Om gevinst ved realisasjon av tomteområde anses som kapitalinntekt og om tidspunktet for beskatning
Dato: 2007-11-26

Sammendrag: Saken gjaldt et sameie som ble deltakerlignet etter bruttometoden, og hvor sameierne skulle selge et råtomteområde. Tomteområdet inngikk ikke, og har tidligere ikke inngått, som driftsmiddel i næringsvirksomhet for noen av sameierne. Sameieandelen inngikk heller ikke i annen næringsvirksomhet for noen av sameierne. Opparbeidelse av råtomteområdet til byggeklare tomter skulle skje for kjøpernes regning og risiko. Skattedirektoratet kom til at eventuell realisasjonsgevinst skulle anses som kapitalinntekt og beskattes som alminnelig inntekt etter skatteloven § 5-1 annet ledd. Når det gjelder tidspunktet for beskatning kom direktoratet til at eiendommene i det alt vesentligste var stilt til rådighet for kjøperne på tidspunktet for inngåelse av kjøpsavtale og utstedelse av urådighetserklæring. Direktoratet konkluderte med at det totale vederlaget skulle tidfestes (skattlegges) på avtaletidspunktet.

Innsenders fremstilling av faktum og jus På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at ”råtomteområdet” skal selges til K (heretter kjøperne). Kjøpesummen utgjør totalt kr 47 500 000. Det er inngått kjøpsavtale i august 2007. Kjøpsavtalen er imidlertid bare bindende dersom den beskatningsmåte som er forutsatt, stadfestes i en bindende forhåndsuttalelse. Tomteområdet var opprinnelig utmarkbeite for hovedbølet X, men har i den senere tid ikke vært brukt til noe. Tomteområdet inngår ikke, og har heller ikke tidligere inngått, for noen del som driftsmiddel i næringsvirksomhet for noen av selgerne; ingen av selgerne driver eller har drevet med jordbruksvirksomhet på området, og det har heller ikke blitt drevet annen virksomhet med tilknytning til området. Eierskapet i sameiet inngår ikke i næringsvirksomhet for noen av selgerne, og de driver heller ikke virksomhet i form av tomteutvikling eller tilrettelegging og salg av råtomteområdet. Slik virksomhet har ikke skjedd, og skal heller ikke skje, for selgernes regning og risiko. Kjøperne skal foreta parsellering, opparbeidelse av råtomtene og separat salg av disse. Utviklingen frem til byggeklare tomter vil skje for kjøpernes regning og risiko. Ifølge innsender skal selgernes gevinst ved realisasjon av råtomteområdet anses som kapitalinntekt og beskattes som alminnelig inntekt, jf. skatteloven § 5-1 annet ledd. Innsender går så over til spørsmålet om tidfesting av eventuell skattepliktig gevinst ved realisasjonen. Fra kjøpsavtalen siteres følgende: ,,      3. Overtakelse m.v. Den enkelte del av eiendommene overtas med alle rettigheter og plikter av kjøperne først når full og endelig betaling i henhold til denne kontrakt foreligger for den aktuelle del av eiendommene. Fra samme tidspunkt går risikoen for den aktuelle del av eiendommene over på kjøperne, og kjøperne svarer fra dette tidspunkt for alle utgifter og oppebærer eventuelle inntekter og råder som en eier over de overdratte deler av eiendommene. Frem til dette tidspunktet vil selger være eier, og ha den faktiske rådighet. 