Urteil 2A.292/2006 (2007)
Rechtsgebiet: public_law

Sachverhalt:
A.
Die X._ Versicherung bietet verschiedene Versicherungsprodukte an. Nach eigenen Angaben hat sie im Rahmen einer Überarbeitung der Erwerbsunfähigkeitsrente eine neue Leistungsvariante der Invalidenrente erarbeitet, der - um Verwechslungen zu vermeiden - der Name Grundfähigkeitsversicherung gegeben wurde. Diese Versicherung soll Leistungen ausrichten, wenn eine Beeinträchtigung der in den Allgemeinen bzw. Ergänzenden Versicherungsbedingungen (AVB bzw. EVB) umschriebenen sog. Grundfähigkeiten vorliegt. Die Grundfähigkeiten sind dabei zwei Gruppen zugewiesen: zur Gruppe A gehören Sehen, Sprechen, Sich-Orientieren und der Gebrauch der Hände, zur Gruppe B Hören, Gehen, Treppensteigen, Knien oder Bücken, Stehen, Greifen, Bewegen der Arme, Heben und Tragen sowie Autofahren. Der versicherte Fall tritt ein, wenn bei der versicherten Person infolge Krankheit, Körperverletzung oder Verfall der geistigen und körperlichen Kräfte während mindestens zwölf Monaten ein Verlust oder eine Beeinträchtigung einer Grundfähigkeit der Gruppe A oder dreier Grundfähigkeiten der Gruppe B eintritt. Sind sowohl die Beeinträchtigung als auch deren Ursache nachgewiesen, wird eine Rente ausgerichtet. Sie wird ebenfalls ausgerichtet, wenn die versicherte Person schwer hilflos ist und entsprechend Anspruch auf Hilflosenentschädigung gestützt auf die Bundesgesetzgebung über die Invaliden-, Militär- oder Unfallversicherung hat. Die Grundfähigkeitsversicherung kann als Hauptversicherung oder als Zusatzversicherung zu einer Hauptversicherung auf den Erlebens- oder Todesfall abgeschlossen werden. Weiter besteht die Möglichkeit, die Wartefrist bis zum Leistungsbezug mit einer sofort einsetzenden Zusatzversicherung abzudecken. Mit der Grundfähigkeitsversicherung bezweckt die X._ Versicherung, die versicherten Personen für bestimmte körperliche Einschränkungen abzusichern, wobei medizinisch schwer überprüfbare Phänomene wie psychische Leiden und Schmerzen nicht gedeckt sind, soweit sie sich nicht auf die Grundfähigkeiten auswirken. Diese Beschränkung der Versicherungsdeckung führe zu einem günstigeren Schadenverlauf und damit zu einer tieferen Prämie.
B.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung entschied am 12. September 2005, die Grundfähigkeitsversicherung (Tarif BRTS/2005 inkl. Zusatzversicherungen Tarife BRS, br und i 05 sowie Tarifkombinationen BRTS/BRS und brt/br) der X._ Versicherung als Vertragsmodell für eine gebundene Vorsorgeversicherung gemäss
Art. 82 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG; SR 831.40)
nicht anzuerkennen.
Das Eidgenössische Finanzdepartement (EFD) wies die dagegen erhobene Beschwerde am 13. April 2006 ab, weil das umstrittene Vorsorgemodell die gesetzlich vorausgesetzte Ausschliesslichkeit nicht gewährleiste.
C.
Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde vom 22. Mai 2006 beantragt die X._ Versicherung dem Bundesgericht, den Entscheid des Eidgenössischen Finanzdepartements vom 13. April 2006 betreffend Grundfähigkeitsversicherung aufzuheben und die "Grundfähigkeitsversicherung der Beschwerdeführerin (Tarif BRS und die Tarifkombination BRTS/BRS, sowie die Zusatzversicherungen Tarife br und i und die Tarifkombinationen brt/br und i) sei als gebundene Vorsorgeversicherung gemäss Artikel 82 Abs. 1 BVG i.V.m.
Art. 1 BVV 3
anzuerkennen".
