Avgiftsbehandlingen når bilforhandler stiller utleiebil vederlagsfritt til disposisjon for kunder som har egen bil på verksted
Dato: 2007-10-01

Sammendrag: En gruppe bilforhandlere vurderer å tilby sine kunder vederlagsfri erstatningsbil (personkjøretøy) når kundenes biler er på verksted. Bilforhandler kan enten benytte egne utleiebiler eller biler leid inn fra andre. Innsender reiste spørsmål om bruk av egne biler utløser plikt til å beregne avgift som ved uttak og om det foreligger fradragsrett for vederlaget ved innleie av biler til slik bruk. Skattedirektoratet kom til at bruk av egne utleiebiler ikke utløste uttaksplikt som ved uttak, forutsatt at kundens ”vederlagsfrie” disponering av bilen fremkommer i form av en rabatt på en samlet ytelse av verkstedtjenester og utleie av bil. Bilforhandler som fremleier innleide biler uten å beregne særskilt vederlag, ble ikke ansett å drive ”yrkesmessig utleievirksomhet” etter merverdiavgiftsloven § 14 fjerde ledd, og fradragsrett for vederlaget på innleie er derfor avskåret, jf. § 22.

Innsenders fremstilling av faktum og jus Innledning Høyesterett avsa 31. mars 2006 dom vedrørende den avgiftsmessige behandlingen av erstatningsbiler som en bilforhandler vederlagsfritt stiller til disposisjon for sine kunder. Høyesterett fant at bilforhandleren ikke hadde foretatt korrekt avgiftshåndtering av erstatningsbilene. Vår klient som eier flere fellesregistrerte selskaper som forhandler biler, ønsker å sikre at den avgiftsmessige behandling hos bilforhandlerne blir korrekt. Vi ønsker derfor å få Skattedirektoratets syn på avgiftsbehandlingen ved de nye rutinene som vil bli innført. Enkelte av bilforhandlerne driver egen ordinær bilutleievirksomhet. Andre driver ikke ordinær bilutleievirksomhet, men har inngått avtale med et profesjonelt bilutleiefirma som stiller biler til disposisjon for bilforhandlerens verkstedskunder, og belaster bilforhandleren for leievederlaget. Saken gjelder begge de to ovennevnte situasjoner, dvs. både de tilfeller hvor bilforhandleren driver egen ordinær bilutleievirksomhet og stiller biler fra denne virksomheten til disposisjon for sine verkstedskunder, og de tilfeller hvor bilene stilles til disposisjon en selvstendig bilutleier. Høyesteretts dom av 31. mars 2006 omhandlet også tilfeller hvor erstatningsbiler stilles til disposisjon i forbindelse med en såkalt mobilitetsgaranti som inngår som en del av kjøpet ved nybilsalg. Spørsmålsstillingen omfatter ikke disse tilfellene. Spørsmålsstillingen er videre begrenset til de tilfeller hvor verkstedskunden ikke har et rettslig krav på å få dekket kostnadene til erstatningsbil hos bilforhandleren som følge av reklamasjoner over tidligere leverte varer og tjenester. Anmodningen gjelder altså kun for de tilfellene hvor verkstedskunden får disponere en erstatningsbil pga gode kunderelasjoner, osv. Nærmere om bakgrunnen for spørsmålet Under saksbehandlingen for Høyesterett anførte staten bl.a.: ”Hva gjelder sakens betydning for bilbransjen bemerkes at bilbransjen på en enkel måte kan unngå uttaksberegning av erstatningsbilbruken dersom denne medtas som en særskilt post på verkstedregningen.” ”For verkstedkunder uten mobilitetsgaranti har staten anført at det må stilles krav til at den ankende part kan dokumentere sin påstand om at det er inngått en avtale om rabatt eller levering av både verkstedtjenester og erstatningsbil mot kundens vederlag. Også lagmannsretten har oppstilt et krav om at rabatter må være objektivt konstaterbare. Bilforhandleren har ikke kunnet fremskaffe slik dokumentasjon. Det er opplyst at fakturaene for verkstedkunder bare viser verkstedytelsene og betaling for disse, men at det ikke er nevnt om kunden også får en erstatningsbil. Heller ikke på annen måte kan man dokumentere når avtalen gir verkstedkundene rett til erstatningsbil i tillegg til verkstedtjenestene”. I gjengivelsen av statens anførsler i Høyesteretts dom heter det (avsnitt 25): ”Erstatningsbil ytet som ren kulanse må betraktes som gave, jf. § 14 annet ledd nr. 4. Hvis det var inngått konkrete avtaler som viste omsetning