Spørsmål om kreditfradrag for skatt betalt i utlandet (skatteloven § 16-30 annet ledd bokstav b)
Dato: 2004-11-07

Sammendrag: Siden det i alle tre land blir betalt underliggende selskapsskatt, oppstår spørsmålet om kreditfradrag i Norge. Skattedirektoratet konkluderte med at Advance Corporate Profit Tax i land X, Distribution Tax i land Y og local business tax/innovation contribution i land Z, kvalifiserer som skatt etter skatteloven § 16-30 annet ledd bokstav b.

Innsenders fremstilling av faktum og jus På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at selskapet Plast AS har aksjer i selskaper i land X, Y og Z. Plast AS eier 30 % av aksjene i selskapet A AS i land X, 30 % av aksjene i selskapet B AS i land Y, og 40 % av aksjene i selskapet C AS i land Z. For inntektsåret 2004 kan det bli aktuelt å heve utbytte i selskapene. Innsender ønsker derfor en bindende forhåndsuttalelse om at Advance Corporate Profit Tax i land X, Distribution Tax i land Y og local business tax/innovation contribution i land Z, kvalifiserer som skatt etter skatteloven § 16-30 annet ledd bokstav b. Innsender beskriver ovennevnte skatter og etter en gjennomgang av lovtekst samt formålet med bestemmelsen, konkluderer innsender med at de nevnte skatter kvalifiserer som inntektsskatt etter skatteloven § 16-30 annet ledd bokstav b. Innsenders opplysninger om skattene er inntatt nedenfor ved behandlingen av det enkelte land. Skattedirektoratets vurderinger Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om Advance Corporate Profit Tax i land X, Distribution Tax i land Y og local business tax/innovation contribution i land Z vil omfattes av inntektsbegrepet i skatteloven § 16-30 annet ledd bokstav b. Plast AS vil komme i posisjon for å kunne motta utbytte fra de utenlandske selskapene i 2004. Det forutsettes i det følgende at det ikke dreier seg om NOKUS-selskaper. Kreditreglene i skatteloven § 16-30 oppstiller en rekke vilkår for rett til fradrag. Skattedirektoratet har ingen foranledning til å gå inn på disse og forutsetter i det følgende at alle øvrige vilkår for rett til kreditfradrag foreligger, herunder bl.a. at utbytte kommer fra et selskap som Plast AS eier direkte og ikke fra datterdatterselskap i et tredjeland, jf. § 16-30 åttende ledd. Skattedirektoratet legger videre til grunn innsenders forståelse av det enkelte lands regelverk som en forutsetning for løsningen, og det presiseres at Skattedirektoratet ikke har annen informasjon om skattereglene i de enkelte land. Skattedirektoratet finner det nødvendig først å redegjøre nærmere for innholdet av skatteloven § 16-30 annet ledd bokstav a og b for deretter å ta stilling til de skattene som er nevnt over. Bestemmelsen lyder: Selskap som nevnt i første ledd kan kreve fradrag i norsk skatt for a. skatt av utbytte som godtgjøres å være betalt til annen stat, b. endelig fastsatt inntektsskatt av datterselskaps overskudd, eller annen tilsvarende skatt som godtgjøres å være betalt av datterselskapet til den staten datterselskapet er hjemmehørende i, for det inntektsåret som utbyttet kan henføres til. Det kan bare kreves fradrag for en forholdsmessig del som tilsvarer den andelen av datterselskapets overskudd etter skatt som er mottatt av det norske selskapet som utbytte i inntektsåret. Etter bokstav a har selskapet krav på fradrag i skatt for den skatten som selskapet selv har betalt til en annen stat på det mottatte utbytte, såkalt kildeskatt. Med mottatt utbytte siktes til det utbyttet som tilkommer morselskapet fra datterselskapet før kildeskatten er trukket fra. Etter denne bestemmelsen er det mottager av utbyttet som er rett skattesubjekt og rett subjekt for kreditfradrag. Etter bokstav b har selskapet også krav på fradrag i skatt for underliggende selskapsskatt betalt av datterselskapet. ”Endelig fastsatt” er inntatt for å avgrense mot forskuddsinnbetalinger. Det vil si at ordinær ligning i utlandet skal foreligge. Det er kun den skatten som er pålagt skattyter som endelig oppgjør for vedkommende inntektsår som kan kreves fradratt. I Ot. prp. nr. 35 s. 366-367 omtales bestemmelsen nærmere: Etter nr. 1 bokstav a har selskapet krav på fradrag i skatt for den skatten som selskapet selv har betalt på det mottatte utbyttet, såkalt kildeskatt. Med mottatt utbytte siktes til det utbytte som tilkommer morselskapet