Η επίδραση της νομολογίας του Δικαστηρίου Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων στη φορολόγηση ομίλων εταιριών και πολυεθνικών επιχειρήσεων
Authors: Πρινιωτάκη Μαρία 
Published: August 2021

Μετά τη διεθνή προσπάθεια εξάλειψης της διπλής φορολόγησης, η εξεύρεση βιώσιμων λύσεων κατά της ανεπιθύμητης διπλής μη φορολόγησης απασχολεί διεθνή (βλ. Οργανισμό Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης –εφεξής ΟΟΣΑ) καθώς και ευρωπαϊκά (βλ. Ευρωπαϊκή Επιτροπή) όργανα αλλά και οργανώσεις (βλ. ActionAid, ECJTaskForce). Υπό το φως των ανωτέρω, η γνωστή ως «κρίση δανεισμού», η οποία άρχισε να εκδηλώνεται τις αρχές του 2007 και κορυφώθηκε αρχικά το 2008 στον τομέα των χρηματοοικονομικών υπηρεσιών και ακολούθως στην παγκόσμια οικονομία, έμελλε να επηρεάσει καθοριστικά τη φορολογική εν γένει μεταχείριση των πολυεθνικών (εφεξής ΠΕΕ) και ομίλων επιχειρήσεων. Τα παραπάνω αποκτούν ιδιαίτερη σημασία για όλα τα κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης(εφεξής Ε.Ε.) στον κοινό στόχο πάταξης της φοροδιαφυγής και φοροαποφυγής σε μια διεθνή προσπάθεια εδραίωσης της φορολογικής ισότητας μεταξύ των πολιτών και υιοθέτησης σειράς προστατευτικών για τη φορολογική βάση των κρατών μέτρων υπό το φως της δίκαιης φορολόγησης των ΠΕΕ. Οι πρόσφατες εκτιμήσεις του ΟΟΣΑ περί απώλειας φορολογικών εσόδων - λόγω φοροαποφυγής - ύψους 4-10% των παγκόσμιων εσόδων από την εταιρική φορολογία, ποσοστό που ισοδυναμεί με 100 - 240 δισ. δολάρια, δικαιολογούν την έντονη ανησυχία του Οργανισμού (καθώς και της Ε.Ε.) αναλαμβάνοντας δράσηως αντίδραση στη διογκούμενη παραβατική συμπεριφορά των ΠΕΕ. Ειδικά ως προς τον εντοπισμό παράνομων πρακτικών φοροαποφυγής εκ μέρους γνωστών ΠΕΕ (βλ. Starbucks, Fiat, Google κλπ)οι εξελίξεις είναι σχεδόν καθημερινές . Σημαντικότερο μέχρι σήμερα επίτευγμα κατά του επιθετικού φορολογικού σχεδιασμού των ΠΕΕ αποτελεί το σχέδιο δράσης για τη Διάβρωση της Φορολογικής Βάσης & Μεταφοράς Κερδών (Base erosion & profit shifting –εφεξής BEPS) του ΟΟΣΑ. Όπως είναι γνωστό η παράδοση του σχεδίου BEPS (Οκτώβρης, 2015) μέσω των δέκα πέντε επιμέρους δράσεών του καθώς και η υλοποίησή του από τα κράτη μέλη του ΟΟΣΑ και της Ε.Ε. αναμένεται να συμβάλλει καθοριστικά στη ριζική αναμόρφωση του παγκόσμιου φορολογικού περιβάλλοντος (και ως εκ τούτου και του ελληνικού φορολογικού συστήματος), καθιστώντας το μελλοντικά ασφαλέστερο για την προστασία της φορολογικής βάσης εν γένει αλλά και εχθρικότερο έναντι της φοροαποφυγής και του επιθετικού φορολογικού σχεδιασμού. Παρ’ όλα αυτά, η συμμόρφωση με τις γενικές αρχές του ενωσιακού δικαίου και πάντως με την απορρέουσα από το Δικαστήριο Ευρωπαϊκής Ένωσης (εφεξής ΔΕΕ) συναφή νομολογία εξακολουθεί να αποτελεί θεμελιώδη δέσμευση των 28 κρατών μελών, τα οποία σήμερα καλούνται αφενός να εφαρμόσουν το πλέγμα διατάξεων του ΟΟΣΑ εντός συγκεκριμένων προθεσμιών, αφετέρου να μην διαταράξουν τη δέουσα ισορροπία μεταξύ της ελεύθερης διασυνοριακής δραστηριότητας και του δημοσίου συμφέροντος (στην έννοια του οποίου υπάγεται η προστασία των δημοσίων εσόδων από τη διάβρωση της φορολογικής βάσης λόγω επιθετικών πρακτικών φορολογικού σχεδιασμού). Άλλωστε, λαμβάνοντας υπόψη ότι σε αντίθεση με την έμμεση φορολογία, η άμεση φορολογία εξακολουθεί να εμπίπτει στη φορολογική κυριαρχία των κ.