med rabatt, ville dette eventuelt kunne ses som yrkesmessig utleievirksomhet, men slike tilfeller er ikke dokumentert.” Høyesterett sluttet seg til dette (avsnitt 40): ”Selskapet har også anført at verkstedkunder i visse tilfeller får stilt erstatningsbil til disposisjon av kulansehensyn, og at det da inngås leieavtale med angivelse av leiebeløp som kunden slipper å betale. Jeg går ikke nærmere inn på dette da selskapet ikke har dokumentert at slike avtaler ble inngått.” Når det gjelder bilforhandlere som stiller biler til disposisjon for verkstedskunder fra egen ordinær bilutleievirksomhet, er spørsmålet om de endrede rutiner, som beskrives nedenfor, tilfredsstiller kravene til dokumentasjon for at det er inngått en leieavtale med angivelse av leiebeløp som kunden slipper å betale, og slik at det derved ikke skal beregnes merverdiavgift som ved uttak av leiebeløpene. Når det gjelder bilforhandlere som ikke driver egen ordinær bilutleievirksomhet, men hvor bilene stilles til disposisjon fra selvstendig bilutleier, er spørsmålet om bilforhandleren vil ha fradragsrett for inngående merverdiavgift i fakturaene fra bilutleier. Nærmere om de faktiske forhold – endrede rutiner Utleie av kjøretøy stilt til disposisjon fra selvstendig bilutleierI disse tilfellene vil bilforhandleren inngå en muntlig avtale (Alternativt kan det inngås en formell skriftlig avtale om at verkstedkunden skal få disponere en erstatningsbil) med verkstedskunden om at kunden skal få en erstatningsbil som stilles til disposisjon fra angitt bilutleier, uten å betale for dette. Bilforhandleren benytter med andre ord bilutleier som sin kontraktsmedhjelper i oppfyllelsen av sin avtale med verkstedskunden. Verkstedskunden vil i praksis bare undertegne en leieavtale med bilutleier. (Alternativt kan man her opprette et formelt 3-parts leieforhold, ved at det i det enkelte tilfelle inngås en skriftlig leieavtale mellom bilutleier og bilforhandleren og en tilsvarende leieavtale mellom bilforhandleren og verkstedskunden.) Bilforhandleren vil likevel ha det kontraktsrettslige oppfyllelsesansvaret overfor kunden. Ved reklamasjon eller konkurstilfeller vil det således være bilforhandleren som vil ha oppfyllelsesansvaret overfor kunden i siste instans. Som regel vil reklamasjoner av praktiske årsaker ordnes mellom bilutleier og kunden i de enkelte tilfellene. Skulle det imidlertid oppstå problemer mellom kunden og bilutleier, vil kunden altså kunne henvende seg til bilforhandleren for å gjøre sine innsigelser gjeldende. Det vil bli oppkrevd et spesifisert leievederlag av verkstedskunden. Leievederlaget vil være markedsleie, på tilsvarende nivå som ved ordinær utleie fra bilutleier. Bilforhandleren vil få innrømmet en storkunderabatt fra bilutleier, slik at innleievederlaget vil være lavere enn det vederlaget som bilforhandleren fakturerer sine kunder. Enkelte verkstedskunder vil kunne få rabatt ved kjøp av reparasjonstjenester og leie av kjøretøy. Rabattens størrelse ved leie av kjøretøy vil være lik vederlaget for utleien. Kundene som mottar rabatt er en kundegruppe bilforhandlerne ønsker å ta spesielt godt vare på, og som de derfor ønsker å knytte tettere bånd til. Avtale om rabatt vil komme til uttrykk på fakturaene ved at verkstedstjenestene spesifiseres på vanlig måte med eventuelle rabatter. Prisen for verkstedstjenestene angis inklusiv merverdiavgift. Deretter angis utleietjenesten samt leievederlaget for kjøretøyet, med etterfølgende rabatt. Også leievederlaget angis inklusiv merverdiavgift. Deretter summeres alle vederlag og fakturaen angir tilslutt herav merverdiavgift 25 % på avgiftspliktig beløp. Verkstedskunden får derved ordinære rabatter lik de andre kunder på ellers like vilkår får. I tillegg får enkelte kunder altså en rabatt lik leievederlaget for kjøretøyet. Utleie av egne kjøretøyEnkelte av forhandlerne som omfattes av fellesregistreringen driver, som nevnt, virksomhet med utleie av egne kjøretøy. Slike kjøretøy leies også ut til verkstedskunder. Verkstedskunden signerer også i slike tilfeller en leieavtale. Dette er den samme type