재산세 부과처분 취소 (일반행정, 서울행정법원)
공포일: 2024.05.08 / 시행일:

【심급】
1심
【세목】
재산세
【주문】
1. 이 사건 소 중 예비적 청구 부분을 각하한다.
2. 원고들의 주위적 청구를 모두 기각한다.
3. 소송비용은 원고들이 부담한다.
【이유】
1. 처분의 경위

가. 원고들은 별지 1 기재 각 부동산(이하 통틀어 ‘이 사건 각 부동산’이라고 하고, 항목별로 ‘이 사건 제○부동산’이라고 한다) 중 해당 부동산의 소유자로서 별지 1 기재 각 해당 수탁자와 사이에 원고들을 위탁자 및 수익자로 하는 관리신탁계약을 체결하고(이하 ‘이 사건 각 신탁계약’이라고 한다), 각 해당 수탁자 앞으로 신탁을 원인으로 한 소유권이전등기 및 신탁등기를 마쳐 주었다.

나. 그 후 원고들은 이 사건 각 신탁계약이 체결된 바로 다음날 위탁자 지위를 별지 1 기재 각 해당 제2위탁자에게 이전하는 내용의 각 위탁자 지위 이전 계약(이하 ‘이 사건 각 이전계약’이라고 한다)을 체결하였다.

이러한 위탁자 지위 이전과 관련하여 신탁원부기록변경등기 신청이 2021. 6. 1. 이전에 관할 등기소에 접수되었고, 이에 따라 2021. 6. 1.을 기준으로 신탁원부 변경등기가 마쳐졌다.

다. 별지 1 기재 각 수탁자는 2021년도 재산세 과세기준일인 2021. 6. 1. 현재 이 사건 각 부동산의 납세의무자가 각 해당 최종 위탁자(제2위탁자)라고 신고하였다.

라. 그러나 피고는 이 사건 각 이전계약에 따른 위탁자 지위 이전에도 불구하고 원고들이 여전히 재산세 납세의무자에 해당한다고 보고, 원고들에 대하여 청구취지 기재와 같은 내용의 2021년 재산세(주택1기분) 부과처분을 하였다(이하 ‘이 사건 각 처분’이라고 한다).

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 3호증, 을 제1호증(각 가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 주위적 청구에 관한 판단(이 사건 각 처분의 무효 여부)

가. 당사자들의 주장

1) 원고들

이 사건 각 신탁계약은 신탁법에 따른 유효한 신탁에 해당하고, 지방세법 제107조 제2항 제5호는 신탁법에 따라 수탁자 명의로 등기된 부동산의 재산세 납세의무자를 위탁자로 규정하고 있으므로, 이 사건 각 이전계약에 따라 과세기준일 현재 위탁자 지위가 최종 위탁자에게 이전된 상태인 이상, 이 사건 각 부동산에 관한 2021년 재산세 납세의무자는 최종 위탁자로 보아야 한다. 그럼에도 원고들이 이 사건 각 부동산의 사실상 소유자 내지 위탁자임을 전제로 피고가 원고들에게 재산세를 부과한 것은 위법하다.

2) 피고 

가) 지방세법 제107조 제1항에 따르면, 재산세 과세기준일 현재 재산을 사실상 소유하고 있는 자가 재산세를 납세할 의무가 있음이 원칙인데, 이 사건 각 신탁계약에서는 이 사건 각 부동산에 관한 일체의 처분 및 관리 권한을 수익자가 갖고 수탁자는 소유 명의만을 보유하는 것으로 정하여 신탁으로서의 실질을 갖추지 못하고 있다. 따라서 이 사건 각 신탁계약은 신탁법상 무효로서 원고들이 사실상 소유자에 해당하므로, 피고가 원고들에 대하여 한 이 사건 각 처분은 적법하다.

나) 설령 이 사건 각 신탁계약이 유효라고 보더라도, 이 사건 각 이전계약이 원고들의 의사에 따라 언제든지 해제될 수 있는 점, 위탁자 지위 이전 대가가 10만 원에 불과한 점, 그 밖에 이 사건 각 이전계약의 시기 등을 종합하여 보면, 이 사건 각 이전계약은 오로지 조세회피를 위한 가장행위로서 지방세법 제17조 제1항의 실질과세원칙에 따라 실질적으로 원고들이 위탁자에 해당한다고 보아야 한다. 따라서 피고가 원고들을 납세의무자로 보아 재산세를 부과한 이 사건 각 처분은 적법하다.

