Sammendrag: Tjomsland, Matningsdal, Coward, Stabel og DolvaHovedspørsmålet i saken var om det er i strid med forbudet mot dobbeltforfølgning i Protokoll 7 artikkel 4 nr. 1 til EMK om at en som har vært ilagt tilleggsskatt og tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven, blir tiltalt for unnlatt regnskapsførsel i samme tidsrom. Saken gjaldt også straffutmåling.A var i tidsrommet 1996 til 1999 innehaver av enkeltmannsforetaket --- og fra 1999 til 2000 var han ansvarlig deltaker i *** ANS. Det ble ikke ført regnskap i disse virksomheter. Både --- og *** ble ilagt tilleggsskatt etter ligningsloven § 10-2 og tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 73. A ble senere tiltalt for unnlatt regnskapsførsel i de to virksomheter. Han gjorde gjeldende at straffesaken mot ham måtte avvises under henvisning til forbudet mot dobbeltforfølgning i Protokoll 7 artikkel 4, men fikk ikke medhold i noen instans. Avgjørende for om Protokoll 7 artikkel 4 var til hinder for å fremme straffesaken for regnskapsforgåelsene var om tiltalen - den nye forfølgningen - i konvensjonens forstand gjaldt samme forhold som vedtakene om tilleggsskatt og tilleggsavgift. Høyesterett fant det klart at forbudet mot dobbeltforfølgning ikke fikk anvendelse fordi tiltalen gjaldt andre handlinger - eller unnlatelser - enn de handlinger som var grunnlaget for ileggelsen av tilleggsavgift og tilleggsskatt. Lagmannsretten hadde fastsatt straffen til ubetinget fengsel i 60 dager. Det var enighet om at regnskapsforgåelsene i dette tilfellet var så omfattende at det som utgangspunkt måtte reageres med ubetinget fengsel. Det var også enighet om at de forhold - tidsforløpet og psykiske problemer - som forsvareren påberopte, ikke ga grunnlag for å gjøre straffen helt eller delvis betinget. Flertallet (tre dommere), som fremhevet at det var liten plass for samfunnsstraff ved denne type forgåelser, stemte for at anken skulle forkastes. Mindretallet (to dommere) mente at tidsforløpet som på grunn av store psykiske påkjenninger som domfelte hadde vært utsatt for, måtte antas å ha vært særlig tyngende. Dette tilfellet var dermed så spesielt at det var riktig å idømme samfunnsstraff med 60 timer.

NORGES HØYESTERETT
Den 25. juni 2004 avsa Høyesterett kjennelse i
HR-2004-01118-A, (sak nr. 2004/350), straffesak, anke,
A (advokat Bjørn Nærum – til prøve)
mot
Den offentlige påtalemyndighet (kst. statsadvokat Svein W. Løsnæs)
S T E M M E G I V N I N G :
(1) Dommer Tjomsland: Hovedspørsmålet i saken er om det er i strid med forbudet mot
dobbeltforfølgning i protokoll 7 artikkel 4 nr. 1 til Den europeiske
menneskerettighetskonvensjon (EMK) om en som har vært ilagt tilleggsskatt etter
ligningsloven § 10-2 og tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 73, blir tiltalt for
unnlatt regnskapsførsel i samme tidsrom.
(2) Sakens bakgrunn er i korte trekk følgende:
(3) A drev fra 1996 til 1999 enkeltmannsforetaket --- A, heretter omtalt som ---. Formålet
med virksomheten var salg av forskjellige forbruksvarer. Fra 1999 til 2000 var han
ansvarlig deltaker i *** ANS, som hadde til formål å distribuere varer.
