Beskatning av aksjegevinst etter utflytting
Dato: 2010-01-08

Sammendrag: Skattyter er amerikansk statsborger. Etter at han bosatte seg i Norge benyttet han i 2005 overgangsregel E til skatteloven § 2-38 til å stifte et holdingselskap, Holding AS, og overføre sin aksjepost i N AS dit. Skattyter flyttet deretter midlertidig til USA i 2007. Gevinst ved overføring av aksjene i N AS til Holding AS ble beskattet i USA for inntektsåret 2005. Når skattyter nå skal realisere aksjene i Holding AS, spør han om han vil få fradrag for skatt betalt til USA. Siden det ikke dreide seg om samme aksjepost, beskatningen i USA gjaldt aksjene i datterselskapet og realisasjonen nå ville gjelde aksjene i morselskapet, konkluderte Skattedirektoratet med at gevinsten ved realisasjon av aksjene i Holding AS vil være skattepliktig til Norge, og vilkårene for kreditfradrag ville ikke være oppfylt.

Innsenders fremstilling av faktum og jus På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at Skattyter eier 100 prosent av selskapet Holding AS. Selskapet ble etablert i desember 2005 med overføring av skattyters eierandel i N AS. Overføringen ble gjort med hjemmel i overgangsregel E til skatteloven § 2-38, og overføringen ble derfor gjennomført uten at dette utløste realisasjonsbeskatning av de overførte aksjene. Ved at overgangsregel E forutsetter full skattemessig kontinuitet på de overførte aksjene er inngangsverdien til aksjene i N AS videreført i Holding AS. Skattyter er amerikansk statsborger og pga. arbeid flyttet skattyter med familien til USA sommeren 2007. I 2008 solgte Holding AS samtlige aksjer i N AS, og pr. d.d. er det kun verdier i form av penger i Holding AS. Som amerikansk statsborger er skattyter fullt ut skattepliktig til USA for "world wide income". Som en konsekvens av dette har amerikanske skattemyndigheter vurdert overføringen av aksjene i N AS til Holding AS i 2005 som en realisasjon som utløser skatteplikt i USA. Det har i denne sammenheng ikke hatt noen betydning at overføringen av aksjene var skattefrie i Norge etter overgangsregel E til skatteloven § 2-38. Skattyter ble derfor for inntektsåret 2005 lignet i USA for aksjene i N AS som ble realisert i 2005. En grunnleggende forutsetning for anmodningen om bindende forhåndsuttalelse er at skattyter pr. 1.8.2007 anses som skattemessig bosatt i USA etter skatteavtalen mellom Norge og USA. Latent gevinst på aksjene i Holding AS overstiger kr 500.000, og skattyter vil på denne bakgrunn være omfattet av utflyttingsreglene i skatteloven § 10-70, og det skal foretas en beregning av gevinst ved salg av aksjene i Holding AS som om aksjene ble realisert siste dag før han ble skattemessig bosatt i USA. Skattyter vurderer nå å realisere aksjene i Holding AS, enten ved å selge eller likvidere selskapet. Likvidasjon av selskapet anses som realisasjon, jf skatteloven § 9-2 første ledd bokstav h, jf skatteloven § 10-37. Realisasjon av aksjene i selskapet vil medføre at en beregnet utflyttingskatt blir betalbar, jf skatteloven § 10-70. Skattyter ønsker på bakgrunn av ovennevnte en bindende forhåndsuttalelse på at det i forbindelse med at han blir ansett skattemessig bosatt i USA gis helt eller delvis kredit i Norge for skatt som er betalt til USA på samme inntekt. Innsenders anførsler om det rettslige grunnlag: Skatteloven § 10-70, skatteplikt for gevinst på aksjer og andeler mv. ved utflytting, har følgende ordlyd: "(1) Gevinst på eiendel som nevnt i annet ledd, og som skattyter eier på det tidspunkt skatteplikten til riket opphører etter bestemmelsene i § 2-1 tredje ledd eller da skattyter skal anses bosatt i en annen stat etter skatteavtale, er skattepliktig som om aksjen eller andelen var realisert siste dag før dette tidspunkt, jf. § 14-25. Tilsvarende gjelder ved overføring av eiendel som nevnt i annet ledd til ektefelle som er skattemessig bosatt i annen stat. (2) Skatteplikt etter denne paragraf omfatter gevinst på: a) aksje, andel og grunnfondsbevis i norsk selskap som nevnt i § 2-2 første ledd