나. 관계 법령

별지 2 기재와 같다.

다. 인정사실

1) 당사자들의 지위 및 관계 등

가) 이 사건 제1부동산에 관하여 체결된 신탁계약의 수탁자인 오해진은 위탁자인 원고 주식회사 ○○○○○의 대표이사이고, 위 신탁계약이 체결된 날의 바로 다음날 위 원고는 위탁자 지위를 최돈창에게 이전하였다.

나) 이 사건 제2부동산에 관하여 체결된 신탁계약의 수탁자인 양선민은 위탁자인 원고 ○○○○○ 주식회사의 대표이사이고, 위 신탁계약이 체결된 바로 다음날 위 원고는 위탁자 지위를 사내이사이면서 양선민의 동거가족인 정재호에게 이전하였다. 

2) 이 사건 각 신탁계약의 내용

원고들은 이 사건 각 부동산에 관하여 해당 수탁자와 사이에 체결한 이 사건 각 신탁계약의 내용은 다음과 같다. 원고들은 이러한 계약 내용에 따라 수탁자 앞으로 신탁을 원인으로 한 소유권이전등기 및 신탁등기를 마치고 원고들을 위탁자 겸 수익자로 등재하였다.

당사자들은 부동산의 등기부상 소유권 명의만을 수탁자 명의로 변경하고 관리하는 것을 목적으로 하는 관리신탁 계약을 체결한다.
제3조(신탁의 기간)
본 계약에 따른 신탁의 기간은 본 계약의 체결일로부터 5년으로 한다. 단, 수익자는 언제든지 수탁자와 위탁자에게 신탁계약의 종료의 의사를 표시할 수 있고, 수익자가 수탁자와 위탁자에게 신탁계약의 종료의 의사표시를 하지 아니하면 5년 단위로 갱신된다. 
제4조(등기)
① 위탁자는 본 계약 체결과 동시에 제2조 기재 신탁 부동산의 소유권을 수탁자에게 이전하고, 신탁등기를 하는데 필요한 제반서류를 수탁자에게 제공한다.③ 본 조에 따라서 실행하는 등기에 소요되는 비용은 수익자가 부담한다.
제5조(신탁부동산의 관리)
① 수탁자는 신탁부동산의 명의를 보유하지만, 수익자의 서면 동의 없이 일체의 처분 및 관 리행위를 할 수 없다.② 수익자는 신탁부동산의 일체의 처분 및 관리를 한다. 단, 수익자는 필요한 경우 수탁자에게 협력을 요청할 수 있다. ③ 수탁자는 제2항의 협조요청을 받은 경우 적극적으로 응해야 한다. 
제6조(신탁부동산의 수익 및 비용의 처리)
① 신탁부동산의 관리 및 처분에 따른 경제적 가치가 있는 모든 물건과 권리는 수익자에게 귀속하는 것으로 한다.② 수익자는 수탁자에게 제1항에 따라 생성된 물건과 권리의 이전을 요구할 수 있고, 수탁자는 이러한 요구를 받은 날로부터 5 금융기관거래일 안에 적절한 방법으로 이전을 해야한다.③ 수탁자는 신탁부동산의 관리에 필요한 비용을 청구 받거나 수탁자의 이름으로 지급하여야 할 경우 수익자에게 그 비용의 지급을 요청할 수 있다.④ 수익자는 신탁 부동산의 관리 및 처분에 소요되는 모든 비용을 최종적으로 부담한다.⑤ 수익자는 본조에 따른 수익과 비용에 대한 처분권을 자유롭게 행사할 수 있다.⑥ 수익자는 수탁자에게 수익권증서를 발행하여 줄 것을 요구할 수 있다.
제7조(신탁의 보수)
수탁자에게 본 계약에 따른 신탁의 대가로 지급하는 보수는 없는 것으로 한다.
제8조(신탁계약의 종료)
① 본 계약에 따른 신탁계약은 제3조에 따른 신탁기간의 만료로 종료한다.② 제1항에도 불구하고 관련 법률에 따라서 수탁자의 수탁능력이 상실되는 경우 본 계약에 따른 신탁계약은 종료되는 것으로 본다.③ 위탁자와 수탁자가 수익자의 승인을 얻어 본 계약을 해제 혹은 해지하는 경우 본 계약 에 따른 신탁계약은 종료되는 것으로 본다.④ 제1항 내지 제3항에 따라서 본 계약에 따른 신탁계약이 종료되는 경우 신탁 부동산 또 는 신탁 부동산이 대체된 물건 혹은 권리 등은 수익자에게 귀속한다.
제9조(계약의 변경)
① 본 계약의 내용은 수익자가 수탁자와 위탁자에게 서면으로 통보하는 방법으로 자유롭게 변경할 수 있다. 위탁자와 수탁자는 이를 승낙한 것으로 본다.② 위탁자는 수익자의 승낙을 얻어 제3자에게 위탁자의 지위를 양도할 수 있다. 단, 위탁자 는 본 계약에 따른 각 당사자의 권리와 의무를 아무런 변형 없이 제3자에게 승계시켜야 한다.③ 수탁자는 수익자의 승낙을 얻어 제3자에게 수탁자의 지위를 양도할 수 있다. 단, 수탁자 는 본 계약에 따른 각 당사자의 권리와 의무를 아무런 변형 없이 제3자에게 승계시켜야 한다.
제12조(기타사항)
본 계약 이외의 내용은 관련 법률에 따라서 수익자의 의사에 따라서 처리하는 것을 원칙으로 한다.

