Realisasjon av fritidseiendom - betydningen av at eiendommen er utleid til helårsbolig frem til realisasjonstidspunktet (skatteloven 9-3 fjerde ledd)
Dato: 2004-08-17

Sammendrag: Denne var brukt som egen bolig frem til 1992. Da flyttet ekteparet og brukte så eiendommen som fritidseiendom frem til september 2002. Deretter ble den utleid. Skattedirektoratet kom frem til at eiendommen kunne realiseres skattefritt som fritidseiendom, jf. skatteloven § 9-3 fjerde ledd, dersom den på salgstidspunktet var benyttet som fritidseiendom i fem av de åtte siste årene. Det forhold at eiendommen ikke fremsto som en fritidsbolig på realisasjonstidspunktet ble ikke tillagt avgjørende vekt.

Innsenders fremstilling av faktum og jus På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen til Skattedirektoratet, legges det til grunn at et ektepar i 1987 kjøpte en eiendom i Lillevik (heretter kalt eiendommen). Ekteparet og deres barn brukte eiendommen som sin faste bolig i tidsrommet 1986-1992. I 1992 flyttet familien til Storevik, der de fremdeles er bosatt. Ekteparet leide hus det første året, men kjøpte i 1993 egen bolig i Storevik. De er fremdeles bosatt i denne boligen. I tidsrommet 1. juli 1992 til 31. desember 1994 ble eiendommen i Lillevik sporadisk utleid. Fra og med 1993 til 1. september 2002 ble eiendommen brukt som ekteparets fritidseiendom i sommerferiene. Fra 1. september 2002 har eiendommen vært leid ut som fast bolig. Det siste året har leietakerne fremleiet eiendommen til en person som også bruker eiendommen som fast bolig. I tillegg har vedkommende to hester stående på stallen (låven). Hestene har benyttet beiteområdet når det har vært mulig. Eiendommen er et nedlagt småbruk på ca. 25 da, hvorav halvparten tidligere ble brukt til beite/slått, ca. 3 da er knyttet til hus i form av hage/uteareal, mens resterende areal er bevokst med skog. Eiendommen er bebygd med et hovedhus (våningshus), et større hus (låve), et mindre hus, samt en hytte. Det tidligere småbruket har ikke vært drevet landsbruksmessig de siste 50-60 årene. Etter innsenders opplysninger fremstår eiendommen i dag som egnet for dyrking av grønnsaker og urter. Innsender anfører at etter skatteloven § 9-3 fjerde ledd er det to sentrale vilkår for skattefrihet ved salg av fritidseiendom. Det ene er eiertid og det andre er brukstid. Innsender mener det ikke bør tas hensyn til at eiendommen ikke fremstår som en fritidseiendom på realisasjonstidspunktet. Det vises til at lovens ordlyd taler mot dette. Det vises også til at lovgiver har unntatt bolig- og fritidseiendommer fra beskatningen ved realisasjon under visse vilkår fordi man mener at det er gode grunner for det. Loven forutsetter at andre enn eierens eksklusive bruk skal være tillatt i et visst tidsrom. Lovens system er altså slik at dette skal være tillatt. Det bes om bindende forhåndsuttalelse der Skattedirektoratet tar stilling til om eiendommen kan selges skattefritt som fritidseiendom. Skattedirektoratets vurderinger Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om ekteparets eiendom kan realiseres skattefritt etter skatteloven § 9-3 fjerde ledd som fritidseiendom. Det er opplyst at eiendommen er en tidligere landbrukseiendom, men at den ikke har vært brukt til jordbruksformål de siste 50-60 årene. Skattedirektoratet legger derfor til grunn at særregelen om realisasjon av alminnelig gårdsbruk eller skogbruk, jf. skatteloven § 9-3 sjette ledd, ikke får anvendelse i saken. Skattedirektoratet vil bemerke at gevinst ved realisasjon av fritidseiendom i utgangspunktet er skattepliktig etter skatteloven § 5-1 annet ledd. Tilsvarende er tap fradragsberettiget etter § 6-2 første ledd. Ved realisasjon av fritidseiendom gjelder imidlertid særregler i skatteloven kapittel 9. Gevinst ved realisasjon av fritidseiendom er unntatt fra skatteplikt dersom vilkårene i skatteloven § 9-3 fjerde ledd er oppfylt. Det følger av