a-e, b) andel i norsk selskap som nevnt i § 2-2 annet ledd, c) aksje og andel i tilsvarende utenlandsk selskap som nevnt i bokstav a eller b, og d) tegningsrett til aksje, opsjon og annet finansielt instrument hvor det underliggende objekt er eiendel som nevnt i bokstav a, b eller c. (3) Tap er fradragsberettiget ved utflytting til annen EØS-stat, i samme utstrekning og på samme vilkår som gevinst er skattepliktig etter denne paragraf. Det gis ikke fradrag for tap som har kommet til fradrag i annen stat. Tapet fastsettes i ligningen for utflyttingsåret, jf. § 14-25, men avregningen utsettes til aksjen eller andelen er realisert. Departementet kan gi forskrift om vilkår for rett til tapsfradrag. (4) Samlet gevinst for alle skattepliktige aksjer og andeler som fratrukket fradragsberettigede tap ikke overstiger 500 000 kroner omfattes ikke av skatteplikten etter denne paragraf. (5) Ved gevinstberegningen fastsettes utgangsverdien til markedsverdien på det tidspunkt realisasjon anses å ha funnet sted. Bestemmelsene i §§ 10-30 til 10-36 og § 10-44 gjelder så langt de passer. Når det ikke foreligger en kjent markedsverdi, fastsettes denne ved skjønn. Departementet kan gi forskrift om verdsettelsen. (6) Skattyter som har bosatt seg i riket etter fødselen og som ikke omfattes av § 2-1 tredje ledd b, kan kreve at inngangsverdien for aksjer og andeler som vedkommende eide ved innflyttingen fastsettes til markedsverdien på det tidspunkt skattyteren ble bosatt i riket etter § 2-1 første ledd og skatteavtale med annen stat. Når den fastsatte inngangsverdien er høyere enn utgangsverdien etter femte ledd, gis det ikke fradrag for tap. (7) Skattyter kan gis utsettelse med innbetaling av utlignet skatt dersom det stilles betryggende sikkerhet for skatteforpliktelsen. Ved flytting til annen EØS-stat gis utsettelse uten sikkerhetsstillelse når Norge i medhold av folkerettslig overenskomst kan kreve utlevert opplysninger fra denne staten om skattyterens inntekts- og formuesforhold, samt bistand til innfordring. Betalingsutsettelsen gjennomføres ved at den utlignede skatt ikke medtas ved avregningen for inntektsåret. Departementet kan gi forskrift om vilkår for utsettelse og sikkerhetsstillelse etter dette ledd. (8) Retten til utsettelse med betaling av skatten etter bestemmelsen i forrige ledd bortfaller ved gaveoverføring til person som ikke er skattemessig bosatt i Norge og ved opphør av virksomhet i selskap med andel som nevnt i første ledd jf. andre ledd bokstav b. Departementet kan gi forskrift til utfylling av dette ledd. (9) Den beregnede skatten reduseres eller bortfaller etter følgende regler: a) Dersom skattyter realiserer aksjen eller andelen til en lavere verdi enn verdien fastsatt etter femte ledd, kan skattyteren kreve å få redusert utlignet skatt på aksjen eller andelen som om gevinsten var fastsatt etter faktisk realisasjonsverdi. Realisasjonsverdien kan ikke settes lavere enn inngangsverdien. Lavt eller ikke beskattet utbytte de foregående fem år legges til realisasjonsverdien. Valg av realisasjonsverdien gjelder ikke ved tap eller ved gaveoverføringer som nevnt i forrige ledd. Departementet kan gi forskrift til utfylling av denne bokstav. b) Dersom gevinsten er skattepliktig til annen stat, gis fradrag i skatt etter denne paragraf etter reglene i skatteloven § 16-20 til § 16-28 så langt de passer. c) Skatteplikten bortfaller hvis skattyteren ikke har realisert aksjen eller andelen innen fem år etter at skatteplikten opphørte etter § 2-1 tredje ledd eller skatteavtale med annen stat. d) Skatteplikten bortfaller hvis skattyteren igjen blir bosatt i riket etter § 2-1 eller skal anses bosatt i Norge etter skatteavtale." På bakgrunn av denne bestemmelsen vil aksjene i Holding AS anses realisert pr 1.1.2008, dvs. på tidspunktet skattyter anses skatteavtalemessig bosatt i USA, jf § 10-70, første ledd. Det skal derfor beregnes en gevinst som om aksjene var solgt siste dag før skattyter ble skattemessig bosatt i USA. Etter § 10-70 syvende ledd kan det