토지초과이득세부과처분취소 (세무, 서울고등법원)
공포일: 1998.04.08 / 시행일:

【원 고】 원고 1 외 2인 (소송대리인 변호사 이종순)
【피 고】 동수원세무서장
【주 문】
 1. 원고들의 청구를 각 기각한다.
 2. 소송비용은 원고들의 부담으로 한다.

【청구취지】 피고가 1993. 11. 9. 원고 1에 대하여 한 토지초과이득세 금 3,306,584원의 부과처분과 원고 2에 대하여 한 토지초과이득세 금 60,228,787원의 부과처분 및 같은 달 10. 원고 3에 대하여 한 토지초과이득세 금 9,603,281원의 부과처분을 각 취소한다.
【이 유】 1. 부과처분의 경위
 다음의 각 사실은 당사자 사이에 다툼이 없거나, 갑 제3호증의 1 내지 3(각 납세고지서), 갑 제6호증의 1, 2(각 호적등본), 3(제적등본), 갑 제7호증의 1 내지 5(각 토지등기부 등본), 갑 제8호증의 1 내지 7(각 토지대장), 을 제3호증의 1 내지 8호증의 2(각 토지초과이득세 결정결의서)의 각 기재에 변론의 전취지를 종합하여 인정할 수 있고, 달리 반증이 없다.
 (1) 원고들의 아버지인 망 소외 1은 수원시 (주소 1 생략) 대 1,286㎡, (주소 2 생략) 전 896㎡, (주소 3 생략) 답 1,015㎡ 및 (주소 4 생략) 답 4,575㎡를 소유하다가 1987. 5. 26. 사망하여 원고 1이 위 (주소 2 생략) 전 896㎡와 (주소 3 생략) 답 1,015㎡를, 원고 2가 (주소 4 생략) 답 4,575㎡를, 원고 3이 (주소 1 생략) 대 1,286㎡(이하 위 전, 답을 이 사건 농지라 하고, 위 대지를 이 사건 대지라 한다)를 각 협의분할에 의하여 상속하였다.
 (2) 피고는 1990. 1. 1.부터 1992. 12. 31.까지를 과세기간으로 하여, ① 1993. 11. 9. 이 사건 농지가 구 토지초과이득세법(1994. 12. 22. 법률 제4807호로 개정되기 전의 것, 이하 '구법'이라 하며, 개정된 법률을 '법'이라 한다) 제8조 제1항 제5호 (가)목 소정의 유휴토지에 해당한다고 보고, 원고 1에 대하여 토지초과이득세 금 31,514,330원을, 원고 2에 대하여 토지초과이득세 금 63,228,780원을 각 부과 고지하였다가, 위 (주소 2 생략) 전 및 (주소 3 생략) 답에 대한 개별공시지가가 조정됨에 따라 원고 1에 대한 세액을 금 7,510,970원으로 감액경정하였고, ② 같은 달 10. 이 사건 대지 중 661㎡는 주택의 부속토지로, 나머지 625㎡는 유휴토지로 보아 원고 3에 대하여 토지초과이득세 금 12,063,280원을 부과 고지하였다. 
 (3) 그 후 원고들이 위 각 처분에 대하여 국세심판소에 심판청구를 하였고, 국세심판소는 1996. 8. 법 제11조의2에 따라 토지초과이득에서 기본공제액 금 2,000,000원을 필지별로 각 공제한 후 제12조의 규정에 의한 세율을 적용하여 과세표준과 세액을 각 경정하는 결정을 하였고, 이에 따라 피고는 토지초과이득세를 원고 1에 대하여는 금 3,306,584원으로, 원고 2에 대하여는 금 60,228,787원으로, 원고 3에 대하여는 금 9,603,281원으로 각 감액결정하여 고지{이하 위 부과처분 중 위와 같이 감액 후 남은 부분을 이 사건 농지(또는 대지)에 대한 처분이라 한다}하였다. 
