Urteil 2C_32/2014 (2014)
Rechtsgebiet: public_law

Sachverhalt:
A.
Die Erben der H._ sel. - nämlich A._, B._, C._, D._, E._, F._ und G._ (nachfolgend Steuerpflichtige) - veräusserten am 27. November 2009 das Grundstück Nr. xxx im Halte von 11'409 m2 für Fr. 665.--/m2 - somit für total Fr. 7'586'985.-- - an die Genossenschaft I._. Das Grundstück unterlag bis dahin der Ertragswertbesteuerung.
B.
Am 22. November 2010 wurden die Steuerpflichtigen vom kantonalen Steueramt Zürich für die Staats- und Gemeindesteuern 2009 mit einer ergänzenden Vermögenssteuer für ein steuerbares Vermögen von insgesamt Fr. 83'057'000.-- veranlagt. Dabei legte das kantonale Steueramt der Steuerberechnung den während 20 Jahren versteuerten Ertragswert von Fr. 11'409.--, den Verkehrswert vor 20 Jahren von Fr. 4'905'870.-- (Fr. 430.--/m
2
) und den Verkehrswert im Jahr des Verkaufs von Fr. 3'422'700.-- (Fr. 300.--/m
2
) zugrunde.
Die dagegen von der Gemeinde Volketswil erhobene Einsprache hiess das kantonale Steueramt am 25. August 2011 gut, indem es das steuerbare Vermögen auf insgesamt Fr. 124'700'000.-- erhöhte. Dabei wurde der Verkehrswert des Grundstückes im Jahr des Verkaufs entsprechend dem erzielten Erlös auf Fr. 665.--/m
2
festgelegt. Gegen den Einspracheentscheid rekurrierten die Steuerpflichtigen an das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich, welches den Rekurs mit Entscheid vom 21. August 2012 abwies. Die von den Steuerpflichtigen gegen diesen Entscheid erhobene Beschwerde wies das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich mit Urteil vom 13. November 2013 ab.
C.
Die Steuerpflichtigen haben am 13. Januar 2014 Beschwerde in öffentlich-rechtlicher Angelegenheit sowie subsidiäre Verfassungsbeschwerde erhoben. Sie beantragen, der angefochtene Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich sei aufzuheben und der ergänzenden Vermögensbesteuerung sei ein steuerbares Vermögen von Fr. 73'816'230.-- zugrunde zu legen. Eventualiter sei der ergänzenden Vermögensbesteuerung ein steuerbares Vermögen von Fr. 83'057'520.-- zugrunde zu legen, subeventualiter ein solches von maximal Fr. 83'627'970.--. In einem weiteren Eventualbegehren beantragen sie die Rückweisung der Sache zur weiteren Abklärung und Entscheidfindung an das kantonale Steueramt.
Das kantonale Steueramt sowie das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich schliessen auf Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat auf Antragstellung verzichtet.

Erwägungen:
1.
1.1.
Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit bzw. die Zulässigkeit des Rechtsmittels von Amtes wegen (
Art. 29 Abs. 1 BGG
) und mit freier Kognition (
BGE 138 III 471
E. 1 S. 475;
137 III 417
E. 1).
1.2.
Angefochten ist ein letztinstanzlicher (End-) Entscheid einer oberen kantonalen Gerichtsbehörde in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts, der mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden kann (
Art. 82 ff. BGG
i.V.m. Art. 73 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Damit ist die subsidiäre Verfassungsbeschwerde ausgeschlossen (
Art. 113 BGG
), weshalb darauf nicht einzutreten ist.
Die Beschwerdeführer sind gemäss
Art. 89 Abs. 1 BGG
und
Art. 73 Abs. 2 StHG
zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten legitimiert; auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.
1.3.
Soweit die Anwendung kantonalen (Gesetzes-) Rechts gerügt wird, kann im Wesentlichen geltend gemacht werden, der angefochtene Entscheid verstosse gegen Bundesrecht (
Art. 95 lit. a BGG
), namentlich gegen die verfassungsmässigen Rechte und Grundsätze (
BGE 137 V 143
E. 1.2 S. 145;
134 II 349
E. 3 S. 351). Das Bundesgericht prüft grundsätzlich frei, ob die Auslegung und Anwendung des kantonalen Rechts im harmonisierten Bereich mit den bundesrechtlichen Vorschriften übereinstimmen (vgl.
