Om overføring av aksjer til ektefelles holdingselskap
Dato: 2017-12-21

Sammendrag: Saken gjaldt spørsmål om overføring av aksjer til ektefellens holdingselskap kan beskattes og bli gjenstand for prisjustering etter skatteloven § 13-1. På bakgrunn av det beskrevne faktum og de forutsetninger som er tatt, kom Skattedirektoratet til at overføringen av aksjene kunne beskattes og bli gjenstand for prisjustering etter sktl. § 13-1. Den avgitte bindende forhåndsuttalelsen fra Skattedirektoratet er av innsender påklaget til Skatteklagenemnda. Skatteklagenemndas flertall (dissens 3 mot 2) konkluderte iuttalelse av 14. juni 2018med at klager ikke fikk medhold. I flertallets begrunnelse legges det til grunn at ektefellene skal identifiseres med hverandre og at overføringen skal anses som en skattemessig realisasjon.

Innsenders fremstilling av faktum og jus På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at innsender ønsker å overføre sin aksjepost på 50 % (heretter benevnt aksjene) i et svensk aktiebolag (heretter benevnt selskapet) som gave til sin ektefelle. Det ønskes videre at ektefellen skal eie aksjene gjennom et heleid holdingselskap. Det er opplyst at ekteparet finner det ønskelig at ektefellen overtar eierskapet til selskapet, og på den måten forestår den videre utviklingen av selskapet. Ekteparet anser dette å være den beste løsningen for selskapets videre drift. Innsender ønsker formelt, juridisk og reelt og gi avkall på sine aksjer i selskapet. Dette innebærer at han ikke lenger vil ha krav på den økonomiske avkastningen knyttet til aksjeinvesteringen. En eierstruktur hvor ektefellen eier aksjene personlig er uhensiktsmessig. Det vises til at den videre drift og utvikling av selskapet vil kunne innebære behov for eksterne styremedlemmer og øvrig ekstern involvering. Ved å eie aksjene gjennom et heleid holdingselskap vil ektefellen kunne skape et formålstjenlig "skille" mellom driftsutviklingen i selskapet og det formelle eierskapet. Dette vil sikre bedre samordning og kontroll over investeringen, samt tilrettelegge for en mer hensiktsmessig kapitalstruktur. En slik struktur vil videre innebære skattemessige forskjeller knyttet til utbytter eller eventuelt fremtidig salg av aksjene i selskapet. Holdingselskapet er skattemessig omfattet av fritaksmetoden, slik at personlig skatteplikt først oppstår når ektefellen tar ut midler fra holdingselskapet. Direkte eide aksjer beskattes derimot i tråd med aksjonærmodellen, slik at aksjonæren beskattes direkte ved utbytter eller salg. Innsender bemerker at den ønskede struktur vil kunne oppnås på flere måter. Et alternativ kunne være at innsender gir aksjene til ektefellen personlig, hvorpå ektefellen overdrar disse til et holdingselskap gjennom salg eller tingsinnskudd. Denne løsningen vil imidlertid medføre realisasjonsbeskatning for ektefellen. Et annet alternativ er å foreta en trekantfusjon hvor selskapet fusjoneres inn i et datterselskap med skattemessig kontinuitet, og dermed etablere holdingstrukturen uten realisasjonsbeskatning. Denne løsningen innebærer imidlertid en ikke ubetydelig administrasjon, tidsbruk og tilhørende kostnader. Spørsmålet innsender ønsker vurdert er om overføring av aksjene direkte til et holdingselskap som er 100 % eid av ektefellen vil utløse realisasjonsbeskatning for innsender, eventuelt om skatteloven § 13-1 om interessefellesskap eller reglene om ulovfestet gjennomskjæring, kan komme til anvendelse på transaksjonen. Innsender presiserer at aksjene ikke har negativ inngangsverdi, og at gavedisposisjonene således ikke er foranlediget av et ønske om å unngå skatt på større gevinster, jf. uttalelse av 06.12.2012. Innsender mener at den planlagte gaveoverføringen i utgangspunktet ikke vil utløse realisasjonsbeskatning. Innsender viser til skatteloven § 9-2 tredje ledd bokstav a som angir at "gaveoverføring" ikke er skattemessig realisasjon. Det vises videre til skatteloven § 9-2 tredje ledd bokstav d som angir at "overdragelse mellom ektefeller" heller ikke er å anse som skattemessig realisasjon. Når det gjelder spørsmålet om tilsidesettelse etter skatteloven § 13-1 mener innsender at bestemmelsen først og fremst er relevant i internprisingstilfeller. Det vises til Ot.prp. 86 pkt. 7.13 hvor det fremgår at bestemmelsen skal anses som "en presisering av skattelovens alminnelige regler om hvem som skal tilordnes skattepliktig inntekt og formue". Bestemmelsen tar således sikte på å oppnå en korrekt tilordning av inntekt mellom skattesubjekter. Innsender anfører at det rent språklig foreligger et "interessefellesskap" mellom ekteparet, men at det ikke er snakk om å påvirke priser eller andre vilkår knyttet til handel mellom nærstående parter. Mannen