Spørsmål om korreksjonsinntekt (overgangsregel D til skatteloven § 2-38, jf. skatteloven § 10-5)
Dato: 2005-11-28

Sammendrag: september 2005 (BFU 51/05) Selskapet Z kjøpte aksjer i selskapet T i 2003, og mottok et utbytte fra T i 2004 som var basert på opptjening fra før investeringen. Zs aksjeinvestering i T var regnskapsmessig ført etter kostmetoden. Det var ikke ført utsatt skatt på aksjene. Z hadde en positiv midlertidig forskjell på aksjene i T pr. 31.12.04. Det var spørsmål om hvordan utbyttet fra T påvirket korreksjonsinntektsberegningen i Z i 2004, i forbindelse med utbytteutdeling fra Z. Skattedirektoratet konkluderte med at overgangsregel D til skatteloven § 2-38 kom til anvendelse ved utbytteutdeling fra Z i 2004, selv om den positive midlertidige forskjellen på aksjene var gjort til en permanent forskjell med en annen begrunnelse enn innføring av fritaksmetoden. Utbytte som Z mottok fra T i 2004, og som var ført direkte mot investeringen, reduserte isolert sett den midlertidige forskjellen på aksjene. Imidlertid skulle det ved beregningen av egenkapitalandelen av den midlertidige forskjellen, ikke gjøres fradrag for en beregnet skatteforpliktelse, jf. overgangsregel D til skatteloven § 2-38 og skatteloven § 10-5.

Innsenders fremstilling av faktum og jus På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at selskapet (Z) ble stiftet i 2003 med aksjekapital på NOK 100 000 og overkurs på NOK 10 000. Z som er 99,9 % eid av A’s barn, har kjøpt aksjer i selskapet T fra A privat. Kjøpet ble gjort opp ved selgers kreditt, hvorved det ble utstedt et gjeldsbrev for kjøpesum og renter. I forbindelse med avleggelse av regnskapet for 2003 ble aksjene ført til virkelig verdi, hvilket ledet til at den bokførte egenkapitalen økte. Z ervervet aksjer gjennom et gavesalg, og ifølge innsender skal aksjene føres til virkelig verdi regnskapsmessig. Det er således betydelig differanse mellom regnskapsmessig verdi og den skattemessige kostpris, noe som innebærer at før fritaksmetoden var vedtatt var det en potensiell gevinstbeskatning knyttet til aksjene. Etter innsenders oppfatning oppstår en permanent forskjell, idet aksjene som er ervervet, utvilsomt er ment for varig eie. Regnskapsmessig er det ifølge innsender ikke foretatt noen avsetning til utsatt skatt. Z har etter innsenders opplysninger en positiv midlertidig forskjell på aksjene i selskapet T pr. 31. desember 2003. Innsender er oppmerksom på at overgangsregel D til skatteloven § 2-38 vil komme til anvendelse dersom positive midlertidige forskjeller blir permanente som følge av fritaksmetoden, men hevder at den permanente forskjell her har en helt annen begrunnelse enn fritaksmetoden allerede fra investeringen ble foretatt i 2003. Innsender er derfor av den oppfatning at overgangsregel D ikke kommer til anvendelse. I 2004 mottok Z utbytte fra selskapet T, og innsender spør hvorledes dette påvirker korreksjonsinntektsberegningen i Z for regnskapsåret 2004. Da utbyttet er basert på opptjening i 2003 og tidligere, altså før Z var eier av aksjene, opplyser innsender at utbyttet regnskapsmessig må bli ført mot investeringen. Dette fører til at regnskapsmessig verdi på aksjene reduseres, mens bankbeholdningen øker. Regnskapsmessig egenkapital forblir uforandret som følge av mottatt utbytte, mens de positive midlertidige forskjeller på aksjer reduseres fra 31.12.03 til 31.12.04. Innsender har opplyst at det ikke er truffet generalforsamlingsvedtak i Z slik at disposisjonen (utbytteutdeling) ikke anses gjennomført. Videre har innsender opplyst at