Urteil 2A.349/2002 (2003)
Rechtsgebiet: public_law

Sachverhalt:
A.
Die in Y._ LU wohnhaften B. und D.X._ kauften am 1. Oktober 1997 Bauland in Z._ OW und bezogen das darauf erstellte Eigenheim am 9. Oktober 1998, unter Beibehaltung ihrer jeweiligen Arbeitsorte im Kanton Luzern.
Am 7. Februar 2000 veranlagte die Steuerkommission Z._ die Eheleute X._ für die Kantons- und Gemeindesteuern der Steuerperiode 1997/1998 (ab Zuzug, auf Grund der 1995 und 1996 im Kanton Luzern erzielten Einkünfte, nämlich Fr. 132'900.--) sowie der Periode 1999/2000 (gestützt auf das Einkommen 1997/1998, d.h. Fr. 126'500.--). Von einer Zwischenveranlagung, namentlich nach dem Erwerb der Liegenschaft in Z._ per 1. Oktober 1997, wurde abgesehen.
B.
Gegen diese Veranlagungen erhoben die Eheleute X._ am 7. März 2000 Einsprache und machten u.a. geltend, als Bemessungsgrundlagen für die Steuerperioden 1997/1998 und 1999/2000 hätte auf die nach dem Wohnsitzwechsel erzielten Einkünfte abgestellt werden müssen. Am 12. April 2000 wurde die Einsprache abgewiesen. Dagegen gelangten die Pflichtigen vergeblich an die Steuerrekurskommission und sodann an das Verwaltungsgericht des Kantons Obwalden.
C.
Mit Eingabe vom 26. Juni 2000 haben die Eheleute X._ beim Bundesgericht Verwaltungsgerichtsbeschwerde (allenfalls staatsrechtliche Beschwerde) eingereicht. Sie machen geltend, die bei ihnen vorgenommene Vergangenheitsbemessung (statt der beantragten Gegenwartsbemessung) verletze namentlich das interkantonale Doppelbesteuerungsverbot. Die betreffenden Ziffern der Entscheide des Verwaltungsgerichts, der Steuerrekurskommission und der Einsprachebehörde seien aufzuheben. Die Sache sei zur Neuentscheidung an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Die Steuerverwaltung des Kantons Obwalden stellt den Antrag, die Beschwerde sei (als Verwaltungsgerichtsbeschwerde sowie als staatsrechtliche Beschwerde) vollumfänglich abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei. Das Verwaltungsgericht des Kantons Obwalden schliesst auf Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich in dem Sinne vernehmen lassen, dass das eingelegte Rechtsmittel nicht als Verwaltungsgerichtsbeschwerde, sondern als staatsrechtliche Beschwerde entgegenzunehmen sei.

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Vorliegend wird die Verletzung verschiedener verfassungsmässiger Rechte gerügt, namentlich ein Verstoss gegen das interkantonale Doppelbesteuerungsverbot. Weil sich jedoch der angefochtene Entscheid nicht nur auf das kantonale Steuerrecht, sondern auch auf das Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz; StHG; SR 642.14) stützt, haben die Beschwerdeführer ihr Rechtsmittel an das Bundesgericht als "Verwaltungsgerichtsbeschwerde (allenfalls staatsrechtliche Beschwerde)" eingereicht.