Das Finanzdepartement beantragt, die Verwaltungsgerichtsbeschwerde abzuweisen.

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Der Entscheid des Eidgenössischen Finanzdepartements vom 13. April 2006 ist vor dem Inkrafttreten des BGG (Bundesgerichtsgesetz vom 17. Juni 2005; SR 173.110) am 1. Januar 2007 ergangen, weshalb dieses noch nicht anwendbar ist (vgl.
Art. 132 Abs. 1 BGG
).
1.2 Der angefochtene Entscheid stützt sich auf
Art. 82 BVG
bzw. Art. 1 der Verordnung vom 13. November 1985 über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen (BVV 3; SR 831.461.3) und damit auf öffentliches Recht des Bundes. Er kann mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht angefochten werden (
Art. 97 Abs. 1 OG
in Verbindung mit
Art. 5 VwVG
[SR 172.021] sowie
Art. 98 lit. b OG
; vgl.
BGE 124 II 384
). Ausschlussgründe nach
Art. 99 - 102 OG
oder der Spezialgesetzgebung liegen keine vor. Auf die form- und fristgerecht eingereichte Verwaltungsgerichtsbeschwerde der nach
Art. 103 lit. a OG
legitimierten Beschwerdeführerin ist einzutreten.
1.3 Mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde kann die Verletzung von Bundesrecht, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden (
Art. 104 lit. a und b OG
). Das Bundesgericht wendet bei der Verwaltungsgerichtsbeschwerde das Bundesrecht von Amtes wegen an, ohne an die Begründung der Parteibegehren gebunden zu sein (
Art. 114 Abs. 1 OG
).
2.
2.1 Der Bund trifft Massnahmen für eine ausreichende Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge. Diese beruht auf drei Säulen, nämlich der eidgenössischen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, der beruflichen Vorsorge und der Selbstvorsorge (
Art. 111 Abs. 1 BV
). Der Bund fördert in Zusammenarbeit mit den Kantonen die Selbstvorsorge namentlich durch Massnahmen der Steuer- und Eigentumspolitik (
Art. 111 Abs. 4 BV
). Er erlässt Vorschriften über die berufliche Vorsorge (
Art. 113 Abs. 1 BV
).
2.2 Der Gesetzgeber hat von der Bundeskompetenz Gebrauch gemacht und die steuerliche Behandlung der Vorsorge in
Art. 80 ff. BVG
geregelt. Steuerlich absetzbar sind gemäss
Art. 81 Abs. 2 BVG
die von den Arbeitnehmern und Selbständigerwerbenden an Vorsorgeeinrichtungen nach Gesetz oder reglementarischen Bestimmungen geleisteten Beiträge. In
Art. 82 BVG
werden andere Vorsorgeformen den Einrichtungen der beruflichen Vorsorge der zweiten Säule steuerlich gleichgestellt: Arbeitnehmer und Selbständigerwerbende können auch Beiträge für weitere, ausschliesslich und unwiderruflich der beruflichen Vorsorge dienende, anerkannte Vorsorgeformen abziehen (
Art. 82 Abs. 1 BVG
). Der Bundesrat legt in Zusammenarbeit mit den Kantonen die anerkannten Vorsorgeformen und die Abzugsberechtigung für Beiträge fest (
Art. 82 Abs. 2 BVG
).
