법인세부과처분취소 (세무, 서울고등법원)
공포일: 2021.06.24 / 시행일:

【원고, 피항소인】 중국은행 주식회사 (소송대리인 법무법인(유한) 태평양 담당변호사 조일영 외 3인)
【피고, 항소인】 종로세무서장 (소송대리인 법무법인 위 외 1인)
【제1심판결】 서울행정법원 2020. 5. 7. 선고 2019구합58308 판결
【변론종결】2021. 5. 6.
【주 문】
 1. 제1심판결을 취소한다.
 2. 원고의 청구를 기각한다.
 3. 소송총비용은 원고가 부담한다.

【청구취지 및 항소취지】1. 청구취지
 피고가 원고에 대하여 한 별지 1 목록 기재 법인세 부과처분을 모두 취소한다. 
2. 항소취지
 주문과 같다.
【이 유】1. 처분의 경위
가. 원고는 중화인민공화국(이하 ‘중국’이라 한다) 법률에 따라 설립된 외국법인으로 중국 북경시 부흥문내 대가 1호에 본점을 두고 있고, 서울 종로구 청계천로 41 영풍빌딩 1, 2, 3층에 영업소(이하 ‘원고 서울지점’이라 한다)를 설치하여 국내에서 금융업을 영위하고 있다. 
나. 원고의 구 법인세법(2015. 12. 15. 법률 제13555호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제94조 제1항에 따른 국내사업장이자 「대한민국 정부와 중화인민공화국 정부간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정」(이하 ‘한·중 조세조약’이라 한다) 제5조 제2항의 국내 고정사업장에 해당하는 원고 서울지점은 2011 사업연도부터 2015 사업연도까지 국내에서 조달한 자금을 원고의 중국 내 지점에 예금하거나 중국 내 사업자에 대여하고, 그에 따른 이자(이하 ‘이 사건 소득’이라 하고, 위 중국 내 지점 및 사업자를 ‘이 사건 중국거주자들’이라 한다)를 얻었다. 
다. 원고 서울지점은 이 사건 소득을 외국법인의 국내원천소득으로 보아 각 사업연도의 소득에 대한 법인세 과세표준에 포함하여 해당 사업연도의 법인세를 신고·납부하면서, ‘이 사건 중국거주자들이 원고 서울지점에게 이자를 지급하면서 중국 내 기업소득세법 및 관련 규정에 따라 이 사건 소득의 10% 상당액(이하 ‘이 사건 원천징수세액’이라 한다)을 기업소득세로 원천징수하여 중국 과세당국에 납부하였다‘는 이유로 이 사건 원천징수세액을 구 법인세법 제97조 제1항에서 준용하는 구 법인세법 제57조 제1항 제1호에 따른 외국납부세액으로 공제하여 국내 법인세를 신고하였다.
라. 서울지방국세청장은 2017. 1. 17.부터 2017. 3. 24.까지 원고 서울지점에 대한 정기세무조사를 실시하여 ‘국내 고정사업장이 있는 외국법인에 해당하는 원고의 이 사건 소득은 한·중 조세조약에 따른 사업소득으로 대한민국(이하 ‘한국’이라 한다)에 과세권이 있고, 이 사건 소득에 대한 원천징수세액도 제3국이 아닌 거주지국인 중국에 납부된 세액으로 외국납부세액공제가 배제되어야 하므로, 원고 서울지점이 2011 사업연도 내지 2015 사업연도 소득에 대하여 적용받은 외국납부세액공제가 타당하지 않다’고 판단하였다. 
마. 이에 따라 피고는 2017. 3. 23.과 2017. 6. 15. 원고에게 별지 1 목록 기재와 같이 2011 사업연도 내지 2015 사업연도 법인세 합계 35,875,809,330원(가산세 포함)의 각 부과처분(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다)을 하였다. 
바. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 2017. 6. 19.과 2017. 8. 16. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 2018. 12. 11. 원고의 위 청구를 모두 기각하였다. 
 [인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 3, 16호증(가지번호 있는 것은 가지번호 포함, 이하 같다), 을 제7, 8호증의 각 기재, 변론 전체의 취지
2. 이 사건 처분의 적법 여부
가. 당사자들의 주장 요지
1) 원고
가) 구 법인세법 제93조 제5호, 구 법인세법 시행령(2019. 2. 12. 대통령령 제29529호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제132조 제3항 제1호가 금전 대부 행위로 발생하는 국외발생소득으로서 국내사업장에 귀속되는 것을 외국법인의 국내사업장에 귀속되는 국내원천소득으로 의제하고 있고, 구 법인세법 제97조 제1항은 국내사업장을 가진 외국법인의 각 사업연도 소득에 대한 법인세의 신고·납부에 대하여 외국납부세액공제에 관한 구 법인세법 제57조 제1항을 포함하여 내국법인에 관한 규정을 준용하도록 규정하고 있으며, 구 법인세법령은 국내사업장을 가진 외국법인의 외국납부세액공제 범위를 제한하는 규정을 두고 있지 않다. 따라서 외국법인 국내사업장의 이 사건 소득에 대해서도 외국납부세액공제가 허용되어야 한다. 
나) 한·중 조세조약상 원고의 국내 고정사업장인 원고 서울지점에 귀속되는 이 사건 소득에 대하여 원고의 거주지국인 중국의 과세권이 배제된다는 명문의 규정이 없는 이상, 고정사업장 소재지국인 한국에 배타적인 과세권이 없으므로, 거주지국인 중국에서도 이 사건 소득에 대하여 과세권을 행사할 수 있다. 따라서 중국에서 원천징수된 이 사건 원천징수세액은 한국에서 외국납부세액공제의 대상이 된다. 