3) 이 사건 각 이전계약의 내용

그 후 원고들은 2021년도 재산세 과세기준일인 2021. 6. 1. 전까지 수탁자의 동의를 받아 제2위탁자와 다음과 같은 내용의 위탁자 지위 이전에 관한 이 사건 각 이전계약을 체결하였다.

당사자들은 신탁계약상의 위탁자 지위의 양도와 관련한 사항을 정하기 위하여 본 계약을 체결한다. 
제2조(양수도 대상 권리)
① 양도인은 양수인에게 신탁계약상의 위탁자의 지위를 신탁법 제10조에 따라서 이전한다. ② 양수인은 제1항에 따른 신탁계약상의 수익자의 지위를 이전받지 않는다. ③ 양수인은 제1항에 따른 신탁계약의 내용을 검토하였으며, 양도인이 제1항에 따른 신탁계약에 따라 가지고 있는 위탁자의 권리와 의무를 그대로 승계함을 확인한다. 
제3조(양수도의 방법)
① 양도인과 양수인이 본 위탁자 지위 변경 계약서에 기명 날인함과 동시에 제2조 제1항에 따른 위탁자의 지위가 양도인으로부터 양수인에게 양도된 것으로 본다. ② 양도인은 제2조 제1항의 신탁계약의 수탁자와 수익자에게 별지 서식에 따라 본 위탁자 지위 변경 계약에 동의를 받아야 한다. ③ 양도인은 본 위탁자 지위 변경 계약과 동시에 제2조 제1항에 따른 계약의 수탁자에게 관련 등기절차를 이행할 것을 지시하여야 한다. 
제4조(양수도 대가)
양수인은 양도인에게 제2조 제1항의 신탁계약상의 위탁자의 지위를 양수하는 대가로 금 10만 원을 계약체결과 동시에 지급한다. 
제5조(계약의 해제)
① 양도인은 언제든지 본 위탁자 지위 변경 계약을 양수인에게 서면으로 통보하고 즉시 해제할 수 있다. ② 양도인은 제1항에 따라 본 위탁자 지위 변경 계약을 해제한 경우 제4조에 따라 지급받은 위탁자 지위 변경의 대가를 양수인에게 반환하여야 한다. ③ 양수인은 제1항에 따라 본 위탁자 지위 변경 계약이 해제된 경우 제2조 제1항의 신탁계약상의 위탁자의 지위를 양도인에게 원상회복시키는 등기 절차에 협조하여야 한다. ④ 양도인은 제1항에 따른 본 위탁자 지위 변경 계약의 해제 및 그에 따른 권리 의무의 원상회복절차에서 발생하는 모든 비용을 부담한다. 

