Urteil 2C_916/2020 (2022)
Rechtsgebiet: public_law

Sachverhalt:
A.
Die mit A.A._ verheiratete B.A._ erzielte im Jahr 2016 Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit im Umfang von Fr. 13'880.75. Der Betrag umfasste einerseits im ordentlichen Veranlagungsverfahren zu besteuernde Lohnzahlungen von Fr. 3'723.--, andererseits Einkünfte von gesamthaft Fr. 10'157.75 aus verschiedenen Nebenerwerbstätigkeiten, die im Rahmen des vereinfachten Abrechnungsverfahrens gemäss dem Bundesgesetz über die Massnahmen zur Bekämpfung der Schwarzarbeit (vgl. dazu näher: unten E. 3.2) besteuert wurden. Den Betrag von Fr. 10'157.75 deklarierten die Eheleute A._ in der Steuererklärung 2016 unter dem Titel "nicht steuerbare Einkünfte". Die Ehegattin war keiner Einrichtung der beruflichen Vorsorge (2. Säule) angeschlossen. Im Laufe des Jahres zahlte sie Fr. 1'100.-- in ihre Säule 3a ein. Einen entsprechenden Abzug machten die Ehepartner als Beiträge an die gebundene Selbstvorsorge geltend.
B.
Von den durch A.A._ und B.A._im ordentlichen Veranlagungsverfahren angegebenen Fr. 1'100.-- rechnete die Steuerverwaltung des Kantons Bern sowohl bei den Kantons- und Gemeindesteuern als auch der direkten Bundessteuer der Steuerperiode 2016 Fr. 355.-- beim steuerbaren Einkommen auf und anerkannte damit den Abzug bloss im Umfang von Fr. 745.--, d.h. 20% der im ordentlichen Veranlagungsverfahren zu besteuernden Lohnzahlungen. Die dagegen durch die Betroffenen erhobenen Rechtsmittel auf kantonaler Ebene blieben erfolglos (zuletzt abgewiesen durch das Verwaltungsgericht des Kantons Bern mit Urteil vom 29. September 2020).
C.
Am 4. November 2020 haben A.A._ und B.A._ Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht eingereicht. Sie stellen den Antrag, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern aufzuheben, ihr steuerbares Einkommen um Fr. 355.-- herabzusetzen und die zu viel entrichteten Steuern samt Verzugszins zurückzuerstatten.
D.
Die kantonale und die Eidgenössische Steuerverwaltung sowie das Verwaltungsgericht des Kantons Bern schliessen auf Abweisung der Beschwerde. Die kantonale Steuerrekurskommission hat auf eine Stellungnahme verzichtet.
E.
Mit Replik vom 4. März 2021 halten die Beschwerdeführer an ihrem Antrag fest.

Erwägungen:
1.
Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit und die weiteren Eintretensvoraussetzungen von Amtes wegen (
Art. 29 Abs.1 BGG
) und mit freier Kognition (
BGE 146 II 276
E. 1;
141 II 114
E. 1).
1.1.
Die Vorinstanz hat betreffend die kantonalen Steuern des Kantons Bern und die direkte Bundessteuer der Steuerperiode 2016 ein einziges Urteil gefällt, was zulässig ist, soweit die zu entscheidenden Rechtsfragen - wie hier (vgl. unten E. 3) - im Bundesrecht und im harmonisierten Recht gleich geregelt sind. Unter diesen Umständen haben die Beschwerdeführer zulässigerweise nur eine einzige Beschwerdeschrift eingereicht; aus ihrer Eingabe geht deutlich hervor, dass sie beide Steuerarten betrifft (
BGE 142 II 293
E. 1.2;
135 II 260
E. 1.3.2; Urteil 2C_987/2020 vom 22. Juni 2021 E. 1.1).
1.2.
Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten liegen vor (Art. 82 lit. a, Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2,
Art. 89 Abs. 1,
Art. 90,
Art. 100 Abs. 1 BGG
in Verbindung mit Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] und Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Auf die Beschwerde ist einzutreten.
1.3.
Mit der Beschwerde kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (
Art. 95 lit. a BGG
). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (
Art. 106 Abs. 1 BGG
), wobei es - unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (
Art. 42 Abs. 2 BGG
) - grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen prüft, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (
BGE 142 II 135
E. 1.5;
133 II 249
E. 1.4.1). Der Verletzung von Grundrechten sowie von kantonalem Recht geht das Bundesgericht nur nach, falls eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (
Art. 106 Abs. 2 BGG
;
BGE 143 II 283
E. 1.2.2;
139 II 229
E. 2.2). Diese qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit nach
Art. 106 Abs. 2 BGG
verlangt, dass in der Beschwerde klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids dargelegt wird, inwiefern verfassungsmässige Rechte verletzt worden sein sollen (vgl.
