종합 토지세등 부과 처분 취소 (세무, 서울고등법원)
공포일: 2009.06.23 / 시행일:

【원고, 피항소인】 
【피고, 항소인】 고양세무서장 (소송대리인 변호사 최선집 외 3인)
【제1심판결】 의정부지방법원 2008. 11. 4. 선고 2007구합5221 판결
【변론종결】2009. 5. 26.
【주 문】
1. 피고의 항소를 기각한다.
2. 항소비용은 피고가 부담한다.

【청구취지 및 항소취지】1. 청구취지
 피고가 2007. 3. 7. 원고에 대하여 한 2006년도 종합부동산세 8,788,890원 및 농어촌특별세 1,757,610원의 부과처분을 각 취소한다.
2. 항소취지
 제1심 판결을 취소한다. 원고의 청구를 모두 기각한다.
【이 유】1. 처분의 경위
 가. 원고는 1964. 12. 24. 이래 현재까지 서울 서초구 서초동 1316-18 대 1,454.1㎡(이하 ‘이 사건 토지’라고 한다)를 소유하고 있다.
 나. 원고는 2004. 10. 8. 서초구청장으로부터 당시 지방세법상 2004년도 종합토지세 14,100,350원(실제 세액은 14,100,353원이나국고금관리법 제47조 제1항에 따라 10원 미만을 절사한 금액이 고지되었다)을 부과받아 2004. 11. 1. 이를 납부하였다.
 다. 원고는 2005. 9. 9. 서초구청장으로부터 당시 지방세법상 2005년도(과세기준일 : 2005. 6. 1.) 재산세(토지분) 21,150,520원(실제 세액은 21,150,525원이나국고금관리법 제47조 제1항에 따라 10원 미만을 절사한 금액이 고지되었다)을 부과받아 2005. 9. 30. 납부하였는데, 2005년도 재산세(토지분) 21,150,525원의 산출내역은 다음과 같다.
 ① 이 사건 토지의 과세표준액 6,114,490,500원
 ②지방세법 제188조 제1항 1. 토지 나. 별도합산과세대상의 세율에 따른 토지분 재산세액 26,057,962원=(6,114,490,500원-1,000,000,000원)X0.004+2,800,000원
 ③지방세법 제195조의 2는 ‘당해 재산에 대한 재산세의 산출세액(㉠)이 대통령령이 정하는 방법에 따라 계산한 직전연도의 당해 재산에 대한 재산세액 상당액(㉡)의 100분의 150을 초과하는 경우에는 100분의 150에 해당하는 금액을 당해 연도에 징수할 세액으로 한다’고 규정하고 있고,지방세법 시행령 제142조 제1호는 ‘법 제195조의2에서 "대통령령이 정하는 방법에 따라 계산한 직전년도의 당해 재산에 대한 재산세액 상당액"이라 함은 직전년도에 당해 납세의무자에게 실제 과세된 토지·건축물 및 주택에 대한 재산세가 있는 경우에는 그 세액’이라고 규정하고 있다.
 ④ ㉠은 ②항의 26,057,962원이고, ㉡은 나.항의 종합토지세 14,100,350원인데, ㉠이 ㉡의 150%인 21,150,525원을 초과하므로 21,150,525원이 2005년도 토지분 재산세 납부세액이 되었다.
 라. 2005. 1. 5. 제정·시행된 종합부동산세법(법률 제7328호, 이하 ‘구 종부세법’이라고 한다)에 따라 과세기준일인 2005. 6. 1. 현재 이 사건 토지는 종합부동산세(이하 ‘종부세’라고 한다)의 별도합산과세대상 토지로 구분되었는데, 원고는 아래와 같은 내역에 따라 2005년 종부세 과세표준 및 세액의 신고·납부기간(2005. 12. 1. ~ 2005. 12. 15.)에 종부세를 신고·납부하지 아니하였다. 
