Spørsmål om omsetning av varer og tjenester som ledd i overdragelse av finansieringsvirksomhet, omfattes av avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven...
Dato: 2004-12-21

Sammendrag: To selskaper som drev utstedelse av betalingskort og innløsning overfor brukersteder av betalingstransaksjoner foretatt med betalingskort, overdro innløsningsdelen til et annet selskap. Avtalen innbefattet også at de selgende selskaper i en overgangsperiode leverte nærmere angitte tjenester knyttet til innløsningsvirksomheten til det overtakende selskap. Skattedirektoratet uttalte at omsetning av varer og tjenester som ledd i overdragelse av finansieringsvirksomhet utenfor merverdiavgiftsloven, ikke omfattes av merverdiavgiftsloven. Skattedirektoratet la videre til grunn at tjenestene som de selgende selskaper leverte i overgangsperioden, var omfattet av unntaket for finansielle tjenester i merverdiavgiftsloven § 5b første ledd nr. 4. Det ble bl.a. vist til EF-domstolens avgjørelse i sak C-2/95 vedrørende Sparekassernes Datacenter (SDC-saken)

Innsenders fremstilling av faktum og jus Hva anmodningen gjelderDe Selgende Selskaper (Mor og datter), som bare omsetter finansielle tjenester omfattet av unntaket i merverdiavgiftsloven § 5b første ledd nr. 4,  har inngått avtale om overdragelse av en del av hver av sin virksomhet til Det Kjøpende Selskap. Etter overdragelsen skal De Selgende Selskaper i begrensede perioder også yte nærmere spesifiserte tjenester til Det Kjøpende Selskap. Innsender reiste følgende spørsmål: Vil salget av varer og tjenester til Det Kjøpende Selskap i forbindelse med virksomhetsoverdragelsen omfattes av fritaket i merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 6 ? Vil de etterfølgende tjenesteleveranser til Det Kjøpende Selskap omfattes av unntaket for finansielle tjenester i merverdiavgiftsloven § 5b første ledd nr. 4 ? Nærmere om virksomhetstypen som overdrasVirksomhetsoverdragelsen som denne anmodningen gjelder, knytter seg til innløsning av betalingstransaksjoner foretatt med kort som er utstedt innenfor to internasjonale betalingsnettverk. Denne virksomheten kalles ofte for innløsning eller”acquiring”av betalingstransaksjoner. For å gi en beskrivelse av denne innløsningsvirksomheten (acquiringvirksomheten), vil vi gjøre nærmere rede for de kundegruppene som de internasjonale betalingsnettverkene forholder seg til. Innenfor alle internasjonale betalingsnettverk finnes det to typer kunder med hver sine behov: Man har på den ene siden de kunder som har et betalingskort og som ønsker å gjøre opp betalinger med kortet. Disse kundene erkortholderneog den virksomhet som kortselskapene driver overfor disse kundene kalles normalt forutstedelsesvirksomhet. Utstedelsesvirksomheten omfatter bl.a. utstedelse av selve betalingsinstrumentet, som kan være et debetkort der belastningen av bankkonto skjer automatisk (betalingskort), eller et kort med utsatt betaling (kredittkort). Videre omfatter utstedelsesvirksomheten  innvilgelse av kreditter knyttet til kredittkortene. Den andre kundegruppen er tilbydere av varer og tjenester som ønsker å akseptere betalinger med de internasjonale kortene. Disse kundene omtales gjerne som brukersteder. Den virksomheten som drives overfor brukerstedene kalles for innløsningsvirksomhet (eller acquiringvirksomhet) og skjer i henhold til særskilte brukerstedskontrakter. Innløsningsvirksomheten knytter seg til autorisering og innsamling av de transaksjoner som brukerstedene registrerer etter kortholders bruk, samt innsamling av kjøpsummen gjennom oppgjørssystemet fra utsteder. Virksomhet innenfor internasjonale betalingsnettverk knytter seg derfor til to grunnleggende og ulike markedsroller: Man kan enten værekortutsteder(også kalt”issuer”), eller man kan væreinnløser(også kalt”acquirer”). Ofte har en finansinstitusjon begge funksjoner, men dette er ingen nødvendighet. Finansinstitusjonen kan velge bare å drive utstedelsesvirksomhet, eller man kan velge bare å drive innløsningsvirksomhet. Uansett hvilken funksjon som velges, må finansinstitusjonen tilfredsstille strenge krav til kvalitet, systemtilpasning og overholdelse av et internasjonalt sett av avtaler og regler for deltakelse i betalingsnettverket for at betalingsnettverkets integritet, kvalitet og sikkerhet skal kunne sikres. Denne avtalemessige fellesreguleringen, samt eksistensen av et sentralt autorisasjons-, avregnings- og oppgjørssystem mellom utstederne og innløserne, sikrer at alle kort utstedt