4) 절세상품으로서의 홍보 및 판매

변호사 ○○○은 이 사건 각 처분에 따른 과세기준일 이전에 인터넷 사이트 등을 통해 다주택자와 법인이 종합부동산세 50% 이상을 절감할 수 있는 방안이 있다고 안내하면서, ‘신탁부동산의 경우 종합부동산세가 위탁자를 기준으로 부과되고, 신탁등기에는 절차비용이 아주 적게 들며, 신탁등기를 한 뒤 위탁자 지위를 아주 적은 비용으로 이전할 수 있으므로, 신탁 및 위탁자 지위 이전을 통해 종합부동산세를 절감할 수 있다.’고 홍보하였다. 이에 따라 변호사 ○○○은 원고들을 모집하여 이들과 용역계약을 체결한 뒤 이 사건 각 신탁계약 및 이 사건 각 이전계약 업무를 수행하는 한편, 원고들을 대리하여 피고에게 신탁재산의 재산세 납세의무 신고를 하고 신탁원부 변경등기를 신청하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1호증, 을 제2호증(각 가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

라. 판단

1) 이 사건 각 신탁계약이 무효인지 여부

가) 관련 규정과 법리

(1) 신탁법에 따른 신탁이란 위탁자와 수틱자 사이의 신임관계에 기하여 위탁자가 수탁자에게 특정의 재산(영업이나 저작재산권의 일부를 포함한다)을 이전하거나 담보권의 설정 또는 그 밖의 처분을 하고 수탁자로 하여금 수익자의 이익 또는 특정의 목적을 위하여 그 재산의 관리, 처분, 운용, 개발, 그 밖에 신탁 목적의 달성을 위하여 필요한 행위를 하게 하는 법률관계를 말하고(신탁법 제2조), 신탁재산의 관리, 처분, 운용, 개발, 멸실, 훼손, 그 밖의 사유로 수탁자가 얻은 재산은 모두 신탁재산에 속한다(신탁법 제27조).

신탁법상 신탁에는 부동산 관리신탁도 있는데, 이는 부동산 관리만을 위하여 부동산 관리자를 수탁자로 하여 소유권을 이전하고, 수탁자는 소유자를 대신하여 부동산에 관하여 일체의 관리를 하고 수익자에게 수익을 교부하여 주거나 수탁재산의 소유권을 관리하는 신탁제도로서 신탁재산에 관한 종합적 운용관리를 하는 방식(갑종 관리신탁)과 등기부상의 소유권 관리를 하는 방식(을종 관리신탁)으로 구분된다.

(2) 한편 부동산의 신탁에서 수탁자 앞으로 소유권이전등기를 마치게 되면 대내외적으로 소유권이 수탁자에게 완전히 이전되고, 위탁자와의 내부관계에서 소유권이 위탁자에게 유보되어 있는 것은 아니며, 이와 같이 신탁의 효력으로 신탁재산의 소유권이 수탁자에게 이전되는 결과 수탁자는 대내외적으로 신탁재산에 대한 관리권을 갖는 것이고, 수탁자는 신탁의 목적 범위 내에서 신탁계약에 정하여진 바에 따라 신탁재산을 관리하여야 하는 제한을 부담하는 것에 불과하다(대법원 2002. 4. 12. 선고 2000다70460 판결 참조). 다만 수탁자에게 토지 소유권의 명의만이 이전될 뿐이고, 수탁자에게 이에 대한 관리, 처분의 권한과 의무가 적극적, 배타적으로 부여되지 않을 경우 그러한 신탁관계는 이른바 명의신탁 또는 수동신탁에 해당한다. 이러한 관계는 신탁법상 신탁이라고 할 수 없고(대법원 1979. 1. 16. 선고 78누396 판결 참조), 위탁자가 수탁자의 신탁재산에 대한 처분ㆍ관리권을 공동행사하거나 수탁자가 단독으로 처분ㆍ관리할 수 없도록 실질적인 제한을 가하는 것은 신탁법의 취지나 신탁의 본질에 반한다(대법원 2003. 1. 27.자 2000마2997 결정 참조).

