Kommer ulovfestet gjennomskjæring til anvendelse ved omdannelse og fusjon?
Dato: 2006-10-31

Sammendrag: oktober 2006 Skattyter hadde omdannet sin personlige virksomhet til aksjeselskap, og ønsket nå å fusjonere det med datterselskapet til et av sine andre aksjeselskaper. Datterselskapet hadde en positive gevinst- og tapskontoen på kr 700 000. Skattedirektoratet konkluderte med at ulovfestet gjennomskjæring ikke kom til anvendelse ved fusjonen.

Innsenders fremstilling av faktum og jus På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at skattyter har omdannet sin personlige næringsvirksomhet til aksjeselskap. Den omdannede næringsvirksomhet relaterte seg til eie, forvaltning og utleie av fast eiendom. Virksomhetene består av 5 eiendommer, herunder fordelt på flere seksjoner og har en omsetning på ca kr 2 445 000 og et resultat på kr 1 236 000. Det er hele den personlige næringsvirksomheten som er omdannet og som nå drives gjennom Eiendom AS. Omdannelsen har skjedd ved at den personlige næringsvirksomheten ble overført til det nystiftede selskapet  Eiendom AS ved et tingsinnskudd og med full skattemessig kontinuitet på selskaps- og aksjonærnivå. Eneste skatteposisjon i den omdannede næringsvirksomheten var en positiv gevinst- og tapskonto på ca kr 700 000. Skattyter driver også eiendomsvirksomhet gjennom selskapet A AS og det er ønskelig å samle all eiendomsvirksomhet under samme selskapet. På denne bakgrunn ønsker skattyter umiddelbart etter omdannelsen å fusjonere Eiendom AS med et datterselskap av A AS som heter Datter AS. Fusjonen er tenkt gjennomført som en trekantfusjon ved at det utstedes vederlagsaksjer i det overtakende selskapets morselskap, A AS. Fusjonen er, ifølge innsender, begrunnet i rent forretningsmessige forhold. Ved å innfusjonere Eiendom AS i Datter AS oppnår man å samle eiendomsvirksomheten under ett selskap. Dette gir en enkel og klar struktur, og er en fordel også i forhold til tredjeparter, banker, forsikringsselskaper og andre aktører. I de foreliggende planer er tanken å fusjonere Eiendom AS og Datter AS etter aksjelovens regler som en “trekant” fusjon og med regnskapsmessige og skattemessige virkning fra 1.1.2006. Som ovenfor nevnt er fusjonen etter innsenders oppfatning åpenbart forretningsmessig motivert og vilkårene for skattemessig gjennomskjæring foreligger ikke. Både den skattefrie omdannelsen og etterfølgende fusjon vil gjennomføres med skattemessig kontinuitet, slik at skatteposisjonene totalt sett vil forbli uendret for selskapene og skattyter. Det foreligger imidlertid enkelte bindende forhåndsuttalelser, som gjør at det hefter noe usikkerhet ved en slik sammenhengende transaksjon. Etter forespørsel fra Skattedirektoratet har innsender gitt noen tilleggsopplysninger. Når det gjelder påstanden om at eiendomsvirksomheten samles under ett selskap, er dette ifølge innsender litt upresist formulert fra deres side. Eiendomsvirksomheten samles i linje under ett selskap, men vil fortsatt være i to selskap. I A AS er eiendomsvirksomheten knyttet til industrivirksomhet og verksteder, mens Eiendom AS består av en kombinasjon av næringseiendom i form av butikk/kontorlokaler og leiligheter. Det har derfor ikke vært aktuelt å fusjonere A AS og Eiendom AS. Det foreligger en bindende forhåndsuttalelse fra 2003, BFU 105/2003 som gjaldt omdanning av et ansvarlig selskap til aksjeselskap og etterfølgende fusjon med et annet aksjeselskap. I nevnte uttalelse ble det konkludert med at ettersom omdanningen og fusjonen ikke kunne anses som ledd i en på forhånd