Tilordning av gevinst i forbindelse med fisjon (skatteloven §§ 11-8 og 11-10)
Dato: 2005-01-16

Sammendrag: Innsender opplyste at dersom ikke den bindende forhåndsuttalelse går ut på at det utfisjonerte selskapet Forretningsbygg I AS skal tilordnes gevinsten i sin helhet, vil fisjonen ikke bli gjennomført. Regnskapsmessig ville fisjonen ha virkning fra 1. januar 2004 og i Forretningsbygg I AS sin åpningsbalanse av samme dato ville Forretningsbygg I stå oppført. Skattedirektoratet la til grunn at etter skatteloven § 11-8 tredje ledd skal skatteposisjoner som ikke er knyttet til overførte eiendeler og gjeld i det overdragende selskapet, overføres til det selskapet som fortsetter den virksomheten som skatteposisjonene skriver seg fra. Kan ikke dette sannsynliggjøres, fordeles posisjonene mellom selskapene i samme forhold som nettoverdiene i selskapet fordeles. Da innsender ikke hadde gitt opplysninger eller argumentert for at virksomheten i sin helhet fortsetter i det utfisjonerte selskapet Forretningsbygg I AS, la direktoratet til grunn at skatteposisjonen måtte fordeles i samme forhold som nettoverdiene i selskapet fordeles. Gevinstkontoen kunne således ikke tilordnes Forretningsbygg I AS i sin helhet, slik innsender forutsatte.

Innsenders fremstilling av faktum og jus På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at A AS er et eiendomsselskap i Konsernet. A AS eide ved årsskifte 2003/2004 syv faste eiendommer. Fisjonen innebærer at eiendeler, rettigheter og forpliktelser i A AS fordeles på A AS selv som det overdragende selskap, samt syv selskaper som stiftes i forbindelse med fisjonen som overtakende selskaper. Fisjonen gjennomføres med regnskapsmessig kontinuitet, fordi det er en fisjon med jevndeling, jf. regnskapsstandarden om fisjon punkt 23. I overensstemmelse med regnskapsstandarden om fisjon gis det regnskapsmessig virkning fra 1. januar 2004. Det vises til regnskapsstandarden, særlig punkt 39, under overskriften ”Delingstidspunktet”. Dette innebærer i følge innsender at fisjonen og de åpningsbalanser som utarbeides for de syv nystiftede selskapene, tar utgangspunkt i balansen til A AS per 1. januar 2004. Aksjekapital og overkursfond er fordelt i samme forhold som nettoverdiene i selskapet, beregnet ut fra virkelig verdi. Ved fordelingen er det således tatt hensyn til mer- og eventuelle mindreverdier på de fordelte eiendeler (i hovedsak eiendommene) som latent skatt på disse merverdiene. Ved fisjonen legges hver av eiendommene i hvert sitt nystiftede selskap per 1. januar 2004 slik det fremgår av åpningsbalansen for de overtakende selskapene. I tillegg er disse selskapene tillagt gjeldsposter. Det overdragende selskap beholder de resterende eiendeler, rettigheter og gjeld. Eiendommen Forretningsbygg I er ved fisjonen tillagt selskapet Forretningsbygg I AS per 1. januar 2004. Tilsvarende må saldoen per 1. januar 2004 knyttet til eiendommen tilordnes dette selskapet. Denne eiendommen ble solgt våren 2004, dvs. før vedtakelsen av fisjonen. I overensstemmelse med fordelingen av eiendeler per 1. januar 2004 vil hele salgssummen for eiendommen tilfalle selskapet Forretningsbygg I AS. Salgssummen kommer da i stedet for den solgte eiendommen og kan derfor ikke overføres eller fordeles på de andre selskapene. Inntekten ved salget vil i henhold til fordelingen av eiendeler per 1. januar 2004 bli ført i Forretningsbygg I AS. Ved regnskapsavslutningen for 2004 vil det fremkomme en regnskapsmessig og skattemessig gevinst. Den skattemessige gevinsten vil føres på gevinst- og tapskonto i Forretningsbygg I AS. Innsender ber om Skattedirektoratets