 ① 과세표준 : 4,114,490,500원(재산세 과세표준액 6,114,490,000원에서 2,000,000,000원을 공제함 ;구 종부세법 제13조)
 ② 세부담 상한전 종부세액 : 10,336,418원 [(① × 6/1000) - {21,150,525원(=다.항 기재 2005년도 토지분재산세) - 6,800,000원} ;구 종부세법 제14조 제2항]
 ③구 종부세법 제15조 제2항 소정의 ‘별도합산과세대상인 토지에 대한 총세액상당액 : 31,486,943원[{21,150,525원(위 2005년도 토지분 재산세)} + (② 10,336,418원) ;구 종부세법 시행령 제7조 제1항]
 ④구 종부세법 제15조 제2항 소정의 ‘전년도에 당해 토지에 부과된 별도합산과세대상인 토지에 대한 총세액상당액’의 150% (세부담상한액) : 21,150,525원[14,100,350원(위 나.항 2004년도 종합토지세) × 150% ;구 종부세법 시행령 제7조 제2항,동 시행령 부칙 제8조]
 ⑤ 2005년도 토지분 재산세로 이미 21,150,525원을 부과받았으므로, 결국 종부세의 세부담상한액은 0원이 된다.
 마. 원고는 2006. 9. 10. 서초구청장으로부터 2006년도 재산세(토지분) 29,542,580원(실제 세액은 29,542,582원이나국고금관리법 제47조 제1항에 따라 10원 미만을 절사한 금액이 고지되었다)을 부과받아 2006. 9. 30. 납부하였다.
 바. 원고는 이 사건 토지에 관한 2006년도 종부세에 관하여 그 과세기준일 2006. 6. 1. 당시 적용되는 종합부동산세법(2005. 12. 31. 법률 제7836호로 개정되고 시행된 것, 이하 ‘종부세법’이라고 한다)과 같은 법 시행령에 따라 아래 표와 같이 산출하되, 다만 ⑥, ⑧항에서는 ‘원고 주장’란과 같이 산정하여 2006. 12. 15. 종부세를 신고·납부하였다. 
 항목금액산식근거법령 ① 토지공시가격13,973,901,000원 ② 과세표준9,973,901,000원①금액 - 40억 원종부세법 제13조 제2항 ③ 재산세 공제전 종부세액32,913,873원②금액 × 0.6% × 55%종부세법 제14조 제4, 5항 ④ 공제할 재산세액(과세기준금액 초과 표준세율 재산세액 (주 3))21,942,582원 ⑦금액 × {(②금액 × 55/100 × 0.004) ÷ ⑦금액}종부세법 제14조 제6, 7항, 같은 법 시행령 제5조의 3 제2항, 지방세법 부칙 제5조, 지방세법 제188조 제1항 나목 ⑤ 공제 후 세부담상한 적용 전 종부세10,971,291원③금액 - ④금액종부세법 제14조 제6, 7항 ⑥ 종부세 및 재산세 합계 세부담 상한액원고 주장31,725,780원(21,150,525원 + 0원) × 150% 종부세법 제15조 제2항, 같은 법 시행령 제7조 제2항피고 주장47,230,415원31,486,943원(= 21,150,525원 + 10,336,418원) × 150% ⑦ 2006년도에 부과된 재산세액29,542,582원종부세법 제15조 제2항, 같은 법 시행령 제7조 제1항⑧ 종부세 세부담 상한액원고 주장2,183,198원⑥금액 - ⑦금액피고 주장17,687,833원
(과세기준금액 초과 표준세율 재산세액)
 사. 즉, 원고는 이 사건 토지에 관한 2006년도 종부세 산출과정에서 위 ⑥항 ‘종부세 및 재산세 합계 세부담상한액’의 산출기준이 되는 액수를, 2005년도 토지분 재산세 고지액 21,150,520원과 종부세 0원(위 라.항 ⑤)의 합계 21,150,520원으로 하여, 종부세 및 재산세 합계의 세부담상한액을 그 150%인 31,725,780원으로 산정한 후, 세부담상한 적용 전 종부세 10,971,291원과 2006년도 토지분 재산세 29,542,580원의 합계 40,513,873원이 위 세부담상한액 31,725,780원을 초과하므로 위 31,752,780원에서 2006년도 토지분 재산세 29,542,580원을 공제한 나머지 2,183,198원에 자진신고 감면분 3% 상당액인 65,495원을 공제한 나머지 금액인 2,117,703원을 2006년도 종부세로, 이 금액의 20%인 423,540원을 농어촌특별세로, 각 신고·납부하였다. 
