인지세부과처분취소 (세무, 서울행정법원)
공포일: 2024.01.23 / 시행일:

【원 고】 ○○○ 주식회사 (소송대리인 법무법인(유한) 태평양 담당변호사 장성두 외 1인)
【피 고】 삼성세무서장
【변론종결】2023. 11. 14.
【주 문】
 1. 피고가 원고에 대하여 한 별지1 목록 기재 인지세 부과처분을 모두 취소한다.
 2. 소송비용은 피고가 부담한다. 

【청구취지】 주문과 같다.
【이 유】1. 처분의 경위
 가. 원고는 소프트웨어의 개발, 자문 및 공급업, 결제대행업 등을 영위하고 있는 법인으로서 원고가 제휴한 게임사의 온라인 게임사이트를 이용하는 자에게 게임머니 등을 구입할 수 있는 PIN 번호(Personal Identification Number)가 기재된 문서(이하 ‘이 사건 문서’라고 한다)를 전국 편의점을 통해 판매하고 있다.
 나. 서울지방국세청장은 2021. 3. 5.부터 2021. 4. 13.까지 원고에 대하여 법인세 일반통합조사를 실시하여 이 사건 문서가 구 인지세법(2022. 12. 31. 법률 제19198호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제3조 제1항 제8호 의 인지세 과세대상인 ‘상품권’에 해당한다고 보아 피고에게 과세자료를 통보하였다.
 다. 이에 따라 피고는 2016. 7.경부터 2020년까지 사이에 발행된 이 사건 문서가 인지세 과세대상인 ‘상품권’에 해당한다는 이유로 별지1 목록 기재와 같이 원고에게 인지세 합계 1,991,270,000원(본세 497,817,500원, 납부지연가산세 1,493,452,500원)을 결정·고지하였다. 
 라. 원고는 2021. 9. 17. 조세심판원에 위 처분의 취소를 구하는 심판청구를 하였고, 조세심판원은 2022. 9. 6. 위 처분 중 납부지연가산세 1,493,452,500원 부분을 취소하고, 나머지 심판청구를 기각하는 결정을 하였다[이하 당초 처분 중 위 결정에 따라 취소되고 남은 본세 497,817,500원 부분(별지1 기재 참조)을 ‘이 사건 각 처분’이라 한다]. 
 [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2호증, 을 제1, 2, 3호증(가지번호 있는 경우 각 가지번호를 포함한다. 이하 같다)의 각 기재 및 변론 전체의 취지 
2. 처분의 적법 여부
가. 원고의 주장
1) 주위적 주장
 이 사건 문서는 게임 이용자가 게임머니를 구매한 후 발행되는 ‘결제영수증’ 또는 ‘거래의 증표’에 불과하다. 또한 이 사건 문서는 발행자 등으로부터 물품 또는 용역을 제공받을 수 있는 증표가 아니다. 따라서 이 사건 문서는 구 인지세법상 과세대상인 상품권에 해당하지 않는다.
2) 예비적 주장
 설령 이 사건 문서가 구 인지세법상 과세대상에 해당한다고 하더라도, 인지세 납세의무자는 과세문서의 작성명의인인데, 이 사건 문서의 작성명의인은 편의점이므로, 원고는 구 인지세법 제1조 제1항에 따른 납세의무자에 해당하지 않는다. 
나. 관계 법령
 별지2 기재와 같다. 
다. 판단
1) 게임머니의 의미, 역할 및 그 구매 방식
 가) 게임머니는 온라인 게임에서 게임서비스, 게임아이템 등을 구매하거나 게임베팅 비용 등을 지불하는데에 사용되는 가상의 데이터로서 온라인 게임상의 화폐 또는 지급수단과 같은 역할을 한다. 
 나) 통상 온라인 게임 이용자들은 신용카드 결제, 휴대폰 소액결제 등의 온라인 결제수단을 이용하여 특정 게임사에 게임머니 대금을 지급하고 게임머니를 구매한다. 그러나 청소년, 외국인 등과 같이 온라인 결제수단을 이용하기 어려운 경우에는 게임머니를 구매하는 데 어려움을 겪을 수밖에 없다. 
