법인세경정거부처분취소 (세무, 서울고등법원)
공포일: 2019.10.16 / 시행일:

【원 고】 한신가이아 주식회사
【원고보조참가인, 항소인】 원고보조참가인 (소송대리인 법무법인 공존 담당변호사 이동형 외 1인)
【피고, 피항소인】 용인세무서장 (소송대리인 정부법무공단 담당변호사 김창수)
【제1심판결】 수원지방법원 2019. 1. 8. 선고 2018구합64154 판결
【변론종결】2019. 9. 25.
【주 문】
 1. 제1심판결을 취소한다.
 2. 피고가 2017. 5. 15. 원고에 대하여 한 2011 사업연도 법인세 2,747,854,691원의 경정거부처분을 취소한다. 
 3. 소송 총비용은 보조참가로 인한 비용을 포함하여 피고가 부담한다.

【청구취지 및 항소취지】 주문과 같다.
【이 유】1. 처분의 경위
 이 법원이 이 부분에 관하여 설시할 이유는 제1심판결 중 해당 부분을 아래와 같이 고치는 외에는 제1심 판결문 2~7쪽에 기재된 ‘1. 처분의 경위’ 항목 부분 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 이를 그대로 인용한다.
 ○ 3쪽 아래에서 5행의 "마." 오른쪽에 "이 사건 합작투자계약에 따라 한신공영은 같은 날 원고에게 계약금 30억 원을 지급하였고,"를 추가한다.
 ○ 3쪽 아래에서 2행의 "합작투자계약은" 오른쪽에 "2010. 3. 9."를 추가한다.
 ○ 4쪽 6행의 "되었다." 오른쪽에 "위 계약에 따라 한신공영 등은 같은 날 원고에게 1차 중도금 25억 원을 지급하였다."를 추가한다.
 ○ 6쪽 3~4행 사이에 다음 내용을 추가한다.
 【 카. 참가인은 2011. 1. 28. 무렵 원고와 한신공영 등에게 이 사건 계약을 해제한다는 취지의 통지를 보냈고, 2011. 2. 9. 원고에게 해산을 요구하는 내용의 통지를 보냈으며, 원고는 2011. 3. 23. 무렵 참가인에게 참가인 등의 협력의무 불이행 등을 이유로 이 사건 계약을 해제한다는 내용의 통지를 보냈고, 위 통지가 2011. 3. 25. 참가인에게 도달하였다. 】 
 ○ 6쪽 4행의 "카."를 "타."로, 같은 쪽 8행의 "타."를 "파."로, 같은 쪽 11행의 "파."를 "하."로, 같은 쪽 아래에서 7행의 "하."를 "거."로, 같은 쪽 마지막 행의 "거."를 "너."로, 7쪽 3행의 "너."를 "더."로, 7쪽 8행의 "더."를 "러."로 각 고친다.
 ○ 6쪽 6행의 "별지1 목록 기재 각 토지 및 342 지상 건물" 오른쪽에 "(이하 ‘별지1 목록 기재 각 토지 등’이라 한다)"를 추가하고, 같은 쪽 8행의 "별지1 목록 기재 각 토지 및 342 지상 건물"을 "별지1 목록 기재 각 토지 등"으로 고치며, 7쪽 3행의 "별지1 목록 기재 각 토지"를 "별지1 목록 기재 각 토지 등"으로 고친다. 
 ○ 7쪽 10행의 "16 내지 19호증"을 "15 내지 19호증"으로 고친다.
2. 참가인의 보조참가신청의 적부에 관한 판단
가. 피고의 주장
 을 제2, 3호증의 각 기재에 의하면, 참가인이 보유하고 있는 원고의 주식이 2019. 2. 14. 공매절차를 통하여 모두 매각되어, 현재 원고의 주식은 한신공영이 100% 보유하고 있으므로, 원고의 주주가 아닌 참가인은 이 사건 거부처분을 다툴 법률상 이익이 없다.
