RECURSO ESPECIAL (REsp)
Processo: 1759081
Órgão Julgador: SEGUNDA TURMA
Relator: Ministro(a) MAURO CAMPBELL MARQUES
Publicação: DJE, 18/12/2020
Tipo de decisão: ACÓRDÃO

Ementa:
RECURSO INTERPOSTO NA VIGÊNCIA DO CPC/1973. ENUNCIADO ADMINISTRATIVO
Nº 2. PROCESSUAL CIVIL. DIREITO TRIBUTÁRIO INTERNACIONAL. PRESENÇA
DE OMISSÃO. VIOLAÇÃO AO ART. 535, DO CPC/1973. IMPOSTO DE RENDA
RETIDO NA FONTE - IRRF. VALORES REMETIDOS AO EXTERIOR. PRESTAÇÃO DE
SERVIÇOS COM OU SEM TRANSFERÊNCIA DE TECNOLOGIA. ENQUADRAMENTO COMO
"ROYALTIES", "SERVIÇOS PROFISSIONAIS INDEPENDENTES" OU "LUCROS DAS
EMPRESAS". IMPOSSIBILIDADE DE ENQUADRAMENTO COMO "RENDIMENTOS NÃO
EXPRESSAMENTE MENCIONADOS". ARTS. 7º, 12, 14 E 22, DA CONVENÇÃO
ENTRE BRASIL E ESPANHA DESTINADA A EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO E A
PREVENIR A EVASÃO FISCAL (DECRETO N. 76.975/76 E DECRETO LEGISLATIVO
N. 62/75). PRINCÍPIO DA TRIBUTAÇÃO SINGULAR. MÉTODO DA IMPUTAÇÃO
ORDINÁRIA. MÉTODO DO CRÉDITO PRESUMIDO. RETORNO DOS AUTOS À ORIGEM
PARA ANÁLISE DA NATUREZA DO CONTRATO E EXISTÊNCIA DE HIBRIDISMO.
1. O cerne da questão cinge-se em saber qual o correto
enquadramento, dentro das possibilidades previstas na convenção
internacional celebrada entre o Brasil e Espanha (aprovada pelo
Decreto Legislativo n. 62/75 e promulgada pelo Decreto n.
76.975/76), das verbas remetidas ao exterior pela empresa Engecorps
Corpo de Engenheiros e Consultores S/A (localizada no Brasil) à
empresa Técnica Y Proyectos S.A. (sediada na Espanha), em razão da
prestação de serviços de engenharia e assistência administrativa,
para fins de verificar se sujeitam-se à exclusiva tributação no
exterior (residência) ou se sobre elas incide o imposto sobre a
renda retido na fonte no Brasil (fonte).
2. Considerou a Corte de Origem que os valores assim enviados ao
exterior devem ser enquadrados como "lucro das empresas" - art. 7º,
do modelo OCDE (art. 7, da convenção apensa ao Decreto n. 76.975/76)
a fim de se sujeitar exclusivamente à tributação no exterior
(residência), sem a incidência do imposto sobre a renda retido na
fonte no Brasil (fonte).
3. No entanto, em casos que tais, diante das possibilidades
existentes na convenção, é preciso verificar previamente se o caso é
de "serviços profissionais independentes" (art. 14, do modelo OCDE)
previstos no tratado ou se, embutido no contrato de "prestação de
serviços sem transferência de tecnologia", está o pagamento de
"royalties" (art. 12, do modelo OCDE). Somente após vencidas essas
duas etapas é que se poderia verificar o enquadramento residual na
condição de "lucros das empresas" (art. 7, do modelo OCDE). Isto
porque a convenção assinada baseada no modelo de tratado da OCDE
contém disposições específicas para cada uma dessas hipóteses.
