종합소득세등부과처분취소 (일반행정, 서울고등법원)
공포일: 2007.01.12 / 시행일:

【심급】
2심
【세목】
주민세
【주문】
1. 원고들의 항소를 모두 기각한다.
2. 항소비용은 원고들이 부담한다.
【이유】

1. 처분의 경위

가. 원고들은 별지 [회사 목록] “국내자회사”란 기재의 각 회사(이하 ‘국내자회사’라 한다)에서 임원 내지 직원으로 근무하면서 같은 목록 “외국모회사”란 기재의 각 해당 외국회사(이하 ‘외국모회사’라 한다)로부터 주식매수청구권(Stock Option, 이하 ‘스톡옵션’이라 한다)을 부여받아, 별지 [내역표] “스톡옵션 행사시기”란 기재 각 연도에 위와 같이 부여받은 스톡옵션을 행사함으로써 그 행사일 현재의 주식거래가액(시가)에서 스톡옵션 행사가격(실제 취득가격)을 공제한 차액을 기준환율로 환산한 금액인 별지 [내역표] “스톡옵션 행사이익”란 기재의 각 해당 스톡옵션 행사이익(이하 ‘이 사건 각 스톡옵션 행사이익’이라 한다)을 얻었다.
나. 원고들 중 별지 [내역표] 순번 63 기재 원고를 제외한 나머지 원고들은 이 사건 각 스톡옵션 행사시기가 속한 각 과세기간의 종료 후 법정신고기한 내에 같은 표 “피고”란 기재의 각 피고들(그 중 순번 21, 22 기재 용인세무서장의 권한은 2006. 4. 1.자로 시행된 직제개편 전에는 동수원세무서장에게 귀속되어 있었다)에게 종합소득세를 신고납부함에 있어, 이 사건 각 스톡옵션 행사이익을소득세법 제20조 제1항 제2호 나목소정의 을종근로소득금액으로 하여 그 과세표준에 포함시켰다가, 같은 표 “경정청구일”란 기재의 각 일자에 각 해당 피고들에게 이 사건 각 스톡옵션 행사이익이 과세대상소득에 해당하지 않으므로 이미 신고납부한 종합소득세액 중 이 사건 각 스톡옵션 행사이익에 대한 세액인 같은 표 “취소를 구하는 종합소득세액”란 기재의 각 세액과 같은 표 “취소를 구하는 주민세액”란 기재의 각 소득세할 주민세를 감액하여 달라는 취지의 경정청구를 하였다. 이에 대하여 각 해당 피고들은 같은 표 “처분일”란 기재의 각 일자에 위 원고들에 대하여 이 사건 각 스톡옵션 행사이익이 을종근로소득에 해당하여 위 원고들이 신고한 각 과세표준 및 세액이 정당하다는 이유로 위 원고들의 감액경정청구를 거부하는 처분을 하였다.
다. 원고들 중 별지 [내역표] 순번 63 기재 원고는 이 사건 스톡옵션 행사이익이 과세대상소득에 해당하지 않는다고 보아 그에 따른 종합소득세 및 소득세할 주민세를 신고납부하지 아니하였다. 이에 대하여 별지 [내역표] 순번 63 기재 피고는 같은 표 “처분일”란 기재의 일자에 위 원고에 대하여 이 사건 스톡옵션 행사이익이 을종근로소득에 해당한다는 이유로 이를 을종근로소득금액에 포함시켜 산출한 같은 표 “취소를 구하는 종합소득세액”란 기재의 종합소득세(가산세 포함) 및 위 종합소득세액을 과세표준으로 하여 산출한 같은 표 “취소를 구하는 주민세액”란 기재의 소득세할 주민세를 부과고지하는 처분을 하였다(이하 위 각 감액경정거부처분 및 부과처분을 ‘이 사건 각 처분’이라 한다).
[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 43호증의 각 1 내지 4, 갑 제45 내지 63호증의 각 1 내지 4, 갑 제64호증의 1 내지 7, 갑 제65 내지 75호증의 각 1 내지 4, 갑 제77호증, 을 제2호증의 1, 2, 을 제3호증의 1 내지 7, 을 제4, 5호증의 각 1, 2, 을 제6호증의 1 내지 4, 을 제7호증의 1, 2, 을 제8호증의 1 내지 6, 을 제9, 10, 11호증의 각 1, 2, 을 제12, 13호증의 각 1, 2, 3, 을 제14 내지 17호증의 각 1, 2, 을 제18 내지 30호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 각 처분의 적법 여부