1.1.1 Nach
Art. 73 Abs. 1 StHG
unterliegen Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 in Kapitel 1 dieses Gesetzes geregelte Materie betreffen, der Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht. Das Steuerharmonisierungsgesetz ist am 1. Januar 1993 in Kraft getreten. Es gewährt den Kantonen eine Frist von acht Jahren ab Inkrafttreten, um ihre Gesetzgebung den Vorschriften der Titel 2-6 anzupassen (
Art. 72 Abs. 1 StHG
). Nach Ablauf dieser Frist findet das Bundesrecht direkt Anwendung, wenn ihm das kantonale Steuerrecht widerspricht (
Art. 72 Abs. 2 StHG
). Dabei sind die Kantone während der achtjährigen Anpassungsfrist in der Ausgestaltung und Anwendung des Steuerrechts grundsätzlich frei. Das Steuerharmonisierungsgesetz sieht nicht vor, dass die Bundesbehörden den Harmonisierungsgrundsätzen schon vor Ablauf dieser Frist Nachachtung zu verschaffen haben, auch wenn der kantonale Gesetzgeber sein Steuerrecht vorzeitig angepasst hat. Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde ist deshalb zur Überprüfung der Anwendung des kantonalen Steuerrechts vor dem 1. Januar 2001 selbst dann nicht zulässig, wenn das kantonale Recht dem Steuerharmonisierungsgesetz bereits entspricht oder diesem vor dem 1. Januar 2001 angepasst worden ist (vgl.
BGE 123 II 588
E. 2d S. 592 f., mit weiteren Hinweisen).
Inzwischen ist die Anpassungsfrist des
Art. 72 Abs. 1 StHG
freilich abgelaufen und das Steuerharmonisierungsgesetz direkt anwendbar, wenn ihm das kantonale Steuerrecht widerspricht. Das gilt jedoch nur für die Steuerperioden nach dem 1. Januar 2001. Für die Steuern früherer Perioden ist weiterhin das bisherige kantonale Recht anwendbar, das noch nicht harmonisiert sein musste. Gegen entsprechende kantonale Entscheide steht daher die Verwaltungsgerichtsbeschwerde, die der Durchsetzung des Steuerharmonisierungsgesetzes dient, nicht zur Verfügung (Urteil 2A.436/2001 vom 7. März 2002, E. 1.1, mit Hinweisen; Danielle Yersin, Harmonisation fiscale: La dernière ligne droite, ASA 69 309; Markus Reich, Gedanken zur Umsetzung des Steuerharmonisierungsgesetzes, ASA 62 603).
1.1.2 Die vorliegende Beschwerde betrifft die Steuerperioden 1997/98 und 1999/2000. Sie ist nach dem Gesagten zwar nicht als Verwaltungsgerichtsbeschwerde zulässig, kann aber als staatsrechtliche Beschwerde entgegengenommen werden, deren Eintretensvoraussetzungen sie grundsätzlich erfüllt: Der angefochtene Entscheid ist ein kantonal letztinstanzlicher Endentscheid, gegen den auch auf Bundesebene kein anderes Rechtsmittel zur Verfügung steht. Die staatsrechtliche Beschwerde ist daher zulässig (
Art. 84 Abs. 2,
Art. 86 Abs. 1 und
Art. 87 OG
). Die Beschwerdeführer sind als Abgabepflichtige zur staatsrechtlichen Beschwerde legitimiert (
Art. 88 OG
).
1.2 Die staatsrechtliche Beschwerde ist grundsätzlich kassatorischer Natur (
BGE 125 I 104
E. 1b S. 107;
125 II 86
E. 5a S. 96). Eine Ausnahme besteht bei staatsrechtlichen Beschwerden wegen Verletzung des Doppelbesteuerungsverbots (
Art. 127 Abs. 3 BV
bzw.
Art. 46 Abs. 2 aBV
); das Bundesgericht kann zusammen mit der Aufhebung des kantonalen Hoheitsaktes eine Feststellung treffen und den beteiligten Kantonen eine verbindliche Weisung hinsichtlich der verfassungskonformen Steuerausscheidung erteilen (
BGE 111 Ia 44
E. 1c S. 46, bestätigt mit Urteil vom 26. September 1997 i.S. H., E. 1b, publiziert in Pra 87/1998 Nr. 33 S. 234; vgl. auch Walter Kälin, Das Verfahren der staatsrechtlichen Beschwerde, 2. Auflage, Bern 1994, S. 402). Die Anträge der Beschwerdeführer sind daher grundsätzlich zulässig, auch wenn darin mehr verlangt wird als die Aufhebung des angefochtenen Entscheides.
