Rett til kompensasjon ved oppføring av boliger for salg til borettslag, kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c
Dato: 2025-06-06

Sammendrag: Skattedirektoratet kom til at en virksomhet ikke kunne få kompensasjon for kostnader ved oppføring av boliger som skulle overdras til et borettslag. Andelseierne skulle utpekes av kommunen og motta helse- og omsorgstjenester i hjemmet. Spørsmål om rekkevidden av Høyesteretts dom 19. februar 2010, Stiftelsen Utleieboliger i Alta.

Innsenders fremstilling av faktum og jus Fra anmodningen 23. desember 2024 om bindende forhåndsuttalelse siteres følgende: «I medhold av skatteforvaltningsloven § 6-1 og forskrift til skatteforvaltningsloven § 6-1-1 flg., fremsettes med dette anmodning om bindende forhåndsuttalelse i forbindelse med en planlagt oppføring av borettslagsleiligheter («boliger») tilrettelagt for heldøgns helse- og omsorgstjenester som XX AS «(XX AS») skal selge til kjøpere med vedtak fra NN kommune om heldøgns omsorg og pleie i medhold av helse- og omsorgstjenesteloven § 3-2, første ledd nr. 6 bokstav c. Boligene skal selges i form av andeler i et nyopprettet borettslag som skal kontorstiftes av XX AS etter reglene i lov om burettslag (burettslagslova) §§ 1-1 følgende. Både XX AS og borettslaget under stiftelse faller inn under definisjonen av «små foretak» etter Regnskapsloven § 1-5 (2). Åtte ganger rettsgebyr for vil derfor bli innbetalt sammen med innsendelse av denne anmodningen. I 2024 er rettsgebyret på kr 1 277. Gebyret blir derfor kr 10 216 som er innbetalt på konto nr. 7694 05 12251. Se vedlagt kvittering (Vedlegg 1). Skattekontoret anmodes med dette om å avgi bindende forhåndsuttalelse om følgende spørsmål:1)  Vil XX AS som byggherre oppnå rett til kompensasjon for merverdiavgift på kostnader til oppføring av boliger som selges til et borettslag som er stiftet av XX AS når XX AS selger andelene i borettslaget til beboere med vedtak om heldøgns helse- og omsorgstjenester, jf. merverdiavgiftskompensasjonsloven («mvalkomp.») § 2 første ledd bokstav c? 2) Vil XX AS ha rett til kompensasjon for merverdiavgift på oppføringskostnadene for boliger tilknyttet andeler som XX AS leier ut til beboere med vedtak om heldøgns helse- og omsorgstjeneste? 2. SAKENS FAKTISKE SIDE XX AS planlegger å oppføre 24 leiligheter (også benevnt «boliger») på om lag 50 kvm med tilhørende fellesareal i NN kommune. Det vil i tilknytning til boligene bli oppført fellesarealer bestående av fellesstue med kjøkken, treningsrom, hobbyrom og en gjesteleilighet. I samråd med kommunen er målgruppen for omsorgsboligene eldre med behov for heldøgns helse- og omsorgstjenester. Boligen vil derfor utformes slik at de tilrettelegges for målgruppen. Boligene vil være tilrettelagt for at kommunen kan yte heldøgns helse- og omsorgstjenester. Det er en forutsetning for prosjektet at boligene anses som «omsorgsboliger» i relasjon til forskrift om investeringstilskudd («investeringstilskuddsforskriften») § 2 bokstav b, og derved utløser rett til tildeling av investeringstilskudd fra Husbanken, se nærmere nedenfor. Boligene vil derfor bli utformet i henhold til Husbankens retningslinjer1 og veileder for lokalisering og utforming av omsorgsbygg2 («Veilederen»). I forlengelsen av dette vil boligene utformes i tråd med Veilederen punkt 4.2.1. for «Selvstendige omsorgsboliger», slik at de vil inneha alle boligfunksjoner inne i boligen i form av kjøkken/stue, soverom, bad og areal til oppbevaring og med plass til hjelpere og hjelpemidler. Boligene vil videre være tilknyttet en 24-timers alarmsentral, hvor beboerne vil kunne komme i kontakt med, og få hjelp av, kommunalt ansatte hele døgnet ved behov. Kommunen har fått signaler fra Husbanken om at prosjektet slik det nå foreligger vil kvalifisere for investeringstilskudd. Det forventes at kommunen vil gis endelig tilsagn om investeringstilskudd i løpet av våren 2025. Boligene vil være tilrettelagt for at kommunen kan yte tjenester i medhold av helse- og omsorgstjenesteloven § 3-2, første ledd nr. 6 bokstav a. Kommunen vil sikres disposisjonsrett til omsorgsboligene i minst 30 år, jf. investeringstilskuddsforskriften § 2 og § 3. For at boligene skal kvalifisere for investeringstilskudd er det en forutsetning at boligene skal benyttes av personer med heldøgns helse- og omsorgstjenester. Kommunen har en allerede etablert personalbase om lag 200 meter fra der omsorgsboligene planlegges oppført. Basen vil benyttes til ytelse av døgnkontinuerlige tjenester i tråd med beboernes vedtak om heldøgns helse- og omsorgstjenester. Det er per i dag ikke inngått bindende avtale mellom XX AS og kommunen, men dette planlegges gjennomført i begynnelsen