Personlig utleie av fast eiendom kombinert med utleie av fast eiendom til heleid driftsselskap
Dato: 2015-12-15

Sammendrag: Saken gjaldt spørsmål om innsenders inntekter ved utleie av Campinghytter med tilhørende grunn, sanitæranlegg og vaktbolig samt inntekter ved utleie av et lagerlokale til sitt direkte heleide driftsselskap, skal skattlegges som kapitalinntekt eller virksomhetsinntekt. I tillegg ble det tatt stilling til hvilken betydning det har at innsender personlig også leiet ut en utleiebolig og en utleieleilighet i Norge på helårsbasis samt at hun solgte en utleieleilighet i utlandet i januar 2015. Skattedirektoratet kom til at innsenders personlige drift og utleie av eiendommer skulle vurderes sammen med hennes aktivitet knyttet til leieavtalen med driftsselskapet. Etter en en konkret samlet vurdering kom Skattedirektoratet til at utleieinntektene vil være kapitalinntekt etter bestemmelsen i skatteloven § 5-1, jf. § 5-20. Bindende forhåndsuttalelse fra SkattedirektoratetBFU  16 /15. Avgitt 15.12.2015.

Innsenders fremstilling av faktum og jus På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at Innsender (fysisk person) skal inngå kontrakt om kjøp av eiendommen "Campinghyttene", og den tilliggende eiendommen ("Utleieboligen") som er en enebolig. Innsender ønsker at det i den bindende forhåndsuttalelsen tas stilling til om leieinntektene ved utleie av Campinghytter med tilhørende grunn, sanitæranlegg og vaktbolig samt inntekter ved utleie av et lagerlokaletil sitt direkte heleide aksjeselskap ("Driftsselskapet") vil bli å anse som næringsinntekt eller kapitalinntekt for Innsender. Det opplyses at Driftsselskapet vil være direkte eiet av Innsender. Campinghyttene leies kun ut i sommerhalvåret og har 40 sengeplasser. Innsender skal overta driften av Campinghyttene, men vurderer å skille eiendom og drift ved å legge driften av Campinghyttene inn i sitt Driftsselskap. Innsender skal ansettes som daglig leder i Driftsselskapet. På grunn av ansvarsbegrensningene som gjelder for aksjeselskaper, oppnår hun kreditorvern for eiendommene ved eventuelle krav fra kreditorer og andre tredjemenn. Den planlagte leieavtalen for Campinghyttene skal løpe i anslagsvis 5–10 år, og vil bli inngått mellom Innsender og hennes Driftsselskap på armlengdes vilkår. Dette gjelder både leiesummen og øvrige vilkår. Fordi Driftsselskapet skal ha ansvar for alt ytre og indre vedlikehold, samt for øvrig dekke alle kostnader, antas Innsenders årlige leieinntekter å bli beskjedne. Innsender ber i anmodningen om at det legges til grunn som en forutsetning at leien vil ligge fast hvert år. Driftsselskapet skal stå som forsikringstaker for bygningsmassen på Campinghyttene, og forsikringen vil gjelde til fordel for både selskapet og Innsender, jf. Forsikringsavtaleloven § 7-1 (2). Innsenders aktiviteter i egenskap av å være eier av eiendommen vil da begrense seg til å motta leieinntektene fra driftsselskapet, og føre et enkelt regnskap for dette. Foruten leie av grunn og Campinghyttene, skal leieavtalen mellom Innsender og Driftsselskapet også omfatte leie av et mindre Lagerlokale (garasje/uthus),("Lagerlokalet"). Utleien av Lagerlokalet vil i tilfelle skje på vilkår som innebærer at det er selskapet som skal ha alt ytre og indre vedlikehold og for øvrig bære alle kostnader. Innsender eier også en utleieleilighet i Norge på om lag 64 m2 ("Leiligheten"). Denne er fullt utleid (én leiekontrakt). Frem til januar 2015 eide Innsender også en Utleieleilighet i utlandet. Innsenders advokat legger derfor til grunn at utleieboligen ikke har betydning for spørsmålene som anmodningen reiser. Nærmere om Campinghyttene: Eiendommen har et totalt areal på om lag 25 mål, og det er oppført 11 campinghytter på eiendommen. Campinghyttene er av varierende størrelse. Driftssesongen er begrenset til sommeren, men da slik at de største hyttene også kan leies ut i vinterhalvåret. I tillegg er det oppført en vaktbolig på eiendommen samt et sanitærbygg. Vaktboligen planlegges å leies ut som hytte, på linje med de øvrige