Spørsmål om utbyttebeskatning av norsk morselskap ved transaksjoner mellom utenlandske datterselskaper/konsernselskaper
Dato: 2010-05-10

Sammendrag: Det norske morselskapet har to datterselskaper i Utland B. Det ene datterselskapet skal overføre sin virksomhet til det andre datterselskapet, til skattemessig verdi etter utenlandske regler om konsernintern overføring, gi konsernbidrag til det samme selskapet, samt til et annet konsernselskap i Utland B, for deretter å bli likvidert. Innsender reiste spørsmål om utbyttebeskatning hos det norske morselskapet. Skattedirektoratet konkluderte med at den konserninterne overføringen og de to konsernbidragene ikke er å anse som utbytte etter skatteloven § 10-11 for det norske morselskapet. Videre har det norske morselskapet rett til å fradragsføre 3 % av tapet på aksjene ved likvidasjon, mot andre inntekter som omfattes av skatteloven § 2-38 sjette ledd. Ulovfestet gjennomskjæring kommer ikke til anvendelse på den skisserte transaksjons-rekken, eller de enkelte transaksjoner.

Innsenders fremstilling av faktum og jus På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at Konsernstrukturen, der alle selskaper er etablert innenfor EU, er som følger; Alle datterselskapene er eid 100 % av morselskapene. Hovedkontor AS er direkte eier av samtlige aksjer i to utenlandske datterselskap. Det første spørsmålet som ønskes avklart er om hvorvidt salg av virksomhet (innmatsalg) fra Utsalg Utland B til Storbedrift Utland B til skattemessig verdi, som er lavere enn markedspris, kan medføre utbyttebeskatning for Hovedkontor AS, jf. skatteloven § 5-1 første ledd, jf. § 10-11 første ledd. Det andre spørsmålet som ønskes vurdert er om lovlig konsernbidrag etter utenlandske regler mellom Utsalg Utland B til Storbedrift Utland B kan medføre norsk utbyttebeskatning for Hovedkontor AS. Videre er Hovedkontor AS indirekte eiet av et europeisk selskap som også har et heleiet datterselskap i Utland B. Det tredje spørsmålet er om konsernbidrag fra et utenlandsk selskap heleiet av Hovedkontor AS til et annet utenlandsk konsernselskap Datter Utland B, eid av European Ltd, kan medføre norsk utbyttebeskatning for Hovedkontor AS. Endelig vurderes det å avvikle Utsalg Utland B så snart som mulig etter overdragelsen. Det fjerde spørsmålet er om Hovedkontor AS ved etterfølgende likvidasjon av datterselskapet i forhold til 3 % regelen, jf. skatteloven § 2-38 og Finansdepartementets uttalelse i brev av 10. november 2008, kan kreve tapsfradrag i annen inntekt omfattet av fritaksmetoden. Faktum – innsenders beskrivelse av sakens faktiske sider Bakgrunn Hovedkontor AS eier 100 % av aksjene i blant annet Utsalg Utland B og Storbedrift Utland B. Hovedkontor AS er et norsk aksjeselskap skattemessig hjemmehørende i Norge, mens Utsalg Utland B og Storbedrift Utland B er skattemessig hjemmehørende i Utland B og stiftet i henhold til utenlandsk lovgivning. For å forenkle den selskapsstrukturen vurderes det å slå sammen de to utenlandske selskapene Utsalg Utland B og Storbedrift Utland B. Denne reorganiseringen vurderes gjennomført på den mest vanlig måten i Utland B, gjennom en overføring av virksomheten i Utsalg Utland B til Storbedrift Utland B til skattemessig verdi av de overførte eiendeler, rettigheter og forpliktelser. Dette er den normale fremgangsmåten og i samsvar med utenlandske skatteregler for denne type transaksjoner. Skattemessig verdi av virksomheten utgjør en lavere verdi enn markedspris. Det er ikke foretatt en verdsettelse av Utsalg Utland B på en stand-alone basis, da det er meget vanskelig å verdsette dette selskapet uavhengig av andre selskap i konsernet, da disse er operativt nært knyttet sammen. Bakgrunnen for valg av virksomhetsoverdragelse i stedet for fusjon er at man i en virksomhetsoverdragelse har full kontroll på tidspunktet for sammenslåingen, noe som er viktig operativt. Sammenslåingen ønskes gjennomført med virkning fra det nye regnskapsårets start; det vil si fra 1. mai 2010. Etter virksomhetsoverdragelsen vil Utsalg Utland B, for å utligne skattemessige over- og underskudd i Utland B, evt. yte konsernbidrag dels til Storbedrift Utland B og dels til et annet utenlandsk konsernselskap; Datter Utland B, som er direkte eid av European Ltd (skattemessig hjemmehørende i et annet EU land). Både Storbedrift Utland B og Datter Utland B kan ha skattemessige underskudd pr. regnskapsåret som avsluttes 30. april 2010, og konsernbidrag fra Utsalg Utland B til Storbedrift Utland B og Datter Utland B er tillatt etter utenlandske selskaps- og skatteregler. I etterkant av ovennevnte transaksjoner vil Utsalg Utland B, så snart som mulig, bli besluttet oppløst og deretter likvidert. Samtlige transaksjoner er planlagt gjennomført i løpet av kalenderåret 2010. Innsenders oppsummering av rettslige problemstillinger Med bakgrunn i innsenders beskrivelse av faktum bes det om en vurdering av følgende spørsmål knyttet til den skisserte reorganiseringen; a) Vil et salg av virksomhet fra Utsalg Utland B til Storbedrift Utland B til skattemessig verdi (under markedspris) anses som en vederlagsfri overføring fra Utsalg Utland B til Hovedkontor AS i henhold til skattelovens regler om utbytte? b) Vil et konsernbidrag fra Utsalg Utland B til Storbedrift Utland B anses som en vederlagsfri overføring fra Utsalg Utland B til Hovedkontor AS i henhold til skattelovens regler om utbytte? c) Vil et konsernbidrag fra Utsalg Utland B til Datter Utland B anses som en vederlagsfri overføring fra Utsalg Utland