가. 원고들의 주장

(1) 이 사건 스톡옵션은 불규칙적이고 부정기적으로 지급되는 것으로서 우수한 인재를 계속 고용하기 위하여 제공된 인센티브에 불과하여 근로제공에 대한 반대급부인 급여라고 볼 수 없는 점, 스톡옵션을 부여한 외국모회사와 원고들 사이에 법적인 고용관계나 이를 기초로 한 업무상 지휘감독체계가 존재하지 아니하는 점, 스톡옵션 행사이익의 크기는 피부여자가 스톡옵션의 행사시점을 언제로 선택하는지 여하에 전적으로 의존되어 있어 이를 근로의 대가라고 볼 수는 없는 점, 2002. 12. 30. 대통령령 제17825호로 개정된소득세법 시행령(이하 ‘개정 시행령’이라 한다) 제38조 제1항 제17호가 스톡옵션 행사이익을 근로소득으로 규정하여 2003. 1. 1.부터 과세할 수 있도록 하였는데, 이는 창설적 규정으로 보아야 하므로 그 반대해석상 그 이전에 발생한 스톱옵션 행사이익은 근로소득으로 과세할 수 없다고 할 것인 점 등에 비추어 볼 때 이 사건 각 스톱옵션 행사이익이 소득세법에서 규정하는 근로소득에 해당한다는 전제하에 한 이 사건 각 처분은 위법하다.
(2) 설령 이 사건 각 스톡옵션 행사이익을 근로소득으로 볼 수 있다 하더라도, 스톡옵션 행사이익은 법적 성질이 모호하여 과세대상이 되는지 여부 자체가 명확하지 아니한 점, 과세권자인 별지 [내역표] 순번 63 기재 피고가 스톡옵션 행사이익에 관하여 부과권의 제척기간이 임박한 시점에서 이를 과세한 점, 만일 위 피고가 최초의 과세기간부터 과세권을 행사하였다면 별지 [내역표] 순번 63 기재 원고로서는 가산세 부담을 면하기 위하여 과세기간의 세금을 미리 납부하고 이를 다투었을 것인데 위 피고가 위와 같이 뒤늦게 과세함으로써 가산세를 부담하게 된 점 등의 사정에 비추어 볼 때, 위 원고가 이 사건 스톡옵션 행사이익에 대한 근로소득세를 미리 신고납부하지 못한 데에는 정당한 사유가 있다 할 것이므로, 별지 [내역표] 순번 63 기재 피고의 부과처분 중 가산세 부과 부분은 위법하다.
나. 관계법령

[소득세법]

제20조 (근로소득) ① 근로소득은 당해 연도에 발생한 다음 각호의 소득으로 한다.
1. 갑종

가. 근로의 제공으로 인하여 받는 봉급급료보수세비임금상여수당과 이와 유사한 성질의 급여

2. 을종

나. 국외에 있는 외국인 또는 외국법인(국내지점 또는 국내영업소를 제외한다)으로부터 받는 급여 (단서생략)

제24조 (총수입금액의 계산)

① 거주자의 각 소득에 대한 총수입금액의 계산은 당해 연도에 수입하였거나 수입할 금액의 합계액에 의한다.
② 제1항의 경우 금전 외의 것을 수입하는 때에는 그 수입금액을 그 거래 당시의 가액에 의하여 계산한다.
제39조 (총수입금액과 필요경비의 귀속연도 등)

① 거주자의 각 연도의 총수입금액과 필요경비의 귀속연도는 총수입금액과 필요경비가 확정된 날이 속하는 연도로 한다.
[소득세법 시행령] (2002. 12. 30. 대통령령 제17825호로 개정된 것)

제38조 (근로소득의 범위) ①법 제20조의 규정에 의한 근로소득의 범위에는 다음 각호의 소득이 포함되는 것으로 한다.
17. 법인의 임원 또는 종업원이 당해 법인 또는 당해 법인과 법인세법 시행령 제87조의 규정에 의한 특수관계에 있는 법인(이하 이 호에서 "당해 법인등"이라 한다)으로부터 부여받은 주식매수선택권을 당해 법인등에서 근무하는 기간중 행사함으로써 얻은 이익(주식매수선택권 행사 당시의 시가와 실제 매수가액과의 차액을 말하며, 주식에는 신주인수권을 포함한다)

제49조 (근로소득의 수입시기)

① 근로소득에 대한 총수입금액의 수입할 시기는 다음 각호에 규정하는 날로 한다.
1. 급여

근로를 제공한 날

② 도급 기타 이와 유사한 계약에 의하여 급여를 받는 경우에 당해 과세기간의 과세표준확정신고기간 개시일 전에 당해 급여가 확정되지 아니한 때에는 제1항 제1호의 규정에 불구하고 그 확정된 날에 수입한 것으로 본다. 다만, 그 확정된 날 전에 실제로 받은 금액은 그 받은 날로 한다.
부칙

