Spørsmål om uttaksbeskatning ved generasjonsskifte (skatteloven § 5-2 første ledd)
Dato: 2008-01-23

Sammendrag: Saken gjaldt en skattyter som vurderte å overføre en virksomhet med fast eiendom til sine fire livsarvinger. Han drev virksomheten i enkeltpersonforetak og eiendommens bebyggelse var avskrevet skattemessig. For den ene arvingen skulle overføringen skje til hans indirekte heleide aksjeselskap. De øvrige tre ville så snart andelen var overtatt av dem personlig, selge den videre til medarvingens aksjeselskap, som skulle drive virksomheten videre. Spørsmålet var om forholdet ble omfattet av fritaket for uttaksbeskatning. Etter Skattedirektoratets vurdering er det et vilkår for slikt fritak at ”gavemottakeren” viderefører virksomheten over en viss tid. Direktoratet konkluderte med at skattyter ved å gjennomføre generasjonsskiftet som beskrevet, ikke ville bli fritatt for uttaksbeskatning.

Innsenders fremstilling av faktum og jus På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at skattyter sammen med sin ektefelle eier eiendommen Bakkegata 14 (senere også omtalt som bygården). Eiendommen inneholder butikklokale, kontorlokale, leiligheter, lager og parkeringsplasser. Skattyter har gjennom en årrekke disponert over det angitte arealet ved utleie. Det er opplyst at skattekontoret i en bindende forhåndsuttalelse, har lagt til grunn at utleievirksomheten er å anse som næringsvirksomhet i skattelovens forstand. Skattyter har vært innrømmet avskrivninger på eiendommen, noe som medfører at skattelovens bestemmelser om uttaksbeskatning i utgangspunket kommer til anvendelse hvis eiendommen overdras vederlagsfritt. Eiendommen er skattyters vesentligste eiendel. Innsender opplyser at skattyter har til hensikt å gjennomføre et generasjonsskifte som bl.a. vil bestå i overføring av eiendommen med tilhørende virksomhet, til sine fire livsarvinger i fellesskap. Tre av arvingene skal motta sine andeler personlig, mens den fjerde arvingen skal motta sin andel gjennom et aksjeselskap. Slik overføring er etter innsenders vurdering, i utgangspunktet, unntatt fra uttaksbeskatning, jf. skatteloven § 5-2 første ledd tredje punktum. Det er imidlertid bare én av livsarvingene som har anledning til og er interessert i, å drive virksomheten videre og han vil videreføre den i et datterselskap av et heleid aksjeselskap (senere også omtalt som Datterselskapet). De øvrige livsarvingene har derfor til hensikt å selge sine andeler til Datterselskapet så snart som mulig etter mottakelse. Spørsmålet som ønskes vurdert er hvorvidt skattyter vil være fritatt for uttaksbeskatning. Innsender mener at den planlagte transaksjonen reiser minst to spørsmål i forhold til fritaket for uttaksbeskatning. Det første spørsmålet er om fritaket for uttaksbeskatning kommer til anvendelse når den fjerde arvingens andel overføres direkte til Datterselskapet. Det andre spørsmålet er om fritaket for uttaksbeskatning kommer til anvendelse når tre av livsarvingene så snart som mulig etter å ha fått overført andelene til seg, selger dem til Datterselskapet som skal drive virksomheten videre. Når det gjelder spørsmålet om fritak for uttaksbeskatning kommer til anvendelse ved overføring til Datterselskapet som indirekte er eid av livsarvingen, viser innsender til skatteloven § 5-2 første ledd tredje punktum. Det fremgår av bestemmelsen at fritaket for uttaksbeskatning gjelder hvor gaveoverføringen utløser plikt for gavemottakeren til å svare arveavgift i henhold til arveavgiftslovens bestemmelser. Innsender viser til arveavgiftsloven § 2 første ledd, bokstav e), jf. bokstav a, hvor det fremgår at gave til et selskap som ”direkte eller indirekte” eies av giverens ”nærmeste arving etter loven” utløser plikt til å betale arveavgift. Av arveavgiftsloven § 3 første ledd, jf. for øvrig andre ledd siste punktum, følger det at det er mottakeren, selskapet, som plikter å svare arveavgift. Etter innsenders vurdering kommer fritaket for uttaksbeskatning til anvendelse i dette tilfellet, hvor eiendelen og virksomheten overføres til et selskap som er heleid av et aksjeselskap som igjen er heleid av livsarvingen. Innsender mener at slik overføring utløser plikt for mottakeren, selskapet, til å svare arveavgift, og at dette følger av Lignings-ABC 2006 pkt. 2.4.4 på side 1244. Det andre spørsmålet som stilles, er hvorvidt medarvingenes umiddelbare salg til én av livsarvingene likevel utløser uttaksbeskatning. Dette fordi det ifølge bestemmelsens forarbeider er lagt til grunn at den til eiendelen tilknyttede virksomhet må drives videre utover det rent kortvarige, jf. bestemmelsens forarbeider i Ot. prp. 16 (1991-92) pkt. 17.1 (til dagjeldende