Spørsmål om kommunens og statens overtakelse av infrastruktur medfører en justeringsforpliktelse for utbygger.
Dato: 2009-02-12

Sammendrag: februar 2009 (Merverdiavgiftslovens § 26 d tredje ledd) I forlengelse av bindende forhåndsuttalelse nr. 29/08 reiser samme selskap spørsmål om hvilken betydning det har for virksomhetens justeringsforpliktelse at kommunen og staten overtar infrastruktur etter ferdigstillelse. Skattedirektoratet kom til at overdragelse av infrastruktur til kommunen og staten er en justeringssituasjon etter merverdiavgiftsloven § 26 d tredje ledd.

Innsenders fremstilling av faktum og jus I forlengelse av bindende forhåndsuttalse av 9. juli 2008 (nr. 29/08) har innsenderen i ny anmodning om bindende forhåndsuttalelse opplyst følgende: ” Utbygger er gjennom reguleringsbestemmelsene forpliktet til å bygge og bekoste infrastruktur i tilknytning til området.  X kommune skal vederlagsfritt overta eksisterende vei ferdig opprustet, ny vei og gang-/sykkelvei. Videre skal Statens Vegvesen overta vederlagsfritt ny rundkjøring i krysset NN. Overtakelsene skal skje etter at infrastrukturen er ferdigstilt.   I den bindende forhåndsuttalelsen konkluderes det med at N AS, som er forhåndsregistrert/frivillig registrert etter forskrift nr. 117 for utleie av bygg til avgiftspliktig virksomhet, har fradragsrett for inngående avgift på sin andel av kostnadene til etablering av ovennevnte infrastruktur som skal overtas av henholdsvis kommunen og staten. Selskapet vil således løpende gjøre fradrag for inngående merverdiavgift på byggekostnadene.   Det var vårt syn at disse infrastrukturkostnadene i forhold til justeringsreglene i merverdiavgiftsloven skulle henføres til det bygg N AS skal reise på sin tomt, og således inngå i justeringsgrunnlaget for bygget og følge byggets bruk. Skattedirektoratet konkluderte imidlertid med at infrastrukturtiltak utenfor selskapets eksklusive tomt og anskaffelser til selskapets bygg ikke er samme kapitalvare. I forlengelsen av Skattedirektoratets konklusjon på dette punkt er det behov for å få avklart hvilken betydning kommunens og Statens Vegvesens overtakelse av ovennevnte infrastruktur vil ha for N AS’ justeringsforpliktelser. Vi viser til at i henhold til merverdiavgiftsloven § 26 d tredje ledd skal registrert næringsdrivende justere inngående merverdiavgift når kapitalvarer som nevnt i § 26 c nr. 2 ”overdras”. Det reiser seg i denne sammenheng spørsmål om hvorvidt kommunens og statens overtakelse av infrastrukturen vil innebære en overdragelse i bestemmelsens forstand, slik at det foreligger plikt for N AS til å justere inngående avgift på infrastrukturen dersom overdragelsen skjer innenfor justeringsperioden. Begrepet ”overdras” i merverdiavgiftsloven § 26 d tredje ledd kan isolert sett sies å omfatte kommunens og Statens Vegvesens overtakelse av ovennevnte infrastruktur, ettersom det formelt sett skjer en overdragelse av eiendomsretten fra det sameiet hvor N AS er eier av en ideell andel til kommunen/staten, etter at infrastrukturen er ferdig opparbeidet. Hensynene bak fradragsretten for inngående merverdiavgift og innføringen av justeringsreglene tilsier imidlertid, etter vår oppfatning, at det ikke foreligger en overdragelse i bestemmelsens forstand i dette tilfellet. Vi viser i denne sammenheng til at formålet med innføringen av justeringsregler for kapitalvarer var at fradragsføringen av inngående avgift i størst mulig grad skulle gjenspeile kapitalvarens tilknytning til avgiftspliktig virksomhet i justeringsperioden. Skattedirektoratets konklusjon vedrørende