Brukshindring ved salg av bolig, sktl. § 9-3 (2)
Dato: 2021-06-17

Sammendrag: Saken gjaldt spørsmål om skattefrihet ved salg av bolig på grunn av brukshindring som følge av arbeidsopphold i utlandet. Skattedirektoratet la til grunn at en fortsatt opparbeidelse av botid måtte godtas under et midlertidig opphold i Norge på grunn av den ekstraordinære koronasituasjonen. Skattedirektoratet konkluderte med at skattyter oppfylte vilkårene om brukshindring. En eventuell gevinst ved realisasjon av boligen vil derfor være skattefri. Tilsvarende vil et eventuelt tap ikke være fradragsberettiget. Innhold på denne siden:

Innsenders fremstilling av faktum og jus Innsender overtok leiligheten i Storgate 3 i Lillevik 8. oktober 2017, hvor hun bodde frem til slutten av september 2019. Hun har siden overtakelse også vært folkeregistrert ved Storgate 3. Det legges for helhetens skyld til at eierskap til leiligheten og oppgjør i forbindelse med overdragelsen ikke er fyllestgjørende innberettet i innsenders skattemeldinger, men hun har benyttet egenrettingsadgangen etter skatteforvaltningsloven og sendt inn skattemeldinger for de tre siste årene for å korrigere dette. I overgangen september-oktober 2019 påbegynte innsender et arbeidsopphold i Utlandet, for Selskap A. Kontrakten ble inngått 4. februar 2019, og dette arbeidsforholdet var nødvendigvis ikke kjent da hun i oktober 2017 kjøpte og overtok leiligheten som hun hadde bodd i siden 1. mars 2017. Innsender inngikk en arbeidskontrakt for et arbeidsopphold som i utgangspunktet er ment å vare i tre år. Hun flyttet da inn i en leiet leilighet i Utlandet. For det tilfellet at arbeidsforholdet ikke forlenges, opphører dette i utgangspunktet i februar 2022. Hvis ikke avtalen sies opp av noen av partene i avtalen, vil likevel avtalen forlenges med ytterligere ett år til februar 2023. Innsenders opphold i Utlandet ble imidlertid avbrutt i forbindelse med innføringen av restriksjoner i Norge som følge av Covid-19-pandemien, da hennes familie i samråd med arbeidsgiver avgjorde at hun på midlertidig basis skulle returnere til Norge i mars 2020. Dette var også bygget på myndighetenes reiseråd som ble gitt i denne perioden. Det minnes for ordens skyld om at norske myndigheter i mars og april jobbet iherdig med å få nordmenn på reise tilbake til Norge. Deres plan var like fullt at hun skulle reise tilbake til Utlandet for å starte opp igjen arbeidsoppholdet så snart både restriksjoner og de faktiske omstendighetene tillot det. Innsender har vært ønsket over til Utlandet for arbeid, og var der i forbindelse med et oppdrag i oktober 2020 som varte en uke. Foruten dette har det vist seg vanskelig å returnere til Utlandet for å påta seg oppdrag der som følge av karanteregler i Utlandet, i tillegg til reiserestriksjoner i begge land. Det er forståelig nok ikke særlig aktuelt å la henne fly over til Utlandet for et oppdrag når hun må sitte i innreisekarantene. Innsender har derfor blitt værende i Norge enn så lenge i påvente av myndighetene åpner for at hun kan reise tilbake til Utlandet igjen. Hun har like fullt løpende dialog med arbeidsgiveren i Utlandet om utviklingen for å planlegge det videre arbeidet. Etter at arbeidsforholdet i Utlandet ble påbegynt og innsender så at det fungerte, besluttet hun å leie ut leiligheten i Storgate 3. Det ble inngått en leieavtale med en tidsbegrenset leieperiode på ett år. Leieforholdet startet å løpe 1. februar 2020, og ville som et utgangspunkt utløpe 31. januar 2021. Dersom ikke innsender som utleier sendte varsel om flytting innen tre måneder etter avtalens opphørsdato, ville avtalen gå over til å løpe som en tidsubestemt leieavtale. Leiekontrakten er nå i oppsigelse, og leietaker vil flytte ut innen 30. april 2021. Bakgrunnen for å si opp leiligheten er todelt. For det første ser hun at det vil ta tid før hun kan flytte tilbake til Utlandet, og hun ønsker å flytte tilbake til leilighet hun selv eier fremfor å bo i kortidsleiet leilighet slik hun har gjort til nå. For det andre planlegger hun å selge leiligheten. Før hun i det hele tatt starter denne salgsprosessen har hun behov for å forhåndsavklare om vilkårene for skattefritt salg etter skatteloven § 9-3 andre ledd er oppfylt. Rettslig vurdering Det er på det rene at innsender har eiet leiligheten i mer enn ett år, jf. skatteloven § 9-3 