BGE 143 I 1
E. 1.4;
133 II 249
E. 1.4.2).
1.4.
Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (
Art. 105 Abs. 1 BGG
). Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von
Art. 95 BGG
beruht (
Art. 105 Abs. 2 BGG
). "Offensichtlich unrichtig" bedeutet dabei "willkürlich" (
BGE 140 III 115
E. 2). Die beschwerdeführende Partei kann die Feststellung des Sachverhalts unter den gleichen Voraussetzungen beanstanden, wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (
Art. 97 Abs. 1 BGG
). Eine entsprechende Rüge ist substanziiert vorzubringen (
BGE 137 II 353
E. 5.1;
136 II 304
E. 2.5).
2.
Bei den kantonalen Einkommenssteuern und bei der direkten Bundessteuer wird das Reineinkommen der Steuerpflichtigen ermittelt, indem von den gesamten Einkünften die mit der Einkommenserzielung zusammenhängenden Aufwendungen (Gewinnungskosten) und die allgemeinen Abzüge abgezogen werden (Grundsatz:
Art. 9 Abs. 1 StHG
und
Art. 25 DBG
; allgemeine Abzüge:
Art. 9 Abs. 2 StHG
;
Art. 33 und 33a DBG
). Der vorliegende Streit dreht sich um den allgemeinen Abzug für Beiträge an die gebundene Selbstvorsorge gemäss
Art. 9 Abs. 2 lit. e StHG
und
Art. 33 Abs. 1 lit. e DBG
.
2.1.
Die Beschwerdeführer vertreten die Auffassung, die von der Beschwerdeführerin geleisteten Beiträge an die gebundene Selbstvorsorge von total Fr. 1'100,-- seien vollumfänglich abzugsfähig. Die Ehefrau sei keiner Vorsorgeeinrichtung angeschlossen und könne daher für Beiträge an die gebundene Selbstvorsorge gemäss Art. 7 Abs. 1 lit. b der Verordnung vom 13. November 1985 über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen (BVV 3; SR 831.461.3) i.V.m.
Art. 9 Abs. 2 lit. e StHG
und
Art. 33 Abs. 1 lit. e DBG
jährlich bis 20% Prozent ihres Erwerbseinkommens, jedoch höchstens bis 40% des oberen Grenzbetrages gemäss Art. 8 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG; SR 831.40) vom Einkommen abziehen. Da die Einzahlung in die Säule 3a nicht mehr als 20% des Einkommens der Ehefrau aus unselbständiger Erwerbstätigkeit (Fr. 13'880.75) betrage (und die 40%-Schwelle gemäss
Art. 7 Abs. 1 lit. b BVV 3
hier ohnehin keine Rolle spiele), müsse die gesamte Einzahlung von Fr. 1'100.-- zum Abzug zugelassen werden.
2.2.
Die Vorinstanz ist dagegen zur Auffassung gelangt, die Schwelle von 20% gemäss
Art. 7 Abs. 1 lit. a BVV 3
sei um Fr. 355.- überschritten, da für deren Berechnung nur die im ordentlichen Verfahren besteuerten Lohnzahlungen berücksichtigt werden dürften (Fr. 3'723.-- * 20% = 744.60 zulässiger Abzug; Differenz zum vorgenommenen Abzug von Fr. 1'100.-- = Fr. 355.40), nicht hingegen die im Rahmen des vereinfachten Abrechnungsverfahrens gemäss dem Bundesgesetz über die Massnahmen zur Bekämpfung der Schwarzarbeit besteuerten Einkünfte.
3.
3.1.
Gemäss
Art. 33 Abs. 1 lit. e DBG
können Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge bis zu einem bestimmten Betrag von den steuerbaren Einkünften abgezogen werden. Damit wird die Regelung von
Art. 82 BVG
übernommen, welche unter der Marginalie "Gleichstellung anderer Vorsorgeformen" bestimmt, dass Arbeitnehmer und Selbständigerwerbende auch Beiträge für weitere, ausschliesslich und unwiderruflich der beruflichen Vorsorge dienende, anerkannte Vorsorgeformen abziehen können. Die nähere Regelung ist gestützt auf
Art. 82 Abs. 2 BVG
mit der BVV 3 erfolgt.
