Spørsmål om gevinst ved salg av tomteområde inngår i grunnlaget for beregning av personinntekt og om føring over gevinst- og tapskonto
Dato: 2006-11-03

Sammendrag: Skatteloven § 5-1 første ledd, jf. § 5-30 og §§ 12-10 flg og § 14-52. Spørsmålet var om en tomtesalgsgevinst ville inngå i skattyters virksomhetsinntekt fra en fast eiendom som fremstår som en jord- og skogbrukseiendom. Det ble lagt til grunn at jordbruksvirksomheten var opphørt før skattyters erverv, at skattyter ikke hadde ervervet eiendommen for å drive og heller ikke hadde drevet jordbruksvirksomhet, på eiendommen. Skattyter driver imidlertid økonomisk aktivitet av forskjellig art med eiendommen som felles utgangspunkt og Skattedirektoratet kom til at salg av tomteområdet ville være salg av driftsmiddel i skattyters virksomhet med utnyttelse av eiendommens potensiale. Gevinst ved tomtesalget vil derfor inngå i grunnlaget for beregning av personinntekt. Direktoratet kom videre til at tomtesalgsgevinsten etter skattyters valg, kan inntektsføres helt eller delvis i realisasjonsåret, mens resten føres over gevinst- og tapskonto.

Innsenders fremstilling av faktum og jus På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at skattyter som driver virksomhet som håndverker, ervervet den faste eiendommen (Eiendommen) 1. januar 2003. Skattyter bor ikke selv på eiendommen, men i enebolig ca. 100 meter fra gården, på en tomt som ble utskilt fra gården på 1990-tallet. Skattyter vurderer å overdra et tomteområde på ca. 15,6 dekar til Eiendomselskapet AS og ønsker i den forbindelse avklaring mht. hvordan salgsgevinsten skal beskattes. Det er opplyst at Eiendommen som er på ca. 370 dekar, består av ca. 40 dekar innmark, ca. 90 dekar skog, ca. 150 dekar fjell og en golfbane på ca. 90 dekar. Det er fremlagt kartutsnitt som viser at skogen er fordelt på to områder. Det ene skogsområdet ligger atskilt og noen km fra gården. Dette området har eget bruksnummer. Det andre skogsområdet ligger som en del av gården. Det ligger imidlertid ikke i tilknytning til det aktuelle tomteområdet, men et stykke vekk og på den andre siden av gårdens bebyggelse. Det er opplyst at skogen er av liten verdi for skogsdrift. Det er snakk om blandingsskog som kun er egnet til uttak av ved. Eiendommens bebyggelse består i tillegg til boligbygg, av driftsbygning og stabbur i dårlig forfatning. Driftsbygning og stabbur er ikke i bruk og skal rives som en del av prosjektet. Det er opplyst at det ikke har vært gårds-/skogs-/jordbruksdrift på gården siden 1999. Innsender sier at skattyter aldri har drevet jord- eller skogbruksvirksomhet på gården. Eiendommen var allerede på ervervstidspunktet leid ut til forskjellige formål, og er det fortsatt i dag. To leiligheter utleies til boligformål med forventet samlet leieinntekt i 2006 på kr 96 000, i tillegg til kårbolig med leieverdi på kr 34 300. Åtte boligtomter er festet bort med samlet årlig leiesum på kr 27 000, i tillegg til utleie av areal til golfbane (gjenværende leietid 44 år) for årlig leie ca. kr 90 000. Det er videre opplyst at skattyter årlig mottar kr 1 000 fra grunneierlaget som betaling for utleie av jaktrettigheter, og for øvrig at hun inntektsbeskattes for kr 8 877 for uttak av skog til husbehov (som det sies at hun ikke tar ut). Det er opplyst at det området som vurderes solgt består av ca. 8,4 dekar dyrket mark og ca. 7,2 dekar utmark. Området er beskrevet som for det meste å være ulent terreng. Kommunen har tidligere fremmet forslag om å ekspropriere området, men har ikke nådd frem fordi dette var det eneste beiteområdet i tilknytning til driftsbygningen. Etter at husdyrdriften på eiendommen opphørte i 1995 er gresset, på fem dekar av området, slått vederlagsfritt av en nabo. Innsender sier at Eiendommen er ført i skattyters næringsoppgave noe som i utgangspunktet kan tyde på at den har virket som driftsmiddel i næring. Innsender mener imidlertid at spørsmålet om Eiendommen har virket som driftsmiddel i næring må vurderes konkret. Det vises til en artikkel fra Skattedirektoratet datert i mars 2006, til Finansdepartementets uttalelse inntatt i Utv. 1981 side 72 og til en Høyesterettsdom inntatt i Utv. 1981 side 331. Det vises videre til en oppsummering i Lignings-ABC 2005 side 297 pkt. 2.1.1 hvor et driftsmiddel er