4. Oppgjør, sikringsobligasjon mv. Oppgjøret mellom partene foretas direkte mellom selgerne og kjøperne. Samtidig med denne kontrakts undertegnelse utsteder selgerne sikringsobligasjon stor kr. 8 500 000,- på salgsobjektet (samtlige av eiendommene) til sikkerhet for kjøpernes rettigheter etter denne kontrakt. Sikringsobligasjonen skal også inneholde erklæring om at selgerne ikke kan råde rettslig over salgsobjektet uten kjøpernes samtykke (urådighetserklæring). Kjøpesummen skal betales til selgerne i henhold til følgende oppgjørsplan: Umiddelbart etter at avtalen er undertegnet og samtidig med at nødvendig sikringsobligasjon tinglyses på samtlige av eiendommene (salgsobjektet), skal kjøperne betale kr. 8 500 000,- til selgerne. Beløpet utgjør en forholdsmessig nedbetaling per tomteområde regulert for boligformål som angitt i pkt. 1 og 2. Resterende vederlag utbetales til selgerne med 50 % umiddelbart ved godkjent bebyggelsesplan for de respektive delområder og de resterende 50 % ved oppstart av teknisk opparbeidelse av de respektive delområder.” Salgsobjektet er delt opp i seks tomteområder, jf. kjøpsavtalen punkt 1. Det er avtalt tre delbetalinger av totalsummen på kr 47 500 000, herunder kr 8 500 000 ved avtaleinngåelsen, samtidig som sikringsobligasjon med urådighetserklæring på hele råtomteområdet utstedes og tinglyses. Videre skal det betales kr 19 500 000 når godkjent bebyggelsesplan foreligger, og samme beløp skal betales suksessivt når teknisk opparbeidelse av de respektive delområder starter opp. Etter innsenders oppfatning er det tidspunktet for faktisk rådighetsoverføring av tomteområdene som er avgjørende for tidfestingen, ikke betalingsstrøm og forfallstidspunkter. Det vises til skatteloven § 14-2 første ledd annet punktum; inntekten fra tomtesalget skal anses tidfestet når “skattyteren får en ubetinget rett til ytelsen”. Etter innsenders oppfatning vil selgerne være eiere og ha den faktiske rådighet over eiendommene helt til det i henhold til kontrakten, foreligger full og endelig betaling for den aktuelle del av eiendommene, jf. kjøpsavtalen punkt 3. Innsender viser også til kjøpsavtalen punkt 4, om at full og endelig betaling skjer samtidig med oppstart av teknisk opparbeidelse av de respektive områder. Innsender siterer fra Ot.prp. nr. 35 (1990-91) side 104 punkt 5.2.4 (Realisasjonsprinsippet): ”Periodisering etter realisasjonsprinsippet innebærer at inntekts- og utgiftsføring skjer det året den skattepliktige inntekten eller fradragsberettigede utgiften realiseres. Inntekt på grunnlag av ytelser fra andre er realisert når skattyter har fått et ubetinget krav på inntekten. Realisasjonstidspunktet for den enkelte skattepliktige fordel vil derfor avhenge av hvilke betingelser som må være oppfylt før skattyter har fått et ubetinget krav på den. Realisasjonstidspunktet legges til grunn for periodiseringen uavhengig av om skattyter mottar oppgjør samme år, om han har fått forskuddsbetalt eller om han har ytet på kreditt og uavhengig av om inntekten er opptjent over ett eller flere år.” Innsender viser også til Ot.prp. nr. 35 (1990-91) side 347, hvor det legges avgjørende vekt på faktisk rådighetsoverføring ved salg av fast eiendom. Innsender siterer følgende: ”Hvis det etter kontrakten gjenstår en betingelse som nærmest har karakter av en formsak, for eksempel tinglysning av et skjøte, skal inntekten likevel periodiseres når den faste eiendommen stilles til rådighet for kjøper.” Ifølge innsender er dette synet på tidfestingen også fastslått i juridisk teori. Innsender siterer følgende fra Skattelovkommentaren 2003/04 side 1082: ”Når et krav er ledd i et gjensidig bebyrdende forhold, typisk et kontraktsforhold, er begge parters krav i utgangspunktet betinget, jf. § 4-2 første ledd bokstav a med note. Først når kreditor har foretatt sin egen prestasjon, er hans krav på motytelsen blitt ”ubetinget”. Videre skriver innsender at følgende er uttalt av Frederik Zimmer i Norsk Lovkommentar: ”Uttrykket ”ubetinget rett” sikter til de tidspunkter da kravet