Sammendrag: Støle, Tjomsland, Matningsdal, Utgård og justitiarius ScheiSelvangivelse og næringsoppgave ble for inntektsåret 1998 fylt ut elektronisk ved hjelp av et dataprogram. Under utfyllingen kom det inn et beløp i en post som ikke skulle vært ført der. Feilen oppsto ved at en manuell overstyring i forhold til en av postene i næringsoppgaven ikke blokkerte for senere kobling til en annen post - noe som igjen førte til at det ble oppgitt ca. 33 millioner kroner for lavt skattemessig overskudd for inntektsåret.Ved den ordinære ligningsbehandlingen ble selskapet ilagt 30 prosent tilleggsskatt med ca. 2,8 millioner kroner. Ligningsnemnda og overligningsnemnda fastholdt ligningen. Tingretten opphevet ligningen for så vidt gjaldt vedtaket om ileggelse av 30 prosent tilleggsskatt, og fastsatte at denne ved ny ligning skulle settes til 15 prosent. Selskapet anket og gjorde gjeldende at det ikke var grunnlag for å anvende tilleggsskatt. Staten v/Oslo likningskontor anket også, og anførte at tilleggsskatten uriktig var redusert. Som for underinstansene var partene enige om at de generelle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt forelå, jf. ligningsloven § 10-2 nr. 1. Det var videre enighet om at det ikke forlå forsøk på skatteunndragelse. Høyesterett kom under dissens til at feilen ikke kunne anses som en forståelsesfeil, og at den måtte bedømmes som en "regne- eller skrivefeil", jf. ligningsloven § 10-3 a. Flertallet kom videre til at feilen var "åpenbar". Det er et krav at det med grunnlag i skattyters oppgaver lett kan konstateres at det foreligger en feil, men det gjelder ikke et tilleggsvilkår om at det er åpenbart hva feilen består i, og dermed hvilken korrigering som skal gjøres. I saken her måtte det objektivt stå klart for ligningsmyndighetene at det var feil i skattyters oppgaver, og det var meget enkelt å rette opp feilen etter at skattyter var blitt kontaktet. En dommer kom til at det ikke forelå en regne- eller skrivefeil i ligningslovens forstand. Mindretallet kom videre til at ligningsloven § 10-3 bokstav b ikke var anvendelig, og at det ikke var grunnlag for å redusere tilleggsskatten til 15 prosent med hjemmel i § 10-4 nr. 1 tredje punktum siste alternativ eller i § 10-4 nr. 2.

NORGES HØYESTERETT
Den 18. mai 2006 avsa Høyesterett dom i
HR-2006-00835-A, (sak nr. 2005/1274), sivil sak, anke,
Eksportfinans ASA (advokat Per Arne Damm)
mot
Staten v/Oslo likningskontor (Kommuneadvokaten i Oslo
v/advokat Camilla Selman – til prøve)
S T E M M E G I V N I N G :
(1) Dommer Støle: Saken gjelder gyldigheten av vedtak om ileggelse av 30 prosent
tilleggsskatt. Spørsmålet er om tilleggsskatt helt skal unnlates i medhold av ligningsloven
§ 10-3, subsidiært om tilleggsskatten skal reduseres til 15 prosent i samsvar med samme
lov § 10-4 nr. 1 tredje punktum.
(2) Eksportfinans ASA er et allmennaksjeselskap der de største aksjonærene er norske
forretnings- og sparebanker samt staten. Virksomheten er konsentrert om
eksportfinansiering.
(3) I 1997 hadde selskapet hatt en gevinst ved salg av ihendehaverobligasjoner og sertifikater
på nesten 5 millioner kroner. I næringsoppgaven ble teksten til post 803 – en post som var
satt av til ”andel av overskudd i deltakerlignede selskaper” – erstattet med ”kursgev.
ihh.obl.”. Dersom denne posten hadde inneholdt overskudd fra deltakerlignet selskap,
skulle beløpet ha vært videreført til post 084 betegnet som ”andel av regnskapsmessig
overskudd/underskudd i deltakerlignede selskaper”. Siden posten ble benyttet til en annen
inntektstype, skulle dette ikke gjøres, og det ble heller ikke gjort. Dette året skjedde
føringen av næringsoppgaven manuelt, og unnlatelse av videreføring var derfor
uproblematisk.
