도시개발사업 지구내 체비지 및 보류지로 지정된 토지 중 그 용도가 주차장, 공공청사, 학교, 문화집회시설 용지인 경우 주택건설에 필수불가결하게 수반되는 시설용지로 보아 토지분 재산세를 분리과세할 수 있는지 여부 (일반행정, 대법원)
공포일: 2013.06.13 / 시행일:

【심급】
3심
【세목】
재산세
【주문】
상고를 모두 기각한다.
상고비용은 각자가 부담한다.
【이유】

상고이유를 판단한다.
원심은 그 판시와 같은 사실을 인정한 다음, 이 사건 토지를 비롯한 도시개발사업구역 내의 토지에 관하여 이 사건 처분의 과세기준일 이전으로서 실시계획인가 무렵에 이미 블록·롯트 지번이 부여되어 있었던 점, 피고는 국토해양부장관이 정한 개별공시지가 조사·산정지침을 적용하여 이 사건 토지에 대한 확정예정지번이 부여된 것으로 보아 당해 사업목적의 나지를 기준으로 그 현황을 조사하였던 점, 도시개발사업의 시공사가 이 사건 처분의 과세기준일 이전인 2007. 11.경 사업시행자에게 도시개발사업과 관련한 착공신고서를 제출한 점 등에 비추어 피고가 이 사건 토지에 관하여 당해 도시개발사업 목적의 나지를 기준으로 개별공시지가를 산정한 후 이를 기초로 재산세 과세표준을 계산한 것은 정당하다고 판단하고, 나아가 이 사건 토지 가운데 피고가 재산세 종합합산과세대상으로 분류한 75,658㎡ 부분 중 그 용도가 주차장, 공공청사, 학교, 문화집회시설인 부분(이하 ‘쟁점 시설용 토지’라 한다)은 모두 공익목적을 위하여 제공된 것으로서 장차 그 용도로 이용될 예정이어서 주택건설에 필수불가결하게 수반되는 시설용 토지에 해당한다고 할 수 있으나 그 용도가 준주거용지와 상업용지인 부분은 주택건설에 필수불가결하게 수반되는 시설용 토지로 보기 어렵다는 이유로 쟁점 시설용 토지 부분만큼은 구 지방세법 시행령(2010. 9. 20. 대통령령 제22395호로 개정되기 전의 것) 제132조 제5항 제24호 소정의 재산세 분리과세 대상인 ‘도시개발사업에 제공하는 주택건설용 토지’에 해당한다고 보아 피고가 이 사건 처분을 하면서 쟁점 시설용 토지 부분까지 재산세 종합합산과세 대상으로 분류하여 과세한 것은 위법하다고 판단하였다.
관련 규정과 법리 및 기록에 비추어 살펴보면, 원심의 이러한 판단은 수긍할 수 있고, 거기에 원고와 피고가 상고이유에서 주장하는 바와 같은 개별공시지가의 산정과 재산세 분리과세대상에 관한 법리오해 등의 위법이 없다.
그러므로 상고를 모두 기각하고, 상고비용은 패소자 각자가 부담하도록 하여, 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.
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【하급심-서울고등법원 2012. 4. 18. 선고 2011누17976 판결】

【주문】 처분청일부승소

1. 제1심 판결 중 도시계획세 부분에 관한 피고 패소 부분과 재산세 및 지방교육세 부분 중 아래에서 취소를 명하는 금액을 초과하는 피고 패소 부분을 각 취소하고, 그 취소 부분에 해당하는 원고 청구를 모두 기각한다. 피고가 2010. 5. 14. 원고에게 한, ① 2008년 귀속 재산세 666,976,590원, 지방교육세 133,395,310원 부과처분 중 재산세 466,434,120원, 지방교육세 93,286,820원을 초과하는 부분, ② 2009년 귀속 재산세 713,989,740원, 지방교육세 142,797,940원 부과처분 중 재산세 500,897,530원, 지방교육세 100,179,510원을 초과하는 부분을 각 취소한다.
2. 피고가 한 나머지 항소를 모두 기각한다.
3. 소송총비용 중 70%는 원고가, 나머지는 피고가 각 부담한다.
【이유】

1. 처분의 경위

가. 원고는 00시 000구 00동 344 일원(이하 ‘이 사건 사업구역’이라 한다)의 각 토지소유자들을 조합원으로 하는 도시개발사업조합으로서 2004. 11. 2. 조합설립인가를 받아 이 사건 사업구역에서 환지방식으로 도시개발사업을 진행하면서 위 사업구역에 관하여 2006. 5. 11. 실시계획인가를 받은 데 이어 2007. 8. 22. 환지예정지를 지정하였다.
나. 원고는 이 사건 사업구역에 대한 환지계획에 따라 체비지 또는 보류지로 지정된 토지 439,854.6㎡ 중 284,545.4㎡(이하 ‘이 사건 토지’라 한다)에 관하여 별지 종합합산과세 내역 및 분리과세 내역 중 용도란 기재와 같이 블록, 롯트와 용도를 특정하였다.
다. 피고는 2010. 5. 14. 원고에게 이 사건 토지를 별지 종합합산과세 내역 및 분리과세 내역 기재와 같이 구분하여, ① 2008년도분 재산세 666,976,590원, 도시계획세 212,568,720원, 지방교육세 133,395,310원, ② 2009년도분 재산세 713,989,740원, 도시계획세 214,169,900원, 지방교육세 142,797,940원을 각 부과하는 이 사건 처분을 하였다.
[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 6, 20호증(각 가지번호 포함, 이하 같다), 을 제1 내지 3호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고 주장