4. Acaso haja o pagamento de "royalties", a norma de incidência do
modelo de tratado da OCDE será o art. 12, que trata da tributação
dos "royalties", a permitir, no presente caso, uma tributação pelo
Brasil, desde que respeitado o limite de 15% (quinze por cento) do
montante bruto dos "royalties" (art. 12, "2", "b", da convenção
apensa ao Decreto n. 76.975/76). Do mesmo modo, em se tratando de
"serviços profissionais independentes" (onde se inclui a engenharia)
o modelo OCDE em seu art. 14 (art. 14, da convenção apensa ao
Decreto n. 76.975/76) permite sem limites a tributação pelo Brasil
como país fonte.
5. Nessa linha, o sistema se complementa com o disposto no art. 23,
do modelo de tratado da OCDE, que traz disposições para eliminar as
duplas tributações. Com este desiderato, o tratado prevê como regra
a aplicação do método da imputação ordinária, que estabelece um teto
de dedução do imposto pago no Estado da fonte correspondente ao
valor do próprio imposto devido no Estado da residência (art. 23,
"1", da convenção apensa ao Decreto n. 76.975/76), e
excepcionalmente o método do crédito presumido ou "matching credit"
(art. 23, "2", da convenção apensa ao Decreto n. 76.975/76), que
estabelece um percentual presumido de dedução que pode ser superior
ao valor do imposto pago no Estado da fonte.
6. O método da imputação ordinária é uma técnica através da qual se
materializa o Princípio da Tributação Singular. Segundo este
princípio, a soma das cargas tributárias dos dois países (fonte e
residência) incidentes sobre determinado rendimento deverá
corresponder à carga da tributação que o rendimento sofreria acaso
fosse tributado apenas pelo país de maior carga (tributação
singular). Já o método do crédito presumido, ou "matching credit", é
método excepcional pois, ao conceder, no Estado de residência, um
crédito fixo e independente do valor efetivamente pago no Estado da
fonte, permite uma carga tributária inferior à tributação singular.
7. Também para preservar a correta incidência do imposto, há que se
averiguar se a empresa CONTRIBUINTE não está fazendo uso de
hibridismo, ou seja, se a classificação dos rendimentos em questão é
idêntica no país da fonte e no da residência pois, caso contrário, a
empresa CONTRIBUINTE poderá estar utilizando o tratado de forma
abusiva com o fim de se furtar à tributação, sofrendo a menor carga
tributária entre os países, diferindo o pagamento do tributo por
longo prazo, deduzindo duplamente o valor que somente foi pago uma
vez ou obtendo isenções simultâneas em ambos os países. O hibridismo
(Hybrid mismatch arrangements), por prejudicar a concorrência, a
eficiência econômica, a transparência e a justiça fiscais, é prática
rechaçada pela Organização para a Cooperação e Desenvolvimento
Econômico - OCDE, conforme Ação "2" do plano BEPS (Base Erosion and
Profit Shifting).
8. A presença de hibridismo no caso concreto pode levar à situação
de não haver a cobrança do tributo aqui no Brasil (fonte), por se
entender aqui pela qualificação do rendimento como "lucro das
empresas" (art. 7, da convenção apensa ao Decreto n. 76.975/76) e,
simultaneamente, ser concedido o crédito presumido de 25% (vinte e
cinco por cento) do valor do rendimento por entender a Espanha
(residência) que a rubrica se trata de "royalties" (art. 23, "2", da
convenção apensa ao Decreto n. 76.975/76). Situações como que tais
são evidentemente contra o espírito dos tratados de tributação
internacional.
9. Essas disposições são salutares, pois o  objetivo do Tratado,
além de evitar a dupla tributação, é prevenir a evasão fiscal (ver
sua ementa), de modo que se o valor remetido não for objeto de
tributação no exterior, há que ser tributado no Brasil, pois do
Tratado não pode decorrer uma dupla não tributação (Princípio da
Tributação Singular). Dito de outra forma, a empresa CONTRIBUINTE
não pode fazer uso do Tratado para se furtar à tributação nos dois
países simultaneamente ou com o fim específico de fugir da
tributação no Estado da fonte para buscar ser tributada
exclusivamente no Estado da residência com uma alíquota inferior. O
ordenamento jurídico não protege essa finalidade, posto que abusiva.
