Urteil 2P.80/2002 (2002)
Rechtsgebiet: public_law

Sachverhalt:
A.
Die Eheleute A._ zogen per 1. Januar 1999 aus dem Kanton Zürich in den Kanton Thurgau. Für die Steuerveranlagung 1999 machten sie gegenüber den Thurgauer Steuerbehörden den Abzug von beruflichen Weiterbildungskosten der Jahre 1997 (in Höhe von Fr. 31'838.--) und 1998 (in Höhe von Fr. 3'123.--) geltend. Die Thurgauer Steuerbehörden berücksichtigten diese Kosten nur bei der direkten Bundessteuer. Bei den Staats- und Gemeindesteuern hingegen liessen sie diese Beträge nicht zum Abzug zu und bestätigten dies auch auf Einsprache der Eheleute hin. Den dagegen erhobenen Rekurs wies die Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau am 23. Mai 2001 insoweit ab; sie führte aus, die Eheleute A._ hätten "bei den Veranlagungsbehörden im Kanton Zürich das Gesuch um revisionsweise Berücksichtigung der im Jahre 1997 und 1998 angefallenen Weiterbildungskosten zu stellen".
Hierauf ersuchten die Eheleute A._ das Kantonale Steueramt Zürich unter Bezugnahme auf den Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau um Revision der Veranlagung der Staats- und Gemeindesteuern 1998 durch Berücksichtigung der für das Jahr 1998 bezifferten Weiterbildungskosten von Fr. 3'123.--. Zeitgleich wandten sie sich auch an das Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau (im Folgenden: Verwaltungsgericht) mit dem Begehren, das steuerbare Einkommen bei den Staats- und Gemeindesteuern 1999 um die für 1998 erwähnten Weiterbildungskosten zu reduzieren, sofern der Kanton Zürich das Revisionsgesuch ablehnen sollte. Das Kantonale Steueramt Zürich und das Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau wiesen das Revisionsgesuch mit Schreiben vom 22. August 2001 bzw. die Beschwerde mit Urteil vom 19. Dezember 2001 ab.
B.
Die Eheleute A._ haben am 30. März 2002 beim Bundesgericht "Beschwerde" gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Thurgau eingereicht mit dem Hinweis, dass diese vorsorglich erfolge für den Fall, dass auch der Kanton Zürich die geltend gemachten Weiterbildungskosten nicht revisionsweise berücksichtige.
Mit Verfügung vom 5. April 2002 hat der Präsident der II. öffentlichrechtlichen Abteilung des Bundesgerichts das Verfahren vorbehältlich gegenteiliger Begehren sistiert. Das Kantonale Steueramt Zürich hat dem Bundesgericht am 16. April 2002 den Revisionsentscheid vom 22. August 2001 übermittelt. Darauf hat das Bundesgericht den Eheleuten A._ am 18. April 2002 mitgeteilt, es könne mit staatsrechtlicher Beschwerde gegen einen Kanton wegen interkantonaler Doppelbesteuerung auch der früher ergangene Entscheid des konkurrierenden Kantons mit angefochten werden, wobei ein entsprechender Antrag notwendig sei.
C.
Mit Postaufgabe vom 19. April 2002 haben die Eheleute A._ erklärt, sie würden den Revisionsentscheid des Kantonalen Steueramtes Zürich, der ihnen seinerzeit nicht eröffnet worden sei, in die Beschwerde einbeziehen, wobei sie diese Behörde zusätzlich als "Beschwerdebeklagte" aufführen. Sie begehren, "eine Regelung zu finden", welche die von ihnen behauptete Doppelbesteuerung beseitigt.
Mit Verfügung des Präsidenten der II. öffentlichrechtlichen Abteilung des Bundesgerichts vom 3. Mai 2002 ist das Verfahren wieder aufgenommen und sind die Beteiligten zur Vernehmlassung eingeladen worden.
D.
