Er opsjon med påfølgende kjøp og videresalg av et tomteområde virksomhet i skattelovens forstand?
Dato: 2007-03-15

Sammendrag: Saken gjaldt spørsmålet om gevinst ved innfrielse av en opsjon på kjøp av et tomteområde og senere videresalg av tomteområdet skulle beskattes som virksomhetsinntekt (netto- og bruttoskatt) eller som kapitalinntekt (bare nettoskatt). Skattedirektoratet kom etter en konkret vurdering til at den aktivitet som skulle tilordnes skattyter var liten og av avgrenset varighet, og at salgsgevinsten ved videresalget skulle beskattes som kapitalinntekt.

Innsenders fremstilling av faktum og jus På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at skattyter er eier av 85 % av aksjene i Hyttebygg AS. De resterende 15 % eies av hans ektefelle. Selskapet driver hovedsakelig virksomhet med oppføring av hytter i egen og fremmed regi, men bygger også leiligheter. Skattyter personlig driver ingen inntektsgivende aktivitet. Utmark AS eier et større tomteområde som er regulert til ca. 200 hytter. Skattyter fikk 1. mai 2006 en opsjon (rett, men ikke plikt) til å kjøpe inntil 100 av disse hyttetomtene. På det tidspunktet hadde Utmark AS selv bare solgt et par tomter. Om opsjonen er det opplyst at den opprinnelig utløp 31. desember 2006, men at den ble forlenget til 1. april 2007. Det er senere opplyst at fristen for å gjøre opsjonen gjeldende kan bli ytterligere forlenget. Det er opplyst at skattyter i henhold til opsjonsavtalen skal betale kr 425 000 pr. tomt. Det er Utmark AS som har ansvaret for opparbeidelse av infrastruktur, idet tomteprisen inkluderer opparbeidelse av vei, vann og avløp frem til tomtegrenser, noe som er en gunstig avtale for hyttetomter i dette området. I tillegg skal Utmark AS foreta kart- og oppmålingsforretninger for tomteområdet. Det er opplyst at det ikke er noe interessefellesskap mellom skattyter og Utmark AS. Skattyter ønsker å tiltre opsjonen. Han vurderer deretter å selge tomtene til Hyttebygg AS. Det er opplyst at salgssummen ved skattyters overdragelse av tomteområdet til Hyttebygg AS, vil bli fastsatt til markedspris. En takst vil bli innhentet for å anslå verdien. Det antas imidlertid at det vil oppstå en ikke ubetydelig gevinst på skattyters hånd. Bakgrunnen for dette er at prisen på hyttetomter i området har steget siden opsjonsavtalen ble inngått. Utmark AS har dessuten ikke økonomiske ressurser eller personlige forutsetninger for å kunne utvikle hyttetomtene selv. Utmark AS så seg derfor tjent med å selge til en person som tidligere har vist at han har evne til å bygge og selge ”nøkkelferdige” hytter i det samme området. Aksjonærene i Utmark AS som er i aldersgruppen 52 – 62 år, anså det fordelaktig å motta en betydelig gevinst nå fremfor å selge alle tomtene enkeltvis med den usikkerhet det kunne gi både mht. pris og omløpshastighet. Det opplyses at det var en forutsetning for den gunstige opsjonsavtalen, at skattyter påtok seg ansvaret for at hyttetomtene ikke ble solgt enkeltvis på ”billigsalg”, noe som ville medført at Utmark AS øvrige hyttetomter falt i verdi. Ved at skattyter sørger for at tomtekjøper oppfører hytter for salg, vil det ikke være mulig å finne frem til prisen for selve tomten. Innsender viser til at tomteområdet allerede er regulert til hytteutbygging. Rekvirering av kart og oppmålingsforretninger samt opparbeidelse av vei, vann og avløp frem til tomtegrensen, ligger innbakt i kjøpesummen og er Utmark AS ansvar. Skattyters aktivitet er begrenset til samtaler med Utmark AS i forbindelse med inngåelse av opsjonsavtalen. Det er angitt ett møte hvor spørsmålet om opsjonsavtale ble tatt opp og ett kontraktsmøte hvor opsjonsavtalen som var utarbeidet av Utmark AS, ble signert. Det er videre oppgitt et møte i romjulen 2006 hvor opsjonsavtalen ble forlenget. Skattyters aktivitet vil videre bestå i inngåelse av kjøpekontrakt med Utmark AS og salgskontrakt for videresalget, samt mulig kontakt for forlengelse av opsjonsfristen. Innsender viser til en tidligere avgitt bindende forhåndsuttalelse (BFU 07/06) hvor det fremgår at det skal en del til før aktivitet knyttet til aksjesalg skal anses som næring selv om beløpene er store. I BFU 07/06 gjaldt det seks aksjekjøp og tre aksjesalg for kr 620 000 det ene året og åtte aksjekjøp det andre året, samt en markedsverdi på porteføljen på ca. 8 mill., uten at det ble ansett som næringsvirksomhet. Innsender mener en opsjon på mange måter kan sammenlignes med aksjer. Det vises til at kapital er et selvstendig hjemmelsgrunnlag etter skatteloven § 5-1 første ledd, noe som innebærer at kapitalforvaltning i alminnelighet faller utenfor virksomhetsbegrepet i samme bestemmelse. Som eksempel viser