Spørsmål om fast driftssted i Norge for finansieringsvirksomhet (skatteloven § 2-3 første ledd bokstav b jf. skatteavtalen artikkel 5 punkt 5)
Dato: 2003-12-30

Sammendrag: Spørsmålet var om det norske konsernselskapet kun drev markedsføring, eller om det utgjorde et fast driftssted for det utenlandske selskapets finansieringsvirksomhet i Norge. Skattedirektoratet kom etter en konkret vurdering til at det norske konsernselskapet var å anse som en avhengig agent som opptrer på vegne av det utenlandske selskapet med fullmakt til å slutte kontrakter på vegne av dette. Det norske konsernselskapet ville dermed utgjøre fast driftssted for det utenlandske finansieringsselskapet.

Innsenders fremstilling av faktum og jus Det er opplyst at selskapet Utland Ltd (også omtalt som Selskapet) innehar utenlandsk lisens for å yte finansieringsbistand (leasing). Selskapet inngår i A-konsernet som er et internasjonalt konsern som har som sin hovedvirksomhet å selge biler/kjøretøy. Selskapet Utland Ltd yter finansieringstjenester i form av leasingavtaler og leieavtaler for konsernets kunder. Selskapet yter også en del konserninterne tjenester. Denne anmodningen gjelder kun finansieringstjenestene til konsernets kunder i Norge. Konsernselskapet A Norge AS (AN) driver i dag A-konsernets virksomhet i Norge (både salg og finansiering). A-konsernet ønsker nå å sentralisere sin finansieringsvirksomhet i Europa i Utland Ltd. Gjennom dette håper konsernet å kunne tilby sine kunder en bedre tjeneste enn hva som er tilfelle i dag. Finansieringstjenestene ytes fra Utland Ltd til andre europeiske land i medhold av bankdirektivet, som også er en del av EØS-avtalen. Utland Ltd skal overta den norske leasingporteføljen pr. 1. januar 2004 fra AN. Overdragelsen vil finne sted til en pris som tilsvarer markedsverdi av porteføljen. Etter overtagelsen av leasingporteføljen vil markedsføringen av finansieringstjenestene finne sted gjennom det nystiftede selskapet AN Finansiering AS (ANF), i tillegg til de nåværende uavhengige agentene (forhandlerne). ANF vil drive sin virksomhet med de personene som i dag driver leasingvirksomhet i AN, og motta vederlag fra Utland Ltd som er fastsatt i henhold til armlengdeprinsippet. Dette innebærer at AN for fremtiden ikke vil drive noen finansieringsvirksomhet i Norge. Enhver risiko knyttet til finansieringsløsninger vil ligge hos Utland Ltd. Innsender opplyser videre at ANF kun vil ha kompetanse til å markedsføre finansieringsprodukter i Norge. Enhver leasingkontrakt vil både formelt og reelt bli inngått med Utland Ltd som motpart. ANF vil i praksis ha kontakt med potensielle kunder og formidle søknader om finansieringsbistand til Utland Ltd. En hver beslutning om å inngå en ny leasingavtale vil tas av Utland Ltd, i samsvar med Selskapets kredittpolitikk og etter fastlagte prosedyrer. Dette inkluderer retten til å akseptere eller avslå en hver søknad fra kunder, hva enten kunden er formidlet av de uavhengige agentene eller av ANF. Disse vil kunne samle informasjon om potensielle kunder, for eksempel om selskapets størrelse, kredittverdighet, størrelse på leasingavtalen og omfanget av varer og tjenester. Prosedyrene for inngåelse av leasingkontrakter er fastlagt i manualer. ANF vil arbeide integrert med AN i forbindelse med salg, og sjelden oppsøke potensielle kunder på egenhånd. I denne sammenheng kan medarbeidere i ANF for eksempel delta i kundemøter, hvor Utland Ltds standardavtaler og priser for finansiering kan bli presentert. Dersom kunden ønsker finansieringsbistand, må utfylte søknadsskjemaer sendes til Utland Ltd for vurdering og godkjennelse. Erfaringer fra andre land tilsier at enkelte større kunder vil kunne kreve spesialtilpasning av avtalene. Ethvert forslag til endringer må sendes til Utland Ltd for en særskilt vurdering og avgjørelse i bankens juridiske avdeling og/eller i prisavdelingen. Ved utløpet av leasingperioden vil Utland Ltd sende ut et tilbud om forlengelse, som et alternativ til tilbakelevering. Dersom kunden vil fremforhandle spesielle løsninger, må