나. 관련 법리
 특정 소송사건에서 당사자의 일방을 보조하기 위하여 보조참가를 하려면 당해 소송의 결과에 대하여 이해관계가 있어야 한다. 여기에서 말하는 이해관계라 함은 사실상·경제상 또는 감정상의 이해관계가 아니라 법률상의 이해관계를 가리키는 것으로, 이러한 이해관계가 있다는 것은 당해 소송 판결의 기판력이나 집행력을 당연히 받는 경우 또는 당해 소송 판결의 효력이 직접 미치지는 아니한다고 하더라도 적어도 그 판결을 전제로 하여 보조참가를 하려는 자의 법률상의 지위가 결정되는 관계에 있는 경우를 의미한다(대법원 2014. 5. 29.자 2014마4009 결정, 대법원 2007. 4. 26. 선고 2005다19156 판결 등 참조). 
다. 판단
 위 법리에 비추어 이 사건에 관하여 살피건대, 앞서 본 사실 및 앞서 든 증거들에 을 제1 내지 3호증의 각 기재와 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들, 즉 △ 이 사건 계약은 2011. 3. 25. 원고의 해제의사표시가 참가인에게 도달함으로써 적법하게 해제된 점, △ 참가인의 청구에 의하여 원고에 대한 해산 판결이 선고·확정되어 그 청산절차가 진행 중인 점, △ 해산 판결 당시 원고의 주주로 참가인, 한신공영 등이 있었던 점, △ 참가인은 이 사건 계약 해제 등으로 인하여 원고에 대한 채권자의 지위를 갖게 될 수 있는 점, △ 원고는 해산되어 청산절차 진행 중으로 일응 채무초과 상태에 있는 것으로 보이는 점 등에 비추어 보면, 원고의 주주로서의 지위뿐만 아니라, 이 사건 계약 해제에 따른 채권자로서의 지위도 겸유하고 있던 참가인은 보유하고 있던 원고의 주식이 모두 매각되어 원고의 주주 지위를 상실하였다고 하더라도, 원고가 해산 및 청산되는 경우 채권자로서의 잔여재산 분배 청구권자인 주주에 우선하여 변제를 받을 권리가 있고, 이 사건 소송의 판결 결과에 따라 원고의 해산절차에서 청산되어야 할 적극재산의 범위가 변동되어 결국 참가인이 변제받을 수 있는 금액도 달라지게 되며, 원고가 무자력인 경우 채권자인 참가인은 채권자대위소송의 형태로 이 사건 소를 제기할 수도 있는 것으로 보인다. 따라서 참가인에게 이 사건 소송의 결과에 대한 법률상 이해관계가 있음을 인정할 수 있어, 보조참가이익이 인정되므로 참가인의 보조참가는 적법하다. 피고의 주장은 받아들이지 아니한다.
3. 관계 법령
 이 법원이 이 부분에 관하여 적을 이유는 제1심 판결문 7~8쪽에 기재된 ‘나. 관계 법령’ 부분 기재(별지3 포함)와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 이를 그대로 인용한다.
4. 원고 및 참가인 주장의 요지
 가. 원고는 이 사건 계약에 따라 이 사건 신탁계약의 수익자 지위에서 이 사건 수령금을 취득하였는데, 이 사건 공매절차에서 별지1 목록 기재 각 토지 등은 이 사건 계약 당시 이 사건 각 토지의 시가인 500억 원에 현저히 미치지 못한 37,256,600,000원에 매각되었으므로, 원고는 이 사건 공매절차로 12,743,400,000원의 손실을 입은 것에 불과하고, 이 사건 거부처분은 위법하여 취소되어야 한다.
 나. 원고가 이 사건 신탁계약의 수익자 지위를 취득한 것은 참가인이 이 사건 합작투자계약 및 변경계약에 따라 이 사건 각 토지의 평가액인 500억 원에서 이 사건 계약에 따른 매매대금 255억 원을 제외한 나머지 245억 원(이 사건 각 토지의 49% 지분)을 현물출자하는 과정에서 이 사건 공매절차로 별지1 목록 기재 각 토지 등이 매각되었다는 우연한 사정으로 인하여 현물이 아닌 현금이 원고에게 귀속된 것에 불과하므로, 이 사건 수령금은 출자의 이행으로 자산이고 원고의 이익으로 볼 수 없다. 그럼에도 불구하고 원고의 경정청구를 거부한 이 사건 거부처분은 위법하여 취소되어야 한다.
