Urteil 2C_476/2017 (2018)
Rechtsgebiet: public_law

Sachverhalt:
A.
A._ verfügt über das interkantonale Diplom als Osteopathin, ausgestellt von der Schweizerischen Konferenz der kantonalen Gesundheitsdirektorinnen und -direktoren (GDK) am 30. Juni 2012. Am 30. Januar 2013 bewilligte die Gesundheitsdirektion des Kantons Zürich A._ erstmals die Führung eines Titels der Komplementärmedizin bei Ausübung einer selbständigen Tätigkeit.
Gemäss ihren Angaben im Fragebogen zur Abklärung der Mehrwertsteuerpflicht war A._ seit Beginn 2014 im Kanton Zürich als Osteopathin tätig. Die voraussichtlichen Umsätze in den ersten zwölf Monaten ihrer Geschäftstätigkeit bezifferte sie mit Fr. 130'000.--. Zudem teilte sie mit, ihre Anmeldung erfolge "unter Vorbehalt einer Bestreitung der Praxis der ESTV betreffend die Steuerbarkeit von Osteopathie-Leistungen im Kanton Zürich". Die ESTV nahm die Eintragung von A._ in das Register der Mehrwertsteuerpflichtigen mit Wirkung per 1. Januar 2014 vor.
B.
Nach einem Schriftenwechsel erliess die ESTV am 18. September 2015 eine Verfügung mit dem Inhalt, A._ sei ab 1. Januar 2014 obligatorisch steuerpflichtig und die Steuerschuld für das Jahr 2014 betrage auf der Basis der Selbstveranlagung Fr. 13'978.65. Daran hielt sie mit Einspracheentscheid vom 9. September 2016 fest. Die dagegen erhobene Beschwerde wies das Bundesverwaltungsgericht mit Urteil vom 5. April 2017 ab.
C.
A._ erhebt am 22. Mai 2017 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht und stellt sinngemäss die Anträge, das angefochtene Urteil aufzuheben, den Eintrag ins Register der Mehrwertsteuerpflichtigen zu löschen und die ESTV anzuweisen, ihr die abgelieferten Mehrwertsteuerbeträge samt Zins zurückzuerstatten.
Das Bundesverwaltungsgericht verzichtet auf Vernehmlassung. Die ESTV schliesst auf Abweisung der Beschwerde. A._ hat am 13. Juli 2017 repliziert.

Erwägungen:
1.
Das angefochtene Urteil betrifft eine Steuerforderung und damit eine Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Es unterliegt der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten (
Art. 82 lit. a,
Art. 86 Abs. 1 lit. a,
Art. 90 BGG
). Die Beschwerdeführerin ist als Steuerpflichtige zur Erhebung des Rechtsmittels legitimiert (
Art. 89 Abs. 1 BGG
), und auch die übrigen Sachurteilsvoraussetzungen (Form gemäss
Art. 42 BGG
; Frist gemäss
Art. 100 Abs. 1 BGG
) sind erfüllt. Auf die Beschwerde ist einzutreten.
2.
2.1.
Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann namentlich eine Rechtsverletzung nach
Art. 95 BGG
gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (
Art. 106 Abs. 1 BGG
). Es ist folglich weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden (Motivsubstitution;
BGE 142 V 118
E. 1.2 S. 120;
139 II 404
E. 3 S. 415).
2.2.
Die rechtsfehlerhafte Auslegung von kantonalem Gesetzes- und Verordnungsrecht bildet keinen eigenständigen Rügegrund; sie wird nur daraufhin geprüft, ob sie vor dem Bundesrecht (
Art. 95 lit. a BGG
) und dem Völkerrecht (
Art. 95 lit. b BGG
) standhält (
BGE 142 V 577
E. 3.1
;
140 I 320
E. 3.1).
3.
3.1.
Die Vorinstanz hat die Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht (
Art. 10 MWSTG
[SR 641.20] in der Fassung vom 12. Juni 2009 [AS 2009 5203], in Kraft bis 31. Dezember 2017) und die Grundsätze hinsichtlich der steuerbaren Leistungen (
Art. 18 Abs. 1 MWSTG
) zutreffend dargelegt. Es ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin subjektiv steuerpflichtig ist und dass die von ihr als Osteopathin erbrachten Leistungen nicht von der Steuer befreit im Sinn von
Art. 23 MWSTG
sind (sog. "echte Ausnahmen", vgl. Urteil 2C_1076/2015 vom 9. Dezember 2016 E. 4.1).
