Delvis bindende forhåndsuttalelse og delvis veiledende uttalelse – Spørsmål om merverdiavgiftsloven § 2-2 og § 3-10
Dato: 2025-01-14

Sammendrag: Skattedirektoratet har avgitt delvis bindende og delvis veiledende uttalelse vedr. tolkningen av merverdiavgiftsloven § 2-2 og § 3-10 Skattedirektoratet har kommet til følgende konklusjoner på spørsmål stilt av DFØ: Bevilgninger til DFØ, som de facto vil gå til etablering og drift av «Markedsplass for skytjenester», kan ikke anses som vederlag for en tjenesteleveranse til Finansdepartementet. «Markedsplass for skytjenester» vil etter dette ikke generere noen omsetning for DFØ. Denne aktiviteten vil dermed ikke kunne gi grunnlag for registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Merverdiavgiftsloven § 3-10 må gis forrang foran § 2-2 annet ledd, dvs. at § 3-10 er en spesialbestemmelse som må gå foran slik at en ikke kan unngå å komme i en vurdering av om aktiviteten som en statlig leverandør utøver utgjør økonomisk aktivitet etter EØS-retten ved å søke om særskilt registrering for deler av virksomheten som den statlige enheten driver. 3. Tidligere avgitt dels veiledende og dels bindende uttalelse 3.1. Innledning Skattedirektoratet viser til at anmodning om bindende forhåndsuttalelse av 08.12.2021 opprinnelig ble presentert som en forespørsel om «presisering» av et spørsmål, samt et tilleggsspørsmål, til Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse av 31.08.2021. I skattekontorets brev av 10.12.2021 ble dere bedt om å presisere om forespørselen skulle behandles som en ny anmodning om bindende forhåndsuttalelse eller som en veiledende uttalelse.  I svar av 07.01.2022 ble det bekreftet at dere ønsket en ny bindende forhåndsuttalelse. For at herværende bindende forhåndsuttalelse skal bygge på en korrekt og fullstendig forståelse av saksforholdet som ønskes vurdert, vil Skattedirektoratet først gi en gjengivelse av den opprinnelige anmodningen om bindende forhåndsuttalelse av 07.05.2021, samt Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse av 31.08.2021. 3.2. Anmodning om bindende forhåndsuttalelse av 7. mai 2021

Fra anmodningen gjengis: «1.KORT PRESENTASJON AV FAKTUM OG PROBLEMSTILLING Direktoratet for Forvaltning og Økonomistyring (DFØ) leverer som sin kjernevirksomhet lønn- og regnskapstjenester til 172 statlige enheter/virksomheter. I tillegg leveres kurs som en understøttelse til lønn- og regnskapstjenestene, samt generelle kurs som omhandler statlig økonomiforvaltning. Mottakere av DFØs tjenester har historisk kun vært statlige virksomheter og DFØ har vurdert det slik at man ikke har vært registreringspliktig med grunnlag i avgiftsunntaket i merverdiavgiftsloven (mval) § 3-10 for "tjenester innen staten". Med virkning fra 1. januar 2020 ble fagområdene ledelse (LED) og organisering (UOA) overført fra Digitaliseringsdirektoratet (Digdir, tidligere Direktoratet for forvaltning og IKT - Difi) til DFØ. Senere, den 1. september 2020, overtok DFØ også Avdeling for offentlige anskaffelser (ANS) som inkluderer Statens innkjøpssenter og Markedsplassen for skytjenester. Denne virksomhetsoverføringen innebærer overtakelse av planlagte aktiviteter og mulige fremtidige endringer i deler av virksomheten som medfører behov for å avklare om vilkårene for unntak etter mval § 3-10 fortsatt vil være oppfylt. Dersom Skatteetaten kommer til at nye aktiviteter og/eller endringer i virksomheten vil medføre at unntaket i mval § 3-10 ikke lenger kan benyttes vil DFØ måtte gjøre en vurdering av om den aktuelle endring bør unngås eller tilpasses for at DFØ fortsatt skal kunne oppfylle vilkårene. For aktivitetene som knytter seg til kurs/konferanser er det relevant med en vurdering også i forhold til unntaket i mval § 3-5 for undervisningstjenester. DFØ anmoder herved om skatteetatens bindende forhåndsuttalelse om de avgiftsmessige virkninger av DFØs eventuelle fremtidige disposisjoner sett i forhold til merverdiavgiftslovens unntaksbestemmelser §§ 3-5 og 3-10. De konkrete spørsmål som ønskes besvart er angitt kort nedenfor i pkt. 4, mens det enkelte spørsmål er nærmere utdypet med referanse til relevante rettskilder og DFØs vurdering av spørsmålet i pkt. 5 følgende. DFØ er underlagt Kommunal- og moderniseringsdepartementet (KMD). En avklaring av DFØs MVA-situasjon, herunder om DFØ vil kunne opprettholde dagens situasjon hvor DFØ ikke er momsregistrert er av stor betydning for kommende budsjettering både for DFØ selv, men også for budsjettering hos det store antall berørte statlige oppdragsgivere som DFØ betjener. KMD har gitt DFØ en frist til [dato] med å avklare de avgiftsmessige effekter av de forannevnte eventuelle endringer: Bilag 2: Brev fra KMD til DFØ av 9. april:Oppdrag med å avklare evt. mva-plikt og utrede finansieringsmodell for Statens innkjøpssenter og Markedsplass for skytjenester DFØ henstiller på bakgrunn av ovennevnte Skatteetaten om å prioritere behandling av denne anmodningen slik at DFØ kan møte ovennevnte frist. Dette gjelder spørsmålene 8-11 og vi ber om at svar på disse prioriteres. 