2) 이 사건 문서의 판매 방식 및 구조
 가) 원고는 온라인 결제수단을 이용하기 어려운 온라인 게임 이용자들이 편의점에서 현금 결제를 통해 게임머니를 구매할 수 있도록 편의점을 통해 이 사건 문서를 판매하고 있다. 
 나) 구체적인 이 사건 문서의 판매 방식 및 구조는 다음과 같다. 
 ① 온라인 게임 이용자가 편의점에서 구매하고자 하는 특정 게임사의 게임머니에 상응하는 구매대금을 지급하면, 편의점은 이에 관한 정보를 원고에게 전송한다. 원고는 전송받은 정보를 검토한 후 해당 게임머니를 구입할 수 있는 PIN 번호를 편의점에 전송한다. 편의점은 위 PIN 번호가 기재된 이 사건 문서를 인쇄하여 게임 이용자에게 제공한다. 게임사마다 다소 차이는 있으나, 이 사건 문서의 경우 통상 3,000원, 5,000원, 10,000원, 30,000원의 권종이 있고, 이 사건 문서에는 온라인 게임명과 금액, PIN 번호 등이 기재되어 있으며, 원고가 서비스 제공 사업자로 표기되어 있다. 
 ② PIN 번호의 생성 및 발행 방식과 관련하여 자사 PIN 발행 방식과 타사 PIN 발행 방식으로 나누어지는데, 자사 PIN 발행 방식은 무작위로 원고의 서버에 이미 생성되어 적재되어 있는 PIN 번호 중 무작위로 선택된 하나의 PIN 번호가 원고의 거래 승인을 거쳐 게임 이용자에게 전달되는 것이고, 타사 PIN 발행 방식은 원고가 거래 사실을 해당 게임사에 알리면 해당 게임사가 원고에게 PIN 번호를 전달하고, 원고가 이를 다시 편의점을 거쳐 게임 이용자에게 전달하는 것이다. 
 ③ 위와 같이 PIN 번호가 기재된 이 사건 문서를 구매한 고객은 온라인에서 PIN 번호를 입력하여 게임머니를 수령하게 되는데, 여기에서도 크게 2가지 방식으로 나누어진다. ⓐ 유형은 고객이 특정 게임사의 게임머니를 구매하기 위해 PIN 번호가 기재된 이 사건 문서를 구매한 후 특정 게임사의 서버에 접속하여 이 사건 문서에 기재된 PIN 번호를 입력하여 자신이 구매한 내용에 따라 게임머니를 수령하는 방식이다. ⓑ 유형은 고객이 특정 게임사의 게임머니를 구매하기 위해 PIN 번호가 기재된 이 사건 문서를 구매한 후 PIN 번호를 입력하여 사이버머니 또는 포인트 등을 수령한 후 이를 이용하여 여러 제휴사 중 자신이 구매하고자 하는 특정 게임사의 게임머니를 선택하여 구매하고, 이를 수령하는 방식이다. 
 ④ 자사 PIN 발행 방식 또는 타사 PIN 발행 방식이거나, ⓐ 유형 또는 ⓑ 유형으로 게임머니를 수령하더라도, 기본적으로 게임 이용자가 편의점에서 대금을 지급하고 원고가 발행한 이 사건 문서를 구매하고, 이 사건 문서에 기재된 PIN 번호를 온라인상에서 입력하여 게임머니를 수령하는 것은 동일하다. 또한 이 사건 문서가 인지세 과세대상인 ‘상품권’에 해당하는지 여부는 PIN 번호의 생성 및 발행 방식과 게임머니를 수령하는 방식과 상관없다. 따라서 이하에서는 자사 PIN 발행 방식 또는 타사 PIN 발행 방식, ⓐ 유형 또는 ⓑ 유형을 구별하지 않고 판단한다. 