Das Verwaltungsgericht und die Steuerverwaltung des Kantons Thurgau schliessen auf Abweisung der Beschwerde. Die Kantonale Steuerverwaltung Zürich beantragt, auf die Beschwerde nicht einzutreten, soweit sie sich gegen den Kanton Zürich richtet.

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Auch wenn vorliegend nur kantonale Steuern im Streite sind, hat das Verwaltungsgericht in seiner Rechtsmittelbelehrung erklärt, es könne gegen seinen Entscheid Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht erhoben werden. Laut der Sonderregelung des Art. 73 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14) unterliegen Entscheide einer letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 in Kapitel 1 dieses Gesetzes geregelte Materie betreffen, in der Tat der Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht. Es fragt sich aber, ob das auch für die hier interessierenden
Art. 69 und 78b StHG
gilt. Zum einen befinden sich diese Bestimmungen selber nicht in den genannten Titeln, sondern im siebten und achten Titel des Steuerharmonisierungsgesetzes. Sie betreffen allerdings den Wechsel der zeitlichen Bemessung gemäss
Art. 16 StHG
; diese Norm ist wiederum Teil des zweiten Titels des Steuerharmonisierungsgesetzes. Zudem treten die erwähnten Bestimmungen an die Stelle der ebenfalls im zweiten Titel des Steuerharmonisierungsgesetzes enthaltenen Regelungen des
Art. 15 StHG
. Zum anderen hat das Bundesgericht festgehalten, dass die in
Art. 73 StHG
vorgesehene Verwaltungsgerichtsbeschwerde erst zulässig ist, wenn die Frist für die Anpassung der Gesetzgebung der Kantone abgelaufen ist. Zwar beträgt die Anpassungsfrist gemäss
Art. 72 Abs. 1 StHG
acht Jahre ab Inkrafttreten (am 1. Januar 1993, vgl. AS 1991 1286) des Steuerharmonisierungsgesetzes. Damit wäre die Verwaltungsgerichtsbeschwerde grundsätzlich erst in Bezug auf die Steuerperiode 2001 und Folgende statthaft (vgl.
BGE 123 II 588
E. 2d/e S. 593 f.; Urteil 2P.55/2002 vom 20. Juni 2002, E. 5.1; Danielle Yersin, Harmonisation fiscale: La dernière ligne droite, ASA 69 S. 309). Doch gerade die in
Art. 69 StHG
enthaltenen Regelungen wurden hiervon abweichend nicht erst ab dem 1. Januar 2001, sondern bereits ab dem 1. Januar 1999 verbindlich (
Art. 69 Abs. 7 StHG
; Fassung vom 9. Oktober 1998, AS 1999 1310).
Ob die Verwaltungsgerichtsbeschwerde den Beschwerdeführern zur Verfügung steht, kann vorliegend letztlich aber offen gelassen werden, da sie sich - wie aus den folgenden Erwägungen hervorgeht - ohnehin als unbegründet erweisen würde. In Bezug auf den Entscheid des Zürcher Steueramtes wurde zudem der Instanzenzug im Kanton Zürich nicht erschöpft, was zumindest ausserhalb doppelbesteuerungsrechtlicher Fragen Eintretensvoraussetzung ist (vgl.
Art. 98 lit. g und
Art. 86 Abs. 2 OG
).
1.2 Soweit nicht die Verwaltungsgerichtsbeschwerde das richtige Rechtsmittel ist (vgl.
Art. 84 Abs. 2 OG
; vgl. auch Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht, Band I, 9. Aufl. 2001, § 30 Rz. 51 ff., S. 833 f.; Ernst Höhn/Peter Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. Aufl. 2000, § 30 Rz. 2a-3a, S. 564-567; Danielle Yersin, Harmonisation fiscale: La dernière ligne droite, ASA 69 S. 327 f.; dies., Steuerharmonisierung und kantonales Recht, ASA 64 S. 109; Peter Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 1999, S. 160 ff.; Thomas Meister, Rechtsmittelsystem der Steuerharmonisierung, Diss. St. Gallen 1995, S. 298 f.), können sich die Beschwerdeführer nur mit staatsrechtlicher Beschwerde wegen interkantonaler Doppelbesteuerung oder willkürlicher Anwendung kantonalen Rechts an das Bundesgericht wenden. Abgesehen von Beschwerden auf dem Gebiet der interkantonalen Doppelbesteuerung muss allerdings auch hier der kantonale Instanzenzug ausgeschöpft werden (vgl.