bekreftelse på at en slik skattemessig henføring av salgssummen for eiendommen Forretningsbygg I er korrekt, og at den gevinstkonto som fremkommer for selvangivelsen for 2004 i forbindelse med salget, ikke skal fordeles på de øvrige selskapene som inngår i fisjonen. Det ønskes bekreftet at den gevinstkonto som oppstår som følge av salget ikke skal fordeles etter reglene i skatteloven § 11-8 tredje ledd. Etter innsenders syn kommer bestemmelsen ikke til anvendelse på gevinstkontoen i dette tilfellet fordi kontoen ikke forelå på delingstidspunktet. Selv om man skulle komme til at skatteloven § 11-8 tredje ledd i prinsippet også skal anvendes på gevinster som oppebæres i løpet av fisjonsåret, er det innsenders oppfatning at gevinsten og den senere etablerte gevinstkontoen må henføres til det selskapet som er tillagt eiendommen ved fisjonen. I alle fall må dette gjelde når fisjonen gjennomføres med regnskapsmessig kontinuitet og med regnskapsmessig virkning fra 1. januar 2004. Det følger av skatteloven § 11-10 nr. 3 at en skattefri fisjon får virkning fra det tidspunkt da virkningen av fisjonen selskapsrettslig er inntrådt i henhold til aksjeloven § 14-8, dvs. fra det tidspunkt fisjonen er registrert i kraft. I følge innsender har bestemmelsen kun betydning for hvilket inntektsår fisjonen kan tillegges virkning, dvs. hva som skal anses som transaksjonsåret. Bestemmelsen regulerer verken det skatterettslige virkningstidspunktet for fordeling av eiendeler og gjeld eller fordelingen av inntekter og utgifter i fisjonsåret, herunder fordeling av overskudd og underskudd. Innsender viser til Finansdepartementets uttalelser inntatt i Utv. 1997 side 1291 og Utv. 1998 side 108, der det er uttalt at vedtakelsen av selskapsskatteloven, nå skatteloven § 11-10, ikke innebærer noen endringer i tidligere ulovfestet praksis i så måte. Utgangspunktet er at selskapet står fritt til å avtale hvordan eiendeler og forpliktelser skal fordeles innenfor rammen av de selskaps- og regnskapsrettslige regler, jf. Lignings-ABC 2003 side 404. I følge innsender er det videre klart at partene står fritt til å avtale et delingstidspunkt tilbake i tid. I foreliggende tilfelle er 1. januar 2004 valgt som delingstidspunkt. Det som er gjenstand for fordeling i fisjonsplanen er således balanseposter som fremgår av det overdragende selskaps balanse per 31. desember 2003. Når delingen er gitt virkning fra årsskiftet innebærer det at det ikke forelå noen gevinstkonto på delingstidspunktet. Dette må etter innsenders syn også slå igjennom skattemessig. På delingstidspunktet 1. januar 2004 var eiendommen ikke solgt, og det forelå derfor ingen gevinstkonto å fordele i henhold til skatteloven § 11-8 tredje ledd. Allerede av den grunn kan ikke skatteloven § 11-8 tredje ledd være avgjørende for hvordan gevinsten ved salget av eiendommen skal fordeles på selskapene i fisjonen og hvilket selskap som skal føre gevinsten på gevinst- og tapskonto. Salgssummen må både regnskaps- og skattemessig føres til inntekt i Forretningsbygg I AS som har fått seg tillagt eiendommen ved fisjonen. Det vil således også være Forretningsbygg I AS som fører gevinsten på gevinstkonto i selvangivelsen for 2004 i den grad gevinsten ikke inntektsføres. Innsender viser til Finansdepartementets uttalelse inntatt i Utv. 1989 side 580. Uttalelsen tar opp spørsmålet om hvordan skattegrunnlaget skal fordeles i de tilfellene hvor delingen av aksjeselskapet er gjennomført med virkning fra et annet tidspunkt enn årsskiftet. I følge innsender følger det forutsetningsvis av dette at der fisjonen er gjennomført med virkning fra foregående årsskifte, vil