종합소득세부과처분취소등 (세무, 서울고등법원)
공포일: 2021.08.27 / 시행일:

【원고, 항소인 겸 피항소인】 ○○○ 인베스트먼트 리미티드 (소송대리인 법무법인(유한) 민 담당변호사 김경선 외 1인)
【피고, 피항소인 겸 항소인】 반포세무서장
【제1심판결】 서울행정법원 2015. 2. 5. 선고 2014구합51791 판결
【변론종결】2021. 7. 2.
【주 문】
1. 원고가 환송 전 당심에서 감축 및 교환적으로 변경한 청구를 포함하여 제1심판결 중 피고에 대한 부분을 다음과 같이 변경한다.
 피고가 원고에 대하여, 2013. 4. 3. 원고를 소외인(000000-0000000)의 제2차 납세의무자로 지정한 다음 한 별지1 ‘과세부과처분목록’ 기재 각 부과처분, 2015. 6. 22. 한 별지2 ‘채권목록’ 기재 각 채권에 대한 압류처분 및 2013. 4. 23. 한 별지3 ‘부동산목록’ 제1, 8항 기재 각 부동산에 대한 압류처분을 모두 취소한다.
2. 항소제기 이후의 소송 총비용은 피고가 부담한다. 

【청구취지 및 항소취지】1. 청구취지
 피고가 원고에 대하여, 2013. 4. 3. 원고를 소외인(000000-0000000)의 제2차 납세의무자로 지정한 다음 한 별지1 ‘과세부과처분목록’ 기재 각 부과처분, 2015. 6. 22. 한 별지2 ‘채권목록’ 기재 각 채권에 대한 압류처분 및 2013. 4. 23. 한 별지3 ‘부동산목록’ 제1, 8항 기재 각 부동산에 대한 압류처분을 모두 취소한다(원고는 ① 제1심에서 피고가 한 2013. 4. 22.자 별지2 ‘채권목록’ 기재 각 채권에 대한 압류처분의 취소를 구하다가, 피고가 제1심판결 후 종전 압류처분을 직권취소하고 위 각 채권의 소유자를 소외인에서 원고로 변경하여 2015. 6. 22. 다시 위 각 채권에 대한 압류처분을 하자, 환송 전 당심에서 위와 같이 2015. 6. 22.자 압류처분의 취소를 구하는 것으로 청구취지를 교환적으로 변경하였고, ② 피고의 별지3 ‘부동산목록’ 기재 각 부동산에 대한 압류처분의 취소를 구하다가, 피고가 환송 전 당심에서 별지3 ‘부동산목록’ 중 제2 내지 7항 기재 부동산에 대한 부분을 취소하자, 나머지 부분인 제1, 8항 기재 부동산 부분에 대한 취소를 구하는 것으로 그 청구취지를 감축하였다). 
2. 항소취지
 가. 원고
 제1심판결 중 피고에 대한 원고 패소 부분을 취소한다. 피고가 원고에 대하여, 2013. 4. 3. 원고를 소외인(000000-0000000)의 제2차 납세의무자로 지정한 다음 한 별지1 ‘과세부과처분목록’ 기재 각 부과처분, 2013. 4. 23. 한 별지3 ‘부동산목록’ 제1, 8항 기재 각 부동산에 대한 압류처분을 각 취소한다(원고는 제1심에서 2013. 4. 23. 한 별지3 ‘부동산목록’ 기재 각 부동산에 대한 압류처분 취소 청구를 하고 전부 패소판결을 받은 후 항소하였다가, 위와 같이 청구취지를 일부 감축하여 항소취지도 감축되었다).
 나. 피고
 제1심판결 중 피고 패소 부분을 취소하고, 그 취소 부분에 해당하는 원고의 피고에 대한 청구를 기각한다.
【이 유】1. 소송의 경과 및 이 법원의 심판범위
 가. 원고는 피고를 상대로 ① 2013. 4. 3.자 별지1 ‘과세부과처분목록’ 기재 각 부과처분, ② 2013. 4. 22.자 별지2 ‘채권목록’ 기재 각 채권에 대한 압류처분, ③ 2013. 4. 23.자 별지3 ‘부동산목록’ 기재 각 부동산에 대한 압류처분의 각 취소를 구하고, 환송 전 당심 공동피고 서초세무서장(이하 ‘서초세무서장’이라고만 한다)을 상대로 2013. 6. 11.자 별지2 ‘채권목록’ 기재 각 채권에 대한 압류처분의 취소를 구하였는데, 제1심법원은 피고의 2013. 4. 22.자 별지2 ‘채권목록’ 기재 각 채권에 대한 압류처분과 서초세무서장의 2013. 6. 11.자 별지2 ‘채권목록’ 기재 각 채권에 대한 압류처분에 대한 취소 청구 부분을 인용하고, 나머지 청구를 기각하였다. 
