상속세부과처분취소 (일반행정, 서울고등법원)
공포일: 2003.04.08 / 시행일:

【심급】
3심
【세목】
기타
【주문】
1. 피고가 1998. 8. 5. 1994년 귀속 상속세로원고 김민선에 대하여 한 519,010,307원,원고 유진영에 대하여 한 59,562,952원,원고 유승호에 대하여 한 187,172,332원,원고 유승훈에 대하여 한 127,252,179원의 부과처분 중,원고 김민선에 대하여 428,594,760원,원고 유진영원고 유진영에 대하여 46,221,380원,원고 유승호에 대하여 155,112,580원,원고 유승훈에 대하여 100,328,130원을 초과한 부분을 취소한다.
2. 원고들의 나머지 청구를 기각한다.
3. 소송총비용은 이를 6분하여 그 5는 원고들의, 나머지 1은 피고의 각 부담으로 한다.
【이유】

1. 처분의 경위

다음의 사실은 당사자 사이에 다툼이 없거나, 갑 제1호증의 1, 2, 갑 제2호증의 1 내지 12, 갑 제7호증의 1 내지 6, 갑 제8호증의 1 내지 4, 갑 제9호증의 1 내지 18, 갑 제10호증의 1, 2, 3, 갑 제11호증, 갑 제12호증의 1 내지 4, 갑 제13호증의 1, 2, 갑 제14호증의 1, 2, 갑 제15호증, 갑 제16호증의 1, 2, 3, 갑 제17호증의 1, 2, 갑 제18호증의 1, 2, 4, 갑 제19호증의 1, 2, 갑 제96호증의 1 내지 4, 을 제1호증의 1 내지 4, 을 제3호증의 1 내지 4, 을 제7호증의 1 내지 4, 을 제12호증의 1 내지 4, 을 제13, 14, 15호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하여 이를 인정할 수 있다.
㉮ 상속관계

원고 김민선은 소외 망유병규의 처이고,원고 유진영,유승호,유승훈은소외 망인의 자녀들이다. 소외 망인은 1994. 4. 16. 사망하여, 원고들이 소외 망인을 공동상속하였는데, 협의분할에 의하여 그 상속재산 중 부동산에 관하여는원고 김민선이 [별지 1] 상속부동산목록 기재 순번 제2, 3, 4, 5번 각 부동산을,원고 유진영이같은 목록 기재 순번 제7번 각 부동산을,원고 유승호가같은 목록 기재 순번 제1번 각 부동산을,원고 유승훈이같은 목록 기재 순번 제6번 각 부동산을 각 취득하였다.
㉯ 원고들의 상속세 신고

원고들은 소외 망인이 사망한 후 1994. 10. 15. 피고(관할변경에 의하여 1996. 7. 1. 그 권한청이 양재세무서로 변경되었다가 1999. 9. 1. 다시 피고로 변경되었다.)에 298,086,250원을 납부할 세액으로 산출하여 상속세신고를 하였다가, 1994. 11. 16. 위 상속세신고에서 누락된 주식, 회원권 및 도로로 사용중인 토지 등의 상속재산을 추가 보완하고 355,130,417원을 납부할 세액으로 다시 산출하여 상속세 수정신고를 하였다.
위 상속세 당초신고 및 수정신고 당시 원고들은 상속재산 중 토지에 관하여는 1993. 1. 1. 기준 개별공시지가에 의하여, 건물에 관하여는 지방세과세시가표준액에 의하여 상속부동산가액을 산출하여 신고하였는바, 원고들이 신고한 상속부동산가액은 [별지 1] 상속부동산목록의 신고가액란 기재 각 금액과 같고, 수정신고 내역을 포함한 원고들의 신고내역은 [별지 2] 상속세 신고내역 기재와 같다. 한편 원고들이 신고한 상속재산의 가액은 합계 3,776,881,663원이 됨이 계산상 명백하나 수정신고 당시 가액의 합산과정에서 집계착오로 20,000,000원을 누락하였다.
그리고 원고들은 당초신고일인 1994. 10. 15. 76,086,250원, 수정신고일인 1994. 11. 16. 13,244,160원 등 합계 89,330,410원을 자진납부하고, 그 나머지 세액에 대하여는 1994. 10. 15. 연부연납신청을 하였다.
㉰ 최초 부과처분

피고는 1996. 2. 1. 원고들의 상속부동산 중 상속개시 당시 근저당권이 설정되어 있던 [별지 1] 상속부동산 목록 기재 순번 제1, 2, 3의 각 부동산(이하 ‘이 사건 쟁점 1, 2, 3 부동산’이라 한다.)에 관하여는 원고들의 신고내역과는 달리, 이 사건 쟁점 각 부동산에 각 근저당권을 설정하기 위하여 감정평가업자가 감정한 가액을 상속부동산가액으로 하고, 원고들이 일반인의 공용에 제공된 도로라고 하여 평가액을 0원으로 하여 신고한 고양시 덕양구관산동 604-2및 같은 동 604-4 각 도로에 관하여 인근 토지의 공시지가를 적용하여 평가한 금액을 상속재산가액에 가산하며, 그 외에 실지조사에 따라 예금, 가수금채권, 유가증권, 공과금 및 사업용부채 등 항목의 가액을 원고들의 신고내역에서 증감한 다음, 상속세를 849,250,537원으로 결정하고, 원고들의 위 자진납부세액 89,330,410원을 공제한 759,920,120원의 상속세 부과처분(이하 ‘최초 부과처분’이라 한다.)을 하였는바, 그 결정내역은 [별지 3] 최초 부과처분 내역 기재와 같다.
이에 원고들은 1996. 2. 29. 최초 부과처분에 의하여 납부고지된 상속세 중 159,920,120원을 납부하고 나머지에 대하여는 피고로부터 연부연납허가를 받았다.
㉱ 국세청장의 심사결정과 제1차 경정처분

원고들은 1996. 3. 7. 국세청장에게 최초 부과처분에 대하여 심사청구를 하였는바, 국세청장은 1996. 4. 25. 최초 부과처분의 상속세 과세가액 계산에 있어서 상속개시일 현재 부채인 세무대리인 수수료 17,958,000원을 추가로 공제하여 경정하고, 나머지 청구를 기각한다고 결정하였다.
국세청장의 위 심사결정에 따라 피고는 1996. 6. 16. 위 세무대리인 수수료 17,958,000원을 공과금으로 추가 공제하여 과세표준을 2,007,978,917원으로 감액하고 산출세액을 818,989,458원으로 감액하였으나, 이와 함께 최초 부과처분 당시 신고세액이 과다공제되었다는 이유로 신고세액공제액을 33,120,695원으로 감액함으로써 결정세액을 785,888,763원으로 증액하였으며, 이에 신고불성실가산세와 납부불성실가산세를 가산한 총 결정세액을 892,613,228원으로 결정하고, 위 자진납부세액 89,330,410원을 공제한 803,282,810원의 상속세 부과처분(이하 ‘제1차 경정처분’이라 한다. 다만 최초 부과처분에 의한 납부고지액을 원고들이 납부함에 따라 실제로는 그 차액인 43,362,690원을 납부고지하였다.)을 하였다.
이에 원고들은 1996. 6. 25. 당초 연부연납허가를 받았던 세액을 전액 납부하고 나서, 다시 같은 달 말경 제1차 경정처분에 의한 위 납부고지세액도 전액 납부하였다.
㉲ 국세심판소의 심판결정과 제2차 경정처분

