Spørsmål om samvirkeforetak etter overdragelse av virksomhet kan anses som skattefritt etter skatteloven § 2-32
Dato: 2023-01-31

Sammendrag: Selskapet er et samvirkeforetak som driver flere barnehager. Saken gjelder spørsmål om Selskapet etter overdragelse av barnehagevirksomheten til datterselskaper ikke har erverv til formål og derfor vil anses som et selskap fritatt for skatteplikt etter skatteloven § 2-32 første ledd. Skattedirektoratet legger til grunn at Selskapet før overdragelsen er fritatt fra skatteplikt etter samme bestemmelse. Ut fra de opplysningene som er gitt og forutsetningene som er tatt, er Skattedirektoratet kommet til at Selskapet etter omorganiseringen ikke har erverv til formål og er fritatt for formues- og inntektsskatt etter skatteloven § 2-32 første ledd.

1. Innsenders fremstilling av faktum og jus Innsenders framstilling av faktum og jus er tatt inn nedenfor. 1. Innledning På vegne av Barnehagene SA («Selskapet») anmodes det med dette om en bindende forhåndsuttalelse, jf. skatteforvaltningsloven 5 6-1 2. Bakgrunn Selskapet er et samvirkeforetak som driver flere barnehager. Samtlige barnehager er eid av og organisert som egne underenheter i Selskapet. Selskapets formål er å eie barnehager og tilhørende virksomhet som selskapet skal utvikle og drive, alt til beste for medlemmene. I Selskapets gjeldende vedtekter er det presisert at virksomheten har et ideelt (ikke økonomisk) formål. Det er videre presisert at virksomheten skal drives i samsvar med lover og forskrifter for barnehagevirksomhet. Medlemmene består av foreldre med barnehageplass i barnehagen. Medlemskapet er en forutsetning for barnehageplassen. Medlemmene betaler ikke noe for medlemskapet, verken for andelen eller noen form for medlemskontingent. Videre har medlemmene ikke ansvar for Selskapets forpliktelser. Av vedtektene fremgår det videre at et eventuelt årsoverskudd skal legges til egenkapitalen i selskapet. Styret plikter i henhold til vedtektene å sørge for at Selskapets formål blir realisert. I 2021 hadde Selskapet flere barnehager, hvor ca. 1/3 del av barna var under 3 år og ca. 2/3 av barna over 3 år. Antall årsverk var noe over 100 fordelt på heltids- og deltidsansatte. Fra 1. januar 2023 vil barnehageloven stille krav til at hver barnehage skal være eteget rettssubjekt, jf. lov om endringer i barnehageloven (L 10.06.2022 nr. 40) § 7a. Pådenne bakgrunn må det gjennomføres en omorganisering av Selskapet der hver enkeltbarnehagevirksomhet skilles ut i egne selskaper. Den nye selskapsstrukturen har ikkesom formål å endre dagens drift eller virksomhet. Den planlagte omorganiseringen skal gjennomføres ved at Selskapet stifternye aksjeselskaper, ett selskap per barnehage. Aksjeselskapene stiftes medtingsinnskudd der hver enkelt barnehagevirksomhet med tilhørende eiendommeroverdras til det enkelte selskap. Alle aksjeselskapene som planlegges stiftet vil i detfølgende samlet bli benevnt som «Barnehage AS». Selskapsstrukturen i konsernet vil etter omorganiseringen se slik ut: Etter omorganiseringen er det opplyst at Selskapets virksomhet vil bestå i å yte nødvendige støttetjenester til barnehagene, blant annet knyttet til økonomi og lederfunksjoner. Tjenesteytingen skal være på markedsmessige vilkår og Selskapet skal ikke levere tjenester til andre enn Barnehage AS. All tjenesteyting vil for øvrig være i tråd med skatteloven og relevant selskapslovgivning. Den enkelte Barnehage AS vil etter omorganiseringen fortsatt drive barnehagevirksomhet i henhold til gjeldende lover og forskrifter. 3. Spørsmål som ønskes besvart Før omorganiseringen gjennomføres er det ønskelig at Skatteetaten tar stilling til 1) hvorvidt en overdragelse av barnehagevirksomheten til det enkelte Barnehage AS anses skattepliktig, og 2) hvorvidt Selskapet etter omorganiseringen vil anses som et selskap fritatt for skatteplikt, jf. skatteloven § 2-32. Denne anmodningen omfatter kun Selskapet. Anmodninger om bindende eller veiledende uttalelser om andre nystiftede selskaper vil eventuelt sendes inn separat. 