a 2025, under forutsetning av at det er innhentet BFU på forhånd. Av XX ASs tilbud til kommunen fremgår at XX AS skal være byggherre for, og oppføre, boligene med tilhørende fellesarealer. XX AS skal ved ferdigstillelse selge hele leilighetsbygget med tilhørende fellesarealer til et borettslag som selskapet skal stifte. XX AS skal deretter selge samtlige andeler i borettslaget, og derved boligene, til personer med vedtak om heldøgns helse- og omsorgstjenester jf. helse- og omsorgstjenesteloven § 3-2 første ledd nr. 6 bokstav a, heretter benevnt «kvalifiserte brukere». Bestemmelser om NN kommunes tildelingsrett til boligene i 30 år, dvs. at det er kommunen som skal utpeke/tildele boligene, og derved bestemme hvilke kvalifiserte brukere som skal få mulighet til å kjøpe andeler/boliger i borettslaget, vil fremgå av vedtektene til borettslaget. Dersom NN kommune ikke finner et tilstrekkelig antall kvalifiserte brukere som er villige, eller har mulighet, til å kjøpe boligene, vil XX AS leie ut eventuelt usolgte boliger. Boligene vil i så tilfelle bli leid ut til kvalifiserte brukere. Intensjonen er likevel å selge andelene, dvs at utleie er et sekundært alternativ som først vil kunne bli aktuelt dersom salg ikke lar seg gjennomføre. 3. SAKENS RETTSLIGE SIDE – PRIVATES RETT TIL KOMPENSASJON FOR MERVERDIAVGIFT VED SALG AV OMSORGSBOLIGER Retten for private til å kreve kompensasjon for merverdiavgift følger av mvakomp. § 2 bokstav c: Som det fremgår av bestemmelsen er vilkåret for privates krav på kompensasjon for merverdiavgift at virksomheten “produserer” helse- og omsorgstjenester, og videre at plikten til å produsere tjenestene følger av lov, dvs. at tjenestene er “lovpålagt”. Høyesterett kom i Rt. 2010 s. 236 (Alta-dommen) til at en privat stiftelse hadde rett til kompensasjon for merverdiavgift på oppførings- og driftskostnader tilknyttet en eiendom som skulle benyttes som boliger av beboere som ledd i et heldøgns omsorgstilbud. Stiftelsen leide ut boligene til beboere som kommunen pekte ut med vedtak om heldøgns helse- og omsorgstjenester, der tjenestene ble tildelt i medhold av den tidligere kommunehelsetjenesteloven § 1-3 og sosialtjenesteloven § 4-2. Høyesterett kom i dommen til at den private stiftelsen «produserte» lovpålagte helse- og omsorgstjenester etter mvalkomp. § 2 bokstav c, og det selv om leveransen var begrenset til bolig elementet av ytelsen. Som begrunnelse viset Høyesterett til at utleie-tjenesten ble ansett levert i et «samvirke» mellom kommunen og stiftelsen: Privates rett til kompensasjon for merverdiavgift vil følgelig gjelde i den utstrekning den private alene eller i samvirke med en kommune produserer helse- og omsorgstjenester som kommunen er pålagt i medhold av lov. Privates rett til kompensasjon etter mvalkomp. § 2 bokstav c går likevel ikke lenger enn den rett kommunen selv ville hatt til kompensasjon for merverdiavgift, jf nøytralitetshensynet som Høyesterett vektlegger i Alta-dommen. Begrensninger i kompensasjonsretten følger av mvalkomp. § 4 annet ledd nr. 3., hvor det fremgår at det ikke ytes kompensasjon «…for merverdiavgift på anskaffelser til bygg, anlegg eller annen fast eiendom for salg eller utleie.» Fra det generelle unntaket for fast eiendom er det likevel inntatt en bestemmelse om rett til kompensasjon i tredje ledd: Retten til kompensasjon omfatter foruten selve boligene også «fellesanlegg» i tilknytning til boligene. Hva som anses som boliger med «helseformål eller sosiale formål» etter mvalkomp. § 4 tredje ledd, er nærmere definert i fmvalkomp. § 7 første ledd: Som det fremgår av bestemmelsen vil boliger som er utformet i tråd med Husbankens tilskuddsordning (investeringstilskudd) anses «særskilt tilrettelagt» for helseformål eller sosiale formål etter mvalkomp. § 4 tredje ledd, og følgelig etter sin art kvalifisere for kompensasjon for merverdiavgift. Av forarbeidene til kompensasjonsloven, Ot.prp.nr. 1 (2003-2004) s. 149, fremgår at det er en forutsetning for at det foreligger en «lovpålagt» tjeneste at den enkelte har «rettskrav» på å motta en slik tjeneste. Med andre ord er det ikke tilstrekkelig at omsorgsboliger rent fysisk er tilrettelagt for helseformål eller sosiale formål for å omfattes av kompensasjonsretten, boligene må også benyttes som en innsatsfaktor ved levering av lovpålagte helse- og omsorgstjenester. I Alta-dommen viste Høyesterett til at kommunene etter kommunalhelsetjenesteloven § 1-3 og sosialhelsetjenesteloven § 4-2 skal tilby omsorgsboliger, og at de har en viss frihet til å velge hvordan dette organiseres, uten at dette innebærer at vilkåret om «rettskrav» for kompensasjon for merverdiavgift ikke vil være oppfylt: Høyesterett kom