Om utleie av tretten hybler i to leiligheter ved inngåelse av individuelle leiekontrakter utgjør virksomhet
Dato: 2022-08-31

Sammendrag: Spørsmål om planlagt utleie av tretten hybler i to leiligheter administrert ved individuelle leiekontrakter skal anses som passiv kapitalforvaltning, eller som næringsvirksomhet. Skattekontoret kom til at vilkårene for virksomhet er oppfylt i henhold til skatteloven § 5-30, og at utleieinntektene skal tas med i beregningen av personinntekt etter skatteloven §§ 12-10 flg.

Innsenders fremstilling av faktum og jus På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at skattyter planlegger å kjøpe en eiendom i Lillevik kommune innen utgangen av 2022. Innsender har opplyst at eiendommen for tiden eies og leies ut av Eiendomsselskapet. Eiendomsselskapet er 100 prosent eid av Holdingselskapet, som igjen er 100 prosent eid av skattyter. Eiendommen består av tre leiligheter. Seksjon en som leies ut består i realiteten av to separate leiligheter. Begge leilighetene har egen inngang gjennom felles gang og inngangsparti i bygget. Det er opplyst at hver leilighet går over to plan og har flere soverom, ett kjøkken, stue og to bad. Den ene leiligheten går over kjeller og første etasje på venstre side av bygget og er utleid til seks studenter. Den andre leiligheten går over kjeller og første etasje på høyre side av bygget og er utleid til syv studenter. Seksjon tre består av andre etasje og innredet loft og er utleid til skattyter. Ved overtakelse av eiendommen vil skattyter fortsette å disponere husets andre etasje og loft og de to andre leilighetene skal fortsatt bli utleid til tretten studenter. Det er opplyst at det inngås individuelle leieavtaler med hver enkelt leietaker. Det er tale om langtidsleie og som utgangspunkt har leieavtalene en avtalefestet varighet på tre år. Leietakerne har imidlertid en ensidig rett til å si opp leieavtalen allerede etter ett år. Inntektene fra utleien til studentene utgjør om lag 1,1 millioner kroner per år. I snitt vil det si at hver leietaker betaler omtrent 7 000 kroner i månedsleie, inklusive strøm og internett. Eiendommen ble bygget i 1930. Utleieleilighetene med seksjonsnummer en og to har et areal på henholdsvis 150 kvadratmeter og 140 kvadratmeter, totalt 290 kvadratmeter. Leilighet med seksjonsnummer tre som skal disponeres av skattyter har et areal på 270 kvadratmeter. Eiendommen er vesentlig renovert de siste årene, både innvendig og utvendig og fremstår ifølge innsender nærmest som et «nybygg». Skattyter ønsker en bindende forhåndsuttalelse på om utleieinntektene skal klassifiseres som virksomhets- eller kapitalinntekt. Skatteloven inneholder ingen legaldefinisjon på hva som anses som virksomhet, men begrepet er eksemplifisert i skatteloven § 5-30. Ifølge Skatte-ABC 2021/2022 «Virksomhet – allment» er vilkårene for å anse en inntektsgivende aktivitet som virksomhet at aktiviteten tar sikte på å ha en viss varighet, har et visst omfang, er egnet til å gi overskudd og drives for skattyters regning og risiko. Det stilles ikke krav til at eieren av virksomheten personlig deltar aktivt i driften for at den skal anses som virksomhet. I dette tilfellet må det foretas en avgrensning mot passiv kapitalforvaltning, hvor aktivitetens omfang er det sentrale momentet. Ved vurderingen må det legges vekt på alle typer aktivitet (både fysiske og ikke-fysiske), for eksempel arbeid med å administrere. Det er presisert i Skatte-ABC «Virksomhet – allment» punkt 3.3.13 at det må gjøres en konkret vurdering av om utleie av bygninger skal anses som virksomhet, hvor det ved vurderingen blant annet skal tas hensyn til bygningens størrelse, omfanget av aktiviteten og aktivitetens varighet. Som utgangspunkt vil det foreligge næringsvirksomhet ved utleie av 500 kvadratmeter eller mer til næringsformål eller fem boenheter eller mer til bolig- og fritidsformål. Utleie i større omfang kan likevel også bli ansett som kapitalavkastning når omfanget av aktiviteten er spesielt lavt. Når det gjelder forståelsen av en «boenhet» viser innsender til Skatte-ABC «Bolig – Formue» punkt 2.1 hvor det fremgår at «[m]ed «boenhet» menes bruksenheter til boligformål med eget bruksenhetsnummer (tidligere bolignummer). Dette gjelder boenheter som har egen inngang, og hvor man har adgang til vann og toalett uten å gå gjennom annen bolig.» I en dom fra Frostating