Χάσματα προσδοκιών ελέγχου αναφορικά με τις αρμοδιότητες των ορκωτών ελεγκτών στην πρόληψη, στον εντοπισμό και την αναφορά της απάτης
Authors: Παπαστεργίου Κωνσταντίνος 
Published: June 2022

Τα τελευταία πενήντα χρόνια, η επιχειρηματική κοινότητα παγκοσμίως πάσχει από ένα είδος «συνδρόμου ηθικής κατάρρευσης», με τις απάτες των οικονομικών καταστάσεων και τις τεραστίων διαστάσεων επιπτώσεις τους να έχουν κυρίαρχο ρόλο (Albrecht et al., 2015). Τα μεγάλα οικονομικά σκάνδαλα στις αρχές του 21ου αιώνα συγκέντρωσαν την προσοχή των αρχών, των θεσμών και της κοινωνίας γενικότερα, στα θέματα πρόληψης, ανίχνευσης και αναφοράς της απάτης, και κατέστησαν αναγκαίο, όσο ποτέ άλλοτε, το ελεγκτικό επάγγελμα. Για μία ακόμα φορά τίθενται σε συζήτηση ο ρόλος και οι ευθύνες του ορκωτού ελεγκτή (European Commission, 2010, 2011· IAASB 2020), σε μια περίοδο που το ελεγκτικό επάγγελμα διέρχεται οικονομική κρίση και αντιμετωπίζει θρυμματισμό της εμπιστοσύνης που κάποτε έχαιρε (Hogan, et al., 2008· Humphrey et al., 2011· Smith, 2015· IAASB 2020). Παρά το ισχυρό νομοκανονιστικό πλαίσιο γύρω από το ελεγκτικό επάγγελμα, καθώς επίσης και τις διάφορες δράσεις στο πέρασμα του χρόνου των επαγγελματικών οργανώσεων και των εποπτικών αρχών, η ακαδημαϊκή και επαγγελματική έρευνα παγκοσμίως δείχνει ότι οι προσδοκίες της κοινωνίας για τον έλεγχο παραμένουν ευρείες (Humphrey et al., 2011), ειδικότερα στη περιοχή της απάτης (IAASB, 2020). Όσο η ύπαρξη του χάσματος προσδοκιών δεν περιορίζεται, τόσο η εμπιστοσύνη της κοινωνίας στο ελεγκτικό επάγγελμα θα υπονομεύεται, και η ελεγκτική λειτουργία και το επάγγελμα θα καθίστανται άνευ αξίας (Porter & Gowthorpe, 1999).Με την παρούσα μελέτη, διερευνήθηκε και εξετάστηκε η πιθανή ύπαρξη, καθώς και η έκταση του χάσματος προσδοκιών ελέγχου, εστιάζοντας στην περιοχή της απάτης των οικονομικών καταστάσεων σε μία ευρωπαϊκή χώρα, και συγκεκριμένα στην Ελλάδα, σε περίοδο έντονης οικονομικής ύφεσης, εταιρικών αποτυχιών, λογιστικών σκανδάλων και αλλαγών του ελεγκτικο-νομοκανονιστικού πλαισίου. Παράλληλα, υιοθετώντας το μοντέλο της Porter (1993), κατεβλήθη προσπάθεια να μελετηθεί το φαινόμενο σε βάθος, στα συστατικά του μέρη –ανεπαρκής επίδοση ελεγκτών (deficient performance), ελλειμματικά ελεγκτικά πρότυπα (deficient standards) και χάσματα εύλογων προσδοκιών (reasonableness gaps)–, αλλά και να αναδειχθούν οι γενεσιουργοί του παράγοντες και να προταθούν τρόποι και δέσμες δράσεων περιορισμού του. Για τον σκοπό αυτό, χρησιμοποιήθηκαν ποσοτικοί και ποιοτικοί τρόποι συλλογής δεδομένων (ερωτηματολόγιο και ημι-δομημένες συνεντεύξεις), με εστίαση στη συγκέντρωση των αντιλήψεων/απόψεων των ομάδων συμμετεχόντων, και συγκεκριμένα ορκωτών ελεγκτών, διευθυντικών στελεχών εισηγμένων εταιρειών, τραπεζικών στελεχών και εκπροσώπων από διωκτικές