Spørsmål om omdanning fra DA til IS
Dato: 2013-04-29

Sammendrag: Et ansvarlig selskap med delt ansvar (DA) ønsket å omdanne til indre selskap (IS) med kontinuitet. 5 av 7 deltakere skulle stifte Hovedmann AS, og dette selskapet skulle tas opp som deltaker i DA før omdanningen skulle skje. Skattedirektoratet la til grunn at slik omdanning i utgangspunktet er å anse som realisasjon, men at en omdanning med kontinuitet kan skje etter ulovfestet rett. Vilkårene i fsfin §§ 11-20 flg. måtte følges ved omdanningen. Det forhold at 5 av deltakerne kort tid før omdanningen stifter et aksjeselskap, Hovedmann AS, som tas opp som deltaker i DA, og som dermed også blir deltaker i det indre selskapet ved omdanningen, forhindrer ikke at omdanningen kan gjennomføres med skattemessig kontinuitet. Oppløsningsmelding for DA må være sendt Foretaksregisteret innen 1. juli 2013. Oppløsningen av DA skal skje så snart som mulig, men den endelige slettingen kan registreres i Foretaksregisteret etter 31. desember 2013. Dersom IS er stiftet og melding sendt Foretaksregisteret om oppløsning av DA innen 1. juli, samt at selskapet har foretatt skattetrekk og beregnet arbeidsgiveravgift senest fra 1. juli, vil overgang til ligning av IS kunne gjennomføres fra 1. januar 2013.

Innsenders fremstilling av faktum og jus På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at anmodningen om bindende forhåndsuttalelse gjelder disponeringer som ennå ikke er foretatt. 1.1 BakgrunnSelskapet er organisert som et ansvarlig selskap med personlig ubegrenset delt ansvar for selskapets samlede forpliktelser (DA). DA ble stiftet for lenge siden og selskapets eksisterende selskapsstruktur har blitt til "under veis". Selskapet har hatt stor vekst i omsetning og resultat. I sum innebærer dette en betydelig forretningsmessig risiko i virksomheten. I tillegg innebærer dagens organisasjonsform et betydelig personlig ansvar for deltakerne. Det er således ønskelig å foreta en reorganisering av dagens selskapsform med det formål å sikre ansvarsbegrensning for deltakerne. Selskapet ønsker av rent forretningsmessige og praktiske grunner å organisere virksomheten gjennom et indre selskap, hvor et nystiftet AS vil være hovedmann, med deltakerne som deltakere/stille interessenter. Forholdet mellom deltakere og hovedmannen vil bli regulert i selskapsavtale for det indre selskapet. Anmodningen gjelder overføring av selskapets virksomhet fra DA til IS uten realisasjonsbeskatning. 1.2 Planlagte transaksjonerDA ønsker å foreta en skattefri omdanning fra DA til IS med uendret eierskap, og et nystiftet aksjeselskap som hovedmann. Selskapet ønsker følgende fremgangsmåte ved omdanning fra DA til IS: Det stiftes et nytt aksjeselskap, Hovedmann AS, i forkant av omdanningen, som skal være hovedmann i det nystiftede indre selskapet IS. Kapitaliseringen av hovedmannen skjer med beskattede midler i form at utdeling av tilbakeholdt overskudd fra deltakernes kapitalkonto i DA. Stifterne vil være samtlige deltagere i DA med unntak av to, totalt 5 aksjonærer. Hovedmann AS tas opp som deltaker i DA, med en kapitalandel på 2 - 5 % (endelig eierandel er ikke fastsatt ennå). Man får da kontinuitet på eiernivå på omdanningstidspunktet. Deltakerne i DA stifter et IS, og beslutter oppløsning av DA med overføring av selskapet virksomhet, eiendeler og forpliktelser til det indre selskapet. IS trer inn i de skatteposisjoner som knytter seg til virksomheten, slik at man også får kontinuitet på selskapsnivå på omdanningstidspunktet. Deltakerne i DA herunder nystiftet Hovedmann AS tiltrer ISet (selskapsavtalen) som deltakere. Det forutsettes at alle transaksjoner skjer simultant. Skattefri omdanning fra DA til IS skjer med skattemessig virkning fra 1. januar 2013. 