Kompensasjonsloven § 4 første ledd - Klage over bindende forhåndsuttalelse - X kommune
Dato: 2018-11-16

Sammendrag: Kompensasjonsloven § 4 første ledd. Spørsmål om en kommunes rett til kompensasjon for merverdiavgiftskostnader som pådras ved opparbeidelse av gang- og sykkelvei, som ved ferdigstillelse, eller senere, skal overdras til en fylkeskommune.

Vi viser til brev 22. august 2018, hvor dere på vegne av X kommune påklager Skatt xx bindende forhåndsuttalelse 3. juli s.å. Uttalelsen gjelder for X kommune. Spørsmålet i saken er om kommunen vil ha rett til kompensasjon etter lov 12. desember 2003 nr. 108 om kompensasjon av merverdiavgift for kommuner, fylkeskommuner mv. for merverdiavgiftskostnader som den vil pådra seg ved opparbeidelse av gang- og sykkelvei, som ved ferdigstillelse, eller senere, overdras til Z fylkeskommune. Skattedirektoratets konklusjon i saken Skattedirektoratet har kommet frem til at X kommune ikke har rett til kompensasjon på anskaffelser til bygging av gang- og sykkelveien. Se vår begrunnelse side 14 flg. Generelt om bindende forhåndsuttalelser i klagesaker Det følger av skatteforvaltningsforskriften § 6-2-1 tredje ledd at reglene om bindende virkning i forskriftens § 6-9-1 gjelder tilsvarende for avgjørelser i klagesaken. En endelig avgitt uttalelse er bindende for alle instanser innen skatteetaten. For at myndighetene skal være bundet av uttalelsen, må den planlagte disposisjonen besluttes og iverksettes slik den fremgår av anmodningen. Den bindende forhåndsuttalelsen legges til grunn dersom den skattepliktige krever det ved fastsettingen i den skattemeldingen som omfatter den aktuelle disposisjon, og den faktiske disposisjon er gjennomført i samsvar med forutsetningene for uttalelsen, jf. skatteforvaltningsloven § 6-1-9 første ledd. Dersom skattyter ikke har krevd at uttalelsen skal legges til grunn i skattemeldingen, vil retten til å benytte uttalelsen normalt bortfalle. Uttalelsen har bare bindende virkning for disposisjoner som er besluttet og iverksatt innen tre år etter utgangen av det året uttalelsen ble avgitt. Videre bør man være klar over at dersom rettstilstanden endres ved lov eller forskrift, går disse reglene foran det som er bestemt i uttalelsen. Se skatteforvaltnings- forskriften § 6-9-1 andre og tredje ledd. Skattedirektoratets uttalelse kan ikke påklages ytterligere, jf. skatteforvaltningsloven §§ 6-2 første ledd og 13-1 annet ledd. Skattedirektoratet har i medhold av skatteforvaltningsloven §§ 6-2 første ledd og 13-3 første ledd avgitt følgende bindende forhåndsuttalelser i saken: Skattekontorets redegjørelse for saken, herunder klagers fremstilling av faktum og jus "1. SAKENS FAKTUM Fra anmodningen punkt 4 gjengis: "XK [X kommune] har planer om å bygge Anlegget [gang- og sykkelvei] langs fylkesvei Y i X kommune. Anlegget er regulert for bygging på en strekning på til sammen omkring 2,6 kilometer. Den første fasen av Anlegget er planlagt bygget over cirka 570 meter (fase 1), og er kostnadsberegnet til 8 millioner kroner, inklusive merverdiavgift og grunnerverv. Prosjektlederen opplyser at det er planlagt en byggestart i løpet av juni 2018, dersom det ikke dukker opp uforutsette forhold. Bakgrunnen for at XK vil bygge Anlegget er at det er stor trafikk på fylkesveien, og mange barn som bruker fylkesveien som skolevei til den kommunale skolen i S. Det er også mange boliger i området, og annen aktivitet som tilsier at det er behov for Anlegget i dette området. ZFK [Z fylkeskommune] har i sine prioriteringslister for etablering av gang- og sykkelveier de nærmeste årene ikke medtatt bygging av dette Anlegget, hvilket er bakgrunnen for at XK selv ønsker å bygge anlegget og overdra det til fylkeskommunen. XK mener det er behov for at Anlegget bygges nå, og vil ikke vente på at ZFK eventuelt gjør endringer i sine prioriteringslister. XK vil derfor tre inn som byggherre for Anlegget, som vil bli bygget på fylkeskommunal grunn. Etter ferdigstillelsen av fase 1 av Anlegget, skal dette enten straks overdras til ZFK, eller overdras til ZFK i løpet av sommeren/høsten 2019. Overdragelsen vil skje vederlagsfritt. Anlegget er tenkt finansiert delvis av X kommune (ca. 2/3 av byggekostnaden eksklusive merverdiavgift) og delvis av tilskudd til trafikksikkerhetstiltak, som ZFK tildeler til en rekke veitiltak i fylket (ca. 1/3 av byggekostnaden eksklusive merverdiavgift)." Skattekontoret avga 03.07.2018 bindende forhåndsuttalelse i saken med følgende konklusjoner: "Spørsmål 1: X kommune vil ikke ha rett til kompensasjon for pådratt merverdiavgift ved bygging av gang- og sykkelveien. Spørsmål 2: X kommune vil ikke ha rett til kompensasjon for pådratt merverdiavgift ved bygging av gang- og sykkelveien. Spørsmål 3: Bortfaller. Spørsmål 4: X kommune kan ikke overføre en justeringsrett til Z fylkeskommune." Uttalelsen ble påklaget i brev av 22.08.2018. SPØRSMÅL 1: VIL XK VÆRE BERETTIGET TIL Å KREVE KOMPENSASJON FOR INNGÅENDE MERVERDIAVGIFT DERSOM XK BYGGER ANLEGGET, OG VED FERDIGSTILLELSEN OVERDRAR DETTE TIL ZFK? SPØRSMÅL 1: VIL XK VÆRE BERETTIGET TIL Å KREVE KOMPENSASJON