B til Hovedkontor AS med videre utdeling av utbytte til Nor AS? d) Kan Hovedkontor AS kreve skattemessig fradrag for et potensielt tap på aksjene i Utsalg Utland B ved en etterfølgende likvidasjon? Vil et salg av virksomhet fra Utsalg Utland B til Storbedrift Utland B til skattemessig verdi anses som en vederlagsfri overføring fra Utsalg Utland B til Hovedkontor AS i henhold til skattelovens regler om utbytte? Utbytte – vurdering Problemstillingen er hvorvidt overføringen av virksomhet fra datterselskapet Utsalg Utland B til Storbedrift Utland B, til under markedspris, kan anses som en vederlagsfri overføring fra Utsalg Utland B til aksjonæren Hovedkontor AS. Skatteloven § 10-11 første og annet ledd lyder som følger; "(1) Utbytte fra selskaper som omfattes av § 10-1, regnes som skattepliktig inntekt, jf. §§ 5-20 og 5-30. (2) Som utbytte regnes enhver utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær. Dette gjelder ikke for tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital, herunder overkurs, eller utbetaling ved likvidasjon av aksjeselskap eller allmennaksjeselskap, jf . 10-37. Det gjelder heller ikke for utbetalt refusjon etter § 16-50. Avkastning på fondsobligasjoner nevnt i § 6-40 tredje ledd anses ikke som utbytte. Som utbytte til vedkommende aksjonær regnes også vederlagsfri overføring til ksjonærens ektefelle eller til personer som aksjonæren er i slekt eller svogerskap med i opp- eller nedstigende linje eller i sidelinjen så nær som onkel eller tante." Som utbytte regnes enhver vederlagsfri overføring av verdier fra et selskap til aksjonær. Reglene om skatt på utbytte er i praksis fortolket slik at det ikke er krav om en formell verdioverføring mellom selskapene, f. eks. ved at kontanter overføres til en bankkonto som eies av aksjonæren. Det følger videre av bestemmelsen at en overføring av verdier til en nærmere bestemt krets av fysiske personer vil anses som en utbytteutdeling for aksjonæren. Noen tilsvarende definisjon av nærstående for selskaper foreligger imidlertid ikke. Den skatterettslige problemstillingen er således om Hovedkontor AS oppnår en økonomisk fordel i en situasjon hvor vederlaget ved virksomhetsoverdragelse er lavere enn markedspris mellom Utsalg Utland B til Storbedrift Utland B, som eventuelt innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra Utsalg Utland B til Hovedkontor AS (med et etterfølgende uformelt kapitalinnskudd i Storbedrift Utland B). Et grunnleggende prinsipp i norsk skatterett er, ifølge innsender, at alle transaksjoner som involverer norske selskaper direkte eller indirekte skal gjennomføres på armlengdes vilkår. Imidlertid er det i henhold til utenlandske skatteregler tillatt ved konserninterne reorganiseringer å overføre virksomhet til skattemessig verdi. Den asymmetri som foreligger mellom utenlandske og norske skatteregler på dette området, reiser spørsmål om transaksjonen kan anses som en skjult utbytteutdeling fra Utsalg Utland B til Hovedkontor AS. Det må anses klart at det ikke forligger noen formell overføring av verdier mellom Utsalg Utland B og Hovedkontor AS. På den andre siden er det på det rene at Hovedkontor AS oppnår en verdistigning på aksjene i Storbedrift Utland B ved en overføring av virksomhet fra Utsalg Utland B til underpris og et tilsvarende verdifall på aksjene i Utsalg Utland B. All den tid dette skyldes lovlige tilpasninger etter utenlandske skatteregler, kan innsender ikke se at verdistigningen på aksjene i Storbedrift Utland B kan anses som en økonomisk fordel for Hovedkontor AS, da selskapet oppnår et sammenfallende tap på aksjene i Utsalg Utland B. Det vises videre til at skatteloven § 10-11 annet ledd fjerde punkt i juridisk teori og praksis fra Høyesterett er ansett uttømmende, med hensyn til om utdelinger, til andre enn dem som er nevnt i bestemmelsen kan lede til utbyttebeskatning av aksjonæren. Det vises i denne sammenheng til bl.a. Bedrift, Selskap og Skatt 4. utgave side 308 (BAHR/Zimmer) og Utv. 1978 side 492. Innsender viser videre til BFU 34/09 hvor Skattedirektoratet legger til grunn at skatteloven § 10-11 annet ledd skal tolkes antitetisk med hensyn til den personkrets bestemmelsen er ment å omfatte. Etter innsenders vurdering gir skatteloven § 10-11 således ikke grunnlag for å skattlegge en overføring av virksomhet fra Utsalg Utland B til Storbedrift Utland B til skattemessig verdi som (skjult) utbytte hos aksjonæren Hovedkontor AS. Det neste spørsmålet blir da om læren om gjennomskjæring på ulovfestet grunnlag kan komme til anvendelse på foreliggende faktum. Gjennomskjæring på ulovfestet grunnlag - innsenders vurdering Spørsmålet er således om et salg til underpris fra Utsalg Utland B til Storbedrift Utland B kan medføre utbyttebeskatning for Hovedkontor AS gjennom anvendelse av læren om ulovfestet gjennomskjæring. En gjennomskjæring må, ifølge innsender, bero på en formell fiksjon av at differansen mellom markedsverdi og skattemessig verdi anses overført fra Utsalg Utland B til Hovedkontor AS for deretter å ha blitt skutt inn i Storbedrift Utland B som et uformelt kapitalinnskudd. I rettspraksis har det vært oppstilt et grunnvilkår for gjennomskjæring om at det hovedsakelige formål med disposisjonen har vært å spare skatt. Med dette må det, etter innsenders oppfatning, menes at ønsket om å spare norsk skatt ut fra en samlet vurdering av de opplysninger som foreligger, må fremstå som den klart viktigste motivasjonsfaktor. Dersom det hovedsakelige formål med disposisjonen har vært å