The reform of governmental accounting systems in Greece
Authors: Καρατζήμας Σωτήριος 
Published: September 2021

Τα τελευταία τριάντα χρόνια η λογιστική του δημοσίου τομέα έχει βιώσει σημαντικές αλλαγές, που έχουν ως στόχο την αύξηση της διαφάνειας, της λογοδοσίας και της αποτελεσματικότητας στο δημόσιο τομέα. Οι μεταρρυθμίσεις αυτές αποτελούν μέρος του κινήματος της Νέας Δημόσιας Διοίκησης (New Public Management - ΝΡΜ) η οποία θεωρείται ότι έχει επηρεαστεί από τις πολιτικές του ιδιωτικού τομέα (Hood,1995) και επομένως διαφέρει ουσιαστικά από την παραδοσιακή γραφειοκρατία που χαρακτηρίζει τον δημόσιο τομέα. Στα πλαίσια των μεταρρυθμίσεων της Νέας Δημόσιας Διοίκησης, η λογιστική εμφανίζεται να διαδραματίζει ένα ζωτικό ρόλο, καθώς η χρήση εργαλείων της λογιστικής παρέχει το κατάλληλο επίπεδο εξορθολογισμού. Ανάμεσα στις σημαντικότερες από τις μεταρρυθμίσεις αυτές εμφανίζεται η γενική τάση μετάβασης προς τη λογιστική του δεδουλευμένου (Christiaens and Rommel, 2008; Lapsley et al., 2009) και η εισαγωγή μηχανισμών αξιολόγησης της απόδοσης σε κάθε επίπεδο κυβέρνησης, όπως είναι οι προϋπολογισμοί προγραμμάτων (Gilmour and Lewis, 2006; Schick, 2007). Μέσα σε αυτό το πλαίσιο, και κατόπιν υποδείξεων-προτάσεων από διεθνείς οργανισμούς όπως το Διεθνές Νομισματικό Ταμείο (ΝΤ), ο Οργανισμός Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης (ΟΟΣΑ) αλλά και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, η κεντρική κυβέρνηση στην Ελλάδα προχώρησε σταδιακά από το 2005 και μετά στον εκσυγχρονισμό των λογιστικών προτύπων της και του κρατικού προϋπολογισμού. Πιο συγκεκριμένα, η κεντρική κυβέρνηση πρόσφατα μετέβη από την ταμειακή βάση της λογιστικής σε τροποποιημένη ταμειακή βάση, έχοντας ως τελικό στόχο την μετάβαση στη δεδουλευμένη βάση της λογιστικής (Ministry of Finance, 2009b). Επιπλέον, η κεντρική κυβέρνηση επιχείρησε την υιοθέτηση προϋπολογισμού με βάση την απόδοση (προϋπολογισμός προγραμμάτων), με σκοπό να λειτουργήσει συμπληρωματικά στον παραδοσιακό προϋπολογισμό κονδυλίων. Ενώ, η πρώτη από τις παραπάνω μεταρρυθμίσεις εμφανίζεται ως μεταβατικό στάδιο για μια σημαντικότερη αλλαγή, η δεύτερη μεταρρύθμιση κατέληξε σε αποτυχία, καθώς το έργο εγκαταλείφθηκε ξαφνικά, μετά από πέντε χρόνια εντατικής προετοιμασίας. Στην πορεία αυτή προς την υλοποίηση των παραπάνω μεταρρυθμίσεων, διάφοροι παράγοντες επηρέασαν σε μικρότερο ή μεγαλύτερο βαθμό το τελικό τους αποτέλεσμα. Ιδιαίτερη μνεία θα πρέπει ωστόσο να γίνει στην σφοδρή κρίση χρέους που έκανε την εμφάνισή της στην Ελλάδα από το 2009 και είχε ως αποτέλεσμα την εξάρτηση της χώρας από την οικονομική βοήθεια ξένων οργανισμών. Από εκείνο το σημείο, η πορεία των μεταρρυθμίσεων επηρεάστηκε σημαντικά από τις παρεμβάσεις και τις πιέσεις των οργανισμών αυτών. Ο σκοπός της παρούσας διδακτορικής έρευνας είναι διττός: να διερευνήσει το πλαίσιο μέσα στο οποίο η