2.KORT OM DFØ DFØ er statens fagorgan for økonomi, beslutningsgrunnlag for statlige tiltak, styring, organisering og ledelse i staten, og fagmiljø for innkjøp i offentlig sektor.  DFØs samfunnsoppdrag er å være pådriver for god styring, organisering og ledelse i staten, god utredning av statlige tiltak og for at staten skal oppnå stordriftsfordeler og synergier i egen drift. DFØ skal sørge for en helhetlig tilnærming og utvikling av områdene det har ansvar for. DFØ leverer fellestjenester på lønn og regnskap og forvalter konsernsystemene for statsregnskapet og statens konsernkontoordning for 172 statlige enheter. DFØ inngår og forvalter felles innkjøpsavtaler på vegne av statlige virksomheter. DFØ forvalter utredningsinstruksen, reglement for økonomistyring og bestemmelser om økonomistyring (økonomiregelverket i staten). DFØ formidler kunnskap om hvordan statlige virksomheter skal etterleve utredningsinstruksen og økonomiregelverket. DFØ gir faglige råd om blant annet mål- og resultatstyring, samfunnsøkonomiske analyser, ledelse, arbeidsgiverrollen og innkjøp. DFØ utarbeider og tilbyr verktøy for å utvikle statlig styring og ledelse. DFØ gir ledere og tilsette i statlige virksomheter tilbud om kompetanseutvikling på sine fagområder. Innenfor fagområdene sine undersøker og analyserer DFØ tilstand, utvikling og endringsbehov i norsk forvaltning. DFØ er lokalisert på fire steder – i Stavanger, Trondheim, Oslo og Harstad. DFØ hadde per 31. desember 2019 en bemanning tilsvarende 417 årsverk. Virksomhetsoverdragelsen innebar en økning tilsvarende omtrent 125 ansatte. DFØ hadde per 31. desember 2020, 669 ansatte. DFØ har en samlet utgiftsramme for 2020 på omtrent 760 millioner kroner og en inntektsramme på 150 millioner kroner. SPØRSMÅL SOM ØNSKES BESVART GJENNOM BINDENDE FORHÅNDSUTTALELSE - Statens innkjøpssenter og Markedsplassen for skytjenester Statens innkjøpssenter og Markedsplassen for skytjenester (som tidligere nevnt var dette frem til 1. september 2020 avdelinger underlagt Digitaliseringsdirektoratet) har vært rammefinansiert siden oppstart i henholdsvis 2016 og 2018. Statens innkjøpssenter er i dag finansiert med en rammeoverføring fra det enkelte departement. Rammefinansiering innebærer at statlige virksomheter ikke må betale for tilslutning til senteret og de statlige fellesavtalene. Markedsplassen for skytjenester er i dag finansiert med en rammebevilgning som bevilges hvert år over statsbudsjettet. De første avtalene på Markedsplassen for skytjenester er planlagt i løpet av 2021. Statens innkjøpssenterer ved kgl. res. av 13. januar 2017 gitt fullmakt til å inngå og forvalte felles innkjøpsavtaler for statlige virksomheter. Formålet er å få enkle og effektive innkjøpsprosesser i staten for innkjøpsområder der staten har like behov og stort volum. For nærmere informasjon om virksomheten, seStatens innkjøpssenter. Statlige forvaltningsorgan i sivil sektor er obligatorisk omfattet av innkjøpsordningen. Unntatt fra denne regelen er virksomheter som er omfattet av regelverket for offentlige anskaffelser, men som opererer i konkurranse med private kommersielle aktører. Disse kan ikke ta del i ordningen fordi det kan gi virksomheten urettmessige fordeler som blir rammet av forbudet mot offentlig støtte. Forsvaret sine militære enheter, i tillegg til særlovselskap som helseforetak og helseregioner kan også slutte seg til frivillig. Følgende virksomheter har på frivillig grunnlag sluttet seg til ordningen: Stortinget, Longyearbyen lokalstyre, Den norske opera og ballett, Forsvaret, Samediggi, Sametinget, Norsk Helsenett SF, Norske Tog AS. Kommunal sektor er ikke omfattet av ordningen og kan heller ikke delta i ordningen frivillig. SeListe over alle statlege verksemder som er omfatta av den obligatoriske innkjøpsordninga til Statens innkjøpssenter. Markedsplass for skytjenesterskal legge til rette for at offentlige virksomheter skal kunne ta i bruk skytjenester på en sikker og forsvarlig måte. Markedsplassen skal være åpen for alle offentlige virksomheter. I motsetning til Statens innkjøpssenter vil Markedsplass for skytjenester være åpen også for kommuner og fylkeskommuner. Avtalene på Markedsplass for skytjenester vil kunne omfatte ca. 200 ulike statlige virksomheter, 356 kommuner og 11 fylkeskommuner. Det vil være frivillig for offentlige virksomheter å knytte seg til avtalene. Kommunene og fylkeskommunene er tillagt ansvar og beslutningsmyndighet og har også ansvaret for å finansiere utgifter til oppgaveløsninger, herunder utgifter til anskaffelser av skytjenester. For nærmere omtale, seMarkedsplass for skytjenester. Det pågår nå en prosess hvor man vurderer alternative løsninger for finansiering. På oppdrag for KMD har DFØ utarbeidet et notat som beskriver dagens status for finansiering av Statens innkjøpssenter og