제1조 (시행일) 이 영은 2003년 1월 1일부터 시행한다. 다만, 제38조 제1항제62조 제2항 제2호제63조제64조(제1항 제5호를 제외한다)제143조 제3항 제1호제146조의2 및 제208조의2 제4항의 개정규정은 공포한 날부터 시행한다.
제5조 (근로소득의 범위에 관한 적용례) 제38조 제1항의 개정규정은 이 영 공포일이 속하는 과세기간에 발생한 소득분부터 적용한다.
[조세감면규제법] (1996. 12. 30. 법률 제5195호로 개정된 것)

제13조의2 (주식매입선택권에 대한 과세특례) ①창업자 또는 신기술사업자로서 대통령령이 정하는 내국법인과 대통령령이 정하는 요건을 갖춘 상장법인 또는 장외등록법인(이하 이 조에서 "창업법인등"이라 한다)의 종업원이 다음 각호의 요건을 갖춘 주식매입선택권을 부여받아 이를 행사함으로써 당해 종업원이 얻는 이익(그 주식의 실제 매입가액과 시가와의 차액을 말하며, 주식에는 신주인수권을 포함하는 것으로 한다)은 이를 근로소득으로 보지 아니하고 이에 대하여는 법인세법 제20조의 규정을 적용하지 아니한다.
다. 인정사실

(1) 원고들에게 스톡옵션을 부여한 별지 [회사 목록] 기재 외국모회사들은 원고들이 근무하는 각 해당 국내자회사에 대하여 별지 [회사 목록] “지분비율”란 기재와 같이 55% 내지 100%의 주식지분을 보유하고 있었다.
(2) 스톡옵션은 외국모회사가 자체적으로 마련해 둔 스톡옵션 부여계획에 따라 대상자를 선별하여 부여하는데, 국내자회사가 그 대상자를 선발하여 외국모회사에게 추천하는 경우가 많으나, 그러한 추천절차 없이 외국모회사가 국내자회사를 통해 보고된 임직원의 근무실적을 토대로 직접 대상자를 선별하는 경우도 있다.
(3) 외국모회사마다 스톡옵션의 부여 목적, 종류, 행사가격, 행사시기 등에 있어 다소간의 차이가 있고, 동일한 외국모회사가 부여한 스톡옵션이라 하더라도 부여 상대방인 임직원의 직위나 부여시점에 따라 종류, 행사가격, 행사시기 등이 상이하기는 하나 원고들이 부여받은 스톡옵션은 대체로 다음과 같은 공통적인 특색을 가지고 있다.
㈎ 스톡옵션 부여의 목적은, 피용자인 원고들의 경제적 이익을 주식의 장기보유에 따른 가치와 결부시킴으로써, 실질적으로 책임 있는 직위에 가장 적합한 인재를 확보하고, 그 인재에게 부가적인 인센티브(Incentive)를 제공하며, 회사의 사업 성공을 촉진하는 데 있다.
㈏ 스톡옵션의 행사시기는 부여일로부터 일정한 기간이 지난 후에 그 전부를 행사할 수 있도록 정해지거나 또는 부여일로부터 일정한 기간이 지난 이후부터 매년 또는 매 6개월마다 일정 비율씩 행사할 수 있도록 정해짐으로써, 원고들이 부여받은 스톡옵션의 전부 또는 일부를 행사하기 위해서는 외국모회사 이사회가 결정하는 장래의 일정 기간 동안 국내자회사에서 근무할 것이 요구된다.
㈐ 원고들은 스톡옵션을 행사함으로써 사전에 정해진 행사가격으로 외국모회사의 주식을 취득하게 되는데, 그 행사가격은 통상 스톡옵션 부여시점의 시장가격으로 정해지나 경우에 따라서는 시장가격보다 낮게 정해지거나 높게 정해지는 경우도 있다. 어느 경우든 원고들은 외국모회사의 주가가 스톡옵션 행사가격보다 높게 형성되어 있는 시점에 스톡옵션을 행사함으로써 시가보다 낮은 가격으로 주식을 취득하는 이익을 얻을 수 있다. 외국모회사에 따라서는 스톡옵션 행사일 현재의 주가가 사전에 정해진 스톡옵션 행사가격을 하회하는 경우 행사일 현재의 주가보다 일정 비율 할인된 가격으로 스톡옵션을 행사할 수 있도록 정한 경우도 있다.
㈑ 스톡옵션은 원고들이 국내자회사 피용자로서의 지위를 유지하는 동안 행사할 수 있고, 퇴직하는 경우에는 퇴직 시점에서 권리행사가 가능하게 된 주식 수를 한도로 퇴직 후 일정한 단기간 내에 스톡옵션을 행사할 수 있다.
㈒ 원고들은 유언이나 상속 이외의 방법으로 스톡옵션을 이전하거나 처분할 수 없고, 생존 중에는 원고들만이 스톡옵션을 행사할 수 있다.
(4) 소득세법 시행령이 2002. 12. 30. 대통령령 제17825호로 개정되기 전까지 소득세법과 동 시행령이 스톡옵션에 관하여 직접적명시적인 규정을 두고 있지 않았으나, 국세청은 다음과 같은 예규 등을 통해 스톡옵션 행사이익이 근로소득에 해당한다는 견해를 밝혀 왔다.
① 소득 22601-1803, 1986. 5. 31. : 법인의 종업원이 당해 법인으로부터 근무성적에 따라 무상으로 받은 주식의 가액과, 우리사주조합원을 제외한 종업원이 당해 법인으로부터 주식을 유상으로 취득함에 있어 주식의 취득가액과 시가와의 차액은 근로소득에 해당한다.
② 소득 46011-4701, 1995. 12. 27. : 외국법인의 국내지점에 근무하는 종업원이 근로의 제공과 관련하여 부여받은 모기업의 주식매수권에 의하여 당해 주식을 실제 취득함으로 인하여 얻는 이익(취득 당시의 시가에서 실제 취득가액을 차감한 금액)은 근로소득으로 과세된다.
③ 국일 46017-70, 1998. 2. 13. : 외국인 투자법인 또는 외국법인 국내사업장이 소속 근로자에게 일정 조건에 의하여 국외에 있는 모기업 또는 본점의 주식을 시장가격보다 할인하여 취득할 수 있는 권리를 부여하는 경우 주식취득가액과 시가와의 차액은 소득세법 제20조 제1항 제1호의 근로소득에 해당한다.
④ 소득 46011-503, 1998. 2. 27. :내국법인과 국제조세조정에관한법률시행령 제2조의 규정에 의하여 특수관계에 있는 외국법인이 당해 내국법인의 직원들에게 과거 근무기간에 대한 보상으로서 외국법인의 주식을 일정시점에 특정 가격으로 취득할 수 있는 권리를 부여하고, 그 행사시점에서의 시가와 특정가격과의 차액 상당액을 지급하는 경우 그 지급된 금액은 근로소득에 해당한다.
[인정근거] 갑 제76호증의 1 내지 8, 을 제32호증, 을 제33호증의 1, 2, 을 제36, 39호증의 각 기재, 이 법원의한국사이베이스주식회사, 주식회사한국마이크로소프트,텍사스인스트루먼트코리아주식회사,프렉스에어코리아주식회사,시스코시스템즈코리아주식회사,야후코리아주식회사,한국아이비엠주식회사,어플라이드머터리얼즈코리아주식회사,매슨인터내셔날코리아주식회사에 대한 각 사실조회결과, 변론 전체의 취지