 나. 이에 원고와 피고, 서초세무서장은 각각 제1심판결의 패소 부분에 대하여 항소하였고, 원고는 환송 전 당심에서 피고의 2013. 4. 22.자 별지2 ‘채권목록’ 기재 각 채권에 대한 압류처분의 취소를 구하는 부분을 2015. 6. 22.자 압류처분의 취소를 구하는 것으로 청구를 교환적으로 변경하였고, 2013. 4. 23.자 별지3 ‘부동산목록’ 기재 각 부동산에 대한 압류처분의 취소를 구하는 부분을 별지3 ‘부동산목록’ 중 제1, 8항 기재 각 부동산에 대한 압류처분의 취소를 구하는 것으로 청구취지를 감축하였다. 환송 전 당심은 서초세무서장이 직권으로 2013. 6. 11.자 압류처분을 취소하였음을 이유로 원고의 서초세무서장에 대한 청구 부분을 각하하고, 원고의 항소 및 당심에서 교환적으로 변경된 원고의 피고에 대한 청구를 모두 기각하였다.
 다. 원고는 환송 전 판결 중 피고에 대한 청구 부분에 불복하여 상고한 결과, 대법원은 환송 전 판결 중 원고의 피고에 대한 패소 부분을 파기하여 이 법원에 환송하였다. 
 라. 따라서 환송 전 판결 중 서초세무서장에 대한 청구 부분은 상고기간의 도과로 분리·확정되었으므로, 환송 후 당심의 심판범위는 파기환송 부분, 즉 환송 전 판결 중 피고에 대한 청구 부분에 한정된다. 
2. 처분의 경위
 가. 원고는 2006년 홍콩에서 설립된 외국법인인바, 바하마 국적의 (회사명 1 생략)(이하 ‘△△△회사’라 한다)가 원고의 지분 100%를 가지고 있는 주주로 되어 있고, △△△회사의 지분 100%는 소외인이 가지고 있는데, 소외인은 이 주식을 바하마 국적의 (회사명 2 생략)(이하 ‘□□□회사’라 한다)에 명의신탁하였다.
 나. 2011. 4. 13. 소외인에게, ① 피고는 2006년 종합소득세 96,140,853,270원(가산세 포함), 2007년 종합소득세 113,280,649,100원(가산세 포함), 2008년 종합소득세 47,212,799,740원(가산세 포함), 2009년 종합소득세 17,735,850,430원(가산세 포함), 2010년 종합소득세 3,030,107,530원(가산세 포함)을, ② 서초구청장은 2006년 지방소득세 9,614,085,320원, 2007년 지방소득세 11,328,064,910원, 2008년 지방소득세 4,721,279,970원, 2009년 지방소득세 1,773,585,040원, 2010년 지방소득세 303,010,750원을 각 부과·고지하였고, ③ 서초세무서장은 2012. 11. 19. 위 각 종합소득세 가산세 부과처분을 취소하고, 2006년 종합소득세 가산세 36,858,782,220원, 2007년 종합소득세 가산세 47,106,512,010원, 2008년 종합소득세 가산세 17,799,317,980원, 2009년 종합소득세 가산세 5,901,349,300원을 재부과·고지하였다(이하 피고, 서초세무서장이 위 부과처분에 따라 소외인에 대하여 가지게 된 조세채권을 ‘소외인에 대한 이 사건 조세채권’이라 한다).
 다. 소외인은 위 각 부과처분에 불복하여 서울행정법원 2012구합9437 종합소득세등부과처분취소 소송을 제기하였고, 2013. 8. 14. 같은 법원으로부터 "원고(소외인)에게 한, 가. 피고 반포세무서장의 2011. 4. 13.자 2006년 종합소득세 59,282,071,050원의 부과처분 중 57,538,848,229원, 2007년 종합소득세 66,174,137,100원의 부과처분 중 41,207,940,524원, 2008년 종합소득세 29,413,481,760원의 부과처분 중 14,553,545,862원, 2009년 종합소득세 11,834,501,130원의 부과처분 중 66,111,052원, 2010년 종합소득세 3,030,107,530원의 부과처분 중 154,166,949원, 나. 피고 서초세무서장의 2012. 11. 19.자 2006년 종합소득세 가산세 36,858,782,220원의 부과처분 중 35,774,846,362원, 2007년 종합소득세 가산세 47,106,512,010원의 부과처분 중 29,345,561,031원, 2008년 종합소득세 가산세 17,799,317,980원의 부과처분 중 8,833,500,387원, 2009년 종합소득세 가산세 5,901,349,300원의 부과처분 중 99,533,004원, 다. 피고 서초구청장의 2011. 4. 13.자 2006년 지방소득세 9,614,085,320원의 부과처분 중 9,331,369,459원, 2007년 지방소득세 11,328,064,910원의 부과처분 중 7,055,350,156원, 2008년 지방소득세 4,721,279,970원의 부과처분 중 2,338,704,625원, 2009년 지방소득세 1,773,585,040원의 부과처분 중 16,564,406원, 2010년 지방소득세 303,010,750원의 부과처분 중 15,416,695원을 각 초과하는 부분을 취소한다"는 판결을 선고받았고, 쌍방이 항소하여 서울고등법원 2013누27359 사건에서 2015. 1. 9. 쌍방 항소기각 판결을 받았으며, 쌍방이 상고하여 대법원 2015두1243 사건에서 2016. 2. 18. ‘원심판결의 원고 패소 부분 중 피고 반포세무서장의 2006년 내지 2008년 귀속 종합소득세 부과처분, 피고 서초세무서장의 2007년 내지 2009년 귀속 종합소득세에 관한 가산세 부과처분, 피고 서초구청장의 2006년 내지 2009년 귀속 소득세할 주민세 부과처분을 각 파기하고, 이 부분 사건을 서울고등법원에 환송한다.’는 내용의 판결을 받았다.