 2. 이 사건 각 처분의 적법 여부
 가. 당사자들의 주장
 피고는 위 처분사유와 관계 법령 등을 들어 이 사건 처분이 적법하다고 주장하고, 이에 대하여 ① 원고 1, 원고 2는, 망 소외 1이 1950. 6. 25. 이후 1987. 5. 26. 사망할 때까지 이 사건 농지를 계속하여 자경하였을 뿐 아니라, 그가 1982. 1. 22. 신병치료를 위하여 서울 마포구 (주소 5 생략)로 주소를 옮긴 후에는 위 원고들과 원고 1의 처인 소외 2가 1년에 3개월 이상 동안 농사를 지어왔고, 따라서 이 사건 농지는 소유자가 자경하는 농지로서 토지초과이득세의 과세대상인 유휴토지에 해당하지 아니함에도 이 사건 농지를 유휴토지로 보고 한 이 사건 농지에 대한 처분은 위법하다고 주장하고, ② 원고 3은, 이 사건 대지상에는 위 과세기간 동안 주택 102.58㎡, 천막하우스 77㎡ 및 염소막사 10㎡ 등 합계 189.58㎡의 주택이 있어, 법 제8조 제1항 제4호 및 법시행령(1994. 12. 31. 대통령령 제14470호로 개정된 것) 제10조 제1항, 제3항, 제4항을 적용하면 이 사건 대지 1,286㎡ 전부가 주택의 부속토지에 해당함에도 피고가 그 중 661㎡만이 주택의 부속토지에 해당한다고 보고 한 이 사건 대지에 대한 처분은 위법하다고 주장한다. 
 나. 관계 법령
 (1) 헌법재판소는 1994. 7. 29. 92헌바49, 52(병합) 사건에서 구법 전부에 대하여 헌법에 합치되지 아니한다는 결정을 하면서, 입법자에게 법의 폐지 혹은 개정은 물론, 법을 개정하는 경우에 있어서 결정이유에서 제기된 여러 가지 위헌적 요소의 제거와 그 밖에 위헌시비가 있는 부분의 개선까지를 광범위하게 입법자의 재량에 위임하였고, 이에 따라 1994. 12. 22. 법률 제4807호로 위 결정에서 위헌성이 있음이 구체적으로 지적된 조항을 포함한 여러 조항이 개정되었으며, 이를 계기로 하여 하위법령에 있어서도 그 취지가 반영되어 1994. 12. 31. 대통령령 제14470호로 법시행령이 개정되었다. 따라서 구 법령 중에서 위와 같이 입법자가 헌법불합치결정에 따라 그 결정에서 지적된 위헌적 요소를 제거하거나 그 개선을 위하여 개정한 모든 법, 시행령의 각 조항은 그것이 납세의무자에게 불리하게 적용되지 아니하는 한 당해 사건과 동일하게 이 사건에도 소급하여 적용된다고 보아야 할 것이다. 
 (2) 그러므로, 나아가 이 사건 각 처분과 관계된 법령의 규정들을 살펴보면 다음과 같다.
 (가) 이 사건 농지에 대한 처분과 관계된 법령
 ① 법 제8조 제1항：개인이 소유하는 토지로서 토지초과이득세의 과세대상이 되는 유휴토지 등은 다음 각 호의 1에 해당하는 토지로 한다. 
 제5호：다음 각 목의 1에 해당하는 전·답 및 과수원(이하 '농지'라 한다)
 가목：대통령령이 정하는 바에 의하여 소유자가 농지소재지에 거주하지 아니하거나 자기가 경작하지 아니하는 농지. 다만, 대통령령이 정하는 농지를 제외한다.
 ② 법시행령(1992. 12. 31. 대통령령 제13805호로 개정된 후 1996. 12. 31. 대통령령 제15194호로 개정되기 전의 것) 제12조 제1항： 법 제8조 제1항 제5호 (가)목 본문의 규정에 의한 유휴토지 등은 농지의 소재지와 동일한 시·구(…)·읍·면(농지가 소재하는 시·구·읍·면과 서로 연접한 다른 시·구·읍·면 및 농지의 소재지로부터 농지임대차관리법시행령 제23조 제2항 제2호에 규정된 거리, 즉 20km 이내의 지역을 포함한다)에 과세기간 종료일 현재 6월 이상 주민등록이 되어 있고 사실상 거주(이하 '재촌'이라 한다)한 자가 자기의 계산과 책임하에 경작(이하 '자경'이라 한다)하는 농지를 제외한 농지로 한다. 
 제2항： 법 제8조 제1항 제5호 (가)목 단서에서 "대통령령이 정하는 농지"라 함은 다음 각 호의 1에 해당하는 농지를 말한다. 