 아. 그런데, 피고는 2007. 3. 7. 위 표 중 ⑥, ⑧항의 피고의 주장 내용과 같이, 위 ⑥항 ‘종부세 및 재산세 합계 세부담상한액’의 산출기준이 되는 액수를, 2005년도 토지분 재산세 21,150,525원에 구 종부세법(2005. 6. 1. 적용되는 법)에서 세부담상한 규정인제15조 제2항을 배제하고제13조,제14조 제2항만을 적용하여 산출한 종부세액 10,336,418원(라.항 ②)을 합한 31,486,943원으로 하여 종부세 및 재산세 합계의 세부담상한액을 그 150%인 47,230,415원으로 산정한 후, 2006년도 종부세로 10,971,291원을 부과한다 하더라도 이는 2006년도 토지분 재산세 29,542,582원과의 합계액이 위 47,230,415원을 초과하지 않는다고 보고, 종부세 8,788,090원(위 10,971,291원 - 기납부한 종부세 2,183,200원) 및 농어촌특별세 1,757,610원을 경정·부과하였다(이하 ‘이 사건 부과처분’이라고 한다).
 자. 원고는 2007. 6. 7. 이 사건 부과처분에 관하여 국세심판 청구를 하였으나 2007. 8. 24. 기각결정을 받았다. 
[인정근거] 갑 제1호증 내지 갑 제3호증, 을 제1호증, 을 제3호증(각 가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지
2. 관계 법령
 별지 기재와 같다. 
3. 당사자들의 주장
 가. 원고의 주장
 종부세 세부담상한에 관한 규정인구 종부세법 제15조 제2항,같은 법 시행령 제7조 제2항에서 상한 산출기준의 한 요소로 삼고 있는 ‘전년도 법을 적용하여 산출한 종합부동산세액’은 법조문상 2005년도 당시 적용되던구 종부세법 제13조 제2항,제14조 제2항,제15조(세부담의 상한) 제2항을 적용하여 산출한 종부세액으로 보는 것이 타당하고, 이에 의하면 이 사건 토지에 관하여 2005년도 종부세액은 0원이므로, 이와 달리 피고가 ‘전년도 법(종부세법)을 적용하여 산출한 종합부동산세액’을 세부담상한 규정인구 종부세법 제15조 제2항의 적용을 배제한 채구 종부세법 제13조 제2항,제14조 제2항만을 적용하여 산출한 세액 10,971,291원으로 보고 한 이 사건 부과처분은 위법하다(원고의 소장 및 원심 일부 준비서면의 기재 내용을 보면 전년도에 실제로 부과된 총세액상당액의 150%를 초과하여서 지방세나 종부세를 부과하여서는 아니된다고 기재되어 있으나 원고의 전체적인 주장을 모아보면, 위와 같은 취지로 이해된다).
 나. 피고의 주장
 위의구 종부세법 제15조 제2항,같은 법 시행령 제7조 제2항 소정의 ‘전년도 법을 적용하여 산출한 종합부동산세액’은 종부세 부과에 관한 법령의 취지와 내용에 비추어 볼 때 ‘전년도의 세부담 상한 규정을 적용하기 전 산출세액’을 의미함이 명백하므로, 피고가 이 사건 토지에 관한 2005년도 종부세액에 관하여구 종부세법 제15조 제2항의 적용을 배제하고,같은 법 제13조 제2항,제14조 제2항만을 적용하여 행한 이 사건 부과처분은 적법하다.
4. 쟁점 및 판단
 가. 쟁점
 이 사건의 쟁점은 2006년도 종부세 세부담상한액 기준액인 ‘당해 납세의무자에게 전년도에 당해 토지에 부과된 별도합산과세대상인 토지에 대한 총세액상당액’의 한 요소로서 ‘전년도 법(종부세법)을 적용하여 산출한 종합부동산세액’(구 종부세법 제15조 제2항,같은 법 시행령 제7조 제2항), 즉 2005년도 종부세 과세기준일인 2005. 6. 1. 기준으로 종부세액을 산출함에 있어 세부담상한 규정인구 종부세법 제15조 제2항을 적용할 것인지 여부에 있다.