 다. 설령, 상법 소정의 현물출자 절차를 거치지 않아 현물출자로 볼 수 없다고 하더라도, 이 사건 합작투자계약 및 변경계약, 이 사건 계약에 따라 참가인은 원고, 한신공영 등과 사이에 원고에게 이 사건 각 토지의 49% 지분을 현물출자하기로 합의하였고, 현물출자를 예정하고 이 사건 신탁계약상 수익자 지위를 원고로 변경하였으나, 이 사건 공매절차로 인하여 현물출자 예정 자산의 변형물인 이 사건 수령금이 원고에게 귀속된 것이다. 따라서 이 사건 수령금은 원고가 참가인 등의 출자를 위하여 미리 지급받은 금원으로, 출자이행이 불가능하게 된 경우 참가인에게 반환할 의무가 있는 출자예정금액에 불과하고, 출자가 최종적으로 이행되지 않은 상태에서 원고의 해산이 판결로써 확정된 이상, 참가인의 예정된 출자의무 이행은 불가능하게 되었으므로, 원고는 참가인에게 이 사건 수령금 상당액을 반환해야 한다. 이와 다른 전제에 선 이 사건 거부처분은 위법하여 취소되어야 한다.
 라. 설령, 피고의 주장처럼 이 사건 각 토지에 대한 현물출자관계를 부정하고 이 사건 계약에 따라 원고가 이 사건 각 토지를 255억 원에 매수한 사실만 인정한다고 하더라도, 이 사건 공매절차로 인하여 참가인의 이 사건 각 토지에 관한 소유권이전등기의무 이행이 불가능하게 된 이상, 원고는 참가인에게 원상회복으로써 참가인이 원고에게 이전한 수익자 지위의 대상물인 이 사건 수령금을 반환해야 한다. 이를 고려하지 않은 이 사건 거부처분은 위법하여 취소되어야 한다.
 마. 설령, 출자의무 이행으로서의 이 사건 계약의 성격을 부정하고, 이 사건 계약을 단순히 매매대금 255억 원에 이 사건 각 토지의 소유권을 이전하는 매매계약이라고 하더라도, 참가인은 이 사건 신탁계약의 수익자 지위를 이전함으로써 이 사건 각 토지의 소유권이전등기의무를 이행한 것으로 보아야 하고, 원고가 수익자 지위의 대상물의 일부인 이 사건 수령금을 취득하기 위해서는 원고가 참가인에게 지급해야 하는 반대급부인 매매대금 255억 원을 모두 지급하여야 한다. 따라서 원고는 이 사건 공매절차가 확정된 2011년에 원고의 참가인에 대한 매매대금 지급의무 중 미지급 잔금 60억 원의 채무 또한 확정적으로 부담하게 되었으므로, 미지급 잔금 60억 원은 2011 사업연도에 손금으로 반영되어야 한다. 원고의 2011 사업연도 법인세 과세표준은 원고가 부담하는 60억 원의 잔금 채무를 고려하지 않아 해당액만큼 과다계상되었으므로, 이 부분에 한하여 이 사건 거부처분은 위법하여 취소되어야 한다.
