Spørsmål om fradragsrett ved avløsning av førtidspensjon over drift (skatteloven § 14-2 annet ledd og ulovfestet rett)
Dato: 2006-04-20

Sammendrag: april 2006 (BFU 13/06) Saken gjaldt spørsmål om fradragsrett for engangsbeløp som betales til forsikringsselskap til avløsning av pensjonsforpliktelse over drift. Skattedirektoratet kom med grunnlag i langvarig ligningspraksis, til at innbetaling av engangsbeløp til avløsning av aktuell løpende pensjonsforpliktelse er fradragsberettiget. Det er en forutsetning at nærmere angitte vilkår er oppfylt. Fradragsretten skal tidfestes til det inntektsår da selskapet etter avtale med forsikringsselskapet har påtatt seg en ubetinget forpliktelse til å betale engangspremien. Engangsbeløp til avløsning av selskapets fremtidige (ikke aktuell løpende) pensjonsforpliktelse er ikke fradragsberettiget.

Innsenders fremstilling av faktum og jus På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at Arbeidsgiver ved ulike anledninger har gitt tilbud om førtidspensjoner til sine ansatte i forbindelse med nødvendige nedbemanninger i selskapet. Selskapet har hatt flere slike nedbemanningskampanjer. I den første kampanjen, ble alle førtidspensjonsforpliktelsene overført til Forsikringsselskapet. Arbeidsgiver betalte et engangsbeløp til Forsikringsselskapet som tilsvarte de totale fremtidige førtidspensjonskostnader mot at Forsikringsselskapet overtok ansvaret og det administrative arbeidet for alle pensjonsutbetalingene. Arbeidsgiver hadde etter overføringen til Forsikringsselskapet, ingen forpliktelser overfor de førtidspensjonerte. Etter hvert som de førtidspensjonerte nådde ordinær pensjonsalder, gikk de over i selskapets ordinære pensjonsopplegg som også fullt ut var overført til Forsikringsselskapet. I de etterfølgende førtidspensjonskampanjer har Arbeidsgiver valgt å ikke overføre sine førtidspensjonsforpliktelser til Forsikringsselskapet. Ordningen har vært administrert av Arbeidsgiver som også har utbetalt førtidspensjonene selv. Arbeidsgiver har nå kommet til at  Forsikringsselskapet har bedre forutsetninger for å håndtere en førtidspensjonsordning som omfatter så mange personer enn Arbeidsgiver har selv. Arbeidsgiver ønsker derfor å overføre forpliktelsene og oppgavene knyttet til administrering og utbetaling til Forsikringsselskapet. Arbeidsgiver vurderer å overføre både løpende og fremtidige pensjonsforpliktelser til Forsikringsselskapet mot et engangsoppgjør lik de totale pensjonskostnader neddiskontert til dagens verdi. Når det gjelder de fremtidige pensjonsforpliktelsene, som retter seg mot de ansatte som fratrer i løpet av 2006, vil disse alternativt overføres etter at den ansatte har gått ut i førtidspensjon, for å tilfredsstille kravet om en ”løpende” pensjonsforpliktelse. Det er en forutsetning for overføring til Forsikringsselskapet at engangspremien kan fradragsføres straks. Det er opplyst om Arbeidsgivers førtidspensjonsavtaler at de omfatter både individuelt tilpassede ordninger spesielt tilrettelagt for enkelte ansatte, og standardavtaler som er tilbudt alle ansatte ved nedbemanningskampanjene. Innsender viser til at den planlagte overføring av førtidspensjonsforpliktelsene reiser spørsmålene om (1) kostnaden ved overføringen er fradragsberettiget og (2) i hvilket inntektsår betalingen av engangsbeløpet skal periodiseres, dvs. om Arbeidsgiver kan fradragsføre hele engangsbeløpet i utbetalingsåret eller om fradrag først innrømmes i takt med utbetalingene fra Forsikringsselskapet til de førtidspensjonerte. Innsender forutsetter at overføringen av pensjonsforpliktelsene til Forsikringsselskapet ikke vil medføre noen negativ skattemessig effekt for pensjonsmottagerne, dvs. at de skal skattlegges i takt med utbetaling av pensjonen uavhengig av om den kommer fra Arbeidsgiver eller fra Forsikringsselskapet. Utgangspunktet etter skatteloven § 6-45 er at fradrag for kostnad til sikring av pensjoner bare gis etter reglene i skatteloven §§ 6-46 og 6-47. Fordi Arbeidsgivers planlagte førtidspensjonsordning verken omfattes av lov om foretakspensjon eller lov om innskuddspensjon, vil vederlaget som skal betales til