원고들은 제1차 경정처분에 의하여 증액된 상속세 부과처분에 대하여 1996. 6. 20. 재정경제원 국세심판소에 국세심판청구를 제기하였는바, 국세심판소는 1996. 10. 4.자로 위 부과처분이 소외 망인 소유가 아닌 서울 서초구염곡동 120-27, 28의 각 토지 합계 9㎡ 9,450,000원 상당을 상속재산가액에 포함시킨 잘못이 있다는 이유로 [별지 1] 상속부동산목록 순번 제3번 부동산 중 토지의 가액을 383,250,000원으로 감액하여 이를 경정하고, 원고들의 나머지 청구를 기각하는 결정을 하였다.
국세심판소의 위 심판결정에 따라 피고는 1996. 10. 17. 과세표준액을 종전보다 9,450,000원 감액하고 그에 따라 결정세액을 781,143,763원으로 감액한 다음, 이에 신고불성실가산세와 납부불성실가산세를 가산하고 위 자진납부세액을 공제하여 798,190,620원으로 상속세를 감액하는 결정(이하 ‘제2차 경정처분’이라 한다.)을 하고, 1996. 12. 19. 원고들에게 감액된 세액을 환급하였다.
㉳ 제3차 경정처분

피고는 다시 1996. 12.경 위 결정세액은 그대로 둔 채, 신고불성실가산세와 납부불성실가산세를 감액하여 자진납부세액을 공제한 상속세를 796,864,689원으로 감액하는 결정(이하 ‘제3차 경정처분’이라 한다.)을 하고, 1996. 12. 19. 원고들에게 감액된 세액을 환급하였다.
㉴ 제4차 경정처분

그리고 피고는 이 사건 소송계속 중 1997. 11. 25. 최초 부과처분 당시 상속부동산에 포함되어 있던 아산시용화동 11-24도로 65㎡와 같은 동 10-6 도로 387㎡를 상속부동산에서 제외하여 그 평가액 32,316,620원을 상속재산가액에서 감액하고, 그에 따라 자진납부세액을 공제한 상속세를 782,978,590원으로 감액하는 결정(이하 ‘제4차 경정처분’이라 한다.)을 하고, 그 무렵 원고들에게 감액된 세액을 환급하였다.
㉵ 이 사건 부과처분

그런데 피고는 다시 이 사건 소송계속 중이던 1998. 3월 및 4월경동아감정평가법인에 이 사건 쟁점 1, 2, 3 부동산과 고양시 덕양구관산리 소재8필지의 토지 및 건물의 이 사건 상속개시 당시의 시가를 소급적으로 감정할 것을 의뢰한 다음, 그 감정결과에 따라 1998. 8. 5.자로 [별지 1] 상속부동산목록의 과세가액란 기재 각 금액을 상속부동산가액으로 하고, 은행채무를 일부 감액하는 등으로 과세표준을 증액하여, 상속세를 982,328,180원으로 증액경정하고, 원고들의 위 자진납부세액 89,330,410원을 공제한 892,997,770원의 상속세 부과처분(원고들의 상속비율에 따라원고 김민선에게 519,010,307원,원고 유진영에게 59,562,952원,원고 유승호에게 187,172,332원,원고 유승훈에게 127,252,179원, 이하 ‘이 사건 부과처분’이라 한다. 다만 실제로는 원고들이 기납부한 782,978,590원을 차감한 110,019,180원을 납부고지하였다.)을 하였는바, 그 결정내역은 [별지 4] 이 사건 부과처분 내역 기재와 같다.
2. 원고들의 주장과 이 사건 부과처분의 적부에 대한 판단

가. 소급감정에 의한 증액경정의 허부

(1) 원고들은 먼저, ① 당초 상속세 부과처분을 하였다가 상속개시 후 4년 정도가 지난 후에 다시 소급감정을 실시하여 과세표준과 세액을 증액경정한 이 사건 부과처분은구 상속세법(1994. 12. 22. 법률 제4805호로 개정되기 이전의 것, 이하 ‘구법’이라 한다.) 제25조 제3항이 규정한 경정요건을 갖추지 못하였고, ② 또한 과세권의 제척기간 내라 하더라도 과세관청으로 하여금 자의적이고 무제한적으로 경정처분을 하도록 허용하는 것은 조세법률주의가 추구하는 법적 생활의 안정성과 예측가능성, 신의성실의 원칙을 훼손, 침해하는 것일 뿐만 아니라, ③ 과세관청이 일단 부과처분을 하였다가 다시 임의로 소급감정을 실시하여 경정처분을 하는 경우에는 소급감정을 실시하지 아니한 경우에 비교하여 조세형평의 원칙에도 반하므로, 이 사건 부과처분은 허용될 수 없다는 취지로 주장한다.
(2)구법 제25조 제1항과 제2항은 상속세의 과세표준과 세액은 상속인의 신고에 의하여 결정하도록 규정하면서, 다만 신고가 없거나 신고내용이 부당하다고 인정될 때에는 정부가 이를 결정하도록 하고, 또한 일정한 경우에는 과세표준과 세액을 수시로 결정할 수 있도록 규정하고 있는바, 같은 조 제3항은 정부가 제1항 또는 제2항의 규정에 의하여 과세표준과 세액을 결정한 후 그 과세표준과 세액에 탈루 또는 오류가 있는 것을 발견한 때에는 즉시 그 과세표준과 세액을 경정하도록 규정하고 있다.
(3) 위 각 규정은 공정과세의 이념이나 국가과세권의 본질상 당연한 내용을 규정한 것으로서, 과세권의 제척기간 내인 이상 과세표준과 세액에 탈루 또는 오류가 있음을 이유로 한 경정처분 자체가 법적 생활의 안정성과 예측가능성, 신의성실의 원칙을 훼손, 침해하는 것이라고 볼 수는 없으며(대법원 1992. 7. 28. 선고 91누10732 판결 참조), 만일 과세표준과 세액에 탈루 또는 오류가 없어 경정요건에 해당하지 아니한다거나, 소급감정에 의하여 평가한 상속재산가액을 상속개시 당시의 시가로 볼 수 없다는 등 경정처분이 적법한 과세요건을 충족하지 못한 사유가 있다면 이는 당해 처분의 위법사유로서 이를 들어 당해 처분의 취소 또는 무효확인을 구할 수 있는 것이므로, 상속개시시점으로부터 4년 정도가 경과한 후에 소급감정을 실시하여 과세표준과 세액을 경정하였다는 사정만으로 조세법률주의가 추구하는 법적 생활의 안정성과 예측가능성, 신의성실의 원칙을 훼손, 침해한다고 할 수 없으며, 소급감정을 실시하여 상속재산의 가액을 다시 결정하는 것이 그렇지 않은 경우에 비하여 반드시 조세형평의 원칙에 반한다고 할 수도 없으므로, 이 사건 부과처분 자체가 허용될 수 없다는 취지의 원고들의 위 주장은 이유없다.
나. 이 사건 각 쟁점부동산 등의 가액