2 Rettskildesituasjonen 2.1 Innsenders syn på gjeldende rettHovedregelen er at all omdanning fra en eierform til en annen innebærer en realisasjon av eiendeler i det foretak som omdannes (selskapsnivå), og realisasjon av eierandeler i det selskapet som anses oppløst (deltakernivå). I henhold til skatteloven § 11-20 med tilhørende forskrifter tillates skattefri omdanning til aksjeselskap og deltakerlignet selskap. Omdanninger i henhold til disse kontinuitetsreglene er undergitt visse begrensninger og skal følge visse fremgangsmåter. I henhold til retts- og ligningspraksis anses imidlertid endring av ansvarsform i et deltakerlignet selskap fra en ansvarsform til en annen (fra DA til ANS eller omvendt), uten endring av eierforholdet, ikke som realisasjon. Slike omdanninger medfører ingen skattemessige konsekvenser og man er således utenfor skattelovens kontinuitetsregler jf. skatteloven § 11-20 og de vilkår som følger av "omdanningsforskriften". Lignings-ABC 2012/13 s.1489 punkt 2.2.3 synes i sin generelle form å gi utrykk for at omdanning av deltakerlignet selskap som både medfører endring i ansvarsform og selskapsform (ANS/DA/KS), uten annen endring i eierforholdet, ikke anses som realisasjon. Det samme synes å følge av uttalelser fra Finansdepartementet av henholdsvis 1. april 1992 og 18. april 1996, hvor det fremgår at slik omdanning/endring av ansvarsform ikke anses som realisasjon. Det vises også til bindende forhåndsuttalelse avgitt 8. desember 2009 (BFU 35/09) som gjelder omdanning fra DA til indre selskap. Skattedirektoratet konkluderer her med at slik omdanning kan skje med skattemessig kontinuitet basert på ulovfestet rett, men forutsetter at den praktiske gjennomføringen av omdanningen skjer i henhold til FSFIN forskriftsbestemmelser til skatteloven § 11-20 i det denne gir veiledning også for omdanninger etter ulovfestet rett. Innsender legger til grunn at det her siktes til de materielle og ikke de administrative vilkårene som følger av forskriftsbestemmelsen. Innsender har blant annet vanskelig for å forstå vilkåret om at det omdannede selskapet skal ha foretatt skattetrekk og beregnet arbeidsgiveravgift senest fra 1. juli, ved omdanning fra DA til IS som ikke innebærer overgang til selskapsligning. Innsender antar at dette vilkåret i forskriftens § 11-20-4 kommer til anvendelse når man går fra deltakerligning til selskapsligning slik det fremgår av bestemmelsens overskrift "Tidspunkt for overgang til selskapsligning". I slike tilfeller vil selskapet etter omdanningen foreta lønnsutbetaling til eierne i stedet for a-konto overskuddsutdeling. Videre stiller innsender spørsmål til kravet om at oppløsningsmelding for DA må være sendt Foretaksregisteret innen 1. juli, for at omdanningen kan gjennomføres med skattemessig virkning fra 1. januar 2013. Innsender antar at dette er satt ut fra selskapslovens krav til 6 måneders kreditorvarsel, jf. § 2-39 (2), slik at det er mulig å faktisk gjennomføre avvikling av DA i omdanningsåret. Etter innsenders oppfatning kan dette ikke oppfattes som et alminnelig kriterium, når det er meningen å opprettholde virksomheten ved overføring til ny selskapsform. Ved selskapsmøtets beslutning om overføring av virksomheten til nystiftet IS, vil deltakerne i kreditorperioden hefte for selskapsforpliktelsene som før. Deltakerne vil i omdanningsåret rapportere sin andel av selskapets overskudd fra IS, uavhengig av hvorvidt DA er blitt formelt selskapsrettslig avviklet ved årsskifte. Dersom man ved slike omdanninger sender oppløsningsmelding til Foretaksregisteret i siste halvdel av juni, er man prisgitt at Foretaksregisteret registrerer endelig oppløsning i romjulen. Det er som kjent stor