Merverdiavgiftskompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c – oppføring av omsorgsboliger
Dato: 2023-08-31

Sammendrag: En utbygger skulle oppføre omsorgsboliger, overføre eiendommen til et borettslag virksomheten stiftet og deretter selge andelene i borettslaget til kommunen. Kommunen skulle selge eller leie ut andelene til beboere med kommunale vedtak på heldøgns omsorg og pleie. Hovedspørsmålet var om utbygger kunne anses for å selge bolig på sosialt grunnlag direkte til beboer i samvirke med kommunen (komp.loven § 2 første ledd bokstav c, jf. Rt. 2010 side 236), eller om utbygger i realiteten bare leverte til kommunen som en underleveranse. Skattedirektoratet fant ikke at det skisserte arrangementet kunne anses som en direkte tjenesteoppfyllelse fra utbygger overfor beboerne. Begrunnelse var at kommunen som et mellomliggende ledd skulle utøve en reell eierposisjon.

Innsenders fremstilling av faktum og jus Fra anmodningen 7. februar 2023 om bindende forhåndsuttalelse siteres følgende: At Selskapet har rett til kompensasjon for merverdiavgift når Selskapet oppfører Omsorgsboligene, overfører eiendommen til Borettslaget og andelene i borettslaget selges til brukere med kommunalt vedtak. At kompensasjon etter forrige strekpunkt også kan gis i tilfelle (deler av) andelene i Borettslaget som selges til Kommunen, som Kommunen igjen vil benytte til utleie eller salg til brukere med kommunalt vedtak. At selskapet har rett til kompensasjon for merverdiavgift på oppføringskostnadene til den Kommunale baseenheten dersom baseenheten legges i en egen næringsseksjon som selges til Kommunen. At Selskapet har rett på kompensasjon for merverdiavgift også i tilfelle overføring av eiendommen/andelene skjer gjennom Borettslagsmodellen, hvor selskapet fusjoneres inn i Borettslaget og andelene selges av Selskapets morselskap Boligene må være «særskilt tilrettelagt» for helseformål eller sosiale formål, herunder boliger utformet etter Husbankens tilskuddsordning for omsorgsboliger. Kommunen har eksklusiv rett til å tildele boligen og må treffe vedtak overfor den enkelte beboer om at beboer tildeles bolig og har rett til heldøgns helse- og omsorgstjenester. Utbygger må oppbevare dokumentasjon på at hver enkelt beboer er tildelt både bolig og heldøgns helse- og omsorgstjenester. Skattedirektoratets vurderinger Spørsmål 2: Spørsmål om KLAGEREN vil ha rett til kompensasjon for merverdiavgift hvis selskapet oppfører omsorgsboligene, overfører eiendommen til borettslaget og andelene i borettslaget selges til kommunen, når kommunen skal selge eller leie ut andelene til brukere med kommunale vedtak. Private og ideelle virksomheter kan etter kompensasjonsloven på visse vilkår få tilbakebetalt pådratt merverdiavgift. Etter bestemmelsen i § 2 første ledd bokstav c omfatter loven private og ideelle virksomheter som produserer helse- og omsorgstjenester som kommunen eller fylkeskommunen er pålagt å utføre ved lov. Med pålagt å utføre ved lov siktes til de tjenestene som den enkelte har et rettskrav på å motta, jf. Ot. prp. nr. 1 (2003-2004)punkt 20.10 side 154. Det å leie særskilt tilrettelagte boliger er ikke noe den enkelte vil kunne ha et rettskrav på. Slik utleie fra private virksomheter faller derfor i utgangspunktet utenfor kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c. Imidlertid har Høyesterett i én spesiell situasjon innrømmet en privat virksomhet rett til kompensasjon for utleie, jf. Høyesteretts dom 19. februar 2010, Stiftelsen Utleieboliger i Alta (UBA). Utleien ble ikke av Høyesterett definert som lovpålagt, og i premissene 33 og 34 gjengis forarbeidenes forutsetninger om rettskrav. Derfor gir dommens resultat