disse bestandig godkjennes av Utland Ltd. Også innfordring og inkasso i forbindelse med leasingvirksomheten vil bli overført til Utland Ltd. Innsender har på spørsmål fra Skattedirektoratet gitt følgende tilleggsinformasjon: De ansatte som i dag jobber i AN med leasingavtalene skal overføres til ANF. De ansattes daglige gjøremål vil i liten grad endres som følge av overføringen til ANF. Deres fullmakter vil imidlertid bli innskrenket. Slik situasjonen er nå, har de ansatte etter særskilt godkjennelse i hver enkelt sak, myndighet til å signere avtaler på vegne av AN. Etter at transaksjonen har funnet sted vil de ansatte fortsette å presentere finansieringstjenestene overfor kunder, men da på vegne av Utland Ltd i stedet for AN. De vil imidlertid ikke lenger ha myndighet til å signere på bindende tilbud eller kontrakter. Noen av de uavhengige agentene (forhandlerne) vil bistå sine kunder med å dokumentere sin kredittverdighet og å utarbeide søknader om finansiering til Utland Ltd. De fleste av agentene (forhandlerne) vil imidlertid overlate dette til ANF. ANF vil kun ha myndighet til å markedsføre Utland Ltds finansieringsprodukter. Som en del av dette kan de ansatte i ANF presentere de standardkontrakter og standardpriser som tilbys av Utland Ltd. Prisavdelingen i Utland Ltd har utarbeidet en standard prismatrise, hvor prisene kan variere i forhold til volum, kredittverdighet, kreditthistorikk osv. Prismatrisen gjør at de ansatte i ANF kan utarbeide finansieringsforslag som er tilpasset den enkelte kunde. Kundene vil gjøres oppmerksomme på at slike forslag ikke er bindende tilbud, og at alle vurderinger og beslutninger vedrørende finansiering gjøres av Utland Ltd. Dersom kunden ønsker finansiering i henhold til det utarbeidede forslag, vil ANF bistå med oversendelse av en forespørsel til Utland Ltd. Forespørsler som ligger innenfor rammene av standardkontrakten og prismatrisen, vil avgjøres av Utland Ltds kredittavdeling i utlandet. Et hvert forslag som avviker fra standardvilkårene må i tillegg klareres av juridisk avdeling i Utland Ltd, mens et hvert avvik fra prismatrisen må avklares med prisavdelingen i Utland Ltd. Rundt 90% av kontraktene inngås på standardvilkår og til standard priser. Utland Ltd forestår all evaluering av kredittverdighet av potensielle kunder, basert på informasjon samlet inn av både Utland Ltd og ANF. De ansatte i ANF bistår altså ved innsamling av informasjon om kredittverdighet, men alle vurderinger av denne informasjonen og beslutninger om å akseptere kunder gjøres av Utland Ltd. Innsender forutsetter at Utland Ltd driver virksomhet i Norge, og at det således er hjemmel for beskatning i Norge etter skatteloven § 2-3 første ledd punkt b. Innsender ønsker vurdert om ”agentbestemmelsen” i artikkel 5 punkt 5 i skatteavtalen kommer til anvendelse, dvs. om ANF kan anses som avhengig agent med fullmakt til å slutte avtaler. I og med at ANF og Utland Ltd er en del av samme konsernet og ANF kun driver markedsføring av finansproduktene til Utland Ltd, antar innsender at unntaket i artikkel 5 punkt 6 ikke kan komme til anvendelse. Innsender anfører at det avgjørende i saken er hvorvidt ANF kan anses for å ha fullmakt til å inngå avtaler på vegne av Utland Ltd. Dette vil kunne avhenge av om det er realitet i at enhver beslutning om å inngå kontrakter fattes av Utland Ltd, jf. bl.a. avsnitt 32.1 i kommentarene til OECDs mønsteravtale. Det anføres at ANF ikke, verken formelt eller reelt, vil ha noen fullmakt til på noen måte å binde Utland Ltd. Skattedirektoratets vurderinger Det tas forbehold i overensstemmelse med forskrift om bindende forhåndsuttalelser av 12.10.01 nr. 1184 § 8 siste ledd, om at den annen stat har samme oppfatning med hensyn til beskatningsretten. Innsender har opplyst at Utland Ltd driver virksomhet i Norge slik at det er hjemmel for beskatning etter skatteloven § 2-3 første ledd bokstav b. Spørsmålet som ønskes avklart er om Utland Ltd unntas fra fast driftsstedsbeskatning etter skatteavtalen mellom X og Norge (heretter omtalt