Salg av byleilighet som fritidsbolig
Dato: 2023-03-10

Sammendrag: Saken gjaldt spørsmål om salg av en byleilighet kunne godkjennes som skattefritt salg av fritidsbolig. Skattyter hadde eid eiendommen mer enn fem av de siste åtte år. Skattyter beskrev bruk av leiligheten som en kombinert bruk med både fritidspregede opphold og gjøremål, og bruk i forbindelse med arbeid. Skattedirektoratet kom etter en konkret helhetsvurdering til at vilkårene for skattefrihet ved salg av fritidsbolig var oppfylt.

Innsenders fremstilling av faktumog jus På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at skattyter eier en leilighet i Storevik. Det er en leilighet på 17 kvm, og den inneholder bad med wc og dusj, felles stue, kjøkken og «folding bed», samt køyeseng som gir soveplass til tre personer (heretter «Leiligheten»). Skattyter har eid Leiligheten siden 2007. Skattyter opplyser å ha kjøpt Leiligheten i 2007 for datteren som studerte i Storevik fra 2007 til 2009. Etter det ble ikke Leiligheten utleid fordi borettslaget ikke tillot det. Skattyter og familie har brukt Leiligheten når de besøker Storevik på ferie og helligdager, eller i forbindelse med arbeid, som ved seminarer og workshops. Skattyter bor i Lillevik. Hun sier at planen var å flytte til Leiligheten når hun ble pensjonist. Hun meldte flytting til Leiligheten den 1. oktober 2019, og har vært folkeregistrert der frem til 19. september 2022. Planen var å flytte til Storevik for å komme nærmere familie og venner, men dette ble det ingenting av. Hun ble boende i sin leilighet i Lillevik, hvor hun også har jobbet i hele denne perioden. Ved en feiltakelse endret hun ikke sin folkeregistrerte adresse før 19. september 2022. Skattyter har noen ganger deltatt på seminarer/workshops i Storevik, og ved slike anledninger har hun kombinert det med typiske fritidsaktiviteter som å besøke familie og venner, se forestillinger, gå på konserter mv. Det viktigste har imidlertid vært å kunne treffe døtrene, og tilbringe helgene sammen med dem. Før perioden med korona reiste hun til Storevik 4 til 6 ganger i året. Under pandemien ble det få besøk. Skattyter vil selge Leiligheten i 2023, og ønsker avklart i en bindende forhåndsuttalelse hvorvidt salget vil være skattefritt etter skatteloven § 9-3 fjerde ledd, som fritidsbolig. På bakgrunn av faktum som er presentert over, mener skattyter at vilkårene for skattefritt salg av leiligheten som fritidsbolig er oppfylt. Skattyter oppfyller eierkravet. Når det gjelder kravet til bruk som fritidsbolig i fem av de siste åtte årene, stilles det ikke strenge krav i retts- og skattepraksis til omfanget og hyppigheten av bruken som fritidsbolig. Dette på bakgrunn av forarbeidene til skatteloven. I Ot.prp. Nr. 4 (1986-87) s. 27 heter det under punkt 4.6.3 Fritidsbolig blant annet: I perioden 2015-2019 viser skattyters oversikt over faktisk bruk at hun har benyttet leiligheten selv til fritidsbruk, samt en kombinasjon av seminar, workshop og fritidsbruk, slik at i denne fem års perioden mener vi vilkårene for fritidsbruk klart er oppfylt. Ved salg i løpet av 2023 vil hun derfor oppfylle vilkåret om bruk som fritidsbolig i fem av de siste åtte årene. I perioden 2020-2022 har hun også benyttet den som fritidsbolig, men på grunn av covid pandemien og lang reisevei ble bruken i denne perioden begrenset, og hun valgte å leie ut noe gjennom Airbnb. I tillegg har datteren, som bor i utlandet og har egen leilighet der, benyttet leiligheten i Storvik til jobbseminarer i korte perioder og til fritidsbruk i 2020/2021. Etter en helhetsvurdering mener vi at leiligheten i denne perioden ikke har mistet sin karakter av å være hennes fritidsbolig. I den forbindelse vises det til Skatte-ABC 2022 kap. Bolig realisasjon pkt Brukstid 5.5 for fritidsbolig: Fra september 2022 har hun kun benyttet den selv som fritidsbolig, og den vil ikke bli leid ut før salget. Vi mener derfor at gevinst ved salg av skattyters leilighet i Storvik vil være skattefri som fritidsbolig med hjemmel i skatteloven § 9-3 fjerde ledd, ettersom hun ved salg i løpet av 2023 har oppfylt kravet både til eiertid og bruk som fritidsbolig i minst fem av de siste åtte årene. Skattedirektoratets vurderinger Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om skattyter kan selge Leiligheten skattefritt som fritidsbolig, jf. skatteloven § 9-3 fjerde ledd. Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de(n) skisserte transaksjon(er) ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattedirektoratet forutsetter at premissene og faktum beskrevet er fullstendige for de spørsmål som drøftes. Skattedirektoratet skal bemerke at gevinst ved realisasjon av formuesobjekter utenfor virksomhet i utgangspunktet er skattepliktig etter skatteloven § 5-1 annet ledd. Tilsvarende er tap fradragsberettiget etter skatteloven § 6-2 første ledd. Ved realisasjon av formuesobjekt gjelder imidlertid særregler i skatteloven kapittel 9, herunder begrensning av skatteplikten etter § 5-1 annet ledd. Den sentrale bestemmelse for løsningen av spørsmålet i denne saken er skatteloven § 9-3 fjerde ledd som lyder: Leiligheten er en byleilighet i Storvik. Boligen ble ifølge innsender anskaffet i 2007. Eiervilkåret anses dermed oppfylt. Skattyter har opplyst at salget skal skje i 2023, uten nærmere presisering. Det betyr at det er bruken fra og med 2015, som er avgjørende for om brukskravet er oppfylt. Skattyter må ha brukt Leiligheten i minst fem av de siste åtte årene før realisasjonen i 2023. Etter sktl. § 9-3 fjerde ledd er det videre avgjørende for at eiendommen skal kunne anses som en fritidseiendom i skattemessig forstand, og at den faktisk er benyttet av eieren som egen fritidsbolig. I Skatte-ABC 2022/2023 “Bolig - realisasjon” B-15-5.2.1 er det bl.a. sagt følgende om hva som menes med fritidseiendom: En leilighet i Storvik er ikke det man forbinder med en typisk fritidsbolig, men det er den faktiske bruken som er avgjørende for klassifiseringen etter § 9-3 fjerde ledd. I forarbeidene til skatteloven (Ot.prp. nr. 4 (1986-87) s. 27) omtales brukskravet bl.a. som følger: Det vises videre til Skatte-ABC 2022/2023 «Bolig – realisasjon» B-15-5.2.2: Av Skatte-ABC 2022-2023 B-15-5.2.3 fremgår følgende: I Utv. 1989 side 754 uttaler Finansdepartementet bl.a.: Leiligheten er en ordinær boligeiendom. Dette er, som tidligere nevnt, ikke avgjørende hvis skattyter faktisk bruker den som fritidsbolig. Ut fra opplysningene i saken forutsetter Skattedirektoratet at den skattepliktige har sin faste bolig i Lillevik. Skattedirektoratet legger videre til grunn de opplysningene skattyter har gitt om type bruk, dens omfang og lengde. Spørsmålet som Skattedirektoratet skal ta stilling til er om den bruk som skattyter hevder å ha hatt av Leiligheten i det vesentligste er knyttet til fritidspregede opphold og gjøremål. I en periode, februar 2021 til september 2022, viser skattyters oppstilling at Leiligheten ble leid ut via Airbnb og lite anvendt av skattyter selv til fritidsformål. Når det gjelder øvrig periode, av betydning for oppfyllelse av brukskravet, viser skattyters oppstilling at skattyters egen bruk av Leiligheten, gjelder noe ulike formål. Dels har det handlet om å treffe venner og familie, samt benytte seg av kultur- og restaurantlivet i Storevik, dvs. typiske fritidspregede gjøremål. Dels har skattyter brukt Leiligheten i jobbsammenheng, til kurs, seminarer og workshops, dvs. en bruk som må knyttes til inntektsgivende aktivitet, og som ikke kan regnes som fritidsbruk. Når skattyters besøk i Storevik har vært en kombinasjon av disse to formålene, blir spørsmålet hvordan den totale bruken knyttet til Leiligheten skal klassifiseres. Som nevnt over, oppstilles det relativt beskjedne krav til fritidsbruk for at eiendommen skal kunne klassifiseres som fritidsbolig etter skattelovens § 9-3 fjerde ledd.  