Avsetning til utdeling fra kommandittselskap og spørsmål om det oppsto negativ fradragsramme og derved beskatning, samt gjennomstrømning av utbytte og spørsmålet om aksjonæren får rett til godtgjørelse (skatteloven §§ 10-43 femte ledd og 10-12)
Dato: 2005-06-17

Sammendrag: juni 2005 (BFU 47/05) Skattyter er gjennom selskapene Mor AS, Datter AS og Datterdatter AS eier av 50% i Rederi KS. Rederi KS ønsket å utdele overskudd for 2004. Datter AS, som har rett til 40% av overskuddet tilsvarende 100 millioner, ønsket å la 80 millioner strømme gjennom Mor AS til aksjonæren som deretter skulle skyte inn igjen samme beløp i Mor AS, som videre skulle skyte det inn i Datter AS, som skulle skyte det inn i Rederi KS igjen. Spørsmålet var om denne operasjonen ga øket negativ fradragsramme som medførte beskatning, samt om skattyter var berettiget til godtgjørelse. Skattedirektoratet konkluderte med at avsetning i regnskapet til utdeling av overskuddet i Rederi KS for inntektsåret 2004 ikke skulle hensyntas som skattemessig gjeld pr. 31.12.2004. Datter AS skulle ikke beskattes for negativ fradragsramme i Rederi KS i 2005 etter skatteloven § 10-43 femte ledd. Datter AS beskattes for sin andel av overskuddet i Rederi KS i 2004, jf. skatteloven § 10-41. Skattyter vil, dersom øvrige vilkår er oppfylt, ha rett til godtgjørelse for mottatt utbytte i 2005 fra Mor AS, jf. skatteloven § 10-12.

Innsenders fremstilling av faktum og jus På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at skattyter gjennom selskapene Mor AS, Datter AS og Datterdatter AS har 50% eierandel i Rederi KS. De øvrige 50 % er eiet av Peder Ås. Den problemstilling som forelegges er felles for begge eierne, idet de ønsker å gjennomføre samme transaksjon. Begge eierne har en felles forståelse om at utbytte pr. 31.12.04 skal maksimeres i Rederi KS. Idet innsender antar at de skattemessige implikasjoner må bli de samme for eierne, forelegges problemstillingen på vegne av Skattyter og hans selskaper alene. Eierstrukturen er illustrert i skissen nedenfor: Rederi KS eier et skip. Investeringen i Rederi KS er i regnskapet for Datter AS bokført etter kostmetoden, dvs. at andelen er balanseført med den innskutte kapital. Datter AS er således på vanlig måte blitt løpende skattlagt for sin andel av kommandittselskapets inntekt, men uten at dette selskapets resultat er kommet til uttrykk i eierselskapets resultatregnskap. Følgende disposisjoner ønskes gjennomført: Datter AS skal motta sin forholdsmessige andel (40%) av den samlede opptjente kapital i kommandittselskapet. Beløpet utgjør kr. 100 mill. Kr. 80 millioner skal skytes inn igjen som innskutt kapital. Differansen på 20 millioner utgjør den nåværende positive fradragsramme. Ansvarskapitalen vil bli forhøyet med dette beløpet og selskapsavtalen endret i tråd med dette. Utdelingen vil, som det fremgår ovenfor, bli avsatt i regnskapet for kommandittselskapet for 2004, og avsetningen fremstår regnskapsmessig som en gjeldspost. Da det her foreligger full kontroll fra eiernes side og en sikker forventning om at beslutning om utdeling vil bli truffet av selskapsmøtet, vil det etter innsenders oppfatning være i samsvar med aksepterte regnskapsmessige prinsipper å ta utdelingen til inntekt i eierselskapene for samme år, jf begrunnelse nedenfor. Videre ønskes den økte egenkapital i Datter AS disponert til avsatt utbytte for 2004. Endelig ønsker man at egenkapitaløkningen i morselskapet Mor AS, som følge av utbytteavsetningen i datterselskapet, avsettes til utbytte for samme år og deles ut til de personlige aksjonærer i 2005. Spørsmålet som ønskes avklart er