Spørsmål om fradragsrett for engangspremie til avløsning av forpliktelse til å betale reguleringstillegg til en pensjonsordning (skatteloven §§ 6-45 og 6-46, jf. foretakspensjonsloven §2-1 fjerde ledd, jf. §§ 5-10 til 5-12)
Dato: 2005-09-23

Sammendrag: september 2005 (BFU 43/05) Saken gjaldt spørsmål om fradragsrett for innbetaling av et engangsbeløp til avløsning av en løpende forpliktelse over selskapets drift. Skattedirektoratet la til grunn at man her ikke sto overfor en løpende pensjonsordning over driften, men en forpliktelse til å betale et reguleringstillegg til bedriftens foretakspensjonsordning. Etter direktoratets vurdering er foretakspensjonslovens regler uttømmende mht. hvordan arbeidsgiver kan finansiere regulering av medlemmenes løpende foretakspensjoner og dermed bestemmende for hva arbeidsgiver kan få inntektsfradrag for. Engangsbeløpet ble ikke ansett fradragsberettiget.

Innsenders fremstilling av faktum og jus På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen fra advokat NN (innsender) samt telefonsamtale 1. september 2005 legges det til grunn at Bedriften AS (skattyter) har en kollektiv pensjonsordning etter foretakspensjonsloven i Forsikringsselskap B. Frem til 31. desember 2003 hadde skattyter den kollektive pensjonsordningen i Forsikringsselskap A. Det innbetales årlige premier til ordningen som er fradragsberettiget etter skatteloven § 6-46. Ca. 350 tidligere arbeidstakere i Bedriften AS får løpende pensjon fra den kollektive pensjonsordning. I telefonsamtale har innsender bekreftet at alle pensjonister er medlemmer i foretakspensjonsordningen som Bedriften AS etablerte 1. januar 2003. Selskapet har hatt som mål at pensjonen skal reguleres i samsvar med den generelle økning i lønn som arbeidstakere i Bedriften AS har. Pensjonistene har derfor årlig fått en regulering av de løpende pensjoner, dvs. at de har fått et “reguleringstillegg”. Fra 1989 har forsikringstaker Bedriften AS vært ansvarlig for regulering av løpende pensjoner. Begrunnelse var et ønske om større kontroll med reguleringene. Etter den tidligere tjenestepensjonsordning kunne premiefondets midler anvendes til å regulere pensjoner som var under utbetaling, jf. bl.a. NOU 1998:1 om Utkast til lov om foretakspensjon pkt. 6.9.4.1. Det årlige reguleringstillegget ble derfor belastet selskapets premiefond. Etter Foretakspensjonsloven er det ikke lenger adgangen til å bruke premiefondet til pensjonsreguleringsformål. Premiefondet kan bare brukes til de formål som er nevnt i lovens § 10-3. Da Bedriften AS den 1. januar 2003 gikk over til foretakspensjon, ble det derfor ikke lenger adgang til å bruke premiefondet til regulering av pensjonen, dvs. usikrede reguleringstillegg kan ikke lenger finansieres ved midler i premiefondet. Etter foretakspensjonsordningen sikres nå pensjonistene en regulering av pensjonen gjennom overskuddsfondet, jf. foretakspensjonsloven § 5-10 (3), men dette dekker ikke det etterslep som er oppstått, se eksempel nedenfor. Bedriften AS har i 2004 betalt ca. NOK 1,8 mill over driften for at pensjonistene skal få opprettholde det reguleringstillegg som de årlig har fått. Innsender illustrere dette med følgende eksempel: Pensjonisten mottar årlig NOK 50.000 fra pensjonsordningen. Pensjonisten har også mottatt årlig et reguleringstillegg fra Bedriften AS på NOK 3.000 som er finansiert ved premiefondet i Forsikringsselskap A. Pensjonisten har således mottatt til sammen NOK 53.000 i pensjon fra Forsikringsselskap A og Bedriften AS. Det er nå ikke lenger adgang til å finansiere dette reguleringstillegget på NOK 3.000 ved premiefondet. For at pensjonisten nå skal opprettholde sin pensjon på NOK 53.000 er det derfor Bedriften AS som årlig må betale reguleringstillegget på NOK 3.000 over driften. Dette blir således et årlig etterslep som ikke dekkes av overskuddsfondet. Bedriften AS mener å være forpliktet til årlig å betale til pensjonistene dette reguleringstillegget som nå er helt usikret. Forsikringsselskap B har foretatt aktuarberegninger som viser at det må innbetales en engangssum tilsvarende NOK 8,9 mill for sikring av disse pensjonsytelsene. Bedriften AS ønsker å sikre pensjonsytelsene, og selskapet vurderer å avløse sine løpende pensjonsforpliktelser ved å innbetale et engangsbeløp til en kollektiv livrente i Forsikringsselskap B i løpet av 2005, slik at Forsikringsselskap B overtar selskapets usikrede løpende pensjonsforpliktelser. Det er beregnet at kostnaden til avløsning av selskapets reguleringstillegg til eksisterende pensjonister