kontrakt som utleievirksomheten benytter til alle sine kunder, dvs en helt ordinær leieavtale for utleie av kjøretøy. Kunden blir fakturert for leievederlaget sammen med verkstedstjenestene. Leievederlaget er det samme som blir oppkrevd i ordinære utleietilfeller. Samtidig inngås det også her en muntlig avtale med enkelte verkstedskunder om at de ikke skal betale noe for leiebilen. På samme måte som ved disponering av kjøretøy fra selvstendig bilutleier, kommer også avtalen her til uttrykk på fakturaen ved at verkstedstjenesten spesifiseres på vanlig måte med eventuelle rabatter. Deretter angis utleietjenesten samt leievederlaget for kjøretøyet, med etterfølgende rabatt. Den avgiftsmessige vurderingenUtleie av kjøretøy er avgiftspliktig. Videre er inngående merverdiavgift på utgifter til så vel kjøretøy som andre utgifter knyttet til kjøretøyet fradragsberettiget, jf merverdiavgiftsloven § 21, jf § 22 og § 14 annet ledd nr 5. Vilkåret er at den næringsdrivende driver yrkesmessig utleievirksomhet. Utleie av kjøretøy stilt til disposisjon fra selvstendig bilutleierDen omtalte rettssaken gjaldt kun spørsmål om avgiftsbehandling hvor egne utleiekjøretøy stilles til disposisjon. Vi finner derfor grunn til å gå noe nærmere inn på de rettslige aspektene for utleietilfeller der kjøretøy stilles til disposisjon fra selvstendig bilutleier.   I praksis gjennomføres slik utleie ved at verkstedskunden signerer leieavtale med bilutleier. Hvorvidt bilforhandlerne i avgiftsmessig forstand anses for å yte en utleietjeneste til verkstedskundene må vurderes på bakgrunn av privatrettslige regler om oppfyllelsesansvar, herunder reklamasjonsforpliktelser. Dette spørsmålet var sentralt i Intersportdommen, Rt. 1966 side 51.  Saken gjaldt spørsmålet om hvem som var kjøper og selger av varer i avgiftsmessig sammenheng. Høyesterett løste spørsmålet ved å se hen til hvem som hadde rett til å kreve oppfyllelse av avtalen, dvs kunne reklamere ved feil og mangler, og i så fall hvem en slik reklamasjon skulle rettes mot. Høyesterett la altså avgjørende vekt på hvem som i kjøpsrettslig forstand var parter i transaksjonen. Dette utgangspunktet harmonerer godt med merverdiavgiftslovens system. Omsetning etter merverdiavgiftsloven § 3 er definert som ytelse av tjenester og levering av varer mot vederlag. Det vil si et gjensidig bebyrdende avtaleforhold. Definisjonen er sammenfallende med definisjonen av et privatrettlig kjøp. Utgangspunktet må derfor også gjelde ved ytelse av tjenester. Bilforhandlerne vil privatrettslig sett ha oppfyllelsesansvaret overfor verkstedskundene selv om de benytter en selvstendig bilutleier som kontraktsmedhjelper. Verkstedskunden vil ha rett til å reklamere på utleietjenesten overfor bilforhandleren. Bilforhandleren har således plikt til å sørge for oppfyllelse av utleieforpliktelsen. At dette rent faktisk og av praktiske hensyn i første rekke søkes løst direkte overfor bilutleier, kan ikke tillegges vekt i forhold til den rettslige vurderingen av hvem som yter utleietjenesten til verkstedskunden. Det skulle derfor ikke være nødvendig å opprette et formelt 3-parts leieforhold i hvert enkelt utleietilfelle, som nevnt i note 2 ovenfor. Dersom Skattedirektoratet likevel skulle mene at dette er påkrevd for at bilforhandlerne skal kunne trekke i fra inngående merverdiavgift i fakturaene fra bilutleier, så vil bilforhandlerne endre sine rutiner iht. dette. Vilkåret for fradragsretten etter ovennevnte regler er som nevnt, at kjøretøyet benyttes i ”yrkesmessig utleievirksomhet”. Utleie innebærer å stille en gjenstand til disposisjon for leietaker mot et vederlag. Normalt stilles kjøretøy til disposisjon i en nærmere angitt tidsperiode. På bakgrunn av leiekontraktene som inngås med kundene vil dette vilkåret være oppfylt.  