Sammendrag: Lund, Stang Lund, Støle, Bruzelius og justitiarius ScheiSaken gjaldt forståelsen av den tidligere bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 14 annet ledd nr. 5 førtste avsnitt, som fastslår at det skal beregnes merverdi som ved uttak når varer fra virksomheten brukes "til personbefordring, herunder anskaffelse, vedlikehold, bruk og drift av personkjøretøyer".Møller Bil Vest AS, som driver næringsvirksomhet i bilbransjen med salg og utleie av biler samt salg av verkstedtjenester, hadde kostnader ved å stille erstatningsbiler fra egen bilutleieavdeling til disposisjon for kunder i selskapets salgsavdeling og verkstedsavdeling. Erstatningsbilene var stilt til disposisjon etter en garantiordning - såkalt mobilitetsgaranti - for kjøpere av ny bil, og på grunnlag av konkrete avtaler i forbindelse med service og verkstedtjenester. I faktureringen overfor kundene ble det ikke spesifisert noe vederlag for bruken av erstatningsbil. Klagenemnda for merverdiavgift mente at det skulle beregnes avgift etter § 14 annet ledd nr. 5 første avsnitt, og at det ikke dreide seg om yrkesmessig utleievirksomhet som var unntatt fra avgift i annet avsnitt i samme bestemmelse. I likhet med de tidligere instanser var Høyesterett enig med Klagenemnda. Høyesterett så avtalene i det vesentlige som en regulering av risikoen for fremtidig eller allerede inntrådt mislighold. Det var ikke omsatt selvstendige utleietjenester. Avgiftskumulasjon ville oppstå, men at dette kunne skje innenfor rammen av § 14 annet ledd var en akseptert og nødvendig konsekvens av reglene.

NORGES HØYESTERETT
Den 31. mars 2006 avsa Høyesterett dom i
HR-2006-00568-A, (sak nr. 2005/1191), sivil sak, anke,
Møller Bil Vest AS (advokat Terje Hoffmann)
mot
Staten v/Skattedirektoratet (Regjeringsadvokaten
v/advokat Steffen Asmundsson – til prøve)
S T E M M E G I V N I N G :
(1) Dommer Lund: Saken gjelder gyldigheten av vedtak truffet av Klagenemnda for
merverdiavgift om etterberegning av merverdiavgift for årene 1995 og 1996. Spørsmålet
gjelder forståelsen av merverdiavgiftsloven § 14 annet ledd nr. 5 slik bestemmelsen den
gang lød, nærmere bestemt om det skal beregnes merverdiavgift som ved uttak når det
stilles erstatningsbiler til disposisjon for bilkjøpere og verkstedkunder.
(2) Møller Bil Vest AS – tidligere kalt Møller Skøyen AS og Møller Vest AS – er et selskap i
Møllergruppen. Møller Bil Vest AS – heretter selskapet – driver næringsvirksomhet i
bilbransjen med salg og utleie av biler samt salg av verkstedtjenester.
(3) Ved bokettersyn i selskapet i 1997 ble oppmerksomhet festet ved en konto i regnskapet
kalt 6121 Erstatningsbiler. Ifølge bokettersynsrapporten omfattet kontoen – etter hva
selskapet opplyste – blant annet kostnader ved å stille erstatningsbiler fra egen
bilutleieavdeling til disposisjon for kunder i selskapets salgsavdeling og
verkstedsavdeling. Erstatningsbilene var stilt til disposisjon etter en garantiordning –
såkalt mobilitetsgaranti – for kjøpere av ny bil, og på grunnlag av konkrete avtaler i
forbindelse med service og verkstedtjenester. I faktureringen overfor kundene ble det ikke
spesifisert noe vederlag for bruken av erstatningsbil.
(4) Internt i selskapet ble bilbruken fakturert som omsetning i form av intern leie fra
bilutleieavdelingen til de øvrige avdelinger med beregning av utgående merverdiavgift.
Kostnadene for dette ble bokført over konto 6121 med fradrag for internt beregnet
merverdiavgift.

2
(5) Oslo fylkesskattekontor traff 12. august 1998 vedtak om etterberegning av merverdiavgift
med 204 490 kroner med tillegg av renter og tilleggsavgift. Avgiftsmyndighetene var av
den oppfatning at ordningen måtte ses som utlån i salgs- eller verkstedsvirksomheten som
skulle vært avgiftsberegnet som ved uttak etter merverdiavgiftsloven § 14 annet ledd nr. 5
første avsnitt, og at det ikke – slik selskapet hevdet – dreide seg om yrkesmessig bilutleie,
jf. merverdiavgiftsloven § 14 annet ledd nr. 5 annet avsnitt.