fordelingen av inntekter og salgsgevinster følge fordelingen av eiendeler og virksomhet slik som fremstilt ovenfor. Selv om man skulle komme til at bestemmelsen i skatteloven § 11-8 tredje ledd i prinsippet kommer til anvendelse på gevinsten, anser innsender at det er korrekt å henføre gevinstkontoen til Forretningsbygg I AS. For at man skal kunne komme til at skatteloven § 11-8 kommer til anvendelse forutsetter det at bestemmelsen ikke bare omfatter gevinstkonti som er etablert, men også gjelder i forhold til gevinster som vil kunne manifestere seg i en gevinstkonto ved utløpet av inntektsåret. Noen gevinstkonto foreligger verken på delingstidspunktet, 1. januar 2004, eller på tidspunktet for vedtakelse av fisjonsplanen. Innsenders standpunkt bygger på at eiendommen regnskapsmessig er henført til Forretningsbygg I AS per 1. januar 2004. Dette innebærer at salgssummen regnskapsmessig vil komme i Forretningsbygg I AS. Det ville bli svært komplisert dersom den skattemessige gevinsten skulle fordeles på de andre selskapene i fisjonen. Likeledes må det være slik at når hele salgssummen, som substitutt for eiendommen, både regnskapsmessig og skattemessig blir liggende i Forretningsbygg I AS, må det være korrekt å la gevinstkontoen følge salgsvederlaget. Dvs. at gevinstkontoen etableres i det selskapet som faktisk får salgssummen tillagt til seg. Man kan si at denne gevinstkontoen som etableres ved årets utgang, og som ikke foreligger på det tidspunkt fisjonen vedtas, knytter seg til salgssummen som er tillagt Forretningsbygg I AS. Gevinstkontoen knytter seg ikke til virksomhet som fortsettes i noen av de øvrige selskapene. Innsender ber som nevnt om Skattedirektoratets bekreftelse på at en skattemessig henføring av salgssummen for eiendommen Forretningsbygg I til Forretningsbygg I AS er korrekt og at den gevinstkonto som fremkommer for selvangivelsen for 2004 i forbindelse med salget, ikke skal fordeles på de øvrige selskapene som inngår i fisjonen. Det ønskes bekreftet at den gevinstkonto som oppstår som følge av salget ikke skal fordeles etter reglene i skatteloven § 11-8 tredje ledd. Skattedirektoratets vurderinger Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om den gevinsten som oppsto da A AS solgte eiendommen Forretningsbygg I våren 2004, skattemessig kan tilordnes det planlagt utfisjonerte selskapet Forretningsbygg I AS i sin helhet. Fisjonen er ikke meldt og innsender har opplyst at dersom ikke den bindende forhåndsuttalelse går ut på at det utfisjonerte selskapet Forretningsbygg I AS skal tilordnes gevinsten, vil fisjonen ikke bli gjennomført.   Slik innsender beskriver er gjennomføringstidspunktet for en fisjon et tema på regnskaps-, selskaps- og skatterettens området. I tillegg er ligningspraksis av betydning for fordelingen av overskuddet i fisjonsåret. I det følgende behandles bare den skatterettslige tilordningen av gevinsten ved salget av Forretningsbygg I AS. Det følger av skatteloven § 11-10 tredje ledd at fisjon av aksjeselskap får virkning fra det tidspunkt da virkningene av fisjonen selskapsrettslig har inntrådt i henhold til aksjeloven § 14-8. Denne bestemmelsen viser igjen til aksjeloven § 13-16, som innebærer at virkningen først inntrer når forholdet til kreditorene er avklart og fisjonen er meldt til Foretaksregisteret. I aksjeloven § 14-8 annet ledd fremgår det imidlertid at dersom det er flere overtakende selskaper, skal hvert av disse gi melding til Foretaksregisteret om ikrafttredelsen. Virkningen av fisjonen inntrer først når alle overtakende selskap er registrert. Innsender forutsetter at fisjonen blir registrert før