pågang i Foretaksregisteret rundt årsskiftet og det synes urimelig om en manglende registrering før årsskiftet skal medføre at omdanningen ikke kan gjennomføres for inntektsåret 2013. Innsender er kjent med at Finansdepartementet i uttalelse av 17. oktober 2007 som gjelder omdanning fra KS til AS har forutsatt at oppløsning av KS'et faktisk gjennomføres innenfor samme inntektsår. Dette tilfellet gjaldt omdanning av et KS til AS hvor KS'et stiftet AS'et og satt som eier av aksjene i en interimsperiode inntil KS'et var blitt selskapsrettslig avviklet. Ved slik omdanning skal deltakerne i omdanningsåret foreta et "ombytte" av KS'andeler til aksjer. Dersom KS'et ikke formelt var blitt oppløst pr. 31. desember i omdanningsåret, ville således KS'et fortsatt vært eier av aksjene pr. 31. desember i omdanningsåret og deltakerne fortsatt vært eier av KS andeler. I dette tilfelle ser innsender nødvendigheten av at det deltakerlignede selskapet faktisk må være oppløst før årsskifte. Innsender kan imidlertid ikke se at de samme hensyn gjør seg gjeldende ved omdanning fra DA til IS. 3 Innsenders vurdering – Omdanningen Innsender legger til grunn at en skattefri omdanning av DA til IS kan skje basert på ulovfestet rett så lenge man oppfyller vilkåret om kontinuitet på selskaps- og deltakernivå. Det synes som om ligningspraksis her har lagt avgjørende vekt på at begge selskapsformer er gjenstand for deltakerligning. Videre antar innsender at forskriftsbestemmelsen i FSFIN § 11-20 langt på vei vil være veiledende når man skal vurdere vilkårene om skattemessig kontinuitet på selskaps- og deltakernivå. En omdanning av DA til IS innebærer utad kun en sletting av DA, fordi ISet ikke opptrer utad, og verken ISet eller stille deltaker skal eller kan registreres i Foretaksregisteret. En omdanning av DA til IS innebærer i tillegg at det må opprettes en hovedmann som opptrer utad på vegne av ISet i eget navn og som har et ubegrenset ansvar utad overfor selskapets kreditorer. Innad er deltakerne ansvarlig i forhold til deltakernes individuelle ansvarskapital. Hovedmannen har ikke eierinteresse i dagens DA. Selskapet stiftes kort tid før omdanningen. Kapitaliseringen av hovedmannen skjer med beskattede midler i form av utdeling av tilbakeholdt overskudd fra deltakernes kapitalkonto i DA. Stifterne vil være samtlige deltagere i DA med unntak av to, totalt 5 aksjonærer. Etter innsenders oppfatning vil vilkåret om kontinuitet på eierinteresser være ivaretatt når Hovedmann AS tas opp som deltaker i DA før omdanningen og mottar en tilsvarende andel i IS etter omdanningen, og at deltakerne i DA får en eierandel i ISet som svarer proratarisk til deres eierandel i DA på omdanningstidspunktet. Det foretas en omdanning ved oppløsning av DA og stiftelse av IS, hvorpå DA overfører hele sin virksomhet, med eiendeler og forpliktelser til et nystiftet IS. Overføringen skjer med skattemessig kontinuitet på selskapsnivå på omdanningstidspunktet (skattemessig virkning fra 1. januar). I dette ligger at IS trer inn i de skatteposisjoner som knytter seg til virksomheten. Skattemessig innbetalt kapital i DA videreføres i IS. Deltakerne i DA vil videreføre sine respektive kapitalandeler, herunder eventuelle skjeve egenkapitalkonti, til IS. Resultatdelingen i IS vil skje mellom deltakerne etter samme modell/avtale som dagens DA. Det opplyses at omdanningen vil skje med regnskapsmessig kontinuitet. Basert på ovennevnte gjennomgang ønsker selskapet en bindende forhåndsuttalelse på følgende spørsmål: Hvorvidt en omdanning fra DA til IS kan skje med skattemessig kontinuitet fra 1. januar 2013 med hjemmel i ulovfestet rett. Ettersom Hovedmann AS tas opp som deltaker i DA umiddelbart forut for omdanningen, vil