campinghyttene. Det vurderes eventuelt å leie ut vaktboligen (på kortvarig basis) også utenfor sommersesongen. Det anslås at bygningsmassen på eiendommen er på totalt om lag 550 m2. Sanitærbygget er kun åpent i sommersesongen. Nærmere om Utleieboligen Utleieboligen har et areal på ca 145 m2 BTA. Den er utleid på helårsbasis til én leietaker (boenhet). Innsenders advokat har opplyst at det i dag ikke er Innsender, men et eksternt selskap som leier Utleieboligen av nåværende eier, og at det er ansatte i dette selskapet som bruker eiendommen. Når Innsender overtar eiendommen, vil hun inngå én leieavtale som skal gjelde for alle leieboerne. Driften av Utleieboligen skal således ikke overføres til Driftsselskapet. Øvrige forhold Innsender er oppført som innehaver av enkeltpersonforetakene på andre næringsområder enn utleie av fast eiendom, men det har ikke vært aktivitet i disse foretakene på flere år. Spørsmål som anmodningen reiser og vurdering av disse Innsender ønsker en avklaring på om inntekter ved utleie av Campinghytter med tilhørende grunn, sanitæranlegg og vaktbolig samt inntekter ved utleie av et lagerlokaletil sitt direkte heleide Driftsselskap skal skattlegges som kapitalinntekt (alminnelig inntekt) eller om det også skal beregnes personinntekt av slike inntekter (næringsinntekt). Innsenders advokat viser til at en inntektsgivende aktivitet anses som virksomhet i skattemessig forstand dersom aktiviteten: tar sikte på å ha en viss varighet har et visst omfang er egnet til å gi overskudd, og drives for skattyters regning og risiko Advokaten viser til at det må skilles mellom eiendom og drift av Campinghyttene. Som nevnt over skal driften av Campinghyttene skje gjennom et eget Driftsselskap, som er et eget rettssubjekt og skattesubjekt separert fra Innsender. At Innsender direkte eier samtlige aksjer i Driftsselskapet har ingen betydning i følge advokaten. Driften av Campinghyttene vil således skje for Driftsselskapets, og ikke Innsenders regning og risiko. Det som må vurderes er derfor om Innsenders utleie av grunn og bygninger til Driftsselskapet i seg selv har et slikt aktivitetsnivå at det må anses som skattemessig virksomhet. Videre skriver advokaten at det relevante faktumet for denne vurderingen er at det er snakk om utleie av grunn på om lag 25 mål med bestående bygningsmasse på over 500m2. Campinghyttene og tilhørende bygninger vil som nevnt bli utleid på langtidskontrakt til Driftsselskapet, og det vil være Driftsselskapet som har ansvar for alt ytre og indre vedlikehold på bygninger. Det er også dette selskapet som skal dekke alle kostnader vedrørende grunn og bygninger. Campinghyttene vil leies ut fra Innsender til Driftsselskapet på helårsbasis (langtidskontrakt), men det er etter advokatens syn av betydning for vurderingen at det kun er drift av Campinghyttene i sommerhalvåret (dog slik at 3 av hyttene vurderes utleid også utenfor sommersesongen). Dette må etter advokatens syn få betydning ved vurderingen, selv om eiendommen vil bli leid ut på langtidskontrakt. Når det gjelder Utleieboligen, kan Innsenders aktiviteter knyttet til dette objektet ikke vurderes under ett med aktivitetene i forbindelse med utleie av Campinghyttene med grunn og tilhørende bygninger. Det vises til at Utleieboligen skal leies ut til boligformål – som er en annen type aktivitet enn utleie til den næringsvirksomheten som skal utøves av Driftsselskapet. Selv om eiendommene kjøpes samtidig i henhold til samme kjøpekontrakt, mener Innsenders advokat at disse aktivitetene må vurderes hver for seg. Overordnet gjelder da at Driftsselskapet skal forestå driften av Campinghyttene, slik at det ikke er de samme subjektene som utfører aktivitetene. Det er ingen umiddelbar nærhet mellom aktivitetene og de kan drives helt uavhengig av hverandre. Det vises til Lignings- ABC 2015 s. 1578 (pkt. 7.1). Av samme grunn kan heller ikke Utleieleiligheten i Norge vurderes under ett med utleie av grunn og Campinghyttene, da Utleieleiligheten i Norge er ordinær utleie til boligformål. Advokaten