Art. 86 Abs. 1 und 2 OG
), was die Beschwerdeführer nur in Bezug auf den Kanton Thurgau getan haben.
Die Beschwerdeführer sind nicht nur fristgerecht gegen den Thurgauer Entscheid an das Bundesgericht gelangt, sondern haben auch rechtzeitig den Zürcher Revisionsentscheid in die Beschwerde wegen Doppelbesteuerung einbezogen (Art. 89 Abs. 1 und 3 in Verbindung mit
Art. 34 Abs. 1 lit. a OG
;
BGE 123 I 289
E. 1a S. 291;
115 Ia 73
E. 2a S. 74 f.).
1.3 Im Verfahren der Doppelbesteuerungsbeschwerde prüft das Bundesgericht Tat- und Rechtsfragen frei und bestimmt selbständig, welchem Gemeinwesen die Besteuerung zusteht bzw. welches Gemeinwesen Aufwendungen zum Abzug zuzulassen hat (vgl.
BGE 109 Ia 304
E. 2b S. 307;
101 Ia 384
E. 4a S. 387 f.; Urteil 2P.118/1992 vom 23. Februar 1993, ASA 62 S. 725 f. E. 3a). Auch wird das kassatorische Prinzip der staatsrechtlichen Beschwerde durchbrochen. Das Bundesgericht kann Feststellungen treffen und den beteiligten Kantonen Weisungen erteilen (
BGE 111 Ia 120
E. 1b S. 123). Die Beschwerdeführer beantragen ausdrücklich zwar nur die Aufhebung des Entscheids des Verwaltungsgerichts des Kantons Thurgau und nicht auch des Zürcher Entscheids. Sie haben ihre Beschwerde aber gegen beide Kantone erhoben. Darin ist sinngemäss auch ein Antrag auf Überprüfung und gegebenenfalls (hilfsweise) Aufhebung der Entscheidung des Kantons Zürich zu erblicken (Urteil 2P.126/1998 vom 27. Januar 2000, StE 2000 A 24.35 Nr. 1 E. 1b; Kurt Locher/Peter Locher, Praxis der Bundessteuern, Das interkantonale Doppelbesteuerungsrecht, § 12, III B, 4 Nr. 5). Die Beschwerdeführer haben allerdings keinen Anspruch darauf, dass eine allfällige Doppelbesteuerung in einer bestimmten Art und Weise vermieden wird (
BGE 101 Ia 384
E. 4a S. 387).
2.
Die Kantone Zürich und Thurgau sind beide bei den direkten Staats- und Gemeindesteuern für natürliche Personen auf den 1. Januar 1999 von der Vergangenheitsbemessung zur einjährigen Gegenwartsbesteuerung übergegangen (vgl. §§ 56 f. des Thurgauer Gesetzes vom 14. September 1992 über die Staats- und Gemeindesteuern [StG/TG] sowie §§ 50 f. des Zürcher Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG/ZH] und §§ 53 ff. des bis zum 31. Dezember 1998 geltenden Zürcher Gesetzes vom 8. Juli 1951 über die direkten Steuern [aStG/ZH]). Gemäss
Art. 69 Abs. 4 StHG
(in der am 1. Januar 1999 in Kraft getretenen und nach
Art. 69 Abs. 7 StHG
sofort geltenden Fassung vom 9. Oktober 1998, AS 1999 1310) sind in der Steuerperiode vor dem Wechsel der zeitlichen Bemessung angefallene ausserordentliche Aufwendungen "zusätzlich abzuziehen"; die Kantone bestimmen, wie der Abzug vorgenommen wird; dieser erfolgt laut
Art. 69 Abs. 4 StHG
:
a. von den der Steuerperiode vor dem Wechsel zugrundegelegten steuerbaren Einkommen, wenn am 1. Januar des Jahres n eine Steuerpflicht im Kanton besteht; bereits rechtskräftige Veranlagungen werden zugunsten der steuerpflichtigen Person revidiert.
