재산세등 부과 처분 취소 (일반행정, 서울행정법원)
공포일: 2022.06.24 / 시행일:

【심급】
1심
【세목】
재산세
【주문】
1. 원고들의 주위적 청구를 모두 기각한다.
2. 이 사건 소 중 예비적 청구 부분을 각하한다.
3. 소송비용은 원고들이 부담한다.
【이유】
1. 처분의 경위

가. 당사자의 지위

1) 원고 주식회사 ○○○○○(이하 ‘원고 ○○○○○’라 한다)는 서울 동작구 ○○동 ○○○○ ○○ 롯데캐슬 ○○○동 ○○○○호(이하 ‘제1 부동산’이라 한다)를 소유하였던 자이고, ○○은 원고 ○○○○○의 대표자이다. 

2) 원고 주식회사 ○○○(이하 ‘원고 ○○○’라 한다)는 서울 동작구 ○○○동 ○○○-○, ○○○-○ 토지 및 그 지상 건물(이하 통칭하여 ‘제2 부동산’이라 하고, 제1 부동산과 통칭하여 ‘이 사건 부동산’이라 한다)을 소유하였던 자이다. 

나. 제1 부동산 신탁등기 등

1) 제1 부동산에 관하여 원고 ○○○○○는 2021. 4. 26. ○○과 신탁계약을 체결하고 2021. 5. 17. 수탁자를 ○○, 수익자 및 위탁자를 원고 ○○○○○로 하는 신탁등기를 마쳤다. 

2) 원고 ○○○○○는 2021. 4. 27. ○○○과 위탁자 지위이전계약을 체결하고, 2021. 5. 28. 위탁자 명의를 원고 ○○○○○에서 ○○○으로 변경하는 신탁원부변경등기를 마쳤다. 

3) ○○은 2021. 6. 10. 피고에게 제1 부동산의 재산세 납세의무자는 ○○○이라고 신고하였다. 

다. 제2 부동산 신탁등기 등

1) 제2 부동산에 관하여 원고 ○○○는 2021. 4. 22. ○○○과 신탁계약을 체결하고, 2021. 5. 17. 수탁자를 ○○○, 수익자 및 위탁자를 원고 ○○○로 하는 신탁등기를 마쳤다. 

2) 원고 ○○○는 2021. 4. 23. ○○○○○○와 위탁자 지위이전계약을 체결하고 2021. 5. 17. 신탁원부변경 등기를 신청하였으나, 재산세 과세기준일인 2021. 6. 1.까지 신탁원부변경등기가 마쳐지지 않았다. ○○○은 2021. 6. 7. 피고에게 제2 부동산의 재산세 납세의무자는 ○○○○○○라고 신고하였다. 

라. 피고의 처분

피고는 원고들에게 ‘실질적인 소유권의 변동 없이 형식적으로 위탁자의 지위만을 이전받은 ○○○, ○○○○○○를 재산세 납세의무자로 볼 수 없어 재산세 납세의무자 변경이 불가하다’는 취지로 답변한 후 2021. 7. 10. 원고들에 대하여 아래와 같이 2021년도 재산세 등을 고지하였다(이하 ‘이 사건 과세처분’이라 한다).

(단위: 원)
원고 ○○○○○원고 ○○○재산세438,460711,360도시지역분311,110398,360지역자원시설세17,330627,510지방교육세87,690142,270세액합계854,5901,879,500

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 3, 5호증의 각 기재(가지번호 있는 것은 가지번호를 포함한다. 이하 같다), 변론 전체의 취지

2. 주위적 청구에 관한 판단

가. 당사자들의 주장

1) 원고들의 주장

지방세법 제107조 제2항 제5호에 따라 신탁법에 따라 등기된 신탁재산의 재산세 납부의무는 위탁자에게 있음이 법문상 명확하다. 원고들이 이 사건 부동산의 재산세 과세기준일 전에 ○○○, ○○○○○○에게 각 위탁자의 지위를 이전하고 신탁원부 변경등기를 완료하거나 등기 변경 신청을 하였으므로 최종위탁자인 ○○○, ○○○○○○가 이 사건 부동산에 관한 재산세 납세의무를 부담한다. 따라서 납세의무자가 아닌 원고들에 대하여 이루어진 이 사건 과세처분은 그 하자가 중대 명백하여 무효이다. 