다) 이 사건 소득에 따른 이중과세를 방지하기 위해서는 원고 서울지점이 이 사건 소득을 얻어 중국에서 원천징수를 하게 되는 ‘원천지국 과세 단계(단계 1)’와 이 사건 소득이 원고 서울지점으로 귀속되어 법인세를 과세하면서 이 사건 원천징수세액을 공제하는 ‘소재지국 과세 단계(단계 2)’ 및 다시 원고가 중국에 기업소득세를 납부하면서 한국에 납부한 법인세액을 공제하는 ‘거주지국 과세 단계(단계 3)’를 거쳐야 하는데, 피고는 위 ‘단계 3’에 적용되어야 하는 한·중 조세조약 제23조 제2항(이중과세의 회피방법) 등을 ‘단계 2’에 잘못 적용하였다. 
2) 피고
가) 구 법인세법 제57조 제1항이 내국법인의 국외원천소득에 한하여 외국납부세액공제를 허용하는 취지는 거주지국이 전속적으로 이중과세회피 의무를 이행하기 위한 것이므로, 위 조항을 준용하는 구 법인세법 제97조 제1항에 따라 공제되는 외국납부세액도 외국법인의 국외원천소득으로 제한된다고 보아야 한다. 따라서 국내원천사업소득에 해당하는 이 사건 소득은 구 법인세법 제97조 제1항에 따른 외국납부세액공제 대상이 아니다. 또한 위 규정의 입법 취지에 비추어 보더라도, 외국법인의 국내사업장이 거주지국이 아닌 제3국으로부터 얻은 소득에 대하여만 외국납부세액공제를 허용하는 취지이므로, 원고 서울지점이 거주지국인 중국에 납부한 이 사건 원천징수세액에 대해서는 외국납부세액 공제가 적용될 여지가 없다. 
나) 외국납부세액공제를 받기 위해서는 납세의무자가 적법하게 세액을 납부하였어야 하고, 이에 대하여 납세의무자가 증명책임을 부담한다. 그런데 중국 기업소득세법상 원고와 같은 거주기업의 국외원천소득에 대한 원천징수는 근거 규정이 없을 뿐만 아니라, 임의로 납세의무자의 범위를 확장하고 징수방법을 신설하는 내용을 담고 있는 중국 국가세무총국의 통지는 상위 법규인 중국 기업소득세법이나 세수징수관리법 등에 반하여 적법한 근거 규정이 될 수 없다. 따라서 이 사건 소득이 외국납부세액공제 대상에 해당한다고 하더라도, 중국 과세당국에 납부한 이 사건 원천징수액은 적법하지 않은 납부로서 공제 요건을 갖추지 못하였다.
다) 설령 이 사건 소득에 대한 원천징수에 관하여 중국 법령상 근거 규정이 존재한다고 하더라도, 한·중 조세조약에 따르면 거주지국인 중국이 전속적으로 이중과세를 회피할 의무를 부담하므로, 고정사업장 소재지국인 한국은 우선적 과세권을 행사할 수 있다. 따라서 한·중 조세조약에 위반되는 중국 규정을 들어 한국의 과세권에 영향을 미칠 수 없다.
나. 관계 법령
 별지 2 기재와 같다.
다. 판단
1) 국내사업장을 가진 외국법인의 외국납부세액공제 제도와 이 사건 소득의 성격
가) 외국납부세액공제에 관한 구 법인세법령의 문언과 체계, 취지
(1) 구 법인세법 제57조 제1항 제1호, 구 법인세법 시행령 제94조 제1항 제1호에 의하면, 내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우로서 그 국외원천소득에 대하여 외국정부에 의하여 과세된 초과이윤세 및 기타 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 외국법인세액을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 외국법인세액을 해당 사업연도의 법인세액에서 공제할 수 있다. 
 이와 같은 구 법인세법 제57조 제1항에 의한 외국납부세액공제 제도는 동일한 소득에 대한 국가 간의 중복과세를 방지하여 납세자의 조세부담을 감경하려는 데 취지가 있다(대법원 1987. 5. 12. 선고 85누1000 판결 등 참조).
(2) 한편 구 법인세법 제93조 제5호는 ‘외국법인이 경영하는 사업에서 발생하는 소득(조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득을 포함한다)으로서 대통령령으로 정하는 것’을 외국법인의 국내원천소득 중 하나로 규정하고 있다. 그 위임에 따른 구 법인세법 시행령 제132조 제2항은 "대통령령으로 정하는 것"이란 ‘소득세법 제19조에 규정된 사업 중 국내에서 영위하는 사업에서 발생하는 소득을 말한다’고 규정하면서 같은 조 제3항에서 "위 제2항의 규정에도 불구하고 ‘국외에서 발생하는 소득으로서 국내사업장에 귀속되는 것’은 국내원천소득의 범위에 포함된다."라고 규정하고 있으며, 그중 하나로 ‘국외의 유가증권에 투자하거나 국외에 있는 자에게 금전을 대부하거나 기타 이와 유사한 행위를 함으로써 발생하는 소득’(제1호)을 들고 있다. 그리고 구 법인세법 제97조 제1항은 국내사업장을 가진 외국법인으로서 국내원천소득이 있는 외국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 신고·납부·결정·경정 및 징수에 대하여는 구 법인세법 제57조 제1항의 규정을 준용하고 있다.
(3) 국내사업장을 가진 외국법인의 외국납부세액공제 제도는 2000. 12. 29. 법률 제6293호로 법인세법이 개정되면서 도입되었다. 이와 관련하여 당시 재정경제부는 2000. 5.경 정기국회에 ‘2000년도 국제조세제도 개편안’(을 제9호증)을 제출하였고, 위 법률이 개정된 후 개정내용과 개정이유 등을 설명하기 위하여 ‘2000년 간추린 개정세법’(을 제1호증)을 발간하였는데, 주요 내용은 다음과 같다. 