(6) Vedtaket ble påklaget av selskapet. Ved klagenemndas vedtak av 22. januar 2001 ble
fylkesskattekontorets vedtak opprettholdt med unntak for tilleggsavgiften.
(7) Ved stevning av 15. mai 2002 anla selskapet søksmål mot staten v/Finansdepartementet.
Oslo tingrett avsa 22. mai 2003 dom med slik domsslutning:
”1. Staten ved Finansdepartementet frifinnes.
2. I saksomkostninger for Oslo tingrett betaler Møller Vest AS til Staten
v/Finansdepartementet 26 900 – tjuesekstusennihundre – kroner innen 2 – to
– uker fra forkynnelsen av denne dom med tillegg av renter etter
forsinkelsesrenteloven, for tiden 12 prosent årlig, fra oppfyllelsesfristens utløp
og til betaling skjer.”
(8) Selskapet anket dommen til Borgarting lagmannsrett som 27. mai 2005 avsa dom med
denne domsslutning:
”1. Oslo tingretts dom stadfestes.
2. I saksomkostninger for lagmannsretten betaler Møller Vest AS til staten v/
Finansdepartementet 38.000 – trettiåttetusen – kroner med tillegg av renter
etter forsinkelsesrenteloven fra forfall til betaling skjer. Oppfyllelsesfristen er
2 – to – uker fra dommens forkynnelse.”
(9) Saksforholdet er nærmere beskrevet i tingrettens og lagmannsrettens dommer.
(10) Selskapet har anket dommen til Høyesterett. Anken gjelder rettsanvendelsen og
bevisbedømmelsen.
(11) Selskapets administrerende direktør har gitt en skriftlig redegjørelse, som er fremlagt for
Høyesterett. Selskapets rettslige anførsler er endret i forhold til tidligere rettsinstanser.
Det gjøres nå gjeldende som ny prinsipal anførsel at det foreligger yrkesmessig
utleievirksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 14 annet ledd nr. 5 annet avsnitt. Anførslene
om at det ikke foreligger personbefordring etter samme bestemmelses første avsnitt, og at
forvaltningsloven § 17 er overtrådt av avgiftsmyndighetene, er ikke opprettholdt.
(12) Møller Bil Vest AS har i korthet anført:
(13) Selskapet har stilt leiebil til disposisjon i henhold til en mobilitetsgaranti for kjøpere av ny
bil, og på grunnlag av konkrete avtaler i forbindelse med verkstedtjenester.
(14) Etter mobilitetsgarantien som gis ved kjøpet, er selskapet forpliktet til, under visse vilkår,
å stille erstatningsbil til disposisjon ved kjørestans. Garantien gjelder frem til totalservice
på et merkeverksted, og fornyes da frem til neste totalservice ved et slikt verksted.

3
Kostnadene ved garantien innkalkuleres i prisen på ny bil og på totalservice. Det er i
begge tilfeller betalt merverdiavgift av hele prisen, med andre ord også av kostnadene til
leiebil under garantien.
(15) Bilutleie under mobilitetsgarantien er yrkesmessig utleievirksomhet, jf. § 14 annet ledd
nr. 5 annet avsnitt. Slik virksomhet er ikke noe annet enn utleie i næring. Det er ikke
avgjørende om kunden har en ubetinget rett til erstatningsbil eller om det er samsvar
mellom vederlaget kunden gir og verdien av ytelsen. Poenget er at det er inngått avtale
om utleietjeneste som ledd i mobilitetsgarantien, denne er avgiftsbelagt, og tjenesten må
da anses omsatt ved bilsalget og fornyet ved etterfølgende totalservice, jf.
merverdiavgiftsloven § 3 nr. 2, jf. også Finansdepartementets avgjørelse i klagesak 3661,
der det fremgår at hva som er avtalt mellom kjøper og selger, er bestemmende for hva
som er omsatt.
(16) Subsidiært anføres at ordningen må ses som oppfyllelse av garantiforpliktelser som må
falle utenfor anvendelsesområdet for § 14 annet ledd nr. 5 første avsnitt.
Mobilitetsgarantien er en form for funksjonsgaranti, en avtalt og integrert del av
vareleveransen – en omsetning som det er betalt avgift for. Formålet med § 14 annet ledd
nr. 5 første avsnitt er ikke å foreta en dobbelt belastning av utgående merverdiavgift, noe
som vil være i strid med lovens system. En slik dobbeltbelastning er urimelig og tilsies
ikke av kontrollhensyn. Forholdet bør behandles som ved garantireparasjoner av
personkjøretøy. Slike ytelser avgiftsbelegges ikke, men omfattes også av ordlyden i
bestemmelsen.