deretter til at beboerne vil anses å ha «rettskrav» på helse- og omsorgstjenester som ble tildelt i medhold av de tidligere bestemmelsene i kommunehelsetjenesteloven § 1-3 og sosialtjenesteloven § 4-2, og at byggherre/utleier som leverer boligdelen av en slik lovpålagt tjeneste vil kvalifisere for kompensasjon for merverdiavgift, såfremt det er kommunen som tildeler/bestemmer hvem som skal være leietaker. Kommunehelsetjenesteloven og sosialtjenesteloven av 1991 er opphevet og bestemmelsene er videreført i helse- og omsorgstjenesteloven § 3-2 første ledd, jf. merknadene i forarbeidene Prop.91 L (2010–2011) s. 487 flg. Etter Alta-dommen har Skattedirektoratet i prinsipputtalelse av 7. juni 2010 gitt uttrykk for at dommen ikke er begrenset til å gjelde tilfeller hvor private leier ut omsorgsboliger til beboere, men også må gjelde ved salg, jf. direktoratets uttalelse på s. 5 i nevnte prinsipputtalelse: Synspunktet i prinsipputtalelsen er senere fulgt opp i praksis, og har blant annet kommet til uttrykk i Merverdiavgiftshåndboken (2024), kap. 23.3.4 § 2: Av forvaltningspraksis følger det dermed at «samvirkekravet» vil være oppfylt dersom utbygger selger omsorgsboliger med tilhørende fellesarealer til et borettslag, under forutsetning av at kommunen er sikret tildelingsrett og skal selge andeler til beboere med vedtak om heldøgns helse- og omsorgstjenester. Av det siterte fremgår at det er en tilstrekkelig forutsetning for oppfyllelse av samvirkekravet at kommunen er sikret «tildelingsrett». 4. AVGIFTSRETTSLIGE VURDERINGER 4.1. Vil XX AS som byggherre oppnå rett til kompensasjon for merverdiavgift på kostnader til oppføring av boliger som selges til et borettslag som er stiftet av XX AS når XX AS selger andelene i borettslaget til beboere med vedtak om heldøgns helse- og omsorgstjenester? XX AS vil, som nevnt, oppføre og selge omsorgsboliger i tråd med den transaksjonsstrukturen som er skissert i Merverdiavgiftshåndboken (2024), kap. 23.3.4 § 2. Boligene vil oppfylle kravene til tildeling av investeringstilskudd fra Husbanken. Endelig skal kommunen treffe vedtak om tildeling (salg) av andeler til personer med vedtak om heldøgns helse- og omsorgstjenester i medhold av helse- og omsorgstjenesteloven § 3-2 første ledd nr. 6 bokstav a. Høyesterett har i Alta-dommen lagt til grunn at tilrettelagte boliger som tildeles i medhold av bestemmelser som svarer til dagens helse- og omsorgstjenestelov § 3-2 første ledd nr. 6 bokstav a., er en lovpålagt kommunal oppgave som innbyggerne anses å ha et rettskrav på jf. mvalkomp. § 2 første ledd bokstav c. Sammenholdt med etterfølgende forvaltningspraksis knyttet til forståelsen av samvirkekravet, hvor det er lagt til grunn at også salg omfattes, vil XX AS oppfylle vilkårene for rett til kompensasjon for merverdiavgift på oppføringskostnadene til boligene som sådanne. Som nevnt vil det ikke oppføres personalbase i selve bygget, men beboerne vil få oppfylt krav på heldøgns helse- og omsorgstjenester som følger av de kommunale vedtakene gjennom ambulerende tjenester fra kommunal ansatte fra personalbase om lag 200 meter fra omsorgsboligene som vil ha døgnkontinuerlig bemanning. Sivilombudet har i en uttalelse av 31. mars 2023 (2023/196) lagt til grunn at det ikke kan stilles krav til at det etableres døgnbemannet personalbase i bygget, så lenge det er tilstrekkelig geografisk nærhet mellom personalbasen og boligene, og basen har tilstrekkelig bemanning til at hjelpen som ytes «tilsvarer en situasjon hvor personalbasen bare skulle ha betjent det aktuelle borettslaget.» I den konkrete saken ble det ansett tilstrekkelig at personalbasen lå noen minutters gange fra borettslaget, og selv om personalbasen skulle tjene flere borettslag enn det aktuelle. På tilsvarende måte som i saken for Sivilombudet vil personalbasen til NN kommune sikres tilstrekkelig bemanning til at beboerne får slik døgnkontinuerlig hjelp som forutsettes i vedtakene som vil fattes etter helse- og omsorgstjenesteloven § 3-2 første ledd nr. 6 bokstav a. Boligene vil følgelig anses særskilt tilrettelagt for helseformål jf. mvalkomp. § 4 tredje ledd og fmvalkomp. § 7 første ledd. Etter vår oppfatning innebærer ovennevnte at XX AS vil ha rett til kompensasjon for merverdiavgift på kostnader til oppføring av omsorgsboligene som skal selges til kvalifiserte kjøpere. 