aksjeinvesteringen regnskapsmessig er ført etter kostmetoden. Endelig har innsender bekreftet at det utbytte som Z mottok fra T i 2004, ikke øker utbyttegrunnlaget i Z, men at selskapet har annen egenkapital som kan deles ut som utbytte. Innsender spør om hvordan utbytte fra T påvirker korreksjonsinntektsberegningen i Z i 2004, i forbindelse med utbytteutdeling fra dette selskapet. Skattedirektoratets vurderinger Skattedirektoratet skal først ta stilling til om overgangsregel D til skatteloven § 2-38 kommer til anvendelse ved utdeling fra Z i 2004, når positiv midlertidig forskjell på aksjer er gjort til en permanent forskjell med en annen begrunnelse enn innføring av fritaksmetoden. Deretter skal vi ta stilling til om utbyttet som Z mottok fra T påvirker korreksjonsinntektsberegningen i Z for 2004. Skattedirektoratet legger til grunn at utbyttet som Z mottok fra T i 2004 ikke øker utbyttegrunnlaget i Z. Direktoratet tar ikke stilling til den regnskapsføring som er lagt til grunn for investeringen i inntektsåret 2003, og mottatt utbytte i 2004, men forutsetter i det følgende at regnskapsføringen er i overensstemmelse med gjeldende regnskapslovgivning og praksis. Videre forutsettes at utbyttet er lovlig utdelt, jf. skatteloven § 10-12, jf. aksjeloven §§ 8-1 til 8-4. Det er også en forutsetning at ervervet av aksjer i T gjennom gavesalg, er gjennomført i overensstemmelse med gjeldende regelverk mht beskatning og arveavgiftsberegning. Når det gjelder spørsmålet om overgangsregel D til skatteloven § 2-38 kommer til anvendelse, er det naturlig å ta utgangspunkt i bestemmelsens ordlyd: ”For inntektsårene 2004 og 2005 skal følgende gjelde for selskap mv. som er omfattet av skatteloven § 10-5: (1) Differansen mellom regnskapsmessig og skattemessig verdi på aksjer og andre eiendeler som omfattes av skatteloven § 2-38 annet ledd, og som er i behold i selskapet ved utløpet av inntektsåret, skal anses som en midlertidig forskjell mellom regnskapsmessig og skattemessig verdi i forhold til skatteloven § 10-5 annet ledd. Skattemessig verdi etter første punktum beregnes etter de regler som gjaldt 25. mars 2004. (2) Ved anvendelse av skatteloven § 10-5 annet ledd annet punktum, skal det ved beregning av egenkapitalandelen av slike midlertidige forskjeller som omfattes av første ledd, ikke gjøres fradrag for en beregnet skatteforpliktelse knyttet til differansen mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier.(3) Departementet kan i forskrift gi nærmere regler til utfylling og gjennomføring av denne overgangsregel.” Lovens ordlyd tilsier at forskjeller i skatte- og regnskapsmessig verdi på aksjer (som er i behold pr 31.12.) skal behandles som en midlertidig forskjell i 2004 og 2005, i relasjon til skatteloven § 10-5, uansett hvordan man regnskapsmessig definerer forskjellen ved beregning av utsatt skatt. I Ot.prp.nr. 1 (2004-2005) side 104-105 er overgangsregel D omtalt. Begrunnelsen for å innføre overgangsregel D var bl.a. at ved innføring av fritaksmetoden ville alle midlertidige forskjeller på aksjer bli permanente. Departementet anfører at denne differansen mellom skatte- og regnskapsmessig verdi på aksjene, som ved fritaksmetoden vil tilsvare en skattefri gevinst, ikke skal kunne deles ut ”uten korreksjonsskatt til personlig aksjonær som får rett til godtgjørelse etter skatteloven § 10-12 for det mottatte utbyttet, før aksjonærmodellen trer i kraft. Departementet viser også til at uten tiltak mot dette, vil selskap som i overgangsperioden frem til aksjonærmodellen trer i kraft ikke realiserer aksjer mv., kunne