på ytelsen er endelig opptjent. (Om renteinntekter, se imidlertid § 14-20.) I kontraktsforhold er dette tilfelle når skattyteren har prestert sin ytelse (selger har levert gjenstanden, utleier stiller leieobjektet løpende til leiers disposisjon).” Da det i nærværende sak er tale om et gjensidig bebyrdende kontraktsforhold, skal tidfesting skje når kreditor har foretatt sin egen prestasjon slik at kravet på motytelsen har blitt ”ubetinget”. Innsender viser til Høyesterettsdom avsagt 14. mars 2006, referert i Utv. 2006 side 501, og siterer følgende fra side 505 og 506: ”Skatteloven § 14-2 angir hovedregelen om tidfesting. I andre punktum heter det: ”Fordeler som innvinnes ved overføring fra andre, tas til inntekt når skattyteren får en ubetinget rett til ytelsen.” Utgangspunktet er at gevinst ved salg skal tidfestes til det år selgeren har oppfylt sin del av kontrakten – altså når salgsgjenstanden er levert til kjøperen, jf. Ot.prp. nr. 35 (1990-91) side 105 og 107. Inntektsføringen skal skje uavhengig av når vederlaget forfaller eller skattyteren faktisk mottar vederlaget. Dersom utbetalingen av vederlaget avhenger av en fremtidig begivenhet, er kravet på vederlag ikke ubetinget. Spørsmålet er om det knytter seg en slik betingelse til utbetalingen av tilleggsvederlaget i vår sak…” Når utbetalingen av vederlaget er avhengig av en fremtidig begivenhet, slik at kravet på vederlag ikke er ubetinget, så vil dette kunne utsette tidfestingen. Ifølge innsender vil det i nærværende sak medføre at tidfestingen ville bli utsatt ut over, og lenger frem i tid, enn den faktiske rådighetsoverføringen. Innsender skriver videre at ved suspensive/resolutive betingelser er det ved salg av fast eiendom, tale om fremtidige hendelser og betingelser som eventuelt utsetter tidfestingen i forhold til faktisk rådighetsoverføring. Skulle det være tale om slike betingelser i nærværende sak, måtte det etter innsenders oppfatning foreligge betingelser som eventuelt utsetter tidfestingen i forhold til faktisk rådighetsoverføring. Ifølge innsender foreligger det ingen betingelser etter den faktiske rådighetsoverføring som medfører at vederlaget kan falle bort, verken suspensive eller resolutive betingelser, og tidfesting skal skje ved oppstart av teknisk opparbeidelse og faktisk rådighetsoverføring. Ifølge innsender er spørsmålet på hvilket tidspunkt selgerne har prestert sin egen ytelse i form av å stille den enkelte del av eiendommene til rådighet for kjøperne. Innsender anfører at svaret følger av avtalens punkt 3 og 4. Selgernes rett til hele salgssummen for de aktuelle deler av eiendommene, er ubetinget ved oppstart av teknisk opparbeidelse. Det er på dette tidspunkt den faktiske rådigheten går over fra selgerne til kjøperne. Kjøperne skal da betale fullt ut for den forholdsmessige verdien av den aktuelle del av eiendommene, samtidig som den faktiske rådigheten for denne delen går over på kjøperne. Videre skriver innsender at avtalen ”Punkt 10 regulerer det forhold at kjøperne er i gang med utvikling av tomteområdet og har fått overført faktisk rådighet over delområder”. Dersom hele tomteområdet ikke er overtatt innen 10 år fra avtalens inngåelse, må kjøperne innbetale resterende del av kjøpesummen i sin helhet dersom avtalen ikke skal bortfalle. Hvis så ikke blir gjort, og avtalen bortfaller, skal beløpet på kr 8 500 000 tilfalle selgerne. Det er ifølge innsender, helt usannsynlig at selgerne vil sitte igjen med dette beløpet fordi avtalen er bortfalt etter 10 år uten at det tidligere har funnet sted overføring av faktisk rådighet av