4.2 Vil XX AS ha rett til kompensasjon for merverdiavgift på oppføringskostnadene for boliger tilknyttet andeler som XX AS leier ut til beboere med vedtak om heldøgns helse- og omsorgstjeneste? Det primære siktemålet er at XX AS skal selges borettslagsandeler/boliger til beboere med behov for heldøgns helse- og omsorgstjenester. I den utstrekning kommunen likevel ikke har funnet tilstrekkelig antall kvalifiserte kjøpere til alle andelene i borettslaget/boligene pr. overtakelse, vil det kunne være aktuelt at XX AS leier ut angjeldende boliger til kvalifiserte brukere inntil andelen/boligene blir solgt. Kommunen vil også i tilfelle av utleie treffe vedtak om tildeling av angjeldende bolig (-er). Etter XX ASs oppfatning vil selskapet ved utleie på de vilkår og premisser som er beskrevet ovenfor, ha rett til kompensasjon også for merverdiavgift tilknyttet boliger som XX AS eventuelt vil leie ut inntil boligene blir solgt. Det rettslige grunnlaget er det samme som i salgstilfellene, herunder Høyesteretts dom i Alta-dommen, som direkte gjaldt utleie. XX AS viser derfor til utlegningene som beskrevet i punkt 4.1 ovenfor.» Fra skattekontorets bindende forhåndsuttalelse 20. mars 2025 siteres følgende: I klagen 27. mars 2025fastholdes det at det foreligger rett til kompensasjon for XX AS. Bl.a. anføres det at Husbanken nå har gitt tilsagn om investeringstilskudd til omsorgsboligene (brev 27. februar 2025), og at etter Husbankens «Veileder for søknadsprosess og bruk av investeringstilskudd» så kreves det «ikke omsorgsbase i det enkelte prosjektet, så lenge denne ligger i boligens nærmiljø med mulighet for rask respons». Videre at det i kompensasjonsforskriften § 7 heter at som bolig med helseformål eller sosialt formål etter lovens § 4 tredje ledd anses boliger særskilt tilrettelagt for helseformål eller sosiale formål, herunder boligerutformet etter Husbankens tilskuddsordning for omsorgsboliger. Klager mener at skattekontorets vurdering uriktig er knyttet til kompensasjonsforskriften § 7a (om borettslags og boligsameiers rett til kompensasjon) i stedet for private virksomheters rett til kompensasjon etter lovens § 2 første ledd bokstav c, jf. § 4 tredje ledd, jf. kompensasjonsforskriften § 7. I skattekontoretsredegjørelse til Skattedirektoratet 1. april 2025, fastholder skattekontoret sin konklusjon om ikke rett til kompensasjon for XX AS. I korthet går merknadene fra skattekontoret ut på at Husbankens regelverk ikke er retningsførende for regelverket knyttet til kompensasjon, og at dehartatt utgangspunkt i kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c, jf. også § 4 tredje ledd og kompensasjonsforskriften § 7, men at det likevel også har vært naturlig å se på praksis knyttet til kompensasjonsforskriften § 7a. I brev 2. april 2025har klager kommet medmerknader til skattekontorets redegjørelse1. april 2025. Klager mener at retten til kompensasjon er mindre vidtrekkende etter kompensasjonsloven § 4 annet ledd, jf. kompensasjonsforskriften § 7a enn etter Alta-dommen, jf. § 2 første ledd bokstav c. I den sammenheng anføres det bl.a. at det for rett til kompensasjon etter kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c, jf. § 4 andre ledd og kompensasjonsforskriften § 7 første ledd ikke engang er oppstilt et eksplisitt krav i lov eller forskrift om personalbase. Videre at det uansett, til tross for ordlyden i kompensasjonsforskriften § 7a tredje ledd («egen personalbase») ikke gjelder krav om slik base i boligbygget. Ut fra en sammenligning til Finansdepartementets tolkningsuttalelse 17. februar 2023 og Sivilombudets sak 2023/196 tilsier etter klagers oppfatning summen av kommunens tjenestetilbud og at basen ligger så nær som ca. 200 meter fra boligkomplekset, at det foreligger rett til kompensasjon. Botilbudet fremstår som et sml. kompensasjonsloven § 2 annet ledd første setning. For en mer detaljert gjennomgang av klagers og skattekontorets anførsler i disse dokumentene, finner vi det tilstrekkelig å vise til klagen, skattekontorets redegjørelse og klagers merknader til denne. Under saksbehandlingen i Skattedirektoratet fant vi det nødvendig å be ommer informasjon om faktum (e-post 30. april 2025). I e-posten skrev vi bl.a. følgende: Ie-post 6. mai 2025har vi fått følgendetilbakemelding fra klager: Skattedirektoratets vurdering 1)  Vil XX AS som byggherre oppnå rett til kompensasjon for merverdiavgift på kostnader til oppføring av boliger som selges til et borettslag som er stiftet av XX AS når XX AS selger andelene i borettslaget til beboere med vedtak om heldøgns helse- og omsorgstjenester? Private og ideelle virksomheter kan etter kompensasjonsloven på visse vilkår få tilbakebetalt pådratt merverdiavgift. Etter bestemmelsen i § 2 første ledd bokstav c omfatter loven private og ideelle virksomheter som produserer helse- og omsorgstjenester som kommunen eller fylkeskommunen er pålagt å utføre ved lov. Med pålagt å utføre ved lov siktes til de tjenestene som den enkelte har et rettskrav på å motta, jf. Ot. prp. nr. 1 (2003-2004) punkt 