4. Rettslig grunnlag 4.1. Rettslig utgangspunkt Skatteloven § 2-2 første ledd bestemmer at alle institusjoner og selskapsinnretninger klassifisert som selvstendige skattesubjekter er skattepliktige. Et unntak fra denne regelen følger av skatteloven § 2-32 første ledd som bestemmer at: «Mild stiftelse, kirkesamfunn, menighet, selskap eller innretning som ikke har erverv til formål, er fritatt for formues- og inntektsskatt.» Bestemmelsens annet ledd regulerer når et ellers skattefritt selskap likevel blir skattepliktig for deler av sin virksomhet. Annet ledd bestemmer: «Driver institusjon eller organisasjon som omfattes av første ledd økonomisk virksomhet - herunder bortleie av fast eiendom, også i tilfelle eiendommen delvis er benyttet til egen bruk - vil formue i og inntekt av den økonomiske virksomheten være skattepliktig. Økonomisk virksomhet er unntatt fra skatteplikt når omsetningen av denne virksomheten i inntektsåret ikke overstiger 70.000 kroner. For veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner er den tilsvarende beløpsgrensen 140.000 kroner.» 4.2. Totalvurdering - relevante tolkningsmomenter I rettspraksis er det lagt til grunn at hvorvidt en institusjon skal anses som skattefri i medhold av skatteloven 2-32 første ledd må avgjøres etter en konkret helhetsvurdering, der særlig tre hovedmomenter skal vektlegges:[1] Det vedtektsbestemte formål; Den faktiske virksomheten som utøves; og Selskapets oppbygning. Utover nevnte hovedmomenter viser rettspraksis til at domstolene i flere tilfeller har lagt vekt på ulike støttemomenter ved helhetsvurderingen av institusjonens formål etter skatteloven 5 2-32 første ledd. 5. 5. Hvorvidt virksomhetsoverdragelsen til Barnehage AS er fritatt fra skatt 5.1. Vedtektsbestemt formål Det første momentet som skal vurderes er selskapets vedtektsbestemte formål. Det avgjørende ved vurderingen av det vedtektsbestemte formål er å fastslå hvilket formål vedtektene samlet sett gir uttrykk for.[2]Det vil også være av betydning hvorvidt vedtektene i sin helhet utelukker at selskapet har et økonomisk formål.[3] Selskapets vedtekter angir formålet med virksomheten og bestemmer at Selskapets formål er å eie barnehager og tilhørende virksomhet som selskapet skal utvikle og drive. Virksomheten skal utøves til beste for medlemmene. Virksomheten har et ideelt (ikke økonomisk) formål. Virksomheten skal drives i samsvar med lover og forskrifter for barnehagevirksomhet. Et eventuelt årsoverskudd skal legges til egenkapitalen i selskapet. Selskapets formål går således ut på å drive barnevirksomhet til det beste for barna og deres foresatte. Videre fremgår det klart at Selskapet drives på ideell basis og ikke har erverv til formål. At virksomheten ikke har erverv til formål underbygges også av at eventuelle årsoverskudd ikke skal tilfalle Selskapets medlemmer, men godskrives egenkapitalen i Selskapet. Vedtektene åpner således ikke for at det kan gjøres utdelinger til medlemmene. Selskapets vedtekter regulerer også fordelingen av et eventuelt overskudd ved oppløsning og avvikling av Selskapet. Oppløsning av Selskapet kan bare behandles på årsmøtet. For oppløsning er det krav om ekstraordinært årsmøte og kvalifisert flertall i flere omganger. Selskapets formue skal ved oppløsning og etter gjeldsavleggelsetilfalle et ideelt formål(innsenders understreking). På bakgrunn av dette er det Selskapets syn at vedtektene samlet sett taler i retning av at Selskapet er en ideell virksomhet med et ikke-ervervsmessig formål. 5.2. Selskapets faktiske virksomhet Det andre hovedmomentet som skal vektlegges er institusjonens faktiske aktivitet. I vurderingen av den faktiske aktivitet er det avgjørende hva virksomheten faktisk går ut på. Ved vurderingen av selskapets faktiske virksomhet må det tas utgangspunkt i skriftlig dokumentasjon, blant annet regnskap, årsberetninger og institusjonens hjemmeside.[4] Dersom det ikke er samsvar mellom selskapets vedtektsbestemte formål og den faktiske aktivitet, vil den faktiske aktiviteten få avgjørende betydning.