 나. 판단 
 (1)헌법 제38조는 '모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다'고 규정하고,제59조는 '조세의 종목과 세율은 법률로 정한다'고 규정함으로써 조세법률주의를 채택하고 있는바, 이러한 조세법률주의 원칙은 과세요건 등은 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 규정하여야 하고, 그 법률의 집행에 있어서도 이를 엄격하게 해석·적용하여야 하며, 행정편의적인 확장해석이나 유추적용은 허용되지 않음을 의미하므로, 법률의 위임이 없이 명령 또는 규칙 등의 행정입법으로 과세요건 등에 관한 사항을 규정하거나 법률에 규정된 내용을 함부로 유추, 확장하는 내용의 해석규정을 마련하는 것은 조세법률주의 원칙에 위배된다(대법원 2000. 3. 16. 선고 98두11731 전원합의체 판결 등 참조). 나아가, 법률의 위임에 의하여 규정된 시행령을 적용함에 있어서도 합목적적인 사유만을 내세워 유추, 확장하는 해석을 하는 것은 위와 같은 기준에 따라 허용될 수 없다고 할 것이다.
 (2) 그런데,구 종부세법 제15조 제2항의 위임에 의하여 규정된구 종부세법 시행령 제7조 제2항에서는 ‘전년도 법을 적용하여 산출한 종합부동산세액’이라고만 규정하고 있는바, 이는 납세자의 과세요건을 직접 규정하는 조항으로서 엄격하게 해석하여야 할 것이므로, 법령상 또는 일반개념상 법문을 수정할만한 명백한 해석기준이 없는 이상, 관계된 ‘전년도 법’을 모두 적용함이 마땅하고, 피고의 주장과 같이 ‘전년도 법’을 나누어 그 일부인구 종부세법 제13조 제2항,제14조 제2항만 적용하고,같은 법 제15조 제2항을 적용하지 않은 채 2005년도의 종부세액을 산출하여야 한다고 해석하기는 어렵다.
 더구나구 종부세법 제15조 제2항에서 ‘당해 납세의무자에게 전년도에 당해 토지에 부과된 「별도합산과세대상인 토지에 대한 총세액상당액」으로서 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 세액’이라고 규정하여, 전년도에 당해 토지에 ‘실제 부과된 세액’을 일차적인 기준으로 하되 이에 대하여 일정한 가감조정을 할 수 있도록 대통령령에 그 구체적인 산정방법을 위임하였다고 보이는 점, 또한구 종부세법 제15조 제2항에서 ‘ ~ 에 의하여 계산한 세액이 ~ 에 의하여 계산한 세액의 100분의 150을 초과하는 경우에는 그 초과하는 세액에 대하여는법 제14조 제2항의 규정에 불구하고 이를 없는 것으로 본다’고 규정하고 있어, 종부세액을 산출한 후 그 세액을 일정한 비율로 감면하는 형식이 아닌, 종부세액 자체를 산정하는 형식으로 되어 있으므로, 통상적인 경우 종부세의 세액이라 함은구 종부세법 제15조까지 적용한 결과 산출된 액수로 보아야 할 것인 점 등을 모아보면,구 종부세법 시행령 제7조 제2항 소정의 ‘전년도 법을 적용하여 산출한 종합부동산세액’은 전년도의 세부담상한 규정까지 적용하여 산출된 세액으로 보는 것이 더 타당하다고 보인다.