(17) For verkstedskunder uten mobilitetsgaranti inngås under tiden avtaler om erstatningsbil.
Dels inngås avtaler med kunder som har krav på dette, dels stilles leiebil til disposisjon ut
fra kulansehensyn, og ytelsen av vederlag skjer i form av en rabatt, et påslag i prisen som
kunden slipper å betale. Heller ikke i disse tilfellene kan det beregnes utgående
merverdiavgift etter § 14 annet ledd nr. 5 første avsnitt. På samme måte som under
mobilitetsgarantien, er kostnaden i første tifelle innkalkulert i verkstedets pris og følgelig
merverdiavgiftbelastet. I kulansetilfellene inngås en konkret avtale med angivelse av
leiebeløp som kunden slipper å betale. Leien betales altså i form av en rabatt. Dette er
utvilsomt yrkesmessig utleievirksomhet.
(18) Møller Bil Vest AS har nedlagt slik påstand:
”1. Klagenemnda for merverdiavgifts vedtak i sak nr 4385 oppheves.
2. Staten v/Skattedirektoratet dømmes til å betale sakens omkostninger for
tingrett, lagmannsrett og Høyesterett, med tillegg av årlig rente fastsatt etter
lov om forsinkelsesrenter av 17. desember 1975 nr 100 § 3 fra forfall og til
betaling skjer.”
(19) Staten v/Skattedirektoratet har i korthet anført:
(20) Når erstatningsbil stilles til rådighet i henhold til avtale med kundene om kjøp av bil,
totalservice eller verkstedtjenester, skal det svares avgift som ved uttak etter § 14 annet
ledd nr. 5 første avsnitt. Det dreier seg om bruk av personkjøretøy i strid med
forutsetningene for gitt fradrag for inngående avgift etter § 22 første ledd nr. 3. At
lovbestemmelsen vil kunne føre til dobbel avgiftsbelastning i tilfeller som det

4
foreliggende, er en tilsiktet konsekvens. Bestemmelsene i § 14 annet ledd er begrunnet i
sterke kontrollhensyn.
(21) Det foreligger ikke yrkesmessig utleievirksomhet etter § 14 annet ledd nr. 5 annet avsnitt.
Unntaket omfatter utleiekjøretøy i utleievirksomhet, ikke bruk av personkjøretøy i salgs-
eller verkstedvirksomhet.
(22) Spørsmålet om hva som er omsatt, jf. merverdiavgiftsloven § 3 nr. 2 og § 13, beror på en
konkret tolking av avtalene. De inngåtte avtalene omfatter ikke leie av bil som en
selvstendig tilleggsytelse.
(23) Mobilitetsgarantien er en alminnelig avtale om risikoregulering mellom partene ved salg
av bil. Når erstatningsbil stilles til disposisjon, kan dette ikke ses som bilutleie, men som
en kontraktsregulert naturalerstatning når bilen ikke har de garanterte egenskaper.
(24) Tilsvarende gjelder for verkstedkunder uten mobilgaranti når kunden har krav på
erstatningsbil. Bilen ytes da som en integrert og vederlagsfri del av verkstedsavtalen, som
erstatning for brudd på avtalen.
(25) Erstatningsbil ytet som ren kulanse må betraktes som gave, jf. § 14 annet ledd nr. 4. Hvis
det var inngått konkrete avtaler som viste omsetning med rabatt, ville dette eventuelt
kunne ses som yrkesmessig utleievirksomhet, men slike tilfeller er ikke dokumentert.
(26) Det er her ikke tale om bilutleie, men om oppfyllelse av garantiforpliktelser, jf. selskapets
subsidiære anførsel. Men dette gir ikke grunnlag for noen innskrenkende tolking av § 14
annet ledd nr. 5 første avsnitt eller utvidende tolking av annet avsnitt. Annet avsnitt er
uttømmende, dog slik at det ikke skulle svares avgift når kjøretøyet ble brukt som
salgsvare, et forhold som siden er lovfestet i § 14 tredje ledd, jf. lov 102/2003 der også
bruk i persontransportvirksomhet ble tilføyd.
(27) Staten v/Skattedirektoratet har nedlagt slik påstand:
”1. Lagmannsrettens dom stadfestes.
2. Staten v/Skattedirektoratet tilkjennes sakens omkostninger for Høyesterett
med tillegg av lovens forsinkelsesrente fra forfall til betaling skjer.”