(1) 원고들의 주장

원고들은 이 사건 부과처분은 이 사건 상속부동산의 가액평가에 관하여 다음과 같은 위법사유가 있다고 주장한다.
(가) 먼저 이 사건 각 쟁점부동산과 [별지 1] 상속부동산 목록 기재 순번 제7번의 고양시 덕양구 관산동 소재 8필지의 토지 및 건물(이하 ‘관산동 소재 부동산’이라 한다.)에 관하여 1998. 3월 또는 4월경 상속개시 당시의 시가를 소급적으로 감정한 가액을 위 각 부동산의 상속재산가액으로 평가하는 것은, ① 위 소급감정이구법 제9조에서 규정한 상속재산가액의 평가방법에 위배하였을 뿐만 아니라, ② 주변 여건 및 토지현황의 변화에 비추어 상속개시 당시의 시가를 정확히 평가하였다고 볼 수도 없다.
(나) 다음으로, ① 근저당권이 설정되어 있는 상속재산에 관하여 감정시점의 제한 없이 당해 근저당권을 설정하기 위하여 감정평가업자가 감정한 가액을 상속재산가액으로 할 수 있도록 규정한법 제9조 제4항및구 상속세법시행령(1994. 12. 31. 대통령령 제14469호로 개정되기 이전의 것, 이하 ‘구시행령’이라 한다.) 제5조의2 제3호의 규정은법 제9조 제1항이 규정하는 시가주의에 반하고, 국세기본법 소정의 실질과세의 원칙 및 과세형평의 원칙에 반하며, 국민의 재산권을 보장한 헌법상의 이념에 반하여 무효라 할 것이고, ② 그렇지 않더라도 상속개시시점 이전에 이루어진 감정결과에 따르는 경우에는 감정주체와 감정시점을 제한하고 있는구법 제9조 제1항,구시행령 제5조, 구 상속세법 기본통칙 39…9항이 유추적용되어야 할 것인데, 최초 부과처분에서의 이 사건 각 쟁점부동산의 가액평가는 상속개시시점으로부터 7개월 내지 3년 5개월 전에 이루어진 감정결과에 따른 것일 뿐만 아니라, 그 후 지가하락 또는 감가의 요인 등으로 가액의 변동이 있어 그 감정결과를 그대로 따르는 것이 객관적으로 부당하고, 특히 이 사건 쟁점 1 부동산에 대한 근저당권의 설정 당시 이를 감정한 감정인 신원용은 개인감정인에 불과하여 공신력있는 감정기관의 감정가액이라고 볼 수 없으므로 위 기본통칙 39…9항에 반하며, ③ 또한 위 각 감정결과는 소외 망인이 더 많은 대출을 받기 위하여 감정인에게 실제보다 높은 가액으로 평가하여 달라고 요청하여 감정 당시의 시가보다 과대평가되었던 것이므로 이를 기준으로 이 사건 각 쟁점부동산의 가액을 평가할 수 없다고 주장한다.
(2) 관계법령

구법 제9조 제1항 본문은 상속재산의 가액 및 상속재산의 가액 중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시 당시의 현황에 의한다고 규정하고, 같은 조 제4항은 다음 각호의 1에 해당하는 상속재산은 제1항의 규정에 불구하고 대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제1항의 규정에 의하여 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다고 규정하면서, 그 제1호로 저당권 또는 질권이 설정된 재산을 들고 있다.
그리고구시행령 제5조 제1항은법 제9조 제1항의 규정에 의한 상속개시 당시의 현황에 의한 가액은 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려울 때에는 제2항 내지 제6항의 규정에 의한 방법에 의한다고 규정하면서, 제2항 제1호로 토지의 평가에 관하여 국세청장이 지정하는 지역의 경우를 제외하고는 시장군수구청장이지가공시및토지등의평가에관한법률 제10조의 규정에 의하여 공시지가를 기준으로 하여 산정한 개별필지에 대한 지가(이하 ‘개별공시지가’라 한다.)에 의한다. 다만, 개별공시지가가 없는 토지에 있어서는 인근 유사토지의 개별공시지가를 참작하여 재무부령이 정하는 방법에 의하여 평가한 가액으로 한다고 규정하고 있다.
또한구시행령 제5조의2는법 제9조 제4항에서 ‘대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액’이라 함은 다음의 금액을 말한다고 규정하면서, 그 제3호로 근저당권이 설정된 재산으로서 당해 근저당권을 설정하기 위하여 지가공시및토지등의평가에관한법률에 의한 감정평가업자가 감정한 가액(2인 이상의 감정가액이 있을 때에는 최고의 가액)이 있는 경우에는 그 가액을 들고 있다.
(3) 인정 사실

다음의 사실은 당사자 사이에 다툼이 없거나 갑 제2호증의 1 내지 9, 갑 제4호증의 1 내지 5, 갑 제18호증의 3, 갑 제26호증, 갑 제28호증의 1, 을 제7호증의 1 내지 4의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하여 이를 인정할 수 있다.
㉮ 이 사건 상속개시 당시 이 사건 쟁점 1 부동산에 관하여는 1990. 10. 31. 근저당권자 주식회사 신한은행, 채권최고액 500,000,000원인 근저당권설정등기가 경료되어 있었는데, 위 근저당권의 설정을 위하여 주식회사 신한은행의 감정의뢰에 따라 감정인 신원용이 평가한 이 사건 쟁점 1 부동산의 1990. 10. 31. 당시 감정가액은 818,832,000원이었다.
㉯ 그리고 이 사건 상속개시 당시 이 사건 쟁점 2 부동산에 관하여는 1992. 2. 15. 근저당권자 주식회사 한국상업은행, 채권최고액 160,000,000원인 근저당권설정등기가 경료되어 있었는데, 위 근저당권의 설정을 위하여 한국상업은행의 감정의뢰에 따라 한국감정원이 평가한 이 사건 쟁점 2 부동산의 1991. 3. 28. 당시 감정가액은 903,840,000원이었다.
㉰ 또한 이 사건 상속개시 당시 이 사건 쟁점 3 부동산에 관하여는 1993. 9. 24. 근저당권자삼성생명보험주식회사, 채권최고액 273,000,000원인 근저당권설정등기가 경료되어 있었는데, 위 근저당권의 설정을 위하여삼성생명보험주식회사의 감정의뢰에 따라소외 동아감정평가법인이 평가한 이 사건 쟁점 3 부동산(다만 당시 소외 망인 소유가 아닌 서울 서초구염곡동 120의 27대 5㎡와 같은 동 120의 28 대 4㎡도 포함하여 감정하였다.)의 1993. 9. 14. 당시 감정가액은 446,218,400원(토지 392,700,000원, 건물 53,518,400원)이었다.
㉱ 한편 토지에 관하여는 1993. 1. 1.을 기준으로 한 개별공시지가를, 건물에 관하여는 지방세 과세표준을 기초로 산정한 이 사건 쟁점 1 부동산의 가액은 538,679,700원, 이 사건 쟁점 2 부동산의 가액은 751,317,000원, 이 사건 쟁점 3 부동산의 가액은 332,732,220원(토지 318,078,000원, 건물 14,654,220원)이었다.
㉲ 피고는 이 사건 소송계속 중이던 1998. 3월 및 4월경소외 동아감정평가법인에게 이 사건 쟁점 1, 2, 3 부동산과 관산동 소재 부동산의 상속개시 당시의 시가감정을 의뢰하였는바, 위동아감정평가법인이 1994. 4. 16. 기준 이 사건 쟁점 1 부동산의 가액을 994,296,000원으로, 이 사건 쟁점 2 부동산의 가액을 909,489,000원으로, 이 사건 쟁점 3 부동산의 가액을 432,587,200원으로, 관산동 소재 부동산의 가액을 162,481,200원으로 각 평가하자, 피고는 위 각 감정가액을 이 사건 각 쟁점 부동산 및 관산동 소재 부동산의 상속개시 당시 시가로 보아 이를 기초로 상속재산가액을 산정(다만 피고가 관산동 소재 부동산의 가액을 162,478,200원이라고 한 것은 착오로 보인다.)하여 이 사건 부과처분을 하였다.
(4) 판단