spare skatt, beror spørsmålet, av om det skal foretas gjennomskjæring, på en totalvurdering av disposisjonens formål, virkninger og øvrige omstendigheter, og om den ut fra en slik totalvurdering fremstår som illojal eller stridende mot skattereglenes formål, jf. Rt. 1999 s 946 (ABB-dommen) side 995 og Rt. 2002 s 456 (Hydro Canada-dommen) på side 465 mv. Etter innsenders vurdering er det ikke grunnlag for å anvende ulovfestet gjennomskjæring i denne saken. Det hovedsakelige formålet med gjennomskjærings-læren er å beskytte fundamentene for norsk skatt og det er således et vilkår for å anvende læren at formålet med disposisjonen er å spare norsk skatt. Innsender kan således ikke se at grunnvilkåret for gjennomskjæring er til stede, nærmere bestemt at det hovedsakelige formål med å selge virksomheten i Utsalg Utland B til Storbedrift Utland B til skattemessig verdier skulle være å spare norsk skatt. Snarere er formålet med transaksjonen, ifølge innsender, en tilpasning til utenlandske skatteregler for konsernintern overføring mellom utenlandske konsernselskaper. Transaksjonen er følgelig ikke begrunnet ut fra norske skatteregler, men ut fra et lovlig transaksjonsalternativ som utenlandsk skattelovgivning gir anvisning på. For ordens skyld nevnes også at Hovedkontor AS ikke kommer noe nærmere den virksomheten som overføres fra Utsalg Utland B. Virksomheten ligger fortsatt i direkte eie under selskapet Hovedkontor AS ved at Hovedkontor AS også eier 100 % av aksjene i Storbedrift Utland B. Innsender er således av den oppfatning at grunnvilkåret for å anvende læren om ulovfestet gjennomskjæring ikke er tilstede, ved at formålet med disposisjonen ikke under noen omstendighet er utløst av å spare norsk skatt. Innsenders konklusjon Innsender ber med dette om at Skattedirektoratet bekrefter hans forståelse av skatteloven § 10-11 og at vilkårene for gjennomskjæring på ulovfestet grunnlag ikke er oppfylt ved en konsernintern overføring mellom Utsalg Utland B og Storbedrift Utland B med vederlaget lik skattemessig verdi på de overførte eiendeler. Vil et konsernbidrag fra Utsalg Utland B til Storbedrift Utland B anses som en vederlagsfri overføring fra Utsalg Utland B til Hovedkontor AS i henhold til skattelovens regler om utbytte? Den skatterettslige problemstilling og argumentasjon i forhold til konsernbidrag fra Utsalg Utland B til Storbedrift Utland B er tilnærmet identisk som de beskrevet ovenfor i punkt 3. I likhet med det som gjelder i Norge mellom norske konsernselskaper, kan et utenlandsk konsernselskap med skattemessig virkning overføre overskudd før skatt til annet utenlandsk konsernselskap. Avgivende selskap oppnår skattemessig fradrag og mottagende selskap inkluderer konsernbidraget i skattemessig inntekt. På lik linje med det som er angitt ovenfor i punkt 3.1 og 3.2 er det innsenders påstand at konsernbidrag mellom utenlandske datterselskap ikke kan anses som skattepliktig utbytte for det norske morselskapet, samt at de ulovfestede reglene om gjennomskjæring ikke kommer til anvendelse. Innsender ber med dette om at Skattedirektoratet bekrefter hans forståelse av skatteloven § 10-11 og at vilkårene for gjennomskjæring på ulovfestet grunnlag ikke er oppfylt ved konsernbidrag fra Utsalg Utland B til Storbedrift Utland B som gjennomføres i henhold til utenlandske rettsregler. Vil et konsernbidrag fra Utsalg Utland B til Datter Utland B anses som en vederlagsfri overføring fra Utsalg Utland B til Hovedkontor AS med videre utbytte til Nor AS? Utbytte – innsenders vurdering Den skatterettslige problemstillingen Skattedirektoratet bes om å ta stilling til er hvorvidt konsernbidrag fra Utsalg Utland B til Datter Utland B kan anses som et skattepliktig utbytte for Hovedkontor AS med videre utbytte til Nor AS. Også her er innsenders oppfatning at et konsernbidrag fra Utsalg Utland B til Hovedkontor AS, som gjennomføres i samsvar med utenlandske selskapsrettslige og skatterettslige regler, ikke kan anses som en vederlagsfri overføring i relasjon til sktl. § 10-11. Spørsmålet er således om gjennomskjæring på ulovfestet grunnlag kan komme til anvendelse og således om disposisjonen kan anses som en skjult utbytteutdeling for skatteformål i Norge. Innsender viser til drøftelsen overfor hva gjelder de alminnelige vilkår for å anvende læren om ulovfestet gjennomskjæring, men gjentar at hovedformålet med gjennomskjæringslæren er å beskytte norske skattefundamenter. Det er således et vilkår for å anvende læren at formålet med disposisjonen er å spare norsk skatt. Det sentrale forhold ved konsernbidrag mellom Utsalg Utland B og Datter Utland B er at dette er en lovlig disposisjon i henhold til utenlandske skatteregler. Formålet med konsernbidragsreglene er å konsollidere skattemessige resultater i Utland B som i dette tilfelle innebærer å overføre i utgangspunktet skattepliktig overskudd i Utsalg Utland B mot skattemessig underskudd i Datter Utland B. Konsernbidraget innebærer således etter sitt system ingen spart skatt i Norge. En eventuell skattebesparelse inntrer således i Utland B. For ordens skyld nevnes at ettersom virksomhetsoverdragelsen fra Utsalg Utland B til Storbedrift Utland B ikke forventes å utløse beskatning i Utland B, jf. ovenfor i punkt 2, vil konsernbidrag som omhandlet i dette punktet og i punkt 4 være knyttet til andre virksomhetsinntekter i Utsalg Utland B og ikke til overdragelsen av virksomheten i Utsalg Utland B til Storbedrift Utland B. Innsender fremhever samtidig at dersom samtlige selskaper