Markedsplass for skytjenester, samt fordeler og ulemper ved tre ulike finansieringsmodeller som grunnlag for videre drift, nemlig rammefinansiering, avgiftsfinansiering og blanding av avgifts- og rammefinansiering. Dette er nærmere beskrevet i eget vedlegg. DFØ har identifisert tre ulike mulige modeller for avgiftsfinansiering: medlemsavgift, omsetningsavgift som betales av virksomhetene, omsetningsavgift som betales av leverandørene. En medlemsavgift kan være «fast» eller variere i forhold til den enkelte virksomhets størrelse, f.eks basert på budsjett, antall ansatte mv. En omsetningsavgift fastsettes normalt som en prosentandel av verdien av anskaffelser over fellesavtalene. DFØ anbefaler at Statens innkjøpssenters arbeid med de statlige finansieres med en omsetningsavgift betalt av leverandørene som varig finansieringsmodell. For Markedsplassen for skytjenester anbefales det en kombinasjon av rammefinansiering og omsetningsavgift betalt av leverandørene som varig finansieringsmodell. Bilag 3: Brev fra DFØ til KMD 10. desember 2020 vedlagt udatert notat: Vurdering av finansieringsmodell – Statens innkjøpssenter og Markedsplass for skytjenester. Bilag 4:Arbeidsnotat: Oppdatert vurdering av finansieringsmodell for Statens innkjøpssenter og Markedsplass for skytjenester (spesielt grundigere beskrivelse av omsetningsavgift betalt av virksomhetene og medlemsavgift) Spørsmål som ønskes besvart i forhold til Statens innkjøpssenter og Markedsplassen for skytjenester: Spørsmål 10: DFØ ber eventuelt om å få bekreftet at unntaket i mval § 3-10 for Tjenester innen staten fortsatt får anvendelse i et tilfelle hvor DFØs virksomhet i tilknytning til Markedsplass for skytjenester etableres med en krets av oppdragsgivere som også kan omfatte kommuner og fylkeskommuner. Det bes om at det i svaret angis om dette påvirkes av valg av finansiering jf alternativene A til D nedenfor jf også beskrivelsen i det vedlagte brev fra DFØ til KMD av 10.desember 2020: A.Oppdragsgiver betaler ikke vederlag (Markedsplassen rammefinansieres med bevilgning over statsbudsjettet)»3.3 Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse av 31. august 2021 Fra forhåndsuttalelsens vurdering av spørsmål 10 A gjengis: «Skattedirektoratet oppfatter at spørsmålet kun gjelder virksomheten som drives av Markedsplass for skytjenester. Som nevnt under vårt svar på spørsmål nr. 8, samt i gjennomgangen i pkt. 4.3, må det foreligge omsetning for at merverdiavgiftslovens regler skal komme til anvendelse, jf. merverdiavgiftsloven § 3-10, jf. § 1-3 første ledd bokstav a). Omsetning er definert som "levering av varer og tjenester mot vederlag", jf. merverdiavgiftsloven § 1-3 (1) bokstav a). Ordet "mot" angir at det må foreligge en direkte sammenheng mellom leveringen og vederlaget; det må være en  gjensidig bebyrdende avtale mellom to parter. Det er lang og fast forvaltningspraksis for at økonomiske overføringer over statsbudsjettet fra et departement til underliggende etater som hovedregel ikke anses som vederlag for varer eller tjenester. Statsinstitusjoner hvis virksomhet helt eller delvis er basert på budsjettmidler anses dermed ikke for å levere varer eller tjenester mot vederlag til overordnet departement. Som et utgangspunkt vil heller ikke tildelinger fra andre departementer, direktorater mv. til statlige etater utløse avgiftsplikt. Det vil i slike tilfeller sjelden være stilt krav til konkrete motytelser; tildelingen skjer normalt for at den mottakende enhet skal kunne utføre sine forvaltningsoppgaver, følge opp politiske vedtak, mål og retningslinjer. Ovennevnte innebærer at offentlige tilskudd til en virksomhet som utgangspunkt ikke anses som vederlag for de ytelser som springer ut av virksomheten. Det må foreligge en direkte kobling mellom tjenesten som ytes og vederlaget/tilskuddet som mottas. Spørsmålet er derfor om det kan sies at de ulike organene som er med i Markedsplassen for skytjenester, og som nå administreres av DFØ, mottar en konkret gjenytelse for vederlaget som ordningen finansieres med. Alternativ a): Ifølge det opplyste er alternativ a) at Markedsplassen for skytjenester finansieres med en såkalt "rammebevilgning". Hva dette nærmere bestemt innebærer er ikke helt klart angitt. Ifølge diverse kilder utgjør en rammefinansiering en generell overføring av penger, som bevilges hvert år, over statsbudsjettet. At bevilgningen finner sted over statsbudsjettet og at den skal skje hvert år, er også opplyst i foreliggende sak. Det er her heller ikke gjengitt at det er noen konkrete motytelser som det stilles krav om, noe som legges til grunn. Videre opplyses at Markedsplassen vil kunne omfatte "ca. 200 ulike statlige virksomheter, 365 kommuner og 11 fylkeskommuner", og at det vil være frivillig for alle virksomheter å knytte seg til ordningen. I tillegg opplyses at "Kommunene og fylkeskommunene er tillagt ansvar og beslutningsmyndighet og har også ansvar for å finansiere utgifter