법인세부과처분취소 (세무, 서울고등법원)
공포일: 2013.06.14 / 시행일:

【원고, 항소인】 주식회사 이테크건설 (소송대리인 변호사 백제흠 외 1인)
【피고, 피항소인】 강남세무서장 (소송대리인 정부법무공단 담당변호사 손호철 외 1인)
【제1심판결】 서울행정법원 2012. 4. 13. 선고 2011구합39585 판결
【변론종결】2013. 5. 14.
【주 문】
 1. 제1심 판결 중 원고 패소부분을 취소한다.
 2. 피고가 2010. 4. 1. 원고에게 한 2005사업연도 법인세 3,389,930,800원의 부과처분 중 2,728,708,482원 부분을 취소한다.
 3. 소송총비용은 피고가 부담한다.

【청구취지 및 항소취지】1. 청구취지
 피고가 2010. 4. 1. 원고에게 한 2005사업연도 법인세 3,389,930,800원의 부과처분을 취소한다.
2. 항소취지
 주문과 같다.
【이 유】1. 법인세
 갑 제7호증, 갑 제9호증의 1, 을 제1, 2호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면 아래의 사실이 인정된다.
[1]
○주식회사 피엠코리아(이하 ‘피엠코리아’)가 2004. 1. 20. 파주시 검산동 소재 ‘파주 농수산물 물류센터’ 건물(이하 ‘이 사건 건물’)에 관하여 소유권보존등기를 마쳤다.
○피엠코리아는 이 사건 건물에 관하여 △ 주식회사 국민은행(이하 ‘국민은행’) 앞으로 채권최고액 7,000,000,000원의 근저당권 설정등기를 제1순위로 마쳐주었고, △ 원고 앞으로 채권최고액 23,561,902,875원의 근저당권 설정등기를 제2순위로 마쳐주었다.
○원고는 2004. 10. 26. 위 제2순위 근저당권 중 4,420,000,000원 부분을 국민은행에 양도하였다.
[2]
○원고는 2004. 11. 24. 위 제2순위 근저당권자로서 의정부지방법원 2004타경29985호로 이 사건 건물의 경매를 신청하였고, 2005. 12.경 이 사건 건물을 대금 26,500,000,000원에 경락받았다.
○위 경매절차에서 2005. 12. 28.자 배당표에 따라, △ 임금채권자 소외 1 등과 당해세 등의 교부권자 파주시가 그들 채권액의 100%를 배당받고, △ 임차권자 소외 2 등이 그들 채권액의 100%를 배당받고, △ 제1순위 근저당권자이자 위와 같이 원고로부터 제2순위 근저당권의 일부를 양도받은 국민은행이 제1순위 근저당권의 채권최고액 7,000,000,000원의 100%와 제2순위 근저당의 피담보채권액 1,521,690,584원의 100%를 배당받고, △ 제2순위 근저당권자인 원고가 그 피담보채권액 19,141,902,875원의 87.12%인 16,677,200,377원을 배당받았다.
[3]
○위와 같은 배당 결과, 원고가 피엠코리아로부터 △ 국민은행에 연대보증한 채무와 관련된 7,757,701,044원, △ 이 사건 건물의 신축과 관련된 대여금 213,405,752원과 공사대금 356,000,928원의 합계인 569,406,675원을 각 회수할 수 없게 되었다. 
○원고는 위와 같이 회수할 수 없게 된 7,757,701,044원 및 569,406,675원 합계8,327,107,724원을 대손금(이하 ‘이 사건 대손금’)으로 손금에 산입하여 2005사업연도 법인세를 신고·납부하였다.
[4]
○피고는 2009. 10. 29.부터 2010. 1. 25.까지 사이에 원고에 대한 법인세 통합조사를 실시한 결과 △ 이 사건 대손금 중 7,757,701,044원은 채무보증으로 인하여 발생한 구상채권에 대한 것이어서 「법인세법」 제34조 제3항 제1호에 따라 손금에 산입할 수 없고, △ 이 사건 대손금 중 569,406,675원은 원고가 앞서 본 바와 같이 제2순위 근저당권의 일부를 국민은행에 양도하였기 때문에 변제받지 못한 것이어서 손금에 산입할 수 없으며, △ 원고가 위와 같이 제2순위 근저당권의 일부를 국민은행에 양도하여 국민은행이 위 경매절차에서 1,521,690,584원을 배당받았는데 이는 원고가 임의로 채권을 포기한 것으로서 한도를 초과한 접대비에 해당하여 위 금액도 손금에 산입할 수 없다고 판단하였다. 
○이에 따라 피고가 2010. 4. 1. 원고의 2005사업연도 법인세를 3,389,930,800원 증액경정하는 처분(이하 ‘이 사건 처분’)을 하였다.
2. 당심의 심판범위
 원고는 제1심에서 이 사건 처분 3,389,930,800원의 취소를 구하였고, 제1심 판결은 이 사건 처분 중 위와 같이 한도를 초과한 접대비에 해당한다는 이유로 1,521,690,584원을 손금에 산입하지 않은 부분이 위법하다고 인정하여, 이 사건 처분 중 위 부분을 제외한 세액 2,728,708,482원을 초과하는 부분을 취소하였다. 
 제1심 판결에 대하여 원고만이 항소하였으므로, 당심의 심판범위는 이 사건 처분 중 위와 같은 2,728,708,482원 부분에 한정된다.