delområder til kjøperne. Videre anfører innsender at kjøperne aldri ville ha akseptert en slik avtalebestemmelse, med mindre det var klart sannsynlig at hele tomteområdet vil være overtatt og fullt ut betalt innen fristen på 10 år. Beløpet på kr 8 500 000 er således ifølge innsender, betinget av faktisk rådighetsoverføring. Innsender anfører videre at inntektsposter skal tidfestes på det tidspunkt skattyteren får en ubetinget rett til ytelsen, og at regelen innebærer at betalingsstrøm og forfallstidspunkt er uten betydning da det er tale om en gjensidig bebyrdende avtale. Selgerne oppnår en ubetinget rett til ytelsen i form av betaling fra kjøperne først når egen ytelse er prestert, her ved rådighetsoverføring av fast eiendom. Frem til dette tidspunkt er retten til betaling betinget av at selgerne selv yter. Innsender viser til Lignings-ABC 2006 side 1049 punkt 4.1, hvor det fremgår at forskuddsbetaling ikke medfører at tidfestingen fremskyndes. Etter innsenders oppfatning er betalingen på kr 8 500 000 å anse som forskuddsbetaling, noe som innebærer at tidfesting av dette beløpet ikke skal finne sted ved betaling. Innsender mener at en forholdsmessig del av beløpet først skal tidfestes ved oppstart av teknisk opparbeidelse av det første delområdet. Først når kjøper overtar eiendommen eller ”den stilles til hans rådighet” (tidspunkt for faktisk rådighetsoverføring), skal inntekten/gevinsten inntektsføres. Det er på dette tidspunkt at selger/skattyter får en ubetinget rett til ytelsen/salgsvederlaget. Innsender viser til Lignings-ABC 2006 side 830 punkt 2.2, hvor det fremgår at ”En boligeiendom anses for eksempel normalt som realisert ved inngåelse av avtalen, mens selger fortsatt er eier frem til det tidspunkt kjøper overtar eiendommen.” Videre viser innsender til Lignings-ABC 2006 side 835 punkt 5.1, hvor det fremkommer at tidspunktet for ”innvinning” ved overføring av eiendomsretten til andre, er ”tidspunktet for inngåelse av fullstendig avtale der de vesentlige avtalevilkår er fastlagt, herunder at prisen eller måten å fastsette prisen på, er bindende avtalt”. Innsender skriver at gevinst skal skattlegges når den er tidfestet, og ikke når den er innvunnet, og at det er på det rene at suspensive og resolutive betingelser skal ses i forhold til tidfestingen, ikke innvinningen. Ifølge innsender er det uriktig å omtale tidspunktene for godkjent bebyggelsesplan og teknisk opparbeidelse som betingelser, jf. kjøpsavtalen punkt 3 og 4 om at selgerne vil være eiere og ha faktisk rådighet over eiendommene til faktisk rådighetsoverføring finner sted på tidspunktet for teknisk opparbeidelse av de respektive delområder. På spørsmål fra Skattedirektoratet har innsender opplyst at det er sannsynlig at bebyggelsesplan blir godkjent og at avtalen blir oppfylt slik som intensjonen er fra både kjøper- og selgersiden. Videre har innsender opplyst at oppstart av teknisk opparbeidelse på det enkelte område er en avgjørelse som beror på forretningsmessige vurderinger. Kjøperne vil vurdere byggekostnader og markedssituasjon før det settes i gang med teknisk opparbeidelse. Mest sannsynlig er det ifølge innsender, at også teknisk opparbeidelse blir startet opp og at faktisk rådighetsoverføring finner sted i tråd med de planer som er lagt. Innsender siterer følgende fra Lignings-ABC 2006 side 339, punkt 3.1.2 ”Spesielt om salg av fast eiendom”: ”Ved salg mv. av fast eiendom vil overgangen av den faktiske rådigheten over eiendommen i normaltilfellene komme til uttrykk ved at kjøperen tiltrer/overtar eiendommen. Kjøperen vil normalt