Betinget skattefritak ved ufrivillig realisasjon (skatteloven § 14-70)
Dato: 2005-02-15

Sammendrag: Spørsmålet var om reglene om betinget skattefritak ved ufrivillig realisasjon kunne komme til anvendelse ved salg fra grunneieren til industriselskapet. Kommunen bekreftet at en del av området allerede var vedtatt ekspropriert og at resten overveiende sannsynlig ville bli ekspropriert om frivillig salg ikke kom i stand. Det var en forutsetning fra kommunens side at industriselskapet skulle overta området til bruk i samsvar med reguleringsplanens formål. Realiteten var mao. at kommunen pga. formelle regler ville opptre som ekspropriant for så å videreselge til industriselskapet hvis grunneieren ikke fikk benytte skattefritaksregelen i skatteloven § 14-70 ved salg direkte til industriselskapet. Skattedirektoratet kom til at vilkårene var til stede for betinget skattefritak fordi salget skulle skje til det selskapet kommunen ellers ville ekspropriere til fordel for.

Innsenders fremstilling av faktum og jus På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at skattyter er eier av et gårdsbruk. Han vurderer å inngå en avtale med Industriselskapet om overdragelse av et 30 dekar stort område av eiendommen. Industriselskapet driver produksjonsvirksomhet og trenger området til bygging av losjiforlegninger og omlegging av tilkjørselsvei fra riksveien til produksjonsområdet. Det er opplyst at det aktuelle området siden midten av 1990-tallet har vært regulert til industri. Det hevdes at skattyter derfor har vært avskåret fra å modernisere driftsbygningen og vedlikeholde beitearealet. En søknad om utvidelse av driftsbygningen sies å være avvist med den begrunnelse at området er regulert til industri. Det sies at forholdene er fastlåst og at skattyter er hindret i en naturlig utvikling av gården. Det er opplyst at kommunen allerede har fattet vedtak om ekspropriasjon av deler av det aktuelle området (10 dekar) og at det er overveiende sannsynlig at det resterende arealet vil bli vedtatt ekspropriert dersom en frivillig avtale om salg ikke blir inngått. Ordfører og rådmann i kommunen bekrefter dette i eget vedlegg. Innsender sier at salget skjer under en klar og reell trussel om ekspropriasjon. Han mener at vilkårene for betinget skattefritak etter skatteloven § 14-70 er til stede selv om salgsavtalen inngås direkte med Industriselskapet og ikke med kommunen som mellomledd. Hvis det imidlertid i forhold til skatteloven § 14-70 anses nødvendig at kommunen står som kjøper, vil avtalen bli inngått mellom skattyter og kommunen. Eiendommen vil deretter bli videresolgt fra kommunen til Industriselskapet. Skattedirektoratet er bedt om å avgi en bindende forhåndsuttalelse med hensyn til om vilkårene er til stede for betinget skattefritak. Skattedirektoratets vurderinger Det legges for fremstillingen til grunn at en realisasjon av det aktuelle tomteområdet vil utløse skattepliktig gevinst etter skatteloven § 5-1 første ledd, jf. § 5-20 første ledd bokstav a. Spørsmålet Skattedirektoratet skal ta stilling til er om salget faller inn under skatteloven § 14-70 om betinget skattefritak ved ufrivillig realisasjon slik at gevinsten kan fritas for beskatning. Skatteloven § 14-70 setter som vilkår for betinget skattefri gevinst at det gjelder en ufrivillig realisasjon til en nærmere angitt erverver. Det er videre en forutsetning for skattefritak at realisasjonsvederlaget blir brukt til ”å erverve nytt objekt av samme art” og det gjelder en tidsfrist for gjenanskaffelsen. I denne saken er det bare reist spørsmål som gjelder vilkåret om ufrivillighet og kravet til medkontrahent og det er bare disse vilkår for betinget skattefritak som vil bli vurdert. De øvrige vilkår forutsettes oppfylt. Skatteloven § 14-70, Betinget skattefritak ved ufrivillig realisasjon, første ledd b, lyder: ”Gevinst ved realisasjon av formuesobjekt kan på de vilkårene som er nevnt i annet ledd, kreves fritatt for inntektsskatt når objektet b. er ekspropriert eller solgt til erverver som kunne krevd det ekspropriert. …….” Det legges etter det som er opplyst til grunn at det aktuelle området er regulert til industriformål. Det