〈 그림 생략 〉
3) 인지세 과세대상인 ‘상품권’ 해당 여부
가) 관련 법리 및 규정
 (1) 구 인지세법 제3조 제1항 제8호는 인지세를 납부하여야 할 문서로 ‘대통령령으로 정하는 상품권 및 선불카드’를 들고 있고, 위 위임에 따른 구 인지세법 시행령(2021. 2. 17. 대통령령 제31457호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제5조의2 제1항은 ‘구 인지세법 제3조 제1항 제8호에서 "대통령령으로 정하는 상품권"이란 그 명칭 또는 형태에 관계없이 발행자가 일정한 금액이나 물품 또는 용역의 수량을 기재하여 발행·매출한 무기명증표로서, 그 소지자가 발행자 또는 발행자가 지정하는 자(이하 "발행자등"이라 한다)에게 이를 제시 또는 교부하거나 그 밖의 방법으로 사용함으로써 그 증표에 기재된 내용에 따라 발행자등으로부터 물품 또는 용역을 제공받을 수 있는 증표를 말한다’고 규정하고 있다.
 (2) 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니한다(대법원 2004. 3. 12. 선고 2003두7200 판결 등 참조). 
나) 이 사건 문서의 법적 성격
 이 사건 문서의 소지자는 이 사건 문서의 발행자인 원고가 지정한 특정 게임사 등에 이 사건 문서에 기재된 PIN 번호를 제시하는 방법으로 이 사건 문서에 기재된 일정한 금액에 상응하는 게임머니를 수령할 수 있다. 또한 게임머니는 게임서비스를 이용하거나, 게임아이템 등을 구매할 수 있는 재산적 가치가 있는 권리 내지 무체물에 해당한다. 따라서 이 사건 문서는 재산적 가치가 있는 게임머니를 수령할 수 있는 권리가 화체되어 있는 무기명 유가증권이라고 봄이 타당하고, 단지 이 사건 문서에 영수증에 해당하는 문구가 기재되어 있다는 등의 사정만으로 이 사건 문서가 영수증 또는 거래의 증표에 불과하다고 볼 수는 없다. 
다) ‘상품권’ 해당 여부
 (1) 이 사건 문서의 법적 성격을 토대로 구 인지세법 제3조 제1항 제8호, 구 인지세법 시행령 제5조의2 제1항의 인지세 과세대상인 상품권의 요소를 충족하는지 살펴보면, 발행자인 원고가 이 사건 문서에 일정한 금액(고객이 구매한 금액)을 기재하여 이 사건 문서를 발행하였고, 그 소지자가 발행자가 지정하는 자(특정 게임사 등)에게 PIN 번호를 제시하는 방법으로 이 사건 문서를 사용함으로써 이 사건 문서에 기재된 내용에 따라 발행자가 지정하는 자(특정 게임사 등)로부터 게임머니를 제공받는 것이므로, 이 사건 문서가 인지세 과세대상인 상품권에 해당하려면 게임머니가 ‘물품’ 또는 ‘용역’에 해당하여야 한다. 
 (2) 인지세법령에서 상품권을 정의하는 요소인 ‘물품’ 또는 ‘용역’에 관하여는 별도의 정의규정을 두고 있지 않다. 다만 용역에 관하여는 부가가치세법 제2조 제2호에서 ‘"용역"이란 재화 외에 재산 가치가 있는 모든 역무와 그 밖의 행위를 말한다’고 정의하고 있다. 이에 비추어 보면, 게임머니가 용역에 해당하지 않는다는 점은 비교적 명백하다. 따라서 게임머니가 물품에 해당하는지가 문제된다. 
 (3) 물품에 관하여는 세법상 정의규정을 찾아볼 수 없고, 다른 법령에서도 이에 관한 정의규정을 찾아보기 어렵다. 결국 인지세법상 상품권의 정의규정의 입법 연혁, 입법취지, 물품의 문언적 의미, 물품과 유사한 개념에 관한 법령상 정의 등을 종합적으로 고려하여 물품의 의미를 판단해야 한다. 위와 같은 사항들에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정에 비추어 보면, 게임머니가 재산적 가치가 있는 유체물 또는 재산적 가치가 있는 전기 기타 관리할 수 있는 자연력에 해당한다고 볼 수 없으므로, 구 인지세법 시행령 제5조의2 제1항의 인지세 과세대상인 상품권의 요소 중 하나인 물품에는 게임머니가 포함된다고 보기 어렵다. 