2.3 Gestützt hierauf hat der Bundesrat die Verordnung vom 13. November 1985 über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen (BVV 3; SR 831.461.3) erlassen. Demnach gibt es bei der Säule 3a zwei anerkannte Vorsorgeformen: die gebundene Vorsorgeversicherung bei Versicherungseinrichtungen (Art. 1 Abs. 1 lit. a) und die gebundene Vorsorgevereinbarung mit Bankstiftungen (Art. 1 Abs. 1 lit. b). Als gebundene Vorsorgeversicherungen gelten besondere Kapital- und Rentenversicherungen auf den Erlebens-, Invaliditäts- oder Todesfall, einschliesslich allfälliger Zusatzversicherungen für Unfalltod oder Invalidität, die (a) mit einer der Versicherungsaufsicht unterstellten oder mit einer öffentlichrechtlichen Versicherungseinrichtung gemäss
Art. 67 Abs. 1 BVG
abgeschlossen werden und (b) ausschliesslich und unwiderruflich der Vorsorge dienen (
Art. 1 Abs. 2 BVV 3
). Als gebundene Vorsorgevereinbarungen gelten besondere Sparverträge, die mit Bankstiftungen abgeschlossen werden und ausschliesslich und unwiderruflich der Vorsorge dienen. Sie können durch eine Risiko-Vorsorgeversicherung ergänzt werden (
Art. 1 Abs. 3 BVV 3
). Gemäss
Art. 1 Abs. 4 BVV 3
sind Vertragsmodelle für gebundene Vorsorgeversicherungen und -vereinbarungen der Eidgenössischen Steuerverwaltung einzureichen. Diese prüft, ob Form und Inhalt den gesetzlichen Vorschriften entsprechen, und teilt das Ergebnis mit.
3.
3.1 Vorliegend umstritten ist, ob das von der Beschwerdeführerin entwickelte Modell der sog. Grundfähigkeitsversicherung als gebundene Vorsorgeversicherung der Säule 3a anzuerkennen ist.
3.2 Das EFD hat dem Vorsorgemodell die Anerkennung versagt, weil es die gesetzlich verlangte Ausschliesslichkeit nicht gewährleiste. Problematisch seien insbesondere die Fälle, in denen auch ohne Vorliegen einer Erwerbsunfähigkeit Anspruch auf Leistungen bestehe.
3.3 Die Beschwerdeführerin bestreitet nicht, dass bei ihrem Vorsorgemodell Konstellationen denkbar sind, die zu Versicherungsleistungen führen, ohne dass eine Einschränkung der Erwerbsfähigkeit gegeben ist. Sie argumentiert aber, es sei kaum nachvollziehbar, dass schon ein Ausnahmefall Grund genug sein solle, einem ganzen Versicherungsmodell die Anerkennung zu verweigern. Statistisch gesehen stelle die Beeinträchtigung der Grundfähigkeiten ohne Einschränkung der Erwerbsfähigkeit die verschwindende Ausnahme dar.
Die Beschwerdeführerin macht geltend, bei der Prüfung der Anerkennungsvoraussetzungen sei nicht strikt nach dem Gesetzeswortlaut zu entscheiden, sondern es sei der Sinngehalt der massgebenden Vorsorgebestimmungen mit zu berücksichtigen. Die gebundene Vorsorge der Säule 3a erlaube individuellere Lösungen als die zweite Säule. So bestehe keine gesetzliche Ausgestaltung der Leistungen, keine vergleichbare Planmässigkeit oder Beitragspflicht. Der Vorsorgenehmer könne ganz oder teilweise auf eine Einzahlung verzichten. Ausserdem habe er die freie Wahl zwischen Banksparen und gebundener Vorsorgeversicherung bei Versicherungseinrichtungen. Der Konnex der Säule 3a zur beruflichen Vorsorge sei nur ein beschränkter. Die Säule 3a sei keine "verlängerte Sozialversicherung" oder berufliche Vorsorge, weil der Verfassungsgeber sich für drei unterscheidbare Säulen entschieden habe.
Aus der beschränkten Konnexität ergebe sich auch, dass der Versicherungsnehmer frei wählen könne, welche der drei biometrischen Risiken Alter, Tod oder Invalidität er abdecken wolle. Keine Selektionsfreiheit bestehe bei der staatlichen Sozialversicherung. Auch bei der Säule 2a müssten alle drei Risiken abgesichert sein. Im Bereich der überobligatorischen Säule 2b sei dies jedoch umstritten.
4.