hvorvidt uttaket fra kommandittselskapet utløser beskatning av aksjonærene i henhold til skatteloven § 10-43 femte ledd. Videre ønskes bekreftet at disposisjonene øker utbyttegrunnlagene både i Datter AS og i Mor AS for 2004, slik at utdelt utbytte til familien Skattyter i 2005 vil være lovlig og godtgjørelsesberettiget. I e-post datert 19. mai 2005 presiserer innsender at utbytte utdelt til Skattyter i 2005 fra Mor AS skal skytes inn igjen av ham som innskutt kapital i Mor AS, som igjen skyter tilsvarende kapital inn i Datter AS som deretter skyter NOK 80 millioner inn i Rederi KS samme året. Skattedirektoratets vurderinger Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om avsetning til utdeling av overskuddet i Rederi KS for inntektsåret 2004 skal hensyntas skattemessig som gjeld pr. 31.12.2004 i selskapet, jf. skatteloven § 10-43 annet ledd. Dersom Skattedirektoratet konkluderer med at avsetning til utdeling av overskuddet ikke påvirker skattemessig egenkapital i Rederi KS pr. 31.12.2004, ønsker innsender vurdert hvorvidt utdelingen av overskuddet fra kommandittselskapet utløser beskatning av Datter AS for inntektsåret 2005, jf. skatteloven § 10-43 femte ledd. Videre ønsker innsender bekreftet at de skisserte disposisjonene øker utbyttegrunnlagene både i Datter AS og i Mor AS for 2004, slik at utdelt utbytte til Skattyter i 2005 vil være lovlig og godtgjørelsesberettiget. Direktoratet tar i det følgende forbehold om at de varslede transaksjoner kan gjennomføres i henhold til regnskaps- og selskapsrettslige regler utover de spørsmål som vurderes særskilt i uttalelsen. Skattedirektoratet skal først vurdere om avsetning til utdeling av overskuddet for inntektsåret 2004 skal hensyntas skattemessig som gjeld i Rederi KS pr. 31.12.2004. Bakgrunnen for spørsmålet er at det i Rederi KS for inntektsåret 2004 er totalt avsatt til utdeling kr 250 millioner, hvorav andelen til Datter AS utgjør 40% som er 100 millioner. Innsender hevder at avsetningen regnskapsmessig vil være gjenstand for fremskutt resultatføring i 2004, men skattemessig skal avsetningen først hensyntas det etterfølgende år (2005) når selskapsmøtet vedtar utdelingen. Skatteloven § 10-43 annet ledd lyder: (2) Fradragsrammen fastsettes til: Kommandittistens andel av selskapets skattemessige verdier. Ved fastsettelsen av skattemessige verdier medregnes selskapets gevinst- og tapskonto og negativ saldo, jf. §§ 14-45 og 14-46, samt gevinster med betinget skattefritak. I verdien etter a gjøres 1. fradrag for gjeld ved årsoppgjøret for det inntektsår fradragsrammen beregnes, 2. tillegg av årets underskudd og ikke innkalt del av innskuddsforpliktelsen, 3. korreksjon for over- eller underpris ved erverv av kommandittandelen. Det avgjørende etter direktoratets oppfatning vil være hva som skal anses som gjeld etter skatteloven § 10-43 annet ledd bokstav b første punktum. Etter denne bestemmelsen skal det gjøres fradrag for gjeld ved årsoppgjøret, men det er ikke nærmere angitt hva som faller inn under begrepet gjeld. I Lignings-ABC 2004 på s. 272 heter det under stikkord ”Deltakerlignet selskap – fradragsrammen for kommandittister og stille deltakere” punkt 4.6: ”Ved fastsettelsen av selskapets skattemessige egenkapital er det selskapets faktiske gjeld som legges til grunn, og ikke bare det som anses som gjeld ved formuesligningen. Påløpne ikke-forfalte forpliktelser, herunder renter, feriepenger og arbeidsgiveravgift, vil inngå i selskapets gjeld. ” På s. 273 er det presisert at betingede forpliktelser, slik som garantiansvar og/eller serviceavsetninger, ikke skal medregnes som gjeld. Som et