이 사건 처분은 다음과 같은 이유로 위법하다.
1) 이 사건 토지 소유자가 아닌 원고로서는 해당 재산세를 납부할 의무가 없다.
2) 피고는 이 사건 토지의 현장 확인을 하지 않은 채 공부상 지목에 따라 재산세 과세표준을 산정하였는데, 이는 현황부과 원칙에 위배된다. 또한 이 사건 토지에는 확정예정지번이 부여되지 않아 재산세 부과 당시 종전의 토지이용상황을 기준으로 하여야 함에도 대지를 기준으로 하였다. 나아가 이 사건 토지에 대한 개별공시지가를 산정함에 있어 대규모 개발사업의 사업방식이나 사업단계를 전혀 고려하지 않았다. 위와 같이 피고는 잘못된 개별공시지가를 기준으로 과세표준을 과대산정한 잘못이 있다.
3) 이 사건 처분은 재산세의 수시부과 요건에 해당하지 않음에도 수시부과가 되었고, 이 사건 토지에 대한 재산세가 부과되지 않을 것이라는 원고의 신뢰를 침해하였다.
4) 피고는 별지 종합합산과세 내역과 같이 이 사건 토지 중 75,658㎡를 종합합산과세대상으로 구분하여 이 사건 처분을 하였는데, 체비지 및 보류지에 해당하는 위 토지의 경우 별지 분리과세 내역 토지와 마찬가지로 주택건설에 필수불가결하게 수반되는 토지로서 분리과세대상인 ‘도시개발사업에 공여하는 주택건설용 토지’에 해당한다.
나. 관계법령

■ 구 지방세법(2010. 3. 31. 법률 제10221호로 전부 개정되기 전의 것)

제111조 (과세표준)

① 취득세의 과세표준은 취득당시의 가액으로 한다. 다만, 연부로 취득하는 경우에는 연부금액으로 한다.
② 제1항의 규정에 의한 취득당시의 가액은 취득자가 신고한 가액에 의한다. 다만, 신고 또는 신고가액의 표시가 없거나 그 신고가액이 다음 각호에 정하는 시가표준액에 미달하는 때에는 그 시가표준액에 의한다.
1. 「부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률」에 의하여 가격이 공시되는 토지 및 주택에 대하여는 동법에 의하여 공시된 가액. 다만, 개별공시지가 또는 개별주택가격이 공시되지 아니한 경우에는 시장·군수가 동법의 규정에 의하여 건설교통부장관이 제공한 토지가격비준표 또는 주택가격비준표를 사용하여 산정한 가액으로 하고, 공동주택가격이 공시되지 아니한 경우에는 대통령령이 정하는 기준에 따라 시장·군수가 산정한 가액으로 한다

제182조(과세대상의 구분)

① 토지에 대한 재산세 과세대상은 종합합산과세대상, 별도합산과세대상 및 분리과세대상으로 구분한다.
1. 종합합산과세대상 : 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지중 별도합산 또는 분리과세대상이 되는 토지를 제외한 토지. 다만, 다음 각목의 1에 해당하는 토지는 종합합산과세대상으로 보지 아니한다.
가. 이 법 또는 관계법령의 규정에 의하여 재산세가 비과세 또는 면제되는 토지

나. 이 법 또는 다른 법령의 규정에 의하여 재산세가 경감되는 토지의 경감비율에 해당하는 토지

2. 별도합산과세대상 : 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 대통령령이 정하는 건축물의 부속토지 및 별도합산과세하여야 할 상당한 이유가 있는 것으로서 대통령령이 정하는 토지. 다만, 제1항제1호 가목 및 나목의 규정에 의한 토지는 이를 별도합산과세대상으로 보지 아니한다.
3. 분리과세대상 : 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지중 다음 각목의 1에 해당하는 토지

라. 가목 내지 라목의 규정에 의한 토지와 유사한 토지로서 분리과세하여야 할 상당한 이유가 있는 것으로서 대통령령이 정하는 토지

② 주거와 주거외의 용도에 겸용되는 과세대상의 구분방법, 주택부속토지의 범위산정 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
제183조 (납세의무자)

① 재산세 과세기준일 현재 재산을 사실상 소유하고 있는 자는 재산세를 납부할 의무가 있다. 다만, 공유재산인 경우에는 그 지분에 해당하는 부분(지분의 표시가 없는 경우에는 지분이 균등한 것으로 본다)에 대하여 그 지분권자를 납세의무자로 보며, 주택의 건물과 부속토지의 소유자가 다를 경우에는 당해 주택에 대한 산출세액을 제111조제2항의 규정에 의한 건축물과 그 부속토지의 시가표준액 비율로 안분계산한 부분에 대하여 그 소유자를 납세의무자로 본다.
② 제1항의 규정에 불구하고 재산세 과세기준일 현재 다음 각호의 1에 해당하는 자는 재산세를 납부할 의무가 있다.
6. 「도시개발법」에 의하여 시행하는 환지방식에 의한 도시개발사업 및 「도시 및 주거환경정비법」에 의한 정비사업(주택재개발사업 및 도시환경정비사업에 한한다)의 시행에 따른 환지계획에서 일정한 토지를 환지로 정하지 아니하고 체비지 또는 보류지로 정한 경우에는 사업시행자

제187조(과세표준)

① 토지·건축물·주택에 대한 재산세의 과세표준은 제111조제2항에 따른 시가표준액에 부동산 시장의 동향과 지방재정 여건 등을 고려하여 다음 각 호의 어느 하나에서 정한 범위에서 대통령령으로 정하는 공정시장가액비율을 곱하여 산정한 가액으로 한다.
1. 토지 및 건축물 : 시가표준액의 100분의 50부터 100분의 90까지

2. 주택 : 시가표준액의 100분의 40부터 100분의 80까지

② 선박 및 항공기에 대한 재산세의 과세표준은 제111조제2항제2호에 따른 시가표준액으로 한다.
제191조 (납기)

①재산세의 납기는 다음 각호와 같다.
1. 토지 : 매년 9월 16일부터 9월 30일까지

②시장·군수는 과세대상 누락, 위법 또는 착오 등으로 인하여 이미 부과한 세액을 변경하거나 수시부과하여야 할 사유가 발생한 때에는 수시로 부과징수할 수 있다.
■ 구 지방세법 시행령(2010. 12. 30. 대통령령 22586호로 개정되기 전의 것)

제132조(분리과세 대상토지의 범위)