 (3) 이에 대하여 피고는, ① 종합부동산세와 동일하게 세부담의 상한의 기준되는 금액을 정한지방세법 시행령 제142조 제1호에서는 ‘직전년도에 당해 납세의무자에게 실제 과세된 토지·건축물 및 주택에 대한 재산세가 있는 경우에는 그 세액’이라고 규정하고 있는데 비하여,구 종부세법 시행령 제7조 제2항에서는 ‘전년도 법을 적용하여 산출한 종합부동산세액’이라고 다른 형식으로 규정하고 있는 점, ②구 종부세법 시행령 제7조 제2항에서 직전년도 재산세 상당액을 산출함에 있어 별도합산과세대상 토지를 전년도에 소유하였는지 여부를 불문하고 이를 소유한 것으로 간주하고 있고, 시·군 조례에 의하여 가감된 세율의 적용을 배제하고 표준세율을 적용하여 계산한 산출세액을 기준으로 하고 있어 실제 부과된 세액과 다른 형식의 산정방법을 예정하고 있는 점, ③구 종부세법 시행규칙 제5조 제3항 별지 5호 서식 부표 1에서 종부세 상당액을 계산함에 있어 세부담 상한액을 적용하지 않도록 하고 있는 점, ④ 정부는 2007. 8. 6.종부세법 시행령 제7조 제2항을 개정하면서 그 조문상 ‘직전연도의 법’ 다음에 ‘(법 제15조를 제외한다)’를 삽입함으로써 ‘전년도 종부세 상당액’이 세부담 상한이 적용되기 전의 세액임을 명확하게 하였는데, 이는 당연한 기준을 정리한 것에 불과한 것으로 보이는 점, ⑤ 부동산 보유에 대한 조세부담의 형평성 및 부동산의 가격안정이라는 종부세의 정책목표와 납세자의 급격한 세부담 증가 방지라는 상충되는 이해를 종합적으로 고려하여 위와 같은 전년도 세부담 상한규정이 마련된 점, ⑥ 전년도 법을 적용하여 적용하여 산출한 종부세액을 전년도 세부담 상한 적용 후의 세액으로 해석할 경우 특정 과세연도의 종부세 납부세액을 계산하기 위하여 직전 과세연도에 실제 납부한 종부세액 뿐만 아니라 그 이전에 납부된 종부세액 또는 종합토지세액까지 확인하여 부과세액을 산출하여야 하는 어려움이 있는 점, ⑦ 원고의 주장과 같이 전년도 종부세법 전체규정을 적용하여 산출된 세액으로 해석할 경우에는구 종부세법 제15조의 세부담 상한 규정 뿐만 아니라구 종부세법 제18조의 가산세 규정까지 적용하여야 하고, 그렇게 되면 개인적인 사정에 의한 세액의 증가가 그 다음해 세액 산정에 영향을 미치게 되는 부당한 결과를 가져온다는 점 등을 종합하여 볼 때,구 종부세법 시행령 제7조 제2항의 ‘전년도 법을 적용하여 산출한 종부세액’을 세부담 상한 규정인구 종부세법 제15조 제2항을 적용하기 이전 세액을 의미하는 것으로 해석하여야 한다는 취지로 주장한다.
 우선,구 종부세법 제15조 제2항에서 별도합산과세대상인 토지에 대한 총세액상당액을 구체적으로 산정하는 기준을 대통령령에 위임하고 있고, 그에 따라 만들어진구 종부세법 시행령 제7조 제2항에서 조세부과대상 토지의 소유관계나 형질 등의 변경이 없었던 경우에 재산세의 관련 조항처럼 전년도에 실제 납부한 세액을 기준으로 한다고 규정하지 아니하고, 굳이 전년도 법을 적용하여 산출한 세액이라고 규정한 점, 총세액상당액의 일부를 구성하는 지방세법을 산정함에 있어서 실제 부과된 세율이 아니라 표준세율을 적용하도록 하고 있는 점을 고려할 때는,구 종부세법 시행령 제7조 제2항을 제정할 당시에 ‘실제 부과된 세액’과는 다른 산정기준을 생각하고 위 규정을 만든 것으로 볼 여지도 있다.