innsender til BFU 29/02 hvor bortfeste av 68 tomter ble ansett som kapitalinntekt. Det vises videre til BFU 03/06 hvor salg av 60 festetomter ble ansett som kapitalinntekt. Innsender sier det sentrale i disse uttalelsene var at skattyters aktivitet var begrenset og at avkastningen skyldtes kapitalverdien på tomtene og ikke eierens aktivitet. Innsender mener at det nettopp er det som er tilfellet også i denne saken. I og med at skattyter ikke skal utøve noen aktivitet, er det kapitalverdien på tomtene som vil muliggjøre en salgsgevinst for han. Det vises for øvrig i brevet av 1. mars 2007, til BFU 01/07 hvor kjøp og salg av inntil fire leiligheter ble ansett som kapitalinntekt. Innsender mener at gevinst ved videresalg av tomteområdet skal skattlegges som kapitalinntekt med 28 % på skattyters hånd. Det bes om en bindende forhåndsuttalelse hvor det tas stilling til spørsmålet. Skattedirektoratets vurderinger Det legges for fremstillingen til grunn at skattyter vil kjøpe et tomteområde ved å gjøre gjeldende en opsjonsavtale inngått 1. mai 2006. Skattedirektoratet skal ta stilling til om den gevinst skattyter oppnår ved videresalget av tomteområdet, skal klassifiseres som kapitalinntekt eller som virksomhetsinntekt. Slik saken er opplyst legges det til grunn at salget vil skje til Hyttebygg AS som er et aksjeselskap som eies av skattyter og hans hustru med hhv. 85 % og 15 %. Slik saken er opplyst legges det til grunn at salget til Hyttebygg AS vil skje på armlengdevilkår, dvs. til markedspris. Det legges videre til grunn at hele tomteområdet kjøpes samlet og deretter videreselges samlet. Skatteloven har ingen legaldefinisjon av begrepet ”virksomhet”, men det er gitt noen eksempler i skatteloven § 5-30. I retts- og ligningspraksis er det imidlertid lagt til grunn at det skatterettslige virksomhetsbegrep forutsetter en aktivitet som tar sikte på å ha en viss varighet og et visst omfang, og at den er egnet til å gi overskudd samt drives for skattyters regning og risiko, se bl.a. Lignings-ABC 2006 side 757 pkt. 3.1. Det bemerkes i denne forbindelse at aktivitet som er utøvd for skattyters regning og risiko skal tilordnes skattyter selv om den er utført av andre, jf. Høyesteretts dom om identifikasjon inntatt i Utv. 1968 side 75 og Ot. prp. nr. 92 (2004-2005) side 76 og 77. Se også Lignings-ABC 2006 side 762 pkt. 3.3.2. Det legges for denne saken til grunn som opplyst, at skattyter personlig ikke driver økonomisk aktivitet ut over de forhold som her behandles. Det legges videre til grunn at hans eneste aktivitet i forbindelse med kjøpet og videresalget av det aktuelle tomteområdet, er to møter i forbindelse med inngåelse av opsjonsavtalen, og ett senere møte for forlengelse av opsjonsavtalen. For øvrig tas hensyn til kontakt mellom partene i anledning ytterligere forlengelse av opsjonsavtalen. Ut over dette legges det til grunn at skattyters aktivitet er begrenset til inngåelse av kjøpekontrakt med Utmark AS og salgskontrakt for videresalget. Hvorvidt det er virksomhet i seg selv å omsette fast eiendom, må vurderes konkret, der man bl.a. tar stilling til aktivitetens omfang og varighet. Slik Skattedirektoratet oppfatter saken har skattyters aktivitet så langt bestått i tre event. fire møter med Utmark AS i anledning inngåelse og forlengelse av opsjonsavtalen. Ut over dette skal det inngås kjøpekontrakt. På grunn av den forutgående opsjonsavtalen hvor vesentlige kontraktsvilkår som pris og selgers forpliktelse til å opparbeide infrastruktur er fastlagt, legges det til grunn at kjøpekontrakten ikke vil kreve aktivitet fra skattyters side. Slik saken er opplyst vil videresalget til Hyttebygg AS, skje med pris fastsatt i henhold til innhentet takst, men uansett om det er Hyttebygg AS eller skattyter som skal tilordnes den aktivitet som er nødvendig i forbindelse med innhenting av takst og utferdigelse av nødvendig kjøpekontrakt, antas aktiviteten i forhold til den vurdering som her foretas, å være av beskjeden karakter. Slik Skattedirektoratet oppfatter saken vil den aktivitet som skal tilordnes skattyter ved inngåelsen av opsjonsavtalen og den påfølgende kjøpeavtale sammen med det etterfølgende videresalg, være liten og av avgrenset varighet. Etter en konkret vurdering er Skattedirektoratet av den oppfatning at skattyters opsjon, kjøp og videresalg av tomteområdet vil være av en slik karakter at salgsgevinst skal skattlegges som kapitalinntekt, jf. skatteloven § 5-1, annet ledd. Konklusjon På bakgrunn av den informasjon som ovenfor er presentert skal skattyters gevinst ved videresalg av tomteområdet anses som kapitalinntekt, og beskattes som alminnelig inntekt (p.t. 28 %), jf. skatteloven § 5-1 annet ledd.