Art. 106 Abs. 1 BGG
). Die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht prüft das Bundesgericht nur unter Rüge- und Begründungsvorbehalt (
Art. 106 Abs. 2 BGG
;
BGE 134 I 65
E. 1.3 S. 68;
133 II 249
E. 1.4.2 S. 254). Wo das Bundesrecht den Kantonen einen Spielraum einräumt, ist die Kognition des Bundesgerichts auf Willkür beschränkt (
BGE 134 II 207
E. 2 S. 210; Urteil 2C_128/2014 vom 25. Juli 2014 E. 1.2.1).
1.4.
Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (
Art. 105 Abs. 1 BGG
). Die vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen, soweit rechtserheblich, können nur gerügt werden, falls sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von
Art. 95 BGG
beruhen (
Art. 97 Abs. 1 BGG
). Dies ist dann der Fall, wenn der Sachverhalt willkürlich ermittelt worden ist (vgl.
BGE 137 I 58
E. 4.1.2 S. 62;
136 III 552
E. 4.2 S. 560) oder die Sachverhaltsfeststellungen unter Verletzung verfassungsmässiger Rechte und Grundsätze zustande gekommen sind (
BGE 135 II 145
E. 8.1 S. 153; Urteil 2C_383/2012 vom 6. September 2012 E. 1.5). Zudem muss aufgezeigt werden, dass die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (
Art. 97 Abs. 1 BGG
).
2.
2.1.
Nach
Art. 14 Abs. 2 StHG
werden die land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundstücke grundsätzlich zum Ertragswert bewertet. Das kantonale Recht kann bestimmen, dass bei der Bewertung der Verkehrswert mitberücksichtigt wird oder im Falle der Veräusserung oder Aufgabe der land- oder forstwirtschaftlichen Nutzung des Grundstücks eine Nachbesteuerung für die Differenz zwischen Ertrags- und Verkehrswert erfolgt. Die Nachbesteuerung darf für höchstens 20 Jahre erfolgen. Demnach kann der Kanton eine ergänzende Vermögenssteuer erheben, die dann geschuldet ist, wenn der Rechtsgrund für die Vorzugsbewertung wegfällt (vgl. Zigerlig/Jud, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. Aufl. 2002, N. 14 zu
Art. 14 StHG
). Damit soll die aus der Besteuerung des Ertragswerts resultierende - teilweise ungerechtfertigte - Unterbesteuerung kompensiert werden.
2.2.
Der Kanton Zürich hat von dieser im Steuerharmonisierungsgesetz eingeräumten Möglichkeit Gebrauch gemacht: Gemäss § 40 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (StG/ZH; LS 631.1) werden land- oder forstwirtschaftlich genutzte Grundstücke mit Einschluss der erforderlichen Gebäude zum Ertragswert bewertet. Wird ein Grundstück, das zum Ertragswert bewertet wurde, ganz oder teilweise veräussert oder der bisherigen land- oder forstwirtschaftlichen Bewirtschaftung entfremdet, wird gemäss
§ 41 StG
/ZH vom Eigentümer eine ergänzende Vermögenssteuer erhoben. Diese wird entsprechend der Besitzesdauer, jedoch höchstens für 20 Jahre, erhoben (
§ 43 Abs. 1 Satz 1 StG
/ZH). Das steuerbare Vermögen berechnet sich nach der Differenz zwischen dem Mittel der Ertragswerte und dem Mittel der tatsächlichen Verkehrswerte des Grundstücks je am Anfang und am Ende der massgebenden Besitzesdauer (
§ 43 Abs. 2 StG
/ZH). Die ergänzende Vermögenssteuer wird bezogen zum Steuersatz von 1 Promille und zum Steuerfuss, der im Jahr der Veräusserung oder der Beendigung der land- oder forstwirtschaftlichen Nutzung Geltung hatte (
§ 43 Abs. 3 StG
/ZH).