er ca. NOK 8,9 millioner. Det sentrale spørsmålet er om selskapet får inntektsfradrag for avløsningsbeløpet på NOK 8,9 millioner. Innsender viser til at skatteloven § 6-46 setter rammer for arbeidsgivers fradragsrett for tilskudd til en pensjonsordning. Det gis bare fradrag for tilskudd til foretakspensjonsordning og innskuddspensjonsordning. Innsender viser imidlertid til at Finansdepartementet har gitt flere uttalelser om avløsning av en løpende aktuell pensjonsforpliktelse over driften til en individuell livrente i et livsforsikringsselskap. I mars 1999 kom Finansdepartementet med en uttalelse om avløsning av løpende pensjon over driften med innbetaling av engangspremie til kollektiv livrente. Uttalelsen er gjengitt i Utv. 1999 side 717. Forholdet i nevnte sak var om arbeidsgiver kunne få fradrag for engangspremie til kollektiv livrente som avløsning for løpende førtidspensjon over driften til tidligere ansatte. Finansdepartementet la innledningsvis til grunn at det var langvarig ligningspraksis at innbetaling av en engangspremie til en individuell livrente i et livsforsikringsselskap, som avløsning av en aktuell løpende pensjonsforpliktelse finansiert direkte over driften, er fradragsberettiget for arbeidsgiver. Den pensjonsberettigede blir ikke beskattet ved innbetalingen av premien, men først når pensjonen utbetales. Det forutsettes at det foreligger et debitorskifte mellom arbeidsgiver og forsikringsselskap og at den tidligere ansatte ikke får overført eiendomsretten til polisen. Finansdepartementet antok at det i utgangspunktet ikke kunne være avgjørende om arbeidsgiver samtidig innbetaler engangspremier til flere individuelle livrenter for å dekke sine forpliktelser overfor tidligere ansatte, eller om det innbetales én engangspremie til en kollektiv livrente for å dekke de samme forpliktelsene. Det forutsettes at premien kun kan avløse pensjon som allerede løper over driften, at de senere ubetalinger til den enkelte fullt ut beskattes som pensjon, og at det foreligger et debitorskifte mellom arbeidsgiver og forsikringsselskap uten at eiendomsretten til polisen overføres til de tidligere ansatte. I dette tilfelle har Bedriften AS pensjonsforpliktelser utover det pensjonistene får utbetalt i pensjon fra den kollektive pensjonsordning fra Forsikringsselskap B. Ved en eventuell avløsning av pensjonsforpliktelsene, vil avløsningsbeløpet bare gjelde engangspremie til en kollektiv livrente til eksisterende pensjonister som i 2004 har fått utbetalt reguleringstillegg over driften. I nevnte sak som er referert i Utv. 1999 gjaldt det avløsning av løpende førtidspensjon. I denne saken gjelder det en forpliktelse til å betale reguleringstillegget for at pensjonistene skal få den pensjon de har mottatt frem til i dag. Selv om forholdet ikke er helt det samme i denne saken, er det etter innsenders syn de samme hensyn som gjør seg gjeldende i begge forhold. Arbeidsgiver har pensjonsforpliktelser til tidligere ansatte utover det som omfattes av Foretakspensjonsloven, og det innbetales en engangspremie til en kollektiv livrente som avløsning av en aktuell løpende pensjonsforpliktelse over driften. De ansatte får ikke overført eiendomsretten til polisen. Utgangspunktet er at engangspremie til en individuell livrente til avløsning av en aktuell løpende pensjonsforpliktelse finansiert direkte over driften er fradragsberettiget for arbeidsgiver. Dette gjelder uansett bakgrunn for pensjonsforpliktelsen. Finansdepartementet har også lagt til grunn at det i utgangspunktet ikke kan være avgjørende om det er flere individuelle livrenter eller én kollektiv livrente når de samme vilkårene er oppfylt. Etter skattyters oppfatning må innbetaling av engangspremie til kollektiv livrente i Forsikringsselskap B behandles på samme måte som i den sak som er referert i Utv. 1999 side 717, slik at engangspremien innbetalt til Forsikringsselskap B er fradragsberettiget. Premien til den kollektive livrente er ikke skattepliktig før reguleringstillegget utbetales fra Forsikringsselskap B. På grunnlag av opplysningene over bes det om en bindende forhåndsuttalelse om vilkårene for fradrag for engangspremie på NOK 8,9 millioner er til stede. Skattedirektoratets vurderinger Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om innbetaling av et engangsbeløp til avløsning av en løpende pensjonsforpliktelse er fradragsberettiget. Det følger av skatteloven § 6-45, jf. § 6-46 at det bare gis fradrag for arbeidsgivers tilskudd til sikring av foretakspensjonsordning og