Forsikringsselskapet for overføring av pensjonsforpliktelsene, ikke være fradragsberettiget etter lovens ordlyd. Det vises imidlertid til en uttalelse avgitt av Finansdepartementet (FIN) i brev av 1. mars 1999 (Utv. 1999 side 717) som gjelder avløsning av løpende pensjon over driften med innbetaling av engangspremie til kollektiv livrente. Det vises også til Lignings-ABC 2005 side 490, pkt. 3.2, og det som der er inntatt på grunnlag av Finansdepartementets uttalelse. Arbeidsgiver forstår FINs uttalelse slik at engangspremie som betales til Forsikringsselskapet for overdragelse av de løpende førtidspensjonsforpliktelsene, er fradragsberettiget forutsatt at følgende vilkår knyttet til en individuell livrente er oppfylt: det må være en løpende pensjon over driften utbetalingene må skattlegges som pensjon for den enkelte det må foreligge et debitorskifte mellom arbeidsgiveren og forsikringsselskapet uten at eiendomsretten til polisen overføres til den tidligere ansatte. For den kollektive livrenten mener Arbeidsgiver det er en forutsetning at den oppfyller vilkårene for å være en kollektiv livrente i skattemessig forstand. Det vises til FINs uttalelse av 21. februar 1996, inntatt i Utv. 96 side 398. Innsender sier at Arbeidsgiver i sine nedbemanningskampanjer har inngått både individuelle og kollektive førtidspensjonsordninger og Arbeidsgiver sier at vilkårene for de aktuelle pensjonsordningene er oppfylt. Arbeidsgiver mener derfor at kostnaden til sikring av pensjonsforpliktelsene er skattemessig fradragsberettiget med grunnlag i FINs uttalelser. Selv om tidfestingen av fradraget ikke er spesifikt nevnt i FINs uttalelser, forstår Arbeidsgiver det slik at det er umiddelbar fradragsrett. Dette fordi FIN fremhever kravet om debitorskifte, fra arbeidsgiver til forsikringsselskap. Når pensjonsforpliktelsen er overtatt av forsikringsselskapet og engangspremien er betalt, forstår innsender det slik at det foreligger en endelig oppofrelse fra arbeidsgivers side eller en endelig overføring av forpliktelsen, noe som tilsier at arbeidsgiver kan fradragsføre sin kostnad straks. Dette sies å følge både av realisasjonsprinsippet og av regnskapsprinsippet. Innsender konkluderer med at engangspremien for overføring av Arbeidsgivers løpende pensjonsforpliktelser må kunne fradragsføres straks. Innsender reiser med bakgrunn i FINs uttalelse av 1. mars 1999 (Utv. 1999 side 717), spørsmålet om Arbeidsgiver på tilsvarende måte kan kreve fradrag for engangspremie til fremtidige førtidspensjoner, dvs. pensjoner som ikke har begynt å løpe. Det presiseres at de fremtidige førtidspensjonene bare er fremtidige i den forstand at de berettigede vil gå ut i pensjon først i 2006. Avtalen om førtidspensjon er allerede inngått med de ansatte det gjelder. Dersom denne forpliktelsen overføres med endelig virkning til Forsikringsselskapet, kan ikke innsender se at det foreligger noe tungtveiende argument for å forskjellsbehandle denne gruppen i forhold til den administrative praksis som er åpnet for allerede løpende førtidspensjoner. Kostnaden ved å sikre førtidspensjonene vil her som for de løpende pensjoner, være endelig oppofret og pensjonsforpliktelsen vil være endelig overført etter både realisasjonsprinsippet og regnskapsprinsippet. Innsender ber om at Skattedirektoratet i en bindende forhåndsuttalelse tar stilling til om Arbeidsgiver har fradragsrett for kostnaden ved overføring av førtidspensjonsforpliktelsene til Forsikringsselskapet. Spørsmålet gjelder løpende så vel som fremtidige pensjonsforpliktelser. Skattedirektoratet bes også om å ta stilling til om kostnaden kan fradragsføres det år den utredes. Skattedirektoratets vurderinger Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om Arbeidsgiver har fradragsrett for engangspremie som innbetales til Forsikringsselskapet til avløsning av pensjonsforpliktelser over driften. Direktoratet skal også ta stilling til om eventuell fradragsrett kan gjøres gjeldende det år kostnaden er pådratt. Fremstillingen vil skille mellom avløsning av løpende og fremtidige pensjonsforpliktelser. Med løpende pensjonsforpliktelse forstår direktoratet