 라. 그 후 파기환송심 법원은 2017. 2. 7. 제1심판결을 중 "원고(소외인)에게 한, 가. 피고 반포세무서장의 2011. 4. 13.자 2006년 종합소득세 59,282,071,050원의 부과처분 중 54,913,848,229원, 2007년 종합소득세 66,174,137,100원의 부과처분 중 46,237,297,086원, 2008년 종합소득세 29,413,481,760원의 부과처분 중 27,440,887,459원, 나. 피고 서초세무서장의 2012. 11. 19.자 2007년 종합소득세 가산세 47,106,512,010원의 부과처분 중 23,691,541,567원, 2008년 종합소득세 가산세 17,799,317,980원의 부과처분 중 11,071,402,470원, 2009년 종합소득세 가산세 5,901,349,300원의 부과처분 중 2,806,146,584원, 피고 서초구청장의 2011. 4. 13.자 2006년 소득세할 주민세 9,614,085,320원의 부과처분 중 8,356,648,957원, 2007년 소득세할 주민세 11,328,064,910원의 부과처분 중 6,992,883,866원, 2008년 소득세할 주민세 4,721,279,970원의 부과처분 중 3,851,228,993원, 2009년 소득세할 주민세 1,773,585,040원의 부과처분 중 1,220,694,107원을 각 초과하는 부분을 취소한다."는 판결을 선고하였고(서울고등법원 2016누324), 이에 쌍방이 다시 상고하여 대법원은 2021. 2. 25. "1. 원고의 상고 중 피고 서초세무서장의 2006년 귀속 종합소득세에 관한 가산세 부과처분 부분을 각하한다. 2. 원심판결 중 피고 반포세무서장의 2007년 귀속 종합소득세 부과처분 가운데 41,207,940,524원, 2008년 귀속 종합소득세 부과처분 가운데 14,553,545,862원, 피고 서초세무서장의 2008년 귀속 종합소득세에 관한 가산세 부과처분 가운데 8,833,500,387원, 2009년 귀속 종합소득세에 관한 가산세 부과처분 가운데 99,533,004원, 피고 서초구청장의 2008년 귀속 소득세할 주민세 부과처분 가운데 2,338,704,625원, 2009년 귀속 소득세할 주민세 부과처분 가운데 16,564,406원을 각 초과하는 부분을 각 파기한다. 위 부분에 관한 소송은 대법원의 2016. 2. 18. 선고 2015두1243 판결로써 종료되었다. 3. 원심판결 중 피고 서초세무서장의 2009년 귀속 종합소득세에 관한 가산세 부과처분 가운데 99,533,004원 부분 및 피고 서초구청장의 2009년 귀속 소득세할 주민세 부과처분 가운데 16,564,406원 부분을 각 파기하고, 이 부분 사건을 서울고등법원에 환송한다."는 판결을 선고하였다(대법원 2017두244). 현재 위 사건은 파기환송심(서울고등법원 2021누21) 계속 중에 있다. 
 마. 피고는 소외인의 재산으로 체납 국세를 징수하기에 부족하자 소외인이 원고 지분 100%를 가진 실질적 주주임을 전제로 구 국세기본법(2014. 12. 23. 법률 제12848호로 개정되기 전의 것) 제40조에 의하여 원고를 소외인의 제2차 납세의무자로 지정하고, 원고의 순자산가액 89,798,479,944원을 한도로 하여 2013. 4. 3. 원고에게 납부기한을 2013. 4. 25.로 한 별지1 ‘과세부과처분목록’ 기재 종합소득세 등 부과처분을 하였으며, 2013. 4. 12. 원고가 국세를 포탈할 우려가 높다는 이유로 국세징수법 제14조 제1항 제7호에 따라 납부기한을 2013. 4. 20.로 변경하였다(이하 ‘이 사건 원고에 대한 부과처분’이라 한다). 
