Η αποφυγή της διπλής φορολογίας κληρονομιών
Authors: Στυλιανίδου Μαρία 
Published: August 2021

Το θέμα της παρούσας διατριβής είναι η αποφυγή της διπλής φορολογίας κληρονομιών και ειδικότερα η συμβολή του ελληνικού δικαίου στην αντιμετώπιση του προβλήματος.Στόχος της μελέτης αυτής είναι μια σε βάθος διερεύνηση του τρόπου εφαρμογής των συμβάσεων αποφυγής διπλής φορολογίας που έχει υπογράψει η Ελλάδα με άλλα κράτη, καθώς και η αντιμετώπιση του προβλήματος από τις εθνικές διατάξεις.Ένα βασικό ζήτημα που εξετάζεται στο πρώτο μέρος είναι οι συνέπειες που επιφέρει η ιδιότητα του κράτους μέλους της Ευρωπαϊκής Ένωσης στην προσπάθεια αποφυγής της διπλής φορολογίας των κληρονομιών. Έτσι πέρα από τους τρόπους αποφυγής της διπλής φορολογίας με τα εργαλεία του διεθνούς δικαίου, γίνεται αναφορά και στην αποφυγή της διπλής φορολογίας στο πλαίσιο της ευρωπαϊκής έννομης τάξης, καθώς επίσης και στη σχέση του κοινοτικού δικαίου με τις συμβάσεις αποφυγής διπλής φορολογίας. Στις επιμέρους παραγράφους γίνεται αναφορά στη νομολογία του Δικαστηρίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων (ήδη Δικαστηρίου της Ευρωπαïκής Ένωσης), από την οποία έχει δημιουργηθεί μια κοινοτική φορολογική τάξη προς την οποία οφείλουν να συμμορφώνονται τα κράτη μέλη.Στην αναζήτηση λύσεων για ένα σύστημα υπολογισμού των φόρων συμβατό με τις βασικές αρχές ελευθερίας του ευρωπαϊκού δικαίου και αφού λάβαμε υπόψη μας τις επικρατέστερες προτάσεις που έχουν υποστηριχθεί στη θεωρία, δηλαδή της θέσπισης οδηγιών που αφορούν την αποφυγή της διπλής φορολογίας εντός της εσωτερικής αγοράς, της δημιουργίας μιας πολυμερούς συνθήκης και της δημιουργίας μιας ευρωπαϊκής εκδοχής της Πρότυπης Σύμβασης του ΟΟΣΑ, προκρίναμε ως ορθότερη την τελευταία διότι, αφενός σε ένα πρώτο στάδιο ένα Μοντέλο Σύμβασης θα είναι η πιο εύκολα εφαρμοστέα λύση, και αφετέρου, διότι μπορεί να παράσχει καθαρότερες λύσεις στις περιπτώσεις που η Πρότυπη Σύμβαση του ΟΟΣΑ δεν το επιτυγχάνει, καθώς πέραν του γενικού σκοπού της, η Ευρωπαϊκή Πρότυπη Σύμβαση επιδιώκει και έναν ειδικότερο, αμιγώς ευρωπαϊκό σκοπό, την ομαλή λειτουργία της Εσωτερικής Αγοράς.Τέλος, υιοθετείται η θέση ότι όσο καθυστερεί η επέμβαση του κοινοτικού νομοθέτη σε αυτόν τον τομέα της άμεσης φορολογίας, η αρχή της απαγόρευσης των διακρίσεων λόγω ιθαγένειας, λαμβανόμενη υπόψη ως κανόνας στην υπηρεσία των ελευθεριών κυκλοφορίας, μπορεί να λειτουργήσει ως μέσο αποφυγής διπλής φορολογίας τουλάχιστον εντός της Ευρωπαϊκής Ένωσης.Στο δεύτερο μέρος εξετάζονται λεπτομερώς νομικά ζητήματα ή ζητήματα πρακτικού ενδιαφέροντος που αφορούν την εφαρμογή των υφιστάμενων συμβάσεων αποφυγής διπλής φορολογίας προκειμένου να επισημανθούν οι ατέλειες ή οι ασάφειες τους. Το κύριο συμπέρασμα που εξάγεται είναι ότι η εφαρμογή των φορολογικών εκπτώσεων που προβλέπονται από τις νομοθεσίες καθενός από τα συμβαλλόμενα κράτη είναι δυνατή και στους υπηκόους αυτών που υπάγονται στη σύμβαση, λόγω έλλειψης παρόμοιας διάταξης σε αυτή. Η σύμβαση Ελλάδας – Η.