증여세부과처분취소 (세무, 서울고등법원)
공포일: 2018.12.12 / 시행일:

【원고, 항소인】 원고 1 외 1인 (소송대리인 법무법인 평안 외 1인)
【피고, 피항소인】 용산세무서장 외 1인 (소송대리인 변호사 감병욱 외 1인)
【제1심판결】 서울행정법원 2017. 11. 16. 선고 2017구합58755 판결
【변론종결】2018. 11. 14.
【주 문】
 1. 제1심판결을 취소한다. 
 2. 피고 용산세무서장이 2014. 9. 11. 원고 1에 대하여 한 2006년 귀속 증여세 본세 1,851,605,040원과 가산세 1,938,167,580원의 부과처분을, 피고 성북세무서장이 2014. 9. 11. 원고 2에 대하여 한 2006년 귀속 증여세 본세 6,866,566,840원과 가산세 7,194,788,740원의 부과처분을 각 취소한다. 
 3. 원고 1과 피고 용산세무서장 사이에 생긴 소송총비용은 피고 용산세무서장이 부담하고, 원고 2와 피고 성북세무서장 사이에 생긴 소송총비용은 피고 성북세무서장이 부담한다. 

【청구취지 및 항소취지】 주문 제1, 2항 기재와 같다. 
【이 유】1. 처분의 경위
 이 법원이 이 부분에 관하여 쓸 이유는, 제1심 판결문 제3면 15행부터 16행까지의 “구 상속세 및 증여세법(2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘상증세법’이라 한다)”부분을 “구 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’이라 한다)”로 고치는 것을 제외하고는 제1심 판결이유 제1항 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 그대로 인용한다.
2. 이 사건 처분의 적법 여부
가. 당사자들의 주장 요지
1) 원고들의 주장 요지
 가) 이 사건 처분은 구 상증세법 제42조 제4항이 정하는 요건을 충족하지 못하였고, 설령 그와 같은 요건을 갖춘 것이라고 보더라도 증여재산의 취득시기(재산가치증가사유 발생일)는 리동화공이 석유화학공장(이하 ‘이 사건 공장’이라 한다)을 준공한 때가 아니라 GSA가 중국정부로부터 이 사건 공장에 대한 투자비준을 받은 때라고 보아야 한다. 
 나) 구 상증세법 제42조 제4항은 특정한 유형의 거래·행위만을 증여세 과세대상으로 제한적으로 규정함으로써 증여세 과세의 범위와 한계를 설정하고 있으므로, 이 사건 공장의 완공이 위 개별 규정의 과세요건을 충족하지 못하는 이상 구 상증세법 제2조 제3항에 근거하여 증여세를 과세할 수는 없다. 
 다) 2007. 10.부터 2007. 12.까지 지에스칼텍스에 대한 세무조사가 실시되었는데, 그 과정에서 원고들에 대한 증여세 세무조사가 실시되었다. 이후 2013. 4.부터 2013. 5.까지 원고들에 대한 증여세 세무조사가 다시 실시되었다. 이 사건 처분은 위와 같은 중복세무조사에 근거하여 이루어진 것으로서 위법하다. 
2) 피고들의 주장 요지
 가) 이 사건 처분은 구 상증세법 제42조 제4항의 요건을 모두 갖춘 것이라고 보아야 하고, 그 증여재산의 취득시기(재산가치증가사유 발생일)는 이 사건 공장의 완공일로 보아야 한다. 
 나) 이 사건 처분이 구 상증세법 제42조 제4항의 요건을 충족하지 못한다고 하더라도, 이 사건 처분은 구 상증세법 제2조 제3항에 따라 적법하다고 보아야 한다. 
 다) 2007. 10.부터 2007. 12.까지 지에스칼텍스에 대한 세무조사가 실시되었지만, 그 과정에서 원고들에 대한 증여세 세무조사는 실시되지 않았다. 따라서 이 사건 처분이 중복세무조사에 근거한 처분이라고 볼 수는 없다.
나. 관계법령
 별지 기재와 같다.
다. 구 상증세법 제42조 제4항의 과세요건을 갖춘 것인지에 대한 판단
1) 구 상증세법 제42조 제4항의 과세요건
구 상증세법 제42조 제4항은 “미성년자 등 대통령령이 정하는 자가 다음 각 호의 사유로 인하여 재산을 취득하고 그 재산을 취득한 날부터 5년 이내에 개발사업의 시행, 형질변경, 공유물 분할, 사업의 인·허가, 주식·출자지분의 상장 및 합병 등 대통령령이 정하는 사유(이하 ‘재산가치증가사유’라 한다)로 인한 당해 재산가치의 증가에 따른 이익으로서 대통령령이 정하는 기준 이상의 이익을 얻은 경우에는 당해 이익을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.”라고 규정하면서, 그 각 호로 “타인으로부터 재산을 증여받은 경우(제1호), 특수관계에 있는 자로부터 기업의 경영 등에 관하여 공표되지 아니한 내부정보를 제공받아 당해 정보와 관련한 재산을 유상으로 취득한 경우(제2호), 특수관계에 있는 자로부터 차입한 자금 또는 특수관계에 있는 자의 재산을 담보로 차입한 자금으로 재산을 취득한 경우(제3호)”를 들고 있으며, 구 상증세법 제42조 제5항은 “제4항의 규정에 의한 이익은 재산가치증가사유 발생일 현재의 당해 재산가액, 취득가액(증여받은 재산의 경우에는 증여세 과세가액을 말한다), 통상적인 가치상승분, 재산취득자의 가치상승기여분 등을 고려하여 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액으로 한다.”라고 규정하고 있다. 
 위 조항의 위임을 받은 구 상속세 및 증여세법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22042호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법 시행령’이라 한다) 제31조의9 제4항은 “법 제42조 제4항 각호 외의 부분에서 대통령령이 정하는 자라 함은 그 직업·연령·소득·재산상태로 보아 자신의 계산으로 당해 행위를 할 수 없다고 인정되는 자를 말한다.”라고 규정하고 있고, 그 제5항은 “법 제42조 제4항 각호 외의 부분에서 대통령령이 정하는 사유라 함은 비상장주식에 있어서는 한국증권업협회에의 등록, 생명보험 또는 손해보험에 있어서는 보험사고의 발생, 지하수개발·이용권 등에 있어서는 그 인·허가 등을 말한다.”라고 규정하고 있으며, 그 제6항은 “법 제42조 제4항 각호 외의 부분에서 대통령령이 정하는 기준 이상의 이익이라 함은 재산가치상승금액이 3억 원 이상이거나 동 재산가치상승금액이 동항 제2호 내지 제4호의 금액의 합계액의 100분의 30 이상인 경우의 당해 재산가치상승금액을 말한다.”라고 규정하고 있다. 