utgangspunkt kan det hevdes at selskapets forpliktelse til å utbetale overskuddet er betinget av at selskapsmøtet vedtar dette. I Utv. 1998 s. 273 (OLN ved SfS) er det vedrørende hva som er å anse som gjeld etter tidligere tilsvarende bestemmelse i selskapsskatteloven § 6-6 uttalt: ”Verken ligningsnemnda eller overligningsnemnda kom til at ytelsen kunne anses for å være et egenkapitaltilskudd. Overligningsnemnda ga innledningsvis denne forståelsen av gjeld og egenkapital: Gjeld må i denne sammenhengen forstås som en rettslig forpliktelse til å betale et beløp i penger eller pengers verdi, herunder forpliktelser etter låneavtaler. Skattedirektoratet kan ikke se at deltaker får et ubetinget krav på overskuddet før selskapsmøtet har vedtatt forslaget til overskuddsdisponering eller at deltakerne har et rettslig krav mot selskapet om utdeling før dette tidspunkt. Kommandittselskapet vil da heller ikke ha en rettslig forpliktelse til å betale dette beløpet. Fradragsrammen omhandler det skattemessige tapsfradraget til kommandittisten, ikke hva han faktisk risikerer å tape. Det skattemessige tapspotensialet vil være hva kommandittisten har skutt inn i selskapet, eventuelt hva han har kjøpt andelen for, og hva han senere har blitt skattlagt for som andel av selskapets skattemessige resultat. Kommandittisten risikerer også å tape overskuddet i selskapet for 2004, som han beskattes for, før selskapsmøtet blir avholdt i 2005. Først etter dette tidspunkt kan utdelingen av overskuddet anses som en gjeldspost for kommandittselskapet. Skattedirektoratet kan på denne bakgrunn ikke se at avsetningen til utdeling av overskuddet for inntektsåret 2004 skal hensyntas skattemessig som gjeld i Rederi KS pr. 31.12.2004. Skattedirektoratet skal deretter ta stilling til hvorvidt utdelingen av overskuddet fra kommandittselskapet utløser beskatning av Datter AS som deltaker i henhold til skatteloven § 10-43 femte ledd for inntektsåret 2005. Skatteloven § 10-43 femte ledd lyder: ”Nedsettelse av innskuddsforpliktelsen eller utbetaling av overskudd inntektsføres i den utstrekning det medfører eller øker en negativ fradragsramme. Dette gjelder bare i den utstrekning kommandittisten tidligere har fått fradrag for beløpet.” Utdeling av overskuddet fra Rederi KS til Datter AS vil etter det opplyste medføre økt negativ fradragsramme på kr 80 millioner for Datter AS. Innsender er enig i at denne transaksjonen isolert sett medfører økt negativ fradragsramme. Innsender har imidlertid opplyst at kommandittisten skal skyte inn igjen kr 80 millioner som innskutt kapital samme år. Fradragsrammen for Datter AS vil derfor ifølge innsender være 0 pr. 31.12.2005. Skattedirektoratet forutsetter at midlene på lovlig måte selskaps, -regnskaps- og skatterettslig har strømmet gjennom Datter AS og Mor AS til Skattyter og deretter via kapitalforhøyelser i de samme selskaper blitt skutt inn igjen i Rederi KS. Det avgjørende i forhold til § 10-43 femte ledd blir derfor om fradragsrammen kan ”repareres” innen årets utløp for derved å unngå beskatning. Skattedirektoratet er enig i at fradragsrammen beregnes pr. 31.12 hvert år. For skattyter vil fradragsrammen pr. 31.12. 