Urteil 2A.726/2005 (2006)
Rechtsgebiet: public_law

Faits:
A.
En 1989, X._, domicilié à A._ (VS), a été victime d'un accident à l'école de recrue. Par décision de l'Office fédéral de l'assurance militaire du 8 janvier 1993, il a été mis au bénéfice d'une rente d'invalidité de 650 fr. par mois, calculée sur un degré d'invalidité de 50%, du 1er juillet 1992 jusqu'à la reprise du travail dans une mesure plus importante mais au plus tard jusqu'au 30 juin 1993.
Une nouvelle décision du 25 mars 1994 lui a octroyé une rente de 1'543 fr. 75, calculée sur un degré d'invalidité de 50%, du 1er juillet 1993 jusqu'à la reprise du travail dans une mesure plus importante mais au plus tard jusqu'au 31 janvier 1995.
Ledit Office a fixé la rente d'invalidité de 50% à 1'979 fr. 15, pour la période du 1er février 1995 jusqu'à la reprise du travail dans une mesure plus importante mais au plus tard jusqu'au 31 décembre 1996, dans une décision du 8 août 1995. X._ touche encore à ce jour une rente de 50%.
B.
Dans une décision de taxation du 31 mai 1998 en matière d'impôt fédéral direct et d'impôts cantonaux et communaux de la période fiscale 1997-1998, la Commission d'impôt de district pour la commune de A._ (ci-après: la Commission d'impôt) a inclus les rentes à raison de 23'312 fr. pour 1995 et de 23'749 fr. pour 1996 dans le revenu imposable de X._.
Celui-ci a élevé réclamation à l'encontre de cette décision de taxation, contestant l'imposition des rentes d'invalidité perçues de l'assurance militaire. La Commission d'impôt lui a répondu le 8 janvier 1999, lui indiquant que ces rentes étaient légalement imposables depuis le 1er janvier 1994. X._ s'est alors acquitté du montant dû.
C.
Dans la décision de taxation du 11 février 2000 en matière d'impôt fédéral direct et d'impôts cantonaux et communaux de la période fiscale 1999-2000, la Commission d'impôt a également imposé les rentes d'invalidité à raison de 28'500 fr. pour 1997 et du même montant pour 1998.
Le 29 mars 2000, X._ a déposé une réclamation contre cette décision estimant que lesdites rentes ne devaient pas être imposées. Il demandait, dans le même courrier, la révision de la décision de taxation du 31 mai 1998.
D.
En ce qui concerne l'impôt fédéral direct et les impôts cantonaux et communaux de la période fiscale 2001-2002, la Commission d'impôt a imposé les rentes à raison de 28'668 fr. pour 1999 et 30'686 fr. pour 2000. Cette décision de taxation du 6 septembre 2002 a fait l'objet d'une réclamation de la part de X._.
La Commission d'impôt a déclaré maintenir les taxations des trois périodes fiscales concernées dans une décision sur réclamation du 1er juillet 2005.
E.
La Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais (ci-après: la Commission cantonale de recours) a rejeté le recours de X._ par décision du 19 octobre 2005, tout en laissant ouverte la question de la recevabilité du recours relatif à la période fiscale 1997-1998. Elle a estimé que, dans le cas d'espèce, tant en ce qui concerne l'impôt fédéral direct que les impôts cantonaux et communaux des périodes fiscales 1997-1998 à 2001-2002, les rentes touchées par le recourant depuis le 1er janvier 1995 (période de calcul 1995-1996) étaient imposables.
F.
Agissant par la voie du recours de droit administratif, X._ demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler la décision du 19 octobre 2005 de la Commission cantonale de recours en tant qu'elle concerne l'impôt fédéral direct des périodes fiscales 1997-1998, 1999-2000 et 2001-2002, de dire que les rentes perçues sont exonérées et que leur taxation pour lesdites périodes est annulée.
La Commission cantonale de recours conclut au rejet du recours dans la mesure où il est recevable. Le Service cantonal des contributions du canton du Valais renonce à déposer des observations tout en concluant au rejet du recours. L'Administration fédérale des contributions se prononce dans le même sens.

Le Tribunal fédéral considère en droit:
1.
