Skattemessig vurdering av avtale om kjøp av tjenestebolig med heftelser til 50 % av takst (skatteloven § 5-1, jf. § 5-10, §§ 7-1 flg. og § 4-1, jf. § 4-10)
Dato: 2004-08-16

Sammendrag: a. forkjøps-/løsningsrett til 50 % av (ny) takst. Skattedirektoratet vurderte først om avtalen innebar at skattyter ble eier av eiendommen og besvarte dette bekreftede. Fordi skattyter ble eier skulle han inntektslignes etter de ordinære regler for fordel ved bruk av egen bolig og formueslignes med grunnlag i boligens fulle ligningsverdi. Når det gjaldt spørsmålet om overføring til 50% av takst innebar noen fordel vunnet ved arbeid bemerket direktoratet at det spørsmålet var avhengig av i hvilken grad heftelsene på eiendommen reduserte eiendommens verdi. Fordi ”verdsetting eller andre skjønnsmessige vurderinger utenom selve rettsanvendelsen” faller utenfor ordningen med bindende forhåndsuttalelser bemerket direktoratet at dette er spørsmål som likningskontoret må ta stilling til ved ligningen for det år overdragelsen skjer.

Innsenders fremstilling av faktum og jus Skattyter har fått tilbud om å kjøpe arbeidsgivers leilighet til en pris som skal settes 50 % under takst, og på nærmere angitte vilkår om forkjøps- /løsningsrett og tilbakekjøpsplikt for arbeidsgiver. Forkjøps-/løsningsretten skal tinglyses på eiendommen med første prioritet med mindre annet avtales mellom partene. Hvis arbeidsgiver gjør bruk av sin forkjøps-/løsningsrett, skal vederlaget fastsettes med tilsvarende rabatt, dvs. 50 %, under ny takst. Forkjøps-/løsningsretten utløses hvis skattyter slutter i tjeneste hos arbeidsgiver. Det samme gjelder hvis han ønsker å selge eiendommen eller eiendommen på annen måte blir gjenstand for overdragelse. Salg av eiendommen skal fortrinnsvis skje til ansatte hos arbeidsgiver og kan ikke gjennomføres uten etter arbeidsgivers skriftlige samtykke. Dette gjelder også i forhold til nærstående og ved arv og skifte. Hvis skattyter går av med alders- eller uførepensjon, er det forutsatt at eiendommen, som skal benyttes aktivt i arbeidsgivers tjeneste, skal selges tilbake til arbeidsgiver. I tillegg foreligger det en tilbakekjøpsplikt for arbeidsgiver. Salgssummen skal i alle tilfeller være begrenset til 50 % av (ny) takst. Om bruken av leiligheten fremgår i erklæringen om forkjøps-/og løsningsrett at eventuell utleie bare kan skje etter arbeidsgivers samtykke. Det følger av avtaleverket at skattyter vil bli forpliktet til å vedlikeholde eiendommen. Han må innhente samtykke til eventuelle større reparasjonskostnader eller påkostninger og det kan avtales at de pådratte kostnader skal spesifiseres i senere salgstakst og helt eller delvis unntas ved beregning av rabattprosenten. Skattyter vil bli forpliktet til å holde eiendommen fullverdiforsikret. Hvis boligen blir totalskadet i brann eller lignende, vil skattyter være forpliktet til å bygge boligen opp til minst samme standard som før skaden. Hvis boligen etter avtale ikke blir gjenoppbygget, skal forsikringsoppgjøret fordeles mellom skattyter og arbeidsgiver i forhold til rabattprosenten. Det bes om en bindende forhåndsuttalelse mht. om skattyter vil bli fordelsbeskattet ved kjøp av boligen. Skattedirektoratets vurderinger Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om det fremlagte utkast til avtale mellom skattyter og hans arbeidsgiver vedrørende overdragelse av boligeiendommen vil medføre fordelsbeskatning av skattyter. Saken reiser to problemstillinger. Det må først tas stilling til om skattyter blir eier av eiendommen, helt eller delvis. Deretter skal