○ 2000년도 국제조세제도 개편안 ▶ 현행 · 내국법인의 경우 순자산증가설에 의하여 전 세계에서 발생한 소득을 과세대상으로 하는바, 국가 간 이중과세를 방지하기 위하여 외국납부세액공제 제도를 두고 있으나, 외국법인에게는 외국납부세액공제를 허용하지 않음 ▶ 문제점 · 국내사업장이 있는 외국법인에 대한 과세 시 제3국에서 발생한 소득이 국내사업장에 귀속되는 경우 이를 한국에서 과세하면서 제3국에서 납부한 세액에 대해 외국납부세액공제를 허용하지 않으면 이중과세 문제가 발생함 ▶ 검토의견: 외국납부세액공제를 허용 · 외국법인 한국지점의 사업으로 인하여 제3국에서 발생한 소득이 동 한국지점의 고정사업장에 귀속되어 과세되는 경우 - 제3국에서 동 소득에 대하여 납부한 세액을 외국납부세액공제를 허용하는 것은 이중과세를 방지하기 위한 외국납부세액공제 제도의 취지와도 부합한다고 판단됨 ○ 2000년 간추린 개정세법 ▶ 개정이유 · 외국법인 국내사업장이 국외에 투자한 소득이 국내사업장에 귀속되는 경우 국내원천소득에 포함하여 과세하는 경우 - 외국법인 국내사업장이 국외에 투자하여 얻는 소득에 대하여 당해 소득이 발생한 국가와 한국에서 이중으로 과세되는 문제를 해소하기 위하여 국내사업장이 있는 외국법인에게도 내국법인과 동일하게 제3국에서 납부한 세액에 대하여 외국납부세액공제 또는 손금 산입을 허용함(OECD 권고사항)
나) 구 법인세법령과 한·중 조세조약에 따른 이 사건 소득의 원천과 구분
(1) 구 법인세법은 ‘국외원천소득’에 관하여 아무런 정의 규정을 두고 있지 않다. 반면에 구 법인세법은 제93조에서 ‘국내원천소득’에 관하여 세법상 소득의 종류를 구분하면서 국내원천소득의 개념을 정하고 있고, 같은 조 제5호에서 국내원천사업소득에 ‘조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득’을 포함하고 있다. 또한 구 법인세법 시행령 제132조 제3항 제1호는 국외에 있는 자에게 금전을 대부함으로써 국외에서 발생하여 국내사업장에 귀속되는 소득을 국내원천소득으로 보고 있다.
 이때 소득의 원천은 그 발생지가 국내인지, 국외인지가 중요한 것이 아니라 근본적으로 그 소득을 창출하는 경제활동이 어디에서 이루어지는지에 관한 경제적 실질에 따라 판단되어야 한다. 실제로 한·중 조세조약 제22조 제2항은 ‘소득의 지급원인이 되는 권리 또는 재산이 고정사업장 또는 고정시설과 실질적으로 관련되는 경우’라고 규정하여 ‘실질적 관련성’을 요건으로 하고 있고, OECD 모델 조세조약 제7조 제1항도 ‘고정사업장에 귀속되는 이익은 그 소재지국에서 과세될 수 있다’고 정하면서 고정사업장에 실제 귀속되는 이익인지에 따라 그 원천을 판단하고 있다.
(2) 한편 한·중 조세조약은 제6조부터 제22조에 걸쳐 소득을 부동산소득, 사업이윤, 해운 및 항공운수 이윤, 배당, 이자, 사용료, 양도소득, 인적용역, 연금, 기타소득 등 종류별로 구분한 다음 각 소득별로 원천지국과 거주지국 사이에 과세권을 조정하는 조항을 두고 있다. 또한 한·중 조세조약은 제11조에서 ‘이자’라는 제목 아래 ‘일방체약국에서 발생하여 타방체약국의 거주자에게 지급되는 이자에 대하여는 동 타방체약국에서 과세할 수 있다. 그러나 그러한 이자에 대하여는 이자가 발생하는 체약국에서도 동 국의 법에 따라 과세할 수 있다’고 규정하고 있으며(제1항, 제2항), ‘일방체약국의 거주자인 이자의 수익적 소유자가 그 이자가 발생하는 타방체약국에 소재하는 고정사업장을 통하여 그곳에서 사업을 경영하거나 이자의 지급원인이 되는 채권이 그러한 고정사업장 또는 고정시설과 실질적으로 관련되는 경우에는 같은 조 제1항, 제2항 및 제3항의 규정을 적용하지 아니하고, 제7조 또는 제14조의 규정을 적용한다’고 규정하고 있다(제5항). 그리고 한·중 조세조약은 제7조 제1항에서 ‘일방체약국의 기업의 이윤에 대하여는, 그 기업이 타방체약국에 소재하는 고정사업장을 통하여 동 타방체약국에서 사업을 경영하지 아니하는 한, 동 일방체약국에서만 과세하고, 기업이 위와 같이 사업을 경영하는 경우 동 고정사업장에 귀속되는 이윤에 대하여만 동 타방체약국에서 과세할 수 있다’고 규정하고 있다. 
(3) 앞서 인정한 사실과 변론 전체의 취지에 의하면, 이 사건 소득은 원고 서울지점이 금융업 활동을 영위하면서 국내에서 조달한 자금으로 이 사건 중국거주자들에게 예금 또는 대여하여 얻은 이자로서 국내사업장인 원고 서울지점에 귀속된다고 인정할 수 있는바, 위 인정사실을 ① 구 법인세법 제93조 제5호와 구 법인세법 시행령 제132조 제3항 제1호, 한·중 조세조약 제11조와 제7조 제1항의 문언 및 체계, ② 이 사건 소득은 일방체약국인 중국에서 발생하여 타방체약국인 한국의 거주자에게 지급되는 것이 아니라 일방체약국인 중국의 거주자에게 지급되는 것이므로, 한·중 조세조약 11조 제1항, 제2항이 적용된다고 볼 수 없는 점, ③ OECD 모델 조세조약 제11조(이자)에 대한 주석(Commentary) 문단 26도 ‘이 항은 이자의 원천지국이 이자 지급자가 거주하는 국가라는 원칙을 정하고 있다. 이 원칙에 대한 예외로 이자 지급자가 다른 체약국에 가진 고정사업장과 이자부 대출이 명백한 경제적 연관을 갖는 경우를 규정하고 있다. 대출이 그 사업장에 쓰이기 위해 계약되었고, 이자가 그 사업장에 의해 부담된다면 이 항은 이자 원천이 고정사업장이 소재한 다른 체약국에 있다고 판단하여 고정사업장 소유자의 거주지는 무시한다’고 해석하고 있는 점, ④ 그 밖에 소득의 원천이 된 활동기준 등에 비추어 보면, 설령 이 사건 소득이 국외인 중국에서 발생한 것이라고 하더라도 국내원천사업소득에 해당한다고 봄이 타당하다.