라. 판 단

(1)소득세법 제20조소정의 근로소득

소득세법 제20조 제1항 제1호 가목은 소득세의 과세대상이 되는 근로소득의 범위에 관하여 "근로의 제공으로 인하여 받는 봉급·급료·보수·세비·임금·상여·수당과 이와 유사한 성질의 급여"라고 포괄적으로 규정함으로써, 퇴직소득을 제외하고 원칙적으로 근로관계 내지 고용관계에서 유래하는 모든 금전적 급부 또는 경제적 가치의 급부를 근로소득에 포함시키고 있으므로, 반드시 위 법률조항에 열거된 소득만이 근로소득에 해당되는 것은 아니라 할 것이고, 이는동법 제20조 제1항 제2호 나목소정의 “급여”에 있어서도 마찬가지라 할 것이다.
나아가, 위 법률조항의 ‘근로의 제공으로 인하여’란 근로의 제공과 급여가 대가관계 내지 쌍무적 급부관계를 이룬다는 뜻으로 볼 수 있는바, 위 근로소득에는 봉급 등을 계산하는 기간단위의 장단이나 봉급 등의 지급에 있어서의 주기성의 유무, 지급수단이나 형태 등을 불문하고 성질상 근로의 제공과 대가관계에 있는 일체의 경제적 이익을 포함할 뿐만 아니라, 직접적인 근로의 대가 외에도 근로를 전제로 그와 밀접히 관련되어 근로조건의 내용을 이루고 규칙적으로 지급되는 급여도 포함된다 할 것이며(대법원 2005. 4. 15. 선고 2003두4089 판결참조), 피용자가 사용자로부터 지급받은 어떠한 경제적 이익이 피용자가 제공한 근로와 대가관계가 있다고 인정하기 위해서는 피용자가 제공한 근로의 질 및 양과 사이에 엄밀한 비례관계에 있어야만 하는 것은 아니고, 피용자가 제공한 근로와 일정한 상관관계 내지는 경제적 합리성에 기한 대가관계가 있으면 족하다고 할 것이다(대법원 2006. 10. 13. 선고 2005두11203 판결참조).
(2) 스톡옵션 행사이익이 ‘근로의 제공으로 인하여’ 받은 경제적 이익인지 여부