και εισαγγελικές/δικαστικές αρχές, προς πληρέστερη διερεύνηση του φαινομένου. Τα αποτελέσματα αυτών των δεδομένων καταδεικνύουν το φαινόμενο του χάσματος προσδοκιών ελέγχου –εστιαζόμενο στην περιοχή της απάτης–, όχι μόνο υπάρχει στην Ελλάδα αλλά είναι και αρκετά εκτεταμένο. Χάσμα προσδοκιών ανεπαρκούς επίδοσης διαπιστώθηκε στην έννοια της απάτης και στις συνέπειές της, στον εντοπισμό απάτης που διαπράττεται ατομικά και έχει σημαντικό αντίκτυπο στους λογαριασμούς των οικονομικών καταστάσεων, στη διερεύνηση περαιτέρω τυχόν υποψιών απάτης και ειδικότερα για περιπτώσεις απάτης της Διοίκησης με άγνωστες επιπτώσεις ή χωρίς σημαντικό αντίκτυπο στους λογαριασμούς. Επιπλέον, διαπιστώθηκε χάσμα στις υποχρεώσεις ορκωτών ελεγκτών να αναφέρουν α) στην έκθεσή τους τις περιπτώσεις απάτης με σημαντικό αντίκτυπο στους λογαριασμούς, β) κατά περίπτωση στη Διοίκηση ή/και στους υπεύθυνους για τη διακυβέρνηση (επιτροπή ελέγχου) περιπτώσεις απάτης χωρίς σημαντικό αντίκτυπο στους λογαριασμούς, αλλά και περιπτώσεις απάτης που μπορεί να μην έχουν σημαντικό αντίκτυπο στους λογαριασμούς, αλλά δεν ελήφθησαν και τα κατάλληλα μέτρα από τη Διοίκηση και γ) στην Αρχή Καταπολέμησης ΞΧ/ΧΤ περιπτώσεις απάτης και ξεπλύματος χρήματος, με σημαντικό αντίκτυπο στους λογαριασμούς. Τέλος, διαπιστώθηκε χάσμα προσδοκιών και αναφορικά με την ευθύνη των ορκωτών ελεγκτών σε περιπτώσεις απάτης που δεν εντοπίστηκαν κατά τη διεξαγωγή του ελέγχου λόγω υπαιτιότητας των ιδίων (άγνοια, αμέλεια, δόλος). Χάσματα ανεπαρκών προτύπων διαπιστώθηκαν σε σχέση με την αναφορά στην έκθεσή τους κάθε περίπτωσης απάτης χωρίς σημαντικό αντίκτυπο στους λογαριασμούς, στην ενημέρωση της εποπτικής τους αρχής (Ε.Λ.Τ.Ε.) για περιπτώσεις απάτης με σημαντικό ή μη αντίκτυπο στους λογαριασμούς, με ή χωρίς ενέργειες της Διοίκησης, στην ενημέρωση της κοινωνίας (πέραν της έκθεσής τους), για παράδειγμα, μέσω ειδικών εκθέσεων, ενημερωτικών δελτίων κ.λπ. για περιπτώσεις απάτης με ή χωρίς σημαντικό αντίκτυπο στους λογαριασμούς, περιπτώσεις απάτης και γενικότερων οικονομικών εγκλημάτων που σχετίζονται με το ξέπλυμα χρήματος και περιπτώσεις ανήθικων επιχειρηματικών πρακτικών, εντός του πλαισίου της νομιμότητας, και τέλος σε σχέση με την αποχώρηση από τον έλεγχο, αν δεν έχει αντιμετωπιστεί η απάτη καταλλήλως από τη Διοίκηση της εταιρείας, και ειδικότερα για απάτες με σημαντικό ή μη αντίκτυπο στους λογαριασμούς στους οποίους εμπλέκονται είτε η Διοίκηση είτε οι εργαζόμενοι. Χάσματα μη «εύλογων» προσδοκιών διαπιστώθηκαν στον εντοπισμό απάτης που διαπράχθηκε με συνεργασία δύο ή περισσότερων προσώπων και έχει σημαντικό αντίκτυπο στους λογαριασμούς, αλλά και σε περιπτώσεις απάτης που έγιναν είτε ατομικά είτε με συνεργασία δύο ή περισσότερων προσώπων, χωρίς σημαντικό αντίκτυπο στους λογαριασμούς, και, τέλος, σχετικά με την ευθύνη τους για κάθε απάτη που δεν εντοπίστηκε κατά τον έλεγχο.