Spørsmål om gjennomskjæring (ulovfestet gjennomskjæring og gjennomskjæring etter skatteloven § 14-90)
Dato: 2005-01-17

Sammendrag: Begrunnelsen var at de involverte selskapene var i økonomisk og juridisk posisjon til å utnytte skatteposisjonene fullt ut gjennom reglene om konsernbidrag før transaksjonene ble gjennomført, og at de ikke kom i en gunstigere skattemessig posisjon mht utnyttelse av disse skatteposisjonene etter gjennomføringen av salget og fusjonen, verken mht selve utnyttelsen av posisjonen eller hvor raskt posisjonene kan utnyttes.

Innsenders fremstilling av faktum og jus På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at Holding AS eier alle aksjene i Datter Holding AS. Datter Holding AS igjen eier alle aksjene i Datter AS. Datter AS solgte sin gjenværende virksomhet i 2003. Det kan således legges til grunn at selskapet ikke lenger driver næringsvirksomhet utover innlån (eksterne lån) og utlån til konsernselskaper. I forbindelse med salget oppsto det tap ved salg av driftsmidler. Det skattemessige tapet er dels ført på gevinst- og tapskonto, dels fremkommer beløpet som tom positiv saldo. Beløpene utgjør pr. 31.12.2003 henholdsvis NOK 10 millioner som tap på gevinst- og tapskonto og NOK 15 millioner som tom positiv saldo. I tillegg har selskapet utgiftsført regnskapsmessig et beløp som tap på valutaswap med NOK 2 millioner. Selskapets balanse pr. samme tidspunkt består av utsatt skattefordel knyttet til gevinst- og tapskontoen, fordringer/bankinnskudd og gjeld. Finansieringen av konsernet skjer ved eksterne lån fra norske og/eller nordiske banker til Datter AS. Datter AS låner beløpene videre til de operative selskapene i konsernet. Ved utgangen av 2003 utgjorde lånene ca. 200 mill. Disse lånene er garantert av en offentlig aktør. Låneavtalen med tilhørende garanti legger begrensninger på muligheten til å betale utbytte og konsernbidrag fra Datter Holding AS. Flytting av lånene uten å miste garantien fremstår som vanskelig. Innsender har opplyst at det vil være enklere å beholde garantiene dersom låneavtalene ved fusjon flyttes til Holding AS enn dersom bare låneavtalene overføres direkte. Dette standpunktet er imidlertid ikke nærmere begrunnet. Konsernet har vært gjennom en vanskelig økonomisk periode. For å legge forholdene til rette for fremtidig drift, er det ønskelig å forenkle de administrative rutinene og strukturen i konsernet. Som et ledd i dette, vil man samle den eksterne finansieringen i eller nær Holding AS slik at personell der kan håndtere all ekstern finansiering direkte. Administrasjonen i Datter Holding AS og Datter AS kan dermed konsentrere seg om den operative virksomheten. Den ønskede strukturen vil gjenspeile det forhold at det er Holding AS som følge av salgsavtalen har påtatt seg ansvaret for finansieringen av hele virksomheten i konsernet. Det fremstår i en slik situasjon som uhensiktsmessig å ha store innlån gjennom datterselskap langt nede i strukturen. Det er også et element at låneavtalene med bankene inneholder begrensninger på utbetaling av utbytte og konsernbidrag fra Datter Holding AS. Med den struktur som er i dag, innebærer det risiko for at konsernbidrag fra andre deler av Holding-konsernet kan bli ”låst inne” i Datter AS. Dette er forretningsmessig uhensiktsmessig og vil blant annet i perioder kunne gjøre det vanskeligere å frigjøre midler for Holding-konsernets videre drift og ekspansjon. For å oppnå en slik hensiktsmessig struktur, vurderes aksjene i Datter AS overdratt fra Datter Holding AS til Holding AS. Etter en overdragelse som beskrevet ovenfor kan det derfor være hensiktsmessig og kostnadseffektivt å fusjonere Datter AS inn i Holding AS under forutsetning av samtykke fra finansinstitusjonene og den offentlige aktøren. Innsender har opplyst at man ikke oppnår noen skattemessige fordeler ved å flytte Datter AS opp i Holding AS eller som datterselskap av dette. Det er i denne sammenheng opplyst at man kan utnytte skatteposisjonene via konsernbidrag uansett hvor i konsernet de ligger. Det er videre opplyst at de operative selskapene i konsernet også økonomisk sett er i posisjon til å kunne yte konsernbidrag. De planlagte transaksjonene har ikke noen effekt på muligheten til å utnytte skatteposisjonene i Datter AS, slik at det