gis utsettelse med betalingen hvis det stilles tilfredsstillende sikkerhet. Hvis aksjene realiseres innen 5 år etter utflyttingen gis det ikke lenger betalingsutsettelse, og den beregnede gevinst blir da betalbar, og tas med til beskatning i det år aksjene realiseres. Imidlertid skal den beregnede gevinsten etter § 10-70 niende ledd bokstav b reduseres med skatt betalt til annen stat på gevinsten ved realisasjon av aksjene. Kreditreglene i skatteloven § 16-20 flg. skal da anvendes så langt de passer. Innsender oppfatter bestemmelsen slik at hvis skatten til den annen stat er betalt på tidspunktet for fastsettelsen, så skal den beregnede gevinsten reduseres. Dette innebærer at det kun skal stilles sikkerhet for den beregnede gevinsten etter at skatt betalt til USA er trukket fra. Skatteloven § 16-20 første ledd har følgende ordlyd: "(1) Skattyter som nevnt i §§ 2-1 og 2-2 som her i riket må svare skatt av a. inntekt med kilde i fremmed stat, eller b. formue i fremmed stat, kan kreve fradrag i norsk skatt for endelig fastsatt inntektsskatt eller formuesskatt eller tilsvarende skatt som godtgjøres å være ilagt skattyteren og betalt vedkommende fremmede stat hvor inntekten har kilde eller formuen er. I norsk skatt ilagt virksomhet som er skattepliktig etter petroleumsskatteloven§§ 3 og 5, kan det bare kreves fradrag for skatt ilagt og betalt i fremmed stat av inntekt som er skattepliktig i Norge etter de nevnte bestemmelsene. Det gis ikke fradrag for skatt betalt i fremmed stat av inntekt som er skattepliktig etter § 2-38 sjette ledd. Skattyter som etter skatteavtale skal anses som skattemessig bosatt eller hjemmehørende i fremmed stat, kan ikke kreve fradrag i norsk skatt etter bestemmelsene i denne paragraf.” ”§ 16-22. Frem- og tilbakeføring av skattefradraget (1) Utenlandsk skatt som ikke kommer til fradrag ved dette årets skatteoppgjør, kan fremføres til fradrag i skatt i de inntil fem påfølgende årene innenfor hver av inntektskategoriene i § 16-21 første ledd a-c. Skatt betalt i utlandet i et tidligere år fradras i sin helhet før det gis fradrag for skatt betalt i utlandet i et senere år. Samlet fradrag for det enkelte år, innenfor hver av inntektskategoriene i § 16-21 første ledd a-c, kan ikke overstige det maksimale kreditfradraget for dette året. (2) Utenlandsk skatt som ikke kommer til fradrag ved dette årets skatteoppgjør, kan tilbakeføres til fradrag i skatt i foregående år innenfor hver av inntektskategoriene i § 16-21 første ledd a-c. Samlet fradrag for foregående år, innenfor hver av inntektskategoriene i § 16-21 første ledd a-c, kan ikke overstige det maksimale kreditfradraget for dette året. Tilbakeføring etter dette ledd er, innenfor hver av inntektskategoriene i § 16-21 første ledd a-c, betinget av at skattyter kan sannsynliggjøre at vedkommende i løpet av de fem påfølgende årene ikke vil bli skattepliktig her i riket for slik inntekt med kilde i utlandet.” På bakgrunn av disse bestemmelsene vil det altså ved fastsettelse av gevinst på bakgrunn av skatteloven § 10-70 gis kredit for betalt skatt til USA på samme inntekt, uavhengig at om inntekten har kilde i utlandet eller Norge eller om skattyter er skattemessig bosatt i utlandet. Det avgjørende etter § 16-20 er derfor om skatten som kreves fradratt kommer fra den samme kilden, og at skatten i den andre staten er endelig fastsatt og betalt. Dette vil på bakgrunn av skatteloven § 16-22 også kunne kreves fradrag for skatt som er utlignet i det andre land i et tidligere inntektsår. Innsenders vurdering: På bakgrunn av ovenstående vil det utløses gevinstbeskatning etter skatteloven § 10-70 pr. 1.8.2007 for aksjene i Holding AS under forutsetning av at skattyter fra dette tidspunkt anses skattemessig bosatt i USA etter skatteavtalen mellom Norge og USA. Innledningsvis må det tas stilling til om den inntekten som er skattlagt i USA for 2005 er den samme som kan skattlegges i Norge på bakgrunn av skatteloven § 10-70. Gevinsten som skal fastsettes etter reglene i skatteloven § 10-70 vil