komme uforholdsmessig bedre ut enn selskap som har foretatt realisasjon.” Ifølge overgangsregel D til skatteloven § 2-38 skal forskjellen mellom regnskapsmessig og skattemessig verdi på aksjer derfor anses som midlertidige forskjeller i 2004 og 2005 i forhold til reglene om korreksjonsinntekt i skatteloven § 10-5 annet ledd. Det tas i forarbeidene ikke forbehold for de tilfeller der man regnskapsmessig har definert forskjellen som permanent i forbindelse med beregningen av utsatt skatt. Også hensynet til likebehandling med de tilfeller hvor man regnskapsmessig definerer forskjeller på aksjenes regnskapsmessige og skattemessige verdi som midlertidig (ved beregning av utsatt skatt), og hvor aksjene realiseres, tilsier at overgangsregel D kommer til anvendelse. Det følger også av RF 1217 – skjema for spesifikasjon av forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier 2004, at en forskjell mellom aksjenes regnskaps- og skattemessige verdi anses som midlertidig ved beregningen av korreksjonsskatt etter skatteloven § 10-5. Skattedirektoratet legger derfor til grunn at overgangsregel D til skatteloven § 2-38, jf. § 10-5, kommer til anvendelse ved utdeling av utbytte fra Z. Skattedirektoratet vil deretter se nærmere på om utbyttet som Z mottok fra T påvirker grunnlaget for beregning av korreksjonsskatt i Z ved utdelinger videre fra dette selskapet. Innsender har opplyst at utbytte som er mottatt i 2004 blir regnskapsført direkte mot investeringen (dvs. debet bankinnskudd, kredit aksjer). Dette medfører at den regnskapsmessige verdien på aksjene reduseres tilsvarende mottatt utbytte, mens bankbeholdningen øker. Fordi det ikke er ført utsatt skatt på aksjene foretas heller ingen reversering her. Størrelsen regnskapsmessig egenkapital påvirkes således ikke av dette. Derimot vil mottatt utbytte påvirke den midlertidige forskjellen på aksjene, ved at den regnskapsmessige verdien reduseres. Skattedirektoratet legger til grunn at en slik reduksjon, som er i samsvar med regnskapsreglene, isolert sett reduserer den midlertidige forskjellen på aksjene og således kravet til egenkapitalen ved beregningen av korreksjonsskatt etter skatteloven § 10-5. Det følger imidlertid av overgangsregel D til skatteloven § 2-38, jf. § 10-5 at ved beregning av egenkapitalandelen av den midlertidige forskjellen skal det ikke gjøres fradrag for beregnet skatteforpliktelse knyttet til differansen mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier på aksjer, jf. bestemmelsens annet ledd. Konsekvensen av dette er at det utbyttet Z mottar fra T reduserer den midlertidige forskjellen på aksjene, samtidig som den resterende forskjellen skal føres uten fradrag for beregnet skatteforpliktelse knyttet til differansen mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier, dvs. ”bruttoføring” etter overgangsregel D til skatteloven § 2-38, jf. § 10-5. Totalt sett vil en ”bruttoføring” i dette tilfelle medføre at kravet til egenkapitalen ved beregningen av korreksjonsskatt øker selv om den midlertidige forskjellen reduseres. Konklusjon Overgangsregel D til skatteloven § 2-38 kommer til anvendelse når Z skal beregne hvor stort utbytte som kan deles ut uten korreksjonsskatt, jf. skatteloven § 10-5. Utbytte som Z mottok fra T i 2004, og som føres direkte mot investeringen, reduserer isolert sett den midlertidige forskjellen på aksjene. Imidlertid skal det ved beregningen av egenkapitalandelen av den midlertidige forskjellen ikke gjøres fradrag for en beregnet skatteforpliktelse, jf. overgangsregel D til skatteloven § 2-38, jf. § 10-5.