Spørsmål om omdanning av personlig virksomhet til aksjeselskap (skatteloven § 11-20)
Dato: 2005-05-30

Sammendrag: mai 2005 (BFU 34/05) Skattyter eier samtlige aksjer i A AS hvor han er aktiv. Selskapet driver med rådgivende ingeniørvirksomhet. I tillegg eier skattyter minoritetsposter i andre aksjeselskap. I siste halvår av 2004 har skattyter utenom aksjeselskapet tatt på seg to nye oppdrag. Opptjent honorar for disse to oppdragene forventes å være kr 350 000. Skattedirektoratet konkluderte med at skattyter utøver personlig eid virksomhet og kan omdanne denne til aksjeselskap og overføre alle aksjepostene sine til aksjeselskapet. Skattyter planlegger over tid å overføre aksjene i det nystiftede aksjeselskap til sine barn. Skatteloven har ingen regler om ”bindingstid” ved slik overdragelse.

Innsenders fremstilling av faktum og jus Skattyter eier samtlige aksjer i A AS hvor han er aktiv. Selskapet driver med konsulentvirksomhet (rådgivende ingeniørvirksomhet). I tillegg eier skattyter minoritetsposter i 10 aksjeselskaper, herunder 5 eiendomsselskaper og 4 restaurantselskaper. Skattyter er ikke direkte involvert i daglig drift i noen av disse selskapene. A AS har imidlertid oppdrag for de fleste av disse selskapene (særlig i forbindelse med oppstart, men også i forbindelse med senere vedlikehold/investeringer). Det antas at det for enkelte aksjeposter foreligger latente tap. For andre poster foreligger sannsynligvis latente gevinster. Aksjene er generelt vanskelig å verdsette. Det kan ifølge innsender ikke utelukkes at det eksisterer netto latente merverdier i postene som vil komme til beskatning ved eventuell realisasjon på skattyters hånd. Det vesentligste av skattyters virksomhet som rådgivende ingeniør har vært drevet gjennom A AS hvor skattyter er lønnstaker og eneeier. I siste halvår av 2004 har i tillegg skattyter tatt på seg to nye oppdrag som selvstendig næringsdrivende. Dette gjelder: Arbeid mht. prosjektering/byggeledelse av ny  idrettshall. Størrelsesorden på inngåtte entreprenørkontrakter er kr 12 millioner. Totalt honorar for skattyters vedkommende vil være ca. kr 300 000. Opptjent honorar pr. februar 2005 var kr 120 000. Det resterende honorar (ca. kr 180 000) opptjenes fra februar og fram mot endelig ferdigstillelse i august/september 2005. Hvis det blir ytterligere utbygging  i løpet av 2006, anser skattyter det som sannsynlig at han vil få oppdraget med byggeledelse/prosjektering for den videre utbygging. Arbeid mht. rehabilitering av forretningsgård. Forprosjektet med en kostnadsramme på kr 50 000, ble avsluttet i februar/mars 2005, og det meste av arbeidet ble utført i slutten av 2004. I den grad det blir fattet en positiv beslutning om hel eller delvis inngangsettelse av arbeidet, vil det kunne bli en betydelig kontrakt for skattyter. Innsender opplyser at det ikke er aktuelt å flytte løpende oppdrag/kundeforhold fra skattyters heleide aksjeselskap A AS til enkeltpersonforetaket. Hvorvidt enkeltpersonforetaket vil få nye oppdrag, avhenger av om det kommer nye kunder, noe skattyter anser som sannsynlig. Skattyter er nå registrert som enkeltpersonforetak i Brønnøysund. For inntektsåret 2004 vil det bli innsendt personlig næringsoppgave for opptjent honorarinntekt for enkeltpersonforetaket. Skattyter ønsker å få lagt sine aksjer i ovenstående selskaper hvor han har minoritetsposter, samt evt. aksjene i A AS, inn i eget eierselskap/holdingselskap. Hovedhensikten med å etablere et eget eierselskap, er at skattyter over tid ønsker å overføre hoveddelen av verdiene knyttet til eierandelene til sine barn. Samtidig ønsker han å beholde den reelle innflytelsen (stemmeretten) disse eierandelene gir i de respektive selskapene. Dette er tenkt løst gjennom opprettelse av et eget eierselskap med to aksjeklasser. Det vesentligste av aksjene i selskapet vil være B-aksjer med utbytterett, men uten stemmerett. Et fåtall A-aksjer vil ha stemmerett. Barna vil over tid få overført B-aksjene i selskapet. Ved å beholde A-aksjene i det nystiftede holdingselskapet, kan skattyteren beholde sin innflytelse/stemmerett i selskapene