viser til at vurderingen av om utleie av fast eiendom i seg selv utgjør virksomhet, må skje helt konkret. Relevante faktorer i vurderingen er blant annet bygningenes størrelse, omfanget av aktiviteten samt aktivitetens varighet. I likningspraksis legges det gjennomgående til grunn at utleie av bygninger til forretningsformål (slik det er tilfellet her) på mer enn 500 m2, normalt anses som virksomhet i skattemessig forstand. Det er imidlertid bare et utgangspunkt – det må som nevnt foretas en konkret vurdering av omfanget av aktiviteten. Det vises i denne forbindelse til dom fra Oslo tingrett 27. mars i år (Utv. 2015 s. 1098) der retten uttalte (Innsenders utheving): "Ut fra fremlagt rettspraksis mener retten at størrelsen på eiendommen som blir utleid anses som en klar indikator for omfanget av utleieaktiviteten, siden det ofte er en direkte sammenheng mellom disse, men at det foretas en konkret helhetsvurdering.Retten mener at 500m2 arealgrensen for forretningsbygg ikke kan tillegges vekt som annet og mer enn en «tommelfingerregel» og at det uansett må foretas en konkret helhetsvurdering."(Innsenders utheving) I denne saken kom retten til at det forelå virksomhet, men der var det snakk om utleie av næringslokaler på til sammen 1945 m2. I Innsenders tilfelle er det snakk om betydelig mindre arealer. Saksforholdet i nevnte dom var også slik at det var utleier som hadde utvendig vedlikehold av bygningene. I leiekontrakten som planlegges inngått mellom Innsender og Driftsselskapet, vil som nevnt leietaker ha alt innvending og utvendig vedlikehold og skal bære alle kostnader. Kravet til aktivitetsnivå er beskrevet i Lignings-ABC 2015 s. 1574 (pkt. 3.3.12) (uth. her): "Aktivitetsnivået må normalt bedømmes over noe tid. Også aktivitet av kortere varighet (for eksempel noen måneder) vil kunne regnes som virksomhet (seBFU 24/2010). Det må foretas en helhetsvurdering, men som utgangspunkt kan en gå ut fra at det er virksomhet å leie ut til – forretningsformål, mer enn ca. 500 kvm – bolig- og fritidsformål, 5 boenheter eller mer Normalt vil utleie av flere bygninger anses som én inntektsgivende aktivitet ved vurderingen av om det foreligger virksomhet. Dette gjelder også om bygningene ligger i forskjellige kommuner i Norge eller befinner seg i utlandet. Utleieforhold i bygninger som fritakslignes etter sktl.§ 7-2, skal holdes utenfor ved vurderingen av om de øvrige utleieforhold skal anses som virksomhet, seBFU 25/2007. Også utleie i mindre omfang enn nevnt ovenfor kan være virksomhet. Dette vil bl.a. være tilfelle når skattyter har et høyt aktivitetsnivå, f.eks. i forbindelse med intensiv korttidsutleie, tilsyn og vask av lokalene eller lignende. Særlig ved korttidsutleie til fritidsformål vil aktivitetsnivået ofte være høyt, slik at det etter omstendighetene kan foreligge virksomhet selv om det bare er én boenhet som leies ut. Det samme gjelder hvis det for en boenhet er flere separate leieforhold.Unntaksvis kan inntekt av utleie i et større omfang enn nevnt ovenfor bli ansett som kapitalavkastning når aktivitetsnivået er spesielt lavt, f.eks. fordi det er inngått langtidskontrakt og leieren har ansvaret for indre og ytre vedlikehold og skal dekke alle kostnader.Se for øvrig HRD i Utv. 1973/565 (Rt. 1973/931), LRD 28. oktober 1983 (Agder) i Utv. 1983/643 og LRD 10. august 1995 (Borgarting) i Utv. 1995/965. Om et tilfelle hvor det ble fastslått at skattyter hadde drevet næringsvirksomhet med utleie av fast eiendom da han overførte eiendommene til et nyopprettet aksjeselskap, se LRD 10. januar 2012 (Gulating) iUtv. 2012/843. Arbeid som i samsvar med leiekontrakten utføres for leietakers regning og risiko, kan ikke tilordnes utleier som aktivitet."