㈎ 앞서 본 바에 따르면 외국모회사가 원고들에게 스톡옵션을 부여한 목적은 근본적으로 원고들의 국내자회사 및 외국모회사에 대한 공헌에 보답하는 한편 장래 근로의 계속에 대한 동기부여를 도모하고자 하는 것으로 볼 수 있다. 또한 외국모회사가 원고들에게 스톡옵션을 부여함에 있어 스톡옵션의 전부 또는 일부를 행사하기 위한 조건으로 장래에 일정한 기간 동안 국내자회사에서 반드시 근무하도록 하고, 국내자회사 피용자로서의 지위를 유지하는 동안 스톡옵션을 행사할 수 있도록 하며, 고용계약이 종료된 경우에는 퇴직 시점에서 권리행사가 가능하게 된 주식 수의 한도 내에서만 권리 행사가 가능하도록 하고, 그 행사기간도 단기간 내로 제한하는 등 원칙적으로 근로의 계속을 스톡옵션 행사의 조건으로 하고 있고, 스톡옵션 자체의 양도도 금지하고 있음은 앞서 본 바와 같다. 나아가 앞서 본 인정사실에 의하면, 위와 같은 스톡옵션 제도가 유지되고 있는 근본적인 이유는 회사 주식의 시가가 다양한 요인에 의하여 형성되는 것이기는 하나 당해 회사의 실적이 그 주가를 형성하는 중대한 요소의 하나이고 그러한 기업의 실적은 임직원이 당해 회사에 제공하는 근로와 연관되어 있으므로, 능력 있는 임직원의 계속 근로가 그 실적의 향상 나아가 주가의 상승에 공헌할 수 있는 관계에 있다는 믿음에 있다고 볼 수 있다.
위와 같은 스톡옵션 제도의 목적, 행사 방법 등에 비추어 보면, 외국모회사가 원고들에게 부여한 스톡옵션은 원고들의 경제적 이익을 주식의 시가와 결부시킴으로써 필요한 인재를 확보유지하는 한편, 스톡옵션을 부여받은 원고들로 하여금 국내자회사의 실적향상을 통해 외국모회사의 주가를 상승시키도록 노력하게 하고, 그러한 노력에 의하여 주가가 상승할 경우 원고들이 스톡옵션을 행사함으로써 그 행사이익을 취득할 수 있도록 하는 것으로 볼 수 있고, 또한 원고들에게 스톡옵션을 부여함에 있어서 위와 같은 방법으로 스톡옵션 행사이익을 취득할 수 있다는 점은 당연히 예정되어 있는 것일 뿐만 아니라, 스톡옵션 제도에 내재되어 있는 본질적인 요소라고 할 수 있으므로, 원고들의 입장에서도 위와 같은 스톡옵션 행사이익을 기대하여 스톡옵션을 부여받고 국내자회사에 근로를 제공하는 것으로 볼 수 있다.
㈏ 한편, 스톡옵션 행사이익의 발생 유무 및 액수는 스톡옵션 부여 후의 주가의 변동 및 피부여자의 스톡옵션 행사시기에 대한 판단에 의해 영향을 받고, 근로자가 제공한 근로의 질 내지 양과 반드시 상관관계를 가진다고 보기 어려운 면이 있다.
그러나 원고들이 일단 스톡옵션을 행사한 경우 외국모회사로서는 주식을 사전에 정하여진 행사가격으로 인도할 의무가 있으므로 행사시점에 확정된 시가와 행사가격과의 차액에 상당하는 경제적 이익을 원고들에게 부여하고, 원고들은 그 결과로서 주식을 시가보다 낮은 가격으로 취득하는 이익을 얻게 되는데, 이는 외국모회사와 원고들 사이에 스톡옵션 부여 당시 스톡옵션의 내용, 행사방법 등을 사전에 정함으로써 결국 외국모회사가 원고들에게 권리행사시점에 있어서의 주가와 권리행사가격과의 차액 상당의 경제적 이익을 이전하기로 하는 취지의 합의를 한 결과라고 할 수 있다. 즉, 스톡옵션의 행사에 의하여 원고들은 스톡옵션 행사이익에 상당하는 경제적 이익을 취득하는 반면, 스톡옵션 부여회사인 외국모회사는 스톡옵션 행사이익에 상당하는 경제적 희생을 지불한다고 할 수 있는데, 이러한 원고들의 경제적 이익과 외국모회사의 경제적 희생은 서로 대가관계에 있다고 볼 수 있다.
㈐ 결국 앞서 본 여러 가지 사정, 즉 유능한 임직원을 확보유지하고 장래 양질의 근로제공을 도모하고자 하는 스톡옵션 제도의 목적, 일정기간의 근로제공이 전제가 되어야만 스톡옵션을 행사할 수 있다는 스톡옵션과 근로와의 불가분적 관계, 스톡옵션 행사이익의 발생은 스톡옵션 제도의 본질적 요소인 점, 임직원의 근로 제공과 주가의 관련성을 부인할 수는 없는 점 등에 비추어 보면, 원고들이 얻은 스톡옵션 행사이익은 그들이 제공한 근로와 일정한 상관관계 내지는 경제적 합리성에 기한 대가관계가 있다고 볼 수 있고, 원고들이 제공한 노무의 질과 양이 원고들이 얻은 경제적 이익과의 사이에 결정적인 상관관계가 없다는 사정만으로 이를 달리 볼 수는 없다 할 것이다.
(3) 고용계약상의 사용자와 스톡옵션 부여자가 상이하다는 점에 관하여