κεντρική κυβέρνηση της Ελλάδος προχώρησε στην υλοποίηση των μεταρρυθμίσεων στα λογιστικά της συστήματα, και να αξιολογήσει το αποτέλεσμα των μεταρρυθμίσεων μέχρι στιγμής. Από τη στιγμή που η μεταρρύθμιση του προϋπολογισμού εγκαταλείφθηκε, η αξιολόγηση του αποτελέσματος αναφέρεται κυρίως στη μεταρρύθμιση των λογιστικών προτύπων. Η τελευταία, αξιολογείται σε όρους αυξημένης ποιότητας και χρησιμότητας στη λήψη αποφάσεων, της παρεχόμενης στους χρήστες πληροφόρησης. Όσον αφορά το θεωρητικό πλαίσιο το οποίο χρησιμοποιήθηκε προκειμένου να αναλυθούν οι αλλαγές αυτές, η διαδικασία της μεταρρύθμισης του προϋπολογισμού εξετάζεται μέσα από την οπτική της νεο-θεσμικής θεωρίας (neo-institutional theory)και του υποδείγματος της οικονομικής εξάρτησης (resource dependency model),λαμβάνοντας υπόψιν στοιχεία από τη θεωρία της οργανωσιακής αλλαγής (organizational change theory). Πιο συγκεκριμένα, η νεο-θεσμική θεωρία παρέχει χρήσιμες επεξηγήσεις σχετικά με τις θεσμικές πιέσεις, κάτω από τις οποίες έπρεπε να λειτουργήσει η κεντρική κυβέρνηση, προκειμένου να προχωρήσει στην αλλαγή αυτή, ενώ το υπόδειγμα της οικονομικής εξάρτησης, τονίζει τις πιέσεις που προήλθαν ως απόρροια της ξαφνικής οικονομικής κρίσης και της αδυναμίας οικονομικής ανεξαρτησίας της χώρας. Τέλος, η θεωρία της οργανωσιακής αλλαγής παρέχει τα απαραίτητα επεξηγηματικά στοιχεία αναφορικά με τους παράγοντες που ενδέχεται να επηρεάζουν την επιτυχή, ή όχι, υλοποίηση των αλλαγών στο δημόσιο τομέα. Από την άλλη μεριά, η εξέταση της διαδικασίας αλλαγής των λογιστικών προτύπων γίνεται με βάση τη θεωρία της δημόσιας επιλογής (public choice theory) και το υπόδειγμα του ‘κάδου απορριμμάτων (‘garbage can’ model). Πιο συγκεκριμένα, η θεωρία της δημόσιας επιλογής χρησιμοποιείται προκειμένου να διερευνηθούν ο ρόλος και τα κίνητρα των εμπλεκομένων στην μεταρρύθμιση μερών, ενώ το υπόδειγμα του ‘κάδου απορριμμάτων’, παρέχει πιθανές εξηγήσεις σχετικά με τη διαδικασία λήψης αποφάσεων κατά την ανάπτυξη των νέων λογιστικών προτύπων. Το εμπειρικό μέρος της παρούσας διδακτορικής διατριβής περιλαμβάνει την πραγματοποίηση συνεντεύξεων και άτυπων συζητήσεων, καθώς και τη μελέτη σχετικών αρχειακών στοιχείων. Επιπλέον, η αξιολόγηση της μεταρρύθμισης των λογιστικών προτύπων πραγματοποιείται με τη χρήση ενός διαδικτυακού ερωτηματολογίου που βασίζεται στην αντίστοιχη βιβλιογραφία τόσο του δημόσιου όσο και του ιδιωτικού τομέα. Επομένως, ένα πλουραλιστικό πλαίσιο μεθόδων έρευνας έχει χρησιμοποιηθεί προκειμένου να εξεταστούν οι υποθέσεις που προκύπτουν από τα αντίστοιχα θεωρητικά πλαίσια. Η Ελλάδα αποτελεί μια ιδιαίτερα ενδιαφέρουσα περίπτωση για τη μελέτη μεταρρυθμίσεων στο επίπεδο της κεντρικής κυβέρνησης, εξαιτίας κυρίως της κριτικής που δέχεται ο δημόσιος τομέας για αναποτελεσματικότητα και άμεση ανάγκη εκσυγχρονισμού (IMF, 2006; OECD, 2008a). Η περίπτωση της Ελλάδας γίνεται