Det følger imidlertid av Skatte-ABC at annen bruk av eiendommen, enn bruk til fritidsformål, kan lett medføre at eiendommen mister sin karakter av å være fritidsbolig. Dette vil gjerne komme på spissen i tilfeller der en eiendom brukes dels til fritidsformål og dels til boligformål. I slike tilfeller vil helårsbruk knyttet til boligformål gjerne være mer intens enn bruken knyttet til fritidsformål, slik at en helhetsvurdering i den konkrete sak tilsier at eiendommen ikke fremstår som en fritidseiendom, men en boligeiendom for perioder eiendommen brukes til boligformål. Når det gjelder denne sak, vil det etter direktoratets oppfatning, ikke foreligge en slik ulik intensitet knyttet til eiers bruk av Leiligheten til henholdsvis fritidsformål og jobbformål på samme måte. Etter Skattedirektoratets oppfatning kan således ikke nevnte arbeidsrelaterte besøk frata Leiligheten dens preg av å være fritidsbolig, dersom den ellers er brukt av skattyter selv slik det er vanlig for fritidseiendommer. Spørsmålet videre er om skattyters bruk av Leiligheten totalt sett kan anses å kvalifisere som brukstid etter § 9-3 fjerde ledd. Skattyter har brukt Leiligheten i gjennomsnitt 4-6 ganger i året – noe som isolert sett må anses tilstrekkelig med tanke på lang reisevei. Når det gjelder den arbeidsrelaterte bruken av Leiligheten, vises det til at slik bruk på visse vilkår kan gi brukstid som pendleropphold etter skatteloven§ 9-3 annet ledd, jf. Skatte-ABC «Bolig – realisasjon» pkt. 4.3.8 Pendlerbolig: Både fritidsbruk og bruk i forbindelse med arbeid, kan dermed danne grunnlag for skattefritak etter skatteloven § 9-3, hhv etter reglene i annet og fjerde ledd knyttet til pendlerboliger og fritidsboliger. Det er tvilsomt om skattyters bruk av Leiligheten i årene 2015 til 2021 i forbindelse med arbeid i Storevik, tilfredsstiller kravet til brukens omfang som pendlerbolig slik beskrevet i Skatte-ABC, jf. «i betydelig utstrekning». Når både fritidsbruk og bruk i forbindelse med arbeid likevel isolert sett kan danne grunnlag for skattefritak etter gjeldende regelverk, vil det virke urimelig dersom en kombinert bruk, og da den arbeidsrelaterte bruken, skal kunne frata Leiligheten dens preg av å være fritidsbolig for skattyteren. Skattedirektoratet har etter en helhetsvurdering kommet til at den måten skattyter totalt sett har brukt Leiligheten i fem av de siste åtte år, må anses i tilstrekkelig grad å være knyttet til fritidspregede gjøremål. Selv om hun i løpet av sine besøk i Storevik har kombinert oppholdet med både fritids- og arbeidsrelaterte gjøremål, har hun likevel i stor grad under disse besøkene brukt tiden til å ha kontakt og ulike sammenkomster med familie og venner og benyttet seg av kultur- og restauranttilbudene i Storevik. Hun har således, etter direktoratets mening, brukt Leiligheten slik som det er vanlig for fritidseiendommer i byer og andre ordinære boligområder. Skattyter har i tillegg beskrevet og sannsynliggjort en hyppighet i bruken av Leiligheten som er forenlig med kriteriet fritidsbolig, slik det er beskrevet i forarbeidene og Finansdepartementets uttalelse. Det vil heller ikke, etter Skattedirektoratets oppfatning, være nærliggende å anta at Leiligheten er anskaffet med kapitalplassering som formål. Leiligheten har, utover nevnte perioder i 2021 og 2022, stått tilgjengelig for skattyters egen bruk. På denne bakgrunn konkluderer Skattedirektoratet med at den skattepliktige har opparbeidet seg brukstid til Leiligheten i minst fem av de siste åtte årene ved et salg i 2023, og oppfyller således vilkårene for et skattefritt salg etter skatteloven § 9-3 fjerde ledd. Konklusjon Skattyter kan selge sin leilighet i Storevik skattefritt som fritidsbolig, jf. skatteloven § 9-3 fjerde ledd. Det betyr at en gevinst vil være skattefri, mens et eventuelt tap ikke vil være fradragsberettiget, jf. skatteloven § 9-4 første ledd.