2010 side 154. Det å leie (eller eie) særskilt tilrettelagte boliger er ikke noe den enkelte vil kunne ha et rettskrav på. Private virksomheters utleie (eller salg) av slike boliger faller derfor i utgangspunktet utenfor kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c. Imidlertid har Høyesterett i én spesiell situasjon innrømmet en privat virksomhet rett til kompensasjon for utleie, jf. Høyesteretts dom 19. februar 2010, Stiftelsen Utleieboliger i Alta (UBA). Utleien ble ikke av Høyesterett definert som lovpålagt, og i premissene 33 og 34 gjengis forarbeidenes forutsetninger om rettskrav. Derfor gir dommens resultat enutvidendefortolkning av kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c allerede for den situasjonen som dommen gjaldt (jf. mindretallets bemerkning i avsnitt 49 nest siste punktum og avsnitt 50). Som nevnt utførte i utgangspunktet ikke UBA selv helse- eller omsorgstjenester som kommunen eller fylkeskommunen var pålagt å utføre ved lov, fordi utleie av bolig ikke falt inn under noen av alternativene i tidligere sosialtjenesteloven § 4-2, heller ikke bokstav d om institusjoner. Likevel ble stiftelsen innrømmet kompensasjon. Faktum i saken var i korthet at UBA hadde et ansvar for å skaffe boliger som Alta kommune tildelte den enkelte leietaker. De aktuelle boligene tildelte kommunen psykisk utviklingshemmede og sterkt funksjonshemmede med behov for et tilrettelagt botilbud med heldøgns omsorgstjenester etter tidligere sosialtjenesteloven § 4-2 og kommunehelsetjenesteloven § 1-3 (nå helse- og omsorgstjenesteloven), herunder var det base/vaktrom sammen med de aktuelle boligene (avsnitt 3 i dommen). Høyesteretts begrunnelse for å innrømme kompensasjon var i korthet at utleien skjedde i et integrert samarbeid med kommunens lovpålagte helse- og omsorgstjenester til omsorgsmottakerne i leilighetene. Innvilgelse av bolig fra kommunen gjennom UBA, kombinert med hjemmebaserte heldøgns helse- og omsorgstjenester fra kommunen var et alternativ til institusjonsplass. Institusjonsplass var lovpålagt tjeneste etter tidligere sosialtjenestelov § 4-2 bokstav d (nå helse- og omsorgstjenesteloven § 3-2 første ledd nr. 6 bokstav c). Under tilsvarende forutsetninger som i Alta-saken, vil det altså kunne foreligge rett til kompensasjon for private virksomheters utleie/salg av boliger til den enkelte beboer. Slik vi forstår saken, har skattekontoret ikke stilt spørsmål ved om boligbyggingen skjer ut fra et behov angitt fra kommunen, derigjennom at det også er kommunen som rent faktisk gjennom en egen tildelingsavtale med XX AS tildeler den enkelte bolig, bestemmer hvem som får kjøpe andelene i borettslaget. I Skattedirektoratets fellesskriv 7. juni 2010 øverst side 5 er det redegjort for vårt syn om at under samme forutsetninger som gjelder for utleietilfellene, så kan også private virksomheters oppføring av tilrettelagte boliger forsalgomfattes. I Merrverdiavgiftshåndboken 2025 side 1114 er det også beskrevet at slikt salg med rett til kompensasjon kan skje ved at utbygger selv stifter et borettslag som utbygger selger boligene til. Virksomheten må da overdra andelene i borettslaget til de kommunen etter behovsprøving peker ut. Det springende punkt i saken er derfor om den forskjellen til Alta-saken som ligger i at boligene her ikke er tilrettelagt som et heldøgns helse- og omsorgstilbud i form av tilhørende vaktrom/base for helse- og omsorgspersonell, gjør at det likevel ikke er grunnlag for å innrømme kompensasjon. Kort oppsummert har skattekontoret lagt til grunn at boligene ikke vil omfattes av kompensasjonsordningen fordi tjenestetilbudet ikke ligger slik an som i de to ombudsmannsakene (2022/6123 og 2023/196) det er relevant å sammenligne med, jf. også Finansdepartementets uttalelse 17. februar 2023. Selv om det ikke gjelder et krav om at basen er lokalisert i selve boligkomplekset, er de to tilfellene hvor det ble innrømmet kompensasjon ikke sammenlignbare med denne saken. I det ene tilfellet var basen lokalisert i et sykehjem vegg i vegg med borettslaget (2022/6123), og i det andre tilfellethaddeborettslaget rent faktisk en egen base, men på natten delte de vaktholdet med (kun) ett annet borettslag, alternering mellom de to borettslagenes baser (ca. 150 meter mellom). Skattekontoret legger til grunn at en base som i vår sak «flyttes ut av boligkomplekset og til en allerede etablert personalbase som i utgangspunktet betjener andre boliger/pasienter/brukere» vil gi et annet/lavere omsorgstilbud enn forutsatt for rett til kompensasjon. Klager har på sin side bl.a. vist til at den kommunale basen ligger bare ca. 200 meter fra der boligene planlegges oppført og at de har fått tilsagn om