Konsernbidrag - avvikende regnskapsår - eierkravet
Dato: 2013-03-04

Sammendrag: Spørsmålet er om D AS, som skal yte konsernbidrag til M AS for inntektsåret 2012, vil ha fradragsrett etter skatteloven § 10-2 første ledd første punktum. M AS (mottaker) ervervet D AS (giver) den 1.12.2012. Mottaker benytter avvikende regnskapsår, slik at det skattemessige inntektsåret 2012 ble avsluttet 30.06.12 (på et tidspunkt da selskapet ikke eide D AS). Givers skattemessige inntektsår 2012, tilsvarer kalenderåret (utløp 31.12.2012). Skattedirektoratet kom til at giver ikke vil ha fradragsrett da eierkravet ikke var oppfylt ved utgangen av både mottakers og givers inntektsperiode, jf. skatteloven § 10-2 første ledd første punktum og § 10-4 første ledd.

Innsenders fremstilling av faktum og jus Bakgrunn og problemstillingPå bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at D AS' skattemessige inntektsår for 2012 tilsvarer kalenderåret (utløp 31.12.2012). Resten av konsernet (som D AS nå er en del av) har avvikende inntektsår som avsluttes 30.6, jf. skatteloven § 14-1 og regnskapsloven § 1-7 første ledd første punktum. D AS ble ervervet av M AS den 1.12.2012, og planen er at selskapet skal inn i ordningen med avvikende regnskapsår. På tidspunktet for ervervet av D AS hadde således øvrige selskaper i konsernet avsluttet inntektsåret 2012. Konsernet har betydelige underskudd til fremføring. D AS er derimot i skatteposisjon. Av denne grunn er det ønskelig å avgi konsernbidrag fra D AS til M AS med fradragsrett for giver i 2012, jf. skatteloven § 10-2 første ledd første punktum. Av skatteloven § 10-4 første ledd fremkommer i korthet at selskapene må være norske aksjeselskap, at selskapene må tilhøre samme konsern og at vilkårene må være oppfylt ved utgangen av inntektsåret. Spørsmålet er således om D AS kan få skattemessig fradrag etter skatteloven § 10-2 første ledd for avgitt konsernbidrag til M AS i 2012, når samtlige vilkår etter § 10-4 første ledd isolert sett var oppfylt for giver pr. 31.12.12, herunder konserntilknytning, eller om vilkårene etter skatteloven § 10-4 første ledd må være oppfylt for både giver og mottaker i samme inntektsår for at giver skal få skattemessig fradrag, jf. ordlyden ”vilkårene må være oppfylt ved utgangen av inntektsåret”. Ifølge innsender er ordlyden i skatteloven § 10-4 første ledd uklar. D AS finner støtte for fradragsrett for giver i foreliggende tilfelle, i formålet bak konsernbidragsordningen samt øvrige rettskilder (se nedenfor). Selskapet kjenner ikke til praksis som avgjør spørsmålet, og rettstilstanden er uklar, ifølge innsender. Rettslig grunnlag og vurdering (innsenders fremstilling) Konsernbidragsreglene er hjemlet i skatteloven §§ 10-2 til 10-4. Bestemmelsen i § 10-2 regulerer fradragsretten for giver, § 10-3 skatteplikten for mottaker og § 10-4 oppstiller de generelle vilkårene for rett til å yte og motta konsernbidrag. Av sistnevnte bestemmelse første ledd første, annet og tredje punktum fremkommer følgende: "Giver og mottaker må være norske selskaper eller sammenslutninger. Aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper må tilhøre samme konsern, jf. aksjeloven § 1-3 og allmennaksjeloven § 1-3, og morselskapet må eie mer enn ni tideler av aksjene i datterselskapet samt ha en tilsvarende del av stemmene som kan avgis på generalforsamlingen, jf. aksjeloven § 4-26 og allmennaksjeloven § 4-25. Kravene må være oppfylt ved utgangen av inntektsåret.” Følgelig må både giver og mottaker være norske selskaper, herunder aksjeselskap, og selskapene må tilhøre samme konsern. Spørsmålet er hva som ligger i at kravene må være oppfylt ved utgangen av inntektsåret, herunder om både mottaker og giver må ha vært i konsern ved utgangen av det inntektsår som konsernbidraget ytes og skal ha skattemessig effekt. Som nevnt innledningsvis, oppfyller D AS samtlige vilkår på det tidspunktet hvor konsernbidraget vedtas og avgis. Mottaker hadde da avsluttet inntektsåret 2012. Dersom det med ”utgangen av inntektsåret”, menes at begge selskap