Voraussetzung für die steuerliche Abzugsfähigkeit der Beiträge für die weitere Vorsorge der Säule 3a ist, dass die Beiträge an eine "ausschliesslich und unwiderruflich [exclusivement et irrévocablement; esclusivamente e irrevocabilmente]" der beruflichen Vorsorge dienende, anerkannte Vorsorgeform geleistet werden (
Art. 82 Abs. 1 BVG
; vgl. auch
Art. 1 Abs. 2 lit. b BVV 3
). Das Kriterium der Ausschliesslichkeit ist nach dem Wortlaut klar und unzweideutig. Es ist weder ersichtlich noch von der Beschwerdeführerin dargelegt worden, dass der Gesetzgeber in diesem Zusammenhang entgegen dem Wortlaut Ausnahmen hätte zulassen wollen. Es geht vorliegend darum, die Produkte der Säule 3a namentlich aus steuerlichen Gründen von denjenigen der freien Selbstvorsorge der Säule 3b abzugrenzen. Mischprodukte sollen bei der gebundenen Vorsorge nicht zugelassen werden. Dienen Versicherungsprodukte nicht ausschliesslich der beruflichen Vorsorge, können sie nicht von deren Steuerprivileg profitieren und sind der Säule 3b zuzuordnen.
5.
5.1 Die Beschwerdeführerin macht geltend, die in ihrem Modell vorgesehene Risikoabsicherung der Beeinträchtigung in den Grundfähigkeiten decke eine Form der Invalidität im Sinn der Säule 3a ab. Mit dem Begriff der Invalidität im Bereich der Säule 3a hat sich das EFD nicht eingehender befasst.
5.2 Invalidität ist nach der Umschreibung in Art. 8 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 6. Oktober 2000 über den Allgemeinen Teil des Sozialversicherungsrechts (ATSG; SR 830.1) "die voraussichtlich bleibende oder längere Zeit dauernde ganze oder teilweise Erwerbsunfähigkeit". Mangels entsprechender Rückweisungsnorm findet das ATSG im BVG keine direkte Anwendung. Durch die Verweisung des BVG (vgl.
Art. 23 BVG
) auf das Invalidenversicherungsrecht ist jedoch die Legaldefinition von
Art. 8 Abs. 1 ATSG
indirekt auch für die (obligatorische) berufliche Vorsorge anwendbar (Thomas Locher, Grundriss des Sozialversicherungsrechts, 3. Aufl., Bern 2003, § 10 Rz. 21; zur Bindungswirkung von Entscheiden der Invalidenversicherung für die berufliche Vorsorge vgl.
BGE 132 V 1
E. 3.2 S. 4).
5.3 Während im obligatorischen Bereich der beruflichen Vorsorge und in der Invalidenversicherung der Invaliditätsbegriff grundsätzlich derselbe ist, können die Vorsorgeeinrichtungen in der weitergehenden beruflichen Vorsorge den Begriff der Invalidität weiter fassen (vgl.
Art. 49 Abs. 1 BVG
;
BGE 118 V 35
E. 2b/aa S. 40; Thomas Locher, a.a.O., § 10 Rz 22). Vorausgesetzt ist aber in jedem Fall, dass die gesundheitliche Beeinträchtigung Auswirkungen auf die Erwerbs- oder Berufsfähigkeit der betroffenen Person hat. Das gilt - wie aus dem Folgenden hervorgeht - auch für die Säule 3a.
6.
6.1 In der Dreisäulenkonzeption bildet die Selbstvorsorge die dritte Säule neben der obligatorischen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung (AHV/IV) als erster und der beruflichen Vorsorge als zweiter Säule (
Art. 111 ff. BV
; vgl.
BGE 130 I 205
E. 6 S. 212). Der Bund fördert die Selbstvorsorge - wie erwähnt - namentlich durch Massnahmen der Steuer- und Eigentumspolitik (
Art. 111 Abs. 4 BV
). Entsprechend ist die dritte Säule aufgeteilt in die gebundene, steuerlich privilegierte Selbstvorsorge (Säule 3a; im Wesentlichen geregelt in
Art. 82 ff. BVG
und der BVV 3) und die nicht gebundene, freie Selbstvorsorge (Säule 3b).