for utnyttelsen av skatteposisjonene i Datter AS ikke er avgjørende hvor i konsernstrukturen disse ligger Lovtolkningsspørsmålet man ønsker avklaret er om gjennomskjæringsreglene kan komme til anvendelse på transaksjonene når partene som her før transaksjonen var i økonomisk og juridisk posisjon til å utnytte skatteposisjonene fullt ut gjennom reglene om konsernbidrag, og de etter transaksjonen ikke kommer i en gunstigere skattemessig posisjon mht utnyttelse av disse skatteposisjonene, dvs. verken mht selve utnyttelsen av posisjonen eller hvor raskt posisjonene kan utnyttes. Innsender har i tillegg anført at salg av aksjene i Datter AS medfører et skattemessig tap for Datter Holding AS, men at dette ikke kan ha betydning for skatteposisjonene i Datter AS. Det opplyses bl.a. at et slikt tap etter de foreslåtte reglene ikke vil få skattemessig effekt fordi transaksjonene forutsetningsvis vil finne sted etter at de nye reglene har trådt i kraft. Innsender ønsker at Skattedirektoratet kommenterer dette. Skattedirektoratets vurderinger Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om det er hjemmel for ulovfestet gjennomskjæring i forhold til skatteposisjonene i Datter AS ved et salg av aksjene og ved en etterfølgende fusjon, samt om de nye reglene i skatteloven § 14-90 vil komme til anvendelse. Det forutsettes som nevnt at partene før transaksjonene var i økonomisk og juridisk posisjon til å utnytte skatteposisjonene fullt ut gjennom reglene om konsernbidrag, og at de etter transaksjonen ikke kommer i en gunstigere skattemessig posisjon mht utnyttelse av disse skatteposisjonene, dvs. verken mht selve utnyttelsen av posisjonen eller hvor raskt posisjonene kan utnyttes. Det forutsettes også som opplyst at det kun er forretningsmessige grunner for transaksjonene. Vi tar med dette ikke standpunkt til om det er grunnlag for gjennomskjæring ovenfor tidligere gjennomførte transaksjoner, eller om etterfølgende forhold kan stille saken i et annet lys. Som skatteposisjon omtales i det følgende det skattemessige tapet på NOK 10 millioner ført på gevinst- og tapskonto, og NOK 15 millioner som tom positiv saldo. I tillegg har selskapet utgiftsført regnskapsmessig et beløp som tap på valutaswap med NOK 2 millioner. Skattedirektoratet tar i saken ikke stilling til selve skatteposisjonene eller om det i fremtiden vil oppstå et skattemessig tap på valutaswapen, men legger dette til grunn som opplyst. Skattedirektoratet vil først se på spørsmålet om ulovfestet gjennomskjæring kommer til anvendelse på skatteposisjonene i Datter AS ved et salg av aksjene i Datter AS fra Datter Holding AS til Holding AS og en etterfølgende fusjon som beskrevet. Det nærmere grunnlag for ulovfestet gjennomskjæring er beskrevet av Høyesterett i flere dommer, bl.a. i Hydro-dommen Rt. 2002 s. 456 (Utv. 2002 s. 639): ”Det har i rettspraksis vært oppstilt som et grunnvilkår for gjennomskjæring at det hovedsakelige formål med disposisjonen må ha vært å spare skatt. Med dette må menes at ønsket om å spare skatt ut fra en samlet vurdering av de opplysninger som foreligger, må fremstå som den klart viktigste motivasjonsfaktor. Dersom det hovedsakelige formål med disposisjonen har vært å spare skatt, beror spørsmålet om det skal foretas gjennomskjæring, på en totalvurdering av disposisjonens formål, virkninger og øvrige omstendigheter, og om den ut fra en slik totalvurdering fremstår som illojal eller - som det også har vært uttrykt - stridende mot skattereglenes formål, se for eksempel Rt. 1999 s. 946 (ABB) på side 955.” I teorien er omgåelsesnormen beskrevet av Kvisli i ”Innføring i skatteretten”, 1962 s. 109: ”Det vil neppe i noe tilfelle være tilstrekkelig å påvise at en transaksjon er fremkalt av skattemessige hensyn, men jo mer formålsløse transaksjonene vil bli hvis de skattemessige hensyn kuttes ut, jo sterkere vil preget av arrangement være. Har transaksjonen ikke en viss egenverdi, m.h.t. økonomiske realiteter, vil den skatterettslig sett ligge i faresonen selv om den privatrettslig sett er uangripelig.” For å anvende ulovfestet gjennomskjæring er det således to vurderingstemaer. Det første er om transaksjonene har noen egenverdi. Det andre er om de er illojale, dvs. om virkningen av transaksjonen vil stå i motstrid til den