ผลกระทบจากการใช้มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 9 เรื่อง เครื่องมือทางการเงิน กับการรับรู้รายได้และรายจ่ายตามประมวลรัษฎากร : ศึกษากรณีสัญญาซื้อหรือขายเงินตราต่างประเทศล่วงหน้าของบริษัทมหาชน
Authors:   , วงษ์ดนตรี ชลธิชา 
Published: June 2023

ในการประกอบธุรกิจที่มีการทำธุรกรรมระหว่างประเทศนั้น ทุกองค์กรจะต้องเผชิญกับปัญหาในเรื่องความผันผวนของอัตราแลกเปลี่ยน ซึ่งส่งผลกระทบโดยตรงกับผลประกอบการของกิจการ ในการซื้อขายกันระหว่างผู้ซื้อและผู้ขาย มักจะทำสัญญาโดยราคาซึ่งมักเป็นหน่วยเงินตราต่างประเทศและวันส่งมอบไว้ล่วงหน้า ดังนั้นแล้วผู้ซื้อหรือผู้ขายที่ไม่ได้ใช้หน่วยสกุลเงินเดียวกับสัญญาที่ระบุจะต้องแบกรับความเสี่ยงของอัตราแลกเปลี่ยนที่จะเกิดขึ้นในอนาคต ซึ่งอาจจะเกิดได้ทั้งกำไรหรือขาดทุน ดังนั้นเพื่อป้องกันความเสี่ยงที่จะเกิดขึ้นผู้ซื้อหรือผู้ขายมักจะทำสัญญาป้องกันความเสี่ยง (Financial Hedging) เช่น สัญญาซื้อขายเงินตราต่างประเทศล่วงหน้า (Forward Contract), สัญญาซื้อขายเงินตราต่างประเทศล่วงหน้าผ่านตลาดซื้อขายล่วงหน้า (Future Contract), สัญญาแลกเปลี่ยนอัตราแลกเปลี่ยนสกุลเงิน (Cross Currency Swap) เป็นต้น เพื่อสร้างความมั่นใจว่าตนเองจะได้รับหรือจ่ายเงินด้วยจำนวนเงินที่ได้กำหนดอัตราไว้ ณ ปัจจุบัน
ด้วยความสำคัญของธุรกรรมป้องกันความเสี่ยงดังกล่าว และเป็นธุรกรรมการที่เกิดอย่างเป็นปกติสำหรับผู้ประกอบการทั่วโลก ดังนั้นคณะกรรมการกำหนดมาตรฐานการบัญชีระหว่างประเทศ (International Accounting Standard Board : IASB) จึงได้กำหนดแนวทางปฏิบัติโดยออกมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 9 เรื่องเครื่องมือทางการเงิน (International Financial Reporting Standards : IFRS9) ซึ่งสภาวิชาชีพแห่งประเทศไทยก็ได้นำมาใช้เป็นแนวทางในการปรับใช้สำหรับผู้ประกอบการในประเทศไทยด้วยเช่นกัน โดยออกมาตรฐานการรายงานทางการเงินของไทย ฉบับที่ 9 เรื่อง เครื่องมือทางการเงิน (Thai Financial Reporting Standards : TFRS9) ซึ่งจะมีผลบังคับใช้ในรอบบัญชี พุทธศักราช 2563 โดยมาตรฐานดังกล่าวมีวัตุประสงค์เพื่อสะท้อนผลกระทบที่เกิดขึ้นจากกิจกรรมการจัดการความเสี่ยงของกิจการที่ใช้เครื่องมือทางการเงิน (Hedging instrument)
สัญญาซื้อหรือขายเงินตราต่างประเทศล่วงหน้า (Forward Contract) เป็นหนึ่งในเครื่องมือทางการเงินที่อยู่ภายใต้หลักเกณฑ์ของ TFRS 9 ซึ่งเมื่อมาตรฐานดังกล่าวมีผลบังคับใช้แล้ว ทำให้ในทางบัญชีมีแนวทางปฏิบัติที่ชัดเจนในการรับรู้รายได้และรายจ่ายของสัญญาซื้อหรือขายเงินตราต่างประเทศ ซึ่งแนวทางการบัญชีดังกล่าวไม่ได้สอดคล้องกับแนวทางการรับรู้รายได้และรายจ่ายตามประมวลรัษฎากร และภายใต้คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.68/2541 เรื่อง ข้อผูกพันตามสัญญาซื้อหรือขายเงินตราต่างประเทศล่วงหน้า กล่าวคือ ณ วันที่ทำสัญญา Forward Contract ไม่ต้องมีการรับรู้ทางบัญชี เพียงแต่บันทึก Memo ไว้เท่านั้น และ ณ วันสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีจะต้องปรับปรุงลูกหนี้-เจ้าหนี้ที่เกี่ยวข้องกับการทำสัญญา รวมทั้งรับรู้กำไรขาดทุนที่ยังไม่เกิดขึ้นจากการทำสัญญา Forward Contract เพื่อสะท้อนความเสี่ยงจากการทำสัญญาซื้อขายเงินตราต่างประเทศในงบการเงิน และรับรู้ส่วนต่างของกำไรขาดทุนที่เกิดขึ้นจริงกับที่รับรู้ไปแล้ว ณ วันสิ้นรอบบัญชีที่เหลือ ณ วันสิ้นสุดสัญญาอีกครั้งหนึ่ง
