Gave fra aksjeselskap - uttaksbeskatning og utbyttebeskatning
Dato: 2009-10-12

Sammendrag: Som ledd i generasjonsskifte vil Far (K) overføre 25 % av aksjene i Gata 1 AS til sin sønns nyopprettede investeringsselskap. Aksjene i Gata 1 AS eies i dag med 50 % hver av selskapene H AS og L AS. K eier 99 % og Ks sønn (V) eier 1 % av aksjene i H AS. Overføringen skal skje ved et gavebrev fra K med påtegning fra H AS, til Vs investeringsselskap. Spørsmålet var om den skisserte disposisjon vil utløse beskatning for H AS, K og V etter uttaksreglene, utbyttereglene eller reglene om ulovfestet gjennomskjæring. Skattedirektoratet fant at den skisserte transaksjon for H AS, vil omfattes av fritaksmetoden, jf. skatteloven § 2-38 annet ledd, dog med sjablonmessig inntektsføring på tre prosent ved uttak av aksjer, jf. skatteloven § 2-38 sjette ledd. Videre fant Skattedirektoratet at K og V vil bli å utbyttebeskatte for gaven fra H AS til Vs aksjeselskap, med hjemmel i reglene om ulovfestet gjennomskjæring.

Innsenders fremstilling av faktum og jus På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at Gata 1 AS er eid med 50 % hver av selskapene H AS og  L AS. H AS er eid av K og hans sønn V, mens L AS er eid av Ks bror (heretter også kalt B) og hans tre barn. K og B (heretter også kalt fedrene) ønsker å gjennomføre et delvis generasjonsskifte i Gata 1 AS. Fedrene vil gjennomføre generasjonsskiftet ved å overføre 50 % av aksjene i Gata 1 AS til barnas investeringsselskaper. Innsender ber om en bindende forhåndsuttalelse for H AS, K og V om at overføringen av aksjer i Gata 1 AS til Vs nyopprettede investeringsselskap, kan skje uten uttaks- og utbyttebeskatning etter skatteloven, og uten at ulovfestet gjennomskjæring kommer til anvendelse. H AS har i dag følgende eierfordeling: Ks eierandel er 99 % og Vs eierandel er 1 %. H AS og L AS er private investeringsselskaper. De private investeringsselskapenes eneste aktivaposter er aksjer, herunder eier hvert av selskapene 50 % av aksjene i et felles investeringsselskap P AS. Selskapet P AS driver investeringsvirksomhet innen ulike bransjer. H AS og L AS eier (som nevnt) også 50 % hver av aksjene i single purpose eiendomsselskapet Gata 1 AS, som eier og driver næringseiendommen Gata 1. K og B ønsker nå å starte prosessen med et generasjonsskifte i den investeringsvirksomheten de driver, henholdsvis gjennom H AS og L AS. De ønsker at denne prosessen skal skje gradvis over flere år, for å sikre nødvendig kontinuitet og kompetanseoverføring fra fedrene til deres barn. K og B ønsker fortsatt (i en periode fremover) gjennom H AS og L AS å bestyre hovedvirksomheten i P AS selv, grunnet kompleksiteten og omfanget som ligger i disse investeringene. Den langsiktige planen er imidlertid at deres barn skal overta. Som en start på generasjonsskiftet har fedrene funnet det hensiktsmessig at barna får overta halvparten av aksjene i Gata 1 AS, gjennom overføringer fra H AS og L AS, som eier eiendomsselskapet Gata 1 AS. Med andre ord ønsker fedrene i denne omgang å overføre halvparten av aksjene de eier i Gata 1 AS gjennom H AS og L AS, til sine barn. Barna vil bruke nyopprettede private investeringsselskaper som mottaker av aksjene, slik at aksjene fortsatt eies fullt ut innenfor selskapssektoren. Bakgrunnen for at fedrene ønsker å starte prosessen med overføring av disse aksjene, er at Gata 1 AS er relativt oversiktlig og enkelt å drive. Barna vil derved få innføring i eiendomsbransjen og bli forberedt på fremtidig overtakelse av hele investeringsvirksomheten. Aksjene i Gata 1 AS som skal overføres til barna, overføres direkte fra henholdsvis H AS og L AS til hvert av barnas investeringsselskaper. Denne modellen er den enkleste og raskeste måten å overføre aksjene på. K og B eier nesten samtlige aksjer (99 % i hvert sitt selskap) i H AS og L AS, som igjen eier samtlige aksjer i Gata 1 AS. De øvrige aksjene i de to investeringsselskapene eies av barna. K og B ønsker å starte prosessen med et generasjonsskifte med en overføring av