⑤ 법 제182조 제1항 제3호 마목에서 "대통령령이 정하는 토지"라 함은 다음 각 호에서 정하는 토지(법 제182조 제1항 제3호 다목에 따른 토지를 제외한다)를 말한다. 다만, 제5호 및 제9호부터 제11호까지의 규정에 따른 토지는 같은 호에 따른 시설 및 설비공사를 진행중인 토지를 포함하며, 제1호 및 제2호에 따른 토지는 취득일부터 5년이 경과한 토지로서 용지조성사업 또는 건축을 착공하지 아니한 토지를 포함하지 아니한다.
24.「도시개발법」제11조에 따른 도시개발사업의 시행자가 그 도시개발사업에 제공하는 토지(주택건설용 토지와 산업단지용 토지를 말한다)와 「경제자유구역의 지정 및 운영에 관한 법률」제9조에 따른 경제자유구역사업의 시행자가 그 경제자유구역개발사업에 제공하는 토지(주택건설용 토지와 산업단지용 토지를 말한다). 다만, 다음 각 목의 기간 동안만 해당한다.
가. 도시개발사업 실시계획을 고시한 날부터 「도시개발법」에 따른 도시개발사업으로 조성된 토지가 공급 완료(매수자의 취득일을 말한다)되거나 같은 법 제51조에 따른 공사 완료 공고가 날 때까지

제143조 (재산세의 현황부과)

재산세의 과세대상 물건이 공부상 등재현황과 사실상의 현황이 상이한 경우에는 사실상의 현황에 의하여 재산세를 부과한다.
■ 도시개발법

제29조(환지 계획의 인가 등)

① 행정청이 아닌 시행자가 제28조에 따라 환지 계획을 작성한 경우에는 특별자치도지사ㆍ시장ㆍ군수 또는 구청장의 인가를 받아야 한다.
제34조(체비지 등)

① 시행자는 도시개발사업에 필요한 경비에 충당하거나 규약ㆍ정관ㆍ시행규정 또는 실시계획으로 정하는 목적을 위하여 일정한 토지를 환지로 정하지 아니하고 보류지로 정할 수 있으며, 그 중 일부를 체비지로 정하여 도시개발사업에 필요한 경비에 충당할 수 있다.
② 특별자치도지사ㆍ시장ㆍ군수 또는 구청장은 「주택법」에 따른 공동주택의 건설을 촉진하기 위하여 필요하다고 인정하면 제1항에 따른 체비지 중 일부를 같은 지역에 집단으로 정하게 할 수 있다.
제35조(환지 예정지의 지정)

① 시행자는 도시개발사업의 시행을 위하여 필요하면 도시개발구역의 토지에 대하여 환지 예정지를 지정할 수 있다. 이 경우 종전의 토지에 대한 임차권자등이 있으면 해당 환지 예정지에 대하여 해당 권리의 목적인 토지 또는 그 부분을 아울러 지정하여야 한다.
제36조(환지 예정지 지정의 효과)

① 환지 예정지가 지정되면 종전의 토지의 소유자와 임차권자등은 환지 예정지 지정의 효력발생일부터 환지처분이 공고되는 날까지 환지 예정지나 해당 부분에 대하여 종전과 같은 내용의 권리를 행사할 수 있으며 종전의 토지는 사용하거나 수익할 수 없다.
② 시행자는 제35조제1항에 따라 환지 예정지를 지정한 경우에 해당 토지를 사용하거나 수익하는 데에 장애가 될 물건이 그 토지에 있거나 그 밖에 특별한 사유가 있으면 그 토지의 사용 또는 수익을 시작할 날을 따로 정할 수 있다.
③ 환지 예정지 지정의 효력이 발생하거나 제2항에 따라 그 토지의 사용 또는 수익을 시작하는 경우에 해당 환지 예정지의 종전의 소유자 또는 임차권자등은 제1항 또는 제2항에서 규정하는 기간에 이를 사용하거나 수익할 수 없으며 제1항에 따른 권리의 행사를 방해할 수 없다.
④ 시행자는 제34조에 따른 체비지의 용도로 환지 예정지가 지정된 경우에는 도시개발사업에 드는 비용을 충당하기 위하여 이를 사용 또는 수익하게 하거나 처분할 수 있다.
제41조(청산금)

① 환지를 정하거나 그 대상에서 제외한 경우 그 과부족분은 종전의 토지 및 환지의 위치ㆍ지목ㆍ면적ㆍ토질ㆍ수리ㆍ이용 상황ㆍ환경, 그 밖의 사항을 종합적으로 고려하여 금전으로 청산하여야 한다.
② 제1항에 따른 청산금은 환지처분을 하는 때에 결정하여야 한다. 다만, 제30조나 제31조에 따라 환지 대상에서 제외한 토지등에 대하여는 청산금을 교부하는 때에 청산금을 결정할 수 있다.
제42조(환지처분의 효과)

① 환지 계획에서 정하여진 환지는 그 환지처분이 공고된 날의 다음 날부터 종전의 토지로 보며, 환지 계획에서 환지를 정하지 아니한 종전의 토지에 있던 권리는 그 환지처분이 공고된 날이 끝나는 때에 소멸한다.
제70조(수익금 등의 사용 제한 등)

① 제66조제1항에 따라 제11조제1항제1호부터 제4호까지의 시행자에게 귀속되는 토지로서 용도가 폐지된 토지를 처분하여 생긴 수익금은 해당 개발계획으로 정하여진 목적 외의 목적으로 사용할 수 없다.
② 시행자는 제44조에 따른 체비지의 매각 대금과 제46조에 따른 청산금의 징수금, 제56조ㆍ제57조 및 제59조에 따른 부담금과 보조금 등을 해당 도시개발사업의 목적이 아닌 다른 목적으로 사용할 수 없다.
③ 제1항과 제2항에 따라 수익금 등을 도시개발사업의 목적으로 사용한 후 집행 잔액이 있으면 그 집행 잔액과, 지방자치단체가 제21조에 따른 수용 또는 사용 방식으로 도시개발사업을 시행하여 발생한 수익금은 해당 지방자치단체에 설치된 특별회계에 귀속된다.
다. 판단

1) 납세의무자 여부 주장에 관한 판단

구 지방세법(2010. 3. 31. 법률 제10221호로 전부개정되기 전의 것, 이하 같다) 제183조 제1항, 제2항 제6호는 재산세 과세기준일 현재 재산을 사실상 소유하고 있는 자가 원칙적으로 재산세를 납부할 의무가 있고, 다만 도시개발법에서 정하는 환지방식에 의한 도시개발사업의 시행에 따라 환지계획에서 환지로 정하지 아니하고 체비지 또는 보류지로 정한 경우에는 사업시행자가 재산세를 납부할 의무가 있다고 규정하고 있다.
이 사건에서 원고는 도시개발사업의 사업시행자로서 위 규정에 따라 체비지 및 보류지인 이 사건 토지에 대한 재산세를 납부할 의무가 있다. 이와 다른 전제에 선 이 부분 원고 주장은 이유 없다.
2) 현황부과 원칙 등 위배 주장에 관한 판단