b. beim Wechsel von der zweijährigen Steuerperiode, von den für die Steuerperioden n und n+1 zugrundegelegten steuerbaren Einkommen, solange die Steuerpflicht im Kanton besteht; oder
c. beim Wechsel von der einjährigen Steuerperiode, von dem für die Steuerperiode n zugrundegelegten steuerbaren Einkommen, solange die Steuerpflicht im Kanton besteht.
Als ausserordentliche Aufwendungen gelten namentlich "Weiterbildungs- und Umschulungskosten, soweit diese die bereits berücksichtigten Aufwendungen übersteigen" (
Art. 69 Abs. 5 lit. c StHG
).
Sodann hat der Bundesgesetzgeber mit Bundesgesetz vom 15. Dezember 2000 (AS 2001 1050)
Art. 78b StHG
mit folgendem Wortlaut auf den 1. Januar 2001 in Kraft gesetzt:
Artikel 69 Absätze 2, 3, 4 Buchstabe a und Absätze 5-7 gilt im Wegzugskanton für die natürlichen Personen, die ihren steuerrechtlichen Wohnsitz während der ersten Steuerperiode(n) nach dem Wechsel gemäss Artikel 16 innerhalb der Schweiz verlegen.
3.
3.1 Das Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau ist davon ausgegangen, dass die geltend gemachten Kosten von Fr. 3'123.-- ausserordentliche Aufwendungen im Sinne von
Art. 69 Abs. 5 lit. c StHG
darstellen. Da das kantonale Recht den Abzug solcher Aufwendungen für den Übergang von der Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung nicht vorgesehen habe, handle es sich beim Anspruch auf Abzugsfähigkeit um einen bundesrechtlichen.
Art. 69 Abs. 4 StHG
regle aber gerade nicht den vorliegenden Fall bzw. lasse zwei Möglichkeiten offen (lit. a oder b), wenn die Steuerpflichtigen ihren Wohnsitz im gleichen Augenblick ändern, wie auch die beiden betroffenen Kantone ihr Steuersystem wechseln. Anderseits soll nach der Übergangsbestimmung des
Art. 78b StHG
für die natürlichen Personen, die ihren steuerrechtlichen Wohnsitz während der ersten Steuerperiode nach dem Systemwechsel gemäss
Art. 16 StHG
innerhalb der Schweiz verlegen, die Variante des
Art. 69 Abs. 4 lit. a StHG
im Wegzugskanton gelten. Zwar sei
Art. 78b StHG
erst per 1. Januar 2001 in Kraft getreten. Da der bereits seit 1. Januar 1999 geltende
Art. 69 Abs. 5 StHG
einen Anspruch auf Abzug begründe, müsse aber eine Lösung gefunden werden, die es ermögliche, die ausserordentlichen Aufwendungen aus den Jahren 1997 und 1998 geltend zu machen. Es liege nahe, der vom Gesetzgeber in
Art. 78b StHG
getroffenen Lösung in dem Sinne Rückwirkung zukommen zu lassen, dass diese Bestimmung analog auf den vorliegenden Fall angewendet werde. Demnach seien die streitigen Aufwendungen nicht im Kanton Thurgau, sondern im Kanton Zürich gemäss der Regelung von
Art. 69 Abs. 4 lit. a StHG
geltend zu machen.
3.2 Das Kantonale Steueramt Zürich hat in seinem Revisionsentscheid vom 22.August 2001 ausgeführt, die im Jahre 1998 angefallenen Weiterbildungskosten hätten bei den Staats- und Gemeindesteuern 1999 als ausserordentlicher Aufwand geltend gemacht werden können, wenn die Steuerpflicht im Jahre 1999 weiterhin im Kanton Zürich aufrechterhalten worden wäre (vgl. § 3 lit.c der Zürcher Verordnung vom 14. Oktober 1998 über den Vollzug von
Art.69 StHG
). Da die Steuerpflicht im Kanton Zürich aber per 31. Dezember 1998 beendet worden sei, könnten diese im Jahr 1998 angefallenen Kosten nicht berücksichtigt werden.