(4) Selskapet benyttet for inntektsåret 1998 revisorfirmaet PricewaterhouseCoopers for
utarbeidelse av selvangivelse og næringsoppgave. Skjemaene ble fylt ut elektronisk ved
hjelp av dataprogrammet Akelius. Selskapet hadde dette året hatt et tap på kr 32 971 894
ved salg av ihendehaverobligasjoner og sertifikater. I et utkast til næringsoppgave ble

2
beløpet ført inn som et negativt tall i post 803. Posten var i dataprogrammet linket til post
084. Ved denne linken ble regnskapsmessig resultat i deltakerlignede selskaper (post 803)
automatisk trukket fra næringsinntekten, med det for øye at man i post 085 skulle erstatte
dette med andel av skattemessig resultat. Dersom post 803 ble benyttet til et annet formål,
ble linken brutt ved manuell overstyring av dataprogrammet.
(5) Selskapets revisorer fant senere at det var riktigere å føre det aktuelle tapet som ”andre
finanskostnader” i post 819 i næringsoppgaven. I den endelige næringsoppgaven ble post
803 derfor påplusset kr 32 971 894 for å få denne posten i null. Ved denne operasjonen
ble det oversett at dataprogrammet hadde en automatisk link til post 084. Det positive
beløpet som ble ført inn i post 803 fremkom da automatisk som et negativt beløp i
post 084, hvor programmet opprinnelig var overstyrt og tallet null var satt inn. Inntekten
ble derved kr 32 971 894 lavere enn den faktiske inntekten.
(6) Eksportfinans ASA ble ved ordinær ligningsbehandling ved Oslo likningskontor lignet for
inntekt kr 124 256 500. Tilleggsskatt ble ilagt med 30 prosent av skatt på for lite oppgitt
inntekt kr 32 971 900, og tilleggsskatten ble satt til kr 2 769 639.
(7) Ligningen ble etter klage fastholdt ved vedtak i ligningsnemnda 28. mars 2000 og i
overligningsnemnda 3. desember 2001. Selskapet ble ansett for å ha gitt uriktige eller
ufullstendige opplysninger, og ble ikke hørt med at feilen måtte regnes som en åpenbar
regne- eller skrivefeil. En subsidiær anførsel om at feilen måtte anses som lett
kontrollerbar, slik at tilleggsskattesatsen skulle settes til 15 prosent, ble heller ikke tatt til
følge.
(8) Oslo tingrett avsa 14. november 2003 dom med slik domsslutning:
”1. Ligningen av Eksportfinans ASA for inntektsåret 1998 oppheves for så vidt
gjelder overligningsnemndas vedtak om ileggelse av 30 % tilleggsskatt. Ved
ny ligning fastsettes tilleggsskatten til 15 %.
2. Saksomkostninger tilkjennes ikke.”
(9) Eksportfinans ASA anket til lagmannsretten og gjorde gjeldende at det ikke var grunnlag
for å anvende tilleggsskatt. Staten v/Oslo likningskontor anket også tingrettens dom, idet
det ble anført at det ikke var grunnlag for å redusere tilleggsskatten til 15 prosent.
(10) Borgarting lagmannsrett avsa dom 22. juni 2005 med slik domsslutning:
”Eksportfinans ASA – Staten v/Oslo likningskontor
1. Staten v/Oslo likningskontor frifinnes.
2. Eksportfinans ASA dømmes til innen 2 – to – uker etter forkynnelsen av
dommen å betale til staten v/Oslo likningskontor saksomkostninger for
tingretten med 53 159 – femtitretusenetthundreogfemtini – kroner og for
lagmannsretten 24 705 – tjuefiretusensyvhundreogfem – kroner med tillegg av
forsinkelsesrente etter lov om renter ved forsinket betaling § 3 første ledd
første punktum fra forfall og til betaling skjer.
Staten v/Oslo likningskontor – Eksportfinans ASA
1. Staten v/Oslo likningskontor frifinnes.

3
2. Eksportfinans ASA dømmes til innen 2 – to – uker etter forkynnelsen av
dommen å betale til staten v/Oslo likningskontor saksomkostninger med
42 465 – førtitotusenfirehundreogsekstifem – kroner med tillegg av
forsinkelsesrente etter lov om renter ved forsinket betaling § 3 første ledd
første punktum fra forfall og til betaling skjer.”
