Utbyggers avgiftsplikt ved levering av tilleggsytelser til kjøpere av nye andelsleiligheter
Dato: 2013-08-01

Sammendrag: Et selskap skal oppføre boliger i egen regi som ved ferdigstillelse skal selges til et borettslag. Selskapet har ingen ansatte og er derfor ikke avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 3-26. Slik virksomhet med omsetning av fast eiendom faller utenfor merverdiavgiftsloven, jf. § 3-11 første ledd. Selskapet reiste spørsmål om de avgiftsmessige konsekvensene av at kjøpere av andeler i borettslaget vil få adgang til å foreta endringer i form av tilleggsytelser, tilvalg. Skattedirektoratet fastslo at omsetning av endringsarbeider til andelskjøpere er ordinær avgiftspliktig omsetning som medfører avgifts- og registreringsplikt, jf. merverdiavgiftsloven §§ 3-1 første ledd og 2-1 første ledd. Selskapet må følgelig fradragsføre alle innkjøp til byggeprosjektet og beregne uttaksmerverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1 sammenholdt med §§ 3-21 og 3-22 annet ledd. Skattedirektoratet avga en tilleggsuttalelse hvor det ble lagt til grunn at endringer og tilvalg innenfor bustadoppføringslova § 9, ikke endrer en utbyggers avgiftsmessige stilling.

Innsenders fremstilling av faktum og jus Selskapet ønsker å få klargjort hva som er korrekt avgiftsbehandling dersom det før overlevering av en bolig oppført av Selskapet i egen regi for et borettslag, utføres endringsarbeider eller foretas tilvalg etter bestilling fra andelskjøperne. Om Selskapets virksomhetOppføring i egen regiSelskapet er ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret og har salg av boliger som formål. Det har ingen ansatte og virksomheten er basert på at alle nødvendige varer og tjenester kjøpes inn fra andre. Selskapet eier og har avtale om kjøp av et betydelig tomteområde ved Lillevik sentrum. Området skal reguleres, prosjekteres og bygges ut trinnvis over mange år. Selskapet eier det aktuelle tomteområdet, finansierer oppføringen av leilighetene, er tiltakshaver og står bak utformingen av de konkrete leilighetene. Selskapet skal overlevere nøkkelferdige leiligheter til kjøperne, som både kan være enkeltpersoner (selveierleiligheter) eller borettslag. Oppgjøret for leilighetene og overskjøting av hjemmel skjer ved ferdigstillelse/overdragelse. Innsender legger etter dette til grunn at boligene oppføres i egen regi. I første byggetrinn blir X Borettslag kjøper av leilighetsbyggene som oppføres av Selskapet. Borettslaget overtar eiendomsretten/hjemmelen først ved ferdigstillelse/overdragelse. AndelshaverneSelskapet egenstifter et borettslag. Selskapet har kontrakt med borettslaget om overdragelse av leilighetsbyggene. Selskapet sitter som eier av alle andelene i borettslaget frem til ferdigstillelse/overdragelse. Ved ferdigstillelse av leilighetsbyggene overdras leilighetsbyggene til borettslaget og andelen i borettslaget blir overdratt fra Selskapet til de enkelte andelshaverne. Andelshaverne betaler sine innskudd til Selskapet, som overfører summen av innskuddene til borettslaget, som en del av avtalen med borettslaget. Det er Selskapet som inngår kontrakt med den enkelte andelshaveren om overdragelse av andelen ved ferdigstillelse av leilighetsbygget. Avtaler inngås både før byggestart og under byggeperioden, men kan også inngås etter at leilighetsbygget er ferdigstilt. Boligkjøperes tilvalgI forbindelse med salgsprosessen har Selskapet utarbeidet en brosjyre for kjøpere av andeler, der det fremkommer at det er mulig for kjøperne å gjøre endringer og foreta tilvalg. I brosjyren understreker Selskapet at bygging av store leilighetsprosjekt fordrer standardiserte løsninger, og at selv små endringer kan medføre betydelige økte kostnader. Det legges likevel til rette for at kjøperne kan foreta forandring av planløsning, flytting/fjerning av lettvegger osv. Det legges videre til rette for at kjøperne kan foreta tilvalg, som blant annet valg av annet sanitærutstyr, elektroutstyr, kjøkken, dører, gulv osv. enn det som er standard. Kjøpernes rett til å foreta mindre endringer følger også av bustadoppføringslova § 9. Her åpnes det for at endringer kan gjøres innenfor 15 % av kjøpesummen og andel fellesgjeld. Endringen kan håndteres både av Selskapet og av underleverandørene direkte (etter avtale mellom underleverandør og andelshaver). Det legges opp til at endringer/tilvalg i