2.3.
Vorliegend ist unbestritten, dass aufgrund der Veräusserung des Grundstücks Nr. xxx die ergänzende Vermögenssteuer geschuldet ist. Ferner ist unbestritten, dass die ergänzende Vermögenssteuer für 20 Jahre zu erheben ist. Schliesslich ist der der Steuerberechnung zugrunde gelegte Ertragswert von Fr. 11'409.-- (sowohl für den Zeitpunkt des Verkaufs als auch für den Stichtag vor 20 Jahren) unbestritten. Umstritten sind die Verkehrswerte vor 20 Jahren sowie beim Verkauf.
2.3.1.
Die Beschwerdeführer rügen, die Vorinstanz habe bei der Berechnung der Verkehrswerte zu Unrecht nicht auf die formelmässige Grundstückbewertung abgestellt, wie sie der Regierungsrat gestützt auf
§ 39 Abs. 2 StG
/ZH für die ordentliche Vermögensbesteuerung vorgesehen habe. Zudem sei es rechtsungleich, wenn gemäss
§ 39 Abs. 4 StG
/ZH bei der ordentlichen Vermögenssteuer bloss 90 % des effektiven Marktwertes der Besteuerung unterliegen solle, und diese Reduktion bei der ergänzenden Vermögensbesteuerung nicht gelte.
Dieser Auffassung kann nicht gefolgt werden. Wie die Beschwerdeführer selber zu Recht festhalten, lässt das Steuerharmonisierungsgesetz offen, wie der Verkehrswert für die ergänzende Vermögensbesteuerung zu ermitteln ist. Das Bundesgericht kann dementsprechend die vorinstanzliche Auslegung der angewendeten kantonalen Bestimmungen lediglich auf Willkür prüfen (vgl. E. 1.3). Die Vorinstanz hat festgestellt, nach dem klaren Wortlaut von
§ 43 StG
/ZH sei auf die tatsächlichen Verkehrswerte abzustellen. Diese Auslegung ist auf jeden Fall nicht als willkürlich zu betrachten. Die Beschwerdeführer argumentieren im Wesentlichen mit dem Vergleich zur ordentlichen Vermögenssteuer. Mit diesem Argument hat sich die Vorinstanz auseinandergesetzt und darauf hingewiesen, dass sich die ergänzende Vermögensbesteuerung insofern von der ordentlichen Vermögensbesteuerung unterscheidet, als erstere bloss für maximal 20 Jahre erhoben wird, dass ein privilegierter (in den meisten Fällen tieferer) Satz zur Anwendung kommt und dass kein Vergütungszins für die nachträglich zu bezahlende Steuer geschuldet ist. In der Regel erweise sich daher die ergänzende Vermögenssteuer für die betroffenen Steuerpflichtigen als vorteilhaft. Die Beschwerdeführer führen dazu aus, aufgrund der regierungsrätlichen Verordnung seien die Grundstücke bei der ordentlichen Vermögensbesteuerung systematisch unterbewertet; darüber hinaus könnten bei der ergänzenden Vermögenssteuer anders als bei der periodischen Verkehrswertbesteuerung weder Passiven noch Sozialabzüge geltend gemacht werden. Damit zeigen sie jedoch nicht auf, dass die Überlegungen der Vorinstanz unzutreffend oder gar willkürlich wären. Daran vermögen im Übrigen auch die Überlegungen der Beschwerdeführer betreffend historische, teleologische und systematische Auslegung der fraglichen Gesetzesbestimmung nichts zu ändern. Schliesslich führt auch der Hinweis auf das Bundesgesetz über das bäuerliche Bodenrecht nicht zu einem anderen Schluss, sehen doch sowohl das StHG - als Möglichkeit für die Kantone - als auch das Steuergesetz des Kantons Zürich explizit die steuerliche Korrektur der zuvor privilegiert besteuerten land- oder forstwirtschaftlich genutzten Grundstücke vor, falls diese Nutzung wegfällt.
2.3.2.