innenfor det enkelte nettverket kan benyttes som betalingsmiddel hos alle brukersteder tilknyttet det samme nettverket. Dette gjelder på tvers av landegrenser og uavhengig av hvilken aktør som har kundeforholdet til den respektive kort- og brukerstedskunde. Oppbygningen av internasjonale betalingsnettverk illustreres av nedenståendefigur: Basert på figuren kan man gi en oversikt over prosessene knyttet til betalingskort og kredittkort. Når kortholderen benytter kortet hos et brukersted, f.eks. ved å trekke det i en terminal, blir transaksjonen registrert (fase 1 i figuren over). Avhengig av hva som er nedfelt i brukerstedsavtalen om transaksjonsbeløp, vil transaksjonen normalt måtte autoriseres hos kortutstederen før innløseren tillater transaksjonen. Dette blir gjort for å sikre at kortet som benyttes ikke er stjålet eller sperret. Når innløseren mottar autorisasjon av transaksjonen, tillates transaksjonen og innløseren må foreta en samsvarende utbetaling til brukerstedet etter bestemmelsene i brukerstedsavtalen. Forutsatt at innløseren har fulgt nettverksreglene, vil innløseren motta dekning for sin betaling fra utstederen (fase 2). Ustederen krever så inndekket sitt utlegg fra kortkunden i henhold til kortavtalen, typisk ved å fakturere kunden (fase 3). De Selgende Selskap De Selgende Selskap er, som nevnt innledningsvis, finansieringsforetak som er etablert i medhold av finansieringsvirksomhetsloven kapittel 3 og som driver kortbasert betalingsformidling nasjonalt og internasjonalt innenfor internasjonale betalingsnettverk. Hovedforretningsområdene er: Utstedelsesvirksomhet knyttet til kort utstedt innenfor to internasjonale betalingsettverk (utstedt både under varemerkene X-card, Y-card og Z-card), samt relatert kredittgivning og andre tjenester Innløsningsvirksomhet (acquiringvirksomhet) overfor brukersteder innenfor de samme betalingsnettverkene (innsamling, autorisasjon og oppgjør overfor brukersteder) Virksomhet som består i utstedelse av kort, kredittgivning og innløsningsvirksomhet er unntatt fra avgiftsplikten etter merverdiavgiftsloven § 5b første ledd nr. 4. De Selgende Selskap har dermed ingen avgiftspliktig omsetning pr. i dag. Det Kjøpende Selskap Det Kjøpende Selskap vil i løpet av den nærmeste fremtid søke om konsesjon som finansieringsforetak etter finansieringsvirksomhetsloven kapittel 3. Selskapets tiltenkte forretningsformål vil være å drive innløsningsvirksomhet innenfor internasjonale betalingsnettverk i Norge. Avtalen om overdragelse De selgende Selskap har inngått en avtale om overdragelse av innløsningsvirksomhet (aquringvirksomhet) med Det Kjøpende Selskap. I det følgende vil denne virksomhet bli omtalt som innløsningsvirksomhet. Avtalen gjelder overdragelse av den delen av virksomheten i Datter som er knyttet til innløsning av transaksjoner med X-card og Y-card, og den del av virksomheten i Mor som er knyttet til innløsning av transaksjoner med Z-card. Disse virksomhetsdelene omtales i det følgende som Virksomheten. Er overdragelse av Virksomheten omfattet av merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 6? Hva inngår i overdragelsen?De varer og tjenester som inngår i overdragelsen av Virksomheten er nærmere beskrevet i avtalens pkt. 2. I overdragelsen inngår løpende oppgjørskontrakter med brukersteder for X-card, Y-card og Z-card. Disse avtalene utgjør det kontraktsrettslige rammeverket for retten og plikten for De Selgende Selskap til å levere innløsningstjenester til brukerstedene. De rettigheter og plikter som følger av disse avtalene skal overtas av Det Kjøpende Selskap fra tidspunktet for gjennomføring av overdragelsen. Også løpende leverandøravtaler som er nødvendige for å drive Virksomheten videre vil, så langt det er mulig, inngå i overdragelsen. Dette skjer enten ved endring av eksisterende kontrakter eller ved at en eksisterende kontrakt erstattes med en ny kontrakt i Det Kjøpende Selskap sitt navn. I noen få tilfeller vil De Selgende Selskaper inn tjenester fra leverandøren, og videreselge disse til Det Kjøpende Selskap. Avtalen innebærer videre at Det Kjøpende Selskap overtar arbeidsgiveransvaret for de ansatte som utfører arbeidsoppgaver relatert til Virksomheten, inventar og teknisk utstyr som datamaskiner, skrivere, kontormøbler etc. samt goodwill og knowhow. Innsenders vurderingVi bemerker at De Selgende Selskaper utelukkende omsetter finansielle tjenester, og det kan derfor stilles spørsmål ved om overdragelsen av varer og tjenester til Det Kjøpende