fradragsretten er slik vi forstår det bygget på at det dreier seg om infrastruktur som utbygger gjennom reguleringsbestemmelsene er pålagt å bygge og bekoste, og at det foreligger fradragsrett til tross for at N AS ikke skal være (sam)eier av infrastrukturen. Det følger også av Skattedirektoratets konklusjon at infrastrukturen for N AS’ vedkommende ikke anses anskaffet til virksomhet med overdragelse av fast eiendom, dvs. en virksomhet utenfor merverdiavgiftslovens område. Det er således plikten til å opparbeide infrastrukturen som skaper den nødvendige tilknytningen i henhold til merverdiavgiftsloven § 21, ikke eierskapet og den faktiske bruken. Vi viser i denne sammenheng også til Rt. 2001 s. 1497 (Norwegian Contractors), hvor det ble innrømmet fradragsrett for opparbeidelse av småbåthavn for den lokale båtforeningen, til tross for at drift av småbåthavn ikke var omfattet av avgiftsområdet og slike anlegg således var forutsatt å skulle belastes merverdiavgift. Infrastrukturens tilknytning til N AS’ avgiftspliktige virksomhet, som har oppstått som følge av den plikt som er pålagt gjennom reguleringsbestemmelsene til å opparbeide denne, blir ikke endret som følge av at infrastrukturen overtas av kommunen/Statens Vegvesen. En slik overtakelse, som ikke reduserer/fjerner anskaffelsens tilknytning til N AS’ avgiftspliktige virksomhet, kan ut fra formålet med justeringsreglene ikke innebære en overdragelse som medfører justeringsplikt for N AS. Et annet resultat vil innebære at fradragsrettens materielle rekkevidde vil endres som følge av justeringsreglene, noe som ikke har vært hensikten. Vi nevner også at de negative konsekvenser av å anse kommunens/statens overtakelse som en overdragelse ikke fullt ut vil kunne avhjelpes ved at mottaker overtar justerings- forpliktelsen. For det første er det et vilkår for at kommunen skal overta justerings-forpliktelsen at kommunen samtykker til dette, noe kommunen ikke nødvendigvis vil gjøre. For det andre er det et vilkår for overføring av justeringsforpliktelsen at mottakeren enten er en registrert næringsdrivende eller en kompensasjonsberettiget virksomhet, slik at justeringsforpliktelsen ikke vil kunne overtas av staten for den del av infrastrukturen som skal overføres dit. Det er således vår konklusjon at kommunens og Statens Vegvesens overtakelse av ovennevnte infrastruktur ikke medfører en plikt for N AS til å foreta en samlet justering av inngående avgift for det resterende av justeringsperioden, men at den inngående avgiften skal justeres av N AS basert på leietakersituasjonen i/bruken av det bygg som skal reises på selskapets eiendom gjennom justeringsperioden. Vi ber om Skattedirektoratets bekreftelse på dette.” I epost av 4. desember 2008 har innsenderen gitt følgende tilleggsopplysninger: ”Når det gjelder eierforholdende til grunnen under den infrastruktur som skal overtas av kommunen og staten, gjelder følgende: Arealene som skal overtas av kommunen eies per  i dag av ulike private grunneiere og S AS. Grunnen der det skal etableres rundkjøring eies i hovedsak av Statens vegvesen. På grunn av utvidelse vil det imidlertid bli ervervet grunn fra private grunneiere. Arealene som per i dag eies av private grunneiere vil erverves av sameiet mellom feltselskapene, der N AS skal eie en ideell andel, før utbyggingen igangsettes. Videre gjør vi oppmerksom på at kostnadene til opparbeidelse av rundkjøring skal deles likt mellom utbyggerne av eiendommen og E AS. E AS vil stå som byggherre, og vil viderefakturere SI AS for opparbeidelseskostnadene. SI AS vil på sin side