Grensen mellom lønnstaker og selvstendig næringsdrivende og spørsmål om ytelser fra lege til legesenter er omfattet av merverdiavgiftsloven
Dato: 2006-05-26

Sammendrag: mai 2006 (BFU 23/06) (Folketrygdloven § 2-23 annet ledd, jf. § 1-10 og merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 1) Saken gjaldt et legesenter som ville  leie inn en lege som drev egen virksomhet i enkeltpersonforetak. Spørsmålet var om legen ville bli ansett som lønnstaker med plikt for legesenteret til å betale arbeidsgiveravgift eller om legen skulle anses som selvstendig næringsdrivende. Skattedirektoratet kom etter en konkret vurdering, der det bl.a. ble lagt vekt på at legen ville være ansvarlig så vel for sin egen inntjening som for at praksisen ble drevet faglig forsvarlig, til at han måtte anses som næringsdrivende. Direktoratet fastslo videre at legens omsetning av legetjenester til legesenteret ikke var omfattet av merverdiavgiftsloven.

Innsenders fremstilling av faktum og jus På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at Legesenteret vil avvikle dagens ordning med fast ansatte leger tilknyttet senteret, og innføre en ny ordning hvor Legesenteret vil leie inn leger som selv driver virksomhet i enkeltpersonforetak. Omleggingen er primært begrunnet i et ønske om å bedre inntjeningen og å redusere risikoen i virksomheten. Det er fremlagt utkast til en avtale, ”Avtale om Kjøp av legetjenester” (senere også omtalt som Avtalen), som Legesenteret vil ha som utgangspunkt for drøftelser med de aktuelle leger. Innsender viser til at Avtalen i stor grad regulerer praktiske forhold som arbeidstid og lokaler m.m. og at den på disse punkter ikke åpenbart skiller seg fra en ansettelsesavtale. På to viktige punkter er det imidlertid avvik. Det fremgår av Avtalen pkt. 7 at legenes honorar skal fastsettes kun basert på omsetning. Videre fremgår av pkt.ene 5, 6 og 7 annet avsnitt at legen selv har det fulle ansvar, både faglig og økonomisk, for arbeidsutførelsen og eventuelle reklamasjoner. Det gjøres oppmerksom på opphørsbestemmelsen i Avtalen pkt. 16, hvor det fremgår at pasientkartoteket tilhører Legesenteret og at det er begrensninger i legens forhold til kundene etter opphør av avtalen med Legesenteret. Dette er bestemmelser som etter innsenders oppfatning også vil kunne forekomme i ansettelsesavtaler, men som i denne sammenheng underbygger realiteten, at det er Legesenteret som er hovedmann og kjøper av tjenester fra legene. Innsender viser til at den innleide legen vil drive for egen regning og risiko, og sier at dette er momenter som i retts- og ligningspraksis er avgjørende for vurderingen av grensen mellom virksomhet og arbeidsinntekt. Det vises også til en bindende forhåndsuttalelse som tidligere er avgitt av Skattedirektoratet i tilsvarende sak. Avtaleutkastet til Legesenteret er basert på avtalen som lå til grunn for den bindende forhåndsuttalelsen. Store deler av teksten er ifølge innsender identisk, men avtalen er redigert for å oppnå en bedre struktur og sammenheng. Innsender antar derfor at det er tilstrekkelig å vise til Skattedirektoratets vurderinger i den saken. Innsender ber om en bindende forhåndsuttalelse som bekrefter at Avtalen ikke utløser plikt for Legesenteret til å beregne arbeidsgiveravgift av godtgjørelse som utbetales til legene. Det bes videre om at det tas stilling til om ytelsen fra Peder Ås (senere omtalt som legen) er en helsetjeneste som faller inn under unntaket i merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 1, eventuelt utleie av arbeidskraft for å utføre slike tjenester, og i tilfelle unntatt etter forskrift 119 § 3 bokstav b. Skattedirektoratets vurderinger Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om Legesenteret ved inngåelse av ”Avtale om Kjøp av legetjenester” skal anses som arbeidsgiver for legene og derved være pliktig til å betale arbeidsgiveravgift for utbetalt godtgjørelse, eller om den enkelte lege skal anses som selvstendig næringsdrivende. Hvis legen anses som selvstendig næringsdrivende, skal det dernest tas stilling til om ytelsen fra legen er en helsetjeneste som faller inn under unntaket i merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 1, eventuelt utleie av arbeidskraft for å utføre slike tjenester, og i tilfelle unntatt etter forskrift 119 § 3 bokstav b. Arbeidsgivers plikt til å betale arbeidsgiveravgift av lønn og annen godtgjørelse er hjemlet i folketrygdloven § 23-2 første ledd. Det fremgår i bestemmelsens annet ledd at det ikke skal betales arbeidsgiveravgift når arbeidet eller oppdraget er utført ”som ledd i selvstendig næringsvirksomhet”. Folketrygdloven § 1-10 første ledd definerer en selvstendig næringsdrivende som ”enhver som for egen regning og risiko driver en vedvarende virksomhet som er egnet til å gi nettoinntekt”. Det fremgår i bestemmelsens annet ledd at det ved avgjørelsen av om en person skal regnes som selvstendig næringsdrivende bl.a. skal legges vekt på om virksomheten har et visst omfang, at vedkommende har ansvaret for resultatet av virksomheten, har arbeidstakere i sin tjeneste eller nytter frilansere, om vedkommende driver virksomheten fra et fast forretningssted og om det brukes egne driftsmidler. Virksomhetsbegrepet i folketrygdloven er ment å være sammenfallende med