3.3 Die Beschwerdeführer rügen, es läge eine unzulässige Doppelbesteuerung vor. Das Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau überschreite "seine Kognition, indem es
Art. 78b StHG
in casu (für den Kanton Zürich) rückwirkend per 01.01.1999 in Kraft setzt".
4.
4.1 Ziel der Änderung von
Art. 69 StHG
(und gleichzeitig von
Art. 218 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]
) durch das Bundesgesetz vom 9. Oktober 1998 (AS 1999 1308 und 1310) war es, neben den ausserordentlichen Erträgen auch die ausserordentlichen Aufwendungen beim Wechsel der zeitlichen Bemessung in einem Kanton berücksichtigen zu können. Denn an sich führt der Übergang von der ein- oder zweijährigen Pränumerandobesteuerung zur einjährigen Postnumerandobesteuerung dazu, dass eine ein- oder zweijährige Bemessungslücke entsteht (vgl. Parlamentarische Initiative Steuern; Berücksichtigung ausserordentlicher Aufwendungen beim Wechsel der zeitlichen Bemessung, Bericht und Antrag der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats, in BBl 1998 4929, die Stellungnahme des Bundesrates hiezu in BBl 1998 4951 sowie die Ausführungen im Parlament, AB 1998 N 703 ff. und AB 1998 S 923 ff.).
Art. 69 StHG
ist jedoch nicht auf
Art. 127 Abs. 3 BV
(bzw.
Art. 46 Abs. 2 aBV
) gestützt und enthält keine Regelung für das interkantonale Doppelbesteuerungsrecht. Entgegen der Ansicht des Verwaltungsgerichts des Kantons Thurgau und der Beschwerdeführer verschafft
Art. 69 StHG
nicht einen Anspruch auf Abzug der streitigen Aufwendungen, der ungeachtet eines etwaigen Kantonswechsels fortbesteht, sondern höchstens wenn die Steuerpflicht auch nach dem Systemwechsel im gleichen Kanton andauert. Das ergibt sich zudem aus dem Wortlaut von
Art. 69 Abs. 4 StHG
(vgl. lit. a: "wenn am 1. Januar des Jahres n eine Steuerpflicht im Kanton besteht", und lit. b und c: "solange die Steuerpflicht im Kanton besteht").
Eine auf
Art. 78b StHG
gestützte Berücksichtigung der ausserordentlichen Aufwendungen kommt vorliegend nicht in Betracht. Diese Bestimmung ist am 1. Januar 2001 in Kraft getreten (AS 2001 1050), wobei keine Rückwirkung vorgesehen ist. Daher ist sie auf die davor liegenden Steuerjahre nicht anwendbar. Nachdem der Gesetzgeber auch erst auf den 1. Januar 2001 (mit der am 15. Dezember 2000 beschlossenen Gesetzesänderung) teilweise von der bisherigen Praxis zum Doppelbesteuerungsrecht abweichen wollte, hieran aber bis zu diesem Zeitpunkt noch festgehalten hat (vgl. BBl 2000 3899 ff., insbes. S. 3902 f.), entfällt ebenso eine analoge Anwendung der in
Art. 78b StHG
enthaltenen Regelung auf die Steuerjahre 1998 und 1999.
