적에 비추어 문언의 예측가능성을 저해하지 않는 범위 내에서 합리적인 이유가 있는 합목적적 해석은 허용된다 할 것이다.
3)살피건대,이 사건 종중이 이 사건 임야를 원고에게 명의신탁 함에 따라 지방세법 제107조 제2항 제3호가 적용되어 납세의무자가 종중이 아니게 되었다는 사정만으로 위와 같은 종중 소유 임야로서 분리과세하여 경과세할 필요성이 없어진다고 할 수 없는 점,지방세법 제106조 제1항 각호에서‘납세의무자가 소유하고 있는 토지’라고 규정하고 있는 것은,재산을 사실상 소유하고 있는 자를 납세의무자로 봄이 원칙인 점이 자연스럽게 반영된 것이지,위 규정이 분리과세대상이 되기 위해서는 납세의무자가 실질적으로 소유하는 토지일 것을 적극적으로 요구하는 의미라고 보이지는 않는 점,납세의무자가 실질적으로 소유하는 토지여야 한다고 해석한다면 지방세법 제107조 제2항 제3호에 해당하는 종중 소유 임야의 경우에는 항상 분리과세대상이 될 수 없어 불합리한 점 등을 종합하면,사실상 종중 소유 임야가 그 등기는 제3자에게 마쳐져 있어 제3자가 납세의무자인 경우라도 예외적으로 지방세법 제106조 제1항 제3호에 의하여 분리과세대상이 된다고 봄이 타당하다.
라.이 사건 임야가 지방세법 제106조 제1항 제3호 마목의‘비영리사업자가1995. 12. 31.이전부터 소유하고 있는 토지’에 해당하여 분리과세대상인지 여부

1)종중이 봉행하는 공동선조의 제사는 조상숭배의 사상에 바탕을 둔 우리의 특유한 관습으로서 보존가치가 있는 전통문화이기는 하지만,주된 기능과 역할이 특정한 범위의 후손들을 위한 것에 그치고,종중은 공동선조의 제사뿐만 아니라 공동선조의 분묘수호와 종중 재산의 보존·관리,종원 상호간의 친목 등 다양한 목적을 위하여 구성되는 자연발생적인 종족집단이므로 제사만을 목적으로 한다고 보기 어려운 점 등을 종합하여 보면 종중은 그 목적과 본질에 비추어 볼 때 일부 제사 시설을 보유하고 선조의 제사를 봉행하더라도‘제사를 목적으로 하는 단체’에 포함되지 아니한다(대법원2016. 2. 18.선고2015두40958판결 참조).
2)지방세법 제106조는 제1항에서“토지에 대한 재산세 과세대상은 다음 각호에 따라 종합합산과세대상,별도합산과세대상 및 분리과세대상으로 구분한다.”고 규정하고 그 제3호 마목에서“국가 및 지방자치단체 지원을 위한 특정목적 사업용 통지로서 대통령령으로 정하는 토지”를 분리과세대상 중 하나로 정하고 있다.구 지방세법 시행령(2017. 12. 29.대통령령 제28524호로 개정되기 전의 것)제22조는 지방세법 제11조 제1항 제2호 단서에서“대통령령으로 정하는 비영리사업자”로 종교 및 제사를 목적으로 하는 단체(제1호)를 들고 있고,제102조 제5항에서 지방세법 제106조 제1항 제3호 마목에서“대통령령으로 정하는 토지”로“제22조에 따른 비영리사업자가1995년12월31일 이전부터 소유하고 있는 토지”(제13호)를 규정하고 있다.1)

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주1) 지방세법 시행령이2017. 12. 29.대통령령 제28524호로 개정되면서 제13호는 삭제되었다.
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3)위대법원2015두40958판결은 구 지방세특례제한법(2014. 1. 1.법률 제12175로 개정되기 전의 것)제50조 제2항에 관한 판결이지만,이 사건의 구 지방세법 시행령 제102조 제5항 제13호의 경우에도 불특정 다수인의 이익을 위하여 다중의 보편적 문화를 지원하는 차원에서 분리과세로써 토지재산의 감면혜택을 부여하려는 취지를 감안한다면,위 대법원 판결의 법리를 적용할 수 있을 것으로 보이고,종중이 제사를 목적으로 하는 단체에 포함되지 않는다고 보는 이상,이사건 종중 산하 재단법인인 원고 역시 종교 및 제사를 목적으로 하는 단체에 해당하지 않는다고 봄이 타당하다.
4)이 사건 임야는 지방세법 제106조 제1항 제3호 마목의‘비영리사업자가1995. 12. 31.이전부터 소유하고 있는 토지’에 해당하지 않으므로 위 조항에 의한 분리과세대상에는 포함되지 않는다.원고의 이 부분 주장은 이유 없다.
5.결 론

이 사건 임야는 지방세법 제106조 제1항 제3호 나목의‘종중 소유 임야’에 해당하여 결국 분리과세대상에 해당하는바,이와 다른 전제에 선 이 사건 처분은 위법하다.
원고의 청구는 이유 있으므로 이를 인용하여야 할 것인데,제1심판결은 이와 결론을 달리하여 부당하므로 원고의 항소를 받아들여 제1심판결을 취소하고,이 사건 처분을 취소하기로 하여 주문과 같이 판결한다.
관련 법령