3.1.1.
Nach
Art. 1 Abs. 1 BVV 3
gelten als anerkannte Vorsorgeformen im Sinne von
Art. 82 BVG
die gebundene Vorsorgeversicherung bei Versicherungseinrichtungen und die gebundene Vorsorgevereinbarung mit Bankstiftungen. Die individuelle gebundene Vorsorge mittels dieser beiden Vorsorgeformen wird in der "Dreisäulen-Konzeption" als Säule 3a bezeichnet.
3.1.2.
Art. 7 Abs. 1 BVV 3
legt die obere Grenze der Abzugsberechtigung bei den direkten Steuern fest. Arbeitnehmer und Selbständigerwerbende können ihre Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen in folgendem Umfang von ihrem Einkommen abziehen: bis jährlich 8% des oberen Grenzbetrages nach
Art. 8 Abs. 1 BVG
, wenn sie einer Vorsorgeeinrichtung nach
Art. 80 BVG
angehören (lit. a; sog. kleine Säule 3a); bis jährlich 20% des Erwerbseinkommens, jedoch höchstens bis 40% des oberen Grenzbetrages nach
Art. 8 Abs. 1 BVG
, wenn sie keiner Vorsorgeeinrichtung nach
Art. 80 BVG
angehören (lit. b; sog. grosse Säule 3a [vgl. zum Ganzen u.a das Urteil 2C_22/2016, 2C_23/2016 vom 21. April 2016 E. 3.2.1 in: ASA 84 836 m.w.H]).
3.2.
Das vereinfachte Abrechnungsverfahren gemäss
Art. 37a DBG
und
Art. 11 Abs. 4 StHG
ist durch das Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über die Massnahmen zur Bekämpfung der Schwarzarbeit (BGSA; SR 822.41) eingeführt worden.
3.2.1.
Sachlich unterscheiden sich die beiden Bestimmungen einzig insoweit, als
Art. 37a DBG
einen Steuersatz von 0.5% vorsieht, wohingegen
Art. 11 Abs. 4 StHG
entsprechend der Tarifautonomie der Kantone keinen Tarif vorgibt (wobei indessen fast alle Kantone - so auch der Kanton Bern [
Art. 115a Abs. 1 StG
/BE] - einen Steuersatz von 4.5% vorsehen; vgl. Markus Reich/Luzi Cavelti, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, StHG [Kommentar StHG], 3. Aufl. 2017, N. 57 zu
Art. 11 StHG
).
3.2.2.
Gemäss beiden genannten Vorschriften ist die Steuer für kleine Arbeitsentgelte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit "ohne Berücksichtigung der übrigen Einkünfte, allfälliger Berufskosten und Sozialabzüge" zu erheben, d.h. vom Arbeitgeber als Quellensteuer abzuführen. "Damit ist die Einkommenssteuer abgegolten" (
Art. 37a Abs. 1 DBG
letzter Satz,
Art. 11 Abs. 4 StHG
zweiter Satz). Es fragt sich, ob damit - wie die Beschwerdeführer vertreten - die Berücksichtigung weiterer Abzüge, so insbesondere des Abzugs für Beiträge an die Säule 3a (
Art. 7 Abs. 1 lit. b BVV 3
i.V.m.
Art. 33 Abs. 1 lit. e DBG
bzw.
Art. 9 Abs. 2 lit. e StHG
) vorbehalten sein soll oder ob mit der Vorinstanz davon auszugehen ist, dass mit Bezug auf Einkünfte, für welche im vereinfachten Abrechnungsverfahren Quellensteuer entrichtet wird, überhaupt, d.h. auch im späteren ordentlichen Veranlagungsverfahren, keine Abzüge zu berücksichtigen sind.
4.
4.1.
Das Gesetz muss in erster Linie aus sich selbst heraus, das heisst nach dem Wortlaut, Sinn und Zweck und den ihm zugrunde liegenden Wertungen auf der Basis einer teleologischen Verständnismethode ausgelegt werden. Ausgangspunkt der Auslegung eines Rechtssatzes bildet der Wortlaut der Bestimmung (grammatikalisches Element). Ist der Wortlaut der Bestimmung nicht ganz klar und bleiben verschiedene Interpretationen möglich, muss nach der wahren Tragweite der Bestimmung gesucht werden. Dabei sind alle anerkannten Auslegungselemente zu berücksichtigen. Gefordert ist die sachlich richtige Entscheidung im normativen Gefüge, ausgerichtet auf ein befriedigendes Ergebnis aus der ratio legis (
BGE 147 I 136
E.2.3.2;
145 III 446
E. 4.3.1, 63 E. 2.1).
4.2.
