증여세부과처분취소 (세무, 서울고등법원)
공포일: 2011.08.19 / 시행일:

【원고, 피항소인】 재단법인 구원장학재단 (소송대리인 법무법인 충정 담당변호사 조상연 외 1인)
【피고, 항소인】 수원세무서장
【제1심판결】 수원지방법원 2010. 7. 15. 선고 2009구합14096 판결
【변론종결】2011. 6. 24.
【주 문】
 1. 제1심 판결을 취소한다. 
 2. 원고의 청구를 기각한다. 
 3. 소송총비용은 원고가 부담한다. 

【청구취지 및 항소취지】1. 청구취지
 피고가 2008. 9. 3. 원고에게 한 2003년 귀속분 증여세 14,041,937,000원의 부과처분을 취소한다.
2. 항소취지
 주문과 같다. 
【이 유】1. 처분의 경위
 가. 원고는 소외 1 등으로부터 3억 1,000만 원을 출연받아 2002. 10. 17. 그 설립허가를 받고(설립 당시 명칭은 ‘재단법인 ○○○아주장학재단’이었으나 2005. 4. 4. ‘재단법인 구원장학재단’으로 그 명칭이 변경되었다), 같은 해 11. 5. 그 설립등기를 마친 재단법인으로 상호출자제한기업집단에 속하는 법인과 동일인관련자의 관계에 있지 아니한 성실공익법인이다.
 나. 소외 1은 소외 주식회사 수원교차로(이하 ‘이 사건 내국법인’이라 한다)의 총발행주식 12만 주 중 8만 4,000주(발생주식 총수 중 70%)를, 그의 6촌 동생 소외 2가 나머지 3만 6,000주(발행주식총수 중 30%)를 각 소유하고 있었는데, 2003. 2. 20. 소외 1과 소외 2는 각각 7만 2,000주(발행주식총수 중 60%)와 3만 6,000주(이하 소외 1이 증여한 7만 2,000주와 소외 2가 증여한 3만 6,000주를 통틀어 ‘이 사건 주식’이라 한다)를 각 원고에 출연하였다(원고 공익법인등기부에 의하면 2003. 4. 28.자로 그 자산총액이 3억 원에서 이 사건 주식가액을 반영한 180억 3,144만 원으로 변경된 것으로 기재되어 있다). 
 다. 이에 피고는, 원고가 2003. 4. 28. 소외 1 등으로부터 이 사건 주식을 출연받은 것은 원고의 공익목적사업의 효율적 수행을 위한 것이기는 하나 상속세 및 증여세법(2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘상증법’이라 한다) 제48조 제1항 단서에서 규정한 공익법인이 내국법인의 의결권있는 발행주식총수의 100분의 5를 초과하여 출연받은 경우에 해당한다고 보아 2008. 9. 3. 원고에게 2003년 귀속분 증여세 14,041,937,000원(가산세 4,011,982,000원 포함)을 부과하는 이 사건 처분을 하였다.
 라. 원고는 2008. 11. 11. 감사원에 이 사건 처분의 취소를 구하는 심사청구를 하였으나 2009. 9. 17. 기각되었다. 
 [ 인정근거 ] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2, 5, 14, 15, 16호증, 을 제1 내지 3호증(각 가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지
2. 이 사건 처분의 적법 여부
 가. 원고의 주장 
 1) 주위적 주장
소외 1은 원고가 설립될 당시 원고에게 재산을 출연하였을 뿐 ‘정관작성 및 기명날인’이라는 설립행위를 하지 아니하여 원고를 설립하였다고는 볼 수 없으므로 원고는 상속세 및 증여세법 시행령(2003. 12. 30. 대통령령 제18177호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘상증법 시행령’이라 한다) 제13조 제4항 제1호, 제6항 제3호, 제19조 제2항 제4호 소정의 “주주가 재산을 출연하여 설립한 비영리법인”에 해당하지 않는다. 따라서 이 사건 내국법인은 상증법 시행령 제13조 제4항 제1호에 규정한 내국법인이 아니어서 소외 1은 이 사건 내국법인과 특수관계에 있지 아니하므로, 상증법 제48조 제1항 단서 괄호 부분, 제16조 제2항 각호외의 부분 단서(이하 ‘증여세 과세가액 불산입조항’이라 한다)에 의하여 이 사건 주식의 가액 전부를 증여세 과세가액에 산입하여서는 아니된다. 