(11) Lagmannsrettens dom var avsagt under dissens for så vidt gjaldt spørsmålet om det skulle
ilegges tilleggsskatt med 30 eller 15 prosent.
(12) Eksportfinans ASA har anket lagmannsrettens dom til Høyesterett. Anken gjelder
rettsanvendelsen. Saken står for Høyesterett i samme stilling som for lagmannsretten. To
vitner har avgitt skriftlige erklæringer.
(13) Saken har vært behandlet i sammenheng med sak HR-2006-00836-A mellom staten
v/Oslo likningskontor og Gezina AS.
(14) Den ankende part – Eksportfinans ASA – har i korte trekk anført:
(15) Prinsipalt gjøres gjeldende at tilleggsskatt ikke skal ilegges. Det anføres to selvstendige
rettslige grunnlag. For det første foreligger en åpenbar skrivefeil. Samtlige instanser som
har vurdert saken har kommet til at feilen i næringsoppgaven må anses som en skrivefeil.
Elektronisk behandling av ligningsdokumenter er den måten som benyttes i dag, og
bestemmelsene ville få liten praktisk betydning dersom de skulle forbeholdes skrivefeil i
mer tradisjonell forstand. Også vilkåret om at feilen må være ”åpenbar”, er oppfylt. Det er
tilstrekkelig at ligningsmyndighetene på grunnlag av en ordinær kontroll kan konstatere at
det foreligger en feil i oppgavene. Det kan ikke kreves at det alene på grunnlag av
skattepliktiges oppgaver også skal kunne konstateres hva feilen består i.
(16) Dernest må forholdet anses unnskyldelig. Eksportfinans ASA har aldri hatt problemer
med skattemyndighetene, og det er ikke gjort forsøk på å unndra skatt. Tilleggsskatt skal
ikke ilegges der hvor det vil være urimelig, og det er tilfellet her.
(17) Subsidiært hevdes at tilleggsskatten ikke kan settes høyere enn 15 prosent. Dette følger
både av at forholdet var lett kontrollerbart for ligningsmyndighetene, og av at det
foreligger unnskyldelige forhold som, selv om de ikke tilsier at tilleggsskatten faller helt
bort, må føre til at den reduseres til 15 prosent.
(18) Eksportfinans ASA har nedlagt slik påstand:
”1. Prinsipalt
Ligningen av Eksportfinans ASA for inntektsåret 1998 oppheves for så vidt gjelder
overligningsnemndas vedtak om ileggelse av 30 % tilleggsskatt.
2. Subsidiært
Oslo tingretts dom pkt 1 stadfestes.
3. I begge tilfeller
Staten v/Oslo likningskontor dømmes til å betale Eksportfinans ASAs saksomkostninger
for Høyesterett, lagmannsretten og tingretten med tillegg av renter i henhold til
forsinkelsesrentelovens § 3 første ledd første punktum fra forfall til betaling skjer.”

4
(19) Ankemotparten – staten v/Oslo likningskontor – har i korte trekk anført:
(20) Lagmannsrettens dom er riktig i sitt resultat og i hovedsak i begrunnelsen. På ett punkt er
staten uenig med lagmannsretten: Loven kan ikke tolkes utvidende slik at ”skrivefeil”
omfatter en slik feil som i denne saken. At det skjer en kobling mellom poster, er typisk
for slike dataprogram som her er benyttet. I dette tilfellet har feilen oppstått ved at en post
er benyttet på en annen måte enn forutsatt. Det har skjedd ”en kobling for mye”, og dette
skyldes at skattyter/revisor ikke har kjent godt nok det programmet som er anvendt. En
typisk feil ved anvendelse av dataprogrammer ved utfylling av ligningsdokumenter er
nettopp at en glemmer en post eller at man fører et fradrag to steder. Anvendelse av
ligningsloven § 10-3 a på denne type unnlatelser eller forglemmelser innebærer en
utvidende fortolkning av bestemmelsen som det ikke er grunnlag for. Man har i så fall
fjernet seg langt fra det som følger av en naturlig språklig forståelse, og det bør være opp
til lovgiver å vurdere om slike tilfeller skal likestilles med skrivefeil i tradisjonell
forstand.