viderefakturere opparbeidelseskostnadene til de ulike SPVene som skal være med på å dekke kostnadene til infrastruktur, herunder N AS. Vi kan imidlertid ikke se at dette for noen betydning for N AS fradragsrett for inngående avgift på de aktuelle kostnadene, og for det spørsmål det er bedt om avklaring på.” I epost av 13. januar 2009 er det presisert at det er utbygger som skal erverve grunnen for utbygging av rundkjøringen som skal overtas av Statens Vegvesen. Skattedirektoratets vurderinger Skattedirektoratet skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum i det følgende ta stilling til hvorvidt N AS ved (vederlagsfri) overdragelse av infrastruktur til  kommunen og staten får plikt til å justere sin andel av fradragsført avgift knyttet til byggetiltaket/byggetiltakene. Angjeldende infrastruktur dreier seg konkret om opprustning av vei X, ny adkomstvei og gang-/sykkelvei. Videre skal det føres opp en rundkjøring i krysset NN. Skattedirektoratet har i bindende forhåndsuttalelse av 9. juli 2008 slått fast at N AS har fradragsrett iht. merverdiavgiftsloven § 21 for sin andel av infrastrukturkostnader som utbyggerne iht. reguleringsplanen vil pådra seg ved utbygging av området (med unntak for bl.a prosjekteringstjenester fakturert S AS). I den forbindelse ble det lagt til grunn at det dreide seg om tjenester som SI AS utførte som entreprenør overfor SPVène, med bruk av underentreprenører. Dette vil også være forutsetningen for vurderingen nedenfor av spørsmålet om overdragelsen av infrastrukturen til kommunen og staten utløser justeringsplikt for N AS. Når innsenderen i epost av 4. desember 2008 viser til at E AS vil stå som byggherre for rundkjøringen og vil viderefakturere SI AS for denne delen av infrastrukturkostnadene, og at sistnevnte selskap vil viderefakturere kostnadene til de ulike SPVène, herunder N AS, er det imidlertid et eget spørsmål i denne saken hvorvidt SI AS vedrørende rundkjøringen overhodet kan anses å levere entreprisetjenester til SPVène med egne underentreprenører. For det første viser vi til uttalelsen av 9. juli 2008 vedrørende de såkalte myke infrastrukturtjenester, nemlig at når de er pådratt før SPVène erverver tomten, så kan ikke avgiften komme til fradrag i SPVène siden kostnadene blir å anse som en del av vederlaget for tomten. Det samme må gjelde kostnadene med utbygging av selve infrastrukturtjenester knyttet til arbeidet med rundkjøring mv. For det andre vil det være slik at hvis det beskrevne bare er en kostnadsrefusjon til E AS fra N AS/SPVène gjennom SI AS, så vil ikke SI AS uansett kunne anses å ha levert infrastrukturtjenester til N AS med egne underentreprenører. Det kan se ut som om det er sistnevnte som er tilfelle i og med at E AS er byggherre for hele rundkjøringen. N AS kan i så fall ikke få fradrag for sin andel av rundkjøringen på grunnlag av en faktura fra SI AS som skal være omsetning av entreprisetjenester fra selskapet til N AS. Innsender har presisert at kommune og stat skal overta angjeldende infrastruktur etter ferdigstillelse. Skattedirektoratet legger til grunn at innsenderen med dette mener at N AS er (del)eier av angjeldende byggetiltak frem til anleggene overtas av henholdsvis kommune og staten. I den grad dette ikke er tilfellet, jf. det forhold at staten eier grunn som rundkjøringen skal anlegges på, vil tiltak ikke kunne anses som overdratt, og noen justeringssituasjon etter mval. § 26 d tredje ledd vil ikke kunne inntre. Det vil heller ikke kunne inntre noen justeringssituasjon etter mval. § 26 d første ledd med mindre det skjer en