Omdannelse og fisjon (skatteloven § 11-20, jf. FSFIN 11-20-1 flg.)
Dato: 2002-12-22

Sammendrag: Skattyter kjøpte boligene samlet fra Den norske Bank på begynnelsen av 90-tallet. Overføringen ble foretatt med blanko skjøter. Av de 22 boligseksjonene er 12 i sameiet A, 8 seksjoner i sameiet B og de øvrige to boligseksjonene ligger i to andre sameier. Skattyter er i dag formelt registrert som forretningsfører for sameiene A og B. Skattyter driver i dag utleievirksomheten i et enmannsforetak. Skattyter opplyser at han ønsker å omdanne enmannsforetaket for deretter å drive i aksjeselskapsformen. En slik løsning er ønskelig av mange årsaker, blant annet gir det bedre mulighet for å få inn ny kapital og bidrar til å spre risiko. Det påpekes imidlertid at Finansdepartementets forskrift av 19. november 1999 nr. 1158 (FSFIN) §§ 11-20 flg. forutsetter at virksomheten ved omdanning som hovedregel fortsatt må drives samlet. Innsender opplyser at ifølge eierseksjonsloven av 23. mai 1997 nr. 31 § 22 tredje ledd kan ingen erverve mer enn to seksjoner i samme sameie. Skattyters advokat påpeker imidlertid at Justisdepartementets lovavdeling har tolket bestemmelsen slik at den ikke stenger for at flere aksjeselskaper som er eid av samme person kan eie mer enn to seksjoner i et sameie. Det avgjørende er at det enkelte aksjeselskap ikke eier mer enn to seksjoner. Skattyter eier 12 seksjoner i sameiet A og må derfor opprette totalt seks aksjeselskaper for å tilfredsstille kravene i eierseksjonsloven. Skattyter ønsker vurdert om den eksisterende virksomheten kan omdannes etter skatteloven § 11-20 første ledd bokstav a, jf. FSFIN § 11-20 flg. til seks nye aksjeselskaper, dersom dette skjer samlet og de nye aksjeselskapene hver for seg har en aktivitet som tilfredsstiller kravene i FSFIN § 11-20 flg. Dersom direkte omdannelse ikke er aktuelt, ønsker skattyter vurdert om enmannsforetaket kan omdannes til et aksjeselskap med hjemmel i skatteloven § 11-20 første ledd bokstav a, jf. FSFIN § 11-20 flg. for simultant å bli fisjonert til fem nye aksjeselskaper. Skattyter ønsker til slutt vurdert om enmannsforetaket kan omdannes etter FSFIN § 11-20 flg. til et aksjeselskap, hvoretter det stiftes fem datterselskaper som får overført eierseksjoner fra morselskapet ved konsernintern overføring, jf. skatteloven § 11-21 med tilhørende forskrift. Innsender hevder at det kan legges til grunn ved vurderingen at de øvrige vilkår i skatteloven § 11-20 første ledd bokstav a, jf. FSFIN § 11-20 flg. vil være oppfylt.