 제1호：피상속인이 상속일부터 소급하여 2년 이상 계속하여 재촌하면서 자경한 농지를 상속한 경우로서 그 상속일부터 5년이 경과되지 아니한 농지
 ③ 구 법시행령(1993. 8. 27. 대통령령 제13965호로 개정된 것) 부칙 제3조：법률 제4177호 토지초과이득세법의 시행일 전에 상속받(은) … 농지로서 다음 각 호의 1에 해당하는 것에 대하여는 동법시행일에 상속…이 된 것으로 보아 제12조 제2항 제1호…를 적용한다. 
 제1호：피상속인이 상속일부터 소급하여 2년 이상 계속하여 재촌하면서 자경한 농지
 구법 부칙 제1조：이 법은 1990. 1. 1.부터 시행한다. 
 (나) 이 사건 대지에 대한 처분과 관계된 법령
 ① 법 제8조 제1항：개인이 소유하는 토지로서 토지초과이득세의 과세대상이 되는 유휴토지 등은 다음 각 호의 1에 해당하는 토지로 한다. 
 제4호 본문：제1호 내지 제3호 외에 건축물이 정착되어 있는 토지로서 다음 각 목의 1에 해당하는 토지(주택의 부속토지로서 대통령령이 정하는 것을 제외한다)
 ② 법시행령(1994. 12. 31. 대통령령 제14470호로 개정된 것) 제10조 제1항 : 법 제8조 제1항 제4호 본문에서 "주택의 부속토지로서 대통령령이 정하는 것"이라 함은 주거용으로 사용할 수 있도록 건축된 건물(…)의 부속토지를 말한다. 
 제2항：제1항의 규정을 적용함에 있어서 주택의 주위에 있는 담장 또는 울 등에 의하여 경계가 확정되어 있는 경우에는 그 안에 있는 토지를 주택의 부속토지로 보고, 경계가 분명하지 아니한 경우에는 그 주택의 바닥면적에 별표 1의 용도지역별 적용배율을 곱하여 계산한 면적과 그 주택의 연면적을 당해 지역에 적용되는 용적률로 나눈 면적에 1.2를 곱하여 계산한 면적 중 큰 면적에 해당하는 토지를 그 부속토지로 본다.
 제3항：제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 택지소유상한에관한법률 제3조 및 동법 제4조의 규정에 의하여 동법이 적용되지 아니하거나 동법 부칙 제1조 단서의 규정에 의하여 시행이 유예되는 경우 …에는 그 주택의 바닥면적에 별표 1의 용도지역별 적용배율(…)을 곱하여 계산한 면적과 그 주택의 연면적을 당해 지역에 적용되는 용적률로 나눈 면적에 1.2를 곱하여 계산한 면적 중 큰 면적범위안의 토지에 한하여 이를 주택부속토지로 본다. 
 제4항：제2항 또는 제3항의 규정에 의하여 주택의 바닥면적에 별표 1의 용도지역별 적용배율을 곱하여 계산한 면적과 그 주택의 연면적을 당해 지역에 적용되는 용적률로 나눈 면적에 1.2를 곱하여 계산한 면적 중 큰 면적이 660㎡ 이하가 되는 경우에는 660㎡ 이하의 토지를 당해 주택의 부속토지로 본다.
 다. 판 단
 (1) 원고 1, 원고 2의 청구에 관한 판단
 (가) 먼저, 원고 1, 원고 2의 피상속인인 망 소외 1이 상속일부터 소급하여 2년 이상 계속하여 이 사건 농지를 자경하였다는 위 원고들의 주장에 관하여 보건대, 이에 부합하는 듯한 갑 제9호증의 1 내지 4(각 사실확인서)의 각 기재는 뒤에서 보는 사실관계에 비추어 선뜻 믿기 어렵고, 달리 이를 인정할 아무런 증거가 없으며, 오히려 갑 제10호증의 1(인우보증서), 2(인감증명서), 을 제1호증(소외 1 주민등록초본)의 각 기재와 증인 소외 3, 소외 4의 각 증언(다만, 위 증인들의 각 증언 중 뒤에서 배척하는 부분 각 제외)에 변론의 전취지를 종합하면, 소외 망인은 이 사건 농지소재지에서 거주하다가 노령에 치매증세가 있어 그 치료를 위하여 1982. 1. 22. 서울 마포구 (주소 5 생략) 소재 원고의 집으로 그 주소를 이전한 이래 계속하여 서울에서 거주하던 중 1987. 5. 26. 사망한 사실을 인정할 수 있을 뿐이므로, 소외 망인이 상속일부터 소급하여 2년 이상 계속하여 이 사건 농지를 자경하였음을 전제로 한 위 원고들의 주장은 이유 없다.