omdanningen skje med kontinuitet på deltakernivå i det Hovedmann AS vil videreføre sin eierandel i IS. Selskapet står da fritt til å velge hvilke deltakere som tegner aksjer ved stiftelse av Hovedmann AS. Ettersom stiftelse av Hovedmann AS og omdanningen til IS skjer tilnærmet samtidig, ønsker selskapet å få bekreftet at dette vil være i tråd med det skattemessige kontinuitetsprinsippet. Deltakerne vil som nevnt videreføre sin eierandel i DA til IS. Videre vil resultatdelingen etter omdanning til IS baseres på samme avtaleforhold som i DA. Hvorvidt oppløsningsmelding for DA må være sendt Foretaksregisteret innen 1. juli 2013 for at skattefri omdanning kan skje med virkning fra 1. januar 2013. Hvorvidt DA må være slettet pr 31. desember 2013 for at den skattefrie omdanningen kan skje med virkning fra 1. januar 2013. Få bekreftet at vilkåret om at det må foretas skattetrekk og beregnes arbeidsgiveravgift senest fra 1. juli i hht. forskriftens § 11-20-4, ikke er relevant i dette tilfelle. 4 Spørsmålets betydning En bindende forhåndsuttalelse vil være avgjørende for hvorvidt man her kan foreta en omdanning fra DA til IS, i det omdanningen ikke vil bli gjennomført dersom denne ikke vil bli ansett som en skattefri omdanning. Skattedirektoratets vurderinger Skattedirektoratet skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til: Hvorvidt en omdanning fra DA til IS kan skje med skattemessig kontinuitet fra 1. januar 2013 med hjemmel i ulovfestet rett. Ettersom stiftelse av Hovedmann AS, samt dennes inntreden i DA, og omdanningen fra DA til IS skjer tilnærmet samtidig, ønsker selskapet å få bekreftet at dette vil være i tråd med det skattemessige kontinuitetsprinsippet. Hvorvidt oppløsningsmelding for DA må være sendt Foretaksregisteret innen 1. juli 2013 for at skattefri omdanning kan skje med virkning fra 1. januar 2013. Hvorvidt DA må være slettet pr 31. desember 2013 for at den skattefrie omdanningen kan skje med virkning fra 1. januar 2013. Om det må foretas skattetrekk og beregnes arbeidsgiveravgift senest fra 1. juli i dette tilfellet, for utbetaling fra ISet. Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de skisserte transaksjoner ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattedirektoratet forutsetter at premissene og faktum som er tatt inn ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes. Skattedirektoratet tar ikke stilling til de transaksjoner som skal skje etter omdanning av DA til IS. Det legges også til grunn at opptaket av Hovedmann AS som deltaker i DA skjer før selve omdanningen og gjennomføres på markedsmessige vilkår. Faktum5 av 7 deltakere i DA stifter aksjeselskapet Hovedmann AS og dette aksjeselskapet tas opp som deltaker i DA. Skattedirektoratet forstår det slik at disse deltakerne finansierer sin investering i aksjeselskapet med beskattede midler som tas ut av DA. Deretter skal DA omdannes til et indre selskap. Omdanningen gjennomføres ved oppløsning av DA og nystiftelse av det indre selskapet, IS. Virksomheten, eiendeler og forpliktelser i DA overføres til IS og de skattemessige verdiene videreføres der. Omdanningen gjennomføres, ifølge innsender, med full kontinuitet på eier- og selskapsnivå på omdanningstidspunktet. Vi forstår det slik at Hovedmann AS skal være hovedmann i det indre selskapet med ubegrenset ansvar, og deltakerne skal være stille deltakere med begrenset ansvar. Rettskilder og subsumsjon 1. Selskaps- og ansvarsformSelskapsloven skiller mellom selskapsformene ansvarlig selskap (ANS og DA), kommandittselskap, og indre selskap, jf. selskapsloven § 1-2 første ledd, bokstavene b, c og e. I selskap med delt ansvar har hver av deltakerne et ubegrenset ansvar for deler av virksomhetens forpliktelser