andre ledd bokstav a. Spørsmålet som søkes klarlagt er dermed om hun har opparbeidet seg tilstrekkelig botid etter skatteloven § 9-3 andre ledd bokstav b. I kravet til botid ligger at hun må ha brukt boligen som sin egen i minst ett av de siste to årene før leiligheten selges. Innsender har ikke bebodd leiligheten fra slutten av september 2019 og frem til 30. april 2021, som i utgangspunktet skulle tilsi at hun ikke har opparbeidet seg tilstrekkelig botid. Det fremgår videre av skatteloven § 9-3 andre ledd bokstav b at dersom hun «på grunn av sitt arbeid […] er forhindret fra å bruke boligen», skal den tid brukshindringen foreligger regnes som botid forutsatt at hun verken «kjente til eller burde ha kjent» til brukshindringen. Innsender var under utdanning da hun overtok leiligheten 8. oktober 2017 og hadde på det tidspunktet ingen konkrete planer om utenlandsopphold. Det var dermed ikke påregnelig at hun skulle tilbys arbeidskontrakt i Utlandet, og det er klart nok at hun ikke kjente eller burde kjenne til denne brukshindringen da hun i oktober 2017 kjøpte og overtok leiligheten som hun hadde bodd i siden 1. mars 2017. Avgjørende for om vilkårene for skattefritt salg av boligen er oppfylt er etter dette om brukshindringen har bestått i hele perioden hun ikke har bodd i leiligheten i Storgate 3. Innsender inngikk en arbeidskontrakt med Selskap A med en løpetid på tre år. Totalt jobbet hun i Utlandet fra overgangen september-oktober 2019 og frem til mars 2020 da myndighetene ikke lenger anså det tilrådelig å oppholde seg i utlandet. Det vises til Høyesteretts dom i Rt. 2007 side 644, der det med henvisning til forarbeidene, Ot.prp. nr. 4 (1986-1987) side 26, legges det til grunn at regelen om brukshindring knyttet til arbeidsforhold får anvendelse selv om skattyteren selv har valgt denne løsningen. Regelen er ifølge forarbeidene begrunnet med at det ikke er ønskelig fra lovgivers side å begrense mobiliteten på arbeidsmarkedet. Lovgiver har følgelig bevisst innført en nokså liberal regel av hensyn til mobilitet innad i Norge og utenlands. Det er også andre steder i lovens forarbeider lagt til grunn at reglene om brukshindring skal praktiseres liberalt, se blant annet Innst. O. nr. 22 (1986-1987) side 11. Innsender har valgt å påta seg arbeidsoppdraget i Utlandet, og hun har videre ønske om å fortsette arbeidet og hedre den inngåtte kontrakten ved å fullføre denne. På grunn av den pågående pandemien og de restriksjoner som er innført som følge av denne, har det ikke vært aktuelt å reise tilbake enn så lenge. Hun har naturligvis selv ønsket å dra tilbake til Utlandet, og hun er også sterkt ønsket tilbake av sin arbeidsgiver. Den klare planen er også å returnere til Utlandet for å påbegynne arbeidet straks forholdene tillater det. På denne bakgrunn har det ikke vært aktuelt å benytte oppsigelsesadgangen i husleiekontrakten og flytte tilbake i leiligheten. Hennes hensikt hele tiden har vært å flytte tilbake til Utlandet. Innsender har i alle tilfeller forholdt seg til husleieavtalen er inngått for en leieperiode på ett år, og at det utfra leietakers forutsigbarhet ville være uaktuelt å avslutte leieforholdet før tidligst etter denne ettårsperioden var utløpt. All den tid arbeidsforholdet består, og at hun vil gjenoppta arbeidet i Utlandet straks forholdene tillater det, anføres det at brukshindringen knyttet til arbeidsforholdet fortsatt består og at perioden hun har bodd borte fra boligen dermed skal godskrives som botid. Oppholdet i Norge i denne perioden skyldes ene og alene den pågående pandemien og de restriksjoner som innført som følge av denne, som hun naturligvis ikke kan kontrollere. Dette skal derfor ikke endre at brukshindringen fortsatt består. Godskrives hun ikke denne botiden, vil det innebære at hun ville være forpliktet til å si opp leieavtalen og flytte tilbake selv om hun er under arbeidskontrakt og venter på klarsignal for å reise tilbake til Utlandet. Ved utenlandsopphold vil det av flere grunner kunne oppstå grunner til midlertidig å returnere til Norge, og det vil skape en uforutsigbar rettstilstand om man i slike tilfeller skulle være forpliktet til å si opp leieforholdet. Dersom unntaksregelen om brukshindring for arbeidsopphold gis en så snever anvendelse, vil i tilfelle praktiseringen kunne vanskeliggjøre arbeidsforhold utenlands