3. 원고의 주장 및 관련 법령
가. 원고의 주장
 이 사건 대손금 중 7,757,701,044원은 원고가 피엠코리아를 대위하여 이 사건 건물의 임차인들에게 임차보증금을 반환하거나 그 임차인들에게 손해배상금을 지급하기 위하여 위 임차보증금의 질권자인 국민은행에 직접 지급한 것이다. 설령 원고가 위 임차인들의 국민은행에 대한 대출채무를 연대보증하였다가 그 보증채무의 이행으로 위 7,757,701,044원을 국민은행에 지급했다고 하더라도, 이러한 연대보증은 원고의 사업과 직접 관련이 있는 것이다. 따라서 이 사건 대손금 중 7,757,701,044원은 「법인세법」 제34조 제3항 제1호에 해당하지 아니하여, 손금에 산입할 수 있는 것이다.
 이 사건 대손금 중 569,406,675원은 원고가 제2순위 근저당권을 국민은행에 양도하지 않았더라도 회수할 수 없었던 것이므로, 이 역시 손금에 산입할 수 있는 것이다.
 따라서 이 사건 처분 중 이 사건 대손금을 손금에 산입하지 아니한 2,728,708,482원 부분은 위법하므로 그 부분의 취소를 구한다. 
나. 관련 법령
 원고의 2005사업연도 법인세에 관하여 적용되는 「법인세법」 (2005. 12. 31. 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제34조 제2항은, 내국법인이 보유하고 있는 채권 중 채무자의 파산 등 대통령령이 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권의 금액(대손금)은 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입한다고 규정하였다.
 한편으로 「법인세법」 제34조 제3항 제1호는, 위와 같은 제34조 제2항의 규정은 채무보증(대통령령이 정하는 채무보증을 제외한다)으로 인하여 발생한 구상채권에 대하여는 이를 적용하지 아니한다고 규정하였다.
「법인세법 시행령」(2005. 12. 30. 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제61조 제4항은, △ 위 「법인세법」 제34조 제3항 제1호에서 ‘대통령령이 정하는 채무보증’이라 함은 다음 각호의 채무보증을 말한다고 규정하면서, △ 「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」 제10조의2 제1항 각호의 1에 해당하는 채무보증(제1호), 제2항 각호의 1에 해당하는 금융기관 등과 제17조 제1항 제2호의 법인이 행한 채무보증(제2호), 법률에 의하여 신용보증사업을 영위하는 법인이 행한 채무보증(제3호),「중소기업의 사업영역보호 및 기업간 협력증진에 관한 법률」에 의한 위탁기업체가 수탁기업체협의회의 구성원인 수탁기업체에 대하여 행한 채무보증(제4호)을 규정하였다.
4. 인정사실
 갑 제1 내지 31호증, 을 제1 내지 11호증(가지번호 포함)의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면 아래의 사실이 인정된다. 
[1]
○원고는 2002. 3. 18. 피엠코리아 및 주식회사 생보부동산신탁(이하 ‘생보신탁’)과 사이에, 이 사건 건물인 ‘파주 농수산물 물류센터’ 건물을 신축하여 분양하는 사업에 관하여 ‘사업약정 및 대리사무 계약’을 체결하였다(갑 제1호증).
○위 계약에서는, △ 피엠코리아가 시행사로서 전체 사업부지를 제공하고, 설계, 감리, 분양대행, 임대 등의 업무를 담당하며, △ 원고가 시공사로서 신축공사 등의 업무를 담당하고, △ 생보신탁이 수탁자로서 자금관리, 분양수입금 관리, 담보 및 처분 신탁 등의 업무를 담당하기로 약정하였다.
○위 계약에서는, △ 피엠코리아가 이 사건 건물의 임차인들에 대한 중도금대출 관련업무를 책임지고, △ 원고와 생보신탁이 위 중도금대출 금융기관의 채권보전에 협조하며, △ 원고가 위 중도금대출에 관하여 연대보증 의무를 부담하기로 약정하였다(제3조 제2항 제14호, 제3항 제6호, 제4항 제8호).
○한편으로 위 계약에서는, △ 이 사건 건물의 분양수입금 일체를 입금·관리하는 계좌를 생보신탁 명의로 개설하고, △ 그 분양수입금 일체를, 제세공과금 및 생보신탁의 수수료, 피엠코리아의 차입금, 원고의 공사대금 등의 순서로 집행하기로 약정하였다(제5조).
○위 계약에서는 또한, △ 피엠코리아의 부도 등을 계약해지 사유로 정하면서, △ 이러한 계약해지 사유가 발생할 경우 원고 또는 원고와 생보신탁이 지정하는 양수인에게 토지소유권 및 사업시행권 양도절차를 이행하고, △ 이와 같이 사업시행권이 양도될 경우 피엠코리아는 분양수입금 일체를 양수인에게 양도하여야 한다고 약정하였다(제19조, 제20조, 제21조).
[2]
○원고는 위 계약에 따라 2002. 3. 19. 피엠코리아와 사이에 ‘공사도급계약’을 체결하여, 이 사건 건물의 신축공사를 대금 24,420,000,000원에 수급하였다(갑 제2호증의 1).
○위 공사도급계약에서는, 피엠코리아가 공사대금 지급목적으로 조성하는 자금에 대해여 원고가 연대보증 등 모든 협조를 취하여야 한다고 약정하였다(특약조건 제9조).
○위 공사대금은 2003. 7. 15.까지 3차에 걸쳐 26,048,000,000원으로 증액되었다(갑 제2호증의 2, 3, 4).
[3]
○피엠코리아는 2002. 7.경부터 이 사건 건물의 점포를 임대하였고, 그 임차인들이 국민은행으로부터 대출(이하 ‘이 사건 대출’)을 받아 그 대출금으로 피엠코리아에 임차보증금을 납부하였다.
