Spørsmål om lærebok i fremmed språk med tilhørende CD-ROM omfattes av fritaket for omsetning av bøker (merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 8)
Dato: 2005-11-24

Sammendrag: november 2005 (BFU 63/05) Et forlag vurderer å utgi en lærebok i et fremmed språk sammen med en CD-ROM som illustrerer riktig uttale av tekstene i boken. Skattedirektoratet la til grunn at utgivelsen da måtte anses som en publikasjon som sammen med vare av annet slag inngår inngår som del av felles vareenhet, jf. forskrift 20. desember 1969 nr. 2 om gjennomføringen av avgiftsfritaket for bøker (nr. 19) § 2 nr. 9. Omsetning av boken med CD-ROM vil derfor ikke omfattes av bokfritaket i merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 8.

Innsenders fremstilling av faktum og jus Forlaget skal utgi en lærebok i engelsk for barn. Det vurderes å selge boken i felles vareenhet med en CD-ROM. Innsender anfører innledningsvis at forlaget anser avgiftsbehandlingen som problematisk, når det omsetter bøker som inngår i felles vareenhet med vare av annet slag. I utgangspunktet er forlaget av den formening at omsetning i felles vareenhet med vare av annet slag medfører avgiftsplikt for hele produktet. Det hevdes imidlertid å være eksempler på at dette ikke er en absolutt regel. Innsender viser til forskrift 20. desember 1969 nr. 2 om gjennomføring av avgiftsfritaket for bøker (nr. 19) og et brev fra Akershus fylkesskattekontor til en av forlagets forfattere som vedlegges saken. Innsender viser til forskrift 20. desember 1969 nr. 2 om gjennomføring av avgiftsfritaket for bøker (nr. 19) og et brev fra Akershus fylkesskattekontor til en av forlagets forfattere som vedlegges saken. Innsender siterer følgende fra brevet: ”Uttrykket ”felles vareenhet” vurderes i tilknytning til graden av sammenheng mellom publikasjon og medfølgende vare. Sentralt ved denne vurderingen vil være hvorvidt nytteverdien av publikasjonen anses tilfredsstillende uten medfølgende vare, samt hvorvidt medfølgende vare har en ubetydelig verdi i forhold til den totale utsalgsprisen. Ved publikasjonen ”Edvard Grieg – mennesket og kunstneren” fant Skattedirektoratet at bokutgivelse med innklebet grammofonplate på bokomslaget falt inn under ovennevnte avgiftsfritak. I melding 9/81 av 10. mars 1981 uttalte Skattedirektoratet at publikasjonen hadde selvstendig nytteverdi samt at medfølgende vare kun utgjorde 4 % av den totale utsalgspris. Ut ifra forelagte opplysninger, og under forutsetning av at cd’ens verdi er ubetydelig i forhold til samlet utsalgspris, antas det at ovennevnte bok med vedlegg av cd’en er fritatt for avgift.” Innsender anser det etter dette godtgjort at publikasjoner med selvstendig nytteverdi som selges sammen med annen vare av ubetydelig eller nær ubetydelig verdi, ikke vil være avgiftspliktige. Det er etter innsenders skjønn denne mulige fortolkning som utløser behovet for en forhåndsuttalelse. Den planlagte utgivelse er en rikt utstyrt firefargers pedagogisk barnebok, opprinnelig utgitt i Storbritannia. Boken planlegges utgitt på norsk, men uten en CD-ROM innklebet i omslaget dersom det medfører avgiftsplikt. Det følger av dette at forlaget vurderer at boken har klar selvstendig nytteverdi. CD-ROM-en fremstår derimot ikke som et selvstendig produkt, idet den neppe vil være aktuell å bruke uavhengig av boken. CD-ROM-en vil heller ikke bli solgt separat. Samtidig vurderer forlaget at CD-ROM-en vil gjøre utgivelsen til et bedre pedagogisk produkt. Fremlagt produksjonskalkyle viser at CD-ROM-en vil koste £ 0,X per eksemplar, noe som utgjør ca 10 % av de totale produksjonskostnadene. Det er ikke tatt stilling til hvordan boken skal prises med/uten cd-rom, men prisforskjellen vil antakelig bli liten, og klart mindre enn 10 %. Etter forlagets vurdering har utgivelsen tilstrekkelige likhetspunkter med den boken som ble vurdert av Akershus fylkesskattekontor i brevet sitert ovenfor, til at den kan fritas for avgift. Det anmodes om en bindende forhåndsuttalelse om hvilken avgiftsmessig status boken får dersom forlaget velger å selge den sammen med angjeldende cd-rom. Skattedirektoratets vurderinger Etter merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 8 skal det ikke betales merverdiavgift ved bl.a. omsetning av bøker i siste omsetningsledd. Nærmere regler om unntaket er fastsatt av Finansdepartementet i forskrift 20. desember 1969 nr. 2 om gjennomføringen av avgiftsfritaket for bøker (nr. 19). Forskriften §§ 2 og 3 avgrenser fritaket ved en relativt omfattende oppregning av publikasjoner som ikke omfattes av fritaket. Publikasjoner som omfattes av oppregningen, vil være avgiftspliktige uten hensyn til om de utgis i bokform, dvs. objektivt fremstår som bøker. Etter forskriften § 2 nr. 9 rammes ”(p)ublikasjoner som sammen med vare av annet slag inngår som del av felles vareenhet.”   Bestemmelsen er forutsatt å medføre avgiftsplikt ved omsetning av bøker som dersom de omsettes alene, kan omsettes avgiftsfritt. Det er således ikke adgang til å splitte vederlaget for den felles vareenheten i en avgiftsfri bok og en eller flere avgiftspliktige varer av annet slag. Hele vederlaget for den samlede vareenhet skal avgiftsberegnes. Innsender har vist til ett vedtak av Finansdepartementet (ikke Skattedirektoratet som det feilaktig er utalt i brevet fra fylkesskattekontoret) hvor en bok med vedlagt grammofonplate ikke ble ansett omfattet av unntaket i forskriften § 2 nr. 9. Fra vedtaket hitsettes: ”Publikasjonen ”Edvard Grieg – mennesket og kunstneren” blir på ca. 400 sider. Innklebet på omslaget vil det medfølge en grammofonplate med originalinnspillinger av Grieg. Antatt utsalgspris blir ca. kr 280,- hvorav verdien av grammofonplaten anslås til ca. kr 12,-, dvs. ca. 4 % av den totale utsalgspris. Et eksemplar av publikasjonen med plate er oversendt departementet til gjennomsyn. Fra forlaget har en under hånden fått opplyst at den sammenheng som foreligger mellom publikasjonen og grammofonplaten, ikke er av en slik karakter at publikasjonen kun har nytteverdi i forbindelse med platen. Departementet antar at det i dette tilfelle ikke foreligger slik sammenheng mellom publikasjonen og platen at de kan anses som ”felles vareenhet” etter avgrensingsforskriftenes § 2 nr. 9. Etter dette blir publikasjonen ”Edvard Grieg – mennesket og kunstneren” å anses som en avgiftsfri bok, jfr. Merverdiavgiftslovens § 16 første ledd nr. 7.” (Fritaket er nå nr. 8.) Skattedirektoratet finner grunn til å presisere at det for øvrig foreligger en lang og ensartet praksis for at omsetning av i seg selv avgiftsfrie bøker sammen med varer av annet slag, som for eksempel tegneblyanter, plansjer, disketter/cd-er og lignende eller andre i seg selv avgiftspliktige publikasjoner, blir ansett som avgiftspliktig omsetning etter forskriften § 2 nr. 9. I forbindelse med at det i en konkret sak ble påstått å foreligge ulik praksis på området, uttalte Skattedirektoratet i brev av 25. februar 2000 til Den norske forleggerforening bl.a.: ” I henhold til § 2 nr. 9 i bokforskriften omfattes ikke publikasjoner solgt sammen med ”vare av annet slag” av avgiftsfritaket for trykt skrift. Dette innebærer at en publikasjon som etter en separat vurdering anses som en avgiftsfri bok, vil bli avgiftspliktig når den selges sammen med tileggsutstyr som disketter/CD-plater mv. Vi gjør oppmerksom på at ”lærebøker” ikke står i noen særstilling i forhold til ”ordinære” bøker ved fortolkningen av avgrensingsbestemmelsene for fritaket for trykt skrift. En publikasjon som