må ha vært i konsern ved utgangen av samme inntektsår, vil D AS dermed ikke kunne kreve skattemessig fradrag for avgitt konsernbidrag som følge av at mottaker har avvikende regnskapsår og til tross for at disposisjonen skjer innen året 2012. Problemstillingen oppstår som følge av at giver foreløpig ikke er innlemmet i ordningen med avvikende regnskapsår. Det er D AS' oppfatning at skatteloven § 10-4 første ledd og ordlyden ”utgangen av inntektsåret” må relatere seg til situasjonen hos giver. Formålet bak konsernbidragsreglene støtter opp om en slik forståelse. Innsender viser til at formålet med konsernbidrag er at bare nettoinntekten beregnet på konsernbasis skal komme til beskatning, jf. Aker Maritim saken, Rt. 2004 s. 1331, premiss 59. Forarbeidene, Ot.prp. nr. 16 (1979-1980), fremholder på side 7: "Departementet legger stor vekt på at konsernene skal gis anledning til å begrense sin skattepliktige inntekt til den reelle nettoinntekt, beregnet på konsernbasis. ..." Videre skriver innsender at reglene er begrunnet i et ønske om skattemessig nøytralitet. Ved konsernbidrag vil man kunne benytte et skattemessig overskudd i ett selskap til å utligne et skattemessig underskudd i et annet selskap innen konsernet, og dermed oppnås en skattemessig behandling som langt på vei tilsvarer behandlingen av avdelinger innen samme selskap, se Zimmer (2010) ”Bedrift, selskap og skatt” side 436. Konsernbidrag i den nevnte overgangsperiode må, ifølge innsender, anses å ligge innenfor formålet til konsernbidraget som redegjort for ovenfor. Videre skriver innsender at det ikke finnes lovregler som tilsier at det ikke skulle aksepteres å gi konsernbidrag i denne perioden. Et annet sentralt poeng er hensynet til å unngå dobbeltbeskatning, ifølge innsender. Allerede i forarbeidene, Ot.prp. nr. 16 (1979-80) side 11, ble det fremholdt at det var mulig å endre bidragets størrelse dersom det er nødvendig for at dobbeltbeskatning skal unngås. Det samme argumentet må få anvendelse for angjeldende problemstilling sett hen til formålet med reglene. Videre fremkommer av skatteloven § 10-3 at konsernbidraget er skattepliktig hos mottaker i samme inntektsår som det er fradragsberettiget hos giveren. Ifølge innsender støtter bestemmelsen opp om at vurderingen hos mottaker er subsidiær i den forstand at det er vurderingen av fradragsretten, herunder tidfestingen, hos giver som er styrende. Innsender viser til at følgende fremkommer av Lignings-ABC 2012/13 s. 69 pkt. 2.1.5 om tidspunktet for når vilkårene må være oppfylt: ”Vilkårene må være oppfylt ved utgangen av det inntektsår (kalenderår eller avvikende regnskapsår) da konsernbidraget kreves fradragsført.” (innsenders understrekning) Innsender anfører at også Lignings-ABC støtter opp under at ”utgangen av inntektsåret” og vurderingen skal skje hos giver, og relaterer seg prinsipalt til fradragsretten. Endelig vises det til at det ville være en urimelig forskjellsbehandling av konsern i denne situasjonen å avskjære muligheten for konsernbidrag. Som nevnt over er vilkårene oppfylt for giver på tidspunktet for avgivelsen av konsernbidraget, herunder konserntilknytningen. Det anføres etter dette at konsernbidrag er lovlig da det oppfyller vilkårene i skatteloven § 10-4 første ledd og at det kan gjennomføres med skattemessig virkning, jf. skatteloven § 10-2 første ledd. Skattedirektoratets vurderinger Problemstilling Skattedirektoratet skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om D AS vil ha fradragsrett for konsernbidrag som avgis til M AS, når eierkravet ikke er oppfylt ved utgangen av begge selskapers inntektsperiode, dvs. både pr. 30.6.2012 og 31.12.2012, jf. skatteloven §§ 10-2 til 10-4. Avgrensning og forutsetninger Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at vi ikke tar stilling til om de øvrige vilkår etter konsernbidragsreglene er oppfylt. Vi tar heller ikke stilling til andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte transaksjon, ut over det spørsmål som er drøftet i det følgende. Vi forutsetter at