(3) 신탁법 제5조 제1항은 선량한 풍속이나 그 밖의 사회질서에 위반하는 사항을 목적으로 하는 신탁은 무효로 하고, 같은 조 제2항은 목적이 위법하거나 불능인 신탁은 무효로 하고 있다. 이 중 특히 신탁의 목적이 불능인 경우에 신탁을 무효로 하는 취지는, 신탁법상의 신탁은 위탁자가 수탁자에게 특정의 재산권을 이전하거나 기타의 처분을 하여 수탁자로 하여금 신탁 목적을 위하여 그 재산권을 관리ㆍ처분하게 하는 것이므로 이와 같은 신탁 목적이 신탁계약 당시부터 실현이 불가능한 경우라면 원시적 불능인 급부를 목적으로 하는 것이어서 그 효력을 인정할 수 없다는 데에 있다(대법원 2017. 6. 8. 선고 2015두499696 판결 참조).

나) 구체적 판단

(1) 이 사건 각 신탁계약은 앞서 본 바와 같이 ‘당사자들은 부동산의 등기부상 소유권 명의만을 수탁자 명의로 변경하고 관리하는 것을 목적으로 하는 관리신탁 계약을 체결한다.’라고 정하여 소유권 명의만을 신탁하였음을 명시하고 있다. 뿐만 아니라 이 사건 각 신탁계약에 의하면, 신탁기간은 수익자가 신탁을 종료하기를 원하는 시점까지로 되어 있고(제3조), 수탁자는 이 사건 각 부동산의 명의만 보유하고 일체의 처분 및 관리를 할 수 없으며(제5조 제1항), 수익자가 이 사건 각 부동산의 일체의 처분 및 관리를 하고 필요한 경우 수탁자에게 협력을 요청할 수 있는데(제5조 제2항), 이 경우 수탁자는 적극적으로 응해야 하고(제5조 제3항), 수탁자가 이 사건 각 부동산의 관리에 필요한 비용을 청구받거나 수탁자의 이름으로 지급하여야 할 경우 수익자에게 그 비용의 지급을 요청할 수 있다(제6조 제3항).

이와 같이 이 사건 각 신탁계약상의 수탁자는 이 사건 각 부동산에 관하여 소유권 명의를 갖는 것 외에는 어떠한 처분 및 관리 권한도 갖지 못하도록 되어 있는바, 이는 신탁법 제2조에 따른 신탁이 신탁재산에 관하여 수탁자만이 배타적인 처분ㆍ관리하는 것을 본질로 하고, 특히 부동산 관리신탁의 경우 수탁자가 소유자를 대신하여 부동산에 관한 일체의 관리를 하거나 등기부상의 소유권 관리를 하도록 되어 있는것에 전혀 부합하지 않는다. 뿐만 아니라 위탁자가 수탁자에게 특정의 재산권을 이전하거나 기타의 처분을 하여 수탁자로 하여금 신탁 목적을 위하여 그 재산권을 관리ㆍ처분하게 한다는 신탁 목적이 신탁계약 당시부터 실현이 불가능한 경우에도 해당한다.

그러므로 이 사건 각 신탁계약은 명의신탁 또는 수동신탁으로서 신탁법상의 신탁에 애당초 해당하지 않을 뿐 아니라, 원시적 불능인 급부를 목적으로 하는 것이어서 신탁법 제5조 제2항에 의해서도 무효라고 보는 것이 타당하다. 따라서 이 사건 각 신탁계약 및 원고들이 수탁자 앞으로 신탁을 원인으로 마쳐준 소유권이전등기 및 신탁등기는 모두 무효이고, 원고들은 지방세법 제107조 제1항에 따라 이 사건 각 부동산을 사실상 소유하고 있는 자로서 재산세를 납세할 의무를 그대로 부담한다고 보아야 한다.