2005 gjengi hvilket skattemessig tapspotensiale skattyter har ved sin deltakelse i Rederi KS. Hvis skattyter pr. denne dato har skutt inn kapital i selskapet tilsvarende det han har fått ut av overskuddet, vil hans tapspotensiale være det samme ved årets begynnelse og slutt. Skattedirektoratet kan på denne bakgrunn ikke se at det er hjemmel for å beskatte Datter AS for negativ fradragsramme i Rederi KS i 2005 etter skatteloven § 10-43 femte ledd. Neste spørsmål er om disposisjonene øker utbyttegrunnlaget i Datter AS og Mor AS. Utgangspunktet er aksjeloven § 8-1 første ledd som lyder: ”Som utbytte kan bare deles ut årsresultat etter det godkjente resultatregnskapet for siste regnskapsår ………..” Skattedirektoratet skal først ta stilling til om Datter AS og om andel av overskuddet i Rederi KS vil inngå i selskapets resultatregnskap. Datter AS eier 40 % direkte og 10 % indirekte i Rederi KS. Etter regnskapsloven § 1-4 regnes som tilknyttet selskap: ”foretak hvor den regnskapspliktige har betydelig innflytelse, men som ikke er datterselskap eller felles kontrollert virksomhet, jf. § 5-17 første ledd. Betydelig innflytelse skal normalt anses å foreligge når den regnskapspliktige eier så mange aksjer eller andeler at de representerer minst 20 prosent av stemmene i foretaket, med mindre aksjene eller andelene er anskaffet med sikte på midlertidig eie og holdes i påvente av salg.” Etter det som er opplyst legger direktoratet til grunn at det her ikke dreier seg om et datterselskap etter regnskapsloven § 1-3 eller felleskontrollert virksomhet. For Datter AS er da investeringen i Rederi KS å anse som investering i tilknyttet selskap. Ifølge hovedregelen i regnskapsloven § 5-17 skal investeringer i tilknyttet selskap vurderes etter egenkapitalmetoden i selskapsregnskapet, dvs. med fortløpende inntekts-/kostnadsføring av resultatet. Ifølge regnskapsloven § 10-3 sjette ledd kan slik investering vurderes etter øvrige metoder i selskapsregnskapet, for eksempel kostmetoden. Dette vil si at opprinnelig investering blir balanseført, mens inntektsføring først foretas når overskuddet deles ut. Kommandittisten Datter AS benytter, etter det som er opplyst, kostmetoden på sin investering i Rederi KS. Inntektsføring foretas da først ved utdeling av overskuddet fra kommandittselskapet til Datter AS. For inntektsåret 2004 ønsker imidlertid Datter AS å inntektsføre sin andel av overskuddet i Rederi KS allerede i 2004 og ikke etter utdeling i 2005. I boka Årsregnskapet i teori og praksis under finansposter, vedrørende investeringer i aksjeselskaper, punkt 32.2 fremkommer: ” Et morselskap har bestemmende innflytelse over overskuddsdisponeringen. Hvis det foreligger et regnskap i datterselskapet med forslag til utbytte før morselskapet avlegger sitt regnskap, og morselskapet legger kostmetoden til grunn, skal utbyttet inntektsføres hos morselskapet i samme år som utbyttet avsettes i datterselskapet fordi inntekten kan anses opptjent. Utbytte fra tilknyttet selskap og felles kontrollert virksomhet som regnskapsføres etter kostmetoden, kan inntektsføres i det året det avsettes, forutsatt at investor kan sannsynliggjøre at beløpet vil bli mottatt.” Skattedirektoratet legger til grunn at tilsvarende gjelder når et ansvarlig selskap er å anse som et tilknyttet selskap. Utfra innsenders opplysninger om at begge eierne, som til sammen eier 100 % av Rederi KS, ønsker utdeling av dette overskuddet, og vil stemme for det på det forestående selskapsmøtet, er Skattedirektoratet av den oppfatning at Datter AS regnskapsmessig kan inntektsføre sin andel av overskuddet i 2004. Datter AS beskattes løpende for sin andel av overskuddet i Rederi KS, jf. skatteloven § 10-41. Dette medfører at selskapets andel av overskuddet Rederi KS i 2004 kommer til beskatning hos Datter AS i 2004. Neste spørsmål Skattedirektoratet skal ta stilling til er om utbytte avsatt i Datter AS for 2004 kan medtas som inntekt i Mor AS i samme år, og således være med i grunnlaget for beregning av hva som lovlig kan deles ut som utbytte fra Mor AS, slik