 바. 피고는 2013. 4. 22. 소외인이 별지2 ‘채권목록’ 기재 각 채권(채권목록 내역 생략)을 소유하고 있음을 전제로 소외인에 대한 이 사건 조세채권에 기하여 위 각 채권을 압류하였고(이하 ‘소외인에 대한 제1압류처분’이라 한다), 서초세무서장은 2013. 6. 11. 위와 같은 이유로 소외인에 대한 이 사건 조세채권에 기하여 위 별지2 ‘채권목록’ 기재 각 채권을 압류하였다(이하 ‘소외인에 대한 제2압류처분’이라 한다).
 사. 피고는 2013. 4. 23. 원고가 별지3 ‘부동산목록’ 기재 각 부동산을 소유하고 있음을 전제로 원고에 대한 조세채권에 기하여 위 각 부동산을 압류하였다(이하 ‘이 사건 원고에 대한 압류처분’이라 한다).
 아. 원고는 이 사건 원고에 대한 부과처분 및 이 사건 소외인에 대한 제1, 2압류처분에 불복하여 2013. 7. 2. 조세심판원에 심판청구를 하였으나 2013. 11. 6. 기각결정을 받았고, 이 사건 원고에 대한 압류처분에 불복하여 2013. 7. 26. 조세심판원에 심판청구를 하였으나 2013. 11. 27. 기각결정을 받았다.
 자. 피고와 서초세무서장은 2015. 6. 15. 소외인에 대한 제1, 2압류처분을 직권으로 취소하였고, 피고는 2015. 6. 25. 이 사건 원고에 대한 압류처분 중 별지3 ‘부동산목록’ 제2 내지 7항 기재 부동산에 대한 부분을 직권으로 취소하였다(이하 위와 같이 직권취소 후 남은 부분을 ‘이 사건 원고에 대한 부동산 압류처분’이라 한다).
 차. 피고는 2015. 6. 22. 원고가 별지2 ‘채권목록’ 기재 각 채권을 소유하고 있음을 전제로 원고에 대한 조세채권에 기하여 위 각 채권을 압류하였다(이하 ‘이 사건 원고에 대한 채권 압류처분’이라 한다).
 【인정근거】 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 7호증, 을 제1, 2, 5, 43, 47 내지 52호증(가지번호 있는 것은 가지번호 포함, 이하 같다)의 각 기재, 변론 전체의 취지
3. 피고의 각 처분의 적법 여부
가. 원고의 주장
 1) 소외인은 원고의 주식을 소유하고 있지 않으므로 소외인이 원고의 과점주주임을 전제로 제2차 납세의무가 있다고 한 이 사건 원고에 대한 부과처분과 이에 터 잡은 부동산 및 채권 압류처분은 위법하다. 
 2) 국세기본법 제40조에서 정하고 있는 납세의무자인 ‘법인’은 국내에 본점을 둔 내국법인에 한정되는 것이므로, 홍콩에 본점을 둔 외국법인인 원고는 국세기본법 제40조에 규정된 ‘법인’에 해당하지 아니하므로 제2차 납세의무를 부담하지 아니한다.
 3) 국세기본법 제40조 제1항 제1, 2호는 ‘정부가 출자자의 소유주식 또는 출자지분을 재공매하거나 수의계약으로 매각하려 하여도 매수희망자가 없는 경우(제1호)’ 및 ‘법률 또는 그 법인의 정관에 의하여 출자자의 소유주식 또는 출자지분의 양도가 제한된 경우(제2호)’에 한하여 법인의 제2차 납세의무를 인정하고 있는데, 원고의 주식은 위 각호에 해당하지 않으므로 원고에 대한 제2차 납세의무 부과는 위법하다.
 4) 설령 원고가 소외인의 납세의무에 대하여 제2차 납세의무를 부담하더라도 원고의 순자산가액은 제2차 납세의무자 지정에 따른 납부기한 종료일인 2013. 4. 25. 환율에 의할 때 4,828,295,033원(= 33,757,219HKD × 143.03원/HKD)인바, 위 금액을 초과하는 부과처분 및 이에 터 잡은 각 압류처분은 위법하다. 또한 해당 국세의 납부기간 종료일을 기준으로 자산과 부채의 총액을 평가한다고 하더라도 원고의 2011년도 감사보고서에 의하면 2011. 3. 31. 현재 순자산금액이 (-)9,411,962HKD로 결손을 보고 있으므로 원고가 제2차 납세의무자로서 부담할 의무가 없다.
나. 관계 법령
 이 법원이 이 부분에 관하여 설시할 이유는 제1심판결 해당 부분 기재와 같으므로 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 인용한다. 