aksjer i Gata 1 AS fra H AS og L AS til barnas nyopprettede private investeringsselskaper. Bakgrunnen for dette første steget av generasjonsskiftet, er at en delvis overtakelse av aksjene i Gata 1 AS vil kunne gi barna verdifull kompetanse innenfor eiendomsbransjen, herunder om utvikling av næringseiendom. Dette vil igjen kunne danne grunnlaget for at barna på sikt, kan overta den største delen av fedrenes investeringsvirksomhet som i dag er drevet gjennom det felles investeringsselskapet P AS. Overføringen vil bli gjennomført ved at barna, gjennom sine investeringsselskaper får overta totalt 50 % av aksjene i Gata 1 AS som en gave fra fedrene, direkte fra deres private investeringsselskaper (H AS og L AS). Fedrene er enige om at den indirekte eierfordelingen mellom de to familiegrenene i Gata 1 AS skal opprettholdes, med andre ord 50 % på hver gren, etter overføringen av aksjene. Således vil K gjennom H AS overføre 25 % av aksjene i Gata 1 AS, til Vs nyopprettede investeringsselskap. B vil gjennom L AS også overføre aksjer tilsvarende 25 % i Gata 1 AS, der hvert av hans barn mottar 8,33 % av aksjene i Gata 1 AS. Den konkrete overføringen av aksjene vil skje ved at H AS og L AS overfører aksjene i Gata 1 AS i henhold til fordelingen ovenfor, direkte til barnas investeringsselskaper. Formalitetene knyttet til aksjeoverføringen vil bli gjennomført ved at det blir utstedt gavebrev fra henholdsvis K og B, med påtegning fra H AS og L AS til hvert av barna gjennom deres investeringsselskaper. Selskapsrettslig vil generalforsamlingen i henholdsvis H AS og L AS formelt sett fatte beslutninger om å stille aksjene i Gata 1 AS til disposisjon for overføring til barnas investeringsselskaper, jf. aksjeloven § 8-6 tredje ledd. Basert på det ovenstående spør innsender om gaveoverføringen av aksjer fra H AS til Vs private investeringsselskap kan skje uten uttaks- og utbyttebeskatning, og uten at ulovfestet gjennomskjæring anvendes. Siden anmodningen er begrenset til å gjelde overføringen fra K (ved hans investeringsselskap H AS) til V (ved hans investeringsselskap), er det denne overføringen som behandles i det følgende. Innsender anser det ikke tvilsomt at gaveoverføringen vil være arveavgiftspliktig, jf. arveavgiftsloven § 1 jf. § 2, selv om gaven formelt sett ytes fra et aksjeselskap til et annet aksjeselskap. Ifølge innsender anser man (etter arveavgiftsloven) overføringen for å være en gave fra far til hans barn, selv om overføringen går mellom deres private investeringsselskaper. Innsender opplyser å ha fått bekreftet av arveavgiftsmyndighetene at gaveoverføringen vil være avgiftspliktig. Gaveoverføringen vil bli meldt til arveavgiftsmyndighetene i henhold til reglene i arveavgiftsloven. Anmodningen om forhåndsuttalelse gjelder kun de skattemessige sidene av gaveoverføringen. Skattemessig behandling av gaveoverføringen (innsenders fremstilling) For det første kan man reise spørsmål ved om det er grunnlag for uttaksbeskatning ved en slik gaveoverføring etter skatteloven § 5-2. For det andre kan man reise spørsmål ved om utbyttereglene i skatteloven § 10-11 flg. kommer til anvendelse på den vederlagsfrie overføringen til Vs investeringsselskap. For det tredje kan man reise spørsmål ved om reglene om ulovfestet gjennomskjæring skulle tilsi beskatning av en slik gaveoverføring. Innsenders oppfatning er at ingen av disse grunnlagene vil utløse beskatning av en slik gaveoverføring. I forhold til uttaksbeskatning skriver innsender at det fremgår eksplisitt av skatteloven § 2-38 annet ledd, at uttak av aksjer omfattes av fritaksmetoden. Dette fremgår for øvrig også av forarbeidene til skatteloven § 2-38, ref. Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) punkt 6.5.2.3 på side 60: "Skatteloven § 5-2 fastsetter at det skal foretas uttaksbeskatning når et objekt overføres eller får endret funksjon eller bruk, men uten at det blir realisert. I samsvar med vurderingene i skattemeldingen, foreslår departementet at fritaket for gevinstbeskatning ved realisasjoner, skal gjelde tilsvarende ved uttak. Departementets forslag innebærer at et aksjeselskap kan dele ut aksjer som utbytte til selskapsaksjonærer, uten at det utdelende selskapet blir pliktig til å svare skatt av latent gevinst på aksjen. Det sikrer lik skattemessig behandling med at aksjene selges fra selskapet." Etter innsenders oppfatning vil det etter dette ikke foreligge grunnlag for å beskatte gaveoverføringen som skattepliktig uttak. I relasjon til utbyttebeskatning kan det for det første reises spørsmål ved om gaveoverføringen i det hele tatt kan klassifiseres som en utbytteutdeling i skattemessig sammenheng, og forutsatt et bekreftende svar på dette, kan det reises spørsmål ved hvordan det eventuelle utbyttet skal beskattes. Det er skatteloven § 10-11 som angir hva som skal anses som skattepliktig utbytteutdeling. Utgangspunktet etter bestemmelsens andre ledd første punktum, er at enhver utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær (personlig) anses som utbytte. Videre anses også en vederlagsfri overføring til personer som aksjonæren er i slekt med, herunder barn, som utbytte etter skatteloven § 10-11 andre ledd siste punktum. Siden det ikke er V selv, men hans investeringsselskap som eventuelt vil motta utbyttet, vil ikke denne bestemmelsen utløse utbyttebeskatning, fordi investeringsselskapet ikke omfattes av den personkretsen som er angitt i bestemmelsen. Både i juridisk teori og i administrativ praksis, herunder i BFU 05/09 og 06/09, er det lagt til grunn at bestemmelsen tolkes antitetisk. Således kan ikke skatteloven § 10-11 andre ledd brukes som hjemmel for å beskatte gaveoverføringen fra H AS til Vs investeringsselskap, ifølge innsender. Under enhver omstendighet mener innsender at en eventuell utbytteklassifisering vil være skattefri etter skatteloven § 2-38 andre ledd bokstav a (dog med 3 % inntektsføring), siden utbytteutdelinger fra aksjeselskaper er skattefrie i de tilfeller der mottaker er et aksjeselskap. Mottaker av aksjene (det imaginære utbyttet) vil i dette tilfellet være Vs private investeringsselskap, og således beholdes utbyttet innenfor selskapssektoren, hvilket beskattes etter fritaksmetoden. Eventuell fremtidig utdeling fra Vs investeringsselskap til han personlig, vil derimot bli gjenstand for normal utbyttebeskatning for personlige aksjonærer etter aksjonærmodellen, på samme måte som en utbytteutdeling til dagens aksjonærer i H AS ville ha blitt behandlet. Med andre ord endres ikke skattestrukturen knyttet til aksjene i Gata 1 AS. Tvert imot videreføres skattestrukturen, dog med den sannsynlige konsekvens at skjermingsgrunnlaget for Vs aksjer i hans investeringsselskap vil være lavere enn det K har på sine aksjer i H AS. På denne bakgrunn mener innsender at det ikke er grunnlag for å behandle gaveoverføringen fra H AS til Vs investeringsselskap som skattepliktig utbytteutdeling. Når det gjelder det tredje mulige grunnlaget for beskatning nevnt ovenfor, ulovfestet gjennomskjæring, kan innsender heller ikke se at dette skulle gi hjemmel for uttaks- eller utbyttebeskatning. Innsender skriver at det foreligger betydelig Høyesterettspraksis knyttet til ulovfestet gjennomskjæring på skatte- og avgiftsområdet. Det vises til Hex-dommen, avsagt 13. februar 2007 (Utv. 2007/512), og refereres fra avsnitt (39), som er sitert nedenfor under Skattedirektoratets vurderinger. Innsender formulerer vilkårene for ulovfestet gjennomskjæring i herværende sak slik: i) gaveoverføringens hovedmotiv må ha vært å spare skatt, og ii) gaveoverføringen må ha vært illojal mot skattereglenes formål. Innsender kan ikke se at noen av disse vilkårene er oppfylt i denne saken. For det første er motivet for å foreta overføringen av aksjene fra H AS til Vs investeringsselskap, at K ønsker å starte et generasjonsskifte. At dette er motivet bak transaksjonen støttes av at K og broren B har blitt enige om denne fremgangsmåten, og at broren B også vil gjennomføre den samme overføringen til sine barn. Som nevnt ovenfor ønsker K og B at barna skal