Det er heller ikke grunn til å skille mellom utleie av egne eide gjenstander og fremleie av gjenstander. Dersom det trekkes en parallell til utleie av fast eiendom, er det klart at også fremleie av fast eiendom anses som utleie av fast eiendom. Begrepet yrkesmessig viser til at det må drives utleie i næring. Det legges til grunn at næringsbegrepet i relasjon til begrepet ”yrkesmessig” skal forstås på samme måte som ved vurderingen av plikten til å beregne utgående merverdiavgift på omsetningen av den aktuelle tjenesten. Bilforhandlerne vil bli forpliktet til å oppkreve merverdiavgift på denne omsetningen, slik at begrepet yrkesmessig i denne sammenheng ikke skulle volde problemer. Bilforhandlernes ytelse i henhold til kontraktene med verkstedskundene er dessuten sammenfallende med den utleietjenesten den selvstendige bilutleier yter til sine kunder. I begge tilfeller stilles et nærmere angitt kjøretøy i en angitt kategori til disposisjon for en angitt kunde i en bestemt tidsperiode. Tjenesten som bilforhandlerne yter er etter sin art ikke annerledes enn tjenesten som bilutleier yter. Så lenge tjenesten fra utleier uomstridt er yrkesmessig utleie av kjøretøy må den samme avgiftsmessige vurderingen legges til grunn for tjenesten som bilforhandlerne yter videre til sine kunder. Dessuten vil bilforhandlerne ta et påslag på leieprisen de selv betaler for kjøretøyet, i og med at bilforhandler har storkunderabatt hos bilutleier. Leieprisen på fakturaen til verkstedskunden vil, som nevnt, i utgangspunktet være ordinært leievederlag. Tilsvarende beløp ytes som rabatt for både verkstedstjenestene og utleietjenesten. Dokumentasjonen på de faktiske forhold knyttet til rabatten vil som nevnt være det samme ved utleie av innleide kjøretøy som for utleie av egne kjøretøy, se nedenfor. Utleie av egne kjøretøyNår det gjelder utleie av egne kjøretøy vises det til statens anførsler i den omtalte saken for Høyesterett. Staten anførte at det var manglende dokumentasjon som var bakgrunnen for at bilforhandleren ikke kunne vinne frem med sitt syn. Utleien av både kjøretøy som stilles til disposisjon fra selvstendig bilutleier og egne eide kjøretøy vil være dokumentert gjennom fakturaen som kunden mottar. På fakturaen fremgår det at kunden kjøper både reparasjon av kjøretøy og leie av kjøretøy. Pris før rabatt blir angitt for begge tjenesteleveransene. Deretter angis rabattene. De ordinære rabattene for verkstedstjenestene er spesifisert i forbindelse med angivelse av verkstedstjenestene. I tillegg spesifiseres ekstrarabatten for den spesielle kundegruppen ved at nettopris på leiebil – etter rabatt – angis å være kr 0. Utleietjenesten presenteres således som en ”gratisytelse”. I realiteten er det imidlertid en samlet rabatt for både verksted- og utleietjenestene. Bakgrunnen for at rabatten fremgår på denne måten er delvis av datamessige hensyn, men også for å gi kunden inntrykk av han/hun mottar noe ”gratis”. Det aktuelle forholdet er å sammenligne med øvrige rabattilfeller som 13 på dusinet. Kunden betalte for 12 enheter, men fikk den 13 ”gratis”. Gratisytelsen - den 13. gjenstanden - ble sett på som rabatt for hele leveransen samlet. Tilsvarende var tilfellet i en sak der tørrfor til katt ble gitt bort i tilfeller der kunden kjøpte en annen type kattemat. Klagenemnda anså tørrforet som en del av avtalen og at kunden i realiteten også betalte for tørrforet. Tørrforet måtte derfor anses som en rabatt (Klagesak nr. 5036 2003). Når det fremgår av fakturaen at det er leid ut et kjøretøy og at det er gitt rabatt, skulle også kravene til dokumentasjon, som staten anførte var problemet ved utleie av egne kjøretøy under domstolsbehandlingen, være oppfylt. OppsummeringVederlag for verkstedsarbeider, leievederlag for kjøretøy og rabatter vil heretter være dokumentert i fakturaen som utstedes til verkstedskundene. Dessuten inngås det skriftlige kontrakter om leie av kjøretøy med verkstedskundene. Det faktiske forholdet skulle derved være tilfredsstillende dokumentert. Utleie av kjøretøy som stilles til disposisjon for verkstedskunder i tilfeller der det ikke foreligger rettslig plikt til dette, som del av reklamasjon over tidligere leverte varer og tjenester, skal derved anses som yrkesmessig utleie av personkjøretøy. Dette gjelder både der bilforhandlerne leier inn kjøretøy og der de stiller egne utleiekjøretøy til disposisjon for