skattelov § 42 annet ledd bokstav e) og for øvrig til Lignings-ABC 2006 pkt. 2.4.4 side 1245. Innsender viser til at eiendelen og virksomheten overtas av flere personer, som alle er innenfor den krets fritaket for uttaksbeskatning gjelder, men at videre overføring fra tre av livsarvingene skjer nærmest umiddelbart til én av personenes indirekte heleide aksjeselskap. Det vises til at det i Ot.prp. (som angitt over) fremgår at vilkåret i skatteloven § 5-2 første ledd tredje punktum, innebærer at mottakeren av en eiendel benyttet i næringsvirksomhet overtar virksomheten og at virksomheten videreføres utover det rent kortvarige. Det siteres: ”En overtakelse av næringsdriften vil imidlertid ikke kunne anses å ha funnet sted dersom en avvikling skjer relativt kort tid etter overtakelsen, eller .…” Det heter i Lignings-ABC 2006 side 1245 om dette vilkåret, at unntaket i skatteloven § 5-2 første ledd tredje punktum, normalt ikke gjelder dersom ”mottakeren overtar virksomheten, men selger eller innstiller den kort tid etter mottakelsen”. Slik innsender ser det, må formuleringen i Lignings-ABC mht. salg og innstilling av virksomheten være å anse som praktiske eksempler på tilfeller hvor virksomheten normalt ikke videreføres, og ikke som et ”forbud” mot den type disposisjoner som er aktuelle for mottakerne av eiendommen i det foreliggende tilfellet. Innsender mener at det avgjørende i dette tilfellet må være hvorvidt det foreligger hensyn som tilsier at unntaksregelen skal tolkes slik at virksomheten må drives videre av samtlige personer (understreket av innsender) som mottar slike eiendeler som omfattes av skatteloven § 5-2. Etter innsenders vurdering er det ikke tilfelle. Det vises til at hensynet bak uttaksregelen for enkeltpersonforetak bl.a. er å forhindre at eiendeler hvor det er innrømmet skattemessige avskrivninger, kommer skattyter til gode uten at avskrivningene kommer til beskatning. I motsatt retning skal unntaksregelen hensynta behovet for å kunne gjennomføre generasjonsskifte i en virksomhet uten at avskrivningene og merverdiene kommer til beskatning hos giver. Slik innsender ser det tilsier hensynet til å kunne gjennomføre et generasjonsskifte at unntaket kommer til anvendelse også på slike disposisjoner som vurderes i dette tilfellet. I mange tilfeller vil giver antakelig ikke ha tilstrekkelige midler til å tilgodese andre arvinger med tilsvarende midler som overføres som del av virksomheten, hvilket, både av hensyn til givers ønske om likebehandling og krav som følger av arvelovgivningen, nødvendiggjør en overføring av eiendeler og virksomhet til samtlige arveberettigede. Det vil imidlertid normalt ikke være praktisk at en næringsvirksomhet videreføres av, som i dette tilfellet, samtlige søsken i en søskenflokk. Flere faktorer kan være til hinder for dette, for eksempel interesser, livssituasjon, evner og bosted. Hensynet til en praktisk regel for gjennomføring av generasjonsskifter tilsier dermed, slik innsender ser det, at det ikke kan stilles krav om at samtlige mottakere må drive virksomheten videre og at øvrige mottakere av eiendel/virksomhet kan selge sin andel videre til én av mottakerne. Det vises til BFU 45/03 som gjaldt et lignende tilfelle, hvor det under ”Skattedirektoratets vurderinger”, sjette avsnitt fremgår: ”Regelen tar sikte på å lette generasjonsskifter av virksomheter mens den som overdrar lever. På den annen side er det ikke meningen at virksomhet som er planlagt å selges utenfor nevnte krets, overdras via de arveberettigede, for å unngå at ellers skattepliktige inntekter ikke kommer til beskatning.” Slik innsender ser det, tilsier henvisningen til ”utenfor den nevnte krets” at Skattedirektoratet tidligere har vurdert det slik at det avgjørende for unntaksregelen er at noen innenfor den arveberettigede krets overtar virksomheten. Hvorvidt én eller flere innen den nevnte krets fortsetter virksomheten synes dermed etter innsenders mening, ikke avgjørende. Innsender bemerker for øvrig at en innskrenkende fortolkning av unntaksreglen i praksis vil kunne innebære ulik behandling av bemidlede skattytere i forhold til mindre bemidlede skattytere. Dette fordi personer med tilstrekkelig stor formue i forhold til virksomheten vil kunne gi arvinger som ikke skal fortsette virksomheten, tilsvarende verdier. På bakgrunn av ovenstående og med særlig vekt på hensynet til muligheten for praktisk gjennomføring av generasjonsskifter, er det innsenders vurdering, at øvrige arvinger kan selge sine andeler i mottatte eiendeler og virksomhet, til et aksjeselskap som er indirekte heleid av én av arvingene, som fortsetter virksomheten. Innsender ber om at det blir avgitt