 따라서 구 상증세법 제42조 제4항에 의한 증여세 납세의무가 성립하기 위해서는 ① 미성년자 등 직업·연령·소득·재산상태로 보아 자신의 계산으로 당해 행위를 할 수 없다고 인정되는 자(이하 ‘주체요건’이라 한다)가, ② 타인으로부터 재산을 증여받아 취득하거나 특수관계인으로부터 기업경영 등과 관련하여 공표되지 않은 내부정보를 제공받는 등으로 재산을 취득하고(이하 ‘재산취득요건’이라 한다), ③ 재산을 취득한 날로부터 5년 이내에 개발사업의 시행, 형질변경, 공유물 분할, 사업의 인·허가 등의 사유가 발생하여(이하 ‘재산가치증가사유요건’이라 한다), ④ 그 재산가치증가사유로 인하여 재산가치가 증가하였으며(이하 ‘인과관계요건’이라 한다), ⑤ 재산가치상승금액이 일정액 이상일 것이 요구된다. 
2) 재산가치증가사유요건의 충족 여부에 대한 판단
 가) 이 사건 공장의 완공이 ‘개발사업의 시행’에 해당하는지
 (1) ‘개발사업의 시행’이라는 문언의 의미와 그 해당 여부
 (가) 피고들은 리동화공이 2006. 7.경 이 사건 공장을 완공한 것은 구 상증세법 제42조 제4항 소정의 ‘개발사업의 시행’에 해당한다는 이유로 이 사건 처분을 하였음은 앞서 본 바와 같다. 아래에서는 먼저 이 사건 공장의 완공이 구 상증세법 제42조 제4항 소정의 ‘개발사업의 시행’에 해당한다고 볼 수 있는지에 대하여 판단하기로 한다. 
 (나) 법은 원칙적으로 불특정 다수인에 대하여 동일한 구속력을 갖는 사회의 보편타당한 규범이므로 이를 해석함에 있어서는 법의 표준적 의미를 밝혀 객관적 타당성이 있도록 하여야 하고, 가급적 모든 사람이 수긍할 수 있는 일관성을 유지함으로써 법적 안정성이 손상되지 않도록 하여야 한다. 한편 실정법은 보편적이고 전형적인 사안을 염두에 두고 규정되기 마련이므로 사회현실에서 일어나는 다양한 사안에서 그 법을 적용함에 있어서는 구체적 사안에 맞는 가장 타당한 해결이 될 수 있도록 해석할 것도 또한 요구된다. 요컨대 법해석의 목표는 어디까지나 법적 안정성을 저해하지 않는 범위 내에서 구체적 타당성을 찾는 데 두어야 한다. 나아가 그러기 위해서는 가능한 한 법률에 사용된 문언의 통상적인 의미에 충실하게 해석하는 것을 원칙으로 하면서, 법률의 입법 취지와 목적, 그 제·개정 연혁, 법질서 전체와의 조화, 다른 법령과의 관계 등을 고려하는 체계적·논리적 해석방법을 추가적으로 동원함으로써, 위와 같은 법해석의 요청에 부응하는 타당한 해석을 하여야 한다(대법원 2013. 1. 17. 선고 2011다83431 전원합의체 판결 참조). 한편 당해 법령 자체에 그 법령에서 사용하는 용어의 정의나 포섭의 구체적인 범위가 명확히 규정되어 있지 아니한 경우 법령상 용어의 해석은 그 법령의 전반적인 체계와 취지·목적, 당해 조항의 규정형식과 내용 및 관련 법령을 종합적으로 고려하여 해석하여야 한다(대법원 2010. 6. 24. 선고 2010두3978 판결 참조). 
 아래와 같은 사정들을 앞서 본 법리에 비추어 보면, 구 상증세법 제42조 제4항 소정의 ‘개발사업’이란 구 개발이익환수에 관한 법률(2008. 3. 28. 법률 제9045호로 전부개정되기 전의 것, 이하 ‘구 개발이익환수법’이라 한다) 제2조 제2호 소정의 개발사업을 의미하는 것으로 해석된다. 그런데 리동화공이 이 사건 공장을 완공한 것은 석유화학사업을 운영하는 기업이 제품생산을 위하여 개별적으로 공장 건물을 신축한 것에 불과하므로 그것이 구 개발이익환수법 제2조 제2호 소정의 개발사업에 해당한다고 볼 수는 없다. 따라서 이 사건 공장의 완공은 구 상증세법 제42조 제4항 소정의 ‘개발사업의 시행’에 해당한다고 볼 수 없다. 
 ? 구 상증세법 제42조 제4항은 재산가치증가사유의 하나로서 ‘개발사업의 시행’을 규정하고 있지만, 구 상증세법이나 구 상증세법 시행령은 물론이고 국세기본법 등 조세법령에는 ‘개발사업’ 혹은 ‘개발사업의 시행’에 관한 정의나 구체적 범위에 관하여 아무런 규정도 두고 있지 않다. 따라서 구 상증세법 제42조 제4항에 규정된 ‘개발사업의 시행’이 무엇을 말하는지는 통상적인 문언의 의미, 법률의 입법 취지와 목적, 그 제·개정 연혁, 법질서 전체와의 조화, 다른 법령과의 관계 등을 종합적으로 고려하여 해석하여야 한다. 
 ? ‘개발사업’과 ‘시행’이라는 말이 결합하여 ‘개발사업의 시행’이라는 용례로 사용되는 경우, 그와 같은 문언은 통상적으로는 일정한 범위의 토지에 대하여 행정청에 의한 개발구역의 지정·고시 등이 이루어지고 그 곳에서 사업시행자 등에 의하여 개발사업이 이루어지는 것을 의미한다. 이는 다른 법률들에서 특정연구개발사업의 ‘추진’(기초연구진흥 및 기술개발지원에 관한 법률 제14조), 국가연구개발사업의 ‘추진’(과학기술기본법 제11조), 국가연구개발사업의 ‘수행’(과학기술기본법 제11조의2 제1항 제8호) 등과 같이 개발사업이라는 용어를 사용하면서도 ‘시행’이라는 용어를 사용하지 않고 있는 것과 대비된다.
