Utstedelse av aksjer med bruksrett til leilighet og som legges ut for salg
Dato: 2018-05-30

Sammendrag: Skattedirektoratet har kommet til at kapitalutvidelse i boligaksjeselskap med utstedelse av nye aksjer som gir bruksrett til leilighet ikke er skattepliktig for selskapet eller dets aksjonærer.

Innsenders fremstilling av faktum Selskapet er et aksjeselskap som eier en boligeiendom. I følge selskapets formålsbestemmelse er selskapet et boligselskap som har til formål å gi aksjeeierne bruksrett til egen bolig i selskapets eiendom (borett) og å drive virksomhet som står i sammenheng med denne. Selskapet har en boenhet som transaksjonen i denne anmodningen gjelder («Leiligheten»), som ikke har bruksrett tilknyttet aksjer. Leiligheten har i en årrekke vært utleid til boligformål. Selskapet er fritakslignet etter skatteloven § 7-3, dvs. at aksjonærene lignes for en andel av selskapets inntekter. I en ekstraordinær generalforsamling ble det besluttet å gi styret fullmakt til å gjennomføre en kapitalutvidelse med utstedelse av aksjer som gir bruksrett til Leiligheten som ikke er tilknyttet aksjer. Selskapet skulle finne interessent gjennom å tilby eiendommen i eiendomsmarkedet for boliger, gjennom en eiendomsmegler. Hva som skal betales for aksjene avgjøres gjennom at interessenter inngir bud til megler, hvor det er tegningskursen for aksjene som er gjenstand for budene. Det er utarbeidet et tilbudsdokument (tilsvarende en salgsoppgave i et ordinært boligsalg) som megler skal benytte ved markedsføringen. Det presiseres i dokumentet at aksjene utstedes ved nytegning. Den interessent som får sitt bud på å tegne aksjene akseptert av styret, vil tegne seg for disse ved den kapitalutvidelsen som styret vedtar i henhold til styrefullmakten. I stedet for kontraktsmøte vil det således avholdes et tegningsmøte, hvor den aktuelle interessenten tegner seg for aksjene. Det vil således heller ikke bli inngått noen kjøpekontrakt — tegningen trer i stedet for denne. Kapitalutvidelsen vil gjennomføres i samsvar med aksjeloven kapittel 10 om forhøyelse av aksjekapitalen. Forskjellen mellom det av styret aksepterte bud på tegning av de nye aksjene og disses pålydende skal innbetales av interessenten som overkurs på aksjene. Etter kapitalforhøyelsen står Selskapet fortsatt som eier av eiendommen, herunder den boenhet som er har borett tilknyttet de nytegnede aksjene. De som var aksjonærer før kapitalforhøyelsen har fortsatt det samme antall aksjer som før den fant sted. Innsenders fremstilling av jus Det følger av skatteloven § 7-3 første ledd at boligselskap ikke lignes som selskap, men at andelshavere eller aksjonærer lignes for en andel av selskapets inntekter. Vilkårene for såkalt fritaksligning fremgår av andre og tredje ledd: (2) Boligselskap (borettslag og boligaksjeselskap) er selskap med delt eller begrenset ansvar og med hovedformål å gi andelshaverne bolig eller fritidsbolig i hus eid av selskapet. (3) Bestemmelsene i denne paragraf gjelder for boligselskap hvor enten minst 85 prosent av leieinntektene kommer fra - andelshavere eller aksjonærer eller,..... Prosentkravet er utdypet i Skattedirektoratets forskrift til skatteloven § 7-3-1. Selskapet oppfyller vilkårene nevnt ovenfor, og er således fritakslignet. Det er derfor allerede på dette grunnlag ikke hjemmel for å beskatte Selskapet for i forbindelse med kapitalutvidelsen. Et grunnleggende vilkår for å gevinstbeskatning er under enhver omstendighet at det foreligger realisasjon, jf. skatteloven § 9-2. Etter innsenders syn innebærer kapitalutvidelsen med utstedelse av nye aksjer som gir bruksrett til Leiligheten, ingen realisasjon av eiendom eller aksjer på selskapets hånd. Det vises til Høyesteretts dom inntatt i Rt. 1917 side 627 som gjaldt innbetaling av aksjekapital, jf. blant annet Fredrik Zimmer i "Lærebok i Skatterett", 7. utgave (2013), side 359 hva gjelder både innbetaling av aksjekapital og overkurs. Likestilt med realisasjon er etter skatteloven § 9-2 (2), bokstav a "stiftelse av varig rettighet i formuesobjekt mot engangsvederlag". I relasjon til dette vises til at Skattedirektoratet i brev av 28. juni 