Le Tribunal fédéral examine d'office et librement la recevabilité des recours qui lui sont soumis (
ATF 131 I 57
consid. 1 p. 59, 145 consid. 2 p. 147 et les arrêts cités). En l'occurrence, le recours porte sur l'impôt fédéral direct des périodes fiscales 1997-1998, 1999-2000 et 2001-2002.
1.1 Il n'est pas certain que le recours soit recevable en tant qu'il porte sur la période fiscale 1997-1998. En effet, à la suite de sa réclamation à l'encontre de la décision de taxation du 31 mai 1998 et du courrier du 8 janvier 1999 de la Commission d'impôt qui s'en est suivi, le recourant a acquitté sans réserve le montant d'impôts dus. Il n'est toutefois pas nécessaire de déterminer si ce paiement valait un retrait de réclamation - le cas échéant, le recours serait irrecevable - car le recours doit de toute façon être rejeté sur le fond.
1.2 Quant au recours relatif à la période fiscale 2001-2002, il est irrecevable. Le Tribunal fédéral a jugé (
ATF 130 II 65
) que les cantons devaient offrir, à partir de la période fiscale 2001, les mêmes voies de recours pour les impôts cantonaux et l'impôt fédéral direct. Le canton du Valais prévoyant pour les impôts cantonaux et communaux harmonisés un recours devant la Commission cantonale de recours, puis devant le Tribunal cantonal (art. 150 et 153bis de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976), les mêmes voies de droit doivent être ouvertes pour l'impôt fédéral direct. En l'espèce, la décision attaquée émanant de la Commission cantonale de recours, elle n'a pas été rendue en dernière instance cantonale (cf.
art. 98 let
. g et 98a OJ). Dès lors, le recours portant sur la période fiscale 2001-2002 est irrecevable. Il n'y a pas lieu de transmettre d'office le recours concernant la période fiscale 2001-2002 à l'autorité compétente étant donné que l'indication des voies de droit dans la décision attaquée était complète et correcte (
ATF 130 II 65
consid. 7.2 p. 81).
1.3 En tant qu'il concerne la période fiscale 1999-2000, le recours a été déposé en temps utile et dans les formes prescrites par la loi contre une décision rendue par une autorité judiciaire statuant en dernière instance cantonale et fondée sur le droit public fédéral; il est recevable, en vertu des
art. 97 ss OJ
, ainsi que de la règle particulière de l'art. 146 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD ou la loi sur l'impôt fédéral direct; RS 642.11).
2.
Le recourant invoque une mauvaise application du droit fédéral. Selon lui, la rente d'invalidité qu'il perçoit depuis son accident découle de la loi fédérale du 20 septembre 1949 sur l'assurance militaire (ci-après: aLAM; RO 1949 1775), en vigueur jusqu'au 31 janvier 1993, puisque c'était la loi en vigueur lorsque son accident est survenu en octobre 1989. Or, l'art. 116 de la loi fédérale du 19 juin 1992 sur l'assurance militaire (ci-après: LAM; RS 833.1), entrée en vigueur le 1er janvier 1994, prévoit l'exonération des rentes d'invalidité en cours au moment de son entrée en vigueur. Tel serait le cas de la rente du recourant qui aurait été ainsi en cours le 1er janvier 1994 et qui ne devrait pas, dès lors, être imposée.
2.1 L'
art. 47 aLAM
prévoyait l'exonération des prestations de l'assurance militaire. Cette exonération a été supprimée lors de l'entrée en vigueur le 1er janvier 1994 de la loi fédérale du 19 juin 1992 sur l'assurance militaire au motif que les prestations atteignaient alors une ampleur approchant en règle générale le gain effectif dont l'assuré était privé. Toutefois, l'exonération a été maintenue pour les rentes allouées sous l'ancien droit sur la base d'un taux d'indemnisation plus faible afin de ne pas porter atteinte aux conditions de revenus de ces assurés (Message du Conseil fédéral du 27 juin 1990 concernant la loi fédérale sur l'assurance militaire, FF 1990 III 189 ss, no 128 et 129 p. 209 ss). C'est ce que prévoit l'
art. 116 LAM
:
"La Confédération, les cantons et les communes ne peuvent grever d'un impôt direct sur le revenu et la fortune les rentes d'invalidité et les rentes de survivants en cours au moment de l'entrée en vigueur de la présente loi. ..."