㈎ 앞서 본 바와 같이,소득세법 제20조 제1항 제1호 가목은 근로소득에 관하여 ‘근로의 제공으로 인하여 받는 봉급급료 등과 이와 유사한 성질의 급여’라고 규정하고 있을 뿐 근로소득에 해당되기 위한 전제조건으로서 사용자와 급여 지급자가 일치할 것을 요구하고 있지 않다. 또한 소득세법은 소득을 이자소득, 배당소득, 부동산 임대소득, 사업소득, 근로소득, 일시재산소득, 연금소득, 기타소득, 퇴직소득, 양도소득, 산림소득으로 구분하고 있는바, 이것은 각 소득을 그 원천 내지 성질에 따라 분류함으로써 소득금액의 계산, 세율의 적용 등에 있어서 각각의 담세력의 차이를 고려하고자 한 것으로 볼 수 있는데, 급여의 지급 주체가 누구인가에 따라 소득의 성질이나 담세력에 어떠한 차이가 생긴다고 볼 수 없는 점에 비추어 보면 반드시 사용자와 급여 지급 주체가 일치될 것을 요구할 합리적인 이유가 있다고 보기 어렵다. 따라서 사용자와 급여 지급 주체가 일치하지 않는다는 사정은, 그 급여가 근로의 대가 내지는 근로의 제공으로 인하여 받는 급여에 해당하는지 여부를 판단함에 있어 하나의 참작사유에 불과하다고 할 것이다.
결국, 앞서 본 바와 같이 소득세법이 근로소득의 범위에 관하여 구체적 열거방식이 아닌 예시적 입법의 형식으로 규정함으로써, 근로를 제공하고 대가를 받는 급여는 명칭이나 명목에 불구하고 실질이 그에 해당하면 모두 근로소득에 포함시키고 있는 점에 비추어 보면, 근로자가 사용자 또는 이에 준하는 자로부터 받는 경제적 이익이 고용계약 또는 이와 유사한 원인에 기초하여 사용자의 지휘명령에 복종하여 제공한 노무의 대가라고 평가할 수 있다면 이는 근로소득에 해당한다고 할 수 있다.
㈏ 이 사건에 돌아와 살피건대, 별지 [회사 목록] 기재 외국모회사는 원고들이 근무하던 국내자회사에 대해 55% 내지 100%의 주식을 보유한 회사로서 외국모회사가 국내자회사의 근로자인 원고들에게 스톡옵션을 부여한 이유는, 국내자회사의 주식이 외국모회사 자산의 일부를 형성하고 있어 국내자회사 근로자의 노력에 의해 자회사의 실적이 향상될 경우 외국모회사의 자산가치를 증가시켜 모회사의 이익을 증가시킬 수 있다는 점을 고려한 것으로 볼 수 있고, 이는 자사주에 대한 스톡옵션을 자기 회사 근로자에게 부여하는 경우와 마찬가지로 우수한 인재를 확보하고 장래 양질의 근무를 제공받고자 하는 스톡옵션 제도의 본래 취지에 부합한다고 볼 수 있다.
따라서 이러한 사정을 고려하면, 외국모회사가 국내자회사의 근로자인 원고들에게 부여한 이 사건 스톱옵션은 ‘고용계약 또는 이와 유사한 원인’에 기초하여 제공된 원고들의 비독립적 노무에 대한 대가로서 지급된 급여라고 봄이 상당하고, 이 사건에 있어서 사용자와 스톡옵션 부여자가 다른 사정은 이 사건 스톡옵션이 근로소득에 해당한다는 점에 아무런 영향을 미치지 못한다고 할 것이다.
(4) 스톡옵션 행사이익을 과세의 대상으로 삼을 수 있는지 여부