samtidig som det vesentligste av verdiene overføres barna. Nye skatteregler gjeldende fra og med 2006, medfører også at det kan være hensiktsmessig å ha eget investeringsselskap/holdingselskap. Dette gjelder særlig dersom avkastningen fra selskapene (utbytte samt ev. salgsgevinster) ikke skal tas ut til privat forbruk, men reinvesteres i annen virksomhet. Ovennevnte skisserte omorganisering vil bare bli gjennomført dersom det kan skje uten realisasjonsbeskatning. Innsender ønsker derfor at Skattedirektoratet avgir en bindende forhåndsuttalelse om hvorvidt skattyter kan overføre ovennevnte minoritetsaksjeposter, samt ev. aksjene i A AS, til et nystiftet aksjeselskap uten realisasjonsbeskatning etter reglene i skatteloven § 11-20 med tilhørende forskrifter (skattefri omdanning). Forutsetningen for dette er at skattyter antas å drive personlig næringsvirksomhet. I den forbindelse ønskes det svar på: Kan innehavet/forvaltningen av en så vidt stor aksjeportefølje i lokale selskaper i seg selv vurderes å være næringsvirksomhet som kan omdannes etter skatteloven § 11-20? Er den private virksomheten som er etablert høsten 2004 tilstrekkelig til å kunne defineres som næringsvirksomhet som kan omdannes til aksjeselskap etter reglene i skatteloven § 11-20 med virkning fra 1. januar 2005? Dersom svaret på spørsmål 2 er ja, antar innsender at de aksjeposter som er nevnt ovenfor kan overføres skattefritt til det nye aksjeselskapet, jf. Lignings-ABC 2004 side 729. Det bes for ordens skyld om å få dette bekreftet. Alle aksjene i det ev. nye holdingselskapet vil ved stiftelsen bli tegnet av skattyter, jf. kravene til eierkontinuitet i skatteloven § 11-20. Som tidligere nevnt ønsker skattyter over tid å overdra eierandelene i det nye holdingselskapet til sine barn. Innsender ber om en avklaring om man vil legge til grunn at det eksisterer noen ”bindingstid” mht. skattyters eierposisjon etter at en ev. omdannelse av aksjeselskapet er gjennomført. Etter de nye skattereglene vil det uansett være skattemessig kontinuitet mht. inngangsverdien ved overdragelse av aksjer mellom skattyter og hans barn (gitt at kontinuitetsverdiene overstiger arveavgiftsgrunnlaget). En etterfølgende overføring av aksjer i det nystiftede holdingselskapet til barna, har således ingen skattemessig motivasjon. Ved en eventuell omdanning vil de øvrige krav i skatteloven § 11-20 bli oppfylt: det nye aksjeselskapet vil bli stiftet og registrert med tingsinnskudd bestående av virksomhet og aksjer samt. evt. kontantinnskudd innen 30. juni 2005 skatteposisjoner fra skattyter vil bli overført til det nye selskapet (kontinuitet) selskapet vil bli lovlig stiftet med kapital som både tilfredsstiller krav i selskapslovgivningen ( reell kapital minimum tilsvarende aksjekapital på kr 100 000) og skatteloven § 11-20 (aksjekapital ikke høyere enn skattemessig inngangsverdier på de netto eiendeler som overføres). Skattedirektoratets vurderinger Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om skattyter kan overdra personlig eid virksomhet til aksjeselskap etter skatteloven § 11-20, herunder overføre sine aksjeposter. Videre skal Skattedirektoratet ta stilling til overdragelse av aksjene til barna. Skattedirektoratet bemerker innledningsvis at overgangsregel E til ny § 2-38 i skatteloven, jf. lovendring av 10. desember 2004 nr. 77, åpner for at aksjer uten realisasjonsoppgjør kan overføres til et nystiftet aksjeselskap, dersom det nystiftede selskap blir eier av minst 90 % av aksjekapitalen i de overførte selskaper. Etter denne overgangsregel er det intet krav om at aksjene skal inngå i næringsvirksomhet. Det er heller ingen lovregler om bindingstid. I Ot.prp. nr. 92 (2004-2005) som ble lagt frem 13. mai 2005, er det foreslått at eierkravet på 90 % reduseres til 10 % og at aksjer også kan overføres til et eksisterende selskap. Det følger av FSFIN §§ 11-20-1 flg. at enkeltpersonforetaket må drive virksomhet i skattelovens forstand for å kunne omdannes skattefritt. Direktoratet vil først ta stilling til om dette kravet er oppfylt. Skatteloven har ingen legaldefinisjon av begrepet ”virksomhet”, men begrepet er eksemplifisert i skatteloven § 5-30. I rettspraksis har det vært vanlig å legg til grunn at næringsvirksomhet er en vedvarende aktivitet som drives for egen regning og risiko med økonomisk erverv for øye. Det sentrale spørsmålet blir derfor om skattyters oppdrag mht. prosjektering/byggeledelse av ny idrettshall og rehabilitering av forretningsgård kan anses som selvstendig næringsvirksomhet ved siden av hans faste arbeid som lønnstaker i A AS. Det er opplyst at opptjent honorar for disse to oppdragene ved utgangen februar 2005 var på ca. kr 170 000. Ytterligere arbeid på idrettshallprosjektet forventes sluttført i august/september 2005 og det resterende honoraret er ca. kr 180 000. Opptjent honorar vil til sammen være ca. kr 350 000. Inntekter av en slik størrelsesorden vil, etter Skattedirektoratets oppfatning, ikke kunne anses som leilighetsvis arbeid som gjøres på fritiden eller som enkeltstående forretningstiltak. Slik vi forstår innsenders opplysninger, er skattyter ansvarlig og har risikoen for det arbeid han er pålagt å utføre. Det er ikke gitt opplysninger om skattyters utgifter i forbindelse med oppdragene som rådgivende ingeniør. Vi legger derfor som en forutsetning at enkeltpersonforetaket er egnet til å gå med overskudd. Skattedirektoratet finner etter dette at skattyter utøver personlig eid virksomhet. I den forelagte sak er det også spørsmål om skattyters innehav/forvaltning av aksjer kan anses som næringsvirksomhet i seg selv. Det kan være næringsvirksomhet i seg selv å eie, kjøpe og selge aksjer, såfremt omfanget av aktiviteten er tilstrekkelig stort, se Finansdepartementets uttalelse i Utv. 1993 side 495, Høyesterettsdom i Utv. 1962 side 215 og BFU 91/04. Slik handel med aksjer er ikke opplyst å være tilfellet i denne sak. Det er heller ikke opplysninger om ”venture”-virksomhet. Neste spørsmål blir om skattyter ved omdannelsen av sitt enkeltpersonforetak også kan overføre sine aksjeposter. Vi forutsetter at skattyter ikke overfører aksjene i A AS etter overgangsregel E til skatteloven § 2-38. Det er ikke stillet krav i forskriften eller på annen måte kommet til uttrykk at aksjene må være ”aksjer i næring”, jf. FSFIN § 11-20-5 fjerde ledd hvor det heter at ”aksjer og andre finansaktiva kan fritt overføres”. I Lignings-ABC 2004 kap. Næringsvirksomhet – omdanning/skifte av eierform pkt. 3.4.4 sies det: ”Finansielle eiendeler eiet i eller utenfor virksomhet kan eier(ne) overføre til det nye selskapet, eller la være.” Ytterligere kan det vises til Finansdepartements merknader til den tidligere forskriften av 17. januar 1991 hvor det heter: ”Aksjer og andre finansaktiva kan overføres uten vurdering av evt. næringstilknytning.” Det er heller ikke stilt noe krav om at aksjene må være ervervet etter at virksomheten startet. På denne bakgrunn finner Skattedirektoratet at aksjene i A AS, samt minoritetsaksjepostene, kan overføres med hjemmel i skatteloven § 11-20. Innsender spør videre om man vil legge til grunn at det eksisterer noen ”bindingstid” mht. skattyters eierposisjon etter at en evt. omdannelse til aksjeselskap er gjennomført, da skattyter over tid ønsker å overdra eierandeler i det nye holdingselskapet til sine barn. I den tidligere forskriften av 17. januar 1991 var det i § 11 vilkår om en ti-års bindingstid. Denne bestemmelsen ble opphevet fra og med 1996. Opphevelsen ble begrunnet med endringer i andre regler og den generelle skatteplikt for gevinster ved aksjesalg. Aksjene i det nystiftede selskapet kan derfor overføres uten bindingstid. Vi forutsetter at overdragelsen skjer over tid. Konklusjon Basert på de ovennevnte opplysninger, anses skattyters enkeltpersonforetak å drive virksomhet i skattelovens forstand, jf. skatteloven § 11-20 og FSFIN §§ 11-20 flg. De nevnte aksjeposter kan overføres til aksjeselskapet med hjemmel i FSFIN § 11-20-5 fjerde ledd. Ut fra de gitte forutsetninger, kan overføring av aksjene i det omdannede selskapet til barna skje etter noe tid uten at det oppstår skatteplikt for skattyter ved overføring av aksjene fra ham til det nystiftede aksjeselskapet.