2) 피고의 주장

제1, 2 부동산의 각 신탁계약에 따르면, 제1, 2 부동산에 관한 일체의 처분 및 관리 권한은 수익자가 갖고 수탁자는 명의만을 보유하는바, 제1, 2 부동산은 신탁법 제2조에 따른 신탁재산에 해당하지 않는다. 

제1, 2 부동산이 신탁법 제2조의 신탁재산에 해당한다고 하더라도, 지방세법 제7조 제15항 본문에 의하면 위탁자 지위 이전시 취득세를 납부하여야 함에도 원고들은 스스로 지방세법 제7조 제15항 후문에 따라 실질적인 소유권 변동이 있다고 보기 어렵다고 주장하며, 취득세도 납부하지 않았다. 지방세기본법 제17조 제1항의 실질과세원칙에 비추어 보더라도 실질적인 위탁자인 원고들이 납세의무를 부담함이 타당하다.

나. 관계 법령

별지 기재와 같다. 

다. 제1, 2 부동산이 신탁법상 신탁재산인지 여부

1) 관련 법리

신탁법에 따른 신탁이란 위탁자와 수탁자 사이의 신임관계에 기하여 위탁자가 수탁자에게 특정의 재산(영업이나 저작재산권의 일부를 포함한다)을 이전하거나 담보권의 설정 또는 그 밖의 처분을 하고 수탁자로 하여금 수익자의 이익 또는 특정의 목적을 위하여 그 재산의 관리, 처분, 운용, 개발, 그 밖에 신탁 목적의 달성을 위하여 필요한 행위를 하게 하는 법률관계를 말하고(제2조), 신탁재산의 관리, 처분, 운용, 개발, 멸실, 훼손, 그 밖의 사유로 수탁자가 얻은 재산은 모두 신탁재산에 속한다(신탁법 제27조).

신탁법상의 신탁에는 부동산관리신탁도 포함되는데, 부동산관리신탁이란 부동산 관리만을 위하여 부동산관리자를 수탁자로 하여 소유권을 이전하고, 수탁자가 소유자를 대신하여 부동산에 관한 일체의 관리를 하고 수익을 수익자에게 교부하여 주거나 수탁재산의 소유권을 관리하여 주는 신탁제도로서 신탁재산에 관한 종합적 운영관리를 하는 방식(갑종 관리신탁)과 등기부 상의 소유권 관리를 하는 방식(을종 관리신탁)으로 구분된다. 

2) 구체적 판단

앞서 든 증거들에 의하면, 원고들이 수탁자들과 이 사건 부동산에 관하여 신탁계약을 각 체결하고, 각 신탁을 원인으로 수탁자 앞으로 소유권이전등기를 마쳐준 사실, 원고들이 위탁자이자 수익자인 사실, 신탁계약서에는 “제1조 기재 당사자들은 제2조 기재 부동산의 등기부상 소유권 명의만을 수탁자 명의로 변경하고 관리하는 것을 목적으로 하는 관리신탁 계약을 체결한다.”라고 하여 소유권 명의만을 신탁하였음을 명시하고 있고, 신탁기간은 수익자가 신탁을 종료하기 원하는 시점까지이며(제3조), 수탁자는 이 사건 부동산의 명의만 보유하고 일체의 처분 및 관리를 할 수 없고(제5조 제1항), 수익자가 이 사건 부동산의 일체의 처분 및 관리를 하고 필요한 경우 수탁자에게 협력을 요청할 수 있는데(제5조 제2항) 이 경우 수탁자는 적극 응하여야 하며(제5조 제3항), 수탁자가 이 사건 부동산의 관리에 필요한 비용을 청구받거나 수탁자의 이름으로 지급하여야 할 경우 수익자에게 그 비용의 지급을 요청할 수 있다(제6조 제3항)고 정한 사실이 인정되는바, 수탁자가 이 사건 부동산에 관한 소유권 명의를 갖는 것 외에는 어떠한 처분 및 관리 권한이 없는 것으로 볼 여지가 있다. 