 그럼에도 불구하고 원고가 상증법 제48조 제1항 단서에서 규정한 내국법인의 의결권있는 발행주식총수의 100분의 5를 초과하여 출연받은 경우에 해당한다고 보아 피고가 한 이 사건 처분은 위법하다. 
 2) 예비적 주장
 가) 상증법이 공익법인에 출연한 재산에 대하여 원칙적으로 증여세를 부과하지 않으면서도 그 출연재산이 주식인 경우에 일정한 예외를 인정하고 있는 취지는 재벌 기업이 별도로 설립한 공익법인을 통하여 모기업의 경영권을 편법으로 승계시키고 증여세를 회피하는 것을 막기 위함이다. 그런데 소외 1이 원고에게 이 사건 주식을 출연한 것은 장학사업 등의 공익목적 사업을 효율적으로 수행하기 위한 것일 뿐 원고를 통하여 이 사건 내국법인에 대한 지배력을 획득하거나 증여세를 잠탈하려고 한 것이 아니다. 따라서 상증법에서 금지하고자 하는 경제력 집중이나 경영권 편법 승계와 무관하므로 이 사건 처분은 목적의 정당성을 상실하였다. 
 나) 소외 1이 원고에게 출연한 이 사건 주식은 그 가액이 180억 원(2003. 4. 28. 기준)으로 원고의 장학사업 등의 공익사업을 위한 유일한 재원인데 이 사건 처분은 이 사건 주식의 78% 가량을 국가가 거두어 가는 효과를 지님으로써 원고의 존속 자체를 어렵게 만드는 소위 “교살적 혹은 몰수적인”인 조세처분으로서 방법의 적정성, 피해의 최소성, 법익의 균형성도 갖추지 못하였다. 
 다) 결국 이 사건 처분은 목적의 정당성, 방법의 적정성, 법익의 균형성 등을 상실한 위헌적 처분이므로 법률조항의 합헌적 법률해석의 방법에 의할 때 또는 헌법 제107조 제2항에 의하여 이 사건 처분은 위법하다. 
 나. 관련 법령
 별지 기재와 같다.
 다. 주위적 주장에 관한 판단 
 1) 특수관계자 여부 판단 시점 
 가) 피고는 당심에 이르러 제1심 법원에서 설시한 것처럼 주식 출연 직전의 시점을 기준으로 상증법 시행령 제13조 제4항 제1호의 출연자와 같은 조 제6항 각호에서 정한 특수관계에 있는 자인지 여부를 판단하여야 한다고 전제한 후 이 사건에서 소외 1이 이 사건 주식을 출연하기 전에 소외 1과 상증법 시행령 제13조 제6항, 국세기본법 시행령(1998. 12. 31. 대통령령 제15968호로 개정된 것) 제20조 제1호에 의한 특수관계에 있는 소외 1의 6촌 동생 소외 2가 이 사건 주식 출연 당시 이미 이 사건 내국법인의 최대주주였으므로(이 사건 출연자와 소외 2가 100%를 보유하고 있었고, 출연자의 주식만을 고려해도 최대주주가 된다) 이 사건 내국법인은 소외 1과 특수관계에 있다고 주장한다. 
 나) 그러나 다음과 같은 이유에서 주식 출연 직전의 시점을 기준으로 상증법 시행령 제14조 제4항 제1호의 출연자와 같은 조 제6항 각호에서 정한 특수관계에 있는 자인지 여부를 판단하여서는 아니되고, 주식을 출연한 결과에 따라 주식의 출연자와 특수관계에 있는지 여부를 판단해야 한다. 
 (1) 상증법 시행령 제14조 제4항 제1호에서 출연자와 특수관계에 있는지 여부를 정하는 시점에 관하여 아무런 규정이 없다. 또한 제1심 법원이 적시한 “출연 당시”라고 할 아무런 근거가 없는 이상 상증법 시행령 제14조의 수권규정에 의한 위임 취지 등 고려하여 위 규정을 합리적으로 해석하여야 한다. 