samtidig overta risikoen for eiendommen. Dette tidspunktet vil da markere eiendomsrettens overgang.” Innsender viser til avtalen punkt 3, om at selgerne vil være eiere og ha faktisk rådighet over eiendommene helt til full og endelig betaling foreligger for den aktuelle del av eiendommene. Videre vises til punkt 4 om at full og endelig betaling skjer samtidig med oppstart av teknisk opparbeidelse av de respektive områder. Ifølge innsender innebærer dette at tidfesting av vederlaget for de aktuelle deler av eiendommene finner sted suksessivt i takt med fremdriften av den tekniske opparbeidelsen. En forholdsmessig del av kr 47 500 000 skal først tidfestes ved oppstart av teknisk opparbeidelse av det første delområdet, og da ikke for en større del enn den forholdsmessige verdien knyttet til den aktuelle del av eiendommene hvor teknisk opparbeidelse er påbegynt. Neste tidfestingstidspunkt blir når teknisk opparbeidelse for en ny del er påbegynt, og da med den forholdsmessige verdi denne del utgjør av totalbeløpet. Innsender ber om en bindende forhåndsuttalelse om tidfestingsspørsmålet og om skattyternes gevinst ved realisasjon av råtomteområdet skal anses som kapitalinntekt og kun beskattes som alminnelig inntekt (p.t. 28 %) etter skattelovens § 5-1 annet ledd. Fra kjøpsavtalen siteres, i tillegg til det innsender har sitert: Punkt 4 (Oppgjør, sikringsobligasjon m.v.) fjerde avsnitt: ”Planlagt, men ikke bindende, rekkefølge for utbyggingen av områdene er: A, B, C, D og F. Den endelige rekkefølge for utbyggingene tilligger kjøperne å fastsette.” Punkt 4 syvende avsnitt: ”Selgerne gir kjøperne ugjenkallelig fullmakt til å innfri de lån som måtte fremgå av bekreftede utskrifter av grunnboken og som det er avtalt at kjøperne ikke skal overta, før øvrig salgsvederlag utbetales i henhold til selgernes oppstilling.” Punkt 4 åttende avsnitt, siste tre setninger: ”Ved vesentlig mislighold av kjøpernes betalingsplikt har selgerne rett til å heve avtalen for de deler av Salgsobjektet som ikke allerede er overtatt og/eller fullt betalt av kjøper, jf. avtalens punkt 3. Første betalte del av kjøpesummen etter punkt 4 første strekpunkt skal i tilfelle ikke tilbakebetales kjøperne, men beholdes av selgerne, samt at eventuelle heftelser som kjøperne har påheftet eiendommene skal slettes uten kostnad for selgerne.” Punkt 5 (Selgers plikter): ”Overskjøting av tomteområdene vil finne sted direkte fra selgerne til kjøpernes rettsetterfølgere, dvs. direkte til etterfølgende kjøpere av tomtene. Som ledd i dette plikter selgerne å undertegne på de nødvendige skjøter for å få gjennomført eiendomsoverdragelsene, forutsatt at vederlag for den enkelte tomt er fullt betalt. Selgerne plikter for øvrig å medvirke ved undertegnelse på alle offentlige dokumenter, erklæringer, søknader og begjæringer m.v. som måtte være nødvendig for å gjennomføre kjøpernes erverv av tomtene, utbygging av disse, samt kjøpernes rettsetterfølgeres etterfølgende erverv av grunn fra de samme tomteområder.” Punkt 9 (Overdragelse av kontrakt) første punktum:   ”Dersom Kjøperne ønsker å overdra hele eller deler av denne kontrakt videre til tredjemann før kjøpesummen er betalt i sin helhet, skal Selgerne motta halvdelen (50 %) av differansen/ merprisen mellom kjøpesummen etter denne avtale og avtalt tomtepris for den overdratte del.” Punkt 10 (Diverse): ”Denne avtalen vil være gjeldende i 10 år fra avtalens inngåelse. Kjøperen kan da velge å betale inn den resterende del av kjøpesummen i sin helhet. Dersom kjøperne ikke velger å innbetale kjøpesummen i sin helhet som