Selskap kan anses som omsetning i næring innenfor avgiftsområdet. Vi ber om at Skattedirektoratet vurderer dette spørsmålet. Det er klart at De Selgende Selskap ikke ønsker å fortsette driften av den Virksomheten som er omfattet av avtalen, og dette er bakgrunnen for at Virksomheten skal selges til Det Kjøpende Selskap. Dersom overdragelse av Virksomheten anses som omsetning innenfor loven, er vi av den oppfatning at overdragelse av de varer og tjenester som er nærmere beskrevet i pkt. 5.1 ovenfor, omfattes av avgiftsfritaket i merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 6. Det Kjøpende Selskap skal drive Virksomheten videre og vil derfor ha de samme forpliktelser overfor brukerstedene som De Selgende Selskap har hatt. Virksomheten vil, etter overdragelsen, i sin helhet bli utført av Det Kjøpende Selskap etter de kriterier og kvalitetsstandarder som er fastsatt i avtalen mellom partene. På denne bakgrunn mener vi at vilkårene for avgiftsfritak etter merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 6 er oppfylt for overdragelse av Virksomheten beskrevet i vedlagte avtale. Er den avtalte levering av tjenester i overgangsfasen omfattet av unntaket i merverdiavgiftsloven § 5b første ledd nr. 4 ? En beskrivelse av tjenestene som ytes i overgangsfasenDe Selgende Selskap er forpliktet til å levere tjenester betegnet som”Transition Services”, til Det Kjøpende Selskap i en overgangsfase på inntil 18 måneder etter gjennomføringen av overdragelsen av innløsningsvirksomheten. De Selgende Selskap også utføre tjenester i en periode som i avtalen betegnes som”Sponsorship Period”. Det Kjøpende Selskap planlegger å benytte et selvstendig innløsningssystem, uavhengig av det De Selgende Selskap benytter i innløsningsvirksomheten overfor norske brukersteder. Systemet må imidlertid tilpasses før det kan tas i bruk. Tilpasningen medfører derfor at De Selgende Selskap i en overgangsperiode på inntil 18 måneder skal fortsette å utføre innløsning av betalingstransaksjoner overfor brukersteder som Det Kjøpende Selskap har avtale med. I figuren nedenfor har vi illustrert hvordan innløsning skjer i”Transition Period”. Her vil både De Selgende Selskap og Det Kjøpende Selskap ha rollen som innløser. Selv om Det Kjøpende Selskap vil ha det kontraktsmessige ansvaret for innløsning overfor brukerstedene, så vil selskapet iTransition Periodbenytte De Selgende Selskap som underleverandør ved utøvelsen av virksomheten. Bakgrunnen for dette er å sikre en myk overgang til de nye innløsningssystemene, samt garantere kontinuiteten av tjenester og kvaliteten av ytelsen overfor brukerstedene. De Selgende Selskap vil utføre betalingsoppdrag overfor Det Kjøpende Selskap som i sin tur vil utføre betalingsoppdrag overfor brukerstedet. Avtalen om innløsning mellom Det Kjøpende Selskap og brukerstedene er markert med en grønn pil (høyre pil i Fase 1.). Forklaring til figuren: Innløser 1: De Selgende Selskap Innløser 2: Det Kjøpende Selskap Rød pil (gjennomgående i alle tre faser) markerer pengetransaksjonene. Grønn pil (høyre pil i fase 1)markerer avtale mellom innløser og brukerstedet. Blå pil (midtre pil i fase 1 og pil mellom Innløser 1 og Innløser 2) markerer ansvaret for gjennomføring av betalingsoppdrag. Fase 1: Avtalen med brukerstedene Den grønne pilen (høyre) illustrerer, som nevnt, avtalen med brukerstedet. Det er i utgangspunktet Det Kjøpende Selskap som skal være avtalepart med de ulike brukerstedene etter at overdragelsen har funnet sted. For å kunne utføre innløsningsvirksomhet må Det Kjøpende Selskap være medlem av de internasjonale betalingsnettverkene (”Card Schemes”) til Y-card og Z-card. Inntil selskapet blir opptatt som medlem av betalingsnettverkene skal De Selgende Selskap opptre somsponsormedlemmer. I avtalen er sponsorrollen betegnet som”Sponsorship Services”. Sponsorrollen innebærer at De Selgende Selskap skal utføre avregnings- og oppgjørstjenester (clearing and settlement) for Det Kjøpende Selskap. ITransition Periodskal De selgende Selskap i tillegg til avregnings- og oppgjørstjenestene også utføre prosesseringstjenester for Det Kjøpende Selskap. Det vil si at det skjer en full outsourcing av Det Kjøpende Selskap sine tjenester til De Selgende Selskap. Ved utløpet avTransition Periodvil Det Kjøpende Selskap ha foretatt de nødvendige endringer av sitt innløsningssystem og vil da utføre prosesseringen selv. Dersom betalingsnettverkene krever det, skal sponsorene, dvs. De Selgende Selskap, være part i de kontraktene