Overføring av tomteområde med påhvilende avtale om salg – spørsmål om ulovfestet gjennomskjæring
Dato: 2004-10-03

Sammendrag: Det var tatt forbehold om at tomteområdet ble omregulert fra jordbruksformål til industriformål, men ellers var alle vilkår for salg, også salgsvederlaget, nedfelt i avtalen. Etter avtalen kunne naboen innenfor en treårspreriode, kreve avtalen gjennomført. Skattyter vurderte å overføre det aktuelle tomteområdet til sin sønn, som forskudd på arv. Det ville derfor være sønnen som sto som selger ved en eventuell gjennomføring av avtalen. Skattedirektoratet mente en overdragelse i samsvar med avtalen, skattemessig måtte behandles som tomtesalg. Skattyter ville derfor bli gevinstbeskattet om salget skjedde fra han direkte. Direktoratet mente videre at det var grunnlag for gjennomskjæring hvis sønnen etter å ha fått tomteområdet overført, sto som selger ved gjennomføring av avtalen.

Innsenders fremstilling av faktum og jus På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at skattyter er eier av en jordbrukseiendom på Østlandet. For deler av eiendommen, et område på ca. 4 mål, foreligger det en avtale om salg. Avtalen som er inngått mellom skattyter og naboen som driver industrivirksomhet på naboeiendommen, innebærer at naboen innenfor en treårsperiode har rett til å kjøpe tomteområdet for kr 600 pr. kvadratermeter første år, og med en årlig regulering i samsvar med konsumprisindeksen for senere år. Det er naboens behov for utvidelse av sitt område som ligger bak ønsket om kjøp av tomta.  Det er en forutsetning for avtalen at det aktuelle området blir omregulert fra jordbrukstomt til industriformål. Skattyter ønsker å overføre den delen av eiendommen som omfattes av avtalen til sin sønn som forskudd på arv. Ved eventuell gjennomføring av avtalen vil det i så fall være sønnen som står som selger av tomteområdet. Innsender er av den oppfatning at en overføring til sønnen og hans senere salg ikke vil kunne rammes av ulovfestet gjennomskjæring. Det vises til Riksskattenemndas vedtak gjengitt i Utv. 1999 side 1566 som menes relevant for vurdering av saken. Innsender viser til at overføringen fra far til sønn innebærer en endelig overføring av tomteområdet og at transaksjonen i forhold til reglene om ulovfestet gjennomskjæring har tilstrekkelig egenverdi. I forhold til spørsmålet om illojal utnyttelse av skattereglene hevdes det at det er skatteloven § 9-7 og diskontinuitetsprinsippet som i utgangspunktet gir gunstig effekt. Innsender mener det ikke kan være illojalt å dra nytte av dette prinsipp. På forespørsel om hvilken bruk det i dag gjøres av tomteområdet og hvilken bruk av tomteområdet som vil være aktuell etter overføring til sønnen, er det opplyst at tomteområdet er en del av et alminnelig gårdsbruk og at det i dag ikke brukes til noe spesielt. Det samme vil gjelde i perioden etter overføring til sønnen og frem til eventuelt salg blir gjennomført. Innsender stiller samtidig spørsmål om et eventuelt salg av tomteområdet direkte fra faren til naboen vil være fritatt for gevinstbeskatning etter skatteloven § 9-3 sjette ledd, som salg av alminnelig gårdsbruk. Skattedirektoratets vurderinger Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om skattyters eget salg av tomteområdet i henhold til den fremlagte avtale, kan skje uten gevinstbeskatning etter skatteloven § 9-3 sjette ledd. Hvis dette spørsmålet blir besvart benektende, skal det tas stilling til om overføring av tomteområdet til sønnen og hans videresalg, i henhold til den inngåtte avtalen, vil medføre at ulovfestet gjennomskjæring kommer til anvendelse. En slik gjennomskjæring vil innebære at skattyter skattemessig blir behandlet som om salget skjedde fra han direkte. Det følger av skatteloven § 9-3 sjette ledd at gevinst ved realisasjon av ”alminnelig gårdsbruk” er fritatt for skatteplikt når eieren har eid eiendommen i minst ti år når realisasjonen finner sted eller avtales. Det fremgår imidlertid av skatteloven § 9-3 åttende ledd bokstav a at fritaket for gevinstbeskatning likevel ikke gjelder gevinst ved realisasjon av tomt. Det fremgår videre at: ”Som tomt regnes også hel eller større del av en eiendom, også bebygd areal, når grunnen etter sin beliggenhet og naturlig beskaffenhet finnes egnet for bygging av boliger, fritidsboliger m.v., eller for utnyttelse til industrielt eller annet forretningsmessig formål o.l., og det må antas at vederlaget i vesentlig grad er bestemt ved muligheten til å bruke grunnen