다. 인정사실
 이 법원이 이 부분에 관하여 설시할 이유는 아래의 내용을 추가하는 외에는 제1심판결문 해당 부분(제6면 제12행부터 제8면 제17행까지) 기재와 같으므로 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 인용한다. 
 ○ 제1심판결문 제8쪽 15행 다음에 아래 내용을 추가한다.
 (7) 원고의 2006년도 정관에는 아래와 같은 내용의 규정이 존재한다.
2. 회사는 비공개회사이며 이에 따라 다음 각호의 규정이 적용된다. (a) 주식 양도권은 이하에 규정된 방식으로 제한된다. (b) 회사 사원(회사가 고용하고 있는 자 및 과거에 회사가 고용한 자로서 고용 당시 회사 사원이었고 고용 결정 이후 계속해서 회사 사원으로 있어 온 자 제외)의 수는 50인으로 한정된다. 다만, 1주 또는 그 이상의 회사 주식을 공동으로 보유한 2인 또는 그 이상의 인원은 이 규정의 목적상 사원 1인으로 간주된다. (c) 회사의 주식 또는 채무증서에 대한 청약 공모는 금지된다.3. 이사들은 여하한 자에 대한 주식 양도의 등록을 어떠한 사유도 제시하지 아니하고 거부할 수 있다. 이사들은 매년 연례 주주총회 직전 21일간 양도 등록을 정지시킬 수 있다. (a) 5달러를 초과하지 아니하는 관련 수수료가 회사에 납부되고 (b) 관련 주권증서 및 그 밖에 양도인의 양도권 입증을 위하여 이사들이 합리적으로 요구할 수 있는 기타 증거 자료가 양도증서에 수반되는 경우를 제외하고, 이사들은 양도증서의 등록을 거부할 수 있다.
 ○ 제1심판결문 제8쪽 16행의 【인정근거】에 갑 제34호증, 을 제53, 54호증을 추가한다. 
라. 소외인이 원고의 과점주주에 해당하는지에 관한 판단
 앞서 본 바와 같이 원고는 사실상 소외인의 자금으로 설립되었고, 원고의 100% 주주인 △△△회사는 인적·물적 설비 없이 원고의 주식만을 보유하고 있으며, 소외인이 △△△회사의 주식 100%를 바하마 법인 □□□회사에 명의신탁하여 소유하고 있고, 소외인이 원고 및 원고의 자회사를 실질적으로 운영하고 있는 사실이 인정된다. 이러한 여러 사정을 실질과세원칙에 비추어 보면 소외인이 원고의 주식 100%를 소유한 주주라고 봄이 타당하고, 이와 같은 다단계 출자구조 및 명의신탁이 원고의 주장과 같이 선박업계의 국제적 관행이라 하더라도 달리 보기는 어렵다. 따라서 소외인이 원고의 과점주주로서 제2차 납세의무자에 해당한다고 할 것이므로, 원고의 위 주장은 이유 없다.
마. 외국법인이 국세기본법 제40조 제1항의 법인에 포함되는지에 관한 판단
구 국세기본법 제13조 제1항은 "법인(법인세법 제1조 제1호 및 제3호에 따른 내국법인 및 외국법인을 말한다. 이하 같다)이 아닌 사단, 재단, 그 밖의 재단(이하 ‘법인 아닌 단체’라 한다) 중 다음 각호의 어느 하나에 해당하는 것으로서 수익을 구성원에게 분배하지 아니하는 것은 법인으로 보아 이 법과 세법을 적용한다."고 규정하고 있고, 구 법인세법(2014. 12. 23. 법률 제12850호로 개정되기 전의 것) 제1조 제3호는 "외국법인이란 외국에 본점 또는 주사무소를 둔 단체(국내에 사업의 실질적 관리장소가 소재하지 아니하는 경우만 해당한다)로서 대통령령으로 정하는 기준에 해당하는 법인을 말한다."고 규정하고 있다. 
구 국세기본법 제40조 제1항에서 ‘법인’의 범위에 특별히 외국법인을 제외하는 규정을 두고 있지 않은 이상, 제13조 제1항에서 규정한 바와 같이 외국에 본점을 둔 법인이 포함된다고 할 것이고, 국세기본법 제40조에 규정된 법인의 제2차 납세의무제도는 실질적으로 출자자와 동일한 이해관계에 의해 지배되는 법인으로 하여금 보충적으로 납세의무를 지게 함으로써 조세징수를 확보하기 위한 것인바, 외국법인의 경우에도 일정한 요건을 충족하는 경우 보충적 납세의무를 부담하게 하는 것이 위 규정의 입법취지에도 부합한다. 따라서 홍콩에 본점을 둔 외국법인인 원고는 국세기본법 제40조 제1항의 ‘법인’에 포함된다고 할 것이므로, 원고의 위 주장은 이유 없다.