 (나) 다음으로, 소외 망인이 그 주소를 서울로 이전한 후 위 원고들이 이 사건 농지를 자경하였다는 주장에 관하여 보건대, 이에 부합하는 갑 제9호증의 1 내지 4(각 사실확인서)의 각 기재와 증인 소외 3, 소외 4의 각 증언 부분은, 증인 소외 4가 피고 소송수행자의 반대신문에 대하여 소외 5가 약 10년 전부터 이 사건 농지에서 농사를 짓다가 사망하였고, 그 후 약 2년 전부터는 소외 6이 이 사건 농지를 경작하고 있다고 증언한 점에 비추어 믿기 어렵고, 달리 이를 인정할 아무런 증거가 없으며, 오히려 갑 제2호증의 1, 2(각 심판결정)의 각 기재에 변론의 전취지를 종합하면, 원고 1은 1983. 6. 26.부터 서울 마포구 (주소 5 생략)에서 거주하다가 1993. 11. 5. 이 사건 농지소재지인 수원시 (주소 1 생략)으로 그 주소를 이전하였고, 원고 2는 1973. 6. 13.부터 과세기간 종료일인 1992. 12. 31. 현재까지 서울 마포구, 강남구, 노원구 등에서 거주한 사실을 인정할 수 있을 뿐이므로, 소외 망인이 그 주소를 서울로 이전한 후 위 원고들이 이 사건 농지를 자경하였다는 주장 또한 받아들일 바 못된다.
 (다) 따라서 이 사건 농지는 법 제8조 제1항 제5호 (가)목 소정의 유휴토지에 해당한다 할 것이므로, 위 원고들에 대하여 한 이 사건 농지에 대한 처분은 모두 적법하다고 할 것이다. 
 (2) 원고 3의 청구에 관한 판단
 (가) 법 제8조 제1항 제4호 본문 소정의 주택이라 함은 주거용으로 사용할 수 있도록 건축된 건물을 뜻한다 할 것이고, 어느 건물이 주거용으로 사용할 수 있도록 건축된 것인지는 건물 전체의 경제적 용법에 따라 하나의 주거용으로 제공된 것이냐의 여부에 의하여 합목적적으로 가려져야 할 것인바, 어느 건물의 창고 등의 용도로 사용되는 부분이 구조상 독립되어 건축되어 있다 하더라도 본건물인 주택의 효용과 편익을 위한 부대시설로서 하나의 주거용 생활단위로 제공된다면 이는 하나의 주거용 건물의 일부로 보아야 할 것이므로( 대법원 1997. 4. 25. 선고 96누16254 판결 참조), 이와 같은 부속건물의 부지는 주거용 건물의 부지로서 법 제8조 제1항 제4호 본문 소정의 '주택의 부속토지'에 해당한다고 보아야 할 것이나, 한편, 여기서 주택이라 함은 반드시 건축허가를 받아서 신축한 건물만을 뜻하는 것은 아니라 할지라도 적어도 지붕과 벽 또는 기둥이 있는 토지의 정착물로서 건물로서의 실체를 갖추고 있는 것을 말하고, 예컨대 비닐하우스나 가건물 등 무허가로 축조한 임시적인 구조물은 그것이 본건물인 주택의 효용과 편익을 위한 부대시설로서 하나의 주거용 생활단위로 제공된다 하더라도, 위 규정에서 말하는 주택의 일부로서 당해 토지가 토지초과이득세의 부과대상에서 제외된다고 볼 수는 없다고 할 것이다. 
 돌이켜 이 사건에 관하여 보건대, 갑 제4호증(측량성과도), 갑 제9호증의 5(사실확인서), 갑 제11호증의 1 내지 13(각 사진), 을 제2호증(건축물대장)의 각 기재 또는 영상과 증인 소외 3, 소외 4의 각 증언(위에서 배척한 부분 각 제외)에 변론의 전취지를 종합하면, 이 사건 대지상에는 이 사건 종합토지세의 과세기간 종료일인 1992. 12. 31. 현재 주택 2동 합계 49.79㎡와 마차간, 잿간으로 쓰던 천막하우스 2동 합계 77㎡ 및 염소막사 10㎡가 있으나, 건축물대장에는 위 주택만이 등재되어 있을 뿐인 사실을 인정할 수 있고, 달리 반증이 없는바, 위 천막하우스와 염소막사는 본건물인 주택의 효용과 편익을 위한 부대시설로서 하나의 주거용 건물의 일부로 볼 여지가 있다고 할 것이나, 한편, 갑 제11호증의 13의 영상에 위 천막하우스와 염소막사의 구조 및 용도 등을 보태어 보면 위 천막하우스와 염소막사는 무허가로 축조한 임시적인 구조물에 불과한 것으로 보여져 이를 건물로서의 실체를 갖춘 토지의 정착물이라고 할 수 없으므로, 그 부지가 법 제8조 제1항 제4호 본문 소정의 주택의 부속토지에 해당되어 토지초과이득세의 부과대상에서 제외된다고 볼 수는 없다고 할 것이다. 