그러나 ① 신탁법상 신탁은 수탁자가 수익자의 이익 또는 특정 목적을 위하여 신탁재산을 관리처분하는 것을 본질로 하는 점, ② 신탁법상의 신탁을 함에 있어 그 위탁자가 당연히 수익권자가 되는 것이 아니고 위탁자가 자신을 수익자로 지정하는 경우에도 위탁자와 수익자의 지위는 전혀 별개의 것이라고 보아야 하므로(대법원 2002. 12. 26. 선고 2002다49484 판결 참조) 수익자와 위탁자가 동일하다고 하더라도 위 신탁계약의 ‘수익자’ 조항을 ‘위탁자’로 해석하여 수탁자의 신탁재산에 관한 처분ㆍ관리권이 위탁자에 의하여 제한되어 신탁법상 신탁의 본질을 침해하는 것이라고 해석하기는 어려운 점, ③ 신탁법 제5조 제2항은 목적이 위법하거나 불능인 신탁은 무효로 한다고 규정하고 있으나 피고가 들고 있는 위 사실만으로는 원고들의 각 신탁계약의 목적이 위법하여 무효라고 보기 어렵고 달리 각 신탁계약이나 신탁등기가 무효라고 인정할 만한 증거가 없는 점 등에 비추어 보면, 원고들이 체결한 신탁계약이 무효라거나 그 신탁관계가 신탁법 제1조 제2항에 규정하는 신탁법상 신탁이 아니라고 보기 어렵다. 따라서 이 사건 부동산이 신탁법상 신탁재산에 해당한다고 봄이 타당하고, 이와 다른 피고의 주장은 받아들이지 않는다. 

라. 지방세법 제107조 제2항 제5호의 위탁자가 원고들인지 여부

1) 관련 법리

가) 지방세기본법 제17조 제1항은 “과세의 대상이 되는 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 이 법 또는 지방세관계법을 적용한다.”라고 규정하여 실질과세의 원칙을 천명하고 있다. 실질과세원칙은 조세법의 기본원리인 조세법률주의와 대립관계에 있는 것이 아니라 조세법규를 다양하게 변화하는 경제생활관계에 적용함에 있어 예측가능성과 법적안정성이 훼손되지 않는 범위 내에서 합목적적이고 탄력적으로 해석함으로써 조세법률주의의 형해화를 막고 실효성을 확보한다는 점에서 조세법률주의와 상호보완적이고 불가분적인 관계에 있다. 또한 지방세기본법 제17조 제2항은 “이 법 또는 지방세관계법 중 과세표준 또는 세액의 계산에 관한 규정은 소득ㆍ수익ㆍ재산ㆍ행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질내용에 따라 적용한다.”라고 하여 실질귀속자 과세원칙을 규정하고 있는데, 이는 지방세법상의 재산세를 적용함에 있어서도 그대로 적용된다 할 것인바, 그 명의와 실질의 괴리가 있고 지방세법 규정의 적용을 회피할 목적에서 비롯된 경우에는 실질적으로 이를 지배ㆍ관리하는 자가 재산을 소유한 것으로 보아 그를 납세의무자로 삼아야 할 것이다(대법원 2012. 1. 19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결 취지 참조). 

나) 현행 지방세법 제107조 제2항 제5호는 신탁법에 따라 수탁자 명의로 등기된 신탁재산의 경우에는 위탁자를 재산세의 납세의무자로 규정하고 있다. 