ακόμα πιο ενδιαφέρουσα εξαιτίας της σφοδρής κρίσης χρέους, καθώς οι πιέσεις που προέρχονται από την οικονομική εξάρτηση της χώρας συγκρούονται με τη βαθιά ριζωμένη γραφειοκρατία του δημοσίου τομέα, προκαλώντας ποικίλες επιπλοκές στη λήψη αποφάσεων σε κυβερνητικό επίπεδο και στον προσδιορισμό του επιπέδου επιτυχίας των μεταρρυθμίσεων στα λογιστικά συστήματα της κυβέρνησης. Επιπλέον, συγκεκριμένα χαρακτηριστικά της πολιτικής κουλτούρας της χώρας, τα οποία επηρεάζουν τη στάση πολιτών και πολιτικών σε θέματα δημόσιας χρηματοοικονομικής διοίκησης, εμφανίζονται να διαδραματίζουν ένα βασικό ρόλο στη διαδικασία της μεταρρύθμισης. Η έρευνα παρέχει χρήσιμες επεξηγήσεις του σκεπτικού πίσω από τις μεταρρυθμίσεις και της λήψης αποφάσεων των διαμορφωτών των πολιτικών, οι οποίες προσδιορίζουν την διαδικασία αλλά και την τελική επιτυχία των μεταρρυθμίσεων μέχρι στιγμής. Είναι πολύ σημαντικό να γίνουν αντιληπτοί οι λόγοι που θα μπορούσαν να οδηγήσουν μια λογιστική μεταρρύθμιση σε αποτυχία ή επιτυχία. Ειδικά, όταν η επιτυχής υλοποίηση των λογιστικών αυτών μεταρρυθμίσεων θα μπορούσε να βελτιώσει την ποιότητα της πληροφορίας, να ενισχύσει τη λήψη αποφάσεων και να αυξήσει την λογοδοσία και τη διαφάνεια στον Ελληνικό δημόσιο τομέα. Τα αποτελέσματα της έρευνας τονίζουν τις πολλές διαστάσεις των παραγόντων που επηρεάζουν τις μεταρρυθμίσεις που στοχεύουν στον εκσυγχρονισμό της ιδιαίτερα ευαίσθητης κεντρικής κυβέρνησης στην Ελλάδα. Μέσα από τη μελέτη των χρονοδιαγραμμάτων των δύο μεταρρυθμίσεων, ο ρόλος διεθνών οργανισμών οικονομικής στήριξης παρουσιάζεται ιδιαίτερα έντονος. Κατά τη διάρκεια της ανάπτυξης των μεταρρυθμιστικών έργων, η Ελλάδα ήρθε αντιμέτωπη με μια πρωτοφανή οικονομική κρίση. Η κρίση αυτή διαδραμάτισε καθοριστικό ρόλο στην διαδικασία των μεταρρυθμίσεων. Η σοβαρότητα της κρίσης είχε ως αποτέλεσμα την ανάμειξη της Τρόικα (Διεθνές Νομισματικό Ταμείο, Ευρωπαϊκή Επιτροπή, και Ευρωπαϊκή Κεντρική Τράπεζα), η εμπλοκή της οποίας έγινε σε δύο επίπεδα: μέσω της παροχής οικονομικής στήριξης, και ταυτόχρονης επίδρασης στις πολιτικές επιλογές και αποφάσεις. Πιο συγκεκριμένα, η αξιολόγηση της διαδικασίας της μεταρρύθμισης στο σύστημα προϋπολογισμού, υποδεικνύει ότι επακόλουθες θεσμικές πιέσεις που ήταν απόρροια της οικονομικής εξάρτησης της χώρας, οδήγησαν σε επαναπροσδιορισμό των προτεραιοτήτων αναφορικά με τις δράσεις, και επομένως στην εγκατάλειψη της εισαγωγής προϋπολογισμού προγραμμάτων. Μέσα από την ανάλυση, αποκαλύπτεται επιπλέον, ότι η κουλτούρα που καλλιεργείται μέσα σε μια γραφειοκρατική κεντρική κυβέρνηση, που ενθαρρύνει την αντίσταση στην αλλαγή, και η ανεπιτυχής διάχυση της φιλοσοφίας του νέου λογιστικού συστήματος, θα εμπόδιζαν την επιτυχία του νέου συστήματος ακόμα και αν η μεταρρύθμιση δεν είχε εγκαταλειφθεί. Η ανεπαρκής διάχυση της νέας στρατηγικής καθώς επίσης και η αντίσταση στην αλλαγή, είχαν