 ? 차용개념과 관련하여 조세법이 사용하는 개념이 다른 법 분야에서 사용되어 이미 확실한 의미내용을 부여받은 경우에는 법적 안정성 차원에서 그 다른 법 분야에서 사용되는 개념과 동일하게 해석하여야 한다. 구 개발이익환수법을 비롯한 여러 법령들을 살펴보면 개발사업이라는 용어를 사용하고 있는 법령은 매우 많지만, 개발사업의 개념을 통일적으로 정의하고 있는 규정은 구 개발이익환수법 제2조 제2호 이외에는 찾을 수 없다. 
 ? 구 개발이익환수법 제2조 제2호는 “개발사업이라 함은 국가 또는 지방자치단체로부터 인가·허가·면허 등을 받아 시행하는 택지개발사업·공업단지조성사업 등 제5조의 규정에 의한 사업을 말한다.”라고 규정하고 있고, 구 개발이익환수법 제5조 제1항은 “개발부담금의 부과대상인 개발사업은 다음 각호의 1에 해당하는 사업등으로 한다.”라고 규정하면서 “택지개발사업(제1호), 공업단지조성사업(제2호), 관광단지조성사업(제3호), 도시환경정비사업(제5호)” 등을 열거하고 있다. 
 그런데 구 택지개발촉진법(2006. 9. 27. 법률 제8014호로 개정되기 전의 것) 제3조, 구 산업입지 및 개발에 관한 법률(2007. 4. 6. 법률 제8337호로 개정되기 전의 것) 제6조, 제7조, 제7조의3, 제8조, 구 관광진흥법(2007. 4. 11. 법률 제8343호로 전부개정되기 전의 것) 제50조, 구 도시 및 주거환경정비법(2006. 5. 24. 법률 제7959호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 도정법’이라 한다) 제4조의 각 규정에 의하면, 구 개발이익환수법 제2조 제2호, 제5조에 따라 개발사업에 해당하는 택지개발사업, 공업단지조성사업, 관광단지조성사업, 도시환경정비사업 등은 모두 택지개발예정지구, 산업단지, 관광단지, 정비구역 등과 같이 그 명칭은 서로 달리하고 있지만 일정한 범위의 토지를 개발사업이 진행될 대상지역으로 파악하고 있다는 점과 그러한 대상지역(개발구역)에 대한 행정청의 지정·고시를 개발사업의 전제로 하고 있다는 점에서는 공통적인 특징을 가지고 있음을 알 수 있다. 
 ? 구 개발이익환수법 제2조 제2호, 제5조 소정의 개발사업은 개발구역에 대한 행정청의 지정·고시를 거쳐 일단의 토지를 개발하고 이를 통해 정상지가상승분을 초과하여 토지가액의 증가를 초래하는 사업이라고 볼 수 있다. 그런데 구 개발이익환수법은 개발사업의 시행으로 인하여 토지에서 발생한 재산가치증가를 환수하기 위해 개발부담금을 부과하는 법률로서, 개발사업의 시행으로 인한 재산가치증가를 포착하여 이에 일정한 비율의 부담금을 부과한다는 점에서 개발사업의 시행으로 인한 재산가치증가에 대하여 증여세를 부과하는 구 상증세법 제42조 제4항과 그 맥락을 같이하고 있다.
 ? 구 상증세법 제42조 제4항이 ‘개발사업의 시행’을 재산가치증가사유로 규정한 취지는, 개발구역으로 지정·고시되면 그와 같은 지정·고시 자체의 경제적 효과로서 아직 개발사업의 시행이 완료되지 않았더라도 장차 개발사업이 시행될 경우 발생할 것으로 예상되는 기대이익이 현실화되어 그 시점에서 재산가치의 상승이 이루어진다는 전제 아래, 그와 같은 재산가치증가가 타인의 기여에 의하여 이루어진 경우에는 통상적인 가치상승분을 초과하는 재산가치증가분에 대하여는 증여세를 부과할 수 있도록 하는 데에 그 입법취지가 있는 것으로 보인다. 한편 이 사건 처분에 적용되는 구 상증세법과 구 상증세법 시행령은, 타인의 기여에 의하여 재산가치가 증가한 경우와 관련하여 증여재산의 취득시기에 관한 별도의 규정을 두고 있지 않았다. 그런데 상속세 및 증여세법 시행령이 2013. 2. 15. 개정되면서 그 제23조도 개정되었고, 그와 같이 개정된 구 상속세 및 증여세법 시행령(2013. 2. 15. 대통령령 제24358호로 개정되어 2015. 2. 3. 대통령령 제26069호로 개정되기 전의 것) 제23조 제1항 제3호는 “타인의 기여에 의하여 재산가치가 증가한 경우에는 재산가치증가사유가 발생한 날”을 증여재산의 취득시기로 보도록 규정하였다. 이어 상속세 및 증여세법 시행령이 2015. 2. 3. 개정되면서 그 제23조도 다시 개정되었는데, 그와 같이 개정된 구 상속세 및 증여세법 시행령(2015. 2. 3. 대통령령 제26069호로 개정되어 2016. 2. 5. 대통령령 제26960호로 개정되기 전의 것) 제23조 제1항 제3호는 증여재산의 취득시기를 더욱 세분하여 타인의 기여에 의하여 재산가치가 증가한 경우 중 ‘개발사업의 시행’에 대하여는 ‘개발구역으로 지정되어 고시된 날(위 제3호 가.목)’을 증여재산의 취득시기로 규정하기에 이르렀다.
 이와 같은 법령의 개정연혁에 의하더라도, 구 상증세법 제42조 제4항 소정의 개발사업은 행정청에 의한 개발구역 지정·고시를 전제로 이루어지는 일련의 개발사업, 즉 구 개발이익환수법 제2조 제2호 소정의 개발사업을 의미하는 것으로 봄이 상당하다. 
 (2) 피고들의 주장에 대한 판단
 (가) 피고들의 주장
 ① 구 개발이익환수법 제5조 제1항 제5호 소정의 도시환경정비사업이란 구 도정법 제2조 제2호 라.목에 따라 상업지역·공업지역 등에서 정비기반시설을 정비하고, 건축물을 개량하거나 건설하는 사업을 의미하는 것이다. 그런데 위 건축물의 범위 안에 공장이 포함되어 있음은 당연하므로, 구 개발이익환수법이 개발사업의 한 종류로 열거한 도시환경정비사업에는 공장을 건설하는 경우가 포함된다. 따라서 공장의 건설은 구 개발이익환수법 제5조 제1항 제5호 소정의 개발사업에 해당한다고 보아야 한다. 