til oppgaveløsninger, herunder utgifter til anskaffelser av skytjenester." Dette skal gjelde "fra første avtale". Når det gjelder formålet med Markedsplassen for skytjenester, er det opplyst at en viktig målsetning var "å legge til rette for at offentlige virksomheter skulle ta i bruk skytjenester på en sikker og forsvarlig måte". Etter Skattedirektoratets syn trekker den todelte finansieringsmåten her, dvs. delvis statlig, og delvis kommunal og fylkeskommunal, mer i retning av at det her dreier seg om omsetning, enn en ordning med en ren statlig rammefinansiering, ref. spørsmål nr. 8. Dette fordi man her har en sammensatt finansiering ved at alle de aktørene som kan slutte seg til og benytte ordningen også kan være med på å finansiere den. Videre varierer de ulikeaktørene som kan slutte seg til ordningen i ansvarsområde og oppbygning og består av mange ulike rettssubjekter. Dette i motsetning til kun statlige organer (ref. spørsmål nr. 8). På bakgrunn av ovennevnte har Skattedirektoratet kommet til at overføringene som skjer her via stat og kommuner samt fylkeskommuner, må anses som omsetning i merverdiavgiftslovens forstand, jf. merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav a).» 4.Anmodning om ny bindende forhåndsuttalelse av 8. desember 2021 Fra anmodningen gjengis: «1. PRESISERING AV SPØRSMÅL SOM ØNSKES BESVART GJENNOM BINDENDE FORHÅNDSUTTALELSE – STATENS INNKJØPSSENTER OG MARKEDSPLASSEN FOR SKYTJENESTER Vi viser til vårt brev av 7. mai 2021 og Skattedirektoratets svar med dels bindende, dels veiledende uttalelse av 31. august. Ved gjennomgang av direktoratets svar på spørsmål 10 a), ser vi at det er behov for en presisering av de faktiske forutsetninger som ønskes lagt til grunn for svaret. I pkt. 6 i Skattedirektoratets brev heter det med referanse til beskrivelsen i DFØs anmodning følgende: «Markedsplass for skytjenester skal legge til rette for at offentlige virksomheter skal kunne ta i bruk skytjenester på en sikker og forsvarlig måte. Markedsplassen skal være åpen for alle offentlige virksomheter. I motsetning til Statens innkjøpssenter vil Markedsplass for skytjenester være åpen også for kommuner og fylkeskommuner. Avtalene på Markedsplass for skytjenester vil kunne omfatte ca. 200 ulike statlige virksomheter, 356 kommuner og 11 fylkeskommuner. Det vil være frivillig for offentlige virksomheter å knytte seg til avtalene.Kommunene og fylkeskommunene er tillagt ansvar og beslutningsmyndighet og har også ansvaret for å finansiere utgifter til oppgaveløsninger, herunder utgifter til anskaffelser av skytjenester. For nærmere omtale, se Markedsplass for skytjenester.” (Vår understrekning) Det understrekede synes også lagt til grunn for den konkrete besvarelse av 10 a) i uttalelsen «I følge det opplyste er alternativ a) at Markedsplassen for skytjenester finansieres med en såkalt "rammebevilgning".Hva dette nærmere bestemt innebærer er ikke helt klart angitt. Ifølge diverse kilder utgjør en rammefinansiering en generell overføring av penger, som bevilges hvert år, over statsbudsjettet. At bevilgningen finner sted over statsbudsjettet og at den skal skje hvert år, er også opplyst i foreliggende sak. Det er her heller ikke gjengitt at det er noen konkrete motytelser som det stilles krav om, noe som legges til grunn. Videre opplyses at Markedsplassen vil kunne omfatte "ca. 200 ulike statlige virksomheter, 365 kommuner og 11 fylkeskommuner", og at det vil være frivillig for alle virksomheter å knytte seg til ordningen.I tillegg opplyses at "Kommunene og fylkeskommunene er tillagt ansvar og beslutningsmyndighet og har også ansvar for å finansiere utgifter til oppgaveløsninger, herunder utgifter til anskaffelser av skytjenester." Dette skal gjelde "fra første avtale"”. Vi ser ved vår gjennomgang at den understrekede setning om kommuner og fylkeskommuners finansieringikke er dekkendefor den organisering som ønskes besvart under spørsmål 10 a). Vi oppfatter dermed at deres svar på spørsmål 10 a) kan være avgitt under en feil faktisk forutsetning. Spørsmålet som ønskes besvart under pkt. 10 a) er altså om unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-10 for Tjenester innen staten fortsatt får anvendelse i et tilfelle hvor DFØs virksomhet i tilknytning til Markedsplassen for skytjenester etableres med en krets av oppdragsgivere somogså kan omfatte kommuner og fylkeskommuner, men hvor oppdragsgiver ikke betaler vederlag ved at Markedsplassen rammefinansieres med bevilgning over statsbudsjettet. Det bes med dette om at Skattedirektoratet besvarer spørsmål 10 a) under den forutsetning at eventuelt tilsluttede kommuner og fylkeskommuner ikke har ansvar for å finansiere utgifter til oppgaveløsninger, herunder utgifter til anskaffelser av skytjenester. Den ovennevnte faktiske forutsetning vil forøvrig svare til den någjeldende faktiske situasjon hvor all finansiering av Markedsplassen skjer via rammebevilgning over