Urteil 2C_1081/2018 (2020)
Rechtsgebiet: public_law

Sachverhalt:
A.
1976 räumte A.A._ der B._AG ein Baurecht am Grundstück Kat.-Nr. xxx in Regensdorf ein. 1992 wurde dieses Grundstück mit den Grundstücken Kat.-Nr. yyy und Kat.-Nr. zzz zum neuen Grundstück Kat.-Nr. uuu im Halt von 18'413 m2 vereinigt, das Baurecht auf die ganze Fläche des neuen Grundstücks ausgedehnt und der jährliche Baurechtszins auf Fr. 370'960.-- (indexiert) festgelegt. Dieses Baurecht wurde am 7. November 1995 aufgelöst. A.A._ leistete für die bestehenden Gebäude eine Heimfallentschädigung.
Am 9. Februar 1996 räumte A.A._ der kurz vorher gegründeten C._AG (heute: D._AG) am Grundstück Kat.-Nr. uuu ein bis 31. Oktober 2095 dauerndes Baurecht ein. Der jährliche Baurechtszins wurde auf Fr. 250'000.-- festgelegt und die D._AG übernahm die grundpfandgesicherten Darlehensschulden im Umfang von Fr. 18 Mio.
Nachdem A.A._ im Jahr 2000 verstarb, verkauften dessen Erben, B.A._ und C.A._, als Gesamteigentümer das baurechtsbelastete Grundstück am 17. März 2015 zum Preis von Fr. 5.1 Mio. an die D._AG.
B.
Die Grundsteuerkommission Regensdorf auferlegte B.A._ und C.A._ eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 394'700.--. Zu diesem Steuerbetrag gelangte sie, indem sie als Anlagekosten einen von ihr angenommenen Verkehrswert vor 20 Jahren von Fr. 5 Mio. zugrunde legte. Den vertraglichen Verkaufspreis von Fr. 5.1 Mio. betrachtete die Grundsteuerkommission nicht als massgeblich. Auf dem freien Markt hätte nach ihrer Auffassung ein weit höherer Preis erzielt werden können. Die Grundsteuerkommission bezifferte diesen auf Fr. 7 Mio., sodass sich ein steuerpflichtiger Grundstückgewinn von Fr. 2 Mio. ergab. Daraus resultierte nach Berücksichtigung eines Besitzesdauerabzugs von 50 % eine Grundstückgewinnsteuer in der Höhe von Fr. 394'700.--. Eine Einsprache von B.A._ und C.A._ gegen diese Veranlagung wies die Grundsteuerkommission am 15. Dezember 2015 ab.
Nachdem B.A._ und C.A._ einen Rekurs gegen den Einspracheentscheid vom 15. Dezember 2015 erhoben hatten, holte das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich ein Gutachten über den Wert des baurechtsbelasteten Grundstücks Kat.-Nr. uuu vor 20 Jah-ren (17. März 1995) und am Tag des Verkaufs (17. März 2015) ein. Dabei wies das Gericht den Gutachter an, den Wert des (unüber-bauten) unbelasteten Grundstücks - mithin ohne Baurecht - zu ermitteln. Aufgrund der vom Gutachter ermittelten Werte (Landwert vor 20 Jahren: Fr. 4'190'000.--; Verkehrswert per 17. März 2015: Fr. 7'484'000.--) legte das Steuerrekursgericht den Grundstückgewinn auf Fr. 3'294'000.-- fest. Dementsprechend wies es den Rekurs mit Entscheid vom 17. April 2018 ab und legte die Grundstückgewinn-steuer auf Fr. 653'500.-- fest.
Die von B.A._ und C.A._ gegen dieses Urteil erhobene Beschwerde wies das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich am 24. Oktober 2018 ab.
C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 4. De-zember 2018 beantragen B.A._ und C.A._, das Urteil vom 24. Oktober 2018 sei aufzuheben und der steuerbare Grund-stückgewinn sei auf Fr. 0.--, eventualiter auf Fr. 100'000.-- und sub-eventualiter auf Fr. 160'000.-- festzusetzen.
Die Vorinstanz und das Kantonale Steueramt Zürich verlangen die Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Die Grundsteuerkommission Regensdorf lässt sich mit Eingabe vom 12. Februar 2019 vernehmen, worauf die Beschwerdeführer mit Eingabe vom 27. Februar 2019 replizieren und an ihren Anträgen festhalten.

Erwägungen:
1.
1.1.
Die frist- (
Art. 100 Abs. 1 BGG
) und formgerecht (
Art. 42 BGG
) eingereichte Eingabe betrifft eine Angelegenheit des öffentlichen Rechts (
Art. 82 lit. a BGG
) und richtet sich gegen das kantonal letztinstanzliche (
Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG
), verfahrensabschliessende (
Art. 90 BGG
) Urteil eines oberen Gerichts (
Art. 86 Abs. 2 BGG
). Das Rechtsmittel ist als Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegen-heiten zulässig, zumal ein Beschwerderecht gemäss Art. 73 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (Steuerharmoni-sierungsgesetz, StHG; SR 642.14) vorgesehen ist (
Art. 83 BGG
; vgl. Urteil 2C_812/2018 vom 20. August 2019 E. 1). Die Beschwerdeführer sind bereits im kantonalen Verfahren als Partei beteiligt gewesen und dort mit ihren Anträgen nicht durchgedrungen. Ausserdem sind sie durch das angefochtene Urteil in ihren schutzwürdigen Interessen besonders berührt. Sie sind somit zur Erhebung des Rechtsmittels legitimiert (
Art. 89 Abs. 1 BGG
). Auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist einzutreten.
1.2.
Mit der Beschwerde kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (
Art. 95 lit. a BGG
). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (
Art. 106 Abs. 1 BGG
), wobei es - unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungs-pflicht (
Art. 42 Abs. 2 BGG
) - grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen prüft, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (vgl.