investeringstilskudd fra Husbanken. I vilkårene fra Husbanken heter det at omsorgsboligene skal brukes av personer med vedtak om heldøgns helse- og omsorgstjenester, sml. også Husbankens «Veileder for søknadsprosess og bruk av investeringstilskudd (HB 8C8 2505) hvor det heter at Husbanken ikke krever omsorgsbase i det enkelte prosjektet, så lenge denne ligger i boligens nærmiljø. Boligene faller inn under kompensasjonsloven § 4 tredje ledd, jf. kompensasjonsforskriften § 7 første ledd som angir boliger utformet etter Husbankens tilskuddordning for omsorgsboliger som én type boliger som vil anses som særskilt tilrettelagt for helseformål eller sosiale formål. I denne sammenheng mener klager at Alta-dommen i seg selv ikke kan tas til inntekt for at det er et vilkår for kompensasjon at det er etablert et vaktrom i bygget. Skattedirektoratetviser innledningsvis til det vi har vært inne på ovenfor om at innfallsvinkelen iHøyesteretts dom 19. februar 2010, Stiftelsen Utleieboliger i Alta (UBA)var at den løsningen som ble valgt, var et alternativ til institusjonsplass. I premiss 39 og 40 i dommen heter det følgende: I premiss 17 i dommen har Høyesterett også tatt inn UBA sine henvisninger til tidligere sosialtjenesteloven § 4-2 bokstav d og kommunehelsetjenesteloven § 1-3 annet ledd nr. 6 (nå samlet i helse- og omsorgstjenesteloven § 3-2 første ledd nr. 6 bokstav c) som de aktuelle bestemmelsene. Bestemmelsene gjaldt og gjelder plass iinstitusjon. Premissene 39, 40 og 17 lest i sammenheng med premiss 3 om boenheter tilknyttet eget vaktrom, mener vi derfor peker mest i retning av en snever ramme for hvilke tilfeller som skal anses omfattet av den ulovfestede praksis om rett til kompensasjon for virksomheter ut over det som følger av ordlyden i kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c. Som ovenfor nevnt innebærer resultatet av dommen allerede enutvidendefortolkning av bestemmelsen. Men grunnlaget var at kompensasjon ble innrømmet ut fra beboernes særlige behov, referansene var bestemmelsen(e) om institusjonsplass og ytre sett, med særskilt innretning med personalbase, fremstod boligkomplekset også som sammenlignbart med en institusjon i tråd med hjemmelshenvisningene som gjaldt institusjon. Høyesteretts dom 5. februar 2013 (Torneby Sameie) hadde en klar parallell til Alta-dommen. Den gjaldt også et mindre boligkompleks, 8 boenheter som var innrettet med en niende enhet som var personalbase. Boenheten var døgnbemannet (avsnitt 7 i dommen). Saken var imidlertid forskjellig fra Alta-saken på den måten at den gjaldt spørsmål omsameietskompensasjon for inngående merverdiavgift på oppføringen av boligene. Konklusjonen i dommen ble at det ikke forelå rett til kompensasjon, fordi anskaffelse av egne boliger/egenanskaffelser ikke kunne anses som «virksomhet» som «produserer» tjenester etter kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c. I lovforarbeidene til merverdiavgiftskompensasjonsloven § 2 andre ledd om kompensasjon for borettslag og boligsameier, heter det bl.a. følgende, jf. Prop. 1 LS (2016-2017) punkt 9.3.5: Formuleringen i sitatets andre avsnitt siste setning om at avgiftsmyndighetene legger i sin praksis til grunn at detmå være innvilget jevnlig hjemmesykepleiesom samtidig har tilknytning til en egen personalbasemed 24 timers alarmsystem ved det boligkomplekset man tilhører, tilsvarer omtalen av Alta-dommen i Skattedirektoratets melding nr. 15/11 av 19.desember 2011 punkt 4.3 hvor det heter bl.a. følgende: Disse formuleringene er så til slutt tatt tilsvarende inn i kompensasjonsforskriften § 7a tredje ledd annet punktum til kompensasjonsloven § 2 andre ledd, hvor det heter at Sammenholdt med formuleringen i sitatets fjerde avsnittom at tilsier derfor etter vårt syn klart at det må forstås å skulle være en likhet i typen tilrettelegging med egen personalbase enten det er tale om utleiere/selgere i Alta-tilfeller eller borettslag og eierseksjonssameier etter kompensasjonsloven § 2 annet ledd, jf. kompensasjonsforskriften § 7a. For så vidt er vår formulering i Merverdiavgiftshåndboken 2025 side 1126, som skattekontoret også har vist til på side 12 i sin bindende forhåndsuttalelse, uttrykk for det samme resonnementet i korthet: Vi følger derfor ikke klagers utlegning om at kompensasjonsadgangen er mindre vidtrekkende etter kompensasjonsloven § 2 annet ledd, jf. kompensasjonsforskriften § 7a, enn for private virksomheter i Alta-tilfellene (bortsett fra regelen i første ledd om at alle boligene kan omfattes dersom mer enn 80 % av beboerne har fått innvilget heldøgns helse- og omsorgstjenester fra kommunen). Tvert imot er det forutsatt en likhet mellom tilfellene gjennom at egen personalbase