hovedsak avtales mellom underleverandører og andelshaverne. Anslagsvis vil dette utgjøre 70-90 % av den samlede verdi av endringer/tilvalg. Endringene/tilvalgene endrer ikke kontraktsbeløpet mellom Selskapet og borettslaget. Normalt vil det tilkomme et tillegg på mellom kr 50 000 og kr 150 000 pr andelshaver for arbeider som avtales og faktureres direkte fra underleverandør til andelshaveren. Tilsvarende vil det normalt tilkomme tillegg på opptil kr 50 000 for endringer/tilvalg som faktureres fra Selskapet. I enkelte tilfeller kan det bli tale om større endringer som leveres av Selskapet. Noe eksakt beløp er vanskelig å anslå, men det kan ikke utelukkes at noen andelshavere kan bli fakturert for beløp mellom kr 50 000 og kr 200 000. Relevante rettsreglerInnsender viser innledningsvis til merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd som unntar omsetning av fast eiendom fra avgiftsplikt. Videre vises det til merverdiavgiftsloven § 3-26 som pålegger avgiftsplikt når næringsdrivende tar i bruk varer og tjenester i virksomhet med oppføring, oppussing, modernisering, mv. av bygg eller anlegg for salg eller utleie, herunder byggeledelse, byggeadministrasjon og annen administrasjon av slike arbeider, og det drives slik virksomhet bare for egen regning. Plikten til å la seg registrere i Merverdiavgiftsregisteret og beregne merverdiavgift inntrer når verdien av de uttatte varer og tjenester overstiger kr 50 000 i løpet av en 12-månedersperiode. Den merverdiavgiften som skal beregnes i slike tilfeller, omtales som uttaksmerverdiavgift. Innsender viser til Merverdiavgiftshåndboken 2012 pkt. 3-26.2 hvor det fremgår at det kun er varer og tjenester som kan "tas ut" fra virksomheten som det skal beregnes avgift av. Det innebærer at virksomheten selv må utføre den konkrete type avgiftspliktige ytelse for at det skal inntre plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift. Det skal beregnes avgift av alle arbeidene som kan "tas ut", både når arbeidet er utført av eier/egne ansatte, samt tilsvarende arbeider utført av underleverandører. Det skal også beregnes utgående avgift av de varer som medgår i disse arbeidene. Inngående avgift på både underleverandører og tilhørende varekjøp vil dermed være fradragsberettiget. Derimot skal det ikke beregnes merverdiavgift ved uttak av arbeider utført av underleverandører som gjelder andre typer tjenester enn det som utføres av eier eller egne ansatte. Det samme gjelder varer som medgår i disse arbeidene. Inngående avgift på underleverandørers tjenester og varekjøp vil dermed ikke være fradragsberettiget i slike tilfeller. Oppføring i egen regi og i fremmed regiInnsender peker på at en virksomhet som både selger byggetjenester til andre og utfører byggearbeid på egne bygninger for salg eller utleie, blir avgiftspliktig for eget arbeid etter merverdiavgiftsloven § 3-22. Avgiftsplikten for tilhørende varer/materialer m.m. følger av merverdiavgiftsloven § 3-21. Plikten til å betale uttaksmerverdiavgift ved bygg i egen regi er etter innsenders oppfatning begrenset til varer og tjenester som har en slik tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten som drives slik at det kan "tas ut" fra denne virksomheten. Innsenders vurderingerSelskapet har som formål å oppføre boliger i egen regi for salg til et egenstiftet borettslag, hvilket er omsetning utenfor merverdiavgiftsloven. Av praktiske årsaker har Selskapet lagt til rette for at andelshaverne (og ikke borettslaget) kan foreta endringer og tilvalg i det som er standard utførelse. Innsender kan ikke se at boligene derved endrer karakter fra å være oppført i egen regi til å bli oppført i fremmed regi. Uten å gå i detalj på de forhold som underbygger at boligene er oppført i egen regi, fremhever innsender at Selskapet har eiendomsretten til tomten i hele byggeperioden, finansierer hele oppføringen (mottar ingen vederlag før ved ferdigstillelse/overlevering) og er tiltakshaver for bygget. Det er også Selskapet som utformer bygget/de enkelte leilighetene, og det faktum at andelskjøperne kan foreta mindre endringer og tilvalg endrer, etter innsenders vurdering, ikke dette. Isolert sett mener innsender at selve endringen og tilvalget er en avgiftspliktig ytelse, men er mer usikker på klassifiseringen av leveransen når den utføres i forbindelse med oppføring av bygg i egen regi. Dersom endringene