Trotz der Stellung von
Art. 37a DBG
und
Art. 11 Abs. 4 StHG
ausserhalb der Bestimmungen über die Quellensteuer im DBG (
Art. 83 ff. DBG
) und im StHG (
Art. 32 ff. StHG
) ist klar, dass mit diesen Bestimmungen für kleine Arbeitsentgelte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit gemäss BGSA ein eigenes Quellensteuerverfahren eingeführt werden sollte. Damit richten sich die beiden Bestimmungen in erster Linie an den quellensteuerpflichtigen Arbeitgeber - und nicht an den Arbeitnehmer.
4.2.1.
Der Arbeitgeber hat die Quellensteuer vom der Ausgleichskasse gemeldeten Bruttolohn abzuziehen und der Ausgleichskasse abzuliefern (vgl. dazu im Einzelnen Art. 17a ff. der hier noch anwendbaren Verordnung des Eidgenössischen Finanzdepartements vom 19. Oktober 1993 über die Quellensteuer bei der direkten Bundessteuer [aQStV; SR 642.118.2]). Dabei kann er, wie
Art. 37a Abs. 1 DBG
und
Art. 11 Abs. 4 StHG
zu entnehmen ist, keine Abzüge von der Bemessungsgrundlage der Steuer für Berufskosten und auch keine Sozialabzüge vornehmen.
Wenn die Quellensteuer gemäss
Art. 37a DBG
bzw.
Art. 11 Abs. 4 StHG
beim Arbeitgeber erhoben wird, so legen schon praktische Gründe nahe, auch einen Abzug für Beiträge des Arbeitnehmers an die Säule 3a auszuschliessen, obwohl in diesen Bestimmungen nur die Nichtberücksichtigung von Abzügen für Berufskosten und Sozialabzügen ausdrücklich erwähnt ist.
Der Arbeitgeber weiss zwar z.B. im Hinblick auf die Pflicht zum Anschluss an eine Familienausgleichskasse (und muss dies auch wissen), ob ein Arbeitnehmer Kinder hat, die zum Bezug von Kinderzulagen berechtigen (und die, bei ordentlicher Besteuerung, zur Vornahme eines Sozialabzugs berechtigen würden). Die Berücksichtigung eines entsprechenden Sozialabzugs bei Erhebung der Quellensteuer erscheint somit praktisch zumindest nicht ausgeschlossen (wobei indes zu berücksichtigen ist, dass gegebenenfalls für eine Person mehrere BGSA-Arbeitsverhältnisse nebeneinander bestehen und deshalb nicht klar ist, welcher Arbeitgeber den Sozialabzug vorzunehmen hätte).
Mit Bezug auf Sozialabzüge besteht somit ein gesetzgeberischer Regelungsbedarf, der durch den in
Art. 37a Abs. 1 DBG
und
Art. 11 Abs. 4 StHG
enthaltenen Ausschluss der Sozialabzüge abgedeckt ist. Dagegen sind dem Arbeitgeber Beiträge, welche ein Arbeitnehmer freiwillig an eine Einrichtung der Säule 3a entrichtet, in aller Regel gar nicht bekannt - und müssen ihm auch nicht bekannt sein. Schon deshalb fällt eine Berücksichtigung entsprechender Beträge im Rahmen der Erhebung der Quellensteuer ausser Betracht, ohne dass der Gesetzgeber dies ausdrücklich regeln müsste. Allein aus dem Ausschluss der Sozialabzüge für das in erster Linie den Arbeitgeber betreffende Quellensteuerverfahren gemäss
Art. 37a DBG
bzw.
Art. 11 Abs. 4 StHG
lässt sich damit aber noch nichts für das (spätere) ordentliche Veranlagungsverfahren der betroffenen Arbeitnehmer ableiten.
4.2.2.