[5] I Skatte-ABC om Skattefrie institusjoner kapittel 3.4 er det vist til at foreldredrevne barnehager normalt vil anses å ha et ikke-ervervsmessig formål under visse forutsetninger: «Barnehager organisert som selskap eller innretning med begrenset ansvar, vil normalt anses å ikke ha erverv til formål når barnehageplassene prises til tilnærmet selvkost, og barnehagen ikke tar sikte på vedvarende overskudd.»[6] Selskapets faktiske aktivitet består i drive barnehagevirksomhet.  Selskapet finansieres både ved foreldrebetaling etter nasjonale satser for makspriser og av offentlige tilskudd. Foruten enkelte vikarer har samtlige ansatte sitt ansettelsesforhold i Selskapet. At barnehagen driftes på samme måte som skattepliktige barnehager taler som et utgangspunkt i retning av skatteplikt. På den annen side drives Selskapet, til tross for at det følger nasjonale satser for makspriser, etter et selvkostprinsipp. Selskapet tar heller ikke sikte på vedvarende overskudd. For å kunne drive forsvarlig barnehagedrift har Selskapets styre krav om årlig fortjeneste på 3 %. På grunn av aktuarberegninger og etterbetalinger av tidligere års tilskudd har Selskapet, for noen av inntektsårene, likevel hatt bedre resultater enn forventet. Over en periode på underkant av 10 år har Selskapet hatt et gjennomsnittlig overskudd på ca. 4,5 %. Overskuddet har ikke vært betydelig sammenlignet med at det drives flere barnehagevirksomheter i samme selskap. Overskuddet har videre forblitt i virksomheten og blitt godskrevet egenkapitalen i Selskapet. Egenkapitalen i Selskapet har økt fra knapt 50 millioner kroner til vel 70 millioner kroner i perioden. Overskuddet og oppbyggingen av kapital har vært nødvendig for å sikre forsvarlig drift av samtlige barnehagevirksomheter. At Selskapet gjennomsnittlig har en fortjenestemargin på 4,5 % har derfor vært nødvendig for å kunne dekke eventuelle uforutsette kostnader, imøtekomme nødvendige oppgraderings- og vedlikeholdsbehov og ta høyde for at etterspørsel etter barnehageplasser varierer. Samlet egenkapital fordeles på barnehagevirksomhetene og Selskapet anser ikke dette som mer enn nødvendig for kunne sikre en stabil og forsvarlig fremtidig drift. At overskuddet er brukt eller avsatt til å reinvestere i aktiviteter som oppfyller Selskapets ideelle formål, sikre barn under opplæringspliktig alder gode utvikling- og aktivitetsmuligheter i nær forståelse med barnas hjem, tilsier derfor at Selskapet drives etter et selvkostprinsipp. I senere tid er det investert i nye lekeapparater og utvikling i de fleste barnehagene, og det er foretatt bygningsmessige utbedringer utvendig og innvendig. Det er utarbeidet vedlikeholdsplan som går over flere år og det investeres i flere millioner hvert år i barnehagene. Tas det hensyn til disse investeringene viser oversikten over overskudd i Selskapet de siste årene at en betydelig andel brukes årlig til utbedring av barnehagetilbudet. Det ikke - ervervsmessige formålet understøttes derfor ved at overskuddet har forblitt i virksomheten og kommet barna og ikke-økonomiske formålet til gode. I samme retning trekker det at Selskapet skal utføre oppgaver som det offentlige er forpliktet til å ta seg av.[7]Selskapet har en allmennyttig verdi ved å drive ivaretakelse av barn oppvekstsvilkår og opprettelse av barnehageplasser. Til tross for god likviditet må det etter Selskapets syn være et sentralt moment for skattefrihet at Selskapets en foreldredrevet barnehage. At selskapet er organisert som et samvirkeforetak hvor foreldre/foresatte som har tilbud om barnehageplass er medlemmer, underbygger også at virksomhetens ideelle element dominerende. 5.3 Selskapets oppbygning Det tredje hovedmomentet som må vektlegges i formålsvurderingen er betydningen av selskapets oppbygging. Det sentrale vurderingstemaet er hvorvidt det er særlige forhold ved selskapets oppbygging, organisasjonsform, struktur mv. som kan ha betydning for selskapets formål.[8] Selskapet er et samvirkeforetak. Et samvirkeforetak er en sammenslutning med hovedformål om må fremme medlemmenes økonomiske interesser.