FOR INNGÅENDE MERVERDIAVGIFT DERSOM XK BYGGER ANLEGGET, OG VED FERDIGSTILLELSEN OVERDRAR DETTE TIL ZFK? 2.1 Innsenders vurderinger Fra anmodningens punkt 6.2.2 gjengis: "I avgiftsretten blir en vederlagsfri overdragelse av fast eiendom etc. normalt sidestilt med salg, hvilket innebærer at vi antar at Anlegget ved overdragelsen ikke lenger er en kompensasjonsberettiget anskaffelse. Anlegget er imidlertid bygget med den hensikt å gi skolebarna, kommunens innbyggere m.m. muligheten for en tryggere ferdsel langs en trafikkert vei. Det i seg selv medfører at anskaffelsen bør anses som kompensasjonsberettiget. I BFU 31/09 legger Skattedirektoratet til grunn at overdragelse av arbeid på riksvei, fylkesvei og kommunal gang- og sykkelvei er en justeringshendelse når infrastrukturen etter fullføring ble overført til henholdsvis stat, fylkeskommune og kommune. I Høyesteretts dom fra 1. november 2017 i (Avinor-dommen) ble det fastslått at Avinor ved overdragelse av veianlegg til staten måtte justere (tilbakebetale) fratrukket merverdiavgift. Vi forstår det slik at avgiftsmyndighetene i de to nevnte sakene aksepterte fradragsføring av inngående merverdiavgift under oppføringen av veianleggene, selv om det var på det rene at disse ved ferdigstillelsen skulle overdras. Det var selve overdragelsen som utløste plikt til tilbakeføring av fratrukket merverdiavgift. Under opparbeidelsen av veianleggene ble anskaffelsene med andre ord ansett for å være til bruk i fradragsberettiget virksomhet. I vår sak er det som nevnt slik at XK oppfører Anlegget med det formål å sikre en tryggere ferdsel langs veien i det aktuelle området, og vi mener at det i seg selv innebærer at anskaffelsen er kompensasjonsberettiget. På samme måte som for avgiftssubjektene i de to ovennevnte sakene er XK ved oppføringen klar over at Anlegget skal overdras til en annen part (ved ferdigstillelse eller senere), og vi kan ikke se noen grunn til at XK derved skal miste sin kompensasjonsrett, når avgiftsmyndighetene i de to andre sakene aksepterte fradragsrett i oppføringsperioden. Vi har også vurdert unntaket fra kompensasjonsretten som gjelder i de tilfeller en kompensasjonsberettiget virksomheten driver økonomisk aktivitet i konkurranse med virksomheter som ikke er kompensasjonsberettiget. For å sikre en tryggere ferdsel langs den aktuelle veien raskere enn om ZFK skulle oppført Anlegget, påtar XK seg byggherrerollen for Anlegget. I teorien kunne man tenkt seg at et annet subjekt, som ikke ville vært kompensasjonsberettiget, kunne påtatt seg å bygge Anlegget. I praksis er det imidlertid kommune, fylkeskommune eller staten som bygger veier for allmennheten. Vi kan ikke se at XK ved bygging av Anlegget driver økonomisk aktivitet i konkurranse med virksomheter som ikke er kompensasjonsberettiget, og vi mener derfor at unntaket i kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 4 ikke kommer til anvendelse. Vi mener etter dette at Anlegget ved oppføringen er til bruk i XKs kompensasjonsberettigede virksomheter, og at XK derfor har rett til kompensasjon for inngående merverdiavgift ved oppføringen av Anlegget." 2.2 Skattekontorets bindende forhåndsuttalelse Fra uttalelsen gjengis: "Spørsmålet er om X kommune vil ha rett til kompensasjon for inngående avgift ved bygging av Anlegget for vederlagsfri overdragelse til Z fylkeskommune. Skattekontoret tar utgangspunkt i at X kommune omfattes av kompensasjonsloven, jf. § 2 første ledd bokstav a. Det følger av § 3 at kompensasjonsordningen omfatter merverdiavgift pådratt ved kjøp av varer og tjenester fra registrerte næringsdrivende. Rett til kompensasjon forutsetter at anskaffelsen "skjer til bruk i den kompensasjonsberettigede virksomheten", jf. § 4 første ledd. Første spørsmål er således om opparbeidelsen av gang- og sykkelvei langs fylkesvei Y i X kommune er en anskaffelse til bruk for kommunens kompensasjonsberettigede virksomhet. Skattekontoret legger til grunn at ordlyden "kompensasjonsberettiget virksomhet" i § 4 første ledd sikter til grunnlaget for at subjektet omfattes av kompensasjonsloven. X kommune er som nevnt omfattet av kompensasjonsloven etter § 2 første ledd bokstav a, forkommunal virksomhet. X kommunes "kompensasjonsberettigede virksomhet" må således sikte til kommunens "kommunale" virksomhet. På bakgrunn av dette mener skattekontoret at et sentralt moment for om anskaffelsen gjelder kommunens "kommunale" virksomhet vil være i hvilken grad kommunen har etoffentligrettslig ansvarfor gang- og sykkelveien. Lov 21.06.1963 nr. 23 om vegar (vegloven) regulerer offentlig vei som er åpen for allmenn ferdsel og som blir vedlikeholdt av stat, fylkeskommune eller kommune etter bestemmelsene i lovens kapittel 4. Offentlige veier er riksveier, fylkesveier og kommunale veier, jf. § 2. I Ot.prp. nr. 53 (1961-1962) presiseres det i merknadene til § 1 at loven også gjelder for "fortau og sykkelsti" som "hører med til vegen". Vegloven § 9 annet ledd angir at fylkeskommunen er vegstyresmakt for fylkesveier. I § 20 første ledd heter det at fylkeskommunen bærer utgiftene til planlegging, bygging, utbedring, vedlikehold