(Innsenders utheving) Innsenders advokat skriver at den planlagte utleie av bygninger og grunn til Driftsselskapet må ses under ett i denne vurderingen. Innsenders advokat mener at i henhold til kriteriene over har ikke Innsenders planlagte aktiviteter i tilknytning til utleien tilstrekkelig omfang til at man har passert grensen for hva som anses som passiv kapitalforvaltning. At det er snakk om utleie av en bygningsmasse på over 500 m2 kan etter advokatens syn ikke være avgjørende her, da det vil være leietaker – Driftsselskapet – som skal ha ansvaret for alt ytre og indre vedlikehold, og som også skal dekke alle kostnader vedrørende grunn og bygninger. Det vil være én leietaker, og det vil inngås en langsiktig leiekontrakt med Innsender. Innsenders aktiviteter knyttet til utleien må derfor anses som helt minimale. Avslutning Basert på ovennevnte mener Innsenders advokat at de leieinntekter som Innsender oppebærer ved planlagt utleie av Campinghyttene samt utleie av Lagerlokalet, til sitt heleide Driftsselskap skal skattlegges som kapitalinntekter, slik at det ikke skal beregnes personinntekt av disse inntektene. Advokaten kan ikke se at det skal ha betydning hvorvidt driften av Utleieboligen beholdes av Innsender privat. Innsenders advokat ber om Skattedirektoratets vurdering av ovennevnte. Skattedirektoratets vurderinger Skattedirektoratet skal på bakgrunn av Innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas i det følgende først ta stilling til om Innsenders inntekter ved utleie av Campinghyttene, tilhørende bygninger og grunn samt inntekter ved utleie av Lagerlokalet til sitt direkte heleide Driftsselskap, skal skattlegges som kapitalinntekt etter skatteloven § 5-1, jf. § 5-20, eller virksomhetsinntekt etter § 5-1, jf §§ 5-30 og 12-10 flg. Det skal deretter tas stilling til hvilken betydning det har at Innsender personlig også skal leie ut Utleieboligen og Utleieleiligheten i Norge på helårsbasis, samt betydningen av at Innsender solgte Utleieleiligheten i utlandet i januar 2015. Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de skisserte transaksjonene ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattedirektoratet forutsetter at premissene og faktum som er tatt inn ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes. Skatteloven har ingen legaldefinisjon av begrepet ”virksomhet”, men det er gitt noen eksempler i skatteloven § 5-30. I retts- og ligningspraksis er det imidlertid lagt til grunn at det skatterettslige virksomhetsbegrep forutsetter en aktivitet som tar sikte på å ha en viss varighet og et visst omfang,  at den er egnet til å gi overskudd, samt drives for skattyters regning og risiko. Hva som ligger i disse vilkårene er nærmere utdypet i Lignings-ABC 2015 side 1567 pkt. 3.1. Alle vilkårene må være oppfylt. Begrepet virksomhet må videre avgrenses mot passiv kapitalavkastning, se nærmere Lignings-ABC 2015 side 1572 pkt 3.3. Skattedirektoratet skal først vurdere betydningen av Innsenders planlagte utleie av Campinghyttene med tilhørende vaktbolig og sanitærbygg samt Lagerlokale til sitt Driftsselskap. Innledningsvis viser Skattedirektoratet til Lignings ABC 2015 side 1574 punkt 3.3.12 hvor det fremgår at arbeid som i samsvar med leiekontrakten utføres for leietakers regning og risiko, ikke kan tilordnes utleier som aktivitet. Leieavtalen mellom Innsender og Driftsselskapet skal ha en løpetid mellom 5–10 år og vil etter det opplyste bli inngått på armlengdes vilkår. Skattedirektoratet oppfatter dette slik at avtalen vil bli utformet som om den ble inngått mellom uavhengige parter. Leiesummen, som forventes å bli beskjeden, vil ligge fast hvert år. Driftsselskapet skal videre være ansvarlig for alt ytre og indre vedlikehold på eiendommene og dekke alle kostnader ved eiendommene. Det er videre opplyst at Innsender skal ansettes som daglig leder i Driftsselskapet. Driftsselskapet skal stå som forsikringstaker for Campinghyttene og tilhørende vaktbolig og sanitæranlegg. Forsikringen vil etter det opplyste gjelde til fordel for både selskapet og Innsender, jf. Forsikringsavtaleloven § 7-1 (2). Innsenders aktiviteter i egenskap av å være eier av Campinghyttene og Lagerlokalet vil etter det opplyste,  begrense seg til å motta de årlige leieinntektene fra Driftsselskapet samt føre et enkelt regnskap for dette. Slik saken er opplyst vil driften av Campinghyttene og Lagerlokalet