innlemmes i deres investeringsvirksomhet steg for steg, og ikke få overført hele investeringsvirksomheten på et senere tidspunkt, uten å ha vært involvert som eiere underveis. Det er svært vanlig å gjennomføre kompliserte generasjonsskifter i omfattende næringsvirksomheter, gradvis over flere år. Videre skriver innsender at bakgrunnen for at K og hans bror ikke ønsker å overføre aksjene i sine private investeringsselskap, H AS og L AS, er at barna da vil få en indirekte eierandel i den totale investeringsvirksomheten, som K (og hans bror) ikke ønsker at barna skal få på dette tidspunkt av generasjonsskifteprosessen. De ønsker heller at barna får overført et eierskap til et mindre, separat eiendomsselskap der barna kan få nødvendig forståelse for og kunnskap om virksomheten, og som samtidig vil gi barna muligheter til å delta mer aktivt enn det de ville ha gjort hvis de hadde fått overført en mindre post i H AS og L AS, eventuelt P AS. Ks begrunnelse for å gjennomføre et generasjonsskifte på denne måten, er med andre ord at han ikke ønsker at V skal komme inn på eiersiden av det investeringsselskapet som eier aksjene i P AS. Gjennom en slik eierpost vil V ikke få en posisjon som gjør at han vil kunne opparbeide tilstrekkelig kunnskap og kompetanse til å drive investerings-virksomheten videre. Gjennom en større eierposisjon i et single purpose eiendomsselskap, vil V imidlertid kunne få tilstrekkelig ansvar til at han vil erverve nødvendig kunnskap om den næringsvirksomheten som ligger i P AS. K ønsker å overføre aksjer i Gata 1 AS til Vs investeringsselskap og ikke til V personlig, for å opprettholde den eierstrukturen K og broren B har etablert i sin felles investeringsvirksomhet. Dersom aksjene i Gata 1 AS hadde blitt overført til V personlig, ville aksjonærene i selskapet fått ulike skattemessige incitamenter med tanke på et eventuelt fremtidig salg og utbytteutdelinger som følge av at halvparten av aksjonærene ville ha vært selskapsaksjonærer, mens den andre halvpart ville ha vært personlige aksjonærer. Dette kunne ha påvirket ellers gode og fornuftige forretningsmessige disposisjoner. Eierstrukturen i investeringsvirksomheten er fastlagt i fellesskap med broren B, og er laget med tanke på et langsiktig eierskap der avkastning på eksisterende investeringer skal brukes til nye investeringer innen selskapssektoren, og der K og B kan foreta individuelle investeringer gjennom sine private investeringsselskaper. Det er ønskelig at denne eierstrukturen videreføres, noe som oppnås ved en direkte overføring til Vs investeringsselskap. For øvrig kan innsender ikke se at det innebærer noen skattemessig fordel for K eller H AS å overføre aksjene fra Ks investeringsselskap direkte til Vs investeringsselskap. Eventuelle utbytter knyttet til disse aksjene vil for fremtiden tilfalle Vs investeringsselskap og ikke H AS. Dersom V tar utbytte fra sitt investeringsselskap til seg personlig, vil han bli skattepliktig på samme måte som om K tar utbytte fra sitt investeringsselskap. Ifølge innsender vil eventuelle utbytter eller realisasjon av aksjer i Gata 1 AS, bli behandlet på samme måte med den planlagte eierstrukturen, som med dagens eierstruktur. Partene kommer ikke i noen bedre skattemessig posisjon ved å foreta denne overføringen, ifølge innsender. Tvert om vil skjermingsgrunnlaget som V har på sine aksjer i sitt investeringsselskap, sannsynligvis være lavere enn det K har i H AS. Med andre ord vil man ved å flytte aksjene på denne måten få økt utbytteskatt, dersom det tas utbytte ut på personlig hånd, ifølge innsender. Innsender skriver at gaveoverføringen vil bli behandlet etter det regelverk som gjelder for slike overføringer. Etter innsenders oppfatning ligger det ikke noe illojalt bak det å overføre virksomhet fra en generasjon til neste generasjon, og det er ikke noe i regelverket som skulle tilsi at overføring av aksjer må gå veien om den personlige aksjonæren for å være lojal. Dersom det hadde vært meningen fra lovgivers side å utbyttebeskatte en