fremgår at formålet med reguleringsplanen bl.a. er å tilrettelegge for videre næringsutvikling, å sikre adkomstveg bl.a. til industriområdet, bedre trafikkforhold og redusere eventuelle støyulemper. Det legges til grunn at Industriselskapets planlagte bruk av området, til bygging av losjiforlegninger og omlegging av tilkjørselsvei fra riksvei til produksjonsområdet, ligger innenfor reguleringsplanens formål. Det er kommunestyret som etter plan- og bygningsloven § 35 har myndighet til å foreta ekspropriasjon til gjennomføring av den vedtatte reguleringsplanen, og det legges til grunn at det allerede er truffet vedtak om å ekspropriere 10 dekar av det aktuelle området for å gjennomføre reguleringsplanen. Det er fremlagt en bekreftelse fra kommunens ordfører og rådmann hvor det fremgår at ”det er overveiende sannsynlig at det resterende areal, dersom frivillig salg ikke blir oppnådd, vil bli ekspropriert i den utstrekning Industriselskapet forplikter seg til å overta dette for bruk i samsvar med reguleringsplan”. Ved ekspropriasjon er utgangspunktet at eiendomsretten først går over når rettskraftig skjønn foreligger, se Lignings ABC 2003 side 315, pkt. 3.3. Dette innebærer at det aktuelle området ikke er ekspropriert. Direktoratet forutsetter, slik innsender har redegjort for, at kommunen kan kreve området ekspropriert. Etter Skattedirektoratets vurdering vil et salg av det aktuelle området til kommunen være et salg ”til erverver som kunne krevd det ekspropriert ”. Dette må gjelde selv om kommunen ikke formelt har truffet vedtak om ekspropriasjon. Det samme må gjelde selv om hensikten med kommunens kjøp er å selge det videre til Industriselskapet. Skattedirektoratet er etter dette kommet til at salgsgevinsten kan fritas for inntektsbeskatning etter skatteloven § 14-70 hvis salget skjer til kommunen. Det er en forutsetning at også de øvrige vilkår i § 14-70 er oppfylt. Det skal så tas stilling til om vilkårene for betinget skattefritak er til stede hvis tomteområdet ikke selges til kommunen, men direkte til Industriselskapet. Ordlyden i skatteloven § 14-70 har en klar forutsetning om at salget skal skje mellom grunneier og den som ”kunne krevd ekspropriasjon gjennomført”. Lovens krav til medkontrahent kan ikke sees nærmere kommentert verken i lovens forarbeider eller i juridisk litteratur. Det fremgår imidlertid at reglene om betinget skattefritak skal hindre beskatning i tilfeller hvor realisasjonen er ufrivillig. Skattyter anses i slike tilfeller å ha et særlig behov for å få gjenopprettet situasjonen slik den var før realisasjonen. Med dette som bakgrunn mener direktoratet at det i dette tilfellet må vurderes om skatteloven § 14-70 kan komme til anvendelse hvis salget skjer til den som ekspropriasjonen er ment å være til fordel for. Plan- og bygningsloven § 35 gir kommunestyret rett til å foreta ekspropriasjon til gjennomføring av vedtatt reguleringsplan. Industriselskapet som ønsker eiendomsretten til tomteområdet for å disponere det i samsvar med den vedtatte reguleringsplanen, har ingen ekspropriasjonsrett. Ordfører og rådmann i kommunen har avgitt en bekreftelse om at det er overveiende sannsynlig at også den del av arealet som ikke allerede er vedtatt ekspropriert, vil bli ekspropriert hvis frivillig salg ikke blir oppnådd. Slik Skattedirektoratet forstår det, vil det være en forutsetning for kommunens ekspropriasjon at Industriselskapet overtar tomteområdet for bruk i samsvar med reguleringsplanen. Realiteten vil mao. være at kommunen på grunn av formelle regler vil opptre som ekspropriant for så å videreselge området til Industriselskapet. Direktoratet finner på denne bakgrunn at skattyters gevinst ved salg av tomteområdet kan fritas for beskatning selv om salget skjer direkte til Industriselskapet. Det er en forutsetning for fritaket at også de øvrige vilkår i skatteloven § 14-70 er oppfylt. Konklusjon Skattyters gevinst ved salg av tomteområdet til kommunen, kan fritas for beskatning på de nærmere vilkår som fremgår av skatteloven § 14-70. Det samme vil gjelde ved salg til Industriselskapet forutsatt at området blir disponert til formål i samsvar med reguleringsplanen.