og drift av fylkesveier. På bakgrunn av dette legger skattekontoret til grunn at det offentligrettslige ansvaret for gang- og sykkelvei langs fylkesvei 362 tilkommer Z fylkeskommune. Videre forstår skattekontoret det slik at dette gjelder uavhengig av om anlegget bekostes av X kommune, og uavhengig av om X kommune skulle ha den private eiendomsretten til anlegget. Det offentligrettslige ansvaret for anlegget etter vei- og trafikklovgivningen vil i alle tilfeller tilligge fylkeskommunen som ansvarshaver for fylkesveien. Etter skattekontorets syn trekker derforordlydeni kompensasjonsloven § 4 første ledd i retning av at gang- og sykkelveien ikke oppføres til bruk forkommunalvirksomhet, men for fylkeskommunal virksomhet. Finansdepartementet har i tolkningsuttalelse av 02.03.2004 gitt en nærmere omtale av forståelsen av § 4 første ledd. Fra uttalelsen gjengis: "Videre er det et krav at subjektet som har foretatt anskaffelsen selv står for bruken. Når eksempelvis en kommune oppfører et bygg må bruken av bygget stå for kommunens regning og risiko for at kompensasjonsordningen skal gjelde. Departementet antar at dette utgjør et minstekrav i denne forbindelse. Dersom en kommune oppfører et bygg som helt ut overlates til andres eksklusive bruk, vil følgelig hverken oppføring av bygget eller den etterfølgende virksomhet være kompensasjonsberettiget." Skattekontoret legger til grunn at når X kommune står som byggherre for gang- og sykkelstien, vil oppføringen skje for kommunens regning og risiko. Det departementet omtaler som "grunnvilkåret" for at anskaffelsen er til bruk for egen kompensasjonsberettiget virksomhet er dermed oppfylt. Skattekontoret mener imidlertid at det ikke vil være treffende å se det slik at anlegget oppføres for kommunal egenbruk når det vil inngå i fylkeskommunal veivirksomhet. Heller ikke Finansdepartementets tolkningsuttalelse synes dermed å trekke i retning av at anlegget vil være til bruk for kommunens kompensasjonsberettigede virksomhet. I anmodningen vises det til eksempler på at opparbeidelse av offentlig infrastruktur, som skal overdras vederlagsfritt ved ferdigstillelse, har blitt ansett som fradragsberettigede anskaffelser etter merverdiavgiftsloven § 8-1 – mens det først er ved overdragelsen at det anses å foreligge en bruksendring. På generelt grunnlag antar skattekontoret at praksis vedrørende fradragsrett for inngående avgift etter merverdiavgiftsloven kan ha en viss betydning for bedømmelsen av om en anskaffelse er til bruk for egen kompensasjonsberettiget virksomhet. BFU-2007-50 gjaldt tre selskaper som skulle fremforhandle en utbyggingsavtale med kommunen vedrørende oppføring av tre næringsbygg. Som et vilkår for byggetillatelse forpliktet selskapene seg til å bekoste offentlig infrastruktur (veier, gang- og sykkelvei mv.) Direktoratet viste til at det ikke kun gjaldt tiltak på egen grunn, men også utbygging av infrastruktur som skal tjene hele området. Det ble her konkludert med at: "Skattedirektoratet legger til grunn at anlegg som eksklusivt skal tjene andre eiendommer i området, ikke kan anses å ha en naturlig og nær tilknytning til selskapets virksomhet med utleie av fast eiendom. Relevanskravet etter merverdiavgiftsloven § 21 er dermed for disse anleggs vedkommende ikke oppfylt. Det vil derfor ikke foreligge fradragsrett for slike anlegg. Dette vil gjelde stikkveger, stikkledninger, lekeplasser og parkeringsplasser etc. som eksklusivt skal tjene andre eiendommer enn selskapenes egne." BFU-2008-29 gjaldt et annet selskap som forpliktet seg til å bekoste offentlig infrastruktur for å føre opp et næringsbygg (utbygging av eksisterende vei, etablere gang- og sykkelvei mv., som kommunen skulle overta ved ferdigstillelse). Direktoratet kom her til at: "Med reservasjon for eventuelle infrastrukturtiltak som eksklusivt skal tjene andre eiendommer enn selskapets eiendom, legger Skattedirektoratet til grunn at N AS har fradragsrett for infrastrukturkostnader som etablering av rundkjøring, utbygging av vei, gang og sykkelvei og støybeskyttelsestiltak som beskrevet i anmodningen. Vi oppfatter det slik at det dreier seg om infrastrukturkostnader som er påkrevet pga. utviklingen av området." I Høyesteretts dom av 01.11.2017 (Avinor AS) var det også lagt til grunn mellom partene at selskapet opprinnelig hadde fradragsrett for oppgraderingsarbeider utført på offentlig vei som selskapet var pålagt å utføre og som etter ferdigstillelse vederlagsfritt skulle overdras til staten. Slik skattekontoret forstår praksis vedrørende fradragsrett for offentlig infrastruktur, er begrunnelsen knyttet opp mot at tiltaket representerer etpålagttiltak, som ernødvendigfor etablering eller omlegging av egen virksomhet. Skattekontoret forstår det slik at det vil stille seg annerledes for næringsdrivende som av eget tiltak ønsker å bekoste eksempelvis utvidelse av offentlig vei for å gjøre virksomheten mer tilgjengelig for kundene. En slik anskaffelse vil ha en bedriftsøkonomisk tilknytning til virksomheten, men normalt ingen nærmere funksjonell tilknytning som er tilstrekkelig