㈎ 원고들은, 스톡옵션 자체가 이미 구체적으로 그 내용이 확정된 권리로서 비록 그 평가에 다소간의 어려움이 있기는 하나 평가가 가능하므로 과세의 대상은 스톡옵션 자체여야 한다거나, 스톡옵션 행사시점에 발생한 이익은 주식을 시가보다 낮게 취득한 이익에 불과한 것으로서 스톡옵션 행사로 인해 취득한 주식을 처분하여 금전화하기 전까지는 최종적인 이익의 규모가 확정되지 않으므로 이 사건 각 스톡옵션 행사이익은 과세의 대상이 될 수 없다는 취지로 주장하므로 그에 관하여 본다.
㈏ 살피건대, 스톡옵션 자체가 장래의 기대권 내지 형성권으로서 일정한 경제적 가치를 보유하고 있다고 볼 여지도 있기는 하나, 어떠한 경제적 이득이소득세법 제20조 제1항에서 정한 근로소득에 해당한다고 하기 위해서는 그 전제로서 그 경제적 이익이 소득세법에서 말하는 소득, 즉 담세력을 증가시키는 경제적 이익에 해당함이 인정되어야 한 것인데, 스톡옵션은 주식 매매의 예약 내지 이에 유사한 법률관계에서 발생한 예약완결권으로서 그 자체로서 주식의 인도를 청구할 수 있는 권리는 아니고 단지 주식양도계약을 성립시킬 수 있는 권리에 불과하며, 양도가 금지되어 있어 환가가능성도 없으므로 이러한 스톡옵션 자체를 담세력을 증가시키는 경제적 이익으로 보기는 어려운 반면, 스톡옵션 행사이익은 행사시점의 주가와 행사가격과의 차액에 상당하는 경제적 이익으로서 앞서 본 바와 같이 스톡옵션 부여계약에 의거해서 스톡옵션 행사시점에 회사로부터 피부여자에게 이전되는 것이므로 스톡옵션 자체와는 구별될 뿐만 아니라, 스톡옵션과는 달리 담세력을 증가시키는 경제적 이익에 해당한다고 볼 수 있다.
㈐ 한편소득세법 제39조 제1항은 ‘거주자의 각 년도의 총수입금액과 필요경비의 귀속년도는 총수입금액과 필요경비가 확정된 날이 속하는 년도로 한다’고 규정하고 있는바, 스톡옵션 행사시점에 발생한 이익이 주식을 시가보다 낮게 취득한 이익으로서 그 자체만으로는 아직 그 이익이 금전화 되지는 않았고 향후 주식 처분가액 여하에 따라 최종적인 이익의 규모에 변동이 있을 수는 있다 하겠으나, 위 규정에 따라 소득이 당해 귀속년도에 확정되었다고 보기 위해서는 구체적 사안에 있어 소득에 대한 관리, 지배와 발생 소득의 객관화 정도, 납세자금의 확보시기 등까지도 함께 고려하여 소득이 현실적으로 실현될 것까지는 필요 없고, 실현가능성에 있어 상당히 높은 정도로 성숙확정되면 족하다 할 것인데(대법원 1993. 6. 22. 선고 91누8180 판결참조), 원고들에게 스톡옵션 행사로 인해 취득한 주식을 자유로이 처분할 가능성이 열려져 있는 이상 스톡옵션 행사이익은 스톡옵션 행사시점에 소득이 현실적으로 실현되었거나 적어도 실현가능성이 고도로 성숙확정되었다고 봄이 상당하다.
㈑ 그렇다면, 스톡옵션 행사이익은 그 행사시기가 속한 과세기간의 근로소득에 해당한다고 할 것이므로, 이와 같은 취지에서 과세대상을 스톡옵션 행사이익으로 삼은 이 사건 과세처분은 적법하다.
(5) 이 사건 과세처분의 법률적 근거 유무