 ② 구 개발이익환수법 제5조 제1항 제11호, 구 개발이익환수에 관한 법률 시행령(2006. 8. 4. 대통령령 제19639호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 개발이익환수법 시행령’이라 한다) 제4조, [별표1] 제10호에 의하면 개발사업의 한 종류로 열거되어 있는 ‘기타 사업’에는 구 국토의 계획 및 이용에 관한 법률(2006. 9. 27. 법률 제8014호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 국토계획법’이라 한다)에서 규정한 유통업무설비설치사업, 여객자동차터미널사업 또는 화물터미널사업, 자동차 및 건설기계 운전학원설치사업, 구 국토계획법 제51조 제3항의 규정에 의한 제2종지구단위계획에서의 개발행위로서 건설교통부령이 정하는 사업이 포함된다. 한편 구 국토계획법 제56조 제1항 제1호는 개발행위의 한 가지로서 ‘건축물의 건축’을 들고 있고, 위 건축물의 범위 안에 공장이 포함되어 있음은 당연하므로, 구 개발이익환수법이 개발사업의 한 종류로 열거한 구 국토계획법상의 개발행위는 공장을 설립하는 경우를 포함하고 있다고 보아야 한다.
 (나) 판단
 ① 구 개발이익환수법 제5조 제1항 제5호는 도시환경정비사업을 개발사업의 한 가지로 정하고 있다. 그런데 도시환경정비사업의 근거법률인 구 도정법 제2조 제1호는 “정비구역이라 함은 정비사업을 계획적으로 시행하기 위하여 제4조의 규정에 의하여 지정·고시된 구역을 말한다.”라고 규정하고 있고, 그 제2조 제2호는 “정비사업이라 함은 이 법에서 정한 절차에 따라 도시기능을 회복하기 위하여 정비구역안에서 정비기반시설을 정비하고 주택 등 건축물을 개량하거나 건설하는 다음 각목의 사업을 말한다.”라고 규정하면서 그 각 호로 “주거환경개선사업(가.목), 주택재개발사업(나.목), 주택재건축사업(다.목), 도시환경정비사업(라.목)”을 열거하고 있으며, 구 도정법 제4조는 정비구역의 지정·고시에 관한 사항들을 규정하고 있다. 한편 구 도정법 제6조 제4항은 정비사업의 시행방법과 관련하여 “도시환경정비사업은 정비구역안에서 제48조의 규정에 의하여 인가받은 관리처분계획에 따라 건축물을 건설하여 공급하는 방법 또는 제43조 제2항의 규정에 의하여 환지로 공급하는 방법에 의한다.”라고 규정하고 있다.
 이와 같은 법령의 규정내용에 의하면, 구 도정법 제2조 제2호 라.목 소정의 도시환경정비사업은 일단의 토지에 대한 정비구역 지정·고시를 전제로 관리처분계획에 따라 건축물을 건설하거나 환지를 공급하는 방법을 통해 일정한 지역의 도시환경을 개선하는 일련의 사업을 의미하는 것임이 분명하다. 따라서 개별적인 공장의 건설이 도시환경정비사업에 해당한다고 볼 수는 없다. 피고들의 첫 번째 주장은 받아들일 수 없다(구 개발이익환수법 제5조 제1항 제5호는 도시환경정비사업을 개발부담금의 부과대상인 개발사업으로 정하면서도 공장을 건설하는 경우를 제외하고 있다. 이는 도시환경정비사업을 통해 공장이 건설되는 경우에는 개발부담금의 부과대상에서 제외한다는 취지일 뿐이므로, 위와 같은 규정내용을 들어 개별적인 공장 건설 자체가 도시환경정비사업에 해당한다고 볼 수는 없다). 
 ② 구 국토계획법 제2조 제6호는 “도로·철도·항만·공항·주차장 등 교통시설, 유통업무설비 등 유통·공급시설, 학교·운동장·문화시설 등 공공·문화체육시설” 등을 기반시설로 규정하고 있고, 그 제2조 제7호는 “도시계획시설이라 함은 기반시설 중 제30조의 규정에 의한 도시관리계획으로 결정된 시설을 말한다.”라고 규정하고 있으며, 그 제2조 제10호는 “도시계획시설사업이라 함은 도시계획시설을 설치·정비 또는 개량하는 사업을 말한다.”라고 규정하고 있다. 한편 구 국토계획법 제30조는 도시관리계획의 결정·고시에 관한 사항을 상세하게 규정하고 있다. 
 이와 같은 법령의 규정내용에 의하면, 구 개발이익환수법 제5조 제1항 제11호, 구 개발이익환수법 시행령 제4조, [별표1] 제10호에서 정하고 있는 유통업무설비설치사업, 여객자동차터미널사업 또는 화물터미널사업, 자동차 및 건설기계 운전학원설치사업은 구 국토계획법 제30조의 규정에 의한 도시관리계획에 따라 유통업무설비 등이 도시계획시설로 결정·고시된 경우에 이와 같이 결정·고시된 도시계획시설을 설치·정비 또는 개량하기 위하여 이루어지는 일련의 사업을 의미하는 것임이 분명하다. 한편 구 개발이익환수법 제5조 제1항 제11호, 구 개발이익환수법 시행령 제4조, [별표1] 제10호는 구 국토계획법 제51조 제3항의 규정에 의한 2종지구단위계획구역에서의 개발행위로서 건설교통부령이 정하는 사업을 개발부담금이 부과되는 개발사업의 한 가지로 규정하고 있다. 그런데 구 개발이익환수에 관한 법률 시행규칙(2006. 12. 18. 건설교통부령 제543호로 개정되기 전의 것) 제3조의2는 “영 별표 1 제10호의 사업명란에서 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 제51조 제3항의 규정에 의한 제2종지구단위계획구역에서의 개발행위로서 건설교통부령이 정하는 사업이라 함은 국토의 계획 및 이용에 관한 법률에 의한 제2종지구단위계획구역안에서 행하는 사업으로서 별표 2에 정하는 사업을 말한다.”라고 규정하고 있고, 그 [별표2]는 “건축법 시행령 별표1의 규정에 의한 건축물 중 다음 각목의 건축물을 건축하기 위한 용도로 토지를 개발하는 사업(제1호), 체육시설의 설치·이용에 관한 법률 시행규칙 별표4 제2호 가목·파목 및 머목의 골프장업·골프연습장업 및 썰매장업을 영위하기 위하여 토지를 개발하는 사업(제2호)”이라고 규정하고 있다. 이러한 법령의 규정내용에 의하더라도, 개별적인 공장 건물의 신축 자체가 개발사업에 해당하는 것이 아니라 일정한 용도의 건물을 건축하거나 일정한 용도로 토지를 사용하기 위하여 ‘토지를 개발하는 사업’이 구 개발이익환수법 소정의 개발사업에 해당하는 것으로 판단된다. 피고들의 두 번째 주장도 받아들일 수 없다(피고들은 구 국토계획법 제56조 제1항 제1호에서 개발행위의 한 가지로 건축물의 건축을 들고 있다는 점을 들고 있으나, 위 규정은 개발사업의 개념 정의와는 직접적인 관련이 없는 조항에 불과하다).