fra datterselskapet før kildeskatten trekkes fra. Etter nr. 1 bokstav b har selskapet også krav på fradrag i skatt for underliggende selskapsskatt betalt av datterselskapet. Fradraget begrenses imidlertid til den andelen av den utenlandske skatten som refererer seg til det utbytte morselskapet har mottatt, det vil si til en andel av den betalte skatten som tilsvarer den andelen av overskudd etter skatt som morselskapet har mottatt som utbytte. ”Inntektsskatt eller annen tilsvarende skatt” innebærer at eiendomsskatter, formuesskatter, og andre skattarter som ikke utlignes på det løpende overskudd, faller utenfor. Ligningsmyndighetene må kunne kreve å få spesifisert oppgave over de relevante skatter. ”Endelig fastsatt” er inntatt for å avgrense mot forskuddsinnbetalinger. Det er kun den skatten som er pålagt skattyter som endelig oppgjør for vedkommende inntektsår som kan kreves fradratt. Endelig fastsettelse innebærer ikke at en må vente til en eventuell endringssak er avgjort…. I forarbeidene til skatteloven § 16-20 er det gitt en del generelle retningslinjer i forhold til hvilke utenlandske skatter det kan gis kredit for. Dette får også betydning for forståelsen av § 16-30. Det vises bl.a. til Ot.prp. nr. 35 (1990-91) side 367 og Ot.prp. nr. 46 (1995-96) side 19 (forarbeider til § 16-20). Etter forarbeidene er det kun de direkte skatter beregnet etter beskatningsmessige prinsipper som tillates kreditert. Avgifter og andre typer indirekte skatter skal således holdes utenfor. Det fremgår videre av Ot.prp. nr. 46 (1995-96) side 19: I de fleste tilfeller vil det ikke oppstå tvil om at innbetalingen i utlandet er en skatt. Dersom det er tvilsomt om det beløp som er betalt til den fremmede stat er en inntektsskatt, kan det være et avgjørende moment at det er beregnet av en inntektsstrøm. Dersom beløpet er beregnet på grunnlag av en kostnad eller av antall ansatte i en virksomhet el., kan det tale mot at beløpet skal kunne anses som skatt. I tvilstilfelle vil det være et naturlig utgangspunkt for vurderingen å legge norske kriterier for begrepet skatt til grunn. Innbetalinger som har et vesentlig preg av omsetningsavgift, samt avgifter og gebyrer for offentlige tjenester, kan ikke gi rett til kreditfradrag. Det forhold at den utenlandske skatten er beregnet av bruttobeløp kan imidlertid ikke i seg selv generelt utelukke rett til kreditfradrag. Norge ilegger også enkelte skatter på bruttobeløp; toppskatt på personinntekt, kildeskatt på utbytte og honoraravgift for utenlandske artister. Etter departementets forslag vil denne typen bruttoskatter gi rett til kreditfradrag. Etter alternativet "tilsvarende skatt" må det etter direktoratets syn gis et visst rom for skatter som formelt ikke ilegges direkte på skattemessig/regnskapsmessig resultat. Dette kan f.eks. gjelde for skatter som ilegges på sjablonmessig fastsatt inntekt, jf. prinsippet i skatteloven § 8-5 om sjablonmessig fastsettelse av inntekt fra skadeforsikring for utenlandske forsikringsselskap. Skattedirektoratet skal deretter ta konkret stilling til de spørsmål som er reist. Land XPlast AS eier 30 % av aksjene i selskapet A AS i land X. Selskapet er hjemmehørende i land X og driver med plastvirksomhet. Som aksjonær i A AS vil Plast AS komme i posisjon til å kunne motta utbytte fra selskapet i 2004. Ifølge innsender ilegges ordinær selskapsskatt i land X med 30 % av selskapets nettoinntekt. Satsen er varslet redusert til 25 % i 2004. Land X ilegger videre kildeskatt på utbytteutdelinger fra et selskap hjemmehørende i land X til et utenlandsk selskap. Kildeskattesatsen er 15 % etter intern rett, men satsen er redusert til 5 % i skatteavtalen av 7. mars 1996 mellom Norge og land X. Innsender opplyser videre at land X har innført en Advance Corporation Profit Tax on Dividends (ACT) som ilegges selskapet ved utdeling av utbytte. Skattesatsen er 30 % i 2003, men varslet redusert til 25 % i 2004. Betalt ACT vil redusere fremtidig selskapsskatt med et tilsvarende beløp. ACT er en endelig betalt skatt og vil ikke bli refundert om den ikke blir benyttet til å redusere fremtidig selskapsskatt. ACT utlignes etter de samme beskatningsmessige prinsipper som benyttes ved kildebeskatning av utbytte. ACT er definert som inntektsskatt etter lovgivningen i land X. Skatten utlignes ved utdeling av utbytte til