2) 한·중 조세조약에 따라 이 사건 소득에 대한 중국의 과세권이 제한되는지 여부
 이 사건 소득에 대하여는 한·중 조세조약에 따라 고정사업장 소재지국인 한국에 우선적 과세권이 있고, 거주지국인 중국은 이중과세를 회피할 의무를 부담한다고 해석함이 타당하다. 그 이유는 다음과 같다.
 ① 한·중 조세조약 제7조 제1항 후문은 OECD 모델 조세조약 제7조 제1항과 마찬가지로 ‘고정사업장을 통하여 타방체약국에서 사업을 경영하는 경우, 고정사업장에 귀속되는 이윤에 대하여만 동 타방체약국에서 과세할 수 있다’고 규정하여 원고 서울지점에 귀속되는 이 사건 소득에 대하여 한국에 과세권을 인정하고 있다. 
 이와 관련하여 OECD 모델 조세조약 서문(Introduction)에 대한 주석 25.1은 "조약에서, 한 체약국에서 ‘과세될 수 있다’는 표현은 그 국가가 해당 조항이 적용되는 소득을 과세할 권리를 가진다는 것을 의미하며, 이 말은 상대방 체약국이 거주지국일 때 제23A조와 제23B조를 적용하는 것 이외에는 상대방 체약국의 과세권에 영향을 미치지 않는다."라고 하고 있다. 또한 OECD 모델 조세조약 제23A조와 제23B조(이중과세방지방법)에 대한 주석 문단 7 내지 9는 고정사업장 소재지국에 과세권을 인정하고, 거주지국은 이중과세회피를 통해서만 과세권을 행사할 수 있다는 취지로 해석하고 있는데, 특히 문단 9는 ‘체약국 R국(거주지국, 이하 같다)의 거주자가 다른 체약국 E국(고정사업장 소재지국, 이하 같다)에 있는 고정사업장을 통하여 R국으로부터의 소득을 수취하는 경우, E국은 그 소득이 국내사업장에 귀속된다면 소득을 과세할 수 있다. 이러한 사례에서 당해 소득이 원래 R국에서 발생되었다는 사실에도 불구하고 R국은 E국 소재 고정사업장에 귀속되는 소득에 대하여 제23A조나 제23B조에 따른 감면을 해 주어야 한다’고 하고 있다.
 따라서 한·중 조세조약 제7조 제1항 후문의 ‘과세할 수 있다(may be taxed)’는 의미는 양 체약국에서 모두 과세가 가능하지만, 두 나라가 같은 지위에서 과세할 수 있다는 뜻이 아니라 고정사업장 소재지국의 과세권이 거주지국의 과세권에 우선하고, 거주지국의 과세권은 이중과세회피를 전제로 한 보충적 과세권에 해당한다고 보는 것이 합리적인 해석에 해당한다.
 ② 한·중 조세조약 제24조 제2항의 무차별 원칙은 조세조약 그 자체가 아니라 양 체약국의 국내법을 적용 대상으로 한다. 따라서 한국과 중국이 조세조약을 체결하여 특정 소득 항목에 대한 과세권의 배분 방법에 합의함으로써 거주지국이 이중과세를 회피할 의무를 부담하는 조건으로 보충적 과세권을 가지기로 합의하였음에도 이와 다른 전제에서 무차별 원칙을 주장하는 것은 모순된다.
 ③ 이 사건 중국거주자들이 중국 법인인 원고에게 이자를 지급하더라도 그 지역적 원천은 한국이므로, 중국에서 이를 원천소득으로 과세하더라도 한국 입장에서는 국내원천소득을 과세하는 것일 뿐이어서 원칙적으로 이 사건 원천징수세액은 외국납부세액공제 적용 대상에 해당한다고 볼 수 없다. 
 설령 이 사건 소득을 구 법인세법 제57조 제1항의 ‘국외원천소득’에 준용되는 것으로 보더라도, 이는 국내법상으로 그와 같이 취급하는 것에 불과할 뿐이므로 원고 서울지점이 중국에서 원천징수된 이 사건 원천징수세액을 한국에서 외국납부세액으로 공제해 달라는 것은 한·중 조세조약에 위반되어 허용될 수 없다. 
 ④ 한·중 조세조약은 원천지국에서 얻은 소득에 대하여 거주지국과 원천지국이 모두 과세권을 행사할 경우 이중과세의 문제가 발생하므로 거주지국의 과세권과 원천지국의 과세권을 적정하게 배분·조정하고자 체결된 것으로 볼 수 있다(대법원 2016. 9. 8. 선고 2016두39290 판결 취지 참조). 
 따라서 한·중 조세조약은 이중과세를 회피하기 위하여 양 체약국의 과세권 사이에 적용 우선순위를 정할 수밖에 없는데, 앞서 본 것처럼 한·중 조세조약 제7조 제1항에서 고정사업장의 소득에 대하여 귀속주의를 채택하면서 고정사업장 소재지국에 과세권을 인정한 점, 한·중 조세조약 제23조는 양 체약국 거주자의 이중과세를 회피하기 위한 조항으로 원고 서울지점은 한국 고정사업장에 해당할 뿐 한국 거주자가 아니어서 같은 조 제1항에 따라 한국에 이중과세회피 의무가 없고, 오히려 같은 조 제2항에 따라 중국에 이중과세회피 의무가 도출되는 점 등을 고려할 때, 이 사건 소득에 대한 중국의 과세권은 한국의 과세권에 대하여 보충적인 것이라고 봄이 타당하다.