과거 지방세법은 신탁법에 의한 신탁재산을 수탁자 명의로 등기하는 경우 취득세와 등록세는 비과세하면서 재산세 등은 등기명의자인 수탁자에게 부과하는 것이 실질과세의 원칙에 반한다는 비판을 수용하여, 신탁재산에 대한 재산세 납세의무자를 위탁자로 규정하고 있었다(대법원 2005. 7. 28. 선고 2004두8767 판결 참조). 그러나 이 경우 위탁자가 신탁재산에 대한 재산세를 체납하더라도 신탁재산이 수탁자 명의로 되어 있어 위탁자에게 압류 등 체납처분을 할 수 없는 문제가 있음이 지적되었고, 이에 2014. 1. 1. 지방세법의 개정으로 신탁재산에 대한 납세의무자를 수탁자로 변경하여 신탁재산의 법적 소유자와 납세의무자를 일치시켰다. 그러나 위와 같은 법 개정으로 인하여 수탁자는 수탁자의 고유재산에 대한 체납이 없는 경우에도 위탁자가 재산세를 내지 않으면 체납자가 되어 수탁자의 체납정보가 신용정보회사 등에 제공되거나 고액·상습체납자 명단에 포함되는 등 과도한 납세협력비용을 부담하게 되었고, 위탁자가 재산세의 누진과세를 회피하려는 목적으로 여러 명의 수탁자에게 재산을 나누어 신탁하는 등의 문제가 발생하였다. 이에 신탁재산에 대한 재산세의 납세의무자를 수탁자에서 위탁자로 환원하고 신탁재산에 대한 재산세가 체납된 경우에는 신탁재산의 법적 소유자가 위탁자가 아님에도 불구하고 그 신탁재산으로써 징수할 수 있도록 하는 특례를 마련하여 위탁자가 탈세 또는 조세회피를 목적으로 신탁제도를 악용하는 것을 방지하려는 지방세법 개정안이 발의되었고, 그에 따라 2020. 12. 29. 지방세법이 개정되어 지방세법 제107조 제2항 제5호로 재산세의 납세의무자가 다시 위탁자로 변경되었다. 위와 같은 지방세법 제107조 제2항 제5호의 개정 경위에 비추어 보면, 신탁재산의 경우 위탁자에게 재산세 납세의무를 부여한 것은 실질과세원칙의 예외가 아니라 오히려 실질과세원칙을 관철하기 위한 조항이라고 봄이 타당하다.

2) 구체적 판단

앞서 본 바와 같이 이 사건 부동산은 신탁법에 따라 각 수탁자 명의로 등기된 신탁재산이므로, 지방세법 제107조 제2항 제5호에 따라 위탁자가 재산세의 납세의무자가 되는 것은 명확하고, 원고들이 위탁자 지위를 이전하였으므로 재산세 등의 납세의무자가 아니게 되었다고 볼 여지도 있다. 그러나 앞서 든 증거들, 을 제2, 3호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정할 수 있는 아래와 같은 사정들에 비추어 보면, 원고들의 위탁자 지위 이전은 조세회피를 위한 가장행위에 해당한다고 판단되고, 따라서 실질적인 위탁자인 원고들이 여전히 이 사건 부동산의 재산세 등 납세의무를 부담한다고 봄이 타당하다. 이와 다른 원고들의 주장은 이유 없다. 

가) 지방세법은 형식적인 소유권 이전의 경우 취득세를 납부하지 아니하도록 규정하고 있는데(지방세법 제7조 제15항 단서 및 같은 법 시행령 제11조의2 제2호), 이는 신탁재산의 실질적인 소유자를 위탁자로 판단하여 실질과세의 원칙을 적용한 결과이다. 재산세의 경우 2020. 12. 29.자 지방세법 개정으로 신탁재산의 경우 재산세 납세의무자가 위탁자로 되었고, “이 경우 위탁자가 신탁재산을 소유한 것으로 본다.”는 규정도 추가되었는바(제107조 제2항 제5호), 이러한 지방세법 개정이 실질과세의 원칙을 적용하기 위한 것임은 앞서 본 바와 같다. 