재산세는 보유하는 재산에 담세력을 인정하여 부과되는 수익세적 성격을 지닌 보유세로서 당해 재산을 보유하는 동안 매년 독립적으로 과세기준일 현재의 재산의 현황이나 이용상황에 따라 구분하여 과세되는 것인데, 한편 국토해양부장관이 정하는 2008년, 2009년도 적용 개별공시지가 조사·산정지침에 따르면 ‘택지개발사업지구 또는 주거환경정비사업지구 기타 대규모 개발사업지구내의 토지로서 확정예정지번(블록·롯트 포함)이 부여되기 전의 토지는 종전의 이용상황을 기준으로 기재하고, 확정예정지번이 부여된 토지의 이용상황은 당해 사업목적의 나지를 기준으로 기재하며, 기타 토지특성도 확정예정지번이 부여된 도면 등에 의해 조사하여 기재한다.’라고 규정하고 있다.
이 사건에 관하여 보건대, 이 사건 토지를 비롯한 사업구역 내의 토지에 관하여 이 사건 처분의 과세기준일 이전으로서 실시계획 인가 시점 무렵 이미 블록·롯트 지번이 부여되어 있었던 점, 피고는 위 개별공시지가 조사·산정지침을 적용하여 이 사건 토지에 대한 확정예정지번이 부여된 것으로 보아 당해 사업목적의 나지를 기준으로 그 현황을 조사하였던 점, 또한 도시개발사업의 시공사인 주식회사 신삼호가 2007. 11.경 사업시행자에게 도시개발사업과 관련한 착공신고서를 제출한 바 있는 점(을 제6호증) 등에 비추어 보면, 피고가 이 사건 토지에 관하여 당해 사업목적의 나지를 기준으로 개별공시지가를 산정한 후 이를 기초로 과세표준을 산정하였다고 하여 원고 주장처럼 과세표준 산정에 잘못이 있다고 볼 수는 없다. 이 부분 원고 주장도 이유 없다.
3) 수시부과 요건 해당 여부 등에 관한 판단

구 지방세법 제191조 제2항은 과세대상의 누락, 위법 또는 착오 등으로 인하여 이미 부과한 세액을 변경하거나 수시부과하여야 할 사유가 발생한 때에는 재산세를 수시로 부과징수할 수 있다고 규정하고 있다.
갑 제7호증의 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면, 피고는 2008. 9. 8. 이 사건 토지의 등기부상 소유자이던 000000 주식회사에게 이 사건 토지에 대한 재산세를 부과하였으나 환지예정지 지정으로 000000 주식회사가 아닌 원고가 납세의무자임을 확인한 후 2010. 5. 14. 이 사건 처분을 한 사실을 인정할 수 있다. 위 인정사실에 의하면, 이 사건 처분은 피고 담당공무원의 착오 등으로 인하여 재산세 납부의무자를 정정한 것으로서 구 지방세법 제192조 제2항의 수시부과 요건에 해당한다. 또한 피고가 정기 재산세 부과 당시 원고에게 이 사건 토지에 대한 재산세납부를 고지하지 않았다는 사정만으로는 원고에게 관련 재산세를 부과하지 않을 것이라는 정당한 신뢰가 발생하였다고 할 수도 없다. 이 부분 원고 주장도 이유 없다.
4) 분리과세 주장에 관한 판단