en utvidende fortolkning av kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c  allerede for den situasjonen som dommen gjaldt (jf. mindretallets bemerkning i avsnitt 49 nest siste avsnitt og avsnitt 50). Som nevnt utførte i utgangspunktet ikke UBA selv helse- eller omsorgstjenester som kommunen eller fylkeskommunen var pålagt å utføre ved lov, fordi utleie av bolig ikke falt inn under noen av alternativene i tidligere sosialtjenesteloven § 4-2, heller ikke bokstav d om institusjoner. Likevel ble stiftelsen innrømmet kompensasjon. Faktum i saken var i korthet at UBA hadde et ansvar for å skaffe boliger som Alta kommune tildelte den enkelte leietaker. De aktuelle boligene tildelte kommunen psykisk utviklingshemmede og sterkt funksjonshemmede med behov for et tilrettelagt botilbud med heldøgns omsorgstjenester etter tidligere sosialtjenesteloven § 4-2 og kommunehelsetjenesteloven § 1-3 (nå helse- og omsorgstjenesteloven). Høyesteretts begrunnelse for å innrømme kompensasjon var i korthet at utleien skjedde i et integrert samarbeid med kommunens lovpålagte helse- og sosialtjenester til omsorgsmottakerne i leilighetene. Innvilgelse av boligfra kommunengjennom UBA, kombinert med hjemmebaserte tjenester fra kommunen var et alternativ til institusjonsplass. Institusjonsplass var lovpålagt tjeneste etter tidligere sosialtjenestelov § 4-2 bokstav d (nå helse- og omsorgstjenesteloven § 3-2 første ledd nr. 6 bokstav c). Se særlig avsnitt 39 og 40 i dommen. Under spørsmål 1 i skattekontorets bindende forhåndsuttalelse svarte skattekontoret bekreftende på spørsmålet om rett til kompensasjon dersomselskapet oppfører omsorgsboligene, overfører eiendommen til borettslaget og andelene i borettslaget selges til brukere med kommunale vedtak. Slik vi forstår saken, er de faktiske forutsetningene om heldøgns omsorg og pleie i omsorgsboligene mv. klart forutsatt, slik at det springende punkt kun er hvorvidt det samvirkekriteriet som Alta-dommen trekker opp, kan anses oppfylt. Som forutsetning under spørsmål 1 for at kriteriet er oppfylt, har skattekontoret under punkt 3.2.2 skrevet at avtalen gir kommunen «en rettslig «tildelingsrett» vedrørende hvem som skal erverve andeler i borettslaget..». Vi presiserer at vi forstår dette slik at det er kommunen som rent faktisk skal bestemme hvem som i hvert enkelt tilfelle blir kjøpere av en andel i borettslaget. Det er dette som er kjernen i samvirkekriteriet slik det fremkommer i Alta-dommen. Kommunen og stiftelsen måtte anses for å produsereulike – men hver for seg vesentlige – elementeri et lovpålagt tjenestetilbud i et samvirke «som det foreliggende» slik det heter i avsnitt 40, hvor faktum altså var at det var kommunen som tildelte boligene. I Skattedirektoratets fellesskriv 7. juni 2010 er dette utrykt slik at «grunnlaget for den private virksomhets kompensasjonsrett må være kommunens vedtak og den avtalen som er inngått med kommunen om tildelingsrett for kommunen til boligene for at kommunen skal kunne oppfylle vedtakene om lovpålagte tjenester. Den private kan m.a.o. ikke velge hvem som skal leie boligen.I vårt fellesskriv 7. juni 2010 legger vi til grunn at selv om dommen gjelder et tilfelle hvor det skjer utleie av boliger, så vil også salg av bolig til beboer kunne omfattes av kompensasjonsordningen, jf. at kompensasjonsloven § 4 tredje ledd og tilhørende forskrift § 7 likestiller salg med utleie. Videre at overdragelse av boliger til borettslag i Alta-tilfeller vil anses som overdragelse til beboer i kompensasjonsforskriften § 7 annet ledd sin forstand. Kort oppsummert har skattekontoret lagt til grunn at salg av andeler i borettslaget til kommunen ikke vil omfattes av kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c. Den private virksomheten kan ikke anses for å produsere et boelement som en vesentlig faktor i en integrert, lovpålagt helse- og omsorgstjeneste overfor «bruker» (sml. Altadommen avsnitt 40). Den private aktøren vil isteden opptre som en «underleverandør» til kommunen. Til slutt mener skattekontoret at kompensasjonsforskriften § 7 annet ledd uansett er til hinder for kompensasjon i denne saken. Dette fordi forskriftsbestemmelsen avgrenser unntaket i § 4 tredje ledd til kun å gjelde boliger som selges eller leies ut til beboere. Utleie eller salg til andre enn beboere vil derfor falle inn under hovedregelen i § 4 annet ledd nr. 3 om ikke rett til kompensasjon. Klager har på sin side bl.a. vist til at formålet med selskapets oppføring av omsorgsboligene er å gi tilbud til brukere med tildelingsvedtak i samvirke med kommunen, og at det skjer en integrert og koordinerende oppfyllelse av en lovpålagt tjeneste i samvirke med kommunen. Videre at likebehandling tilsier at disse tilfellene ikke bør behandles annerledes enn de som kjøper omsorgsboliger direkte fra virksomheten. Til slutt er klager heller ikke enig i at kompensasjonsforskriften § 7 annet ledd er til hinder for kompensasjon. Skattedirektoratet viser til at salg av borettslagsandeler tilkommunen, ikke er en integrasjon med kommunen på den måten som ble lagt til grunn i Alta-dommen at vil kunne gi rett til kompensasjon. I Alta-saken var det helt sentrale at leietakerne på helse- og sosialt grunnlag ble tildelt utleieboliger av kommunen, og hvor stiftelsen ytet (utleie-)tjenestene direkte til beboerne. Man kan si at stiftelsen gjennom utleien i det minste ytet en sosial tjeneste til beboerne, sml. § 2 første ledd bokstav c. En rett til kompensasjon i vårt tilfelle ville derfor innebære en betydelig utvidelse i forhold til Alta-dommen som allerede innebærer en utvidende fortolkning av kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c. Det ville også innebære et klart brudd med det generelle prinsippet i merverdiavgiftsretten om at omsetning til de som produserer avgiftsunntatte helse, omsorgs- eller undervisningstjenester ikke i seg selv er omfattet av unntakene. Oslo tingretts dom 7. januar 2021 (Spireaveien) og Borgarting lagmannsretts dom 1. februar 2022 (Neptune), som begge gjaldt salg direkte til beboere, men hvor beboerne ikke var utpekt fra kommunen, er eksempler på at det ikke er tilstrekkelig for rett til kompensasjon for selger av boligene at man «ender opp med» beboere med heldøgns omsorg og pleie fra kommunen, selv om man har hatt et samarbeid med kommunen i form av kjøp av tomt og planlegging/rådgivning e.l. Virksomheten må ha en slik integrasjon med kommunen og tjenesteoppfyllelse overfor beboer som Alta-dommen angir. I Merverdiavgiftshåndboken 2023 punkt 23.3.4 side 1008 har vi riktignok uttrykt at samvirke også kan skje på den måten at kommunen stifter et borettslag og peker ut hvem som skal tegne seg for andeler. Dette som et sidestilt alternativ til at utbygger stifter borettslaget, og gjennom avtale med kommunen er forpliktet til å overdra andeler i borettslaget til de kommunen peker ut etter en behovsprøving. Når kommunen har stiftet et borettslag og overdratt andelene videre, så er kommunen også et mellomliggende ledd på veien til eierskapet til beboerne. Forutsetningen i Merverdiavgiftshåndboken for rett til kompensasjon, er imidlertid et «direkte» eierskap for beboerne. Det i motsetning til i denne saken, hvor kommunen blir kjøper, og herunder vil utøve en reell eierposisjon. I anmodningen er det nettopp opplyst at bakgrunnen for denne løsningen er at ikke alle er i stand til