kundene. Vi ber derfor om bekreftelse for at bilforhandlerne kan fradragsføre inngående merverdiavgift ved innleie av kjøretøy fra selvstendig bilutleier. Videre bes bekreftet at bilforhandlerne ikke er forpliktet til å betale utgående merverdiavgift som ved uttak, etter merverdiavgiftsloven § 14, når kjøretøy fra egen utleievirksomhet stilles til disposisjon for kundene. Skattedirektoratets vurderinger Innsender reiser enkelte problemstillinger knyttet til fakturering og dokumentasjon av de omtalte transaksjoner. Vi vil innledningsvis presisere at uttalelsen bare vil omtale dette i den grad de finnes å ha betydning for løsningen av de avgiftsrettslige spørsmål. I Høyesteretts dom av 31. mars 2006 fikk staten medhold i at bilforhandleren pliktet å beregne avgift som ved uttak, når kundene fikk disponere utleiebiler (personkjøretøyer) vederlagsfritt som erstatningsbiler, mens deres egne biler var til reparasjon. Erstatningsbilene var stilt til disposisjon etter en garantiordning – såkalt mobilitetsgaranti – for kjøpere av ny bil, og på grunnlag av konkrete avtaler i forbindelse med service og verkstedtjenester. I faktureringen overfor kundene ble det ikke spesifisert noe vederlag for bruken av erstatningsbil. Avgiftsmyndighetene var av den oppfatning at ordningen måtte ses som utlån i salgs- eller verkstedvirksomheten, som skulle vært avgiftsberegnet som ved uttak etter merverdiavgiftsloven § 14 annet ledd nr. 5 første avsnitt, og at det ikke – slik selskapet hevdet – dreide seg om yrkesmessig bilutleie, jf. merverdiavgiftsloven § 14 annet ledd nr. 5 annet avsnitt. Bestemmelsen er omarbeidet og finnes nå i merverdiavgiftsloven § 14 fjerde ledd, jf. lov 12. desember 2003 nr. 102 og lov 29. juni 2007 nr. 45. Endringene innebærer ingen realitetsendring med hensyn til avgiftsberegningen for bilforhandlere og verksteders anskaffelse og drift av personkjøretøyer. Partene var enige om at kostnadene til erstatningsbiler må anses inkludert i prisene ved salg av biler og ved utførelse av reparasjoner på verksted, og at kunden dermed også må anses å ha betalt vederlag for den erstatningsbil som stilles til disposisjon. Dette ble imidlertid ikke antatt å være avgjørende for spørsmålet om bilforhandleren pliktet å betale avgift som ved uttak når bilene ble stilt til disposisjon for kundene. Det vises til dommens avsnitt (38). Det avgjørende for saken var om bruken av utleiebilene kunne anses som yrkesmessig utleievirksomhet, slik at unntaksregelen i dagjeldende bestemmelse i merverdiavgiftsloven § 14 annet ledd nr. 5 annet avsnitt kom til anvendelse. Siden ytelsen av erstatningsbil måtte ses som en integrert del av salgs- eller verkstedvirksomheten – en kostnad med årsak i selskapets mislighold, kunne det etter en enstemmig retts syn ikke være tale om noen selvstendig tilleggsytelse som i tilfelle kunne gitt grunnlag for anvendelse av unntaksregelen i nr. 5 annet avsnitt. Bilforhandlerens anførsel om at verkstedkunder i visse tilfeller fikk stilt erstatningsbil til disposisjon av kulansehensyn, og at det da inngås leieavtale med angivelse av leiebeløp som kunden slipper å betale, ble ikke gjenstand for nærmere vurdering av retten, idet slike avtaler ikke var dokumentert. Det er nettopp slike avtaler som er gjenstand for nærværende sak. Innsender siterer fra statens anførsler for Høyesterett og legger, etter det vi forstår, til grunn at sitatene samlet sett innebærer at det vil være adgang til å unnlate avgiftsberegning som ved uttak, dersom det i tilstrekkelig grad kan dokumenteres i avtaler og/eller salgsbilag at det er inngått avtale om leie av bilene. Skattedirektoratet er i utgangspunktet enig i dette. Vilkåret for at det ikke skal foreligge plikte til å avgiftsberegne bruken av bilene som ved uttak, er at de brukes som ”utleiekjøretøy i yrkesmessig utleievirksomhet”, jf. merverdiavgiftsloven § 14 tredje ledd første punktum annet alternativ. For ordens skyld vil vi presisere at også virksomheter som driver yrkesmessig utleie av personkjøretøyer, naturligvis er omfattet av merverdiavgiftslovens regler om beregning av avgift