hovedsaklig skje for Driftsselskapets regning og risiko. Innsenders risiko vil knytte seg til Driftsselskapets betalingsevne. Som nevnt over er det i praksis godtatt at arbeid som i samsvar med leiekontrakten utføres for et annet rettsubjekts (leietaker) regning og risiko, ikke kan tilordnes utleier som aktivitet, jf. Lignings ABC 2015 side 1574 punkt 3.3.12. Ut fra opplysningene i saken vil det dermed være begrenset behov for aktivitet fra Innsenders side utover å følge opp leieavtalen. Disse forhold taler for å anse leieintektene som kapitalinntekt for Innsender. I tillegg til utleien av Campinghyttene og Lagerlokalet omtalt ovenfor, skal Innsender personlig også leie ut Utleieboligen. Innsenders advokat har opplyst at Utleieboligen i dag er leiet ut fra nåværende eier (som Innsender kjøper eiendommen av) til et selskap hvor ansatte i selskapet bor i Utleieboligen. Når Innsender overtar eiendommen, vil hun også inngå èn leieavtale som skal gjelde for alle leieboerne. Innsender leier personlig også ut Leilighet i Norge som er fullt utleid på én leiekontrakt. I tillegg har Innsender eiet en Utleieleilighet i utlandet som ble solgt i januar 2015. Av Lignings-ABC 2015 side 1574 pkt 3.3.12 fremgår det at utleie av flere bygninger normalt anses som én inntektsgivende aktivitet ved vurderingen av om det foreligger virksomhet. Dette gjelder også om bygningene ligger i forskjellige kommuner i Norge eller befinner seg i utlandet. Skattedirektoratet kan ikke se at det kan være grunnlag for å fravike dette utgangspunktet når alle eiendommene er eiet av Innsender, de administreres av Innsender (som eier eller som daglig leder) og de leies i hovedsak ut til boligformål (permanent eller midlertidig (ferie/fritid)). Vi legger derfor til grunn at Innsenders drift og utleie av sistnevnte eiendommer må vurderes sammen med aktivitet knyttet til leieavtalen med Driftsselskapet når det i det følgende skal tas stilling til om inntektene fra denne samlede økonomiske aktiviteten skal skattlegges som kapitalinntekt etter skatteloven § 5-1, jf. § 5-20 eller virksomhetsinntekt etter § 5-1, jf §§ 5-30 og 12-10 flg. I ligningspraksis er det lagt til grunn at utleie av fem eller flere leiligheter til boligformål eller fritidsformål i utgangspunktet er å anse som næringsvirksomhet, jf, Lignings-ABC 2015 side 1574 pkt 3.3.12), mens utleie av færre leiligheter enn fem anses som passiv kapitalforvaltning. Det skal likevel gjøres en konkret bedømmelse hvor en bl.a. tar hensyn til bygningenes størrelse, omfanget av aktiviteten, og aktivitetens varighet. Aktivitetsnivået må normalt bedømmes over noe tid, men også aktivitet av kortere varighet vil kunne regnes som virksomhet. Videre er det i praksis lagt til grunn at arbeid som i samsvar med leiekontrakt utføres for leietakers regning og risiko, ikke skal tilordnes utleier som aktivitet. Basert på opplysningene i saken vil Innsender i løpet av 2015 ha eiet 5 eiendommer. I utgangspunktet vil dette iht gjeldende praksis, jf. Lignings-ABC 2015 side 1574 pkt 3.3.12, kunne være tilstrekkelig til at aktiviteten anses som næringsvirksomhet. Ved den konkrete bedømmelse taler det likevel mot å anse aktiviteten som næringsvirksomhet, at Innsenders aktivitet knyttet til leieavtalen med Driftsselskapet vil være liten. Det samme vil nødvendigvis gjelde for leiligheten i utlandet når denne ble solgt tidlig i inntekståret. For de øvrige eiendommer, Utleieboligen og Leiligheten i Norge, har vi ikke opplysninger som tilsier at leieforholdene krever mer aktivitet enn vanlig ved utleie av bolig på helårsbasis. Etter en samlet vurdering av drift og utleie av alle disse eiendommene, finner Skattedirektoratet at innsenders utleie vil være kapitalinntekt etter bestemmelsen i skatteloven § 5-1, jf. § 5-20. Konklusjon Innsenders inntekt ved aktivitet som beskrevet knyttet til leieavtalen med Driftsselskapet samt hennes aktivitet knyttet til utleie av Utleieboligen, Leiligheten i Norge og Leiligheten i utlandet skal anses som kapitalinntekt etter skatteloven § 5-1, jf. § 5-20.