1.3 Bei Doppelbesteuerungsbeschwerden muss der kantonale Instanzenzug nicht ausgeschöpft werden (
Art. 86 Abs. 2 OG
). Macht der Steuerpflichtige aber vom kantonalen Instanzenzug ganz oder teilweise Gebrauch, so hat sich die Doppelbesteuerungsbeschwerde gegen den Entscheid derjenigen kantonalen Instanz zu richten, die sich zuletzt mit der Sache befasst hat. Das ist hier das Verwaltungsgericht des Kantons Obwalden. Auf die staatsrechtliche Beschwerde ist somit einzutreten, soweit sie sich gegen dessen Entscheid richtet. Nicht eingetreten werden kann indessen auf das Begehren, auch die vorinstanzlichen kantonalen Verfügungen seien aufzuheben, da diese durch den letztinstanzlichen Entscheid ersetzt worden sind.
2.
Die Beschwerdeführer rügen namentlich eine Verletzung des interkantonalen Doppelbesteuerungsverbotes, weil der Kanton Obwalden bei ihnen nicht - im Sinne einer Gegenwartsbemessung gemäss der bundesgerichtlichen Praxis - auf die seit dem Zeitpunkt des Zuzugs erzielten Einkünfte abgestellt hat. Stattdessen hat er sich für seine Bemessung auf das vor dem Domizilwechsel erwirtschaftete Einkommen gestützt, welches nach Auffassung der Beschwerdeführer unter die ausschliessliche Steuerhoheit ihres vorherigen Wohnsitzkantons Luzern fallen müsste.
2.1 Eine gegen
Art. 127 Abs. 3 BV
verstossende Doppelbesteuerung liegt vor, wenn eine steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren Kantonen für das gleiche Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu Steuern herangezogen wird (aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in Verletzung der geltenden Kollisionsnormen seine Steuerhoheit überschreitet und eine Steuer erhebt, die einem andern Kanton zusteht (virtuelle Doppelbesteuerung). Ausserdem darf ein Kanton eine steuerpflichtige Person grundsätzlich nicht deshalb stärker belasten, weil sie nicht in vollem Umfang seiner Steuerhoheit untersteht, sondern zufolge ihrer territorialen Beziehungen auch noch in einem anderen Kanton steuerpflichtig ist (Schlechterstellungsverbot; vgl.
BGE 107 Ia 41
E. 1a S. 42;
116 Ia 127
E. 2a S. 130;
117 Ia 516
E. 2 S. 518
;
123 I 264
E. 2a S. 265).
2.2 Gemäss konstanter Rechtsprechung des Bundesgerichts darf beim Domizilwechsel eines Steuerpflichtigen der neue Wohnsitzkanton früheres, einer ausserkantonalen Steuerhoheit unterstehendes Einkommen höchstens dann zur Bemessung beiziehen, wenn hieraus für den Steuerpflichtigen keine höhere Steuerbelastung als bei einer Veranlagung auf Grund des nach dem Zuzug im Kanton erzielten Einkommens resultiert. Andernfalls liegt ein Verstoss gegen das Verbot der virtuellen Doppelbesteuerung vor. Der Steuerpflichtige hat damit ungeachtet des innerkantonalen Rechts einen Anspruch auf Gegenwartsbesteuerung im neuen Kanton, wenn diese für ihn günstiger ist als die Vergangenheitsbemessung. Doppelbesteuerungsrechtlich ist es dem Zuzugskanton nicht verboten, auch im für den Steuerpflichtigen ungünstigen Fall eine Gegenwartsbemessung vorzunehmen, sofern dies das kantonale Recht vorsieht, selbst wenn der Zuzugskanton sonst das System der Vergangenheitsbemessung kennt (vgl. ASA 60 153 E. 3
; 56 144
E. 3, je mit weiteren Hinweisen; siehe zum Ganzen auch: Locher/Locher, Das interkantonale Doppelbesteuerungsrecht, § 2 IV A u. B).