slik gaveoverføring, som faller inn under arveavgiftsloven, ville dette formodentlig ha vært direkte regulert i skatteloven. En ulovfestet gjennomskjæringsregel om utbyttebeskatning på dette området vil gjøre generasjonsskifter mer komplisert og ressurskrevende, og vil medføre dobbeltskatt på gaveoverføringen (arveavgift og utbytteskatt), hvilket er i strid med grunnleggende prinsipper innenfor skatte- og avgiftsretten, ifølge innsender. Det er innsenders oppfatning at en generasjonsskifteprosess i en såpass kompleks og omfangsrik investeringsvirksomhet som man ser i denne saken, i seg selv har egenverdi. Det kan ikke være tvilsomt at ønsket om å starte generasjonsskifteprosessen er motivet bak den ønskede overføringen. Begrunnelsen for å overføre fra et aksjeselskap direkte til et av barnas aksjeselskap, er knyttet til ønsket om å beholde eierstrukturen innen selskapssektoren, for å videreføre den investeringsstrategien K (og hans bror) driver sin virksomhet etter. Den skisserte fremgangsmåte viderefører således den skattemessige strukturen som eksisterer i dag, og innebærer utbyttebeskatning på personlig hånd dersom det oppstår behov for å ta ut midler til privat forbruk, ifølge innsender. Innsender kan på denne bakgrunn verken se at overføringen av aksjer hovedsakelig er motivert av skattemessige forhold, eller er illojal mot skattereglene. Etter innsenders oppfatning kommer derfor ikke ulovfestet gjennomskjæring til anvendelse. Skattedirektoratets vurderinger Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om den skisserte disposisjon vil utløse beskatning for H AS, K og V etter uttaksreglene, utbyttereglene eller reglene om ulovfestet gjennomskjæring. Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at den bindende forhåndsuttalelsen kun gjelder H AS, K og V, og at det ikke tas stilling til andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte transaksjon ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Spørsmål i forhold til arveavgiftsloven er ikke vurdert, men det legges til grunn som opplyst at transaksjonen utløser arveavgift. Skattedirektoratet forutsetter videre at premissene som er tatt inn ovenfor er fullstendige i forhold til de spørsmål som drøftes. Skattedirektoratet tar forbehold om at transaksjonen gjennomføres korrekt i forhold til arveavgiftsregler, selskapsrett, regnskapsrett og øvrige skatteregler som ikke omhandles i denne uttalelsen. K vil ved et gavebrev fra selskapet H AS overføre 25 % av aksjene i Gata 1 AS til Vs nyopprettede investeringsselskap. Det første spørsmålet er om gavetransaksjonen vil utløse uttaksbeskatning etter skatteloven § 5-2. Det følger av skatteloven § 2-38 annet ledd bokstav a at uttak av aksjer omfattes av fritaksmetoden. Se også forarbeidene til skatteloven § 2-38, Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) punkt 6.5.2.3 på side 60, hvor dette er uttrykkelig sagt (jf. innsenders referat ovenfor). Skattedirektoratet finner etter dette at den skisserte transaksjon vil være omfattet av fritaksmetoden, jf. skatteloven § 2-38 annet ledd, dog med sjablonmessig inntektsføring på tre prosent ved uttak av aksjer, jf. skatteloven § 2-38 sjette ledd. Innsender reiser videre spørsmål om gaveoverføringen kan klassifiseres som en utbytteutdeling etter skatteloven § 10-11 annet ledd. Skattedirektoratet skal ta stilling til om utdeling fra H AS (hvor K er hovedaksjonær og V har en mindre aksjepost) til Vs nystiftede aksjeselskap, kan anses som utbytte for K og V med hjemmel i skatteloven § 10-11 annet ledd, som lyder: ”(2) Som utbytte regnes enhver utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær. Dette gjelder ikke for tilbakebetaling av aksjekapital, ……. Som utbytte til vedkommende aksjonær regnes også vederlagsfri overføring til aksjonærens ektefelle eller til personer som aksjonæren er i slekt eller svogerskap med i opp- eller nedstigende linje eller i sidelinjen så nær som onkel eller tante”. Skatteloven § 10-11 annet ledd omhandler utdeling av utbytte fra selskap til aksjonær