[9]Medlemmene fremmer sine økonomiske interesser ved at de deltar i foretakets virksomhet og der avkastningen, bortsett fra en normal forretning av innskutt kapital, enten blir stående i virksomheten eller fordelt mellom medlemmene. Videre vil ingen av medlemmene ha noe personlig ansvar for selskapets gjeld. Et samvirkeforetak er et selskap med begrenset ansvar. Selskapet har drevet barnehagevirksomhet siden etableringen på slutten av 1980-tallet. Medlemmene i Selskapet er foresatte til barna som har rett på barnehageplass i Selskapet. Som redegjort for overfor utelukker Selskapets vedtekter utdeling til medlemmene. Ved oppløsning skal overskuddet tilfalle et ideelt formål. Selskapets avkastning av barnehagevirksomheten forblir derfor i Selskapet og vil ikke kunne tilfalle medlemmene/andelseierne. Etter Selskapets vurdering taler Selskapets oppbygging for skattefritak etter sktl § 2-32. 5.4 Tilleggsmomenter I tillegg til hovedmomentene vil det også være relevant å se hen til en rekke støttemomenter. Støttemomentene vil ikke utgjøre vektige momenter, men bærer heller preg av å være subsidiære tolkningsmomenter i den samlede helhetsvurderingen. Momentene vil ikke være anvendelig med mindre de retter seg mot spesielle forhold ved institusjonens aktivitet eller konsekvenser av denne.[10] Sentralt i vår sak står hensynet til likebehandling, aktivitetens art, overskudd hos institusjonen og hvordan aktiviteten finansieres. Det er et alminnelig skatterettslig prinsipp at like tilfeller skal behandles likt. Hensynet til likebehandling av foreldredrevne barnehager med et ikke-økonomisk formål, vil etter Selskapets syn tale i retning av skattefritak. Videre er institusjonens økonomiske aktiviteter et direkte ledd i å realisere det ikke ervervsmessige formålet. Selskapet skal, i tillegg til å fremme medlemmenes interesse, ivareta viktige samfunnsfunksjoner som det offentlige ellers ville ha måtte ta seg av. At Selskapet finansieres av foreldrebetaling og offentlige tilskudd vil derfor etter Selskapets syn ikke være tilstrekkelig for å legge til grunn et ervervsmessig formål. Endelig vil det være et moment at avkastningen til Selskapet tilfaller virksomheten. Ved oppløsning er det medlemmene som avgjør hvilket ideelt overskudd skal støtte. Institusjonens midler vil derfor ved avvikling brukes til å fremme et formål som etter formålsvurderingen i skatteloven § 2-32 første ledd kan medføre skattefritak. Etter Selskapets syn vil også dette være et moment som taler i retning av et ikke-ervervsmessig formål. 5.5 Konklusjon Selskapets vedtektsfestede formål, dens faktiske aktivitet og oppbygging taler klart i retning av at Selskapet ikke har erverv til formål. Etter selskapets syn vil derfor en overføring av barnehagevirksomheten til den enkelte Barnehage AS være fritatt for skatteplikt. Det bes om en bekreftelse fra skattemyndighetene om at Selskapet er fritatt fra skatteplikt etter skatteloven § 2-32 første ledd og at virksomhetsoverdragelsen dermed ikke vil utløse skatt. 6. Hvorvidt Selskapet er fritatt skatteplikt etter omorganiseringen Som redegjort for over vil Selskapets virksomhet etter omorganiseringen bestå i å yte nødvendige støttetjenester til den enkelte Barnehage AS, blant annet knyttet til økonomi og lederfunksjoner. All tjenesteyting fra selskapet til den enkelte Barnehage AS vil skje på markedsmessig vilkår og være i tråd med relevant lovgivning. 6.1 Selskapets vedtekter Innsender har lagt fram utkast til nye vedtekter for Selskapet. I forbindelse med omorganiseringen omtalt i punkt 2 skal Selskapets formålsbestemmelser endres slik at Selskapets formål er å eie barnehager og tilhørende virksomhet som Selskapet skal utvikle og drive gjennom underliggende selskaper. Det inngår i formålet å produsere fellestjenester for datterselskapene. Det ideelle formålet er uforandret. Det er presisert at Selskapet har et ideelt, ikke økonomisk formål og ikke kan foreta utdelinger til Selskapets medlemmer. Eventuelt overskudd fra selskapets drift skal forbli i virksomheten og komme den enkelte barnehage til gode. Selskapets formål vil etter omorganiseringen være å yte tjenester til den enkelte Barnehage AS. På denne måten vil Selskapet fortsatt bidra til å utvikle den enkelte barnehagevirksomhet. Av praktiske hensyn vil nåværende daglig leder være ansatt i Selskapet og leies ut til den enkelte barnehage. Daglig leder vil ivareta de samme oppgaver som tidligere og vil således jobbe aktivt for å sikre virksomhetens/konsernets ideelle formål. Videre vil vedtektene fortsatt oppstille et forbud mot å foreta utdelinger til medlemmene. Vedtektene vil fortsette å regulere at Selskapets formue, etter gjeldsavleggelse, skal tilfalle et ideelt formål vedtatt av medlemmene. Selskapets syn er at utkast til nye vedtekter, som skal gjelde fra omorganiseringen gjennomføres, fortsatt taler for et ikke-ervervsmessig formål. 