en aktuell løpende pensjonsforpliktelse finansiert direkte over driften. De fremtidige pensjonsforpliktelsene vil oppfylle vilkårene for å bli ansett som løpende først etter at Arbeidsgivers pensjonsforpliktelser er overført til Forsikringsselskapet. Utgangspunktet i skattelovgivningen er at det ikke er fradragsrett for premie eller tilskudd fra arbeidsgiver til sikring av pensjoner for ansatte med mindre det er pålagt i eller i medhold av lov. Skatteloven har derfor ingen alminnelig hjemmel for fradrag for slike kostnader. De tilfellene der arbeidsgiver gis rett til fradrag for slike premier og tilskudd, er positivt regulert og bestemmelsene er uttømmende. Etter sin ordlyd gjelder skattelovens fradragsrett bare tilskudd etter foretakspensjonsloven og innskuddspensjonsloven, jf. skatteloven § 6-45, jf. § 6-46. FIN har imidlertid avgitt en uttalelse som gjelder fradragsrett for engangspremie ved avløsning av løpende pensjon over driften. Det fremgår i uttalelsen av 1. mars 1999 (Utv. 1999 side 717 flg.) bl.a.: ”Etter ordlyden i skatteloven § 44 første ledd bokstav a tredje punktum (någjeldende skattelov § 6-45) kommer utgifter til sikring av pensjoner, når de ikke er pålagt i eller i henhold til lov, bare til fradrag etter bestemmelsene i bokstav k (någjeldende skatteloven § 6-46). Det følger imidlertid av langvarig ligningspraksis at innbetaling av en engangspremie til en individuell livrente i et livsforsikringsselskap, som avløsning av en aktuell løpende pensjonsforpliktelse finansiert direkte over driften, er fradragsberettiget for arbeidsgiver. I disse tilfellene skal det foreligge et debitorskifte mellom arbeidsgiver og forsikringsselskap uten at eiendomsretten til polisen tiltransporteres den tidligere ansatte. Pensjonsberettiget blir i disse tilfellene ikke beskattet ved innbetalingen av premien. Utbetaling er i sin helhet skattepliktig som pensjon. Den skattemessige behandlingen gjelder når pensjonen er basert på et tidligere arbeidsforhold. Departementet antar at det i utgangspunktet ikke kan være avgjørende om arbeidsgiver samtidig innbetaler engangspremier til flere individuelle livrenter for å dekke sine forpliktelser overfor tidligere ansatte, eller om det innbetales én engangspremie til en kollektiv livrente for å dekke de samme forpliktelsene. Det må imidlertid være en forutsetning at vilkårene som nevnt ovenfor som gjelder individuell livrente, oppfylles. Det innebærer bl a at premien kun kan avløse pensjon som allerede løper over driften og at de senere utbetalingene til den enkelte fullt ut beskattes som pensjon. Det skal foreligge et debitorskifte mellom arbeidsgiver og forsikringsselskap uten at eiendomsretten til polisen tiltransporteres de tidligere ansatte. Videre må den kollektive livrenten være en kollektiv livrente i skattemessig forstand. Det vises til departementets uttalelse av 21. februar 1996, inntatt i Utv. 96/398.” Det fremgår for øvrig i Lignings-ABC 2005 side 490, pkt. 3.2.1: ”Arbeidsgiver har også fradragsrett for innbetaling av en engangspremie til en livrente i et livsforsikringsselskap som avløsning av en aktuell løpende pensjonsforpliktelse finansiert direkte over driften, under forutsetning av at det foreligger et debitorskifte mellom arbeidsgiver og forsikringsselskap uten at eiendomsretten til polisen tiltransporteres den tidligere ansatte, se FIN i Utv. 1999/717.” Som det forutsetningsvis fremgår av sitatene over skilles det i den praksis som er utviklet, ikke mellom individuelle og kollektive pensjonsordninger som arbeidsgiver finansierer over driften. Hvis vilkårene er oppfylt, gjelder fradragsretten uavhengig av om avløsningen gjelder for en eller flere personer. Slik saken er fremstilt vurderer Arbeidsgiver å avløse sine pensjonsforpliktelser, både løpende og fremtidige, mot innbetaling av en engangspremie. Vi skal vurdere fradragsretten og spørsmålet om tidfesting for de løpende pensjonsforpliktelser først. Dernest skal vi vurdere de fremtidige pensjonsforpliktelser. For så vidt gjelder avløsning av Arbeidsgivers løpende pensjonsforpliktelser følger det av langvarig ligningspraksis, jf. FINs uttalelse og Lignings-ABC som referert over, at arbeidsgiver har fradragsrett når dette skjer ved innbetaling av engangspremie til livrente i et livsforsikringsselskap.  