for fradragsrett. Også dette punktet har derfor, slik skattekontoret ser det, sammenheng med det offentligrettslige ansvaret som nevnt ovenfor. Dersom etableringen av gang- og sykkelstien representerte etpålagt tiltakfor X kommune, ville dette trukket i retning av at anskaffelsen skjedde til bruk for egen kompensasjonsberettiget virksomhet, til tross for at anlegget skal bygges på fylkeskommunal grunn og overdras vederlagsfritt til fylkeskommunen. I dette tilfellet foretas imidlertid byggingen av fylkeskommunal infrastruktur på kommunens eget initiativ. Skattekontoret kan da ikke se at praksis vedrørende såkalte pålagte infrastrukturtiltak har overføringsverdi til saksforholdet i herværende sak. X kommune ønsker å bekoste anlegget med det formål å sikre en tryggere ferdsel langs fylkesveien. Skattekontoret kan se at kommunen har en interesse i at fylkesveier innenfor kommunens grenser har en ønsket standard. Skattekontoret mener imidlertid at dette alene ikke begrunner at anskaffelsen skjer til bruk i kommunens egen kompensasjonsberettigede virksomhet. Skattekontorets syn er at kommunen her, til tross for en egeninteresse i anlegget, vil foreta en anskaffelse som vil være til bruk for fylkeskommunal virksomhet, fordi gang- og sykkelveien ved opparbeidelsen vil høre inn under fylkeskommunens samferdselsansvar. Skattekontorets konklusjon er etter dette at opparbeidelsen av gang- og sykkelveien ikke vil være til bruk for X kommune sin kompensasjonsberettigede virksomhet etter kompensasjonsloven § 4 første ledd." 2.3 Klagers innsigelser Fra klagen gjengis: "Skattekontoret tar utgangspunkt i at kommuners kommunale virksomhet er omfattet av kompensasjonsloven iht. kompensasjonslovens § 2 første ledd bokstav a). Dette er vi enige i. Skattekontoret tolker så inn et krav om at begrepet «kommunal virksomhet» krever at kommunen må ha et offentligrettslig ansvar for å foreta en anskaffelse for at den skal anses som til bruk i den kompensasjonsberettigede virksomheten. Slik vi ser det er det ingen holdepunkter, verken i kompensasjonsloven, forarbeider, tolkningsuttalelse eller praksis som tilsier en slik tolkning av vilkåret «til bruk i kompensasjonsberettiget virksomhet». Tvert imot taler ordlyden for at det ikke skal ilegges et slikt vilkår. Dersom lovgiver hadde vært av den oppfatning at slikt krav skulle gjelde, burde det vært presisert tilsvarende som det er for private virksomheter, jf. ordlyden i kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c). Vi mener videre at utgangspunktet for tolkningen av begrepet «til bruk i» må ha samme betydning som etter merverdiavgiftsloven § 8-1, jf. MVA-kommentaren 2016 side 894. Dette synspunktet fremgår også av dom fra Gulating lagmannsrett av 2013-07-01, hvor spørsmålet blant annet gjaldt en kommunes rett til kompensasjon ved bygging av vei-, leke- og parkanlegg. Retten uttaler: «Som påpekt av tingretten, er det sentrale spørsmål her om kommunen har anskaffet vei-, leke- og parkanlegg til bruk i egen kompensasjonsberettiget virksomhet, og vurderingen blir i stor grad sammenfallende med vurderingen i forhold til merverdiavgiftsloven § 21». Vurderinger er altså slik vi ser det om anskaffelsen har en tilstrekkelig tilknytning til den kompensasjonsberettigede virksomheten. I vurderingen av om tilknytningen til den kompensasjonsberettigede virksomheten er tilstrekkelig, vil vi vise til Finansdepartementets tolkningsuttalelse av 2. mars 2004, hvorfra følgende siteres: «Videre er det et krav at subjektet som har foretatt anskaffelsen selv står for bruken. Når eksempelvis en kommune oppfører et bygg må bruken av bygget stå for kommunens regning og risiko for at kompensasjonsordningen skal gjelde. Departementet antar at dette utgjør et minstekrav i denne forbindelse. Dersom en kommune oppfører et bygg som helt ut overlates til andres eksklusive bruk, vil følgelig verken oppføring av bygget eller den etterfølgende virksomhet være kompensasjonsberettiget.»(våre understrekninger). Basert på denne uttalelsen mener vi at det avgjørende for om en anskaffelse er til bruk i XK sin kompensasjonsberettigede virksomhet er at XK selv bruker Anlegget, og det kan ikke kreves at XK i tillegg må ha en lovpålagt plikt til å opparbeide Anlegget. Det må selv være opp til en kommune å vurdere hvilke ytelser og anskaffelser som skal foretas til den enkelte kommunen. En opparbeidelse av en gang- og sykkelvei for å sikre skoleveien til kommunens skoleelever og andre trafikanter i kommunen mener vi må anses som en kommunal virksomhet. Vi vil også understreke at skattekontoret er enige i at XK i denne sak oppfører Anlegget for sin regning og risiko og at «grunnvilkåret» for at anskaffelsen er til bruk for egen kompensasjonsberettiget virksomhet derved er oppfylt. Vi kan derfor ikke forstå at Anlegget ikke er anskaffet til bruk i XK sin kompensasjonsberettigede virksomhet. Dersom Skatt xx mener at det er et vilkår for en kommunes kompensasjonsrett at anskaffelsen må være lovpålagt eller være foretatt på bakgrunn av en forpliktelse e.l., mener vi at skattekontoret begrenser kompensasjonsretten