3.2.
Die Vorinstanz hat sodann die Regelung der von der Steuer ausgenommenen Leistungen nach
Art. 21 MWSTG
(sog. "unechte Ausnahmen", vgl. Urteil 2C_1076/2015 vom 9. Dezember 2016 E. 4.2.1) und die Grundsätze der Auslegung zutreffend wiedergegeben. Darauf kann verwiesen werden.
4.
Die Beschwerdeführerin macht gestützt auf
Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG
geltend, die von ihr als Osteopathin erbrachten Leistungen seien von der Steuer ausgenommen.
4.1.
Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG
lautet - soweit hier interessierend - folgendermassen:
Von der Steuer ausgenommen sind die von Ärzten und Ärztinnen, Zahnärzten und Zahnärztinnen, Psychotherapeuten und Psychotherapeutinnen, Chiropraktoren und Chiropraktorinnen, Physiotherapeuten und Physiotherapeutinnen, Naturärzten und Naturärztinnen, Entbindungspflegern und Hebammen, Pflegefachmännern und Pflegefachfrauen oder Angehörigen ähnlicher Heil- und Pflegeberufe erbrachten Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, soweit die Leistungserbringer und Leistungserbringerinnen über eine Berufsausübungsbewilligung verfügen; der Bundesrat bestimmt die Einzelheiten.
4.2.
Der Begriff der Heilbehandlung wird in
Art. 34 MWSTV
(SR 641.201) präzisiert. Es ist nicht umstritten, dass die von der Beschwerdeführerin im Rahmen ihrer Tätigkeit als Osteopathin erbrachten Leistungen Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin im Sinn von
Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG
i.V.m.
Art. 34 Abs. 1 MWSTV
darstellen.
4.3.
Art. 35 Abs. 2 MWSTV
enthält eine nicht abschliessende Aufzählung der Angehörigen von Heil- und Pflegeberufen im Sinn von
Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG
, darunter Naturärzte, Naturärztinnen, Heilpraktiker, Heilpraktikerinnen, Naturheilpraktiker und Naturheilpraktikerinnen (
Art. 35 Abs. 2 lit. h MWSTV
). Es ist nicht umstritten, dass Osteopathen und Osteopathinnen unter den Begriff "Angehörige ähnlicher Heil- und Pflegeberufe" im Sinn von
Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG
i.V.m.
Art. 35 Abs. 2 lit. h MWSTV
subsumiert werden können (Ziff. 2.8 MWST-Branchen-Info 21 "Gesundheitswesen", Ausgabe Januar 2010).
4.4.
Streitig ist, ob das Erfordernis, wonach die Leistungserbringer und Leistungserbringerinnen über eine Berufsausübungsbewilligung verfügen müssen, erfüllt ist. Die Beschwerdeführerin macht geltend, die Bewilligung der Gesundheitsdirektion vom 30. Januar 2013 stelle eine Berufsausübungsbewilligung im Sinn von
Art. 35 Abs. 1 lit. a MWSTV
dar. Subsidiär macht sie geltend, das Diplom der GDK vom 30. Juni 2012 und die Bewilligung der Gesundheitsdirektion vom 30. Januar 2013 seien als Zulassung nach der kantonalen Gesetzgebung im Sinn von Art. 35 Abs. 1 lit. b zu qualifizieren.
Art. 35 MWSTV
trägt den Randtitel "Voraussetzung für die Anerkennung als Erbringer oder Erbringerin einer Heilbehandlung (
Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG
) ".
Art. 35 Abs. 1 MWSTV
hat folgenden Wortlaut:
Ein Leistungserbringer oder eine Leistungserbringerin verfügt über eine Berufsausübungsbewilligung im Sinn von Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 3 MWSTG, wenn er oder sie:
a) im Besitz der nach kantonalem Recht erforderlichen Bewilligung zur selbstständigen Berufsausübung ist; oder
b) zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung zugelassen ist.
Nach der Verwaltungspraxis sind von der Steuer ausgenommen alle Heilbehandlungen, welche von einer Person mit einer Berufsausübungsbewilligung erbracht werden, sofern sich die Behandlungstätigkeit unter den kantonalrechtlich festgelegten Tätigkeitsbereich der Berufsgruppe fassen lässt (Ziff. 1.4 MWST-Branchen-Info 21 "Gesundheitswesen", Ausgabe Januar 2010).