5. 이 사건 처분의 적법 여부
가. 종전 관련 사건의 경과
 1) 참가인은 서울중앙지방법원 2011가합66653호로 원고에 대하여 이 사건 합작투자계약 및 이 사건 매매계약이 적법하게 해제되었다고 주장하면서 부당이득반환청구 또는 대상청구로써 이 사건 공매절차에 따른 공매대금 잔액 12,739,557,499원의 지급을 구하였다. 그러나 위 법원은 2013. 5. 24. "참가인 등과 한신공영 등의 동업약정에 따라 원고가 설립되어 주식회사로서의 실체가 갖추어지고, 그 출자를 위하여 원고를 당사자로 하여 이 사건 매매계약 및 이 사건 신탁계약이 체결된 이상, 주식회사의 청산에 관한 상법의 규정에 따라 원고의 청산절차가 이루어지지 않는 한 참가인이 잔여재산을 분배받을 수 없다"는 이유로 참가인의 청구를 기각하였다. 이에 참가인이 위 판결에 대하여 항소(서울고등법원 2013나36400호)하였으나 항소심 법원은 2013. 11. 13. 항소를 기각하였고, 위 판결은 2013. 12. 7. 확정되었다.
 2) 한편, 원고는 서울중앙지방법원 2011가합44387호로 참가인에 대하여 이 사건 매매계약이 참가인의 귀책사유 있는 이 사건 사업 추진협력의무 불이행으로 인하여 해제되었다고 주장하면서 위약금과 투입비용 합계 42,085,666,084원의 지급을 구하였으나 위 법원은 2012. 11. 2. 위 청구를 기각하였다. 이에 원고가 항소(서울고등법원 2012나104962호)하여, 항소심법원은 2013. 6. 26. "이 사건 매매계약은 이 사건 사업의 인허가에 필요한 필수적인 서류에 결재를 거부하는 등 참가인의 협력의무 불이행을 이유로 한 원고의 2011. 3. 23.자 해제 통고에 의하여 적법하게 해제되었고, 참가인은 이로 인하여 원고가 입은 손해를 배상할 책임이 있다. 다만, 이미 지급한 매매대금의 배액을 배상하라는 위약금 약정은 부당하게 과다하다고 판단되므로 매매대금의 10%로 감액하고, 투입비용 중 한신공영으로부터 차용한 금액을 제외한 비용을 참가인이 부담하여야 한다"라는 이유로 원고의 청구금액 중 일부인 2,732,151,023원을 인용하였다. 참가인과 원고가 모두 상고(대법원 2013다57108호)하였고 2015. 10. 29. 상고가 모두 기각되어 위 항소심판결이 확정되었다.
 3) 참가인은 의정부지방법원 2011가합12597호로 원고에 대하여 원고는 이 사건 사업을 영위하기 위한 목적으로 참가인 등과 한신공영 등, 원고 사이의 이 사건 합작투자계약 및 변경계약, 이 사건 계약 등에 기초하여 설립된 특수목적회사이나 이 사건 사업을 영위하는 데 필요한 자산인 이 사건 각 토지의 소유권을 상실하는 등 더 이상 원고가 이 사건 사업을 영위한다는 설립목적을 달성할 수 없는 상태임을 이유로 상법 제520조 제1항 제1호에 의하여 해산을 청구하였고, 위 법원은 2012. 12. 28. 위 청구를 기각하였다. 이에 참가인이 항소(서울고등법원 2013나12435호)하여, 항소심법원은 2013. 6. 20. "원고는 전형적인 물적 회사인 주식회사라기보다는 인적 주식회사의 성격이 강하므로 해산청구사유를 상대적으로 넓게 인정할 필요가 있고, 원고의 업무가 현저한 정돈상태를 계속하고 있으며, 주주인 참가인에게 회복할 수 없는 손해가 생길 염려와 해산에 부득이한 사유가 있다"는 취지로 판단하여 원고에 대한 해산 청구를 인용하였다. 이에 원고가 상고(대법원 2013다53175호)하였으나 대법원이 2015. 10. 29. 원고의 상고를 기각하여 위 항소심 판결이 확정되었다.
나. 판단
 앞서 본 사실들 및 앞서 든 증거들에 갑나 제2호증, 을 제1호증의 각 기재와 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음과 같은 사정들에 의하면, 이 사건 수령금 중 51%는 매매 목적물의 변형물로서 이 사건 계약의 해제에 따라 참가인에게 반환되어야 하므로 경정의 대상이고, 나머지 49%는 현물출자 예정 자산의 변형물로서 출자예정인 금원이므로 원고의 수익으로는 보기 어려우며, 따라서 이 사건 거부처분은 위법하여 취소되어야 한다. 참가인의 주장은 이유 있다.