nevnt, bortfaller avtalen. I så tilfelle skal den første innbetalingen på kr. 8 500 000,- tilfalle selgerne i sin helhet. I tillegg har Selgerne rett til vederlagsfritt å få overlevert og benytte alt materiale utarbeidet av Kjøperne i anledning disses utvikling av eiendommene, herunder men ikke begrenset til regulerings- og bebyggelsesplaner m.v. Kjøper skal da besørge sletting av urådighetserklæring, samt sletting av alle pantedokumenter, heftelser og eventuelle fullmakter som Kjøperne har latt påhefte eiendommene. Partene har deretter ingen krav mot hverandre.” Skattedirektoratets vurderinger Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om den enkelte sameiers gevinst ved realisasjon av andel av råtomteområdet skal anses som kapitalinntekt, og på hvilket tidspunkt eventuell salgsgevinst skal skattlegges (tidfestes). Skattedirektoratet legger til grunn som opplyst at det er inngått kjøpsavtale i august 2007. Ifølge innsender er avtalen bare bindende dersom den beskatningsmåte som er forutsatt stadfestes i en bindende forhåndsuttalelse. Forskriften § 5 femte ledd første punktum er dermed ikke til hinder for å avgi en bindende forhåndsuttalelse. Vi ser imidlertid bort fra nevnte betingelse ved behandlingen av tidfestingsspørsmålet. Vi forstår innsender slik at det kun er spørsmål om klassifisering av inntekten og spørsmål om tidfestingen som ønskes behandlet, og at direktoratet skal forutsette at innvinning har skjedd ved avtaleinngåelsen.   Skattedirektoratet legger til grunn at sameierne (selgerne) er eiere for ulike ideelle andeler, og det bemerkes at gevinstberegningen, som vi ikke går nærmere inn på, må gjennomføres i forhold til hver enkelt sameier, med utgangspunkt i den enkeltes ervervstidspunkt, eierandel og inngangsverdi. Vi vurderer heller ikke prissetting og fordeling av inngangsverdi på de enkelte delområdene, og tar for øvrig ikke stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå, utover de spørsmål som drøftes i det følgende. Vi skal først ta stilling til om den enkelte sameiers gevinst ved realisasjon av andel av råtomteområdet skal anses som kapitalinntekt som kun skal beskattes som alminnelig inntekt etter skatteloven § 5-1 annet ledd.   Slik saken er opplyst legger Skattedirektoratet til grunn at sameiet ikke er et selskap, og at sameiet deltakerlignes etter bruttometoden. Realiseres et formuesobjekt som inngår i et slikt sameie, behandles dette som om hver av sameierne har realisert sin andel av formuesobjektet. Behandling av vederlag og gevinst/tap hos hver av sameierne følger de vanlige regler, jf. Lignings-ABC for 2006 side 912 punkt 2.4.3. Hvorvidt det er virksomhet i seg selv å tilrettelegge for tomteutvikling, vurderes konkret der det bl.a. tas stilling til aktivitetens omfang og varighet. Det er opplyst at det er kjøperne som skal foreta parsellering, opparbeidelse av råtomtene og separat salg av disse, og at utviklingen frem til byggeklare tomter vil skje for kjøpernes regning og risiko. Skattedirektoratet finner da å kunne legge til grunn som opplyst at sameierne ikke driver virksomhet i form av tomteutvikling eller tilrettelegging og salg av råtomteområdet. Innsender har opplyst at eierskapet i sameiet ikke kan ses i sammenheng med annen næringsvirksomhet for noen av sameierne. Skattedirektoratet forutsetter derfor at andelen i sameiet ikke for noen av sameierne inngår i annen virksomhet. Under denne forutsetning inngår gevinsten ikke i grunnlaget for beregning av personinntekt, jf. skatteloven § 12-2 bokstav g, jf. § 12-10. Skattedirektoratet er på bakgrunn av