6.2. Selskapets faktiske virksomhet Som nevnt over vil Selskapets eneste virksomhet, etter omorganiseringen, bestå i å yte støttetjenester til den enkelte Barnehage AS. Selskapet skal ikke yte tjenester til andre selskaper enn de som tilhører samme konsernstruktur. Selskapet skal videre kun ha ansatte som bistår den enkelte Barnehage AS med lederfunksjoner og økonomi. At tjenestene fra Selskapet til den enkelte Barnehage AS vil være en integrert del av barnehagedriften taler i retning av at den faktiske drift fortsatt vil ha et ikke-ervervsmessig formål. Selskapets syn er derfor at virksomheten forblir skattefri også etter omorganiseringen er gjennomført. 6.3. Institusjonens oppbygging Dersom en institusjon inngår i en konsernstruktur er det sikker rett at også de underliggende selskapene også vil inngå i vurderingen av hvorvidt konsernspissen har erverv til formål.[11] Den enkelte Barnehage AS vil etter omorganiseringen fortsatt drive barnehagevirksomhet i henhold til gjeldende lover og forskrifter. Den eneste forskjellen er at hver enkelt barnehagevirksomhet skal drives gjennom et selvstendig rettssubjekt. Det planlegges for at den enkelte Barnehage AS skal kunne foreta utdelinger til Selskapet. Dette for sikre nødvendig likviditet til å ivareta Selskapets drift og nødvendige oppgaver. Ettersom selskapene vil drive innenfor det samme, ikke-økonomiske formålet, vises det for øvrig til punkt 5.3 over. Etter Selskapets vurdering taler Selskapets oppbygning etter omorganiseringen fortsatt for et ikke-ervervsmessig formål. 6.4. Konklusjon Selskapets vedtektsfestede formål, dens faktiske aktivitet og oppbygging vil også etter omorganiseringen tale for at Selskapet har et ikke-ervervsmessig formål. Der bes om en bekreftelse fra skattemyndighetene om at Selskapet etter omorganiseringen vil være fritatt fra skatteplikt etter skatteloven 2-32 første ledd. 2  Skattedirektoratets vurderinger 2.1 Hvorvidt virksomhetsoverdragelsen til Barnehage AS er fritatt fra skatt Anmodning om bindene forhåndsuttale kan bare gjelde den skatte- eller avgiftspliktiges egne skatte- og avgiftsforhold. Videre kan bare fremtidige planlagte disposisjoner tas opp i anmodningen. Bindende forhåndsuttalelse må derfor foreligge før igangsetting av disposisjonen, jf. forskrift § 5 femte ledd første punktum. En disposisjon anses i denne sammenheng som igangsatt dersom den aktuelle prosessen ikke kan reverseres med skattemessig virkning. Innsender har bedt om at skattekontoret bekrefter at Samvirke er fritatt for skatteplikt etter skatteloven § 2-32 første ledd, herunder at de planlagte virksomhets planlagte overdragelse til aksjeselskap dermed ikke vil utløse skatt. Skattedirektoratet anser dette som et spørsmål om gjeldende skattemessig status for Barnehagene SA og dermed et spørsmål som ikke kan besvares i en bindende forhåndsuttalelse. Skattedirektoratet varslet derfor om delvis avvisning og etter Innsenders anmodning t er det avgitt en veiledende uttalelse til dette spørsmålet,se veiledende uttalelseavgitt av Skattedirektoratet 31. januar 2023. 2.2 Hvorvidt Barnehagene SA blir fritatt for beskatning etter omorganiseringen Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om Selskapet etter omorganiseringen ikke har erverv til formål og derfor vil anses som et foretak fritatt for skatteplikt etter skatteloven § 2-32 første ledd. Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de skisserte transaksjoner ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattekontoret forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendig for de spørsmål som skal drøftes. Skattedirektoratet legger til grunn som en forutsetning at Selskapet forut for omorganiseringen ikke har erverv til formål og er fritatt fra skatteplikt etter skatteloven § 2-32 første ledd, jf. ogsåveiledende uttalelse31. januar 2023. Herunder er det en forutsetning at virksomheten i de enkelte barnehagene ikke har erverv til formål og derfor er fritatt fra skatteplikt etter § 2-32 første ledd. Det nevnes for ordens skyld at Skattedirektoratet ikke har vurdert nærmere skatteplikten for den enkelte barnehage. Av anmodningen fremgår det at det skal etableres et konsern med datterselskaper. Uttalelsen gjelder kun for Selskapet og ikke for datterselskapene som sådanne. 2.2.1  Rettslig grunnlag Samvirkeforetak[12]har i utgangspunktet plikt til å svare skatt, jf. skatteloven § 2-2 første ledd bokstav d jf. §§ 5-1 og 5-30. Gevinst ved overdragelse av virksomhet mot vederlag er i utgangspunktet skattepliktig realisasjon jf. skatteloven § 5-1 første ledd jf. § 9-2 første ledd bokstav a. Selskap eller innretning mv. som ikke har erverv til formål, er fritatt for formues- og inntektsskatt etter skatteloven § 2-32 første ledd. I dette ligger det at en ellers skattepliktig virksomhet kan bli fritatt for inntektsskatt dersom bestemmelsens vilkår er oppfylt. Foreldredrevne barnehager organisert som selskap eller innretning med begrenset ansvar, anses normalt skattefri når barnehageaktiviteten er av ideell karakter. Dette er tilfelle når barnehageplassen prises til tilnærmet selvkost og barnehagen ikke tar sikte på vedvarende overskudd, se Skatte-ABC 2022/23 emnet Skattefrie institusjoner pkt. S-15-3.4.7 og Finansdepartementets uttalelse 30. april 2003 i Utv 2003/914. Hvorvidt en bestemt barnehagevirksomhet faller inn under bestemmelsen, beror likevel på en konkret helhetsvurdering. Ved vurderingen av om virksomheten ikke har erverv til formål jf. skatteloven § 2-32, skal det ifølge rettspraksis tas utgangspunkt i det vedtektsbestemte formålet, den faktiske virksomheten og oppbygningen av innretningen. I tillegg er det gjennom rettspraksis utviklet flere andre momenter som inngår i en helhetsvurdering[13]. Dette kan blant annet være hensynet til konkurransesituasjon, om det er anledning til å dele ut utbytte eller lignede til medlemmene, overskudd hos institusjonen mv. Dersom innretningen er unntatt fra skatteplikt, er alle inntekter som realiserer det ikke-ervervsmessige formålet unntatt fra beskatning. Har innretningen også inntekter fra økonomisk virksomhet som finansierer det ikke-ervervsmessige formålet, er dette skattepliktige inntekter etter skatteloven § 2-32 andre ledd. Dersom en innretning har både ervervsmessige og ikke-ervervsmessige formål, vil hovedformålet være avgjørende for spørsmålet om skattefritak. Hovedformålet er den eller de delene av virksomheten som står for over halvparten av driften, jf. blant annet Rt. 1991 s. 705/ Utv. 1991 s. 941 (Veritas II). Inngår institusjonen i en konsernstruktur eller konsernlignende struktur, vil også virksomheten i datterselskaper som hovedregel inngå ved vurderingen av om konsernspissen har erverv til formål, se Veritas II og Utv. 2007 s. 1465 (Sintef). 2.2.2    Konkret vurdering 2.2.2.1  Det vedtektsbestemte formålet Utkast til nye vedtekter (Utkastet) er vedlagt anmodningen og det er opplyst at disse vil bli vedtatt i forbindelse med den planlagte omorganiseringen. For den videre vurderingen legger Skattedirektoratet Utkastet til grunn. I Utkastet fremgår det at formålet for Selskapet er å eie barnehager og tilhørende virksomhet og drive og utvikle Selskapets virksomhet gjennom underliggende selskaper, herunder produsere fellestjenester for datterselskapene. Videre framgår det at Selskapet i samarbeid med datterselskapene skal sikre barna under opplæringspliktig alder gode utvikling- og aktivitetsmuligheter i nær forståelse med barnas hjem. Drift av barnehage er ikke i seg selv en ideell aktivitet. Investering i andre aksjeselskap har normalt et formål om økonomisk gevinst, og anses å ha et ervervsmessig preg. Levering av tjenester knyttet til økonomi og lederfunksjoner skal