Rechtsprechungsgemäss bedarf es im Hinblick auf
Art. 35 Abs. 1 lit. b MWSTG
einer kantonalen Gesetzesgrundlage, nach der die Ausübung der Heilbehandlung ausdrücklich zugelassen ist (Urteil 2A.331/2005 vom 9. Mai 2006 E. 3.1, noch zur Vorläuferbestimmung von
Art. 35 Abs. 1 MWSTV
, Art. 3 Abs. 1 der Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer [MWSTGV; AS 2000 1347, in Kraft bis 31. Dezember 2009]).
4.5.
Die Vorinstanz ist gestützt auf die kantonale Gesetzgebung zum Schluss gekommen, die selbständige Tätigkeit als Osteopath bzw. Osteopathin sei im Kanton Zürich nicht bewilligungspflichtig. Bei der Bewilligung zur Titelführung in der Komplementärmedizin gemäss § 3 Abs. 1 lit. g des Gesundheitsgesetzes des Kantons Zürich vom 2. April 2007 (GesG/ZH; LS 810.1) handle es sich nicht um eine Berufsausübungsbewiligung, sondern um eine Bewilligung zur Tätigkeit unter Verwendung eines bestimmten Titels. Das Erfordernis, wonach für die Anwendung der Steuerausnahme nach
Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG
eine kantonale Berufsausübungsbewilligung oder eine kantonale Zulassung vorliegen müsse, sei demnach nicht erfüllt.
4.6.
Die Beschwerdeführerin räumt ein, die selbständige Tätigkeit als Osteopath bzw. Osteopathin unterliege im Kanton Zürich keiner Bewilligungspflicht. Sie verweist jedoch auf § 9 Abs. 1 lit. c der Verordnung des Kantons Zürich vom 24. November 2010 über die nichtuniversitären Medizinalberufe (nuMedBV/ZH; LS 811.21), wonach bis zur Schaffung eidgenössisch anerkannter Diplome der Komplementärmedizin eine Bewilligung der Gesundheitsdirektion benötigt, wer unter dem von der GDK verliehenen interkantonalen Diplom als Osteopatin oder Osteopath selbständig berufstätig sein will. Durch diese Bewilligung - so die Beschwerdeführerin - übe der Kanton Zürich eine direkte Qualitätskontrolle auf Osteopathen aus, welche über ein Diplom der GDK verfügen würden. Deren Tätigkeit sei somit als staatlich anerkannte Heilbehandlung zu qualifizieren.
Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG
i.V.m.
Art. 35 Abs. 1 lit. a MWSTV
müsse in diesem Sinn verfassungskonform ausgelegt werden, um Ungleichbehandlungen und Wettbewerbsverzerrungen zu vermeiden.
4.7.
§ 3 GesG/ZH trägt den Randtitel "Selbständige Berufsausübung; a. Bewilligungspflichtige Tätigkeiten". Eine Bewilligung der Direktion benötigt, wer fachlich eigenverantwortlich sowie berufsmässig oder im Einzelfall gegen Entgelt unter einem eidgenössisch anerkannten Diplom der Komplementärmedizin tätig wird (§ 3 Abs. 1 lit. g GesG/ ZH). Bis zur Schaffung eidgenössisch anerkannter Diplome der Komplementärmedizin kann der Regierungsrat die Bewilligungspflicht nach diesem Gesetz auf Personen ausdehnen, die unter einem von ihm anerkannten, von einem gesamtschweizerischen Berufsverband ausgestellten Diplom mit Qualifikation für Homöopathie, Traditionelle Chinesische Medizin (TCM), Phytotherapie oder Osteopathie tätig werden (§ 65 GesG/ZH). Demgemäss regelt die nuMedBV/ZH die bewilligungspflichtige Titelführung in der Komplementärmedizin (§ 1 lit. d nuMedBV/ZH) hinsichtlich der Osteopathie folgendermassen: Bis zur Schaffung eidgenössisch anerkannter Diplome der Komplementärmedizin benötigt eine Bewilligung der Gesundheitsdirektion, wer unter einem der folgenden Titel selbständig berufstätig sein will: dem von der Schweizerischen Konferenz der Gesundheitsdirektorinnen und -direktoren verliehenen interkantonalen Diplom als Osteopathin oder Osteopath (§ 9 Abs. 1 lit. c nuMedBV/ZH).
4.8.
