Spørsmål om avgiftsberegningen ved utleie og fremleie av parkeringsanlegg
Dato: 2010-10-28

Sammendrag: Skattedirektoratet la til grunn at et selskap som oppfører og driver et parkeringhus for utleie til et selskap som skal fremleie det sammen med et kontorbygg, vil drive avgiftspliktig parkeringsvirksomhet. Fremleier kan frivillig registreres både for utleien av parkeringsanlegget og utleien av kontorbygget til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Avgiftspliktig leietaker har fradragsrett for inngående avgift på leien av parkeringshuset (og kontorbygget).

Innsenders fremstilling av faktum og jus Selskap A har inngått avtale om utleie av et større kontorbygg. Leietaker, Selskap B, vil benytte kontorlokalene fullt ut til avgiftspliktige formål. I tillegg til kontorlokalene vil leieforholdet omfatte et stort antall innendørs parkeringsplasser. Parkeringsplassene vil bli benyttet dels til parkering for Selskap Bs ansatte, dels til parkering av Selskap Bs egne biler (både personkjøretøyer og varebiler) og dels til parkering for besøkende. Utleien av parkeringsplassene er regulert i en særskilt avtale. Selskap A vil ikke selv eie parkeringsplassene som skal leies ut, men vil leie inn disse fra Selskap P. Selskap P har påbegynt arbeidet med oppføring av et nytt parkeringsanlegg, som skal benyttes i virksomhet med utleie av parkeringsplasser til Selskap A. Anlegget vil være særskilt tilrettelagt for parkering, blant annet i form av oppmerkede plasser, bommer med parkeringskort mv. Samtlige plasser i anlegget vil bli leiet ut til Selskap A. Det er Selskap P som skal sørge for drift og vedlikehold av parkeringsanlegget. Kontraktsforholdene er etter dette tenkt som følger: For øvrig vises til nærmere omtale av kontraktsforholdene i ”Erklæring om leierettigheter m.v”, som er vedlagt som bilag 2 til denne anmodningen. ProblemstillingerI lys av ovennevnte anmodes skattekontoret om å ta stilling til følgende avgiftsspørsmål: i. Hvorvidt Selskap Ps utleie av parkeringsplasser til Selskap A vil anses som avgiftspliktig ”utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet” etter merverdiavgiftsloven § 3-11 annet ledd bokstav c. ii. Hvorvidt Selskap As utleie av parkeringsplasser til Selskap B leies ut ”som ledd i utleien” av kontorlokalene, og avgiftsbehandlingen av utleien av parkeringsplassene derfor vil bero på avgiftsbehandlingen av utleien av kontorlokalene. iii. Hvorvidt Selskap B vil ha fradragsrett for eventuell inngående merverdiavgift også på de deler av leiebeløpet Selskap A vil oppkreve for leie av parkeringsplassene. Selskap Ps utleie av parkeringsplasser til Selskap ASiden anlegget Selskap P har under oppføring, vil være særskilt tilrettelagt for parkering, blant annet i form av oppmerkede biloppstillingsplasser, bommer med parkeringskort mv., må det etter innsenders oppfatning legges til grunn at biloppstillingsplassene i anlegget må anses som ”parkeringsplasser” etter merverdiavgiftsloven § 3-11 annet ledd bokstav c. Idet Selskap P stiller parkeringsplassene til eksklusiv disposisjon for Selskap A, må det etter innsenders oppfatning videre legges til grunn at Selskap P vil anses å drive utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet etter samme bestemmelse. Det vises til at Selskap P skal sørge for drift og vedlikehold av parkeringsanlegget, at leieavtalen har lang varighet og at anlegget har et stort antall parkeringsplasser.   Selskap P antas derfor å ha plikt til å beregne utgående avgift ved utleie av parkeringsplassene. Til gjengjeld vil selskapet ha fradragsrett for inngående avgift på kostnaden til oppføring og drift av parkeringsanlegget. Skattekontoret anmodes om å bekrefte at vår rettsoppfatning er korrekt. Selskap As utleie av parkeringsplasser til Selskap BEtter merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd annet punktum omfatter unntaket for utleie av fast eiendom også ”omsetning av varer og tjenester som leveres som ledd i utleien” av den faste eiendommen. I punkt 7.2.12.5 i Merverdiavgiftsreformens forarbeider, jf Ot.prp. nr 2 2000-2001, legges til grunn at ”…  [U]tleie av parkeringsplasser