6.2
Art. 82 Abs. 1 BVG
stellt die Vorsorgeformen der Säule 3a denjenigen der zweiten Säule gleich und lässt die Beiträge steuerlich zum Abzug zu, wenn sie ausschliesslich und unwiderruflich der beruflichen Vorsorge dienen. Berufliche Vorsorge ist vom Konzept her primär eine kollektive Vorsorge. Mit der 1. BVG-Revision wurden die in der Praxis und Rechtsprechung entwickelten Grundsätze der Angemessenheit, der Kollektivität, der Gleichbehandlung, der Planmässigkeit sowie das Versicherungsprinzip ausdrücklich im Gesetz verankert (
Art. 1 Abs. 3 BVG
). Sie sind im gesamten Bereich der zweiten Säule, sowohl in der obligatorischen (Säule 2a) als auch in der weitergehenden beruflichen Vorsorge (Säule 2b) zu beachten (vgl. Urteil 2A.408/2002 vom 13. Februar 2004, publ. in: StE 2004 B 96.12 Nr. 14, E. 2.4.1 mit Hinweisen). Diese Grundsätze kommen analog zur Anwendung, wenn weitere Vorsorgeformen derjenigen der beruflichen Vorsorge gleichgestellt werden, soweit die gesetzlichen Bestimmungen nichts anderes vorsehen.
6.3 Das gilt auch für die berufliche Vorsorge der Säule 3a, die in der Botschaft vom 19. Dezember 1975 als "freiwillige berufliche Vorsorge" bezeichnet und so von der "Selbstvorsorge" der Säule 3b abgegrenzt wird (Botschaft vom 19. Dezember 1975, BBl 1976 I 215 in fine), und welche sich von der zweiten Säule im Wesentlichen durch die Freiwilligkeit unterscheidet.
In der individuelleren Säule 3a spielen die Grundsätze der Kollektivität, der Planmässigkeit und der Gleichbehandlung keine oder lediglich eine untergeordnete Rolle. Über die Angemessenheit befinden die betroffenen Erwerbstätigen im Rahmen der in
Art. 7 Abs. 1 BVV 3
festgelegten Höchstbeträge selber; sie können für jede Steuerperiode neu entscheiden, ob und wie viel sie in die Säule 3a einzahlen wollen. Auch sind die Erwerbstätigen frei, zwischen gebundenen Vorsorgeversicherungen bei Versicherungseinrichtungen und gebundenen Vorsorgevereinbarungen mit Bankstiftungen - also gesetzlich ausdrücklich vorgesehenen reinen Sparmodellen ohne Versicherungsschutz - zu wählen (vgl.
Art. 1 Abs. 1 BVV 3
). Das Versicherungsprinzip ist insofern von Bedeutung, als die gebundenen Mittel nur freigegeben werden, wenn eines der bei der beruflichen Vorsorge versicherten Ereignisse - Alter, Invalidität oder Tod - eintritt (vgl. Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht, Band II, 9. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2002, § 52 Rz. 13, § 54 Rz. 2; Wolfgang Maute/Martin Steiner/Adrian Rufener, Steuern und Versicherungen, 2. Aufl., Muri/Bern 1999, S. 192; Weidmann/Grossmann/Zigerlig, Wegweiser durch das st. gallische Steuerrecht, 6. Aufl., Muri-Bern 1999, S. 141; a.M. Martin Steiner, Vorsorgerecht und Steuern, ASA 71 177 ff.).
Die Säule 3a ist im Vergleich zur zweiten Säule zwar freier gestaltbar, es kann daraus aber nicht geschlossen werden, die biometrischen Risiken könnten ebenfalls individuell umschrieben und abweichend von der zweiten Säule definiert werden, denn die Säule 3a ist der "beruflichen Vorsorge im engeren Sinne" gleichgestellt (Botschaft vom 19. Dezember 1975, BBl 1976 I 216). Nur wer berufs- bzw. erwerbstätig ist, kann im Rahmen der Säule 3a steuerlich privilegiert vorsorgen (vgl.