i svært betydelig grad, uten at vi kan se at det er rettslig grunnlag for en slik tolkning. Vi mener etter dette at anskaffelsen av Anlegget er til bruk i XKs kompensasjonsberettigede virksomhet i det tilfellet at XK bygger anlegget og ved ferdigstillelsen overdrar det til ZFK." 2.4 Skattekontorets vurdering av klagen Spørsmålet er som nevnt om gang- og sykkelveien vil være til bruk for kommunens kompensasjonsberettigede virksomhet, jf. kompensasjonsloven § 4 første ledd. "Grunnvilkåret" om at anskaffelsen må skje for kommunens egen regning og risiko vil være oppfylt ved at kommunen vil være byggherre. Spørsmålet er imidlertid om kommunen selv kan sies å stå for bruken av Anlegget. X kommunes kompensasjonsberettigede virksomhet er deres "kommunale virksomhet", jf. § 2 første ledd bokstav a. Gang- og sykkelveien skal her bygges på fylkeskommunal grunn. Anlegget vil videre høre med til fylkesvei Y, og dermed bli en del av fylkeskommunens offentligrettslige ansvar etter vegloven. Etter skattekontorets syn innebærer dette at kommunen etablerer enfylkeskommunalgang- og sykkelvei, til bruk for fylkeskommunens samferdselsvirksomhet. Selv om skattekontoret er enig i at kommunen kan ha en egeninteresse i å sikre trygg ferdsel langs fylkesveien, fastholder skattekontoret at en slik interesse ikke er tilstrekkelig til at etablering av et fylkeskommunalt anlegg kan sies å være til bruk for kommunens egen kompensasjonsberettigede virksomhet. Det vil ikke foreligge noen reell egenbruk av Anlegget på kommunens hånd; anskaffelsen kjennetegnes av at kommunen foretar en anskaffelse på vegne av fylkeskommunen. På samme måte ville kommunen heller ikke hatt rett til kompensasjon dersom den eksempelvis rustet opp statlige eller private anlegg. Det bemerkes at kompensasjonsrett kan oppnås på fylkeskommunens hånd ved at kommunen isteden yter et ordinært tilskudd til fylkeskommunen, og fylkeskommunen selv står som byggherre for Anlegget. Skattekontoret fastholder derfor at byggingen av Anlegget, for overdragelse til fylkeskommunen, ikke vil være kompensasjonsberettiget for kommunen. SPØRSMÅL 2: VIL XK VÆRE BERETTIGET TIL Å KREVE KOMPENSASJON FOR INNGÅENDE MERVERDIAVGIFT DERSOM XK BYGGER ANLEGGET, OG SENERE ENN VED FERDIGSTILLELSEN AV ANLEGGET OVERDRAR DETTE TIL ZFK? SPØRSMÅL 2: VIL XK VÆRE BERETTIGET TIL Å KREVE KOMPENSASJON FOR INNGÅENDE MERVERDIAVGIFT DERSOM XK BYGGER ANLEGGET, OG SENERE ENN VED FERDIGSTILLELSEN AV ANLEGGET OVERDRAR DETTE TIL ZFK? 3.1 Innsenders vurderinger Fra punkt 6.3 gjengis: "Vi viser til våre anførsler i kapittel 6.1 ovenfor om at formålet med byggingen av Anlegget underbygger at det er til bruk i kommunens kompensasjonsberettigede virksomhet. Dersom XK etter ferdigstillelsen beholder eierskapet til og driftsansvaret for Anlegget, vil det ytterligere underbygge at Anlegget er en anskaffelse til bruk i XKs kompensasjonsberettigede virksomhet. Da vil både formålet med anskaffelsen, og den faktiske bruken av anskaffelsen, begrunne en kompensasjonsrett for XK. Vi kan ikke tidfeste hvor lenge de eventuelt vil beholde eierskapet til Anlegget, men det kan skje at overdragelsen i så fall vil finne sted sommeren/høsten 2019. På den måten vil XK ha eierskapet og driftsansvaret gjennom en viss (SKD bemerker at avsnittet stopper her). På det tidspunktet XK senere overdrar Anlegget til ZFK, må XK forholde seg til justeringsreglene, se nedenfor." 3.2 Skattekontorets bindende forhåndsuttalelse Fra uttalelsen gjengis: "Den omstendighet at det eventuelt vil gå noe tid fra anlegget ferdigstilles til eiendomsretten overføres til fylkeskommunen, vil etter skattekontorets syn ikke påvirke konklusjonen under spørsmål 1. Selv om kommunen i en viss tid også skulle dekke driftskostnader knyttet til gang- og sykkelstien anses anlegget fremdeles ikke til bruk for kommunens kompensasjonsberettigede virksomhet." 3.3 Klagers innsigelser Fra klagen gjengis: "Vi mener at dersom Skattekontoret kommer til at Anlegget ikke kan anses for å være til bruk i XK sin egen kompensasjonsberettigede virksomhet i det tilfellet at overdragelsen til ZFK skjer ved ferdigstillelsen, vil det kunne stille seg annerledes om XK for en viss periode (etter ferdigstillelsen) selv eier og drifter Anlegget de har bygget opp, før det overdras til ZFK. I det tilfellet at XK selv eier og drifter Anlegget en viss periode etter ferdigstillelsen, så vil det ytterligere understreke at Anlegget er anskaffet til XK sin bruk i kompensasjonsberettiget virksomhet. Anlegget vil da både være oppført av XK for egen regning og risiko, og i tillegg har XK hatt det faktiske eierskapet og driftsansvaret for Anlegget i en viss periode." 