가) 토지에 대한 재산세의 분리과세제도는 정책적 고려에 따라 중과세 또는 경과세의 필요가 있는 토지에 대하여 예외적으로 별도의 기준에 의하여 분리과세함으로써 종합합산과세에서 오는 불합리를 보완하고자 하는 것으로서, 구 지방세법 시행령(2010. 12. 30. 대통령령 22586호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제132조 제5항 제24호 규정에서 ‘도시개발사업에 공여하는 주택건설용 토지’를 분리과세대상으로 규정한 입법취지는 도시개발사업의 시행자가 도시개발사업을 보다 효율적으로 수행할 수 있도록 하기 위하여 공익적인 목적으로 사용되는 토지를 종합합산과세표준에서 제외하여 예외적으로 저율의 분리과세를 함으로써 조세부담을 경감하여 주는 데 있다. 그리고 조세법규는 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적인 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하지만, 다른 한편 법규의 해석 및 적용은 관련 법령을 종합적·체계적으로 해석·적용함으로써 구체적 타당성과 법적 안정성을 조화시키는 것이므로, 당해 법률규정 및 관련 법령의 취지와 목적에 비추어 문언의 예측가능성을 저해하지 않는 범위 내에서는 합리적인 이유가 있는 합목적적 해석은 허용된다 할 것인데, 구 지방세법 제182조 제1항 제3호 라목과 위 시행령의 규정 내용 및 그 입법취지 등을 종합하여 보면, 분리과세대상인 ‘도시개발사업에 공여하는 주택건설용 토지’라 함은 주택부지만을 의미하는 것이 아니라 주택건설에 필수불가결하게 수반되는 시설용 토지를 포함하는 것으로 봄이 상당하다(대법원 2010. 2. 11. 선고 2009두15760 판결 참조).
나) 이러한 규정 및 법리에 비추어 이 사건을 보면 다음과 같다. 주차장, 공공청사, 학교, 문화집회시설 등은 입주민들의 생활편익과 쾌적한 주거환경을 위한 공공시설 또는 기반시설로서 주택 건설에 필수불가결하게 수반되는 시설들로 보이는 점, 이 사건 토지 중 별지 종합합산과세 내역(75,658㎡) 부분은 체비지 및 보류지로서 종합합산과세대상에 포함되어 있는데, 그 중 용도가 주차장, 공공청사, 학교, 문화집회시설인 부분(별지 종합합산과세 내역 본번 61, 63, 65, 71, 72, 83 내지 86, 91, 이하 ‘쟁점 시설용 토지’라 한다)은 모두 공익목적을 위하여 제공된 것으로서 그 용도에 따라 학교부지, 공공청사용지 등으로 이용될 예정이어서 주택건설에 필수불가결하게 수반되는 시설용 토지에 해당하는 것으로 보이는 점, 나아가 체비지 및 보류지로 지정된 토지는 도시개발사업을 위한 필요경비의 마련, 규약·정관·시행규정 또는 실시계획에서 정하는 목적 등의 실행 또는 집행을 위하여 사용될 예정인 토지로서 사업시행자가 위 목적 외에 다른 용도로 사용하여 수익을 올릴 수도 없는 측면이 있는 점(체비지의 매각대금은 당해 사업 이외에 다른 목적으로 사용하지 못하고 그 집행 잔액이 있더라도 이는 지방자치단체에 설치된 특별회계에 귀속되게 된다), 다만 ‘도시개발사업에 공여하는 주택건설용 토지’를 분리과세대상으로 규정한 위 시행령의 문언과 예외적으로 종합합산과세에 따른 불합리를 보완하고자 하는 분리과세제도의 입법취지 등을 고려할 때, 체비지 또는 보류지라는 사정만으로 분리과세대상인 시설용 토지에 해당한다고 단정할 수는 없는데, 별지 종합합산과세 내역 중 준주거용지와 상업용지 부분은 보류지 또는 체비지라 하더라도 앞서 본 공공시설 내지 기반시설에 해당한다고 볼 수 없어 주택건설에 필수불가결하게 수반되는 시설용 토지로 보기는 어려운 점(이와 다른 전제에서 이 부분 토지도 주택건설에 필수불가결하게 수반되는 시설용 토지로 보고 분리과세 대상 토지에 포함시켜야 한다는 원고 주장은 받아들일 수 없다) 등을 종합하여 보면, 쟁점 시설용 토지 부분은 구「지방세법 시행령」제132조제5항 제24호에서 정한 재산세 분리과세 대상인 ‘도시개발사업에 공여하는 주택건설용 토지’에 해당한다고 할 것이다. 이 부분 원고 주장은 위 인정범위 내에서 이유 있다.
다) 그렇다면 피고가 이 사건 처분을 하면서 쟁점 시설용 토지 부분까지 종합합산과세 대상으로 구분하여 과세한 것은 위법하고, 이에 근거한 과세표준 및 세액 산출 역시 잘못되어 위법하다고 할 것이다. 이에 따른 정당 세액은 아래 표 기재 금액과 같다(다만, 도시계획세 부분은 구 지방세법 제237조에 정해진 세율에 의하므로 종합합산과세 대상 여부에 따라 달라지지 않는다).
이 사건 처분은 정당 세액 범위 내에서 적법하므로, 도시계획세 전부가 적법하고, 재산세, 지방교육세 중 이를 초과하는 부분이 위법하다.
3. 결론

원고가 한 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있으므로, 이와 결론을 일부 달리한 제1심 판결은 부당하다. 제1심 판결 중 정당 세액에 해당하는 부분의 취소를 명한 피고 패소 부분을 각 취소하고, 그 취소 부분에 해당하는 원고 청구를 모두 기각한다. 피고가 한 나머지 항소를 모두 기각한다.
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【하급심-의정부지방법원 2011. 4. 26. 선고 2010구합3362 판결】

【주문】 처분청일부승소

1. 피고가 2010. 5. 14. 원고에게 한

가. 2008년도분 재산세 666,976,590원, 도시계획세 212,568,720원, 지방교육세 133,395,310원,

나. 2009년도분 재산세 713,989,740원, 도시계획세 214,169,000원, 지방교육세 142,797,940원의

각 부과처분을 취소한다.
2. 소송비용은 피고가 부담한다.
【이유】

1. 처분의 경위

가. 원고는 00시 000구 00동 344 일원(이하 ‘이 사건 사업구역’이라 한다)의 각 토지소유자들을 조합원으로 하는 도시개발사업조합으로, 2004. 11. 2. 00시장으로부터 조합설립인가를 받아 이 사건 사업구역에서 환지방식의 도시개발사업을 진행하고 있다.
나. 원고는 2007. 8. 22. 이 사건 사업구역에 관하여 환지예정지를 지정하고, 각 조합원들에게 통보하였다.
다. 피고는 2010. 5. 14. 원고에게 이 사건 사업구역에 대한 환지계획에 따라 체비지 또는 보류지로 지정된 토지 439,854.6㎡ 중 284,545.4㎡(이하 ‘이 사건 토지’라 한다)에 관하여, ① 2008년도분 재산세 666,976,590원, 도시계획세 212,568,720원, 지방교육세 133,395,310원, ② 2009년도분 재산세 713,989,740원, 도시계획세 214,169,000원, 지방교육세 142,797,940원을 각 부과하는 이 사건 처분을 하였다.
[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 1 내지 6호증(가지번호가 있는 경우 각 가지번호 포함), 을 1 내지 3호증, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

1) 원고는 이 사건 토지의 소유자가 아니므로, 이에 대한 재산세를 납부할 의무가 없다.
2) 피고는 이 사건 토지의 현장확인을 하지 않은 채 공부상의 지목에 따라 재산세 과세표준을 산정하였는데, 이는 현황부과의 원칙에 위배되어 이 사건 처분은 위법하다. 또한, 이 사건 토지에는 확정예정지번이 부여되지 않았기 때문에, 종전의 토지이용상황을 기준으로 재산세가 부과되어야 함에도 대지를 기준으로 재산세를 부과한 이 사건 처분은 위법하다.
3) 피고의 이 사건 처분은 재산세의 수시부과 요건에 해당하지 않음에도 수시부과가 이루어진 것으로 위법하고, 이 사건 토지에 대한 재산세가 부과되지 않을 것이라는 원고의 신뢰를 침해하였다.
4) 피고는 이 사건 토지 중 75,658㎡를 종합합산과세대상으로 구분하여 이 사건 처분을 하였는데, 시행자가 도시개발사업에 공여하는 토지에 대해서는 분리과세를 하여야 하므로, 이 사건 처분은 위법하다.
나. 관계법령