som Det Kjøpende Selskap AS inngår med de enkelte brukerstedene. Det Kjøpende Selskap vil yte innløsningstjenester til brukerstedene, det vil si totalt utadrettet og kontraktuelt ansvar overfor brukerstedene. De Selgende Selskap på sin side vil yte de aktuelle oppgjørstjenester til Det Kjøpende Selskap. Det er derfor Det Kjøpende Selskap som må bære et eventuelt tap på grunn av bedrageri, konkurs etc. Det Kjøpende Selskap vil ikke kunne kreve regress hos De Selgende Selskap for slike eventuelle tap. Fase 1: Pengetransaksjonen Den røde pilen (venstre) i Fase 1 i figuren illustrerer pengestrømmen fra innløser til brukerstedet. Innløser er således ansvarlig for at brukerstedet får oppgjør for det kjøpet som kortholder har foretatt på brukerstedet. De tjenester som i avtalen betegnes som”Transition Services”innebærer dermed at De Selgende Selskap er ansvarlige for at transaksjonen skjer på en korrekt måte og at det skjer en kreditering av transaksjonsbeløpet til brukerstedets konto. De tjenestene som utføres i Transition Period er derfor på ingen måte av datateknisk art. Det understrekes at de tilpasningene Det Kjøpende Selskap må foreta på sine egne datasystemer for at de skal bli tilpasset norske forhold, vil utføres av helt utenforstående personer/virksomheter, og vil foretas uavhengig av datateknisk støtte fra De Selgende Selskap. ”Transition Services”innebærer i praksis at De Selgende Selskap er ansvarlige for at det økonomiske og juridiske forholdet mellom Det Kjøpende Selskap og brukerstedet blir effektuert, mao. fullbyrdet (prosessering). Det samme gjelder forholdet mellom kortutsteder og Det Kjøpende Selskap. I tillegg vil De Selgende Selskap være ansvarlige for oppgjørs- og avregningstjenestene (overføringen av betalingsmidlene), det vil si hvem som blir kreditert og debitert. Det er De Selgende Selskap som er ansvarlige overfor Det Kjøpende Selskap for at transaksjonen gjennomføres ved at pengebeløpet overføres til brukerstedet. De er således ansvarlig for at korrekt overføring av betalingsmidler finner sted. Det Kjøpende Selskap vil på sin side ha det fulle ansvaret overfor brukerstedene for at korrekt oppgjør finner sted. Ansvaret er illustrert med den blå pilen (midterste) i fase 1 på figuren og pilen mellom innløser 1 og 2. For å kunne utføre prosesseringstjenestene, må Det Kjøpende Selskap gis tilgang til De Selgende Selskap sitt innløsningssystem. Denne tilgangen er kun en omkostning som De Selgende Selskap vil ha for å utføre tjenesten for Det Kjøpende Selskap. ISponsorship Periodvil De Selgende Selskap kun utføre avregnings- og oppgjørstjenester (ikke prosessering). Også i denne perioden vil de være ansvarlige overfor Det Kjøpende Selskap for korrekt overføring av betalingsmidler basert på elektroniske instruksjoner fra selskapet. Imidlertid er det en forutsetning for ansvaret at Det Kjøpende Selskap har gitt korrekte opplysninger om for eksempel betalingsmottaker, beløpets størrelse etc. Fase 2: Oppgjøret mellom kortutsteder og innløser (acquirer) Etter at innløser har forestått oppgjøret til brukerstedet vil han motta dekning for sin betaling fra kortutsteder. Innløser vil motta dekning fra kortholder såfremt de reglene for de internasjonale betalingsnettverkene er fulgt. I dette tilfellet vil derfor De Selgende Selskap, som sponsorer, være ansvarlige overfor betalingsnettverkene for at transaksjonen i Fase 1 har blitt gjennomført på korrekt måte og i tråd med de nettverksreglene som er fastsatt av  Y-card, Z-card etc. Sponsorrollen medfører dermed at De Selgende Selskap må sørge for at transaksjonen overfor de brukerstedene Det Kjøpende Selskap har avtale med, gjennomføres på de vilkår som gjelder i betalingsnettverkene.”Sponsorship Services”er således ikke av datateknisk art, og har på ingen måte preg av å være en støttefunksjon. Fase 3: Oppgjøret mellom kortholder og kortutsteder Etter at kortutsteder har foretatt betaling til innløser vil han kreve dekket sine utlegg direkte fra kortholder ved å belaste kortholders konto eller ved å fakturere kortholder. Denne aktiviteten er ikke en del av innløsningsvirksomheten, som sådan, og er derfor ikke relevant i det foreliggende tilfellet. OppsummeringVi er av den oppfatning at”Transition Services”og tjenestene som ytes i”Sponsorship Period”etter sin art omfattes av unntaket for finansielle tjenester i merverdiavgiftsloven § 5b første ledd nr. 4 bokstav c. Bestemmelsen bygger som kjent på EUs sjette avgiftsdirektiv hvor”transfer of payment”er