som til sammen utgjør virksomhetens samlede forpliktelser. Et indre selskap med stille deltaker har blandet ansvar ved at minst en av deltakerne hefter ubegrenset for selskapsforpliktelsene og minst en av deltakerne hefter begrenset for sin innskuddsforpliktelse. Omdanning fra DA til indre selskap medfører således både endring av ansvars- og selskapsform. Det er i juridisk teori og praksis lagt til grunn at endring av ansvars- og selskapsform normalt krever oppløsning og stiftelse, jf. bl.a. Christian Eckhoff m.fl. i boka ”Omdanning av virksomhet” s. 107 som henviser til forarbeidene til selskapsloven. Skattedirektoratet legger derfor til grunn at omdanning fra DA til indre selskap medfører oppløsning av DA og nystiftelse av IS. 2. Realisasjonsbeskatning eller kontinuitetsomdanningDet fremgår av skatteloven § 9-2 første ledd at opphør av eiendomsrett er å anse som realisasjon. En oppløsning og sletting av DA er således i utgangspunktet å anse som realisasjon. Spørsmålet er om man til tross for dette kan gjennomføre omdanningen med skatterettslig kontinuitet. Finansdepartementet har i en uttalelse inntatt i Utv. 1993 side 490 lagt til grunn at omdanning fra en type ansvarlig selskap til en annen type ansvarlig selskap ikke utløser beskatning: ”Nettoligning skal gjennomføres for alle typer ansvarlige selskaper, enten ansvaret er udelt eller delt, jf. selskapsskatteloven § 6-1, nr. 1. Skatterettslig vil det være samme selskap som består selv om ansvarsformen endres fra udelt ansvar til delt ansvar, eller omvendt. Departementet antar at en slik endring av ansvarsform i et ansvarlig selskap ikke vil få skattemessige konsekvenser.” Ved omdanning fra et DA til IS endres, som nevnt, både ansvars- og selskapsformen. Uttalelsen er derfor ikke dekkende for foreliggende sak. I uttalelse av 18. april 1996, inntatt i Utv. 1996 side 817, omtaler Finansdepartementet omdanning fra et kommandittselskap til et ansvarlig selskap med delt ansvar: "...Spørsmålet Deres gjelder hvorvidt det er mulig å omdanne et deltakerlignet selskap fra KS til DA med samme eiere uten at dette utløser realisasjonsbeskatning. De viser til departementets uttalelse av 1. april 1992 vedrørende omdanning fra KS til ANS, og departementes uttalelse av 18. januar 1993 vedrørende endring av ansvarsform i et ansvarlig selskap, hvor det i begge tilfeller legges til grunn at slik omdannelse/endring av ansvarsform ikke blir ansett som realisasjon etter selskapsskatteloven § 6-7.Departementet antar at også en omdannelse fra KS til DA kan gjennomføres uten at dette medfører realisasjonsbeskatning." En omdanning fra kommandittselskap til et ansvarlig selskap innebærer skifte av både ansvars- og selskapsform, med oppløsning av overdragende selskap. Man stifter et nytt selskap og deltakerne i kommandittselskapet får vederlagsandeler i det ansvarlige selskapet. Finansdepartementet sier ikke noe om dette i sin uttalelse. At departementet har tatt inn innsenders henvisning til sine to tidligere uttalelser av 1. april 1992 og 18. januar 1993, tyder imidlertid på at det vesentlige for departementet er hvordan selskapene lignes før og etter omdanning. Det var fokus i begge de forutgående uttalelsene. Skattedirektoratet forstår derfor departementet slik at selv om omdanningen medfører skifte av ansvars-og selskapsform, med oppløsning av overdragende selskap, og dermed er å anse som realisasjon skatterettslig, så legger departementet avgjørende vekt på at ANS og KS lignes likt (deltakerligning, jf. sktl. § 10-40 flg.), og at en omdanning som gjennomføres med kontinuitet på selskaps- og eiernivå derfor ikke skal utløse realisasjonsbeskatning. Dette bekreftes av departementets uttalelser i Prop. 78 L (2010-2011) der