BGE 142 I 135
E. 1.5 S. 144;
133 II 249
E. 1.4.1 S. 254). Der Verletzung von Grundrechten und kanto-nalem Recht geht das Bundesgericht nur nach, falls eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (
Art. 106 Abs. 2 BGG
; vgl.
BGE 143 II 283
E. 1.2.2 S. 286
;
139 I 229
E. 2.2 S. 232). Diese qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit nach
Art. 106 Abs. 2 BGG
verlangt, dass in der Beschwerde klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids dargelegt wird, inwiefern verfassungsmässige Rechte verletzt worden sein sollen (vgl.
BGE 143 I 1
E. 1.4 S. 5;
133 II 249
E. 1.4.2 S. 254).
Das Bundesgericht prüft die Anwendung des harmonisierten kanto-nalen Steuerrechts durch die kantonalen Steuerinstanzen demnach - gleich wie das Bundesrecht - mit freier Kognition. In den Bereichen, in denen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum belässt oder keine Anwendung findet, beschränkt sich das Bundesgericht lediglich darauf, zu prüfen, ob die Anwendung des kantonalen Rechts das Bundesrecht - namentlich das Willkürverbot - verletzt (vgl.
BGE 143 II 459
E. 2.1 S. 465;
134 II 207
E. 2 S. 210; Urteile 2C_1137/2018 vom 14. Mai 2019 E. 1.2 i.f.; 2C_288/2018 vom 1. Februar 2019 E. 1.2.1).
1.3.
Seinem Urteil legt das Bundesgericht den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (
Art. 105 Abs. 1 BGG
). Der festgestellte Sachverhalt kann nur erfolgreich gerügt sowie berichtigt oder ergänzt werden, wenn er offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von
Art. 95 BGG
beruht und die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (
Art. 97 Abs. 1 BGG
;
Art. 105 Abs. 2 BGG
; vgl.
BGE 142 I 135
E. 1.6 S. 144 f.;
140 III 16
E. 1.3.1 S. 17 f.). Offensichtlich unrichtig im Sinne von
Art. 97 Abs. 1 BGG
bedeutet willkürlich (vgl.
BGE 143 I 310
E. 2.2 S. 313;
140 III 264
E. 2.3 S. 266). Rügt die beschwerdeführende Partei eine offensichtlich unrichtige Sachverhaltsfeststellung, haben ihre Vorbringen den Anforderungen von
Art. 106 Abs. 2 BGG
zu genügen (vgl.
BGE 139 I 72
E. 9.2.3.6 S. 96;
133 II 249
E. 1.4.3 S. 255; zur qualifizierten Rüge- und Begründungsobliegenheit vgl. E. 1.2 hiervor).
2.
Gemäss
Art. 12 Abs. 1 StHG
unterliegen Gewinne der Grundstück-gewinnsteuer, die sich aus der Veräusserung eines Grundstücks des Privatvermögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen Grund-stücks sowie von Anteilen daran ergeben, soweit der Erlös die Anlage-kosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt.
2.1.
Die in
Art. 12 Abs. 1 StHG
enthaltenen Rechtsbegriffe, insbe-sondere die Ermittlung des Grundstückgewinns als Differenz zwischen dem Erlös und den Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen), sind im Steuerharmonisierungsgesetz nicht näher definiert. Insofern belässt der Bund den Kantonen bei der Umschreibung des steuerbaren Gewinns einen gewissen Gestaltungs-spielraum (vgl.
BGE 143 II 382
E. 3.2 S. 387; Urteil 2C_719/2017 vom 26. Juni 2019 E. 2.3).
2.2.
Die zürcherische Praxis zur Grundstückgewinnsteuer legt den vereinbarten Verkaufspreis nicht als Erlös zur Berechnung des Grundstückgewinns zugrunde, wenn dem unter den Vertragsparteien vereinbarten Preis keine rechtsgeschäftliche Bedeutung zukommt (vgl.
BGE 143 II 33
E. 3.2.3 S. 35 f.). Dies wird dann angenommen, wenn der Unterschied zwischen dem Verkehrswert und dem verein-barten Kaufpreis mindestens 25 % (des Verkehrswerts) beträgt und ausserdem zwischen den Vertragsparteien eine besondere Beziehung besteht. Erst wenn der Steuerbehörde der Nachweis sowohl einer Differenz im Umfang von mindestens 25 % und einer besonderen Beziehung zwischen dem Veräusserer und dem Erwerber gelingt, wird für die Ermittlung des steuerbaren Grundstückgewinns nicht auf den rechtsgeschäftlich vereinbarten Preis, sondern auf den Verkehrswert abgestellt (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl. 2013, N. 101 ff. zu
§ 220 StG
ZH).
2.2.1.
Mit der dargelegten Praxis wird nicht etwa der dem Kanton zustehende Gestaltungsspielraum ausgeschöpft (vgl. E. 2.1 hiervor). Vielmehr wird aufgrund bestimmter Tatsachen (niedriger vertraglich vereinbarter Erlös im Verhältnis zum Verkehrswert sowie besondere Beziehung zwischen dem Veräusserer und dem Erwerber) in steuer-rechtlicher Hinsicht darauf geschlossen, dass der vertraglich verein-barte Kaufpreis nicht (vollständig) dem wirklichen Willen der Parteien entspricht. Dementsprechend kann und darf das Bundesgericht in den Fällen, in denen die Veranlagungsbehörde vom rechtsgeschäftlich ver-einbarten Kaufpreis abweicht, grundsätzlich lediglich prüfen, ob dieser Schluss in tatsächlicher Hinsicht vor dem Willkürverbot standhält (vgl. auch E. 1.3 hiervor). Indessen kann das Bundesgericht frei prüfen, ob das Vorgehen der Veranlagungsbehörde mit
Art. 12 Abs. 1 StHG
vereinbar ist.
2.2.2.