3) 구 법인세법에 따라 이 사건 소득에 대하여 거주지국인 중국에 납부한 이 사건 원천징수세액에 관하여 한국에서 외국납부세액공제가 허용되는지 여부
구 법인세법 제57조 제1항을 준용하는 구 법인세법 제97조 제1항의 문언과 입법 취지 등에 의하면, 이 사건 소득에 대하여 거주지국인 중국에 납부한 이 사건 원천징수세액에 관하여는 한국에서 외국납부세액공제가 허용된다고 볼 수 없다. 그 이유는 다음과 같다.
 ① 구 법인세법 제57조 제1항과 구 법인세법 시행령 제94조 제1항은 내국법인이 국외원천소득에 관하여 한국 외의 국가인 외국정부에 납부한 세액을 공제해 준다는 규정이고, 이는 한국이 거주지국 지위에서 국외원천소득에 관한 이중과세를 회피한다는 의미로 볼 수 있다. 
 한편 구 법인세법 제97조 제1항은 국내사업장을 가진 외국법인이 구 법인세법 제57조 제1항을 준용하는 구조를 취하고 있는데, 아래와 같은 사정들에 준용 규정은 이를 정하고 있는 법령이 규율하고자 하는 사항의 성질에 반하지 않는 한도 내에서 관련 규정들의 문언과 입법 취지 등을 고려하여 해석할 필요가 있는 점(대법원 2015. 8. 27. 선고 2015두36621 판결 취지 참조) 등을 더하여 보면. 원고 서울지점이 외국정부에 의하여 과세된 외국법인세액을 공제받기 위한 요건으로서 ‘외국’은 원고 서울지점의 거주지국인 중국과 원고의 고정사업장 소재지국인 한국을 제외한 제3국을 의미하는 것으로 해석하는 것이 합리적이다. 
 ㉮ 중국 법인인 원고 서울지점의 입장에서 ‘외국’은 중국을 제외한 국가를 뜻하므로,구 법인세법 제57조 제1항과 구 법인세법 시행령 제94조 제1항의 ‘외국법인세액’ 또는 ‘외국정부’라는 문언의 ‘외국’에 중국이 포함된다고 볼 수 없다. 반면에 국외발생소득을 국내원천소득에 포함한다고 규정한 구 법인세법 시행령 제132조 제3항 제1호는 소득의 발생과 원천의 판단 기준에 관한 규정으로서 위 조항에서 정한 ‘국외’의 의미는 고정사업장 소재지국인 한국의 바깥을 뜻하는 것으로서 외국법인의 외국법인세액공제를 허용한 구 법인세법의 취지와 조문 체계 등에 비추어 볼 때, 앞서 본 ‘외국’과 달리 해석하더라도 일관성을 상실한다고 볼 수 없다. 
 ㉯ 앞서 본 것처럼 국내사업장이 있는 외국법인에 대한 과세 시 외국납부세액공제 제도를 마련한 입법 취지는, 외국법인 한국지점의 사업으로 인하여 제3국에서 발생한 소득이 한국지점에 귀속되는 경우 이를 한국에서 과세하면서 제3국에 납부한 세액에 대해 외국납부세액공제를 허용하지 않으면 이중과세 문제가 발생하기 때문에 내국법인과 동일하게 제3국에 납부한 세액에 대하여 외국납부세액공제를 허용한 것이다. 
 비록 이러한 개정이유가 구 법인세법 제97조 제1항의 문언에 제대로 반영되지 못한 채 단순히 구 법인세법 제57조 제1항을 준용한다고 규정한 입법기술상 미비가 있기는 하지만, 외국법인 국내사업장에 귀속되는 국외발생소득이 자국인 거주지국에서 발생하였다는 이유로 이에 대하여 외국납부세액공제가 허용된다고 해석한다면 한·중 조세조약의 과세권 배분 방식에 어긋날 뿐만 아니라, 무차별 원칙의 위반 가능성도 없는 경우에까지 외국납부세액공제가 인정되는 불합리한 상황이 발생한다. 
 ㉰ OECD 모델 조세조약 제23A조와 제23B조(이중과세방지방법)에 대한 주석 문단 10도 ‘R국 거주자가 E국에 있는 고정사업장을 통해 제3국으로부터 소득을 수취하는 경우 E국은 소득이 고정사업장에 귀속되면 그 소득을 과세할 수 있고, R국은 E국의 고정사업장에 귀속된 소득과 관련해 제23A조(소득공제방법)나 제23B조(세액공제방법)의 감면을 해 주어야 한다. 소득이 발생하는 제3국에서 부과된 조세와 관련하여 E국이 해 주는 감면에 대하여 조약상 아무런 규정도 없다. 그러나 제24조 제4항에 따라 E국의 국내법상 E국 거주자를 위하여 규정된 모든 감면은 R국 기업이 E국에 가진 고정사업장에도 허용된다’고 하여 외국법인의 고정사업장이 제3국으로부터 소득을 수취한 경우에 한정하여 외국납부세액공제를 허용하는 취지로 해석하고 있는데, 이러한 해석은 이 사건의 경우에도 충분히 참고할 수 있다. 
 ㉱ OECD 이사회가 1992. 7. 23. 승인한 ‘삼각관계(Triangular Cases)’에 관한 보고서는, 외국법인의 거주지국과 외국법인의 고정사업장 소재지국, 소득의 발생지국이 모두 다른 일반적인 삼각거래에서의 이중과세조정 문제를 다루면서 다만 기업의 거주지국이 고정사업장에 귀속되는 소득의 발생지국이기도 한 경우와 같은 여타 삼각거래 사안은 국가들이 양자 간 협상을 통해 해결할 수 있다고 하고 있다(을 제2호증). 한편 고정사업장에 대한 과세상 무차별 원칙을 규정한 OECD 모델 조세조약 제24조 제3항은 ‘일방체약국(a Contracting State)’과 ‘타방체약국(the other Contracting State)’의 관계를 정하고 있는데, OECD 재정위원회가 2008. 6. 20. 승인한 ‘제24조(무차별)의 적용과 해석[Application and Interpretation of Article 23(Non-Discrimination)]’에 관한 보고서에 따르면, 국내법상 외국납부세액공제가 가능한 소득은 위 무차별 원칙에서 정한 일방체약국과 타방체약국이 아닌 ‘또 다른 국가(another State)’, 즉 제3국을 의미하는 것으로 보고 있다(피고의 2019. 12. 4.자 참고자료 14).