구법 제9조 제4항,구시행령 제5조의2 제3호가 근저당권이 설정된 재산에 관하여는 당해 근저당권을 설정하기 위하여 지가공시및토지등의평가에관한법률에 의한 감정평가업자가 감정한 가액과구시행령 제5조 제1항소정의 시가 또는 제5조 제2항 내지 제6항 소정의 보충적 평가방법에 의한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 하도록 규정한 취지는, 근저당권이 설정되고 당해 근저당권을 설정하기 위하여 감정평가업자에 의한 감정이 이루어진 재산의 경우 그 감정가액은 통상 그 재산의 실제가액 범위 내에서 결정되는 것으로 볼 수 있어 그 감정가액이 구시행령 제5조 소정의 방법에 의하여 산정한 가액보다 클 때에는 그 감정가액을 실제가액으로 보는 것이 일반적으로 거래의 실정에 부합되기 때문이며, 다만 위 감정가액이 당해 상속재산의 실제 시가보다 큰 경우에는 위 규정은 적용되지 아니하고, 시가가 그 상속재산 가액이 되는데, 당해 재산의 감정가액이 시가보다 크게 평가되었다는 점에 대한 주장, 입증책임은 납세의무자에게 있다(대법원 1993. 3. 23. 선고 91누2137 전원합의체 판결;대법원 2000. 6. 23. 선고 97누1679 판결 등 참조).
그러므로 이 사건 상속개시 당시 이 사건 각 쟁점부동산에 관하여 각 근저당권이 설정되어 있었고, 당해 근저당권을 설정하기 위하여 지가공시및토지등의평가에관한법률에 의한 감정평가업자가 감정한 가액이 나타나 있으며, 그 각 감정가액이 보충적 평가방법에 의한 가액보다 크고, 또한 그것이 이 사건 상속개시일 당시의 시가보다 크게 평가되었다고 볼만한 증거가 없는 이 사건에서 위 각 쟁점부동산에 대한 상속재산평가는 위 각 감정가액에 의하여야 할 것이다.
그런데 피고가 상속개시 후 4년 정도가 지나서 이 사건 각 쟁점부동산의 시가를 소급감정하여 그 감정가액을 이 사건 각 쟁점부동산 및 관산동 소재 부동산의 상속개시 당시의 시가로 보아 이 사건 부과처분을 하였음은 앞서 본 바와 같은바,구법 제9조 제1항및구시행령 제5조 제1항에서 규정한 시가라 함은 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가격을 의미하지만 객관적으로 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함하는 개념이므로 거래를 통한 교환가격이 없는 경우에는 공신력있는 감정기관의 감정가격도 시가로 볼 수 있고, 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여도 달라지지 아니한다 하더라도,구법 제9조 제1항,구시행령 제5조 제1항이 상속재산가액의 평가를 원칙적으로 상속개시 당시의 시가로 하도록 하면서 시가를 산정하기 어려운 때에구시행령 제5조 제2항내지 제6항의 보충적 평가방법에 의하도록 규정하고 있는 점에 비추어 보면, 당초 상속세의 부과 당시 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환가격이 드러나 있거나, 객관적으로 합리적인 방법에 의하여 상속개시 당시를 기준으로 한 시가의 평가가 이루어진 경우 이외에는 시가를 산정하기 어려운 경우로 보아 보충적 평가방법에 의하여 상속재산가액을 산정함이 상당하다 할 것임에도 불구하고, 상속개시 후 4년 정도가 경과한 후에 오로지 상속세의 과세표준과 세액을 경정하기 위하여 소급하여 감정의뢰한 결과에 따라 이 사건 각 쟁점부동산 및 관산동 소재 부동산의 상속재산가액을 결정한 이 사건 부과처분은 이 점에서 위법하다 할 것이고(다만 원고들이 평가액을 0원으로 하여 신고한 고양시 덕양구관산동 604-2및 같은 동 604-4 각 도로에 관하여는 아래에서 보는 바와 같이 오히려 위 소급감정가를 시가로 봄이 상당하다.), 또한 위 소급감정결과를 이 사건 각 쟁점부동산에 관한 근저당권을 설정하기 위하여 감정한 가액과의 비교를 위한 시가로 볼 수도 없다 할 것이다.
한편 앞서 본구법 제9조 제4항,구시행령 제5조의2 제3호의 규정취지에 비추어 감정평가시기에 관하여 제한을 두지 아니하고 근저당권의 설정을 위한 감정가액과 당해 부동산의 시가(또는 보충적 평가방법에 의한 가액)를 비교하여 큰 금액을 당해 부동산의 가액으로 할 수 있도록 규정한 위 규정이구법 제9조 제1항의 시가주의에 반한다거나 국세기본법 소정의 실질과세의 원칙 또는 과세형평의 원칙에 반하여 무효라 할 수 없으므로, 위 규정이 무효임을 전제로 한 원고들의 주장은 이유 없다.
그리고 상속개시일 전후 6월 내에 공신력있는 감정기관의 감정가액이 작성되어 있어 확인되는 경우로서 시가로 보는 것이 지가하락 또는 감가의 요인 등으로 가액의 변동이 있어 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우를 제외하고는 그 가액을 시가로 볼 수 있도록 규정한 구 상속세법 기본통칙 39…9항은구시행령 제5조 제1항에 의하여 시가로 보는 범위를 규정한 것으로서, 이 사건 각 쟁점부동산에 있어서와 같이구법 제9조 제4항,구시행령 제5조의2 제3호에 의한 가액평가방법에 있어서 유추적용되어야 할 것이 아니므로, 위 법령이 무효이거나 해석상 구 상속세 기본통칙 39…9항의 규정을 유추하여 일정한 범위 내에서 그 적용이 제한되어야 함을 전제로, 이 사건 상속개시 당시 이 사건 각 쟁점부동산에 설정되어 있던 각 근저당권의 설정을 위한 감정이 상속개시시점으로부터 수년 전에 이루어진 것이라거나 그동안 경제사정의 변화 또는 부동산 시가의 변동 등으로 인하여 위 각 근저당권의 설정을 위한 감정결과가 위 기본통칙 규정에 반하여 이루어진 것이어서 부적법하다는 취지의 원고들의 주장도 더 나아가 판단할 필요없이 이유없다(더욱이 이 사건 쟁점 1 부동산의 감정인인 신원용은 지가공시및토지의평가등에관한법률에 의한 감정평가사사무소에 소속된 감정평가업자이다.).
또한 위 각 근저당권의 설정 당시 소외 망인이 더 많은 대출을 받기 위하여 감정인에게 실제보다 높은 가액으로 평가하여 달라고 요청하여 감정 당시의 시가보다 과대평가되었다는 점에 관하여, 이에 부합하는 환송전 당심 증인유기동의 증언은 믿을 수 없고, 달리 이를 인정할 증거가 없으므로, 위 각 근저당권의 설정을 위한 감정결과가 과대평가되었음을 전제로 한 원고들의 위 주장도 이유 없다.
그러므로 ① 이 사건 쟁점 각 부동산([별지 1] 순번 제1 내지 제3 기재 각 부동산)에 관하여는구법 제9조 제4항,구시행령 제5조의2 제3호의 규정에 따라구시행령 제5조 제2항의 보충적 평가방법에 의한 상속개시 당시의 가액보다 큰 것임이 명백한 당해 부동산에 설정되어 있는 근저당권의 설정을 위하여 감정평가한 가액을 기준으로, 이 사건 쟁점 1 부동산의 가액은 1990. 10. 31.자 감정가액인 818,832,000원, 이 사건 쟁점 2 부동산의 가액은 1991. 3. 28.자 감정가액인 903,840,000원, 이 사건 쟁점 3 부동산의 가액은 1993. 9. 14.자 감정가액 중 소외 망인 소유가 아닌 서울 서초구염곡동 120의 27, 28각 토지 합계 9㎡의 가액 9,450,000원(㎡당 단가 1,050,000원×9㎡)을 제외한 436,768,400원(= 446,218,400원－9,450,000원)을 각 상속재산가액으로 볼 것이고, ② 소급감정이나 근저당권의 설정을 위한 감정평가가 행하여진 바 없는 [별지 1] 순번 제4 내지 제6 기재 각 부동산은구시행령 제5조 제2항의 보충적 평가방법에 의한 가액(원고들의 신고가액과 같다.)을 상속재산가액으로 보아야 하며, ③ 역시 근저당권 설정을 위한 감정평가가 행하여진 바 없는 관산동 소재 부동산([별지 1] 순번 제7 기재 각 부동산)에 관하여는구시행령 제5조 제2항의 보충적 평가방법에 의한 가액(원고들의 신고가액과 같다.)을 상속재산가액으로 하되, 다만 그 중 최초 부과처분시 피고가 원고들이 과다신고한 것으로 인정한 고양시 덕양구관산동 604-1지상 주택의 가액은 피고가 감액한 가액을, 원고들이 0원으로 신고한 같은 동 604-2 및 같은 동 604-4 각 도로는 위 소급감정가를 각 시가로 봄이 상당할 것이므로 이를 각 상속재산가액으로 하여야 할 것이다. 위에서 본 이 사건 상속부동산의 가액은 [별지 5] 상속부동산 가액의 부동산가액란 기재와 같다(다만 그 중 도로인 토지에 관하여는 다음 항에서 원고의 주장에 관하여 본다.).
다. 도로인 상속부동산의 가액