Parallèlement à ce changement législatif a eu lieu l'adoption et l'entrée en vigueur, le 1er janvier 1995, de la loi sur l'impôt fédéral direct. Selon l'
art. 22 LIFD
, tous les revenus provenant, notamment, de l'assurance-vieillesse, survivants et de l'assurance-invalidité sont imposables. L'
art. 202 LIFD
précise que l'
art. 47 al. 2 aLAM
n'est pas applicable aux rentes et aux prestations en capital qui ont commencé à courir ou sont devenues exigibles après l'entrée en vigueur de la loi sur l'impôt fédéral direct.
L'entrée en vigueur de la loi fédérale du 19 juin 1992 sur l'assurance militaire et de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct à des dates différentes ont entraîné un conflit entre l'
art. 116 LAM
, dont il découle que les rentes fixées sous le nouveau droit sont imposables dès le 1er janvier 1994, et les
art. 22 et 202 LIFD
dont il résulte que les rentes fixées d'après le nouveau droit sont imposables dès le 1er janvier 1995. L'Administration fédérale des contributions a alors publié la circulaire no 11 du 8 juin 1994 sur l'imposition des prestations de l'assurance militaire (Archives 63 p. 35 ss) qui relève que "l'imposition des prestations fondées sur la loi fédérale du 19 juin 1992 sur l'assurance militaire n'est plus coordonnée dans le temps" (à l'exception des anciennes rentes). Cette circulaire rappelle que l'
art. 116 LAM
a été adopté le 19 juin 1992, soit après l'
art. 202 LIFD
qui l'a été le 14 décembre 1990. Ainsi, l'
art. 116 LAM
prévaut sur l'
art. 202 LIFD
puisque cette disposition revêt la double qualité de lex posterior et de lex specialis.
L'imposition dès le 1er janvier 1994 des rentes de l'assurance militaire, fixées selon le nouveau droit, est non seulement prévue par l'Administration fédérale des contributions, mais également par l'Office fédéral de l'assurance militaire qui, à l'époque, informait dans ses courriers les bénéficiaires de nouvelles rentes de l'entrée en vigueur de la loi fédérale du 19 juin 1992 sur l'assurance militaire, et du fait que celles-ci allaient dorénavant être imposées dès 1994.
Au vu de ce qui précède, c'est à bon droit qu'il a été retenu que les rentes de l'assurance-invalidité déterminées d'après la loi fédérale du 19 juin 1992 sur l'assurance militaire sont imposables dès le 1er janvier 1994. Celles qui ont commencé à courir avant le 1er janvier 1994 ne sont pas soumises à l'impôt fédéral direct (
art. 116 LAM
; cf. RDAT 2000 II n. 22t p. 457, 2A.539/1999).
2.2 Dans le cas d'espèce, la rente de 50% touchée par le recourant était limitée dans le temps et devait faire l'objet de nouvelles décisions en fonction d'une éventuelle reprise du travail plus importante. Est notamment en cause la période fiscale 1997-1998 basée sur les revenus 1995-1996. Les rentes touchées par le recourant pendant cette période ont fait l'objet de décisions du 25 mars 1994, pour la rente allant du 1er janvier 1995 au 31 janvier 1995, et du 8 août 1995, pour la rente allant du 1er février 1995 au 31 décembre 1996, soit des décisions prises en application de la loi fédérale du 19 juin 1992 sur l'assurance militaire. Les rentes touchées en 1995 et 1996 n'étaient donc pas en cours le 1er janvier 1994. Il en va de même des rentes perçues en 1997-1998 qui ont été fixées après l'entrée en vigueur de la loi fédérale du 19 juin 1992 sur l'assurance militaire et en application de celle-ci. Ce n'est en effet pas la date de l'accident qui détermine la loi applicable, comme le soutient le recourant, mais la date des décisions d'octroi de rente.
Ainsi, les rentes perçues en 1995-1996, imposées lors de la période fiscale 1997-1998, et celles touchées en 1997-1998, faisant l'objet de la période fiscale 1999-2000, ont été à bon droit comprises dans le revenu imposable du recourant soumis à l'impôt fédéral direct, puisqu'elles n'étaient pas en cours le 1er janvier 1994.
3.
Il résulte de ce qui précède qu'entièrement mal fondé le recours doit être rejeté dans la mesure où il est recevable. Succombant, le recourant doit supporter un émolument judiciaire (
art. 156 al. 1 OJ
). Il n'est pas alloué de dépens (
art. 159 al. 1 OJ
).