derfor være sammenfallende med den gevinsten som er skattlagt i USA. At aksjene i N AS, i forhold til amerikansk skattelovgivning, anses realisert i 2005 da aksjene ble overført Holding AS, mens det først foreligger realisasjonsbeskatning av den samme gevinsten pr. 1.1.2008 ved exitbeskatning av aksjene i Holding AS har etter innsenders oppfatning ingen betydning i forhold til om vilkårene for fradrag for utenlandsk skatt er oppfylt. Beskatningen skjer riktignok ved realisasjon av aksjer i to ulike aksjeselskap, men det følger direkte av overgangsregel E at alle skattemessige verdier på de overførte aksjene skal videreføres i holdingselskapet, noe som innebærer at det er de samme verdiene som skattlegges. Hovedregelen både før og etter perioden for overgangsregel E er at overføring av personlig eide aksjer til et aksjeselskap, som en eier personlig, anses som realisasjon, og det skal på denne bakgrunn foretas et gevinst- eller tapsoppgjør. For å unngå at eventuell gevinst "forsvant", ble det i overgangsregel E fastsatt bestemmelser som innebar at beskatningen ble lik for den personlige aksjonær uavhengig av om man benyttet seg av skattefritaket i overgangsregel E eller ikke. M.a.o. om man solgte aksjene som ble overført direkte, eller om man solgte aksjene i holdingselskapet, så ville gevinsten i prinsippet bli den samme. Dette innebærer, ifølge innsender, at det ved realisasjon av aksjene i Holding AS vil bli fastsatt den samme skattepliktige gevinsten som om aksjene i N AS hadde blitt realisert direkte. I forhold til kreditbestemmelsen er det tilstrekkelig for å få kredit at det er den samme inntekten som skattlegges i to land, og hos den samme skattyter, uavhengig av om det er aksjer i to ulike aksjeselskap som realiseres, ifølge innsender. Det vil derfor etter innsenders oppfatning være den samme inntekten som ble skattlagt i USA i 2005 som det beregnes utflyttingsskatt av i 2007 med bakgrunn i skatteloven § 10-70. Det neste spørsmålet blir om ulik tidfesting av gevinstene har betydning i forhold til retten til få kreditfradrag. Det følger direkte av skatteloven § 16-22 at skatt betalt i utlandet i et tidligere år kan komme til fradrag i norsk skatt i et senere år. Ved at det fremgår av skatteloven § 10-70 at bestemmelsen i § 16-20 får anvendelse "så langt de passer", må det legges til grunn at det skal gis kreditfradrag i Norge for den skatten som er betalt i USA for inntektsåret 2005 på samme inntekt som skattlegges i Norge i 2007. På bakgrunn av skatteloven § 10-70, jf skatteloven §§ 16-20 flg. er det innsenders oppfatning at det kan gis fradrag for skatt betalt i USA for inntektsåret 2005, selv om beregning av skattepliktig gevinst etter norske skatteregler først skjer i 2007. Det er også innsenders oppfatning at det ved beregning av utflyttingsskatten i 2007 skal gjøres fradrag for skatt betalt til USA, og ikke på det senere tidspunkt, når den faktiske realisasjon av aksjene finner sted. Det bes på bakgrunn av ovenstående om en bindende forhåndsuttalelse på følgende: Gevinst ved realisasjon av aksjene i Holding AS anses, i forhold til skatteloven § 10-70 og skatteloven §§ 16-20 flg., som den samme gevinsten som fremkom ved beskatning av aksjene i N AS i USA for inntektsåret 2005. Det gis etter skatteloven § 16-22 kredit for betalt skatt til USA, selv om inntekten er skattlagt i USA i et tidligere inntektsår enn i Norge. Kredit for skatt betalt til USA kommer således til fradrag ved beregning av utflyttingsskatten i 2007. Skattedirektoratets vurderinger Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om gevinsten, ved realisasjon av aksjene i Holding AS, i relasjon til skatteloven § 10-70, jf. §§ 16-20 flg., anses som den samme gevinsten som fremkom ved beskatning av aksjene i N AS i USA for inntektsåret 2005. Dersom direktoratet svarer ja på dette spørsmålet skal det tas stilling til om det etter skatteloven § 16-22 gis kredit for skatt betalt til USA, selv om inntekten er skattelagt i USA et tidligere inntektsår. Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte transaksjonen ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattedirektoratet forutsetter videre at premissene som er tatt inn ovenfor er fullstendige i forhold til de spørsmål som drøftes. Skattedirektoratet tar ikke stilling til gevinstens størrelse, men legger til grunn innsenders opplysninger om at det vil oppstå gevinst ved realisasjon av aksjene i Holding AS på over kr 500 000. Videre legges det til grunn at skattyter er å anse som skattemessig bosatt i USA. Direktoratet kan heller ikke i en bindende forhåndsuttalelse vurdere forhold som ligger tilbake i tid, men legger til grunn som opplyst at skattyter ble beskattet i USA for salg av aksjer i N AS for inntektsåret 2005. På denne bakgrunn skal Skattedirektoratet først ta stilling til om gevinsten, ved realisasjon av aksjene i Holding AS, i relasjon til skatteloven § 10-70, jf. §§ 16-20 flg., anses som den samme gevinsten som fremkom ved beskatning av aksjene i N AS i USA for inntektsåret 2005. Selskapet Holding AS ble stiftet av skattyter i 2005 og han overførte deretter sin eierandel i N AS til Holding AS med hjemmel i overgangsregel E til skatteloven § 2-38. Skattyter flyttet til USA med sin ektefelle i 2007 og anses, etter det opplyste, som skattemessig bosatt der. Ifølge innsender ble skattyter beskattet i USA for overføringen av aksjene i N AS fra ham personlig til Holding AS i 2005. I 2008 solgte Holding AS aksjene i N AS. Skattyter vurderer nå å realisere aksjene i sitt heleide selskap Holding AS, ved salg eller likvidasjon. Holding AS eier i dag kun kontanter etter at aksjene i N AS ble solgt i 2008. Ved realisasjon av aksjene i Holding AS blir skattyter skattepliktig for gevinsten til Norge etter reglene i skatteloven § 10-31, jf. § 10-70. Da eneste eiendel i Holding AS var aksjene i N AS, anser skattyter at han blir beskattet for samme inntekt to ganger dersom Norge beskatter gevinsten fra salg av aksjene i Holding AS, uten å gi kreditfradrag for skatt betalt til USA for realisasjon av aksjene i N AS i 2005. Skatteloven § 10-70 ble tilføyd ved lov av 15. desember 2006 nr. 81 med virkning fra og med inntektsåret 2007. Bestemmelsens første ledd lyder: "(1) Gevinst på eiendel som nevnt i annet ledd, og som skattyter eier på det tidspunkt skatteplikten til riket opphører etter bestemmelsene i § 2-1 tredje ledd eller da skattyter skal anses bosatt i en annen stat etter skatteavtale, er skattepliktig som om aksjen eller andelen var realisert siste dag før dette tidspunkt, jf. § 14-25. Tilsvarende gjelder ved overføring av eiendel som nevnt i annet ledd til ektefelle som er skattemessig bosatt i annen stat.” Skattyter flyttet til USA i 2007 og er skattepliktig dit. Innsender opplyser at etter skatteloven § 10-70, jf. § 2-1 tredje ledd, er aksjene i Holding AS realisert på det tidspunktet skattyter ble skatteavtalemessig bosatt i USA, og de norske exitreglene gjelder. Etter § 10-70 syvende ledd kan det imidlertid gis utsettelse med betalingen dersom det stilles tilfredsstillende sikkerhet. Direktoratet er ikke kjent med om slik sikkerhet ble stillet på utflyttingstidspunktet, men forutsetter dette. Det fremgår videre av skatteloven § 10-70 niende ledd bokstav c at skatteplikten bortfaller dersom aksjene ikke realiseres innen fem år etter utflytting. Dette innebærer at dersom aksjene realiseres innen fem år, bortfaller betalingsutsettelsen, og plikten til å betale skatten blir endelig. Ettersom aksjene i Holding AS skal selges nå, før det har gått fem år etter utflytting, opphører derfor utsettelsen vedrørende skatt på aksjegevinsten etter skatteloven § 10-70. Gevinsten må derfor tas til beskatning i Norge. Spørsmålet blir deretter om gevinsten ved salget av aksjene i Holding AS skal reduseres med den skatten som ble betalt til USA for realisasjon av aksjene i N AS, eiet av Holding AS. Innsender mener at kredittreglene i skatteloven § 16-20 flg. må fortolkes slik at det blir resultatet. I skatteloven § 10-70 niende ledd bokstav b