som en del av et leieforhold for bygningsareal, vil … omfattes av unntaket for utleie av fast eiendom”, jf for så vidt Merverdiavgiftshåndboken s 69, Skattedirektoratets brev til avgiftspliktig av 18. januar 2001- publisert på skatteetaten.no og endelig punkt 8 i Skattedirektoratets brev til fylkesskattekontorene av 14. november 2002. Etter dette må det etter innsenders oppfatning legges til grunn at Selskap As utleie av parkeringsplasser til Selskap B skjer ”som ledd i utleien” av kontorlokalene, og at avgiftsbehandlingen derfor vil bero på avgiftsbehandlingen av selskapets utleie av kontorlokaler til Selskap B. Skattekontoret anmodes om å bekrefte at vår rettsoppfatning er korrekt. Selskap Bs fradragsrett for eventuell inngående merverdiavgift på leie av parkeringsplasseneUnder forutsetning av at Selskap As utleie av parkeringsplasser til Selskap B anses å skje ”som ledd i utleien” av kontorlokalene, og dessuten under forutsetning av at Selskap A være frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret etter bestemmelsene merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd for utleien av kontorlokalene, og derfor vil beregne merverdiavgift både på utleien av kontorlokalene og på utleien av parkeringsplassene, oppstår spørsmål om hvorvidt Selskap B vil ha rett til fradrag for den inngående merverdiavgiften på vederlag for leie av parkeringsplassene. I lys av administrativ praksis må det etter innsenders oppfatning legges til grunn at Selskap B vil ha fradragsrett for den inngående merverdiavgiften på vederlag for leien av parkeringsplassene- uansett hva parkeringsplassene benyttes til og uavhengig av hvilke kjøretøyer som parkeres på parkeringsplassene. I denne forbindelse vises for eksempel til punkt 8 i Skattedirektoratets brev til fylkesskattekontorene av 14. november 2002, hvor Skattedirektoratet blant annet uttaler: ”Driver leietaker kun avgiftspliktig virksomhet i lokalene, vil det foreligge full fradragsrett for inngående avgift av hele leiebeløpet, også den delen som refererer seg til parkeringsplassen(e). Dette gjelder uansett hva parkeringsplassen brukes til og uavhengig av hvilke kjøretøyer som parkeres på de(n) aktuelle plassene(e) …” Det samme resultat er dessuten lagt til grunn i Skattedirektoratets meldinger AV nr. 11/86 av 14. juli 1986 punkt 13 og AV nr. 5/89 av 15. februar 1989 punkt 2.0. Skattekontoret anmodes om å bekrefte at vår rettsoppfatning er korrekt. Skattedirektoratets vurderinger Saken gjelder utleie av et større parkeringsanlegg i to ledd. Selskap P oppfører anlegget for utleie til Selskap A. Parkeringsanlegget skal fremleies til Selskap B som også skal leie selskapets eget kontorbygg. Selskap B skal benytte eiendommene i sin avgiftspliktige virksomhet. Første spørsmål gjelder utleien av parkeringsanlegget fra Selskap P til Selskap A. Innsender argumenterer for at virksomheten må anses omfattet av avgiftsplikten for utleie av ”parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet” etter merverdiavgiftsloven § 3-11 annet ledd bokstav c. Dette skal følge av at leieavtalens varighet og av at parkeringsplassene stilles eksklusivt til disposisjon for Selskap A samt av at utleier skal stå for drift og vedlikehold av parkeringsanlegget. Ved innføringen av avgiftsplikt for utleie av ”parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet” ble det særskilt presisert at avgiftsplikten ikke ville omfatte utleie av parkeringsplasser som en del av, eller som ledd i et leieforhold for annet bygningsareal til bolig eller næring. Slik utleie anses omfattet av det generelle unntaket for utleie av faste eiendom i mval § 3-11 første ledd. Det vises til Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) side 192. Skattedirektoratet har i skriv til fylkesskattekontorene, F 14. november 2002, nærmere behandlet forholdet mellom utleie av fast eiendom, som er unntatt avgiftsplikt, og avgiftspliktig utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet. Skattedirektoratet presiserer i skrivet at utleie av fast eiendom som sådan, ikke anses som ”parkeringsvirksomhet” selv om leietaker skal benytte eiendommen til