(4) Telemark fylkesskattekontor varslet i brev 13. mars 2000 --- om bokettersyn. Foretaket la
ikke frem noe regnskap eller regnskapsmateriell. Det ble derfor innhentet
kontrollopplysninger fra kunder og kontoutskrifter. Kontrollen viste at foretaket fra januar
1996 til juli 1999 hadde hatt en omsetning på 1 145 055 kroner. Fylkesskattekontoret traff
4. desember 2000 vedtak om etterberegning av avgift med 214 116 kroner. Det ble
fastsatt tilleggsavgift med 60 prosent. Satsen ble i vedtaket begrunnet ”med gjeldende
forvaltningspraksis for unnlatt registrering og innberetning av omsetning av dette
omfang”. Ligningsnemnda i X vedtok 5. april 2001 å øke As inntektsgrunnlag med til
sammen 380 000 kroner for årene 1996 til 1999. Tilleggsskatt ble ilagt med 30 prosent.
(5) Bokettersyn i *** ANS ble avholdt i tidsrommet april til september 2000. Selskapet
fremla ikke noe regnskap eller regnskapsmateriell. Kontrollen viste at selskapet fra august

2
1999 til juni 2000 hadde hatt en omsetning på 567 426 kroner. Fylkesskattekontoret traff
18. desember 2000 vedtak om etterberegning av utgående merverdiavgift med
130 508 kroner. Tilleggsavgift ble fastsatt med 60 prosent. Det ble – som begrunnelse for
satsen – i vedtaket lagt ”vekt på at avgiften er oppkrevd av kundene”. X ligningsnemnd
vedtok 22. januar 2002 å endre As ligning for 1999. Det ble vist til at det ikke var
innlevert ligningsoppgaver for selskapet for 1999, og at A heller ikke i sin personlige
selvangivelse hadde oppgitt noen inntekt fra selskapet. Den alminnelige inntekten ble satt
opp med 122 646 kroner; mens personinntekt fra delingsforetak ble satt opp med
121 639 kroner. Tilleggsskatten ble ilagt med 60 prosent.
(6) Fylkesskattesjefen i Telemark innga 23. august 2001 anmeldelse av A til X politikammer.
Det ble 30. oktober 2001 tatt ut siktelse mot A. Saken ble oversendt forhørsretten til
pådømmelse, men ble returnert fra forhørsretten 19. mars 2002 fordi det på tross av flere
forsøk ikke hadde lyktes å få den pådømt.
(7) Statsadvokatene i Vestfold og Telemark tok 4. juni 2002 ut tiltale mot A. Tiltalen post I
og post II gjaldt manglende regnskapsførsel. For tidsrommet fram til den nye
regnskapsloven 17. juli 1998 nr. 56 trådte i kraft, gjaldt tiltalen virksomheten i --- og var
forankret i straffeloven § 286 annet straffalternativ, jf. § 288. For tidsrommet etter dette –
som gjaldt virksomheten i *** ANS – var tiltalen forankret i regnskapsloven § 8-5 første
ledd annet straffalternativ. Tiltalen post III gjaldt overtredelse av merverdiavgiftsloven
§ 72 nr. 2 og 3 annet straffalternativ, og tiltalen post IV gjaldt overtredelse av
ligningsloven § 12-1 nr. 1 a, jf. nr. 2.
(8) Som en konsekvens av Høyesteretts plenumsdom av 3. mai 2002, inntatt i Rt. 2002
side 497, ble tiltalen for overtredelse av ligningsloven og merverdiavgiftsloven trukket
tilbake. Ny tiltale som var begrenset til manglende regnskapsførsel, ble tatt ut
4. september 2002.