Auch daraus, dass gemäss
Art. 37a Abs. 1 DBG
und
Art. 11 Abs. 4 StHG
mit der Bezahlung der Quellensteuer durch den Arbeitgeber "die Einkommenssteuer abgegolten" ist, lässt sich für die hier zu beantwortende Frage nichts ableiten. Zwar kann der Abgeltungscharakter der vom Arbeitgeber gemäss den genannten Bestimmungen abzuführenden Quellensteuer so verstanden werden, dass damit die entsprechenden Einkünfte im ordentlichen Veranlagungsverfahren der betroffenen Steuerpflichtigen (überhaupt) keine Rolle mehr spielen sollen. Doch dieser Abgeltungscharakter kann ebenfalls (nur) so gedeutet werden, dass damit für die massgeblichen Einkünfte im ordentlichen Verfahren keine Einkommenssteuer mehr erhoben wird. Dann ist aber nicht ausgeschlossen, die besagten Einkünfte bei der Berechnung des (von der Einkommenshöhe) abhängigen sog. grossen Abzugs für Beiträge an die Säule 3a zu berücksichtigen.
4.2.3.
Als Zwischenfazit ist damit festzuhalten, dass jedenfalls dem Wortlaut von
Art. 37a Abs. 1 DBG
und
Art. 11 Abs. 4 StHG
- und zwar weder wegen des Ausschlusses von Sozialabzügen noch wegen des Abgeltungscharakters der Quellensteuer auf Arbeitsentgelten gemäss dem Bundesgesetz über Massnahmen zur Bekämpfung der Schwarzarbeit - keine Antwort auf die im vorliegenden Verfahren zu beantwortende Frage nach der Berücksichtigung solcher Einkünfte für den Säule 3a-Abzug im ordentlichen Besteuerungsverfahren zu entnehmen ist.
4.3.
Auch aus der Entstehungsgeschichte von
Art. 37a DBG
und
Art. 11 Abs. 4 StHG
ergibt sich nicht klar, dass der Gesetzgeber mit der Einführung der (neuen) Quellensteuer über deren definitiven Abgeltungscharakter mit Bezug auf die Einkommenssteuer hinaus jegliche Berücksichtigung dieser Einkünfte im Rahmen des ordentlichen Veranlagungsverfahrens der betroffenen Steuerpflichtigen hätte ausschliessen wollen.
4.3.1.
Aus den Gesetzesmaterialien zum BGSA geht hervor, dass sich anfänglich vor allem die Eidgenössische Steuerverwaltung gegen eine Ausdehnung der Quellensteuer gewendet hatte. Nachdem die Frage im Vernehmlassungsverfahren zu einem Vorentwurf des Bundesrats wiederum aufgegriffen worden war, lehnte der Bundesrat gestützt auf die Ergebnisse einer von der Schweizerischen Steuerkonferenz eingesetzten Fachkommission in der Botschaft zum späteren Bundesgesetz (Botschaft zum Bundesgesetz über Massnahmen zur Bekämpfung der Schwarzarbeit vom 16. Januar 2002; BBl 2002 3605 ff.) die Einführung eines Quellensteuerverfahrens ausdrücklich ab und schlug dem Parlament vor, im Rahmen des zu erlassenden Gesetzes zur Bekämpfung der Schwarzarbeit keine Quellenbesteuerung bestimmter Einkünfte einzuführen (siehe zum Ganzen auch Ariane Ernst, Das vereinfachte Abrechnungsverfahren im Einkommenssteuerrecht, Diss. Zürich 2018, S. 69 ff. Rz. 176 ff.).
4.3.2.
In der Folge war es die Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats (WAK-N), welche in bewusster Abkehr von der bundesrätlichen Botschaft einen Auftrag betreffend Prüfung der Einführung einer Quellensteuer an die Verwaltung erteilte und eine entsprechende Subkommission einsetzte. Deren Arbeiten führten zum Antrag auf den Einbezug einer Quellensteuer von pauschal 0.5% auf Bundesebene in das zur Bekämpfung der Schwarzarbeit einzuführende vereinfachte Abrechnungsverfahren. Dabei wurde insbesondere vorgesehen, dass die Anmeldung bei der AHV-Ausgleichskasse für die Sozialversicherungsbeiträge und die Steuern erfolgen und diese die Beiträge und Steuern erheben solle. Ergänzend zu dieser Regelung wurden die später im Gesetzgebungsverfahren im Wesentlichen unverändert übernommenen Bestimmungen für das DBG und das StHG vorgeschlagen, d.h. die Einführung einer endgültigen Quellensteuer ohne Vorbehalt der Berücksichtigung der entsprechenden Einkünfte im ordentlichen Veranlagungsverfahren. In dieser Form sind
Art. 37a DBG
und
Art. 11 Abs. 4 StHG
in der Folge Gesetz geworden (vgl. Ernst, a.a.O., S. 72 ff. Rz 185 ff.).
4.3.3.