endring i omfanget av N AS sin registrerte utleievirksomhet etter forskrift nr. 117. Innsender har imidlertid bedt om en rettslig avklaring av overdragelsesbegrepet i mval. § 26 d tredje ledd der det er uten betydning for opprinnelig fradragsberettiget formål at anskaffelsene ikke faktisk skal brukes av utbygger. Skattedirektoratet vil som følge av dette forutsette at det skjer et eierskifte av angjeldende byggetiltak (dvs. også for rundkjøringen på riksvei) for at innsenders problemstilling skal være aktuell. Spørsmålene er om infrastrukturen er kapitalvare(r), og om det i så fall inntrer plikt til å justere fradragsretten ved overdragelsen(e). Etter mval. § 26 b skal inngående avgift på kapitalvarer justeres eller tilbakeføres etter bestemmelsene i §§ 26 d og 26 e, jf. mval.§ 26 b. Bestemmelsene endrer ikke adgangen til å fradragsføre inngående merverdiavgift på kapitalvarer umiddelbart ved anskaffelsen, jf. mval. § 21 i den grad vilkårene for dette er oppfylt. Justeringsreglene retter seg altså mot situasjoner som inntrer etter anskaffelsen. Fast eiendom som har vært gjenstand for ny-, på- eller ombygging der inngående avgift på kostnadene utgjør minst 100 000 kroner er omfattet av kapitalvarebegrepet, jf. mval. § 26 c nr. 2. Kapitalvarebegrepet dekker også byggetiltak utenfor egen eiendom. Hvorvidt utbygger blir eier eller ikke av det aktuelle tiltak på den faste eiendom, vil imidlertid få betydning for hvilken justeringssituasjon som er aktuell etter mval. § 26 d. I mval. § 26 d første ledd første punktum er justeringssituasjonen angitt ved at bruken av kapitalvaren etter anskaffelsen mv. endres i forhold til fradragsberettiget formål. En ytterligere justeringssituasjon er angitt i mval. § 26 tredje ledd hvor det fremgår at overdragelse av kapitalvare som nevnt i § 26 c nr. 2 utløser justeringsplikt. Overdragelsen sidestilles med at kapitalvaren går over til ikke-fradragsberettiget bruk, og bakgrunnen for dette er at overdragelse av fast eiendom, i motsetning til salg av andre kapitalvarer, ikke utløser utgående merverdiavgift. Se lovgivers merknader i Ot.prp. nr. 59 2006-2007 pkt 7.6.3. Innsenderen har anført at det er plikten til å opparbeide infrastrukturen som skaper den nødvendige tilknytningen til den avgiftspliktige virksomheten etter mval. § 21. Den tilknytningen er den samme etter overdragelsen av kapitalvaren(e). Til det vil vi bemerke at det fremgår av mval. § 26 d tredje ledd annet punktum at justering kan unnlates i det omfang den som overtar kapitalvaren overtar justeringsforpliktelsen, jf. mval. § 26 d tredje ledd annet punktum. Det er lagt opp til at den nedjusteringen av fradragsretten for kapitalvaren for resten av justeringsperioden som overdrageren må foreta ved overdragelsen, kan bli nøytralisert ved tilsvarende oppjustering (for overtakeren) for den samme perioden, men da på grunnlag av overtakerens bruk innenfor avgiftsområdet, jf. forskrift nr. 132 § 2-2. Med andre ord er overdragerens tilknytning til kapitalvaren for denne perioden uten betydning. Dette mener vi også er i overenstemmelse med det som er forutsatt i Ot.prp. nr. 59 (2006-2007) pkt. 7.6.3. Det fremgår under avsnittet ”Salg og annen overdragelse av kapitalvarer” at det alltid skal skje en reduksjon av fradragsretten ved overdragelse av fast eiendom, men at det vil være mulig for den som overdrar eiendommen å overføre både retten og plikten til å justere til den som overtar eiendommen. Konklusjon Overdragelse av infrastruktur til kommune og stat er en justeringssituasjon etter merverdiavgiftsloven § 26 d tredje ledd.