(9) Forsvareren gjorde prinsipalt gjeldende at saken måtte avvises da straffen for den
manglende regnskapsførsel – etter hans mening – allerede var gitt ved ileggelsen av
tilleggsskatt og tilleggsavgift. Skien og Porsgrunn tingrett mente at manglende
regnskapsførsel var et annet straffbart forhold enn de forhold som hadde ført til ileggelse
av tilleggsskatt og tilleggsavgift, og avsa 18. mars 2003 dom med slik domsslutning:
”A, født 00.00.66, dømmes for overtredelse av
- straffeloven § 286 annet straffalternativ jfr § 288, jfr regnskapsloven § 1 jfr § 4 jfr § 5
jfr § 6, og
- regnskapsloven av 17. juli 1998 nr 56 § 8-5 første ledd annet straffalternativ jfr § 1-2
første ledd nr 4 jfr § 9-2, jfr regnskapsloven av 17. juli 1977 nr 35 § 4 jfr § 5 jfr § 6 og
- regnskapsloven av 17. juli 1998 nr 56 § 8-5 første ledd annet straffalternativ jfr § 1-2
første ledd jfr § 9-2 jfr regnskapsloven av 13. mai 1977 nr 35 § 4 jfr § 5 jfr § 6,
alt sammenholdt med straffeloven § 62 første ledd til en straff av fengsel i 60 – seksti –
dager.”
(10) A anket dommen til Agder lagmannsrett, som etter skriftlig behandling forkastet anken
ved kjennelse 13. oktober 2003.

3
(11) A anket kjennelsen til Høyesterett. Anken ble inngitt 7. november 2003, men innkom
først Høyesterett 25. februar 2004. Det ble i anken prinsipalt gjort gjeldende at saken
skulle ha vært avvist under henvisning til EMKs regler om forbud mot
dobbeltforfølgning. Subsidiært ble det anført at straffen var for streng.
(12) Jeg er kommet til at anken må bli å forkaste.
(13) Jeg behandler først avvisningsspørsmålet. Artikkel 4 nr. 1 i tilleggsprotokoll 7 til Den
europeiske menneskerettighetskonvensjon gjelder som norsk lov, jf. lov 21. mai 1999
nr. 30 § 2 nr. 1 bokstav d. Bestemmelsen lyder slik i norsk oversettelse:
”Ingen skal kunne bli stilt for retten eller straffet på ny i en straffesak under den samme
stats domsmyndighet, for en straffbar handling som han allerede er blitt endelig frikjent
eller domfelt for i samsvar med loven og rettergangsordningen i straffesaker i denne
stat.”
(14) Det er i tidligere avgjørelser av Høyesterett fastslått at ileggelse av både tilleggsskatt etter
ligningsloven § 10-2 og tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 73 skal regnes som
straff i forhold til bestemmelsen i Protokoll 7 artikkel 4, jf. henholdsvis Rt. 2002 side 497
og Rt. 2003 side 1376. Det er også på det rene at det her er tale om endelige avgjørelser i
bestemmelsens forstand.
(15) For at forbudet i Protokoll 7 artikkel 4 skal kunne komme til anvendelse, må
straffesanksjonene være ilagt samme rettssubjekt. Spørsmålet reiser seg her fordi
tilleggsskatten og tilleggsavgiften er ilagt enkeltmannsforetaket --- og det ansvarlige
selskapet *** ANS, mens tiltalen i denne sak er tatt ut mot A personlig. At A i denne
forbindelse må identifiseres med ---, følger av avgjørelsen i Rt. 2003 side 1376.
Spørsmålet om – og i tilfelle i hvilken utstrekning – det synspunkt denne avgjørelsen
bygger på, kan anvendes i forhold til ansvarlige selskaper, kan være noe mer tvilsomt, jf.
NOU 2003: 15 Fra bot til bedring side 118. For mitt standpunkt i saken er det ikke
nødvendig å ta stilling til dette.
(16) Avgjørende for om Protokoll 7 artikkel 4 er til hinder for å fremme straffesak for
regnskapsforgåelsene, vil være om tiltalen – den nye forfølgningen – i konvensjonens
forstand gjelder samme straffbare forhold (”the same offence”) som vedtakene om
tilleggsskatt og tilleggsavgift. For at den nye forfølgningen skal ansees å gjelde det
samme straffbare forhold, må den nye forfølgningen gjelde samme handling (”the same
conduct”), og det må dessuten ikke være noen vesensforskjell på straffbarhetsbetingelsene
i de straffebud det er tale om å anvende – de må ikke skille seg fra hverandre ”in their
essential elements”, jf. blant annet Rt. 2002 side 497 (på side 507) med videre
henvisninger til praksis fra Den europeiske menneskerettighetsdomstolen. Den sistnevnte
vurderingen skal først og fremst skje på grunnlag av en sammenligning av den objektive
gjerningsbeskrivelse i de aktuelle straffebud. I de saker som Høyesterett hittil har
behandlet om problemstillingen samme straffbare forhold, har spørsmålet vært om
straffebudene skiller seg fra hverandre ”in their essential elements”.