 그러나, ①지방세법 시행령 제142조 제1호에서 ‘직전년도에 당해 납세의무자에게 실제 과세된 토지·건축물 및 주택에 대한 재산세가 있는 경우에는 그 세액’이라고 명시하여구 종부세법 시행령 제7조 제2항의 종부세액 산출방법과 다른 규정형식을 취하고 있기는 하나, 그와 같은 규정형식의 차이가 발생하는 것은 직전년도에 동일한 부동산에 부과된 지방세액이 있을 경우뿐이고, 새로이 부동산을 취득하거나 부동산의 형질에 변동이 생겨 전년도에 부과된 세액이 없을 경우에는 지방세의 경우도 ‘과세기준일 현재 납세의무자가 보유한 당해 재산에 대하여 직전년도의 법령과 과세표준액 등을 적용하여 산출한 토지·건축물 및 주택에 대한 재산세액 상당액(지방세법 시행령 제142조 제2호)’이라고 규정하여 그 규정형식에 있어 종합부동산세와 아무런 차이가 없게 되어 위와 같은 규정형식의 차이에 차별적인 의미가 있다고 보기 어려운 점, ②구 종부세법 시행령 제7조 제2항에서 총세액을 산정하는 요소로서 재산세액을 산정할 당시 각 시·군의 조례에 의하여 가감된 세율을 적용하지 아니하고 표준세율을 적용하는 취지는 가감된 세율을 적용할 경우, 지역에 따라 국세인 종부세 부과의 불공평이 발생할 우려가 있고, 특히 부동산 투기가 심하게 발생한 지역의 지방자치단체에서 세율을 낮추어 부과할 경우 종부세액의 상한액까지 감액되는 결과를 가져와서 종부세법의 입법목적을 달성하기가 어려워지는 상황을 대비한 것으로도 볼 수 있는 점, ③종부세법 시행규칙 제5조 제3항 별지 5호 서식은 행정청의 사무편의를 위한 지침의 형태에 불과하여 일반 국민이나 법원을 구속하는 효력을 인정할 수 없는 점, ④ 2007. 8. 6.종부세법 시행령 제7조 제2항 개정시에종부세법 제15조의 적용을 배제하는 규정이 들어간 것은 피고 스스로도구 종부세법 시행령 제7조 제2항의 규정이 원고가 주장하는 바와 같이 해석될 수도 있다는 점을 뒤늦게 발견하고 이를 보완하기 위한 입법조치라고 볼 수 있는 점, ⑤ 매년 전년도의 표준세율로 계산하여 산출된 재산세 및 종부세액의 합계액의 150%의 한도 내에서 재산세 및 종부세를 부과하는 것만으로 종부세법의 입법목적을 달성하는 것이 불가능하다고 볼 근거도 없는 점, ⑥ 과세관청이 종전에 부과된 종부세액 전부를 검토하여 이를 변경하여야 하는 실무적인 어려움이 있다는 사정이 법률해석에 영향을 미치는 요소라고는 볼 수 없는 점, ⑦ 이 사건의 쟁점은 직전연도의 법을 적용하여 산출한 종부세액을 상당액을 계산함에 있어종부세법 제15조 제2항의 적용을 배제할 것인가 아니면 이를 적용할 것인가 하는 문제이지, 더 나아가종부세법 제18조의 가산세법의 적용까지 배제할 것인가는 아니며, 원, 피고 쌍방이종부세법 제18조의 가산세 규정을 배제하여야 한다는 점에서는 별다른 이견이 없는 점 등을 모아보면, 피고가 주장하는 사정들은구 종부세법 시행령 제7조 제2항의 적용에서구 종부세법 제15조 제2항을 배제한다고 해석하는 근거로 삼을 수 없다.
 다. 소결론
 결국, 피고가구 종부세법 시행령 제7조 제2항 소정의 ‘전년도 법을 적용하여 산출한 종합부동산세액’을 산출하는 과정에서 ‘전년도 법’의 일부를 구성하는구 종부세법 제15조 제2항의 적용만을 배제할 수는 없다고 할 것이므로, 피고가구 종부세법 제15조 제2항을 배제하고,구 종부세법 제13조,제14조 제2항만을 적용하여 이 사건 부과처분의 종부세액 등을 산출한 것은 위법하다.
5. 결론
 그렇다면, 원고의 이 사건 청구는 모두 이유 있어 이를 인용하여야 할 것인바, 제1심 판결은 이와 결론을 같이 하여 정당하고, 피고의 항소는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.
[별지 생략]

판사 윤재윤(재판장) 한정훈 이광영