■지방세법

제11조(부동산 취득의 세율)

①부동산에 대한 취득세는 제10조의2부터 제10조의6까지의 규정에 따른 과세표준에 다음 각 호에 해당하는 표준세율을 적용하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다.
2.제1호 외의 무상취득: 1천분의35.다만,대통령령으로 정하는 비영리사업자의 취득은1천분의28로 한다.
제106조(과세대상의 구분 등)

①토지에 대한 재산세 과세대상은 다음 각 호에 따라 종합합산과세대상,별도합산과세대상 및 분리과세대상으로 구분한다.
3.분리과세대상:과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 국가의 보호ㆍ지원 또는 중과가 필요한 토지로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지

나.산림의 보호육성을 위하여 필요한 임야 및 종중 소유 임야로서 대통령령으로 정하는 임야

마.국가 및 지방자치단체 지원을 위한 특정목적 사업용 토지로서 대통령령으로 정하는 토지

제107조(납세의무자)

①재산세 과세기준일 현재 재산을 사실상 소유하고 있는 자는 재산세를 납부할 의무가 있다.다만,다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 각 호의 자를 납세의무자로 본다.
②제1항에도 불구하고 재산세 과세기준일 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 재산세를 납부할 의무가 있다.
3.공부상에 개인 등의 명의로 등재되어 있는 사실상의 종중재산으로서 종중소유임을 신고하지 아니하였을 때에는 공부상 소유자

제111조(세율)

①재산세는 제110조의 과세표준에 다음 각 호의 표준세율을 적용하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다.
1.토지

다.분리과세대상1)제106조제1항제3호가목에 해당하는 전ㆍ답ㆍ과수원ㆍ목장용지 및 같은 호 나목에 해당하는 임야:과세표준의1천분의0.7 2)제106조제1항제3호다목에 해당하는 골프장용 토지 및 고급오락장용 토지:과세표준의1천분의40 3)그 밖의 토지:과세표준의1천분의2

■지방세법 시행령

제22조(비영리사업자의 범위)

법 제11조제1항제2호 단서에서"대통령령으로 정하는 비영리사업자"란 각각 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자를 말한다.
1.종교 및 제사를 목적으로 하는 단체

제102조(분리과세대상 토지의 범위)

②법 제106조제1항제3호나목에서"대통령령으로 정하는 임야"란 다음 각 호에서 정하는 임야를 말한다.
4.종중이 소유하고 있는 임야

⑨제1항제2호라목ㆍ바목 및 제2항제4호ㆍ제6호에 따른 농지와 임야는1990년5월31일 이전부터 소유(1990년6월1일 이후에 해당 농지 또는 임야를 상속받아 소유하는 경우와 법인합병으로 인하여 취득하여 소유하는 경우를 포함한다)하는 것으로 한정하고,제1항제3호에 따른 목장용지 중 도시지역의 목장용지 및 제2항제5호 각 목에서 규정하는 임야는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로 한정한다.
■구 지방세법 시행령(2017. 12. 29.대통령령 제28524호로 개정되기 전의 것)

제22조(비영리사업자의 범위)

법 제11조제1항제2호 단서에서"대통령령으로 정하는 비영리사업자"란 각각 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자를 말한다.
1.종교 및 제사를 목적으로 하는 단체

제102조(분리과세대상 토지의 범위)

⑤법 제106조제1항제3호마목에서"대통령령으로 정하는 토지"란 다음 각 호에서 정하는 토지(법 제106조제1항제3호다목에 따른 토지는 제외한다)를 말한다.다만,제1호 및 제37호에 따른 토지 중 취득일부터5년이 지난 토지로서 용지조성사업 또는 건축을 착공하지 아니한 토지는 제외하며,제4호 및 제8호부터 제10호까지의 토지는 같은 호에 따른 시설 및 설비공사를 진행 중인 토지를 포함한다.
13.제22조에 따른 비영리사업자가1995년12월31일 이전부터 소유하고 있는 토지.끝.

종중이 임야를 타인에게 명의신탁한 경우 소유권이전등기를 마치지 않은 이상 대외적인 소유권은 가지지 못하나, 명의신탁 해지를 이유로 소유권이전등기를 청구할 수 있으므로 대내적 관계에서 실질적인 소유권은 종중에게 있다고 할 것이므로 등기가 재단법인으로 되어 있어 재단법인이 납세자인 경우라도 예외적으로 분리과세대상으로 보아야 함
‘종중 소유 임야’는 종중이 공부상 명의자가 아니라도 임야의 실질적인 소유권을 가진 경우를 포함하는 바, 쟁점 임야의 경우 종중이 종원들에게 명의신탁함으로써 실질적으로 소유하여 왔으므로 ‘종중 소유 임야’에 해당
‘종중 소유 임야’의 경우 용도가 제한되어 있어 종중이 사실상 다른 용도로 사용하여 수익을 창출하거나 양도하여 양도차익을 추구하는 등의 유인이 없으므로 정책적 고려에 따라 예외적으로 저율을 분리과세 적용
또한, 종중이 임야를 원고에게 명의신탁함에 따라 납세자가 종중이 아니게 되었다는 사정만으로 분리과세할 필요성이 없어진다고 할 수 없음