og dermed innebære en betydelig begrensning i mobiliteten i arbeidsmarkedet. Det anføres videre at slik praktisering også vil være i strid med formålet bak regelen slik dette følger av forarbeidene og rettspraksis, i tillegg til de signaler lovgiver har gitt om praktiseringen av regelen. Formålet med hovedregelen i § 9-3 andre ledd om skattefritt salg er å unnta egen bolig fra gevinstbeskatning. Unntaksregelen om brukshindring er dermed begrenset til å gjelde tilfeller der skattyteren av grunner som nevnt i bestemmelsen må bo i en annen bolig enn den skattyter selv eier. Regelen er dermed avgrenset mot tilfeller der skattyteren flytter til en annen bolig den eier for å opparbeide botid også der. Innsender har bodd i en leiet leilighet i Utlandet. I perioden etter hun kom tilbake i mars 2020 bodde hun første perioden i en leilighet eiet av andre i familien og nå den seneste perioden i en leilighet hun leier i Lillevik. Hun vil dermed kun opparbeide botid i leiligheten i Storgate 3 i samsvar med formålet med regelen. Også dette taler for at hun bør få godskrevet ikke-bruken som følge av brukshindring som botid ved Storgate 3. Det er på denne bakgrunn ønskelig å avklare med Skatteetaten gjennom en bindende forhåndsuttalelse i forkant av salget av leiligheten i Storgate 3 om dette kan gjennomføres uten at en eventuell gevinst blir skattepliktig.Innsender anmoder om en bindende forhåndsuttalelse på at hun kan selge sin leilighet med fritak for skatteplikt etter skatteloven § 9-3 andre ledd, basert på at hennes opphold i Utlandet og Norge i forbindelse med arbeidsopphold og pandemien godskrives som botid grunnet brukshindring. Skattedirektoratets vurderinger Skattedirektoratet skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om vilkårene for brukshindring er oppfylt, slik at innsender kan selge boligen i Storgate 3 uten gevinstbeskatning. Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de(n) skisserte transaksjon(er), ut over de spørsmål som drøftes i det følgende. Skattedirektoratet forutsetter at premissene og faktum er beskrevet fullstendig for de spørsmål som drøftes. Skattedirektoratet skal bemerke at gevinst ved realisasjon av formuesobjekter utenfor virksomhet i utgangspunktet er skattepliktig etter skatteloven § 5-1 annet ledd. Tilsvarende er tap fradragsberettiget etter skatteloven § 6-2 første ledd. Ved realisasjon av formuesobjekt gjelder imidlertid særregler i skatteloven kapittel 9, herunder begrensning av skatteplikten etter § 5-1 annet ledd. Den sentrale bestemmelse for løsningen av spørsmålet i denne saken er skatteloven § 9-3 annet ledd som lyder: Det legges til grunn at innsender har eid boligen i Storgate 3 siden oktober 2017. Kravet til eiertid, jf. bestemmelsens bokstav a, er derfor oppfylt. Avgjørende for spørsmålet om skatteplikt for realisasjonsgevinsten vil være om vilkårene i bestemmelsens bokstav b, kravet til botid, er oppfylt. Det følger av lovens ordlyd at kravet til botid innebærer bruk som egen bolig i minst ett av de to siste årene før realisasjonen. Etter bestemmelsen annet punktum vil det i visse tilfeller kunne opparbeides botid også hvor faktisk bruk har vært hindret på grunn av arbeid, helsemessige eller lignende grunner. Bestemmelsen gjelder når den skattepliktige har brukt boligen som fast bolig og må fraflytte den, eller når han/hun godtgjør å ha planlagt å bruke boligen som fast bolig, men er forhindret fra å tilflytte den, se Skatte-ABC 2020/2021 "Bolig – realisasjon" pkt. 4.4.1. Det er videre en forutsetning for at ikke-bruk skal regnes som botid at skattepliktig verken kjente eller burde kjent til brukshindringen ved ervervet av eiendommen. To vilkår må således være oppfylt for at tid med ikke-bruk skal godskrives som botid. Det må for det første foreligge en kvalifisert brukshindring. For det andre må skattepliktig ved ervervet av eiendommen ikke ha hatt kjennskap til eller burde ha hatt kjennskap, til denne brukshindringen. Det legges til grunn av innsender kjøpte og overtok boligen i oktober 2017. Etter det opplyste var hun på dette tidspunktet under utdanning og det legges til grunn at hun verken hadde eller burde ha hatt kjennskap til at hun skulle tilbys arbeidskontrakt i Selskap A som forutsatte flytting til Utlandet. Det legges videre til grunn at innsenders flytting til Utlandet på grunn av