(1) 원고들은, 고양시 덕양구관산동 604-2및 같은 동 604-4 각 도로는 1984.경부터 일반인의 공용에 제공된 도로이므로, 구 상속세법 기본통칙 44…9항의 규정에 따라 그 평가액이 0원이 되어야 한다고 주장한다.
(2) 살피건대 불특정 다수인이 공용하는 사실상 도로는 상속재산에 포함되나, 보상가격 등에 의하여 상속개시일의 시가가 확인되는 등 재산적 가치가 있다고 인정되는 경우를 제외하고는 그 평가액을 0원으로 하여야 할 것이다(구 상속세 기본통칙 44…9 참조).
(3) 그러므로 과연 위 각 도로가 불특정 다수인의 공용에 제공되어 있는지 여부에 대하여 살피건대, 갑 제20호증의 1, 2, 갑 제77호증의 1 내지 12, 갑 제95호증의 1 내지 4, 갑 제100호증의 3, 갑 제121호증의 1 내지 12, 갑 제122호증의 1 내지 18, 갑 제134의 1 내지 12, 을 제7호증의 4의 각 기재 또는 영상과 환송 후 당심의 현장검증결과에 변론 전체의 취지를 종합하면, ① 위 각 도로는 원래 지목이 잡종지였다가 1984. 8. 8. 도로로 지목변경된 사실, ② 위 각 도로의 주변은 소외 망인을 비롯한 16명의 공유인 [별지 1] 상속부동산목록 기재 제7번의 나머지 토지들(다만 위 목록상의 면적은 소외 망인의 지분비율에 의한 것임)이 있으며, 위 나머지 토지들 중 같은 동 604-1과 609-1 각 토지상에는 골프연습장 및 건물부지, 테니스장 및 수영장이 설치되어 있고, 같은 동 609-3 토지는 건부지로 이용되고 있는데, 그 외의 토지들은 임야로서 소나무 및 잡목들이 자생하는 사실, ③ 위 각 도로는 공로로부터 위 골프연습장과 테니스장 등에 출입하는 진입도로의 기능을 하고 있고, 그 진입부분에는 프랜드리테니스장, 프랜드리골프연습장이라는 간판이 붙어 있는 사실, ④ 위 각 도로는 공로로부터 위 나머지 토지들 이외의 토지로 연결되어 있지 아니한 사실을 인정할 수 있는바, 위 인정 사실에 비추어 보면, 위 각 도로는 비록 그 지목이 도로로 되어 있다 하더라도 위 나머지 토지들 일부에 설치된 골프연습장, 테니스장 등 운동시설을 이용하는 특정인들만이 사용하는 도로로 이용될 뿐 불특정 다수인의 통행에 공용되었다고 볼 수 없다 할 것이다.
(3) 따라서 위 각 도로가 불특정 다수인의 통행에 공용되었음을 전제로 상속재산가액의 평가에 있어서 0원으로 평가되어야 한다는 원고들의 주장은 이유 없다.
라. 상속채무액

(1) 원고들은, 이 사건 상속개시 당시 소외 망인이 다음 마.항에서 보는 연대근보증채무 이외에 세무사수수료 채무 17,958,000원, 임대보증금 채무 396,500,000원, 법인사업용 은행채무 847,630,175원, 개인사업용 채무 668,398,728원, 이자채무 8,807,960원 등을 부담하고 있었다고 주장하고, 피고는 소외 망인이 당시 세무사수수료 채무 17,958,000원, 임대보증금 채무 396,500,000원, 이자채무 8,807,960원, 법인사업용 은행채무 844,171,864원, 사업용 채무 668,396,728원을 부담하고 있었다고 주장한다.
(2) 살피건대, 소외 망인이 위 세무사 수수료 채무, 임대보증금 채무 및 이자채무를 부담하고 있었던 사실은 당사자 사이에 다툼이 없고, 갑 제7호증의 2, 갑 제9호증의 7, 11, 12, 갑 제25호증의 1, 갑 제38호증의 1 내지 4, 갑 제41호증의 2 내지 18의 각 기재에 의하면 소외 망인은 법인사업용 은행채무와 개인사업용 은행채무를 포함하여 합계 1,570,398,227원의 은행채무를 부담하고 있었던 사실, 한편 이 사건 상속개시 당시 소외 망인의 개인사업체인 유신직물의 총자산은 181,808,183원, 총부채는 850,204,911원으로서 순부채가 668,398,728원인 사실, 그리고 위 은행채무 중 법인사업용 은행채무는 847,630,175원인 사실을 인정할 수 있고 반증이 없으므로, 원고의 위 주장은 이유 있다.
마. 소외 망인의 연대근보증채무의 상속 여부