바. 원고의 제2차 납세의무 인정 요건에 관한 판단
 법인의 제2차 납세의무와 관련하여 국세기본법 제40조 제1항 제2호는 ‘출자자의 소유주식 또는 출자지분이 법률 또는 그 법인의 정관에 의하여 양도가 제한된 때’라고 규정하고 있다. 소외인이 체납자로서 그의 재산으로 체납 국세를 징수하기에 부족한 사실 및 소외인이 원고의 과점주주에 해당한다는 사실은 앞서 본 바와 같으므로, 원고의 주식이 법률 또는 정관에 의하여 양도가 제한된 경우에 해당하는지를 살펴본다.
 1) 원고의 주식이 법률에 의하여 양도가 제한되는 경우에 해당하는지 
국세기본법 제40조 제1항은 국세의 납부기간 종료일 현재 법인의 무한책임사원 또는 과점주주(이하 ‘출자자’라 한다)의 재산으로 그 출자자가 납부할 국세, 가산금과 체납처분비에 충당하여도 부족한 때에 그 법인은 일정한 경우에 한하여 출자자의 소유주식 또는 출자지분의 가액을 한도로 그 부족액에 대하여 제2차 납세의무를 진다고 규정하고 있다. 
국세기본법 제40조에 규정된 법인의 제2차 납세의무제도는 원래의 납세의무자인 출자자의 재산에 대해 체납처분을 하여도 징수하여야 할 조세에 부족이 있다고 인정되는 경우에 사법질서를 어지럽히는 것을 최소화하면서도 실질적으로 출자자와 동일한 이해관계에 의해 지배되는 법인으로 하여금 보충적으로 납세의무를 지게 함으로써 조세징수를 확보하고 실질적 조세평등을 이루기 위한 것이다.
 그러나 이러한 법인의 제2차 납세의무는 출자자와 법인이 독립된 권리의무의 주체임에도 예외적으로 본래의 납세의무자가 아닌 제3자인 법인에게 출자자의 체납액에 대하여 보충적인 성질의 납세의무를 부과하는 것이고, 또한 조세법규의 해석은 엄격하게 하여야 하므로 그 적용 요건을 엄격하게 해석하여야 한다.
국세기본법 제40조 제1항은 같은 항 각호의 1에 해당하는 경우에 한하여 법인이 제2차 납세의무를 진다고 한정적으로 규정하고, 그 중 제2호는 ‘법률 또는 그 법인의 정관에 의하여 출자자의 소유주식 또는 출자지분의 양도가 제한된 경우’(이하 ‘이 사건 조항’이라 한다)를 규정하고 있다. 앞서 본 법인의 제2차 납세의무제도의 취지, 그 적용 요건에 관한 엄격 해석의 원칙에 이 사건 조항의 문언 및 양도 제한과 압류 제한의 성격·관계 등을 종합하여 보면, 출자자의 소유주식 등에 대하여 법률 등에 의한 양도 제한 이외의 사유로 국세징수법에 의한 압류 등 체납처분절차가 제한되는 경우까지 이 사건 조항에서 정한 요건에 해당한다고 볼 수는 없다. 따라서 출자자의 소유주식 등이 외국법인이 발행한 주식 등으로서 해당 외국법인의 본점 또는 주사무소 소재지국에 있는 재산에 해당하여 국세징수법에 따른 압류 등 체납처분절차가 제한된다고 하더라도, 이러한 사유는 이 사건 조항에서 말하는 ‘법률에 의하여 출자자의 소유주식 등의 양도가 제한된 경우’라고 할 수 없다.
 위 인정사실을 앞서 본 법리에 비추어 살펴보면, 소외인이 실제로 원고의 지분 100%를 가진 과점주주라 하더라도 소외인이 소유한 원고의 주식이 외국법인이 발행한 주식으로서 국세징수법에 따른 압류 등 체납처분절차가 제한된다는 사유는 이 사건 조항의 ‘법률에 의하여 출자자의 소유주식 등의 양도가 제한된 경우’로 볼 수 없다.
 2) 원고의 주식이 정관에 의하여 양도가 제한된 경우에 해당하는지
 가) 처분사유의 추가 여부 
 (1) 피고는 환송 후 이 법원에서 원고의 주식이 정관에 의하여 양도가 제한된 경우에 해당하여 국세기본법 제40조 제1항 제2호의 요건을 충족한다고 주장하고, 이에 대하여 원고는 피고가 파기환송심에서 정관상의 양도제한을 사유로 피고의 처분이 적법하다고 주장하는 것은 당초의 처분사유와 기본적 사실관계의 동일성이 없는 별개의 사실을 처분사유로 주장하는 것으로서 인정될 수 없다고 주장한다.