㈎ 원고들이 스톡옵션을 행사할 무렵인 1996년 내지 2000년 당시에는 소득세법과 동 시행령에 스톡옵션에 관한 직접적명시적인 규정이 없었다가, 개정 시행령 제38조 제1항이 비로소 일정한 스톡옵션 행사이익을 근로소득으로 명시하였고, 개정 시행령 부칙 제5조는 ‘제38조 제1항의 개정규정은 이 영 공포일이 속하는 과세기간에 발생한 소득분부터 적용한다’고 규정하였으므로, 이 사건 과세처분에 관하여 법률적 근거가 있는지 여부가 문제가 될 수 있다.
㈏ 살피건대,소득세법 제20조와구 소득세법 시행령(2002. 12. 30. 대통령령 제17825호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘개정 전 시행령’이라 한다) 제38조 제1항의 각 규정을 종합하여 보면, 소득세 과세대상이 되는 근로소득의 범위는 원칙적으로 소득세법 제20조의 규정에 의하여 정하여지고, 개정 전시행령 제38조 제1항이 ‘법 제20조의 규정에 의한 근로소득의 범위에는 다음 각 호의 소득이 포함되는 것으로 한다’라고 규정하고 있는 것은 근로소득에 포함되어야 할 것을 주의적으로 열거하고 있는 것으로 해석되므로 개정 전시행령 제38조 제1항의 규정이 근로소득의 종류를 한정적으로 열거하는 규정이라고 볼 수는 없다고 할 것이다.
나아가, 소득세법이 근로소득을 포괄적으로 규정하고 있는 점을 고려하면, 개정 시행령 부칙 제5조는 같은 시행령 개정 이전의 스톡옵션 행사이익에 대하여 근로소득으로 과세할 수 없다는 것을 규정한 것이 아니라, 위 시행령 개정 이후에는 위 시행령의 공포일이 속하는 과세기간에 발생한 스톡옵션 행사이익에 대하여같은 시행령 제38조 제1항 제17호를 적용하여 과세할 수 있다는 것을 규정한 것이라고 해석하여야 할 것이다.
㈐ 따라서, 개정 시행령 부칙 제5조의 적용 여부와 상관없이, 이 사건 각 처분은 소득세법 제20조 제1항에 근거한 적법한 처분이라고 할 것이다{위 시행령 개정 전인 1997. 1. 1.부터 시행되었던구 조세감면규제법(1996. 12. 30. 법률 제5195호로 개정된 것) 제13조의2 제1항도 일정한 창업법인 등의 종업원이 일정한 요건을 갖춘 스톡옵션을 부여받아 이를 행사함으로써 얻는 이익을 근로소득으로 보지 아니한다고 규정하여 스톡옵션 행사이익이 본래 근로소득에 해당됨을 전제로 하는 듯한 규정을 두고 있었다}.
(6) 이 사건 가산세 부과의 적법 여부

세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고, 납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 개별 세법이 정하는 바에 따라 부과되는 행정상의 제재로서, 납세의무자가 그 의무를 알지 못하는 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 그를 정당시할 수 있는 사정이 있거나 그 의무의 이행을 그 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우가 아닌 한 세법상 의무의 불이행에 대하여 부과되어야 할 것인바(대법원 2003. 2. 14. 선고 2001두8100 판결등 참조), 앞서 본 바와 같이 국세청이 1986.경 이후로 스톡옵션 행사이익이 근로소득에 해당한다는 견해를 밝혀 왔던 점, 별지 [내역표] 순번 63 기재 원고를 제외한 나머지 원고들의 경우 스스로 이 사건 각 스톡옵션 행사이익을 근로소득으로 신고납부하였던 점 등에 비추어 보면, 별지 [내역표] 순번 63 기재 원고가 스톡옵션을 행사할 무렵인 1999년 내지 2000년 당시에 소득세법과 동 시행령에 스톡옵션에 관한 직접적명시적인 규정이 없어 스톡옵션 행사이익이 과세대상이 되는지 여부에 관하여 의문의 여지가 있었다는 사정이나 별지 [내역표] 순번 63 기재 피고가 2002년에 이르러 비로소 부과처분을 하였다는 사정만으로 위 원고의 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에 해당한다고 인정하기에는 부족하고 달리 이를 인정할 증거도 없으므로 이 사건 가산세 부과처분은 적법하다.
3. 결 론

그렇다면, 이 사건 각 처분이 위법함을 이유로 그 취소를 구하는 원고들의 청구는 모두 이유 없으므로 이를 기각할 것인바, 제1심 판결은 이와 결론을 같이 하여 정당하고, 원고들의 항소는 모두 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.