det tas stilling til hvilken betydning hel eller delvis eiendomsrett vil ha for beskatningen av skattyter. Det skal først tas stilling til hvilken posisjon skattyter kommer i ved inngåelse av den aktuelle avtalen. Det forutsettes for den videre behandling at de takster som avgis er i samsvar med reelle markedsverdier. Hvis to eller flere skattesubjekter har råderett over samme formuesobjekt, må det tas standpunkt til hvem som er eiere og hvem som bare har rettigheter i objektet. Rettighetshavere som er likestilt ved at de f.eks.kan utøve samtlige typer råderetter over hele formuesobjektet(med unntak for de begrensninger som de andre sameieres rett tilsier) oppfattes alle som eiere (sameiere) til en ideell andel av formuesobjektet (parallell deling). Hvis to eller flere skattesubjekter samtidig og på mer permanent basishar ulike typerråderett over etformuesobjekt(funksjonell deling), vil som hovedregel bare en av dem være eier, jf. Lignings-ABC 2003 side 312 og 313. Vi står her overfor to skattesubjekter som har ulik type råderett over boligeiendommen og det må tas standpunkt til om skattyter blir eier av leiligheten (helt eller delvis) ved inngåelse av den fremlagte avtale/erklæring eller bare erverver visse rettigheter i den. Spørsmålet om eiendomsrettens overgang må løses etter privatrettens alminnelige regler. Det avgjørende er om de vesentligste eierbeføyelsene er gått over til kjøper. Skattyter er i det fremlagte utkast til avtale/erklæring omtalt som kjøper eller eier, mens arbeidsgiver er omtalt som selger eller rettighetshaver. Det legges derfor til grunn at det er arbeidsgivers intensjon å overføre eiendomsretten, men beholde visse rettigheter i eiendommen. Dette følges opp med at skattyter vil få skjøte på hele boligen. Skjøtet vil bli tinglyst og skattyter vil fremstå som eier med grunnbokshjemmel til eiendommen. Skattyter vil ha rett til avkastningen av eiendommen ved eksklusiv egen bruk, men må innhente samtykke hvis han ønsker å leie den ut. Den forkjøps-/løsningsrett samt tilbakekjøpsplikt som eiendommen skal beheftes med, medfører at risikoen for verdisvingning blir fordelt mellom skattyter og arbeidsgiver. Fordi skattyters anledning til å overdra eiendommen er begrenset, og fordi et vederlag ved salg er begrenset til 50 % av takst, vil skattyters risiko for verdiendringer være begrenset til 50 % av eiendommens verdi. Tilsvarende vil arbeidsgiver fortsatt ha risikoen for verdisvingninger for 50 % av verdien. Også ved eventuelt forsikringsoppgjør ved totalskade hvor gjenoppbygging ikke skal skje, skal det foretas en 50/50-fordeling. Skattyter står i prinsippet fritt til å pantsette leiligheten, men fordi klausulen om forkjøps-/løsningsrett til 50 % av takst skal tinglyses med første prioritet innebærer forholdet en begrensning i skattyters mulighet til å bruke leiligheten som panteobjekt. Avtaleutkastet pålegger skattyter ansvaret for vedlikehold og det å holde eiendommen fullverdiforsikret. Dette går imidlertid ikke ut over de plikter en låntaker i alminnelighet påtar seg mht. å sikre panteobjektets verdi. Erklæringen om forkjøps-/løsningsrett fastslår at skattyter, etter å ha innhentet skriftlig samtykke, kan foreta større reparasjoner/påkostninger. Bestemmelsen gjør ikke inngrep i skattyters rett til å foreta påkostninger etc, men gir mulighet for skattyter til å få slike kostnader hensyntatt ved innløsning. Skriftlig samtykke sikrer mao. at verdistigningen på skattyters investering alene skal komme skattyter til gode. Skattedirektoratet er etter en helhetsvurdering kommet