hadde vært norske aksjeselskaper, hadde det ikke vært aktuelt å vurdere spørsmålet om konsernbidraget skulle anses som utbytte for mellomliggende selskaper. Dette taler etter innsenders vurdering med tyngde for at gjennomskjæring heller ikke kan være aktuelt ved konsernbidrag fra Utsalg Utland B til Datter Utland B. Innsender er således av den oppfatning at grunnvilkåret for å anvende læren om ulovfestet gjennomskjæring ikke er tilstede ved at formålet med konsernbidraget ikke er utløst av å spare norsk skatt, men snarere å konsollidere skattemessige resultater i utenlandske konsernselskaper. Innsender ber med dette om at Skattedirektoratet bekrefter at et konsernbidrag fra Utsalg Utland B til Datter Utland B ikke gir grunnlag for utbyttebeskatning av Hovedkontor AS. Kan Hovedkontor AS kreve skattemessig fradrag for et potensielt tap på aksjene i Utsalg Utland B ved en etterfølgende likvidasjon av Utsalg Utland B? Innsenders vurdering Problemstillingen er om Hovedkontor AS kan kreve skattemessig fradrag for et potensielt tap på aksjene i Utsalg Utland B ved etterfølgende likvidasjon av Utsalg Utland B. Utsalg Utland B vil i det vesentlige være tømt for verdier etter avgivelsen av konsernbidraget og det antas sannsynlig at en etterfølgende likvidasjon av Utsalg Utland B vil utløse et tap på aksjene for aksjonæren Hovedkontor AS. Det følger av skatteloven § 2-38 at gevinst ved realisasjon av aksjer eid innenfor fritaksmetoden ikke er skattepliktig, og tilsvarende at tap ikke er fradragsberettiget. Etter bestemmelsens sjette ledd skal imidlertid tre prosent av de skattefrie inntektene komme til beskatning med 28 %. Finansdepartementet har videre lagt til grunn i en uttalelse av 10. november 2008 at inntektsføringen skal beregnes på grunnlag av netto skattefrie inntekter det enkelte inntektsår. Negativt beregningsgrunnlag et inntektsår kan ikke fremføres til senere inntektsår. Dersom en likvidasjon av Hovedkontor AS utløser et skattemessig tap, vil Hovedkontor AS ikke kunne fradragsføre tapet mot annen skattepliktig inntekt i selskapet med mindre Hovedkontor AS har andre inntekter (herunder både aksjegevinst og utbytte) innenfor fritaksmetoden i løpet av samme inntektsår. All den tid innsenders vurdering av gjeldende skatteregler under avsnitt 3 og 4 ikke anses illojalt og i strid med skattelovens regler om utbytte, vil et potensielt skattemessig tap på aksjene i Utsalg Utland B ved en likvidasjon ha skattemessig virkning for Hovedkontor AS i samsvar med fritaksmetodens regler. Selv om innsender er av den oppfatning at det ikke er av betydning for vurderingen av spørsmålet, nevner han for ordens skyld at Hovedkontor AS per i dag ikke har hatt inntekter i 2010 omfattet av fritaksmetoden. Innsender er på dette grunnlag av den oppfatning at Hovedkontor AS kan kreve fradrag for tap på aksjene i Utsalg Utland B ved en etterfølgende likvidasjon av Utsalg Utland B mot andre inntekter som omfattes av tre-prosentregelen i fritaksmetoden. Innsender ber med dette om at Skattedirektoratet bekrefter at Hovedkontor AS kan kreve skattemessig fradrag for et potensielt tap på aksjene i Utsalg Utland B ved likvidasjon av Utsalg Utland B mot andre inntekter omfattet av tre-prosentregelen i fritaksmetoden. Innsenders oppsummering Kort oppsummert ber innsender Skattedirektoratet bekrefte innsenders vurderinger og konklusjoner som følger: a) Skattedirektoratet bes bekrefte at en konsernintern overføring, mellom Utsalg Utland B og Storbedrift Utland B med vederlaget lik skattemessig verdi på de overførte eiendeler, ikke gir grunnlag for utbytteskatt i Norge for Hovedkontor AS. b) Skattedirektoratet bes bekrefte at et konsernbidrag fra Utsalg Utland B til Storbedrift Utland B ikke gir grunnlag for utbyttebeskatning av Hovedkontor AS. c) Skattedirektoratet bes bekrefte at et konsernbidrag fra Utsalg Utland B til Datter Utland B ikke gir grunnlag for utbyttebeskatning av Hovedkontor AS, herunder om Hovedkontor AS vil kunne bli ansett for å ha delt ut utbytte til sin eier. d) Skattedirektoratet bes bekrefte at Hovedkontor AS innenfor fritaksmetoden kan kreve skattemessig fradrag for et potensielt tap på aksjene i Utsalg Utland B ved likvidasjon av Utsalg Utland B mot andre inntekter omfattet av tre-prosentregelen i fritaksmetoden. e) Skattedirektoratet bes bekrefte at ulovfestede gjenomskjæringsregler ikke kommer til anvendelse på de samlede transaksjoner under ett. Når det gjelder spm. e) ber innsender om at det i denne sammenheng blir lagt til grunn at transaksjonene ikke har til hensikt å spare norsk skatt, men at et eventuelt gunstig resultat i forhold til norsk skatt kun er en virkning av en transaksjonsrekke som har til formål å gjøre organiseringen i Utland B mer effektiv og hensiktsmessig fra et forretningsmessig ståsted.   Innsender har i ettertid opplyst at tapet ved likvidasjonen av aksjene i Utsalg Utland B vil beløpe seg til flere hundre millioner NOK. Skattedirektoratets vurderinger Skattedirektoratet skal ta stilling til følgende: a) om en konsernintern overføring fra Utsalg Utland B til Storbedrift Utland B, med vederlaget lik skattemessig verdi på de overførte eiendeler, gir grunnlag for utbytteskatt i Norge for Hovedkontor AS. b) om et konsernbidrag fra Utsalg Utland B til Storbedrift Utland B gir grunnlag for utbyttebeskatning av Hovedkontor AS. c) om et konsernbidrag fra Utsalg Utland B til Datter Utland B gir grunnlag for utbyttebeskatning av Hovedkontor AS, eventuelt om Hovedkontor AS vil kunne bli ansett for å ha delt ut utbytte til sin eier. d) om Hovedkontor AS, innenfor fritaksmetoden, kan kreve skattemessig fradrag for et potensielt tap på aksjene i Utsalg Utland B, ved likvidasjon av Utsalg Utland B i 2010, mot andre inntekter omfattet av 3 % -regelen i skatteloven § 2-38 sjette ledd. e) om ulovfestet gjenomskjæring kommer til anvendelse på tapsfradraget når man ser transaksjonsrekken samlet. Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de skisserte transaksjoner ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattedirektoratet forutsetter videre at premissene som er tatt inn ovenfor er fullstendige i forhold til de spørsmål som drøftes. Skattedirektoratet legger til grunn, uten nærmere vurdering, innsenders opplysninger om de utenlandske skattereglene som kommer til anvendelse på de transaksjoner som gjennomføres i Utland B. Også her forutsetter vi at de opplysninger som er av betydning for vår vurdering er komplette. Skattedirektoratet kan ikke ta stilling til skatteavtalespørsmål i en bindende forhåndsuttalelse. a) Skattedirektoratet skal først ta stilling til om en konsernintern overføring, mellom søsterselskapene Utsalg Utland B og Storbedrift Utland B, med vederlaget lik skattemessig verdi på de overførte eiendeler, gir grunnlag for utbytteskatt av morselskapet Hovedkontor AS i Norge. Innsender opplyser at virksomheten i Utsalg Utland B skal overføres til Storbedrift Utland B til skattemessig verdi av de overførte eiendeler, rettigheter og forpliktelser. Dette er den normale fremgangsmåten og i samsvar med utenlandske skatteregler for denne type transaksjoner, ifølge innsender. Skattemessig verdi av virksomheten er lavere enn markedsverdien. Det er videre opplyst at overføringen ikke gir grunnlag for latent skatt i givende selskap. Skatteforpliktelsene knyttet til de overførte eiendelene overføres til Storbedrift Utland B som mottagende selskap. Dvs. den latente skatten følger den overførte virksomheten og hviler på det mottagende selskap. Virksomheten skal overføres til Storbedrift Utland B, og ikke til aksjonæren. Slik overføringen er planlagt vil den medføre en verdiøkning i mottagende selskap, men samtidig en verdireduksjon i givende selskap, og aksjonæren kommer ikke nærmere de overførte midler. Reglene om konserninterne overføringer mellom norske konsernselskaper er inntatt i skatteloven § 11-21, med tilhørende forskrift fsfin § 11-21. Selskaper i skattekonsern kan etter disse reglene overføre eiendeler innen konsernet uten at det utløser beskatning. Om konsernintern overføring etter norske regler skriver Ole Gjems Onstad i Norsk Bedriftsskatterett 7. utg. side 595 flg. at fsfin § 11-21-2 første ledd første punktum fritar det overdragende selskap generelt for beskatning, både realisasjons- og uttaksbeskatning, på grunn av overføringen. Det mottagende selskap overtar skatteforpliktelsene knyttet til de overførte eiendelene, og må forutsettes å skulle fritas for utbyttebeskatning. Tanken er at konsernet som sådan ikke vinner noe skattemessig på å foreta overføringen. Når det gjelder den norske ordningen for konserninterne overføringer er det i utgangspunktet en forutsetning at overføring skjer mellom norske selskaper. Dette fremgår uttrykkelig av skatteloven fsfin § 11-21-1 første ledd. Det er ikke tilfelle her. Utsalg Utland B som yter bidraget, er ikke skattepliktig til Norge. Den konserninterne overføringen som skjer fra Utsalg Utland B til Storbedrift Utland B i Utland B omfattes derfor ikke av de norske særreglene om konserninterne overføringer inntatt i skatteloven § 11-21. Innsender opplyser at de utenlandske reglene for slike overføringer følges og at de utenlandske reglene i stor utstrekning samsvarer med de norske. Skatteloven § 10-11 omhandler beskatning på utdeling av utbytte fra selskap til aksjonæren. Bestemmelsens annet ledd, lyder: ”(2) Som utbytte regnes enhver utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær. Dette gjelder ikke for tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital, herunder overkurs, eller utbetaling ved likvidasjon av aksjeselskap eller allmennaksjeselskap, jf. § 10-37. Det gjelder heller ikke for utbetalt refusjon etter § 16-50. Avkastning på fondsobligasjoner nevnt i § 6-40 tredje ledd anses ikke som utbytte. Som utbytte til vedkommende aksjonær regnes også vederlagsfri overføring til aksjonærens ektefelle eller til personer som aksjonæren er i slekt eller svogerskap med i opp- eller nedstigende linje eller i sidelinjen så nær som onkel eller tante.” Kjernen i det skatterettslige utbyttebegrep er at det gjelder en ”vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær”. At overføringen skjer ”til aksjonæren” er ett av vilkårene. Dersom overføringen skjer til andre enn aksjonæren blir det spørsmål om identifikasjon. Identifikasjonsregelen i skatteloven § 10-11 annet ledd siste punktum omfatter ikke overføring fra et datterselskap til et annet datterselskap. Bestemmelsen forstås i juridisk litteratur antitetisk, jf. bl.a. BAHR/Zimmer ”Bedrift, selskap og skatt”, 4. utgave side 308. Den konserninterne overføringen mellom de to datterselskapene kan derfor ikke utbyttebeskattes med hjemmel i skatteloven § 10-11 annet ledd. Spørsmålet er deretter om det er grunnlag for identifikasjon ved ulovfestet gjennomskjæring. Ole Gjems-Onstad skriver i Norsk Bedriftsskatterett, 7. utgave, side 497 bl.a. følgende: Ved utbetalinger til et annet selskap som kontrolleres av aksjonæren i det utdelende selskap, kan tilordning også