 ① 물품의 사전적 의미는 ‘일정하게 쓸 만한 값어치가 있는 물건’이다. 물품과 유사한 개념으로 ‘물건’이 존재하는데, 민법 제98조는 ‘물건이라 함은 유체물 및 전기 기타 관리할 수 있는 자연력을 말한다’고 규정하였고, 부가가치세법 시행령 제2조 제1항도 물건을 ‘상품, 제품, 원료, 기계, 건물 등 모든 유체물과 전기, 가스, 열 등 관리할 수 있는 자연력’이라고 규정하였다. 이에 비추어 보면, 물품은 물건보다 좁은 개념으로서 재산적 가치가 있는 물건, 즉 ‘재산적 가치가 있는 유체물과 재산적 가치가 있는 전기 기타 관리할 수 있는 자연력’을 의미한다고 해석함이 문언적 의미, 위와 같은 정의규정 등에 부합한다. 
 ② 당초 인지세법에는 상품권에 관한 정의규정이 존재하지 않았다. 다만, 구 상품권법(1994. 1. 5. 법률 제4700호로 개정된 것)제2조 제1호는 상품권을 ‘일정한 금액이나 물품 또는 용역의 수량이 기재(전자 또는 자기적 방법에 의한 기록을 포함)된 무기명증표로서 그 소지자가 증표에 기재된 내용에 따라 발행자 또는 발행자가 지정하는 자로부터 물품 등을 제공받을 수 있는 유가증권’이라고 정의하였고, 구 여신전문금융업법 시행규칙(2002. 11. 1. 재정경제부령 제283호로 개정된 것) 제2조는 구 상품권법과 유사하게 ‘그 명칭 또는 형태에 관계없이 발행자가 일정한 금액이나 물품 또는 용역의 수량이 기재된 무기명증표를 발행·매출하고 그 소지자가 발행자 또는 발행자가 지정하는 자(이하 "발행자등"이라 한다)에게 이를 제시 또는 교부하거나 그 밖의 방법으로 사용함으로써 그 증표에 기재된 내용에 따라 발행자등으로부터 물품 또는 용역을 제공받을 수 있는 유가증권을 말한다’고 규정하였다. 인지세법 시행령이 2010. 2. 18. 대통령령 제22039호로 개정되면서 위와 같은 상품권의 정의개념을 그대로 차용하여 제5조의2로 상품권에 관한 정의규정을 신설하였다. 즉, 구 인지세법 시행령 제5조의2는 구 상품권법, 구 여신전문금융업법 시행규칙에 규정된 상품권 개념을 그대로 차용하면서 상품권의 의미를 정의하였고, 그 이후 거의 개정되지 않았다. 즉, 게임머니와 같은 재산적 가치가 있는 권리 내지 무체물(자연력 제외)을 제공받을 수 있는 상품권을 상정하지 않은 채 인지세 과세대상인 상품권의 의미를 정의한 것으로 보인다.
 ③ 설령 입법자가 게임머니와 같은 재산적 가치가 있는 권리 내지 무체물(자연력 제외)을 제공받을 수 있는 상품권을 상정하고 구 인지세법 시행령 제5조의2를 입법한 것이라고 하더라도, 앞서 살펴본 물품의 문언적 의미, 관련 규정의 내용 등에 비추어 보면 물품에 게임머니가 포함된다고 해석하는 것은 물품의 문언적 해석을 넘어서는 것으로 허용되기 어렵다. 
 ④ 피고는 전자금융거래법 제2조 제14호 선불전자지급수단의 정의, 공정거래위원회가 제정한 ‘신유형 상품권 표준약관’ 등을 근거로 들면서 구 인지세법 시행령 제5조의2의 ‘물품’이 ‘재화’와 동일 또는 유사한 의미에 해당한다는 전제 하에 게임머니도 ‘물품’에 해당한다고 주장한다. 