og tilvalgene ble omfattet av den samlede leveransen til borettslaget, og borettslaget sto som avtalepart og betalte i forbindelse med endringene og tilvalgene, mener innsender at også endringene og tilvalgene måtte anses som en del av den samlede omsetningen utenfor merverdiavgiftsloven. I og med at endringene og tilvalgene avtales med og faktureres til andelshaverne, er innsender mer usikker på hvordan skattekontoret vil klassifisere leveransene, som i sin helhet blir utført før ferdigstillelse og overlevering av bygget. Dersom skattekontoret kommer til at arbeidene som avtales med og faktureres til andelshaverne, er avgiftspliktige ytelser, og at Selskapet derved må registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret, ønsker Selskapet å få vurdert hvorledes dette påvirker den generelle avgiftsbehandlingen i Selskapet ved oppføring av bygg i egen regi. Selskapet påpeker at det fremstår som urimelig at slike meget ubetydelige arbeider utført i bygg oppført i egen regi skal påvirke avgiftsbehandlingen generelt i Selskapet. Selskapet har som formål å oppføre bygg i egen regi, og det ønsker naturlig nok å ha en så enkel avgiftsbehandling som mulig. Dersom Selskapet må registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret på grunn av avgiftsplikt ved faktureringen av endringene og tilvalg til andelshaverne, vil Selskapet ha rett til fradrag for inngående avgift på de tilhørende anskaffelsene. Selskapet ønsker likevel å kunne registrere inngående fakturaer som gjelder anskaffelser til oppføring av bygg i egen regi (og som ikke gjelder endringer og tilvalg) med avgiftskode 0, det vil si uten fradrag for inngående avgift. SpørsmålsstillingenInnsender anmoder om at det tas stilling til følgende spørsmål: 1. Skal Selskapet fakturere endringsarbeider og tilvalg særskilt til kunden som en avgiftspliktig leveranse, selv om boligen oppføres av Selskapet i egen regi og dermed selges som fast eiendom – uten avgiftsbehandling? 2. Vil det faktum at det utføres endringsarbeider eller foretas tilvalg, gitt at dette anses som avgiftspliktige leveranser, innebære at boligen må omklassifiseres fra bolig oppført i egen regi til bolig oppført i fremmed regi? 3. Vil det faktum at det utføres endringsarbeider eller foretas tilvalg, gitt at dette anses som avgiftspliktige leveranser, innebære at Selskapet fra det tidspunkt slike leveranser finner sted må fradragsføre inngående merverdiavgift på anskaffelser til oppføring av boliger, for deretter å beregne uttaksmerverdiavgift ved oppføring av boliger i egen regi? Skattedirektoratets vurderinger Med henvisning til spørsmålsstillingen generelt og spørsmål 2 spesielt, vil Skattedirektoratet innledningsvis søke å avklare hva som ligger i begrepet "oppføring av bygg i egen regi" i merverdiavgiftsrettslig forstand. Noe forenklet innebærer "egen regi" at byggeprosjektet gjennomføres uten at man har et tradisjonelt avtaleforhold mellom en byggherre og en utøvende entreprenør ("fremmed regi"). Sagt på en annen måte er entreprenøren sin egen byggherre i et egenregiprosjekt. Ved egenregiprosjekter som tar sikte på salg eller utleie, har således entreprenøren risikoen for å få realisert eiendommen. Med henvisning til lov av 13. juni 1997 nr. 43, bustadoppføringslova, kan avtaler etter § 1 første ledd bokstav a betegnes som oppføring i fremmed regi, mens § 1 første ledd bokstav b gjelder oppføring i egen regi. Siden omsetning av fast eiendom opprinnelig ble ansett ikke omfattet av merverdiavgiftsloven, oppsto det konkurransevridning mellom entreprenører som både oppførte bygg for fremmed regning og i egen regi, og entreprenører som utelukkende oppførte bygg i egen regi. Når førstnevnte gruppe oppførte bygg i egen regi for salg eller utleie, oppstod det plikt til å beregne avgift etter reglene om uttak av varer og tjenester fra den registrerte entreprenørvirksomheten til virksomhet utenfor loven med omsetning av fast eiendom. Loven hadde imidlertid ikke noen hjemmel for å registrere og pålegge avgiftsplikt for entreprenører som utelukkende oppførte bygg i egen regi for salg eller utleie. Ved lov av 11. juni 1971 ble det derfor innført avgiftsplikt for næringsdrivende som for egen regning drev oppføring av bygg eller anlegg for salg eller utleie, jf. merverdiavgiftsloven av 1969 § 10 fjerde ledd. Senere ble bestemmelsen utvidet til også å gjelde oppussing