4.2 Das Bundesgericht hat in Ausgestaltung des verfassungsrechtlichen Doppelbesteuerungsverbotes (
Art. 127 Abs. 3 BV
und
Art. 46 Abs. 2 aBV
) für grundsätzlich unzulässig erklärt, dass ein Kanton - unabhängig von dem bei ihm geltenden Steuersystem - einen neu zugezogenen Steuerpflichtigen nach dem Einkommen veranlagt, das er in einem zurückliegenden Zeitraum im Kanton seines bisherigen Wohnsitzes erzielt hatte (
BGE 77 I 27
E. 3 S. 30 f.; Ausnahme in
BGE 80 I 6
E. 3 S. 11; ASA 60 S. 153 E. 3c); ein Kanton darf bei der Besteuerung nicht auf Einkommen zurückgreifen, das dem Pflichtigen vor seinem Einzug in den Kanton zugekommen ist (Kurt Locher/Peter Locher, a.a.O., § 2, IV B, 1b Nr. 1). Dementsprechend hatten unter anderem die Kantone Zürich und Thurgau noch unter dem Regime des bei ihnen prinzipiell geltenden Praenumerandosystems ihre Gesetze derart ausgestaltet, dass die Steuerpflichtigen beim Zuzug in den Kanton auf Grund des seit diesem Zeitpunkt erzielten Einkommens oder Ertrages - und damit in Abweichung von der Vergangenheitsbemessung - einzuschätzen waren (vgl.
§
§ 13 und 57 aStG
/ZH sowie §§ 11 und 59 f. StG/TG in der vor dem 1. Januar 1999 geltenden Fassung).
Im Umkehrschluss ist nach dem Gesagten zu folgern, dass der Zuzugskanton, wenn er nicht auf Einkommen zurückgreifen darf, welches vor dem Zuzug erzielt wurde, auch nicht verpflichtet ist, vom Einkommen Abzüge für Aufwendungen zuzulassen, die vor dem genannten Zeitpunkt getätigt wurden. Demnach brauchte der Kanton Thurgau die geltend gemachten Weiterbildungskosten aus dem Jahre 1998 gestützt auf die vom Bundesgericht entwickelten Regeln zur Doppelbesteuerung und zum Kantonswechsel entgegen der Meinung der Beschwerdeführer nicht zu berücksichtigen. Ebenso wenig war der Wegzugskanton unter doppelbesteuerungsrechtlichen Gesichtspunkten verpflichtet, ausserordentliche Aufwendungen, die in der Steuerperiode vor dem Kantonswechsel angefallen sind, anzuerkennen. Dass eine Verpflichtung hiezu auf kantonalrechtlicher Basis bestand und dies von den Kantonen in willkürlicher Rechtsanwendung verkannt worden wäre, haben die Beschwerdeführer nicht behauptet (vgl. zur Substantiierungspflicht
Art. 90 Abs. 1 lit. b OG
und
BGE 127 III 279
E. 1c S. 282).
Demnach verhinderten die einschlägigen Vorschriften und die doppelbesteuerungsrechtlichen Prinzipien bei einem vor dem Jahre 2001 stattfindenden Kantonswechsel nicht, dass ausserordentliche Aufwendungen, die in der Steuerperiode vor dem Kantonswechsel vorgenommen wurden, in eine Bemessungslücke fielen. Wären die Steuerpflichtigen statt in den Kanton Thurgau in einen Kanton mit im Jahre 1999 fortbestehendem Praenumerandosystem gezogen, wären nach obigen Prinzipien die ausserordentlichen Aufwendungen aus dem Jahre 1998 ebenfalls nicht berücksichtigt worden. Das gleiche gilt für den Fall, dass sowohl Wegzugs- als auch Zuzugskanton keinen Systemwechsel vorgenommen hätten. Nicht anders würde es sich verhalten, wenn nur der Zuzugskanton von der Praenumerando- zur Postnumerandobesteuerung übergegangen wäre.
5.
Nach dem Gesagten erweist sich die Beschwerde als unbegründet, soweit darauf einzutreten ist. Bei diesem Verfahrensausgang haben die Beschwerdeführer die Verfahrenskosten unter Solidarhaft zu tragen (Art. 156 Abs. 1 und 7 in Verbindung mit
Art. 153 und 153a OG
). Parteientschädigungen sind nicht geschuldet (vgl.
Art. 159 Abs. 2 OG
).