3.4 Skattekontorets vurdering av klagen Skattekontoret fastholder at det nærmere tidspunktet for eiendomsrettens overdragelse ikke påvirker konklusjonen under spørsmål 1. Dette fordi anlegget helt fra oppførelsen vil bli en del av en fylkeskommunal vei etter vegloven, og dermed høre under fylkeskommunens ansvar. Den omstendighet at eiendomsretten eventuelt overdras på et senere tidspunkt, og kommunen skulle dekke driftskostnader frem til overdragelsen, vil etter skattekontorets syn ikke medføre noen forskjell sammenlignet med at kommunen allerede har dekket investeringskostnaden. Dersom kommunen også dekker etterfølgende driftskostnader i en periode representerer dette bare et ytterligere tilskudd til fylkeskommunen, fordi Anlegget vil høre under fylkeskommunens ansvar. Anlegget er like fullt til bruk for fylkeskommunens samferdselsvirksomhet, uavhengig av om det er kommunen som finansierer oppførings- og eventuelle driftskostnader. SPØRSMÅL 3: DERSOM DET GIS ET POSITIVT SVAR PÅ SPØRSMÅL 1 ELLER 2, KAN XK VED OVERDRAGELSEN AV ANLEGGET INNGÅ EN JUSTERINGSAVTALE MED ZFK, GITT AT ZFK VED OVERTAKELSEN SKAL BRUKE ANLEGGET I SIN KOMPENSASJONSBERETTIGEDE VIRKSOMHET, MED DEN VIRKNING AT XK SLIPPER Å TILBAKEFØRE NOEN DEL AV KOMPENSERT INNGÅENDE MERVERDIAVGIFT? SPØRSMÅL 3: DERSOM DET GIS ET POSITIVT SVAR PÅ SPØRSMÅL 1 ELLER 2, KAN XK VED OVERDRAGELSEN AV ANLEGGET INNGÅ EN JUSTERINGSAVTALE MED ZFK, GITT AT ZFK VED OVERTAKELSEN SKAL BRUKE ANLEGGET I SIN KOMPENSASJONSBERETTIGEDE VIRKSOMHET, MED DEN VIRKNING AT XK SLIPPER Å TILBAKEFØRE NOEN DEL AV KOMPENSERT INNGÅENDE MERVERDIAVGIFT? Skattekontorets syn er som nevnt at spørsmålet bortfaller, da det ikke gis et positivt svar på spørsmål 1 eller 2. Dersom Skattedirektoretat skulle komme til et motsatt resultat legges det imidlertid til grunn at kommunen kan unngå å justere dersom fylkeskommunen overtar justeringsforpliktelsen, jf. forskrift til kompensasjonsloven § 6 tredje ledd tredje og fjerde punktum. SPØRSMÅL 4: DERSOM DET GIS ET NEGATIVT SVAR PÅ SPØRSMÅL 1 OG 2, KAN XK VED OVERDRAGELSEN AV ANLEGGET OVERFØRE EN JUSTERINGSRETT TIL ZFK, GITT AT ZFK BRUKER ANLEGGET I SIN KOMPENSASJONSBERETTIGEDE VIRKSOMHET, MED DEN VIRKNING AT ZFK KAN KREVE KOMPENSASJON FOR DEN INNGÅENDE MERVERDIAVGIFTEN SOM XK IKKE FIKK KOMPENSERT? SPØRSMÅL 4: DERSOM DET GIS ET NEGATIVT SVAR PÅ SPØRSMÅL 1 OG 2, KAN XK VED OVERDRAGELSEN AV ANLEGGET OVERFØRE EN JUSTERINGSRETT TIL ZFK, GITT AT ZFK BRUKER ANLEGGET I SIN KOMPENSASJONSBERETTIGEDE VIRKSOMHET, MED DEN VIRKNING AT ZFK KAN KREVE KOMPENSASJON FOR DEN INNGÅENDE MERVERDIAVGIFTEN SOM XK IKKE FIKK KOMPENSERT? 5.1 Innsenders vurderinger Fra anmodningen gjengis: "Dersom skattekontoret mener at XK ikke har rett til kompensasjon for inngående merverdiavgift ved oppføringen av Anlegget, mener vi at justeringsreglene i merverdiavgiftsloven, som også er førende for justering etter kompensasjonsloven, innebærer at XK kan overføre en justeringsrett til ZFK når Anlegget overføres. XK må ved overdragelse av en justeringsrett utarbeide en dokumentasjon som tilfredsstiller kravene i merverdiavgiftsforskriften § 9-3-3 første ledd. Vi viser til det som vi har skrevet i kapittel 5.3.3 ovenfor, om at det ikke er noe vilkår for å overdra en justeringsrett at overføringen av kapitalvaren må skje mot vederlag. Vi mener at XK kan utarbeide en justeringsdokumentasjon ved overdragelsen av Anlegget, som innebærer at ZFK i justeringsperioden kan justere (kreve kompensasjon for) den merverdiavgiften som XK ikke har fått kompensert ved byggingen av Anlegget – gitt at skattekontoret mener at XK ikke har rett til kompensasjon for inngående merverdiavgift ved oppføringen av Anlegget." 5.2 Skattekontorets bindende forhåndsuttalelse Fra uttalelsen gjengis: "Etter forskrift til kompensasjonsloven § 6 tredje ledd siste punktum gjelder bestemmelsene om overføring av rett og plikt til å justere, herunder dokumentasjon mv. i merverdiavgiftsforskriften så langt de passer. Merverdiavgiftsloven § 9-3 åpner for overføring av rett og plikt til å justere, hvor det i merverdiavgiftsforskriften § 9-3-4 første ledd angis at en justeringsrett kan overføres dersom mottakeren er en kompensasjonsberettiget mottaker. Skattekontoret forstår dette slik at kommunen kan overføre en justeringsrett til fylkeskommunen, som kan utnyttes etter kompensasjonslovens justeringsregler, forutsatt atmerverdiavgiftslovensvilkår for overføring av justeringsrett er oppfylt. Det første spørsmålet blir da om Anlegget vil omfattes av justeringsreglene i merverdiavgiftsloven kapittel 9. Skattekontoret tar utgangspunkt i at Anlegget vil representere en kapitalvare etter § 9-1 annet ledd bokstav b, som omfatter fast eiendom som har vært gjenstand for ny-, på- eller ombygging der inngående avgift på kostnadene minst utgjør kr 100 000. I Ot.prp nr. 59 (2006-2007) pkt. 7.6.1 presiseres det imidlertid at: "Det forhold at en anskaffelse skal anses som en kapitalvare er imidlertid et nødvendig men ikke tilstrekkelig vilkår for at det oppstår rett eller plikt til å justere merverdiavgift. I likhet med de prinsippene som gjelder for justeringsbestemmelsene innen EU, legger departementet til grunn at en forutsetning for at det overhodet skal skje en justering vil være at anskaffelsen har skjedd til bruk i næringsvirksomhet. Dette omfatter også anskaffelser til bruk i virksomhet utenfor loven." Slik kommunens opparbeidelse av Anlegget er beskrevet, legger skattekontoret til grunn at gang- og sykkelveien ikke vil anskaffes av kommunen til bruk for næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand. Skattekontoret forstår det da slik at merverdiavgiftsloven kapittel 9 ikke åpner for overføring av en justeringsrett til fylkeskommunen." 