Die Beschwerdeführer rügen sodann die konkrete Verkehrswertbemessung für den Anfang der massgebenden Besitzesdauer. Die Vorinstanz hat dazu u.a. - mit Hinweis auf die unterinstanzlichen Ausführungen - festgehalten, die Steuerpflichtigen hätten anlässlich der Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer den für sie (in diesem Rahmen) vorteilhaften Wert von Fr. 430.--/m2 akzeptiert, weshalb es widersprüchlich erscheine, wenn sie diesen Wert nun in Abrede stellen würden. Die Beschwerdeführer führen hierzu aus, bei der Grundstückgewinnsteuer stelle der Gesetzgeber mit
§ 220 Abs. 2 StG
/ZH für den Fall, dass keine Preisvereinbarung verbindlich feststellbar sei oder der feststellbaren Preisvereinbarung keine wirklich rechtsgeschäftliche Bedeutung zukomme, vereinfachend auf den Verkehrswert des Grundstückes vor 20 Jahren ab, welcher den ursprünglichen Erwerbspreis ersatzweise repräsentieren solle. Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführer ist nicht nachvollziehbar, wie sich daraus ergeben soll, dass die Erwägungen der Vorinstanz unzutreffend sein sollten. Im Gegenteil ergibt sich daraus, dass für beide Steuern von einem identischen Wert, dem Verkehrswert vor 20 Jahren, ausgegangen wird. Bei dieser Ausgangslage sind die Beschwerdeführer darauf zu behaften, dass sie im Rahmen der Grundstückgewinnbesteuerung den vorliegend bestrittenen Verkehrswert vor 20 Jahren anerkannt haben. Dies umso mehr, als der Steuersatz bei der Grundstückgewinnsteuer ungleich höher ist (vgl.
§ 225 StG
/ZH) und sich daher die Festlegung eines höheren massgebenden Verkehrswertes auf jeden Fall im Gesamtergebnis zu Gunsten der Steuerpflichtigen auswirkt.
Die Bestreitung des im Grundstückgewinnsteuerverfahren akzeptierten Verkehrswertes stellt daher vorliegend ein missbräuchliches venire contra factum proprium dar. Es ist demnach festzustellen, dass sich die Vorinstanz zu Recht auf den im Grundstückgewinnsteuerverfahren anerkannten Verkehrswert gestützt hat. Damit erübrigt es sich, auf die weiteren Ausführungen der Beschwerdeführer zu alternativen Berechnungen einzugehen.
2.3.3.
Die Beschwerdeführer rügen schliesslich die konkrete Verkehrswertberechnung am Ende der massgebenden Besitzesdauer. Die Vorinstanz hat diesbezüglich auf den von der Käuferin des Grundstücks bezahlten Kaufpreis abgestellt. Sie führt aus, es sei nicht nachvollziehbar, inwiefern die Käuferin keinen objektiven Verkaufspreis bezahlt habe. Die Beschwerdeführer machen dazu geltend, es habe sich um einen Liebhaberpreis gehandelt und belegen dies mit Hinweisen auf steuerlich massgebende Landwerte gemäss regierungsrätlicher Weisung sowie auf andere Handänderungen. Damit vermögen sie jedoch nicht zu begründen, inwiefern die von den Beschwerdeführern völlig unabhängige Käuferin einen Liebhaberpreis bezahlt haben sollte, welcher nicht marktkonform gewesen wäre. Auf jeden Fall weisen sie nicht nach, dass das Abstellen der Vorinstanz auf den Verkaufspreis bei der Festlegung des Verkehrswertes willkürlich wäre.
2.3.4.
Damit ergibt sich, dass die von der Vorinstanz für die Bemessung der ergänzenden Vermögensbesteuerung beigezogenen Werte jedenfalls unter der eingeschränkten Willkürkognition nicht zu beanstanden sind. Nachdem die Berechnung des der ergänzenden Vermögensbesteuerung unterliegenden Vermögens im Übrigen nicht bestritten wird, ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten abzuweisen.
3.
Entsprechend dem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftbarkeit aufzuerlegen (
Art. 66 BGG
). Eine Parteientschädigung ist nicht geschuldet (
Art. 68 BGG
).