beskrevet som ”et formuesobjekt (fysisk eller immaterielt) som er anskaffet til, eller faktisk brukt i skattyters inntektsgivende aktivitet … ”. Det vises til at det i Skattedirektoratets artikkel fra mars 2006 er uttalt at område knyttet til festetomter kan holdes utenfor næringsvirksomheten og beskattes som kapitalinntekt ved eventuelt salg. Innsender mener spørsmålet her blir om området som er utleid til golfbane og de to utleieleilighetene på gården er gjenstand for næringsbeskatning. Innsender mener at skattyter ikke har drevet virksomhet innen jord- eller skogbruk i skattelovens forstand, at hun heller aldri har ment å drive slik næringsvirksomhet, men kun har drevet utleie av Eiendommen. Det vises til at den eneste inntekt fra Eiendommen utenom leieinntektene, er utbytte fra grunneierlaget (andel utleie av jaktrettigheter) og verdi av uttak av ved. Det hevdes derfor at salg av tomteområdet ikke skal anses som salg av driftsmiddel i næring, og at gevinsten ved salget skal behandles som kapitalinntekt og beskattes med 28 %. For det tilfellet at gevinsten blir ansett som næringsinntekt ber innsender om en bekreftelse for at den kan inntektsføres over gevinst- og tapskonto. Det er opplyst at det høsten 2004 ble sendt søknad om å få det aktuelle tomteområdet med som boligområde i sentrumsplanen for tettstedet X, noe som ble vedtatt vinteren 2006. Det er deretter utarbeidet en reguleringsplan som ble innlevert til Kommunen i juli 2006. Reguleringsplanen er nå under behandling. Skattyter har engasjert personer fra ulike selskaper til å utarbeide søknaden og reguleringsplanen. Honorarer påløpt per juli 2006 utgjør ca. kr 125 000. På grunn av kommentarer og tilleggskrav fra Kommunen, som for eksempel støyvurdering og justering av byggelinjer, er det påløpt ytterligere ca. kr 75 000. Skattyters egeninnsats er svært begrenset idet så å si alt arbeid er satt bort. Det er opplyst at tomtearealet er planlagt solgt som råtomteområde. Det er ingen planer om ytterligere arbeid fra skattyters eller hennes rådgiveres side, med mindre det skulle komme spørsmål fra myndighetene som krever merarbeid før området er overført til Eiendomselskapet AS. Det bemerkes at jo lenger tid som går før den skattemessige status er avklart, jo mer kan komme. Skattedirektoratets vurderinger Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om tomtearealet som planlegges solgt inngår i virksomhet som skattyter driver på Eiendommen i Kommunen. Hvis tomteområdet anses for å inngå i virksomhet som drives av skattyter, vil tomtesalgsgevinsten inngå i hennes næringsinntekt og gi grunnlag for beskatning som alminnelig inntekt (nettoskatt), jf. skatteloven § 5-1 første ledd, jf. § 5-30. Gevinsten vil i tillegg inngå i grunnlaget for beregningen av personinntekt og være gjenstand for toppskatt og trygdeavgift (bruttoskatt), jf. skatteloven §§ 12-10 flg. Vi skal først ta stilling til om skattyter driver virksomhet på Eiendommen og om tomteområdet er å anse som driftsmiddel i slik virksomhet. Hvis dette besvares bekreftende, skal det tas stilling til om salgsgevinsten kan inntektsføres over gevinst- og tapskonto. Hvis tomteområdet ikke anses som driftsmiddel, skal det tas stilling til om salgsgevinsten på annet grunnlag inngår i virksomhet som drives av skattyter. Skatteloven har ingen legaldefinisjon av begrepet ”virksomhet”, men begrepet er eksemplifisert i skatteloven § 5-30. Det er i retts- og ligningspraksis lagt til grunn at virksomhet er en vedvarende aktivitet som drives for egen regning og risiko og som på sikt er egnet til å gå med overskudd. Hvorvidt det drives virksomhet, må vurderes konkret. Det er særlig spørsmålet om forskjellige økonomiske aktiviteter skal vurderes under ett eller hver for seg, samt omfanget av den aktivitet som utøves som her må vurderes. Om inntektsgivende aktivitet som er forskjellig i art skal vurderes under ett eller samlet, vil bero på en konkret helhetsvurdering. Om den utøvde aktivitet har nødvendig omfang beror også på en konkret helhetsvurdering. Rettspraksis har generelt stilt beskjedne krav. Når grensen mot passiv kapitalplassering skal trekkes har det likevel vært anført i juridisk teori at aktiviteten må ha et visst omfang. Kapital er selvstendig hjemmelsgrunnlag etter skatteloven § 5-1 første