Urteil 2C_614/2010 (2010)
Rechtsgebiet: public_law

Faits:
A.
A.X._ a procédé, dans le cadre du deuxième pilier, aux rachats suivants:
2001: 82'221 fr.
2002: 60'000 fr.
2004: 60'000 fr.
2005: 60'000 fr.
2006: 60'000 fr.
2007: 100'000 fr.
2008: 130'000 fr.
Il a pris sa retraite le 31 mars 2008. L'attestation de sa caisse de pension donnait les renseignements suivants:
Fr.
Avoir-vieillesse au 31.3.2008 1'488'971.90
Rente de retraite annuelle dès le 1.4.2008 56'400.00
Part du capital pour le paiement de la rente 828'243.00
Versement en capital 660'939.80
(dans ce montant est compris un intérêt moratoire de 201.90 fr.)
Par avis de taxation du 17 décembre 2008 pour la période fiscale 2007 puis par décision sur réclamation du 6 février 2009, le Service cantonal des contributions du canton de Fribourg (ci-après: le Service cantonal) a refusé de déduire le rachat de 100'000 fr. effectué en 2007 du revenu imposable des époux X._. Ainsi, ce revenu s'élevait à 197'473 fr. pour l'impôt fédéral direct, lequel se montait à 13'008 fr. Le revenu imposable était de 192'093 fr. au niveau cantonal pour un impôt sur le revenu de 21'536. 25 fr. L'impôt sur la fortune était de 0 fr.
B.
Par arrêt du 18 juin 2010, le Tribunal cantonal du canton de Fribourg (ci-après: le Tribunal cantonal) a admis le recours des époux X._, sur un point qui n'est plus contesté devant le Tribunal de céans, et l'a rejeté pour le surplus. Il a considéré, en substance, que le rachat litigieux était constitutif d'évasion fiscale et que, de plus, il contrevenait à l'art. 79b al. 3 de la loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP; RS 831.40). Les recourants s'étaient, en effet, servis de leur 2e pilier comme d'un compte courant provisoire privilégié fiscalement.
C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, les époux X._ demandent au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, principalement, de dire que les rachats d'années de prévoyance de 100'000 fr. au total effectués en 2007 peuvent être déduits du revenu imposable pour l'impôt fédéral direct de la période fiscale 2007, lequel se monterait ainsi à 97'473 fr., et pour l'impôt cantonal sur le revenu de la même période, qui serait ramené à 92'093 fr., subsidiairement de renvoyer le dossier au Tribunal cantonal pour une nouvelle décision dans le sens des considérants. Ils invoquent la violation du droit fédéral.
Le Service cantonal des contributions, le Tribunal cantonal, et l'Administration fédérale des contributions concluent au rejet du recours, sous suite de frais.

Considérant en droit:
1.
1.1 Interjeté en temps utile et dans les formes requises, contre une décision finale prise en dernière instance cantonale, par les destinataires de cette décision, le recours en matière de droit public, qui ne tombe sous aucune des exceptions de l'
art. 83 LTF
, est en principe recevable au regard des
art. 42 et 82 ss LTF
, tant en ce qui concerne l'impôt fédéral direct que l'impôt cantonal sur le revenu, s'agissant d'une matière harmonisée (
art. 9 al. 2 let
. d de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]).
1.2 Le recours peut être formé pour violation du droit, tel qu'il est délimité par les
art. 95 et 96 LTF
. Le Tribunal fédéral applique le droit d'office (
art. 106 al. 1 LTF
). Il n'est donc limité ni par les arguments soulevés dans le recours, ni par la motivation retenue par l'autorité précédente; il peut admettre un recours pour un autre motif que ceux qui ont été invoqués et il peut rejeter un recours en adoptant une argumentation différente de celle de l'autorité précédente (
ATF 135 III 397
consid. 1.4 p. 400).
2.
Les recourants demandent la production du dossier du Tribunal cantonal. Cette autorité l'a annexé à ses déterminations, conformément à l'
art. 102 al. 2 LTF
, de sorte que la requête des recourants est sans objet.
I. Impôt fédéral direct.
3.
Selon les recourants, l'
art. 33 al. 1 let
. d de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) "en relation avec l'
art. 79b al. 3 LPP
" a été violé en tant que le Tribunal cantonal a refusé de déduire le rachat de 100'000 fr. du revenu imposable 2007. Ils prétendent qu'aucune violation de l'
art. 79b al. 3 LPP
ne peut être retenue à leur égard "d'un point de vue du droit de la prévoyance". Ils estiment, en outre, que la jurisprudence rendue en matière d'évasion fiscale demeure applicable et qu'ils n'auraient pas eu recours à un procédé insolite.
3.1
3.1.1 Selon l'
art. 33 al. 1 let
. d LIFD, les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle sont déduits du revenu (cf. également
art. 81 al. 2 LPP
).
3.1.2 L'
art. 79b al. 3 1
ère phrase LPP, disposition en vigueur depuis le 1er janvier 2006, prévoit:
"Les prestations résultant d'un rachat ne peuvent être versées sous forme de capital par les institutions de prévoyance avant l'échéance d'un délai de trois ans."
Le Tribunal fédéral s'est déjà prononcé sur cette norme (StR 65 2010 860 = StE 2010 B 27.1 43, 2C_658/2009) et a retenu que, s'il s'agissait d'une norme relevant en premier lieu de la prévoyance professionnelle, elle avait aussi été adoptée pour des raisons fiscales (consid. 3.3 dudit arrêt). Il ressortait de sa genèse, teneur et systématique qu'elle reprenait et concrétisait la notion d'évasion fiscale et aboutissait ainsi, le cas échéant, au refus de la déduction du revenu imposable des rachats litigieux (consid. 3.3.1). Dès lors, selon l'
art. 79b al. 3 1
ère phrase LPP, tout versement d'une prestation en capital effectué dans les trois ans suivant un rachat doit, en général, être considéré comme abusif et, partant, ce rachat ne saurait être déduit du revenu imposable (fin consid. 3.3.1 et consid. 3.3.2).
