Spørsmål om avløsning av driftspensjon ved investering i IPA (skatteloven § 5-10 bokstav d og § 5-40 tredje ledd)
Dato: 2006-04-27

Sammendrag: april 2006 (BFU 14/06) Saken gjaldt spørsmålet om et engangsbeløp til avløsning av pensjonsforpliktelse over drift kunne fritas for inntektsbeskatning ved investering i IPA. Pensjonsrettigheten var fremforhandlet i forbindelse med skattyters fratreden. Den fremsto derfor som et ”vederlag til arbeidstaker i forbindelse med opphør av arbeidsforhold”, noe som etter skatteloven § 5-10 bokstav d. er definert som arbeidsinntekt.  Engangsbeløpet er da ikke et slik ”avløsningsbeløp…. fra pensjonsordning” som kan fritas for beskatning ved investering i IPA.

Innsenders fremstilling av faktum og jus På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at Skattyter var personalansvarlig i Selskapet inntil han sluttet for vel fem år siden. Han var omfattet av Selskapets skattefavoriserte kollektive tjenestepensjonsordning for lønn inntil 12 G, og av kollektiv livrente for lønn over 12 G. I forbindelse med Skattyters fratreden ble det fremforhandlet pensjonsrettigheter som ikke lot seg organisere under en skattefavorisert tjenestepensjonsordning eller kollektiv livrente. Det ble derfor inngått avtale om en usikret pensjon over driften som bl.a. dekket førtidspensjon fra fylte 65 år og alderspensjon fra fylte 67. Det vurderes nå å avløse avtalen om driftspensjon med en individuell pensjonsavtale (IPA). Innsender sier at utbetalinger fra arbeidsgiver mens ansettelsesforholdet består skal skattlegges som lønn i henhold til skatteloven § 5-1, jf. § 5-10. Han er kjent med at Finansdepartementet og Skattedirektoratet har lagt til grunn at det samme må gjelde engangsutbetaling som utbetales etter at arbeidsforholdet er opphørt, men hvor tilknytningen vurderes som så nær at beløpet må anses som lønn. Det vises til Ot.prp. nr. 1 (2001-2002) pkt. 12.1 nest siste avsnitt, hvor det sies at tilknytningen til arbeidsforholdet blir svakere etter hvert som tiden går etter at ansettelsesforholdet er avsluttet. For Skattyter er det nå gått mer enn fem år siden han sluttet i Selskapet. Han har ikke hatt oppdrag eller annen form for tilknytning til Selskapet etter dette tidspunkt. Det har heller ikke vært direkte avtalt eller underforstått at den usikrede driftspensjonen på et senere tidspunkt skulle ombyttes i et engangsbeløp for reinvestering i IPA. Det at tidligste utbetalingstidspunkt for hovedytelsen vil være når Skattyter fyller 65 år, er et argument som etter innsenders mening, taler for at avløsningsbeløpet gjelder en reell pensjonsordning. Innsender mener at engangsbeløpet ved utbetaling nå ikke skal anses som lønn, men som avløsning av en pensjonsordning. Han mener derfor at skatteloven § 5-40 kommer til anvendelse, noe som innebærer at avløsningsbeløpet ikke skal beskattes hvis det innen tre måneder fra utbetalingsdato blir innbetalt til en IPA i henhold til skatteloven § 6-47 bokstav c. Han ber om at Skattedirektoratet bekrefter dette gjennom en bindende forhåndsuttalelse. Skattedirektoratets vurderinger Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om et engangsbeløp til avløsning av Selskapets pensjonsforpliktelser over driften kan fritas for inntektsbeskatning hvis det investeres i en individuell pensjonsavtale (IPA) etter reglene i skatteloven § 5-40 annet til fjerde ledd. Skattefritak for engangsutbetalingen vil innebære at Skattyter ikke blir beskattet på avløsningstidspunktet, men først når det skjer utbetalinger i henhold til pensjonsavtalen (IPA). Fritaket for beskatning på avløsningstidspunktet bygger på en forutsetning om at avløsningen gjelder en pensjonsordning i skattemessig forstand. Det første spørsmålet vi skal ta stilling til er mao. om Skattyters rettigheter etter avtalen om driftspensjon skattemessig faller inn under reglene for lønnsbeskatning i skatteloven § 5-1, jf. § 5-10, eller om utbetaling av engangsbeløp skal anses å avløse en pensjonsordning etter skatteloven § 5-40 annet ledd, jf. fjerde ledd. Det fremgår av skatteloven § 5-10 første ledd bokstav d at fordel vunnet ved arbeid blant annet omfatter: ”vederlag til arbeidstaker i forbindelse med opphør av arbeidsforhold ved avskjed oppsigelse eller avtale med arbeidsgiver...” Forarbeidene til skatteloven § 42 første ledd (någjeldende § 5-10), Ot.prp. nr. 1 (1992-93), kapittel 3.4 ”Skatte- og avgiftsplikt for vederlag til arbeidstaker i forbindelse med opphør av arbeidsforhold”, belyser grensen mellom arbeidsinntekt/lønn og pensjon. Det fremgår under departementets vurdering og forslag, pkt. 3.4.3, bl.a.: ”Imidlertid må man i det enkelte tilfelle avgrense mot utbetalinger som er å anse som pensjon... Et viktig moment i denne forbindelse vil være om det forut for arbeidsforholdets opphør forelå en pensjonsavtale mellom partene og om vederlaget er å anse som oppfyllelse av denne avtale.” Skatteloven § 5-40 annet t.o.m. fjerde ledd som gjelder pensjon og skattefritak ved investering i IPA, lyder: ”Som skattepliktig inntekt anses engangs- og avløsningsbeløp og andre kapitalytelser fra pensjonsordning, føderåd og