5.3 Klagers innsigelser Fra klagen gjengis: «I utgangspunktet er vi enige i skattekontorets generelle utgangspunkt, nemlig at bestemmelsene i merverdiavgiftsforskriften gjelder. Imidlertid er vi ikke enige i at det skal oppstilles et vilkår om bruk i næringsvirksomhet hos overdrager for at det skal kunne overføres en justeringsrett for anskaffelser til bruk i mottakerens kompensasjonsberettigede virksomhet. Når det gjelder det rettslige utgangspunktet for overdragelse av justeringsrett, og hvilke krav som da gjelder fremgår av kompensasjonsforskriften § 6: «Bestemmelsene om overføring av rett og plikt til å justere, herunder dokumentasjon mv., i merverdiavgiftsforskriften gjelder for øvrig så langt de passer». Hvilke vilkår som gjelder ved overdragelse av justeringsrett og –plikt i henhold til kompensasjonsloven må da vurderes ut fra kompensasjonslovens system og formål. I Finansdepartementets tolkningsuttalelse av 2. mars 2004 under punkt 3.8 er følgende uttalt om retten til å foreta justering etter kompensasjonsloven § 16: «Ordningen forutsetter ikke at det forelå hel eller delvis kompensasjonsberettiget bruk ved anskaffelsen. Dette innebærer at når for eksempel et kommunalt boligbygg for de ansatte (null kompensasjon) tas i bruk – helt eller delvis – som kommunalt administrasjonsbygg tre år etter oppføringen som boligbygg, vil det også bli justering.» Her fremgår det at justering kan foretas etter bruksendring (til bruk i kompensasjonsberettiget virksomhet) selv om bygget ved anskaffelsen var til bruk i ikke-kompensasjonsberettiget virksomhet, og utenfor næringsvirksomhet. Vi mener således at det er på det rene at siterte avsnitt fra Ot.prp. nr. 59 (2006-2007) i skattekontorets bindende forhåndsuttalelse ikke passer hva gjelder justering etter kompensasjonsloven, og i så henseende ikke er relevant i denne saken. Vi vil også vise til ordlyden i merverdiavgiftsforskriften § 9-3-4 første ledd hvor det er oppstilt følgende vilkår for overdragelse av justeringsrett: «... mottaker er næringsdrivende og kapitalvaren anskaffes til bruk i næringsvirksomhet, eller at mottakeren er kommune eller annen kompensasjonsberettiget mottaker....» Også i denne bestemmelsen er det et krav om at næringsdrivende må foreta anskaffelsen til bruk i næringsvirksomhet, mens det for kommuner er tilstrekkelig at anskaffelsen er til bruk i kompensasjonsberettiget virksomhet iht. kompensasjonsloven. Vi mener at dette underbygger at det ikke kan fortolkes inn et krav om at en kommune må foreta en anskaffelse til bruk i næringsvirksomhet for å være berettiget til å overføre en justeringsrett for inngående avgift.» 5.4 Skattekontorets vurdering av klagen Klagers anførsel er at kommunen kan overføre en justeringsrett til fylkeskommunen uavhengig av om kapitalvaren ble anskaffet til bruk i næringsvirksomhet. Dette underbygges med at justeringsbestemmelsen i kompensasjonsloven ikke stiller krav om at kapitalvaren ble anskaffet til bruk for næringsvirksomhet. Skattekontoret ser det slik at det ermerverdiavgiftslovensjusteringsbestemmelser som avgjør hvorvidt en justeringsrett kan overdras fra kommunen til fylkeskommunen. Og etter merverdiavgiftsloven er det altså et krav til at kapitalvaren ble anskaffet til bruk i næringsvirksomhet for at justeringsbestemmelsene skal få anvendelse. Skattekontoret mener følgelig at det ikke er enutvidetadgang til å overføre en justeringsrett der overdragelsen skjer til et subjekt som omfattes av kompensasjonsloven, jf. også Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 14.05.2013 vedrørende omklassifisering av riksvegnett." Skattedirektoratets vurderinger Spørsmål 1. Vil X kommune være berettiget til å kreve kompensasjon for inngående merverdiavgift dersom XK bygger anlegget, og ved ferdigstillelsen av anlegget overdrar dette til ZFK fylkeskommune? Etter kompensasjonsloven § 4 første ledd ytes kompensasjon bare i den utstrekning anskaffelsen skjer til bruk i den kompensasjonsberettigede virksomheten. Det er ikke tilstrekkelig for en kommune at de av forskjellige grunner ønsker å påta seg en kostnad. Spørsmålet er om merverdiavgift som kommunen pådrar seg ved oppføring av gang- og sykkelvei langs fylkesvei Y i X kommune, er til bruk i noenegenvirksomhet i kommunen, og som er kompensasjonsberettiget. Oppføring av infrastruktur, f.eks veianlegg for en kommune, er i utgangspunktet kompensasjonsberettiget virksomhet. Saken her gjelder bygging av en gang- og sykkelvei på fylkeskommunal grunn, og som skal tas opp som en del av det fylkeskommunale veinettet. Kommunen har derfor avklart med fylkeskommunen retten til å bygge anlegget, som i hovedsak skjer parallelt med fylkesveien. Anlegget skal etter ferdigstillelse overføres til fylkeskommunen, som vil ha driftsansvaret for også gang- og sykkelveien. Vi er derfor enig med skattekontoret i at gang- og sykkelveien er oppført til bruk forfylkeskommunalvirksomhet, og