(1) 원고들은, 소외 주식회사 유신직물의 대표이사이던 소외 망인이 소외 회사의 사업자금을 조달하기 위하여 그 소유인 [별지 1] 상속부동산목록 기재 순번 제5번 부동산을 담보로 소외 회사 명의로 주식회사 한국상업은행으로부터 1992. 12. 17.부터 1993. 10. 22.까지 사이에 합계 1,288,000,000원을 대출받으면서, 소외 망인이 그 연대근보증인이 되었으며, 이 사건 상속개시 당시까지 10,000,000원만을 상환하였는데, 주채무자인 소외 회사가 이를 변제할 자력이 없어 그 연대근보증인인 소외 망인을 상속한 원고들이 위 대출원금 중 980,000,000원을 변제하였으므로, 과세표준을 산정함에 있어서 위 채무변제액을 상속재산가액으로부터 공제하여야 한다고 주장한다.
(2)구법 제4조 제1항 제3호는 피상속인이 국내에 주소를 둔 경우 상속세과세가액을 산출함에 있어서 상속재산가액에서 공제될 것으로 채무(상속개시전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 진 증여채무를 제외한다.)를 들고 있는바, 위 규정에 의하여 상속재산가액에서 공제될 피상속인의 채무는 상속개시 당시 피상속인이 종국적으로 부담하여 이행하여야 할 것이 확실하다고 인정되는 채무를 뜻하는 것이므로, 상속개시 당시 피상속인이 제3자를 위하여 연대보증채무를 부담하고 있거나 물상보증인으로서의 책임을 지고 있는 경우에, 주채무자가 변제불능의 무자력 상태에 있기 때문에 피상속인이 그 채무를 이행하지 않으면 안될 뿐만 아니라 주채무자에게 구상권을 행사하더라도 변제를 받을 가능성이 없다고 인정되는 때에는, 그 채무금액을 상속재산가액에서 공제할 수 있다 할 것이고, 한편 상속개시 당시에 주된 채무자가 변제불능의 상태에 있었는지 여부는 일반적으로 주된 채무자가 파산, 화의, 회사정리 또는 강제집행 등의 절차개시를 받거나 사업폐쇄, 행방불명, 형의 집행 등에 의하여 채무초과의 상태가 상당기간 계속되면서 달리 융자를 받을 가능성도 없고, 재기의 방도도 서 있지 않는 등의 사정에 의하여 사실상 채권을 회수할 수 없는 상황에 있는 것이 객관적으로 인정될 수 있는가 여부에 의하여 결정되어야 하며, 이와 같은 사유는 상속세 과세가액을 결정하는데 예외적으로 영향을 미치는 특별한 사유이므로 그와 같은 사유의 존재에 대한 주장, 입증책임은 상속세 과세가액을 다투는 납세의무자에게 있다 할 것이다.
(3) 살피건대, 갑 제31, 32호증, 갑 제33호증의 1, 2, 3, 갑 제34, 35, 36호증의 각 1, 2, 갑 제38, 39호증의 각 1 내지 4, 갑 제42호증의 1, 2, 3, 갑 제43호증의 1, 2, 3, 갑 제44, 45호증의 각 1 내지 4, 갑 제46호증의 1 내지 5, 갑 제47호증의 1, 2, 3, 갑 제51호증의 1 내지 4, 갑 제76호증, 을 제3호증의 1 내지 4, 을 제4호증의 1 내지 6, 을 제5호증의 1 내지 8, 을 제6호증의 1 내지 9의 각 기재, 환송 전 당심 증인유기동의 증언, 환송 전 당심의 한국상업은행 동대문지점장에 대한 사실조회에 따른 회보결과에 변론 전체의 취지를 종합하면, ① 소외 주식회사 유신직물의 대표이사이던 소외 망인은 소외 회사가 1992. 12. 17.부터 1993. 10. 22.까지 사이에 한국상업은행 동대문지점으로부터 합계 1,288,000,000원을 대출받음에 있어서 그 채무의 담보를 위하여 위 은행 명의로 자신 소유인 부천시심곡동 386의 4대지 및 그 지상 건물에 관하여 채권최고액 1,950,000,000원의 근저당권 설정등기를 경료하고, 또한 자신의 동생인유기동과함께 소외 회사의 위 대출금채무를 연대근보증한 사실, ② 그런데 소외 망인의 사망 당시까지 소외 회사는 위 대출금 중 10,000,000원만을 변제한 사실, ③ 한편 소외 회사는 1992년이래 소외 망인의 사망시까지 매년 적자경영을 하여 왔으며, 이 사건 상속개시 당시 소외 회사의 장부상 자산가액은 1,611,009,100원이고, 장부상 부채총액은 1,790,843,617원으로서 순자산가액은 －179,834,517원이었으며,원고 김민선이 위 회사를 인수한 이후에도 계속 적자경영을 하여 오다가 1997. 8. 10. 휴업한 사실, ④ 위 은행은 소외 망인의 사망 후원고 김민선에게 소외 망인의 연대보증채무를 상속하였다는 이유로 소외 망인을 대신하여 연대보증인이 될 것을 요청하여,원고 김민선은 1994. 8. 12. 소외 회사의 위 대출금채무를 연대근보증한 사실, ⑤ 그리고원고 김민선은 1994. 12. 29.부터 1997. 12. 10.까지 사이에 상속재산 또는 그 자신의 자금으로 위 은행에 소외 회사의 위 대출금채무 원금 중 합계 908,000,000원을 변제한 사실을 인정할 수 있고, 달리 반증이 없다.
(4) 그러나 한편 위에서 든 증거들에 의하면, 소외 회사는 이 사건 상속개시 당시 비록 적자경영상태에 있었으나 위 대출금채무액을 훨씬 넘는 상당한 자산을 보유하고 있으면서 정상적인 영업활동을 하고 있었고, 소외 망인의 사망 후에도 정상적인 영업활동을 계속함으로써 1995년 매출액은 2,506,701,228원, 1996년 매출액은 2,341,246,385원인 사실을 인정할 수 있는바, 그렇다면 앞서 본 바와 같이 소외 회사가 부채초과상태에 있었다는 사정만으로 이 사건 상속개시 당시 주된 채무자인 소외 회사가 사실상 변제불능의 무자력 상태에 있었다는 것이 객관적으로 인정된다고 할 수 없고, 나아가 연대근보증채무자인 소외 망인이 그 채무를 이행하지 않으면 안될 뿐만 아니라 주채무자에게 구상권을 행사하더라도 변제를 받을 가능성이 없었다고 단정할 수 없다 할 것이다. 그리고 소외 망인의 사망 이후 그의 상속인인원고 김민선이 소외 망인의 연대근보증채무를 이행하였다 하더라도 위에서 본 소외 회사의 자산상태, 영업실적 등에 비추어 소외 회사에게 구상권을 행사하여 변제받을 가능성이 없었다고 볼 수 없고, 달리 이를 인정할 증거도 없다.
(5) 따라서 소외 망인의 연대근보증채무를 원고들이 상속하였음을 전제로 원고들이 변제한 금원을 상속재산가액에서 공제하여야 한다는 원고들의 주장은 이유 없다.
바. 배우자 공제액