2) 조세법의 목적상 원고들을 위탁자로 볼 수 있는지 여부

가) 들어가며

앞서 1)항에서는 이 사건 각 신탁계약 등이 그 자체로 신탁법에 저촉되어 무효라고 밝히었으나, 이하에서는 앞서 본 바와 달리 일단 유효하다는 가정 하에, 그에 따라 파생되는 쟁점으로서, 조세법의 목적상 실질과세의 원칙 내지 가장행위 법리에 의하여 원고들을 지방세법 제107조 제2항 제5호의 위탁자로 볼 수 있을 것인지에 관하여 살펴보기로 한다.

나) 관련 규정과 법리

1) 지방세기본법 제17조 제1항은 “과세의 대상이 되는 소득ㆍ수익ㆍ재산ㆍ행위 또는 거래가 서류상 귀속되는 자는 명의(名義)만 있을 뿐 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 이 법 또는 지방세관계법을 적용한다.”라고 하여 실질과세의 원칙을 천명하고 있다. 실질과세원칙은 조세법의 기본원리인 조세법률주의와 대립관계에 있는 것이 아니라 조세법규를 다양하게 변화하는 경제생활관계에 적용함에 있어 예측가능성과 법적안정성이 훼손되지 않는 범위 내에서 합목적적이고 탄력적으로 해석함으로써 조세법률주의의 형해화를 막고 실효성을 확보한다는 점에서 조세법률주의와 상호보완적이고 불가분적인 관계에 있다. 또한 지방세기본법 제17조 제2항은 “이 법 또는 지방세관계법 중 과세표준 또는 세액의 계산에 관한 규정은 소득ㆍ수익ㆍ재산ㆍ행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계 없이 그 실질내용에 따라 적용한다.”라고 하여 실질귀속자 과세원칙을 규정하고 있는데, 이는 지방세법의 재산세를 적용하는 경우에도 그대로 적용된다고 할 것인바, 그 명의와 실질의 괴리가 있고 지방세법 규정의 적용을 회피할 목적에서 비롯된 경우에는 실질적으로 이를 지배ㆍ관리하는 자가 재산을 소유한 것으로 보아 그를 납세의무자로 삼아야 한다(대법원 2012. 1. 19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결 취지 참조).

2) 한편, 현행 지방세법 제107조 제2항 제5호는 신탁법에 따라 수탁자 명의로 등기된 신탁재산의 경우에는 위탁자를 재산세의 납세의무자로 규정하고 있다.

과거 지방세법은 신탁법에 의한 신탁재산을 수탁자 명의로 등기하는 경우 취득세와 등록세는 비과세하면서 재산세 등은 등기명의인은 수탁자에게 부과하는 것이 실질과세의 원칙에 반한다는 비판을 수용하여 신탁재산에 대한 재산세 납세의무자를 위탁자로 정하고 있었다(대법원 2005. 7. 28. 선고 2004두8767 판결 참조). 그런데 이렇게 되면 위탁자가 신탁재산에 대한 재산세를 체납하더라도 신탁재산이 수탁자 명의로 되어 있어 위탁자에게 압류 등 체납처분을 할 수 없다는 문제가 지적되었고, 이에 2014. 1. 1. 법률 제12153호로 지방세법이 개정되면서 신탁재산에 대한 납세의무자를 수탁자로 다시 변경하여 신탁재산의 법적 소유자와 납세의무자를 일치시키게 되었다. 다만, 이러한 지방세법의 개정으로 수탁자는 자신의 고유재산에 대한 체납이 없는 경우에도 위탁자가 재산세를 내지 않으면 체납자가 되어 수탁자의 체납정보가 신용정보회사 등에 제공되거나 고액ㆍ상습체납자 명단에 포함되는 등 과도한 납세협력비용을 부담하게 되었고, 위탁자가 재산세의 누진과세를 회피하려는 목적으로 여러 명의 수탁자에게 재산을 나누어 신탁하는 등의 문제가 발생하였다. 이에 신탁재산에 대한 재산세의 납세의무자를 수탁자에서 위탁자로 환원하고 신탁재산에 대한 재산세가 체납된 경우에는 신탁재산의 법적 소유자가 위탁자가 아님에도 불구하고 그 신탁재산으로써 징수할 수 있도록 하는 특례를 마련하여 위탁자가 탈세 또는 조세회피를 목적으로 신탁제도를 악용하는 것을 방지하기 위한 지방세법 개정안이 발의되었고, 그에 따라 2020. 12. 29. 법률 제17769호로 지방세법이 개정됨으로써 지방세법 제107조 제2항 제5호에 의하여 재산세의 납세의무자가 다시 위탁자로 변경되었다.