i ekteskapet ønsker formelt, juridisk og reelt å gi avkall på aksjene. Dette innebærer at han ikke lenger vil ha krav på den økonomiske avkastningen knyttet til aksjeinvesteringen. Innsender viser videre til BFU 20/08 og 48/02 som begge berører gavedisposisjoner til fordel for aksjeselskap eid av givers barn, og hvor skatteloven § 13-1 ikke ble funnet anvendelig. Innsender anfører videre at et ekteskap i noen få henseender vil påvirke beskatningen av ektefellene, men at ektefeller i all hovedsak behandles som selvstendige individer med tilhørende individuell økonomi / eiendomsrett også for skattemessige formål. Når det gjelder spørsmålet om ulovfestet gjennomskjæring viser innsender til Hex-dommen inntatt i UTV-2007-512 og anfører at det gjelder to kumulative vilkår for anvendelse av gjennomskjæringsregelen. Hovedmotivet for transaksjonen må være skatterelatert, og tilpasningen må være illojal med hensyn til skattereglenes formål. Innsender hevder at hovedmotivet for transaksjonen er at ektefellen, gjennom sitt heleide holdingselskap, skal overta eierskaps- og utviklingsfunksjonene med hensyn til aksjene. Hovedmotivet for transaksjonen er dermed ikke skattemotivert. Videre viser innsender til Reitandommen inntatt i UTV-2008-1749, som oppstiller et utgangspunkt om at innsender ikke har noen plikt til å innrette seg slik at skatten blir høyest mulig. Innsender anfører at den valgte fremgangsmåten ikke kan anses illojal. En skattyter står fritt med hensyn til hvorvidt vedkommende ønsker å selge aksjer, eller gi bort aksjer. Gaveoverføringen innebærer at mannen gir faktisk og juridisk avkall på aksjene, og således mister sin rett til eventuell fremtidig økonomisk avkastning på disse. Innsender kjenner ikke til at det har vært praksis for å gjennomskjære i situasjoner som den nærværende. Det vises avslutningsvis til at overdragelser mellom ektefeller spesifikt er unntatt realisasjonsbeskatning i skatteloven § 9-2 tredje ledd bokstav d. Selv om aksjene i dette tilfellet gis til ektefellens holdingselskap, bør denne grunnforutsetningen bestå. Skattedirektoratets vurderinger Skattedirektoratetskal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om overføring av aksjene fra innsender til ektefellens heleide holdingselskap vil være en skattepliktig realisasjon. Videre skal Skattedirektoratet ta stilling til om overføringen kan være gjenstand for tilsidesettelse etter skatteloven § 13-1 eller ulovfestet gjennomskjæring. Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte transaksjon ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattedirektoratet forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes. Herunder forutsettes at det ikke er forutgående eller etterfølgende transaksjoner som kan være av interesse for det spørsmål som behandles. Skattedirektoratet legger til grunn at de aktuelle aksjene er eiet av innsender privat, utenfor næring, og at skatteloven § 5-2 om uttak ikke kommer til anvendelse. Gevinst ved realisasjon av aksjer er skattepliktig inntekt, og tap er fradragsberettiget, etter skatteloven § 5-1 annet ledd, jf. § 10-31. Grunnvilkåret for skatteplikt er at det foreligger en "realisasjon". Hovedregelen i skatteloven § 9-2 første ledd oppstiller to alternative grunnlag for realisasjon. For det første foreligger realisasjon ved "overføring av eiendomsrett mot vederlag" og for det andre ved "opphør av eiendomsrett". Overføres eierrådigheten over formuesobjektet til andre, er det et krav at det utløses rett til vederlag/erstatning som er mer enn symbolsk, jf. Skatte-ABC 2016/17 s. 871. Videre fremgår det direkte av unntaket i skatteloven § 9-2 tredje ledd bokstav a, at "gaveoverføring" ikke er å anse som en skattemessig realisasjon. Det er opplyst av innsender at innsender både formelt, juridisk og reelt vil gi avkall på sine aksjer i selskapet til fordel for sin ektefelle. Dette innebærer at han ikke lenger vil ha krav på den økonomiske avkastningen knyttet til aksjeinvesteringen. Skattedirektoratet forutsetter at det ikke ytes noen form for vederlag ved overføringen. Innsender opplyser at han ønsker å gi en gave til sin ektefelle i form av aksjer i selskapet, men at det er ønskelig at aksjene i selskapet skal eies av et holdingselskap som ektefellen skal eie. Innsender hevder videre at transaksjonen er en reell gaveoverføring fra skattyter til ektefellens holdingsselskap og at overføringen dermed i utgangspunktet ikke anses som en "realisasjon" etter ordlyden i unntaket i skatteloven § 9-2 tredje ledd bokstav a. En gaveoverføring til et aksjeselskap som eies av giverens ektefelle anses som utgangspunkt ikke som realisasjon. Spørsmålet er om skatteloven § 13-1 kan komme til anvendelse på transaksjonen, slik at transaksjonen skattemessig må behandles som om overdragelsen hadde skjedd mot vederlag. Det følger av skatteloven § 13-1 første ledd, at det skal foretas fastsettelse ved skjønn hvis innsenders formue eller inntekt er redusert på grunn av direkte eller indirekte interessefellesskap med en annen person, selskap eller innretning. Skatteloven § 13-1 oppstiller etter sin ordlyd tre vilkår: 1. Det må foreligge et interessefellesskap. 