Spørsmål om omdanning av personlig eid virksomhet til aksjeselskap, skatteloven § 11-20
Dato: 2005-04-07

Sammendrag: april 2005 (BFU 20/05) Saken gjaldt en skattyter som i en årrekke hadde eid og leid ut en eiendom på 4 900 kvm, herav bebygget areal på 2 060 kvm og i tillegg kai i tilknytning til bygningen. Bygningen er et spesialbygg tilpasset fiskerivirksomhet. Skattyters leieinntekter i 2003 var i overkant av kr 1,4 mill., overskudd i underkant av kr 1,3 mill. Vedlikeholdskostnader er regulert gjennom leieavtalen, og er i hovedsak leietakers kostnad. I 2003 var skattyter ansvarlig for kommunale avgifter på kr 23 000 og brannforsikring av eiendommen med kr 50 000. Skattedirektoratet kom til at skattyter kunne omdanne virksomheten skattefritt.

Innsenders fremstilling av faktum og jus På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at  skattyter i en årrekke har eid og leid ut en eiendom på 4 900 kvm, herav bebygget areal  på 2 060 kvm og i tillegg er det en kai i tilknytning til bygningen. Eiendommen har over lang tid vært leid ut til E AS, som er eid av barn av skattyter. E AS eier og driver en fiskebåt. Bygget som skattyter eier, er et spesialbygg som dels benyttes til oppbevaring av fiskeutstyr, dels til vedlikehold og reparasjon av dette. E AS benytter noe av eiendommen i egen virksomhet, og har siden 1985 leid den ut videre til F AS. Skattyters leieinntekter for 2003 var i overkant av kr 1,4 mill., kostnader i overkant av kr 160 000, overskudd i underkant av kr 1,3 mill. Vedlikeholdskostnader er regulert gjennom leieavtalen, og er i hovedsak leietakers kostnad. I 2003 var skattyter ansvarlig for kommunale avgifter med kr 23 000 og brannforsikring av eiendommen med kr 50 000. Skattyter bruker revisor for å sette opp tall og utarbeide ligningsskjemaer. En takst fra juli 2003 viser at eiendommen har en teknisk verdi på kr 13,5 mill. etter fradrag for alder og med tillegg på kr 2 mill. for normale tomtekostnader. Kapitalisert verdi av leie er kr 8,76 mill., hvoretter markedsverdien er satt til kr 8,8 mill. Eiendommens skattemessige saldoverdi var ved inngangen til 2003 ca. kr 96 000. På grunn av ektefellens bortgang, økes inngangsverdien med halvparten av omsetningsverdien, kr 4,4 mill., hvorav den vesentligste del er bygningsmasse og en mindre del tomt og kai. Den skattemessige egenkapital pr. 31. desember 2003 tenkes i sin helhet gjort om til egenkapital i nytt selskap som stiftes i forbindelse med omdanningen etter skatteloven § 11-20. Eiendommen tenkes skutt inn som tingsinnskudd med vederlag i aksjer. Skattyter skal tegne alle aksjene. Innsender spør om omdanningen kan gjøres som en skattefri omdanning, forutsatt at omdanningen skjer innen 1. juli 2005. Hensett til eiendommens og leienivåets størrelse, mener innsender at kravene til næringsvirksomhet er oppfylt her. Det opplyses at skattyter til og med inntektsåret 2002 ved innsendelse av selvangivelsen, kun har benyttet årsoppgave for utleie av fast eiendom. Skatteloven § 11-20 første ledd angir at skattefri omdanning kan skje ved overføring av ”personlig eid virksomhet” til nystiftet aksjeselskap. I forskriften § 11-20-1 angis det samme, at reglene gjelder skattefri omdanning til aksjeselskap av ”enkeltmannsforetak som driver virksomhet i skattelovens forstand”. Hvorvidt det er registrert enkeltpersonforetak eller hvilke skjemaer som benyttes overfor ligningsmyndighetene, kan etter innsenders oppfatning ikke være av avgjørende betydning. Når det gjelder begrepet ”virksomhet”, påpeker innsender at det ikke er noen legaldefinisjon av begrepet. ”Virksomhet” vil vanligvis være en vedvarende økonomisk aktivitet for skattyters regning og risiko med økonomisk erverv for øye. Det vises i den forbindelse til Lignings-ABC 2003 under ”Næringsvirksomhet – allment” i pkt. 3.3 side 697, hvor det sies at ”det viktigste moment for grensen mellom næringsvirksomhet og passiv kapitalforvaltning vil være aktivitetens omfang”. Det anføres at det ved vurderingen må legges vekt på hvor mye av avkastningen som skyldes aktiviteten og hvor mye som skyldes kapitalverdien. I neste underpunkt er det anført at aktiviteten ikke behøves å være utført av skattyter selv. Skattyter har ingen ansatte eller annen forretningsfører, men aktiviteten utføres av E AS. I høyesterettsdom i Utv. 1973 side 565 gjaldt utleien et gulvareal på 2 500 kvm. Det var ikke mange leietakere, leieinntekten var relativt beskjeden, og det var minimalt med aktivitet fra eiernes side. Høyesterett kom til at utleien ble ansett som næring og la vekt på at det måtte være en del forretningsmessig arbeid, og i enkelte år slik at også godtgjørelse ble ytet. Etter innsenders oppfatning må man også hensynta og godskrive skattyter for den aktivitet som er utført av leietaker. Hadde det vært to eiere her, altså