Skattefri omdannelse av virksomhet med etterfølgende kapitalutvidelse hvor skattyters bolig brukes som tingsinnskudd
Dato: 2006-12-19

Sammendrag: 12.06 (skatteloven § 11-20, jf. FSFIN §§ 11-20 1 flg., særlig § 11-20-5 femte ledd, og ulovfestet gjennomskjæring) Saken gjaldt spørsmålet om forskjellige økonomiske aktiviteter knyttet til en fast eiendom kunne anses som én virksomhet. Skattedirektoratet konkluderte med at skattyter i sitt enkeltpersonforetak drev én virksomhet som på grunnlag av de opplysninger som var gitt, skattefritt kunne omdannes til aksjeselskap. Det var videre reist spørsmål om FSFIN § 11-20-5 femte ledd var til hinder for en etterfølgende kapitalforhøyelse i det nystiftede aksjeselskapet med bruk av våningshuset som tingsinnskudd, eventuelt om de ulovfestede regler om gjennomskjæring kom til anvendelse. Skattedirektoratet kom til at en slik overføring av våningshuset ikke er i strid med omdannelsesforskriften. Fremgangsmåten ga heller ikke grunnlag for ulovfestet gjennomskjæring.

Innsenders fremstilling av faktum og jus På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at skattyter er eier av en landbrukseiendom på 1 500 dekar som i hovedsak benyttes til ”alpine” formål. Et skisenter er lokalisert på eiendommen i tillegg til en rekke fritidsboliger og annen næringsvirksomhet med tilknytning til skianlegget. Det er opplyst at skattyters virksomhet utøves i enkeltpersonforetak og at den består i jord- og skogbruksvirksomhet, bortfeste av tomter, utleie av parkeringsplasser og vedlikehold av disse med tilknyttet veinett. I tillegg driver skattyter eiendomsutvikling. Det er opplyst at jordbruksarealet som er på 80 dekar, i sin helhet er forpaktet bort. Forpaktnings-/leieinntekt utgjorde i 2005 kr 20 000. Store deler av skogsarealet på ca. 400 dekar, er knyttet til skisenteret og således ikke tilrettelagt for utstrakt skogsdrift. Skogbruket innbrakte i 2005 en bruttoinntekt på ca. kr 25 000. Inntekt fra skogbruket varierer mye fra år til år, ettersom avvirkning ikke gjennomføres årlig. Den fremtidige utvikling av eiendommen vil for øvrig medføre at skogsdriften mer eller mindre blir avviklet. Skattyter fester bort areal til næringsvirksomhet så vel som til fritidsboliger. Det er opplyst at festeavtalene gir en samlet årlig inntekt på ca. kr 800 000. Bortfeste til fire forskjellige næringsdrivende, herunder alpinanlegget, utgjør årlig til sammen ca. kr 345 000. Til fritidsformål har skattyter ca. 60 festekontrakter og en årlig inntekt på ca. kr 450 000. Det er opplyst at festeinntekten på grunn av utvikling av ytterligere tomtearealer, forventes å øke med ca. kr 200 000 inneværende år. Det er videre opplyst at skattyter leier ut parkeringsplasser til hytteeierne, samt vedlikeholder disse og de tilknyttede veiene som benyttes av hytteeierne. Inntekt fra denne aktiviteten utgjorde i 2005 ca. kr 220 000. Det er for øvrig opplyst at skattyter har betydelig aktivitet knyttet til utvikling av eiendommen og at det p.t. er planer om utbygging av en rekke områder på eiendommen. Det er gitt beskrivelse av status og utbyggingsplaner for ni forskjellige områder. Han ønsker å overføre sin samlede virksomhet til aksjeselskap etter skattelovens regler for skattefri omdannelse, jf. skatteloven § 11-20, jf. FSFIN §§ 11-20-1 flg. Innsender viser til at våningshuset på eiendommen etter FSFIN § 11-20-5 femte ledd ikke kan medtas ved omdanningen, samtidig som en deling av eiendommen hvor våningshuset skilles ut, er i strid med konsesjonslovgivningen. Skattyter søker på denne bakgrunn alternative løsninger. Skattyter vurderer å overføre den samlede virksomheten til aksjeselskap ved å benytte omdanningsforskriften i skatteloven § 11-20, jf. FSFIN §§ 11-20-1 flg., likevel slik at våningshuset holdes utenfor. Kort tid etter at stiftelsen av aksjeselskapet er registrert i Foretaksregisteret, vil det bli gjennomført en kapitalforhøyelse i aksjeselskapet, hvor skattyter til dekning for kapitalforhøyelsen vil skyte inn våningshuset som tingsinnskudd, jf. aksjeloven § 10-2. Våningshuset vil etter dette ikke være skilt fra den øvrige landbrukseiendommen. Innsender sier dette trolig vil oppfylle konsesjonsvilkårene, noe som søkes avklart samtidig med at anmodningen om bindende forhåndsuttalelse behandles