 (2) 상증법 시행령 제14조 제4항은, 공익법인에 내국법인의 주식을 출연하는 경우 출연자가 주식의 증여를 통하여 당해 공익법인을 지주회사화하여 경제력을 집중하거나 세습시키는 것을 차단하고자 출연된 주식을 과세가액에 산입하지만 예외적으로 그러한 위험이 없는 경우에는 출연된 주식을 과세가액에 산입하지 않기 위한 상증법상의 수권규정의 취지를 살려 경제력의 집중이나 세습의 위험이 없는 경우를 구체화하기 위하여 둔 규정이다. 그런데 경제적의 집중과 세습과 관련이 있는지 여부는 주식 출연 이전의 상태가 아니라 주식 출연의 결과에 따라 판단하는 것이 타당하다. 
 (3) 만약 제1심 법원과 같이 주식 출연 직전의 시점을 기준으로 판단한다면 경제적인 집중과 세습과 관련 없이 1인 주주가 공익적 목적을 위하여 본인의 주식을 전부 공익법인에 출연하는 것 자체도 상증법상 봉쇄되는 결과가 되는데 이는 불합리하다. 
 2) 원고를 소외 1이 재산을 출연하여 설립한 비영리법인으로 볼 수 있는지 여부 
 다음으로 상증법 시행령 제14조 제4항 제1호의 출연자와 같은 조 제6항 각호의 정한 특수관계에 있는 자 여부를 주식을 출연한 결과에 따라 판단해야 하는 것을 전제로 하여 소외 1이 원고와 상증법 시행령 제13조 제4항 제1호에 의한 특수관계가 인정되려면 원고가 상증법 시행령 제6항 제3호에 따른 제19조 제2항 제4호 소정의 “주주가 재산을 출연하여 설립한 비영리법인”에 해당하여야 하므로 이에 관하여 살펴본다. 
 가) 인정사실
 (1) 원고의 ‘기부금 획득실적’ 내역서에 의하면, 소외 1이 2002. 8. 12. 원고 설립 부대비용으로 10,000,000원, 같은 해 8. 20. 원고 설립비용으로 300,000,000원 합계 310,000,000원을 기부한 것으로 기재되어 있다. 
 (2) 원고의 설립준비위원장 소외 3 명의로 2002. 9. 경기도 수원교육청에 제출한 원고 설립허가신청서에 의하면, 원고의 기본재산은 300,000,000원, 보통재산은 10,000,000원인 것으로 기재되어 있고, 위 신청서에 첨부된 설립취지서와 창립발기인 회의록(개회일: 2002. 8. 20.)에 의하면 “소외 1 주식회사 수원교차로 대표이사가 310,000,000원의 기금을 출연하였기에 그 뜻을 부응하고자 장학재단을 설립추진한다” 고 기재되어 있다. 그리고 위 신청서에 첨부된 소외 1 명의의 재산출연증서에는 ‘본인 소유의 재산{현금(예금) 3억 1천만 원}을 청구법인 설립대표자가 설립하고자 하는 재산법인에 무상으로 출연한다’는 내용이 기재되어 있다. 
 (3) 2002. 10. 17. 제정된 정관의 별지인 “설립 당초의 기본재산 목록”과 “현재의 기본재산목록”에는 기본재산평가액이 300,000,000원으로 기재되어 있다. 
 (4) 원고의 보통재산과 기본재산 합계인 310,000,000원은 2002. 11. 7. 원고 명의 계좌로 입금되었다. 위 310,000,000원은 예금주 소외 1 명의로 된 농협중앙회 계좌에 2002. 7. 31.부터 2002. 9. 24.까지 사이에 소외 1 명의로 입금된 2,465만 원, 주식회사 수원교차로 명의로 입금된 1억 7,535만 원, 아주대학교 상조회 명의로 입금된 6,000만 원, 아주대학교 동문 교수 및 직원들로 구성된 소외 ◇◇회의 대표자인 소외 5 명의로 입금된 5,000만 원으로 구성되었다. 
 (5) 원고의 설립 당시 발기인 및 임원 총 8명 중에 아주대학교 관계자(교수 5명, 교직원 2명)가 대부분이고, 소외 1은 발기인이나 임원에 포함되어 있지 않았다. 