 나) 구 상증세법 제42조 제4항 소정의 재산가치증가사유가 예시적인 것인지 
 (1) 피고들의 주장
구 상증세법 제42조 제4항 중 재산가치증가사유 요건에 대하여 보면, 구 상증세법 제42조 제4항 본문은 “대통령령이 정하는 사유”라고 규정하고 있고, 위 규정의 위임을 받은 구 상증세법 시행령 제31조의9 제5항은 “비상장주식에 있어서는 한국증권업협회에의 등록, 생명보험 또는 손해보험에 있어서는 보험사고의 발생, 지하수개발·이용권 등에 있어서는 그 인·허가 등을 말한다.”라고 규정하고 있다. 그런데 입법자는 구 상증세법 시행령 제31조의9 제5항 말미에 ‘등’이라는 문구를 삽입함으로써 재산가치증가사유를 한정적으로 열거한 것이 아니라는 점을 명확히 하였다. 따라서 이 사건 공장의 완공이 개발사업의 시행에 해당하지 않는다고 하더라도 이는 구 상증세법 제42조 제4항, 구 상증세법 시행령 제31조의9 제5항 소정의 재산가치증가사유에 해당한다고 보아야 한다. 
 (2) 판단
구 상증세법 제42조 제4항은 재산가치증가사유를 “개발사업의 시행, 형질변경, 공유물 분할, 사업의 인·허가, 주식·출자지분의 상장 및 합병 등 대통령령이 정하는 사유”라고 규정하고 있고, 그 위임을 받은 구 상증세법 시행령 제31조의9 제5항은 “법 제42조 제4항 각호외의 부분에서 대통령령이 정하는 사유라 함은 비상장주식에 있어서는 한국증권업협회에의 등록, 생명보험 또는 손해보험에 있어서는 보험사고의 발생, 지하수개발·이용권 등에 있어서는 그 인·허가 등을 말한다.”라고 규정하고 있다. 
 그런데 아래와 같은 사정을 모두 종합하여 보면, 구 상증세법 제42조 제4항, 구 상증세법 시행령 제31조의9 제5항은 재산가치증가사유를 제한적으로 열거한 것으로 봄이 상당하다. 피고들의 이 부분 주장은 받아들일 수 없다. 
 ? ‘타인의 기여’라는 개념에 내재된 불명확성으로 인해서, 구 상증세법 제42조 제4항이 규율하고자 하는 거래 및 행위는 그 태양이 매우 다양하고 정형화되어 있지 않다. 그리고 타인의 기여에 의한 재산가치증가가 문제되는 경우에 있어서, 실제로 타인의 기여로 인해 재산가치가 증가하였는지(인과관계의 문제) 얼마나 증가하였는지(증가된 재산가치의 계량적 파악)를 객관적으로 측정하는 것도 결코 쉬운 일이 아니다. 이와 같은 이유로 인해 구 상증세법 제42조 제4항의 규율대상인 타인의 기여에 의한 재산가치증가는 본질적으로 그 적용대상과 한계를 명확하게 파악하기 어려운 특성을 가지고 있다. 구 상증세법 제42조 제4항은 타인의 기여에 의한 재산가치증가에 대하여 그 과세요건을 구체적으로 규정하고 있는데, 이러한 조문내용과 체계는 타인의 기여에 의한 재산가치증가가 가진 위와 같은 본질적 속성을 감안하여 납세의무자의 예측가능성과 법적안정성이 침해되지 않도록 과세요건을 제한한 것이라고 이해된다. 
 ? 상속세 및 증여세법이 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되면서 이른바 증여세 완전포괄주의가 도입되었다. 구 상증세법 제42조 제4항은 이와 같은 증여세 완전포괄주의가 도입되면서 2003. 12. 30. 신설된 규정인데, 구 상증세법 제42조 제4항이 증여세 납세의무의 성립에 관하여 주체요건, 재산취득요건, 재산가치증가사유요건 등을 구체적으로 규정한 것은 새로운 법률의 시행과정에서 발생하는 혼란을 최소화하기 위하여 과세요건을 제한적으로 규정한 것이라고 봄이 상당하다. 
 ? 구 상증세법 시행령 제31조의9 제5항은 대통령령으로 정하는 재산가치증가사유를 “비상장주식에 있어서는 한국증권업협회에의 등록, 생명보험 또는 손해보험에 있어서는 보험사고의 발생, 지하수개발·이용권 등에 있어서는 그 인·허가 등”이라고 규정하고 있다. 그런데 위 조항의 말미에 기재된 ‘등’이라는 부분의 문언내용이 구 상증세법 시행령 제31조의9 제5항에 열거되지 아니한 일체의 재산가치증가사유를 모두 포섭하는 의미라고 해석하기는 어렵다. 그 이유는 아래와 같다. 
 첫째, 구 상증세법 시행령 제31조의9 제5항 중 ‘등’이라는 부분은 그 문언내용만으로는 앞서 열거된 재산가치증가사유를 예시적인 것으로 규율하면서 그 이외의 재산가치증가사유를 모두 포섭한다는 의미인지 아니면 “지하수개발·이용권 등”에 관하여 “그 인·허가 등”을 포섭한다는 의미인지 불분명하다. 이와 같이 과세요건에 관하여 불명확한 법령의 규정을 납세의무자에게 불리하게 확대해석하는 것은 조세법률주의가 요구하는 엄격해석의 원칙에 어긋나는 것이라고 보아야 한다.