 ① 법인세법은 ‘자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 해당 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액을 익금으로 한다(제15조 제1항).’라고 규정하고, ‘자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손실 또는 비용의 금액을 손금으로 한다(제19조 제1항).’라고 규정하여, 법인세 과세표준에 출자의 납입 및 환급을 익금이나 손금에 포함하지 않고 있는데, 이는 법인의 소득은 주주의 집합적 소득이고, 현물출자나 자본의 납입으로는 법인의 부가 실제로 늘어나는 바가 없다는 점을 고려한 것으로 보인다. 현물출자 예정이었으나 아직 현물출자절차를 거치지 않은 자산이라고 하여 출자나 자본으로서의 성격이 달라지는 것은 아니라고 할 것이고, 설령 아직 현물출자절차를 거치지 않아 일시적으로 법인에 귀속되었다거나 다른 사정으로 현물출자 예정 자산이 금전의 형태로 변형되었다고 하더라도 이를 자본이 아닌 법인의 수익으로 보는 것은 자본충실의 원칙 측면에서도 타당하지 않다. 따라서 출자절차가 완료되지 않아도 출자의무의 이행을 위하여 법인에 귀속된 금원은 출자예정금액으로 잡이익이 아닌 예수금으로 계상되어야 하며, 출자의 납입에 준하여 익금에서 제외된다고 해석할 필요가 있다.
 ② 이 사건 합작투자계약 및 변경계약(갑가 제1호증의 1, 2, 3)에 의하면, 참가인 등과 한신공영 등은 각 49%, 51%의 지분 상당액을 출자할 의무를 부담하고 있었고, 참가인 등은 그 출자의무의 이행으로 이 사건 각 토지를 출자할 계획이었다. 그러나, 토지거래허가 제한 등으로 이 사건 각 토지의 소유권을 원고에게 즉시 이전하는 것이 어려워지자, 참가인 등과 원고, 한신공영 등은 이 사건 계약을 체결하여 참가인 등은 자신이 출자의무를 부담하는 49% 지분을 포함하여 이 사건 각 토지 전부에 관하여 원고에게 소유권이전등기를 마쳐줌으로써 출자의무를 이행하고, 한신공영 등은 이 사건 각 토지 지분 51%에 관한 매매대금(255억 원)의 지급 책임을 부담함으로써 출자의무를 이행하기로 약정한 것으로 보인다. 구체적으로, 참가인 등은 원고에게 이 사건 각 토지를 대금 255억 원에 매도하고, 원고는 이 사건 사업을 시행하여 그 사업승인을 받거나 토지거래허가를 취득하는 즉시 이 사건 각 토지에 관한 소유권이전등기를 완료하며, 한신공영 등은 원고에게 위 토지 매수자금을 대여하되, 그 후 이 사건 각 토지에 관하여 원고 앞으로 소유권이전등기가 마쳐지면 한신공영 등은 위 대여금 채권을 유상증자 등의 방법으로 출자 전환하기로 약정하였다. 또한 참가인 등은 소유권이전등기 의무를 완료하여야 출자의무를 이행한 것으로 볼 수 있으나, 토지거래허가 제한으로 그 이전이 현실적으로 불가능하였으므로, 출자의무의 이행을 위한 중간단계로서 이 사건 각 토지 전부에 관한 수익자의 지위를 원고로 변경해 주기로 한 것으로 보인다. 이러한 내용으로 이 사건 계약을 체결하는 과정에서 계약 당사자들은 이 사건 각 토지 중 참가인 등이 출자의무를 부담하지 않는 부분만을 매매의 대상으로 하여 매매대금을 255억 원으로 표시하였고, 참가인 등이 현물출자의 형식으로 소유권이전등기 의무를 부담하는 이 사건 각 토지의 49% 지분이나 그 가액 245억 원은 출자 또는 매매대금으로 표시하지 않은 것으로 보인다. 다만, 한신공영 등이 부담하는 255억 원의 지급의무를 원고에 대한 대여금으로 표시하고, 이를 출자전환하는 경우에도 참가인 등이 추가로 출자의무를 부담하지 않더라도 참가인 등과 한신공영 등의 지분 비율이 49:51을 유지하도록 함으로써 간접적으로 이 사건 각 토지의 49% 지분이 출자되는 것임을 표시한 것으로 보인다.