å kjøpe egen bolig. Slik vi ser det, blir det derfor uriktig å kategorisere dette som en direkte tjenesteoppfyllelse fra den private virksomheten overfor beboerne. I vår uttalelse 16. september 2016, som også gjaldt en virksomhets salg av boliger til kommunen, som igjen skulle selge eller videreutleie boligene til beboerne, er tilnærmingen til samvirkekriteriet og avgrensningen av helse, omsorgs og sosialtjenester i den sammenheng beskrevet slik: «Den private skal altså ikke foreta noen direkte og koordinert tjenesteoppfyllelse av botilbud overfor brukerne i samvirke med kommunen. Vi er altså utenfor den spesielle situasjon som nevnt ovenfor hvor et flertall ville utvide rammen for privates kompensasjonsrett. Det å eventuelt innrømme kompensasjon i en situasjon som skissert av....., ville etter vårt syn bety en ytterligere utvidelse av ordningen. Det er bl.a. et vilkår etter kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c at den private virksomhet yter en helse- eller omsorgstjeneste, herunder sosialtjeneste. Avgiftsunntakene i merverdiavgiftsloven er utgangspunktet for tolkningen av kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c, jf. Ot. prp. nr. 1 (2003-2004) side 154 annen spalte. Salg av bolig til kommunen er ingen sosial tjeneste, som det her er spørsmål om. Avgiftslovgivningen skiller mellom private virksomheter som oppfyller sosiale tjenester direkte overfor brukerne, og de som kun leverer varer eller tjenester til kommunen. Det er kun førstnevnte kategori som anses å produsere sosiale tjenester etter mval. § 4.» Fra brevet siterer vi også følgende vedrørende merverdiavgiftsregelverkets system: «Det er et grunnleggende skille i avgiftslovgivningen mellom ulike måter å erverve varer eller tjenester på for en kommune. Det er kun der hvor kommunen leier et bygg eller anlegg til kompensasjonsberettiget formål, jf. mval § 2-3 med tilhørende forskrift at utleier kan få avløftet avgift gjennom frivillig registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Oppføring for overdragelse til kommunen, f.eks. oppføring av undervisningsbygg, sykehjem eller infrastruktur som veier mv., vil alltid avgiftsbelastes på utbyggers hånd uavhengig av at formålet på kommunens hånd ville være kompensasjonsberettiget dersom kommunen selv var byggherre for tiltaket. En annen sak er hvorvidt justeringsreglene vil kunne avlaste merverdiavgiften på bygget gjennom muligheten til å overføre en justeringsrett til kommunen. For den private byggherre vil overføring av justeringsrett ved salg til kommunen bare være en sak mellom partene om prisen på kapitalvaren.» Synspunktet om likebehandling med de tilfellene hvor salg skjer direkte til den enkelte beboer, er derved slik vi ser det ikke et sterkt argument for rett til kompensasjon. Videre gjelder uansett de avgrensingene som kompensasjonsforskriften § 7 annet ledd setter for unntaket i § 4 tredje ledd fra unntaket om ikke rett til kompensasjon andre ledd nr. 3 om salg eller utleie av fast eiendom, også de virksomhetene som eventuelt mener seg kompensasjonsberettiget etter Alta-dommen. Hvorvidt boligene benyttes av beboere med tildelingsvedtak, slik klager viser til, er derfor ikke relevant ved vurderingen av rett til kompensasjon. Salg til andre enn beboerne er etter kompensasjonsforskriften § 7 annet ledd uttrykkelig avskåret rett til kompensasjon. I klagen 20. april, jf. foran side 19, er premissene 28 og 40 i Høyesteretts dom 19. februar 2010 (Stiftelsen Utleieboliger i Alta) sitert. Det anføres at Høyesterett nettopp vektlegger at kompensasjonsloven skal bidra tilen rasjonell og smidig organisering(avsnitt 28) av kommunens helsetjenester. (Skattekontoret har også