2004 (Utv-2004-809) har uttalt: Spørsmålet i saken er om utstedelse av en ny andel med tilhørende leierett, knyttet til tidligere vaktmesterleilighet i et allerede eksisterende borettslag, kan utløse beskatning. Skattedirektoratet er av den oppfatning at andelshaverens ervervssum må anses som vederlag for selve andelen i boligselskapet med medfølgende bo- og disposisjonsrett over en bestemt leilighet. Betalingen betraktes således som et vederlag for en eierandel som reflekterer de underliggende verdiene i selskapet. På denne bakgrunn vil det i et slikt tilfelle ikke foreligge realisasjon etter skatteloven § 9-2 annet ledd, da det ikke ytes noe engangsvederlag for stiftelsen av den varige leieretten. Etter dette er direktoratet kommet til at transaksjonen ikke kan utløse beskatning. Det er innsenders oppfatning at uttalelsen innebærer kapitalutvidelsen heller ikke kan anses som "stiftelse av varig rettighet i formuesobjekt mot engangsvederlag", og således ikke er likestilt med realisasjon. At uttalelsen gjelder et borettslag, mens Selskapet er et boligaksjeselskap, er etter Selskapets syn, uten betydning, jf. Skattedirektoratets oppfølgende uttalelse av 4. april 2005 (Utv-2005-578) hvor Skattedirektoratet gir uttrykk for at de samme vurderinger legges til grunn for emisjon (kapitalutvidelse) i et boligaksjeselskap: Et boligselskap/borettslag er i utgangspunktet et eget skattesubjekt — det er bare når vilkårene i skatteloven § 7-3 (tidligere § 7-12) er oppfylt at selskapet/laget ikke behandles som et eget skattesubjekt. Selskapet står som eier av samtlige formuesposter. Aksjonærene/andelshaverne eier via aksje/andel en forholdsmessig del av selskapets samlede formue. Ved utstedelse av ny andel med tilhørende bruksrett, knyttet bl.a. til tidligere fellesareal (for eksempel tjenesteleilighet), skjer det en emisjon i selskapet: et nytt medlem opptas mot å skyte inn ny kapital. Vederlaget fra selskapets side (aksjen i aksjeselskapet/andelen i borettslaget) representerer en andel av selskapets samlede formue, med medfølgende bo- og disposisjonsrett over en bestemt leilighet. Andelen reflekterer de underliggende verdiene i selskapet. Dette har for eksempel kommet til uttrykk i burettslagslova § 11-9 (2). Selskapet står etter emisjonen fortsatt som eier av leiligheten, og de øvrige andelshaveres andel forblir uforandret. Det foreligger derfor ingen realisasjon etter skatteloven § 9-2 (2). Emisjonen vil ikke medføre skatteplikt, uansett om den tilknyttede leieretten gjelder fellesareal som tidligere ble benyttet som tjenende areal eller ikke. Det vises i denne sammenheng også til Skatte-ABC 2017-2018, avsnitt "Bolig — bolig aksjeselskap mv og andelshavere", punkt 11.3 (side 224), hvor det skilles ikke mellom borettslag eller boligaksjeselskap. Det er uten betydning at generalforsamlingen har gitt styret fullmakt til å forhøye aksjekapitalen ved emisjon etter aksjeloven § 10-14 flg. Beslutningen om å gi styret fullmakt innebærer ingen tegning av aksjer, jf. aksjeloven § 10-17 med videre henvisning til aksjeloven § 10-7. Det er også uten betydning at boligaksjeselskapet, megler og takstmann i deler av korrespondanse, dokumentasjon og standardmaler kan ha brukt uttrykk som gir assosiasjoner til et ordinært boligsalg, slik som «selger» og «kjøper». Et eksempel er egenerklæringsskjema som selger normalt utarbeider, og som inngår i selgers beskrivelse av kjøpsobjektet i en ordinær salgsprosess. I en aksjetegning vil dokumentet kun ha informasjonsverdi om enheten boretten er knyttet til, idet ingen mangelskrav kan gjøres gjeldende og det derfor ikke kan utledes rettigheter av dokumentet. Innsender mener derfor det ikke kan trekkes konklusjoner om klassifikasjonen av transaksjonen av dette dokumentet, ei heller øvrige dokumenter, idet det avgjørende må være at fremgangsmåten som beskrevet i aksjelovens kapitalforhøyelse følges. På denne bakgrunn mener innsender at kapitalutvidelsen med utstedelse av nye aksjer som gir bruksrett til Leiligheten, ikke innebærer skattepliktig realisasjon av formuesobjekt - eiendom, begrenset rettighet eller aksjer - for Selskapet. Det er