 나아가 이 사건 합작투자계약 및 변경계약의 내용 및 이 사건 계약의 체결 경위, 한신공영 등이 위 대여금 채권을 출자 전환하는 경우에도 참가인 등과 한신공영 등의 출자지분 비율을 49:51로 유지하기로 한 점 등에 비추어 볼 때, 참가인 등이 원고에게 아무런 이유 없이 이 사건 계약 체결 당시 시가 500억 원이었던 이 사건 각 토지를 매매대금 255억 원에 양도했다는 피고의 주장은 인정하기 어렵고, 참가인 등과 한신공영 등을 주주로 하여 설립된 원고는 참가인 등으로부터 이 사건 각 토지를 취득하여 이 사건 사업을 할 예정이었고, 원고가 사업부지인 이 사건 각 토지를 취득함에 있어 참가인이 이 사건 각 토지의 49% 지분을 실질적으로 현물출자하고, 한신공영 등이 나머지 토지지분 51%의 취득자금을 출연하여 그 출연금으로 참가인 등으로부터 51%의 토지지분을 취득하려고 한 것으로 보는 것이 타당하다.
 ③ 참가인 등과 원고, 한신공영 등은 함께 이 사건 계약의 당사자로서 이 사건 계약서를 작성하였고, 이 사건 사업을 진행하는 과정에서 기존 수익자인 ○○에 대한 제3자의 권리 주장이 있는 경우 이 사건 사업의 수행에 방해가 될 수 있다는 사정을 고려하여, 이 사건 각 토지에 관한 소유권이전등기를 이전하기 전이라도 원고가 이 사건 각 토지를 이용하여 안정적으로 이 사건 사업을 수행할 수 있도록 하기 위하여, 이 사건 계약 당사자들은 이 사건 계약 조항에 이 사건 신탁계약의 수익자 겸 채무자를 ○○에서 원고로, 대주단을 제외한 우선수익자를 한신공영 등으로 변경하는 약정을 추가한 것으로 보인다(제5조). 이 사건 신탁계약서(갑가 제10호증)의 기재에 의하면, 위탁자인 참가인은 수탁자인 하나다올신탁의 승낙을 얻어 수익자를 추가 지정하거나 변경할 수 있고(제3조 제2항), 참가인은 이 사건 계약에 따라 이 사건 신탁계약의 수익자 겸 채무자를 원고로, 대주단을 제외한 우선수익자를 한신공영으로 변경하였다. 참가인 등은 원고를 이 사건 신탁계약상 채무자 겸 수익자로 변경·지정함으로써 사실상 소유권이 이전된 것과 다름없는 상태로 만들어 이 사건 사업의 추진을 가능하게 하는 방식으로 이 사건 합작투자계약상 출자의무를 이행하고, 한신공영 등은 채무인수, 연대보증, 현금을 지급하는 방식으로 255억 원을 지급하기로 하였으나 그 중 일부인 195억 원만 지급한 상태, 즉 잠정적이고 유동적인 출자가 이루어진 상태에서 이 사건 매매계약이 해제되었다. 