at Skattyter i 2005 vil ha rett til godtgjørelse etter skatteloven § 10-12 annet ledd. Det er opplyst at Mor AS eier Datter AS med 100 %. Når det gjelder det regnskapsrettslige vises det til det som er referert fra Årsregnskapet i teori og praksis under behandlingen av forrige spørsmål, samt at innsender i e-mail 2. juni 2005 har opplyst at Mor AS også fører sin investering i Datter AS etter kostmetoden. Mor AS kan på denne bakgrunn foreta en fremskutt regnskapsføring av utbytte fra Datter AS i 2004. Når det gjelder den skatterettslige periodiseringen har Finansdepartementet i en uttalelse av 29. mars 1996 (Revisjon og Regnskap 1996 s. 193) blant annet tatt stilling til når utbytte fra datterselskap skal skattlegges i morselskapet. Problemstillingen knytter seg til den situasjon hvor morselskapet resultatfører utbytte i årsoppgjøret samtidig med at datterselskapet balansefører utbyttet som gjeld. Det er sagt at når det gjelder den regnskapsmessige periodiseringen av utbytte, kan det i konsernforhold være i samsvar med god regnskapsskikk dersom morselskapet resultatfører utbytte i årsoppgjøret i samme regnskapsperiode som datterselskapet oppfører utbytte som gjeld i sitt årsoppgjør. Finansdepartementet tar imidlertid bare konkret stilling til tidspunktet for beskatning av utbytte på morselskapets hånd. Videre tas det stilling til om dette sammenfaller med godtgjørelsesmetoden dersom denne kommer til anvendelse. Det konkluderes med at den fremskutte inntektsføringen på morselskapets hånd ikke bygger på at kravet på utbytte er rettslig fundert, og det antas at utbytteinntekten ikke kan regnes som innvunnet i skattelovens forstand på dette tidspunktet. Finansdepartementets uttalelse, som er sitert over, medfører, slik Skattedirektoratet ser det, at Mor AS ikke skattemessig kan periodisere utbytte fra datterselskapet Datter AS i 2004, men først etter generalforsamlingens vedtak i Datter AS i 2005. Etter innføringen av fritaksmetoden vil lovlig utdelt utbytte fra Datter AS til Mor AS i 2005 være skattefritt for Mor AS, jf. skatteloven  § 2-38 første ledd, jf. annet ledd bokstav a. Godtgjørelsesregelen i skatteloven § 10-12 gjelder fortsatt for private aksjonærer i 2005 og forutsetter at utbyttet er lovlig utdelt fra selskapet. Dersom generalforsamlingen i Mor AS i 2005 beslutter utdeling til Skattyter, har grunnlag for utdeling i årsresultatet etter det godkjente resultatregnskapet for 2004 og annen egenkapital, og dersom øvrige vilkår i aksjeloven og regnskapsloven er oppfylt, vil Skattyter ha rett til godtgjørelse etter skatteloven § 10-12. Konklusjon Avsetning i regnskapet til utdeling av overskuddet i Rederi KS for inntektsåret 2004 skal ikke hensyntas skattemessig som gjeld pr. 31.12.2004. Datter AS skal ikke beskattes for negativ fradragsramme i Rederi KS i 2005 etter skatteloven § 10-43 femte ledd. Utfra innsenders opplysninger om at begge eierne, som til sammen eier 100 % av Rederi KS, ønsker utdeling av dette overskuddet, og vil stemme for det på det forestående selskapsmøtet, er Skattedirektoratet av den oppfatning at Datter AS regnskapsmessig kan inntektsføre sin andel av overskuddet i 2004. Datter AS beskattes for sin andel av overskuddet i Rederi KS i 2004, jf. skatteloven § 10-41. Mor AS kan regnskapsmessig inntektsføre utbytte fra datterselskapet Datter AS i 2004. Dette vil igjen gi økt grunnlag for utdeling fra Mor AS for inntektsåret 2004 til aksjonær Skattyter ved generalforsamlingen i Mor AS i 2005. Skattyter vil, dersom øvrige vilkår er oppfylt, ha rett til godtgjørelse for mottatt utbytte i 2005 fra Mor AS, jf. skatteloven § 10-12.