Overføring av aksjer etter overgangsregel i skattereformen (skatteloven § 2-38 overgangsregel E)
Dato: 2004-12-20

Sammendrag: Skattedirektoratet fant, etter en gjennomgang av vilkårene, at skattyter kunne overføre sine aksjer skattefritt i medhold av overgangsregel E til skatteloven § 2-38. Direktoratet konkluderte også med at overføringen ikke fikk betydning for fremføring av det underskuddet som lå i Selskapet, jf. skatteloven § 14-90.

Innsenders fremstilling av faktum og jus På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at fire personlige aksjonærer eier 25 % hver av Selskapet. Den ene aksjonæren er kalt skattyter. Selskapet eier en tomt i Kommunen der de oppfører en næringseiendom som vil medføre investeringskostnader for mer enn NOK 20 millioner. Det er inngått utleiekontrakt for 15 år for nevnte eiendom fra begynnelsen av 2005. Det er ingen ansatte i Selskapet, men oppføringen av bygget utføres av underentreprenører. Selskapet hadde pr. 1.1.04 et ligningsmessige underskudd til fremføring på NOK 4 000 000. Det er ingen andre skatteposisjoner i Selskapet. Aksjonærene ønsker å overdra alle aksjene i Selskapet til Holding. Aksjonærene i Selskapet eier også alle aksjene i Holding med 25 % hver. Holding ble stiftet for å fungere som et holdingselskap for eierne, dette selskapet inneholder pr. i dag ingen virksomhet eller skatteposisjoner. Aksjonærene ønsker å benytte overgangsregel E til skatteloven § 2-38 ved overføringen av aksjene. Holding ble stiftet i juni 2004 med en aksjekapital på kr 100 000. Innsender opplyser at dersom det er et vilkår etter overgangsregelen, vil overføringen av aksjene i Selskapet til Holding skje som et tingsinnskudd mot utstedelse av vederlagsaksjer til aksjonærene. Innsender ønsker vurdert om slik overføring kan skje etter overgangsregel E til skatteloven § 2-38 for skattyter, samt om Selskapet ved transaksjonen kan beholde sitt fremførbare underskudd, jf. skatteloven § 14-90. Skattedirektoratets vurderinger Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om skattyter kan overføre sine aksjer til Holding med hjemmel i overgangsregel E til skatteloven § 2-38 samt om Selskapet ved transaksjonen beholder sitt fremførbare underskudd, jf. skatteloven § 14-90. Skattedirektoratet tar ikke stilling til om underskuddet i selskapet kan falle bort av andre årsaker, herunder ved andre etterfølgende transaksjoner. Skattedirektoratet skal først ta stilling til om skattyter kan overføre sine aksjer til Holding med hjemmel i overgangsregel E til skatteloven § 2-38. Under behandlingen av skattereformen i Odelstinget 26. november 2004 ble det vedtatt en ny overgangsregel E til skatteloven § 2-38. Overgangsregelen ble behandlet i Lagtinget 2. desember og sanksjonert i Statsråd 10. desember 2004. Bestemmelsen lyder: ”(1) Det skal ikke foretas realisasjonsoppgjør når personlig skattyter etter denne overgangsregel overfører samtlige av sine aksjer i samme selskap mot vederlag i aksjer i nystiftet aksjeselskap, allmennaksjeselskap eller tilsvarende selskap i andre EØS-land, når det i henhold til stiftelsesdokumentet skjer en overføring av aksjene til dekning av hele eller deler av aksjekapitalen. Selskapet kan bare stiftes med innskudd av aksjer og kontanter. Ved stiftelsen må det mottakende selskap bli eier av minst 90 prosent av aksjekapitalen i de overførte selskaper. (2) Skattemessig inngangsverdi på overdragende skattyters vederlag i aksjer settes lik skattyters inngangsverdi på de overførte aksjer med tillegg av eventuelt kontantinnskudd. Overdragende skattyters øvrige skatteposisjoner knyttet til de overførte aksjer, herunder ervervstidspunkt og skattemessig innbetalt aksjekapital, herunder overkurs, videreføres på vederlagsaksjene. Mottakende selskap må videreføre overdragende aksjonærers skattemessige inngangsverdier og ervervstidspunkt knyttet til de overførte aksjer. (3) Denne overgangsregel kommer bare til anvendelse ved overføring av aksje hvor mottakende selskap er stiftet og melding om dette er sendt Foretaksregisteret innen 31. desember 2005. (4) Departementet kan gi forskrift til utfylling og gjennomføring av denne overgangsregel." Skattyter og de tre andre personlige aksjonærene, som samlet eier 100 % av aksjene i Selskapet, skal overføre samtlige aksjer i Selskapet til Holding. Skattedirektoratet legger til grunn at overføringen av aksjene til Holding skjer som tingsinnskudd mot vederlag i aksjer i Holding. Det forutsettes at