heller ikke grunnlag for beskatning av Selskapet på annet grunnlag. Innsender er av den oppfatning at kapitalutvidelsen med utstedelse av nye aksjer som gir bruksrett til Leiligheten ikke innebærer skattepliktig realisasjon av formuesobjekt for aksjonærene. Det vises i denne sammenheng til blant annet BFU 11/2008 hvor det heter: Det neste spørsmålet er om utstedelsen av de nye andelene med tilhørende leierett, utløser realisasjonsbeskatning etter skatteloven § 9-2, for de eksisterende andelshavere i Borettslaget. Skattedirektoratet har i et brev av 28. juni 2004, inntatt i Utv. 2004/809, kommet til at utstedelse av ny andel med tilhørende leierett i borettslag, ikke anses som realisasjon. Det samme standpunktet er opprettholdt i direktoratets brev av 4. april 2005, inntatt i Utv. 2005/578. Skattedirektoratet er på grunnlag av ovenstående, kommet til at utstedelsen av nye andeler ved utvidelse av andelskapitalen og innbetaling av overkurs som beskrevet i denne saken, ikke utløser beskatning av andelshaverne i Borettslaget. At uttalelsen gjelder et borettslag, mens Selskapet er et boligaksjeselskap, er etter innsenders syn uten betydning. Det vises i denne sammenheng til Skatte- ABC 2017-2018 (publisert 17. desember 2017) under "Bolig — bolig aksjeselskap mv og andelshavere", side 224, punkt 11.3, som må forstås slik at det som står der omfatter både selskap og aksjonær, jf. skulle det vært forskjell mellom den skatterettslige behandlingen av selskap og aksjonær, hadde dette måttet vært presisert der. På denne bakgrunn mener aksjonærene at kapitalutvidelsen (med utstedelse av nye aksjer som gir bruksrett til Leiligheten) ikke innebærer skattepliktig realisasjon av formuesobjekt for dem. Det er heller ikke grunnlag for beskatning på annet grunnlag. Skattedirektoratets vurderinger Skattedirektoratet skal ta stilling til om utstedelse av nye aksjer som gir bruksrett til boenhet i selskapets eiendom utløser beskatning på selskap eller aksjonær, jf. skatteloven §§ 5-1 og 9-2. Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte transaksjon ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattedirektoratet forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes. Selskapet er registrert som et aksjeselskap i Brønnøysundregisteret. Det har som formål å skaffe aksjonærene bruksrett til boenhet (boligselskap). Selskapet er i utgangspunktet undergitt aksjelovens regler. Etter lov 06.06.2003 nr. 39 (Burettslagsloven) § 1-4 er det ikke lenger tillatt å stifte aksjeselskap eller allmennaksjeselskap med samme formål som borettslag. For aksjeselskap, slik som i dette tilfellet er stiftet før loven tok til å gjelde, og som har formål som borettslag, dvs. å gi andelshaverne bruksrett til egen bolig, gjelder borettslagslovens regler §§ 1-5, 4-2, kapittel 5 og omdanningsreglene i § 13-5. Et boligselskap/borettslag er i utgangspunktet et eget skattesubjekt, jf. skatteloven § 2-2 første ledd bokstav a og d. For boligselskaper er det særregler for beskatning av selskapet og dets andelseiere, jf. skatteloven § 7-3. Selskapet i forelagte sak oppfyller vilkårene i skatteloven § 7-3 andre ledd ved at det har som hovedformål å gi andelshaverne bolig i hus eid av selskapet og minst 85% av leieinntektene kommer fra aksjonærene. Selskapet skal da ikke behandles som eget skattesubjekt. Både formue og inntekt skal i stedet fastsettes og skattlegges fullt ut hos andelshaverne, jf. skatteloven § 7-3 første ledd. Andelshaverne skal skattlegges for en andel av følgende brutto inntekter, jf. skatteloven § 7-3 femte ledd bokstav a: -Selskapets renteinntekter -           Andre inntekter som ikke har tilknytning til selve eiendommen -           Gevinst ved realisasjon av selskapets eiendommer utenom andelshavers egen boligdel Andre inntekter enn dem som nevnt ovenfor, og som er opptjent av selskap, er ikke skattepliktige. I forelagte sak har selskapet inntekter fra kapitalutvidelsen. Det skjer ingen realisasjon av selskapets eiendommer, selskapet står fortsatt som eier etter kapitalutvidelsen. Ordlyden trekker i retning av at denne type inntekter ikke skal skattlegges på andelshavernes