 ④ 이 사건 신탁계약서는 ‘일정한 사유가 발생하면 신탁기간 종료 전이라도 우선수익자의 요청에 의하여 신탁부동산을 처분할 수 있고(제17조), 신탁부동산을 환가하여 정산하는 경우에는 우선수익자 등에게 순차 변제하고 잔여액이 있을 경우 그 잔여분을 수익자(수익자가 없으면 위탁자)에게 지급하여야 한다.’(제21조 제1항 제6호)라고 규정하고 있다. 이 사건 계약에 따라 이 사건 신탁계약상 우선수익자 지위를 보유하게 된 한신공영은 참가인 등과의 분쟁으로 인하여 별지1 목록 기재 각 토지 등에 대한 공매처분을 요청하였고, 원고는 이 사건 각 토지의 소유권을 확정적으로 취득하기 전에 공매대금 중 일부인 이 사건 수령금을 수령하였다. 비록 이 사건 계약이 이미 해제되었으나, 이 사건 합작투자계약 및 변경계약까지 해제된 것으로 보기 어렵고, 참가인 등은 여전히 원고에게 출자의무를 부담하고 있다가, 이후 참가인 등과 한신공영 등의 분쟁으로 현물출자에 따른 신주가 발행되지 않은 상태에서 원고가 해산되어 참가인 등과 한신공영 등의 출자의무가 소멸되었다. 즉, 이 사건 계약은 출자의 이행을 위한 중간단계의 계약이었고, 당사자들이 예상하지 못한 사정의 발생으로 출자가 완결되지 못하였을 뿐이며, 원고에게 이 사건 수령금이 귀속된 것은 원고의 영업활동이나 수익거래의 결과가 아니라, 51% 지분은 이 사건 계약으로 인한 양도로, 49% 지분은 출자예정으로 각 원고에게 귀속된 것에 불과하다. 이 사건 수령금 중 매매목적물의 변형물에 해당하는 부분(51%)은 이 사건 계약의 해제로 참가인 등에게 반환되어야 하므로, 이 부분을 익금으로 산입하여 법인세를 납부한 것은 경정되어야 한다. 또한 이 사건 수령금 중 현물출자 예정 지분의 변형물에 해당하는 부분(49%)은 비록 상법상의 현물출자 절차를 거치지는 않았으나, 현물출자 예정 자산의 변형물이므로 예수금으로 회계처리해야 하며, 출자의 납입에 준하여 2011 사업연도의 익금에서 제외되어야 한다. 
 ⑤ 또한, 국세기본법 제14조 제1항은 ‘과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다’고 규정하고, 제2항은 ‘세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다’고 규정하고 있다. 위 규정이 천명하고 있는 실질과세의 원칙은 헌법상의 기본이념인 평등의 원칙을 조세법률관계에 구현하기 위한 실천적 원리로서, 조세의 부담을 회피할 목적으로 과세요건사실에 관하여 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관을 취하는 경우에 그 형식이나 외관에 불구하고 실질에 따라 담세력이 있는 곳에 과세함으로써 부당한 조세회피행위를 규제하고 과세의 형평을 제고하여 조세정의를 실현하고자 하는 데 주된 목적이 있다. 이러한 실질과세의 원칙 중 국세기본법 제14조 제1항이 규정하고 있는 실질귀속자 과세의 원칙은 소득이나 수익, 재산, 거래 등의 과세대상에 관하여 그 귀속 명의와 달리 실질적으로 귀속되는 자가 따로 있는 경우에는 형식이나 외관을 이유로 그 귀속 명의자를 납세의무자로 삼을 것이 아니라 실질적으로 귀속되는 자를 납세의무자로 삼겠다는 것이다(대법원 2012. 1. 19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결 등 참조). 피고는 원고가 참가인 등으로부터 이 사건 각 토지를 매매대금 255억 원에 구입하였으므로 외관상 매매임이 명백하고 원고는 이 사건 공매절차를 통하여 그 차액만큼의 이익을 얻었다고 주장한다. 그러나 위에서 본 바와 같은 실질과세의 원칙은 법인세법에도 당연히 적용되어야 하는 것으로, 참가인 등이 원고, 한신공영 등과 이 사건 계약을 체결한 전체 과정을 살펴볼 때, 이 사건 계약은 참가인 등이 원고에 대하여 부담하는 출자의무의 이행을 위한 것으로 체결된 것으로 볼 수 있고, 그렇다면 이 사건 계약의 실질은 매매와 현물출자가 혼합된 거래로 볼 수 있으므로, 실질과세원칙의 측면에서도 이 사건 수령금은 원고의 법인세 과세표준에 포함될 수 없다고 봄이 타당하다.