livrente som er ledd i pensjonsordning i arbeidsforhold. Utbetaling av ytelse som omhandlet i annet ledd skattlegges ikke som inntekt så langt den innen tre måneder fra utbetalingsdagen blir innbetalt til individuell pensjonsavtale som nevnt i § 6-47 c. ... Bestemmelsene i annet og tredje ledd ... gjelder tilsvarende for ytelser fra annen pensjonsordning i arbeidsforhold enn pensjonsforsikring.” Av forarbeidene til skatteloven § 5-40 annet ledd, jf. Ot.prp. nr. 1 (2001-2002), fremgår det at bestemmelsen ikke er ment å innskrenke de alminnelige prinsipper for vurdering av når en skattepliktig lønnsytelse foreligger, og at man på skjønnsmessig grunnlag kan komme til at tilknytningen til arbeidsforholdet er av en slik karakter at den aktuelle ytelsen må skattlegges som lønn. Finansdepartementet har i et brev av 10. juni 2003 uttalt seg om rekkevidden av reinvesteringsmuligheten etter skatteloven § 5-40 tredje ledd. Det fremgår av uttalelsen at lovbestemmelsen har et begrenset anvendelsesområde. Utbetalinger fra arbeidsgiver mens arbeidsforholdet består skal skattlegges som lønn, jf. skatteloven § 5-1 første ledd og § 5-10. Dette gjelder også om utbetalingen er begrunnet i at den ansatte hadde rett til pensjon over driften, men at denne rett er frafalt mot en engangsutbetaling. Overgangen til pensjonsbeskatning (i motsetning til lønnsbeskatning) av engangsbeløpet skjer først når tilknytningen til arbeidsforholdet er avsluttet. Finansdepartementet sier videre at det samme må gjelde engangsutbetalinger som i tid kommer etter arbeidsforholdets opphør, men hvor tilknytningen er så nær at beløpet må anses som lønn. En konsekvens av at engangsutbetalingen skal anses som lønn, og ikke som pensjon, er at den ikke kan fritas for beskatning selv om den blir investert i en IPA. Det er opplyst at Skattyter mens han var ansatt, var omfattet av Selskapets skattefavoriserte kollektive pensjonsordning for lønn inntil 12 G og at han i tillegg var omfattet av en kollektiv livrente for lønn over 12 G. Det er videre opplyst at det i forbindelse med hans fratreden ble fremforhandlet pensjonsrettigheter som verken lot seg organisere under en skattefavorisert tjenestepensjonsordning eller en kollektiv livrente. Disse rettighetene ble derfor nedfelt i en avtale om usikret pensjon over driften. Det er denne del av Skattyters pensjonsrettigheter det nå, vel fem år etter Skattyters fratreden, er snakk om å avløse ved å innbetale en engangspremie til en IPA. Innsender har opplyst at det ikke har vært direkte avtalt eller underforstått at den usikrede driftspensjonen på et senere tidspunkt skulle byttes om i engangspremie til IPA. Som det fremgår av ovenstående fremhever så vel lovgiver som Finansdepartement at det må trekkes en grense mellom lønnsytelser og pensjoner, og at det bare er engangsbeløp som avløser pensjonsordninger som kan fritas for beskatning ved investering i IPA. Slik Skattedirektoratet oppfatter forholdet er det flere momenter som må vurderes i avgjørelsen av om et avløsningsbeløp kan unntas beskatning ved investering i en IPA. Dette gjelder bl.a. om engangsbeløpet skal avløse en pensjonsordning som er opparbeidet mens ansettelsesforholdet har bestått, jf. forarbeidene til någjeldende § 5-10, og om engangsbeløpet kommer til utbetaling i forbindelse med avslutning av arbeidsforholdet eller i nær tilknytning til dette, jf. forarbeidene til § 5-40 og Finansdepartementets uttalelse. Slik denne saken er opplyst, har Skattyter under sitt ansettelsesforhold opparbeidet pensjonsrettigheter i Selskapets kollektive pensjonsordning for lønn inntil 12 G og i Selskapets kollektive livrenteordning for lønn over 12 G. Den avtalen om pensjon over driften som denne saken gjelder, kommer i tillegg til de to kollektive ordningene og er fremforhandlet i forbindelse med hans fratreden i Selskapet. Driftspensjonsavtalen fremstår følgelig som ”vederlag til arbeidstaker i forbindelse med opphør av arbeidsforhold ved avskjed, oppsigelse eller avtale med arbeidsgiver...”, jf. skatteloven § 5-10 bokstav d. At avtalen dekker typiske pensjonsrettigheter og at avløsningen skjer mer enn fem år etter Skattyters fratreden, og uten at Skattyter har hatt tilknytning til Selskapet i denne perioden, gir ikke grunnlag for noen annen løsning. Dette gjelder selv om det ved avtaleinngåelsen ikke var tatt forutsetning om senere avløsning. Skattedirektoratet er kommet til at Skattyters avtale om pensjon over driften som er fremforhandlet i forbindelse med hans fratreden, skal anses som vederlag til arbeidstaker i forbindelse med opphør av arbeidsforholdet etter skatteloven § 5-10 bokstav d. Vederlaget skal dermed behandles som lønn. Engangsbeløpet er da ikke et slikt avløsningsbeløp som kan fritas for beskatning etter bestemmelsene i skatteloven § 5-40 tredje ledd. Konklusjon Skattyters rettigheter etter avtale om pensjon over driften skal anses som arbeidsinntekt, jf. skatteloven § 5-1 første ledd, jf. § 5-10 bokstav d. Engangsbeløp til avløsning av pensjonsrettighetene kan ikke fritas for beskatning i medhold av skatteloven § 5-40 tredje ledd ved investering i IPA.