Die dargelegte Praxis setzt namentlich eine Feststellung des Verkehrswerts des veräusserten Grundstücks durch die kantonalen Behörden voraus. Was unter dem unbestimmten Rechtsbegriff des Verkehrswerts zu verstehen ist, stellt dabei eine Rechtsfrage dar, während der Preis, der tatsächlich erzielt werden kann, eine Tatfrage ist (vgl.
BGE 122 I 168
E. 2c S. 173; Urteil 2C_705/2011 vom 26. April 2012 E. 4.3.5; Locher, Kommentar zum DBG, III. Teil, 2015, Einführung zu Art. 109 ff. N. 33). Der Verkehrswert als der Wert, zu welchem eine Sache oder ein Vermögenswert am freien Markt zu einem bestimmten Zeitpunkt veräussert werden kann, ist keine mathematisch exakt bestimmbare Grösse, sondern in der Regel ein Schätz- oder Vergleichswert (vgl. Urteil 2C_705/2011 vom 26. April 2012 E. 4.3.5). Dementsprechend unterliegt auch die von den kantonalen Behörden vorgenommene Schätzung des Verkehrswerts nur einer eingeschränkten Überprüfung durch das Bundesgericht. Abgesehen davon, dass mit Bezug auf die Schätzung des Verkehrswerts von Grundstücken stets ein Spielraum von Schätzer-ermessen zu berücksichtigen ist, in den die Gerichte nicht einzugreifen haben (vgl.
BGE 142 II 136
E. 7.8 S. 152), rechtfertigt sich ein Eingreifen des Bundesgerichts nur, wenn der Schätzung ein offen-sichtlich unrichtiger oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von
Art. 95 BGG
beruhender Sachverhalt zugrunde gelegt worden ist (vgl. E. 1.3 hiervor), allgemein anerkannte Schätzungsmethoden klar verletzt oder unrichtig angewendet worden sind oder gesamthaft gesehen ein offensichtlich falsches Schätzungsergebnis resultiert (vgl.
BGE 141 I 113
E. 6.2 S. 117; Urteil 1C_16/2018 vom 18. Januar 2019 E. 3.2).
2.3.
In der vorliegenden Angelegenheit umstritten ist, ob der vertrag-lich vereinbarte Kaufpreis von Fr. 5.1 Mio., für den die Beschwerde-führer als Eigentümer das baurechtsbelastete Grundstück an die baurechtsberechtigte Käuferin veräussert haben, als Erlös für die Berechnung des steuerbaren Grundstückgewinns massgebend ist. Dabei ist nicht etwa der Erlösbegriff in seiner Ausprägung im zürche-rischen Steuerrecht umstritten. Die Beschwerdeführer und die Vorinstanz sind sich - zu Recht - einig darüber, dass für die Ermitt-lung des Grundstückgewinns grundsätzlich auf den zwischen den Vertragsparteien vereinbarten Kaufpreis abzustellen ist. Als unbe-gründet erweist sich damit der Vorwurf der Beschwerdeführer, das angefochtene Urteil verletze
Art. 12 Abs. 1 StHG
, indem er von einem unzutreffenden Erlösbegriff ausgehe. Umstritten ist hingegen, wie sich der Verkehrswert des von den Beschwerdeführern veräusserten bau-rechtsbelasteten Grundstücks bestimmt und ob dem vereinbarten Preis von Fr. 5.1 Mio. in steuerrechtlicher Hinsicht keine rechtsge-schäftliche Bedeutung zukommt.
Umstritten ist zudem, wie hoch der Verkehrswert des baurechts-belasteten Grundstücks vor 20 Jahren gewesen ist, den die Beschwer-deführer als Veräusserer gemäss § 220 Abs. 2 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (StG ZH; LS 631.1) als Ersatz-wert anstelle des Erwerbspreises bei der Berechnung des steuerbaren Grundstückgewinns in Anrechnung bringen können. Auch insoweit be-schlägt die vorliegende Angelegenheit allein die Schätzung des Ver-kehrswerts (vor 20 Jahren) und nicht die rechtliche Tragweite des im zürcherischen Recht bei der Ermittlung der Anlagekosten verwendeten Ersatzwerts.
3.
Hauptstreitpunkt bildet der für die Ermittlung des Verkehrswerts (sowohl zum Zeitpunkt des Verkaufs als auch vor 20 Jahren) vom gerichtlich bestellten Gutachter zur Anwendung gebrachte Bewer-tungsansatz.
3.1.
Das Steuerrekursgericht und in der Folge auch die Vorinstanz sind davon ausgegangen, für die Bestimmung des Verkehrswerts des baurechtsbelasteten Grundstücks komme es (allein) auf den Landwert des unbelasteten Grundstücks an. Für diese Auffassung hat sich die Vorinstanz auf zwei frühere Urteile des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich berufen. Danach darf dann, wenn ein Baurechtsneh-mer das baurechtsbelastete Grundstück erwirbt und damit das Baurecht und die Baurechtsbelastung in einer Hand vereinigt, davon ausgegangen werden, dass der Kaufpreis für den vollen unbeschränk-ten Eigentumserwerb an diesem Grundstück bezahlt worden sei. Handle es sich beim Käufer um den Baurechtsberechtigten, könne er das Baurecht im Grundbuch jederzeit löschen lassen. Für den Bau-rechtsberechtigten habe das Grundstück damit einen höheren Wert als für eine Drittpartei, die das baurechtsbelastete Grundstück erwerbe. Dementsprechend sei dem Auftrag des Steuerrekursgerichts an den von ihm bestellten Experten zu Recht die Frage nach dem Landwert des unbelasteten Grundstücks zugrunde gelegt worden (vgl. E. 3.2 des angefochtenen Urteils mit Hinweis auf die unpublizierten Urteile des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich SR 51/1978 vom 12. Dezember 1980 E. 2b Absatz 3; SR.96.00051 vom 13. Novem- ber 1996 E. 2a).