ovenstående kommet til at eventuell salgsgevinst skal anses som kapitalinntekt og beskattes som alminnelig inntekt etter skatteloven § 5-1 annet ledd. Vi skal nå ta stilling til på hvilket tidspunkt eventuell salgsgevinst skal skattlegges (tidfestes). Den sentrale bestemmelse for løsningen av dette spørsmålet er skatteloven § 14-2 første ledd annet punktum, som lyder: ”Fordeler som innvinnes ved overføring fra andre, tas til inntekt når skattyteren får en ubetinget rett til ytelsen.” Bestemmelsen gir uttrykk for hovedregelen om tidfesting etter realisasjonsprinsippet som innebærer at inntekt, herunder gevinst som innvinnes fra andre, skal tidfestes det år skattyteren får en ubetinget rett til ytelsen, uavhengig av når ytelsen etter avtalen skal betales. Når det gjelder gjensidig bebyrdede kontraktsforhold, følger det av lovforarbeidene at tidfestingen skal skje på det tidspunkt skattyteren har utført det han har forpliktet seg til å yte, slik at han har ervervet et endelig og ubetinget krav på en motytelse i penger eller pengers verdi, jf. Ot. prp. 35 (1990-91) side 347. Man kan således ikke utsette inntektsføringen ved å avtale at betaling skal skje etter at inntekten er opptjent, jf. Ot.prp. nr. 35 (1990-91) side 104 punkt 5.2.4 flg. og Lignings-ABC 2006 side 1049 pkt. 4.1. Videre fremgår av Ot.prp. nr. 35 (1990-91) side 347 at inntekten skal periodiseres når den faste eiendommen stilles til rådighet for kjøper. Dersom det er knyttet vilkår til overdragelsen, må det foretas en nærmere vurdering av tidfestingstidspunktet. Gjelder det vilkår som nærmest har karakter av en formsak, f. eks. tinglysning av et skjøte, forutsetter forarbeidene at det ikke utsetter tidfestingen. Det samme må gjelde hvor oppfyllelse av vilkåret må antas å være kurant eller hvor skattyter har kontroll med om vilkåret skal inntre, jf. Lærebok i skatterett av Frederik Zimmer 5. utg. side 306. Det fremgår samme sted at det i alminnelighet må antas at vilkår som innebærer at avtalen faller bort hvis fremtidige begivenheter inntreffer, ikke utsetter skattleggingen. Det samme antas å være tilfelle dersom avtalens fortsatte gyldighet er avhengig av at en begivenhet inntreffer. Bl.a. nevnes at vilkår om at en eiendom kan deles eller at kjøper får konsesjon, neppe utsetter skattleggingen. Slik saken er opplyst legges det til grunn at kjøperne ved avtaleinngåelsen har utbetalt kr 8 500 000 til selgerne. De neste kr 19 500 000, skal betales når godkjent bebyggelsesplan foreligger, og restbeløpet skal betales suksessivt når teknisk opparbeidelse av de respektive delområder starter opp. Slik kontrakten er formulert er selgerne sikret de mottatte kr 8 500 000. Dette beløpet skal beholdes av selgerne også ved eventuell heving av kontrakten pga kjøpernes vesentlige mislighold, jf. kontrakten punkt 4 åttende avsnitt, tre siste setninger, og ved eventuelt bortfall av avtalen etter kontrakten punkt 10. Spørsmålet er på hvilket tidspunkt eiendommene stilles til rådighet for kjøperne, jf. Ot.prp. nr. 35 (1990-91) side 347, som er referert over. Eiendomsretten utgjør summen av faktiske og juridiske råderetter og disse kan gå over fra selger til kjøper på forskjellige tidspunkter, eller være delt mellom selger og kjøper i en periode. Ytre iakttagbare forhold som for eksempel utstedelse av skjøte, tinglysning mv. vil ikke alltid samsvare med den faktiske og juridiske rådigheten. Tidspunktet for eiendomsrettens overgang må etter dette fastsettes etter en konkret helhetsvurdering, jf. Lignings-ABC for 2006 side 339, side 830 og Utv. 2001 side 505. For så