■ 지방세법(2010. 3. 31. 법률 제10221호로 전부개정되기 전의 것)

제111조 (과세표준)

① 취득세의 과세표준은 취득당시의 가액으로 한다. 다만, 연부로 취득하는 경우에는 연부금액으로 한다.
② 제1항의 규정에 의한 취득당시의 가액은 취득자가 신고한 가액에 의한다. 다만, 신고 또는 신고가액의 표시가 없거나 그 신고가액이 다음 각호에 정하는 시가표준액에 미달하는 때에는 그 시가표준액에 의한다.
1. 「부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률」에 의하여 가격이 공시되는 토지 및 주택에 대하여는 동법에 의하여 공시된 가액. 다만, 개별공시지가 또는 개별주택가격이 공시되지 아니한 경우에는 시장·군수가 동법의 규정에 의하여 건설교통부장관이 제공한 토지가격비준표 또는 주택가격비준표를 사용하여 산정한 가액으로 하고, 공동주택가격이 공시되지 아니한 경우에는 대통령령이 정하는 기준에 따라 시장·군수가 산정한 가액으로 한다

제182조(과세대상의 구분)

① 토지에 대한 재산세 과세대상은 종합합산과세대상, 별도합산과세대상 및 분리과세대상으로 구분한다.
1. 종합합산과세대상 : 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지중 별도합산 또는 분리과세대상이 되는 토지를 제외한 토지. 다만, 다음 각목의 1에 해당하는 토지는 종합합산과세대상으로 보지 아니한다.
가. 이 법 또는 관계법령의 규정에 의하여 재산세가 비과세 또는 면제되는 토지

나. 이 법 또는 다른 법령의 규정에 의하여 재산세가 경감되는 토지의 경감비율에 해당하는 토지

2. 별도합산과세대상 : 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 대통령령이 정하는 건축물의 부속토지 및 별도합산과세하여야 할 상당한 이유가 있는 것으로서 대통령령이 정하는 토지. 다만, 제1항제1호 가목 및 나목의 규정에 의한 토지는 이를 별도합산과세대상으로 보지 아니한다.
3. 분리과세대상 : 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지중 다음 각목의 1에 해당하는 토지

라. 가목 내지 라목의 규정에 의한 토지와 유사한 토지로서 분리과세하여야 할 상당한 이유가 있는 것으로서 대통령령이 정하는 토지

② 주거와 주거외의 용도에 겸용되는 과세대상의 구분방법, 주택부속토지의 범위산정 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
제183조 (납세의무자)

① 재산세 과세기준일 현재 재산을 사실상 소유하고 있는 자는 재산세를 납부할 의무가 있다. 다만, 공유재산인 경우에는 그 지분에 해당하는 부분(지분의 표시가 없는 경우에는 지분이 균등한 것으로 본다)에 대하여 그 지분권자를 납세의무자로 보며, 주택의 건물과 부속토지의 소유자가 다를 경우에는 당해 주택에 대한 산출세액을 제111조제2항의 규정에 의한 건축물과 그 부속토지의 시가표준액 비율로 안분계산한 부분에 대하여 그 소유자를 납세의무자로 본다.
② 제1항의 규정에 불구하고 재산세 과세기준일 현재 다음 각호의 1에 해당하는 자는 재산세를 납부할 의무가 있다.
6. 「도시개발법」에 의하여 시행하는 환지방식에 의한 도시개발사업 및 「도시 및 주거환경정비법」에 의한 정비사업(주택재개발사업 및 도시환경정비사업에 한한다)의 시행에 따른 환지계획에서 일정한 토지를 환지로 정하지 아니하고 체비지 또는 보류지로 정한 경우에는 사업시행자

제187조(과세표준)

① 토지·건축물·주택에 대한 재산세의 과세표준은 제111조제2항에 따른 시가표준액에 부동산 시장의 동향과 지방재정 여건 등을 고려하여 다음 각 호의 어느 하나에서 정한 범위에서 대통령령으로 정하는 공정시장가액비율을 곱하여 산정한 가액으로 한다.
1. 토지 및 건축물 : 시가표준액의 100분의 50부터 100분의 90까지

2. 주택 : 시가표준액의 100분의 40부터 100분의 80까지

② 선박 및 항공기에 대한 재산세의 과세표준은 제111조제2항제2호에 따른 시가표준액으로 한다.
제191조 (납기)

①재산세의 납기는 다음 각호와 같다.
1. 토지 : 매년 9월 16일부터 9월 30일까지

②시장·군수는 과세대상 누락, 위법 또는 착오 등으로 인하여 이미 부과한 세액을 변경하거나 수시부과하여야 할 사유가 발생한 때에는 수시로 부과징수할 수 있다.
■ 지방세법 시행령

제132조 (분리과세 대상토지의 범위)

④ 법 제182조제1항제3호 라목에서 "대통령령이 정하는 토지"라 함은 다음 각호에서 정하는 토지(법 제182조제1항제3호 다목의 규정에 의한 토지를 제외한다)를 말한다. 다만, 제5호 및 제9호 내지 제11호의 규정에 의한 토지는 동호 규정에 의한 시설 및 설비공사를 진행중인 토지를 포함하며, 제1호 및 제2호의 규정에 의한 토지는 취득일부터 5년이 경과한 토지로서 용지조성사업 또는 건축을 착공하지 아니한 토지를 포함하지 아니한다.
24.「도시개발법」제11조의 규정에 의한 도시개발사업의 시행자가 그 도시개발사업에 공여하는 주택건설용 및 산업단지조성용 토지. 다만, 실시계획을 고시한 날부터 동법 제25조의 규정에 의한 조성토지의 공급계획에 따라 공급이 완료(매수자의 취득일을 말한다)되거나 동법 제50조의 규정에 의한 공사완료공고를 할 때까지 도시개발사업에 공여되고 있는 주택건설용 및 산업단지조성용 토지에 한한다.
제143조 (재산세의 현황부과)

재산세의 과세대상 물건이 공부상 등재현황과 사실상의 현황이 상이한 경우에는 사실상의 현황에 의하여 재산세를 부과한다.
■ 도시개발법

제29조(환지 계획의 인가 등)