Aus den vorstehend zitierten Regelungen ergibt sich Folgendes: Der Beruf des Osteopathen bzw. der Osteopathin figuiert zwar weder im kantonalen Gesundheitsgesetz noch in der Verordnung des Regierungsrates unter den jeweils einzeln genannten bewilligungspflichtigen Berufen (vgl. §§ 25 ff. GesG/ZH bzw. §§ 11 ff. nuMedBV/ZH). Indessen erlaubt § 65 GesG/ZH die Ausdehnung der Bewilligungspflicht auf Berufsleute im Bereich der Komplementärmedizin, sofern sie über ein von einem gesamtschweizerischen Berufsverband ausgestelltes Diplom verfügen, welches vom Regierungsrat anerkannt ist. Die Wendung "bis zur Schaffung anerkannter eidgenössicher Diplome der Komplementärmedizin" in
§ 65 GesBG
/ZH lässt erkennen, dass der zürcherische Gesetzgeber schon vor Einführung der bundesrechtlichen Bewilligungspflicht die betreffenden Berufe einem Zulassungsverfahren unterstellen wollte. Die Zulassung erfolgt mittels kantonaler Anerkennung des Diploms, weil dieses nicht eidgenössisch anerkannt ist. Dies wird sich mit der Inkraftsetzung des Bundesgesetzes vom 30. September 2016 über die Gesundheitsberufe (GesBG; BBl 2016 7599) ändern. Das neue Bundesgesetz wird die in § 9 Abs. 1 nuMedBV/ZH erwähnten eidgenössisch anerkannten Diplome schaffen und u.a. die Berufsausübung als Osteopath bzw. Osteopathin in eigener fachlicher Verantwortung, insbesondere auch die Bewilligungspflicht, auf Bundesebene regeln (vgl. Art. 2 Abs. 1 lit. g, Art. 2 Abs. 2 lit. a Ziff. 8,
Art. 2 Abs. 2 lit. d und
Art. 11 ff. GesBG
).
4.9.
Im vorliegenden Zusammenhang kann offen bleiben, ob Bewilligungen im Bereich der Komplementärmedizin im Sinn von § 9 Abs. 1 nuMedBV/ZH klassische Berufsausübungsbewilligungen darstellen oder - entsprechend den Erwägungen der Vorinstanz - lediglich "Titelführungsbewilligungen" sind. Im Endeffekt wollte der kantonale Gesetzgeber bewirken, dass die Berufsleute der Komplementärmedizin trotz der (noch) fehlenden Möglichkeit, ein eidgenössisches Diplom zu erwerben, ein Zulassungsverfahren durchlaufen müssen, wenn sie eine selbständige Berufstätigkeit unter Verwendung der in § 9Abs. 1 nuMedBV/ZH genannten Diplome aufnehmen wollen. Dass die (individuelle) Zulassung an den Akt der Diplomanerkennung durch die Gesundheitsdirektion geknüpft ist, schadet nicht. Aus Sicht des Mehrwertsteuerrechts ist entscheidend, dass mit § 65 GesG/ZH i.V.m. § 9 Abs. 1 lit. c nuMedBV/ZH eine kantonal geregelte Zulassung zur selbständigen Ausübung des Berufs als Osteopath bzw. Osteopathin existiert. Nachdem die Beschwerdeführerin über die Bewilligung der Gesundheitsdirektion zur Führung des von der GDK verliehenen Titels bei der Ausübung der selbständigen Tätigkeit als Osteopathin im Kanton Zürich verfügt, ist die Voraussetzung gemäss
Art. 35 Abs. 1 lit. b MWSTV
, wonach ein Leistungserbringer oder eine Leistungserbringerin über eine Berufsausübungsbewilligung im Sinn von
Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG
verfügt, wenn er oder sie zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung zugelassen ist, erfüllt.
5.
Die Beschwerde erweist sich als begründet, weshalb sie gutzuheissen und das angefochtene Urteil aufzuheben ist. Die ESTV hat der Beschwerdeführerin die für die Steuerperiode 2014 abgelieferten Mehrwertsteuerbeträge samt Zins zurückzuerstatten. Da die Eidgenossenschaft in dieser Angelegenheit in ihrer Vermögenssituation betroffen ist, sind der unterliegenden ESTV die Gerichtskosten aufzuerlegen (
Art. 66 Abs. 4 BGG
). Die ESTV hat die Beschwerdeführerin für das Verfahren vor dem Bundesgericht angemessen zu entschädigen (
Art. 68 Abs. 2 BGG
). Die Sache ist zur Regelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen im vorangegangenen Verfahren an die Vorinstanz zurückzuweisen (
Art. 68 Abs. 5 BGG
).