arbeid, vil være en kvalifisert brukshindring i sktl. § 9-3 annet ledd bokstav b forstand. Det sentrale i denne saken er brukshindringens varighet, nærmere bestemt tidspunktet for opphør av brukshindringen. Ikke-bruk pga. brukshindring godtas bare så lenge brukshindringen varer. Opphør av brukshindringen skal i utgangspunktet vurderes på objektivt grunnlag. Det følger av Skatte-ABC 2020/2021 "Bolig – realisasjon" pkt 4.4.5 at brukshindringen tillegges virkning fra fraflyttingen og frem til det tidligste tidspunktet av realisasjonstidspunktet tidspunktet for innflytting i en annen bolig som skattyter eier tidspunktet hvor den tilstand som etablerte brukshindringen ikke lenger foreligger, f.eks. hvor en utstasjonering i utlandet opphører Brukshindringen er i denne saken etablert på grunnlag av innsenders arbeidsopphold i utlandet, og brukshindringen tillegges virkning fra det tidspunktet innsender fraflyttet boligen og flyttet til Utlandet, dvs. slutten av september 2019. Normalt ville brukshindringen opphøre samtidig med at arbeidsforholdet i utlandet opphører og skattepliktig returnerer til Norge. Et midlertidig opphold i Norge, uten at arbeidsoppholdet i utlandet som sådan er avsluttet, vil imidlertid ikke uten videre medføre at brukshindringen opphører. Innsenders arbeidsopphold i Utlandet ble ikke avsluttet, men avbrutt som følge av Covid-19-pandemien, og myndighetenes reiseråd og de restriksjonene som ble innført i forbindelse med pandemien medførte at hun flyttet tilbake til Norge. Da innsender flyttet tilbake til Norge var det i og for seg ikke lenger arbeidsforholdet med Selskap A som sådan som var årsaken til at hun ikke kunne bruke sin egen bolig. Grunnen til at innsender ikke kunne flytte tilbake til sin egen bolig var at denne var leid ut – et leieforhold som ble etablert på bakgrunn av at innsender skulle bo i Utlandet på grunn av arbeidet. Innsender hadde inngått en leieavtale med en tidsbegrenset leieperiode på ett år. Det følger av leiekontrakten at: Innsender hadde således i utgangspunktet mulighet til å si opp leieavtalen allerede på det tidspunktet arbeidsoppholdet ble avbrutt og hun flyttet tilbake til Norge. Leieforholdet kunne sies opp med to måneders frist. Koronautbruddet har imidlertid ført til en ekstraordinær situasjon som har gjort planleggingen av arbeidshverdagen vanskelig og uforutsigbar, særlig for skattepliktige som arbeider i utlandet. Innsender har en 3-årig arbeidskontrakt med arbeidsgiveren i Utlandet. På bakgrunn av den uoversiktlige og lite forutsigbare koronasituasjonen har det vært usikkert over en lengre periode når hun vil kunne gjenoppta arbeidsoppholdet i Utlandet. Oppholdet i Norge har av den grunn hatt preg av å være midlertidig og det legges til grunn av innsender vil gjenoppta arbeidet i Utlandet straks forholdene vil tillate det. Innsender leide ut boligen på grunn av det planlagte arbeidsoppholdet i Utlandet, men som på grunn av pandemien ble avbrutt og forhindret. Ettersom boligen i Norge var leid ut, må det legges til grunn at innsender - etter å ha kommet tilbake til Norge - fremdeles var forhindret fra å bruke boligen. Hvis leieavtalen skulle vært sagt opp i en slik situasjon, ville innsender ha risikert at hun enten ikke ville rekke å tilflytte den eller at hun bare ville rekke å bo der en kort periode før hun måtte reise tilbake til Utlandet og så på nytt leie ut boligen. Det må derfor godtas en fortsatt opparbeidelse av botid også under et slikt midlertidig opphold i Norge på grunn av koronasituasjonen. Det legges til grunn at leietakeren flyttet ut 30. april 2021 og at innsender fra og med dette tidspunkt selv har bodd i leiligheten. På bakgrunn av ovennevnte anses innsender å ha hatt en gyldig brukshindring for boligen i Storgate 3 i Lillevik fra fraflyttingstidspunktet i slutten av september 2019 og frem til 30. april 2021 med uavbrudd opparbeidelse av botid i denne perioden. Konklusjon Skattyter oppfyller vilkårene om brukshindring for boligen i Storgate 3 i Lillevik fra fraflyttingstidspunktet i september 2019 og frem til 30. april 2021, jf. skatteloven § 9-3 annet ledd bokstav b annet punktum, og kan selge boligen uten gevinstbeskatning forutsatt at hun har brukt den som egen bolig i minst ett av de to siste årene før realisasjonen, jf. skatteloven § 9-3 annet ledd bokstav b første punktum.