 둘째, 구 온천법(2007. 4. 6. 법률 제8337호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 온천법’이라 한다) 제21조 제1항은 “온천원보호지구 또는 온천공보호구역이 아닌 지역에서 온천을 발견한 자는 온천의 위치·깊이·온천공의 지름 등 행정자치부령이 정하는 사항을 관할 시장·군수에게 신고하여야 한다.”라고 규정하고 있고, 그 제2항은 “제1항의 규정에 의한 신고를 받은 시장·군수는 온천의 수온·수량·수질 등을 직접 검사하거나 온천전문검사기관으로 하여금 검사하게 할 수 있으며, 검사 결과 당해 온천을 개발·이용할 가치가 있다고 인정되는 때에는 행정자치부령이 정하는 바에 의하여 신고를 수리하고 신고인에게 그 사실을 통지하여야 한다.”라고 규정하고 있으며, 구 온천법 제6조는 “시장·군수는 제21조 제2항의 규정에 의하여 온천발견신고를 수리한 때에는 그 수리한 날부터 1년 이내에 당해 지역에 대하여 제4조 제1항의 규정에 의한 온천원보호지구로의 지정을 신청하거나 제5조 제1항의 규정에 의한 온천공보호구역으로의 지정에 필요한 절차를 이행하여야 한다.”라고 규정하고 있다. 한편 온천발견신고가 수리된 신고인으로서 당해 온천공이 있는 토지를 소유하고 있는 자는 온천우선이용권자로서, 온천원보호지구 또는 온천공보호구역 안에서 토지를 굴착하거나 시장·군수로부터 온천이용시설의 설치에 소요되는 비용에 대하여 그 일부를 지원받을 수 있게 된다(구 온천법 제2조 제2호, 제23조). 한편 구 지하수법(2006. 9. 27. 법률 제8014호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 지하수법’이라 한다)에 의하면, 지하수를 개발·이용하고자 하는 자는 원칙적으로 시장·군수의 허가를 받아야 하지만(제7조), 일정한 경우에는 시장·군수에게 신고하고 지하수를 개발·이용할 수 있도록 되어 있다(제8조). 이와 같이 구 온천법과 구 지하수법에 의하면, 지하수개발·이용 혹은 그와 유사한 온천발견에 대하여 ‘인·허가’의 형태가 아닌 ‘신고수리’의 형태로 법률관계를 규율하는 경우가 있음을 알 수 있다. 
 셋째, 상속세 및 증여세법 시행령이 2010. 2. 18. 개정되면서 그 제31조의9도 개정되었다. 그런데 그와 같이 개정된 구 상속세 및 증여세법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22042호로 개정되어 2013. 6. 11. 대통령령 제24576호로 개정되기 전의 것) 제31조의9 제5항은 “법 제42조 제4항 각 호 외의 부분에서 개발사업의 시행, 형질변경, 공유물 분할, 사업의 인가·허가, 주식·출자지분의 상장 및 합병 등 대통령령으로 정하는 사유란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유를 말한다.”라고 규정하면서, 그 각 호로 “개발사업의 시행, 형질변경, 공유물 분할, 사업의 인가·허가, 주식·출자지분의 상장 및 합병(제1호), 비상장주식인 경우에는 한국금융투자협회에의 등록(제2호), 생명보험 또는 손해보험인 경우에는 보험사고의 발생(제3호), 지하수개발·이용권 등인 경우에는 그 인가·허가(제4호)”라고 규정함으로써 재산가치증가사유를 제한적으로 열거하고 있을 뿐이다. 
 넷째, 상속세 및 증여세법 시행령이 2013. 6. 11. 개정되면서 그 제31조의9도 다시 개정되었다. 그와 같이 개정된 구 상속세 및 증여세법 시행령(2013. 6. 11. 대통령령 제24576호로 개정되어 2016. 2. 5. 대통령령 제26960호로 개정되기 전의 것) 제31조의9 제6항은 “법 제42조 제4항 각 호 외의 부분에서 개발사업의 시행, 형질변경, 공유물 분할, 사업의 인가·허가, 주식·출자지분의 상장 및 합병 등 대통령령으로 정하는 사유란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유를 말한다.”라고 규정하면서, 그 각 호로 “개발사업의 시행, 형질변경, 공유물 분할, 사업의 인가·허가, 주식·출자지분의 상장 및 합병(제1호), 비상장주식인 경우에는 한국금융투자협회에의 등록(제2호), 생명보험 또는 손해보험인 경우에는 보험사고의 발생(제3호), 지하수개발·이용권 등인 경우에는 그 인가·허가(제4호), 그 밖에 제1호부터 제4호까지의 사유와 유사한 것으로서 재산가치의 증가를 가져오는 사유(제5호)”라고 규정함으로써 제한적 열거방식을 취하던 종전의 법령과는 그 체계를 달리하게 되었다. 이러한 법령의 변경은 재산가치증가사유에 관하여 제한적 열거방식을 취함에 따라 발생하는 과세공백을 메우기 위하여 부분적 포괄주의 방식을 채택한 것으로 이해된다.
라. 증여재산 취득시기(재산가치증가사유 발생일)를 이 사건 공장의 완공일로 볼 수 있는지에 대한 판단
 1) 이 사건 처분에 적용되는 구 상증세법과 구 상증세법 시행령은, 타인의 기여에 의하여 재산가치가 증가한 경우와 관련하여 증여재산의 취득시기에 관한 별도의 규정을 두고 있지 않았다. 그런데 상속세 및 증여세법 시행령이 2013. 2. 15. 개정되면서 그 제23조도 개정되었는데, 그와 같이 개정된 구 상속세 및 증여세법 시행령(2013. 2. 15. 대통령령 제24358호로 개정되어 2015. 2. 3. 대통령령 제26069호로 개정되기 전의 것) 제23조 제1항 제3호는 “타인의 기여에 의하여 재산가치가 증가한 경우에는 재산가치증가사유가 발생한 날”을 증여재산의 취득시기로 보도록 규정하였다. 이후 상속세 및 증여세법 시행령이 2015. 2. 3. 개정되면서 그 제23조도 다시 개정되었는데, 그와 같이 개정된 구 상속세 및 증여세법 시행령(2015. 2. 3. 대통령령 제26069호로 개정되어 2016. 2. 5. 대통령령 제26960호로 개정되기 전의 것) 제23조 제1항 제3호는 타인의 기여에 의하여 재산가치가 증가한 경우에 관하여 그 증여재산의 취득시기를 아래와 같이 더욱 세분하여 규정하고 있다. 
?제23조(증여재산의 취득시기)① 법 제31조제2항에 따라 증여재산의 취득시기는 법 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조, 제41조의3부터 제41조의5까지, 제44조, 제45조, 제45조의2 및 제45조의3이 적용되는 경우를 제외하고는주1) 다음 각 호의 어느 하나에 따른다. 3. 타인의 기여에 의하여 재산가치가 증가한 경우에는 다음 각 목의 구분에 따른 날 가. 개발사업의 시행: 개발구역으로 지정되어 고시된 날 나. 형질변경: 해당 형질변경허가일 다. 공유물의 분할: 공유물 분할등기일 라. 사업의 인가·허가 또는 지하수개발·이용의 허가 등: 해당 인가·허가일 마. 주식등의 상장 및 비상장주식의 등록, 법인의 합병: 주식등의 상장일 또는 비상장주식의 등록일, 법인의 합병등기일 바. 생명보험 또는 손해보험의 보험금 지급: 보험사고가 발생한 날 사. 가목부터 바목까지의 규정 외의 경우: 재산가치증가사유가 발생한 날?