(28) Jeg er kommet til samme resultat som de tidligere instanser, men med en noe annen
begrunnelse.
(29) Først noen generelle bemerkninger om de lovregler rettsspørsmålene i saken skal
bedømmes etter:
(30) Den virksomhet selskapet drev i 1995 og 1996, var i sin helhet avgiftspliktig, jf.
merverdiavgiftsloven § 13, og selskapet hadde i utgangspunktet fradragsrett for inngående
avgift, jf. § 21. Etter § 22 nr. 3 gjaldt fradragsretten imidlertid ikke inngående avgift på
varer og tjenester ”som anskaffes utelukkende til bruk som nevnt i § 14 annet ledd”.
Denne bestemmelsen slo fast at når det opprinnelig var gitt fradrag for inngående avgift
etter § 21 og § 22, skulle det svares utgående avgift ”som ved uttak” når varer eller
tjenester fra virksomheten ble brukt i den avgiftspliktige virksomheten på nærmere
bestemte måter, jf. annet ledd nr.1-5.

5
(31) Merverdiavgiftsloven § 14 annet ledd nr. 5 omhandlet bruk av personkjøretøy i
avgiftspliktig virksomhet. Bestemmelsen fastslo i første avsnitt at det skulle svares
utgående avgift når varen eller tjenesten ble brukt
”Til personbefordring, herunder anskaffelse, vedlikehold, bruk og drift av
personkjøretøyer. Som personkjøretøy anses også campingtilhenger.”
(32) Etter denne bestemmelsen beregnes avgift ved all bruk av personkjøretøy, ikke bare ved
personbefordring, jf. Rt. 1986 side 826 der det slås fast at tilføyelsen som innledes med
”herunder”, må forstås som en utvidelse av regelen, begrunnet i kontrollhensyn og ønsket
om å unngå misbruk. Dette er hensyn som generelt ligger bak regelen i § 14 annet ledd og
ikke minst er av betydning for personkjøretøy, jf. blant annet Innstilling fra
Skattekomiteen av 1966 side 88.
(33) I annet avsnitt i § 14 annet ledd nr. 5 var det gjort følgende unntak fra regelen i første
avsnitt:
”Avgift skal ikke svares av personkjøretøy til bruk i yrkesmessig utleievirksomhet.”
(34) Spørsmålet er om første avsnitt får anvendelse i saken slik at det skal beregnes
merverdiavgift når det stilles erstatningsbil til disposisjon for bilkjøpere og
verkstedkunder, eller om dette, slik selskapet prinsipalt anfører, er å anse som
yrkesmessig utleievirksomhet etter annet avsnitt. Subsidiært gjør selskapet gjeldende at
kundenes disponering av bil faller utenfor første avsnitt fordi det dreier seg om
oppfyllelse av en garantiforpliktelse som kundene allerede har betalt avgiftsbelagt
vederlag for.
(35) Selskapets prinsipale anførsel
(36) For at unntaket i § 14 annet ledd nr. 5 annet avsnitt skal få anvendelse, må det være
omsatt en yrkesmessig utleietjeneste – en tjeneste som gjelder utleie av personkjøretøy, jf.
merverdiavgiftsloven § 13 nr. 3. Om en slik tjeneste er omsatt, beror på en konkret
vurdering av vedkommende avtale, in casu de avtaler som er inngått om erstatningsbil.
(37) Etter mobilitetsgarantien påtar selskapet seg en nærmere bestemt forpliktelse overfor
kjøpere av ny bil til å stille erstatningsbil til disposisjon ved kjørestans. Garantien gjelder
frem til totalservice på et merkeverksted, og fornyes da automatisk frem til neste
totalservice ved et slikt verksted. I tillegg til dette kan det forekomme at verkstedkunder
uten mobilitetsgaranti vil få tilbud om erstatningsbil når kunden er blitt stående uten bil
på grunn av forhold verkstedet er ansvarlig for.
(38) Det er nå ingen uenighet i saken om at kostnadene til erstatningsbil er inkludert i prisene
ved salg og verkstedreparasjoner, og at kunden således vil ha betalt vederlag for den
erstatningsbil som stilles til disposisjon. Men dette kan etter min mening ikke være
avgjørende.
(39) Jeg er enig med staten i at mobilitetsgarantien i det vesentlige er en regulering av risikoen
for fremtidige mangler ved at selger påtar seg naturaloppfyllelse av et eventuelt
erstatningsansvar. Andre verkstedkunder får erstatningsbil når mislighold er på det rene.