i mer spesielle tilfelle endres på subjektivt grunnlag. Rt 1978 s 1184 (Utv. 1978 s 492 Sømme) tilsier at man her vanskelig kan legge til grunn en streng vurdering. Samtidig medfører Rt 1976 s 302 (Utv 1976 s 195) og rettspraksis om gjennomskjæring ved utbytte at aksjonæren skal utbyttebeskattes hvis en fordel er det reelle innhold i overføringen (se Rt 1994 s 912, Utv 1994 s 645, og – på den annen side – Rt 1995 s 638, Utv 1996 s 525). I Sømme-dommen, Utv. 1978 s. 492 flg., var faktum at bror og søster arvet samtlige aksjer i aksjeselskapet Trygve Strøm A/S. De delte dette selskapet ved at visse aktiva ble overført til et nystiftet aksjeselskap Grecon A/S. Aksjene i sistnevnte selskap skulle overtas av søsteren, som samtidig oppga sine aksjer i Trygve Strøm A/S. Ved ligningen ble søsteren utbyttebeskattet for differansen mellom de verdier som var overført til Grecon A/S og den tegnede aksjekapital under henvisning til aksjonærbeskatningsloven § 3 annet ledd. Høyesterett uttalte blant annet: ”Skattevedtaket er truffet med hjemmel i aksjonærbeskatningslovens § 3 annet ledd. Forutsetningen for at det skal inntre skatteplikt etter denne bestemmelse er at det skjer overføring av verdier til en "aksjonær". Når det foretas overføringer til et annet aksjeselskap, er det aksjeselskapet som sådant som mottar verdiene og ikke aksjeeieren eller aksjeeierne i dette selskap. Dette har sammenheng med at aksjeselskapet både i skattemessig og annen sammenheng regnes som eget rettssubjekt. Den reelle bakgrunn for anvendelse av dette synspunkt er blant annet å finne i de bestemmelser aksjeloven inneholder om begrensninger i aksjeeiernes disposisjonsfrihet over selskapets formue. … Det finnes ingen holdepunkter for å si at de aksjer Greta Sømme tegnet i Grecon A/S var mer verd enn de aksjer i Trygve Strøm A/S som hun gav avkall på.” Ulovfestet gjennomskjæring forutsetter etter rettspraksis og juridisk teori oppsummeringsvis: at det viktigste formålet med transaksjonen er å spare skatt, og at disposisjonens virkninger, herunder dens forretningsmessige egenverdi, skattyters formål og omstendighetene for øvrig er i strid med skattereglenes formål. Innsender opplyser at formålet med transaksjonen er å omorganisere i Utland B. Skattemessig oppnås en periodiseringsfordel i Utland B. I Norge derimot oppnås ingen skattemessige fordeler ved den konserninterne overføringen alene. Basert på at det ikke oppnås skattemessige fordeler i Norge ved overføringen alene er det heller ikke grunnlag for gjennomskjæring. Den konserninterne overføringen etter utenlandske regler antas etter dette ikke å innebære en vederlagsfri overføring av verdier fra Utsalg Utland B til Hovedkontor AS, og gir derfor ikke grunnlag for utbyttebeskatning av Hovedkontor AS etter skatteloven § 10-11 annet ledd eller ulovfestet gjennomskjæring. b) Skattedirektoratet bes bekrefte at et konsernbidrag fra Utsalg Utland B til Storbedrift Utland B ikke gir grunnlag for utbyttebeskatning av Hovedkontor AS. Spørsmålet er om overføringen, som etter utenlandske regler er et konsernbidrag, ved ligning av morselskapet i Norge skal anses som utbytte, enten etter skatteloven § 11-10 annet ledd, eller etter ulovfestet gjennomskjæring. Om konsernbidrag etter norske regler skriver Ole Gjems Onstad i Norsk Bedriftsskatterett 7. utg. side 560 flg., at det er et ensidig tilskudd fra et konsernselskap til et annet og at det på samme måte som utbytte, dreier det seg om en vederlagsfri overføring av verdier. I motsetning til aksjeutbytte som bare kan ytes opp (til aksjonær), kan konsernbidrag ytes i alle retninger innenfor et konsern. Konsernbidrag har til formål å utjevne inntekt mellom konsernselskaper, mens utbytte er avkastning på investert kapital. Konsernselskaper skattlegges i Norge som atskilte skattesubjekter uansett hvor sterkt de er involvert i hverandre. Gjennom bl.a. konsernbidragsordningen er det likevel åpnet for overførings- og utjevningsmuligheter som kommer konsernselskapene til gode. Konsernbidraget er som nevnt motivert ut fra ønsket om resultatutjevning og bygger på en forutsetning om symmetri med skatteplikt for mottakerselskapet, samtidig som giverselskapet innrømmes fradrag. Det fremgår uttrykkelig i skatteloven § 10-3 annet ledd at konsernbidrag mellom norske selskaper ikke regnes som utbytte i forhold til utbyttereglene i skatteloven §§ 10-10 til 10-13. Ole Gjems Onstad skriver (se side 562 i boken som nevnt over) at for selskaper som inngår i skattekonsern etter skatteloven § 10-4, vil utbytte være skattefritt etter fritaksmetoden, jf. skatteloven § 2-38, og fortsetter: ”Konsernbidrag derimot går ikke inn under fritaksmetoden. Det er ikke kvalifiserende objekt etter sktl. § 2-38 annet ledd”. Når det gjelder den norske konsernbidragsordningen er det i utgangspunktet en forutsetning at overføring skjer mellom norske selskaper. Dette fremgår uttrykkelig av skatteloven § 10-4 første ledd. Likeledes at morselskapet kan være hjemmehørende i en annen stat. Annet ledd åpner for å likestille utenlandsk selskap innenfor EØS med norsk selskap, men da er ett av flere vilkår som må være oppfylt, at selskapet er skattepliktig til Norge etter skatteloven § 2-3 første ledd b eller petroleumsskatteloven § 2, jf. § 1. Det er ikke tilfelle her. Utsalg Utland B som yter bidraget, er ikke skattepliktig til Norge. Konsernbidraget som er ytet fra Utsalg Utland B til Storbedrift Utland B i Utland B, omfattes derfor ikke av de norske særreglene om konsernbidrag inntatt i skatteloven §§ 10-2 til 10-4. Slik den utenlandske konsernbidragsordningen er beskrevet, er den som den norske, et resultatutjevningsinstrument. Ordningen bygger på en forutsetning om symmetri. Innsender beskriver det slik: ”I likhet med det som gjelder i Norge mellom norske konsernselskaper, kan et utenlandsk konsernselskap med skattemessig virkning overføre overskudd før skatt til annet utenlandsk konsernselskap. Avgivende selskap oppnår skattemessig fradrag og mottakende selskap inkluderer konsernbidraget i skattemessig inntekt. ” Bidraget fra Utsalg Utland B til Storbedrift Utland B er begrunnet ut fra et resultat-utjevningssynspunkt. Slik saken er opplyst forutsettes overføringen å bli ført til fradrag i det utdelende selskap og som en inntekt for Storbedrift Utland B. Bidraget vil ha direkte påvirkning på de involverte skattesubjektenes resultat ved inntektsligningen og ha en resultatutjevnende effekt. Overføringen forutsettes, for konsernet og dets eiere, å ha positiv effekt i form av resultatutjevning og skattebesparelse, men er ikke en slik utdeling av opparbeidede verdier som er ment omfattet av utbyttebegrepet. Som foran nevnt omfatter heller ikke ordlyden i skatteloven § 11-10 annet ledd overføringer direkte mellom to datterselskaper. Konsernbidraget fra Utsalg Utland B til Storbedrift Utland B anses på denne bakgrunn ikke som utbytte for Hovedkontor AS etter skatteloven § 10-11 annet ledd. For norske skatteformål er det heller ikke opplyst at konsernbidraget medfører bedre utnyttelse av skatteposisjoner eller andre skattefordeler i Norge, og det er derfor, isolert sett, heller ikke grunnlag for ulovfestet gjennomskjæring på konsernbidraget. Skattedirektoratet finner på dette grunnlag at et konsernbidrag fra Utsalg Utland B til Storbedrift Utland B ikke gir grunnlag for utbyttebeskatning av Hovedkontor AS etter skatteloven § 10-11 annet ledd eller ulovfestet gjennomskjæring. c) Skattedirektoratet bes bekrefte at et konsernbidrag fra Utsalg Utland B til Datter Utland B ikke gir grunnlag for utbyttebeskatning av Hovedkontor AS, herunder om Hovedkontor AS vil kunne bli ansett for å ha delt ut utbytte til sin eier. Det vises til diskusjonen under det foregående punktet, der det konkluderes med at konsernbidrag mellom to utenlandske konsernselskaper ikke anses som utbytte for Hovedkontor AS. Vi legger til grunn at konsernbidrag mellom Utsalg Utland B og Datter Utland B på samme måte ikke omfattes av ordlyden i utbyttebestemmelsen i skatteloven § 10-11 annet ledd. Likeledes vil konsernbidraget i seg selv ikke medføre en utnyttelse av skatteposisjoner eller skattefordeler i Norge, på en gunstigere måte enn det man kan uten konsernbidraget. Skattedirektoratet legger derfor til grunn at konsernbidrag mellom Utsalg Utland B og Datter Utland B ikke i seg selv gir grunnlag for utbyttebeskatning av Hovedkontor AS. Hovedkontor AS har da heller ikke, ved dette konsernbidraget, mottatt utbytte som anses videreutdelt fra Hovedkontor AS til morselskap Nor AS. d) Skattedirektoratet bes bekrefte at Hovedkontor AS, innenfor fritaksmetoden, kan kreve skattemessig fradrag for et potensielt tap på aksjene i Utsalg Utland B ved likvidasjon av Utsalg Utland B i Utland B mot andre inntekter omfattet av 3 % -regelen i fritaksmetoden. Utsalg Utland B skal likvideres innen utløpet av 2010. Det er opplyst at det vil oppstå et tap på aksjene som Hovedkontor AS har i Utsalg Utland B ved likvidasjonen, og at tapet vil beløpe seg til flere hundre millioner norske kroner. Skattedirektoratet legger til grunn som opplyst at Hovedkontor AS faller inn under fritaksmetoden, skatteloven § 2-38 første ledd og at Utsalg Utland B er et selskap som omfattes som objekt etter skatteloven § 2-38 annet ledd. Videre følger av bestemmelsens sjette ledd at: ”For skattytere som nevnt i første ledd bokstav a til j skal tre prosent av inntekt som er fritatt for skatteplikt etter denne paragraf, likevel anses som skattepliktig inntekt.” I forarbeidene til denne bestemmelsen, Ot.prp. nr. 1 (2008-09), skriver departementet følgende på side 33: ”Inntektsføringen vil omfatte andel av gevinster ved realisasjon av eierandel i selskap mv. som nevnt skatteloven § 2-38 første ledd bokstav a til c og andel av utbytte fra slike selskaper. Videre vil det omfatte andel av gevinst ved realisasjon av andel i deltakerlignet selskap og andel av gevinst ved realisasjon av finansielt instrument med eierandel i selskap mv. som underliggende objekt. Inntektsføringen anses som nevnt som en form for reversering av fradragsførte kostnader. Dette tilsier at det i beregningsgrunnlaget for inntektsføringen ikke gis fradrag for en tilsvarende andel av tap ved realisasjon av aksjer og andre eierandeler som omfattes av fritaksmetoden. Forslaget om inntektsføring av en andel av skattefrie aksjeinntekter mv. omfatter bare inntekter som er fritatt for beskatning etter fritaksmetoden. Konsernbidrag omfattes således ikke av de foreslåtte reglene om inntektsføring.” En nærmere presisering av hvilke poster som inngår i beregningsgrunnlaget for 3 % regelen er gitt av Finansdepartementet i uttalelse av 10. november 2008, inntatt i Utv. 2008 s. 1696. Uttrykket «inntekt» skal ifølge Finansdepartementet forstås som nettoinntekt som omfattes av fritaksmetoden, dvs. at tap på aksjer kan fradras ved fastleggelse av beregningsgrunnlaget. Hvis skattyteren har netto tap et år, kan imidlertid dette ikke fremføres til fradrag et senere år. I tråd med dette er det nå også innarbeidet i Lignings-ABC 