de skriver under pkt. 11.2 Gjeldende rett annet avsnitt: " I utgangspunktet vil overdragelse av virksomhet og eiendeler til et nytt rettssubjekt være å anse som skattepliktig realisasjon av eiendelene. I tilfeller hvor omdanningen forutsetter likvidasjon av et eksisterende selskap, vil omdanningen normalt også medføre at eierandelene i selskapet anses realisert, og at skatteposisjoner må gjøres opp. Det er likevel ikke alle endringer av selskaps- eller ansvarsform som anses som realisasjon. I praksis er det lagt til grunn at omdanning fra kommandittselskap til ansvarlig selskap med delt ansvar, og fra kommandittselskap til indre selskap kan skje med skattemessig kontinuitet." Slik omdanning kan med andre ord skje med skattemessig kontinuitet, dersom man velger å ikke behandle den som realisasjon. Skattedirektoratet forstår dette slik at i likhet med at omdanninger etter skatteloven § 11-20 kan skje med skatterettslig kontinuitet, kan omdanning av et ansvarlig selskap med skifte av ansvars- og selskapsform skje med kontinuitet etter ulovfestet rett. Det er naturlig at vilkårene knyttet til kontinuitetsomdanninger er de samme for både lovfestede og ulovfestede omdanninger, og at prinsippene som fremgår i FSFIN 11-20 flg. kommer til anvendelse også ved omdanninger etter ulovfestet rett. Det fremgår av skatteloven § 2-2 annet ledd bokstav a og c at DA og IS ikke er egne skattesubjekter. Skatterettslig deltakerlignes både et DA og et IS, jf. skatteloven §§ 10-40 til 10-48. På bakgrunn av det som er sagt over legger Skattedirektoratet til grunn at omdanninger fra et ansvarlig selskap til et IS er å anse som realisasjon, men at slik omdanning kan gjennomføres uten å utløse realisasjonsbeskatning, etter ulovfestet rett, dersom omdanningen skjer med full kontinuitet på selskaps- og eiernivå. Som nevnt ovenfor legger vi til grunn at omdanningen skal gjennomføres i tråd med prinsippene i FSFIN § 11-20 flg. så langt de passer. På denne bakgrunn finner Skattedirektoratet at en omdanning fra DA til IS kan gjennomføres med skattemessig kontinuitet etter ulovfestet rett. Det forhold at 5 av de stille deltakerne kort tid før omdanningen stifter et aksjeselskap, Hovedmann AS, som tas opp som deltaker i DA, og som dermed også blir deltaker i det indre selskapet ved omdanningen, forhindrer ikke at omdanningen kan gjennomføres med skattemessig kontinuitet. Det avgjørende i denne sammenheng er at det er kontinuitet på eier- og selskapsnivå på omdanningstidspunktet. 3. Gjennomføringen av omdanningen med kontinuitetFSFIN § 11-20-4 angir seneste tidspunktet i inntektsåret for overgang til selskapsligning. Praktiske hensyn ligger bak denne bestemmelsen. I kommentarene til omdanningsforskriften § 4, slik den lød i 1991, fremgår det imidlertid at utgangspunktet er at skattelovens alminnelige regler gjelder, dvs. at inntekt opptjent før stiftelsen av det nye selskapet ikke kan tilordnes dette. Når omdanningen skal skje utenom årsskiftet skal det derfor i prinsippet skje en inntektsfordeling etter de alminnelige opptjeningskriterier. På bakgrunn av en liberal praksis ble det imidlertid godtatt at omdanningen fikk virkning fra 1. januar. Det måtte i de tilfellene dokumenteres at selskapet var stiftet og melding sendt Foretaksregisteret innen 1. juli. Det var også et vilkår at senest fra 1. juli, dvs. for årets tre siste terminer, måtte skattetrekk være foretatt og arbeidsgiveravgift beregnet på aksjeselskapets hånd. FSFIN § 11-20-4 lyder idag: ”Overgang til selskapsligning kan bare finne sted fra 1. januar i et inntektsår. Er selskapet stiftet og melding sendt Foretaksregisteret innen 1. juli, kan selskapsligning gjennomføres med virkning fra 1. januar samme år, forutsatt