ledd, noe som innebærer at kapitalforvaltning i alminnelighet faller utenfor virksomhetsbegrepet i samme bestemmelse. Ved vurderingen av aktivitetens omfang må det tas hensyn til all aktivitet som skjer for skattyters regning og risiko. Dette gjelder også når arbeidet er satt bort til en selvstendig næringsdrivende, se Lignings-ABC 2005 side 740, pkt. 3.4.3. Skatteloven har heller ingen legaldefinisjon av begrepet ”driftsmiddel”, men med grunnlag i Finansdepartementets uttalelse inntatt i Utv. 1981 side 72 og en dom fra Høyesterett, inntatt i Utv. 1981 side 331, er driftsmiddel i Lignings-ABC 2005 side 297, pkt. 2.1.1, definert slik: Slik saken er opplyst legges det til grunn at jordbruksvirksomheten ble nedlagt i 1999. Det legges videre til grunn at skattyter heller ikke ervervet Eiendommen for å drive jordbruksvirksomhet. Salg av det aktuelle tomteområdet er da ikke å anse som salg av driftsmiddel i jordbruksvirksomhet. Spørsmålet er om salg av tomteområdet vil fremstå som salg av driftsmiddel i annen virksomhet som skattyter driver på Eiendommen. Svaret avhenger av en konkret vurdering av den økonomiske aktivitet som utøves. Som det fremgår driver skattyter en mangeartet økonomisk aktivitet på Eiendommen. Hun har et skogsareal på ca. 90 mål, men dette er opplyst ikke å være egnet for annet enn uttak av ved, som hun årlig lignes for med ca. kr. 8 800. Hun har inntekt på kr 27 000 for bortfeste av åtte tomter til boligformål, forhold som i henhold til praksis, ikke i seg selv vil anses som næringsvirksomhet. Hun har videre en inntekt på ca. kr 90 000 for utleie av ca 90 dekar til golfbane på langtidskontrakt. Skattyter leier hovedbygningen ut til boligformål. Hun har en forventet utleieinntekt på kr 96 000 for to leiligheter i bygningen, i tillegg til en kårbolig med oppgitt leieverdi på ca. kr 34.300. Det er ikke gitt opplysninger om omfanget av aktivitet knyttet til disse utleieforhold, men i utgangspunktet vil ikke slike utleieforhold alene blitt ansett som virksomhet i skattemessig forstand. Skattyter deltar for øvrig i utleie av jaktrettigheter mot et årlig vederlag på kr 1 000, og lar naboen slå fem dekar gress på det aktuelle tomteområdet vederlagsfritt. I tillegg til den utnyttelse av Eiendommen som fremgår over, er skattyter engasjert, selv eller ved eksterne rådgivere, i å tilrettelegge for salg av det aktuelle tomteområdet på 15,6 dekar, til boligformål. Salget skal skje som et samlet salg av råtomteareale til Eiendomselskapet AS. Søknad om å få omregulert området til boligområde i sentrumsplanen for tettstedet X ble utarbeidet og innsendt i 2004. Det er senere utarbeidet en reguleringsplan som ble innlevert til Kommunen i juli 2006. Reguleringsplanen er nå til behandling. Den økonomiske aktiviteten som er beskrevet over er til dels av forskjellig art, men har Eiendommen som felles utgangspunkt, og består i utnyttelse av dens potensiale. Aktiviteten utøves av skattyter selv eller av hennes eksterne rådgivere, men all aktivitet skjer for skattyters regning og risiko og skal tilordnes henne. Direktoratet er med bakgrunn i ovenstående og etter en helhetsvurdering kommet til at skattyter driver virksomhet i utnyttelse av Eiendommens potensiale. Tomteområdet som planlegges solgt er en del av Eiendommen og dermed også en del av grunnlaget for den økonomiske aktivitet og utnyttelse som pågår. Salg av tomteområdet vil da være å anse som salg av driftsmiddel i virksomheten. Tomteområdet er en type driftsmiddel som ikke kan avskrives etter saldoreglene i skatteloven §§ 14-40 flg. Tomtesalgsgevinsten kan da etter skattyters valg, inntektsføres helt eller delvis i realisasjonsåret, mens resten av gevinsten føres over gevinst- og tapskonto, jf. skatteloven § 14-52, jf. §§ 14-45 flg. Konklusjon Skattyters gevinst ved realisasjon av tomteområde på Eiendommen skal anses som inntekt vunnet ved virksomhet og inngå i grunnlaget for beskatning som alminnelig inntekt, jf. skatteloven § 5-1 første ledd, jf. § 5-30. Gevinsten inngår i tillegg i grunnlaget for beregning av personinntekt og er gjenstand for toppskatt og trygdeavgift, jf. skatteloven §§ 12-10 flg. Tomtesalgsgevinsten kan etter skattyters valg inntektsføres i realisasjonsåret eller tas til inntekt over gevinst- og tapskonto, jf. skatteloven § 14-52.