(17) I dette tilfellet er jeg imidlertid kommet til at forbudet mot dobbeltforfølgning i Protokoll
7 artikkel 4 ikke får anvendelse allerede fordi tiltalen gjelder andre handlinger – eller
unnlatelser – enn de handlinger som var grunnlaget for ileggelse av tilleggsavgift og
tilleggsskatt. Dette er etter mitt syn et klart tilfelle av realkonkurrens. Det fremgår av
fylkesskattesjefens vedtak 4. desember 2000 vedrørende --- og 18. desember 2000

4
vedrørende *** ANS at det faktiske grunnlaget for ileggelsen av tilleggsavgift etter
merverdiavgiftsloven i begge tilfeller var manglende inngivelse av omsetningsoppgaver.
Og det fremgår av ligningsnemndas vedtak 5. april 2001 vedrørende --- og 22. januar
2002 vedrørende *** ANS at det faktiske grunnlaget for ileggelse av tilleggsskatt i begge
tilfeller var manglende oppgivelse av inntekter til ligningsmyndighetene. Tiltalen i denne
saken gjelder unnlatelse av ”å føre eller besørge ført regnskap” for --- fra 10. mars 1997,
som var tidspunktet for registreringen i Enhetsregisteret, til juli 1999 og for *** ANS fra
august 1999 til juli 2000. Jeg finner det ikke tvilsomt at den manglende regnskapsførsel er
unnlatelse av andre plikter enn unnlatelsene av å inngi oppgaver til avgifts- og
ligningsmyndighetene. Uten at det er avgjørende for mitt syn, bemerker jeg at
straffbarheten av unnlatelsen av å føre regnskap inntrer på andre og tidligere tidspunkter
enn straffbarheten av manglende oppfyllelse av oppgavepliktene.
(18) Forsvareren har gjort gjeldende at det avgjørende må være at det er en nær og til dels
nødvendig sammenheng mellom manglende regnskapsføring og manglende oppfyllelse
av oppgavepliktene overfor skatte- og avgiftsmyndighetene. Til dette bemerker jeg først
at det meget vel kan tenkes overtredelser av oppgavepliktene i skatte- og
avgiftslovgivningen uten at det foreligger mangler ved vedkommendes regnskaper. Det
kan også – men det er nok mindre praktisk – tenkes tilfeller hvor oppgavepliktene
overholdes selv om det ikke har vært ført regnskap. Det avgjørende er imidlertid – slik jeg
ser det – at det synspunktet som forsvareren her gjør gjeldende, ikke er relevant i forhold
til spørsmålet om det er tale om ”samme handling”. Den omstendighet at man ved å begå
et lovbrudd setter seg i en posisjon som gjør det vanskelig eller umulig å unngå å begå et
nytt lovbrudd, innebærer klarligvis ikke at lovbruddene dermed kan sies å være begått ved
samme handling.
(19) Jeg finner etter dette at de tidligere instanser med rette har fremmet saken. Det er dermed
ikke nødvendig for meg å gå inn på spørsmålet om bestemmelsene i straffeloven § 286 og
regnskapsloven § 8-5 skiller seg ”in their essential elements” fra bestemmelsene i
ligningsloven § 10-2 og merverdiavgiftsloven § 73.
(20) Jeg går så over til å behandle straffutmålingsanken. Det er etter mitt syn her tale om
graverende regnskapsforgåelser. Domfelte har fullstendig unnlatt å føre regnskap først
som innehaver av --- og deretter som ansvarlig deltaker i *** ANS. Virksomhetene har –
som det fremgikk av min innledende redegjørelse – hatt en ganske betydelig omsetning.