(21) Feilen er heller ikke åpenbar i lovens forstand. Det følger av lovforarbeider og
rettspraksis at det skal mye til for at en feil skal anses som åpenbar. Og det er ikke
tilstrekkelig at det er åpenbart at noe er feil. Vilkåret er at det må være åpenbart hva feilen
består i, slik at den kan rettes uten videre med grunnlag i de oppgaver som skattyter har
levert. Avgjørende er her en objektiv vurdering: Om den enkelte ligningsfunksjonær
finner feilen, eller om han faktisk kontakter skattyter og innhenter opplysninger, er ikke
avgjørende. I dette tilfellet var det ikke åpenbart hva en eventuell feil besto i; det var flere
mulige forklaringer på uoverensstemmelsene i næringsoppgaven. Det var derfor objektivt
sett nødvendig å forespørre selskapet. I en slik situasjon er det ikke grunnlag for å
anvende unntaket i § 10-3 a.
(22) Lagmannsretten har med rette kommet til at det ikke foreligger slike unnskyldelige
forhold at det er grunnlag for å anvende unntaksbestemmelsen i § 10-3 b. Ved
vurderingen må det legges vekt på at det generelt skal mye til for at bestemmelsen skal
komme til anvendelse når det som her dreier seg om et stort selskap med profesjonelle
rådgivere. Staten er ellers enig med tingretten og lagmannsretten i at selskapets opptreden
ligger på grensen mot det grovt uaktsomme.
(23) Lagmannsrettens flertall har anvendt § 10-4 nr. 1 tredje punktum riktig når det har
kommet til at det i saken her ikke foreligger lett kontrollerbare forhold. Det er et vilkår for
å anvende bestemmelsen om redusert tilleggssats at de uriktige eller ufullstendige
opplysningene må kunne kontrolleres ved hjelp av opplysninger som er lett tilgjengelig på
ligningskontoret; det er ikke tilstrekkelig at opplysningene med letthet kan innhentes, slik
mindretallet har lagt til grunn. Denne rettsoppfatning har vært lagt til grunn i
LigningsABC så langt tilbake som fra 1988.
(24) Det er heller ikke grunnlag for å anvende §10-4 nr. 2, idet vilkåret om unnskyldelige
forhold ikke er oppfylt.
(25) Staten v/Oslo likningskontor har nedlagt slik påstand:
”1. Borgarting lagmannsretts dom stadfestes.

5
2. Staten v/Oslo likningskontor tilkjennes saksomkostninger for Høyesterett med
tillegg av forsinkelsesrente etter forsinkelsesrenteloven § 3 første ledd første
punktum fra forfall og til betaling skjer.”
(26) Jeg er under tvil kommet til at anken fører frem.
(27) Innledningsvis bemerkes at partene er enige om at det er gitt ”uriktige eller ufullstendige
opplysninger” til ligningsmyndighetene, og at de generelle vilkårene for å ilegge
tilleggsskatt da foreligger, jf. ligningsloven § 10-2 nr. 1. Det er videre enighet om at det
skal foretas identifikasjon mellom selskapet og dets revisor, samt at det ikke foreligger
forsøk på skatteunndragelse.
(28) Det første spørsmålet er om det foreligger en ”regne- eller skrivefeil” og om den i tilfelle
er ”åpenbar”, jf. ligningsloven § 10-3 a.
(29) Ordlyden alene gir begrenset veiledning for løsningen. En naturlig språklig forståelse
tilsier at det henføres under bestemmelsens virkeområde at en skriver noe annet enn det
en tok sikte på å skrive, slik som for eksempel typisk feilskrift av tall. Ved tradisjonell
manuell føring av selvangivelse med tilhørende næringsoppgave vil det i utgangspunktet
være rimelig klart hva som skal anses som en skrivefeil i lovens forstand. I vår sak er
disse oppgavene utfylt ved hjelp av et dataprogram. Etter det som er opplyst, må jeg legge
til grunn at det i 1999 var vanlig at profesjonelle rådgivere, som revisorer, benyttet seg av
dataprogram i dette øyemed, og at dette i dag langt på vei har avløst den tidligere
manuelle føringen av ligningsoppgavene – i hvert fall for større selskaper med en
omsetning som i vår sak.