Lagmannsrett avsagt 15.01.2021, kom begrepet «boenhet» opp til vurdering. Saken gjaldt blant annet om inntekter fra utleie av bolig skulle klassifiseres som kapitalinntekt eller virksomhetsinntekt. Innsender har sitert domstolens vurdering hvor det legges til grunn at hybler også faller inn under ordlyden boenhet «i denne relasjon», det vil si knyttet til grensen for virksomhet ved utleie til fem boenheter eller mer. Innsender er imidlertid uenig i lagmannsrettens tolkning og vurderer at utgangspunktet for hva som skal anses som en boenhet vil være slik dette er beskrevet i Skatte-ABC 2021/2022 emne «Bolig – formue» punkt 2.1. Bakgrunnen for dette er at en boenhet med flere utleieforhold likevel vil bli omfattet av unntaket som følger av Skatte-ABC hvor det fremgår at det kan være virksomhet ved utleie av få boenheter, men hvor hver boenhet inneholder flere separate leieforhold slik at utleiers aktivitet blir høy. Etter innsenders oppfatning vil det samme aktivitetsnivået bli fanget opp ved vurderingen av samtlige utleieforhold og aktiviteten knyttet til disse utleieforholdene, og uavhengig av om innsender har definert hvert rom, utleieforhold, som en egen boenhet. I dette tilfellet er det to leiligheter som leies ut til henholdsvis seks og syv studenter. Leilighetene benevnes som seksjon en og to hos Statens Kartverk. Hver leilighet inneholder to bad, kjøkken og stue. I henhold til forståelsen av en «boenhet» som vist til i Skatte-ABC 2021/2022 «Bolig – formue» punkt 2.1 vil dette tilfellet utgjøre tre boenheter, hvorav to leies ut. Innsender viser videre til Skatte-ABC emne «Virksomhet – allment» punkt 3.3.13 hvor det fremkommer at det likevel kan være tale om virksomhet hvor det leies ut færre enn fem boenheter. Særlig i de tilfeller hvor hver boenhet inneholder flere separate leieforhold slik at utleiers aktivitetsnivå blir høyt. Aktivitetsnivået må normalt bedømmes over noe tid. Hver av leietakerne har inngått individuelle kontrakter som i utgangspunktet går over tre år, men som de ensidig kan si opp etter ett år. Erfaringer fra tidligere har vist at det vil være studenter som sier opp leiekontrakten etter ett år, men hvor mange dette gjelder variere fra år til år. Frem til nå har ikke alle tretten leietakere gått ut av kontrakten samme år. Utleiers aktivitet knyttet til inngåelse av nye leieforhold vil variere. Det er ikke uvanlig at det kommer flere studenter sammen, med forespørsel om å bo i samme leilighet. Dette vil naturlig nok medføre at utleiers aktivitet knyttet til det enkelte utleieforhold blir redusert. Alle kontrakter er utarbeidet i henhold til husleielovens regler, som innebærer at leietakerne er ansvarlig for innvendig vedlikehold i henhold til husleieloven § 5-3 annet ledd. Eiendommen er nylig renovert både innvendig og utvendig og fremstår nærmest som et «nybygg». Utleier vil derfor ha lite aktivitet knyttet til vedlikehold de nærmeste årene. På bakgrunn av det som er nevnt ovenfor er innsender av den oppfatning at inntektene fra utleie av seksjon en og to må beskattes som kapitalinntekt. Innsender har lagt vesentlig vekt på at det leies ut kun to boenheter og at de enkelte leieforholdene inngås for tre år av gangen. Riktignok har den enkelte leietaker mulighet til å si opp kontrakten etter ett år. Utleieaktiviteten vurderes likevel å være lav da sannsynligheten for at alle tretten leietakere går fra kontrakten innenfor samme inntektsår er liten. Skattekontorets vurderinger Problemstilling, forutsetninger og avgrensninger Skattekontoret skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om planlagt utleie av tretten hybler i eiendommen i Lillevik skal anses som virksomhetsinntekt etter skatteloven § 5-30, eller som kapitalinntekt etter skatteloven § 5-20 for skattyter. Vi gjør for ordens skyld oppmerksom på at vi ikke tar stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte transaksjonen ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattekontoret forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes. Skattekontoret er enig med innsender om at planlagt utleie som beskrevet til tretten leietakere utgjør en samlet aktivitet ved vurderingen av om aktiviteten utgjør virksomhet etter skatteloven § 5-30. Hovedregelen i skatteloven § 5-1 første ledd fastslår at som skattepliktig inntekt anses blant annet «enhver fordel vunnet ved arbeid, kapital eller