Sammendrag: Rieber-Mohn, Stang Lund, Flock, Stabel, AaslandSaken gjaldt en flyvers krav om fradrag for flyreiser basert på kilometersats, såkalt reiseavstandsfradrag, når flybilletten som følge av arbeidsforholdet kjøpes til underpris. Anita Pryme hadde Bergen som bosted og Gardermoen som arbeidssted. Fra og med skatteåret 1999 ble ordningen med fradrag for arbeidsreiser lagt om, slik at hovedregelen ble reiseavstandsfradrag - basert på en kilometersats. Tidligere fikk man fradrag for faktiske kostnader, noe som voldte mye arbeid for ligningsmyndighetene.Pryme nøt godt av en rabatt på sine arbeidsreiser. Hun betalte 600 kr. tur/retur Gardermoen i 1999, noe som var godt under markedspris. Rabatten var av SAS etablert for fritidsreiser, og var ikke spesielt myntet på arbeidsreiser, som imidlertid ble omfattet av ordningen. I sin selvangivelse krevde Pryme fradrag basert på reiseavstand med fly - etter de nye regler. Ligningsmyndighetene nektet slikt fradrag etter hovedregelen i § 2 første ledd i forskriften som ble gitt med hjemmel i § 44 1. ledd bokstav g nr. 4 i dagjeldende skattelov. I stedet ble det gitt fradrag for faktiske reiseutgifter etter unntaket i forskriften § 2 tredje ledd, i det man så det slik at SAS "besørget" Prymes arbeidsreise gjennom den etablerte rabattordning. Både tingrett og lagmannsrett kom til at arbeidsgiver må utvise større aktivitet enn hva SAS hadde gjort i denne sak, før man kan si at arbeidsgiver "besørger" arbeidsreisen. Disse instanser opphevet derfor ligningen. Høyesterett kom til et annet resultat og frifant staten. Den etablerte rabattordning i SAS, som også gjaldt arbeidsreiser, lå innenfor ordlyden i uttrykket "besørger" reisen. Men særlig hensynet til konsekvens og sammenheng i skattesystemet talte for at kostnadsmodellen og ikke reiseavstandsmodellen legges til grunn. Pryme skattlegges ikke for den fordelen rabattordningen gir henne. Dette er en unntaksordning for reise med arbeidsgivers egne transportmidler, som bygger på en langvarig ligningspraksis. Men da blir det ikke rimelig at hun i tillegg skal gis fradrag for reiseutgifter langt utover de hun rent faktisk har hatt.

NORGES HØYESTERETT
Den 24. februar 2004 avsa Høyesterett dom i
HR-2004-00384-A, (sak nr. 2003/996), sivil sak, anke,
Staten ved Hordaland fylkesskattekontor (advokat Rolf Husebø)
mot
A (advokat Mons Alfred Paulsen – til prøve)
S T E M M E G I V N I N G :
(1) Dommer Rieber-Mohn: Denne skattesaken gjelder en flyvers krav om fradrag for
flyreiser basert på kilometersats, såkalt reiseavstandsfradrag, når flybilletten som følge av
arbeidsforholdet kjøpes til underpris.
(2) A er ansatt i SAS som flyver og har Gardermoen som sitt arbeidssted. I 1999, som er det
ligningsåret saken gjelder, bodde hun på Sandsli utenfor Bergen. Hun hadde dessuten en
hybel i nærheten av Gardermoen. A benyttet stort sett fly på sine arbeidsreiser, men ved
noen anledninger kjørte hun bil mellom Bergen og Gardermoen.
(3) Ved flyreisene kjøpte A billetter med rabatt som gjelder for ansatte i SAS. Etter avtale
mellom SAS og Braathens hadde ansatte i SAS anledning til å reise med personalrabatt
også i Braathens. Rabatten gjelder fritidsreiser, derunder reiser mellom hjem og
arbeidssted. Billetten tur-retur Bergen-Gardermoen kostet i 1999 med rabatt 600 kroner.