BGE 119 Ia 241
), während die Säule 3b allen offen steht. Namhafte Bereiche wie die vorzeitige Ausrichtung von Leistungen, der Vorbezug zum Erwerb von Wohneigentum oder die Abtretung, Verpfändung und Verrechnung sind in der Säule 3a praktisch gleich geregelt wie in der zweiten Säule bzw. durch Verweis denselben Normen unterstellt (vgl.
Art. 3 und 4 BVV 3
, Art. 5 des Bundesgesetzes vom 17. Dezember 1993 über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge [Freizügigkeitsgesetz, FZG; SR 831.42],
Art. 83a BVG
). Zudem hat die Säule 3a in Bezug auf die zweite Säule nicht nur ergänzende Funktion, sondern ersetzt diese in gewissen Fällen (beispielsweise bei Selbständigerwerbenden, die keiner Vorsorgeeinrichtung nach
Art. 80 BVG
angehören; vgl.
Art. 7 Abs. 1 lit. b BVV 3
). Aus all dem folgt, dass die drei biometrischen Risiken Alter, Tod und Invalidität nicht nur im Bereich der obligatorischen und der weitergehenden beruflichen Vorsorge (vgl. Urteil 2A.408/2002 vom 13. Februar 2004, publ. in: StE 2004 B 96.12 Nr. 14, E. 2.4.1 mit zahlreichen Hinweisen), sondern auch in dem der freiwilligen beruflichen Selbstvorsorge abzusichern sind, wobei hier die drei Vorsorgefälle unabhängig voneinander versichert werden können (vgl. Schweizerische Steuerkonferenz, Vorsorge und Steuern, Anwendungsfälle zur beruflichen Vorsorge und Selbstvorsorge, Loseblattsammlung, Stand: Frühling 2006, Nr. B.1.1.2; Linda Peter-Szerenyi, Der Begriff der Vorsorge im Steuerrecht, Zürich 2001, S. 231).
6.4 Weil die zweite Säule und die Säule 3a beide je in kollektiver bzw. individueller Ausprägung der beruflichen Vorsorge dienen, ist es nach dem Ausgeführten folgerichtig, die damit verbundenen Begriffe sinngemäss gleich zu verwenden. Der Begriff der Invalidität ist darum in der Säule 3a nicht weiter zu fassen als in der zweiten Säule. Das steht im Einklang mit dem Bemühen von Gesetzgebung und Rechtsprechung um einen einheitlichen Invaliditätsbegriff (vgl. Ueli Kieser, ATSG-Kommentar, Zürich/Basel/Genf 2003, Rz. 2 zu
Art. 8 ATSG
) sowie mit der historischen Entwicklung des Rechts der beruflichen Vorsorge, die einen Wandel vom Privatrecht hin zum öffentlichen (Sozialversicherungs-) Recht mit umfasst (vgl.
BGE 131 II 593
E. 4.1 S. 604). Soweit also Risiken gesundheitlicher Beeinträchtigungen keine Auswirkungen auf die Erwerbs- bzw. Berufsfähigkeit der betroffenen Personen haben, können sie im Rahmen der Säule 3a nicht abgesichert werden.
6.5 Das von der Beschwerdeführerin beantragte Modell der Grundfähigkeitsversicherung geht von einem weiter gefassten Invaliditätsbegriff als dem in der beruflichen Vorsorge geltenden aus; es dient deshalb nicht ausschliesslich der beruflichen Vorsorge. Dabei spielt keine Rolle, dass die nicht unter die berufliche Vorsorge subsumierbaren Ausnahmefälle statistisch eher selten vorkommen sollen, wie die Beschwerdeführerin ohne weitere Nachweise behauptet. Das EFD hat mit einleuchtenden Beispielen deutlich gemacht, dass solche Ausnahmefälle nicht vernachlässigbar sind. Da keine Ausnahmen zulässig sind, ist diesem Versicherungsmodell die Anerkennung für die gebundene Vorsorge zu Recht verweigert worden.
7.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde erweist sich demnach als unbegründet und ist abzuweisen. Bei diesem Verfahrensausgang wird die Beschwerdeführerin kostenpflichtig (Art. 156 Abs. 1 in Verbindung mit
Art. 153 und 153a OG
).