parkering eller parkeringsvirksomhet. Utleie av hele eller deler av parkeringshus, garasjeanlegg eller lignende som er særlig tilrettelagt for parkering, for eksempel med oppmerkede plasser og/eller parkeringsautomater, kan likevel bli ansett som ”parkeringsvirksomhet”, forutsatt at leietaker ikke selv skal drive parkeringsvirksomhet. Utleie av slike tilrettelagte arealer til leietaker som skal bruke dem til parkering av egne kjøretøyer og/eller vederlagsfri parkering for andre (ansatte, beboere, kunder etc.) omfattes således av avgiftsplikten. Vi legger, i likhet med innsender, til grunn at leietaker, Selskap A, ikke skal drive utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet. Det samme gjelder Selskap B. Tilretteleggelsen og omfanget av parkeringsplasser antas å oppfylle kravene til parkeringsvirksomhet. Selskap A skal imidlertid ikke benytte parkeringsplassene selv eller til vederlagsfri parkering for andre. Parkeringsanlegget skal derimot fremleies til Selskap B som skal benytte det til egne biler (personkjøretøyer og andre), ansattes biler og besøkendes biler. Skattedirektoratet finner ikke at et slikt fremleieledd i seg selv bør medføre at eier og ansvarlig driver av parkeringsanlegget ikke skal anses å drive utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet. Selskap P anses således å skulle drive avgiftspliktig parkeringsvirksomhet etter merverdiavgiftsloven § 3-11 annet ledd bokstav c. Det er på det rene at Selskap A ikke skal drive utleie av ”parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet” i relasjon til merverdiavgiftsloven. Innsender argumenterer for at fremleien av garasjeanlegget til skal anses som utleie av fast eiendom unntatt fra avgiftsplikt, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd. Siden garasjeanlegget skal leies ut sammen med selskapets eget kontorbygg, mener innsender med henvisning til Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) side 192 at parkeringsanlegget må kunne anses utleid fra Selskap A ”som ledd i utleien” av kontorlokalene og dermed være omfattet av unntaket for utleie av fast eiendom. Spørsmålet om utleien skjer ”som ledd i annen utleie av fast eiendom”, har først og fremst betydning ved avgrensningen mot utleie i ”parkeringsvirksomhet”. Når det er avklart at utleien ikke skjer i parkeringsvirksomhet, vil det være tale om utleie av fast eiendom, som sådan, uten hensyn til om utleien skjer sammen med utleie av annet bygningsareal eller ikke. Så vel garasjeanlegget som det øvrige bygningsareal vil da kunne inngå i areal omfattet av frivillig registrering etter merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd dersom vilkårene for registrering for øvrig er oppfylt. Når det faktisk er en slik klar kobling mellom utleien av kontorlokalene og fremleien av garasjeanlegget som her, leies arealene de facto ut sammen. Selskap A vil derfor kunne frivillig registreres både for utleie av kontorbygget og garasjeanlegget når de leies ut til leietaker som skal benytte arealene i avgiftspliktig virksomhet. Spørsmål tre gjelder Selskap Bs fradragsrett for inngående avgift på leien av garasjeanlegget. Etter det opplyste skal Stelskap B benytte parkeringsanlegget til egne personkjøretøyer og andre kjøretøyer, til ansattes kjøretøyer og til kjøretøyer tilhørende besøkende. I det omtalte fellesskriv av 14. november 2002 pkt. 9 er det lagt til grunn at en leietaker som kun driver avgiftspliktig virksomhet i de leide lokalene, vil ha full fradragsrett for inngående avgift på hele leiebeløpet, også den delen som refererer seg til garasjeanlegget. Dette gjelder uansett hva garasjeanlegget benyttes til og hvilke kjøretøytyper etc. som parkeres der. Konklusjon 1. Selskap P anses å skulle drive avgiftspliktig utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 annet ledd bokstav c. 2. Selskap A kan frivillig registreres for utleie av garasjeanlegget til Selskap B i den grad vilkårene for slik registrering for øvrig er oppfylt. 3. Selskap B har fradragsrett for inngående avgift på leien for garasjeanlegget i den grad selskapet driver avgiftspliktig virksomhet i de innleide kontorlokalene.