at selskapet har foretatt skattetrekk og beregnet arbeidsgiveravgift senest fra 1. juli. Dokumentasjon for at aksjeselskapet eller allmennaksjeselskapet er meldt til Foretaksregisteret innen fristen må vedlegges selvangivelsen.” Utgangspunktet er således at omdanningen fra DA til IS må skje ved årsskiftet for å få riktig tilordning. Vi legger imidlertid til grunn at prinsippene i FSFIN § 11-20-4 kan legges til grunn også her, men kan ikke se at det er hjemmel for å utvide ordningen ytterligere. Dette medfører at når det gjelder kravet i FSFIN § 11-20-4, om at melding om selskapets stiftelse skal være sendt Foretaksregisteret innen 1. juli, så må det for IS, som er et indre selskap som ikke skal meldes til Foretaksregisteret, være tilstrekkelig at selskapsavtalen for IS er inngått før 1. juli samt at oppløsningsmelding for DA er sendt Foretaksregisteret. Oppløsningsmelding for DA må da være sendt Foretaksregisteret innen 1. juli 2013. FSFIN § 11-20-10 lyder: "Når omdanning innebærer at et selskap overdrar samtlige eiendeler, rettigheter og forpliktelser til annet selskap, skal det overdragende selskapet så langt mulig oppløses og avvikles straks etter overdragelsen." Kravet i forskriften er således at DA så langt mulig oppløses og avvikles straks etter overdragelsen. Som nevnt over må melding om oppløsning være sendt innen 1. juli. Det vil løpe en 6 måneders kreditorfrist etter at Foretaksregisteret har kunngjort dette. Skattedirektoratet legger til grunn at, etter at kreditorfristen er gått ut, må oppløsningen registreres i Foretaksregisteret innen rimelig tid. Direktoratet kan ikke se at det er et krav at oppløsningen må være registrert i Foretaksregisteret innen 31. desember 2013. På denne bakgrunn skal oppløsningen av DA skje så snart som mulig, men endelig sletting kan registreres i Foretaksregisteret etter 31. desember 2013. Skattedirektoratet forstår faktum slik at deltakerne skal treffe beslutning om omdanning før 1. juli 2013. All virksomhet, eiendeler og forpliktelser skal overføres til IS. Vi forstår det slik at alle ansatte dermed overføres. Utbetalinger fra IS som er vederlag for arbeidsinnsats i det indre selskapet, gir da grunnlag for arbeidsgiveravgift og skattetrekk. IS blir da ansvarlig for dette. På bakgrunn av det som fremkommer ovenfor konkluderer Skattedirektoratet med at det i det indre selskapet må foretas skattetrekk og beregnes arbeidsgiveravgift senest fra 1. juli. Dette er også en naturlig konsekvens av at det overdragende selskapet er meldt oppløst på dette tidspunktet. Dersom IS er stiftet og melding om oppløsningen av DA er sendt Foretaksregisteret innen 1. juli, samt at selskapet har foretatt skattetrekk og beregnet arbeidsgiveravgift senest fra 1. juli, vil overgang til ligning av IS kunne gjennomføres fra 1. januar 2013. Konklusjon På bakgrunn av de forutsetninger som er tatt, og det faktum som er presentert, kan DA omdannes til IS med skattemessig kontinuitet etter ulovfestet rett. Det forhold at 5 av deltakerne kort tid før omdanningen stifter et aksjeselskap, Hovedmann AS, som tas opp som deltaker i DA, og som dermed også blir deltaker i det indre selskapet ved omdanningen, forhindrer ikke at omdanningen kan gjennomføres med skattemessig kontinuitet. Oppløsningsmelding for DA må være sendt Foretaksregisteret innen 1. juli 2013. Oppløsningen av DA skal skje så snart som mulig, men den endelige slettingen kan registreres i Foretaksregisteret etter 31. desember 2013. Dersom IS er stiftet og melding sendt Foretaksregisteret om oppløsning av DA innen 1. juli, samt at selskapet har foretatt skattetrekk og beregnet arbeidsgiveravgift senest fra 1. juli, vil overgang til ligning av IS kunne gjennomføres fra 1. januar 2013.