Omdannelse av personlig virksomhet til aksjeselskap (skatteloven § 11-20)
Dato: 2004-05-03

Sammendrag: Fem av leilighetene var leid ut til voksne slektninger på like vilkår som til andre leietakere. Skattedirektoratet konkluderte med at utleien av leilighetene var å anse som næringsvirksomhet. Utleie til voksne slektninger, på samme vilkår som for øvrige leietakere, endret ikke dette. Den personlige virksomheten kunne således omdannes skattefritt.

Innsenders fremstilling av faktum og jus På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at  skattyter eier eiendommen Gata 10 i Oslo. Eiendommen er en leiegård som i sin helhet er utleid til boligformål. Skattyter ønsker å overføre leiegården til et aksjeselskap (heretter kalt Gata 10 AS) som nystiftes i forbindelse med overføringen. Overføringen er planlagt gjennomført etter reglene i skatteloven § 11-20 med tilhørende forskrifter, ved at leiegården benyttes som tingsinnskudd i Gata 10 AS som forutsettes stiftet og registrert i Foretaksregisteret innen 1. juli 2004. Eiendommen Gata 10 er ikke seksjonert. Leiegården har et brutto areal på ca. 1395 kvm fordelt på 4 etasjer pluss underetasje. Leiegården består av 11 leiligheter som alle er utleid på langsiktige leiekontrakter. Samlet utleid areal utgjør ca. 700 kvm. Hele det arealet som kan leies ut til beboelse (eller eventuelt andre formål) er leid ut. Det resterende areal består av hovedoppgang, loft med boder (tørkeloft), kjeller med boder, kjøkkeninngang (baktrapp) med boder og portrom. Samlet brutto leieinntekt på eiendommen i 2003 var kr 412 360. Netto leieinntekt for gården var i 2001 kr 193 448 og i 2002 kr 180 117. Netto leieinntekt for 2003 er foreløpig ikke beregnet eksakt, men etter å ha foretatt et overslag, antas det at netto leieinntekt for 2003 ligger på samme nivå som de to foregående år. Utleievirksomheten er således egnet til, og har faktisk gitt, solide nettoinntekter, ifølge innsender. I henhold til leiekontraktene har leietaker ansvaret for innvendig vedlikehold, mens utleier har ansvar for utvendig vedlikehold samt for fellesarealer. Skattyter disponerer ingen av leilighetene i gården til eget bruk. Imidlertid leier fem av skattyters slektninger hver sin leilighet. Alle disse leietakerne er voksne, er i arbeid og/eller studerer, og har eget hushold uavhengig av skattyter. Det er inngått tidsbestemte skriftlige leiekontrakter for disse leieforholdene for 3 år og 1 måned, men det er imidlertid stor sannsynlighet for at fraflytting vil skje tidligere. De betaler leie på lik linje med øvrige ”eksterne” leietakere i leiegården. Skattyters slektninger disponerer gjennom sine leieforhold mindre enn halvparten av det totale utleide areal i leiegården. Innsender viser til at det i ligningspraksis er lagt til grunn at ved utleie av fast eiendom til boligformål der det er fem leiligheter eller mer, vil utleievirksomheten normalt anses som næringsvirksomhet. I denne saken er det 11 leiligheter som leies ut og leieinntektene er vesentlige. Innsender bemerker at utleie av gården faller inn under husleiereguleringsloven av 7. juli 1967. Da husleiereguleringsloven etter ikrafttredelse av ny husleielov ikke gjelder for inngåelse av nye leiekontrakter, samt at det foreligger oppreguleringsadgang til gjengs leie i tidsrommet fra 1. januar 2000 til husleiereguleringsloven oppheves 1. januar 2010, jf. husleiereguleringsloven § 29 a, vil leieinntektene kunne forventes å stige fremover. Etter innsenders vurdering er utleievirksomheten av et slikt omfang og med slike inntekter at den uten videre kan anses som næringsvirksomhet. Til dette kommer at skattyter, ifølge innsender, har utøvd aktivitet i forbindelse med utleievirksomheten. Hans aktivitet har bestått av inngåelse av leiekontrakter, jevnlig tilsyn med gården, utføring av vedlikeholdsarbeider i fellesarealer, samt i leilighetene mellom to leieforhold dersom det har vært påkrevd, han har stått for innkjøp og organisering av større vedlikeholdsarbeider mv. Skattyter har hatt alt nødvendig administrativt arbeid i forbindelse med utleien. Skattyter har ikke annen utleievirksomhet en Gata 10. Etter innsenders oppfatning dreier dette seg om næringsvirksomhet og vilkårene for omdanning i henhold til skatteloven § 11-20 med tilhørende forskrifter er oppfylt. Videre anser innsender at skattyters utleie til voksne slektninger ikke endrer denne konklusjonen. Det bes om en bindende forhåndsuttalelse om at utleien av Gata 10 er å anse som næringsvirksomhet i skattelovens forstand, samt om det forhold at det leies ut leiligheter til voksne slektninger har rettslig betydning for adgangen til å foreta skattefri omdannelse av utleievirksomheten. Skattedirektoratets