virksomhet.» Skatteloven har ingen legaldefinisjon av hva som skal anses som virksomhet, men skatteloven § 5-30 gir noen eksempler på hva som omfattes av begrepet. I henhold til langvarig retts- og skatteforvaltningspraksis anses aktiviteten som virksomhet dersom aktiviteten, etter en helhetsvurdering, er egnet til å gi økonomisk overskudd, drives for skattyters egen regning og risiko, har en viss varighet og er av et visst omfang, jf. Skatte-ABC 2022 emne «Virksomhet – allment» punkt 3.1. Skattyter planlegger å leie ut egen boligeiendom og skal stå for aktiviteten selv. Vi legger til grunn at aktiviteten drives for skattyter sin egen regning og risiko. Om aktiviteten har en viss varighet må avgjøres ut fra hvilken type aktivitet som utøves. Ved utleie av bygninger er det i praksis stilt beskjedne krav, og aktivitet over få måneder kan være tilstrekkelig til å konstatere virksomhet, jf. BFU 24/10. Innsender har opplyst at skattyter vil inngå leiekontrakter med sikte på langtidsutleie og forutsetningen om at aktiviteten må ha en viss varighet er dermed oppfylt. At aktiviteten må være egnet til å gi økonomisk overskudd innebærer at den må ha «økonomisk karakter» og objektivt sett være «egnet til å gi overskudd», jf. Ot. prp. nr. 86 (1997-98) side 48. Innsender har anslått brutto leieinntekter til om lag 1,1 millioner kroner i året og skattekontoret legger dermed til grunn at utleieaktiviteten er egnet til å gå med overskudd. Den sentrale problemstillingen i denne saken er om kravet til aktivitetens omfang er oppfylt. Ved bedømmelsen av omfanget skal det legges vekt på alle typer aktivitet som skal tilordnes skattyter, både fysisk og ikke-fysisk, jf. Skatte-ABC 2022 «Virksomhet – allment» punkt 3.3.2. For å trekke en nærmere grense mellom passiv kapitalforvaltning og virksomhet må det vurderes hvor mye av avkastningen som skyldes aktiviteten og hvor mye som skyldes formuesobjektets kapitalverdi. Om den nærmere grensedragningen følger det av retts- og forvaltningspraksis slik det er inntatt i Skatte‑ABC 2022 «Virksomhet – allment» punkt 3.3.13 at det må foretas en helhetsvurdering, men som utgangspunkt vil det være virksomhet å leie ut fem boenheter eller mer til bolig- og fritidsformål. Videre fremgår det at utleie av flere bygninger normalt vil anses som én inntektsgivende aktivitet, men også utleie i mindre omfang enn nevnt ovenfor kan være virksomhet. I samme punkt fremkommer det også at: «[v]ed korttidsutleie vil aktivitetsnivået ofte være høyt, slik at det etter omstendighetene kan foreligge virksomhet selv om det bare er én boenhet som leies ut. Det samme gjelder hvis det for en boenhet er flere separate leieforhold, eller f.eks. når utleiers aktivitet medfører at utleien fremstår nærmest som pensjonatdrift. Også aktivitet som har foregått før utleien kommer i gang kan ha betydning for vurderingen av om utleien er virksomhet. Det kan f.eks. gjelde renovering av leiligheter før utleie.» Det generelle utgangspunktet er at utleie av fem eller flere boenheter til bolig- og fritidsformål skal anses som virksomhet. Frostating lagmannsrett har i en avgjørelse inntatt i Utv. 2021 side 26, som innsender også har vist til, uttalt følgende om tolkningen av begrepet boenhet: «Partene er uenige om hva som ligger i begrepet «boenhet» i denne forbindelse. Lagmannsretten er enig med skattemyndigheten i at også hybler må anses som boenhet i denne relasjon. Lagmannsretten peker først på at Lignings-ABC, som har dannet grunnlag for ligningspraksis, ikke kvalifiserer boenheten som «selvstendig» eller lignende. Allerede av den grunn er praksis på andre områder vedrørende hva som er en selvstendig hybelleilighet, ikke uten videre overførbar. Reelt sett er det dessuten grunn til å regne med at aktivitetens omfang i hovedsak bestemmes av hvor mange leieforhold utleier administrerer, og ikke av om boenhetene har egen inngang osv. Det sentrale ved definisjonen må være å fange inn det antatte aktivitetsnivået som en boenhet genererer, og da hører også hybler med i vurderingen.» Ifølge lagmannsretten kan tolkningen av begrepet boenhet ikke uten videre anvendes analogisk fra ett emne i Skatte-ABC til et annet. Retten finner også at hybel faller inn under begrepet. Skattekontoret støtter lagmannsrettens oppfatning og bemerker at Skatte-ABC er en håndbok som omhandler samtlige materielle regler for både formues- og