både utenlandske og innenlandske aksjonærer. Det vises til det som er sagt foran om bestemmelsen. Spørsmålet Skattedirektoratet skal ta stilling til er om ACT er å anse som en inntektsskatt av datterselskaps overskudd eller en annen tilsvarende skatt etter skatteloven § 16-30 annet ledd bokstav b. ACT blir ilagt selskapet ved utdeling av utbytte med 30 % (25 % fra 1.1.2004). ACT erstatter imidlertid ikke den ordinære selskapsskatten det året utbyttet utdeles. Spørsmålet blir om den likevel kan anses som inntektsskatt av datterselskapets overskudd eller annen tilsvarende skatt. Innsenders opplysninger om hvordan ACT fungerer bekrefter etter Skattedirektoratets syn at det reelt sett dreier seg om en skatt på selskapets overskudd, herunder at skatten er utlignet  på overskudd i selskapet, ACT kan trekkes fra i fremtidig selskapsskatt og ACT er en endelig skatt på selskapets hånd. Skatten må bli å anse som en inntektsskatt der selskapet er rett skattesubjekt. Det er imidlertid et spørsmål om det medfører begrensninger i retten til kreditfradrag for underliggende selskapsskatt eller annen tilsvarende skatt at ACT kan trekkes fra i fremtidig selskapsskatt, dvs. om det er en forskuddsbetaling av fremtidig skatt på inntekt. Det er opplyst at skatten er betalt med endelig virkning. Dersom det ikke oppstår overskudd i selskapet i fremtiden, vil innbetalt ACT ikke bli tilbakebetalt selskapet. Kravet i skatteloven § 16-30 annet ledd bokstav b om at skatten skal være endelig fastsatt og betalt synes dermed oppfylt. Oppstår det overskudd i selskapet i følgende år vil betalt ACT gå til fradrag i den utlignede selskapsskatten. Advanced Corporation Tax blir ilagt samme inntektsår som utbyttet blir skattepliktig for aksjonæren i Norge. Skattedirektoratet konkluderer med at Advanced Corporation Tax, som beskrevet av innsender, må anses som en endelig selskapsskatt som kan tillates kreditert etter skatteloven § 16-30 annet ledd bokstav b det år skatten ilegges selskapet. Land YPlast AS eier 30 % av aksjene i selskapet B AS i land Y. Selskapet er hjemmehørende i land Y. Som aksjonær i B AS vil Plast AS komme i posisjon til å kunne motta utbytte fra B AS i 2004. Ifølge innsender er det i land Y ordinær selskapsskatt med 37,5 %. Selskapet er skattepliktig til land Y basert på globalinntektsprinsippet. Innsender hevder videre at med virkning fra 1. juli 2003 er selskaper i land Y forpliktet til å betale 10 % Distribution Tax som tidfestes ved utbytteutdelingen. Selskapet er skattesubjektet for denne skatten. Distribution Tax er endelig og selskapet har intet refusjonskrav på aksjonærene. Distribution Tax er hjemlet i Finance Act of 2000 og utlignes ved utbytteutdeling til både innenlandske og utenlandske aksjonærer. Det ilegges ikke kildeskatt på utbyttet på aksjonærens hånd. Skattedirektoratet legger til grunn at Distribution Tax ikke kan fremføres til fradrag i senere beregnet selskapsskatt på selskapets hånd, idet innsender har opplyst at skatten er endelig. Videre legges det til grunn på bakgrunn av innsenders opplysninger om skatten at den er beregnet av årets overskudd. Skattedirektoratet skal ta stilling til om Distribution Tax er å anse som inntektsskatt av datterselskaps overskudd eller annen tilsvarende skatt etter skatteloven § 16-30 annet ledd bokstav b. Det vises til det som er sagt foran om bestemmelsen. At beregningsgrunnlaget for Distribution Tax er selskapets inntekt og ikke det utbytte som utdeles taler med en viss styrke for at dette må anses som en inntektsskatt. Det forhold at beregningsgrunnlaget for Distribution Tax tidfestes ved utbytteutdelingen taler imidlertid for det motsatte, men etter direktoratets syn bør dette i seg selv ikke tillegges for stor vekt. Distribution Tax kan ikke krediteres i senere selskapsskatt og kommer således i tillegg til den ordinære selskapsskatten på 37,5 prosent, noe som også til en viss grad taler mot å anse dette som en skatt på selskapets overskudd. Etter en samlet vurdering hvor det særlig er lagt vekt på beregningsgrunnlaget for Distribution Tax, finner Skattedirektoratet at dette må anses som endelig fastsatt inntektsskatt av datterselskapets overskudd, eller annen tilsvarende skatt og faller inn under skatteloven § 16-30 annet ledd bokstav b. Forutsatt at øvrige vilkår i skatteloven § 16-30 flg. er oppfylt