2. Det må foreligge en inntektsreduksjon for ett av skattesubjektene. 3. Det må være årsakssammenheng mellom interessefellesskapet og inntektsreduksjonen. Skattedirektoratet legger til grunn at det foreligger interessefellesskap mellom ektefellen og ektefellens holdingselskap. Hvis ektefellen selv hadde overført aksjene vederlagsfritt til holdingselskapet, ville hennes skattegrunnlag blitt redusert i forhold til det som ville ha vært mellom uavhengige parter ved den planlagte transaksjonen. Det er heller ikke tvilsomt at det ville vært årsakssammenheng mellom inntektsreduksjonen og interessefellesskapet. Finansdepartementet har i UTV-1988-723 og UTV-1997-624 lagt til grunn at bestemmelsen (gammel sktl. § 54 som er videreført i sktl. § 13-1) kan komme til anvendelse hvor en aksjonær vederlagsfritt overfører personlig eide aksjer til sitt eget holdingselskap selv om overføringen ikke ble ansett for å være en "avhendelse" (i dag realisasjon) i skattelovens forstand. Spørsmålet er om dette stiller seg annerledes hvor aksjonæren overfører til ektefellens holdingselskap. Overføringer mellom ektefeller anses ikke som realisasjon, jf. sktl. § 9-2 tredje ledd bokstav d. Overføringer mellom ektefeller gis dermed ikke skattemessig virkning, uavhengig av om de skjer mot vederlag. Også ellers blir ektefeller ved skattleggingen i stor grad identifisert med hverandre. Det følger f.eks. av langvarig praksis at ektefeller fritt kan fordele formue og kapitalinntekter/kapitalutgifter etter eget ønske på skattemeldingene. Om begrunnelsen for denne identifikasjonen uttaler Høyesterett iRT-1993-1268: "Den identifikasjon mellom ektefeller som i stor utstrekning skjer, er begrunnet i interessefellesskapet mellom ektefellene og herunder de bevisproblemer og risiko for fiktive transaksjoner som ellers ville foreligge." På generelt grunnlag mener Skattedirektoratet at det foreligger omgåelsesfare i et tilfelle som foreliggende. Utgangspunktet er at overføringer mellom ektefeller ikke skal gis skattemessig virkning. Selv om skattyter her overfører til ektefellens holdingselskap er det ektefellen han beriker og indirekte er det en overføring mellom ektefeller. Som det fremgår ovenfor, har også skattyter selv gitt uttrykk for at det er ektefellen han ønsker å berike ved transaksjonen. Dersom denne transaksjonen ikke medfører beskatning (slik som overføring til eget selskap gjør), vil den nettopp gis betydelige skattemessige virkninger, nemlig at aksjene vederlagsfritt kan føres inn under fritaksmetoden uten skattlegging. Dette vil ikke være mulig ved direkte overføring av aksjene til ektefellen. Det er ikke avgjørende at transaksjonen eventuelt på annen måte kan gjennomføres uten beskatning. Videre kan ektefellen som eier av holdingselskapet når som helst overføre aksjene i holdingselskapet vederlagsfritt til skattyter, slik at skattyter igjen blir eier (gjennom å eie holdingselskapet) av aksjen han har overført til ektefellens holdingselskap. Endelig kan ektefellene fritt bestemme hvem av de to som skal tilordnes formue og kapitalinntekt på skattemeldingen, uavhengig av hvem som er den privatrettslige eieren. Summen av ovennevnte virkninger tilsier etter Skattedirektoratets oppfatning at identifikasjon mellom innsender og ektefellen må skje i det foreliggende tilfellet og virkningene fratar etter Skattedirektoratets syn transaksjonen noe av dens gavepreg, og svekker parallelliteten til de rene gavetilfellene. Skattedirektoratet legger til grunn at det ikke har vært lovgivers intensjon at ektefeller ved slike overføringer som i denne saken skal kunne flytte aksjer inn i fritaksmetoden uten beskatning. På denne bakgrunn mener Skattedirektoratet at en vederlagsfri overføring til ektefellens holdingselskap ikke kan behandles skattemessig på lik linje med gaver til andre og en slik overføring kan beskattes. Etter Skattedirektoratets oppfatning vil da reglene i skatteloven § 13-1 kunne komme til anvendelse på transaksjonen. Skattedirektoratet finner det på bakgrunn av overstående konklusjon, ikke nødvendig å vurdere om transaksjonen også kan rammes av ulovfestet gjennomskjæring. Konklusjon Overføringen av aksjer til ektefellens holdingselskap kan beskattes og vil kunne bli gjenstand for prisjustering etter skatteloven § 13-1.