og modernisering. Merverdiavgiftsreformen 2001 medførte at avgiftsplikten ble utvidet til også å gjelde byggeledelse og annen byggeadministrasjon, jf. merverdiavgiftsloven § 3-26. Avgiftsplikten etter bestemmelsen er begrenset til de typer tjenester som virksomhetens innehaver selv eller ansatte utfører. Fradragsretten for inngående avgift er tilsvarende begrenset til innkjøp av tjenester og varer til denne del av virksomheten. Innkjøpte varer og tjenester for øvrig anses avgiftsmessig oppgjort ved at fradragsrett ikke innrømmes. At avgiftsplikten etter merverdiavgiftsloven § 3-26 er begrenset på denne måten, innebærer at en virksomhet/selskap uten ansatte, ikke omfattes av avgiftsplikten. Slike virksomheter som utelukkende driver oppføring etc. av bygg eller anlegg for salg eller utleie, vil derfor ikke være registreringspliktige etter merverdiavgiftsloven. Gitt at Selskapet utelukkende driver oppføring av bygg for salg med underentreprenører og underleverandører av administrative tjenester etc., vil virksomheten, slik innsender legger til grunn, ikke være avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven. Merverdiavgiftsloven § 3-26 er imidlertid, i likhet med tidligere lov § 10 fjerde ledd, antatt bare å gjelde virksomheter som utelukkende driver oppføring etc. av bygg i egen regi for salg og utleie. Dersom virksomheten også omsetter byggetjenester for fremmed regning, følger avgiftsplikten av hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd, jf. § 2-1. Gitt at denne omsetningen medfører registrerings- og avgiftsplikt, vil virksomheten med oppføring av bygg i egen regi ikke reguleres av spesialregelen i merverdiavgiftsloven § 3-26, men av de alminnelige uttaksbestemmelsene i merverdiavgiftsloven §§ 3-21 og 3-22. Dette innebærer at alle innkjøp av varer og tjenester vil være fradragsberettiget, men bruk i virksomhet med oppføring av bygg i egen regi for salg, vil utløse plikt til å beregne avgift etter uttaksbestemmelsene. Skattedirektoratet kan ikke se at en virksomhet med oppføring av bygg i egen regi som ikke omfattes av merverdiavgiftsloven § 3-26 fordi den ikke har noen ansatte, skal stå i noen særstilling når den også omsetter byggetjenester for fremmed regning. Også en slik virksomhet vil bli avgiftspliktig etter de alminnelige regler, jf. merverdiavgiftsloven §§ 3-1 første ledd og 2-1 første ledd. I nærværende sak oppføres bygget for et borettslag, mens endringsarbeider og/eller tilvalg omsettes til andelseierne. Endringsarbeidene og/eller tilvalg må da anses omsatt for fremmed regning. I den grad slike arbeider og/eller tilvalg utføres i et omfang som utløser registrerings- og avgiftsplikt etter merverdiavgiftslovens alminnelige bestemmelser, vil virksomhetens oppføring av bygg i egen regi for salg måtte avgiftsberegnes etter lovens alminnelige uttaksbestemmelser. På generelt grunnlag vil vi tilføye at vi legger til grunn at endringer og/eller tilvalg innenfor bestemmelsene i bustadsoppføringslova § 9, i utgangspunktet ikke antas å medføre endring av en utbyggers avgiftsmessige stilling.  Innkjøp i forbindelse med endringene og /eller tilvalg skal avgiftshåndteres på samme måte som øvrige innkjøp. Ved oppføring i egen regi skal fakturering skje uten avgift på linje med kjøpesummen for eiendommen for øvrig. Dette er betinget av at kjøper av endringsarbeidene og/eller tilvalget også er kjøper av eiendommen. I nærværende sak er, som kjent, ikke dette tilfellet, idet endringene og/eller tilvalg omsettes til andelseierne, mens eiendommen omsettes til borettslaget. Konklusjon Spørsmål 1. Selskapets omsetning av endringsarbeider og/eller tilvalg til kjøperne av andeler i borettslaget skal avgiftsberegnes forutsatt at vilkårene for registrering i Merverdiavgiftsregisteret for øvrig er oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven §§ 3-1 første ledd og 2-1 første ledd. Spørsmål 2. Eventuelle endringsarbeider og/eller tilvalg utført av Selskapet medfører ikke at utbyggingen anses å skje i fremmed regning. Spørsmål 3. Forutsatt at registrerings- og avgiftsplikt inntrer, jf. spørsmål 1, skal Selskapet fradragsføre inngående avgift på innkjøpte varer og tjenester og beregne uttaksmerverdiavgift av varer og tjenester til boligene som omsettes til borettslaget, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1 sammenholdt med §§ 3-21 og 3-22 annet ledd.