vist til avsnitt 28 og 40, men ikke tillagt de avgjørende vekt i denne sammenheng). Til dette vil vi bemerke at i Høyesteretts dom 5, februar 2013 (Torneby Sameie) ble det konkludert med at et tingsrettslig sameie ikke hadde rett til kompensasjon (slik som private utleiere i Alta-dommen). I dommens avsnitt 29 ble det vedrørendegenerelle trekk ved  kompensasjonsordningenvist til Alta-dommen avsnittene 22-27, menikkeogså avsnitt 28 som motparten uttrykkelig hadde vist til (i avsnitt 17) eller avsnitt 40 som viser tilhensynet til fleksibilitet, kvalitet og lokal tilpasning. I Borgarting lagmannsretts dom 22. november 2013 (Bråta borettslag) ble det med henvisning til Høyesterettsdommen i Torneby Sameie konkludert med at heller ikke borettslag var omfattet av kompensasjonsordningen (lovendring fra 1. januar 2017). På side 11 i dommen heter det følgende: «I avsnitt 29 (i Tornebydommen) sluttet førstvoterende seg til den redegjørelsen for de generelle trekk ved kompensasjonsordningen som er gitt i Altadommen. Videre uttalte førstvoterende: Jeg viser likevel særskilt til at bakgrunnen for bestemmelsen i bokstav c er det generelle fritak for merverdiavgift som er innført for kommunene, og et ønske om å forhindre at denne ordningen skal føre til konkurransevridning i favør av kommunal egenproduksjon av tjenester. I Altadommen avsnitt 28 hadde førstvoterende fremhevet at et formål ved kompensasjonsloven, i tillegg til å motvirke konkurransevridning, er å «bidra til en rasjonell og smidig organisering av kommunens helse- og omsorgstjenester». I avsnitt 40 nevnes også «hensynet til fleksibilitet, kvalitet og lokal tilpasning av tjenestetilbudet». Disse hensynene er ikke vektlagt eller nevnt i Tornebydommen.» På side 13 viser lagmannsretten også til avsnitt 44 i Tornebydommen, hvor det bl.a. heter at«[k]ompensasjonsloven har imidlertid fått en bestemmelse som gir kompensasjon for merverdiavgift for private og ideelle «virksomheter» som «produserer» tjenesterog«[d]et at det formål som begrunner regelen også kunne ha begrunnet en mer omfattende regel, kan da ikke i seg selv føre til en annen regel enn den som er gitt». Alta-dommen medførte rett til kompensasjon for private utleiere på lik linje med kommunal utleie, men under synsvinkelen at stiftelsen etter avtale med kommunen produserte boelementet direkte overfor beboer og kommunen hjemmehjelpstjenestene idet lovpålagte tjenestetilbudet(avsnitt 40). Særlig side 44 i Tornebydommen og lagmannsrettens omtale av Tornebydommen gjengitt ovenfor, mener vi også at må forstås dithen at det ikke er tilstrekkelig for rett til kompensasjon at det i «andre enden» blir etablert et tilbud med særskilt tilrettelagte boliger og tilhørende hjemmehjelpstjenester for personer med slike behov gjennom kommunens utleie/salg og tjenesteyting. Vilkåret i kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c om at virksomheten selv må anses for å produsere en lovpålagt tjeneste overfor mottaker (eventuelt i samvirke med kommunen, jf. Alta-saken), må fortsatt forstås bokstavelig. Salg av boligertilkommunen, selv om det skjer som en del av en større plan fra kommunens side, kan derfor ikke anses som kompensasjonsberettiget alene ut fra betraktninger om fleksibilitet og rasjonell og smidig organisering av kommunens helse- og omsorgstjenester. Skattekontoret har også drøftet Finansdepartementets tolkningsuttalelse 12. november 2021 om produksjon av lovpålagte undervisningstjenester i samvirke med kommunen. Departementet legger til grunn at utleie av bygg sammen med undervisningspersonell mv.kangi grunnlag for kompensasjon ut fra et synspunkt om vesentlig element i samvirke med kommunen. Uttalelsen