premissene som er tatt inn overfor er fullstendig for det spørsmål som drøftes, og at reglene i aksjeloven og regnskapsloven følges. Regelverket Skatteloven §§ 10-2 til 10-4 hjemler fradragsrett og skatteplikt for konsernbidrag. Fradragsretten for giver er betinget av at konsernbidraget er lovlig etter aksjelovens regler, og at bidraget ligger innenfor den ellers skattepliktige alminnelige inntekt, jf. skatteloven § 10-2 første ledd første punktum. Det fremgår av skatteloven § 10-3 første ledd at konsernbidrag tas til inntekt (tidfestes) hos mottakeren i samme inntektsår som det er fradragsberettiget for giveren. De generelle vilkårene for rett til å yte og motta konsernbidrag følger av skatteloven § 10-4. Bestemmelsens første ledd lyder: "§ 10-4 Vilkår for rett til å yte og motta konsernbidrag "Giver og mottaker må være norske selskaper eller sammenslutninger. Aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper må tilhøre samme konsern, jf. aksjeloven § 1-3 og allmennaksjeloven § 1-3, og morselskapet må eie mer enn ni tideler av aksjene i datterselskapet samt ha en tilsvarende del av stemmene som kan avgis på generalforsamlingen, jf. aksjeloven § 4-26 og allmennaksjeloven § 4-25. Kravene må være oppfylt ved utgangen av inntektsåret.” For at konsernbidragsreglene skal komme til anvendelse, må selskapene tilhøre samme konsern, morselskapet må eie minst 90 % av aksjene i datterselskapet og ha en tilsvarende del av stemmene som kan avgis på generalforsamlingen. Kravene må være oppfylt ved utgangen av inntektsåret. Inntektsåret tilsvarer den tidsperioden som danner grunnlaget for beregningen av skattepliktig inntekt. Ifølge skatteloven § 14-1 første ledd er kalenderåret den skattemessige "inntektsperioden" med mindre annet er bestemt. For selskap som benytter avvikende regnskapsår er dette regulert i skatteloven § 14-1 tredje ledd. Etter denne bestemmelsen fastsettes inntekten til det beløpet den har utgjort i det siste regnskapsåret som er utløpt før 1. januar i det år ligningen utføres. Bestemmelsene om konsernbidrag ble innført i aksjeskatteloven i 1979, videreført i selskapsskatteloven, og er nå regulert i skatteloven §§ 10-2 til 10-4. Forarbeidene til reglene er Ot.prp. nr. 16 (1979-80) og Innst.O. nr. 18 (1979-80). Formålet med konsernbidragsreglene er at selskaper innenfor samme konsern til en viss grad skal beskattes nøytralt i forhold til om virksomheten hadde vært drevet i ett selskap. Av proposisjonen på side 7 punkt 5 c under departementets vurderinger og forslag, fremgår bl.a. om tidspunktet for når vilkårene må være oppfylt: "Departementet antar at kravet til eierinteresser som skissert i ovenstående avsnitt bør være oppfylt ved utgangen av det inntektsår da konsernbidraget skal tas i betraktning ved ligningen." Videre fremgår av proposisjonen på side 12 (Til § 15,4) bl.a.:"Kravene i første ledds annet punktum med hensyn til eierforholdene må etter tredje punktum være oppfylt ved utgangen av det inntektsår da konsernbidraget skal tas i betraktning". Sentralskattekontoret for storbedrifter (SFS) avga 28. februar 2007 en uttalelse (2007/603LN) om adgangen til å avgi konsernbidrag mellom to selskaper med ulike regnskapsår, inntatt i Utv. 2008 side 236 pkt. 1.3.3. Ett spørsmål var om selskap A kan yte konsernbidrag til selskap B med fradragsrett for yter og skatteplikt for mottaker med virkning for inntektsåret 2006, når A og B har forskjellig regnskapsår, henholdsvis kalenderåret og 1. januar til 30. september 2006 (mellomperiode ved overgang til avvikende regnskapsår). SFS presiserte at vilkårene for å kunne yte og motta konsernbidrag etter loven må være oppfylt ved utgangen av de ulike selskapers inntektsperiode. Etter skatteloven § 14-1 første ledd er denne inntektsperioden kalenderåret med mindre noe annet er bestemt. For selskaper som benytter avvikende regnskapsår er inntektsperioden regulert i skatteloven § 14-1 tredje ledd. Vi gjengir følgende fra uttalelsen: "Etter en samlet vurdering kom kontoret til at A kunne yte konsernbidrag til B også i tilfeller hvor selskapene har anledning til å benytte forskjellig inntektsperiode. Dette måtte også gjelde selv om selskapet var i en overgangsperiode.    