Aus der Entstehungsgeschichte von
Art. 37a DBG
und
Art. 11 Abs. 4 StHG
ergibt sich damit zwar, dass mit der Quellensteuer gemäss den genannten Vorschriften eine endgültige Quellensteuer mit Abgeltungscharakter gegenüber der ordentlichen Einkommenssteuer eingeführt werden sollte. Jedoch ergibt sich für die Beantwortung der Frage, ob darüber hinaus das quellenbesteuerte Einkommen im Rahmen der nachmaligen Berechnung des grossen Säule 3a-Abzugs überhaupt nicht mehr zu berücksichtigen sein sollte, auch aus der Entstehungsgeschichte von
Art. 37a DBG
und
Art. 11 Abs. 4 StHG
nichts.
5.
5.1.
Zur Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge zählen nicht nur die AHV/IV und die berufliche Vorsorge, sondern auch die individuelle Vorsorge.
Art. 111 Abs. 4 BV
bestimmt dementsprechend, dass der Bund in Zusammenarbeit mit den Kantonen die Selbstvorsorge namentlich durch Massnahmen der Steuer- und Eigentumspolitik fördert; so wird berücksichtigt, dass trotz des durch die AHV/IV und die obligatorische berufliche Vorsorge gewährten Schutzes Deckungslücken bestehen können.
Daher müssen auch die beiden Formen der Vorsorge - überobligatorische berufliche Vorsorge und gebundene Selbstvorsorge - gleich behandelt werden (vgl. so schon Botschaft des Bundesrats zum Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 19. Dezember 1975, BBl 1976 I 215 f.).
Art. 82 BVG
sieht dementsprechend vor, dass Vorsorgeformen, die in Bezug auf die Sicherheit und Beachtung des Vorsorgeziels dieselben Garantien bieten wie die anerkannten Vorsorgeeinrichtungen, bzw. die an diese entrichteten Beiträge ebenso steuerlich abzugsfähig sein sollen wie an die berufliche Vorsorge entrichtete Beiträge (vgl. JACQUES-ANDRÉ SCHNEIDER/NICOLAS MERLINO/DIDIER MANGE in: Jacques-André Schneider/Thomas Geiser/ Thomas Gächter [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Sozialversicherungsrecht, BVG und FZG, 2. Aufl. 2019,
Art. 82 N 1
). Dabei räumt
Art. 82 Abs. 2 BVG
dem Bundesrat die Kompetenz ein, in Zusammenarbeit mit den Kantonen die anerkannten Vorsorgeformen und die Abzugsberechtigung für Beiträge festzulegen. Von dieser Kompetenz hat der Bundesrat durch den Erlass der BVV 3 Gebrauch gemacht.
Art. 33 Abs. 1 lit. e DBG
und
Art. 9 Abs. 2 lit. e StHG
konkretisieren diese BVG-Regelung (Urteil 2C_325/2014, 2C_326/2014 vom 29. Januar 2015 E. 3.2; StR 70 424 S. 425 f.; StE 2015 B 25.13 Nr. 31).
5.2.
Es ist nicht zu übersehen, dass in vielen Fällen, in denen eine steuerpflichtige Person Erwerbseinkommen erzielt, welches gemäss
Art. 37a DBG
bzw.
Art. 11 Abs. 4 StHG
der Quellensteuer mit Abgeltungscharakter unterliegt, schon aus wirtschaftlichen Gründen - die betreffenden Einkommen dürfen gemäss
Art. 2 Abs. 1 BGSA
i.V.m.
Art. 7 BVG
einen Jahreslohn von Fr. 21'510.-- nicht übersteigen - es den Betroffenen gar nicht möglich sein dürfte, Beiträge in die gebundene Selbstvorsorge einzuzahlen. Dort, wo diese Möglichkeit gegeben ist, wirkt sich die steuerliche Abzugsfähigkeit solcher Beiträge meistens nur marginal auf die Einkommenssteuerlast aus, da die betreffenden Personen sich (unter Vorbehalt sonstiger erheblicher Einkünfte) in einer sehr niedrigen Einkommenssteuerstufe befinden.