som skatteavtalen) artikkel 5 punkt 5. Innsender antar at skatteavtalen artikkel 5 punkt 6 om uavhengige agenter ikke kan komme til anvendelse. Skattedirektoratet forstår innsenders anførsler slik at ANF er en avhengig agent etter skatteavtalen artikkel 5 punkt 5, og legger dette til grunn som opplyst i det følgende. Spørsmålet som ønskes avklart er om ANF ”har, og vanligvis utøver … fullmakt til å slutte kontrakter på vegne av foretaket”. Det er kun dette spørsmålet Skattedirektoratet tar stilling til i det følgende. Det følger av skatteavtalen artikkel 5 punkt 5 at: ”Når en person, som ikke er en uavhengig mellommann som punkt 6 gjelder for, opptrer på vegne av et foretak og har, og vanligvis utøver, i en kontraherende stat fullmakt til å slutte kontrakter på vegne av foretaket, skal foretaket uansett bestemmelsene i punkt 1 og 2 anses for å ha et fast driftssted i denne stat for enhver virksomhet som denne person påtar seg for foretaket. Dette gjelder dog ikke hvis virksomheten er begrenset til å omfatte aktiviteter i punkt 4, og som hvis de ble utøvet gjennom et fast driftssted ikke ville ha gjort dette faste forretningssted til et fast driftssted etter bestemmelsene i nevnte punkt.” Hva det innebærer at en person ”har, og vanligvis utøver … fullmakt til å slutte kontrakter på vegne av foretaket” er ikke nærmere presisert i selve skatteavtalen. Finansdepartementet har i et brev datert 4. april 2000 (Utv. 2000 side 949) til et advokatfirma uttalt følgende: ”Imidlertid må det reelle underliggende forhold legges til grunn. Dersom kommisjonæren inngår kontrakter som i realiteten binder kommittenten, vil punkt 5 (og dermed også punkt 6) komme til anvendelse, selv om kontrakten formelt ikke er inngått mellom kommittenten og kunden. Dette følger også av kommentarenes punkt 32 som sier at agenten blir avhengig når denne inngår kontrakt som er ’binding on the enterprise even if those contracts are not actually in the name of the enterprise’. … Følgelig må to forhold være oppfylt for at en kommisjonær skal utgjøre fast driftssted for kommittenten. For det første må kommisjonæren i realiteten binde kommittenten, og for det andre må han være en avhengig, i motsetning til en uavhengig, agent. Etter Finansdepartementets syn vil disse to vurderingene i stor grad baseres på en helhetsvurdering hvor de samme momentene spiller inn.” Finansdepartementet nevner deretter følgende momenter som taler for fast driftssted: kommisjonæren har liten faglig, kommersiell og/eller økonomisk styrke, kommisjonæren er underlagt instruksjon og styring fra kommittenten, kommittenten betaler eller refunderer kommisjonærens utgifter, kommisjonæren har bare én prinsipal, kommittenten er for øvrig engasjert med tilknyttet virksomhet i dette landet, kommisjonæren i handel og vandel fremtrer eller oppfattes som kommittentens fullmektig eller avhengige agent, for eksempel ved at de har samme navn. Avslutningsvis sier Finansdepartementet at det taler mot at kommisjonæren blir avhengig at han står delkredere overfor kommittenten. OECDs mønsteravtale (heretter omtalt som OECD-avtalen) artikkel 5 er likelydende med artikkel 5 i skatteavtalen. Vi vil derfor også se nærmere på kommentarene til OECD-avtalen fra januar 2003. Det følger av kommentarenes punkt 32 til artikkel 5 om avhengige agenter bl.a. at: ”... It would not have been in the interest of international economic relations to provide that the maintenance of any dependant person would lead to a permanent establishment for the enterprise. Such treatment is to be limited to persons who in view of the scope of their authority or the nature of their activity involve the enterprise to a particular extent in business activities in the State concerned. Therefore, paragraph 5 proceeds on the basis that only persons having the authority to conclude contracts can lead to a permanent establishment for the enterprise maintaining them. In such a case the person has sufficient authority to bind the enterprise’s participation in the business activity in the State concerned. The use of the term ”permanent establishment” in this context presupposes, of course, that that person makes use of this authority repeatedly and not merely in isolated cases. 