eller aksjonærens nærstående. Bestemmelsen angir hvem som skal anses som nærstående. Vs investeringsselskap omfattes ikke av den personkretsen som er angitt i bestemmelsens ordlyd. Bestemmelsen fortolkes antitetisk i juridisk litteratur, jf. Zimmer i Bedrift, selskap og skatt (BAHR-boken), 4. utg. side 308. Se også Aarbakke i Tfr 1980 side 207, Høyesterettsdommen Sømme (Grecon) inntatt i Utv. 1978 side 492 og Skattedirektoratets uttalelse inntatt i Utv. 1981 side 391. Skattedirektoratet legger etter dette til grunn at skatteloven § 10-11 annet ledd tolkes antitetisk, og at bestemmelsen derfor ikke kommer til anvendelse på gaveoverføringen fra H AS til Vs aksjeselskap. Spørsmålet er om K og V likevel kan utbyttebeskattes med hjemmel i reglene om ulovfestet gjennomskjæring. I Skattelovkommentaren av Greni m.fl. for 2003/04 på side 715 antas det at utdelinger til andre enn de som er nevnt i skatteloven § 10-11, kan utbyttebeskattes ut fra omgåelsesbetraktninger. Det sies bl.a.: ”Det kan være at selskapet deler ut verdier til mottakere som ikke omfattes av personkretsen, for eksempel en organisasjon som aksjonæren ønsker å tilgodese. Slike gaver står selskapsrettslig i samme stilling som utbytte, jf. aksjeloven/allmennaksjeloven § 8-6. Når det reelt sett dreier seg om en gave som aksjonæren ønsker at selskapet skal gi, og han har tilstrekkelig innflytelse i selskapet til at gaven kan bli besluttet, synes det å være grunnlag for å beskatte aksjonæren på grunnlag av alminnelige omgåelsesbetraktninger. Reelt sett er det her aksjonæren som gir en gave, og skaffer midlene til dette ved en utdeling fra selskapet.” Også i BAHR-boken på side 308-309 antas det at man i omgåelsestilfeller kan utbyttebeskatte, idet det vises til Utv. 1976 side 195 Astrup/Ragelas. Videre skriver Gjems-Onstad i Norsk Bedriftsskatterett 7. utg. på side 497, under punkt ”b. Subjektiv identifikasjon/gjennomskjæring” bl.a.: ”Utenom de lovbestemte tilfeller av objektiv identifikasjon, kan gjennomskjæring finne sted på subjektivt grunnlag. Overføringer fra selskapet til aksjonærens samboer eller tidligere ektefelle kan etter en konkret vurdering bli ansett som en berikelse av aksjonæren. I andre tilfeller må ytelsen fra selskapet etter omstendighetene regnes som en gave fra aksjonæren til mottageren. I så fall må aksjonæren utbyttebeskattes. I praksis vil nok denne type transaksjoner dreie seg om overføringer som er ulovlige etter asl/asal kap 8, jf § 3-7. Selv om verdiene ligger innenfor de materielle grenser, vil man sjelden ha fulgt aksjelovens prosedyrer for utbytte. Dermed får ikke aksjonæren fradrag for skjerming. Ved utbetalinger til et annet selskap som kontrolleres av aksjonæren i det utdelende selskap, kan tilordning også i mer spesielle tilfelle endres på subjektivt grunnlag. Rt 1978 s 1184 (Utv 1978 s 492 Sømme) tilsier at man her vanskelig kan legge til grunn en streng vurdering. Samtidig medfører Rt 1976 s 302 (Utv 1976 s 195) og rettspraksis om gjennomskjæring ved utbytte at aksjonæren skal utbyttebeskattes hvis en fordel for aksjonæren er det reelle innhold i overføringen (se Rt 1994 s 912, Utv 1994 s 645, og – på den annen side – Rt 1995 s 638, Utv 1996 s 525).” Skattelovkommentaren åpner som nevnt for gjennomskjæring når aksjonæren kontrollerer selskapet og gaven preges av aksjonærens ønske. Zimmer og Gjems-Onstad åpner også for gjennomskjæring, og viser til rettspraksis. Etter Skattedirektoratets oppfatning kan det derfor være grunnlag for utbyttebeskatning med hjemmel i ulovfestet gjennomskjæring, i tilfeller hvor en aksjonær kontrollerer selskapet, gaven preges av aksjonærens ønsker og gaven gis til et selskap som eies av aksjonæren og/eller aksjonærens nærstående. Vi skal i det følgende se nærmere på rettspraksis vedrørende ulovfestet gjennomskjæring og hvilken betydning den har i nærværende sak. Om ulovfestet gjennomskjæring har Høyesterett i Hex-dommen, avsagt 13. februar 2007 (Utv. 2007/512), uttalt følgende: ”(39) Den ulovfestede gjennomskjæringsregel er