2.3 Das Verwaltungsgericht hat seinen Entscheid nicht auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung, sondern auf das kantonale Steuergesetz gestützt, welches mit der höchstrichterlichen Doppelbesteuerungspraxis nicht übereinstimmt.
Gemäss Art. 63 Abs. 2 des Obwaldner Steuergesetzes vom 30. Oktober 1994 wird im Falle eines Zuzuges aus einem anderen Kanton das Einkommen der Steuerpflichtigen mit unselbständiger Erwerbstätigkeit nach
Art. 62 Abs. 1 StG
/ OW berechnet, d.h. es wird nicht auf die bei Beginn der Steuerpflicht übliche Gegenwartsbemessung (im Sinne von
Art. 63 Abs. 1 StG
/OW), sondern auf das durchschnittliche Einkommen der beiden letzten der Steuerperiode vorangegangenen Kalenderjahre abgestellt.
Die Beschwerdeführer sind nach ihrem Zuzug per 9. Oktober 1998 für die Veranlagungsperiode 1997/98 auf Grund ihrer 1995 und 1996 im Kanton Luzern erzielten Erwerbseinkommen und für 1999/2000 auf Grund ihrer Einkünfte von 1997 und 1998 veranlagt worden. Diese Vergangenheitsbemessung hat hier zu einer höheren Steuerbelastung geführt als die Gegenwartsbemessung. Namentlich ist auf das volle Erwerbseinkommen der Ehefrau für jene Jahre abgestellt worden, in welchen sie noch 100% arbeitstätig war, nämlich bis Ende Juli 1997, bevor sie nach Beendigung ihres Mutterschaftsurlaubes ihre berufliche Tätigkeit um rund einen Drittel reduzierte (Nettolohn II der Ehefrau 1995: Fr. 97'841.--; 1996: Fr. 101'525.--; 1997: Fr. 84'786.--; 1998: Fr. 70'899.--). Überdies sind die nach dem Erwerb der Liegenschaft in Z._ per 1. Oktober 1997 neu angefallenen Schulden, Kosten und Schuld- bzw. Hypothekarzinsen nur in geringerem Ausmass berücksichtigt worden. Erweist sich aber die vorgenommene Vergangenheitsbemessung für die Beschwerdeführer als ungünstiger, so liegt nach der bundesgerichtlichen Praxis eine Verletzung des interkantonalen Doppelbesteuerungsverbotes vor.
2.4 Das Verwaltungsgericht argumentiert, der Vorrang komme vorliegend nicht der höchstrichterlichen Kollisionsrechtsprechung zu, sondern
Art. 15 Abs. 3 StHG
(in der hier noch massgeblichen, ursprünglichen Fassung von 1990), den das kantonale Steuerrecht (
Art. 63 Abs. 2 StG
/OW) lediglich nachvollziehe und der als bundesgesetzliche Regelung für das Bundesgericht verbindlich sei (
Art. 191 BV
bzw. Art. 113 Abs. 3 und 114bis
Art. 3 aBV
).
Art. 77 des alten Obwaldner Steuergesetzes vom 21. Oktober 1979 kannte eine vergleichbare Ausnahmeregelung mit Vergangenheitsbemessung noch nicht, weshalb im Falle eines Zuzugs aus einem anderen Kanton für das Einkommen auf die Gegenwartsbemessung abgestellt wurde.
Art. 63 Abs. 2 StG
/OW wurde erst mit dem neuen Steuergesetz von 1994 mit Rücksicht auf
Art. 15 Abs. 3 lit. a StHG
/1990 eingeführt. Diese Bestimmung sah bei Beginn der Steuerpflicht infolge Zuzugs aus einem anderen Kanton vor, dass für die Bemessung der Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit das durchschnittliche Einkommen der beiden der Steuerperiode vorangegangenen Kalenderjahre massgeblich sei.