Avslutningsvis bemerket kontoret at det var en forutsetning at øvrige vilkår i skatteloven §§ 10-2 til 10-4 var oppfylt, og at eiervilkårene måtte være oppfylt ved utgangen av de ulike selskapers inntektsperiode." Vurdering av problemstillingen Skattedirektoratet legger til grunn som opplyst at D AS' (givers) skattemessige inntektsår 2012 tilsvarer kalenderåret (utløp 31.12.2012). Vi legger også til grunn som opplyst at M AS (mottaker) benytter avvikende regnskapsår, og at M AS' skattemessige inntektsår for 2012 (1.7.2011-30.6.2012) utløp 30.6.2012. Selv om inntektsperiodene for de to selskapene slutter på forskjellig dato, endrer ikke det at de representerer det samme skattemessige inntektsåret i forhold til bestemmelsene om konsernbidrag i skatteloven §§ 10-2 flg., jf. § 14-1. Videre legger vi til grunn som opplyst at M AS ervervet D AS den 1.12.2012, slik at eierkravet ikke var oppfylt ved utgangen av M AS' inntektsperiode pr. 30.6.2012. De generelle vilkårene for "rett til å yte og motta konsernbidrag" følger av skatteloven § 10-4. Etter skatteloven § 10-4 første ledd annet punktum, må giver og mottaker tilhøre samme konsern. For at konsernbidragsreglene skal komme til anvendelse, må morselskapet eie mer enn ni tideler av aksjene i datterselskapet og ha en tilsvarende del av stemmene som kan avgis på generalforsamlingen. Vilkårene må være oppfylt ved utgangen av inntektsåret. Etter Skattedirektoratets oppfatning følger det direkte av bestemmelsen i skatteloven § 10-4 første ledd annet punktum, lest i sammenheng med tredje punktum, at kravene må være oppfylt ved utgangen av de ulike selskapers inntektsperiode (både pr. 30.6.2012 og 31.12.2012). Etter vår oppfatning vil det heller ikke være i samsvar med konsernbidragsreglenes formål, å åpne for skattemessig inntektsutjevning mellom to selskaper når det får virkning for mottaker på et tidspunkt da selskapene ikke var i konsern. Vi viser også til Ot.prp. nr. 16 (1979-80) om at kravene i skatteloven § 10-4 første ledd annet punktum med hensyn til eierforholdene, etter tredje punktum må være oppfylt ved utgangen av det inntektsår da konsernbidraget skal tas i betraktning ved ligningen (gjengitt ovenfor). Vi forstår dette slik at eierkravet må være oppfylt ved utgangen av begge selskapenes inntektsperiode, dvs. både pr. 30.6.2012 og 31.12 2012. Innsender viser til Lignings-ABC 2012/13 side 69 pkt. 2.1.5, hvor det fremgår at ”Vilkårene må være oppfylt ved utgangen av det inntektsår (kalenderår eller avvikende regnskapsår) da konsernbidraget kreves fradragsført”. Innsender anfører at dette innebærer at vurderingen skal skje hos avgiver. Skattedirektoratet er ikke enig i at denne setningen i Lignings-ABC'en innebærer at vurderingen utelukkende skal skje hos avgiver. Lignings-ABC'en omhandler ikke den problemstillingen som oppstår når inntektsperiodene for de to selskapene slutter på forskjellig dato. Vi viser i den forbindelse til uttalelsen avgitt av Sentralskattekontoret for storbedrifter (SFS) den 28.2.2007 (2007/603LN, omtalt ovenfor). SFS bemerket der at det var en forutsetning at øvrige vilkår i skatteloven §§ 10-2 til 10-4 var oppfylt, herunder at eiervilkårene måtte være oppfylt ved utgangen av de ulike selskapers inntektsperiode. Etter Skattedirektoratets oppfatning må eiervilkårene være oppfylt ved utgangen av både mottakers og givers inntektsperiode (dvs. 30.6.2012 og 31.12.2012), jf. skatteloven § 10-4 første ledd. Skattedirektoratet er etter dette kommet til at D AS ikke vil ha fradragsrett for konsernbidrag som avgis til M AS, da eierkravet ikke var oppfylt pr. 30.6.2012. Konklusjon Basert på faktum og de forutsetninger som er tatt, vil D AS ikke ha fradragsrett for konsernbidrag som avgis til M AS, da eierkravet ikke er oppfylt ved utgangen av begge selskapers inntektsperiode, dvs. både pr. 30.6.2012 og 31.12.2012, jf. skatteloven §§ 10-2 til 10-4.