○국민은행은 이 사건 대출채무에 관하여, △ 피엠코리아와 원고가 연대보증하고, △ 이 사건 건물의 준공 후 임차인들이 피엠코리아에 납부한 임차보증금에 관하여 질권을 설정하고 이 사건 대출채무의 30% 이상 근저당권을 설정한 후 원고의 연대보증을 해지하기로 하였다.
○이에 따라 원고가 국민은행과 사이에 ‘근보증계약’을 체결하여, △ 원고가 이 사건 대출채무를 근보증한도 범위 내에서 연대보증하되, △ 이 사건 건물의 준공 후 임차인들이 피엠코리아에 납부한 임차보증금에 관하여 질권을 설정하고 이 사건 대출채무 잔액의 30% 이상 근저당권을 설정할 때까지를 연대보증기간으로 하여, 이러한 설정 후 원고의 연대보증을 해지하기로 약정하였다.
○피엠코리아도 원고와 공동으로 이 사건 대출채무를 연대보증하였다.
○한편으로 원고는 2003. 10. 27. 피엠코리아와 사이에 서울지방법원 2003자2677호로 화해조서를 작성하였고, 그 주요내용은 다음과 같았다(갑 제3호증).
 ▷제2항
임대분양계약자 중 원고의 지급보증으로 중도금을 대출받은 자가 신용불량자가 되거나 대출이자 연체 발생시는 피엠코리아는 임대차계약을 해약하고 신탁관리 자금으로 대출원리금을 상환하거나 계약자를 변경(전매)하여 대환시켜야 하며 어떠한 경우에도 원리금 지급을 보증한 원고에게 불이익이 발생되지 않도록 하여야 한다.
 ▷제4항
피엠코리아는 이 사건 건물 준공(사용검사) 즉시 보존등기를 하여 중도금 대출에 대한 담보로 토지 및 이 사건 건물을 은행에 제공함과 동시에 원고의 중도금 대출원리금에 대한 지급보증을 해제시켜야 한다.
 ▷제5항
피엠코리아는 사용검사일 이후 3개월 이내 공사대금 미지급금(지연이자 포함) 전액을 원고에게 지급하여야 하며, 또한 원고가 원리금을 지급보증하여 차입한 대출원리금을 상환하여 원고의 지급보증 채무를 해제시켜야 한다.
 ▷제6항
원고의 채권을 보전하기 위하여 원고의 채권금액(미지급 원리금과 지급보증한 차입원리금)의 130% 해당 금액을 원고를 채권자, 피엠코리아를 채무자로 하여 상환기일을 준공검사일 이후 4개월로 정하여 토지 및 이 사건 건물 전체를 피엠코리아의 비용부담으로 근저당권을 설정한다.
 ▷제7항
피엠코리아가 상기 사항을 이행하지 않거나 이행을 지체할 경우, 피엠코리아로부터 토지 및 이 사건 건물의 소유권 그리고 사업시행권을 원고 또는 원고가 지정하는 제3자에게 지체없이 양도한다.
○이 사건 건물의 임차인들이 위와 같이 국민은행으로부터 이 사건 대출을 받아 그 대출금으로 피엠코리아에 임차보증금을 납부하였고, 그 중 12,260,000,000원 정도가 2002. 7.경부터 2003. 6.경까지 사이에 이 사건 건물의 공사대금으로 원고에게 지급되었다.
[4]
○원고가 이 사건 건물의 신축공사를 완료하였고, 피엠코리아가 2003. 9. 23. 이 사건 건물의 사용검사를 받은 다음 2003. 12. 17. 이 사건 건물에서 ‘파주 농수산물 물류센터’를 개점하였다.
○그런데 2003. 12.경 상당수의 임차인들이 피엠코리아에 임차보증금의 잔금을 납부하지 않는 등 하여, 원고가 피엠코리아로부터 이 사건 건물의 공사대금 등을 회수하기 어렵게 되었다.
○원고는 2004. 1.경 이 사건 건물에 관하여 피엠코리아로부터 근저당권을 설정받은 후 그 경매절차를 통하여 원고의 채권회수를 추진하는 방안이 타당하다고 판단하였다(갑 제15호증).
○피엠코리아는 2004. 1. 20. 이 사건 건물에 관하여 소유권보존등기를 마치면서, 이 사건 건물에 관하여 국민은행 앞으로 채권최고액 7,000,000,000원의 근저당권 설정등기를 제1순위로 마쳐주고, 원고 앞으로 채권최고액 23,561,902,875원의 근저당권 설정등기를 제2순위로 마쳐주었다.
○원고는 2004. 2. 25. 피엠코리아 및 생보신탁과 사이에 ‘사업약정 및 대리사무 연장계약’을 체결하였고, 그 주요내용은 다음과 같았다(갑 제4호증).
 ▷제3조
피엠코리아는 임차분양자가 국민은행으로부터 중도금 대출시 원고가 행한 원리금 지급보증에 대해 국민은행을 채권자로 하는 근저당 설정등기와 동시에 원고의 보증채무를 해제시켜야 한다. 
또한 보증채무 해제를 위해 임차분양자가 국민은행에 임대보증금 질권 설정토록 하여, 원고의 보증채무를 해제시켜야 한다.
 ▷제6조
본 계약과 관련하여 당사자는 성실히 이행하여야 하며, 고의 또는 부주의로 이행을 지체하거나 미이행하여 상대방에게 손해발생시 당사자는 손해배상 및 민형사상의 책임을 진다.
[5]
○2004. 6.경 이 사건 대출채무가 이 사건 건물의 524개 점포에 관한 15,382,000,000원이었고, 국민은행은 위 점포들의 임차보증금 52.14%에 관하여 질권을 설정받았다. 
○원고는 2004. 6. 26.경 이 사건 대출채무의 일부를 국민은행에 상환하고 나머지는 상환기일을 연장받는 방안이 타당하다고 판단하였다(갑 제21호증).