(4) Fra og med skatteåret 1999 var fradragene for reiseutgifter lagt om fra en
reisekostnadsmodell til en reiseavstandsmodell. Med hjemmel i dagjeldende skattelovs
§ 44 første ledd bokstav g nr. 4, slik den lød etter endring i 1999, var det utferdiget
forskrift 17. november 1999, som i § 2 første ledd ga fradragsrett for arbeidsreiser etter
kilometersats som hovedregel. Men etter forskriftens § 2 tredje ledd ble det gjort unntak
for reiser som arbeidsgiver "besørger" mellom hjem og arbeidssted. I så fall omfattet

2
fradragsretten bare faktiske reiseutgifter. Denne omlegningen, som tvisten knytter seg til,
kommer jeg nærmere tilbake til.
(5) I sin selvangivelse for 1999 krevde fradrag for arbeidsreiser med 69 290 kroner etter
fradrag for 7 000 kroner i egenandel. Kravet var basert på fradrag etter antall kilometer.
(6) I første omgang aksepterte Bergen ligningskontor fradragskravet fra A, men senere ble
det fremmet endringssak. Her la ligningskontoret til grunn at fradrag for flyreisene måtte
fastsettes til 600 kroner pr. reise tur-retur. Fradraget for reiseutgifter, som også omfattet
tilslutningsreisene, ble satt til 34 449 kroner. Etter klage fastholdt overligningsnemnda at
det skulle benyttes en kostnadsmodell, men hevet reisefradraget til 40 274 kroner på
grunn av de reisene mellom Bergen og Gardermoen som var foretatt med bil.
(7) A gikk deretter til søksmål for å få opphevet ligningen for skatteåret 1999. Bergen tingrett
avsa 18. september 2002 dom med slik domsslutning:
"1. Ligningen for inntektsåret 1999 oppheves. Ved ny ligning legges det til grunn
at reisefradrag skal beregnes som et avstandsfradrag etter forskrift av
17. november 1999 nr. 1157.
2. Staten dømmes til å betale kr. 59894,- – femtinitusenåttehundreognittifire – i
saksomkostninger til innen 2 – to uker fra dommens forkynnelse, med tillegg
av forsinkelsesrente etter forsinkelsesloven § 3, 1. ledd, 1. punktum, for tiden
12 % p.a., fra og med 15. dag etter dommens forkynnelse og til betaling
skjer."
(8) Tingretten kom til at den rabattordning som A benyttet seg av, ikke innebar at
arbeidsgiver hadde "besørget" reisen i henhold til 1999-forskriftens § 2 tredje ledd. Denne
bestemmelse kunne bare komme til anvendelse når arbeidsgiver på en eller annen måte
hadde organisert arbeidsreisen.
(9) Staten ved Hordaland fylkesskattekontor anket dommen til lagmannsretten, som
samtykket i fremme av anken uavhengig av tvistegjenstandens verdi. Gulating
lagmannsrett avsa dom 3. juni 2003 med slik domsslutning:
"1. Tingrettens dom stadfestes.
2. I saksomkostninger for lagmannsretten betaler staten til A 63 085 –
sekstitretusenåttehundreogåttifem – kroner innen 2 – to – uker fra
forkynnelse av denne dom, med tillegg av den alminnelige forsinkelsesrente
etter forsinkelsesrenteloven § 3 første ledd første punktum fra forfall til
betaling skjer."
(10) Lagmannsretten la til grunn at uttrykket i forskriftens § 2 tredje ledd, "som arbeidsgiver
besørger", ikke har noe klart og entydig innhold, men at det forutsetter en aktivitet fra en
arbeidsgivers side utover en aksept av at de ansatte kan benytte seg av en generell
rabattordning for reise mellom hjem og arbeidssted. Det måtte kreves en klar hjemmel for
å gjøre unntak fra hovedregelen. Dersom unntaksregelen var tenkt anvendt på et tilfelle
som det foreliggende, burde det vært presisert i forskriften.
(11) Staten har anket dommen til Høyesterett. Anken er angitt å gjelde bevisbedømmelsen og
rettsanvendelsen, men i realiteten synes det å være enighet om sakens faktum.
