7338 SAYILI KANUN DEĞİŞİKLİKLERİ ÇERÇEVESİNDE VERGİ İNCELEMESİNE BAŞLAMANIN HUKUKİ NİTELİĞİ
Authors: Ersoy Ömrüm Dilek 
Published: December 2023

Beyan esasına dayalı vergi sisteminin vazgeçilmez tamamlayıcısı olan vergi incelemesi, muhatap aldığı mükellefin hukukunu etkileyerek, temel hak ve özgürlüklerini devletin vergilendirme hakkına dayanarak kısıtlamaktadır. Bu müdahaleci özelliği sebebiyle vergi incelemesinin mükellef nezdinde başladığı tarih önem arz etmektedir. Zira mülkiyet hakkı, özel hayatın gizliliği gibi haklar vergi inceleme sürecinin başlaması ile kısıtlanmakta ya da bu ihtimali içinde barındırır hale gelmektedir. Bunun yanı sıra 213 sayılı Vergi Usul Kanun’unda (VUK) yer alan mükellefin maddi vergi ödevlerine ilişkin olarak, vergilerin vergi idaresi ile iş birliği halinde beyan edilmesi ya da mükellefin vergi kanunlarının uygulanmasında tereddüt ettiği hususlara yönelik aydınlatılmasına dair müesseseler bakımından, mükellef nezdinde vergi incelemesine başlanılmamış olması önem arz etmektedir. Bu nedenlerle mükellefin hukukuna doğrudan etki eden incelemeye başlama tarihinin net olarak belirlenmesi elzemdir. Bu doğrultuda 23/7/2010 tarihli 6009 sayılı Kanun ile VUK’ta yapılan değişikliklerle öncelikle incelemeye yetkililerin vergi incelemesine başlanıldığı hususunu bir tutanağa bağlayarak bir örneğini nezdinde vergi incelemesi yapılana verecekleri düzenlenmiştir. İncelemeye başlama tutanağının mükellefçe imzalandığı tarih incelemeye başlama tarihi olarak kabul edilmişse de; tam bir netlik sağlamamıştır. 7338 Sayılı Kanun ile yapılan değişikliklerle ise incelemeye yetkililer tarafından incelemeye başlama bildirimi adı altında düzenlenecek bir yazı ile incelemeye başlanacağı kabul edilmiştir. Çalışmanın konusunu 7338 Sayılı Kanun ile yapılan değişiklikler öncesindeki dönemde tartışmalı bulunan incelemeye başlama usulü ve incelemeye başlama tarihine ilişkin incelemeye başlama tutanağı düzenlenmesi ve değişiklikler sonrasında uygulanmaya başlanan incelemeye başlama bildirimi düzenlenmesinin açıklanması ile değişikliklerin olumlu ve olumsuz yönlerinin belirlenmesi ve hukuki niteliğinin tespiti oluşturmaktadır. Yapılan son düzenleme gelişen dijital teknolojiler sonucu vergi denetimlerinde yaşanan elektronik dönüşüm amacına uygun olarak vergi incelemesinin daha hızlı sonuçlandırılmasını amaçlamaktadır. İncelemeye başlamanın tarihinin açık olarak kanunda düzenlenmeyip yönetmelikle belirlenmesi ve yönetmelikle bildirimin mükellefe tebliğ edildiği tarih yerine bildirimin dairede düzenlendiği tarihin benimsenmiş olması hukuki güvenlik ilkesi ve mükellef hakları bakımından eleştiriye açıktır. Bunun yanı sıra incelemeye başlama bildirimi hukuki niteliği itibariyle vergi idaresi tarafından meydana getirilmiş bir idari işlemdir. Bu
sebeple idari işlem teorisi çerçevesinde kanun ve yönetmelik ile belirlenen usuller çerçevesinde yapılmalı ve işlemde bulunması gereken unsurları barındırmalıdır. Esasa etkili şekil unsuruna aykırılıklar barındırması durumunda ise bu sakatlık vergi incelemesi sonucu oluşan tarhiyat işleminin de iptalini gerektirebilir. Bu çalışmada öncelikle vergi incelemesine başlama usulüne ilişkin 7338 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikler öncesi duruma ve bu dönemdeki sorunlara ilişkin açıklamalarda bulunulacak; 7338 sayılı Kanun değişiklikleri ile başlayan yeni döneme de açıklık getirildikten sonra yapılan değişikliklerin olumlu olumsuz yönleri ile eleştirilerimiz ortaya konulacaktır. Ayrıca incelemeye başlamanın hukuki niteliği ve bir idari işlem olarak şekil şartlarına uygunluğunun tartışılarak uygulamaya yön vermesi ve katkı sağlanması amaçlanmaktadır.