○원고는 2004. 7. 13. 국민은행 및 피엠코리아와 사이에 ‘업무협약’을 체결하였고, 그 주요내용은 다음과 같았다(을 제4호증).
 ▷제6조
피엠코리아와 원고는 이 사건 대출금에 대하여 연대하여 보증책임을 부담한다. 
피엠코리아는 이 사건 대출금이 전액 상환될 때까지 연대보증에 대한 책임을 부담한다.
원고는 임차보증금에 대한 질권설정(100%) 완료 후 연대보증인에 대한 보증책임을 해지한다.
 ▷제7조
피엠코리아와 국민은행은 질권설정 미완료 계좌에 대하여 지속적으로 최선을 다해 질권설정을 완료한다. 
원고는 질권설정 100% 완료시까지 연대보증에 대한 책임이 있다. 
피엠코리아와 원고는 2004. 7. 13.까지 2004. 7. 및 같은 해 8. 만기자에 대한 기한연장 신청서에 자서를 하고, 그 만기자에 대하여 최종 기한연장 후 기한연장 미완료계좌는 만기일로부터 2개월 이내에 대출금을 상환하며, 2005. 2. 만기도래자에 대하여는 피엠코리아와 국민은행이 지속적으로 질권설정 및 대출금상환을 독촉하여 최종 질권설정이 100% 완료 후 연대보증채무를 해지한다.
○이 사건 대출채무의 만기가 2004. 7. 24.부터 2005. 2. 27.까지 사이에 도래하게 되었고, 국민은행이 2004. 7.경 피엠코리아와 원고에게 이 사건 대출채무 중 신용불량자의 대출금 상환을 요구하였다.
○원고는 2004. 7. 16.과 2004. 7. 19. 이 사건 대출채무 중 1,289,865,690원과 300,276,188원을 국민은행에 상환하였다.
[6]
○그런데 2004. 7. 30. 피엠코리아의 부도가 발생하였고, 피엠코리아가 원고에게 이 사건 대출채무의 상환 등에 관하여 방안을 제시하였다.
○원고는 2004. 8.경 피엠코리아가 제시한 방안 중 △ 이 사건 건물과 피엠코리아의 지분 양도 등으로 지급보증서를 발급받아 이 사건 대출채무 상환과 공사대금 지급 등에 사용하고, △ 이 사건 건물의 임대차계약을 해지한 후 일반분양을 실시하는 방안을 수용하는 것이 타당하다고 판단하였다(갑 제22호증).
○원고는 2004. 10. 26. 국민은행과 사이에 ‘채권양도계약’ 및 ‘근저당권 일부이전 계약’을 체결하였고, 그 내용은 다음과 같았다(갑 제5호증의 1, 2).
 ▷원고가 피엠코리아에 대하여 가지고 있는 연대보증채권 중 일부를 국민은행에 양도한다.
 ▷채권양도 금액 : 3,400,000,000원
 ▷배당일 현재 채권양도 관련 잔존채권을 국민은행이 우선 변제받기로 하고, 잔여가 있을 경우 원고가 변제받기로 한다.
 ▷국민은행은 배당금을 원고가 연대보증한 집단대출에 우선 충당하고 잔여가 있을 경우 원고에게 반환한다.
 ▷근저당권이전 금액 : 4,420,000,000원
[7]
○원고는 2004. 11. 24. 이 사건 건물에 관한 제2순위 근저당권에 기하여 의정부지방법원 2004타경29985호로 이 사건 건물의 경매를 신청하였다.
○원고는 2004. 12. 30.과 2004. 12. 31. 이 사건 대출채무 중 2,871,410,547원과 2,618,598,453원을 국민은행에 상환하였다.
○국민은행은 2005. 4. 26. 원고에게 보증채무의 향후 정리방안을 회신해 줄 것을 요청하였다. 이에 대하여 원고가 2005. 5. 6. 국민은행에게, 위 경매절차에서 이 사건 건물을 경락받고 국민은행은 이 사건 건물에 관한 제1순위 근저당권과 원고로부터 일부 양도받은 제2순위 근저당권에 기하여 배당금을 수령하여 이 사건 대출채무에 우선 충당하고 나머지는 원고에게 반환함으로써 보증채무를 정리하고자 한다고 회신하였다(을 제5, 6호증).
○국민은행은 2005. 5. 24. 원고에게 이 사건 대출채무의 20% 이상이 상환되어야만 기한연장이 가능하니 기한연장시 그러한 20% 이상의 상환을 요구한다고 하였다(을 제7호증).
○원고는 2005. 5. 31.과 2005. 7. 1. 및 2005. 9. 1. 이 사건 대출채무 중 614,595,651원, 24,571,565원, 38,391,950원을 국민은행에 상환하였다.
○이에 따라 원고가 2004. 7. 16.부터 2005. 9. 1.까지 사이에 이 사건 대출채무 중 7,757,701,044원을 국민은행에 상환하였다.
[8]
○원고가 2005. 12.경 위 경매절차에서 이 사건 건물을 대금 26,500,000,000원에 경락받았다. 원고는 위 경락대금 중 배당 선순위자들의 채권액에 해당하는 금액을 납부하고, 나머지는 원고의 피엠코리아에 대한 채권액으로 상계하였으며, 그 결과 피엠코리아로부터 이 사건 대손금 7,757,701,044원과 569,406,675원을 회수할 수 없게 되었다.
○이 사건 대손금 중 7,757,701,044원은 원고가 앞서 본 바와 같이 이 사건 대출채무를 연대보증하여 국민은행에 상환하였다가 피엠코리아로부터 구상하지 못한 것이었다.