 2) 앞서 본 바와 같은 법령의 개정경위에다가 아래와 같은 사정을 더하여 보면, 이 사건 공장의 건설이 구 상증세법 제42조 제4항 소정의 재산가치증가사유에 해당한다고 하더라도 그 증여재산의 취득시기(재산가치증가사유 발생일)를 이 사건 공장의 완공일로 볼 수는 없다. 이 사건 처분은 증여재산의 취득시기(재산가치증가사유 발생일)가 이 사건 공장의 완공일임을 전제로 이루어진 것임은 앞서 본 바와 같으므로, 이 사건 처분은 이러한 점에서도 위법하다. 
 ? 이 사건 처분에 적용되는 구 상증세법과 구 상증세법 시행령은 타인의 기여에 의하여 재산가치가 증가하는 경우에 있어서 그 증여재산의 취득시기를 별도로 규율하는 규정을 두고 있지 않았다. 그러나 타인의 기여에 의하여 재산가치가 증가한 경우에 그와 같이 증가한 이익을 증여재산가액으로 보는 구 상증세법 제42조 제4항의 규정취지에 비추어 볼 때, 명문의 규정이 없다고 하더라도 그 증여재산의 취득시기는 재산가치증가사유 발생일로 보는 것이 옳다. 상속세 및 증여세법 시행령이 2013. 2. 15. 대통령령 제24358호로 개정되면서 그 제23조 제1항 제3호에 “타인의 기여에 의하여 재산가치가 증가한 경우에는 재산가치증가사유가 발생한 날”을 증여재산의 취득시기로 정한 것은 당연한 법리를 확인적으로 규정한 것으로 판단된다.
 ? 상속세 및 증여세법 시행령이 2015. 2. 3. 대통령령 제26069호로 개정되면서 각각의 재산가치증가사유에 대하여 그 증여재산 취득시기를 개별적으로 규정하게 되었음은 앞서 본 바와 같다. 그런데 이와 같이 개정된 구 상속세 및 증여세법 시행령(2015. 2. 3. 대통령령 제26069호로 개정되어 2016. 2. 5. 대통령령 제26960호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘개정 상증세법 시행령’이라 한다) 제23조 제1항 제3호는 개발사업의 시행에 대하여는 개발구역으로 지정되어 고시된 날을, 형질변경에 대하여는 해당 형질변경허가일을, 사업의 인가·허가 또는 지하수개발·이용의 허가 등에 대하여는 해당 인가·허가일을 증여재산 취득시기로 각각 규정하고 있다. 
 이러한 법령의 규정내용에 의하면, 개정 상증세법 시행령은 행정청의 인가·허가 등이 필요한 경우에는 그 증여재산의 취득시기를 인허·허가 등이 있은 때로 규정하고 있을 뿐이고 개발사업이 실제로 진행되어 준공되는 때 등을 증여재산의 취득시기로 규정하고 있지 않음을 알 수 있다. 사정이 이와 같다면, 공장 건물을 신축하는 경우에 있어서도 그 증여재산의 취득시기는 실제로 공장 신축공사에 착공하여 이를 완공한 때가 아니라 공장설립 승인일 또는 공장 신축에 관한 건축허가일 등으로 보는 것이 옳다. 
 ? 개정 상증세법 시행령 제23조 제1항 제3호가 개발구역 지정·고시일 등을 증여재산의 취득시기(재산가치증가사유 발생일)로 보는 이유는, 개발구역 지정·고시 등을 통해 미래의 개발이익이 그 지정·고시일 당시에 현재화됨으로써 재산가치가 증가된다는 점에 터 잡은 것이다. 사정이 이와 같다면, 공장 건물을 신축하는 경우에 있어서도 공장의 완공 시점에 비로소 미래의 개발이익이 현재화된다고 볼 수는 없고, 오히려 개발구역 지정·고시와 유사한 효과를 가져 오는 특정의 시점, 예컨대 공장설립 승인일, 공장신축에 관한 건축허가일 등에 재산가치가 증가한다고 보는 것이 옳다. 
 ? 개정 상증세법 시행령 제23조 제1항 제3호는 이 사건 처분에 직접적으로 적용되는 규정은 아니다. 그러나 앞서 본 바와 같은 법령의 개정경위에 비추어 보면, 이 사건 처분에 적용되는 구 상증세법 제42조 제4항에 있어서도 그 증여재산의 취득시기(재산가치증가사유 발생일)는 개정 상증세법 시행령 제23조 제1항 제3호와 같은 시기로 해석함이 상당하다. 이는 이 사건 처분에 적용되는 구 상증세법 제42조 제4항이 사업의 완료 등을 재산가치증가사유로 규정한 것이 아니라 ‘사업의 인·허가’ 자체를 재산가치증가사유로 규정하고 있고, 구 상증세법 시행령 제31조의9 제5항이 보험금의 수령을 재산가치증가사유로 규정한 것이 아니라 ‘보험사고의 발생’ 자체를 재산가치증가사유로 규정하고 있는 점에 의하여서도 뒷받침된다.
 ? 피고들은 “공장의 완공에 의해서 공장으로서의 사용가치가 비로소 발생하고 그 사용에 의해서 수익을 거둘 수 있으므로 공장 완공일을 재산가치증가사유 발생일로 보아야 한다.”는 취지로 주장한다. 그런데 피고들의 주장대로라면 개발사업의 시행에 있어서도 개발구역의 지정·고시일에는 어떠한 사용가치도 발생하지 않은 것이므로 이를 재산가치증가사유 발생일로 볼 수 없고, 오히려 건축물 철거 및 건물신축공사 등이 모두 끝나고 그에 대한 준공인가를 받은 시점을 재산가치증가사유 발생일로 보아야 할 것이다. 그러나 개정 상증세법 시행령 제23조 제1항 제3호 등이 이와 전혀 다르게 규정하고 있음은 앞서 본 바와 같다.