(1) 원고들은, 소외 망인의 처인원고 김민선이 1974. 2.경부터 소외 망인과 사실상의 혼인관계에 있었으므로, 배우자 공제액을 산정함에 있어서 위 사실상의 혼인관계가 성립한 날부터 기산하여 21년을 결혼년수로 보아야 한다고 주장한다.
(2)구법 제11조 제1항은 국내에 주소를 둔 자의 사망으로 인하여 상속이 개시된 때에 상속개시 당시 피상속인에게 배우자가 있는 경우에는 1천2백만원에 결혼년수를 곱하여 계산한 금액에 1억원을 합한 금액을 과세가액에서 공제하도록 규정하고 있다.
(3) 비록 위와 같이 결혼년수의 증가에 따라 더 많은 배우자 공제액을 인정하여 주는 취지는 결혼년수가 장기간인 배우자에게 단기간인 배우자에 비하여 피상속인의 재산형성에 대한 기여도 등을 참작하여 더 많은 공제액을 인정하여 줌으로써 장기간의 결혼생활을 한 배우자를 보호하려는 데 있다고 할 것이라고 하더라도, 여기서 말하는 배우자란 법률상의 배우자를 뜻하는 것으로 사실혼 관계에 있는 배우자는 이에 해당하지 아니한다 할 것이고(대법원 1998. 12. 8. 선고 98두3075 판결;1999. 9. 3. 선고 98두8360 판결각 참조), 그 결혼년수를 계산함에 있어서도 법률혼이 성립한 기간만을 그 대상으로 하여야 할 것이므로 원고들의 위 주장은 이유없다.
(4) 따라서 원고들이 당초 신고한 대로 갑 제1호증의 기재에 의하여 인정되는 법률혼 기간인 1977. 9. 3.부터 기산한 17년(16년 7개월 남짓이므로구법 제11조 제5항에 의하여 17년으로 본다.)을 적용하여 계산한 304,000,000원(= 12,000,000원 × 17년 ＋ 100,000,000원)만을 배우자 공제액으로 공제함이 상당하다.
사. 신고세액공제

(1) 원고들은, 상속세를 신고함에 있어서 상속재산을 누락시키지 않고 단순히 재산을 과소평가하여 신고한 경우 또는 각종 공제세액의 적용상의 오류 등으로 인하여 과세표준액을 잘못 산출한 경우에는 정부가 평가한 상속재산가액을 기초로 신고한 과세표준을 산정하여 이를 기준으로 신고세액공제를 하여야 함을 전제로, 원고들이 상속세신고를 하면서 신고한 상속재산에 관하여는 원고들의 평가가액에 정부가 평가한 상속재산가액과의 차액을 더하고, 그 외에도 원고들이 각종 공제세액을 적용함에 있어서 과소적용하거나 과다적용한 금액 및 합산과정에서 집계착오로 누락한 금액 등을 모두 기초로 하여 공제할 신고세액을 산출하여야 한다고 주장한다.
(2) 그러나구법 제20조의2 제1항은제20조 제1항의 규정에 의하여 신고기간 내에 신고서를 제출하는 자에 대하여는 신고한 과세표준에 제14조의 규정을 적용하여 계산한 금액(이하 이 조에서 ‘신고세액’이라 한다.)에서 신고세액에 포함된 다음의 금액을 공제한 금액의 100분의 10을 상속세산출세액에서 공제한다고 규정하면서, 그 제1호로 제8조의3의 규정에 의하여 징수를 유예받은 금액을, 그 제2호로 이 법 또는 다른 법률의 규정에 의하여 상속세산출세액에서 공제 또는 감면하는 금액을 들고 있고, 한편 구 상속세 기본통칙 66…20-2호(1994. 4. 8. 개정)는법 제20조의2의 규정에 의한 신고한 과세표준에는 상속재산의 평가가액의 차이 및 각종 공제액의 적용상 오류 등으로 인한 과다신고금액을 제외한다고 규정하고 있는바, 위 법령의 규정에 의하여 신고세액공제의 기준이 되는 ‘신고한 과세표준’은,구 상속세법(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 이전의 것) 제20조의2 제1항이 신고세액공제의 기초로 ‘신고한 상속재산의 과세표준’이라고 규정함으로써 신고한 상속재산의 정당한 평가가액을 기초로 신고세액공제를 하도록 한 것과는 달리, 상속인들이 상속세 신고를 함에 있어서 실제로 과세표준으로 신고한 금액에서 상속재산의 평가가액의 차이 및 각종 공제액의 적용상 오류 등으로 인하여 과다신고한 금액을 제외한 금액을 의미한다 할 것이고, 위 구 상속세법의 규정취지와 같이 상속인들이 신고한 상속재산에 대한 정당한 평가가액을 의미하는 것은 아니다.
(3) 따라서 상속세를 신고함에 있어서 상속재산을 누락시키지 않고 단순히 재산을 과소평가하여 신고한 경우 또는 각종 공제세액의 적용상의 오류 등으로 인하여 과세표준액을 잘못 산출한 경우에는 정부가 평가한 상속재산가액을 기초로 신고한 과세표준을 산정하여 이를 기준으로 신고세액공제를 하여야 함을 전제로 한 원고들의 위 주장은 이유없다.
아. 신고불성실가산세

(1) 원고들은, 신고불성실가산세를 산출함에 있어서 미달신고 과세표준은 신고한 상속재산으로서 그 평가가액의 차이로 인하여 과세표준에 미달한 금액과 집계상의 착오에 불과한 경우는 제외하여야 하므로, 원고들이 상속세 신고시 불특정 다수인의 공용에 제공된 도로에 해당한다고 보아 0원이라고 평가신고한 고양시 관산동 604-2 및 같은 동 609-4 각 토지의 평가액과 상속재산가액의 합산과정에서 집계누락한 20,000,000원은 미달신고금액에 포함하여서는 안된다고 주장한다.
(2)구법 제26조 제1항본문은 세무서장은 상속재산(……)을 제20조의 규정에 의한 신고기한 내에 신고하지 아니하였거나 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 때에는 제25조의 규정에 의하여 결정한 과세표준에 대하여 그 신고를 하지 아니하였거나 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액(신고한 상속재산으로서 그 평가가액의 차이로 인하여 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액을 제외한다.)이 차지하는 비율을 상속세산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 20에 상당하는 금액을 상속세산출세액에 가산한다고 규정하고 있다.
(3) 위 법령의 규정에 비추어 보면, 원고들이 상속세 신고시 상속재산목록에는 포함하였으나 사실상 불특정 다수인의 공용에 제공된 도로라는 이유로 그 가액을 0원으로 평가한 고양시 덕양구관산동 604-2도로와 같은 동 609-4 도로에 관한 평가액과 원고들이 상속재산가액 합산시 계산착오에 의하여 누락한 20,000,000원 및 원고들이법 제4조에 의한 공제액으로 신고하였으나 신고 후에 국세심판소의 심판결정에 의하여 환급됨으로써 과다공제신고된 양도소득세 등 96,086,310원은 미달신고 과세표준에 포함하여서는 아니된다 할 것이므로, 원고들의 위 주장은 이유있다.
자. 납부불성실가산세