○이 사건 대손금 중 569,406,675원은 원고가 앞서 본 바와 같이 이 사건 건물에 관한 제2순위 근저당권을 국민은행에 양도하고 국민은행이 그 근저당권 및 이 사건 건물에 관한 제1순위 근저당권에 기하여 위 배당절차에서 이 사건 대출채무를 100% 상환받은 결과, 원고가 피엠코리아에 대여한 213,405,752원과 이 사건 건물의 공사대금 중 356,000,928원을 회수하지 못한 것이었다.
5. 판단
가. 「법인세법」 제34조 제3항 제1호
 (1) 「법인세법」 제34조 제3항 제1호는 앞서 본 바와 같이, 대통령령으로 정하는 채무보증 이외의 채무보증으로 인하여 발생한 구상채권에 대하여는 대손금을 손금에 산입할 수 없다고 규정하였다.
 이러한 「법인세법」 제34조 제3항 제1호는, 채무보증에 의한 과도한 차입을 억제함으로써 재무구조의 건실화를 유도하고 기업의 구조조정을 촉진하여 기업의 경쟁력을 강화하는 것에 그 입법목적이 있으므로, 이러한 입법목적에 위반되지 않은 채무보증이나 기업의 경쟁력 강화에 기여하는 채무보증 등은 위 규정에 의하여 제한하고자 하는 채무보증이 아님을 예측할 수 있다.
 「법인세법」은, △ 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액을 손금으로 규정하면서, 이러한 손비는 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것이라고 규정하였고(제19조), △ 법인의 업무와 직접 관련이 없다고 인정되는 지출금액은 손금에 산입하지 않도록 규정하였으며(제27조), △ 법인의 업무와 관련 없이 지급한 가지급금에 대하여 대손금의 손금불산입을 규정하였다(제28조 제1항 제4호, 제34조 제3항 제2호). 
 위와 같은 규정들을 고려해 보면, 「법인세법」 제34조 제3항 제1호에 의하여 제한하고자하는 채무보증은 법인의 사업과 직접 관련이 없으면서 과도한 차입을 초래하여 연쇄도산의 위험을 초래할 위험성이 높은 것으로, 법인이 주된 업무로 하는 채무보증과 같이 법인의 사업과 직접 관련이 있는 채무보증에 대하여까지 금지하고자 하는 것이 아님을 알 수 있다.
「법인세법」 제34조 제3항 제1호는, 보증채무를 대위변제함으로써 발생하는 구상채권의 대손금을 전부 손금불산입함으로써 법인 스스로 보증채무의 변제능력과 구상채권의 회수가능성을 심사숙고하여 자력 범위 내에서만 채무보증을 하도록 유도하는 것이다.
「법인세법」 제34조 제3항 제1호의 위와 같은 입법목적을 고려하고 전후의 관련규정을 유기적·체계적으로 종합하여 보면, 「법인세법」 제34조 제3항 제1호의 위임에 의하여 대통령령에서 규정될 채무보증은, 채무보증에 의한 과도한 차입을 억제하려는 입법목적에 위배되지 않는 채무보증이나 기업의 경쟁력 강화에 기여하는 채무보증, 법인의 사업과 직접 관련이 있는 채무보증 등이 될 것임을 알 수 있다.(헌법재판소 2009. 7. 30. 선고 2007헌바15 결정)
「법인세법 시행령」제61조 제4항은 앞서 본 바와 같이, 「법인세법」 제34조 제3항 제1호에서 ‘대통령령이 정하는 채무보증’에 관하여 「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」 제10조의2 제1항 각호의 1에 해당하는 채무보증 등을 규정하였다.
 (2) 위에서 본 바에 의하면, △ 「법인세법」 제34조 제3항 제1호는 그 입법목적에 위반되지 않는 채무보증까지 대손금의 손금불산입으로 제한하려는 규정이 아니고, △ 「법인세법」 제34조 제3항 제1호의 위임에 따라 「법인세법 시행령」 제61조 제4항이 규정하는 채무보증은 「법인세법」 제34조 제3항 제1호의 입법목적에 위반되지 않아 대손금의 손금불산입으로 제한하지 않는 채무보증이다. 
 그렇다면 「법인세법」 제34조 제3항 제1호의 입법목적에 위반되지 않는 채무보증으로 인하여 발생한 구상채권에 대하여는 대손금을 손금에 산입할 수 있다고 할 것이다.
나. 이 사건 대출채무의 연대보증
 (1) 원고는 2002. 3. 18. 피엠코리아 및 생보신탁과 사이에 이 사건 건물을 신축하여 분양하는 사업에 관하여 ‘사업약정 및 대리사무 계약’을 체결하여, 피엠코리아가 시행사, 원고가 시공사, 생보신탁이 수탁자의 업무를 담당하기로 약정하였다. 위 계약에서는 피엠코리아가 이 사건 건물의 임차인들에 대한 중도금대출 관련업무를 책임지고, 원고가 위 중도금대출에 관하여 연대보증 의무를 부담하기로 약정하였다. 한편으로 위 계약에서는, 이 사건 건물의 분양수입금 일체를 입금·관리하는 계좌를 생보신탁 명의로 개설하고, 그 분양수입금을 제세공과금 및 생보신탁의 수수료, 피엠코리아의 차입금, 원고의 공사대금 등의 순서로 집행하기로 약정하였다. 원고는 위 계약에 따라 2002. 3. 19. 피엠코리아와 사이에 ‘공사도급계약’을 체결하여 이 사건 건물의 신축공사를 수급하였다.