innskuddspensjonsordning. I praksis er det i en viss utstrekning også innrømmet fradrag for avløsning av en pensjonsordning som er løpende over driften. Bedriften AS yter i dag et reguleringstillegg til pensjonerte (tidligere) ansatte over driften i Bedriften AS. Reguleringstillegget kommer i tillegg til pensjonsutbetaling fra Bedriften AS sin foretakspensjonsordning som ble etablert 1. januar 2003, og innebærer en oppregulering av foretakspensjonsordningens ytelser til denne gruppen medlemmer. Finansdepartementets brev av 1. mars 1999 (tatt inn i Utv. 1999 side 717), som innsender refererer til, gjelder spørsmål om avløsning av en løpende førtidspensjon over drift og angår derfor et annet forhold enn det reguleringstillegget vi her skal behandle. I skatteloven § 6-46 første ledd om tilskudd til foretakspensjonsordning er det gitt nærmere bestemmelser om hvilke tilskudd det kan gis fradrag for. I den foreliggende sak er det denne bestemmelsens første ledd bokstav b som er relevant. Det følger av denne at det gis fradrag for ”den skattepliktiges tilskudd til pensjonistenes overskuddsfond”. Pensjonistenes overskuddsfond er nærmere omtalt av Finansdepartementet i forarbeidene til lov om foretakspensjon, jf. Ot.prp. nr. 47 (1998-99) hvor det i pkt. 19.2.4.2 bl.a. fremgår at: ”Pensjonistenes overskuddsfond skal etter forslaget erstatte pensjonsreguleringsfondet i någjeldende tjenestepensjonsordning etter skatteloven. Departementet foreslår i likhet med utvalget at skatteloven endres som en konsekvens av den foreslåtte endringen av fondsstrukturen. Departementet foreslår at det gis fradrag for tilskudd til pensjonistenes overskuddsfond med hjemmel i skatteloven § 6-46 første ledd bokstav b. Etter departementets syn er det ikke behov for en beløpsgrense. Det begrunnes med at pensjonistenes overskuddsfond skal være tomt ved utgangen av hvert inntektsår, og at det foreslås klare grenser for regulering av pensjonsutbetalingene.” I foretakspensjonsloven er regulering av løpende pensjoner omhandlet i §§ 5-10 til 5-12. Det fremgår av § 5-10 første ledd om årlig regulering at: ”Midler tilført pensjonistenes overskuddsfond skal hvert år benyttes som engangspremie for tillegg til ytelsene til pensjonistene….” Det følger av § 5-11 at: ”Er midlene i pensjonistenes overskuddsfond i et år ikke tilstrekkelig til å dekke engangspremie for tillegg etter § 5-10 i samsvar med den prosentvise økningen av folketrygdens grunnbeløp i året, kan foretaket bestemme at de nødvendige midler skal overføres fra premiefondet eller foretaket til overskuddsfondet.” Videre følger det av § 5-12 første ledd om overskudd i pensjonistenes overskuddsfond at: ”Overstiger midlene i pensjonistenes overskuddsfond i et år det beløp som trengs til engangspremie for tillegg til pensjonistene fastsatt etter § 5-10, skal resten av midlene tilføres premiefondet, senest ved utgangen av året .” Av lov om foretakspensjon § 2-1 fjerde ledd følger det at regelverket for en foretakspensjon i sin helhet skal være i samsvar med bestemmelsen i foretakspensjonsloven med tilhørende forskrifter. Skattedirektoratet legger til grunn at de ovennevnte bestemmelser i §§ 5-10 til 5-12 er uttømmende mht. hvordan arbeidsgiver kan finansiere regulering av medlemmenes løpende foretakspensjoner og dermed også bestemmende for hva arbeidsgiver kan gis inntektsfradrag for etter skatteloven § 6-45, jf. § 6-46. Som det fremgår forutsetter de aktuelle bestemmelser i foretakspensjonsloven at regulering av de løpende pensjoner skal skje gjennom årlig tilskudd til pensjonistenes overskuddsfond. Etter det opplyste ønsker Bedriften AS å sikre reguleringstilleggene til pensjonen fra bedriftens foretakspensjonsordning gjennom å avløse sin forpliktelse ved innbetaling av et engangsbeløp til en kollektiv livrente i Forsikringsselskap B i løpet av 2005. En slik fremgangsmåte vil ikke være i overensstemmelse med ovennevnte vilkår fordi innbetaling av engangsbeløpet ikke skjer i form av et tilskudd til pensjonistenes overskuddsfond. Det følger etter Skattedirektoratets syn av skatteloven §§ 6-45 og 6-46 sammenholdt med bestemmelsen i foretakspensjonsloven § 2-1 fjerde ledd, jf. §§ 5-10 til 5-12, at det aktuelle engangsbeløp ikke er fradragsberettiget for Bedriften AS. KonklusjonBedriften AS innbetaling av et engangsbeløp til Forsikringsselskap B til avløsning av løpende reguleringstillegg gir ikke rett til fradrag for selskapet, jf. skatteloven §§ 6-45 og 6-46 sammenholdt med bestemmelsen i foretakspensjonsloven § 2-1 fjerde ledd, jf. §§ 5-10 til 5-12.