et ANS, ville det helt klart kunne omdannes skattefritt til aksjeselskap etter skatteloven § 11-20, uavhengig av deltakernes personlige aktivitet. Skattyter er snart 80 år og omdanning til aksjeselskap har vært vurdert i 2-3 år. Etter en eventuell omdanning til aksjeselskap er det ikke vurdert nærmere om det blir overdragelse av aksjer, fusjon med andre aksjeselskaper eller lignende som ledd i et generasjonsskifte. Skattyter vurderer å benytte eiendommen som aksjeinnskudd i forbindelse med utleievirksomheten til aksjeselskap, jf. aksjeloven § 2-7. I den forbindelse er det reist spørsmål om omdanningen kan gjøres som skattefri omdanning av virksomhet etter reglene i skatteloven § 11-20 og FSFIN §§ 11-20-1 flg. Skattedirektoratets vurderinger Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om enkeltpersonforetaket til skattyter kan omdannes til aksjeselskap etter skatteloven § 11-20, jf. FSFIN §§ 11-20-1 flg. Det følger av FSFIN § 11-20-1 at enkeltpersonforetak som driver ”virksomhet i skattelovens forstand” kan omdannes skattefritt til aksjeselskap. Hvis utleien anses som ”virksomhet”, må direktoratet ta standpunkt til om den drives i form av et enkeltpersonforetak. Skatteloven har ingen legaldefinisjon av begrepet ”virksomhet”, men begrepet er eksemplifisert i skatteloven § 5-30. Retts- og ligningspraksis har lagt til grunn at næringsvirksomhet er en vedvarende aktivitet som drives for egen regning og som er egnet til å gå med overskudd på sikt. I den foreliggende sak er det spørsmål om utleie av eiendommen kan anses som næringsvirksomhet i seg selv, eller om avkastningen av eiendommen er knyttet til passiv kapitalplassering. Det er særlig aktivitetens omfang som må vurderes i denne sammenheng. I både rettspraksis og juridisk teori har det vært anført at aktiviteten må ha et visst omfang. Kapital er et selvstendig hjemmelsgrunnlag for beskatning etter skatteloven § 5-1 første ledd, noe som innebærer at kapitalforvaltning i alminnelighet faller utenfor virksomhetsbegrepet i samme bestemmelse. Omfanget av den aktivitet som kreves i forbindelse med utleie av fast eiendom, har vært vurdert av domstolene en rekke ganger. Rettspraksis viser at i de tilfeller utleien har hatt et betydelig omfang – enten i areal eller i antall utleieenheter – har dette trukket i retning av å anse forholdet som næringsvirksomhet. Korttidsutleie med hyppig skifte av leietakere går i samme retning. Graden av aktivitet i forbindelse med administrasjon, forsikringer, vedlikehold mv. må også tillegges vekt. Rettspraksis har videre lagt vekt på leieinntektenes størrelse og hvorvidt utleier har anledning til å kreve markedsleie. Dette er reflektert i Lignings-ABC 2004 side 722 under ”Avgrensning mot passiv kapitalplassering” pkt. 3.3.10 hvor det heter: ”Hvorvidt det er næringsvirksomhet i seg selv å leie ut bygninger, herunder boligbygg, må bedømmes konkret hvor en bl.a. tar hensyn til: bygningens størrelse omfanget av aktiviteten, se ovenfor. Aktivitetsnivået må bedømmes over noe tid. En kan ikke bare legge til grunn aktivitetsnivået et enkelt år. Det må foretas en helhetsvurdering, men som utgangspunkt kan en gå ut fra at det er næringsvirksomhet å leie ut til: forretningsformål, mer enn ca 500 kvm, eller boligformål, 5 leiligheter eller mer.” Skattyter har et bygg på 2 060 kvm som leies ut, i tillegg er det kai knyttet til bygget. Tomtearealet er på 4 900 kvm. Årlig leie i 2003 var i overkant av kr 1,4 mill., kostnader i overkant av kr 160 000, og overskudd i underkant av kr 1,3 mill. Dette må anses som betydelig og taler for at utleien må anses som næringsvirksomhet. Leietaker har vært den samme i mange år, og leietaker er ansvarlig for vedlikehold, noe som kan tale mot at det foreligger næringsvirksomhet. Utleien krever dog en viss aktivitet ved at skattyter er ansvarlig for kommunale avgifter på kr 23 000 og brannforsikring av eiendommen med kr 50 000. Skattedirektoratet finner etter en helhetsvurdering av det opplyste at utleievirksomheten i forhold til vurderingen av en eventuell fremtidig omdannelse, er å anse som næringsvirksomhet i skattelovens forstand. At virksomheten ikke er innrapportert til ligningsmyndighetene tidligere i ”Næringsoppgave 1”, er ikke til hinder for at skattefri omdanning kan gjennomføres når vilkårene de facto er oppfylt. Skattedirektoratet finner videre at virksomheten drives i form av et enkeltpersonforetak, jf. skatteloven § 11-20 og FSFIN § 11-20-1. Omdanning av virksomheten kan derfor skje skattefritt dersom den gjennomføres i samsvar med reglene i skatteloven § 11-20 og FSFIN §§ 11-20-1 flg. om skattefri omdanning av virksomhet. Konklusjon Skattyters utleievirksomhet kan følge reglene i skatteloven § 11-20, jf. FSFIN §§ 11-20-1 flg. om skattefri omdanning av enkeltpersonforetak til aksjeselskap.