 위와 같은 사정에 의하면, 원고는 이 사건 건물의 신축공사를 수급한 시공사로서 피엠코리아에 대하여 공사대금 채권을 갖게 되고, 이 사건 건물의 임차인들이 중도금대출을 받아 그 대출금으로 임차보증금을 피엠코리아에 납부하면 그 임차보증금이 생보신탁 명의로 개설된 계좌에 입금되어 원고에 대한 공사대금 지급 등에 사용된다.
 그렇다면 이 사건 건물의 임차인들이 중도금대출을 받음에 있어서 원고가 그 대출채무를 연대보증하는 것은, △ 원고가 이 사건 건물의 신축공사를 수급하여 피엠코리아로부터 공사대금을 지급받는 것에 관련하여 그 공사대금의 재원이 확보되도록 원고가 일정 부분 조력함으로써 원고 자신의 공사대금 회수가능성을 높이는 것으로서, △ 원고가 자신의 사업과 직접 관련이 없고 아무런 이익도 기대할 수 없음에도 일방적으로 보증채무를 부담하는 것은 아니라고 할 것이다. 
 (2) 원고는 2002. 3. 19. 피엠코리아와 사이에 ‘공사도급계약’을 체결하여 이 사건 건물의 신축공사를 대금 24,420,000,000원에 수급하였고, 이 공사대금이 2003. 7. 15.까지 3차에 걸쳐 26,048,000,000원으로 증액되었다. 피엠코리아가 2002. 7.경부터 이 사건 건물의 점포를 임대하였고, 그 임차인들이 국민은행으로부터 이 사건 대출을 받아 그 대출금으로 피엠코리아에 임차보증금을 납부하였다. 원고가 임차인들의 국민은행에 대한 이 사건 대출채무를 연대보증하였고, 위 임차보증금 중 12,260,000,000원 정도가 2002. 7.경부터 2003. 6.경까지 사이에 이 사건 건물의 공사대금으로 원고에게 지급되었다. 
 위와 같이 원고가 연대보증한 이 사건 대출에 기하여 조성된 재원으로 원고가 피엠코리아로부터 지급받을 공사대금의 50% 정도(= 12,260,000,000원 / 26,048,000,000원)가 지급된 사정에 비추어 보면, 원고의 주된 업무가 채무보증이 아니라고 하더라도, 이 사건 대출채무를 연대보증하는 것이 원고의 사업과 직접 관련이 없는 것이라고 보기 어렵다.
 (3) 원고가 이 사건 대출채무를 연대보증하였는데, 원고가 국민은행과 사이에 체결한 ‘근보증계약’에서는 이 사건 건물의 준공 후 임차인들이 피엠코리아에 납부한 임차보증금에 관하여 질권을 설정하고 이 사건 대출채무 잔액의 30% 이상 근저당권을 설정할 때까지를 연대보증기간으로 하여, 이러한 설정 후 원고의 연대보증을 해지하기로 약정하였다.
 위와 같은 사정에 의하면, 이 사건 건물의 임차인들이 국민은행으로부터 이 사건 대출을 받아 그 대출금으로 피엠코리아에게 임차보증금을 납부한 다음 이 사건 대출채무의 담보를 위하여 그 임차보증금 반환채권에 관하여 국민은행에 질권을 설정해 주는 것으로서, 주채무자인 임차인들이 피엠코리아에 대하여 갖는 임차보증금 반환채권이라는 변제자력의 범위 내에서 국민은행에 대해 이 사건 대출채무를 부담하는 것이다.
 또한 채권자인 국민은행이 위와 같이 임차보증금 반환채권에 관하여 질권을 설정받고 근저당권을 설정받은 후에는 원고의 연대보증이 해지되는 것으로서, 원고는 이러한 질권 및 근저당권 설정 이전까지만 한시적으로 보증채무를 부담하는 것이다.
 그렇다면 원고가 이 사건 대출채무를 연대보증하는 것이, 채무보증에 의한 과도한 차입을 초래하여 연쇄도산의 위험을 초래할 위험성이 높은 것이라고 보기 어렵다고 할 것이다.
 (4) 원고가 2003. 10. 27. 피엠코리아와 사이에 작성한 화해조서에서는, 피엠코리아가 이 사건 대출채무자를 변경하거나 임차인을 변경하여 어떠한 경우라도 이 사건 채무를 연대보증한 원고에게 불이익이 발생되지 않도록 하여야 하고, 이 사건 건물의 준공 즉시 이를 국민은행에 담보로 제공함과 동시에 원고의 연대보증을 해지시켜야 하며, 이 사건 대출채무를 연대보증한 원고의 채권 보전을 위하여 이 사건 건물에 관하여 원고에게 근저당권을 설정해 주기로 약정하였다. 또한 원고가 2004. 2. 25. 피엠코리아 및 생보신탁과 사이에 체결한 ‘사업약정 및 대리사무 연장계약’에서는, 피엠코리아는 이 사건 대출채무에 관하여 국민은행에 근저당권을 설정해 줌과 동시에 원고의 연대보증을 해지시켜야 하고, 임차인이 그들의 임차보증금 반환채권에 관하여 국민은행에 질권을 설정토록 하여 원고의 연대보증을 해지시켜야 한다고 약정하였다. 또한 원고가 2004. 7. 13. 국민은행 및 피엠코리아와 사이에 체결한 ‘업무협약’에서도, 원고는 임차보증금에 관한 질권설정 완료시까지 연대보증 책임이 있다고 약정하였다. 한편으로 피엠코리아는 원고와 공동으로 이 사건 대출채무를 연대보증하였다.