som nevnt.” Det fremgår av avtalen at naboens ønske om å kjøpe det aktuelle jordbruksarealet er begrunnet i behov for utvidelse av hans industritomt og at forutsetningen for den inngåtte avtalen er at arealet blir omregulert fra jordbruks- til industriformål. Det er på denne bakgrunn fastsatt en kvadratmeterpris på kr 600 som skal reguleres årlig i samsvar med konsumprisindeksen for det enkelte år. Skattedirektoratet finner at det aktuelle området faller inn under skattelovens tomtebegrep slik det fremgår i skatteloven § 9-3 åttende ledd. Området skal brukes til industriformål og vederlaget er bestemt nettopp ut fra en slik bruk. Direktoratet finner det derfor ikke nødvendig å ta standpunkt til om den jordbrukseiendommen, som tomteområdet er en del av, fyller vilkårene for å bli ansett som et ”alminnelig gårdsbruk” i forhold til fritaket for gevinstbeskatning i skatteloven § 9-3 sjette ledd. En realisasjon av tomteområdet fra skattyter direkte og i samsvar med den avtale som er inngått, vil falle inn under hovedregelen om gevinstbeskatning i skatteloven § 5-1 første ledd. Tilsvarende vil det foreligge fradragsrett for eventuelt tap, jf. skatteloven § 6-2 første ledd. Slik saken er fremstilt vil ikke skattyter selge området direkte, men planlegger å overføre det som forskudd på arv til sin sønn. En overføring som gave eller forskudd på arv er ingen realisasjon i skattelovens forstand, jf. § 9-2 tredje ledd. Overføringen i seg selv vil derfor ikke utløse skatteplikt. Hvis skattyter overfører tomteområdet til sønnen som planlagt og sønnen senere selger området i henhold til den inngåtte avtalen, vil realisasjonen utløse beskatning av eventuell gevinst på sønnens hånd, jf. skatteloven § 9-3 åttende ledd. Hvis den skattepliktige gevinsten etter overføringen blir redusert i forhold til den gevinst som ville blitt beregnet om salget hadde skjedd fra skattyter direkte, oppstår spørsmålet om det er grunnlag for ulovfestet gjennomskjæring av transaksjonen mellom giver og mottaker. De sentrale momenter i denne vurderingen er om overføringen fra far til sønn har noen verdi utenom det skattemessige, og videre om det skatterettslige resultatet ved å legge de faktiske disposisjoner til grunn fremtrer som stridende mot skattereglenes formål (er uakseptable/illojale), jf. Lignings-ABC 2003/1065 pkt. 4.2.2. Bruken av det ulovfestede prinsipp om skattemessig tilsidesettelse (gjennomskjæring) er utviklet gjennom lignings- og rettspraksis. Overdragelse av eiendom til subjekt som har sterkt interessefellesskap med overdrageren og med påfølgende videresalg har flere ganger vært behandlet av domstolene. Sentrale dommer er høyesterettsdommene ”Smestad” inntatt i Utv. 1978/363, ”Torkildsen” inntatt i Utv. 1982/563, og en lagmannsrettsdom om gaveoverføring av aksjer inntatt i Utv. 2003/54. I alle disse sakene ble domsresultatet at salgsgevinstene skulle beskattes hos den opprinnelige eieren. I Smestad-saken gjaldt det et tomteareal som ble overdratt til kommunen. Etter at kjøpekontrakt var inngått med kommunen ble tomtearealet overført til Smestads barn, hvoretter det ble utstedt skjøte til kommunen på vegne av barna. Om dette sa Høyesterett: ”Realiteten er at det var Smestad som solgte til kommunen, men av skattemessige grunner har trukket barna inn som et unødvendig mellomledd på en måte som etter omstendighetene må betegnes som en uakseptabel omgåelse av reglene om gevinstbeskatning.” I Torkildsen-saken ble en boligeiendom overdratt til et veldedig fond opprettet av eieren selv, for dernest å bli videresolgt med gevinst. Her uttalte Høyesterett: ”I Torkildsens salg var fondet skutt inn som et unødvendig mellomledd som var ment å ha bare én funksjon, nemlig å unngå gevinstbeskatning.” I saken for Riksskattenemnda (inntatt i Utv. 1999/1566) som innsender viser til, mente nemnda at det ikke var grunnlag for ulovfestet gjennomskjæring. Saken gjaldt en far som hadde solgt to tomter til hver av sine to sønner. Etter meget kort tid videresolgte sønnene en tomt hver og det ble reist spørsmål om det var faren eller sønnene som skulle anses som reell selger, og således tilordnes eventuell gevinst. Riksskattenemnda tok først opp spørsmålet om hvem som disponerte reelt over vederlaget etter tomtesalgene. Nemnda bemerket at det ikke forelå kjente underliggende avtaler eller andre arrangement som pekte i annen retning enn at det var sønnene som reelt disponerte over vederlaget. Nemnda vurderte dernest om det var tomtene eller en pengesum