 [ 인정근거 ] 갑 제1호증, 갑 제5호증의 1, 2, 갑 제6, 7호증, 갑 제14, 갑 제15, 16호증의 1, 2의 각 기재, 변론 전체의 취지
 나) 이 사건에 있어서의 구체적 판단 
 (1) 조세법률주의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적인 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않지만, 법규 상호 간의 해석을 통하여 그 의미를 명백히 할 필요가 있는 경우에는 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해치지 않는 범위 내에서 입법취지 및 목적 등을 고려한 합목적적 해석을 하는 것은 허용된다고 할 것이다(대법원 2008. 2. 15. 선고 2007두4438 판결 등 참조).
 위와 같은 법리와 기초로 하여 아래와 같은 이유를 종합할 때 상증법 시행령 제19조 제2항 제4호 소정의 “주주가 재산을 출연하여 설립한 비영리법인”이라 함은 주주가 재산을 출연한 결과로 설립에 이른 비영리법인을 의미하는 것으로 볼 것이지 주주가 재산을 출연하고 또한 설립행위(정관의 작성)를 할 것을 요구하는 것까지 의미한다고 볼 수 없다. 
 ① 상증세법 시행령 제42조 제2항 제1호는 “국가·지방자치단체가 출연하여 설립한 공익법인 등이 재산을 출연하여 설립한 공익법인 등”이라고 규정하고 있고, 같은 항 제2호는 “「공공기관의 운영에 관한 법률」 제4조 제1항 제3호에 따른 공공기관이 재산을 출연하여 설립한 공익법인 등”이라고 규정하고 있는데, 위 각 규정을 법문대로 해석할 때 국가, 지방자치단체, 공익법인, 공공기관 등이 재산 출연의 주체가 되는 것을 의미하지만 설립행위를 할 것까지 요구한다고 해석되지는 아니한다. 마찬가지로 동일한 문장형식으로 구성된 상증법 시행령 제19조 제2항 제4호 소정의 “주주가 재산을 출연하여 설립한 비영리법인”에서 주주가 재산을 출연한 비영리법인을 의미하는 것일 뿐 반드시 주주가 설립행위를 한 비영리법인을 의미하는 문언으로 볼 수만은 없다. 
 ② “주주가 재산을 출연하여 설립한 비영리법인” 규정을 주주가 재산출연과 설립행위를 모두 한 비영리법인을 의미하는 것으로 해석한다면, 주식을 보유한 자가 증여세를 회피하기 위하여 공익법인을 설립하면서 주식만을 출연하고 제3자로 하여금 민법상 설립행위의 개념에 포함되는 정관작성 및 기명날인을 형식적으로 하도록 하는 경우에 증여세를 부담하지 않게 되는 결과를 초래하여 공익법인을 통하여 기업의 경영권을 편법으로 승계시키고 증여세를 회피하는 것을 막고자 하는 상증법의 입법취지가 몰각될 수 있다. 
 ③ 더구나 민법 제40조에 의하여 재단법인의 설립이라 함은 재산의 출연 및 정관의 작성을 의미하는 데 반하여 위 “주주가 재산을 출연하여 설립한 비영리법인” 규정에서는 “재산 출연”과 “설립”을 별도로 규정하여 위 설립의 개념을 반드시 민법상의 설립의 개념을 차용한 것이라고 볼 수도 없다. 
 (2) 결국 위 인정사실에서 알 수 있는, 원고의 설립시 설립자금의 출처, 출연시기, 출연규모, 출연 과정 등을 종합할 때, 원고는 소외 1이 재산을 출연하였고 그로 인해 설립에 이른 공익법인이라고 할 수 있다. 따라서 원고는 상증법 시행령 제19조 제2항 제4호 소정의 “주주가 재산을 출연하여 설립한 비영리법인”에 해당하므로 소외 1과 상증법 시행령 제13조 제4항 제1호에 따른 특수관계에 있는 자이다. 
 3) 소결론 
 원고에 대한 주식의 출연자인 소외 1은 이 사건 내국법인의 주식 10%를 가진 주주이고, 원고는 소외 1의 이 사건 주식 출연으로 인하여 주식 90%를 보유하게 되어 원고와 특수관계에 있는 자로서 이들의 보유주식이 이 사건 내국법인의 주식 전부이므로 이 사건 내국법인은 상증법 제16조 제2항 각호외의 부분 단서에서 규정한 “당해 공익법인의 출연자와 특수관계에 있지 아니하는 내국법인”에 해당되지 아니한다. 