2009/10 s. 61 at man skal legge til grunn nettoinntekten som grunnlag for inntektsføring etter skatteloven § 2-38 sjette ledd. På denne bakgrunn kan Hovedkontor AS føre tapet på aksjene ved likvidasjon av Utsalg Utland B mot andre inntekter som omfattes av skatteloven § 2-38 sjette ledd. e) Om ulovfestet gjenomskjæring kommer til anvendelse på transaksjonene samlet. Den transaksjonsrekken vi skal vurdere består av en konsernintern overføring til skattemessige verdier fra Utsalg Utland B til Storbedrift Utland B, konsernbidrag fra Utsalg Utland B til Storbedrift Utland B og Datter Utland B, samt likvidasjon av Utsalg Utland B, med påfølgende tapsfradrag i Norge. Spørsmålet er om tapsfradraget i Norge kan avskjæres med grunnlag i ulovfestet gjennomskjæring. Det er lang rettspraksis for at man ved vurderingen ser på hele transaksjonsrekken. I Utv. 2002 side 968 (CBK/Nordea), uttaler Høyesterett: ”Sentralt i vurderingen av om det skal skje en slik samlet bedømmelse, har vært om transaksjonene har skjedd som en sammenhengende handlingsrekke etter en på forhånd fastsatt plan.” For så vidt gjelder innholdet i gjennomskjæringsnormen har Høyesterett bl.a. i Hex-dommen (spørsmålet var om krysseierskap som ga de aktive hovedaksjonærer lavere eierandeler enn 2/3 i de respektive selskaper, kunne settes til side med den følge at det skulle beregnes personinntekt), avsagt 13. februar 2007 (Utv. 2007/512), uttalt følgende: ”(39) Den ulovfestede gjennomskjæringsregel er blitt utviklet i et samspill mellom rettspraksis og juridisk teori og består – slik den er utformet i høyesterettsavgjørelser de senere år – av et grunnvilkår og en totalvurdering. Grunnvilkåret går ut på at det hovedsakelige formål med disposisjonen må ha vært å spare skatt. Dette er et nødvendig, men ikke tilstrekkelig vilkår for gjennomskjæring. For at gjennomskjæring skal kunne foretas, kreves i tillegg at det ut fra en totalvurdering av disposisjonens virkninger (herunder dens forretningsmessige egenverdi), skattyters formål med disposisjonen og omstendighetene for øvrig fremstår som stridende mot skattereglenes formål å legge disposisjonen til grunn for beskatningen, se Høyesteretts dom 17. oktober 2006 (Rt 2006 side 1232) i Telenor-saken avsnitt 47 med henvisninger til tidligere rettspraksis. (40) Jeg behandler først grunnvilkåret for gjennomskjæring. (41) Det er etter dette et nødvendig vilkår for gjennomskjæring at skattebesparelse fremstår som den klart viktigste motivasjonsfaktor for disposisjonen. Ved avgjørelsen av om skattebesparelse fremstår som den klart viktigste motivasjonsfaktor, må det tas utgangspunkt i de samlede virkninger av disposisjonen. Den skatterettslige virkning må sammenholdes med andre virkninger. For at gjennomskjæring skal kunne foretas, må den skatterettslige virkning fremstå som den klart viktigste motivasjonsfaktor for skattyteren.” Den skattemessig fordel ved transaksjonsrekken er at Hovedkontor AS får realisert et tap på flere hundre millioner NOK ved likvidasjonen av Utsalg Utland B. Størrelsen på tapsfradraget er, etter innføringen av fritaksmetoden, begrenset til 3 %, jf. skatteloven § 2-38 sjette ledd, og kan bare føres mot annen tilsvarende inntekt etter skatteloven § 2-38 sjette ledd. Det er ikke opplyst om andre skatteposisjoner som kan utnyttes bedre ved den valgte fremgangsmåte, enn det tapsfradrag som oppstår hos Hovedkontor AS ved likvidasjonen av Utsalg Utland B. Når det gjelder det forretningsmessige motivet for omorganiseringen foreligger det litt lite informasjon. Innsender opplyser at den forretningsmessige grunnen til transaksjonsrekken er at man har som mål å samle virksomhetene til Utsalg Utland B og Storbedrift Utland B, for derved å gjøre organiseringen i Utland B mer effektiv og hensiktsmessig fra et forretningsmessig ståsted. Imidlertid skriver innsender i brev av 5. februar vedrørende den samlede transaksjonsrekke: ” I denne sammenheng bes det lagt vekt på at transaksjonene ikke har til hensikt å spare norsk skatt, men at et eventuelt gunstig resultat i forhold til norsk skatt kun er en virkning av en transaksjonsrekke som har til formål å gjøre organiseringen i Utland B mer effektiv og hensiktsmessig fra et forretningsmessig ståsted.” På grunnlag av at det er opplyst at transaksjonene ikke er skattemessig motivert med hensyn til å spare norsk skatt, legger Skattedirektoratet til grunn at hovedmotivet er av forretningsmessig art og at dette kan sannsynliggjøres under ligningsbehandlingen. På denne bakgrunn finner Skattedirektoratet at ulovfestet gjennomskjæring ikke kommer til anvendelse på den skisserte transaksjonsrekken, eller de enkelte transaksjoner som beskrevet over. Konklusjon Den konserninterne overføringen fra Utsalg Utland B til Storbedrift Utland B anses ikke som utbytte for Hovedkontor AS etter skatteloven § 10-11. Konsernbidraget fra Utsalg Utland B til Storbedrift Utland B, og konsernbidraget fra Utsalg Utland B til Datter Utland B anses ikke som utbytte for Hovedkontor AS etter skatteloven § 10-11. Hovedkontor AS har da heller ikke, ved konsernbidraget fra Utsalg Utland B til Datter Utland B, mottatt utbytte som anses videreutdelt fra Hovedkontor AS til morselskap Nor AS. Hovedkontor AS kan fradragsføre 3 % av tapet på aksjene i Utsalg Utland B, ved likvidasjon, mot andre inntekter som omfattes av skatteloven § 2-38 sjette ledd. Ulovfestet gjennomskjæring kommer ikke til anvendelse på den skisserte transaksjonsrekken, eller de enkelte transaksjoner som beskrevet over.