32.1 Also, the phrase ”authority to conclude contracts in the name of the enterprise” does not confine the application of the paragraph to an agent who enters into contracts literally in the name of the enterprise; the paragraph applies equally to an agent who concludes contracts which are binding on the enterprise even if those contracts are not actually in the name of the enterprise. Lack of active involvement by an enterprise in transactions may be indicative of a grant of authority to an agent. For example, an agent may be considered to possess actual authority to conclude contracts where he solicits and receives (but does not formally finalise) orders which are sent directly to a warehouse from which goods are delivered and where the foreign enterprise routinely approves the transactions.” Frederik Zimmer skriver i boken ”Internasjonal inntektsskatterett”, 3. utgave side 154 flg.: ”Det må oppstilles krav til fullmaktens innhold. Fullmakten må gi representanten rett til å forhandle i forhold av sentral betydning for virksomheten. …  Representanten utgjør heller ikke fast driftssted hvis representantens virksomhet er begrenset til slike funksjoner som er nevnt i Mønsteravt. Art. 5 (4), NSA Art. 5 (5), dvs. funksjoner som er av forberedende art eller utgjør hjelpevirksomhet, … .” Zimmer skriver videre på side 155 flg: ”Et annet sentralt spørsmål i denne sammenheng er om fullmakten (og praksis) må gå ut på at representanten (også) skal eller kan undertegne avtalen, eller om det er tilstrekkelig at han forhandler alle sider av avtalen som så undertegnes av en annen person i en annen stat.  … Reelle hensyn taler derfor ganske sterkt for at fast driftssted anses å foreligge i alle fall når undertegning i utlandet nærmest er en formalitet. Synspunktet har et stykke på vei støtte i OECDkomm. Art. 5- 33. ”A person who is authorised to negotiate all elements and details of a contract in a way binding on the enterprise can be said to exercise this authority ’in that State’, even if the contract is signed by another person in the State in which the enterprise is situated.” Skaar (1991 s. 492) uttaler seg i samme retning: ”An agency PE is constituted, however, when the approval of the contract is a pure formality, and not a real part of the negotiations.” I samme retning også Vogel 1997 Art. 5 – 140 – 141. OECDkomm. Art. 5-32.1 (tilføyd i 2003) gir også støtte for synspunktet. Det er ikke et vilkår at representanten har fullmakt til å forhandle avtalevilkårene. Vilkårene i Art. 5(5) vil altså kunne være oppfylt selv om representanten er bundet til å legge standardavtaler til grunn, slik Vogel 1997 Art. 5 – 141.” Klaus Vogel ”On double taxation conventions”, third edition, Kluwer Law International, skriver på side 332 under punkt 141 bl.a. følgende: ” The question as to wether the behaviour of the contracting parties is such as to support the opinion that an authority to conclude contracts exists, should be decided against the background of the economic situation. If there are sound reasons for the enterprise represented to reserve its right to conclude the contract itself – say, where major contracts are involved – the agent may not be considered to have an authority to conclude contracts. If, on the other hand, mass contracts made out on standard forms are merely signed by someone at headquarters without showing signs of having been scrutinized by the signatory himself, the agent can be assumed to have taken the ultimate decision and, in other words, to have an authority to conclude such contracts. This is true as well when the agent, though bound to standard terms and other general provisions laid down by the head office, concludes contracts on his own within these provisions (… ). Thus, it is not necessary that the agent be authorized to negotiate the terms of the contract (… ).” Det synes å