 따라서 소외 1이 원고에게 이 사건 주식을 출연한 것은 상증법 제48조 제1항 단서 괄호 부분 규정에 해당하지 아니하므로 이와 다른 전제에서 선 원고의 주장은 이유 없다. 
 라. 예비적 주장에 관한 판단 
 1) 이른바 “위헌적 처분에 대한 합헌적 법률해석론”
 공익법인에 내국법인의 주식을 출연한 경우 그 주식가액을 증여세 과세가액에 산입시키는 제도의 취지는 주로 그 출연자가 당해 공익법익을 지주회사화함으로써 경제력을 집중하거나 증여세를 부담하지 않고 경제력을 세습시킬 가능성이 크기 때문에 이를 차단함으로써 경제주체간의 조화를 달성하기 위하여 경제에 관한 규제와 조정을 하려는 데 있다. 그런데 공익법인에 내국법인의 주식을 출연한 것이 경제력 집중이나 경제력 세습과 무관한 경우이지만 상증법 및 상증법 시행령 관련 규정에서 정한 형식적 요건에 해당한 경우에 일률적으로 증여세가 과세되는 것으로 보고 그 예외를 인정하지 않는다면 헌법 제37조 제2항, 헌법 제119조 제2항 규정의 취지나 관련 상증법 및 상증법 시행령의 입법 목적에 심히 반하는 경우가 발생할 수 있다. 
 이러한 경우 증여세 과세가액 불산입조항을 해석하면서 공익법익에 내국법인의 주식을 출연한 것이 경제력 집중이나 경제력 세습과 관계가 있는 것인지를 아울러 고려하여 증여세법 시행령 제13조 제4항에서 공익법인에 내국법인의 주식을 출연한 자와 당해 내국법인간에 특수관계가 있는 것으로 규정된 경우라도 증여세 납세의무가 있는 공익법인이 그 주식 출연이 경제력 집중이나 경제력 세습과 무관하다는 점에 관하여 적극적으로 입증하는 경우에는 예외적으로 증여세를 부과할 수 없다고 해석할 수 있는지 문제된다(제1심 법원은, 이러한 예외적인 경우에는 공익법인의 주식 출연이 경제력 집중이나 경제력 세습과 무관하다는 점에 관하여 출연자의 내국법인 주식 출연의 동기, 경위, 과정, 관련 공익법인이 새로 설립되었다면 그 설립경위 혹은 이미 설립되어 있었다면 출연당시까지의 운영내용, 출연당시의 공익법인에 대한 출연자의 관여정도, 영향력 존부와 행사 정도 등과 같은 출연당시를 기준으로 한 사정들과 출연 이후 공익법인의 운영내용, 내국법인과의 관계 등의 사후적인 사정도 함께 고려하여 종합적으로 판단할 수밖에 없다고 전제한 후, 원고가 제출한 각 증거에 의하면 인정되는 여러 가지 사정을 고려할 때 소외 1은 원고를 이 사건 내국법인의 지주회사로 만듦으로써 경제력을 집중시키거나 경제력을 세습하는 과정에서 증여세를 회피하기 위한 의도로 이 사건 주식 출연을 한 것을 볼 수 없다는 이유로 이 사건 처분이 위법하다고 판단하였다). 
 2) 합헌적 법률해석 및 헌법 제107조 제2항을 근거로 이 사건 처분이 위법하다고 볼 수 있는지 여부 
 가) 조세법령 해석에 관한 일반론
 법을 새로이 제정하는 입법부와는 달리 기왕에 제정된 법을 적용하는 국가기관인 법원으로서는 헌법과 법률에 규정한 사유 이외에 함부로 추상적인 정의, 입법 목적이라는 관념적인 사유를 들어 특별한 사정이 있는 예외적 사안을 구체적 타당성 있게 해결한다는 명분으로 법률 해석의 본질과 원칙을 뛰어넘을 수는 없다. 
 무엇이 구체적 타당성 있는 해결인가 하는 문제는 차치하고서라도, 법률 해석의 본질과 원칙에서 벗어나 당해 사건에서의 구체적 타당성 확보라는 명분으로 1회적이고 예외적인 해석이 허용된다면, 법원이 언제 그와 같은 해석의 잣대를 들이댈지 알 수 없는 국민은 법관이 법률에 의한 재판이 아닌 자의적인 재판을 한다는 의심을 떨치지 못할 것이며, 이는 법원의 재판에 대한 국민의 신뢰를 크게 해칠 뿐만 아니라 모든 분쟁을 법원에 가져가 보지 않고서는 해결할 수 없게 함으로써 법적 안정성을 심히 훼손하게 될 것이기 때문이다(대법원 2009. 4. 23. 선고 2006다81035 판결 참조). 