3.2.
Die Beschwerdeführer machen dagegen geltend, diese Betrach-tungsweise sei methodisch verfehlt. Damit werde übersehen, dass die Käuferin im Zeitpunkt des Kaufs das Recht gehabt habe, das bau-rechtsbelastete Grundstück noch während 80 Jahren zum verein-barten Baurechtszins von Fr. 250'000.-- (nicht indexiert) zu nutzen und die Nettoerträge aus der Nutzung vollumfänglich zu vereinnahmen. Der Nachteil, dass die Käuferin das mit einem Baurecht belastete Grundstück zeitlich nicht unbeschränkt nutzen könne, stelle sich erst nach Ablauf des Baurechtsvertrags in 80 Jahren ein. Entsprechend sei der künftige Nachteil - mithin der Umstand, dass sich das Land in diesem Zeitpunkt nicht im Eigentum des Baurechtsnehmers befinde - während 80 Jahren zu diskontieren. Diese Bewertungsüberlegungen, die sich nach der Discounted Cash Flow-Methode zwingend ergäben, würden von der Vorinstanz übersehen. Der Bewertungsansatz der Vorinstanz entspreche damit nicht einer anerkannten Methode der Immobilienbewertung. Er sei offensichtlich falsch, um den Verkehrs-wert eines baurechtsbelasteten Grundstücks zu ermitteln. Entspre-chend sei der Bewertungsansatz willkürlich.
3.3.
Die Schätzungspraxis geht davon aus, dass der Verkehrswert eines mit einem Baurecht belasteten Grundstücks sich grundsätzlich aus drei Komponenten zusammensetzt. Dazu gehören der Barwert der für die Restvertragsdauer geschuldeten Baurechtszinsen und der diskontierte Wert des dem Eigentümer nach Ablauf des Baurechts wieder zur Verfügung stehenden Grundstücks. Von diesen beiden Komponenten ist gegebenenfalls - soweit eine Heimfallentschädigung vereinbart wurde - als dritter Bestandteil der diskontierte Wert der dem Baurechtsberechtigten bei Ablauf des Rechts zustehenden Heim-fallentschädigung abzuziehen (vgl.
BGE 134 II 182
E. 11.2 S. 184;
112 Ib 514
E. 4a S. 521; Canonica, Die Bewertung von Baurecht, Nutzniessung und Wohnrecht, 2016, S. 127).
Symmetrisch dazu lässt sich der Verkehrswert des auf einem Grundstück lastenden Baurechts als die Summe des im Verhältnis der Restdauer reduzierten Verkehrswerts der ganzen Liegenschaft - als ob kein Baurecht bestünde -, abzüglich des Barwerts der bis zum Ablauf des Baurechts noch geschuldeten Baurechtszinsen, gege-benenfalls zuzüglich der per Bewertungsstichtag diskontierten Heim-fallentschädigung definieren (vgl. Canonica, a.a.O., S. 127). Dabei gilt die Regel, dass die Summe des Werts des Baurechts sowie des Werts des baurechtsbelasteten Grundstücks dem Verkehrswert der bau-rechtsfreien Liegenschaft entspricht (sog. Summenregel; vgl. Canonica, a.a.O., S. 129).
3.4.
Diese grundsätzlich plausible und anerkannte Ausgangsüberle-gung zur Bestimmung des Verkehrswerts baurechtsbelasteter Grund-stücke versagt - wie die Vorinstanz zutreffend erkannt hat -, wenn das belastete Grundstück nicht an einen Dritten, welcher es mit der Belastung erwirbt, sondern an den Baurechtsberechtigten veräussert wird.
3.4.1.
Auch wenn der Erwerber nach dem Kauf das Baurecht nicht löschen lässt (vgl.
Art. 735 Abs. 1 ZGB
), vereinigt er durch den Kauf die Stellung von Baurechtsberechtigtem und Baurechtsbelastetem und muss wirtschaftlich gesehen als Volleigentümer eines Grundstücks betrachtet werden. Mit dem Kauf fallen für ihn sowohl das Recht auf eine Heimfallentschädigung (vgl.
Art. 779d ZGB
) als auch die Pflicht zur weiteren Entrichtung des Baurechtszinses dahin. Infolgedessen bedarf es zur Bestimmung des Verkehrswerts des baurechtsbelasteten Grundstücks weder der Bestimmung des Barwerts der Baurechts-zinsen noch des diskontierten Werts einer Heimfallentschädigung.
3.4.2.
Daraus lässt sich zunächst entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer ableiten, dass diese beiden Komponenten (Bau-rechtszins und Heimfallentschädigung) beim Verkauf an den Bau-rechtsberechtigten keine Rolle spielen. Die Verhandlungen über den Kaufpreis zwischen dem Eigentümer des baurechtsbelasteten Grund-stücks und dem Baurechtsnehmer orientieren sich daher sowohl aus der Perspektive des Baurechtsnehmers als auch des Eigentümers des baurechtsbelasteten Grundstücks am unbelasteten Landwert des Grundstücks. Dies ist auch aus der Perspektive des Verkäufers konsequent, wird er doch in aller Regel - ausser etwa im Fall eines Notverkaufs - nicht bereit sein, das Grundstück zu einem Preis unter dem unbelasteten Landwert an den Baurechtsnehmer, der damit zum Volleigentümer wird, abzugeben.
3.4.3.
Dagegen lässt sich sodann auch nicht einwenden, allein der (subjektive) Umstand, dass der Baurechtsnehmer das baurechts-belastete Grundstück erwirbt, könne keinen Einfluss auf den (objek-tiven) Verkehrswert des Grundstücks haben. Bei genauer Betrachtung wird nämlich als Konsequenz der mit dem Kauf notwendig einher-gehenden wirtschaftlichen Vereinigung der Baurechtsparzelle mit dem belasteten Grundstück im Ergebnis unbelastetes Land vom Verkäufer veräussert und vom Käufer erworben.