Høyesteretts kjæremålsutvalg har gitt samtykke til ankebehandling uten hensyn til

3
ankegjenstandens verdi. For Høyesterett er fremlagt en skriftlig erklæring fra A. Saken
står i samme stilling for Høyesterett som for de tidligere instanser.
(12) Den ankende part – staten ved Hordaland fylkesskattekontor – har i hovedtrekk anført:
(13) Lagmannsretten har tolket uttrykket "besørger" i forskriftens § 2 tredje ledd uriktig og
lagt til grunn et uriktig tolkningsprinsipp når det kreves "klar hjemmel" for å gjøre unntak
fra hovedregelen om reiseavstandsfradrag.
(14) Den fordel som en arbeidstaker oppnår ved at arbeidsgiver gir rabatt på arbeidsreiser, er i
prinsippet skattepliktig. Og de faktiske utgifter som arbeidstaker har til reisen, er i
prinsippet fradragsberettigede. Men det følger av en meget langvarig ligningspraksis at
gratisreiser eller sterkt subsidierte arbeidsreiser med arbeidsgivers egne eller innleide
transportmidler ikke fordelsbeskattes. Så langt denne fordelen rekker, innrømmes heller
ikke reisefradrag.
(15) Omlegningen av fradragsordningen i 1999 er i god harmoni med det som følger av den
nevnte ligningspraksis. Den som ikke fordelsbeskattes av en personalrabatt på
arbeidsreiser, bør prinsipielt sett ikke nyte godt av en fradragsrett for reiseutgifter utover
de utgifter vedkommende har hatt.
(16) Det var arbeidsgiveren, i samarbeid med konkurrerende flyselskap, som etablerte
rabattordningen, og det må være nok til at unntaket i forskriftens § 2 tredje ledd får
anvendelse, fordi arbeidsgiver da "besørger" reisen. A skal da etter de nye regler bare ha
fradrag for nødvendige, faktiske reiseutgifter og ikke etter hovedregelen om
kilometersats. Et reiseavstandsfradrag i et tilfelle som det foreliggende vil gi helt
urimelige fordeler for den arbeidstaker som nyter godt av en rabatt.
(17) Ankende part har lagt ned slik påstand:
"1. Staten ved Hordaland fylkesskattekontor frifinnes.
2. Staten tilkjennes sakens omkostninger for tingretten, lagmannsretten og for
Høyesterett med tillegg av forsinkelsesrente etter forsinkelsesrentelovens § 3,
1. ledd, 1. punktum, fra og med 15. dag etter dommens forkynnelse."
(18) Ankemotparten – A – har i hovedtrekk gjort gjeldende:
(19) Staten tolker uttrykket "besørger" utvidende uten at det er grunnlag for det. Det kan ikke
dekke en rabattordning som primært gjelder ferie- og fritidsreiser, og hvor arbeidsgiver
ikke har gjort annet enn å akseptere at den også skal omfatte arbeidsreiser. I samme
retning trekker det at ordningen omfatter alminnelig rutegående offentlige
transportmidler, der den ansatte ikke er sikret plass, men må vente på et ledig flysete.
Etter vanlig språkbruk "besørger" ikke arbeidsgiver en slik reise for den ansatte.
(20) Heller ikke uttrykket "betalt egenandel" i annet punktum i forskriftens § 2 tredje ledd
passer på betalingen av den rabatterte billetten. Samtlige kostnader for flyselskapet
dekkes av den rabatterte pris som ankemotparten betalte.
(21) Den rabattordning som flyselskapene hadde etablert blant annet for arbeidsreiser, ble ikke
regnet som "besørgelse" i ligningspraksis før omlegningen i 1999. Da ble fordelen ikke

4
inntektsbeskattet, mens den ansatte fikk fradrag for sine faktiske reiseutgifter. Hvis det
var blitt ansett som "besørgelse", skulle fradrag ikke vært gitt etter tidligere praksis.
(22) Formålet med omlegningen i 1999 må også være et viktig moment ved tolkningen.
Ønsket var å få en sjablonmessig og for ligningsmyndighetene mindre arbeidsbelastende
fradragsregel. Lovgiver var fullstendig klar over at enkelte skattytere ville kommet meget
gunstig ut.