statsbudsjettet. I Prop 1S (2021) fremgår dette indirekte av kapittel 540 (side 128) bevilgning over statsbudsjettet til DFØ etter at Markedsplassen for skytjenester ble overtatt fra Digitaliseringsdirektoratet. Vi legger også ved tildelingsbrevet (2021) til DFØ her. Omtale av Markedsplassen fremkommer i punkt 3.2.2: «Markedsplass for skytjenester Statens innkjøpssenter skal etablere og videreutvikle markedsplass for skytjenester. I tilknytning til dette skal DFØ også utarbeide standardkrav til sikkerhet for ulike typer tjenester med stor utbredelse i offentlig sektor. Tilfanget av slike standardkrav skal utvides løpende, også etter at løsningen er satt i drift. Det skal gis veiledning som kan hjelpe virksomhetene til både å finne frem til riktig tjeneste og å gjennomføre anskaffelsen. IKT-løsninger anskaffes ofte av andre miljøer enn de tradisjonelle innkjøpsmiljøene. Det er derfor særlig behov for veiledning og kompetanseheving på denne type anskaffelser. Veiledning i sikkerhet i forbindelse med IKT-anskaffelser, herunder tjenesteutsetting og skytjenester, er en særlig viktig oppgave. DFØ skal lansere en pilot for markedsplassen innen 1. april 2021 og markedsplassen skal være etablert og satt i drift innen 31. desember 2021.» Spørsmålet som DFØ ønsker besvart: Vil unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-10 for tjenester innen staten fortsatt få anvendelse i et tilfelle hvor DFØs virksomhet i tilknytning til Markedsplass for skytjenester etableres med en krets av oppdragsgivere som også kan omfatte kommuner og fylkeskommuner, men hvor oppdragsgiver ikke betaler vederlag ved at Markedsplassen rammefinansieres med bevilgning over statsbudsjettet. Det bes om at Skattedirektoratet besvarer spørsmål 10 a) på nytt under den forutsetning at eventuelt tilsluttede kommuner og fylkeskommuner ikke har ansvar for å finansiere utgifter til oppgaveløsninger, herunder utgifter til anskaffelser av skytjenester. NYTT SPØRSMÅL – ALTERNATIV REGISTRERING AV STATENS INNKJØPSSENTER OG MARKEDSPLASSEN FOR SKYTJENESTER ETTER MVAL § 2-2 (2) Som det vil fremgå av vår forespørsel ovenfor vil det være viktig å få avklart om aktivitetene i DFØ relatert til Statens Innkjøpssenter og Markedsplassen for skytjenester, og finansieringen av disse virksomheter vil berøre DFØs avgiftsmessige status i forhold til mval § 3-10. Avhengig dels av Skattedirektoratets svar, dels den konkrete fremtidige organisering av virksomheten i Statens Innkjøpssenter og Markedsplassen forskytjenester vil det kunne oppstå en situasjon hvor DFØ samlet sett vil kunne anses å få omsetning som faller utenfor avgiftsunntaket i mval § 3-10. DFØ ønsker for det ovennevnte tilfelle å få avklart om det er mulig å registrere Statens Innkjøpssenter og Markedsplassen for skytjenester som et eget avgiftssubjekt etter bestemmelsen i mval § 2-2 (2). Bestemmelsen lyder slik: «2-2 § 2-2. En registreringsenhet (2) En del av et avgiftssubjekt kan registreres som et eget avgiftssubjekt dersom denne delen fysisk og formelt er skilt ut. Ved vurderingen av om slik registrering skal tillates, skal det blant annet legges vekt på om den delen som ønskes utskilt, har særskilt varekjøp, særskilte varelagre og egne ansatte. Det er et vilkår for slik registrering at det føres særskilt regnskap for den utskilte delen.» Bestemmelsen i annet ledd kan leses som et motstykke til bestemmelsen i første ledd om fellesregistrering av flere virksomheter; i begge tilfelle gjøres det unntak fra lovens hovedregel om at ett rettssubjekt skal anses som ett og samme avgiftssubjekt. I Skattedirektoratets avgiftshåndbok heter det: «adgangen til særskilt registrering omfatter avgiftssubjekter generelt ogden tidligere presiseringen i § 12 annet ledd annet punktum om at dette også gjelder for offentlige virksomheter er derfor ansett overflødig. Dette betyr for praktiske formål at dersom for eksempel en kommune ønsker at en kommunal virksomhet som er registrert etter § 2-1 første ledd skal registreres særskilt, må kommunen søke Skattedirektoratet om slik registrering etter § 2-2 annet ledd.Dersom en virksomhet ønsker særskilt registrering, må det sendes inn søknad.Dette følger av § 2-2 annet ledd annet punktum hvor det framgår at Skattedirektoratet skal vurdere om slik registrering skal tillates. Dersom særskilt regnskap føres for noen enkelt virksomhet som nevnt i § 2-2 første ledd, kan avgiftsmyndighetene bestemme at denne delen av virksomheten skal anses som én særskilt virksomhet.Slik særskilt registrering kan være aktuelt når en avgiftspliktig samtidig driver en virksomhet som ikke omfattes av avgiftsplikten.» (Våre understrekninger) DFØ er kjent med at det i henhold til ovennevnte, hvis aktuelt må søkes konkret om registrering av Statens Innkjøpssenter og Markedsplassen for skytjenester som et særskilt avgiftssubjekt. Grunnet historikk og dagens organisering vil disse – hvis aktuelt - søkes registrert som ett og samme avgiftssubjekt (les: ikke som to adskilte særskilte avgiftssubjekter). Det som særlig ønskes besvart og bekreftet ved herværende anmodning er at det ikke gjelder noen særskilte begrensninger i anvendelsen av bestemmelsen i mval § 2-2 (2) i forhold til et offentlig organ som for øvrig vil påberope avgiftsunntaket i mval § 3-10. For uttalelsen bes følgende faktiske forutsetninger lagt til grunn: Statens Innkjøpssenter og Markedsplassen for skytjenester vil føre særskilt regnskap for den utskilte delen Statens Innkjøpssenter og Markedsplassen for skytjenester vil foreta særskilte varekjøp og ha særskilte varelagre Statens Innkjøpssenter og Markedsplassen for skytjenester vil ha egne ansatte Statens Innkjøpssenter og Markedsplassen for skytjenester vil ha kontorlokaler, med felles kantine og andre fellesarealer som omfattes av felles leiekontrakt med DFØ, men slik at husleie etter avtale med gårdeier vil bli fakturert separat til hhv Statens Innkjøpssenter og Markedsplassen for skytjenester på den ene side og den resterende del av DFØ («Rest-DFØ») på den annen side Ved behov for eventuelle fellesinnkjøp av tjenester vil det (som for leie av lokaler) bli bedt om at leverandør fakturerer separat til hhv Statens Innkjøpssenter og Markedsplassen for skytjenester på den ene side og «Rest-DFØ» på den annen side, alternativt vil fakturasplitt-/Rundskriv 40-metode benyttes «Rest-DFØ» vil ikke levere tjenester overfor Statens Innkjøpssenter og Markedsplassen for skytjenester DFØ vil derimot trolig fortsatt motta eventuelle [øremerkede] rammeoverføringer fra Staten og videreformidle disse til Statens Innkjøpssenter og Markedsplassen for skytjenester Spørsmålet som DFØ ønsker besvart: Kan Statens Innkjøpssenter og Markedsplassen for skytjenester registreres som et eget avgiftssubjekt etter mval § 2-2 (2) uten at den resterende del av DFØ dermed anses å falle utenfor unntaket i mval § 3-10».» 5.     Skattedirektoratets vurdering 5.1. Innledning Skattedirektoratet skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til: Spørsmål 1:Om unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-10 fortsatt vil komme til anvendelse dersom DFØs virksomhet i tilknytning til Markedsplass for skytjenester etableres med en krets av oppdragsgivere som også kan omfatte kommuner og fylkeskommuner, men hvor oppdragsgiver ikke betaler vederlag ved at Markedsplassen rammefinansieres med bevilgning over statsbudsjettet. Spørsmål 2:Om Statens Innkjøpssenter og Markedsplassen for skytjenester kan registreres som særskilte avgiftssubjekter etter merverdiavgiftsloven § 2-2 annet ledd, uten at den resterende del av DFØ dermed anses å falle utenfor unntaket i § 3-10. Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de skisserte transaksjoner ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Det avgis bindende forhåndsuttalelse vedr. spørsmål nr. 1 og veiledende uttalelse vedr. spørsmål nr. 2, som også nevnt ovenfor. Skattedirektoratet forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes. Første spørsmål – merverdiavgiftsloven § 3-10 – bindende forhåndsuttalelse For at det skal foreligge registreringsplikt etter merverdiavgiftsloven kreves enten (i) omsetning, (ii) uttak eller (iii) innførsel. Dersom det ikke foreligger en eller flere av disse omstendighetene, vil merverdiavgiftsloven ikke komme til anvendelse. Etter merverdiavgiftsloven § 3-10 kreves «omsetning». Dersom «omsetning» ikke foreligger, kommer bestemmelsen altså ikke til anvendelse. Merverdiavgiftsloven definerer «omsetning» som «levering av varer og tjenester mot vederlag». I dette ligger, blant annet, et krav om tilstrekkelig gjensidighet eller tilknytning mellom leveransen og vederlaget. I Finansdepartementets tolkningsuttalelse av 15. juni 2001 om omsetningsbegrepet i forhold til forskningstjenester vises det i punkt 2 til at relevante momenter i en helhetsvurdering er om (i) oppdraget er spesifisert med hensyn til resultatene som skal oppnås, (ii) om oppdragsgiver har rett til å påvirke utformingen av tjenesten (resultatene) som tilskuddet skal dekke, (iii) om oppdragsgiver har rett til erstatning eller kompensasjon dersom tjenesten er mangelfullt utført samt (iv) om tjenesten (resultatene) primært skal anvendes av oppdragsgiver til eget internt formål. Det fremgår av anmodningen at «Markedsplass for skytjenester» vurderes tilbudt vederlagsfritt til kommuner og fylkeskommuner. I denne relasjonen vil det, klart nok, ikke foreligge tjenesteleveranser som omfattes av omsetningsbegrepet – da det ikke vil ytes noe vederlag for tilgangen. I forholdet mellom DFØ og Finansdepartementet må det derimot foretas en vurdering. Som nevnt i Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse av 31.08.2021 vil bevilgninger over statsbudsjettet fra et departement til underliggende direktorat vanskelig innebære at det for avgiftsformål vil leveres en vare eller tjeneste mot vederlag. Slike bevilgninger vil, isteden, typisk