ved uttak og ved disposisjoner som utløser plikt til å beregne avgift som ved uttak, jf. merverdiavgiftsloven § 14. Det er således ingen tvil om at disponering av leiebiler til bruk for egne ansatte, enten det er i næring eller privat eller for eksempel som ledd i gavetransaksjoner eller utdeling i reklameøyemed, utløser plikt til å beregne uttaksavgift av bruken av leiebilene. Det er ikke her tale om uttak av bilene som sådan, men om uttak av leietjenester. Hjemmelen for avgiftsberegning vil være merverdiavgiftsloven § 14 annet ledd. Grunnlaget for avgiftsberegningen vil være leievederlaget for tilsvarende utleie til andre, jf. merverdiavgiftsloven § 19. Spørsmålet i nærværende sak er om de skisserte avtaler og faktureringsrutiner innebærer at bilforhandleren, Selskapet, bruker bilene som ”utleiekjøretøy i yrkesmessig utleievirksomhet”. Det er her tale om avtaler om å få disponere erstatningsbil som inngås med enkelte utvalgte kunder. Disse kundene vil kunne få rabatt ved kjøp av reparasjonstjenester og leie av kjøretøy. Rabattens størrelse ved leie av kjøretøy vil være lik vederlaget for utleien. Det er tale om kunder Selskapet ønsker å ta spesielt godt vare på, og som det derfor ønsker å knytte tetter bånd til. Innsender opplyser at det vil fremgå av fakturaen at kunden har kjøpt både reparasjonstjenester og leie av kjøretøy. Faktura vil angi pris for hver enkelt tjeneste før rabatt. Deretter angis rabattene. Rabattene for verkstedtjenester vil bli spesifisert i forbindelse med verkstedtjenestene. I tillegg spesifiseres ”ekstrarabatten for den spesielle kundegruppen”, som innsender formulerer det, ”ved at nettopris på leiebilen – etter rabatt – angis å være kr 0. Utleietjenesten presenteres således som en ”gratisytelse”. I realiteten er det imidlertid en samlet rabatt for både verksted- og utleietjenestene”. I tillegg til at det hevdes å ligge datamessige hensyn til grunn for å spesifisere fakturaen på denne måten, fremhever innsender at man ønsker å gi kunden inntrykk av at det mottas en gratisytelse. Som staten anførte i den omtalte høyesterettssaken, må erstatningsbil ytet som ren kulanse, betraktes som en gave som utløser plikt til å beregne avgift som ved uttak etter merverdiavgiftsloven § 14 annet ledd nr. 4. Hvis det var inngått konkrete avtaler som viste omsetning med rabatt, ville dette eventuelt, etter statens syn, kunne ses som yrkesmessig utleievirksomhet. Underforstått kan det her synes som om det er uten avgiftsmessig virkning at rabatten tilsvarer hele vederlag for leietjenesten. Dette var jo nettopp tilfellet i saken som skulle prøves for retten. Etter Skattedirektoratets vurdering er man her på et område hvor faktum lett kan påvirkes mer av ordbruk og formaliteter enn realiteter. Vi mener således at det ikke uten videre kan sluttes av statens anførsel at Selskapet kan unngå avgiftsberegning etter merverdiavgiftsloven § 14 ved enhver avtale om leie med rabatt. Selskapet ønsker at de utvalgte kundene skal få ”inntrykk av” at de får noe gratis. Det er i tillegg en realitet at disse kundene betaler det samme som kunder som får utført nøyaktig samme reparasjon uten å få disponere erstatningsbil. (Vi ser da bort fra at disse kundene også synes å tilgodeses med rabatter på reparasjonstjenestene som heller ikke tilkommer vanlige kunder.) De utvalgte kunders inntrykk kan da i det minste sies å være svært nær realiteten. At det formelt inngås en leieavtale kan alene ikke være avgjørende når det er på det rene at den ikke utløser noen plikt til å erlegge vederlag fra leietakers side. Dette kommer klart frem dersom avtalen ikke er knyttet til andre ytelser. Det vil da ikke være tvilsomt at avgiftsplikt inntrer etter merverdiavgiftsloven § 14 annet ledd nr. 4, som rammer gaver og utdeling i reklameøyemed. Spørsmålet blir da om dette stiller seg annerledes fordi leieavtalen inngås i sammenheng med avtalen om verkstedtjenester. Høyesterett la som nevnt, til grunn at ytelse av erstatningsbil etter den såkalte mobilitetsgarantien var en integrert del av bilforhandlerens salgs- eller verkstedvirksomhet