Umgekehrt ergibt sich in Konstellationen wie der hier zu beurteilenden ein zusätzlicher Progressionsvorteil für die Steuerpflichtigen: Vorliegend erzielten diese (wenn auch der Beschwerdeführer und nicht die Beschwerdeführerin selbst) neben den BGSA-Einkünften noch in einem erheblichen Umfang weiteres Einkommen. Wenn die Einkommenssteuer auf den BGSA-Einkünften mit der Quellensteuer von insgesamt 5% (0.5% direkte Bundessteuer, 4.5% Kantons- und Gemeindesteuer) definitiv abgegolten ist, so führt die Berücksichtigung der BGSA-Einkünfte bei der Berechnung des maximal zulässigen Abzugs für Beiträge an die Säule 3a zum besagten Vorteil: Die BGSA-Einkünfte unterliegen nicht nur einer angesichts der übrigen Einkünfte der Steuerpflichtigen niedrigen Steuer; käme es - wie bei der "ordentlichen" Quellensteuer gemäss
Art. 83 ff. DBG
bzw.
Art. 32 ff. StHG
- zu einer nachträglichen Besteuerung (was durch
Art. 37a DBG
letzter Satz bzw.
Art. 11 Abs. 4 StHG
zweiter Satz für BGSA-Einkünfte gerade ausgeschlossen wird), ergäbe sich für diese Einkünfte eine höhere Einkommenssteuerlast. Darüber hinaus - d.h. zusätzlich zur niedrigen Steuerprogression auf diesen Einkünften infolge der Quellenbesteuerung gemäss
Art. 37a DBG
bzw.
Art. 11 Abs. 4 StHG
- entsteht ein weiterer Progressionsvorteil für die betroffenen steuerpflichtigen Personen dadurch, dass diese Einkünfte die ordentliche Einkommenssteuerlast senken, wenn sie bei der Berechnung der abzugsberechtigten Beiträge an die Säule 3a berücksichtigt werden.
5.3.
Neben den geschilderten Konstellationen, die eher für eine Nichtberücksichtigung der BGSA-Einkünfte bei der Berechnung des grossen Säule 3a-Abzugs im ordentlichen Veranlagungsverfahren sprechen (so das Urteil der Vorinstanz E. 6.1), ergeben sich aber auch andere Fallgestaltungen: Sogar in wirtschaftlich prekären Verhältnissen ist durchaus denkbar, dass es Personen, die BGSA-Einkünfte erzielen, möglich ist, Beiträge an die gebundene Selbstvorsorge zu entrichten. Das kann unter Umständen geschehen, in denen die Bildung von Säule-3a-Guthaben für die Betroffenen aus vorsorgerechtlicher ebenso wie aus steuerlicher Perspektive sinnvoll und wirtschaftlich geradezu geboten ist.
Zu denken ist zunächst an Personen, die nebeneinander in mehreren dem BGSA unterliegenden Arbeitsverhältnissen tätig sind (was keine Seltenheit darstellt, z.B. Arbeit als Raumpfleger bzw. Raumpflegerin bei mehreren Arbeitgebern, Arbeit im Service bei mehreren Arbeitgebern o.ä.) und damit insgesamt Erwerbseinkünfte von mehr als Fr. 21'510.-- erzielen, jedoch keiner Vorsorgeeinrichtung gemäss
Art. 80 BVG
angehören. Dabei fällt besonders ins Gewicht, dass es nicht etwa die Betroffenen selbst, sondern deren Arbeitgeber sind, welche darüber entscheiden, dass die entsprechenden Einkünfte nicht ordentlich versteuert werden, sondern darüber im Quellensteuerverfahren abgerechnet wird.
Zwar ist im Übrigen für diesen Personenkreis ein Anschluss an eine Vorsorgeeinrichtung möglich (vgl.
Art 46 BVG
und dazu Hans-Ulrich Stauffer, Berufliche Vorsorge, 3. Aufl. 2019, Rz. 693 sowie zur - eingeschränkten - Beitragspflicht der Arbeitgeber Rz. 695 f.). Der Anschluss ist indessen nicht obligatorisch, und es ist notorisch, dass es in zahlreichen derart gelagerten Fällen (aus Unkenntnis oder anderen Gründen) zu keinem Anschluss an eine Vorsorgeeinrichtung kommt. Über die geschilderte Konstellation hinaus sind weitere Fälle vorstellbar, bei denen die BGSA-Einkünfte der steuerpflichtigen Person zwar die Schwelle von Fr. 21'510.-- nicht überschreiten, es doch möglich und sinnvoll ist, Beiträge an die gebundene Selbstvorsorge zu entrichten, so etwa bei Alleinerziehenden, welche neben den BGSA-Einkünften ordentlich zu versteuernde Unterhaltsbeiträge beziehen oder sonst über Vermögensreserven verfügen, welche ihnen die Leistung von Beiträgen an die Säule 3a ermöglichen. Insbesondere für Geschiedene mit Kindern oder auch für Ehepartner in bescheidenen Verhältnissen, die über ein BGSA-Anstellungsverhältnis zum wirtschaftlichen Fortkommen der Familie beitragen und denen eine eigene berufliche Vorsorge mangels Anschlusses an eine Vorsorgeeinrichtung nicht offensteht, ist die Möglichkeit der Bildung einer (steuerbegünstigten) Selbstvorsorge sinnvoll und wichtig.