위와 같은 지방세법 제107조 제2항 제5호의 개정 경위 등을 고려하면, 신탁재산의 경우 위탁자에게 재산세 납세의무를 부과하는 것은 실질과세원칙의 예외가 아니라 오히려 실질과세원칙을 관철하기 위함이라고 할 수 있다.

다) 구체적인 판단

앞서 인정한 사실관계 및 앞서 든 증거들을 종합하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들을 위 관련 규정과 법리에 비추어 보면, 이 사건 각 이전계약은 원고들이 오로지 조세회피를 목적으로 형식상으로만 위탁자 지위를 이전한 가장행위에 해당한다고 보아야 한다. 그러므로 원고들은 위탁자로서 이 사건 각 부동산에 대한 재산세 납세의무를 부담한다.

(1) 지방세법은 신탁과 관련하여 형식적인 소유권 이전의 경우에는 취득세를 납부하지 아니하도록 규정하고 있는데[지방세법 제7조 제15항 단서 및 구 지방세법 시행령(2021. 12. 31. 대통령령 제32293호로 개정되기 전의 것) 제11조의2 제2호 참조], 이는 신탁재산의 실질적인 소유자를 위탁자로 판단하여 실질과세의 원칙을 적용한 결과이다. 재산세의 경우 2020. 12. 29. 법률 제17769호로 지방세법이 개정됨에 따라 신탁재산에 대한 재산세 납세의무자가 위탁자로 되었고, 이 경우 위탁자가 신탁재산을 소유한 것으로 본다는 내용도 추가되었는데(지방세법 제107조 제2항 제5호 후문 참조), 이러한 개정은 실질과세의 원칙을 구현하시 위한 것임은 앞서 본 바와 같다.

(2) 지방세기본법 제17조 제1항, 제2항에 따라 지방세에 관한 법률관계에도 실질과세의 원칙과 실질귀속자 과세의 원칙이 적용되므로, 지방세법 제107조 제2항 제5호의 경우에도 명의와 실질의 괴리가 존재하고 그 괴리가 조세회피목적에서 비롯한 경우에는 그 명의에도 불구하고 실질에 따라 납세의무자를 판단함이 타당하다.

(3) 원고들은 이 사건 각 신탁계약을 체결한 날의 다음날 제2위탁자들과 위탁자 지위를 이전하는 계약을 체결하였고 원고들은 이러한 위탁자 지위 변경에 동의하였다. 또한 이 사건 각 신탁계약 및 이 사건 각 이전계약의 당사자들 간에는 특기할 만한 관계가 발견되는바, 조세회피의 목적으로 이 사건 각 신탁계약을 체결하였다는 것 외에는 이 사건 각 신탁계약 및 이 사건 각 이전계약을 체결할 만한 동기나 이유를 합리적으로 설명하기 어렵다.

(4) 이 사건 각 이전계약에 따르면, 위탁자 지위 이전의 대가는 10만 원에 불과하고, 양도인인 원고들은 언제든지 계약을 해제할 수 있으며, 이 경우 양수인은 원고들에게 위 양도대가 10만 원을 그대로 반환하도록 되어 있어 이 사건 각 부동산의 실질적인 가치를 전혀 반영하고 있지 못하고, 이 사건 각 부동산으로 인한 수익도 원고들이 여전히 계속 향유하고 있는 것으로 보인다. 이에 따라 양수인 역시 위탁자의 지위를 양수할 만한 경제적인 실질이나 유인이 없었다고 판단된다.