Π.Α. δεν περιέλαβε διατάξεις για τη διπλή υπηκοότητα, γεγονός το οποίο μπορεί να οδηγήσει στην επιβολή της διπλής φορολογίας. Επιπλέον στην εν λόγω σύμβαση πρέπει να ρυθμιστεί με ειδικές διατάξεις η φορολόγηση των trusts.Επίσης η σύναψη συμβάσεων σύμφωνα με το Μοντέλο Σύμβασης του ΟΟΣΑ του 1982 με χώρες όπως το Ηνωμένο Βασίλειο, Γαλλία, Αυστραλία κ.α. όπου κατοικούν Έλληνες υπήκοοι και οι οποίες συμβάσεις θα ορίζουν τους κανόνες κατανομής της φορολογικής εξουσίας και εξάλειψης της διπλής φορολογίας μεταξύ των συμβαλλόμενων κρατών θα διευκολύνει την κίνηση του ιδιωτικού κεφαλαίου μεταξύ τους. Στο τρίτο μέρος της διατριβής αναλύονται οι εθνικές διατάξεις: κατά την αρχή της ιθαγένειας, στον ελληνικό φόρο κληρονομιών υποβάλλονται όλα τα περιουσιακά στοιχεία του κληρονομούμενου Έλληνα υπηκόου, ανεξαρτήτως της τοποθεσίας τους, στην ημεδαπή ή την αλλοδαπή, χωρίς να ενδιαφέρει η ιθαγένεια και η κατοικία του κληρονόμου, με μόνη εξαίρεση από τη συγκεκριμένη φορολογία των ακινήτων του κληρονομουμένου που βρίσκονται στην αλλοδαπή.Σε ότι αφορά την αρχή της κατοικίας, επισημαίνεται ότι, εφόσον η έννοια της φορολογικής κατοικίας δεν συμπίπτει με αυτή της αστικής κατοικίας, για την ασφάλεια του δικαίου θα έπρεπε να ορίζονται τα εν λόγω κριτήρια ρητά σε διάταξη νόμου. Τέλος, κατά την αρχή της χωρικότητας, υποβάλλονται σε φόρο όλα τα βρισκόμενα στην Ελλάδα, κατά το χρόνο θανάτου, στοιχεία της κινητής ή ακίνητης περιουσίας του κληρονομουμένου, ανεξαρτήτως της ιθαγένειας ή της τελευταίας εν ζωή κατοικίας του.Κατόπιν της ανάλυσης των τριών εφαρμοζόμενων αρχών σύμφωνα με τον ΚΦΚ καταλήξαμε στο συμπέρασμα ότι η αποκλειστική υιοθέτηση από κάθε κράτος της αρχής της χωρικότητας είναι η μόνη ρεαλιστική και συγχρόνως αποτελεσματική λύση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, καθώς θεωρήθηκε ότι με αυτόν τον τρόπο κάθε χώρα περιορίζει την επιβολή των φόρων στα περιουσιακά στοιχεία που βρίσκονται στη δικαιοδοσία της, χωρίς να συγκρούεται με το αντίστοιχο δίκαιο άλλων χωρών. Ένα άλλο ζήτημα που επισημάνθηκε είναι η διάταξη του ΚΦΚ που αντιμετωπίζει φορολογικά το trust, η οποία είναι η μοναδική διάταξη της ελληνικής νομοθεσίας που αναφέρεται σε αυτό το θεσμό του αγγλοαμερικανικού δικαίου. Ωστόσο αυτή κρίνεται ως ανεπαρκής, καθώς ο νομοθέτης αντιμετώπισε φορολογικά το trust ως κάποιου είδους καταπίστευμα, αγνοώντας ότι η δομή του trust είναι διαφορετική και πάντως αγνοώντας τον trustee. Υποστηρίζεται ότι αυτό το κενό πρέπει να καλυφθεί νομοθετικά.