prises på markedsmessig vilkår og vil normalt være en ervervsmessig aktivitet, også når tjenestene kun skjer konserninternt. Alle de nevnte aktivitetene kan drives ervervsmessig og i konkurranse med tilsvarende skattepliktige virksomheter. Det trekker i retning av at foretaket har erverv til formål. Etter Skattedirektoratets oppfatning utelukker ikke Utkastet at Selskapet har erverv til formål. I Utkastet er det videre bestemt at Selskapet har et ideelt, ikke økonomisk formål, og ikke skal skaffe medlemmene økonomisk utbytte. Det er bestemt at foretaket ikke kan foreta utdelinger til medlemmene og at overskuddet skal forbli i virksomheten og komme den enkelte barnehage til gode. Bestemmelsen trekker i retning av at Selskapet ikke har erverv til formål. Det samme gjelder bestemmelse i Utkastet om at Selskapets formue skal tilfalle et ideelt formål ved oppløsning og avvikling. En konkret helhetsvurdering av vedtektene trekker etter Skattedirektoratets oppfatning i retning av at Selskapet ikke har erverv til formål. 2.2.2.2  Institusjonens oppbygging Foretaket er organisert som et samvirkeforetak[14], og vil etter omorganisering og virksomhetsoverdragelsen være morselskap i det aktuelle konsernet. Samvirkeforetak har normalt til formål å fremme de økonomiske interessene til medlemmene[15]. Det er likevel lagt til grunn i forvaltningspraksis at samvirkeforetak er en organisasjonsform som kan komme inn under skattefritaksregelen i skatteloven § 2-32 første ledd. Etter aksjelovene[16]§ 2-2 andre ledd skal aksjeselskap eller allmennaksjeselskap som ikke skal ha til formål å skaffe aksjonærene økonomisk utbytte, ha bestemmelser i vedtektene om anvendelse av overskudd og formue ved oppløsning. Hvis slik vedtektsbestemmelse ikke foreligger, er det antatt å være et sterkt moment mot at selskapet er en skattefri institusjon, se Rt. 2003 s. 861/Utv. 2003 s. 999 (Ernst G. Mortensen II). Det går fram av domspremissene at det ikke forelå andre relevante begrensninger i handlefriheten for selskap eller eier, og at virksomheten objektivt sett, var et tjenlig instrument for ervervsmessige formål. Etter Skattedirektoratets oppfatning vil også virksomheten i samvirkeforetak uten tilsvarende begrensninger, være objektivt egnet til ervervsmessige formål. Selskapets vedtekter vil ifølge Utkastet regulere at det ikke skal foretas utdelinger til medlemmene og at løpende overskudd skal bli i foretaket. Videre regulerer Utkastet at foretakets formue ved oppløsning skal gå til et ideelt formål vedtatt av siste årsmøte. Adgangen til å dele ut overskudd til medlemmer er dermed begrenset. Skattedirektoratet mener etter dette at organisasjonsformen ikke er til hinder for at Selskapet kan vurderes som skattefritt etter skatteloven § 2-32 første ledd. 2.2.2.3 Faktisk virksomhet Skattedirektoratet legger til grunn at faktisk virksomhet etter omstruktureringen vil drives som opplyst i anmodningen og i samsvar med vedtektene i Utkastet. Drift av barnehage, salg av tjenester og investering i andre aksjeselskap er som nevnt typer av virksomhet som kan drives ervervsmessig og i konkurranse med tilsvarende skattepliktige virksomheter. Det trekker i retning av at foretaket har erverv til formål. Prising på markedsmessige vilkår tilsier at virksomheten vil være et tjenlig middel til erverv for Selskapet. Dersom Selskapets virksomhet vurderes isolert, uavhengig av datterselskapene, er det Skattedirektoratets oppfatning at den faktiske virksomheten trekker i retning av erverv til formål. Det er imidlertid lagt til grunn i rettspraksis[17]at det er prinsipielt riktig å ta virksomheten i datterselskapene i betraktning når eierinteressene i disse selskapene ikke karakteriseres som passiv kapitalplassering, men må sees som en del av institusjonens samlede aktivitet. I juridisk teori[18]er det antatt at man trolig bør legge mest vekt på om aktivitetene fremtrer som integrert, og ikke vektlegge om det dreier seg om en passiv kapitalplassering. I denne saken skal Selskapet levere tjenester i form av ledelse og økonomi til datterselskaper som skal drive barnehage. Det er opplyst at Selskapet