(23) Den tolkning som staten forfekter, og som innebærer en utvidet anvendelse av unntaket
fra reiseavstandsmodellen til ugunst for skattyter, kan ikke legges til grunn uten støtte i
lovforarbeidene. Statens forståelse er delvis i strid med forarbeidene og ønsket om å
forenkle reglene. Legalitetsprinsippet taler også sterkt mot statens forståelse.
(24) Ankemotparten har lagt ned slik påstand:
"Lagmannsrettens dom stadfestes."
(25) Jeg er kommet til et annet resultat enn de tidligere instanser og finner at anken må tas til
følge.
(26) Jeg vil først gi en kort redegjørelse for omlegningen i 1999 av fradragsordningen for
reiseutgifter og bakgrunnen for denne. Med virkning fra og med skatteåret 1999 fikk § 44
første ledd bokstav g nr. 4 i skatteloven av 18. august 1911 denne ordlyd:
"Det innrømmes fradrag for reise mellom hjem og arbeidssted etter forskrift fastsatt av
departementet med utgangspunkt i reiseavstand og reisehyppighet."
(27) Den tilhørende forskrift fastsatt av Finansdepartementet 17. november 1999 nr. 1157 om
"fradrag for reiser mellom hjem og arbeidssted og besøksreiser til hjemmet" anga i § 2
første ledd hovedregelen om fradrag etter kilometersats – med to ulike satser avhengig av
reiselengde. I § 2 annet ledd ble det åpnet mulighet for fradrag etter høyeste sats også ved
særlig lange reiseavstander. I forskriftens § 2 tredje ledd første og annet punktum ble gitt
det unntak som tvisten i denne sak knytter seg til:
"Det gis ikke fradrag etter foregående ledd for reiser som arbeidsgiver besørger mellom
hjem, eventuelt oppmøtested for transport, og arbeidssted. Det gis likevel fradrag for
betalt egenandel der arbeidsgiver besørger transport, begrenset opp til fradrag etter
første og annet ledd."
(28) Fra og med skatteåret 2000 finnes tilsvarende regler i skatteloven av 26. mars 1999 § 6-44
(1) med tilhørende forskrift nr. 1158 for 1999 § 6-44-1.
(29) Kjernen i omlegningen i 1999 var – som tidligere nevnt – at man ved fradrag for utgifter
til arbeidsreiser gikk over fra en ordning basert på en reisekostnadsmodell til en
reiseavstandsmodell. Bakgrunnen for omlegningen var et ønske om forenkling. Som det
heter i Ot. prp. nr. 1 for 1998-99 om Skatteopplegget 1999 side 10:
"Det gjeldende systemet er blitt for tungvint, og bør reformeres."
(30) Og på side 11:

5
"Standardiserte regler for fradrag for arbeidsreiser etter en reiseavstandsmodell
reduserer både problemet med rapportering, spørsmålene om fradrag for bruk av bil og
faren for unndragelse i forhold til dagens regler. Rapporteringen forenkles betraktelig
ved at likningen ikke vil være avhengig av skattyterens opplysninger om reiseutgifter.
En vil kunne komme fram til korrekt fradrag ved bruk av mindre omtvistelige forhold
som skattyterens bosted, arbeidsstedet og arbeidsforholdets varighet. Behovet for å
etterprøve skattyterens opplysninger vil reduseres tilsvarende. Spørsmålet om
skattyteren har rett til fradrag for bruk av egen bil forsvinner når fradragets størrelse
ikke lenger vil være avhengig av reisemåte. Faren for unndragelse reduseres ved at
skattyteren ikke får noen fordel ved å gi feil opplysninger med hensyn til hvordan
transporten foregår."
(31) Lovgiveren var klar over at omlegningen ville medføre skatteskjerpelser for noen grupper
av skattytere og skattelempninger for andre. Dette var innvendinger mot
reiseavstandsmodellen som ble oppveiet av forenklingsgevinsten, og som man tok med på
kjøpet, se Ot. prp. nr. 1 for 1997-98 om skatteopplegget for 1998 side 23.