① 행정청이 아닌 시행자가 제28조에 따라 환지 계획을 작성한 경우에는 특별자치도지사ㆍ시장ㆍ군수 또는 구청장의 인가를 받아야 한다.
제34조(체비지 등)

① 시행자는 도시개발사업에 필요한 경비에 충당하거나 규약ㆍ정관ㆍ시행규정 또는 실시계획으로 정하는 목적을 위하여 일정한 토지를 환지로 정하지 아니하고 보류지로 정할 수 있으며, 그 중 일부를 체비지로 정하여 도시개발사업에 필요한 경비에 충당할 수 있다.
② 특별자치도지사ㆍ시장ㆍ군수 또는 구청장은 「주택법」에 따른 공동주택의 건설을 촉진하기 위하여 필요하다고 인정하면 제1항에 따른 체비지 중 일부를 같은 지역에 집단으로 정하게 할 수 있다.
제35조(환지 예정지의 지정)

① 시행자는 도시개발사업의 시행을 위하여 필요하면 도시개발구역의 토지에 대하여 환지 예정지를 지정할 수 있다. 이 경우 종전의 토지에 대한 임차권자등이 있으면 해당 환지 예정지에 대하여 해당 권리의 목적인 토지 또는 그 부분을 아울러 지정하여야 한다.
제36조(환지 예정지 지정의 효과)

① 환지 예정지가 지정되면 종전의 토지의 소유자와 임차권자등은 환지 예정지 지정의 효력발생일부터 환지처분이 공고되는 날까지 환지 예정지나 해당 부분에 대하여 종전과 같은 내용의 권리를 행사할 수 있으며 종전의 토지는 사용하거나 수익할 수 없다.
② 시행자는 제35조제1항에 따라 환지 예정지를 지정한 경우에 해당 토지를 사용하거나 수익하는 데에 장애가 될 물건이 그 토지에 있거나 그 밖에 특별한 사유가 있으면 그 토지의 사용 또는 수익을 시작할 날을 따로 정할 수 있다.
③ 환지 예정지 지정의 효력이 발생하거나 제2항에 따라 그 토지의 사용 또는 수익을 시작하는 경우에 해당 환지 예정지의 종전의 소유자 또는 임차권자등은 제1항 또는 제2항에서 규정하는 기간에 이를 사용하거나 수익할 수 없으며 제1항에 따른 권리의 행사를 방해할 수 없다.
④ 시행자는 제34조에 따른 체비지의 용도로 환지 예정지가 지정된 경우에는 도시개발사업에 드는 비용을 충당하기 위하여 이를 사용 또는 수익하게 하거나 처분할 수 있다.
제41조(청산금)

① 환지를 정하거나 그 대상에서 제외한 경우 그 과부족분은 종전의 토지 및 환지의 위치ㆍ지목ㆍ면적ㆍ토질ㆍ수리ㆍ이용 상황ㆍ환경, 그 밖의 사항을 종합적으로 고려하여 금전으로 청산하여야 한다.
② 제1항에 따른 청산금은 환지처분을 하는 때에 결정하여야 한다. 다만, 제30조나 제31조에 따라 환지 대상에서 제외한 토지등에 대하여는 청산금을 교부하는 때에 청산금을 결정할 수 있다.
제42조(환지처분의 효과)

① 환지 계획에서 정하여진 환지는 그 환지처분이 공고된 날의 다음 날부터 종전의 토지로 보며, 환지 계획에서 환지를 정하지 아니한 종전의 토지에 있던 권리는 그 환지처분이 공고된 날이 끝나는 때에 소멸한다.
제70조(수익금 등의 사용 제한 등)

① 제66조제1항에 따라 제11조제1항제1호부터 제4호까지의 시행자에게 귀속되는 토지로서 용도가 폐지된 토지를 처분하여 생긴 수익금은 해당 개발계획으로 정하여진 목적 외의 목적으로 사용할 수 없다.
② 시행자는 제44조에 따른 체비지의 매각 대금과 제46조에 따른 청산금의 징수금, 제56조ㆍ제57조 및 제59조에 따른 부담금과 보조금 등을 해당 도시개발사업의 목적이 아닌 다른 목적으로 사용할 수 없다.
③ 제1항과 제2항에 따라 수익금 등을 도시개발사업의 목적으로 사용한 후 집행 잔액이 있으면 그 집행 잔액과, 지방자치단체가 제21조에 따른 수용 또는 사용 방식으로 도시개발사업을 시행하여 발생한 수익금은 해당 지방자치단체에 설치된 특별회계에 귀속된다.
다. 판단

1) 납세의무자가 아니라는 주장에 관한 판단

구 지방세법(2010. 3. 31. 법률 제10221호로 전부개정되기 전의 것, 이하 같다) 제183조 제1항, 제2항 제6호는, 재산세 과세기준일 현재 재산을 사실상 소유하고 있는 자가 원칙적으로 재산세를 납부할 의무가 있고, 다만 도시개발법에 의하여 시행하는 환지방식에 의한 도시개발사업의 시행에 따라 환지계획에서 환지로 정하지 아니하고 체비지 또는 보류지로 정한 경우에는 사업시행자가 재산세를 납부할 의무가 있다고 규정하고 있다.
따라서 원고는 도시개발사업의 시행자로서 체비지 및 보류지인 이 사건 토지에 대한 재산세를 납부할 의무가 있으므로, 원고의 위 주장은 이유 없다.
2) 현황부과 원칙에 위배되었다는 주장에 관한 판단