i Skattedirektoratet. Det vises til at omdannelsesforskriften § 11-20-1 krever at det foreligger en personlig eid næringsvirksomhet. Skattyter mener at den virksomheten som drives skal sees på som helhetlig hva gjelder spørsmålet om næringsvirksomhet, mao. at den skal anses som én næringsvirksomhet som kan omdannes i tråd med skatteloven § 11-20. Når det gjelder våningshuset mener skattyter at det kan benyttes som tingsinnskudd ved en kapitalforhøyelse som beskrevet over. Han mener at en slik transaksjon ikke vil bli rammet av de ulovfestede regler om gjennomskjæring. Det vises til at lovgiver gjennom skatteloven § 11-20 med forskrifter, har lagt opp til en generell regel som skal gi mulighet for omdanning av personlig drevet næringsvirksomhet til aksjeselskap. Det sies at transaksjonens resultat nettopp har vært lovgivers formål, og således på ingen måte illojal. Når særlovgivningen setter stopper for en ”tradisjonell” omdanning, skyldes dette ikke skattemessige hensyn, men landbrukspolitiske. En transaksjon som denne kan derfor ikke anses som illojal. Innsender understreker at forholdet til konsesjonsreglene vil bli avklart med de rette myndigheter. Forholdet er således ikke relevant ved den skatterettslige vurdering. Innsender presiserer at transaksjonen har virkninger lagt utover det skattemessige. Skattedirektoratets vurderinger Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om skattyter vil drive virksomhet på eiendommen som kan omdannes skattefritt i henhold til skatteloven § 11-20 med forskrifter. Hvis slik skattefri omdannelse kan skje, skal det dernest tas stilling til om en etterfølgende kapitalforhøyelse i det omdannede aksjeselskapet, med bruk av våningshuset som tingsinnskudd, er i strid med FSFIN § 11-20-5 femte ledd, eventuelt om de ulovfestede regler om gjennomskjæring kommer til anvendelse. Det skal innledningsvis bemerkes at Skattedirektoratet i en bindende forhåndsuttalelse bare kan ta stilling til fremtidige planlagte disposisjoner, jf. forskrift av 14. juni 2005 om bindende forhåndsuttalelser i skatte- og avgiftssaker § 5 femte ledd. Fremstillingen vil derfor i det følgende gjelde spørsmålet om skattyters aktivitet ved en fremtidig omdanning skal anses som virksomhet i skattelovens forstand. Fremstillingen vil for øvrig være begrenset til å gjelde skattemessige forhold. Konsesjonsvilkår eller lignende som gjelder for landbrukseiendommen, forutsettes oppfylt. Vi skal først ta stilling til om skattyter vil drive virksomhet i enkeltpersonforetak. De øvrige vilkår i omdannelsesforskriften forutsettes oppfylt. Det følger av skatteloven § 11-20, jf. FSFIN §§ 11-20-1 flg. at reglene om skattefri omdanning til aksjeselskap gjelder enkeltpersonforetak som driver virksomhet i skattemessig forstand. Skatteloven har ingen legaldefinisjon av begrepet ”virksomhet”, men begrepet er eksemplifisert i skatteloven § 5-30. Det er i retts- og ligningspraksis lagt til grunn at virksomhet er en vedvarende aktivitet som drives for egen regning og risiko og som på sikt er egnet til å gå med overskudd. Hvorvidt det drives virksomhet, må vurderes konkret. Det er særlig spørsmålet om forskjellige økonomiske aktiviteter skal vurderes under ett eller hver for seg, samt omfanget av den aktivitet som utøves, som her må vurderes. Slik saken er opplyst vil skattyter drive en mangeartet økonomisk aktivitet på eiendommen. Aktiviteten omfatter skogsdrift, bortforpaktning av jordbruksareal og bortfesting av tomter, utleie av parkeringsplasser og vedlikehold av tilknyttet vegnett. I tillegg vil skattyter tilrettelegge for en betydelig eiendomsutvikling med planer for utbygging av en rekke områder på gården. Den økonomiske aktiviteten som er beskrevet er til dels av forskjellig art, men har som et felles utgangspunkt den faste eiendommen og består i utnyttelse av eiendommens potensiale. Slik saken er opplyst vil aktiviteten være vedvarende og den er egnet til å gå med overskudd. Det legges til grunn at aktiviteten vil bli utøvd av skattyter selv og/eller rådgivere/bistandsytere, at all aktivitet vil skje for skattyters regning og risiko, og at den derfor skal tilordnes skattyter ved vurderingen av om det drives virksomhet i skattemessig forstand. Skattedirektoratet er med bakgrunn i ovenstående kommet til at