 특히 헌법 제38조는 “모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다.”고 규정하고, 제59조는 “조세의 종목과 세율은 법률로 정한다.”고 규정함으로써 조세법률주의를 채택하고 있는바, 이러한 조세법률주의의 원칙은 과세요건 등은 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 규정하여야 하고, 그 법률의 집행에 있어서도 이를 엄격하게 해석·적용하여야 하며, 행정편의적인 확장해석이나 유추적용은 허용되지 않음을 의미한다. 그러므로 법률의 위임이 없이 명령 또는 규칙 등의 행정입법으로 과세요건 등에 관한 사항을 규정하거나 법률에 규정된 내용을 함부로 유추·확장하는 내용의 해석규정을 마련하는 것은 조세법률주의의 원칙에 위반된다(대법원 2007. 5. 17. 선고 2006두8648 전원합의체 판결 등 참조). 
 또한, 법률 또는 법률의 조항은 원칙적으로 가능한 범위 안에서 합헌적으로 해석함이 마땅하나 법률의 조항을 합헌적으로 해석할 때에도 법률 조항의 문구가 간직하고 있는 말의 뜻을 넘어서 말의 뜻이 완전히 다른 의미로 변질되지 아니하는 범위 내이어야 한다는 문의적 한계와 입법권자가 그 법률을 제정함으로써 추구하고자 한 입법의 목적을 헛되게 하는 내용으로 해석할 수 없다는 법목적에 따른 한계가 있다. 왜냐하면 그러한 범위를 벗어난 합헌적 해석은 그것이 바로 실질적 의미에서의 입법작용을 뜻하게 되어 결과적으로 입법권자의 입법권을 침해하는 것이 되기 때문이다(헌법재판소 1989. 7. 14. 선고 88헌가5, 8, 89헌가44 참조). 
 나) 증여세 과세가액 불산입 조항의 입법 경위와 그 성격
 (1) 민간단체 또는 개인이 공익사업에 적극적으로 참여할 수 있도록 공익사업에 출연하는 재산에 대하여 일정한 요건 하에 증여세를 면제하는 세제상의 장려정책을 마련하게 되었는데 이러한 세제상의 혜택을 악용하여 공익법인에 내국법인의 주식을 출연함으로써 경제력을 집중시키거나 부를 세습시키는 폐단이 발생하게 되었다. 이에 대처하기 위하여 1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전부개정된 증여세법 48조 제1항에서는 공익법인이 출연받은 내국법인의 주식과 출연당시 당해 공익법인이 보유하는 그 내국법인의 주식이 당해 내국법인의 발행주식총수의 100분의 5를 초과하는 경우 대통령령이 정하는 방법에 의하여 계산한 초과부분에 대하여 증여세를 부과하도록 규정하였다. 그러나 이 규정에 따르면 출연재산이 내국법인의 주식이더라도 경제력 집중이나 부의 세습과는 무관한 경우에까지 증여세를 부과할 수 있게 됨으로써 애초에 달성하려고 하였던 조세정책적 목적에는 전혀 기여하지 못하고 오히려 공익법인이 공익사업을 원활하게 수행하기 위한 재원을 확보하는 데 지장만을 초래하는 사태가 발생하게 되었다. 이에 2000. 12. 29. 법률 제6301호로 개정된 증여세법 제48조 제1항에서는 대규모기업집단에 속하지 아니하는 성실공익법인이 출연자와 특수관계에 있지 아니한 내국법인의 주식을 취득·보유하는 경우에는 그 내국법인의 발행주식총수의 100분의 5 이상을 취득·보유하여도 증여세를 과세하지 아니하도록 주식보유제한을 완화하여 현재에까지 이르고 있다.