나) 지방세기본법 제17조 제1, 2항에 따라 지방세에 관한 법률관계에도 실질과세의 원칙과 실질귀속자 과세의 원칙이 적용되므로, 지방세법 제107조 제2항 제5호의 경우에도 명의와 실질의 괴리가 존재하고 그 괴리가 조세회피목적에서 비롯된 경우에는, 그 명의에도 불구하고 실질에 따라 납세의무자를 판단함이 타당하다. 

다) 원고 ○○○○○는 2021. 4. 26. 신탁계약을 체결한 후 그 다음날인 2021. 4. 27. ○○○에게 위탁자 지위를 이전하는 위탁자 지위변경계약을 체결하였고, 원고 ○○○는 2021. 4. 22. 신탁계약을 체결한 후 그 다음날인 2021. 4. 22. ○○○○○○에게 위탁자 지위를 이전하는 위탁자 지위변경계약을 체결하였다. 그런데 원고들의 위탁자 지위변경계약 내용 자체에 의하더라도 위탁자 지위 이전의 대가는 10만 원에 불과하고, 양도인인 원고들은 언제든지 계약을 해제할 수 있으며, 계약을 해제하는 경우 양수인은 원고들에게 위 양도대가 10만 원 및 연 12%의 이자를 가산하여 반환하도록 하고 있다(제5조 제2항). 더구나 ○○○과 ○○○○○○는 신탁재산인 이 사건 부동산에 관한 실질적인 소유권의 변동이 없다는 이유로, 위탁자 지위 양수에도 불구하고 지방세법에 따른 취득세를 납부하지 않았다. 신탁계약에 의하면 계약 체결과 동시에 신탁등기에 필요한 제반 서류를 수탁자에게 제공하여 등기를 하도록 되어 있음에도(제4조), 원고들은 재산세 과세기준일 직전인 2021. 5. 17.에 이르러서야 신탁등기 접수를 하였고, 나아가 원고 ○○○는 재산세 과세기준일인 2021. 6. 1.이 지난 뒤 불과 한 달만인 2021. 7. 6. 이 사건 제2 부동산에 대한 신탁계약을 해지하기까지 하였다. 위와 같은 사실들에다 위탁자 지위 양도로 원고들이 부담을 면한 종합부동산세 및 농어촌특별세 합계액이 원고 ○○○○○는 51,915,600원, 원고 ○○○는 104,809,320원에 이르는 점, ○○○과 ○○○○○○에게 위탁자의 지위를 양수할 만한 어떠한 경제적 실질이나 유인도 전혀 없었다고 보이는 점 등까지 더하여 보면, 결국 원고들의 위탁자 지위 양도는 이 사건 부동산의 재산세 과세기준일 직전에, 오로지 조세회피의 목적을 이루기 위한 수단으로서 실질적인 위탁자 지위 양도 행위 없이 외관만을 작출한 것으로 보일 따름인바, 원고들의 위탁자 지위 양도는 조세회피의 목적을 위한 가장행위로 평가함이 타당하다. 이에 대한 피고의 주장은 이유 있다. 

마. 소결

이 사건 부동산은 신탁법상 신탁재산에 해당하나, 원고들은 오로지 조세회피의 목적으로 위탁자의 지위를 형식상으로만 이전한 것으로 가장하였으므로, 지방세법상 재산세 등의 납세의무자는 여전히 신탁재산의 실질적인 위탁자인 원고들이다. 따라서 피고가 그와 같은 이유에서 원고들에 대하여 한 이 사건 과세처분은 적법하고, 여기에 원고들이 주장하는 중대ㆍ명백한 하자는 없다. 