 (2) 행정처분의 취소를 구하는 항고소송에 있어서는 실질적 법치주의와 행정처분의 상대방인 국민에 대한 신뢰보호라는 견지에서 처분청은 당초 처분의 근거로 삼은 사유와 기본적 사실관계에 있어서 동일성이 인정되는 한도 내에서만 새로운 처분사유를 추가하거나 변경할 수 있을 뿐 동일성이 인정되지 않는 별개의 사실을 들어 처분사유로 주장하는 것은 허용되지 않는다(대법원 1994. 9. 23. 선고 94누9368 판결, 대법원 2004. 2. 13. 선고 2001두4030 판결 등 참조). 
 (3) 갑 제1호증의 기재 및 변론 전체의 취지에 의하면, 피고는 이 사건 원고에 대한 부과처분을 하면서 국세기본법 제40조에 따라 원고를 소외인의 국세체납액에 대한 제2차 납세의무자로 지정하였음을 통지하였고, 피고는 이 사건 소 제기 후 상고심에 이르기까지 원고의 주식이 국세기본법 제40조 제1항 제2호 중 ‘법률상 주식 양도제한’에 해당한다는 주장을 하다가, 환송 후 이 법원에서 원고의 주식이 ‘정관에 의하여 양도가 제한된 경우’에 해당한다는 주장을 한 사실이 인정된다. 
 그러나 피고는 이 사건 원고에 대한 부과처분을 하면서 원고의 사실상 주주인 소외인에 대한 체납액 징수임을 이유로 하여 근거 법규로 국세기본법 제40조를 명시하였는데, 피고의 ‘정관상 양도 제한’ 주장은 국세기본법 제40조의 요건 중 하나에 해당하고, 국세기본법 제40조 제1항 제2호의 요건 중 양도제한의 근거가 법률에 의한 것인지, 정관에 의한 것인지 여부는 이 사건 처분이 이루어진 하나의 객관적인 사실관계에 관하여 과세요건의 구성과 법적 평가를 달리할 뿐 과세원인이 되는 기초사실이 달라지는 것은 아니라고 봄이 타당하다. 따라서 피고가 이 사건 소송 진행 중에 ‘정관상의 양도 제한’ 사유를 주장하는 것은 처분의 동일성이 유지되는 범위 내에서 이루어진 처분사유의 추가변경에 해당하여 허용되므로, 이와 다른 전제에 선 원고의 주장은 이유 없다. 
 나) 정관에 의한 양도제한 여부 
 (1) 원고의 정관에는, 회사 사원의 수를 50인으로 한정하고, 주식에 대한 청약 공모가 금지되며, 이사들은 주식 양도의 등록을 어떠한 사유도 제시하지 아니하고 거부할 수 있는 규정이 존재함은 앞서 본 바와 같다. 
 (2) 그러나 앞서 본 법리에 따르면, 법인의 제2차 납세의무는 출자자와 법인이 독립된 권리의무의 주체임에도 예외적으로 본래의 납세의무자가 아닌 제3자인 법인에게 출자자의 체납액에 대하여 납세의무를 부과하는 것으로서 그 적용 요건을 엄격하게 해석하여야 하는바, 그 적용 요건에 관한 엄격 해석의 원칙에 이 사건 조항의 문언 및 위 인정사실에 의하여 알 수 있는 아래와 같은 사정들을 종합하면, 원고의 주식이 정관에 의하여 양도가 제한된 경우로서 국세기본법 제40조 제1항 제2호의 요건을 충족한다고 보기 어렵다. 
 ① 주식의 양도에 관하여 상법은 제335조 제1항에서 "주식은 타인에게 양도할 수 있다. 다만, 회사는 정관으로 정하는 바에 따라 그 발행하는 주식의 양도에 관하여 이사회의 승인을 받도록 할 수 있다."고 규정하고, 제2항은 "제1항의 단서에 위반하여 이사회의 승인을 얻지 아니한 주식의 양도는 회사에 대하여 효력이 없다."고 규정하고 있다. 이처럼 상법은 주식양도를 제한하는 것은 주주의 투하자본회수와 직결되는 문제로서 주식양도제한은 이사회의 승인을 얻도록 하는 방법으로 정관에 그 취지를 규정하도록 명시하고 있다. 조세법규의 엄격해석의 원칙에 입각하여 국세기본법 제40조 제1항 제2호의 요건 중 ‘법인의 정관에 의하여 출자자의 소유주식 또는 출자지분의 양도가 제한된 경우’를 해석하면, 위 요건은 상법에서 정하고 있는 정관상 주식양도 제한의 방법과 같이 개인 간의 주식 거래에 대하여 법인의 이사회가 개입하여 그 허용 여부를 결정하는 등 양도 자체에 대한 승인 절차를 규정하고 있는 경우를 의미한다고 할 것이다. 