anses som generelle driftstilskudd. I Finansdepartementets tildelingsbrev til DFØ for året 2022 punkt 3.2 fremgår det at «Hovedmål 2» er at offentlig sektor skal gjennomføre effektive og bærekraftige anskaffelser som bidrar til å fremme innovasjon. Markedsplassen for skytjenester omtales her som ett av flere prioriterte tiltak i 2022, der DFØ i årsrapporten for 2022 skal «rapportere på utvikling av antall brukere av markedsplassen samt gi en vurdering av brukernes tilfredshet med markedsplassen for skytjenester, inkludert markedsplassens bidrag til økt informasjonssikkerhet i offentlig sektor». Skattedirektoratet forstår det slik at «Markedsplass for skytjenester» vil være til bruk i utførelsen av DFØs egne forvaltningsoppgaver. Selv om Finansdepartementet kan ha lagt overordnede føringer knyttet til markedsplassen, fremstår det ikke naturlig å se det slik at deler av DFØs bevilgninger kan anses som vederlag for en tjenesteleveranse til Finansdepartementet. Skattedirektoratet forstår det slik at det ikke er inngått en «tjenesteuviklingsavtale» eller lignende med konkrete spesifikasjonskrav eller potensielle misligholdsbeføyelser knyttet til utviklingen av markedsplassen. Tildelingsbrevet for 2022 oppstiller kun rapporteringsforpliktelser for DFØ vedrørende bruken av markedsplassen. På bakgrunn av dette legges det til grunn at bevilgninger til DFØ, som de facto vil gå til etablering og drift av «Markedsplass for skytjenester», ikke kan anses som vederlag for en tjenesteleveranse til Finansdepartementet. «Markedsplass for skytjenester» vil etter dette ikke generere noen omsetning for DFØ. Denne aktiviteten vil dermed ikke kunne gi grunnlag for registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Andre spørsmål – merverdiavgiftsloven § 2-2 (2) – veiledende uttalelse Merverdiavgiftsloven § 2-2 første og annet ledd lyder slik: 2-2.En registreringsenhet (1) Flere virksomheter som drives av samme eier, skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret som ett avgiftssubjekt. (2) En del av et avgiftssubjekt kan registreres som et eget avgiftssubjekt dersom denne delen fysisk og formelt er skilt ut. Ved vurderingen av om slik registrering skal tillates, skal det blant annet legges vekt på om den delen som ønskes utskilt, har særskilt varekjøp, særskilte varelagre og egne ansatte. Det er et vilkår for slik registrering at det føres særskilt regnskap for den utskilte delen Første ledd er hovedregelen for hva som skal anses som en registreringsenhet. Hovedregelen er at hvert avgiftssubjekt skal ha eget registreringsnummer i Merverdiavgiftsregisteret. Merverdiavgiftsloven § 2-2 annet ledd om særskilt registrering av deler av et avgiftssubjekt og tredje ledd om fellesregistrering av flere avgiftssubjekter representerer unntak fra denne hovedregelen. Avgrensningen av registreringsenheten er knyttet opp mot enhetsregisterloven. Merverdiavgiftsregisteret er et tilknyttet register til Enhetsregisteret. Utgangspunktet for hvem som skal registreres som ett avgiftssubjekt i Merverdiavgiftsregisteret er derfor hva som utgjør en registreringsenhet etter enhetsregisterloven. Bestemmelsen i første ledd medfører at registrert næringsdrivende også vil være registrerings- og avgiftspliktig for annen omsetningsvirksomhet som omfattes av loven, selv om omsetningen i denne virksomheten ikke overstiger lovens minstegrense for registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Det er imidlertid en forutsetning at også denne delen av den samlede virksomheten blir drevet i næring, jf. § 2-1 første ledd. Bestemmelsen regulerer altså den registreringsenheten som beløpsgrensen i § 2-1 første ledd skal vurderes i forhold til. Dette innebærer også at det bare gjelder én 50 000-kroners grense for én og samme eier. Annet ledd er et unntak fra første ledd. Bestemmelsen angir at deler av et avgiftssubjekt kan registreres særskilt som et eget avgiftssubjekt i Merverdiavgiftsregisteret. Adgangen til særskilt registrering omfatter avgiftssubjekter generelt. Bestemmelsen gjelder således også for offentlige virksomheter. Særskilt registrering skjer bare når den næringsdrivende krever det. Dette er videre en kan-regel noe som innebærer at myndighetene ved enkeltvedtak avgjør hvorvidt dette skal tillates. Når særskilt registrering har skjedd, skal det beregnes merverdiavgift ved overføringer mellom de forskjellige avdelinger som er registrert med ulike nummer i Merverdiavgiftsregisteret. Det skal altså beregnes merverdiavgift ved omsetning mellom den særskilt registrerte delen av virksomheten og den øvrige del av virksomheten. Av merverdiavgiftshåndboken følger bl.a. følgende om bestemmelsen i annet ledd: Avgiftsmyndighetene stiller i praksis strenge krav til virksomhetens fysiske og formelle atskillelse for å kunne innvilge særskilt registrering. Foruten kravet om særskilt regnskap, kan blant annet følgende forhold vektlegges: særskilte varekjøp særskilte varelagre