unntatt fra avgiftsplikt. Tjenestene er underlagt konsesjonsreglene i finansieringsvirksomhetsloven, og De Selgende Selskap har ansvaret for at betalingstransaksjonene gjennomføres i henhold til de enhver tid gjeldende nettverksregler. Utføring av betalingsoppdrag kjennetegnes ved at det finner sted en overføring av betalingsmidler fra A til B. For å kunne utføre betalingsoppdrag må det således være knyttet et ansvar til korrekt overføring, dvs at når tjenesteleverandøren har fått korrekte opplysninger knyttet til betalingsmottager og betalingsavsender, vil tjenesteleverandøren være ansvarlig for at korrekt overføring skjer i samsvar med instruksen. Slikt ansvar foreligger for de tjenestene som blir ytt av De Selgende Selskap til Det Kjøpende Selskap. Skattedirektoratets vurderingerDet legges til grunn at De Selgende Selskap, inntil nå, utelukkende har drevet virksomhet med kortbasert betalingsformidling nasjonalt og internasjonalt. Selskapene har derfor bare hatt omsetning av tjenester som ikke omfattes av avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven, jf. unntaket i merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 4 bokstav c. Selskapene er imidlertid opplyst å være registrert i merverdiavgiftsmanntallet ved en fellesregistrering, jf. merverdiavgiftsloven § 12 tredje ledd. Spørsmålet om overdragelsen av oppgjørsvirksomheten omfattes av fritaket i merverdiavgiftsloven § 16. første ledd nr. 6. Virksomheter som ikke har avgiftspliktig omsetning etter merverdiavgiftsloven, er ikke registreringspliktige i avgiftsmanntallet. Slike virksomheter omfattes ikke av merverdiavgiftslovens regler om beregning og betaling av avgift. Det vises til merverdiavgiftsloven §§ 5, 5 a og 5 b, alles første ledd første punktum. Når slike virksomheter omsetter varer eller tjenester som har vært til bruk i virksomheten, er det antatt å følge av selve merverdiavgiftssystemet at dette heller ikke utløser noen registrerings- og avgiftsplikt for virksomheten. Det er også sikker praksis for at en næringsdrivende som ellers ikke driver avgiftspliktig omsetning, ikke blir avgiftspliktig for enkeltstående disposisjoner i form av salg av varer og tjenester. Registrerings- og avgiftsplikt oppstår først når regelmessighet og omfang medfører at det må anses etablert en egen omsetningsvirksomhet. Når dette er tilfellet må avgjøres konkret. Som eksempel på omsetning som ikke anses å utløse registrerings- og avgiftsplikt, kan nevnes panthaveres, for eksempel bankers salg av pantsatte varer. Tilsvarende er det lagt til grunn at næringsdrivende med delt virksomhet (dels innenfor og dels utenfor loven) ikke plikter å beregne merverdiavgift ved salg av varer og tjenester som helt ut har vært til bruk i den del av virksomheten som ikke omfattes av loven. Dette følger av at denne del av virksomheten ikke omfattes av registreringen. Prinsippet om at avgift ikke skal beregnes ved salg av anskaffelser som ikke har gitt fradrag for inngående avgift, er i en viss grad videreført i merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 5. Etter denne bestemmelse er også registrerte næringsdrivende fritatt for å beregne avgift ved omsetning av varer som er eid til bruk privat eller til formål som ikke har gitt fradragsrett for inngående avgift. I samsvar med ovenstående er det sikker praksis for at det ikke utløses noen registrerings- og avgiftsplikt når varer og tjenester omsettes som ledd i overdragelse av virksomhet eller del av virksomhet med omsetning utenfor loven. For registrerte virksomheter er det gitt et særskilt fritak for slik omsetning i merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 6. Spørsmålet om avgiftsplikt antas ikke å stille seg annerledes i dette tilfellet, hvor selskapene med virksomhet helt utenfor loven inngår i en fellesregistrering, jf. merverdiavgiftsloven § 12 tredje ledd. Spørsmålet om de etterfølgende leveranser av tjenester i de avtalte overgangsfasene (”The Transition Period” og ”The Sponsorship Period”) er omfattet av unntaket for finansielle tjenester i merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 4. Det er ovenfor lagt til grunn at De Selgende Selskap, inntil nå, utelukkende har drevet  virksomhet utenfor merverdiavgiftsloven med omsetning av finansielle tjenester i form av kortbasert betalingsformidling. Skattedirektoratet legger videre til grunn at Det Kjøpende Selskaps overtagelse av innløsningsdelen i de kortbaserte nett for betalingsformidling, innebærer at også dette selskap