μ., η άσκηση της οποίας θα πρέπει πάντως να συνάδει με το ενωσιακό δίκαιο, είναι προφανές ότι οποιαδήποτε νομολογιακό προηγούμενο ή εξέλιξη του ΔΕΕ συνιστά πυξίδα για τoν ομαλό ενωσιακό προσανατολισμό των κ.μ. κατά τη θέσπιση συναφών εθνικών κανονιστικών ρυθμίσεων. Κατόπιν όλων των παραπάνω, λαμβάνοντας υπόψη ότι εν αντιθέσει με την έννοια της φοροδιαφυγής, για την οποία πολύς λόγος μέχρι σήμερα έχει γίνει, η έννοια της φοροαποφυγής, όπως αυτή δύναται να ασκείται και μέσω καταχρηστικών εταιρικών πρακτικών των ΠΕΕ, έχει απασχολήσει λιγότερο τη διεθνή και ελληνική βιβλιογραφία. Εστιάζοντας στην ελληνική πραγματικότητα, σημάδια υιοθέτησης των συστάσεων του ΟΟΣΑ συνιστά και η θέσπιση γενικού κανόνα κατά της φοροαποφυγής δυνάμει του άρθρου 38 του ν. 4174/2013 (ΦΕΚ Α' 170/26.07.2013) προκαλώντας το ενδιαφέρον της ακαδημαϊκής κοινότητας, η οποία αν και χαιρέτησε την υιοθέτησή του, σήμερα αμφισβητεί ζωηρά τις πιθανότητες ορθής εφαρμογής του . Από τα παραπάνω καθίσταται προφανές ότι, λόγω και του πρόσφατου της παράδοσης του σχεδίου δράσης BEPS, καθώς και της πολιτικής δέσμευσης της Ελλάδος (αλλά και των λοιπών κρατών μελών) όπως υιοθετήσει το πλέγμα συναφών ρυθμίσεων του ΟΟΣΑ ως κράτος μέλος του ΟΟΣΑ αλλά και της Ε.Ε., είναι αναγκαία η καταγραφή και παρακολούθηση των ανωτέρω εξελίξεων και στην ελληνική βιβλιογραφία ως υποβοηθητικού για τη χάραξη εθνικής στρατηγικής «εργαλείου». Όπως όμως έχει ήδη αναφερθεί η υφιστάμενη νομολογία του ΔΕΕ θα πρέπει να λαμβάνεται υπόψη πριν από την εφαρμογή των προστατευτικών κατά τα άλλα μέτρων της φορολογικής βάσης (ακόμη και αν αυτά προτείνονται από τον ΟΟΣΑ και παρά τη συμμετοχή της Ευρωπαϊκής Επιτροπής στης εργασίες του) ιδιαίτερα όταν η παραπομπή της Ελλάδας σε πληθώρα φορολογικών ζητημάτων έχει κριθεί σκόπιμη από την Ευρωπαϊκή Επιτροπή στο παρελθόν . Μετά την αναφορά στα αποτελέσματα του σχεδίου δράσης BEPS με έμφαση την ενδοομιλική τιμολόγηση και τις υβριδικές ρυθμίσεις ασυμφωνίας, μέσω και της παράθεσης καίριων αποφάσεων του ΔΕΕ συναφών με ζητήματα φορολόγησης των ΠΕΕ και ομίλων επιχειρήσεων αλλά και των διαφωτιστικών απόψεων των Γενικών Εισαγγελέων κατά περίπτωση, η παρούσα διδακτορική διατριβή φιλοδοξεί να καλύψει την παραπάνω αναγκαιότητα, συμβάλλοντας στην ακαδημαϊκή έρευνα μέσω της παράθεσης στον αναγνώστη των κρισιμότερων αποφάσεων του Δικαστηρίου ως προς τη συμβατότητα των υιοθετούμενων προστατευτικών για τη φορολογική βάση μέτρων με το ενωσιακό δίκαιο και τις θεμελιώδεις ενωσιακές ελευθερίες με έμφαση τις ΠΕΕ. Ιδιαίτερη μνεία γίνεται και στην εξέλιξη της αρχής της καταχρηστικότητας στο ενωσιακό δίκαιο (πρωτογενώς, ήτοι σε αποφάσεις του ΔΕΕ αλλά και στη δευτερογενή νομοθεσία, ήτοι σε οδηγίες άμεσης φορολογίας με αναφορά στη γνωστή ως ρήτρα αντικαταχρηστικότητας). Ειδικότερα αναλύονται τα ακόλουθα :- ο θεσμικός ρόλος του ΔΕΕ και η επίδραση των αποφάσεών του σε ζητήματα φορολογίας, -η εξέλιξη της αρχής καταχρηστικότητας στον φορολογικό τομέα μέσω της νομολογίας του ΔΕΕ, -οι με αριθμό 8-10 δράσεις του σχεδίου BEPS περί ενδοομιλικής τιμολόγησης και η συναφής με αυτά νομολογία του ΔΕΕ, - η με αριθμό 2 δράση του σχεδίου BEPS περί υβριδικών ρυθμίσεων ασυμφωνίας και η νομολογία του ΔΕΕ αναφορικά με το ζήτημα της επιβολής διπλής φορολογίας που μοιραία ανακύπτει,-συμπεράσματα αξιοποιήσιμα τόσο για την ελληνική φορολογική διοίκηση όσο και τις φορολογικές διοικήσεις των λοιπών κρατών, σε επίπεδο Ευρωπαϊκής Ένωσης αλλά και σε επίπεδο ΟΟΣΑ