Από τα διαπιστωθέντα χάσματα προσδοκιών, σημαντικότερα σε έκταση και βαθμό συμφωνίας των συμμετεχόντων είναι ο εντοπισμός κάθε απάτης που διαπράχθηκε ατομικά, με σημαντική επίπτωση στους λογαριασμούς, η αναφορά τόσο στην έκθεσή τους και την εποπτική τους αρχή, όσο και στην κοινωνία και σε τρίτους με ειδικές εκθέσεις ή άλλα ενημερωτικά δελτία, οι περιπτώσεις απάτης χωρίς σημαντικό αντίκτυπο, όπως επίσης και οι περιπτώσεις ανήθικων επιχειρηματικών πρακτικών εντός πλαισίου νομιμότητας· τέλος, σημαντικός είναι ο εντοπισμός απάτης που διαπράττεται με συνεργασία δύο ή περισσότερων προσώπων και έχει σοβαρό αντίκτυπο στους λογαριασμούς, αλλά και αυτή που διαπράττεται με συνεργασία δύο ή περισσότερων προσώπων ή ατομικά (ένα μόνο πρόσωπο), έστω κι αν δεν έχει σοβαρό αντίκτυπο στους λογαριασμούς.Διερευνώντας τις απόψεις των ομάδων των συμμετεχόντων μεταξύ τους, αλλά και μεμονωμένα σε σχέση με τις απόψεις των ορκωτών ελεγκτών, διαπιστώθηκαν σημαντικές διαφοροποιήσεις. Από τη συντριπτική πλειοψηφία των απαντήσεων φαινόταν ότι οι απόψεις των διευθυντικών στελεχών ήταν πιο κοντά σε αυτές των ελεγκτών. Αντιθέτως, τα στελέχη των διωκτικών και εισαγγελικών/δικαστικών αρχών, έχοντας πολύ μεγάλες προσδοκίες –οι οποίες σε πολλές περιπτώσεις είναι μη ρεαλιστικές, λόγω έλλειψης χρηματοοικονομικών και λογιστικών γνώσεων, αλλά και ενημέρωσης του ρόλου και του σκοπού του ελέγχου–, πιστεύουν πολύ περισσότερο –σε σχέση με τους ορκωτούς ελεγκτές αλλά και σε σχέση με τους άλλους συμμετέχοντες (διευθυντικά και τραπεζικά στελέχη)– ότι τόσο η επίδοση όσο και τα πρότυπα ελέγχου/η νομοθεσία θα πρέπει να βελτιωθούν αρκετά προς την κατεύθυνση να ανταποκρίνονται περισσότερο στις απαιτήσεις/προσδοκίες της κοινωνίας, αλλά και στις προσδοκίες της «δικαστικής εξουσίας» και του ρόλου που αυτή καλείται να επιτελέσει. Τέλος, τα τραπεζικά στελέχη προκύπτει ότι έχουν μεγαλύτερες προσδοκίες από τα διευθυντικά στελέχη, αλλά μικρότερες από τα στελέχη των διωκτικών και εισαγγελικών/δικαστικών αρχών, επηρεαζόμενα από τον επαγγελματικό τους ρόλο, καθώς εστιάζουν στην αξιοπιστία των οικονομικών καταστάσεων που επιζητούν, με σκοπό την καλύτερη αξιολόγηση και εν τέλει την πιο αξιόπιστη λήψη αποφάσεων, σχετικών με την ενδεχόμενη χρηματοδότηση.Εξετάζοντας την επιρροή συγκεκριμένων δημογραφικών στοιχείων στις απαντήσεις των συμμετεχόντων, διαπιστώθηκε η ανάδειξη θεμάτων που χρήζουν περαιτέρω διερεύνησης, όπως η διαφοροποίηση και η αντίληψη του τρόπου χειρισμού καταστάσεων απάτης σε σχέση με το μέγεθος της ελεγκτικής εταιρείας (Big 4 ή όχι), αλλά και η εμπειρία και οι γνώσεις των διευθυντικών στελεχών των εταιρειών αναφορικά με τη σαφή αντίληψη των συνεπειών της απάτης, καθώς και με την ορθότερη κατανόηση του ρόλου του ελεγκτή.