kan Distribution Tax betalt av B AS i land Y gi grunnlag for kreditfradrag etter skatteloven § 16-30 annet ledd bokstav b. Land ZPlast AS eier direkte 40 % av aksjene i selskapet C AS i land Z. Selskapet C AS er hjemmehørende i land Z. Uttalelsen her gjelder bare utbytte på aksjer som er direkte eid av Plast AS, jf. skatteloven § 16-30 åttende ledd. I tillegg til ordinær selskapsskatt er C AS gjenstand for 1,7 % local business tax som er regulert i Act on Local Taxes fra 1990. Med virkning fra 1. januar 2004 har land Z innført en 0,2 % innovation contribution som er regulert i Act on Fund of Research and Technological Innovation of 2003 no. 90 (Section 14, paragraph 1). Local business tax/innovation contribution ilegges selskaper i land Z som utøver virksomhet. Local business tax betales til kommuner med varierende skattesats fra kommune til kommune. Innovation contribution betales til skattemyndighetene (staten). Skattegrunnlaget for beregningen av disse skattene er identisk, og er basert på omsetning med fradrag for merverdiavgift, øket med renteinntekter. Det gis fradrag for innkjøp av materialer, varekostnad og visse kostnader ved bruk av underleverandører. Det gis således for eksempel ikke fradrag for lønnskostnader, vedlikehold eller avskrivning på driftsmidler. Dette viser at skattegrunnlaget for beregning av local business tax/innovation contribution er bredere enn for beregning av selskapsskatt. Med virkning fra 1. januar 2004 vil 125 % av local business tax og 100 % av innovation contribution kunne trekkes fra i grunnlaget for beregning av selskapsskatt. Prosedyre for innlevering av selvangivelse og betaling av local business tax og innovation contribution er mer eller mindre identisk med selskapsskatten; alle tre tilfeller omfattes av Act on Tax Procedure; i alle tilfeller innleveres selvangivelse til respektive lokale og sentrale myndigheter innen 31. mai, i desember i inntektsåret beregnes forventet skattemessig resultat for local business tax og selskapskatt og det innbetales en forhåndsskatt tilsvarende 90 % av forventet utlignet skatt, og resterende skatt må innbetales innen 31. mai. Betalingen skjer på forhånd på kvartalsbasis. Eventuell resterende innovation contribution må betales innen 31. mai. Spørsmålet Skattedirektoratet skal ta stilling til er om local business tax og innovation contribution er å anse som inntektsskatt av datterselskaps overskudd eller annen tilsvarende skatt etter skatteloven § 16-30 annet ledd bokstav b. Det vises til det som er sagt foran om bestemmelsen. Local business tax er regulert i Act on Local Taxes fra 1990, beregnes av nettoinntekt og ilegges selskapet. Etter de opplysninger som er gitt legger derfor Skattedirektoratet til grunn at det dreier seg om skatt utlignet direkte på inntekt etter beskatningsmessige prinsipper. Forutsatt at øvrige vilkår i skatteloven §§ 16-30 flg. er oppfylt, kan local business tax, som beskrevet av innsender, betalt til skattemyndighetene i land Z, gi grunnlag for kreditfradrag etter skatteloven § 16-30 annet ledd bokstav b. Ettersom innovation contribution beregnes på det samme grunnlaget som local business tax, finner Skattedirektoratet at innovation contribution også kan anses som endelig fastsatt inntektsskatt av datterselskapets overskudd, eller annen tilsvarende skatt og faller inn under skatteloven § 16-30 annet ledd bokstav b. Konklusjon Forutsatt at øvrige vilkår i skatteloven § 16-30 flg. er oppfylt kan Advanced Corporation Tax, som beskrevet av innsender og betalt i land X, gi grunnlag for kreditfradrag etter skatteloven § 16-30 annet ledd bokstav b det år skatten ilegges selskapet. Forutsatt at øvrige vilkår i skatteloven § 16-30 flg. er oppfylt kan Distribution Tax, som beskrevet av innsender og betalt i land Y, gi grunnlag for kreditfradrag etter skatteloven § 16-30 annet ledd bokstav b. Forutsatt at øvrige vilkår i skatteloven § 16-30 flg. er oppfylt, kan local business tax, som beskrevet av innsender og betalt til kommunene i land Z, gi grunnlag for kreditfradrag etter skatteloven § 16-30 annet ledd bokstav b. Forutsatt at øvrige vilkår i skatteloven § 16-30 flg. er oppfylt kan innovation contribution, som beskrevet av innsender og betalt til skattemyndighetene i land Z, gi grunnlag for kreditfradrag etter skatteloven § 16-30 annet ledd bokstav b.