(30) Det fremgår av saksfremstillingen at feilen her besto i at det utilsiktet kom inn et beløp i
en post som ikke skulle vært ført der. Feilen oppsto ved at en manuell overstyring i
forhold til en av postene i næringsoppgaven ikke blokkerte for senere kobling til en annen
post – noe som førte til at det ble oppgitt nært innpå 33 millioner kroner for lavt
skattemessig overskudd for inntektsåret 1998. Dette skiller seg etter mitt syn klart fra en
slik forståelsesfeil som Høyesterett i Rt. 1997 side 1117 kom til at ikke kunne anses som
en skrive- eller regnefeil i lovens forstand. Motstykket, som ble ansett omfattet av
bestemmelsen, ble her karakterisert som ”tekniske feil”. Jeg ser det slik at vi i alle fall i
saken her står overfor noe som etter dagens forhold må anses som skrive- eller regnefeil i
relasjon til ligningsloven § 10-3 a, og at dette tolkningsresultatet ikke innebærer en
utvidende fortolkning av bestemmelsen. Jeg tilføyer at mitt standpunkt her faller sammen
med det som er inntatt av ligningsnemnda, overligningsnemnda, tingretten og
lagmannsretten.
(31) Spørsmålet er så om feilen er åpenbar.
(32) Utgangspunktet er klart nok: Det må med grunnlag i skattyters oppgaver lett kunne
konstateres at det foreligger en feil. For en som kontrollerer oppgavene, må det ved
normal grundighet i gjennomgangen ”springe i øynene” at her er det noe galt. Det er en
objektiv vurdering som må foretas, slik at det ikke er avgjørende om en
ligningsfunksjonær faktisk oppdager at det er en feil eller ikke. Kan det som ser
påfallende ut, ha en plausibel forklaring og derfor være riktig, er man utenfor
bestemmelsens anvendelsesområde.

6
(33) Spørsmålet er om det i tillegg til at det må være åpenbart at det er en feil, også
umiddelbart må være klart hva feilen består i. Det er på dette punkt jeg har funnet
avgjørelsen tvilsom.
(34) Ordlyden gir ikke sikre holdepunkter for løsningen. På den ene siden følger det ikke med
nødvendighet av denne at feilen klart og uten videre må kunne identifiseres. På den annen
side er også en slik forståelse forenlig med ordlyden. Når det gjelder forarbeidene, har
staten særlig påberopt følgende uttalelse i Ot.prp. nr. 29 (1978–79) om ligningslov
side 123:
”For at feilen skal være åpenbar må den være så iøynefallende at ligningsmyndighetene
når de gransker oppgavene med alminnelig nøyaktighet, ikke kan unngå å oppdage den.
Fritaket gjelder ikke når det ikke foreligger en feilskrift m.v., men” feilen” må antas å
være et forsøk på å unndra skatt.”
(35) Staten har videre vist til at det av proposisjonen side 44 fremgår at det var et formål med
revisjonen av reglene om tilleggsskatt at en så vidt mulig skulle fjerne karakteren av straff
og utforme reglene slik at de ble enklere å anvende, samt at en omlegging i retning av
ordningen i Sverige ville kunne føre til en mer utstrakt og konsekvent bruk av
tilleggsskatt. Ved å sammenholde med forarbeidene til § 116 b første punktum i den
svenske taxeringsförordning, er det påviselig – anføres det – at omleggingen var inspirert
av den svenske ordningen. I tilknytning til dette er det vist til flere avgjørelser fra
Regeringsrätten som bygger på en forståelse av den tilsvarende svenske lovbestemmelsen
som faller sammen med den staten gjør gjeldende i vår sak.
(36) Jeg er enig med staten i at det jeg har gjengitt fra forarbeidene kan trekke i retning av at
det er et vilkår etter ligningsloven § 10-3 a at det fremgår av skattyters oppgaver ikke bare
at noe er åpenbart feil, men også hva feilen består i. Særlig gjelder dette når uttalelsen i
proposisjonen leses på bakgrunn av forarbeidene til den tilsvarende svenske
bestemmelsen. Men uttalelsen i proposisjonen er svært knapp. Noen sikkerhet for at vår
problemstilling har vært spesielt overveiet av lovgiver, har man etter mitt syn ikke.
(37) I en uttalelse av Stortingets ombudsmann for forvaltningen inntatt i Utv. 1994 side 1555,
heter det at kravet om at feilen må være åpenbar må forstås slik at ligningsmyndighetene
”med letthet – og primært ved hjelp av foreliggende opplysninger – kan se hva feilen
består i, og rette den opp uten formaliteter”. Uttalelsen viser at også Ombudsmannen har
lagt til grunn at det gjelder strenge vilkår for anvendelsen av bestemmelsen, men her er
lagt inn forutsetninger og forbehold som ikke er uten interesse i forhold til vår sak.