3.2
3.2.1 En l'espèce, le rachat en cause a été versé en deux fois, soit 70'000 fr. le 27 juin 2007 et 30'000 fr. le 28 septembre 2007. Il a ainsi été effectué respectivement dix et sept mois avant le versement de la prestation en capital de 660'940 fr. de la caisse de pension. Le délai de trois ans imposé par l'
art. 79b al. 3 LPP
n'a donc pas été respecté. En conséquence, le rachat de 100'000 fr. n'est pas déductible du revenu imposable de la période fiscale 2007.
3.2.2 Les recourants prétendent que l'
art. 79b al. 3 LPP
n'aurait pas été violé car, au moment du rachat de 2007, leur avoir de prévoyance, qui totalisait 1'024'221 fr. à fin 2005, était largement supérieur au capital de 660'940 fr. qu'ils ont prélevé en mars 2008. Preuve en serait que la caisse de pension a procédé au versement de la prestation en capital susmentionnée ce qui n'aurait pas été le cas si ce versement s'était avéré contraire à l'
art. 79b al. 3 LPP
.
Cet argument ne peut être retenu. En effet, si, comme le relèvent les recourants, du point du vue de l'Office fédéral des assurances sociales, une prestation en capital peut être versée par l'institution de prévoyance dans le délai de trois ans qui suit un rachat pour autant qu'elle résulte des contributions ordinaires ou de rachats effectués depuis plus de trois ans (Bulletin de la prévoyance professionnelle no 88 du 28 novembre 2005, ch. 511, no 1), une telle conception ne peut être acceptée en droit fiscal car elle permettrait des abus que l'
art. 79b al. 3 LPP
a précisément pour but de combattre (Gladys Laffely Maillard, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, no 63 ad
art. 33 LIFD
). En droit fiscal, le Tribunal fédéral a jugé, dans l'arrêt susmentionné 2C_658/2009 du 12 mars 2010, qu'il ne fallait pas comprendre la formule "les prestations résultant d'un rachat" de l'
art. 79b al. 3 LPP
, tel que cela pouvait résulter d'une interprétation littérale, comme un lien direct entre prestation et rachat. Selon cet arrêt, les différents montants versés aux institutions de prévoyance ne sont, en effet, pas individualisés et les prestations effectuées par celles-ci ne sont pas financées par des fonds déterminés. Au contraire, le capital de prévoyance forme un tout et doit être pris dans son ensemble. Il ressort de cette interprétation de l'
art. 79b al. 3 LPP
que, en droit fiscal, tout versement d'une prestation en capital effectué avant l'échéance du délai de trois ans suivant un rachat doit, en général, être considéré comme abusif (cf. supra consid. 3.1).
3.2.3 Les recourants estiment que, malgré l'entrée en vigueur de l'
art. 79b al. 3 LPP
, la jurisprudence en matière d'évasion fiscale relative au cas de rachat d'années de prévoyance continue à s'appliquer. Ils contestent, dans ce cadre, avoir eu recours à un procédé insolite.
L'entrée en vigueur de l'
art. 79b al. 3 LPP
ne signifie en effet pas que cette jurisprudence ne s'applique plus. Toutefois, dans des cas clairs, tels que celui en cause, où des prestations en capital sont reçues par l'assuré moins de trois ans après un rachat, il n'y a plus lieu d'y avoir recours. L'arrêt 2C_658/2009 du 12 mars 2010 démontre que l'
art. 79b al. 3 LPP
concrétise la notion d'évasion fiscale et la simplifie dans la mesure où, dans les cas où le délai d'attente n'est pas respecté, il n'y a plus à examiner si les conditions de l'évasion sont remplies, l'
art. 79b al. 3 LPP
prévoyant clairement ce cas.
3.3 Il découle de ce qui précède que l'
art. 79b al. 3 LPP
n'autorise pas la déduction du rachat de 100'000 fr. du revenu imposable de la période fiscale 2007. Partant, le Tribunal cantonal n'a pas violé l'
art. 33 al. 1 let
. d LIFD, en refusant cette déduction.
II. Impôt cantonal et communal.
4. L'
art. 9 al. 2 let
. d LHID a la même teneur que l'
art. 33 al. 1 let
. d LIFD, et dispose donc que les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à des institutions de la prévoyance professionnelle peuvent être déduits du revenu imposable. Conformément à l'
art. 9 al. 2 let
. d LHID, l'
art. 34 al. 1 let
. d de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs prévoit ces mêmes déductions.
En outre, l'
art. 79b al. 3 LPP
est applicable à l'impôt cantonal. Dès lors, les considérations développées ci-dessus en matière d'impôt fédéral direct s'appliquent mutatis mutandis à l'impôt cantonal. Il s'ensuit que le rachat de 100'000 fr. ne peut être déduit du revenu imposable de la période fiscale 2007. Partant, le recours doit également être rejeté pour l'impôt cantonal de cette période.
5.
Compte tenu de ce qui précède, le recours doit être rejeté. Succombant, les recourants doivent supporter les frais judiciaires (cf.
art. 66 al. 1 LTF
) solidairement entre eux et n'ont pas droit à des dépens (cf.
art. 68 al. 1 LTF
a contrario).