 위와 같은 사정에 의하면, 피엠코리아가 원고와 공동으로 이 사건 대출채무를 연대보증하면서, 이러한 공동보증에 있어서 원고의 내부 부담부분이 없는 것으로 하여 피엠코리아가 국민은행에 대한 보증채무 이행을 책임짐으로써, 원고가 국민은행에 보증채무를 이행하게 되어 손해를 입는 일이 없도록 할 의무를 피엠코리아가 부담함과 아울러 이러한 의무위반으로 인한 원고의 손해를 담보하기 위하여 피엠코리아가 원고에게 근저당권을 설정해 주기로 약정한 것이다. 
 그렇다면 원고가 이 사건 대출채무를 연대보증하는 것은, △ 앞서 본 바와 같이 질권 및 저당권 이전까지만 한시적으로 보증채무를 부담하는 것이면서, △ 공동보증인인 피엠코리아가 국민은행에 대한 보증채무 이행을 책임지고 원고에게 담보도 제공함으로써 연대보증으로 인한 원고의 손해가 없도록 하는 것이어서, △ 원고 스스로 보증채무의 변제능력과 구상채권의 회수가능성을 고려하여 자력 범위 내에서 채무보증을 한 것이 아니라고 단정하기 어렵다고 할 것이다.
 (5) 그렇다면 원고가 이 사건 대출채무를 연대보증한 것은, △ 원고의 사업과 직접 관련이 없는 채무보증이거나, 채무보증에 의한 과도한 차입을 초래하여 연쇄도산의 위험을 초래할 위험성이 높은 것이라고 할 수 없고, △ 원고 스스로 보증채무의 변제능력과 구상채권의 회수가능성을 고려하여 자력 범위 내에서 채무보증을 한 것이 아니라고 할 수도 없어, △ 채무보증에 의한 과도한 차입을 억제함으로써 재무구조의 건실화를 유도하고 기업의 구조조정을 촉진하여 기업의 경쟁력을 강화하는 「법인세법」 제34조 제3항 제1호의 입법목적에 위반되는 채무보증이라고 볼 수 없다고 할 것이다. 
 따라서 원고의 위와 같은 연대보증은 「법인세법」 제34조 제3항 제1호의 입법목적에 위반되지 않는 채무보증으로서, 그로 인하여 발생한 구상채권에 대하여는 대손금을 손금에 산입할 수 있다고 할 것이다.
다. 이 사건 대출채무의 상환
 (1) 원고가 이 사건 건물의 신축공사를 완료하고, 피엠코리아가 2003. 9. 23. 이 사건 건물의 사용검사를 받은 다음 2003. 12. 17. 이 사건 건물에서 ‘파주 농수산물 물류센터’를 개점하였는데, 2003. 12.경 상당수의 임차인들이 피엠코리아에 임차보증금의 잔금을 납부하지 않는 등 하여 원고가 피엠코리아로부터 이 사건 건물의 공사대금 등을 회수하기 어렵게 되었다. 원고는 2004. 1.경 이 사건 건물에 관하여 피엠코리아로부터 근저당권을 설정받은 후 그 경매절차를 통하여 원고의 채권회수를 추진하는 방안이 타당하다고 판단하였고, 2004. 6. 26.경에는 이 사건 대출채무의 일부를 국민은행에 상환하고 나머지는 상환기일을 연장받는 방안이 타당하다고 판단하였다.
 원고가 위와 같이 이 사건 대출채무를 국민은행에 상환하는 경우, 원고는 주채무자인 임차인들에 대하여 구상채권을 가지면서, 공동보증인인 피엠코리아에 대해서도 구상채권을 갖게 된다. 
 한편으로, 피엠코리아는 앞서 본 바와 같이 국민은행에 대한 보증채무 이행을 책임짐으로써 원고가 국민은행에 보증채무를 이행하게 되어 손해를 입는 일이 없도록 할 의무를 부담하기로 약정하였으므로, 피엠코리아가 이 사건 대출채무를 국민은행에 상환하지 않아 원고가 이를 상환하게 되면, 원고는 피엠코리아에 대하여 위와 같은 의무 위반으로 인한 손해배상채권도 갖게 된다.
 (2) 원고가 2002. 3. 18. 피엠코리아 및 생보신탁과 사이에 체결한 ‘사업약정 및 대리사무 계약’에서는, 피엠코리아의 부도 등을 계약해지 사유로 정하면서, 이러한 계약해지 사유가 발생할 경우 원고 또는 원고와 생보신탁이 지정하는 양수인에게 토지소유권 및 사업시행권 양도절차를 이행하고, 이와 같이 사업시행권이 양도될 경우 피엠코리아는 분양수입금 일체를 양수인에게 양도하여야 한다고 약정하였다. 또한 원고가 2003. 10. 27. 피엠코리아와 사이에 작성한 화해조서에서는, 이 사건 건물의 사용검사일 이후 3개월 이내에 피엠코리아가 원고의 연대보증을 해지시켜야 한다고 하면서, 이를 이행하지 않을 경우 피엠코리아는 원고 또는 원고가 지정하는 제3자에게 이 사건 건물의 소유권과 사업시행권을 양도하기로 약정하였다. 그런데 2004. 7. 30. 피엠코리아의 부도가 발생하였고, 원고는 2004. 8.경 피엠코리아가 이 사건 대출채무의 상환 등에 관하여 제시한 방안 중, 이 사건 건물의 임대차계약을 해지한 후 일반분양을 실시하는 방안을 수용하는 것이 타당하다고 판단하였다. 
 위와 같은 사정에 의하면, 피엠코리아가 이 사건 건물의 사용검사를 받은 2003. 9. 23.부터 3개월이 되는 2003. 12. 23.까지 원고의 연대보증을 해지시키지 못하고 이 사건 대출채무도 상환하지 못하다가 2004. 7. 30. 부도가 발생에 따라, 원고가 피엠코리아에 대하여 사업시행권, 분양수입금 일체 및 이 사건 건물 소유권의 양도를 요구할 수 있게 되었다고 할 것이다.