 (2) 공익법인에 대한 자산의 무상이전은 원칙적으로 증여세의 부과대상에 해당할 것이나 그 공익적 역할을 고려하여 조세정책상 비과세한다. 그러나 조세정책에 반하여 공익법인에게 기업의 주식을 무상이전한 후 공익법인을 지주회사화하여 공익법인을 통하여 우회적인 상속·증여를 하는 현상이 나타나자 이를 방지하기 위하여 당해 내국법인의 발행주식총수의 100분의 5를 초과하는 경우 상속세와 증여세의 비과세를 철회하는 입법을 하였다가 최종적으로 대규모기업집단에 속하지 아니하는 성실공익법인이 출연자와 특수관계에 있지 아니한 내국법인의 주식을 취득·보유하는 경우에는 위와 같은 우회적인 상속·증여의 폐해가 나타나지 않는다는 전제에서 다시 예외적으로 그 내국법인의 발행주식총수의 100분의 5 이상을 취득·보유하여도 증여세를 과세하지 아니하도록 주식보유제한을 완화하였다. 
 즉 증여세 과세가액 불산입 조항은 공익법인이 내국법인의 주식을 5% 이상을 취득하는 경우에 있어서는 과세대상에 해당하나 대규모기업집단에 속하지 아니하는 성실공익법인이 출연자와 특수관계에 있지 아니한 내국법인의 주식인 예외적인 경우에는 다시 조세우대조치 내지 과세상 특혜를 주는 입법정책상의 배려에 해당한다고 볼 수 있다. 
 다) 이 사건에 있어서의 구체적 판단 
 (1) 갑 제9 내지 13, 18호증의 각 기재, 증인 소외 4의 증언 및 변론 전체의 취지를 종합하면, ① 소외 1은 원래부터 이 사건 주식을 아주대학교에 기부하여 장학사업에 사용하게 하려는 의사가 있었을 뿐이어서 원고의 설립을 염두에 두고 있었던 것으로 보이지는 않으며, 소외 1이 10%의 주식을 보유하여 이 사건 내국법인의 주주가 된 것도 아주대학교의 권유에 따라 보유하고 있는 것일 뿐 이 사건 내국법인에 대한 지배력을 유지하기 위하여 보유하고 있는 것으로 보기 어려운 점, ② 원고는 장학사업 등 공익목적 사업을 위해 설립되었고, 그 공익사업을 성실히 수행해 온 점 등이 인정된다. 
 반면에 갑 제1호증의 기재에 의하면, 소외 1은 2005. 12. 15. 원고의 이사장으로 취임한 후 2006. 1. 4. 대표권 제한(이사 소외 1 외에는 대표권이 없음) 등기를 하고, 2008. 9. 5. 임원 연임승인(임기 2008. 10. 19.~2012. 10. 18.)을 받은 사실이 인정된다. 
 위 인정사실에 의하면, 이 사건 주식의 출연자인 소외 1이 이사장을 연임하고 대표권을 독점적으로 행사할 수 있어 원고에 대하여 영향력 있는 지위에 있는 사정이 인정되는 면이 있다. 
 (2) 위에서 본 바와 같이 입법자는 공익법인의 주식 출연에 대한 정책적 필요성 측면과 공익법인에 대한 주식출연으로 발생할 수 있는 우회적인 경제력 승계의 폐해를 막기 현실적 필요성 측면을 고려하여 입법자는 최종적으로 대규모기업집단에 속하지 아니하는 성실공익법인이 내국법인 발행주식총수의 100분의 5 이상을 보유한 경우라도 주식이 그 출연자와 특수관계에 있지 아니한 내국법인의 주식이라면 증여세를 과세하지 않도록 성실공익법인의 주식보유에 관한 입법정책상 한계를 설정하였다. 
 따라서 증여세 과세가액 불산입조항은 입법자의 입법 재량의 범위 내에서 도입된 것으로 그 자체가 헌법에 위반될 여지가 있다고 볼 수 없고, 또한 위 조항이 입법자가 공익법인의 주식 출연에 대한 정책적 필요성을 이미 반영하여 주식 출연자와 특수관계에 있지 아니한 내국법인의 주식일 경우에 과세 예외를 둔 이상 위 조항의 해당 여부는 주식의 출연자와 주식출연자의 내국법인에 대한 실질적 지배력 여부나 공익 목적 사업의 수행 여부와 상관없이 판단되어질 수밖에 없다. 