vidt gjelder den faktiske råderett over eiendommene, fremgår av kjøpsavtalen punkt 3 at den skal beholdes av selgerne til kjøpesummen er oppgjort. Det fremgår videre av samme punkt, at risiko samt rett til inntekter og ansvar for utgifter i samme tidsperiode, beror hos selgerne. Kjøpsavtalen punkt 3 som gir selgerne den faktiske råderett, fremstår etter direktoratets oppfatning uten særlig reelt innhold. Det er opplyst at tomteområdet ikke har vært brukt til noe av selgerne de senere år. Det er for øvrig kjøperne som kan bestemme den endelige rekkefølgen for utbygging av tomteområdet, jf. kjøpsavtalen punkt 4 fjerde avsnitt. Når det gjelder den juridiske råderett, fremgår av kjøpsavtalen punkt 4 at selgerne ved avgivelse av urådighetserklæringen har gitt avkall på retten til å disponere rettslig over eiendommene uten kjøpernes samtykke. Selgerne har gjennom denne erklæringen gitt avkall på sentrale eierbeføyelser som frivillig å selge eller pantsette eiendommene. For øvrig har selgerne forpliktet seg til å bistå ved gjennomføring av kjøpernes juridiske disposisjoner over eiendommene, jf. kjøpsavtalens punkt 5, hvor det fremgår at selgerne plikter å medvirke ved undertegnelse på alle offentlige dokumenter, erklæringer, søknader og begjæringer m.v. som måtte være nødvendig for å gjennomføre kjøpernes erverv av tomtene og utbygging av disse. Selgerne forplikter seg samtidig til å medvirke ved overskjøting av tomtene til neste ledds kjøpere. Videre har kjøperne sikret seg rett til å videreselge hele eller deler av kontrakten til tredjemann før kjøpesummen i sin helhet er betalt, jf. kjøpsavtalen punkt 9, riktig nok da mot at selgerne får halvparten av oppnådd merpris. Når kjøperne synes å kunne utøve eierrådighet over eiendommene i en slik grad som i nærværende sak, er det etter Skattedirektoratets oppfatning ikke avgjørende for tidfestingen at eiendomsretten etter kjøpsavtalens ordlyd, skal gå over på et senere tidspunkt. Etter en konkret helhetsvurdering er Skattedirektoratet kommet til at eiendommene i det alt vesentlige er stilt til rådighet for kjøperne på tidspunktet for inngåelse av kjøpsavtale og utstedelse av urådighetserklæring. Spørsmålet blir etter dette om ”fremtidige begivenheter” som godkjenning av bebyggelsesplan og teknisk opparbeidelse av de respektive delområder, utsetter tidfestingen. Skattedirektoratet legger til grunn som opplyst at det foreligger godkjent reguleringsplan. Ifølge innsender er det liten usikkerhet mht om bebyggelsesplan vil bli godkjent og kjøpsavtalen vil bli oppfylt slik intensjonen er fra både kjøper- og selgersiden. Etter Skattedirektoratets vurdering foreligger det da ikke slik usikkerhet knyttet til avtalens gjennomføring at det begrunner utsettelse av tidfestingen ut over tidspunktet for rådighetsoverføringen - som etter direktoratets oppfatning har skjedd ved inngåelsen av kjøpsavtalen og utstedelse av urådighetserklæringen. En slik løsning harmonerer også med sentrale formål ved innføringen av realisasjonsprinsippet, dvs. at tidfestingen skal skje uavhengig av når forfall eller betaling skjer. Direktoratet er etter dette kommet til at det totale vederlaget på kr. 47 500 000, skal tidfestes på det tidspunkt kjøpsavtalen er inngått og urådighetserklæring utstedt. Konklusjon Basert på ovennevnte opplysninger og forutsetninger skal den gevinst ovennevnte selgere får ved realisasjon av ”råtomteområdet”, anses som kapitalinntekt og beskattes som alminnelig inntekt (p.t. 28 %), jf. skatteloven § 5-1 annet ledd. Det totale vederlaget på kr 47 500 000 skal tidfestes i 2007.