나아가 구 종합부동산세법(2021. 9. 14. 법률 제18449호로 개정되기 전의 것) 제8조, 제9조에 따르면, 법인이 소유하고 있는 주택에 대하여는 과세표준 산정 시 6억 원의 공제를 받을 수 없고, 3% 또는 6%의 단일세율에 따라 종합부동산세가 과세되며, 개인의 경우도 소유하고 있는 주택의 수와 공시가격에 따라 과세표준, 세율 및 세액이 달라지거나 중과세 규정을 회피 또는 여러 공제를 적용받을 수 있는데, 이 사건의 경우 원고 주식회사 ○○○○○는 위탁자 지위 이전으로 종합부동산세와 농어촌특별세를 약 7,700만 원 가량 절감할 수 있었던 것으로 보이고(피고의 2022. 11. 16.자 준비서면 24면 이하 내용 참조), 원고 ○○○○○의 경우도 종합부동산세와 농어촌특별세를 약 2,700만 원 정도 줄일 수 있었던 것으로 보인다(같은 준비서면 25면 이하 내용 참조). 

(5) 위와 같은 사정들에다가 앞서 본 것처럼 이 사건 소송을 공동으로 대리하고 있는 변호사가 신탁 및 위탁자 지위 이전을 통해 종합부동산세를 절감할 수 있다고 안내ㆍ홍보하여 원고들을 모집하고, 이 사건 각 신탁계약과 이 사건 각 이전계약 업무를 수행하면서 재산세 납세의무 신고를 대리한 점 등을 보태어 보면, 원고들의 위탁자 지위 이전은 오로지 조세회피의 목적을 이루기 위한 수단으로서 위탁자 지위를 실질적으로 양도함이 없이 외관만을 작출한 것으로 보인다.

(6) 한편 원고들은 지방세법의 입법 미비로 행정안전부, 국세청, 지방자치단체가 서로 다른 기준으로 과세를 하고 있는 상황인바, 이 같은 상태에서 피고가 원고들에게 이 사건 각 처분을 하는 것은 조세법률주의 및 조세평등주의에 위반된다는 취지로 주장한다.

그러나 앞서 본 바와 같이 지방세법 제107조 제2항 제5호에서 신탁재산의 경우 위탁자에게 재산세 납세의무를 지우는 취지는 오히려 실질과세원칙을 구현하기 위한 것으로 보아야 하는 점, 원고들은 자방세법 제107조 제2항 제5호에서 재산세 납세의무자를 위탁자로 정한 조항을 이용하여 오로지 조세회피의 효과를 누리기 위해 이 사건 각 신탁계약 및 이 사건 각 이전계약을 체결하였을 뿐인 점 등을 종합하면, 원고들이 내세우는 사정만으로 이 사건 각 처분이 조세법률주의 및 조세평등주의에 위배된다고 볼 수 없으므로, 위 주장 역시 받아들이지 않는다. 

라) 마치며

따라서 조세법의 목적상으로도 원고들은 2021년 재산세(주택1기분) 과세기준일 현재 실질적으로 이 사건 각 부동산의 위탁자에 해당한다고 보아야 하므로, 피고가 원고들을 재산세 납세의무자로 보아 원고들에 대하여 내린 이 사건 각 처분에는 당연 무효인지 단순 취소인지를 불문하고 어떠한 하자가 있다고 볼 수 없다.

3. 이 사건 소 중 예비적 청구 부분의 적법 여부

가. 피고의 본안전항변

원고들은 이 사건 각 처분에 대하여 전심절차를 거친 바가 없으므로, 이 사건 소중 예비적 청구 부분은 부적법하여 각하되어야 한다.

나. 판단

지방세기본법 제98조 제3항, 제91항은 필요적 전치주의를 정하고 있으므로, 지방세기본법 또는 지방세관계법에 따른 처분에 대한 행정소송은 심판청구 또는 심사청구를 거치지 않으면 제기할 수 없다.

기록에 의하면, 원고들은 이 사건 각 처분에 대하여 아무런 심판청구나 심사청구 절차를 거치지 아니한 채 이 사건 소를 제기한 사실이 인정되는바, 따라서 이 사건 소 중 예비적 청구 부분은 필요적 전심절차를 거치지 아니한 것으로서 부적법하고, 이를 지적하는 피고의 본안전항변은 이유 있다.

4. 결론

그렇다면, 이 사건 소 중 예비적 청구 부분은 부적법하므로 각하하고, 원고들의 주위적 청구는 이유 없으므로 이를 모두 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.