vil drive omsetning av tjenester som gjelder betalingsformidling omfattet av unntaket for finansielle tjenester. Spørsmålet er om de tjenestene som skal ytes av De Selgende Selskap i de to overgangsfasene betegnet henholdsvis som Transition Period og Sponsorship Period, også omfattes av unntaket for finansielle tjenester. Unntaket for finansielle tjenester er artsbestemt. Det er tjenestens art som er avgjørende, ikke hvem som utfører tjenesten. Det er således ikke avgjørende at De Selgende Selskap er finansinstitusjoner med konsesjon etter lov om finansieringsvirksomhet og finansinstitusjoner av 10. juni 1988 nr. 40. Tjenestene som omsettes, må i seg selv være finansielle tjenester. De Selgende Selskaps virksomhet består i å utføre betalingsoppdrag i form av kortutstedelse og innløsning i to forskjellige kortbaserte internasjonale betalingssystemer. Etter overdragelsen av innløsningsdelen til Det Kjøpende Selskap og avviklingen av de to overgangsfasene, vil virksomheten innenfor de kortbaserte betalingssystemene være begrenset til utstedelse av betalingskort. Utstedelse av slike kort er i likhet med innløsningsvirksomhet, i seg selv ansett som et ledd i betalingsformidling omfattet av unntaket for finansielle tjenester. For å utføre innløsning overfor brukersteder som aksepterer bruk av kort som betalingsmiddel, må Det Kjøpende Selskap være tilsluttet, medlem av, betalingsnettverkene til de respektive kortselskapene. Inntil selskapet oppnår slikt medlemsskap, må selskapet ha bistand fra medlemmer i betalingsnettverkene. Avtalen mellom partene innebærer at De Selgende Selskap skal opptre som såkalte sponsormedlemmer i en periode begrenset oppad til 5 år. Dette innebærer i følge innsender at De Selgende Selskap skal utføre avregnings- og oppgjørstjenester (clearing and settlement) for Det Kjøpende Selskap. Dersom betalingsnettverkene, kortselskapene, krever det, vil De Selgende Selskap være part i de kontraktene som Det Kjøpende Selskap inngår, om innløsning med de enkelte brukerstedene. Som sponsormedlemmer vil De Selgende Selskap være ansvarlige overfor betalingsnettverkene for at innløsningstransaksjonen med brukerstedene skjer på korrekt måte i tråd med de regler som gjelder for de respektive betalingsnettverk. At så skjer er en forutsetning for at kortutsteder er forpliktet til å gjøre opp overfor innløser. Overfor kortutsteder vil det så vidt Skattedirektoratet forstår, være sponsormedlemmene, De Selgende Selskap, som fremstår som innløser. I de første 18 månedene av overgangsfasen, Transition Period, vil De Selgende Selskap i tillegg til disse avregnings- og oppgjørstjenestene utføre såkalte prosesseringstjenester for Det Kjøpende Selskap. Innsender har omtalt de tjenester som ytes i denne perioden som en full tjenesteutsettelse (outsourcing) fra Det Kjøpende Selskap. Dette er beskrevet som at De Selgende Selskap utfører innløsningstjenestene for Det Kjøpende Selskap som på sin side vil ha totalt ansvar for at brukerstedene får korrekt oppgjør. For at De Selgende Selskap skal kunne utføre prosesseringen, er det nødvendig at Det Kjøpende Selskap har tilgang til De Selgende Selskaps innløsningssystem. I Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) er det presisert at unntaket for finansielle tjenester må avgrenses mot tjenester som kan sies å være rene tjenester av administrativ, økonomisk og juridisk art. Det vil således ikke omfatte tradisjonelle administrative, økonomiske eller juridiske rådgivnings- og bistandstjenester. I Finansdepartementets tolkingsuttalelse om merverdiavgiftsunntaket for omsetning av finansielle tjenester av 15. juni 2001 pkt 2.3 omtales unntaket for betalingsoppdrag. Blant annet omfattes betalingsoppdrag som nevnt i lov 25. juni 1999 nr. 46 om finansavtaler og finansoppdrag § 12 bokstav a. Således omfattes blant annet oppdrag om uttak eller overføring av pengesedler og mynter, innskudd og kreditt på konto, som disponeres ved betalingskort, giroblankett, sjekk eller annet hjelpemiddel. Fremskaffelse av dokumentasjon for transaksjonene etter anmodning fra kunder, omfattes også av unntaket. Departementet nevner også endringer i økonomisk mellomværende mellom banker involvert i betalingsoppdrag, herunder oppgjørsbanken, dvs den banken som fører kontoen til henholdsvis betalers og mottakers bank. Som aktører innen betalingsformidling nevner departementet foruten banker ulike kortselskaper som selv håndterer selve pengestrømmen. En annen gruppe aktører er avregningssentraler, datasentraler