Havendo dúvidas a respeito da prática de hibridismo, há que se
prestigiar o Princípio da Tributação Singular.
10. A análise dos contratos a fim de verificar se a prestação de
serviços ali realizada se enquadra ou não em cada conceito
(notadamente no conceito de "royalties", consoante firmado pela
jurisprudência desta Casa) cabe às instâncias ordinárias, a teor da
Súmula n. 5/STJ: "A simples interpretação de cláusula contratual não
enseja Recurso Especial".
11. Do mesmo modo, a análise da legislação estrangeira a fim de
verificar se a empresa está fazendo uso do tratado para se furtar à
tributação de forma abusiva mediante a prática de hibridismo precisa
ser realizada pela Corte de Origem, na forma do art. 376, do
CPC/2015 ("Art. 376. A parte que alegar direito municipal, estadual,
estrangeiro ou consuetudinário provar-lhe-á o teor e a vigência, se
assim o juiz determinar").
12. Não realizadas essas análises de forma suficiente, este Superior
Tribunal de Justiça, limitado aos pressupostos fáticos fixados na
demanda, fica impossibilitado de dar justa solução ao caso concreto,
o que torna qualquer omissão a respeito relevante, a teor do
disposto no art. 489, §1º, IV, do CPC/2015 ("Art. 489. [...] § 1º
Não se considera fundamentada qualquer decisão judicial, seja ela
interlocutória, sentença ou acórdão, que: IV - não enfrentar todos
os argumentos deduzidos no processo capazes de, em tese, infirmar a
conclusão adotada pelo julgador").
13. Esta Casa tem posicionamento firmado no sentido de que os
rendimentos em questão não podem ser qualificados na condição
prevista no art. 22, do modelo de tratado da OCDE ("Outros
rendimentos" ou "Rendimentos não Expressamente Mencionados"), tendo
sido declarada a ilegalidade do Ato Declaratório Normativo COSIT Nº
1, de 05 de janeiro de 2000, a saber: REsp. n. 1.618.897 / RJ,
Primeira Turma, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, julgado em
19.05.2020; REsp. n. 1.161.467 / RS, Segunda Turma, Rel. Min. Castro
Meira, julgado em 17.05.2012.
14. No entanto, inexistente o exame a respeito de diversas questões
de fato e de direito relevantes para o deslinde da causa, impossível
aplicar os precedentes firmados para se realizar um automático
enquadramento dos rendimentos na condição de "lucro das empresas"
(art. 7º, do modelo OCDE), mormente diante do advento do Ato
Declaratório Interpretativo RFB nº 5, de 16 de junho de 2014, que
mudou a interpretação fazendária a respeito do enquadramento das
verbas em questão.
15. Firmado pela Corte de Origem apenas que o caso concreto se trata
genericamente de "lucro das empresas", para fins do tratado, e não
havendo qualquer exame a respeito de se tratar de "royalties" ou
"serviços profissionais independentes", apesar da interposição de
embargos de declaração, há que se reconhecer a omissão sobre
fundamento relevante, qual seja, a aplicação do art. 12
("royalties"), do Decreto n.° 76.975/96, bem como do item "5", do
Protocolo anexo ao tratado. Presente, portanto, a violação ao art.
535, do CPC/1973. Do mesmo modo, em razão do princípio iura novit
curia, há que ser analisada a aplicação do art. 14, "1" e "2", do
Decreto n.° 76.975/96, bem como do item "6", do Protocolo anexo ao
tratado, além da presença de hibridismo.