som reelt ble overført fra faren til sønnene. Det fremgår av vedtaket: ”At en far ønsker å tilgodese sønner som ikke skal overta familiens gårdsbruk, ved å selge dem to tomter til meget lav pris, må anses som naturlig og ikke uvanlig. At sønnene for å skaffe kapital til bygging på hver sin tomt avhender sin andre tomt, må også anses normalt og naturlig. At disse salgene i tid ble foretatt nær opp til overdragelsen fra faren, kan ikke alene være tilstrekkelig grunn for å anta at det foreligger forsøk på omgåelse av reglene for tomtebeskatning, men det kan være en indikasjon som sammen med eventuelle andre momenter, kan føre til en slik konklusjon. Riksskattenemnda anser at opplysningen om at det er sønnene selv som har skaffet kjøpere til tomtene, og at det dessuten er de selv som har inngått kontraktene med kjøperne, må tillegges vekt. Videre er nemnda av den oppfatning at det forhold at sønnene selv har båret utgiftene til opparbeidelse av tomtene og overført til faren vederlag for dette, også trekker i retning av at det er sønnene som reelt har disponert over tomtene.” Innsender hevder at overføringen av tomteområdet i denne saken innebærer en endelig overføring til neste generasjon og at det i forhold til reglene om ulovfestet gjennomskjæring oppfyller kravene til transaksjonens egenverdi. Innsender mener for øvrig til at det ikke er illojalt å utnytte det diskontinuitetsprinsipp som er nedfelt i skatteloven § 9-7 og som åpner for å legge arveavgiftsgrunnlaget til grunn som inngangsverdi ved realisasjon av formuesobjekt ervervet ved arv/gave. Skattedirektoratet legger i denne saken til grunn at salgsvederlaget skal tilfalle sønnen. Spørsmålet er om videresalget av tomteområdet blir gjennomført eller styrt av faren på en slik måte at det i realiteten ikke er et tomteområde som overføres til neste generasjon, men en pengesum. Det er også et spørsmål om de faktiske disposisjoner fremtrer som stridende mot skattereglenes formål (er uakseptable/illojale). Slik Skattedirektoratet forstår faktum avviker det i vesentlig grad fra det faktum som lå til grunn for Riksskattenemndas vedtak. I saken for nemnda var det sønnene selv som skaffet kjøpere og det var dessuten de selv som hadde inngått kontraktene med kjøperne. I det foreliggende tilfellet er det inngått en avtale mellom skattyter og naboen som, bortsett fra forbeholdet om omregulering fra jordbrukstomt til industritomt, gir naboen en rett til innenfor en treårsperiode å erverve tomteområdet ”på de vilkår som er nevnt i denne avtale”. Alle vilkår for overdragelse av tomteområdet er regulert i avtalen, også overdragelsessummen. Bortsett fra avtalens forbehold om omregulering til industriformål, avhenger gjennomføringen av tomtesalget utelukkende av naboens valg. Skattyter har ved inngåelsen av avtalen fraskrevet seg - og sin sønn - enhver videre innflytelse på salgsavtalens utforming. Det er i denne saken, opplyst at en overføring fra far til sønn ikke vil innebære noen endret bruk av det aktuelle tomteområdet, mens det i saken for Riksskattenemnda ble lagt vekt på at sønnene selv hadde båret utgiftene med opparbeidelse av tomtene noe som indikerte en reell disponering over tomtene. Slik Skattedirektoratet vurderer saken fremstår den planlagte overføringen av tomteområdet som uten egenverdi for sønnen. Bruken av området inntil salg finner sted vil være uendret, og ved et salg i henhold til avtalen vil sønnen ikke ha noen mulighet for å påvirke salgsvilkårene. Han kunne like gjerne fått overført en pengesum. Den eneste oppgitte hensikt med overføringen til sønnen er å redusere/unngå gevinstbeskatning, noe som etter Høyesteretts uttalelser, jf. ovenstående sitater, anses som en uakseptabel omgåelse av reglene om gevinstbeskatning. Skattedirektoratet er kommet til at det, ved overføring av tomten til sønnen før salg, er grunnlag for ulovfestet gjennomskjæring med inntektsbeskatning av skattyter, på samme måte som om tomtesalget var skjedd direkte fra han. Konklusjon Salg av tomteområdet direkte fra skattyter til naboen i samsvar med den avtale som er inngått vil medføre gevinstbeskatning i henhold til skatteloven § 5-1 første ledd. Tilsvarende vil det foreligge fradragsrett for eventuelt tap, jf. skatteloven § 6-2 første ledd. Sammenhengen mellom tomteoverdragelsen til sønnen som forskudd på arv og sønnens senere salg av tomteområdet til naboen i henhold til den inngåtte avtale gir grunnlag for ulovfestet gjennomskjæring og beskatning av skattyter.