og tjenesteyter som tilbyr kommunikasjon og innsamling av transaksjoner mv. Det understrekes imidlertid at unntakene for finansielle tjenester er artsbestemt. Det er derfor verken nødvendig eller tilstrekkelig at aktørene i de angjeldende kortbaserte betalingsnettverk er finansinstitusjoner med rett til å drive finansieringsvirksomhet etter lov om finansieringsvirksomhet og finansinstitusjoner  av 10. juni 1988 nr. 40. Hver enkelt aktør må således vurderes isolert med sikte på om den tjeneste som ytes kan anses som et betalingsoppdrag unntatt fra avgiftsplikt. De nærmere kriteriene for disse vurderinger er trukket opp i EF-domstolens dom av 5. juni 1997 i sak c-2/95 mellom Skatteministeriet i Danmark og Sparekassernes Datacenter (SDC-saken). Fra dommen hitsettes: ” Hertil bemærkes, at ordlyden af sjette direktivs artikel 13, punktB, litra d), nr. 3, i principet ikke er til hinder for, at overførselstransaktionen består af flere forskelligeydelser, der i så fald udgør ”transaktioner vedrørende overførsler” i bestemmelsens forstand, og som faktureres med specifikation af de enkelte dele af de pågældende ydelser. Det er uden betydning for anvendelsen af den omhandlede fritagelse, hvorledes faktureringen sker, forudsat at de handlinger, der er nødvendige for at gennemføre den fritagne transaktion, kan identificeres i forhold til de øvrige ydelser. Da sjette direktivs artikkel 13, punkt B, litra d), nr. 3, imidlertid skal fortolkes indskrænkende [I den engelske versjon benyttes ”strictly” og i den svenske ”strikt”. Vår bemerkning.], giver den blotte omstændighed, at en komponent er nødvendig for at gennemføre en fritaget transaktion, ikke holdepunkter for at antage, at den ydelse, der svarer til den pågældende komponent, er fritaget. Den fortolkning, som SDC har foreslået, kan således ikke tiltrædes. En betingelse for, at de ydelser, en datacentral leverer, kan betegnes som fritagne transaktioner, som omhandlet i artikkel 13, punkt B, litra d), nr. 3 og 5, er, at ydelserne, set under et, udgjør en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en ydelse, som beskrevet i ovennævnte numre. For så vidt angår ”en transaktion vedrørende overførsler” skal de leverede ydelser således medføre, at der overføres beløb, og at der indtræder retlige og økonomiske ændringer. Der må sondres mellem den fritagne tjenesteydelse i direktivets forstand og den blotte levering af en faktisk eller teknisk tjenesteytelse, som for eksempel at et databehandlingssystem stilles til pengeinstituttets rådighed. I denne forbindelse må den nationale ret navnlig undersøge omfanget af datacentralens ansvar over for pengeinstitutterne, herunder spørgsmålet om, hvorvidt dette ansvar kun omfatter tekniske aspekter, eller om det også omfatter transaktionernes specifikke og vesentlige elementer. Det tilkommer den forelæggende ret, der kender sagens faktum, at tage stilling til, om de transaktioner, SDC udfører, har sådan særskilt karakter, og om de er specifikke og væsentlige.” I Finansdepartementets tolkingsuttalelse om merverdiavgiftsunntaket for omsetning av finansielle tjenester vises det til at unntaket for finansielle tjenester er i samsvar med tilsvarende unntak i i andre land. Dette tilsier at man ved tolkingen av unntaket ser hen til EUs sjette avgiftsdirektiv artikkel 13 (B) (a) og (d) (1)-(6) og praktiseringen av dette innen EU. Departementet viser i uttalelsen spesielt til SDC-saken og gir uttrykk for at den også bør legges til grunn for avgrensningen av merverdiavgiftslovens unntak for finansielle tjenester. Skattedirektoratet har kommentert SDC-saken i fellesskriv til fylkesskattekontorene datert 21. november 2001. Skattedirektoratet uttaler her bl. a.: ”Prinsippet som er kommet til uttrykk i SDC-dommen antas kun å komme til anvendelse vedtransaksjonersom kan bidra til å endre en juridisk posisjon i form av å gi, endre eller slette rettigheter eller forpliktelser mellom de impliserte parter. Dersom den enkelte aktør skal kunne anses for å yte en unntatt finansiell tjeneste legger vi til grunn at tjenesten som ytes isolert sett må ha karakter av å være finansiell, og samtidig utgjøre et særskilt og vesentlig element av  den unntatte finansielle transaksjonen. Tjenesten fra underleverandøren må altså inngå som et ledd i selve den finansielle transaksjonen for å omfattes av unntaket. Dette innebærer at den som omsetter tjenesten må ha ansvaret for å gjennomføre hele eller deler av den finansielle tjenesten som er omfattet