Skattedirektoratets vurderinger Skattyter ønsker å gjennomføre en skattefri omdannelse av sitt enmannsforetak til aksjeselskap med hjemmel i skatteloven § 11-20 første ledd bokstav a. Skatteloven § 11-20 første ledd bokstav a lyder: "Departementet kan gi forskrift om at følgende transaksjoner kan gjennomføres uten å utløse skattlegging: a. Overføring av personlig eid virksomhet til nystiftet aksjeselskap eller allmennaksjeselskap som den næringsdrivende i det vesentlige selv eier." Finansdepartementets forskrift er inntatt i FSFIN § 11-20 flg. og hovedregelen i § 11-20-2 lyder som følger: "Omdanning til aksjeselskap eller allmennaksjeselskap kan foretas uten beskatning når nystiftet aksjeselskap eller allmennaksjeselskap overtar virksomhet, eiendeler og eventuelt gjeld og trer inn i de skatteposisjoner som knytter seg til virksomheten. Det er en forutsetning at gjennomføringen skjer på de vilkårene som følger av § 11-20-3 til § 11-20-10." Det fremgår av eierseksjonsloven av 23. mai 1997 nr. 31 § 22 tredje ledd at ingen kan erverve mer enn to seksjoner i samme sameie. Bestemmelsen er en videreføring av § 10 siste ledd i 1983-loven om boligseksjoner. Det fremgår av forarbeidene at § 10 ble fortolket slik at den ikke var til hinder for at flere aksjeselskaper eiet av samme person kan erverve to seksjoner hver i et sameie. Det vises her til Ot. prp. nr. 33 (1995-96) s. 86. Skattedirektoratet legger til grunn at skattyter eier 22 boligseksjoner som leies ut. Av disse er 12 seksjoner i sameiet A, 8 seksjoner i sameiet B og de øvrige to boligseksjonene ligger i to andre sameier. For å oppfylle vilkårene i eierseksjonsloven § 22 tredje ledd, må skattyter opprette seks aksjeselskaper. På bakgrunn av at skattyter eier 22 eierseksjoner som leies ut og er forretningsfører for to av sameiene, legger Skattedirektoratet til grunn at skattyter driver næringsvirksomhet og viser til den ligningspraksis som kommer til uttrykk i Lignings-ABC 2001 s. 660. Det vises også til at Skattedirektoratet i Lignings-ABC 2001 s. 660 har gitt uttrykk for at flere seksjoner i samme bygg skal vurderes under ett i relasjon til virksomhetsspørsmålet. Skattedirektoratet legger samme forståelse av virksomhetsbegrepet til grunn ved fortolkning av FSFIN § 11-20 flg. På denne bakgrunn vil skattyters utleie av samtlige 12 seksjoner i sameiet A bli vurdert som én næringsvirksomhet. Det samme vil gjelde de 8 seksjonene i sameiet B. Alternativt kan seksjonene i de to sameiene samlet anses som én næringsvirksomhet (sammen med de to øvrige seksjonene skattyter eier i andre sameier). Skattedirektoratet forstår det presenterte faktum slik at skattyter i dag driver én næringsvirksomhet i enmannsforetaket. Drøftelsen nedenfor utelukker imidlertid ikke at det kan dreie seg om to næringsvirksomheter. Driver skattyter flere adskilte næringsvirksomheter, kan han velge mellom å omdanne alle næringsvirksomhetene til ett selskap eller omdanne hver næringsvirksomhet til egne selskaper, jf. Lignings-ABC 2001 s. 266. Dersom fast eiendom som er eiendel i en virksomhet, kreves derimot denne ikke overført sammen med den øvrige virksomheten, jf. FSFIN § 11-20-5 annet ledd. Forutsatt at aktiviteten ved drift av den faste eiendommen har et slikt omfang at den i seg selv vil bli å anse som virksomhet, kan det i forbindelse med omdanningen stiftes et særskilt aksjeselskap eller allmennaksjeselskap som den faste eiendom og driften av denne overføres til. I utgangspunktet er enhver omdannelse av enmannsforetak til aksjeselskap å anse som realisasjon. Ved skattefri omdannelse med hjemmel i skatteloven § 11-20 første ledd bokstav a, jf. FSFIN § 11-20 flg. oppnår skattyteren bare en foreløpig utsettelse av realisasjonsbeskatningen. For å oppnå skattefri omdannelse stilles det i forskriften § 11-20-5 blant annet krav om at "aktivitet og driftsmidler i den næring som omdannes, i sin helhet overføres til aksjeselskapet". Videre følger det av forskriften at aksjeselskapet det omdannes til skal være nystiftet, det forutsettes også at det skal drives næringsvirksomhet i selskapet. Skattedirektoratet skal på denne bakgrunn først ta stilling til om enmannsforetaket kan omdannes direkte