Das Verwaltungsgericht verweist weiter auf verschiedene Lehrmeinungen, die im Konflikt zwischen einer höchstrichterlichen Kollisionsregel und einer (vom kantonalen Recht übernommenen) Harmonisierungsbestimmung der StHG-Vorschrift den Vorrang zuerkennen. Begründet wird dies damit, dass das Steuerharmonisierungsgesetz das jüngere Recht darstelle, mit dem gewisse der zumeist früher aufgestellten bundesgerichtlichen Zuweisungsregeln bewusst verdrängt und ausser Kraft gesetzt worden seien. Zudem sei nur das Harmonisierungsgesetz ein ordnungsgemäss zustande gekommenes Bundesgesetz, das demzufolge für das Bundesgericht auf Grund von
Art. 191 BV
auch für die Rechtsprechung zur interkantonalen Doppelbesteuerung verbindlich sei. Dieselbe Vorrangstellung müsse aber auch dem kantonalen Vollzugsrecht zum StHG (wie hier
Art. 63 Abs. 2 StG
/OW) zukommen, mindestens insoweit, als die bundesrechtliche Harmonisierungsvorgabe eine derart hohe Regelungsdichte aufweise, dass sie dem kantonalen Gesetzgeber im Wesentlichen keinen Gestaltungsspielraum belasse und es sich bei der vom Kanton erlassenen Ausführungsregelung bloss um unselbständiges Vollzugsrecht zwingender bundesrechtlicher Vorschriften handle (vgl. dazu: Ernst Höhn/Peter Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. Aufl., Bern usw. 2000, S. 465 f.; Peter Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, Bern 1999, S. 29; ders., Steuerharmonisierung und interkantonales Steuerrecht, ASA 65, S. 610 ff. u. 634; Reich, a.a.O., ASA 62, 590 ff. u. 606; ders., Zeitliche Bemessung, in: Höhn/Athanas (Hrsg.), Das neue Bundesrecht über die direkten Steuern, Bern usw., 1993, S. 323; Danielle Yersin, L'impôt sur le revenu: Etendue et limites de l'harmonisation, ASA 61, 296 ff.; dies., Harmonisation fiscale et droit cantonal, RDAF 1994, 169 ff.: Ulrich Cavelti, Die Durchsetzung der Steuerharmonisierungsgrundsätze, insbesondere die Rechtsmittel an das Bundesgericht nach
Art. 73 StHG
, ASA 62, 358 u. 368; Expertengruppe Cagianut, Bericht zur Steuerharmonisierung, Zürich 1994, S. 10 u. 19; Thomas Meister, Gedanken zur horizontalen und vertikalen Steuerharmonisierung, ST 1993, 302 ff.; Reto Heuberger, Interkantonales Doppelbesteuerungsverbot als Mittel der Steuerharmonisierung, StR 1998, S. 583 f.).
2.5 Die Auffassung des Verwaltungsgerichts vermag im vorliegenden Zusammenhang jedoch nicht zu überzeugen.
2.5.1 Ein Vorrang der Bundesgesetzgebung gegenüber der bundesgerichtlichen Doppelbesteuerungspraxis ist hier von vornherein ausgeschlossen, soweit er auch für andere Einkünfte als diejenige aus unselbständiger Erwerbstätigkeit geltend gemacht wird. Nur auf diese bezieht sich nämlich
Art. 15 Abs. 3 lit. a StHG
/1990 (Marco Duss/Daniel Schär, in: Zweifel/Athanas (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), 2. Aufl., Basel usw. 2002, Rz. 5 zu Art. 15), während
Art. 63 Abs. 2 StG
/OW bei unselbständiger Erwerbstätigkeit auch für weitere Einkommenselemente die Vergangenheitsbemessung vorzusehen scheint.