av unntaket. Dette kan illustreres med oppdrag Bankenes Betalingssentral (BBS)  har i forbindelse med utførelse av betalingsoppdrag. BBS har et selvstendig ansvar for en særskilt del av transaksjonen(debitering av betalers konto og kreditering av mottakers konto). Med andre ord innebærer BBS tjenesteytelse noe mer enn kun å levere et særskilt og spesifikt datasystem. Det er ikke tilstrekkelig at tjenesten som sådan er vesentlig og nødvendig for tjenestemottagerens gjennomføring av den unntatte finansielle tjenesten. Tilfeller hvor tjenesten som omsettes kun er en støtte til den finansielle virksomhetens egen fremstilling av en unntatt finansiell tjeneste vil derfor ikke omfattes av unntaket. Et eksempel på dette er levering av systemløsninger som retter seg mot bankenes virksomhet med kunde- og kontoinformasjon, oversikt og administrasjon av innlån og utlån mv.   Et annet eksempel er hvor banken anskaffer et datasystem som de skal benytte i forbindelse med utførelsen av sine tjenester vedrørende betalingsformidling. IT- leverandøren som omsetter systemet skal i slike tilfeller avgiftsberegne salget. Dette gjelder uavhengig av om systemet er spesialtilpasset for bruk i forbindelse med betalingsoverføringer, og eventuelt utviklet spesielt for denne kunden.” Skattedirektoratet viser til innsenders illustrasjoner av betalingsnettverkene og beskrivelse av aktørenes rolle i de ulike fasene, leddene, i betalingskjeden. Med henvisning til ovenstående er det ikke tvilsomt at kortutsteder og begge utløserne omsetter betalingstjenester omfattet av unntaket i merverdiavgiftsloven § 5  b første ledd nr. 4 c. Spørsmålet er om de tjenestene som midlertidig omsettes mellom utløserne, De Selgende Selskap og Det Kjøpende Selskap som en direkte følge av at De Selgende Selskap har avhendet en del av sin virksomhet med betalingsoppdrag til Det Kjøpende Selskap, omfattes av unntaket. Det er på det rene at tjenestene omfatter tilgang til systemer, herunder 24 timers operasjonell support etc. Slik vi oppfatter saken innebærer avtalen i realiteten at De Selgende Selskap i en overgangsfase vil fortsette sin innløsningsvirksomhet , men nå mot vederlag fra Det Kjøpende Selskap. Dette selskap er på sin side, ansvarlig for innløsningen overfor ”sine” brukersteder. Når Transition Period er over reduseres ytelsene fra De Selgende Selskap til å bestå i avregnings- og oppgjørstjenester, samtidig som selskapene fortsatt også vil være ansvarlige overfor betalingsnettverkene de er medlemmer av for at oppgjøret overfor brukerstedene (fase 1 i illustrasjon nr. 2) er gjennomført i tråd med nettverksreglene. Innad i betalingsnettverkene oppfatter vi det som at De Selgende Selskap fortsatt fremstår som innløsere. Også denne perioden, Sponsorship Period, er begrenset. Etter Skattedirektoratets vurdering er det her tale om tjenester som er helt sentrale mellom aktører innen betalingsformidling. Tjenestene omfatter for begge de angjeldende perioders vedkommende typiske og vesentlige elementer i innløsningsvirksomhet innen kortbaserte betalingsnettverk. Vi legger til grunn at tjenestene innebærer at det overføres beløp som medfører rettslige og økonomiske endringer mellom aktørene. Tjenestene fremstår derfor som noe langt mer enn rent teknisk eller administrativ bistand til Det Kjøpende Selskap. Vi finner således å kunne legge til grunn at De Selgende Selskap har et transaksjonsansvar overfor Det Kjøpende Selskap i samsvar med de kriterier som er trukket opp i SDC-saken og Skattedirektoratets kommentarer til dommen i ovennevnte fellesskriv til fylkesskattekontorene. Selv om det, som nevnt ovenfor, verken er nødvendig eller tilstrekkelig at tjenesteyter har konsesjon, vil det være et vesentlig moment at tjenesten er av en art som krever slik konsesjon. Vi har derfor lagt vesentlig vekt på at innsender opplyser at de omhandlede tjenestene er av en art som er konsesjonspliktig etter lov 10. juni 1988 nr. 40 om finansieringsvirksomhet og finansinstitusjoner. Konklusjon De Selgende Selskap skal ikke beregne avgift av varer og tjenester som omsettes som ledd i overdragelse av de såkalte innløsningsdelene av deres virksomheter til Det Kjøpende Selskap i henhold til avtale mellom partene av 17. juni 2004 punkt 2. De Selgende Selskap skal ikke beregne avgift av tjenestene som omsettes til Det Kjøpende Selskap i overgangsfasene betegnet som ”The Transition Period” og ”The Ponsorship Period” henhold til punkt 7.3 og 7.5 i avtale av 17. juni 2004 mellom partene.