 ⑥ 만약 이 사건 계약이 정상적으로 이행되고 원고가 이 사건 부동산의 소유권을 취득하여, 한신공영 등이 원고에 대하여 취득하게 될 255억 원의 채권을 출자전환하였다면, 참가인 등은 새로 발행될 원고의 주식 중 약정한 비율인 49%의 지분을 요구할 권리가 있고, 이 때 자본의 납입으로 인한 순자산증가액은 한신공영 등의 출자전환 채권액 255억 원에 참가인 등의 이 사건 각 토지 중 출자된 부분 245억 원의 합계인 500억 원이 될 것이며, 이는 법인세법 제15조 제1항에 따라 익금으로 산입되지 않게 된다. 만약 이 사건 계약이 체결된 후 해제되지 않은 상태에서 이 사건 공매절차가 진행되어 500억 원에 매각되었다면, 양도 부분인 255억 원(51%)은 원고에게 귀속되어 원고의 채무 변제에 사용되었을 것이고, 출자 부분인 245억 원(49%)은 현금출자가 되었을 것이다. 다만, 신주발행 전에는 출자가 완료된 것으로 보기 어려우므로, 245억 원은 예수금으로 계상되어 보관되다가 추후 신주가 발행되면 자본금으로 전입되었을 것이다. 만약 이 사건 계약 및 이 사건 합작투자계약 및 변경계약이 모두 해제되어 이 사건 각 부동산에 대한 권리를 원고가 정당하게 보유할 수 없다고 한다면, 원고가 이 사건 신탁계약상 수익자 지위로 인하여 얻은 이 사건 수령금은 참가인 등에게 반환해야 할 금원이므로, 원고의 수익으로 볼 수 없다. 결국 어느 경우에나 이 사건 수령금은 원고의 수익으로 볼 수 없는데, 아직 출자전환이 이루어지기 전 상태에서 수익자 지위를 가진 원고가 이 사건 수령금을 취득하였다는 이유만으로 이 사건 수령금을 원고의 이익으로 보기는 어렵다.
 ⑦ 한편, 소득세법은 자산에 대한 등기 또는 등록과 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등을 통하여 그 자산을 유상으로 사실상 이전하는 것을 양도로 보아(제88조 제1호), 거주자인 개인에게 양도소득에 대한 납세의무를 부담시키고 있다. 참가인 등은 이 사건 부동산을 원고에게 매도한 금액인 255억 원을 양도가액으로 보지 않고, 공매대금인 372억 5,660만 원을 양도가액으로 보아 양도소득세를 납부한 것으로 보인다. 만약 참가인 등이 피고의 주장처럼 245억 원의 출자를 예정하지 않고 단순히 매매계약을 체결한 것이라면, 참가인 등은 255억 원을 양도가액으로 보아 양도소득세를 납부하여야 하여야 함에도, 참가인 등은 공매처분 가액인 372억 5,660억 원을 양도가액으로 보아 양도소득세를 납부하였다. 따라서 참가인 등이 납부한 양도소득세의 측면에서 보더라도, 이 사건 계약은 형식적으로는 원고가 참가인 등에게 255억 원의 매매대금을 지급하고 이 사건 부동산을 이전받는 것을 약정한 것이지만, 실질적으로는 이 사건 각 토지의 가치 중 255억 원 상당은 매매로, 나머지는 참가인 등이 원고에게 출자를 하는 것을 약정한 것으로 봄이 타당하다.
6. 결론
 그렇다면 원고의 청구는 이유 있어 이를 받아들여야 한다. 그런데 제1심판결은 이와 결론을 달리하여 부당하므로 참가인의 항소를 받아들여 제1심판결을 취소하고, 이 사건 거부처분을 취소하기로 하여 주문과 같이 판결한다. 
[별지 생략]

판사 김동오(재판장) 박재우 박해빈