årsskiftet. Skattedirektoratet legger til grunn at den planlagte fisjonen gis skattemessig virkning etter skatteloven § 11-10 tredje ledd fra det tidspunktet samtlige overtakende selskap er registrert i Foretaksregisteret, og ikke før dette tidspunktet. Etter dette er utgangspunktet at frem til fisjonstidspunktet skal gevinst ved realisasjonen av forretningsbygget tilordnes A AS. Finansdepartementet har avgitt en uttalelse (Utv. 2002 side 897) om fusjon som er av interesse. I saken ble et anleggsmiddel overført fra selskap A til selskap B. Transaksjonen kan utløse gevinst eller tap for selskap A. Senere samme inntektsår fusjonerer selskapene. Fusjonen er både selskaps- og skattemessig gjennomført innen inntektsårets utgang. Spørsmålet er om den etterfølgende fusjonen får innvirkning på den skattemessige behandlingen av transaksjonen som fant sted tidligere i fusjonsåret. Finansdepartementet la til grunn at fusjonen mellom de to selskapene først vil ha skattemessig virkning fra det tidspunkt da virkningene av fusjonen selskapsrettslig har inntrådt, jf. skatteloven § 11-2 annet ledd, jf. aksjeloven § 13-16. Videre skal etter ligningspraksis det overtakende selskap lignes for sine egne og det overdragende selskaps samlede inntekt i fusjonsåret. Skatteutløsende transaksjoner mellom de fusjonerende selskaper før dette tidspunktet må likevel gis normale skatterettslige virkninger. Dette innebærer at det selskap som realiserer en gevinst eller et tap gjennom en transaksjon foretatt før fusjonen har skattemessig virkning, må inntektsføre eller fradragsføre henholdsvis gevinsten eller tapet som oppstår ved transaksjonen. Uttalelsen bekrefter at skjæringstidspunktet for tilordning av inntekter og fradrag legges til det samme tidspunktet som den selskapsrettslige ikrafttredelse, jf. skatteloven § 11-10 tredje ledd. I det foreliggende tilfelle vil som nevnt fisjonen av A AS ha skattemessig virkning fra det tidspunktet denne er registrert for samtlige selskaper. Skatteutløsende disposisjoner før dette tidspunktet må derfor i utgangspunktet inntektsføres eller fradragsføres på dette selskapets hånd. Skattedirektoratet legger derfor til grunn at A AS i utgangspunktet skal tilordnes gevinsten ved realisasjon av Forretningsbygg I. Etter dette blir problemstillingen om en skatteposisjon, som knytter seg til et forhold som har oppstått før det skatterettslige fisjonstidspunktet, kan overføres i sin helhet til et overtakende selskap ved fisjonen. Det er bestemt i skatteloven § 11-8 fjerde ledd at skatteposisjoner knyttet til eiendeler og gjeld i det overdragende selskapet skal overføres til det selskapet som overtar eiendelene og gjelden. I og med at eiendommen, Forretningsbygg I, er solgt, vil dette alternativet ikke være aktuelt, og følgelig vil heller ikke skatteposisjonen kunne overføres på dette grunnlaget. I skatteloven § 11-8 tredje ledd fremgår det at skatteposisjoner som ikke er knyttet til overførte eiendeler og gjeld i det overdragende selskapet, overføres til det selskapet som fortsetter den virksomheten som skatteposisjonene skriver seg fra. Kan ikke dette sannsynliggjøres, fordeles posisjonene mellom selskapene i samme forhold som nettoverdiene i selskapet fordeles. Innsender har ikke gitt opplysninger eller argumentert for at virksomheten i sin helhet fortsetter i det utfisjonerte selskapet Forretningsbygg I AS. Skatteposisjonen må derfor fordeles mellom selskapene i samme forhold som nettoverdiene i selskapet fordeles. Konklusjon Gevinsten som oppstår i forbindelse med salget av eiendommen Forretningsbygg I kan ikke tilordnes Forretningsbygg I AS i sin helhet.