(1) 원고들은, 당초 상속세 신고납부 당시 피고가 1994. 2. 16. 소외 망인에 대하여 부과한 양도소득세 등 96,086,310원을 공과금으로써법 제4조공제액으로 하여 과세표준 및 세액을 신고납부였으나, 그 후 1994. 11. 19. 국세심판결정에 의하여 위 양도소득세 등이 환급됨에 따라 피고가 1996. 2. 1. 최초 부과처분을 하면서 위 금액의 공제를 부인하였는바, 위 양도소득세 등을 환급받기 이전에는 원고들로서는 위 양도소득세 등의 부과처분이 유효함을 전제로 과세표준과 세액의 신고납부할 수밖에 없었음에도 불구하고, 그 후에 위 양도소득세 등이 환급되자 이를 공제한 후의 세액과의 차액에 대하여 납부불성실가산세를 부과한 것은 부당하다고 주장한다.
(2)구법 제26조 제2항은 세무서장은제20조의2 제2항의 규정에 의하여 납부기한 내에 상속세를 납부하지 아니하였거나 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 경우에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 그 납부하지 아니하였거나 미달하게 납부한 세액(이하 ‘미납부세액’이라 한다.)에 다음 각 호의 금액의 합계액을 가산하여 징수하여야 한다고 규정하면서 그 제1호로 미납부세액의 100분의 10을, 그 제2호로 미납부세액에 대하여 금융기관의 이자율을 참작하여 대통령령이 정하는 비율을 곱하여 산출한 금액을 규정하고 있다.
(3) 살피건대, 갑 제7호증의 1, 갑 제9호증의 6, 7, 갑 제12호증의 3, 갑 제18호증의 5, 6, 갑 제37호증의 1 내지 4의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면, 피고가 이 사건 상속개시전인 1994. 2. 16. 소외 망인에 대하여 서울 도봉구창동 581-28소재 상가 1층 44호와 2층 56호의 양도로 인한 양도소득세 등으로 합계 96,086,310원의 부과처분을 한 사실, 이에 소외 망인이 1994. 4. 15. 국세청장에게 심사청구를 하였으나 이 사건 상속개시후인 1994. 5. 24. 기각결정을 받고, 소외 망인의 상속인인원고 김민선이 이에 불복하여 1994. 7. 18. 국세심판소장에게 심판청구를 한 사실, 원고들은 1994. 10. 15. 상속세 과세표준 및 세액을 신고하고, 1994. 11. 16. 수정신고를 하면서 세액을 신고납부할 당시에는 위 양도소득세 등을 상속재산가액 산정에 있어서법 제4조에 의하여 공제되어야 할 공과금으로 신고하고 상속재산가액을 산정하여 세액을 산출하였던 사실, 그런데 그 후 1994. 11. 19. 국세심판소에서 위 심판청구가 받아들여져 위 양도소득세 등의 부과처분이 취소되고, 위 세액을 환급받은 사실을 인정할 수 있고 반증이 없다.
(4) 세법상 납부불성실가산세는 납부기한 내에 상속세를 납부하지 아니하였거나 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 경우에 가하여지는 행정상 제재라 할 것이므로, 세액을 납부하지 아니하거나 미달하게 납부한 데에 정당한 이유가 있는 경우에는 납부불성실가산세를 부과할 수 없다고 할 것인바, 위 인정 사실에 의하면, 원고들이 상속세 신고 및 수정신고를 할 때까지 위 양도소득세액 96,086,310원의 부과처분이 유효하다고 믿은 데에 정당한 이유가 있다 할 것이므로, 위 양도소득세액을 공제한 과세표준에 따른 상속세액과 위 양도소득세액을 공제하지 아니한 과세표준에 따른 상속세액의 차액에 대하여는구법 제20조의 2 제2항소정의 신고기한내의 자진납부의무가 없다 할 것이고, 따라서 원고들이 위 양도소득세액 96,086,310원을법 제4조의 공제액으로 상속재산가액에서 공제하여 상속세의 과세표준 및 세액을 산출하고 그에 따른 신고세액을 자진납부함으로써 위 양도소득세액에 상당한 과세표준에 해당하는 세액을 미달하게 납부한 데에 정당한 이유가 있다고 보아야 할 것이다. 그러므로 원고들이 위 양도소득세 상당의 금액을법 제4조의 공제액으로 상속재산가액에서 공제함으로 인하여 납부하여야 할 세액에 미달하게 된 금액에 대하여는 납부불성실가산세를 부과할 수 없다 할 것이므로, 이 부분 원고들의 주장은 이유 있다.
차. 정당한 상속세액의 계산

이상에서 본 사정에 비추어, 원고들의 자진납부세액을 공제한 원고들에 대한 정당한 상속세액은 [별지 6] 상속세액 계산표에 따른 [별지 7] 상속인별 부과세액 기재와 같음은 계산상 명백하다.
3. 결론

그렇다면, 피고가 1998. 8. 5. 1994년 귀속 상속세로원고 김민선에 대하여 한 519,010,307원,원고 유진영에 대하여 한 59,562,952원,원고 유승호에 대하여 한 187,172,332원,원고 유승훈에 대하여 한 127,252,179원의 부과처분 중,원고 김민선에 대하여 437,428,500원(국고금단수계산법에 의하여 10원 미만 버림, 이하 같다.),원고 유진영에 대하여 46,221,380원,원고 유승호에 대하여 158,313,830원,원고 유승훈에 대하여 102,342,040원을 초과한 부분은 위법하다 할 것이어서 이를 취소하여야 할 것이나,원고 김민선이 428,594,760원,원고 유진영이49,357,330원,원고 유승호가155,112,580원,원고 유승훈이100,328,130원을 각 초과한 부분에 대하여 승소한 환송전 당심 판결에 대하여 원고들만이 상고하여 원고들 패소부분이 파기환송된 이 사건에 있어서 환송전 당심 판결보다 원고들에게 불리하게 할 수는 없으므로, 결국원고 김민선,원고 유승호,유승훈에 대하여는 환송전 당심 판결이 인용한 금액과 같이,원고 김민선에 대하여 428,594,760원,원고 유승호에 대하여 155,112,580원,원고 유승훈에 대하여 100,328,130원을 각 초과한 부분을,원고 유진영에 대하여는 환송 후 당심에서 인정된 46,221,380원을 초과한 부분을 각 취소할 것이므로, 원고들의 이 사건 청구는 위 인정 범위 내에서 이유있어 이를 받아들이고, 나머지 청구는 이유없어 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.

토지는 개별공시지가에 의하여, 건물은 지방세과세시가표준액에 의하여 상속세를 신고납부 하였으나, 과세관청은 소급감정에 의하여 평가한 가액을 상속부동산가액으로 하여 상속세를 부과처분 하였다. 부동산에 근저당권이 설정되어 있었으므로 감정가액과 상속개시 당시의 시가 또는 개별공시지가 중 큰 금액을 그 부동산 가액으로 하는 것이 인정되며, 소급감정을 실시하여 과세표준과 세액을 경정하였다는 사정만으로는 법적생활의 안정성과 예측가능성 및 신의성실의 원칙이 훼손, 침해되었다고 할 수 없다. 그러나 상속세의 부과 당시 보충적 평가방법에 의하여 상속재산가액을 산정함이 상당함에도 불구하고, 상속개시 후 상당한 시간이 경과한 후에 오로지 상속세의 과세표준과 세액을 경정하기 위하여 소급하여 감정의뢰한 결과에 따른 것은 위법하다 할 것이다. 따라서 부동산에 관하여 보충적 평가방법이 아닌 소급감정에 의하여 상속세를 부과한 과세관청의 처분은 위법하다.