overføringen skjer til dekning av deler av aksjekapitalen og at øvrig aksjekapital i Holding, som allerede er innbetalt, skriver seg fra kontantinnskudd. Etter overføringen vil Holding være eier av 100 % av aksjene i Selskapet. Skattedirektoratet finner på denne bakgrunn at vilkårene i overgangsregel E første ledd vil være oppfylt. Når det gjelder kravet til ”nystiftet aksjeselskap” må dette imidlertid vurderes nærmere. Holding ble som nevnt stiftet i juni 2004. Det fremgår av forarbeidene, Innst. O. nr. 10 (2004-05) s. 62-63, at intensjonen med innføring av overgangsregel E er at personlige aksjonærer skal kunne eie sine aksjer via et investeringsselskap, slik at de kan selge sin aksjer uten beskatning og foreta reinvesteringer på lik linje med andre selskap innen fritaksmodellen. Det vesentlige i denne sammenheng er etter Skattedirektoratets oppfatning at det dreier seg om overføring til et selskap som er så nytt at det ikke er eller har vært drevet virksomhet eller at det foreligger skatteposisjoner i selskapet. Ved overføring av aksjene til et slikt selskap vil det ikke være fare for at man kan oppnå andre skattemessige virkninger på overføringstidspunktet enn det som har vært hensikten med overgangsregelen. Det er etter det opplyste ingen virksomhet eller skatteposisjoner i Selskapet som ble stiftet for å være et holdingselskap for de fire aksjonærene. På denne bakgrunn og utfra de opplysninger som er gitt, finner Skattedirektoratet at Holding fyller vilkåret for å kunne anses som et nystiftet selskap etter overgangsregel E. Etter dette anses samtlige vilkår i overgangsregel E første ledd for å være oppfylt. Skattedirektoratet forutsetter at kravene i bestemmelsens annet ledd om videreføring av skatteposisjoner knyttet til de overførte aksjer blir oppfylt i sin helhet. På bakgrunn av disse forutsetninger vil overføringen av skattyters aksjer i Selskapet til Holding, kunne gjennomføres med hjemmel i overgangsregel E til skatteloven § 2-38. Vi nevner for ordens skyld at Finansdepartementet, er gitt hjemmel til å gi forskrift til utfylling og gjennomføring av overgangsregel E. Forhåndsuttalelsen omfatter ikke dette, se også forskrift om bindende forhåndsuttalelser i skatte- og avgiftssaker § 11 fjerde avsnitt samt innledningen til dette vedtaket. Neste spørsmål som Skattedirektoratet skal ta stilling til er om skatteloven § 14-90 kan komme til anvendelse ved transaksjonen slik at underskuddet i selskapet bortfaller. Skatteloven § 14-90 er en avskjæringsregel basert på en konkret vurdering av motivet for transaksjonen. Bestemmelsen lyder: ”Denne paragraf gjelder selskap eller sammenslutning som nevnt i § 2-2 første ledd a-e og som har skatteposisjon uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost. Når slikt selskap mv. er part i fusjon eller fisjon eller får endret eierforhold som følge av fusjon, fisjon eller annen transaksjon, og det er sannsynlig at utnyttelse av den generelle skatteposisjonen er det overveiende motiv for transaksjonen, skal posisjonen falle bort dersom den representerer en skattefordel, eller inntektsføres uten rett til avregning mot underskudd dersom den representerer en skatteforpliktelse.” Selskapet har et underskudd på kr 4 000 000. Spørsmålet blir da om overdragelsen av aksjene har som overveiende motiv å utnytte denne skatteposisjonen. Formålet med overgangsregel E til skatteloven § 2-38 er at personlige aksjonærer skal kunne overføre sine personlig eide aksjer til et nystiftet selskap uten at transaksjonen utløser realisasjonsbeskatning på deres hender. Slik Skattedirektoratet ser det vil derfor ikke det overveiende motiv for overføringen av aksjene i denne saken være utnyttelse av underskuddet som ligger i Selskapet. Overføring av aksjer til et nystiftet aksjeselskap som ikke har noen form for virksomhet, overskudd eller skatteposisjoner, vil etter direktoratets oppfatning ikke kunne medføre en annen eller større utnyttelse av underskuddet som ligger i Selskapet på overførselstidspunktet. På denne bakgrunn kan vi ikke se at skatteloven § 14-90 kan komme til anvendelse. Konklusjon Skattyter kan, etter de forutsetninger som er nevnt over, overføre sine aksjer i Selskapet til Holding med hjemmel i overgangsregel E til skatteloven § 2-38. Selskapet vil ikke miste sitt fremførbare underskudd etter skatteloven § 14-90, dersom aksjonærene i Selskapet overfører sine aksjer i Selskapet til Holding etter overgangsregel E til skatteloven § 2-38.