16. Sendo assim, considerando que a aplicação do art. 7º "lucro das
empresas", do modelo de tratado da OCDE não pode ser automática,
pois depende do exame do enquadramento nos arts. 12 e 14, da
convenção, que tratam de "royalties" e "serviços profissionais
independentes" e que esse exame não prescinde da fixação de
pressupostos fáticos, os autos devem retornar à Corte de Origem para
analisar:
(17.1.) a natureza do contrato que enseja a remessa (se há ou não
pagamento de "royalties" embutidos, se há enquadramento no protocolo
do tratado estendendo o conceito de "royalties", se a prestação de
serviços se dá por profissionais independentes se há enquadramento
no protocolo do tratado estendendo o conceito de "profissões
independentes"); e
(17.2.) a ausência de hibridismo em relação à classificação dos
rendimentos que possa levar à dupla não tributação internacional (se
o enquadramento do rendimento é idêntico no país da fonte e no da
residência).
17. Recurso especial provido.

Decisão:
Vistos, relatados e discutidos esses autos em que são partes as
acima indicadas, acordam os Ministros da SEGUNDA TURMA do Superior
Tribunal de Justiça, na conformidade dos votos e das notas
taquigráficas, o seguinte resultado de julgamento:
"A Turma, por unanimidade, deu provimento ao recurso, nos termos do
voto do(a) Sr(a). Ministro(a)-Relator(a)."
A Sra. Ministra Assusete Magalhães, os Srs. Ministros Francisco
Falcão, Herman Benjamin e Og Fernandes votaram com o Sr. Ministro
Relator.

SUSTENTAÇÃO ORAL

Dr(a). MÔNICA LIMA, pela parte RECORRENTE: FAZENDA NACIONAL

Jurisprudência citada: (PAGAMENTO DE ROYALTIES - PROGRAMAS DE COMPUTADOR (SOFTWARE) -
EXISTÊNCIA DO FORNECIMENTO DE TECNOLOGIA)
   STJ - <<REsp 1642249>>-SP,
         <<REsp 1650115>>-SP
(PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS - CONCEITO DE ROYALTIES - ANÁLISE DOS
CONTRATOS - SÚMULA 5/STJ)
   STJ - <<REsp 1821336>>-SP
(LUCRO DA EMPRESA ESTRANGEIRA - EQUIVALÊNCIA A LUCRO OPERACIONAL)
   STJ - <<REsp 1618897>>-RJ,
         <<REsp 1161467>>-RS
Referências legislativas: LEG:FED LEI:005869 ANO:1973
*****  CPC-73    CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 1973
        ART:00535
LEG:FED DEC:076975 ANO:1976
        ART:00007 ART:00012 ITEM:00002 ITEM:00003 ART:00014
        ITEM:00002 ART:00022 ART:00023 ITEM:00001 ITEM:00002
(PROMULGA A CONVENÇÃO DESTINADA A EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO E
PREVINE A EVASÃO FISCAL EM MATÉRIA DE IMPOSTOS SOBRE A RENDA
BRASIL/ESPANHA)
LEG:FED DLG:000062 ANO:1975
LEG:FED LEI:009610 ANO:1998
*****  LDA-98    LEI DOS DIREITOS AUTORAIS
        ART:00007 INC:00012
LEG:FED LEI:004506 ANO:1964
        ART:00022 LET:D
LEG:FED LEI:010168 ANO:2000
        ART:00002 PAR:00001
LEG:FED SUM:****** ANO:****
*****  SUM(STJ)    SÚMULA DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA
        SUM:000005
LEG:FED LEI:013105 ANO:2015
*****  CPC-15    CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015
        ART:00010 ART:00376 ART:00489 PAR:00001 INC:00004
        ART:01034
LEG:FED ADN:000001 ANO:2000
(COSIT - REVOGADO PELO ATO DECLARATÓRIO INTERPRETATIVO RFB N.
5/2014)
LEG:FED ADI:000005 ANO:2014
(RECEITA FEDERAL - RFB)
Acórdãos similares: REsp   1808614 RJ 2018/0163275-1 Decisão:16/03/2021
DJE        DATA:19/03/2021
REsp   1743319 SP 2018/0123134-2 Decisão:09/03/2021
DJE        DATA:15/03/2021