vurderinger Skattedirektoratet skal innledningsvis bemerke at det legges til grunn at øvrige vilkår for skattefri omdanning i skatteloven § 11-20 med tilhørende forskrift, utover de spørsmål som blir behandlet i denne uttalelsen, blir oppfylt. I utgangspunktet er enhver omdannelse av enmannsforetak til aksjeselskap å anse som realisasjon. Ved skattefri omdannelse med hjemmel i skatteloven § 11-20 første ledd bokstav a, jf. FSFIN § 11-20-1 flg. oppnår skattyteren bare en foreløpig utsettelse av realisasjonsbeskatningen, fordi omdannelsen skjer med skattemessig kontinuitet. Skattyter ønsker å gjennomføre en skattefri omdannelse av sitt enmannsforetak til aksjeselskap med hjemmel i skatteloven § 11-20 første ledd bokstav a. Skatteloven § 11-20 første ledd bokstav a lyder: ”Departementet kan gi forskrift om at følgende transaksjoner kan gjennomføres uten å utløse skattlegging: a. Overføring av personlig eid virksomhet til nystiftet aksjeselskap eller allmennaksjeselskap som den næringsdrivende i det vesentlige selv eier. ” Finansdepartementets forskrift er inntatt i FSFIN § 11-20-1 flg. og hovedregelen i § 11-20-2 lyder som følger: ”Omdanning til aksjeselskap eller allmennaksjeselskap kan foretas uten beskatning når nystiftet aksjeselskap eller allmennaksjeselskap overtar virksomhet, eiendeler og eventuelt gjeld og trer inn i de skatteposisjoner som knytter seg til virksomheten. Det er en forutsetning at gjennomføringen skjer på de vilkårene som følger av § 11-20-3 til § 11-20-10.” Som det fremgår er det bare foretak som driver næringsvirksomhet som kan omdannes skattefritt. Skattedirektoratet skal derfor først ta stilling til om utleien av Gata 10 er å anse som næringsvirksomhet etter FSFIN § 11-20-1. Vilkårene for å anse en inntektsgivende aktivitet som næringsvirksomhet er at den innebærer aktivitet, tar sikte på å ha en viss varighet, har et visst omfang, er egnet til å gå med overskudd og drives for skattyters regning og risiko. Hvorvidt det er næringsvirksomhet i seg selv å leie ut bygninger, herunder boligbygg, må vurderes konkret der man bl.a. tar hensyn til bygningens størrelse samt omfanget av aktiviteten. Ifølge Lignings-ABC 2003 s. 699 er det som et utgangspunkt næringsvirksomhet å leie ut til forretningsformål mer enn ca. 500 kvm, eller til boligformål 5 leiligheter eller mer. I denne saken leies det ut leiligheter til beboelse i en useksjonert leiegård. Leiegården, med et bruttoareal på ca. 1395 kvm, består av 11 leiligheter som er utleid på langsiktige kontrakter. Samlet brutto leieinntekt i 2003 var kr 412 360. Netto leieinntekt for gården var i 2001 kr 193 448 og i 2002 kr 180 117. Det er opplyst at netto leieinntekt for 2003 foreløpig ikke er beregnet eksakt, men etter å ha foretatt et overslag antas det at netto leieinntekt for 2003 ligger på samme nivå som de to foregående år. Når det gjelder eiers aktivitet er det opplyst at han inngår leiekontrakter, har tilsyn med gården, utfører vedlikeholdsarbeider i fellesarealer, samt i leiligheter mellom leieforhold dersom det er påkrevet, står for innkjøp og organiserer større vedlikehold. Etter en samlet vurdering er Skattedirektoratet av den oppfatning at denne utleievirksomheten må anses som næringsvirksomhet etter FSFIN § 11-20-1 første ledd. Skattedirektoratet skal deretter ta stilling til om skattyters utleie til voksne slektninger endrer ovennevte konklusjon. Det fremgår av FSFIN § 11-20-5 femte ledd at boligeiendom som den næringsdrivende selv bruker, ikke kan overføres i forbindelse med omdanningen. Det samme gjelder andre eiendeler som hovedsakelig er bestemt for privat bruk. Spørsmålet blir derfor om skattyter har noen leiligheter som en kapitalplassering for privat bruk for familiemedlemmer eller om de inngår i hans næringsvirksomhet. Det fremgår imidlertid av fakta at alle familiemedlemmene som bor i leiegården leier sine respektive leiligheter på de samme vilkår som øvrige leietakere. Slik Skattedirektoratet forstår fakta, inngår derfor også disse leilighetene i skattyters virksomhet og er ikke en kapitalplassering for privat bruk for familiens medlemmer. Utleien til familiemedlemmer endrer derfor ikke ovennevnte konklusjon om at utleien av Gata 10 er næringsvirksomhet i skattelovens forstand. Dersom øvrige vilkår i skatteloven § 11-20 foreligger, jf. FSFIN § 11-20-1 flg., kan Gata 10 omdannes skattefritt til aksjeselskap. Konklusjon Utleien av Gata 10 er å anse som næringsvirksomhet etter FSFIN § 11-20-11 første ledd og kan derfor omdannes skattefritt etter reglene i skatteloven § 11-20, jf. FSFIN § 11-20-1 flg. Utleie til voksne slektninger, på samme vilkår som for øvrige leietakere, endrer ikke utleiens karakter av næringsvirksomhet.