In all diesen Fällen würde die Nichtberücksichtigung von BGSA-Einkünften bei der Berechnung der steuerbegünstigten Beiträge an die Säule 3a im Rahmen der ordentlichen Veranlagung der betroffenen Personen dazu führen, dass ihnen der Aufbau einer gebundenen Selbstvorsorge verschlossen bliebe. Dies gilt auch deshalb, weil entgegen den Ausführungen in der Stellungnahme der Eidgenössischen Steuerverwaltung Vorsorgerecht und Steuerrecht koordiniert sein müssen (Hans-Peter Conrad/Peter Lang, in: Marc Hürzeler/Hans-Ulrich Stauffer [Hrsg.], Basler Kommentar Berufliche Vorsorge, 2021, N. 56 zu
Art. 82 BVG
; ebenso Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil, 2. Aufl. 2019. N 66 zu Art. 33), d.h. die nicht zum Abzug zugelassenen Beiträge wären vom Vorsorgeträger zurückzuerstatten (so denn auch das Kreisschreiben Nr. 18 der Eidgenössischen Steuerverwaltung betreffend die Steuerliche Behandlung von Vorsorgebeiträgen und -leistungen der Säule 3a vom 17. August 2008, Ziff. 9.1) und würden damit letztendlich nicht in den Vorsorgekreislauf gelangen.
5.4.
Gesamthaft ergibt sich somit Folgendes: Angesichts der Bedeutung des Aufbaus einer gebundenen Selbstvorsorge bei Fehlen des beruflichen Vorsorgeschutzes rechtfertigt es sich, BGSA-Einkünfte bei der Berechnung des gemäss
Art. 82 BVG
i.V.m.
Art. 7 Abs. 1 lit. b BVV 3
abzugsfähigen sog. grossen Säule 3a-Beitrags zu berücksichtigen. Das hat auch deshalb zu gelten, weil die Auslegung von
Art. 37a DBG
bzw.
Art. 11 Abs. 4 StHG
hinsichtlich des Umfangs des Abgeltungscharakters der Quellensteuer auf BGSA-Einkünften kein eindeutiges Resultat ergibt (vgl. oben E. 4.1 u. 4.2); insbesondere lässt sich aus den genannten Vorschriften entgegen der Vorinstanz kein Ausschluss der Berücksichtigung von BGSA-Einkünften bei der Berechnung der Höhe des zulässigen Abzugs gemäss
Art. 7 Abs. 1 lit. b BVV 3
ableiten.
Wie es sich insoweit mit Bezug auf andere von der Höhe des steuerbaren Einkommens abhängige Abzüge (so der Krankheitskostenabzug [
Art. 33 Abs. 1 lit. h DBG
;
Art. 9 Abs. 2 lit. m StHG
] und der Zweiverdienerabzug [
Art. 33 Abs. 2 DBG
;
Art. 9 Abs. 1 lit. k StHG
]) verhält, ist nicht zu entscheiden.
6.
6.1.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde gutzuheissen. Die Angelegenheit muss nicht an die Vorinstanz zurückgewiesen werden, da das Bundesgericht reformatorisch entscheiden kann (
Art. 107 Abs. 2 BGG
). Das steuerbare Einkommen der Beschwerdeführer ist um Fr. 355.-- auf (gerundet) Fr. 55'300.-- bei der direkten Bundessteuer der Steuerperiode 2016 und auf (gerundet) Fr. 43'600.-- bei den Staats- und Gemeindesteuern der Steuerperiode 2016 herabzusetzen. Die zu viel entrichteten Steuern sind mit Verzugszins zurückzuerstatten.
6.2.
Bei diesem Verfahrensausgang wird der Kanton Bern, der Vermögensinteressen wahrnimmt, kosten- und entschädigungspflichtig. Zur Neuverlegung der vorinstanzlichen Kosten- und Entschädigungsfolgen ist die Sache an die Vorinstanz zurückzuweisen (vgl. Art. 65 f. und 68 BGG).