 ② 한편, 상법 제337조 제1항은 주식의 이전은 취득자의 성명과 주소를 주주명부에 기재하지 아니하면 회사에 대항하지 못한다고 규정하고 있으므로 주주로부터 기명주식을 양도받았다 하더라도 주주명부에 명의개서를 하지 아니하면 회사에 대하여 주주의 권리를 행사할 수 없는 것인데(대법원 2001. 12. 21. 자 2001그121 결정 등 참조), 이러한 명의개서 제도는 주식양도의 효력 내지 주주권 귀속 문제와는 별도로 상법이 주식의 유통성으로 인해 주주가 계속 변동되는 단체적 법률관계의 특성을 고려하여 주주들과 회사 간의 권리관계를 획일적이고 안정적으로 처리할 수 있도록 마련한 것이다(대법원 2017. 3. 23. 선고 2015다248342 전원합의체 판결 등 참조). 이처럼 주주명부에 명의개서를 하지 아니한 경우에 주식의 양수인은 회사에 대한 관계에서 주식양도의 대항요건을 충족하지 못하여 주주권을 행사하지 못하게 되는 것인 반면, 주식양수인이 이사회의 승인을 얻지 아니한 경우에는 회사에 대한 관계에서 주식양도의 효력 자체가 부정되는 것으로서 명의개서 제도와 주식양도 제한은 그 규정의 취지와 효력에 있어 구별된다. 
 ③ 법인의 정관에 주식양도에 있어 이사회의 승인을 받도록 규정한 경우 법인은 적법하게 주식을 취득한 양수인에 대하여도 양도에 관한 승인을 하지 않을 수 있고, 이 경우 주식양수인은 상법 제335조의2, 제335조의7에 의하여 양도상대방의 지정청구, 회사에 대한 주식의 매수청구권을 행사할 수 있으나, 본인이 회사와의 관계에서 이사회의 승인을 구하는 등 직접 주식양도의 효력을 인정받을 수 있는 소송상 구제방법에 대하여 상법은 규정하고 있지 아니하다. 반면, 주식취득자가 명의개서를 부당하게 거절당한 경우에는 회사를 상대로 명의개서절차이행청구의 소를 제기할 수 있고, 명의개서청구권 또는 주주권확인청구권을 피보전권리로 하여 임시주주의 지위를 구하는 가처분도 가능하다. 이러한 명의개서와 주식양도 제한 제도의 효력과 구제방법의 차이 등을 고려하면, 정관에서 법인의 이사회가 주주명부의 등록을 거절할 수 있는 규정을 두고 있는 경우 이를 주식양도 자체의 요건을 가중하는 주식양도 제한 규정과 동일한 것으로 해석하기는 어렵다.
 ④ 피고는, 원고의 정관에서 회사의 사원수를 50인으로 한정하고, 주식에 대한 청약 공모를 금지하며, 이사들이 주식 양도의 등록을 거부할 수 있다고 규정함으로써 주식양수인은 주주로서의 권리를 행사하는 데 제약이 있고, 주식양수인이 자신의 권리를 행사하기 위하여 홍콩에 본점을 둔 법인을 상대로 소송을 제기하기 위해서는 막대한 비용이 투입되어 결과적으로 원고의 주식은 그 양도가액이 매우 낮게 형성될 수밖에 없어서 이를 환가하기 어렵다고 주장한다. 그러나 앞서 본 법인의 제2차 납세의무제도의 취지, 그 적용요건에 관한 엄격 해석의 원칙, 이 사건 조항의 문언 및 원고 법인의 정관상 규정 등을 종합하여 보면, 정관상 주식양도 자체가 제한되는 경우 이외에 사실상 주식 환가가 어려워 주식양도가 제한되는 경우까지 국세기본법 제40조 제1항 제2호에서 정한 요건에 해당한다고 볼 수는 없다. 
사. 소결론
 원고의 주식은 국세기본법 제40조 제1항 각호의 요건을 충족하였다고 볼 수 없어 원고에게 소외인이 체납한 국세에 대하여 국세기본법 제40조에 따른 제2차 납세의무가 있다고 볼 수 없는바, 피고의 이 사건 원고에 대한 부과처분, 부동산 압류처분, 채권 압류처분은 모두 위법하므로 취소되어야 한다. 
4. 결론
 그렇다면, 원고가 환송 전 당심에서 감축 및 교환적으로 변경한 청구를 포함하여 환송판결에 의하여 이 법원의 심판 대상이 된 부분은 이유 있어 이를 인용하여야 할 것인데, 제1심판결 중 피고에 대한 2013. 4. 3.자 별지1 ‘과세부과처분목록’ 기재 각 부과처분, 2013. 4. 23.자 별지3 ‘부동산목록’ 제1, 8항 기재 부동산에 대한 압류처분 부분은 이와 결론을 달리하여 부당하므로, 원고의 항소를 받아들여 제1심판결 중 환송판결에 의하여 파기된 부분을 변경하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.
[별지 생략]

판사 신종오(재판장) 김제욱 이완희