(32) Men i yttertilfelle kunne det være behov for visse modifikasjoner i
reiseavstandsmodellen. Også dette var man oppmerksom på under lovforberedelsen. Det
heter således i Ot. prp. nr. 1 for 1998-99 side 11:
"Ved særlig lange eller atypiske reisemønstre kan særregulering bli aktuelt, slik at ikke
overdrevne fradrag oppnås. Forskriftene må også regulere hvordan fradraget skal
beregnes når skattyteren har flere arbeidsforhold på ulike steder."
(33) Det var således forutsatt at det ved forskrift kunne bli aktuelt med særregulering ved
særlig lange og uvanlige reisemønstre. Dette fremgår også av finansministerens
redegjørelse ved lovbehandlingen, som er gjengitt i Odelstingsforhandlinger 1998 side 90,
og hvor det heter:
"Som nevnt i proposisjonen vil det for øvrig være aktuelt å vurdere en begrensning av
overdrevent stort fradrag ved atypiske reisemønster m.v. Også dette må i tilfelle
reguleres i forskriften om reisefradrag."
(34) Muligheten for å fravike reiseavstandsmodellen ved forskrift er ivaretatt ved at den
gjengitte hjemmelsbestemmelsen i tidligere skattelov § 44 slår fast at forskriften utformes
"med utgangspunkt" i reiseavstand og reisehyppighet.
(35) Spørsmålet i vår sak blir så om A rabatterte flyreiser mellom hjem i Bergen og
arbeidssted på Gardermoen omfattes av unntaket i forskriftens § 2 tredje ledd for reiser
som arbeidsgiveren "besørger". Rabattordningen som ankemotparten nøt godt av, gjelder
fritidsreiser. SAS har akseptert at reiser mellom hjem og arbeidssted omfattes av
ordningen. I et skriv om arbeidsreiser og personalbilletter, det vil si rabatterte billetter
som denne sak gjelder, har SAS presisert at det er arbeidstakers ansvar å velge reisemåte
og komme seg på arbeid i rett tid. Enhver reise er en såkalt stand by-reise, hvilket
innebærer at "kommersielle" passasjerer og frakt alltid har prioritet. Om bruk av en slik
billett medfører at den ansatte kommer for sent til arbeid, er det den ansattes eget ansvar.
Dette er ikke en "gyldig grunn til fravær". Etter samarbeidsavtale mellom SAS og
Braathens gjaldt rabattordningen også om de ansatte fløy med det annet selskaps fly.

6
(36) Ankemotparten har med styrke fremholdt at det må kreves mer av tilrettelegging og
aktivitet fra arbeidsgivers side enn hva SAS har utvist i denne sak, før det kan sies at
reisen "besørges" i forskriftens forstand. Jeg er ikke enig i dette.
(37) SAS har lagt til rette for at en gunstig rabattordning gjelder for de ansattes arbeidsreiser.
Ved at ordningen etter avtale er gitt anvendelse også for reiser med konkurrerende
selskaps fly, er ordningen ved arbeidsgivers mellomkomst gitt utvidet anvendelse og blitt
klart mer praktisk. Jeg kan ikke se at uttrykket "besørger" i forskriftens § 2 tredje ledd
nødvendigvis krever en større aktivitet eller grad av tilrettelegging fra arbeidsgivers side
enn den SAS her har foretatt.
(38) Ankemotparten har også anført at uttrykket "betalt egenandel" i forskriftens § 2 tredje
ledd annet punktum ikke passer på det som faktisk ble betalt for flybillettene. Det er jeg
ikke enig i. Når arbeidstakeren ikke reiser gratis, men betaler en sterkt rabattert pris, er
det naturlig å anse denne prisen som en egenandel.