สำหรับแนวปฏิบัติทางภาษีภายใต้ประมวลรัษฎากรจะสามารถรับรู้กำไรหรือขาดทุนจากสัญญาซื้อหรือขายเงินตราต่างประเทศเป็นรายได้หรือรายจ่ายในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลก็ต่อเมื่อรายการดังกล่าวการเกิดขึ้นจริงหรือวันสิ้นสุดสัญญา อย่างไรก็ดีกรมสรรพากรได้ประกาศคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.68/2541 ให้เป็นแนวทางในการเลือกปฏิบัติสำหรับการรับรู้กำไรหรือขาดทุนที่ยังไม่เกิดขึ้นจริง ณ สิ้นรอบระยะเวลาของสัญญาซื้อหรือขายเงินตราต่างประเทศล่วงหน้า ประกาศดังกล่าวเป็นการให้สิทธิบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล เลือกว่าจะปฏิบัติตามเงื่อนไขและแนวทางนี้วางหลักไว้หรือไม่ และหากปฏิบัติตามเงื่อนไขและแนวทางดังกล่าวแล้วบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลจะสามารถนำรายได้หรือรายจ่ายของกำไรขาดทุนที่อาจเกิดขึ้นจากสัญญาซื้อหรือขายเงินตราต่างประเทศล่วงหน้า ณ สิ้นรอบระยะเวลาบัญชีมาคำนวณเป็นรายได้หรือจ่ายจ่ายทางภาษีในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ๆ ได้ ซึ่งแนวทางการบันทึกบัญชีของคำสั่งกรมสรรพากรดังกล่าวเมื่อเปรียบเทียบกับแนวปฏิบัติของมาตรฐานการรายงานทางการเงินที่ได้ประกาศใช้ยังคงมีความแตกต่างต่างกัน ส่งผลให้การที่บริษัทหรือกิจการมีภาระในการจัดทำภาษีเงินได้นิติบุคคล ตลอดจนภาระทางภาษีที่ต้องชำระในคราวเดียว
จากการที่ศึกษาแนวทางการปรับปรุงในต่างประเทศมาโดยสังเขป พบว่าในหลาย ๆ ประเทศที่ได้บังคับใช้มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 9 ก่อนที่ประเทศไทยจะบังคับใช้ในรอบบัญชีเริ่มต้นหรือสิ้นสุด 31 ธันวาคม 2563 นั้น ได้มีหลักการในการรับรู้ทางภาษีเป็นหลักการเดียวกันคือ จะรับรู้รายได้หรือขาดทุนได้ ณ วันที่มีการเกิดขึ้นจริง (วันที่สัญญาสิ้นสุดลง) ดังนั้นรายการกำไรขาดทุนที่เกิดขึ้นจากสัญญาซื้อหรือขายอัตราแลกเปลี่ยนเงินต่างประเทศควรรับรู้เป็นรายได้หรือรายจ่ายทางภาษี ณ วันสิ้นสุดสัญญา
ผู้เขียนมีความเห็นว่าแนวทางตามประมวลรัษฎากร และคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.68/2541 เป็นแนวทางที่เหมาะสมแล้วตามหลักการจัดเก็บภาษีอากรที่ดี เนื่องจากมีการคำนึงถึงความพร้อมที่จะจ่ายภาษีของนิติบุคคล คำนึงถึงความเป็นไปได้ในการจัดเก็บและปฏิบัติ มีความยืดหยุ่นสามารถเลือกได้ว่าจะใช้สิทธิหรือไม่ใช้สิทธิ มีความชัดเจนหากจะใช้สิทธิดังกล่าวก็ต้องปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ที่กำหนดไว้ นอกจากนี้จากการศึกษาของต่างประเทศโดยสังเขป ในหลาย ๆ ประเทศได้มีการกำหนดแนวทางการปฏิบัติไว้ใกล้เคียงกับประมวลกฎหมายรัษฎากร ซึ่งจะเป็นประโยชน์ทั้งต่อผู้ประกอบการและในส่วนของภาครัฐ