3.4.4.
Eine andere Betrachtungsweise würde sich allenfalls dann rechtfertigen, wenn bei langer Restdauer des Baurechts ein sehr niedriger - nicht marktgerechter - Baurechtszins vereinbart wurde. Dies kann beispielsweise vorliegen, wenn die Baurechtsparzelle zu Förderzwecken besonders günstig abgegeben worden ist. In diesem Fall ist der Barwert der ausstehenden Baurechtszinsen sehr viel niedriger als der unbelastete Landwert. Der Baurechtsnehmer wird diesfalls kaum bereit sein, für das belastete Grundstück den vollen unbelasteten Landwert zu entrichten. Lediglich in einer solchen Situation, die hier in tatsächlicher Hinsicht vor den Vorinstanzen weder geltend gemacht wurde noch sonst ersichtlich gewesen wäre, muss davon ausgegangen werden, dass der Baurechtsnehmer sich in einer besonders starken Verhandlungsposition befindet und deshalb nicht bereit sein dürfte, einen Preis zu akzeptieren, der sich am Ver-kehrswert des unbelasteten Grundstücks orientiert.
3.5.
Nach dem Dargelegten verletzt es jedenfalls nicht allgemein aner-kannte Schätzungsmethoden, wenn die Vorinstanz in der vorliegenden Angelegenheit für die Ermittlung des Verkehrswerts des veräusserten Grundstücks auf den Landwert des unbelasteten Grundstücks abge-stellt hat.
4.
Sodann zu prüfen ist, ob der vom Steuerrekursgericht eingesetzte Experte bei der Erstellung seines Gutachtens sonst in willkürlicher Weise tatsächliche Annahmen getroffen oder allgemein anerkannte Schätzungsmethoden missachtet hat oder sein Schätzungsergebnis gesamthaft gesehen als offensichtlich falsch erscheint.
4.1.
Eine klare Verletzung allgemein anerkannter Schätzungsme-thoden wollen die Beschwerdeführer darin erkennen, dass der Experte auf den absoluten und nicht etwa den relativen Landwert abgestellt hat.
4.1.1.
Der relative Landwert wird im Rahmen der Anwendung der Lageklassenmethode in Relation zur bestehenden oder möglichen Nutzung eines Grundstücks festgelegt. Er ist Teil des marktabhän-gigen Ertragswerts und entspricht niemals dem Verkehrswert des Lands oder der Baulandwerte von unüberbautem Land (vgl. Canonica, a.a.O., S. 57 und S. 59). Die Beschwerdeführer stossen mit ihrer Be-anstandung bereits deshalb ins Leere.
4.1.2.
Der Experte hat entsprechend seinem Auftrag den relativen Landwert lediglich zur Plausibilisierung und zum Vergleich mit dem absoluten Landwert und dem Residualwert im Hinblick auf die Beantwortung der Frage ermittelt, ob es sich bei den Bauten um wirtschaftliche Abbruchobjekte handelt. Zutreffend hat in diesem Zusammenhang bereits die Vorinstanz darauf hingewiesen, dass ein niedriger relativer Landwert vor allem wegen der bestehenden tiefen Ausnützung resultiert, wohingegen der absolute Landwert und der Residualwert erheblich höher sind und nahe beieinander liegen. Der Residualwert, dem ein Abbruch und ein darauffolgender Neubau - im Sinne der bestmöglichen Nutzung - zugrunde liegt, entspricht indes einer Investorbetrachtung. Wenn der Experte deshalb nicht auf den Residualwert, sondern auf den niedrigeren absoluten Landwert abgestellt hat, zeigt sich darin gerade, dass er der bestehenden Nutzung bei der von ihm vorgenommenen Bestimmung des Verkehrswerts - entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer - Rechnung getragen hat.
4.2.
Auch die übrigen Einwände der Beschwerdeführer gegen das Gutachten lassen keine klaren Verletzungen allgemein anerkannter Schätzungsmethoden erkennen.
4.2.1.
Einerseits genügt es mit Blick auf den vom Experten ermittelten Verkehrswert vor 20 Jahren von Fr. 4'190'000.-- zur Entkräftung des Gutachtens nicht, auf den von den Vertragsparteien im Baurechts-vertrag aus dem Jahr 1996 angenommenen Verkehrswert von Fr. 5 Mio. zu verweisen. Dieser im Baurechtsvertrag getroffenen Annahme, ist keine zuverlässige Aussage über den tatsächlichen damaligen Verkehrswert des belasteten Grundstücks zu entnehmen. Die An-nahme steht offenbar im Zusammenhang mit der Festlegung des Baurechtszinses auf Fr. 250'000.--, was 5 % von Fr. 5 Mio. entspricht. Insbesondere ist in der Erwähnung dieses Werts im Baurechtsvertrag entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer nicht etwa ein vertraglich vereinbarter Preis zu erblicken, der die Bestimmung des Verkehrswerts vor 20 Jahren überflüssig machen würde.
4.2.2.
Auch der Hinweis, dass der Experte zur Ermittlung des Ver-kehrswerts vor 20 Jahren nur einen einzigen Vergleichswert und zur Ermittlung des Verkehrswerts bei der Veräusserung im Jahr 2015 nur zwei Vergleichswerte herangezogen habe, vermag das Gutachten, nicht als grob fehlerhaft erscheinen. Dieses Vorbringen genügt sodann nicht den Anforderungen von
Art. 106 Abs. 2 BGG
(vgl. E. 1.2 i.f. hiervor). Unzureichend substanziiert ist auch die Behauptung, die Überlegungen des Experten zum Wertausgleich mit den Vergleichs-grundstücken seien nur sehr bedingt nachvollziehbar. Das Gutachten enthält jedenfalls unbestrittenermassen entsprechende Wertaus-gleichsbeträge des zu bewertenden Grundstücks im Verhältnis zu den zwecks Vergleichs herangezogenen Grundstücken, sodass es Sache der Beschwerdeführer gewesen wäre darzulegen, inwiefern diese nicht nachvollziehbar oder unzutreffend sein sollen.