 ② 국내원천소득에 대해서는 원천지국에 우선적 과세권이 인정되고, 앞서 본 것처럼 외국법인인 원고의 고정사업장인 서울지점에 귀속되는 사업소득은 국내원천사업소득에 해당하므로, 한국이 우선적 과세권을 행사하게 되고, 그에 대한 이중과세를 회피할 의무는 거주지국인 중국이 부담한다.
 원고는 전 세계에서 얻은 전체 소득에 대한 기업소득세를 거주지국인 중국에 합산해서 신고해야 하므로, 이를 신고·납부할 때 이 사건 소득에 대한 세액에 관하여는 거주지국인 중국에서 조정하는 것이 타당하고, 한국이 이중과세를 회피하기 위하여 이 사건 원천징수세액을 외국납부세액으로 공제할 것이 아니다. 
 ③ 설령 이 사건 원천징수세액을 외국납부세액공제 적용 대상으로 보더라도, 외국정부가 과세하여 납부한 세액은 적법하게 납부한 것이어야 한다. 그런데 앞서 든 증거들과 갑 제12 내지 14호증, 을 제2, 5, 6호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 아래와 같은 사정들에 비추어 보면, 이 사건 원천징수세액의 납부가 외국납부세액공제가 허용될 수 있을 정도로 적법하다고 인정하기는 어렵다.
 ㉮ 중국 기업소득세법(<img src="/LSA/flDownload.do?flSeq=139844639">中?人民共和?企?所得?法</img>)은 제3조 제3항에서 ‘비거주기업이 중국 내에 사업장을 두고 있지 않은 경우 또는 사업장은 있으나 취득한 소득이 당해 사업장과 실제적인 관계가 없는 경우에는 중국 내의 원천소득에 대하여 기업소득세를 납부하여야 한다’고 규정하고 있고, 제37조에서 ‘비거주기업이 이 법 제3조 제3항에서 규정하는 소득에 대하여 납부하여야 하는 소득세는 원천징수를 하여야 하며 지급자가 원천징수의무자가 된다. 원천징수하여야 할 세액은 원천징수의무자가 매회 지급하거나 만기가 되어 지급하여야 할 금액에서 원천징수한다’고 규정하고 있으며, 중국 기업소득세법 실시조례(<img src="/LSA/flDownload.do?flSeq=139844681">中?人民共和?企?所得?法?施?例</img>) 제104조는 ‘기업소득세법 제37조에서 말하는 지급자란 법률 규정 또는 계약에 따라 비거주기업에게 직접 관련 대가를 지급하여야 하는 단위 또는 개인을 말한다’고 규정하고 있다
 한편 중국 기업소득세법 제49조는 ‘기업소득세의 징수관리는 이 법의 규정 이외에 「중화인민공화국 세수징수관리법」의 규정에 따라 집행한다’고 규정하고 있는데, 중국 세수징수관리법(<img src="/LSA/flDownload.do?flSeq=139844683">中?人民共和??收征收管理法</img>)은 거주기업의 납세신고와 징수 절차에 관하여만 규정하고 있을 뿐이다.
 따라서 중국 기업소득세법과 세수징수관리법은 원고와 같은 거주기업의 해외지점에 대하여 지급하는 소득이 원천징수 대상인지 여부에 관하여 명시적인 근거 규정을 두고 있지 않다.
 ㉯ 다만 중국 국가세무총국이 2008. 11. 24. 국세함 제955호로 통지한《비거주기업의 중국 경내 원천 이자소득에 대한 기업소득세 원천징수 업무 강화에 관한 국가세무총국의 통지(<img src="/LSA/flDownload.do?flSeq=139844783">?家???局?于加强非居民企??源于我?利息所得??企?所得?工作的通知</img>)》(<img src="/LSA/flDownload.do?flSeq=139844951">??函[2008]955?</img>) 제2조는 ‘중국 경내 기구가 자국 은행의 경외 분행에 지급하는 대출이자에 대해서는 기업소득세법 및 그 실시조례의 규정에 따라 기업소득세를 원천징수하여야 한다’고 규정하고 있고, 2010. 6. 2. 국세함 제266호로 통지한《경외 분행의 경내 원천 이자소득에 대한 기업소득세 원천징수 문제에 관한 국가세무총국의 통지(<img src="/LSA/flDownload.do?flSeq=139844959">?家???局?于境外分行取得?源于境?利息所得??企?所得???的通知</img>)》(<img src="/LSA/flDownload.do?flSeq=139844961">??函[2010]266?</img>) 제2조는 ‘중국 거주기업에 해당하는 은행이 경외에 설립한 법인이 아닌 분지기구(<img src="/LSA/flDownload.do?flSeq=139845113">分支机?</img>)도 중국 거주자이고, 당해 분지기구가 취득한 중국 국내원천 이자소득은 지급자가 중국 거주자 또는 외국 거주자가 중국에 설치한 고정사업장인지를 막론하고 중국과 당해 분지기구 소재국이 체결한 이중과세방지협정을 적용하지 않으며, 중국 국내법의 관련 규정을 적용해야 한다. 즉, 이 경우에는《비거주기업의 중국 경내 원천 이자소득에 대한 기업소득세 원천징수 업무 강화에 관한 국가세무총국의 통지》(국세함 [2008] 955호)에 근거하여 처리한다’고 규정함으로써 이 사건 중국거주자들이 원고 서울지점에게 지급하는 이 사건 소득에 대한 원천징수 근거 규정을 마련하고 있기는 하였다.