gjelder på et annet område enn helse- og omsorgssektoren, og er i seg selv bare utledet fra den omtalte Alta-dommen. Vi kan derfor ikke se hvordan den kan tas til inntekt for en videre forståelse av når utleie eller salg av bolig innebærer et lovpålagt tjenestetilbud i samvirke mellom kommunen og den private virksomheten enn det dommen selv angir. Dessuten synes det vesentlige poenget for departementet også å ha vært at i og med utleien av personell mv. til kommunen, så utfører virksomhetens personell (lovpålagte) undervisningstjenester overfor elever. Under punkt 3.2 sier departementet at «[d]et er selve innholdet i undervisningen som den private må bidra med» og at «bidraget må være en undervisningstjeneste». Det er i seg selv en tilnærming til Alta-dommens avsnitt 40 om at virksomheten må produsere en lovpålagt tjeneste overfor mottaker (eventuelt i samvirke med kommunen). Etter dette er det vårkonklusjonat KLAGEREN ikke ha rett til kompensasjon for merverdiavgift hvis selskapet oppfører omsorgsboligene, overfører eiendommen til borettslaget og andelene i borettslaget selges til kommunen, når kommunen skal selge eller leie ut andelene til brukere med kommunale vedtak. For sammenhengens skyld vil vi tilføye atjusteringsregleneinnebærer at selskaper som får overdratt boliger til seg, kan få overdratt en justeringsrett, jf. kompensasjonsloven § 16 og kompensasjonsforskriften § 6. Den inngående merverdiavgiften på byggekostnader vil derved kunne avløftes over en tiårsperiode med én tidel hvert år. Borettslag som oppfyller vilkårene etter kompensasjonsloven § 2 annet ledd og kompensasjonsforskriften  § 7a om integrert heldøgns helse- og omsorgstilbud med kommunen og særskilt tilrettelagte boliger mv., vil kunne ha en justeringsrett for de boligene som faller inn under bestemmelsen. I vår prinsipputtalelse 30. januar 2018 om slike boliger, punkt 2 siste avsnitt, viser vi til at verken lov eller forskrift gir noen begrensning på hvem som kan være andelseier i borettslaget (eller sameier i eierseksjonssameiet). Det avgjørende er om boligen benyttes til det kompensasjonsberettigede formål (etter § 2 annet ledd og forskriftens § 7a). Under forutsetning av at et borettslag faller inn under kompensasjonsloven § 2 annet ledd, vil det det derfor kunne foreligge rett til kompensasjon gjennom justeringsreglene så lenge boligen benyttes til det kompensasjonsberettigede formål, enten kommunen velger å leie ut en bolig eller å selge borettslagsandelen til ny andelshaver. Forholdet mellom kommunen og den annen part er uten betydning forborettslagetsrett til kompensasjon gjennom justeringsreglene for merverdiavgiften på andel anskaffelseskostnader til boligen. I vårt fellesskriv 7. juni 2010 under overskriftensærskilt om borettslag/boligbyggelaghar vi som nevnt lagt til grunn at overdragelse av boliger til borettslag i Alta-tilfeller vil anses som overdragelse til beboer i kompensasjonsforskriften § 7 annet ledd sin forstand. Borettslag er likevel en indirekte eiermodell på den måten at det er borettslaget som har pådratt seg kostnadene ved anskaffelsen av eiendommen. For ordens skyld presiserer vi derfor at det bare er borettslaget som kan være det subjektet som justeringen skjer på. En slik måte å gjennomføre justeringen på, er dessuten også det som gir best sammenheng med at det er uten betydning hvem som eier borettslagsandelene og om det eventuelt skjer utleie eller salg av borettslagsandelene mellom andre parter. Spørsmål 3: Spørsmål om KLAGEREN vil ha rett til kompensasjon for merverdiavgift på oppføringskostnadene til den kommunale baseenheten om denne overføres til kommunen som egen næringsseksjon. Vi viser til begrunnelsen