4.2.3.
Unbegründet ist auch die Rüge, die Zugrundelegung des Ver-kehrswerts vor 20 Jahren von Fr. 4'190'000.-- gemäss dem Gutachten laufe auf eine doppelte steuerliche Erfassung der Differenz zwischen dem im Baurechtsvertrag angenommenen Wert von Fr. 5 Mio. und Fr. 4'190'000.-- hinaus. Der Differenzbetrag von Fr. 810'000.-- werde einerseits als Baurechtszins bei der Einkommenssteuer und anderer-seits nun mit der Grundstückgewinnsteuer erfasst. Dieser Einwand be-trifft zunächst nicht die behauptete Fehlerhaftigkeit des Gutachtens. Die Rüge ist ausserdem, worauf bereits die Vorinstanz zutreffend hin-gewiesen hat, offensichtlich unbegründet. Dass der Ertrag eines Grundstücks - auch wenn er allenfalls auf falschen Annahmen der Be-teiligten über dessen Wert beruht - Gegenstand der Einkommens- steuer ist, hindert nicht, dass der Wertzuwachs bei dessen Veräus-serung vollständig mit der Grundstückgewinnsteuer erfasst wird.
4.3.
Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer hat die Vor-instanz auch nicht deren Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt, in-dem sie allein auf das vom Steuerrekursgericht eingeholte Gutachten abgestellt hat. Sie hat sich ausreichend mit den von den Beschwerde-führern eingereichten Privatgutachten auseinandergesetzt und ist bei der Würdigung der Privatgutachten auch nicht in Willkür verfallen.
4.3.1.
Der Anspruch auf rechtliches Gehör nach
Art. 29 Abs. 2 BV
verlangt, dass die Behörde die rechtserheblichen Vorbringen der Parteien tatsächlich hört, ernsthaft prüft und bei der Entscheidfindung angemessen berücksichtigt (vgl.
BGE 136 I 184
E. 2.2.1 S. 188
;
134 I 83
E. 4.1 S. 88). Daraus folgt die Verpflichtung der Behörde, ihren Entscheid zu begründen. Dabei ist nicht erforderlich, dass sie sich mit allen Parteistandpunkten einlässlich auseinandersetzt und jedes einzelne Vorbringen ausdrücklich widerlegt. Vielmehr kann sie sich auf die für den Entscheid wesentlichen Punkte beschränken. Die Be-gründung muss derart abgefasst sein, dass die betroffene Person den Entscheid in voller Kenntnis der Sache und ihrer Tragweite an die höhere Instanz weiterziehen kann. In diesem Sinne müssen wenigs-tens kurz die Überlegungen genannt werden, von denen sich die Behörde hat leiten lassen und auf die sich ihr Entscheid stützt (vgl.
BGE 142 II 49
E. 9.2 S. 65;
137 II 266
E. 3.2 S. 270
;
136 I 229
E. 5.2 S. 236).
4.3.2.
Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer verletzt der Umstand, dass die Vorinstanz sich nicht ausdrücklich mit dem von der E._AG erstellten Gutachten betreffend den Verkehrswert vor 20 Jahren auseinandergesetzt hat, nicht ihren Anspruch auf rechtliches Gehör. Dieses Gutachten enthält für die Wertbestimmung des baurechtsbelasteten Grundstücks eine von der Vorinstanz ausdrücklich abgelehnte Barwertberechnung der damals (1994) noch ausstehenden Baurechtszinsen abzüglich des diskontierten Werts der Heimfallentschädigung. Es ist ausserdem nicht nur nachvollziehbar, sondern folgerichtig, wenn die Vorinstanz die von ihr für den Verkauf an den Baurechtsberechtigten verfolgte Betrachtungsweise (Mass-geblichkeit des absoluten Landwerts) gestützt auf das Kongru-enzprinzip auch für die Bestimmung des Verkehrswerts vor 20 Jahren zur Anwendung bringt (vgl. E. 5.1. des angefochtenen Urteils; zum Kongruenzprinzip vgl.
BGE 143 II 382
E. 4.3.1 S. 391; Urteile 2C_419/2017 vom 19. Februar 2018 E. 2.2.2; 2C_817/2014 vom 25. August 2015 E. 2.2.2). Angesichts dessen ist nicht zu beanstan-den, wenn die Vorinstanz nicht näher auf das von der E._AG erstellte Privatgutachten eingegangen ist.
4.3.3.
Den Anspruch auf rechtliches Gehör hat die Vorinstanz auch nicht mit Blick auf die eingereichten Privatgutachten der F._AG und von G._ verletzt.
Der Beweiswert von Parteigutachten im Verwaltungsrecht ist zwar nicht per se zweifelhaft (vgl. Urteil 2C_357/2014 und 2C_358/2014 vom 23. Mai 2016 E. 7.3.3.1). Vorliegend hat die Vorinstanz jedoch ausführlich begründet, weshalb sie nicht auf diese beiden Privat-gutachten abstellt (vgl. E. 4.3 des angefochtenen Urteils). Diese Begründung erweist sich entgegen der Auffassung der Beschwerde-führer als vertretbar.
Im Gutachten der F._AG fehlt ein nachvollzieh- und vor allem nachprüfbarer Vergleichspreis. Es wird lediglich auf einen auf comparis.ch ausgeschriebenen Preis verwiesen, während das vom gerichtlichen Experten erstellte Gutachten konkret nachprüfbare Ver-gleichspreise tatsächlich abgewickelter Grundstückgeschäfte enthält. Deshalb ist es nicht zu beanstanden, wenn das Steuerrekursgericht und in der Folge auch die Vorinstanz es ablehnen, auf die im Parteigutachten der F._AG enthaltene Schätzung abzustellen.