을 6호증의 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면, 위 도시개발사업의 시공사인 주식회사 신○○가 2007. 11.경 원고를 비롯한 사업시행자에게 도시개발사업과 관련한 착공신고서를 제출한 사실을 인정할 수 있고, 위 인정사실에 의하면 이 사건 토지를 비롯한 위 도시개발사업의 부지는 그 지상에 건축을 할 수 있게 된 위 시점에 그 현황이 건물의 건축이 가능한 대지로 변경되었다 할 것이므로, 이 사건 처분 중 이 사건 토지의 과세표준을 산정하면서 그 현황을 대지로 평가한 부분은 적법하다.
원고는 이 사건 토지에 확정예정지번이 부여되지 않은 이상 개별공시지가 산정지침에 따라 종전의 지목을 기준으로 공시지가를 산정하여야 한다고 주장하나, 이 사건 토지의 현황이 위와 같이 착공신고서가 제출된 시점에 대지로 변경된 사실은 앞서 본 것과 같고, 나아가 국토해양부장관이 정하는 개별공시지가 산정지침에는 ‘택지개발사업지구 또는 주거환경정비사업지구 기타 대규모 개발사업지구내의 토지로서 확정예정지번이 부여되기 전의 토지는 종전의 이용상황을 당해 사업목적의 나지로 기재하며, 기타 토지특성도 확정예정지번이 부여된 도면 등에 의해 조사하여 기재한다.’라고 규정하고 있으나, 위와 같은 산정지침은 개별공시지가를 산정하기 위하여 작성된 일응의 내부적인 기준에 불과한 것으로, 원고가 도시개발사업의 인가를 위하여 제출한 도면과 관리처분계획에 의하여 토지의 특성을 파악할 수 있게 되고 사업구역 내의 토지에 관하여 블록·롯트 지번이 부여된 이상 이 사건 토지에 확정예정지번이 부여된 것에 준하여 그 현황에 따라 개별공시지가를 산정한 것이 위 지침에 위배된 것이라 할 수도 없다.
3) 수시부과의 요건에 해당하지 않고 원고의 신뢰를 침해한다는 주장에 관한 판단

구 지방세법 제191조 제2항은 과세대상의 누락, 위법 또는 착오 등으로 인하여 이미 부과한 세액을 변경하거나 수시부과하여야 할 사유가 발생한 때에는 재산세를 수시로 부과징수할 수 있다고 규정하고 있다.
갑 7호증의 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면, 피고는 2008. 9. 8. 이 사건 토지의 등기부상 소유자이던 000000 주식회사에 대하여 이 사건 토지에 대한 재산세를 부과하였다가, 환지예정지 지정으로 인하여 000000 주식회사가 아닌 원고가 이 사건 토지의 납세의무자임을 확인하고, 2010. 5. 14. 이 사건 처분을 한 사실을 인정할 수 있는데, 위 인정사실에 의하면 피고 담당공무원의 착오로 인하여 이 사건 토지에 대한 재산세 납부의무자를 정정하여 부과한 이 사건 처분은 수시부과의 요건에 해당하는 것으로 적법한 처분이라 할 것이고, 또한 피고가 정기 재산세 부과시에 원고에게 이 사건 토지에 대한 재산세납부를 고지하지 않았다는 사정만으로, 원고에게 피고가 이 사건 토지에 대한 재산세를 부과하지 않을 것이라는 정당한 신뢰가 발생하였다고 할 수도 없으므로, 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.
4) 분리과세하여야 한다는 주장에 관한 판단

가) 토지에 대한 재산세의 분리과세제도는 정책적 고려에 따라 중과세 또는 경과세의 필요가 있는 토지에 대하여 예외적으로 별도의 기준에 의하여 분리과세함으로써 종합합산과세에서 오는 불합리를 보완하고자 하는 것으로서, 구 지방세법 시행령(2010. 12. 30. 대통령령 22586호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제132조 제4항 제24호 규정에서 ‘도시개발사업에 공여하는 주택건설용 토지’를 분리과세대상으로 규정한 입법취지는 도시개발사업의 시행자가 도시개발사업을 보다 효율적으로 수행할 수 있도록 하기 위하여 공익적인 목적으로 사용되는 토지를 종합합산과세표준에서 제외하여 예외적으로 저율의 분리과세를 함으로써 조세부담을 경감하여 주는 데 있는 것으로 보인다. 구 지방세법 제182조 제1항 제3호 라목과 위 시행령의 규정 내용 및 그 입법취지 등을 종합하여 보면, 분리과세대상인 ‘도시개발사업에 공여하는 주택건설용 토지’라 함은 주택부지만을 의미하는 것이 아니라 주택건설에 필수불가결하게 수반되는 토지를 포함하는 것으로 봄이 상당하다.
나) 도시개발사업에 의한 환지계획에 따라 환지로 지정되지 아니하고 체비지 및 보류지로 지정된 토지는 도시개발사업을 위한 필요경비의 마련, 규약·정관·시행규정 또는 실시계획에서 정하는 목적 등의 실행 또는 집행을 위하여 그 예정이 도시개발사업에 필수불가결하게 수반되는 토지라 할 것이고, 위와 같이 그 용도가 공익적인 목적에 제한되어 있어 사업시행자가 위 목적 외에 다른 용도로 사용하여 수익을 올릴 수도 없는 점, 체비지의 매각대금은 당해 사업 이외에 다른 목적으로 사용하지 못하고 그 집행 잔액이 있더라도 이는 지방자치단체에 설치된 특별회계에 귀속되게 되는 점, 실제로 체비지 및 보류지로서 종합합산과세대상에 포함된 이 사건 토지 중 일부는 비록 기부채납이 예정된 토지는 아니지만 초등학교, 중학교, 고등학교의 각 부지 및 공공청사용지라는 공익목적을 위하여 제공되어 있고, 일부는 문화집회시설로 이용될 예정에 있으며, 주택의 건축이 가능한 준주거지역으로 지정되어 있는 토지 부분도 있는 점 등에 비추어 보면, 위와 같은 체비지 및 보류지인 이 사건 토지는 구「지방세법 시행령」제132조제4항 제24호에서 정한 재산세 분리과세대상인 ‘도시개발사업에 공여하는 주택건설용 토지’에 해당한다고 봄이 상당하다.
다) 피고가 이 사건 처분을 하면서 별지 종합합산과세 내역과 같이 이 사건 토지 중 75,567.6㎡를 분리과세 대상이 아닌 종합합산과세 대상으로 구분하여 재산세를 부과한 사실은 당사자 사이에 다툼이 없으므로, 결국 이 사건 처분은 위와 같은 법리에 비추어 위법하다.
3. 결론

그렇다면, 원고의 이 사건 청구는 이유 있어 이를 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

구 지방세법 시행령 제132조 제5항 제24호의 재산세 분리과세 대상인 ‘도시개발사업에 제공하는 주택건설용 토지’에 해당한다고 보아 토지 부분까지 재산세 종합합산과세 대상으로 분류하여 과세한 것은 부당하다.