ved borettslaget eller eierseksjonssameiet gjelder i begge tilfellene. Kompensasjonsloven § 4 tredje ledd og kompensasjonsforskriften § 7, som klager viser til i stor utstrekning, kommer i bakgrunnen i denne sammenheng. Dette fordi det kreves noemeri de ulovfestede Alta-tilfellene for private virksomheter enn særskilt tilrettelagte kommunale utleieboliger etter bestemmelsen, jf. gjennomgangen ovenfor om heldøgns omsorg og pleie mv., og på den måten som beskrevet med egen personalbase. Dersom enkommunevil komme inn under ordningen, er det tilstrekkelig at det har vært en behovsprøving for den som bor der i den forstand at det er den særskilte tilretteleggingen avselve boligensom gjør at beboer er innvilget boligen. Det er nødvendig at de har en slik bolig i stedet for en vanlig bolig. Det foranlediger derfor i prinsippet ikke engang en vurdering av om beboer er innvilget lovpålagte hjemmebaserte helse- eller sosialtjenester og eventuelt i hvilket omfang. Oppsummert mener vi at det er støtte for kravet om egen personalbase ved boligkomplekset både i Alta-dommen og i lovforarbeidene til kompensasjonsloven § 2 annet ledd og tilhørende kompensasjonsforskriften § 7a. I Skattedirektoratets melding nr. 15/11 av 19. desember 2011, punkt 4.3 siste avsnitt som ble forfattet som følge av Alta-dommen, sies det først at det i kompensasjonssammenheng ikke er definert hva som erheldøgns omsorg ogpleie og at vi anser at disse tjenestene derfor ikke nødvendigvis må foregå påhelt den samme måtenog ha helt det samme omfang som på institusjon for å omfattes av kompensasjonsordningen. Avslutningsvis i avsnittet heter det at Skattedirektoratet har lagt til grunn at når det innvilges jevnlig hjemmesykepleie som samtidig har tilknytning til enegen personalbasemed 24 timers alarmsystemved det boligkomplekset man tilhører,foreligger det heldøgns omsorg og pleie i kompensasjonslovens forstand. Dette er et uttrykk for at egen personalbase (forutsetningsvis bemannet) gjør at det ligger et heldøgns tilbud i bunn som er sammenlignbart med institusjon/sykehjem. Vi går så over til å vurdere nærmere hva som ligger i kravet om «egen personalbase ved boligkomplekset» eller «egen personalbase… ved borettslaget eller eierseksjonssameiet» som det heter i kompensasjonsforskriften § 7a tredje ledd annet punktum. Som redegjort for ovenfor, må det forstås å skulle være en likhet i typen tilrettelegging med egen personalbase mellom utleiere/selgere i Alta-tilfeller og borettslag og eierseksjonssameier etter kompensasjonsloven   § 2 annet ledd, jf. kompensasjonsforskriften § 7a. Vi er derfor enig med skattekontoret i at den senere praksis om forståelsen av «egen personalbase…..ved borettslaget eller eierseksjonssameiet» i § 7a tredje ledd annet punktum er direkte relevant også for vår sak. Vi leser Finansdepartementets uttalelse 17. februar 2023 slik at den har felles utgangspunkt med vår fremstilling ovenfor. Se uttalelsen punkt 3.1 annet avsnitt hvor det heter at I uttalelsens punkt 3.2 sjette til tiende avsnitt kommer departementet noe nærmere inn på hva som kreves overordnet sett. I korthet sier departementet først at forskriften § 7a tredje ledd annet punktum etter deres syn gir uttrykk for hvilkettilretteleggingsnivåsom er tilstrekkelig for å oppfylle kravet om at boligene skal være «særskilt tilrettelagt» for heldøgns omsorg og pleie. Derimot er det ikke nødvendig at momentene det er gitt anvisning på i § 7a tredje ledd annet punktum, er oppfylt etter enstreng og isolert ordlydsforståelse(avsnitt 6 siste punktum). Videre at døgnkontinuerlig bemanning og tilsyn, at det til enhver tid er personal til stede i boligkomplekset som gjør at det minst tilsvarer at boligene er «tilknyttet en egen personalbase med 24 timers alarmsystem» er tilstrekkelig (avsnitt 7). I avsnitt 8 heter det først at departementet mener at Under disse forutsetningene mener departementet atdet For det første mener vi at det i formuleringen fra departementet i avsnitt 6 siste punktum, ligger en erkjennelse av at ordlyden i bestemmelsen tilsier at personalbasen må tilhøre boligkomplekset. For det andre er vi litt usikre på sammenhengen i departementets formuleringer, bl.a. i avsnitt 7 om at Kravet omegen personalbasemå slik vi ser det i seg selv naturlig forstås som at den også må være bemannet. I motsatt fall fungerer den ikke som en personalbase, er ingen personalbase, og gir ingen realitet i forhold til det heldøgns tilbudet som skal gis, sml. ovenfor det vi har sagt om at det er det at det er en egen (forutsetningsvis bemannet) personalbase som gjør at det ligger et heldøgns tilbud i bunn som er sammenlignbart med institusjon/sykehjem. Uttalelsen fra