 그런데 중국 국가세무총국의 위 통지는 중국 법원(法源)의 체계상 헌법이나 법률, 행정법규보다 그 효력의 순위가 낮은 부문규장(<img src="/LSA/flDownload.do?flSeq=139844963">部??章</img>)에 불과하고, 이는 중국 세수징수관리법 제3조의 ‘세목의 신설, 징수중단 그리고 감세, 면세, 환급, 추징은 법률 규정에 의거하여 집행하고, 법률상 국무원에 권한을 부여하여 결정하도록 할 경우, 국무원에서 제정한 행정법규 규정에 따라 집행한다. 어떠한 기관, 단위와 개인도 법률 및 행정법규 규정에 반하여 임의로 세목을 신설, 징수중단 그리고 감세, 면세, 환급, 추징 및 기타 세수법률, 행정법규에 저촉되는 결정을 할 수 없다’는 규정이나 중국 입법법(<img src="/LSA/flDownload.do?flSeq=139844965">中?人民共和?立法法</img>) 제8조의 ‘세수의 종류 설립, 세율의 확정 및 세수징수관리 등 세수기본제도는 오직 법률로만 제정할 수 있다’는 세수법정주의 규정에 저촉될 소지가 있는 것으로 보인다. 
 ㉰ 실제로 중국 국가세무총국은 2015. 6. 9. 국가세무총국 공고 2015년 제47호《경내 기구가 자국 은행의 경외 분행에 지급한 이자와 관련된 기업소득세 징수 문제에 관한 국가세무총국의 공고(<img src="/LSA/flDownload.do?flSeq=139845035">?家???局?于境?机?向我??行的境外分行支付利息??企?所得?有???的公告</img>》(<img src="/LSA/flDownload.do?flSeq=139843743">?家???局公告2015年第47?</img>)로써《비거주기업의 중국 경내 원천 이자소득에 대한 기업소득세 원천징수 업무 강화에 관한 국가세무총국의 통지》제2조를 폐지하였는데, 국가세무총국 사무청은 2015. 6. 30. 위 공고에 대한 해석을 통해 이를 발표하게 된 배경에 대하여 아래와 같이 설명하고 있다. 
 · 경내 기구가 자국 은행의 경외 분행에 지불하는 대출 등 이자소득은 현재《비거주기업의 중국 경내 원천 이자소득에 대한 기업소득세 원천징수 업무 강화에 관한 국가세무총국의 통지》(국세함[2008]955호) 제2조 규정에 따라 경내 기구가 외국에 지급할 때 기업소득세를 징수하고 있다. 그러나《경외 분행의 경내 원천 이자소득에 대한 기업소득세 원천징수 문제에 관한 국가세무총국의 통지》(국세함 [2010]266호)의 규정에 따르면 중국 거주기업이 경외에 설립한 분지기구는 그 본점과 동일한 법인에 속한다. 따라서 경외 분행에서 경내 업무를 통해 경내에서 벌어들인 이자소득은 거주기업의 소득이며 세법이 규정하는 소득세 원천징수 대상에 해당하지 않는다. 동시에 일부 국가는 ‘비거주기업이 해당 국가(본국)에 설립한 현지 기구가 경외 소득에 대해 경외에서 납부한 세금은 공제대상이 아니다’라고 규정하고 있으며, 중국 기업소득세법의 관련 규정에 따르면 경외 분행이 수취한 경내 원천 이자수입에 대해 징수한 세금은 경내 세금으로 공제 규정에 부합하지 않고, 동 세금은 중국 내 종합납세 시 공제받지 못하게 되어 이중과세의 문제가 발생한다. · 이에 세수법정원칙의 실현과 기업의 부담 경감, 자국 은행의 해외업무 발전과 금융기업의 해외진출을 지원하기 위해 955호 제2조 규정을 개정하여 관련 소득세 처리를 명확히 규정한다.
 비록 위 공고가 2015. 7. 19.부터 시행되었다고 하더라도 국가세무총국의 위 통지 제2조가 폐지된 배경이나 조약법에 관한 비엔나협약(Vienna Convention on the Law of Treaties) 제27조(국내법과 조약의 준수)에서 ‘어느 당사국도 조약의 불이행에 대한 정당화의 방법으로 그 국내법 규정을 원용해서는 아니 된다’라고 정하고 있는 점 등에 비추어 보면, 이 사건 원천징수세액 납부·징수 당시에 국가세무총국의 위 통지 조항이 존재하였더라도 이를 근거로 한국에서 이 사건 원천징수세액에 대한 외국납부세액공제가 허용된다고 보기는 어렵다. 
 ④ 거주지국에 납부한 세액에 대하여 고정사업장 소재지국에서 외국납부세액공제를 허용하는 외국 입법례가 있더라도 그와 같이 규정하게 된 취지나 관련 법령의 체계 등에 비추어 보면, 그러한 입법례를 이유로 한국에서 이 사건 원천징수세액에 대한 외국납부세액공제가 허용된다고 볼 수는 없다.
 ㉮ 미국의 경우
 미국 연방세법(Internal Revenue Code, IRC) 제901조는 외국납부세액공제에 관하여 ‘비거주자인 외국인 개인과 외국법인의 경우에도 내국인이나 내국법인과 마찬가지로 제906조에 따라 결정된 금액을 제904조의 한도 내에서 세액공제 받을 수 있다’는 취지로 규정하고 있다. 그런데 미국 연방세법 제906조는 외국법인이 외국에 납부한 세금이 그 나라의 거주자이기 때문에 납부한 세금이 아니라면 미국에서 세액공제를 허용하고 있으며, 제904조는 전 세계 소득에 대한 산출세액에서 해당 사업연도의 전 세계 과세표준에서 미국 외 원천인 과세표준이 차지하는 비율을 한도로 정하고 있다. 