2.5.2 Ansonsten ist hier noch das Verhältnis zwischen den bundesrechtlichen Harmonisierungsbestimmungen und dem kantonalen Steuerrecht sowie der bundesgerichtlichen Doppelbesteuerungspraxis während der in
Art. 72 StHG
vorgesehenen achtjährigen Anpassungsfrist angesprochen (vgl. auch E. 1.1.1).
Die im Steuerharmonisierungsgesetz enthaltenen Doppelbesteuerungsregeln sind zwar für die Kantone und das Bundesgericht verbindlich, aber erst nach Ablauf der Anpassungsfrist (vgl.
BGE 116 Ia 264
E. 2 u. 3 S. 266 ff., 119 Ia 241 E. 5 u. 6 S. 245 ff.; sowie Expertengruppe Cagianut, a.a.O., S. 12; Cavelti, a.a.O., 356 ff.; Yersin, a.a.O., ASA 69, 309 u. 328 ff.; Reich, a.a.O., ASA 62, 585, 588 u. 590 f.). Während dieser Frist sind die Kantone in der Ausgestaltung und Anwendung ihres Steuerrechts grundsätzlich frei und können insbesondere die acht Jahre voll ausschöpfen. So lange können die kantonalen Regelungen demnach einen sehr unterschiedlichen Harmonisierungsgrad aufweisen. Auch sind interkantonale Doppelbesteuerungskonflikte weiterhin möglich. Weil aber den Bundesbehörden nach
Art. 42quinquies Abs. 3a BV
sowie
Art. 72 Abs. 1 und 2 StHG
vor Ablauf der Frist ein Eingriff in die kantonale Steuerhoheit gestützt auf das Steuerharmonisierungsgesetz verwehrt ist, können diese Konflikte bis dahin nur durch die bundesgerichtlichen Kollisionsregeln gelöst werden (vgl.
BGE 123 II 588
E. 2 S. 591 ff.; siehe auch Expertengruppe Cagianut, a.a.O., 10 u. 34 f.; Locher, a.a.O., ASA 65, 613; Reich, a.a.O., ASA 62, 603; Cavelti, a.a.O., 359 f. u. 366 ff.; Yersin, a.a.O., ASA 69, 307 ff.; dies., a.a.O., RDAF 1994, 175 ff.; Bernhard Ueberwasser, Problematische Wege zur Steuerharmonisierung, ST 1993, 277).
Im Übrigen hat der Bundesgesetzgeber
Art. 15 Abs. 3 StHG
noch rechtzeitig, d.h. auf den 1. Januar 2001, abgeändert (Ziff. 2 des Bundesgesetzes vom 15. Dezember 2000 zur Koordination und Vereinfachung der Veranlagungsverfahren für die direkten Steuern im interkantonalen Verhältnis, AS 2000 1050). Die neue Fassung widerspricht den bundesgerichtlichen Kollisionsregeln nicht mehr. Es kann somit nicht (mehr) gesagt werden,
Art. 63 Abs. 2 StG
/OW habe die dereinst verbindliche Harmonisierungsregelung vorweggenommen.
2.6 Daraus ergibt sich, dass für die hier massgeblichen Steuerperioden 1997/98 und 1999/2000 von der bundesgerichtlichen Kollisionsregel auszugehen und als Bemessungsgrundlagen ausschliesslich auf die von den Beschwerdeführern nach ihrem Wohnsitzwechsel erzielten Einkünfte abzustellen ist.
Verletzt der angefochtene Entscheid aber schon das verfassungsmässige Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung, ist die Beschwerde gutzuheissen und erübrigt es sich, weiter zu prüfen, ob noch andere Verstösse gegeben sind, insbesondere ob eine Zwischenveranlagung hätte erfolgen müssen.
3.
Gemäss diesem Ausgang des Verfahrens wird der unterliegende Kanton Obwalden kosten- und entschädigungspflichtig (
Art. 156 OG
in Verbindung mit
Art. 153 und 153a OG
;
Art. 159 OG
).