Ιδιαίτερης σημασίας θέμα αναδείχθηκε η επιρροή του εταιρικού, κοινωνικού, αλλά κυρίως του χρηματοοικονομικού περιβάλλοντος στην Ελλάδα, ήτοι της έντονης οικονομικής ύφεσης, παραγόντων που επηρεάζουν σε μεγάλο βαθμό την ποιότητα του ελέγχου και κατ’ επέκταση τον ρόλο του ελεγκτή. Το ελληνικό εταιρικό θεσμικό πλαίσιο και τα χαρακτηριστικά του εταιρικού περιβάλλοντος, σε συνδυασμό με τις κοινωνικές και τις χρηματοοικονομικές συνθήκες (οικονομική ύφεση, λογιστικές απάτες, έλλειψη κουλτούρας ηθικής και κοινωνικών αξιών), αλλά και με την εφαρμοζόμενη κρατική πολιτική, συμπεριλαμβανομένων των σχετικών μηχανισμών πρόληψης, παρέμβασης και εποπτείας, διαμορφώνουν και επηρεάζουν σε μεγάλο βαθμό την ύπαρξη και την έκταση/το μέγεθος του φαινομένου του χάσματος προσδοκιών, ειδικότερα στην περιοχή της απάτης. Προς αναζήτηση των ειδικότερων γενεσιουργών παραγόντων του φαινομένου, η έρευνα κατέδειξε, με σειρά σημαντικότητας και συμφωνίας, και, κατ’ επέκταση, σειρά επίλυσης, τις κάτωθι αιτίες: 1. τις υπερβολικές προσδοκίες των χρηστών των οικονομικών καταστάσεων και της κοινωνίας γενικότερα, λόγω έλλειψης ενημέρωσης του σκοπού του ελέγχου, του ρόλου του ορκωτού ελεγκτή και της Διοίκησης/των επιφορτισμένων με τη διακυβέρνηση· 2. τις οικονομικές και κοινωνικές συνθήκες του περιβάλλοντος και την κρατική/επιχειρηματική κουλτούρα· 3. την έλλειψη ανεξαρτησίας ελέγχου· 4. την ανεπάρκεια των κρατικών/εποπτικών αρχών και τη μετάθεση των αρμοδιοτήτων και των αντίστοιχων ευθυνών στους ορκωτούς ελεγκτές· 5. τις καθυστερήσεις στη θέσπιση νομοκανονιστικού πλαισίου και την έλλειψη εξειδικευμένων οδηγιών· 6. την έλλειψη τεχνικής ικανότητας και γνώσεων των ίδιων των ελεγκτών σε θέματα απάτης· 7. τη δυσκολία κατανόησης της γλώσσας της έκθεσης ελέγχου σε συνδυασμό με την έλλειψη χρηματοοικονομικών και λογιστικών γνώσεων των χρηστών των οικονομικών καταστάσεων και, τέλος, 8. την αμοιβή του ελεγκτικού έργου. Εν κατακλείδι, ως απάντηση στο πρόβλημα που έχει ως στόχο τον περιορισμό, αν όχι την εξαφάνιση του φαινομένου, και λαμβάνοντας υπόψη τα χάσματα προσδοκιών που ανέδειξε η έρευνα, αλλά και τις αιτίες εμφάνισής του, με την παρούσα μελέτη προτείνονται ως στρατηγικές δράσεων: 1. η εκπαίδευση/ενημέρωση όλων των χρηστών των οικονομικών καταστάσεων και της κοινωνίας για τον ρόλο και τις αρμοδιότητες του ορκωτού ελεγκτή γενικότερα, αλλά και ειδικότερα για τα θέματα πρόληψης, εντοπισμού και αναφοράς της απάτης, σε συνδυασμό με τους περιορισμούς του ελέγχου, η οποία θα πρέπει να συμπληρώνεται και με σχετική ενημέρωση για τον ρόλο και την ευθύνη της Διοίκησης/των επιφορτισμένων με τη διακυβέρνηση· 2. η ενίσχυση των μηχανισμών διασφάλισης της ανεξαρτησίας του ελέγχου, περιλαμβανομένων, μεταξύ άλλων, θεμάτων επιλογής του ελεγκτή, διάρκειας