 즉, 미국 연방세법은 소득의 원천과 고정사업장 귀속소득의 개념을 구분하여 비록 미국 외 원천소득일지라도 그 소득이 미국 내 고정사업장과 실질적으로 관련되어 해당 고정사업장에 귀속되는 경우에는 고정사업장 소득으로서 미국의 순소득 과세대상에 포함하고 있고, 이러한 순소득 과세대상이 되는 미국 외 원천소득에 대하여 거주지국 또는 제3국에 대한 외국납부세액이 발생할 경우에는 그에 대한 외국납부세액공제를 허용하고 있다.
 다만 위와 같은 조항은 1966년 미국 연방세법 개정 시 도입되었는데, 이는 미국 외 원천소득을 과세하지 않으면 미국이 조세피난처로 사용될 우려가 있다는 점을 고려하여 이에 대한 과세권을 확보하는 한편 그에 상응하여 세액공제를 허용한 취지로 볼 수 있다.
 ㉯ 일본의 경우
 일본은 2014년 법인세법을 개정하여 외국법인의 외국납부세액공제 요건을 신설하였다. 일본 개정 법인세법 제144조의2 제1항에 따르면, "항구적 시설을 가지는 외국법인이 각 사업연도에 외국법인세를 납부하게 되는 경우에는 해당 사업연도의 제141조 제1호 가목(과세표준)에서 열거한 국내원천소득(이하 ‘항구적 시설 귀속소득’이라 한다)과 관련된 소득금액에 대해 제143조 제1항 또는 제2항(외국법인과 관련된 각 사업연도의 소득에 대한 법인세 세율)의 규정을 적용하여 계산한 금액 가운데 해당 사업연도의 국외소득금액(항구적 시설 귀속소득 중 국외원천소득과 관련된 것으로 정령에서 정한 금액을 의미한다)에 대응하는 것으로서 정령이 규정한 바에 따라 계산한 금액(이하 ‘공제한도액’이라 한다)을 한도로 그 외국법인세액을 해당 사업연도의 항구적 시설 귀속소득에 대한 법인세액에서 공제한다."라고 규정하고 있다. 일본은 이러한 법인세법 개정을 통해 외국법인의 일본 내 고정사업장과 일본 내국법인 간 과세 균형을 유지함으로써 조세조약상 고정사업장에 대한 무차별 원칙을 준수하고자 하였고, 공제한도액 등의 기본적인 구조는 내국법인의 외국법인세액공제와 동일하게 정하였다.
 이와 관련하여 일본 법인세법 제138조와 제139조는 국외에서 발생하였더라도 일본 내 항구적 시설에 귀속되는 사업소득은 국내원천소득으로 구분하고 있는 반면, 제144조의2 제1항은 이와 같은 국내원천소득 중 다시 국외원천소득에 대하여 외국에 납부한 세금은 외국납부세액공제를 허용함으로써 항구적 시설에 귀속되는 국외발생소득의 의미에 관하여 일응 모순되게 규정한 것으로 보인다. 그러나 일본 법인세법은 제144조의2 제1항에서 정한 국외원천소득에 관하여는 같은 조 제4항 각 호에서 별도의 정의 규정을 두어 이러한 문제를 입법적으로 해결하고 있다.
 한편 일본 법인세법의 위임에 따라 일본 법인세법 시행령 제195조는 외국납부세액공제 대상에서 제외되는 외국법인세액을 규정하면서 그중 하나로 같은 조 제5항 제1호에서 외국법인의 본점 소재지국에서 과세되는 외국법인세액을 열거하고 있다. 다만 당해 외국법인이 지급받아야 할 이자, 배당, 기타 이와 유사한 것의 금액을 과세표준으로 하여 원천징수방법과 유사한 방법으로 부과되는 외국법인세액으로서 당해 본점 소재지국의 법령 또는 조세조약의 규정에 따라 당해 본점 소재지국에서 당해 외국법인에게 부과되는 외국법인세 이외의 외국법인세액에서 공제하지 않는 것을 제외하는데, 이와 같이 예외적으로 외국법인세액공제 대상에 해당하는 경우는 본점 소재지국이 거주지국으로서 보충적 과세권을 포기하고, 원천지국으로서 원천징수하는 경우를 의미하는 것으로 볼 수 있다. 
 ⑤ 국세청은 2009. 8. 28. 외국은행 국내지점이 역외금융기관에게 자금을 대여하여 이자를 수취하는 경우에 관한 질의에 대하여 "이자소득의 국내원천소득 여부와 관련 없이 외국은행 국내지점이 국외에서 지급받는 이자로서 동 국내지점에 귀속하는 것은 당해 국내지점이 국내에서 영위하는 사업에서 발생하는 소득으로 보아 외국법인 국내사업장에 귀속되는 사업소득으로 과세되는 것이며, 동 이자소득에 대하여 조세조약 및 원천지국 세법에 따라 적정하게 외국에 납부한 법인세에 대하여는 법인세법 제97조 및 같은 법 제57조에 따라 외국납부 세액공제를 적용하는 것이다."라고 회신(국제세원관리담당관실-445호)하기는 하였다. 
 그러나 국세청의 위 질의회신은 외국법인 국내사업장에 귀속되는 이자소득에 대하여 조세조약 및 원천지국 세법에 따라 적정하게 납부한 법인세에 대하여 구 법인세법 제97조와 제57조에 따라 외국납부세액 공제를 적용받을 수 있다는 원론적인 답변에 불과하고, 외국법인의 국내사업장이 제3국에 납부한 조세에 대하여 외국납부세액공제를 허용하는 것인지, 아니면 해당 외국법인의 거주지국에 납부한 조세에 대하여도 외국납부세액공제를 허용하는 것인지에 관해서까지 공적인 견해를 표명한 것으로 볼 수는 없다.
라. 소결
 따라서 원고의 주장은 받아들일 수 없고, 이 사건 원천징수세액에 대하여는 외국납부세액공제가 허용되지 않으므로, 결국 이 사건 처분은 적법하다.
3. 결론
 그렇다면 원고의 청구는 이유 없으므로 기각할 것인데, 제1심판결은 이와 결론을 달리하여 부당하므로, 제1심판결을 취소하고 원고의 청구를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.
[별지 생략]

판사 이상주(재판장) 권순열 표현덕