(39) Det som etter min mening med særlig tyngde taler for at uttrykket "besørger" i
unntaksregelen i § 2 tredje ledd skal omfatte rabattordningen i vår sak, er hensynet til
konsekvens og sammenheng i skattesystemet. Som jeg har vært inne på, var det i
ligningspraksis før 1999 en nær sammenheng mellom beskatningen av fordelen ved gratis
eller tilnærmet gratis arbeidsreiser og retten til fradrag for eventuelle reiseutgifter. I grove
trekk var ordningen den at fordelen var skattepliktig hvis arbeidsgiver helt eller delvis
betalte eller refunderte ansattes reiseutgifter med ordinære transportmidler, og denne
skatteplikten korresponderte med fradrag for mulige reiseutgifter. Men hvis arbeidsgiver
lot egne eller innleide transportmidler frakte ansatte mellom hjem og arbeid – og således
"besørget reisen" – var denne fordelen etter sikker praksis skattefri, og den ga derved
heller ingen fradragsrett for eventuelle reiseutgifter.
(40) Denne sammenhengen mellom fordelsbeskatning og fradragsrett var også fremme i
forbindelse med omlegningen i 1999. I Finansdepartementets høringsutkast til nye
forskrifter var unntaksregelen i § 2 tredje ledd formulert slik at reiseavstandsfradrag ikke
skulle gis når arbeidsgiver "besørger og/eller betaler" arbeidsreisen. I høringsrunden var
flere instanser inne på at denne formulering innebar en uheldig likestilling av skattefrie
fordeler (besørgelsestilfellene) og skattepliktige fordeler (betalingstilfellene).
Eksempelvis skrev Fylkesskattesjefenes forening at forskriften bør "utformes slik at
fradragsretten blir knyttet opp mot skattleggingen slik den praktiseres i dag, jf. Lignings-
ABC 1998 side 784-785". Det endte med at gruppen "og/eller betaler", som indikerer at
fordelen ble skattepliktig hos den ansatte, gikk ut av unntaksbestemmelsen.
(41) På denne bakgrunn gir det etter min mening best konsistens i skattesystemet at
unntaksregelen i forskriftens § 2 tredje ledd gjelder for den rabattordning SAS har etablert
også for arbeidsreiser, og som ikke utløser noen fordelsbeskatning på den ansattes hånd.
Det er ikke uten videre enkelt å forstå at ankemotparten skal få fradrag for reiseutgifter i
vesentlig større utstrekning enn en arbeidstaker som for arbeidsreiser har en formell
avtale med arbeidsgiver om å benytte dennes transportmidler gratis eller for en pris godt
under markedspris, slik at kravet til "besørgelse" utvilsomt og uomtvistet er oppfylt. Den
løsning som ankemotparten forfekter, og som ble lagt til grunn av tingrett og
lagmannsrett, innebærer at hun som ansatt i SAS får en fordel som hun ikke skattes for,
og dessuten fradrag for betydelige reiseutgifter hun ikke har hatt. Ved at rabattordningen

7
som SAS har akseptert for arbeidsreiser, omfattes av unntaksregelen i forskriftens § 2
tredje ledd, får hun ikke fradrag for mer enn de reiseutgifter hun faktisk har hatt.
(42) Anken har ført frem, og etter hovedregelen i tvistemålslovens § 172 første ledd, jf. § 180
annet ledd, skulle ankemotparten erstatte ankende part dennes omkostninger. Saken har
imidlertid reist et prinsipielt spørsmål og har vært henvist til lagmannsrett og Høyesterett
uten hensyn til ankesum. Ankemotparten er innvilget fri sakførsel for Høyesterett, jf.
rettshjelplovens § 21 a. Etter omstendighetene finner jeg at saksomkostninger ikke bør
tilkjennes for noen instans.
(43) Jeg stemmer for denne
D O M :
1. Staten ved Hordaland fylkesskattekontor frifinnes.
2. Saksomkostninger tilkjennes ikke for noen instans.
(44) Dommer Stang Lund: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med
førstvoterende.
(45) Dommer Flock: Likeså.
(46) Dommer Stabel: Likeså.
(47) Dommer Aasland: Likeså.
(48) Etter stemmegivningen avsa Høyesterett denne
D O M :
1. Staten ved Hordaland fylkesskattekontor frifinnes.
2. Saksomkostninger tilkjennes ikke for noen instans.