Om de hensyn som gjør seg gjeldende ved straffutmålingen i saker av denne karakter,
viser jeg til avgjørelsen i Rt. 1996 side 905. At domfelte har tilstått forholdet, kan
klarligvis ikke tillegges synderlig betydning. Jeg finner det ikke tvilsomt at det av
allmennpreventive grunner og i samsvar med praksis som utgangspunkt må reageres med
en ubetinget fengselsstraff for de regnskapsforgåelser domfelte har begått.
(21) Domfelte har til støtte for anførselen om at fengselsstraffen bør gjøres betinget, eller at
det bør anvendes samfunnsstraff, vist til sin psykiske helsetilstand og til tidsforløpet. Han
har fremlagt en erklæring fra en spesialist i psykiatri som er avgitt i anledning en søknad
om rehabiliteringspenger. Det fremgår her at han i de senere år har vært utsatt for flere
store psykiske påkjenninger, og at hans psykiske helsetilstand av den grunn er dårlig. Jeg
kan imidlertid ikke se at denne erklæringen innebærer at domfeltes anke bør tas til følge.
Etter mitt syn bør man her følge det som er den vanlige fremgangsmåten i slike tilfeller,
nemlig at den domfeltes psykiske helsetilstand vurderes av fengselsmyndighetene i
forbindelse med spørsmålet om soning, jf. blant annet Rt. 1996 side 229.

5
(22) Det er nå snart fire år siden det straffbare forholdet opphørte og snart tre år siden
anmeldelse ble inngitt. Tidspunktene for vedtakene og rettsavgjørelsene mv. fremgår
ellers av den redegjørelsen jeg ga innledningsvis. Selv om det hadde vært ønskelig med
større fremdrift på enkelte stadier i saksbehandlingen, og selv om den samlete
saksbehandlingstiden er blitt lang, er det – slik jeg ser det – samlet sett ikke grunnlag for i
denne forbindelse å rette særlig kritikk mot påtalemyndigheten. Jeg tilføyer at det lange
tidsforløpet i atskillig utstrekning har sammenheng med utsettelser foranlediget av
domfelte. Jeg er blitt stående ved at tidsforløpet i dette tilfellet ikke er av en slik karakter
at fengselsstraffen etter rettspraksis helt eller delvis bør gjøres betinget.
(23) Det er i flere avgjørelser av Høyesterett uttalt at samfunnsstraff vil kunne ha sin plass som
en mellomgruppe mellom ubetinget og betinget fengselsstraff, jf. blant annet Rt. 2002
side 1403. Det beror etter mitt syn på karakteren av de straffbare handlinger hvilken
betydning dette synspunkt har på de ulike områder. Når det er tale om næringsdrivende,
som over lengre tid og i virksomheter av ikke ubetydelig omfang, fullstendig unnlater å
føre regnskap, kan jeg ikke se at det kan være særlig rom for en slik mellomgruppe. Jeg
finner ikke at tidsforløpet i dette tilfellet innebærer at saken er så spesiell – i forhold til
andre saker av denne typen – at dette kan begrunne anvendelse av samfunnsstraff. Dette
gjelder etter mitt syn også om man ser hen til domfeltes psykiske problemer. Disse vil –
som tidligere nevnt – bli vurdert av fengselsmyndighetene på soningstidspunktet.
(24) Jeg stemmer for denne
K J E N N E L S E :
Anken forkastes.
(25) Dommer Matningsdal: Jeg er enig med førstvoterende i at forbudet mot
dobbeltforfølgning ikke kommer til anvendelse i denne saken, og tiltrer hans begrunnelse.
Men i motsetning til ham er jeg kommet til at A bør idømmes samfunnsstraff.