bestemmelsen at: ”Gevinst ved realisasjon av fritidseiendom er unntatt fra skatteplikt når eieren har brukt eiendommen som egen fritidseiendom i minst fem av de siste åtte år før realisasjonen, forutsatt at realisasjonen finner sted eller avtales mer enn fem år etter ervervet og mer enn fem år etter at fritidseiendommen ble tatt i bruk eller ifølge ferdigattest var oppført.” Skattedirektoratet legger til grunn at boligen ble ervervet i 1987. Vilkåret om minimum fem års eiertid er således oppfylt. Direktoratet legger videre til grunn at ekteparet har brukt eiendommen til fritidsformål i tidsrommet 1993 til september 2002. På grunn av den store avstanden mellom familiens faste bopel og eiendommen, er direktoratet av den oppfatning at bruk av eiendommen kun i sommerferiene frem til høsten 2002, må anses som normal fritidsbruk. Krav til bruk av eiendommen i minst fem av de siste åtte årene før realisasjon, vil derfor være oppfylt. Det er opplyst at eiendommen siden september 2001 har blitt utleid til leietakere som bruker den til fast bolig. Det kan stilles spørsmål om dette forholdet forhindrer at boligen kan selges uten gevinstbeskatning som fritidseiendom. Skatteloven § 9-3 fjerde ledd gjelder, jf. innledningen til bestemmelsen, ”(g)evinst ved realisasjon av fritidseiendom..” Dette kunne isolert sett tale for at hvordan eiendommen fremstår på realisasjonstidspunktet, er avgjørende for om en realisasjon av eiendommen omfattes av bestemmelsen. Hele bestemmelsen sett under ett, kan imidlertid tolkes slik at  det ikke stilles andre krav enn at eieren har brukt eiendommen som fritidseiendom i fem av de siste åtte årene før realisasjonen. At det ikke skal stilles krav ut over kravene til eierens egen bruk støttes også til en viss grad av lovforarbeidene til den opprinnelig lovbestemmelsen (skatteloven av 1911 § 43 annet ledd bokstav f), Ot.prp. nr. 4 (1986-87) side 25, hvor det heter at ”opparbeidet brukstid (bør) beholdes i 3 år etter brukens opphør”. Det uttales ikke noe om at andre enn eierens senere bruk også må ha fritidspreg. Også reelle hensyn taler for at det ikke stilles krav til at eiendommen fremstår som en fritidseiendom på realisasjonstidspunktet. På side 27 i samme proposisjon uttales det:”Det avgjørende vil være om eiendommen etter en helhetsvurdering fremstår som eierens egen fritidsbolig. Departementet forutsetter at man ikke skal ta hensyn til sporadisk utleie dersom eiendommen for øvrig brukes som normalt for fritidsboliger. Der eiendommen delvis leies ut til fast bolig, eller delvis brukes til andre formål, vil den lett miste sitt preg av å være en egentlig fritidsbolig. Spesielt gjelder dette hvis den øvrige bruk er mer intens, slik utleiebruk som fast bolig normalt vil være.” Etter Skattedirektoratets syn kan nevnte uttalelse ikke tolkes slik at det er et vilkår at eiendommen fremstår som en fritidseiendom på realisasjonstidspunktet. Bakgrunnen for uttalelsen antas  bare å være å presisere vilkåret om at eiendommen faktisk må brukes som fritidseiendom i den periode loven stiller krav om brukstid, mao. at den må være benyttet som fritidseiendom i fem av de siste åtte år før realisasjonen. Eiendommen kan etter dette realiseres skattefritt som fritidseiendom, jf. skatteloven § 9-3 fjerde ledd, dersom den på salgstidspunktet er blitt benyttet som fritidseiendom i fem av de åtte siste årene. Tilsvarende vil et ev. tap ikke være fradragsberettiget, jf. skatteloven § 9-4 første ledd. Det er ikke vurdert om det kan være grunnlag for tomtebeskatning av deler av eiendommen etter skatteloven § 9-3 syvende ledd bokstav a. Konklusjon Ekteparets eiendom i Lillevik kommune kan realiseres skattefritt som fritidseiendom etter skatteloven § 9-3 fjerde ledd dersom den på salgstidspunktet er blitt benyttet som fritidseiendom i fem av de åtte siste årene. Tilsvarende vil et ev. tap ikke være fradragsberettiget, jf. skatteloven § 9-4 første ledd.