 원고가 위와 같이 피엠코리아로부터 사업시행권을 양도받은 지위에서 이 사건 건물에 관한 임대차계약을 해지하고 일반분양을 할 경우, 원고가 임차인들에게 임차보증금을 반환해야 하고, 그 임차보증금 반환채권에 관하여는 국민은행이 질권을 설정받은 상태이므로, 원고로서는 질권자인 국민은행에게 임차보증금을 반환해야 한다. 
 이러한 임차보증금은 임차인들이 국민은행으로부터 이 사건 대출을 받아 그 대출금으로 납부한 것이므로, 원고가 위와 같이 국민은행에게 임차보증금을 반환하면 이 사건 대출채무가 소멸하게 된다.
 한편으로 원고가 연대보증인으로서 이 사건 대출채무를 국민은행에 상환하면 앞서 본 바와 같이 주채무자인 임차인들에 대하여 구상채권을 갖게 되는데, 임차인들이 국민은행으로부터 이 사건 대출을 받아 그 대출금으로 임차보증금을 납부한 것이므로, 원고가 임차인들에 대하여 위와 같은 구상채권을 행사하지 않으면, 결국 원고가 임차인들에게 임차보증금을 반환한 것과 동일한 결과가 된다. 
 (3) 원고는 2004. 7. 16.부터 2005. 9. 1.까지 사이에 이 사건 대출채무 중 7,757,701,044원을 국민은행에 상환하였고, 2004. 10. 26. 이 사건 건물에 관한 제2순위 근저당권의 일부를 국민은행에 양도하였으며, 원고가 신청한 이 사건 건물의 경매절차에서 국민은행이 제1순위 근저당권에 기하여 7,000,000,000원을 배당받고, 위와 같이 원고로부터 일부 양도받은 제2순위 근저당권에 기하여 1,521,690,584원을 배당받아 결국 이 사건 대출채무 전액을 상환받았다.
 그렇다면 원고가 2004. 10. 26. 제2순위 근저당권을 국민은행에 양도한 것은 원고가 이 사건 대출채무를 국민은행에 상환하는 수단으로서, 원고가 앞서 본 바와 같이 7,757,701,044원을 국민은행에 상환하고 위와 같이 제2순위 근저당권을 국민은행에 양도한 것은, △ 원고가 이 사건 대출채무를 연대보증하였다가 그 보증채무를 이행하여 주채무자인 임차인들에게 구상채권을 갖게 되는 관계로만 볼 수는 없고, △ 원고가 이 사건 대출채무의 공동보증인인 피엠코리아에 대하여 구상채권을 갖는 한편 그의 의무 위반으로 인한 손해배상채권을 가지면서, 주채무자인 임차인들에 대한 구상채권을 행사하지 않음으로써 그들에게 임차보증금을 반환하는 관계도 병존하는 것이라고 할 것이다.
라. 이 사건 대손금
 (1) 이상에서 본 바에 의하면, △ 원고가 이 사건 대출채무를 연대보증한 것은 채무보증에 의한 과도한 차입을 억제함으로써 재무구조의 건실화를 유도하고 기업의 구조조정을 촉진하여 기업의 경쟁력을 강화하는 「법인세법」 제34조 제3항 제1호의 입법목적에 위반되지 않는 채무보증으로서, 그로 인하여 발생한 구상채권에 대하여는 대손금을 손금에 산입할 수 있고, △ 원고가 이 사건 대출채무를 국민은행에 상환하는 것이나 그러한 상환의 수단으로 근저당권을 양도하는 것은, 주채무자인 임차인들에 대하여 구상채권을 갖게 되는 관계로만 볼 수는 없고, 원고가 위 임차인들에게 임차보증금을 반환하는 관계도 병존하는 것이라고 할 것이다.
 그런데 이 사건 대손금 중 7,757,701,044원은 원고가 위와 같이 이 사건 대출채무를 국민은행에 상환하였다가 공동보증인인 피엠코리아로부터 구상하지 못한 것이다. 한편으로 이 사건 대손금 중 569,406,675원은 원고가 위와 같이 이 사건 대출채무를 국민은행에 상환하는 수단으로서 이 사건 건물에 관한 제2순위 근저당권을 국민은행에 양도하고 국민은행이 그 근저당권에 기하여 이 사건 대출채무를 상환받은 결과, 원고가 피엠코리아에 대여한 213,405,752원과 이 사건 건물의 공사대금 중 356,000,928원을 회수하지 못한 것이다. 
 (2) 그렇다면 이 사건 대손금은 「법인세법」 제34조 제3항 제1호가 규정하는 ‘채무보증으로 인하여 발생한 구상채권’에 대한 대손금에 해당하지 아니하고, 또한 원고가 이 사건 건물에 관한 제2순위 근저당권을 국민은행에 양도하지 않았더라면 피엠코리아로부터 회수할 수 있었던 것도 아니므로, 이 사건 대손금은 손금에 산입할 수 있다고 할 것이다.
 따라서 이 사건 처분 중 이 사건 대손금을 손금에 산입하지 아니한 2,728,708,482원 부분은 위법하다고 할 것이다. 
6. 결론
 그렇다면 이 사건 처분 중 위와 같은 2,728,708,482원 부분의 취소를 구하는 원고의 청구는 이유 있어 이를 인용할 것인바, 제1심 판결은 이와 결론을 달리하여 부당하므로, 제1심 판결 중 위 2,728,708,482원 부분에 해당하는 원고 패소부분을 취소하고, 위 부분에 관한 원고의 청구를 인용하기로 하여, 주문과 같이 판결한다. 

판사 고의영(재판장) 정준화 이유형