blitt utviklet i et samspill mellom rettspraksis og juridisk teori og består – slik den er utformet i høyesterettsavgjørelser de senere år – av et grunnvilkår og en totalvurdering. Grunnvilkåret går ut på at det hovedsakelige formål med disposisjonen må ha vært å spare skatt. Dette er et nødvendig, men ikke tilstrekkelig vilkår for gjennomskjæring. For at gjennomskjæring skal kunne foretas, kreves i tillegg at det ut fra en totalvurdering av disposisjonens virkninger (herunder dens forretningsmessige egenverdi), skattyters formål med disposisjonen og omstendighetene for øvrig fremstår som stridende mot skattereglenes formål å legge disposisjonen til grunn for beskatningen, se Høyesteretts dom 17. oktober 2006 (Rt 2006 side 1232) i Telenor-saken avsnitt 47 med henvisninger til tidligere rettspraksis. (40) Jeg behandler først grunnvilkåret for gjennomskjæring. (41) Det er etter dette et nødvendig vilkår for gjennomskjæring at skattebesparelse fremstår som den klart viktigste motivasjonsfaktor for disposisjonen. Ved avgjørelsen av om skattebesparelse fremstår som den klart viktigste motivasjonsfaktor, må det tas utgangspunkt i de samlede virkninger av disposisjonen. Den skatterettslige virkning må sammenholdes med andre virkninger. For at gjennomskjæring skal kunne foretas, må den skatterettslige virkning fremstå som den klart viktigste motivasjonsfaktor for skattyteren.” Vi legger til grunn at K som ledd i et generasjonsskifte ønsker å overføre 25 % av aksjene i Gata 1 AS til Vs nyopprettede investeringsselskap. Aksjene eies i dag av H AS, hvor K eier 99 % og V eier 1 % av aksjene. Overføringen skal skje ved et gavebrev fra K med påtegning fra H AS, til Vs investeringsselskap. Vi skal først ta stilling til om det hovedsakelige formålet med transaksjonen, dvs. valg av fremgangsmåte for overføringen av aksjeposten, er å spare skatt. Deretter skal vi ta stilling til om fremgangsmåten ut fra dens virkninger, egenverdi, skattyters formål med disposisjonen og omstendighetene for øvrig, fremstår som stridende mot formålet bak reglene om utbyttebeskatning. Ved den beskrevne transaksjonen vil hovedaksjonær (K) og forutsetningsvis også minoritetsaksjonær (V) få tilgodesett seg selv og/eller sine nærstående, uten først å bli utbyttebeskattet for gaven. V vil få verdier, gjennom å få tilført aksjer til sitt holdingselskap. Det selskap som gir gaven kontrolleres av K og eies av K og V. Det dreier seg reelt sett om en gave som aksjonærene ønsker at selskapet skal gi, og de har tilstrekkelig innflytelse i selskapet til at gaven kan bli besluttet. I realiteten er det aksjonærene som disponerer over midlene ved å gi dem bort. Dersom 25 % av aksjene i Gata 1 AS først blir overført til aksjonærene i H AS og deretter gis bort, vil det medføre utbyttebeskatning av aksjonærene etter skatteloven § 10-11. Aksjonærene vil spare betydelige beløp i utbytteskatt ved å benytte den skisserte fremgangsmåten. Det er derfor åpenbart en vesentlig skattemessig fordel å velge den planlagte transaksjonsform. Som begrunnelse for den valgte transaksjonsform – overføring direkte fra H AS til Vs nyetablerte investeringsselskap – anfører innsender at K har fastlagt eierstrukturen i investeringsvirksomheten i fellesskap med broren B. Eierstrukturen er valgt med tanke på langsiktig eierskap der avkastningen på eksisterende investeringer skal brukes til nye investeringer gjennom private eiendomsselskaper. Det er ønskelig at denne eierstrukturen videreføres, noe som oppnås ved en direkte overføring fra H AS til Vs investeringsselskap. Slik saken er opplyst, foreligger det ikke hindringer for opprettholdelse av den beskrevne eierstruktur, selv om gavetransaksjonen skjer ved overføring via aksjonærene (K og V) personlig. Høyesterett uttalte i Reitan-dommen, inntatt i Utv. 2008 side 1749 avsnitt 62 bl.a.: ”Så lenge det alternativ som er valgt, er reelt og ikke fremstår som forretningsmessig unaturlig, er det fullt lovlig å innrette seg slik at skatten eller avgiften blir lavest mulig.” Skattedirektoratet