Nichts anderes ergibt sich auch mit Blick auf das von G._ im Jahr 1993 erstellte Gutachten, bei dem nach der eigenen Darstellung der Beschwerdeführer "Werkhof und Personalgebäude der Baurechts-nehmerin" bewertet worden sind. Die Vorinstanz hat darauf hingewie-sen, dass sich hinsichtlich des Landwerts am Ende des Gutachtens von G._ einzig eine - nicht weiter begründete - Bemerkung finde, wonach der reale Wert des Lands bei Fr. 600.-- pro m2 liege. Diese Aussage wird im Gutachten weder belegt noch begründet. Im Lichte des Dargelegten ist es nicht zu beanstanden, wenn die Vor-instanz sich nicht weiter mit diesem Parteigutachten auseinander-gesetzt hat.
4.4.
Zusammenfassend ergibt sich, dass sich sämtliche Vorbringen der Beschwerdeführer mit Blick sowohl auf die Schätzung des Landwerts vor zwanzig Jahren durch den vom Steuerrekursgericht bestellten Gutachter von Fr. 4'190'000.-- als auch auf die Schätzung des Ver-kehrswerts zum Zeitpunkt des Verkaufs am 17. März 2015 von Fr. 7'484'000.-- als unbegründet erweisen. Es ist daher auch nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz davon ausgegangen ist, der für das Grundstück vereinbarte Kaufpreis liege um mehr als 25 % - nämlich um rund 32 % - unter dessen Verkehrswert.
5.
Zu prüfen verbleibt, ob die Auffassung der Vorinstanz, wonach infolge der Differenz zwischen dem Verkehrswert und dem Kaufpreis von mehr als 25 % sowie der besonderen Beziehung zwischen der Käuferin und den Beschwerdeführern dem unter den Vertragsparteien vereinbarten Kaufpreis in steuerrechtlicher Hinsicht keine rechts-geschäftliche Bedeutung zukomme, vertretbar ist.
5.1.
Die Beschwerdeführer machen in diesem Zusammenhang geltend, die Vorinstanz unterstelle, dass sie und die Vertreter der Käuferin den Kaufpreis des veräusserten Grundstücks offensichtlich um Fr. 2'384'000.-- zu tief angesetzt hätten. Entsprechend hätten sie im Umfang dieses Differenzbetrags eine verdeckte Kapitaleinlage in die Käuferin getätigt und damit im Ergebnis den an der Käuferin indirekt beteiligten beschwerdeführenden Erben und dessen ebenfalls indirekt an der Gesellschaft beteiligten Sohn bereichert. Diese Bereicherung solle gemäss Vorinstanz im Rahmen der Erbteilung im Sinne einer Schattenrechnung zulasten des beschwerdeführenden Erben ausgeglichen werden. Die Vorinstanz habe ihre Behauptung weder bewiesen noch durch Indizien belegt. Folglich habe sie das erforderliche Beweismass bei der Beweiswürdigung nicht walten lassen, was als bundesrechtswidrig zu qualifizieren sei.
5.2.
Die Rüge ist zunächst insoweit unbegründet, als die Vorinstanz in tatsächlicher Hinsicht nicht angenommen hat, der mit dem - gegenüber dem Verkehrswert - unterpreisigen Verkauf bewirkte Vorteil zugunsten des beschwerdeführenden Erben und dessen Sohn solle im Rahmen der Erbteilung zulasten des beschwerdeführenden Erben ausgeglichen werden. Die Vorinstanz hat lediglich festgestellt, dass zwischen den Beschwerdeführern und der Käuferin ein beson-deres Näheverhältnis bestehe. Es sei deshalb ohne Weiteres
möglich
, einer Bevorteilung der Käuferin und damit des an ihr (indirekt) beteiligten beschwerdeführenden Erben und dessen Sohn im Rahmen der Erbteilung Rechnung zu tragen, indem in einer Schattenrechnung der tatsächliche Wert des Grundstücks angerechnet und die Differenz beim beschwerdeführenden Erben aufgerechnet würde (vgl. E. 2 des angefochtenen Urteils). Dass die Beschwerdeführer tatsächlich derart vorzugehen beabsichtigen, hat die Vorinstanz nicht festgestellt. Ferner würde die beschwerdeführende Erbin selbst bei einem solchen Vor-gehen aufgrund einer tieferen Grundstückgewinnsteuer weiterhin von einem vorteilhaften Kaufpreis profitieren (vgl. auch E. 5.5.1 i.f. hiernach).
5.3.
Die Vorinstanz hat hingegen neben der von ihr festgestellten Unterpreisigkeit des Verkaufs auf eine enge Beziehung zwischen den Beschwerdeführern und der Käuferin geschlossen, weil der beschwer-deführende Erbe bis zum 21. Juli 2016 Verwaltungsratspräsident der Käuferin gewesen und weiterhin Mitglied des Verwaltungsrats der Käuferin und Verwaltungsratspräsident von deren Muttergesellschaft sei. Ausserdem seien er und sein Sohn Eigentümer der Mutter-gesellschaft, wobei der beschwerdeführende Erbe rund 20 % der Aktien und sein Sohn die übrigen Aktien halte. Die Vorinstanz hat mithin in beweismässiger Hinsicht im Wesentlichen aus zwei Faktoren - aus der rund 32-prozentigen Unterpreisigkeit des Verkaufs und aus dem Näheverhältnis zwischen den Beschwerdeführern und der Käuferin und den an ihr Beteiligten - darauf geschlossen, dass der vereinbarte Kaufpreis in steuerrechtlicher Hinsicht keine rechts-geschäftliche Bedeutung haben könne.
5.4.
Eine Verletzung bundesrechtlich vorgegebener Regeln über das Beweismass ist in dieser vorinstanzlichen Annahme nicht zu er-kennen.