Ytelsen av erstatningsbil er i disse tilfellene en integrert del av salgs- eller

6
verkstedvirksomheten – en kostnad med årsak i selskapets mislighold, jf. også Rt. 2004
side 2000, avsnitt 40. Det er ingen selvstendig tilleggsytelse som i tilfelle kunne gitt
grunnlag for anvendelse av unntaksregelen i nr. 5 annet avsnitt.
(40) Selskapet har også anført at verkstedkunder i visse tilfeller får stilt erstatningsbil til
disposisjon av kulansehensyn, og at det da inngås leieavtale med angivelse av leiebeløp
som kunden slipper å betale. Jeg går ikke nærmere inn på dette da selskapet ikke har
dokumentert at slike avtaler ble inngått. Heller ikke den redegjørelsen administrerende
direktør i selskapet har gitt, synes for øvrig å inneholde noe om dette.
(41) Selskapets subsidiære anførsel
(42) Det er ikke omtvistet i saken at bruken av erstatningsbil omfattes av ordlyden i § 14 annet
ledd nr. 5 første avsnitt. Selskapet mener imidlertid at denne bestemmelsen må tolkes
innskrenkende eller – om man vil – unntaket i annet avsnitt er ikke uttømmende. En slik
tolking tilsies ifølge selskapet av at det allerede er betalt avgiftsbelagt vederlag for
garantiytelsen, og avgift ved å stille erstatningsbil til disposisjon vil da medføre dobbel
avgiftsberegning. Dette, hevdes det, er i strid med formålet med bestemmelsen i § 14
annet ledd nr. 5 første avsnitt, og dessuten i strid med merverdiavgiftslovens system.
(43) Jeg er enig med selskapet i at det vil bli tale om kumulert avgiftsberegning. Derimot kan
jeg ikke se at dette er i strid med lovens formål. Formålet med bestemmelsen var i
overensstemmelse med ordlyden å ramme all bruk av personkjøretøy som ikke ble
omfattet av unntaket i annet avsnitt. At det på siden av dette unntaket i praksis ble
anerkjent et tilsvarende unntak hvor kjøretøyet ble brukt som salgsvare, jf. någjeldende
§ 14 tredje ledd, endrer ikke dette.
(44) Det er en akseptert og nødvendig konsekvens av regelen i nr. 5 første avsnitt at
avgiftskumulasjon vil kunne oppstå. En slik effekt vil for øvrig også bli resultatet ved
annen bruk etter § 14 annet ledd. Eksempelvis vil kostnader til varer og tjenester som
brukes til gaver og utdeling av reklamegjenstander være dekket gjennom virksomhetens
ordinære omsetning. Jeg viser for øvrig til Gjems-Onstad og Kildal, Lærebok i
merverdiavgift, utg. 1996 side 179. Her fremheves at det riktignok er et hovedprinsipp i
systemet at merverdiavgiftsreglene ikke skal virke kumulativt, men at dette ikke er en
konsekvent regel, og at uttaksmerverdiavgift etter § 14 annet ledd kan gi opphav til
kumulative effekter som er tilsiktet fra lovgiverens side.
(45) Anken har ikke ført frem. Lagmannsrettens dom må stadfestes, og staten tilkjennes
saksomkostninger for Høyesterett, jf. tvistemålsloven § 180 første ledd.
Overensstemmende med statens omkostningsoppgave settes omkostningene til
75 000 kroner.
(46) Jeg stemmer for denne
D O M :
1. Lagmannsrettens dom stadfestes.
2. I saksomkostninger for Høyesterett betaler Møller Bil Vest AS til staten
v/Skattedirektoratet 75 000 – syttifemtusen – kroner innen 2 – to –uker fra

7
forkynnelsen av denne dom, med tillegg av den alminnelige forsinkelsesrente etter
forsinkelsesrenteloven § 3 første ledd første punktum fra utløpet av
oppfyllelsesfristen til betaling skjer.
(47) Dommer Stang Lund: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med
førstvoterende.
(48) Dommer Støle: Likeså.
(49) Dommer Bruzelius: Likeså.
(50) Justitiarius Schei: Likeså.
(51) Etter stemmegivningen avsa Høyesterett denne
D O M :
1. Lagmannsrettens dom stadfestes.
2. I saksomkostninger for Høyesterett betaler Møller Bil Vest AS til staten
v/Skattedirektoratet 75 000 – syttifemtusen – kroner innen 2 – to –uker fra
forkynnelsen av denne dom, med tillegg av den alminnelige forsinkelsesrente etter
forsinkelsesrenteloven § 3 første ledd første punktum fra utløpet av
oppfyllelsesfristen til betaling skjer.