en bindende forhåndsuttalelse som bekrefter at generasjonsskiftet kan gjennomføres som beskrevet, uten at det utløser uttaksbeskatning. Skattedirektoratets vurderinger Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om gjennomføring av generasjonsskifte som beskrevet, utløser uttaksbeskatning på skattyters hånd i henhold til skatteloven § 5-2. Slik direktoratet oppfatter saken reiser den spørsmål om reglene om uttaksbeskatning kommer til anvendelse slik generasjonsskiftet er planlagt. Det tas ikke stilling til andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte disposisjon utover de spørsmål som er drøftet i det følgende. Slik saken er opplyst legger vi til grunn for fremstillingen at det som vurderes overført er en fast eiendom hvor skattyter driver virksomhet i enkeltpersonforetak. Det legges videre til grunn at bebyggelsen på eiendommen har vært avskrevet skattemessig. I utgangspunktet vil forholdet da utløse uttaksbeskatning i henhold til skatteloven § 5-2 første ledd annet punktum. Spørsmålet er om forholdet likevel er fritatt for uttaksbeskatning etter bestemmelsens tredje punktum som lyder slik: ”Skatteplikten gjelder ikke ved gave, herunder gavesalg og arveforskudd, av formuesgjenstand eller varebeholdning knyttet til giverens virksomhet når gavemottakeren plikter å svare arveavgift etter lov om avgift på arv og visse gaver og vedkommende overtar hele eller deler av virksomheten.” Myndigheten til å avgi bindende forhåndsuttalelse, jf. forskriften § 1, er begrenset til å gjelde inntekts- og formuesskatt etter skatteloven, arbeidsgiveravgift og trygdeavgift etter folketrygdloven og merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven. Spørsmål om forståelsen av arveavgiftsloven faller utenfor området som omfattes av ordningen med bindende forhåndsuttalelser (og innsender er innforstått med dette). Det forutsettes derfor som anført av innsender og uten nærmere vurdering, at overføring av andel i eiendom og virksomhet til en av livsarvingenes indirekte heleide aksjeselskap (Datterselskapet) utløser arveavgift. Etter dette kan vi konstatere at saken gjelder uttak fra et enkeltpersonforetak hvor det skattemessig har vært innrømmet fradrag for avskrivning, og videre at overføringen av bygården skal skje som ledd i et generasjonsskifte til mottakere som alle plikter å svare arveavgift etter arveavgiftsloven. For at fritaket for uttaksbeskatning skal komme til anvendelse er det imidlertid også et vilkår at ”vedkommende overtar hele eller deler av virksomheten”. Lovteksten angir ikke nærmere hva som ligger i dette, men ordlyden taler for at virksomheten må videreføres i en viss utstrekning. Brudvik, Greni, Syversen og Aarbakke uttaler i Skattelovkommentaren 2003/04 side 283, pkt. 1.5.3, at det kan stilles spørsmål mht. om det kreves videreføring av næringen i en viss tid. De gir uttrykk for at begrepet ”overtar” indikerer at det har vært meningen å stille visse krav i denne retning, men at det er usikkert hvor grensene går. Heller ikke forarbeidene til bestemmelsen gir veiledning. Det vises imidlertid til at Finansdepartementet i en kommentar til en tilsvarende problemstilling, se Ot.prp. nr. 16 (1991-92) pkt. 17.1 merknader (forslag til § 42 første ledd bokstav e), uttalte: ”En overtakelse av næringsdriften vil imidlertid ikke kunne anses å ha funnet sted dersom en avvikling skjer relativt kort tid etter overtakelsen, …..” Det bemerkes i Skattelovkommentaren som referert over, at sitatet i mangel av andre holdepunkter, må kunne tillegges vekt også ved fortolkningen av skatteloven § 5-2. I Lignings-ABC 2006 side 1245 gis det uttrykk for at fritaket for uttaksbeskatning normalt ikke gjelder dersom mottakeren overtar virksomheten, men selger eller innstiller den kort tid etter mottakelsen, og dette er lagt til grunn i en tidligere bindende forhåndsuttalelse, BFU 45/03. Skattedirektoratet er med bakgrunn i ovenstående kommet til at fritaket for uttaksbeskatning forutsetter at videreføringen av virksomheten pågår over en viss tid, og det følger av lovteksten at det er ”gavemottakeren” som må forestå videreføringen. Slik denne saken er presentert vil tre av livsarvingene så snart de har mottatt sin andel av virksomheten, overdra den videre den til den fjerde livsarvingens indirekte heleide aksjeselskap. Tre av livsarvingene vil mao. ikke oppfylle kravet om videreføring av virksomheten. Direktoratet er etter dette kommet til at generasjonsskiftet slik det er beskrevet, ikke fritar for uttaksbeskatning. Konklusjon Skattyter vil ved å gjennomføre generasjonsskiftet som beskrevet, ikke bli fritatt for uttaksbeskatning etter skatteloven § 5-2 første ledd annet punktum.