3. 예비적 청구에 관한 판단

가. 본안전항변

1) 피고의 주장

원고들은 이 사건 과세처분에 관하여 적법한 전심절차를 거치지 않았으므로 이 사건 과세처분의 취소를 구하는 예비적 청구는 부적법하다. 

2) 원고들의 주장

피고가 원고들에 대하여 2021. 9.분 재산세 부과처분을 하였는데, 위 재산세는 이 사건 과세처분과 동일한 과세연도 및 동일 대상에 대한 재산세가 분할 부과된 것이므로 이 사건 과세처분의 하자는 2021. 9.분 재산세 부과처분에 흡수된다. 원고들이 2021. 9.분 재산세 납세고지서를 송달받은 날로부터 90일 이내인 2021. 11. 19.경 조세심판원에 이 사건 과세처분 및 2021. 9.분 재산세 부과처분의 취소를 구하는 심판청구를 하였으므로, 이 사건 과세처분 역시 전심절차를 거친 것으로 보아야 한다. 

나. 판단

1) 원고들이 이 사건 과세처분의 취소를 구하는 행정소송을 제기하려면 지방세기본법 제98조 제3항, 제91조에 따라 심판청구의 전심절차를 거쳐야 하고, 위와 같은 전심절차로서의 심판청구는 적법한 것이어야 한다. 그런데 원고들은 이 사건 과세처분을 통지를 받은 날로부터 90일이 경과하였음이 역수상 명백한 2021. 11. 19.경에 이르러서야 조세심판원에 심판청구를 하였으므로 이 사건 소 중 예비적 청구는 적법한 전심절차를 거치지 않고 제기된 것으로서 부적법하다. 따라서 피고의 본안전항변은 이유 있다. 

2) 이에 대하여 원고들은 이 사건 과세처분과 동일한 위법 사유가 있는 2021. 9.분 재산세 부과처분에 관하여 그 불복기간 내에 조세심판원에 심판청구를 하였으므로 2021. 9.분 재산세 부과처분의 위법을 다투면서 이 사건 과세처분의 위법도 다툴 수 있다는 취지의 주장을 한다. 그러나 재산세 부과처분의 분할납부는 지방세법 제118조에 따라 원래 하나의 재산세 부과처분이 납세자의 편의를 위해 분할되는 것인 점, 형식상 수개의 과세처분이 있으나 그것이 하나의 과세원인에 대한 수개의 분할납부로서의 과세처분인 경우 선행처분에 대한 적법한 전심절차를 통해 행정기관으로 하여금 기본적 사실관계와 법률문제에 대하여 다시 판단할 수 있는 기회를 부여하였으므로 후행처분은 전심절차를 거치지 아니하고도 과세처분의 취소를 구하는 행정소송을 구할 수 있다고 할 것이나(대법원 1987. 7. 7. 선고 85누393 판결, 대법원 1990. 4. 13. 선고 89누1414 판결 등 참조), 그와 반대로 후행처분의 전심절차로 선행처분이 전심절차를 거친 것이라고 보는 것은 후행처분을 통해 선행처분의 취소소송의 제소기간을 연장하는 결과를 초래하는데 이는 취소소송의 제소기간을 제한함으로써 처분 등을 둘러싼 법률관계의 안정과 신속한 확정을 도모하려는 입법 취지를 몰각하는 것이어서 부당한 점(대법원 2019. 4. 3. 선고 2017두52764 판결 등 참조) 등에 비추어 보면, 2021. 9.분 재산세 부과처분 이후 90일 이내에 행정심판을 청구하였더라도 이 사건 과세처분에 대한 적법한 전심절차라고 볼 수 없다. 이와 다른 원고들의 주장은 이유 없다. 

4. 결론

그렇다면 원고들의 이 사건 소 중 예비적 청구는 부적법하므로 이를 각하하고, 원고들의 주위적 청구는 이유 없으므로 이를 모두 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.