inntektsskatt. Fortolkningen av ett og samme begrep mellom de ulike emner i Skatte-ABC vil derfor ikke uten videre være overførbar. Hva som utgjør en boenhet er for eksempel avgjørende for formuesfastsettingen slik det er omtalt i emnet «Bolig – formue» punkt 2.1. I direkte kontrast er begrepet boenhet kun benyttet for å gi en overordnet og generell anvisning på hvor grensen for virksomhet går ved boligutleie i emnet «Virksomhet – allment» punkt 3.3.13. Når begrepet boenhet hverken er nærmere definert i aktuelt emne, og heller ikke avgjørende for grensedragningen mellom passiv kapitalforvaltning og virksomhet, så taler det mot en innskrenkende fortolkning. Skattekontoret vurderer på bakgrunn av overnevnte at hybel omfattes av begrepet boenhet, jf. Skatte-ABC 2022 emne «Virksomhet – allment» punkt 3.3.13. Rent overordnet taler utleie av tretten boenheter for at aktiviteten har tilstrekkelig omfang. Det må imidlertid, som innsender også har bemerket, gjøres en konkret og sammensatt helhetsvurdering i den enkelte sak. I BFU 24/10 kom Skattedirektoratet til at utleie av fem leiligheter over en periode på ti til elleve måneder utgjorde virksomhet. Det ble blant annet bemerket at utleiers aktivitet hadde et omfang som var normalt for den typen utleie. Aktivitetens omfang tyder på å være alminnelig og må dermed vurderes ut fra presumsjonen om at utleie av fem boenheter eller mer utgjør virksomhet. I mer atypiske tilfeller vil utleie av færre boenheter kunne tale for virksomhet. Et eksempel er BFU 6/16 hvor Skattedirektoratet kom til at skattyters utleie av to leiligheter til bruk i kontinuerlig korttidsutleie via Airbnb utgjorde virksomhet. Direktoratet begrunnet det slik: «Det følger av saksfremstillingen at Innsender eller hans underentreprenør mellom leieforholdene vil vaske og rydde leilighetene, herunder fjerne søppel, skifte sengetøy og enkel vasking/rengjøring, samt vask av sengetøy. Dette vil i følge Innsenders saksfremstilling skje flere ganger i måneden og utgjør etter Skattedirektoratets syn en aktivitet av betydelig høyere omfang enn ved normal langtidsutleie.» I denne saken er de tretten hyblene fordelt på to leiligheter med et samlet boareal på 290 kvadratmeter. Vedlikeholdsansvaret følger husleielovens alminnelige regler og leieinntektene er anslått til om lag brutto 1,1 millioner kroner årlig. Leieforholdets varighet er i utgangspunktet tre år, men leietakerne har en ensidig oppsigelsesrett etter ett år. Eiendommen er nylig renovert og vil ifølge innsender ha et lavere vedlikeholdsbehov i tiden som kommer. Ettersom renoveringen er gjort av Eiendomsselskapet vil det ikke være naturlig å se forutgående renovering i sammenheng med skattyter sin egen fremtidige utleieaktivitet. Selv om eiendommen nylig er renovert, legges det til grunn at den vil ha et vedlikeholdsbehov innenfor normalen vurdert over tid. Skattyter sitt vedlikeholdsansvar ellers fremstår heller ikke lavere enn det som er vanlig og som følger husleielovens alminnelige regler ut fra opplysningene i saken. Hyblene skal leies ut til markedspris for cirka 7 000 kroner i måneden, eller om lag 1,1 millioner kroner årlig. Skattyter sine leieinntekter er ikke ubetydelige. Til sammenligning utgjorde sum netto årlige leieinntekter i dagens verdi, tillagt oppjustering på tre prosent per år, omtrent 755 000 kroner i overnevnte BFU 24/10. Utleie av hybler vil normalt ha et høyere gjennomtrekk av leietakere alene basert på utleieforholdets art. Leieforholdene har en varighet på mellom ett til tre år. Ved utleie på to til tre år er det i praksis antatt at utleieforholdene utgjør «en viss aktivitet», se BFU 40/03. I nevnte BFU var det tale om syv leieforhold, mens det i foreliggende sak er tale om tretten. Basert på overnevnte faktum og forutsetninger er skattekontoret etter en konkret helhetsvurdering kommet til at den beskrevne utleien av tretten hybler oppfyller kravet til aktivitetens omfang. Utleieaktiviteten anses dermed som virksomhet og inntekten skal skattlegges som virksomhetsinntekt, jf. skatteloven § 5-30. Konklusjon Utleieinntekter for utleie av tretten hybler i eiendommen Lillevik kommune skal, på bakgrunn av faktum og de forutsetninger som følger av uttalelsen, klassifiseres som virksomhetsinntekt for skattyter etter skatteloven § 5-1, jf. § 5-30. Inntektene skal inngå i personinntekten, jf. skatteloven § 12-10 flg.