Finansdepartementet ble uansett gitt som en felles besvarelse av to henvendelser fra Sivilombudet, henholdsvis sak 2023/196 og 2022/6123 som begge er omtalt ovenfor, og må leses i sammenheng med det. Begge sakene var spesielle i den forstand at de lå tett opp til å væreegen personalbase …ved borettslaget eller eierseksjonssameiet.I sak 2023 /196haddeborettslaget enegenpersonalbase. Den var eiet av borettslaget selv og lokalisert i deres egen bygningsmasse og var bemannet på dagtid, ettermiddag og kveld. Mellom kl. 22.00 til 07.30 var det alternerende nattevakt med et tilsvarende borettslag like i nærheten (ca. 150 meter). I sak 2022/6123 var personalbasen lokalisert i sykehjemmet vegg i vegg med borettslaget, og beboerne benyttet også fasilitetene på dette sykehjemmet. Det er også disse konkrete forhold som inngår i Sivilombudets begrunnelser for at boligene måtte anses som særskilt tilrettelagt etter kompensasjonsforskriften § 7a tredje ledd annet punktum. I vår sak ligger det an annerledes. I skattekontorets bindende forhåndsuttalelse er kjernen i sammenligningen mellom vår sak og de to sakene som nevnt fra Sivilombudet at i de to sakene så var det tale om en vesentlig større tilgjengelighet til personale enn i vår sak. En personalbase som i vår sak vil gi et annet tjenestetilbud enn om personalet til enhver tid oppholder seg i boligkomplekset og har en slik ramme for sitt arbeid at de til enhver tid er i umiddelbar nærhet. Dette er vi enig i. I vår sak er man, i motsetning til i de to sakene fra Sivilombudet, klart utenfor en slik innretning av et heldøgns tilbud som er forutsatt. Som nevnt ovenfor ba vi i e-post 30. april 2025 klager om å komme med mer informasjon om faktum vedrørende det klager i anmodningen betegnet som en «allerede etablert personalbase» (ca. 200 meter fra borettslaget). I e-post 6. mai 2025 fremkom bl.a. følgende i svaret fra klager: (understrekninger av Skattedirektoratet) En hensikt om samlokalisering av boliger i ett borettslag i stedet for at de ligger spredt på ulike steder i kommunen, slik at man derigjennom vil kunne frigjøre tid for hjemmetjenesten, kan vi ikke se er relevant i vår sammenheng. Videre viser betegnelsen «Hjemmetjeneste sone NNs avdelingskontor» mv i sitatet ovenfor at dette er en base/kontor/administrasjonssenter hvor tjenester til alle i denne delen av kommunen administreres fra. Det utgjør helt klart ikke en institusjonslignende tilrettelegging/egen personalbase ved borettslaget, sml. gjennomgangen ovenfor. Utgangspunktet er at de fleste kan bo i egne ordinære hjem med hjelp fra kommunens hjemmesykepleie, uten at disse kan anses for særskilt tilrettelagte, heller ikke de som eventuelt ligger nær et administrasjonssenter eller lignende i kommunen hvor tjenestene til alle utgår fra. I likhet med skattekontoret viser vi i denne sammenheng til Finansdepartementets fortolkningsuttalelse 17. februar 2023 punkt 3.2 nest siste avsnitt hvor det heter, sitat: Vår sak har likheten til departementets eksempel og ikke til et heldøgns tilbud i bunn som er sammenlignbart med institusjon/sykehjem, egen personalbase ved borettslaget. Slik vi ser det, ville kompensasjon ut fra det påberopte fra klager om rask responstid og kort avstand til basen/kontoret/administrasjonssenteret dessuten innebære en svært skjønnsmessig og uklar regel. Det er helt spesielle boligkomplekser som kan sammenlignes med institusjon som etter vårt syn er omfattet av kompensasjonsordningen. Det at boligen ligger innenfor en viss avstand fra kommunens base/administrasjonssenter er derved ikke i seg selv avgjørende. Konkurransehensyn taler også mot at borettslag som i vår sak skal omfattes av kompensasjonsordningen. I departementets fortolkningsuttalelse 17. februar 2023 punkt 2.2 siste avsnitt vises det til lovforarbeidene til bestemmelsen, Prop. 1 LS (2016-2017) punkt 9.3.5. Fra lovforarbeidene siteres: Som vi har vært inne på ovenfor, er det forutsatt en likhet i typen tilrettelegging med egen personalbase enten det er tale om utleiere/selgere i Alta-tilfeller eller borettslag og eierseksjonssameier etter kompensasjonsloven § 2 annet ledd, jf. kompensasjonsforskriften § 7a. De samme konkurransehensynene gjør seg også gjeldende i de to tilfellene. Etter dette er det vårkonklusjonat XX AS ikke vil ha rett til merverdiavgiftskompensasjon med hjemmel i kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c på kostnader til oppføring av boliger som selges til et borettslag som er stiftet av XX AS når XX AS selger andelene i borettslaget til beboerne som får helse- og omsorgstjenester i hjemmet etter helse- og omsorgstjenesteloven § 3-2 første ledd nr. 6 bokstav a. (Spørsmål 1). Spørsmål 2 i saken utgår.