være enighet om at det avgjørende ikke er hvem som signerer avtalene, men hvem som i realiteten inngår avtalene. Skattedirektoratet skal på denne bakgrunn se nærmere på hvem som i realiteten inngår avtaler for Utland Ltd. Fordi 90 % av alle avtalene inngås på standard vilkår og til standard priser, baserer drøftelsen seg i det følgende på dette faktum. Den virksomheten som skal drives i ANF vil utøves av de ansatte som i dag driver finansieringsvirksomhet i AN. Det er derfor av interesse å se på hvilke endringer som følger når disse ansatte overføres til ANF. Det er opplyst at de ansattes daglige gjøremål i liten grad vil endres som følge av overføringen. Deres fullmakter vil imidlertid bli innskrenket. Det er opplyst at situasjonen i dag er at de ansatte - etter særskilt godkjennelse i hver enkelt sak – har myndighet til å signere på bindende tilbud eller kontrakter. Dette vil bortfalle. Tilsynelatende utfører de ansatte akkurat samme virksomhet som før, med unntak av at selve signeringen av avtalene gjøres av Utland Ltd. Overføringen til ANF syntes således å innebære en minimal realitetsendring, og en minimal endring av de fullmakter som de ansatte har. Finansdepartementet har i sin uttalelse fra 4. april 2000 lagt til grunn at vurderingen av om en agent er avhengig og vurderingen av om agenten i realiteten binder prinsipalen, i stor grad baseres på en helhetsvurdering hvor de samme momentene spiller inn. I denne sammenheng er det av betydning at de ansatte i ANF kun skal markedsføre Utland Ltds finansieringsprodukter i Norge. ANF har således kun én oppdragsgiver og antas å være underlagt Utland Ltds instruksjon og styring. Ut fra det opplyste er det vanskelig å se at ANF har noen egen kommersiell eller økonomisk styrke eller risiko. ANF vil arbeide integrert med AN i forbindelse med salg av ANs produkter. ANF vil delta på kundemøter og presentere finansieringsløsninger for de biler/kjøretøy kunden ønsker. ANFs virksomhet er således nært knyttet til A-konsernets øvrige virksomhet i Norge. ANF og Utland Ltd benytter også begge A-navnet i sitt firma, hvilket medfører at ANF lett oppfattes eller fremtrer som Utland Ltds fullmektig. Som nevnt vil ca. 90 % av avtalene inngås på standard vilkår og til standard priser. Det er utarbeidet standard prismatriser, hvor priser på finansieringsbistand kan variere i forhold til volum, kredittverdighet, kreditthistorikk osv. Vi forstår det slik at ANF innenfor disse rammene og basert på den informasjon de innhenter om kundene, kan ”skreddersy” finansieringspakker for den enkelte kunde. Vi forstår det videre slik at ANF da kan tilby kunden en slik ”skreddersydd” løsning med forbehold om ”credit approval” fra kredittavdelingen i Utland Ltd. Når det gjelder selve kredittvurderingen er det ANF som i praksis har kontakt med kunden, og som bistår kundene med å dokumentere sin kredittverdighet. ANF vil også utføre dette arbeidet for kunder som de uavhengige forhandlerne har. I 90 % av avtalene er det kun en ”credit approval” som er nødvendig fra Utland Ltd. Det er noe uklart hva Utland Ltds ”credit approval” består i. ANF innhenter som nevnt nødvendig informasjon til å foreta en kredittvurdering, og det er da nærliggende å anta at ANF vet hva som skal til for å få aksept på en slik kredittvurdering, slik at det i realiteten er ANF som først vurderer om kunden er kredittverdig eller ikke før søknad oversendes til Utland Ltd. Også dette tilsier at det i realiteten er i Norge avtalen fremforhandles og at godkjenning i Utland Ltd kun er en formalitet i de tilfellene standard kontraktsvilkår benyttes. Ut fra en samlet vurdering antar Skattedirektoratet at selve signeringen (”credit approval”) i Utland Ltd har liten realitet, og at forhandlinger og avtaleinngåelsen i realiteten gjøres av ANF. At 10 % av avtalene inngås på andre vilkår kan ikke endre denne konklusjonen. Konklusjon Skattedirektoratet finner på denne bakgrunn at Utland Ltd vil få fast driftssted i Norge, jf. skatteloven § 2-3 første ledd bokstav b og skatteavtalen artikkel 5 punkt 5.