lovregel det gjennomskjæres i forhold til. Egenverdikravet er definert noe forskjellig i de forskjellige dommene. Alle dommene synes imidlertid å bygge på den forutsetning at det oppnås, eller at hensikten er å oppnå, en skattemessig fordel ved transaksjonene, og at dette er en skattefordel som man ellers ikke ville oppnådd. Ved salget av aksjene i Datter AS fra Datter Holding AS til Holding AS, og ved den etterfølgende fusjonen er det opplyst at man ikke kan utnytte skatteposisjonene i Datter AS på en gunstigere måte enn om transaksjonene ikke gjennomføres, og at det kun er forretningsmessige motiver for transaksjonene. Det er vist til at selskapene i konsernet juridisk og økonomisk er, og vil være, i posisjon til å yte konsernbidrag til Datter AS slik at selskapet kan utnytte skatteposisjonene like effektivt enten transaksjonene gjennomføres eller ikke. Det er i den sammenheng også presisert at utnyttelsen av skatteposisjonene heller ikke kan gjennomføres noe raskere eller mer effektivt etter fusjonen. Basert på et slikt faktum er det ikke grunnlag for å konkludere med at ” det hovedsakelige formål med disposisjonen må ha vært å spare skatt”. Ulovfestet gjenomskjæring kan på denne bakgrunn ikke anvendes. Innsender har videre i sitt brev av 02.11.04 opplyst at det vil oppstå et tap ved salg av aksjene fra Datter Holding AS til Holding AS. Det er i den sammenheng reist spørsmål om muligheten for et slikt tap kan ha betydning for skatteposisjonene i Datter AS. Det opplyses at tapet ”etter de foreslåtte reglene ikke vil få skattemessig effekt fordi transaksjonene forutsetningsvis vil finne sted etter at de nye reglene har trådt i kraft.” Dersom tapet ikke får skattemessig effekt, legger Skattedirektoratet til grunn at det heller ikke her er grunnlag for ulovfestet gjennomskjæring i forhold til skatteposisjonene. Skattedirektoratet skal deretter vurdere om regelen i skatteloven § 14-90 kommer til anvendelse. Skatteloven § 14-90 lyder: § 14-90 Bortfall eller oppgjør av generelle skatteposisjoner ved skattemotiverte transaksjoner Denne paragrafen gjelder selskap eller sammenslutning som nevnt i § 2-2 første ledd a-e og som har skatteposisjon uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost, når slikt selskap mv. er part i fusjon eller fisjon eller får endret eierforhold som følge av fusjon, fisjon eller annen transaksjon, og det er sannsynlig at utnyttelsen av den generelle skatteposisjonen er det overveiende motiv for transaksjonen, skal posisjonen a. falle bort dersom den representerer en skattefordel, eller b. inntektsføres uten rett til avregning mot underskudd dersom den representerer en skatteforpliktelse. Av forarbeidene, Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) s. 82, fremgår at bestemmelsen tar sikte på å forhindre skattemotiverte overføringer av eierandeler i selskap med generelle skatteposisjoner. ”Dersom det finnes sannsynlig at det overveiende motiv for transaksjonen er å utnytte generelle skatteposisjoner, skal retten til å utnytte posisjonen falle bort.” Det fremkommer at regelen favner videre enn skatteloven § 11-7 fjerde ledd, slik at skatteloven § 11-7 fjerde ledd oppheves. Bestemmelsen omfatter både aksjesalget og den etterfølgende fusjonen. Vurderingstemaet er om utnyttelsen av skatteposisjonen er det overveiende motiv for transaksjonen. Innsender har som innledningsvis nevnt opplyst at motivet for fusjonen kun er av forretningsmessig art, og at det ikke oppnås noen skattemessige fordeler verken ved salget av aksjene eller ved den etterfølgende fusjonen i relasjon til skatteposisjonene i Datter AS. Det oppnås ifølge innsender heller ikke skattefordeler i form av periodiseringsfordeler. Skattedirektoratet finner på denne bakgrunn ikke grunnlag for å anvende regelen om gjennomskjæring i sktl. § 14-90 på skatteposisjonene i Datter AS ved aksjesalget og den etterfølgende fusjonen. Konklusjon Basert på de presenterte opplysningene, og nevnte forbehold, finner Skattedirektoratet ikke grunnlag for å anvende ulovfestet gjennomskjæring, eller gjennomskjæring etter skatteloven § 14-90, på skatteposisjonene i Datter AS ved salg av aksjene i Datter AS fra Datter Holding AS til Holding AS, eller ved en etterfølgende fusjon av Datter AS opp i morselskapet Holding AS.