 (나) 나아가, 이 사건 대지 중 주택의 부속토지의 범위에 관하여 보건대, 이 사건 대지상에 주택 2동 합계 49.79㎡가 있는 사실은 앞서 본 바와 같고, 갑 제12호증의 1(토지이용계획 확인서)의 기재와 증인 소외 4의 증언(위에서 배척한 부분 제외)에 변론의 전취지를 종합하면, 원고 3의 성장기에는 이 사건 대지상의 주택 주위에 흙담이 쌓여져 있었으나, 그 후 담장이 무너져 위 과세기간 종료일 현재는 담장에 의하여 경계가 확정되어 있지 않은 사실 및 이 사건 대지는 도시계획구역 내의 자연녹지지역으로서 그 지역에 적용되는 용적률이 100%인 사실을 인정할 수 있고, 달리 반증이 없는바, 위 주택의 바닥면적에 용도지역별 적용배율을 곱하여 계산한 면적은 348.53㎡(＝49.79㎡×7)이고, 위 주택의 연면적을 그 용적률로 나눈 면적에 1.2를 곱하여 계산한 면적은 59.748㎡(＝49.79㎡÷1×1.2)로서, 모두 660㎡ 이하가 됨은 계산상 분명하므로, 결국 이 사건 대지 중 주택의 부속토지는 법시행령 제10조 제2항, 제3항 및 제4항에 따라 660㎡라 할 것이다. 
 (다) 따라서, 피고가 이 사건 대지 중 661㎡는 주택의 부속토지로, 나머지 625㎡는 유휴토지로 보고 한 이 사건 대지에 대한 처분 또한 적법하다 할 것이다.
 3. 결 론
 그렇다면 이 사건 각 처분이 위법한 것임을 전제로 그 취소를 구하는 원고들의 이 사건 청구는 모두 이유 없어 이를 각 기각하기로 하고, 소송비용은 패소자인 원고들의 부담으로 하여 주문과 같이 판결한다.[별지생략]

판사 황인행(재판장) 강형주 이상철

토지초과이득세법 제8조 제1항 제4호 본문 소정의 주택이라 함은 주거용으로 사용할 수 있도록 건축된 건물을 뜻한다 할 것이고, 어느 건물이 주거용으로 사용할 수 있도록 건축된 것인지는 건물 전체의 경제적 용법에 따라 하나의 주거용으로 제공된 것이냐의 여부에 의하여 합목적적으로 가려져야 할 것인바, 어느 건물의 창고 등의 용도로 사용되는 부분이 구조상 독립되어 건축되어 있다 하더라도 본 건물인 주택의 효용과 편익을 위한 부대시설로서 하나의 주거용 생활단위로 제공된다면 이는 하나의 주거용 건물의 일부로 보아야 할 것이므로, 이와 같은 부속건물의 부지는 주거용 건물의 부지로서 토지초과이득세법 제8조 제1항 제4호 본문 소정의 '주택의 부속토지'에 해당한다고 할 것이나, 위 규정 소정의 주택이라 함은 반드시 건축허가를 받아서 신축한 건물만을 뜻하는 것은 아니라 할지라도 적어도 지붕과 벽 또는 기둥이 있는 토지의 정착물로서 건물로서의 실체를 갖추고 있는 것을 말하고, 예컨대 비닐하우스나 가건물 등 무허가로 축조한 임시적인 구조물은 그것이 본 건물인 주택의 효용과 편익을 위한 부대시설로서 하나의 주거용 생활단위로 제공된다 하더라도, 위 규정에서 말하는 주택의 일부로서 당해 토지가 토지초과이득세의 부과대상에서 제외된다고 볼 수는 없다.