ως αποτέλεσμα την απομάκρυνση της μεταρρύθμισης από τους αρχικούς στόχους. Εκτός από την ανεπαρκή λειτουργικότητα του νέου συστήματος, κάτω από τις νέες πολιτικές συνθήκες, οι αποφάσεις της κυβέρνησης προέρχονταν από την ανάγκη προσαρμογής σε μια διαφορετική στρατηγική προκειμένου να αντιμετωπιστούν οι νέες προτεραιότητες. Όπως προκύπτει, το σχέδιο της ανάπτυξης προϋπολογισμού προγραμμάτων κατέληξε να θεωρείται πλέον ζήτημα δευτερεύουσας σημασίας, ενώ η υιοθέτηση των νέων προτάσεων και απαιτήσεων που προκρίνονταν από την Τρόικα και είχαν άμεση σχέση με τη δημόσια διοίκηση αποτέλεσαν προτεραιότητα. Τα παραπάνω συμπεράσματα βασίζονται στις συνεντεύξεις που πραγματοποιήθηκαν με στελέχη του Γενικού Λογιστηρίου του Κράτους, τις άτυπες συζητήσεις με πολιτικούς που διαδραμάτισαν σημαντικό ρόλο στο υπό εξέταση ζήτημα, καθώς και στα σχετικά αρχειακά στοιχεία (εκθέσεις του Υπουργείου Οικονομικών, του ΝΤ, του ΟΟΣΑ, κλπ.).Όσον αφορά τη μεταρρύθμιση των λογιστικών προτύπων της κεντρικής κυβέρνησης, το κύριο εύρημα της έρευνας υποδεικνύει ότι η αλλαγή από την ταμειακή βάση προς την τροποποιημένη ταμειακή βάση είχε ως αποτέλεσμα την βελτίωση της ποιότητας και την αύξηση της χρησιμότητας στη λήψη αποφάσεων της πληροφορίας που παρέχουν οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις της κυβέρνησης. 4στόσο, οι βελτιώσεις αυτές χαρακτηρίζονται ως μέτριας σημαντικότητας, γεγονός που δείχνει την περιορισμένη επιτυχία της μεταρρύθμισης. Τα ανωτέρω συμπεράσματα βασίζονται στις απαντήσεις επί του ηλεκτρονικού ερωτηματολογίου το οποίο συμπλήρωσαν 95 ενδιαφερόμενοι που ανήκαν στις ακόλουθες κατηγορίες χρηστών: πολίτες (επαγγελματίες λογιστές, ακαδημαϊκοί και ερευνητές στο χώρο της λογιστικής, και οικονομικοί δημοσιογράφοι), στελέχη του δημοσίου τομέα, στελέχη εποπτικών αρχών και επενδυτές. Σε γενικές γραμμές, ωστόσο, τα ευρήματα παρέχουν εμπειρικά δεδομένα υπέρ των πλεονεκτημάτων που συνδέονται με μια μετάβαση στη λογιστική του δεδουλευμένου. Η έρευνα αποκαλύπτει επίσης ότι ειδικοί επί της λογιστικής της κεντρικής κυβέρνησης και καθημερινοί χρήστες της (δηλαδή στελέχη του δημόσιου τομέα, στελέχη εποπτικών αρχών), αξιολογούν θετικότερα την ποιότητα και χρησιμότητά της σε σχέση με τους πολίτες. Επομένως, το επίπεδο γνώσης και κατανόησης της λογιστικής του δημοσίου τομέα, εμφανίζεται να επηρεάζει τις αξιολογήσεις σχετικά με την ποιότητα και την αντιληπτή χρησιμότητα των οικονομικών καταστάσεων της κεντρικής κυβέρνησης. Το γεγονός αυτό έχει πολύ σημαντικές επιπτώσεις για τη λήψη πολιτικών αποφάσεων σε όρους γνωστοποίησης λογιστικής πληροφορίας και λογοδοσίας. Κατά την αξιολόγηση της διαδικασίας ανάπτυξης των νέων λογιστικών προτύπων, τα ευρήματα υποδεικνύουν την απουσία αποτελεσματικού ελέγχου και παρακολούθησης της διαδικασίας τόσο από τους πολιτικούς όσο και από την Τρόικα. Τα πρότυπα που αναπτύχθηκαν