ovenfor under punkt 2 om hvorfor KLAGEREN ikke vil ha rett til kompensasjon ved salg av borettslagsandeler til kommunen. Vi kan ikke se noen sterkere grunner for rett til kompensasjon i dette tilfellet. Her gjelder de samme grunnleggende forskjellene til Alta-dommen mv. som under spørsmål 2. Klager har vist til Finansdepartementets brev 17. februar 2023. Brevet gjelder blant annet tolkningen av kompensasjonsforskriften § 7a tredje ledd, om kravet til at boligene må være særskilt tilrettelagt for heldøgns helse- og omsorgstjenester, hvor det heter at de må være tilknyttet enegen personalbase. I uttalelsen legger departementet til grunn ategen personalbaseskal tolkes slik at det verken bør være avgjørende om personalbasen er lokalisert i boligkomplekset eller hvem som formelt eier personalbasen. Vi kan imidlertid ikke se at dette kan bringe personalbasen nærmere Alta-saken enn selve boligene. Etter dette er det vårkonklusjonat KLAGEREN ikke har rett til kompensasjon for merverdiavgift på oppføringskostnadene til den kommunale baseenheten om denne overføres til kommunen som egen næringsseksjon. Spørsmål 4: Spørsmål om KLAGEREN vil ha rett til kompensasjon for merverdiavgift i tilfelle overføring av eiendommen/andelene skjer gjennom «borettslagsmodellen», hvor selskapet fusjoneres inn i borettslaget og andelene i borettslaget selges av selskapets morselskap. Klager mener at det at andelene i borettslaget selges fra morselskapet i stedet for selskapet selv, ikke bør ha noen betydning for selskapets rett til kompensasjon, da omsorgsboligene fortsatt er utviklet i samvirke med kommunen og det er selskapet som har pådratt seg kostnadene som er gjenstand for merverdiavgiftskompensasjon. Skattekontoret på sin side har vist til at KLAGEREN sin rolle vil være begrenset til å føre opp bygningsmassen, før denne skal overtas av borettslaget uten at selskapet kan sies å ta del i noen «produksjon» av boelementet som ledd i levering av lovpålagte helse- og omsorgstjenester i samvirke med kommunen. Selskapet vil ikke produsere en del av en lovpålagt helse- og omsorgstjeneste i samvirke med kommunen, men bare føre opp fast eiendom som skal overføres til borettslaget ved fusjon. Skattekontoret har også vist til Høyesteretts dom 5, februar 2013 (Torneby Sameie) og Borgarting lagmannsretts dom 22. november 2013 (Bråta borettslag) som begge bygger på atvirksomhetskriterieti kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c må forstås dithen at det er rettssubjekter som i tradisjonell forstand driver en tjenesteproduserende virksomhet som omfattes, og ikke aktivitet med egenanskaffelser. Skattekontoret viser til at KLAGEREN ikke utøver noenutadrettetaktivitet med omsetning av varer og tjenester, derimot er det morselskapet som utøver virksomhet med salg av borettslagsandeler. Skattedirektoratet er enig i skattekontorets vurderinger og konklusjon. Slik skattekontoret legger til grunn, må hvert enkelt subjekt vurderes for seg. Hvordan selskapene innretter seg er derfor ikke kun et praktisk spørsmål, men også avgjørende i forhold til retten til kompensasjon etter kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c. Det må være en sammenheng isamme selskapmellom aktiviteten med utadrettetvirksomheti kompensasjonsloven § 2 første ledd sin forstand (med produksjon av de lovpålagte tjenestene) og de anskaffelsene det kreves merverdiavgiftskompensasjon for. Etter dette er det vårkonklusjonat KLAGEREN ikke har rett til kompensasjon for merverdiavgift i tilfelle overføring av eiendommen/andelene skjer gjennom «borettslagsmodellen», hvor selskapet fusjoneres inn i borettslaget og andelene i borettslaget selges av selskapets morselskap.