fremgår det at dersom gevinsten er skattepliktig også til annen stat, gis det fradrag i skatt etter denne paragraf etter reglene i § 16-20 til § 16-28, så langt de passer. Skatteloven § 16-20 første ledd lyder: "(1) Skattyter som nevnt i §§ 2-1 og 2-2 som her i riket må svare skatt av a. inntekt med kilde i fremmed stat, eller b. formue i fremmed stat, kan kreve fradrag i norsk skatt for endelig fastsatt inntektsskatt eller formuesskatt eller tilsvarende skatt som godtgjøres å være ilagt skattyteren og betalt vedkommende fremmede stat hvor inntekten har kilde eller formuen er. I norsk skatt ilagt virksomhet som er skattepliktig etter petroleumsskatteloven§§ 3 og 5, kan det bare kreves fradrag for skatt ilagt og betalt i fremmed stat av inntekt som er skattepliktig i Norge etter de nevnte bestemmelsene. Det gis ikke fradrag for skatt betalt i fremmed stat av inntekt som er skattepliktig etter § 2-38 sjette ledd. Skattyter som etter skatteavtale skal anses som skattemessig bosatt eller hjemmehørende i fremmed stat, kan ikke kreve fradrag i norsk skatt etter bestemmelsene i denne paragraf.” Kreditreglene har til formål å hindre internasjonal dobbeltbeskatning. I OECDkomm. Intro.-1 er internasjonal dobbeltbeskatning beskrevet som følger: ”International juridical double taxation can be generally defined as the imposition of comparable taxes in two (or more) states on the same taxpayer in respect of the same subject matter and for identical periods.” I forarbeidene til skatteloven § 16-20 flg., Ot. prp. nr. 46 (1995-96) s. 3, har dette kommet slik til uttrykk: ” Generelt anses internasjonal dobbeltbeskatning å foreligge hvor en inntektspost eller formuespost i samme inntektsår og for samme skattyter er skattepliktig i to forskjellige land.” Det fremgår videre av Skattelovkommentaren 2003/04 s. 1213 til skatteloven § 16-20: ”Første ledd forutsetter at kreditt bare kan kreves der samme skattyter ilignes skatt både til Norge og til et annet land for samme inntekt eller formue.” Skattyter beskattes ved begge aksjetransaksjoner. Overføringen av aksjene i N AS til Holding AS i 2005 var skattepliktig til USA, men ikke til Norge. En realisasjon av aksjene i Holding AS i 2010 vil være skattepliktig til Norge. Det er ikke gitt opplysninger om at en slik realisasjon også er skattepliktig til USA. For at kreditreglene skal komme til anvendelse må imidlertid skattyteren bli beskattet for samme inntektspost i begge land. Det er ikke tilfelle i foreliggende sak. Overføring av aksjene i N AS fra skattyter til Holding AS ble beskattet i USA for inntektsåret 2005, mens inntekt som følge av realisasjon av aksjene i Holding AS i 2010 er omhandlet i foreliggende sak. Innsender argumenterer for at det i realiteten dreier seg om den samme gevinsten, selv om det er forskjellige inntektsposter. Han har opplyst at Holding AS ikke eide annet enn aksjeposten i N AS. At det må dreie seg om beskatning av samme inntektspost er en grunnleggende forutsetning for at det skal foreligge relevant dobbeltbeskatning. Skattedirektoratet har forståelse for at skattyter, i et saksforhold som det foreliggende, med samme verdier liggende i de to selskapene, kan oppfatte kredittreglenes begrensninger som urimelige. Skattedirektoratet kan imidlertid ikke se at man i dette regelverket har grunnlag for å foreta en utvidende fortolkning. Skattedirektoratet mener derfor at inntekten fra realisasjon av aksjene i Holding AS, i relasjon til skatteloven § 10-70 og § 16-20 flg., ikke er den samme inntekten som ble beskattet i USA, for inntektsåret 2005, ved realisasjon av aksjene i N AS. Det foreligger bl.a. derfor ikke juridisk dobbeltbeskatning. Grunnvilkåret for kreditfradrag er således ikke oppfylt, og direktoratet finner det derfor ikke nødvendig å gå inn på de øvrige vilkårene, eller å ta stilling til innsenders øvrige spørsmål. Konklusjon Gevinst ved realisasjon av aksjene i Holding AS er skattepliktig til Norge, og vilkårene for kreditfradrag er ikke oppfylt, jf. skatteloven § 10-70 og § 16-20.