hånd. I forbindelse med nytegning av aksjer blir det etablert en bruksrett til en boenhet, og det reiser spørsmålet om bestemmelsen skal får anvendelse på slike inntekter. Forskrift 22.11.1999 nr. 1160 Skattedirektoratets skatteforskrift (FSSD) gir ingen nærmere veiledning om hvilke inntekter som skal fastsettes på andelshavernes hånd etter skatteloven § 7-3 femte ledd. Bestemmelsen i skatteloven § 7-3 femte ledd bokstav a ble tilføyd ved endringslov 10.12.2004 nr. 77. Forløperen til bestemmelsen er skatteloven § 7-12 sjette ledd og skatteloven (18.08.1911 nr. 8) § 42 b nr. 8. Reglene om prosentligning i tidligere § 7-12 ble i 2005 opphevet, men reglene om direkteligning av inntekter/fradrag ble videreført i ny § 7-3. Forarbeidene til bestemmelsen, se Ot. prp. nr. 21 (1991-92), gir heller ingen føring på om inntekter fra kapitalutvidelse med stifting av aksje med bruksrett omfattes av denne bestemmelsen. I uttalelsene fra Skattedirektoratet gjengitt nedenfor knyttes de skattemessige virkningene til den selskapsrettslige disposisjonen. Siden løsningen ble ingen skatteplikt ble ikke forholdet til skatteloven § 7-3 nærmere drøftet. En emisjon i et aksjeselskap skal gjennomføres i samsvar med aksjeloven kapittel 10 «Forhøyelse av aksjekapitalen». Spørsmålet om innbetaling av aksjekapital ved nytegning er å anse som skattepliktig inntekt for selskapet ble tatt opp allerede i en dom inntatt i Rt-1917-627. Overretten kom i dommen til at innbetalingen, herunder overkursen, ikke kunne regnes som inntekt for selskapet, og uttalte bl.a. at: «Indbetalingen paa de nye aktier maa være at anse som indskud av ny kapital, og dette gjælder like meget for overkursen som for den del av beløpet, der motsvarer aktiernes paalydende eller den indkaldte procent paa samme. ... ... ... ... ... Indtagelse av en associé med ny kapital i et handelsselskap er ingen avhændelse, og heller ikke utstedelse av en ny serie aktier i et aktieselskap er noen avhændelse til dem som tegner sig». Høyesterett tiltrådte overrettens dom. Etter denne dommen og senere praksis er det klart at innskudd i aksjeselskap, enten til pålydende eller til overkurs, i forbindelse med stiftelse eller kapitalforhøyelse i aksjeselskap, ikke som sådan utløser skatteplikt for selskapet, se også «Bedrift, selskap og skatt» (Zimmer/BAHR) 6. utgave side 362. I Skattedirektoratets uttalelse inntatt i Utv. 2004 side 809 ble det tatt stilling til spørsmålet om utstedelse av en ny andel med tilhørende leierett, knyttet til tidligere vaktmesterleilighet i et allerede eksisterende borettslag, utløser beskatning. Direktoratet kom til følgende slutning: Skattedirektoratet er av den oppfatning at andelshaverens ervervssum må anses som vederlag for selve andelen i boligselskapet med medfølgende bo- og disposisjonsrett over en bestemt leilighet. Betalingen betraktes således som et vederlag for en eierandel som reflekterer de underliggende verdiene i selskapet. På denne bakgrunn vil det i et slikt tilfelle ikke foreligge realisasjon etter skatteloven § 9-2 annet ledd, da det ikke ytes noe engangsvederlag for stiftelsen av den varige leieretten. Etter dette er direktoratet kommet til at transaksjonen ikke kan utløse beskatning. I forhold til skatteplikten la man i uttalelsen avgjørende vekt på at det dreide seg om omsetning av en eierandel i selskapet. Det at kjøper av aksjen fortrinnsvis betaler for verdien av bruksretten til en bestemt leilighet ble ikke utslagsgivende i vurderingen. De skattemessige konsekvensene ved salg av fellesareal, f eks vaktmesterleilighet, vil være forskjellig avhengig av om det er et boligselskap (boligaksjeselskap/borrettslag) eller eierseksjonssameie (boligsameie) etter eierseksjonsloven. Ved en emisjon i boligselskap skjer det ingen realisasjon av fellesarealet, selskapet er fortsatt eier og de øvrige andelseierens andel forblir uforandret. Salg av fellesareal i et boligsameie ved opptak av ny sameier medfører realisasjon av den enkelte sameiers ideelle andel av fellesarealet. Dette ble det gjort rede for i Skattedirektoratets uttalelse inntatt i Utv. 2005 side 578 hvor det blant annet står: Direktoratet