(38) Reelle hensyn trekker ikke entydig i en bestemt retning. Det er på den ene side klart at
hensynet til en effektiv håndheving av bestemmelsene om tilleggsskatt taler for den
forståelse staten gjør gjeldende. Men på den annen side er det mindre tilfredsstillende at
det skal være avgjørende i seg selv hvorvidt det objektivt vurdert er nødvendig å kontakte
skattyter for innhenting av opplysninger. Konsekvensen vil være en skarp avgrensning i
anvendelsesområdet for de som faller innenfor og de som faller utenfor.
(39) Når jeg er blitt stående ved den tolkning av ligningsloven § 10-3 a som er den for
skattyter gunstigste, har jeg sett hen til at tilleggsskatt er straff i relasjon til Den
europeiske menneskerettskonvensjon (EMK). Det følger av plenumsavgjørelsen i
Rt. 2002 side 509 at ordinær tilleggsskatt (30 %) er å anse som straff – ”criminal charge”
– i forhold til EMK artikkel 6 nr. 1. Konvensjonens straffebegrep må videre etter

7
Høyesteretts praksis, ha samme innhold i forhold til artikkel 7 (”criminal offence”), slik at
lovskravet også gjelder for tilleggsskatt.
(40) Det er – mener jeg – best i samsvar med Norges forpliktelser etter konvensjonen at
ligningsloven § 10-3 a forstås slik at det ikke legges inn det tilleggsvilkår at det alene med
grunnlag i skattyters oppgaver raskt skal kunne konstateres ikke bare at det klart
foreligger en feil, men at det er åpenbart hva feilen består i, og dermed hvilken
korrigering som skal gjøres – et tilleggsvilkår som ikke har klar forankring i ordlyden.
Som denne saken viser, dreier det seg også ved anvendelse av ordinær tilleggsskatt om
meget følbare økonomiske reaksjoner. Et krav om forholdsmessighet mellom handling og
reaksjon er et sentralt trekk ved konvensjonens straffebegrep, jf. også Høyesteretts dom
14. mars 2006 i sak HR-2006-00438-A, avsnitt 58.
(41) At det objektivt sett måtte stå klart for ligningsmyndighetene at det var feil i skattyters
oppgaver, er ikke tvilsomt. Det måtte fremstå som meget påfallende at det var ført et
negativt beløp på nesten 33 millioner kroner i post 084, samtidig som både post 810 og
post 085 sto tom. Og det var meget enkelt å rette opp feilen. Etter at skattyter var
tilskrevet, ble det raskt avklart hva feilen besto i og hvordan den hadde oppstått. Når dette
var situasjonen, skulle tilleggsskatt ikke ha vært fastsatt, jf. ligningsloven § 10-3 a. Jeg
minner om at det er enighet mellom partene om at det ikke foreligger forsøk på
skatteunndragelse.
(42) Etter dette er det ikke nødvendig for meg å ta stilling til den ankende parts alternative
rettslige grunnlag for at det ikke skulle vært fastsatt tilleggsskatt – ligningsloven § 10-3 b.
Det samme gjelder den subsidiære anførsel om anvendelse av redusert sats med grunnlag
i § 10-4 nr. 1 tredje punktum.
(43) Anken har ført frem. Selv om mitt standpunkt er tatt under noen tvil, bør omkostninger
for Høyesterett tilkjennes etter tvistemålsloven § 180 annet ledd jf. § 172 første ledd.
Omkostninger bør også tilkjennes for tingrett og lagmannsrett. Det er krevd omkostninger
med samlet beløp kr 446 223 inklusiv merverdiavgift, hvorav salær for Høyesterett utgjør
kr 95 000. Staten har ikke hatt bemerkninger til oppgaven, og jeg mener at den kan legges
til grunn.
(44) Jeg stemmer for slik
D O M :
1. Ligningen av Eksportfinans ASA for inntektsåret 1998 oppheves for så vidt gjelder
overligningsnemndas vedtak om ileggelse av 30 prosent tilleggsskatt.