(26) De aktuelle regnskapsovertredelsene kvalifiserer som utgangspunkt klart for ubetinget
fengsel. Ved straffutmålingen for disse forbrytelsene har dessuten tidsforløpet
gjennomgående mindre vekt enn ved mange andre overtredelser. Dette gjelder imidlertid
primært for tidsrommet før forholdet avdekkes. For det påfølgende tidsrommet avhenger
vekten av de konkrete omstendighetene. Det har blant annet betydning om det var
nødvendig med en komplisert og tidkrevende etterforskning. I vår sak er de to
revisorrapportene datert henholdsvis 4. august og 5. september 2000.
Fylkesskattekontoret traff vedtak om tilleggsmerverdiavgift den 18. desember 2000, men
anmeldte forholdet først 23. august 2001 – med andre ord åtte måneder senere.
(27) Etter anmeldelsen kan det ikke ha vært behov for nevneverdig etterforskning, idet siktelse
ble tatt ut allerede 3. oktober 2001. Bortsett fra at det tok for lang tid å oversende anken
til Høyesteretts kjæremålsutvalg, kan det ikke påvises noen periode hvor
påtalemyndigheten kan bebreides for manglende fremdrift av saken. Hensett til As
psykiske helsetilstand de siste årene, som jeg kommer tilbake til, kan jeg heller ikke se at
han kan bebreides for at han ikke møtte til forhørsrettspådømmelse. Men status er altså at

6
det nå er nærmere tre år siden politiet mottok anmeldelsen i en svært oversiktlig sak, og at
det er nærmere fire år siden revisorrapportene forelå.
(28) Til tross for dette kan ikke tidsforløpet alene begrunne betinget dom eller samfunnsstraff.
Jeg viser til de sterke allmennpreventive hensyn som gjør seg gjeldende i disse sakene.
Når jeg likevel under tvil har funnet det forsvarlig å anvende samfunnsstraff, men ikke
betinget dom, skyldes det at det betydelige tidsforløpet hensett til As psykiske
helsetilstand må ha representert en særlig belastning for ham.
(29) I denne sammenheng viser jeg til en erklæring av 12. mars 2004 fra spesialist i psykiatri,
Pål Hartvig, hvor det gis opplysninger om de problemer A har hatt de siste årene. For det
første kjørte han i januar 2001 på en kvinne som ble drept ved påkjørselen. Saken ble
henlagt, men avdødes familie påklaget henleggelsen til riksadvokaten, som også
konkluderte med at det ikke var grunnlag for straffesak. Saken fikk betydelig offentlig
omtale. Senere samme år anmeldte en tidligere samboer ham for seksuelle overgrep mot
deres to fellesbarn. Etter inngående etterforskning ble også denne saken henlagt. Endelig
fikk han store økonomiske problemer som følge av vår sak.
(30) Psykiateren uttaler at ”[e]tter at de alvorlige ytre problemer inntrådte i 2001 har han hatt
vesentlige psykiske helseplager, så som sterk depresjonsopplevelse, suicidaltanker,
tvangsinnleggelse i psykiatrisk avdeling, X, på grunn av suicidalfare med en ukes
opphold i 2002. Videre har han hatt besvimelsestendenser osv.”. Det heter også at han har
”stadige suicidalimpulser, har rare opplevelser med at sjelen forlater kroppen osv., men
alt i alt synes han ikke å ha fungert psykotisk”.
(31) Selv om det som hovedregel ikke kan anvendes samfunnsstraff ved overtredelser av den
karakter og det omfang vi står overfor i denne saken, har jeg likevel på bakgrunn av
ovenstående funnet det forsvarlig å anvende samfunnsstraff i 60 timer med en subsidiær
fengselsstraff i 60 dager. Gjennomføringstiden bør være 90 dager.
(32) Dommer Coward: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med annenvoterende,
dommer Matningsdal.
(33) Dommer Stabel: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende,
dommer Tjomsland.
(34) Dommer Dolva: Likeså.
(35) Etter stemmegivningen avsa Høyesterett denne
K J E N N E L S E :
Anken forkastes.