Det er en forutsetning for fradragsretten at de senere utbetalinger til den pensjonsberettigede fullt ut blir beskattet som pensjon. Det er videre en forutsetning for fradragsretten at overføringen av pensjonsforpliktelsene skjer ved et debitorskifte mellom arbeidsgiver og forsikringsselskap og uten at den pensjonsberettigede får tiltransportert eiendomsretten til polisen. Fradragsretten vil gjelde engangsbeløp som innbetales til avløsning av pensjonsforpliktelsene enten det skjer i flere individuelle livrenter eller i en kollektiv livrente. Slik saken er opplyst er de aktuelle avtalene om førtidspensjon over driften inngått i forbindelse med flere forskjellige nedbemanningskampanjer. Hvis de forskjellige kampanjene nødvendiggjør overføring til forskjellige kollektive livrenteavtaler med Forsikringsselskapet, vil det som i det følgende sies om kollektive livrenter gjelde for hver av disse avtalene. Hvis avløsning skjer til en kollektiv livrente, er det i tillegg til kravet om debitorskifte, uten at den pensjonsberettigede får tiltransportert eiendomsretten til polisen og fremtidig beskatning som pensjon, en forutsetning at livrenteordningen oppfyller vilkårene som gjelder for en kollektiv livrente i skattemessig forstand. Dette innebærer at forsikringsavtalen må inneholde klart definerte objektive vilkår for medlemskap. Ordningen må være generell og omfatte alle som oppfyller vilkårene, se FINs uttalelse av 21. februar 1996, inntatt i Utv. 1996 side 398. Skattedirektoratet er med bakgrunn i ovenstående kommet til at Arbeidsgivers innbetaling av engangspremie til individuell og/eller kollektiv livrente til avløsning av løpende pensjonsforpliktelser vil være fradragsberettiget, forutsatt at forsikringsavtalen som inngås oppfyller de vilkår som er angitt over. Det skal så tas stilling til på hvilket tidspunkt Arbeidsgiver kan kreve fradrag for engangspremien til avløsning av sine løpende pensjonsforpliktelser. Hovedregelen for tidfesting av fradrag fremgår i skatteloven § 14-2 annet ledd, som lyder: ”Med mindre annet er bestemt, skal en kostnad fradras i det året da det oppstår en ubetinget forpliktelse for skattyteren til å dekke eller innfri kostnaden. …….” Arbeidsgivers fradragsrett skal følgelig tidfestes til det inntektsår da selskapet etter avtale med Forsikringsselskapet, har pådratt seg en ubetinget forpliktelse til å betale engangspremien. Det skal så vurderes om Arbeidsgiver vil ha fradragsrett for engangspremie som betales til en livrente i et livsforsikringsselskap som avløsning av selskapets fremtidige pensjonsforpliktelser. Det er i den ligningspraksis som hjemler fradragsrett for engangspremie satt som absolutt forutsetning at det gjelder en løpende pensjonsforpliktelse, jf. FINs uttalelse i Utv. 1999 side 717 og Lignings-ABC 2005 side 490. Skattedirektoratet er på grunnlag av ovenstående kommet til at Arbeidsgiver ikke vil ha fradragsrett for innbetaling av engangspremie til individuell og/eller kollektiv livrente til avløsning av pensjonsforpliktelser som på avløsningstidspunktet ikke har vært løpende (er fremtidige). Spørsmålet om tidfesting av fradragsrett under dette alternativ, faller derved bort. Konklusjon Arbeidsgiver vil i tråd med praksis som gjengitt over, ha fradragsrett for engangspremie som innbetales til Forsikringsselskapet til avløsning av selskapets løpende pensjonsforpliktelser over driften. Det er en forutsetning at de forsikringsavtaler som inngås oppfyller de vilkår som fremgår under ”Skattedirektoratets vurderinger”. Fradragsretten skal tidfestes til det inntektsår da Arbeidsgiver etter avtale med Forsikringsselskapet har pådratt seg en ubetinget forpliktelse til å betale engangspremien. Arbeidsgiver vil ikke ha fradragsrett etter de ulovfestede regler for engangspremie som innbetales til Forsikringsselskapet til avløsning av selskapets fremtidige pensjonsforpliktelser over driften, dvs. pensjoner som først vil begynne å løpe etter at forsikringsavtalen er inngått.