bestemt plan og at fusjonen skulle skje med kontinuitet,ville fusjonen ikke medføre at omdanningen av det ansvarlige selskapet ble skattepliktig. I dette tilfelle vil en fusjon av Eiendom AS og Datter AS gjennomføres relativt kort tid etter den forutgående omdanningen av skattyters personlige næringsvirksomhet til Eiendom AS, og i den grad dette vil bli ansett for å være ledd i en på forhånd fastsatt plan, bes det bekreftet at fusjonen ikke kan medføre at den forutgående skattefrie omdanningen blir ansett for å være en skattepliktig realisasjon. Ettersom det er avgjørende for skattyter og Eiendom AS at en omdannelse og etterfølgende fusjon ikke medfører negative skattemessige konsekvenser, ber innsender om Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse på at ovennevnte fusjon av den omdannede virksomheten, Eiendom AS, med Datter AS, kan gjennomføres uten at dette får noen negative skattemessige konsekvenser, verken for skattyter personlig eller Eiendom AS. Innsender har presisert at det er spørsmålet om ulovfestet gjennomskjæring kommer til anvendelse som ønskes belyst. Skattedirektoratets vurderinger Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om ulovfestet gjennomskjæring kommer til anvendelse på en fremtidig fusjon når denne er siste ledd i en transaksjonsrekke, der omdanningen av skattyters virksomhet til aksjeselskapet Eiendom AS er gjennomført, og den planlagte fusjon gjennomføres mellom dette selskapet og Datter AS. På bakgrunn av at omdannelsen av skattyters virksomhet til aksjeselskapet Eiendom AS allerede er gjennomført kan ikke Skattedirektoratet vurdere denne isolert sett, men kun i sammenheng med det etterfølgende salget, jf. forskriften § 5. Direktoratet legger til grunn at omdannelsen er gjennomført med skattemessig kontinuitet med hjemmel i skatteloven § 11-20, og tar ikke nærmere stilling til dette. Videre legges det til grunn at fusjonen gjennomføres korrekt i henhold til skatte-, selskaps- og regnskapsrettslige regler. Det forutsettes også at innsenders informasjon er fullstendig i forhold til det spørsmål som er reist, herunder at det ikke er forutgående eller etterfølgende transaksjoner som er av interesse for det spørsmål som behandles. Det nærmere grunnlag for ulovfestet gjennomskjæring er beskrevet av Høyesterett i flere dommer, bl.a. i Hydro-dommen (Utv. 2002 side 639): ”Det har i rettspraksis vært oppstilt som et grunnvilkår for gjennomskjæring at det hovedsakelige formål med disposisjonen må ha vært å spare skatt. Med dette må menes at ønsket om å spare skatt ut fra en samlet vurdering av de opplysninger som foreligger, må fremstå som den klart viktigste motivasjonsfaktor. Dersom det hovedsakelige formål med disposisjonen har vært å spare skatt, beror spørsmålet om det skal foretas gjennomskjæring, på en totalvurdering av disposisjonens formål, virkninger og øvrige omstendigheter, og om den ut fra en slik totalvurdering fremstår som illojal eller - som det også har vært uttrykt - stridende mot skattereglenes formål, se for eksempel Rt. 1999 s. 946 (ABB) på side 955.” I teorien er omgåelsesnormen beskrevet av Kvisli i ”Innføring i skatteretten”, 1962 side 109: ”Det vil neppe i noe tilfelle være tilstrekkelig å påvise at en transaksjon er fremkalt av skattemessige hensyn, men jo mer formålsløse transaksjonene vil bli hvis de skattemessige hensyn kuttes ut, jo sterkere vil preget av arrangement være. Har transaksjonen ikke en viss egenverdi, m.h.t. økonomiske realiteter, vil den skatterettslig sett ligge i faresonen selv om den privatrettslig