Spørsmål om justeringsplikt ved utfisjonering av selskap som overtar hotellvirksomhet og hotellbygg
Dato: 2010-04-29

Sammendrag: Bindende forhåndsuttalelse fra skattedirektoratet. BFU 8/10. Avgitt 29. april 2010. (Merverdiavgiftsloven § 9-2 tredje ledd) Et selskap som drev hotellvirksomhet og utleie av fritidsleiligheter for utleie skal utfisjonere et selskap som skal overta hotellvirksomheten og hotellbygget. Skattedirektoratet la til grunn at fisjonen innebærer en overdragelse av hotellbygget som medfører justeringsplikt etter merververdiavgiftsloven § 9-2 tredje ledd.

Innsenders fremstilling av faktum og jus Etter de fremlagte opplysninger legger vi til grunn at Selskapet ble stiftet 15. april 2005 med formål å forestå investering og forvaltning av fast eiendom. Formålet ble senere endret til å omfatte bl.a. drift av hotell og ”alt som står i denne forbindelse”. I 2006 kjøpte Selskapet eiendommen Fjellheimen, med en eldre og lite tidsmessig bebyggelse som tidligere var brukt som privat fjellstue/hotell. Alle aksjene i Selskapet ble i 2007 overdratt til Fjellheimen Utvikling AS (Morselskapet). Morselskapet har gjennom Selskapet forestått en omfattende rehabilitering, ombygging og utvidelse av bestående bygningsmasse og oppføring av et tilliggende nybygg med leiligheter. Etter åpningen i 2009 omfatter anlegget hotellrom, fritidsleiligheter og godt utstyrte konferansefasiliteter i tillegg til serveringsarealer samt garasjer. Det opplyses at Selskapet etter søknad datert 17. september 2008, ble registrert i avgiftsmanntallet (nå Merverdiavgiftsregisteret) 11. november samme år. Det ble samtidig gitt tilbakegående avgiftsoppgjør for påløpte byggekostnader. Selskapet har således fradragsført inngående avgift på byggekostnadene. Registrering og fradragsføring ble basert på at bygningsmassen i sin helhet skulle eies og brukes i Selskapets virksomhet med drift av hotell og utleie av ferieleiligheter, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 annet ledd bokstav a (tidligere lov § 5 a annet ledd nr. 2). Hotellet med tilhørende leiligheter ble i samsvar med planene åpnet for drift i 2009. Selskapet har planer om å endre selskapsstrukturen i 2010 som ledd i det som betegnes som å rendyrke organiseringen. Dette innebærer at eierskap og drift av hotellet skilles ut fra eierskap og utleie/drift av leilighetene ved at dette utøves i hvert sitt aksjeselskap. Omorganiseringen tenkes gjennomført ved at hotellbygget og hotelldriften utfisjoneres til et nyopprettet 100 % eiet datterselskap som ikke vil bli fellesregistrert med morselskapet. Selskapet vil i første omgang beholde leilighetsbygget for utleie. Som følge av manglende interesse for leie, har Selskapet forsøkt å frigjøre kapital gjennom å legge leiligheter ut for salg i markedet enkeltvis med utleieklausuler (salg og tilbakeleie). Det antas likevel at Selskapet vil beholde eiendomsretten til de fleste leilighetene. Uansett vil det være engasjert i utleien av leilighetene. Begrunnelsen for omorganiseringen opplyses å være at man ønsker en bedre resultatmåling pr. driftsenhet. Et annet vesentlig moment opplyses å være at man oppnår en redusert kryssrisiko ved at eierskap og drift av hhv leiligheter og hotell utøves i egne selskaper. Innsender legger til grunn at fisjonen og salg av leiligheter vil utløse plikt for Selskapet til å justere den fradragsførte inngående avgift på byggeomkostningene etter merverdiavgiftsloven kapittel 9. Spørsmålet ønskes imidlertid besvart i en bindende forhåndsuttalelse. Skattedirektoratets bemerkninger Skattedirektoratet viser innledningsvis til at Selskapet allerede har lagt ut fritidsleiligheter for salg. Denne del av saken kan således ikke besvares i en bindende forhåndsuttalelse. Det vises til at det bare er ”fremtidige rettsspørsmål som følge av en konkret planlagt disposisjon før den igangsettes” som kan være gjenstand for en anmodning om bindende forhåndsuttalelse i skatte- og avgiftssaker, jf. forskrift 14. juni 2005 nr. 550 § 5 femte ledd. Videre presiseres det at Skattedirektoratet med denne uttalelsen ikke har tatt stilling til den foretatte registrering i Merverdiavgiftsregisteret (tidligere avgiftsmanntallet) og fradragsføringen av inngående avgift på byggekostnadene. Uttalelsen bygger kun på innsenders fremstilling av saken. Skattedirektoratet forutsetter på grunnlag av spørsmålsstillingen om fisjonen at det ikke er aktuelt å fellesregistrere Selskapet og det nye overtakende selskapet. Den planlagte fisjonen innebærer en overdragelse av Selskapets hotellvirksomhet med tilhørende bygninger til ny eier. Omsetning av fast eiendom er unntatt fra merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd. Omsetningen av varer og tjenester for øvrig som ledd i overdragelsen av hotellvirksomheten, antas omfattet av fritaket for overdragelse av virksomhet og del av virksomhet i merverdiavgiftsloven § 6-14. Fisjonen vil følgelig ikke utløse noen plikt for Selskapet til å beregne utgående merverdiavgift. Etter merverdiavgiftsloven § 9-1 første ledd skal inngående merverdiavgift på kapitalvarer som er anskaffet, framstilt eller fullført etter 31. desember 2007, justeres eller tilbakeføres ved endret bruk. Overdragelse og omsetning anses i den forbindelse som endret bruk. Ved overdragelse av fast eiendom som har vært gjenstand for ny-, på-, eller ombygging der inngående avgift på kostnadene ved dette utgjør minst 100 000 kroner, pliktes inngående avgift justert, jf. merverdiavgiftsloven § 9-2 tredje ledd sammenholdt med § 9-1 annet ledd bokstav b. Justeringsperioden for fast eiendom er ti år etter fullføringen, medregnet året for fullføring, og justering skal skje samlet med en tidel for hvert regnskapsår av den resterende del av justeringsperioden, medregnet året for overdragelsen. Det vises til merverdiavgiftsloven §§ 9-4 annet ledd og 9-5 annet ledd. Etter merverdiavgiftsloven § 9-3 kan justering unnlates i det omfang den som overtar den faste eiendommen (kapitalvare som nevnt i § 9-1 annet ledd bokstav b), overtar justeringsforpliktelsen. Bestemmelsen sikrer at fast eiendom som fortsatt skal benyttes i avgiftspliktig virksomhet, ikke blir belastet merverdiavgift som følge av overdragelsen. De nærmere regler for overføring av retten og plikten til å justere inngående avgift er fastsatt i merverdiavgiftsforskriften (FMVA) § 9-3. De nærmere vilkår for overføring av justeringsplikten er fastsatt i FMVA § 9-3-2 og regler for registrerings- og dokumentasjonsplikt mv er fastsatt i FMVA § 9-3-3. Selskapet kan således unnlate å justere inngående avgift på hotellbygget dersom det utfisjonerte selskapet overtar justeringsplikten etter ovennevnte bestemmelser. Selv om det faller utenfor den bindende forhåndsuttalelsen, vil vi avslutningsvis påpeke at Selskapet også blir justeringspliktig ved overdragelse av leilighetsbygget, herunder enkeltvis salg av leiligheter. Ved salg til privatpersoner og andre uten rett til fradrag for inngående avgift, vil det ikke være adgang til å overføre justeringsplikten. Tilsvarende gjelder ved overdragelse til kommune eller andre for bruk i virksomhet som ikke er kompensasjonsberettiget etter lov 12. desember 2003 nr. 108 om kompensasjon for merverdiavgift. Konklusjon Den skisserte fisjonen innebærer en overdragelse av hotellbygget som utløser justeringsplikt av fradragsført inngående avgift på bygget etter merverdiavgiftsloven § 9-2 tredje ledd. Justering kan unnlates i det omfang det utfisjonerte selskap overtar justeringsforpliktelsen etter merverdiavgiftsloven § 9-3 og FMVA § 9-3.