til at eiendomsretten til leiligheten skattemessig vil bli ansett for overført i sin helhet til skattyter. Arbeidsgiver vil imidlertid forbeholde seg rettigheter som i betydelig grad begrenser skattyters råderett, og som derfor berettiger til en reduksjon av vederlaget i forhold til leilighetens markedsverdi. I utgangspunktet er enhver fordel vunnet ved arbeid skattepliktig inntekt, jf. skatteloven § 5-1. Skattyter vil få overført eiendomsretten til leiligheten til en pris som skal fastsettes til 50 % av takst (markedsverdi) og spørsmålet er om han derved tilføres en fordel som er skattepliktig etter skatteloven § 5-1 første ledd, jf. § 5-10 første ledd bokstav a, som fordel vunnet ved arbeid. Svaret på dette vil avhenge av i hvilken grad arbeidsgivers heftelser reduserer eiendommens verdi. Hvis heftelsene anses for å redusere eiendommens verdi med 50 % eller mer, vil eiendomsoverføringen ikke innebære noen skattepliktig fordel for skattyter. Hvis imidlertid eiendommen med heftelsene har en verdi mindre enn 50 % av heftelsesfri eiendom, vil skattyter ved eiendomsoverdragelsen få tilført en fordel som er skattepliktig som arbeidsinntekt. Fordi Skattedirektoratet er avskåret fra å gi bindende forhåndsuttalelse i spørsmål om”bevisvurdering, verdsetting eller andre skjønnsmessige vurderinger utenom selve rettsanvendelsen……,”jf. forskrift om bindende forhåndsuttalelser § 3 fjerde ledd, er det likningskontoret som må ta stilling til spørsmålet om det foreligger noen økonomisk fordel ved ligningen for det år leiligheten overdras. Fordi eiendomsretten til leiligheten anses overført til skattyter, vil det ikke foreligge grunnlag for fordelsbeskatning for bruk av arbeidsgivers bolig. Skattyter skal ved inntektsligningen av fordel ved bruk av egen bolig lignes etter de ordinære regler i skatteloven §§ 7-1 flg. Tilsvarende skal han ved formuesligningen lignes med grunnlag i leilighetens fulle ligningsverdi i henhold til skatteloven § 4-1, jf. § 4-10 første ledd. Det skal for øvrig bemerkes at arbeidsgivers eventuelle senere frafallelse av rettigheter som følger av avtaleverket, uten at det ytes tilsvarende vederlag fra skattyter, vil utløse fordelsbeskatning av skattyter som fordel vunnet ved arbeid, jf. skatteloven § 5-1 første ledd. Det samme gjelder hvis arbeidsgiver selv innløser eller gir samtykke til salg av boligen, til mer enn 50 % av takst. Skattedirektoratet har vurdert skatteplikten ved bruk (skatteloven §§ 7-1 flg.) og eie av leiligheten (skatteloven § 4-1, jf. § 4-10). Ut over dette har Skattedirektoratet bare vurdert skatteplikten ved skattyters erverv av eiendommen og arbeidsgivers eventuelle vederlagsfrie (helt eller delvis) frafall av rettigheter i henhold til den forelagte avtale. For skattyters eventuelle videresalg eller rettighetshavers tilbakekjøp gjelder de alminnelige skatteregler. Konklusjon Skattyters kjøp av arbeidsgivers boligeiendom med heftelser for 50 % av takst vil ikke innebære noen skattepliktig fordel hvis heftelsene reduserer eiendommens verdi med 50 % eller mer. Hvis heftelsene reduserer eiendommens verdi med mindre enn 50 %, vil differansen mellom eiendommens verdi med heftelser og det vederlag skattyter har gitt, innebære en skattepliktig fordel som skal beskattes som lønn, jf. skatteloven § 5-1, jf. § 5-10 første ledd. Skattyter skal ved ligningen følge de vanlige regler for beregning av fordel ved bruk av egen bolig, jf. skatteloven §§ 7-1 flg. og han skal for så vidt gjelder formue lignes med grunnlag i leilighetens fulle ligningsverdi, jf. § 4-1, jf. § 4-10.