마. 구 상증세법 제2조 제3항을 적용할 수 있는지에 대한 판단
 1) 구 상속세 및 증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것)은 ‘증여’의 개념에 관한 고유의 정의규정을 두지 않고 민법상 증여의 개념을 차용하여 ‘당사자 일방이 무상으로 재산을 상대방에게 수여하는 의사를 표시하고 상대방이 이를 승낙함으로써 재산수여에 대한 의사가 합치된 경우’를 원칙적인 증여세 과세대상으로 하되, 당사자 간의 계약에 의하지 아니한 부의 무상이전에 대하여는 증여로 의제하는 규정(제32조 내지 제42조)을 별도로 마련하여 과세하였다. 그 결과 증여의제규정에 열거되지 아니한 새로운 금융기법이나 자본거래 등의 방법으로 부를 무상이전하는 경우에는 적시에 증여세를 부과할 수 없어 적정한 세 부담 없는 부의 이전을 차단하는 데에 한계가 있었다. 이에 과세권자가 증여세의 과세대상을 일일이 세법에 규정하는 대신 본래 의도한 과세대상뿐만 아니라 이와 경제적 실질이 동일 또는 유사한 거래·행위에 대하여도 증여세를 과세할 수 있도록 함으로써 공평과세를 구현하기 위하여 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정된 상속세 및 증여세법은, 민법상 증여뿐만 아니라 ‘재산의 직접·간접적인 무상이전’과 ‘타인의 기여에 의한 재산가치의 증가’를 증여의 개념에 포함하여 증여세 과세대상을 포괄적으로 정의하고 종전의 열거방식의 증여의제규정을 증여시기와 증여재산가액의 계산에 관한 규정(이하 ‘가액산정규정’이라 한다)으로 전환함으로써, 이른바 증여세 완전포괄주의 과세제도를 도입하였다. 이와 같이 변칙적인 상속·증여에 사전적으로 대처하기 위하여 세법 고유의 포괄적인 증여 개념을 도입하고, 종전의 증여의제규정을 일률적으로 가액산정규정으로 전환한 점 등에 비추어 보면, 원칙적으로 어떤 거래·행위가 법 제2조 제3항에서 규정한 증여의 개념에 해당하는 경우에는 같은 조 제1항에 의하여 증여세의 과세가 가능하다고 보아야 한다. 
 그러나 한편 증여의제규정의 가액산정규정으로의 전환은 증여의제에 관한 제3장 제2절의 제목을 ‘증여의제 등’에서 ‘증여재산가액의 계산’으로 바꾸고, 개별 증여의제규정의 제목을 ‘증여의제’에서 ‘증여’로, 각 규정 말미의 ‘증여받은 것으로 본다’를 ‘증여재산가액으로 한다’로 각 개정하는 형식에 의하였고, 그로 말미암아 종전의 증여의제규정에서 규율하던 과세대상과 과세범위 등 과세요건과 관련된 내용은 그대로 남게 되었다. 즉 개별 가액산정규정은 일정한 유형의 거래·행위를 대상으로 하여 거래 당사자 간에 특수관계가 존재할 것을 요구하거나, 시가 등과 거래가액 등의 차액이 시가의 30% 이상일 것 또는 증여재산가액이 일정 금액 이상일 것 등을 요구하고 있고, 이러한 과세대상이나 과세범위에 관한 사항은 수시로 개정되어 오고 있다. 이는 납세자의 예측가능성과 조세법률관계의 안정성을 도모하고 완전포괄주의 과세제도의 도입으로 인한 과세상의 혼란을 방지하기 위하여 종전의 증여의제규정에 의하여 규율되어 오던 증여세 과세대상과 과세범위에 관한 사항을 그대로 유지하려는 입법자의 의사가 반영된 것으로 보아야 한다. 따라서 납세자의 예측가능성 등을 보장하기 위하여 개별 가액산정규정이 특정한 유형의 거래·행위를 규율하면서 그중 일정한 거래·행위만을 증여세 과세대상으로 한정하고 그 과세범위도 제한적으로 규정함으로써 증여세 과세의 범위와 한계를 설정한 것으로 볼 수 있는 경우에는, 개별 가액산정규정에서 규율하고 있는 거래·행위 중 증여세 과세대상이나 과세범위에서 제외된 거래·행위가 법 제2조 제3항의 증여의 개념에 들어맞더라도 그에 대한 증여세를 과세할 수 없다(대법원 2015. 10. 15. 선고 2013두13266 판결 참조). 
 2) 구 상증세법 제42조 제4항의 입법취지와 조문체계 및 그 개정연혁 등을 앞서 본 법리에 비추어 보면, 구 상증세법 제42조 제4항이 일정한 주체요건, 재산취득요건, 재산가치증가사유요건, 인과관계요건 등을 모두 갖춘 경우에 한하여 그 증가한 재산가치에 대하여 증여세를 과세하도록 규정하고 있는 것은, 타인의 기여에 의해 재산가치가 증가한 경우 중에서 위와 같은 일정한 요건을 갖춘 경우만을 증여세 과세대상으로 제한적으로 규정함으로써 증여세 과세의 범위와 한계를 설정한 것으로 볼 수 있다. 
 따라서 이 사건 공장의 건설이 재산가치증가사유에 해당하는지, 그 증여재산의 취득시기는 언제인지 등은 구 상증세법 제42조 제4항의 적용 여부에 따라 판단될 수 있을 뿐이고, 구 상증세법 제42조 제4항의 적용이 배제되는 경우에까지 구 상증세법 제2조 제3항에 근거하여 증여세를 과세할 수는 없다고 보아야 한다. 피고들의 이 부분 주장은 받아들일 수 없다. 
바. 소결
 리동화공이 이 사건 공장을 건설한 것은 구 상증세법 제42조 제4항 소정의 재산가치증가사유에 해당하지 않는 것으로 판단된다. 설령 리동화공이 이 사건 공장을 건설한 것이 구 상증세법 제42조 제4항 소정의 재산가치증가사유에 해당한다고 하더라도, 그 증여재산의 취득시기(재산가치증가사유 발생일)를 이 사건 공장의 완공일이라고 볼 수는 없다. 한편 이 사건 처분이 구 상증세법 제42조 제4항에 의하여 적법하다고 볼 수 없는 이상, 구 상증세법 제2조 제3항에 근거하여 그 적법 여부를 판단할 수는 없다.
따라서 원고들의 나머지 주장에 대하여 더 나아가 판단할 것 없이 이 사건 처분은 위법하다고 보아야 한다.
3. 결론
 그렇다면 원고들의 이 사건 청구는 이유 있어 이를 인용하여야 한다. 제1심판결은 이와 결론을 달리하여 부당하므로 이를 취소하고, 원고들의 항소를 받아들여 이 사건 처분을 취소하기로 하여 주문과 같이 판결한다. 
[별지 생략]

판사 배광국(재판장) 김종기 송혜정