til seks aksjeselskaper med hjemmel i skatteloven § 11-20 første ledd bokstav a, jf. forskrift FSFIN § 11-20 flg. Skattedirektoratet finner at en omdannelse av enmannsforetaket som medfører en fordeling av én næringsvirksomhet på seks forskjellige selskaper faller utenfor i FSFIN § 11-20-5 første ledd. Dette begrunnes i at omdannelsen fra enmannsforetaket til seks aksjeselskaper ikke tilfredsstiller kravet om at "aktivitet og driftsmidler i den næring som omdannes, i sin helhet (vår understrekning) overføres til aksjeselskapet". Direktoratet viser til det som er sagt over om at flere seksjoner i samme bygg skal vurderes under ett i relasjon til virksomhetsspørsmålet. Skattedirektoratet skal deretter vurdere om en omorganisering kan gjennomføres ved en omdannelse av enmannsforetaket til et aksjeselskap med simultan utfisjonering av fem nye aksjeselskaper. Skattyter vil også i dette tilfellet etter omorganiseringen sitte igjen med seks selskaper totalt. Skattedirektoratet har overfor lagt til grunn i saken at det dreier seg om én næringsvirksomhet på skattyters hånd. Forutsatt at de andre vilkårene i skatteloven § 11-20 første ledd bokstav a samt FSFIN § 11-20 flg. er oppfylt, kan enmannsforetaket i sin helhet omdannes til ett aksjeselskap. Ved en omdannelse til aksjeselskap med simultan utfisjonering av fem selskaper, vil resultatet bli en omdannelse fra enmannsforetak til seks aksjeselskaper, der bl.a. skattyters 12 seksjoner i sameiet A blir fordelt på seks selskaper. Aksjeselskapet det omdannes til vil ikke ha noen realitet da det samtidig utfisjoneres fem nye selskaper. Skattedirektoratet ser det, på samme måte som ovenfor, slik at kontinuiteten i form av samlet virksomhetsoverdragelse ikke er oppfylt ved en omdannelse med simultan fisjon, der virksomhet som anses som én næring blir oppdelt. De vilkår forskriften oppstiller er som nevnt at igangværende næringen samlet skal overføres til ett aksjeselskap, det forutsettes at næringsvirksomheten i sin helhet fortsetter i det overtagende selskapet. Disse vilkårene vil ikke være oppfylt ved en simultan fisjon av det nystiftede selskapet. Regelverket blir i et slikt tilfelle kun benyttet for å presse en omdannelse fra et enmannsforetak til seks aksjeselskaper inn under reglene for skattefri omdannelse. Det vil derfor, slik Skattedirektoratet ser det, være i strid med reglenes ordlyd og formål dersom det ved en slik omvei ble åpnet for å splitte én samlet virksomhet i seks separate selskaper. Skattedirektoratet er også bedt om å ta stilling til om enmannsforetaket kan omdannes etter FSFIN § 11-20 flg. til et aksjeselskap, hvoretter det stiftes fem datterselskaper som får overført eierseksjoner fra morselskapet ved konsernintern overføring (skatteloven § 11-21 første ledd bokstav a, jf. FSFIN §11-21 flg.). Også ved denne modellen vil resultatet av omorganiseringen bli at virksomheten blir oppdelt i totalt seks selskaper (morselskap og fem datterselskaper). Skattedirektoratet viser til det som er sagt over om oppdeling av virksomheten som er omdannet. Dersom det ikke dreier seg om flere separate virksomheter skal omdannelse skje til ett aksjeselskap, jf. FSFIN § 11-20-5 første ledd. På denne bakgrunn finner Skattedirektoratet at også denne modellen vil være i strid med reglenes ordlyd og formål jf. skatteloven § 11-20 første ledd bokstav a, jf. FSFIN § 11-20 flg. På bakgrunn av at spørsmålene i denne saken er løst på annet grunnlag finner ikke Skattedirektoratet grunnlag for å gå nærmere inn på ulovfestet gjennomskjæring. Konklusjon Skattyters enmannsforetak kan ikke omdannes i henhold til skatteloven § 11-20 første ledd bokstav a, jf. FSFIN § 11-20 flg. til fem aksjeselskaper. Enmannsforetaket kan ikke omdannes til et aksjeselskap i henhold til skatteloven § 11-20 første ledd bokstav a, jf. FSFIN § 11-20 flg. med simultan utfisjonering av fem aksjeselskaper. Enmannsforetaket kan ikke omdannes i henhold til skatteloven § 11-20 første ledd bokstav a, jf. FSFIN § 11-20 flg. til et aksjeselskap, hvoretter det stiftes fem datterselskaper som får overført eierseksjoner fra morselskapet ved konsernintern overføring, jf. skatteloven § 11-21 med tilhørende forskrift.