2. I saksomkostninger for tingretten, lagmannsretten og Høyesterett betaler staten v/Oslo
likningskontor til Eksportfinans ASA 446 223 –
firehundreogførtisekstusentohundreogtjuetre – kroner innen 2 – to – uker fra
forkynnelsen av denne dom med tillegg av den alminnelige forsinkelsesrente etter
forsinkelsesrenteloven § 3 første ledd første punktum fra utløpet av oppfyllelsesfristen
til betaling skjer.

8
(45) Dommer Tjomsland: Jeg er kommet til samme resultat som lagmannsrettens flertall, men
jeg har en noe annen begrunnelse. Etter mitt syn foreligger det ikke her noen ”regne- eller
skrivefeil” i ligningslovens forstand.
(46) Ligningsloven § 10-3 bokstav b er en generell bestemmelse om unntak for tilleggsskatt
for tilfeller hvor forholdet finnes unnskyldelig. Den selvstendige betydningen av
bestemmelsen i § 10-3 bokstav a er derfor at ”åpenbare regne- eller skrivefeil” ikke gir
grunnlag for tilleggsskatt selv om skattyter kan bebreides feilen. Andre typer ”åpenbare”
feil som skattyter kan bebreides, gir derimot grunnlag for tilleggsskatt.
(47) Den vanlige forståelsen av uttrykket ”skrivefeil” er at man skriver noe annet enn det man
har ment å skrive. Det forhold at man glemmer å føre inn en post i selvangivelsen – for
eksempel fra en lønnsoppgave – anses derimot ikke som en skrivefeil.
(48) I saken i Rt. 1997 side 1117 skyldtes feilføringen i selvangivelsen at skattyter hadde
misforstått de regnskapstall han hadde mottatt. Førstvoterende fremholdt ”at unntaket i
bokstav a) er lite egnet for en utvidende tolkning” og at en utvidelse ”til den type
forståelsesfeil som her foreligger – i motsetning til tekniske feil som bestemmelsen
nevner – generelt ikke kan foretas”.
(49) Også i vår sak er det etter mitt syn tale om en form for forståelsesfeil og ikke en teknisk
feil. I denne saken – og i Gezina-saken som har vært behandlet sammen med denne –
oppsto feilen fordi PricewaterhouseCoopers, som hadde bistått skattyter, ikke foretok de
nødvendige manuelle tilpasninger i forhold til dataprogrammet som var benyttet ved
utfyllingen av skjemaene. Lagmannsretten i vår sak uttalte at dette skyldes at
korrigeringen ble uteglemt av saksbehandler. Av den skriftlige erklæringen som
statsautorisert revisor Fredrik Melle har avgitt, synes det imidlertid som om
revisjonsfirmaet ikke var klar over hvordan dataprogrammet virket i et tilfelle som det
foreliggende. Om den manglende korrigeringen skyldes manglende forståelse av
dataprogrammet eller en forglemmelse, er imidlertid etter mitt syn uten betydning i denne
sammenheng.
(50) Begrepet ”regne- og skrivefeil” må anvendes i forhold til skriveredskap på forskjellig
teknologisk nivå. Om man skriver for hånd, bruker skrivemaskin eller PC er således uten
betydning. Å anse en feil som skyldes at skattyter ikke forstår hvordan et dataprogram
virker eller har glemt dette, som en skrivefeil innebærer imidlertid etter mitt syn en
utvidelse av dette begrepet som jeg mener det ikke er grunnlag for. Dette fremtrer klarest
i Gezina-saken hvor forståelsesfeilen medførte at en post som skulle vært med i oppgaven
ikke kom med, men løsningen må – slik jeg ser det – bli den samme i dette tilfellet hvor
forståelsesfeilen førte til at det i en post i oppgaven kom med et beløp som ikke skulle
vært med. Den omstendighet at vedkommende som benyttet dataprogrammet, har ment å
fylle skjemaet riktig ut, kan etter mitt syn ikke medføre at dette anses som en skrivefeil.
En feil som skyldes manglende forståelse av det dataprogrammet som benyttes, står etter
mitt syn også reelt sett i en annen stilling enn de tradisjonelle regne- og skrivefeil. Det er
vanskelig å se at det er grunn til å sette åpenbare feil av denne typen i en særstilling i
forhold til andre typer åpenbare feil.
(51) Siden jeg er kommet til at feilen ikke er en skrivefeil, er det ikke nødvendig for meg å ta
stilling til om den var åpenbar.