ikke kommunal virksomhet. At kommunen av trafikksikkerhetshensyn for innbyggerne har en interesse i at fylkeskommunen får utvidet det fylkeskommunale veinettet til å omfatte en gang- og sykkelvei, endrer ikke på dette. Kommuner vil i mange tilfeller kunne ha en interesse i å påta seg kostnader for andre, enten det er på privat eller annen offentlig grunn. Så lenge anskaffelsen(e) ikke kan anses å være til bruk i noen egen virksomhet for kommunen, er tilknytningskravet i kompensasjonsloven § 4 første ledd ikke oppfylt. Når det gjelder anførselen i klagen om at det ikke er grunnlag for å oppstille som vilkår, slik det anføres at skattekontoret gjør, at en kommunes rett til kompensasjon forutsetter at anskaffelsen må være lovpålagt eller være foretatt på bakgrunn av en forpliktelse, vil vi bemerke at tilknytningskriteriet må vurderes konkret i hver enkelt sak. Spørsmålet i vår sak er altså om oppføring av et anlegg som skal opptas som en del av det fylkeskommunale veinettet, er til bruk i kommunens egen virksomhet. Det er ikke det samme som at vi stiller som vilkår for rett til kompensasjon at anskaffelsen må være foretatt på bakgrunn av et lovpålegg eller en forpliktelse. Spørsmål 2. Vil X kommune være berettiget til å kreve kompensasjon for inngående merverdiavgift dersom kommunen bygger anlegget, og senere enn ved ferdigstillelsen av anlegget overdrar dette til X fylkeskommune? Dersom konklusjonen på spørsmål 1 blir at kommunen nektes rett til kompensasjon, reises det spørsmål om det forhold at kommunen en viss tid etter ferdigstillelse drifter anlegget likevel medfører at kommunen skal ha rett til kompensasjon. I klagen er det anført at dersom kommunen har eierskap og driftsansvar for anlegget en viss periode før det overdras til Z fylkeskommune, vil kommunen ha rett til kompensasjon for relevante anskaffelser. Det er ikke beskrevet nærmere hvilken situasjon man sikter til eller hvorfor kommunen en viss tid etter ferdigstillelse vil påta seg eieransvaret og driftsansvaret før fylkeskommunens overtakelse. Skattedirektoratet tar utgangspunkt i at etter gjennomføringsavtalen med fylkeskommunen skal anlegget etter ferdigstillelse tas opp som fylkeskommunal vei. Det er da ikke forenlig med dette at kommunen likevel skal drifte veien til kompensasjonsberettiget formål en viss tid etter ferdigstillelsen. Skattedirektoratet ser at fylkeskommunen kan avvente med å overta/ta opp anlegget som en del av det fylkeskommunal veinettet dersom det ikke er oppført etter den spesifikasjon, kvalitet og dokumentasjon som fylkeskommunen i gjennomføringsavtalen har forutsatt å skulle foreligge ved sluttbefaring. At kommunen i en periode må ta kostnader med å utbedre og holde anlegget vedlike før endelig ansvarsovertakelse av fylkeskommunen endrer ikke det formål at investeringen i anlegget iht. gjennomføringsavtalen er til fylkeskommunalt veiformål. Vi anser i denne sammenheng anlegget som ferdigstilt først når fylkeskommunen har overtatt anlegget. Spørsmål 4. Kan X kommune ved overdragelse av anlegget overføre en justeringsrett til Z fylkeskommune, gitt at fylkeskommunen bruker anlegget i sin kompensasjonsberettigede virksomhet, med den virkning at Z fylkeskommune kan kreve kompensasjon for den inngående merverdiavgift som X kommune ikke fikk kompensert. Vi gjør her oppmerksom på at X kommune ikke kan få bindende forhåndsuttalelse på hvorvidt et annet subjekt, her Z fylkeskommune, kan kreve årlig justering for inngående merverdiavgift som kommunen ikke får kompensert. Vi er for øvrig enig med deres synspunkt i klagen om at det ikke er et vilkår for overtakelse av justeringsrett etter kompensasjonsforskriften § 6 tredje ledd i.f at anskaffelsen har vært til bruk i kommunens næringsvirksomhet. Skattekontoret har heller ikke ansett det for å være et vilkår hva gjelder eventuell overføring av justeringsplikt, jf. skattekontorets vurdering av klagen gjengitt ovenfor øverst på side 11. Som påpekt i klagen har Finansdepartementet i sin fortolkningsuttalelse 2. mars 2004 under pkt. 3.8 til kompensasjonsloven § 16 forutsatt at en kommune har rett til å oppjustere for anskaffelser som først er tatt til bruk i ikke-kompensasjonsberettiget eller ikke-fradragsberettiget virksomhet. Hensikten med kompensasjonsforskriften § 6 tredje ledd i.f må da være at kommuner også kan overføre en justeringsrett for slike anskaffelser. I motsatt fall ville bestemmelsen miste mye av sin praktiske betydning. Etter vårt syn er avgiftsreglene nøytrale på den måten at når kostnaden er pådratt hos et subjekt som kan justere etter merverdiavgiftsloven eller kompensasjonsloven, kan rett- og plikt overføres til subjekter som har rett eller plikt til å justere etter disse regelverk. Konklusjon X kommune har ikke rett til kompensasjon ved oppføring av gang- og sykkelveien, jf. kompensasjonsloven § 4 første ledd. Vennligst oppgi vår referanse - 2018/1134731 - ved henvendelse i saken. Med hilsen John EriksenseniorskattejuristRettsavdelingen, avgiftSkattedirektoratet Steinar Bergh Dokumentet er elektronisk godkjent og har derfor ikke håndskrevne signaturer.