finner ikke å kunne legge særlig vekt på den begrunnelse innsender har gitt for valg av fremgangsmåte (egenverdi) i foreliggende sak. Direktoratet ser det slik at gaven fra H AS i realiteten regnes som en gave fra aksjonærene (K og V), mens gaven formelt gis fra Ks og Vs aksjeselskap. Etter Skattedirektoratets oppfatning er den vesentligste virkningen og det hovedsakelige formålet med den fremgangsmåte som skal benyttes, å spare skatt. Neste spørsmål blir om transaksjonen (fremgangsmåten) er i strid med formålet bak reglene om utbyttebeskatning. Formålet bak reglene om utbyttebeskatning er å beskatte enhver vederlagsfri overføring fra selskapet til den personlige aksjonæren (og dennes nærstående), dvs. at alle ”verdier” den personlige aksjonæren mottar skal beskattes. Formålet forutsetter at aksjonæren (eller dennes nærstående) får en fordel. Dette fremgår av ordlyden i skatteloven § 10-11 annet ledd, som stiller som vilkår at aksjonæren mottar ”verdier” fra selskapet. I det følgende også omtalt som ”fordeler”. Juridisk litteratur synes å bygge gjennomskjæring på en forutsetning om at overføring av gaven direkte fra selskapet til den nærståendes aksjeselskap, og ikke via aksjonæren, innebærer en fordel for aksjonæren, dvs. at han mottar ”verdier”. I dommer vedrørende utbyttespørsmålet og gjennomskjæring synes retten å ha konkludert med gjennomskjæring i tilfeller der aksjonæren har fått fordeler/verdier overført til seg personlig. I foreliggende sak skjer overføringen fra Ks og Vs aksjeselskap til Vs nyopprettede investeringsselskap. Innsender har selv beskrevet dette slik: ”Overføringen vil bli gjennomført ved at barna, gjennom sine investeringsselskaper, får overta totalt 50 % av aksjene i Gata 1 AS som en gave fra fedrene direkte fra deres investeringsselskaper H AS og L AS.” Det følger av Hex-dommen, Utv. 2007 på side 518, avsnitt 42, at det er tillatt å tilpasse seg skattereglene, men ikke å ”omgå eller utnytte disse i strid med det formål de har”. Det vil etter Skattedirektoratets oppfatning være svært enkelt for en aksjonær å omgå skattelovens regler om utbyttebeskatning ved å dele ut verdier til nærstående ved en slik fremgangsmåte som den skisserte. Etter Skattedirektoratets oppfatning kan ytelsen fra H AS etter omstendighetene regnes som en gave fra aksjonærene til mottageren. V vil få verdier, gjennom å få tilført aksjer til sitt holdingselskap. Aksjonærene (K og V) vil dermed få tilgodesett seg selv og/eller sine nærstående uten først å bli utbyttebeskattet. Etter Skattedirektoratets oppfatning innebærer den skisserte transaksjon en omgåelse av skattereglene i strid med formålet bak reglene om utbyttebeskatning. Ut fra en totalvurdering av den skisserte transaksjons virkninger og formål, er Skattedirektoratet kommet til at det er grunnlag for å anvende ulovfestet gjennomskjæring. K og V blir å utbyttebeskatte for gaven fra H AS til Vs aksjeselskap. Innsender anfører at eventuell beskatning (ved gaveoverføringen) vil medføre dobbeltskatt på gaveoverføringen (arveavgift og utbytteskatt), noe han mener er i strid med grunnleggende prinsipper innenfor skatte- og avgiftsretten. Det er noe uklart hva innsender mener med dobbeltbeskatning her. Det å få utbytteskatt på midler som tas ut av eget aksjeselskap, for deretter å gi bort midlene med den konsekvens at gavemottakeren må betale arveavgift, innebærer etter Skattedirektoratets oppfatning ikke dobbeltbeskatning. Skattedirektoratet bemerker i den forbindelse at det er normalt at mottaker (arving) betaler arveavgift av midler som er skattlagt på givers hånd. Konklusjon Basert på det presenterte faktum og de forutsetninger som er tatt vil den skisserte transaksjon for selskapet H AS, omfattes av fritaksmetoden, jf. skatteloven § 2-38 annet ledd, dog med sjablonmessig inntektsføring på tre prosent ved uttak av aksjer, jf. skatteloven § 2-38 sjette ledd.   Videre vil K og V bli å utbyttebeskatte for gaven fra H AS til Vs aksjeselskap, med hjemmel i reglene om ulovfestet gjennomskjæring.