5.4.1.
Das Beweismass ist durch das materielle Recht vorgegeben. Das Regelbeweismass ist dabei die an Sicherheit grenzende Wahr-scheinlichkeit (vgl. Locher, a.a.O., Einführung zu Art. 122 ff. N. 28). Im Normalfall - ausser es lasse sich den anwendbaren materiellrecht-lichen Normen etwas Anderes entnehmen - genügt ein herabge-setztes Beweismass nicht (vgl. Locher, a.a.O., Einführung zu Art. 122 ff. N. 29). Dies muss auch hinsichtlich der Annahme gelten, dass ein Kaufpreis simuliert oder absichtlich zu tief angesetzt worden ist, um auf diese Weise der Grundstückgewinnsteuer zu entgehen oder die Grundstückgewinnsteuerlast zu minimieren.
5.4.2.
Dem angefochtenen Urteil ist - entgegen den Ausführungen der Beschwerdeführer - nicht zu entnehmen, dass die Vorinstanz ihre Feststellungen gestützt auf ein niedrigeres als das Regelbeweismass getroffen hätte. Ob die beiden von ihr angeführten Umstände aus-reichen, um die Annahme zu rechtfertigen, der vereinbarte Kaufpreis entspreche mit ganz überwiegender Wahrscheinlichkeit nicht dem tatsächlich von den Vertragsparteien des Kaufvertrags Gewollten, ist nicht eine Frage des Beweismasses, sondern der Beweiswürdigung.
5.5.
Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer verletzt die von der Vorinstanz vorgenommene Beweiswürdigung auch nicht das Willkürverbot.
5.5.1.
Der vom Steuerrekursgericht mittels eines gerichtlich ange-ordneten Gutachtens ermittelte und von der Vorinstanz bestätigte Verkehrswert per Verkaufstag ist wie dargelegt nicht zu beanstanden (vgl. E. 3 und E. 4 hiervor). Der zwischen den Beschwerdeführern und der Käuferin vereinbarte Kaufpreis liegt um rund 32 % unter diesem Verkehrswert und zwischen den Beschwerdeführern und der Käuferin besteht, was die Beschwerdeführer selbst nicht bestreiten, eine enge Beziehung. Angesichts dessen liegt die Vermutung nahe, dass die Beschwerdeführer und die Käuferin im Kaufvertrag einen nicht markt-gerechten Kaufpreis vereinbart haben, um der Käuferin und damit dem an ihr indirekt beteiligten beschwerdeführenden Erben und seinem Sohn, mittelbar einen Vorteil zukommen zu lassen (Verminderung der Grundstückgewinnsteuerlast). Eine entsprechende natürliche Vermu-tung ist vertretbar. Dies gilt auch ohne den zusätzlichen Nachweis, dass die beschwerdeführende Erbin für diese Vorteilszuwendung später wieder einen Ausgleich erhalten sollte.
5.5.2.
Die zu beurteilende Sachlage ist vergleichbar mit einer geldwerten Leistung, die eine beteiligte Person oder eine nahestehende Person von einer juristischen Person empfängt. Für einen Nachweis einer geldwerten Leistung lässt es die Praxis in solchen Fällen genügen, dass die Steuerbehörde ein Beteiligten- oder Nahestehendenverhältnis nachweist und ausserdem gezeigt werden kann, dass der Leistungsaustausch zwischen der Gesellschaft und der beteiligten oder nahestehenden Person klar einseitig ist - mithin ein Missverhältnis zwischen der Leistung der Gesellschaft einerseits und der beteiligten oder nahestehenden Person andererseits besteht. Hat die Steuerverwaltung ein solches Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung dargetan, ist es Sache der steuerpflichtigen Ge-sellschaft, die damit begründete (natürliche) Vermutung zu entkräften (vgl. Urteil 2C_497/2018 vom 4. Juli 2019 E. 3.3 i.f.; vgl. auch Locher, a.a.O., Einführung zu Art. 122 ff. N. 30).
5.5.3.
In der vorliegenden Angelegenheit wäre es damit Sache der Beschwerdeführer gewesen, Umstände darzutun, welche begründete Zweifel an der Richtigkeit der natürlichen Vermutung, wonach dem vertraglich vereinbarten Preis infolge des Minderpreises und der Nähe zwischen Beschwerdeführern und Käuferin keine rechtsgeschäftliche Bedeutung zukommt, hätten wecken müssen. Solches haben die Beschwerdeführer, die sich im vorinstanzlichen ebenso wie im bun-desgerichtlichen Verfahren darauf beschränkt haben, die Ermittlung des Verkehrswerts durch den vom Steuerrekursgericht bestellten Gut-achter in Zweifel zu ziehen, nicht dargetan.
5.6.
Im Lichte des Dargelegten erweist sich die vorinstanzliche Be-weiswürdigung, die nachvollziehbar auf der erheblich unter dem Ver-kehrswert liegenden Höhe des vertraglich vereinbarten Kaufpreises und der besonderen Beziehung zwischen den Beschwerdeführern und der Käuferin beruht, ohne Weiteres als vertretbar. Folglich kommt die Vorinstanz zu Recht zum Schluss, dass dem unter den Vertrags-parteien vereinbarten Kaufpreis in steuerrechtlicher Hinsicht keine rechtsgeschäftliche Bedeutung zukommt.
6.
Im Ergebnis erweist sich die Beschwerde als unbegründet, weshalb sie abzuweisen ist. Diesem Verfahrensausgang entsprechend sind die Gerichtskosten den Beschwerdeführern aufzuerlegen (
Art. 66 Abs. 1 BGG
). Diese tragen die Kosten zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung (
Art. 66 Abs. 5 BGG
). Parteientschädigungen sind nicht geschuldet (
Art. 68 Abs. 1 und Abs. 3 BGG
).