som en kostnad med årsak i selskapets mislighold. Det var da ikke tale om noen selvstendig tilleggsytelse som i tilfelle kunne gitt grunnlag for anvendelse av dagjeldende unntaksregel for personkjøretøyer til bruk i yrkesmessig utleievirksomhet. Selv om leieavtalen har en klar tilknytning til bilsalget og verkstedtjenestene – det er ikke opplyst at disse kundene får tilsvarende leievilkår i andre tilfeller – legger vi til grunn at den her fremstår som en klar tilleggsytelse. Slik vi ser det kan det i realiteten langt på veg sies å foreligge en ren tilgift: ”Siden du er en vi ønsker gode kunderelasjoner med, skal du få gratis leiebil/erstatningsbil når bilen du kjøper fra oss må på verksted!” Etter forskrift 1. desember 2004 nr. 1558 om bokføring § 5-1-1 plikter Selskapet å utstede salgsdokument som bl.a. angir ytelsens art og omfang og vederlag. Ved uttak gjelder reglene så langt de passer, jf. § 5-8. Det forhold at Selskapet spesifiserer leie av erstatningsbil i faktura til kunden kan således i seg selv ikke være avgjørende for om Selskapets disponering av bilen utløser avgiftsplikt som ved uttak eller ikke. Med henvisning til statens anførsel om at ytelser som ren kulanse må betraktes som gave som utløser avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 14 annet ledd nr. 4, legger vi til grunn at det ikke er tvilsomt at det utløser plikt til å beregne avgift som ved uttak, dersom gode kunder får verkstedtjenester uten å erlegge noen form for vederlag. Tilsvarende vil gjelde dersom kunden får disponere en utleiebil uten å erlegge vederlag, jf. ovenfor. Endelig vil det naturligvis måtte beregnes avgift som ved uttak av den samlede ytelse dersom kunden mottar både verkstedtjenester og utleiebil uten å erlegge noen form for vederlag. Vi ser her altså bort fra ytelser i form av garantioppfyllelser o.l. Spørsmålet blir da hvorfor betaling av vederlag for deler av en slik samlet ytelse, skal føre til at det ikke utløses plikt til å avgiftsberegne som ved uttak, for de deler av ytelsene som er priset til kr. 0, slik innsender hevder. Svaret er at vederlaget må fremstå som vederlag for de samlede ytelser, dvs dekke både reparasjoner og leie av bil. For at dette skal anses å være tilfellet, må imidlertid prisreduksjonen gis i form av en rabatt på den samlede ytelse. Skattedirektoratet er således av den oppfatning at en fakturaoppstilling som beskrevet av innsender, hvor det fremgår at vederlaget for leien er kr. 0, ikke kan godtas uten at det legges til grunn at det også reelt sett er ytet en vederlagsfri utleietjeneste i tillegg til verkstedtjenestene. Man må således her kunne ta fakturateksten på ordet. En slik vederlagsfri disposisjon av leiebil/erstatningsbil utløser plikt til å beregne avgift som ved uttak, jf. merverdiavgiftsloven § 14 annet ledd nr. 4. Innsender skisserer to mulige ordninger for selskapets håndtering av erstatningsbiler til verkstedskunder. For det første vurderer selskapet å drive ”egen ordinær bilutleievirksomhet”, og benytte egne utleiebiler som erstatningsbiler. Alternativt vil selskapet inngå avtale med andre som driver yrkesmessig utleie av biler, om at kundene kan få en av deres utleiebiler stilt til disposisjon som erstatningsbil. Alternativ 1. Selskapet driver egen ordinær bilutleievirksomhet. Skattedirektoratet forutsetter at det med begrepet ordinær bilutleievirksomhet menes en virksomhet rettet mot andre enn bare kunder som vil få tilbud om erstatningsbil. Selskapets utleiebiler vil således både bli utleid på ordinært vis og bli stilt til disposisjon som erstatningsbil for utvalgte verkstedkunder. Verkstedkundene som tilgodeses med erstatningsbil, vil inngå ordinære skriftlige leieavtaler med selskapet på linje med øvrige leiekunder. Fakturaen fra selskapet til verkstedkunden vil spesifisere ordinært leievederlag for erstatningsbilen i tillegg til ordinært vederlag for verkstedtjenestene. På grunnlag av muntlig avtale om at kunden ikke skal betale for leiebilen, vil kunde bli innrømmet en rabatt tilsvarende det avtalte leiebeløp for erstatningsbilen. Kunden betaler således