sett er uangripelig.” For å anvende ulovfestet gjennomskjæring er det således to vurderingstemaer. Det første er om transaksjonen har noen egenverdi. Egenverdikravet er definert noe forskjellig i de ulike Høyesterettsdommene om temaet. Alle dommene synes imidlertid å bygge på den forutsetning at det oppnås, eller at hensikten er å oppnå, en skattemessig fordel ved transaksjonene, og at dette er en skattefordel som man ellers ikke ville oppnådd. Det andre vurderingstemaet er om transaksjonene er illojale, dvs. om virkningene av transaksjonene vil stå i motstrid til den lovregel det gjennomskjæres i forhold til. I foreliggende sak oppstår spørsmålet om man skattemessig skal vurdere flere ledd i transaksjonskjeden samlet, dvs. omdannelsen av skattyters virksomhet til aksjeselskap, og den etterfølgende fusjon mellom dette selskapet og Datter AS. Når det gjelder gjennomskjæring og flere samtidige transaksjoner, vises det til Høyesterettsdommen i Utv. 2002 side 968 (CBK/Nordea), hvor Høyesterett uttaler at: ”Ved avgjørelsen av om det foreligger en avhendelse eller realisasjon i skatterettslig forstand, har rettspraksis i enkelte tilfeller bedømt flere transaksjoner i sammenheng. Sentralt i vurderingen av om det skal skje en slik samlet bedømmelse, har vært om transaksjonene har skjedd som en sammenhengende handlingsrekke etter en på forhånd fastsatt plan.” Transaksjonene som består i omdannelse og etterfølgende fusjon, vil derfor i det følgende vurderes samlet i forhold til om regelen om ulovfestet gjennomskjæring vil komme til anvendelse. I nærværende sak er begrunnelsen og motivet for transaksjonene rent forretningsmessige forhold, ifølge innsender. Ved å innfusjonere Eiendom AS i Datter AS oppnår man å samle eiendomsvirksomheten under ett selskap, nemlig A AS. I sistnevnte selskap A AS er eiendomsvirksomheten knyttet til industrivirksomhet og verksteder, mens Eiendom AS består av en kombinasjon av næringseiendom i form av butikk/kontorlokaler og leiligheter. Det har derfor ikke vært aktuelt å fusjonere A AS og Eiendom AS. De to forskjellige eiendomsvirksomhetene blir etter fusjonen liggende i et mor- og et datterselskap. I selskapet Eiendom AS ligger det en positiv gevinst- og tapskonto på kr 700 000. Denne kontoen må inntektsføres med minst 20 % årlig, jf. skatteloven § 14-45 fjerde ledd. I Datter AS er det et mindre årlig underskudd som kommer til fradrag. A AS, som er morselskapet til Datter AS, har imidlertid (ifølge tilsendt regnskap) overskudd og underskuddet i Datter AS kunne også vært utlignet internt i konsernet ved konsernbidrag fra morselskapet A AS. Om det er andre selskaper i konsernet som kan nyttiggjøre seg et konsernbidrag uten beskatning, dvs. at det har underskudd, er ikke opplyst av innsender. Det er imidlertid opplyst, og legges til grunn at det ikke er andre skatteposisjoner i Eiendom AS. Det er ikke opplyst at det oppnås skattemessige fordeler ved omstruktureringen. På denne bakgrunn legger Skattedirektoratet til grunn at fusjonen ikke medfører noen skattemessig fordel for selskapene som fusjonerer. På bakgrunn av innsenders opplysninger og med de forbehold som er nevnt over, er Skattedirektoratet av den oppfatning at ulovfestet gjennomskjæring ikke kommer til anvendelse. Konklusjon Basert på det presenterte faktum og ovennevnte forutsetninger har Skattedirektoratet kommet til at det ikke er grunnlag for ulovfestet gjennomskjæring på den planlagte fusjon mellom Eiendom AS og Datter AS, selv om fusjonen er siste ledd i en transaksjonsrekke som beskrevet.