egne ansatte atskilte tilberedningslokaler. Det er opp til skattekontoret å vurdere om særskilt registrering kan godtas. Ved særskilt registrering vil hver virksomhet måtte behandles selvstendig i forhold til avgiftsreglene. Dette innebærer at det skal beregnes avgift ved omsetning mellom virksomhetene. Når det gjelder forholdet mellom merverdiavgiftsloven § 2-2 annet ledd og merverdiavgiftsloven § 3-10 er dette ikke nærmere belyst i noen konkrete saker. Av lovforarbeidene inntatt i Ot.prp. nr. 1 (2007-2008) kapittel 31.1. som gjelder merverdiavgiftsloven § 3-10 fremgår bl.a. følgende (som vil kaste lys over forholdet mellom disse bestemmelsene): Når avgiftspliktige tjenester omsettes til andre statlige enheter som driver virksomhet som er unntatt fra merverdiavgiftsplikt, vil disse ikke ha rett til fradrag for inngående merverdiavgift. Som følge av dette kan merverdiavgiften gi et økonomisk motiv til produksjon av tjenesten i egen regi – det vil si med egne ansatte – framfor å kjøpe tjenestene med merverdiavgift fra andre. Merverdiavgiftsregelverket vil dermed kunne bidra til mindre bruk av fellesskapsløsninger i staten. Kjernen i forslaget er at statlige enheter ikke skal anses avgiftspliktige når de omsetter tjenester kun til andre statlige enheter. Motstykket til dette er at enhetene heller ikke vil ha fradragsrett for inngående merverdiavgift. Unntaket vil i noen grad være i strid med hensynet til å unngå konkurransevridning i forhold til private aktører. På den annen side vil vridningen i retning av at statlige organer utfører oppgaver i egen regi i reduseres. Det er spesielt i de tilfellene hvor statlige enheter utfører administrative støttetjenester – eksempelvis vakthold, trykkeritjenester, møteromsutleie, postombæring, forvaltningstjenester, regnskapstjenester etc. – for andre statlige enheter, at merverdiavgiftsplikt kan være problematisk. Dersom en åpner for at tjenester generelt i staten ikke skal medføre merverdiavgiftsplikt kan dette i noen grad medføre at det blir enda vanskeligere for private aktører å komme inn på dette markedet. Departementet har derfor vurdert om det bør innføres et begrenset unntak hva gjelder arten av tjenester som skal omfattes. Departementet antar imidlertid at hensynet til effektive statlige fellesløsninger likevel tilsier at unntaket gjøres generelt. Det er allment kjent at unntaket inntatt i merverdiavgiftsloven § 3-10 kan representere en betydelig konkurransevridning i disfavør av private leverandører, noe merverdiavgiftsreglene i utgangspunktet og generelt sett ikke bør bidra til. Dette gjelder særlig innenfor administrative støttetjenester, ref. også lovforarbeidene ovenfor. Formålet med reglene i § 3-10 har vært å balansere ut behovet for fellesskapsløsninger som statlige enheter har samtidig som man ikke kommer i strid med forbudet mot ulovlig statsstøtte som gjelder etter EØS-retten. Gitt dette formålet mener Skattedirektoratet at merverdiavgiftsloven § 3-10 ikke kan omgås ved å sørge for en særskilt registrering etter § 2-2 annet ledd. Formålet med § 3-10 har nettopp vært å ramme statlige enheter som driver med økonomisk aktivitet på den måten at de da faller utenfor unntaket i § 3-10. Dersom dette formålet skal kunne unngås bare ved å søke om en særskilt registrering etter § 2-2 annet ledd men der rammefinansieringen som den statlige enheten skal motta over statsbudsjettet fortsatt skal tilflyte den særskilt registrerte delen mener vi at man vil omgå selve formålet med innføringen av § 3-10. På bakgrunn av ovennevnte har Skattedirektoratet kommet til at merverdiavgiftsloven § 3-10 må gis forrang foran § 2-2 annet ledd, dvs. at § 3-10 er en spesialbestemmelse som må gå foran slik at en ikke kan unngå å komme i en vurdering av om aktiviteten som en statlig leverandør utøver utgjør økonomisk aktivitet etter EØS-retten ved å søke om særskilt registrering for deler av virksomheten som den statlige enheten driver. Dersom DFØ uansett vil søke om særskilt registrering etter merverdiavgiftsloven § 2-2 annet ledd, må slik søknad rettes til skattekontoret på vanlig måte. 6.     Konklusjon Skattedirektoratet har kommet til følgende konklusjoner på spørsmål stilt av DFØ: Bevilgninger til DFØ, som de facto vil gå til etablering og drift av «Markedsplass for skytjenester», kan ikke anses som vederlag for en tjenesteleveranse til Finansdepartementet. «Markedsplass for skytjenester» vil etter dette ikke generere noen omsetning for DFØ. Denne aktiviteten vil dermed ikke kunne gi grunnlag for registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Merverdiavgiftsloven § 3-10 må gis forrang foran § 2-2 annet ledd, dvs. at § 3-10 er en spesialbestemmelse som må gå foran slik at en ikke kan unngå å komme i en vurdering av om aktiviteten som en statlig leverandør utøver utgjør økonomisk aktivitet etter EØS-retten ved å søke om særskilt registrering for deler av virksomheten som den statlige enheten driver.