 설령 앞서 인정한 바와 같은 사정에 비추어 소외 1의 원고에 대한 이 사건 주식의 출연이 상증법에서 금지하고자 하는 경제력 집중이나 경영권 편법 승계와 무관하고, 더구나 이 사건 처분으로 인하여 이 사건 주식의 78% 가량을 국가가 거두어 가게 되는 결과가 되어 원고의 존속 자체를 어렵게 만드는 불합리한 결과가 발생한다 하더라도, 주식출연자의 내국법인에 대한 실질적 지배력 여부나 공익 목적 사업의 수행 여부에 고려하지 않고, 과세가액 불산입 조항을 적용하여 원고가 소외 1로부터 이 사건 주식을 출연받은 것에 대하여 피고가 이 사건 처분을 한 것이라고 볼 수밖에 없다. 
 그런데 소외 1의 원고에 대한 이 사건 주식의 출연이 경제력 승계의 의도가 없고, 또한 그러한 결과가 발생하지 않는 경우에 해당하므로 과세가액 불산입조항을 도입한 입법취지에 반하지 않는 점을 들어 법령의 해석으로 다시 한 번 법령에서 정한 한계를 재설정하는 것은 증여세 과세가액 불산입조항에 관한 법률해석의 범주를 넘어서는 것이라고 볼 수밖에 없다(현재 이 사건 주식의 출연자인 소외 1이 이사장을 연임하고 대표권을 독점적으로 행사할 수 있어 원고에 대하여 영향력 있는 지위에 있는 사정에 비추어 경제력 승계의 위험성이 전혀 없다고 단언할 수도 없다 할 것이다). 
 (3) 헌법 제107조 제2항은 “명령·규칙 또는 처분이 헌법이나 법률에 위반되는 여부가 재판의 전제가 된 경우에는 대법원은 이를 최종적으로 심사할 권한을 가진다”고 규정하고 있다. 이 규정은 처분이 헌법이나 법률이 위반된 경우에 법원이 심사권을 가지고 있고 이를 심사할 의무를 지닌다는 것을 의미한다. 
 그런데 앞서 본 바와 같이 이 사건 처분은 헌법에 위반되어 이루어졌다고 볼 수 있는 사정이 있다고 보기 어려울 뿐더러 오히려 합헌적인 법률을 근거로 하여 행하여진 것으로 볼 수 있다.
 또한 설령 소외 1의 원고에 대한 이 사건 주식의 출연이 상증법에서 금지하고자 하는 경제력 집중이나 경영권 편법 승계와 무관한데도 불구하고 이 사건 처분으로 인하여 이 사건 주식의 78% 가량을 국가가 거두어 가게 되는 결과가 발생할지라도 이러한 결과가 원고의 존속 자체를 어렵게 만드는 매우 불합리한 면이 있을지언정 위헌적인 결과라고 보기도 어렵다. 
 더구나 합헌적 조세법률을 적법하게 적용하여 한 과세처분이 구체적인 경우에 형평에 반하는 등의 위헌적인 결과에 이른다고 할지라도 독일 국세기본법 제163조와 제227조와 같이 입법을 통한 구체적인 구제제도가 없는 이상 헌법 제107조 제2항에 의하여 법원에게 이를 시정할 권한이 주어졌다고 볼 수도 없다. 
 라) 소결론 
 이 사건 처분은 상증법 제48조 제1항 본문과 단서, 제16조 제2항 각호외의 부분 단서, 상증법 시행령 제13조 제4항 제1호, 제6항 제3호, 제19조 제2항 제4호에 근거하여 행하여진 적법한 처분이고, 이와 달리 이 사건 처분이 헌법이나 법률에 어긋난 처분이라고 볼 아무런 사정이 없고, 이 사건 처분으로 인하여 발생하는 불합리한 결과를 막기 위하여 과세가액 불산입 조항의 입법 목적을 재차 고려하여 법령의 문언에 없는 추가적인 요건을 설정한 후 추가적인 요건에 해당하지 않는다고 하여 이 사건 처분이 위법하다고 하는 것은 합헌적 법률해석의 원칙을 포함한 일반적인 법률해석을 넘는 것이므로 받아들일 수 없다. 
3. 결 론
 그렇다면, 원고의 이 사건 청구는 이유 없어 이를 기각하여야 할 것이다. 제1심 판결은 이와 결론을 달리하여 부당하므로 피고의 항소를 받아들여 제1심 판결을 취소하고 주문과 같이 판결한다. 
[별지 생략]

판사 김인욱(재판장) 박범석 김강대