virksomhetsbegrepet som legges til grunn i skatteretten, jf. Ot.prp. nr. 29 (1995-96) s. 29 flg. Skatteloven har ingen legaldefinisjon av begrepet ”virksomhet”, men begrepet er eksemplifisert i skatteloven § 5-30. De mest sentrale vurderingsmomentene vil være for hvem sin regning og risiko arbeidet blir utført. Hvilken vekt de enkelte vurderingsmomenter skal ha for avgjørelsen vil variere fra sak til sak. Avgjørelsen i den konkrete sak må derfor tas etter en helhetsvurdering av realiteten i avtaleforholdet. Det vises til høyesterettsdommer gjengitt i Utv. 2001 s. 11 (Fabcon) og i Utv. 2002 s. 1185 (Skoog-Hedrén). Utgangspunktet for vurderingen i denne saken er det fremlagte utkast til avtale mellom Legesenteret og den enkelte lege. Avtalen regulerer i pkt. 3 praktiske forhold vedr. arbeidstid. Legesenteret skal stille til rådighet kontorlokaler, jf. pkt. 12, og nødvendig hjelpepersonell, jf. pkt. 13. Det synes å være relativt små utgifter som skal utredes direkte av legen. Isolert sett er dette momenter som trekker i retning av å anse forholdet som et ansettelsesforhold. Etter Avtalen pkt. 16 skal pasientkartoteket til enhver tid være Legesenterets eiendom. Legen har ikke rett til å ta pasientkartoteket med seg eller benytte det til annonsering for etablering av ny praksis. Pasienter som har inngått avtale om uoppfordret innkalling (recallpasienter) kan bare kontaktes av Legesenteret med mindre annet skriftlig er avtalt. Pkt. 16 inneholder også bestemmelser om karantene ved opphør av samarbeidet hvoretter legen det første året etter opphøret ikke kan drive pasientbehandling innenfor en radius på 3 km fra Legesenteret. Ovennevnte forhold gir etter Skattedirektoratets oppfatning ikke uttrykk for et samarbeidsforhold mellom likeverdige partnere, og trekker også i retning av å anse avtalen som et arbeidstaker- og arbeidsgiverforhold. Det er i den senere tid blitt mer vanlig at forskjellige næringsutøvere velger å arbeide i større eller mindre fellesskap, da dette ofte fremstår som det mest hensiktsmessige både med hensyn til administrative rutiner, økonomi og for den faglige utvikling. Om driftsmidlene eies eller ikke, er etter Skattedirektoratets oppfatning ikke avgjørende så lenge aktiviteten som utøves kan anses for å være drevet for egen regning og risiko. Det sentrale må være om den enkelte medarbeider har risikoen for egen inntjening. Det fremgår av avtaleutkastet pkt. 5 at ”legen i alle henseender opptrer som selvstendig næringsdrivende”. Legen er etter Avtalen fullt ut ansvarlig for at hans/hennes praksis oppfyller de krav som følger av lovgivningen. Legen er også fullt ut ansvarlig for resultatet av sin virksomhet overfor pasienter og øvrige utenforstående. Dette taler for at Legesenteret ikke skal anses som arbeidsgiver i arbeidsgiveravgiftsmessig forstand. Også Avtalens bestemmelser om godtgjørelse og kostnadsdekning taler for at legen skal anses som næringsdrivende. Det følger av pkt. 7 at legens honorar fra Legesenteret skal utgjøre 35 prosent eller 40 prosent (avhengig av omsetning) av egenproduserte og innbetalte behandlerhonorarer etter fradrag for visse angitte kostnader. Legen har ikke krav på noen ytterligere kompensasjon utover dette, ingen krav på ferie- eller sykepenger. Legen har således risikoen for manglende inntjening, herunder pasienters manglende betalingsevne. Ved ettergivelse av behandlerkostnader pga. reklamasjon på utført arbeid er det legens ansvar å utbedre arbeidet og kompensere dette, slik at Legesenteret ikke blir skadelidende. Legen dekker selv alle sine kostnader til faglig utvikling, kurs, litteratur, egen ansvarsforsikring og andre forsikringer, herunder eventuell syke- og avbruddsforsikring, og må for øvrig selv skaffe stedfortreder ved sykefravær, jf. pkt. 5. Basert på en samlet vurdering av de forhold som er nevnt ovenfor, har Skattedirektoratet kommet frem til at det ikke vil foreligge noe arbeidsgiverforhold. Det er ved avgjørelsen særlig lagt vekt på at legen vil være fullt ut ansvarlig så vel for sin egen inntjening som for at praksisen drives faglig forsvarlig. Det skal så tas stilling til om tjenestene legen omsetter til Legesenteret omfattes av unntaket for helsetjenester og helserelaterte tjenester i merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 1, jf. forskrift av 15. juni 2001 nr. 682 om avgrensning av merverdiavgiftsunntaket for omsetning av helsetjenester (Nr. 119). Etter forskrift nr. 119 § 2 nr. 3 omfatter unntaket bl.a. tjenester som ytes av yrkesgrupper med autorisasjon eller lisens etter lov av 2. juli 1999 nr. 64 om helsepersonell mv. §§ 48 og 49. Leger omfattes av § 48 første ledd bokstav n. Unntaket er ikke betinget av at den som utfører legetjenestene omsetter disse direkte til pasientene. Det avgjørende er om tjenestene etter sin art er å anse som legetjenester, hvilket ikke er tvilsomt i denne saken. Konklusjon Legesenteret skal ved inngåelse av ”Avtale om kjøp av legetjenester” ikke anses som arbeidsgiver for legene og har derfor ikke plikt til å svare arbeidsgiveravgift av godtgjørelse som utbetales til legene, jf. § 2-23 annet ledd, jf. § 1-10. Lege Peder Ås sin omsetning av legetjenester til Legesenteret etter ovennevnte avtale omfattes ikke av merverdiavgiftsloven, jf. § 5 b første ledd nr. 1.