 살피건대, 부가가치세법 제2조 제1호가 ‘"재화"란 재산 가치가 있는 물건 및 권리를 말한다’고 규정하였고, 전자금융거래법 제2조 제14호가 ‘"선불전자지급수단"이라 함은 이전 가능한 금전적 가치가 전자적 방법으로 저장되어 발행된 증표 또는 그 증표에 관한 정보로서 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 것을 말한다’고 규정하면서 (가)목에서 ‘발행인(대통령령이 정하는 특수관계인을 포함한다) 외의 제3자로부터 재화 또는 용역을 구입하고 그 대가를 지급하는데 사용될 것’을 들고 있으며, 신유형 상품권 표준약관 제2조는 ‘이 약관에서 "신유형 상품권"이라 함은 그 명칭에 관계없이 발행자가 일정한 금액이나 물품 또는 용역의 수량(이하 ‘금액 등’이라 함)이 전자적 방법으로 저장되어 있거나, 전자정보가 기록되어 있다는 것이 기재된 증표를 다음 각 호의 형태로 발행하고 고객이 이를 발행자 등에게 제시 또는 교부하거나 기타의 방법으로 사용함으로써 그 증표에 기재된 내용에 따라 재화 또는 용역을 제공받을 수 있는 것을 말한다‘고 규정하고 있다. 그러나 물품과 재화의 문언적 의미, 이를 토대로 한 물품의 의미, 재화의 정의규정 등에 비추어 보면 물품을 재화와 동일한 의미로 해석할 수 없고, 물품은 재화보다 좁은 개념으로 해석하는 것이 타당한 점, 이처럼 물품과 재화의 의미가 구별되고, 구 인지세법 시행령 제5조의2가 ‘물품’이라는 용어를 사용하고 있는 이상 구 인지세법 시행령 제5조의2의 ‘물품’을 ‘재화’와 동일하게 해석해야 하는 명시적인 법령상 근거가 존재하지 않는 한 그와 같이 해석할 수는 없는 점, 전자금융거래법 제2조 제14호는 인지세 과세대상인 상품권의 의미를 정의한 것이 아니라 선불전자지급수단의 의미를 정의한 것에 불과하고, 선불전자지급수단을 인지세 과세대상인 상품권과 동일하게 해석해야 할 아무런 근거가 없는 점, 인지세 과세대상 해당 여부를 판단함에 있어 공정거래위원회가 제정한 표준약관의 기재를 고려하는 것은 적절하지 않은 점, 그 외에 구 인지세법 시행령 제5조의2의 ‘물품’을 ‘재화’와 동일 또는 유사한 의미로 해석해야 할 법령상 근거를 찾아보기 어려운 점 등을 고려하면 피고의 위 주장을 받아들이기 어렵다. 
 ⑤ 또한 피고는 대법원 2011두30281 판결이 이 사건에 원용되어야 한다는 취지로도 주장한다. 그러나 위 판결은 부가가치세법상 재화의 공급이 문제된 사안에서 ‘게임머니는 부가가치세법상 재화에 해당한다’고 판시한 것이므로, 그와 사안을 달리하는 이 사건에 위 판결을 원용할 수는 없다. 따라서 피고의 위 주장 역시 받아들이기 어렵다. 
 (4) 따라서 게임머니가 ‘물품’ 또는 ‘용역’에 해당하지 않으므로, 이 사건 문서는 인지세 과세대상인 상품권에 해당한다고 보기 어렵다. 
4) 소결론
 이 사건 문서가 인지세 과세대상인 상품권에 해당하지 않으므로, 이와 다른 전제에 선 이 사건 각 처분은 더 나아가 살필 필요 없이 위법하다.
3. 결론
 그렇다면 원고의 청구는 이유 있으므로 이를 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다. 
[[별지1] 이 사건 각 처분 생략]
[[별지2] 관계 법령 생략]

판사 이정희(재판장) 성재준 김형준