er inneforstått med intensjonen bak innføringen av nye regler for beskatning av boligselskaper og borettslag, særlig beskrevet i Ot.prp. nr. 21 (1991-92). Reglene i skatteloven § 7-3 (tidligere § 7-12) er gitt for å sikre en tilnærmet lik skattemessig behandling av andelshavere og selveiere. Vi står likevel overfor to forskjellige rettslige konstruksjoner, som i en del tilfeller vil ha forskjellige rettsvirkninger. Et boligsameie er et tingsrettslig sameie som lignes etter bruttometoden. I et boligsameie står den enkelte sameier som eier av en ideell andel av sameiets bygningsmasse. Salg av fellesareal ved opptak av nytt medlem i sameiet, fører til endring av den enkelte sameiers eierandel. Det foreligger en overføring av eiendomsrett mot vederlag som faller inn under realisasjonsbegrepet i skatteloven § 9-2. En eventuell gevinst vil i utgangspunktet være skattepliktig, jf. skatteloven § 5-1 (2). Men dersom realisasjonen gjelder fellesareal som blir utnyttet som en del av sameiernes egen bolig, for eksempel inngangsplan/trappeoppgang (har tjenende funksjon), vil gevinsten være skattefri for de sameiere som oppfyller kravene til eier- og botid i skatteloven § 9-3 (2). Et boligselskap/borettslag er i utgangspunktet et eget skattesubjekt – det er bare når vilkårene i skatteloven § 7-3 (tidligere § 7-12) er oppfylt at selskapet/laget ikke behandles som et eget skattesubjekt. Selskapet står som eier av samtlige formuesposter. Aksjonærene/andelshaverne eier via aksje/andel en forholdsmessig del av selskapets samlede formue. Ved utstedelse av ny andel med tilhørende bruksrett, knyttet bl.a. til tidligere fellesareal (for eksempel tjenesteleilighet), skjer det en emisjon i selskapet: et nytt medlem opptas mot å skyte inn ny kapital. Vederlaget fra selskapets side (aksjen i aksjeselskapet/andelen i borettslaget) representerer en andel av selskapets samlede formue, med medfølgende bo- og disposisjonsrett over en bestemt leilighet. Andelen reflekterer de underliggende verdiene i selskapet. Dette har for eksempel kommet til uttrykk i burettslagslova § 11-9 (2). Selskapet står etter emisjonen fortsatt som eier av leiligheten, og de øvrige andelshaveres andel forblir uforandret. Det foreligger derfor ingen realisasjon etter skatteloven § 9-2 (2). Emisjonen vil ikke medføre skatteplikt, uansett om den tilknyttede leieretten gjelder fellesareal som tidligere ble benyttet som tjenende areal eller ikke. Når realisasjon av fellesareal i boligsameier utløser gevinstbeskatning, settes selgers inngangsverdi til en forholdsmessig andel av individuell kostpris tillagt påkostninger og eventuell oppregulert inngangsverdi etter overgangsreglene. Dette standpunktet er også tatt inn i Skatte-ABC 2017-18 i emnet Bolig – boligselskap mv. og andelshaverne og pkt. 11.3 hvor det står: Overkurs som innbetales av andelseierne ved stiftelsen eller ved utstedelse av nye andeler med tilhørende leierett er som utgangspunkt ikke skattepliktig. Dette gjelder for eksempel hvor andelen utstedes i forbindelse med omgjøring av tidligere vaktmesterleilighet til andelsleilighet eller at et eksisterende boligselskap oppfører nye boliger, se SKD 28. juni 2004 i Utv. 2004/809, 4. april 2005 i Utv. 2005/578 og BFU 11/2008. I forelagte sak foretar Selskapet en kapitalutvidelse hvor kjøper tegner seg for aksjer og skyter inn aksjekapital og overkurs. Andelen kjøper mottar tilsvarer de underliggende verdiene i selskapet med bo- og disposisjonsrett over en bestemt leilighet. Innskudd i aksjeselskap i forbindelse kapitalutvidelse er ikke skattepliktig for selskapet, jf. Høyesteretts dom i Rt 1917 s. 627. Det vil heller ikke være skattepliktig realisasjon etter skatteloven § 9-2 verken for selskapet eller andelseieren. Selskapet står fortsatt som eier og andelshaverne har ikke fått endret sin eierandel. Dette er lagt til grunn i Skattedirektoratets uttalelse i Utv 2005 s. 578 og fulgt opp i praksis. Konklusjon: Etter dette har Skattedirektoratet kommet til at en planlagt transaksjon med kapitalutvidelse og nytegning av aksjer med bruksrett til boenhet ikke utløser beskatning for Selskapet eller dets aksjonærer.