αποτελούν σε μεγάλο βαθμό το αποτέλεσμα των κινήτρων και της συνεργασίας μεταξύ γραφειοκρατών και εξωτερικών συμβούλων. Πιο συγκεκριμένα, η έρευνα που πραγματοποιήθηκε με τη διενέργεια συνεντεύξεων με μέλη της επιτροπής που συνέταξε τα νέα πρότυπα (στελέχη του Γενικού Λογιστηρίου του Κράτους, στελέχη της ΕΛΤΕ, τεχνικοί σύμβουλοι), και την μελέτη των σχετικών αρχειακών στοιχείων (εκθέσεις του Υπουργείου Οικονομικών, του ΔΝΤ, του ΟΟΣΑ, της Ε.Ε., κλπ.) παρέχει στοιχεία που επιβεβαιώνουν το γεγονός ότι οι πολίτες ήταν αδιάφοροι και απληροφόρητοι σχετικά με τη μεταρρύθμιση, ενώ τα μέλη του κοινοβουλίου αδιάφορα ως προς τη διαδικασία, παρόλο που η πολιτική θέληση και δέσμευση αποτελεί προαπαιτούμενο για την επιτυχία τέτοιων μεταρρυθμίσεων. Ακόμα και η Τρόικα έστρεψε την προσοχή της σε άλλες διοικητικές μεταρρυθμίσεις που βρίσκονταν σε εξέλιξη. Τελικά, το αποτέλεσμα πιστώνεται στην ομάδα ανάπτυξης των νέων λογιστικών προτύπων, που αποτελούνταν από γραφειοκράτες και εξωτερικούς συμβούλους. Μέσα σε αυτό το πλαίσιο, τα αποτελέσματα της διδακτορικής διατριβής, παρέχουν αποδεικτικά στοιχεία που υποδηλώνουν απουσία κοινών στόχων, κοινών και κατανοητών διαδικασιών, καθώς και μιας συγκεκριμένης και συνεχούς ομάδας κατάρτισης και λήψης αποφάσεων, κάτι που υποδεικνύει λήψη αποφάσεων που προσομοιάζει τη διαδικασία που περιγράφεται από το θεωρητικό πλαίσιο του ‘κάδου απορριμμάτων’. Καθώς οι πολιτικοί και οι πάροχοι οικονομικής βοήθειας απείχαν από τους κεντρικούς ρόλους στη διαδικασία της μεταρρύθμισης, θα μπορούσε επιπλέον να υποστηριχθεί ότι το αποτέλεσμα της μεταρρύθμισης δεν στόχευε στην ικανοποίηση ενός προκαθορισμένου και ξεκάθαρα προσδιορισμένου στρατηγικού στόχου. Τα ευρήματα της παρούσας διδακτορικής διατριβής προσφέρουν πολλά συμπεράσματα χρήσιμα για τους διαμορφωτές των πολιτικών, τα οποία θα μπορούσαν να κατηγοριοποιηθούν στα τέσσερα ακόλουθα ζητήματα: την ικανότητα της Ελληνικής κεντρικής κυβέρνησης να ολοκληρώνει επιτυχώς μεταρρυθμίσεις, το επίπεδο ετοιμότητας της Ελλάδος σε μια μελλοντική απόφαση της Ευρωπαϊκής Ένωσης υπέρ της υποχρεωτικής υιοθέτησης των IPSAS (International Public Sector Accounting Standards) ή των EPSAS (European Public Sector Accounting Standards), την αναγκαιότητα της εισαγωγής προϋπολογιστικών συστημάτων με βάση την απόδοση, και τη χρησιμότητα εναλλακτικών μορφών παροχής πληροφοριών προς τους χρήστες. Τέλος, τα ζητήματα στα οποία θα πρέπει να επικεντρωθεί η μελλοντική έρευνα περιλαμβάνουν την ανάλυση των διαφορών μεταξύ του λογιστικού πλαισίου του Ελληνικού δημόσιου τομέα και του πλαισίου των EPSAS, την εξέταση σημαντικών ζητημάτων που θα πρέπει να επιλυθούν πριν γίνει μετάβαση στην λογιστική του δεδουλευμένου, την αξιολόγηση του επιπέδου ετοιμότητας της κεντρικής κυβέρνησης έναντι στην αλλαγή, και την ανάπτυξη εναλλακτικών μορφών παροχής χρηματοοικονομικής πληροφόρησης.