skattyter vil drive virksomhet i skattemessig forstand. Virksomheten vil bestå i utnyttelse av eiendommens potensiale og direktoratet finner det naturlig å anse det som én virksomhet. Forutsatt at også de øvrige vilkårene i skatteloven § 11-20, jf. FSFIN §§ 11-20-1 flg. er oppfylt, vil vilkårene være til stede for skattefri omdanning. Det følger av FSFIN § 11-20-5 femte ledd at boligeiendom som den næringsdrivende selv bruker, ikke kan overføres til aksjeselskapet i forbindelse med omdanningen. Slik saken er opplyst legges det til grunn at skattyter bruker våningshuset på eiendommen som bolig. Det er opplyst at en utskilling av våningshuset fra resten av eiendommen er i strid med gjeldende konsesjonsvilkår. Skattyter ønsker derfor etter at det omdannede aksjeselskapet er registrert, å foreta en kapitalforhøyelse i selskapet og bruke våningshuset som tingsinnskudd i henhold til aksjeloven § 10-2. Vi skal i det følgende vurdere om en slik fremgangsmåte er i strid med FSFIN § 11-20-5 femte ledd, eventuelt om det gir grunnlag for ulovfestet gjennomskjæring. FSFIN § 11-20-5 femte ledd lyder slik: I merknader til forskriftsbestemmelsen er det uttalt at kravet om ligningsmessig kontinuitet gjelder alle aktiva som overføres til aksjeselskapet i forbindelse med omdannelsen. Det sies videre at: Skattedirektoratet oppfatter dette slik at det er selve næringsvirksomheten man ønsker å tilrettelegge for skattefri omdannelse av. Omdannelsesforskriften hjemler skattefritak for ellers skattepliktige gevinster når omdannelse skjer med kontinuitet og for øvrig på de vilkår som forskriften fastsetter. Når det gjelder bolig- og fritidseiendom samt andre eiendeler hovedsakelig bestemt for privat bruk, har skatteloven i § 9-3 særregler som begrenser skatteplikten for realisasjonsgevinster. Hvis bolig som skattyter bruker kunne overføres i forbindelse med omdanningen, måtte det skje med full kontinuitet, dvs. at aksjeselskapet ville overta skattyters inngangsverdi. En konsekvens av dette ville være at ved aksjeselskapets senere salg av boligen ville hele gevinsten bli skattepliktig, også den del av gevinsten som skattyter personlig hadde opparbeidet i sin eiertid, og som på omdanningstidspunktet, kunne vært solgt skattefritt i henhold til skatteloven § 9-3 annet ledd. FSFIN § 11-20-5 femte ledd gir etter direktoratets vurdering en anvisning på at bolig og fritidseiendom samt andre eiendeler hovedsakelig bestemt til privat bruk, skattemessig skal vurderes i forhold til de særregler som er gitt i skatteloven §§ 9-3 og 9-4, og ikke følge reglene for omdanning i skatteloven § 11-20 med forskrifter. Skattedirektoratet er på denne bakgrunn kommet til at omdanning av virksomheten med etterfølgende overføring av våningshuset ikke er i strid med FSFIN § 11-20-5 femte ledd. Skattyter ønsker å overføre våningshuset ved å bruke det som tingsinnskudd, jf. aksjeloven § 10-2, ved en kapitalforhøyelse i det nystiftede aksjeselskapet. At bruk av våningshuset som tingsinnskudd i slik sammenheng skattemessig er å anse som realisasjon er lagt til grunn av Finansdepartementet i en uttalelse inntatt i Utv. 1995 side 477. Bruk av boligen som tingsinnskudd blir mao. skattemessig å behandle på samme måte som om overføringen til aksjeselskapet hadde skjedd ved et regulært salg, og med de skattemessige konsekvenser som følger av skatteloven §§ 9-3 og 9-4. Skattedirektoratet finner på bakgrunn av ovenstående at bruk av våningshuset som tingsinnskudd ved kapitalforhøyelse i det omdannede aksjeselskapet i henhold til aksjeloven § 10-2, ikke gir grunnlag for noen nærmere vurdering i forhold til de ulovfestede regler om gjennomskjæring. Skattemessige konsekvenser av omdanning og overføring av boligen til aksjeselskapet, som f.eks. fordelsbeskatning ved egen bruk og gevinstbeskatning ved senere realisasjon, er ikke berørt i vedtaket. Konklusjon På grunnlag av de opplysninger som er gitt og de forutsetninger som er tatt, kan skattyter omdanne virksomhet knyttet til eiendommen skattefritt i henhold til skatteloven § 11-20, jf. FSFIN §§ 11-20-1 flg. Etterfølgende kapitalforhøyelse i det nystiftede aksjeselskapet med bruk av våningshuset som tingsinnskudd, er ikke i strid med FSFIN § 11-20-5 femte ledd og gir ikke grunnlag for ulovfestet gjennomskjæring.