et beløp som tilsvarer det kunder uten slik leieavtale ville betalt for tilsvarende verkstedtjenester. For at selskapet ikke skal pålegges plikt til å beregne avgift som ved uttak for bilenes bruk som erstatningsbil, kan de som nevnt ovenfor, ikke stilles til disposisjon for kundene vederlagsfritt. Den prisreduksjon Selskapet ønsker å innrømme kundene, må fremkomme som en rabatt på den samlede ytelse. Under denne forutsetning legger vi til grunn at erstatningsbilen kan anses leid ut fra selskapet til verkstedkunden. Det følger da av merverdiavgiftsloven § 14 tredje ledd første punktum annet alternativ at selskapet ikke skal uttaksberegne bruken av utleiebilen. Alternativ 2. Selskapet driver ikke egen ordinær bilutleievirksomhet. Selskapet vil i dette tilfellet ha en løpende avtale med annet selskap som driver yrkesmessig utleie av biler, om at verkstedkunder skal kunne inngå leieavtaler på Selskapets bekostning. Bilutleieselskapet sender således faktura til Selskapet og får oppgjør derfra. Innsender forutsetter i utgangspunktet at det ikke inngås noen formell utleieavtale mellom Selskapet og kunden, men tilføyer at det, om nødvendig, kan inngås ”et formelt 3-parts leieforhold.” Spørsmålet er da om Selskapet vil ha fradragsrett for den avgift som bilutleieselskapet skal beregne av vederlaget for utleien. Som en følge av at fradragsreglene er knyttet opp mot uttaksreglene i merverdiavgiftsloven § 14 annet og tredje ledd, jf. § 22 første ledd nr. 3, vil vilkåret for fradragsrett, på samme måte som i alt. 1 ovenfor, være at Selskapet skal benytte bilen i yrkesmessig utleievirksomhet. Siden Selskapet ikke driver egen ordinær bilutleievirksomhet, blir spørsmålet om avtalene med de verkstedkundene som skal få erstatningsbiler, i seg selv, innebærer at også Selskapet anses å drive yrkesmessig utleievirksomhet i relasjon til merverdiavgiftsloven. Hva som ligger i kravet om at utleien er ”yrkesmessig” har vært gjenstand for behandling i en rekke saker i Klagenemnda for merverdiavgift og for domstolene. Det kan her vises til Merverdiavgiftshåndboken 2007 side 279 flg. Ingen av sakene anses direkte relevante for løsningen i nærværende sak. Skattedirektoratet legger til grunn at betegnelsen yrkesmessig er tatt inn for å poengtere at ikke enhver utleie av biler fra næringsdrivende skal omfattes. Det må være etablert en fast utadrettet virksomhet med sikte på å betjene et marked, som i seg selv er objektivt egnet til å gå med overskudd. Den skisserte virksomhet med innleie av biler som utelukkende skal benyttes til å betjene verkstedkunder som Selskapet ønsker å tilgodese med ”gratis” erstatningsbil, kan etter Skattedirektoratets vurdering under ingen omstendighet anses å oppfylle kravet om at utleien skjer yrkesmessig etter merverdiavgiftsloven § 14 tredje ledd. Utleievirksomheten er i seg selv et klart underskuddsforetakende som bare kan realiseres ved å trekke økonomisk på andre deler av selskapets virksomhet. Dette er ikke en form for utleievirksomhet som lovgiver har hatt i tankene da man begrenset fradragsretten for anskaffelse og drift av personkjøretøyer. Dette må gjelde uten hensyn til om det er inngått noen formell utleieavtale eller ikke mellom Selskapet og kunden. Vi er således ikke enige med innsender når det hevdes at siden bilutleieselskapet driver yrkesmessig utleie, må også Selskapets videreutleie anses som yrkesmessig. Da Selskapet ikke anses å drive yrkesmessig utleie av biler, er fradragsretten for inngående avgift på leievederlagene beregnet av bilutleieselskapet ikke fradragsberettiget, jf. merverdiavgiftsloven § 22 første ledd nr. 3 sammenholdt med § 14 tredje ledd annet alternativ. Konklusjon Alternativ 1.Under forutsetning av at prisreduksjonen fremkommer som en rabatt på den samlede ytelse av verkstedtjenester og utleietjeneste, oppstår ingen plikt til å beregne avgift som ved uttak av leietjenesten. Alternativ 2.Selskapet har ikke fradragsrett for inngående avgift på leie av personkjøretøy for videre utleie til verkstedkunder som erstatningsbiler, jf. merverdiavgiftsloven § 22 første ledd nr. 3.