fortsatt vil bidra til å utvikle den enkelte barnehagevirksomhet og daglig leder vil ivareta de samme oppgavene som tidligere og jobbe aktivt for å sikre virksomheten/konsernets ideelle formål. Bestemmelse i Utkastet hvor det framgår at Selskapet i samarbeid med datterselskapene skal sikre barna gode utvikling- og aktivitetsmuligheter i nær forståelse med barnas hjem, underbygger også at virksomheten i datterselskapene skal hensyntas. Investeringene i datterselskapene fremstår som noe mer enn passiv kapitalplassering for Selskapet og virksomhetene fremstår som integrerte. Etter Skattedirektoratets vurdering skal derfor den faktiske virksomheten i Selskapet og datterselskapene vurderes under ett. Det er opplyst at den enkelte Barnehage AS etter omorganiseringen fortsatt vil drive barnehagevirksomhet i henhold til gjeldende lover og forskrifter. Skattedirektoratet legger til grunn som en forutsetning at barnehagedriften står for over halvparten av driften i konsernet. Direktoratet legger videre til grunn som en forutsetning at den enkelte Barnehage AS ikke har erverv til formål og at aktivitetens ideelle element derfor vil være dominerende i konsernselskapet som helhet. Slik den planlagte virksomheten etter overdragelsen er beskrevet, legger direktoratet til grunn at Selskapet i samarbeid med datterselskapene vil drive tilsvarende virksomhet som tidligere var drevet i Selskapet med underenheter. I den anledning viser vi tilveiledende uttalelseavgitt av Skattedirektoratet 31. januar 2023, der det går det fram at Selskapet forut for omorganiseringen ikke har erverv til formål og er fritatt fra skatteplikt etter skatteloven § 2-32 første ledd. Etter en konkret helhetsvurdering av den planlagte virksomheten i selskapet sammenholdt med virksomheten i foretaket før omstruktureringen, er Skattedirektoratet kommet til at Selskapets faktiske virksomhet trekker i retning av at Selskapet ikke har erverv til formål. 2.2.3  Helhetsvurdering Etter en samlet vurdering av det vedtektsbestemte formålet, institusjonens oppbygning og den faktiske virksomheten, er Skattedirektoratet kommet til at Selskapet etter omorganiseringen ikke har erverv til formål og er fritatt for formues- og inntektsskatt etter skatteloven § 2-32 første ledd. Direktoratet legger vesentlig vekt på Finansdepartementets uttalelse 30. april 2003 i Utv. 2003/914. Etter Skattedirektoratets vurdering av de innsendte opplysningene om størrelsen og anvendelsen av overskuddet, anses prisingen av barnehageplassene å være i samsvar med et selvkostprinsipp. Direktoratet legger videre vekt på det vedtektsbestemte formålet som sier at Selskapet har et ideelt (ikke økonomisk) formål, at adgangen til å dele ut overskudd til medlemmer er begrenset og at formuen ved oppløsning skal gå til et ideelt formål. Direktoratet legger vesentlig vekt på at Selskapet før omstruktureringen ble ansett å ikke ha erverv til formål og at den faktiske virksomheten ikke er planlagt endret etter omstruktureringen. 2.3  Konklusjon Ut fra de opplysningene som er gitt og forutsetningene som er tatt er Skattedirektoratet kommet til at Selskapet etter omorganiseringen ikke har erverv til formål og er fritatt for formues- og inntektsskatt etter skatteloven § 2-32 første ledd. [1]Jf. blant annet Rt-2003-861 og Rt. 1985 s. 917 [2]Skatte-ABC (2022) s. 1127 [3]Utv. 2007/1465 (Sintef) [4]Skatte-ABC (2021-2022) s. 1120 [5]Rt. 1982 s. 491 (Isberg) [6]Skatte-ABC (2021-2022) punkt 3.4.7 på s. 1123 [7]Jf. Rt. 1985 s. 917 (Ernst G. Mortensen I) [8]Jf. Skatte-ABC (2022) kapittel 3.2.3 på s. 1120 [9]Jf. Samvirkelova § 1 første ledd [10]Jf. Skatte-ABC (2022) kapittel 3.3.1 på s. 1120 [11]Jf. Skatte-ABC (2022) kapittel 3.2.3 på s. 1920 [12]Jf. lov 29. juni 2007 nr. 81 (samvirkelova) [13]Se Skatte-ABC 2022 emnet Skattefrie institusjoner mv. pkt. S-15-3 [14]Jf. lov 29. juni 2007 nr. 81 (samvirkelova) [15]Se samvirkelova § 1 andre ledd [16]Lov 13. juni 1997 nr. 44 (aksjeloven)/ Lov 13.juni 1997 nr. 45 (allmennaksjeloven) [17]Se Rt 1991 s. 705 (Veritas II) og Utv 2007 s. 1465 (Sintef) [18]Se Norsk Bedriftsskatterett, Ole Gjems-Onstad (2021) kapittel 14.3.7