του ελεγκτή στην ίδια εταιρεία, θεμάτων αμοιβής και λοιπών εξόδων του ελέγχου, και φυσικά θεμάτων παροχής μη ελεγκτικών υπηρεσιών· 3. η δημιουργία αρχικά κουλτούρας ηθικής του κράτους και εν συνεχεία κουλτούρας επιχειρηματικής ηθικής των εταιρειών, με την ενεργοποίηση και δράση θεσμών και αρχών, και την αποτελεσματική υιοθέτηση και λειτουργία κανόνων εταιρικής διακυβέρνησης, που σκοπό θα έχουν την εγκαθίδρυση αποτελεσματικής εποπτείας, διαφάνειας και ηθικής· 4. η αποτελεσματικότερη εποπτεία της ποιότητας της ελεγκτικής εργασίας, συμπεριλαμβανομένων της αναβάθμισης της εποπτικής αρχής (Ε.Λ.Τ.Ε.) με επαρκή στελέχωση και ύπαρξη των απαραίτητων πόρων (οικονομικών/τεχνολογικής υποδομής κ.τ.λ.), αλλά και ενίσχυσης της συνεργασίας της με άλλες εποπτικές και κρατικές αρχές· 5. η βελτίωση του νομοκανονιστικού πλαισίου και η σχετική έκδοση ερμηνευτικών και κανονιστικών αποφάσεων και κατευθύνσεων/οδηγιών, ειδικά σε περιπτώσεις απάτης, φοροδιαφυγής, ξεπλύματος χρήματος και αντίστοιχων ενεργειών περαιτέρω ενημέρωσης των αρμόδιων αρχών· 6. η βελτίωση της έκθεσης ελέγχου αναφορικά με τη γλώσσα χρήσης και με τις πληροφορίες που αναφέρονται, όπως το επίπεδο σημαντικότητας ή τις ειδικές περιοχές ελέγχου που επιλέχθηκαν κ.τ.λ., ειδικά σε εκθέσεις που διαφοροποιείται η γνώμη του ελεγκτή ή/και υπάρχουν θέματα έμφασης· 7. ο ανεξάρτητος καθορισμός της αμοιβής της ελεγκτικής εργασίας, βάσει συγκεκριμένων χαρακτηριστικών (όπως του κλάδου δραστηριοποίησης, της δομής, του κύκλου εργασιών της εταιρείας κ.ά.)· 8. η εκπαίδευση και επαγγελματική κατάρτιση των ορκωτών ελεγκτών σε θέματα απάτης και άλλων ειδικών οικονομικών εγκλημάτων·9. η εκπαίδευση των χρηστών των οικονομικών καταστάσεων και της κοινωνίας γενικότερα, κυρίως σε θέματα χρηματοοικονομικών και λογιστικών εννοιών και πράξεων, και ειδικότερα των στελεχών των κρατικών αρχών – π.χ. διωκτικές και εισαγγελικές/δικαστικές αρχές, οι οποίες παίζουν ουσιαστικό ρόλο στη διερεύνηση μιας εταιρικής απάτης.Τα αποτελέσματα και οι προτάσεις της παρούσας μελέτης επιδιώκεται να αποτελέσουν τη βάση, αλλά και το έναυσμα, για περαιτέρω ερευνητικές πρωτοβουλίες, ενώ στην πορεία προέκυψαν αρκετά ερωτήματα και θέματα, τα οποία κατέδειξαν την ανάγκη για περισσότερες ερευνητικές μελέτες που πρέπει να αναληφθούν σε αυτόν τον τομέαΠαρά τους περιορισμούς της έρευνας, τα αποτελέσματα που προέκυψαν θα μπορούσαν να φανούν πολύ χρήσιμα στις εποπτικές αρχές (Ε.Λ.Τ.Ε., Επιτροπή Κεφαλαιαγοράς κ.τ.λ.), σε άλλες κρατικές/διωκτικές/δικαστικές αρχές και στον νομοθέτη, στο ελεγκτικό επάγγελμα αλλά και σε επαγγελματικές οργανώσεις του, και τέλος στην επιστημονική και ακαδημαϊκή κοινότητα για περαιτέρω διερεύνηση του φαινομένου, σε μια περίοδο έντονων συζητήσεων και πρωτοβουλιών περιορισμού του φαινομένου (IAASB, 2020).