omsettes sammen med ”vare av annet slag”, det være seg tegneblyanter, plansjer, disketter, vil således uavhengig av om publikasjonen er å betegne som ”lærebok” eller ikke, anses avgiftspliktig iht. bokforskriftens § 2 nr. 9. Det kan også nevnes at en rekke publikasjoner beregnet for utfylling, såkalte ”oppgavehefter” heller ikke er fritatt for avgift, jf. bokforskriftens § 2 nr. 1. Allerede i skriv av 10. desember 1973 til fylkesskattekontorene, som også ble sendt bransjeforeningene til orientering, uttalte Skattedirektoratet at ellers avgiftsfritt undervisningsmateriell som omsettes sammen med grammofonplater mv., ikke omfattes av avgiftsfritaket i merverdiavgiftsloven. En rekke publikasjoner vedlagt tilleggsutstyr som nevnt ovenfor, er blitt forelagt Finansdepartementet til avgjørelse. Samtlige er blitt ansett avgiftspliktige. Det foreligger således en konsekvent og langvarig praksis.” Sett på bakgrunn av praksis, fremstår avgjørelsen om ”Edvard Grieg – mennesket og kunstneren” fra 1981 som et helt klart enkelttilfelle. Senere saker og presiseringer fra avgiftsmyndighetene kan langt på veg ses som en innstramming med hensyn til hva som skal til for at en publikasjon skal anses å inngå som del av felles vareenhet etter forskriften § 2 nr. 9. Med forbehold om at vi ikke har tilstrekkelig kjennskap til den sak som ligger til grunn for den siterte uttalelse fra Akershus fylkesskattekontor, finner vi grunn til å påpeke at det synes som uttalelsen i for liten grad hensyntar den senere praksis på området. Skattedirektoratet legger dessuten til grunn at angjeldende bok med CD-ROM heller ikke oppfyller de kriterier som ble vektlagt i saken om Grieg-biografien fra 1981. Grunnlaget for avgiftsfritaket den gang var for det første at verdien av grammofonplaten var bare 4 % av samlet salgspris, hvilket i merverdiavgiftsretten i flere relasjoner, med analogi fra reglene om forholdsmessig fradragsføring i merverdiavgiftsloven § 23 og tilhørende forskrifter, anses som ”ubetydelig” (ikke overstigende 5 %). For det andre ble det lagt vekt på at det etter en konkret vurdering ikke var tilstrekkelig sammenheng mellom boken og grammofonplaten. I nærværende sak er det opplyst at produksjonskalkylen viser at CD-ROM-en vil utgjøre ca 10 % av de samlede produksjonskostnadene. Dette er en for stor andel til å anses som ubetydelig i merverdiavgiftslovens forstand. Forlaget har ikke tatt stilling til hvordan boken skal prises med og uten CD-ROM, men hevder at prisforskjellen antagelig vil bli liten, og klart mindre enn 10 %. Til dette vil Skattedirektoratet bemerke at det i denne relasjon ikke kan godtas noen underprising av CD-ROM-en i forhold til boken. Etter Skattedirektoratets vurdering vil det imidlertid også være en helt annen sammenheng mellom nærværende lærebok i engelsk og den tilhørende cd-rom hvor leseren kan få høre korrekt uttale av de fremmedspråklige tekster som benyttes i boken, enn tilfellet var mellom biografien av Edvard Grieg og de originale lydopptakene av komponisten ved flygelet. Mens de gamle lydopptakene med Grieg nærmest fremstår som en kuriositet, vil en slik CD-ROM fremstå som et viktig supplement til innholdet i læreboken. Skattedirektoratet legger således til grunn at omsetning av læreboken sammen med CD-ROM-en må anses å utgjøre en samlet vareenhet i relasjon til forskriften § 2 nr. 9. Avgiftsfritaket for bøker i siste omsetningsledd i merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 8 vil således ikke komme til anvendelse. Det vises for øvrig til bindende forhåndsuttalelse av 18. oktober 2005 (BFU 49/05) hvor en kokebok med DVD ble ansett avgiftspliktig. Konklusjon Omsetning i siste ledd av  læreboken med tilhørende CD-ROM skal avgiftsberegnes, jf. merverdiavgiftsloven § 13.