9
(52) Eksportfinans har subsidiært anført at feilføringen må anses som et unnskyldelig forhold
som ikke kan legges selskapet til last, jf. ligningsloven § 10-3 bokstav b. Det er på det
rene at Eksportfinans her må identifiseres med revisor – PricewaterhouseCoopers – som
bisto ved utfyllingen av skjemaene.
(53) Som det fremgår av førstvoterendes votum skjedde feilen fordi revisor manuelt hadde
overstyrt dataprogrammet i forhold til post 084 i næringsoppgaven. En slik overstyring
tilsier – som fremhevet av tingretten – en særlig skjerpet oppmerksomhet på det som var
ført i denne posten. Om den kontrollen som her ble foretatt, heter det i Fredrik Melles
skriftlige erklæring for Høyesterett:
”Reklassifisering skjedde på side 2 i regnskapsskjemaet og ble kontrollert av mitt team.
Når jeg fikk inn skjemaet for signatur spurte jeg min medarbeider som var inne på mitt
kontor om hun hadde kontrollert reklassifiseringen og om det var foretatt andre
endringer. Hun bekreftet at hun hadde kontrollert reklassifiseringen og at ingen andre
endringer var foretatt som kunne påvirke skattepliktig inntekt. Jeg foretok selv en
kontroll på side 2 for å selv se med mine øyne at endringen var gjennomført.
Basert på dette stemplet jeg og signerte side 4 i regnskapsskjemaet uten å gjennomgå
tallene på side 4 på nytt.
Da vi ikke kontrollerte på nytt annet enn reklassifiseringen på side 2, så vi dermed
heller ikke den åpenbare feilen som oppstod i den signerte versjonen på side 4 i form av
at post 084 var utfylt uten at post 085 under var utfylt.”
(54) Jeg finner det lite tvilsomt at den kontroll revisor her foretok på skattyters vegne ikke
tilfredsstiller de krav til grundighet som man burde kunne forvente. Den uriktige summen
– på over 32 millioner kroner – ga et betydelig utslag i selskapets skattbare resultat, og
dette burde vært oppdaget med en vanlig og rimelig avsluttende gjennomgang.
(55) Jeg finner det klart at de forhold som her er påberopt, heller ikke kan gi grunnlag for å
sette tilleggsskatten til 15 prosent med grunnlag i ligningsloven § 10-4 nr. 2.
(56) Det står da tilbake for meg å ta stilling til om bestemmelsen i ligningsloven § 10-4 nr. 1
tredje punktum siste alternativ kommer til anvendelse. Etter bestemmelsen settes
tilleggsskatten til 15 prosent når de uriktige eller ufullstendige opplysninger gjelder poster
som ”lett kan kontrolleres ved opplysninger som ligningsmyndighetene ellers rår over”.
Det fremgår av bestemmelsen at vurderingen skal skje på grunnlag av de opplysninger
ligningskontoret har. I dette tilfellet tilskrev ligningskontoret Eksportfinans for å få
klarlagt hva feilen bestod i. Jeg tar ikke standpunkt til om dette var nødvendig for å få
feilen klarlagt. Under enhver omstendighet var det nemlig etter mitt syn ikke her tale om
en post som ”lett” kunne kontrolleres ved de opplysninger som ligningskontoret hadde.
(57) Jeg er etter dette – som lagmannsrettens flertall – kommet til at staten må frifinnes i
søksmålet. Saken har reist prinsipielle og tvilsomme rettslige spørsmål, og jeg finner at
saksomkostninger ikke bør tilkjennes for noen instans.

10
(58) Dommer Matningsdal: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med
førstvoterende, dommer Støle.
(59) Dommar Utgård: Det same.
(60) Justitiarius Schei: Likeså.
(61) Etter stemmegivningen avsa Høyesterett denne
D O M :
1. Ligningen av Eksportfinans ASA for inntektsåret 1998 oppheves for så vidt gjelder
overligningsnemndas vedtak om ileggelse av 30 prosent tilleggsskatt.
2. I saksomkostninger for tingretten, lagmannsretten og Høyesterett betaler staten v/Oslo
likningskontor til Eksportfinans ASA 446 223 –
firehundreogførtisekstusentohundreogtjuetre – kroner innen 2 – to – uker fra
forkynnelsen av denne dom med tillegg av den alminnelige forsinkelsesrente etter
forsinkelsesrenteloven § 3 første ledd første punktum fra utløpet av oppfyllelsesfristen
til betaling skjer.