Avtale om pensjon over drift og etterfølgende overføring av avtaleforpliktelsene til den pensjonsberettigedes heleide aksjeselskap, spørsmål om tidfesting.
Dato: 2007-02-20

Sammendrag: (skatteloven § 5-1 første ledd, jf. § 5-10 bokstav d, jf. § 14-3 første ledd, skatteloven § 6-1 første ledd, jf. § 14-2 annet ledd og folketrygdloven § 23-2) I forbindelse med at skattyter (som var over 70 år) skulle fratre sin stilling skulle det inngås en avtale om pensjon over drift. Avtaleforpliktelsene skulle deretter umiddelbart overtas av skattyters heleide aksjeselskap (X) mot et vederlag lik den totale pensjonsforpliktelse tillagt arbeidsgiveravgift. Det var reist spørsmål om tidfesting av inntekt, fradrag og arbeidsgiveravgift. Skattedirektoratet kom til at avløsningsbeløpet skulle skattlegges som arbeidsinntekt for skattyter etter sluttvederlagsbestemmelsen i skatteloven § 5-10 d, og tidfestes i hht. kontantprinsippet. Avløsningsbeløpet ville være fradragsberettiget for utbetaler når det forelå en ubetinget forpliktelse til å dekke kostnaden, og arbeidsgiveravgiften skulle tidfestes til den oppgjørsperiode da utbetaling skulle skje eller skulle medtas ved beregning av forskuddstrekk. For skattyter ville plasseringen av avløsningsbeløpet i X innebære en fordring og for X en tidsvarende gjeldspost. Utbetaling fra X ville skattemessig være å anse som avdrag på fordring for skattyter og for X som nedbetaling av gjeld.

Innsenders fremstilling av faktum og jus Slik saken er opplyst, legges det til grunn at Holding AS (Holding) vurderer å inngå avtale med skattyter om løpende pensjon over driften. Det er skattemessige konsekvenser av driftspensjonsavtalen og den etterfølgende overføring av pensjonsforpliktelsen fra Holding til skattyters heleide aksjeselskap XAS som ønskes vurdert. Det er opplyst at skattyter i en tretti års periode og frem til et generasjonsskifte i 2001, var hovedaksjonær i Holding. Skattyter er ikke lenger aksjonær i selskapet. Det er hans barn som har aksjemajoriteten. Skattyter har arbeidet innenfor konsernet i mange år og avsluttet sitt arbeidsforhold årsskiftet 2006/2007, mer enn 70 år gammel. Holding er et rent holdingselskap. Konsernets drift har skjedd i flere heleide datterselskap. Det har vært store svingninger innenfor den virksomhet som har vært drevet. I perioder har det vært bra likviditet og i andre anstrengt økonomi. Det var den senere tid en positiv utvikling i virksomhetene som konsernet drev og salget av datterselskapene, frigjorde betydelige verdier og bedret Holdings økonomiske situasjon betraktelig. Det er opplyst at det over en lengre periode har vært et ønske at skattyter skulle få pensjon over drift fra Holding. Konsernets økonomi har imidlertid tidligere vært slik at det ikke har vært forsvarlig å inngå pensjonsavtale. Salget av datterselskapene har nå satt Holding i stand til å inngå pensjonsavtale med skattyter. Om pensjonsavtalens innhold er opplyst at den skal gjelde fra skattyters fratreden og være tidsbegrenset til 10 år. Årlig pensjonsbeløp skal være kr 700 000 og beløpet skal utbetales til skattyter, eventuelt hans hustru hvis skatyter dør før pensjonen utløper. Det skal ikke stilles sikkerhet for pensjonsbeløpet. Etter salget av datterselskapene vil Holding bare ha omløpsmidler, og eierne vurderer hva som skal skje med selskapet fremover. For Holding er det hensiktsmessig å få gjort opp en pensjonsforpliktelse allerede nå, men skattyter har ikke ønske om å få utbetalt hele beløpet på en gang. Med bakgrunn i ovenstående vurderer partene en etterfølgende overdragelse av den pensjonsforpliktelsen Holding vurderer å påta seg, til skattyters heleide aksjeselskap XAS. Ved overdragelsen vil XAS overta pensjonsforpliktelsen og være det selskapet som skal oppfylle vilkårene i avtalen mellom Holding og skattyter. I den forbindelse vil XAS overta ansvaret for skattetrekk og betale arbeidsgiveravgift. Holding vil som vederlag overføre kr 7 000 000 til dekning av pensjonsforpliktelsen pluss kr 987 000 til dekning av arbeidsgiveravgift. Innsender viser til at avtalen mellom Holding og skattyter vil være en ordinær avtale om pensjon over drift. Hvis pensjonsforpliktelsen beholdes i Holding mener innsender at reglene om tidfesting av fradragsrett for Holding og skatteplikt for skattyter er klar. Skattemessig vil Holding få fradrag det året det påløper Holding en ubetinget forpliktelse til å innfri kostnaden, jf. skatteloven § 6-1, jf. § 14-2, dvs. i dette tilfellet etter hvert som pensjonen utbetales til skattyter. På samme tidspunkt skal det beregnes arbeidsgiveravgift av de samme beløpene, jf. folketrygdloven § 23-2, jf. forskrift av 2. desember1997 nr. 1385 om beregning og oppgjør av arbeidsgiveravgift til folketrygden § 3. For skattyter mener innsender at utbetalingen skal beskattes som pensjon i utbetalingsåret, jf. skatteloven § 5-1, jf. § 14-3. Når det gjelder avtalen mellom Holding og XAS har innsender ikke funnet støtte verken i skatteloven eller i kjent lignings- eller rettspraksis for så vidt gjelder spørsmålet om tidfesting av fradrag og inntekter. Innsender presenterer to alternativer; (alternativ 1) hele beløpet (pensjon kr 7 000 000 pluss arbeidsgiveravgift kr 987 000) fradragsføres hos Holding det år pensjonsforpliktelsen overføres til XAS, (alternativ 2) Holding fradragsfører 1/10, dvs. kr 798 700, hvert år. Innsender mener det siste alternativet, med fradragsføring for Holding over 10 år, vil være det mest riktige i dette tilfellet. Dette begrunnes med at overføringen til XAS har skjedd for å få XAS til å gjennomføre avtalen for Holding. Det hevdes at dette ikke kan sammenlignes med pensjonsforpliktelser som overdras som ledd i en virksomhetsoverdragelse, noe som medfører at selgers betaling for å slippe de fremtidige forpliktelser knyttet til pensjon, kommer til fradrag i sin helhet i overdragelsesåret. For XAS mener innsender at mottatt beløp fra Holding skal tidfestes med 1/10 hvert år, dvs. årlig inntektsføring av kr 798 700, og videre at XAS skal fradragsføre pensjonsutbetalingen og arbeidsgiveravgiften etter hvert som den påløper. Med en årlig pensjonsutbetaling på kr 700 000, og arbeidsgiveravgift på kr 98 700, til sammen kr 798 700, vil realiteten være at XAS inntekt ikke påvirkes. Innsender hevder videre at XAS vil være ansvarlig for å foreta skattetrekk og beregne samt innbetale arbeidsgiveravgift terminvis etter hvert som pensjonen blir utbetalt. Når det gjelder skattyter mener innsender at utbetalingen fra XAS er pensjon som etter skatteloven § 5-1, jf. § 14-3, kommer til beskatning i utbetalingsåret. Innsender ber om en bindende forhåndsuttalelse, og bemerker avslutningsvis at overføring av pensjonsforpliktelsen til XAS ikke medfører fremskyndelse av inntektsfradrag eller utsatt inntektsbeskatning. Det hevdes at tidfesting av fradrag og pensjon blir som om Holding selv foretar utbetaling direkte til skattyter. Skattedirektoratets vurderinger Skattedirektoratet oppfatter forholdet slik at det vurderes inngått en konkret avtale, av innsender omtalt som driftspensjonsavtale, mellom skattyter som tidligere arbeidstaker og Holding som tidligere arbeidsgiver, og at avtaleforpliktelsene deretter umiddelbart skal overføres til skattyters heleide aksjeselskap XAS, mot vederlag. Det er reist spørsmål om tidspunktet for inntektsbeskatning for mottaker og fradragsføring for utbetaler og videre om tidspunktet for utbetalers plikt til å betale arbeidsgiveravgift. Slik vi forstår innsenders opplysninger så følger retten til pensjonsavtale av skattyters arbeidsforhold i Holding og ikke det faktum at skattyter og eierne av Holding er nærstående. Skattedirektoratet har ikke informasjon til å vurdere dette, men legger det til grunn som en forutsetning for vedtaket. Før vi går over til behandling av spørsmålet om tidfesting, må vi ta standpunkt til hvilken type skattepliktig ytelse skattyter skal sikres ved de avtaler som vurderes inngått. Det følger av skatteloven § 5-1 første ledd at som skattepliktig inntekt anses enhver fordel vunnet bl.a. ved arbeid og pensjon. Begrepet ”fordel vunnet ved arbeid” er nærmere definert i skatteloven § 5-10 hvor det fremgår at: ”Fordel vunnet ved arbeid omfatter blant annet:  …. d. vederlag til arbeidstaker i forbindelse med opphør av arbeidsforhold ved avskjed, oppsigelse eller avtale med arbeidsgiver…” Slik saken er opplyst har det over en lengre periode vært et ønske at skattyter skulle få driftspensjon fra Holding, men noen konkret avtale vil ikke bli inngått før i 2007 (etter at den bindende forhåndsuttalelsen foreligger). Planen er videre å inngå avtale om overføring av avtaleforpliktelsene til skattyters heleide aksjeselskap XAS mot at Holding betaler et vederlag/avløsningsbeløp som tilsvarer forpliktelsens maksimalbeløp, tillagt beregnet arbeidsgiveravgift. Det legges til grunn av overføringen til XAS skjer med skattyters samtykke, og at det i praksis skjer samtidig med at avtalen inngås. Avtalen med Holding så vel som den etterfølgende overføring til XAS, vil skje nær opp til tidspunktet for opphør av skattyters arbeidsforhold ved årsskiftet 2006/2007 og skattyter vil gjennom sitt samtykke til å overføre avløsningsbeløpet fra Holding til sitt heleide selskap XAS, oppnå full juridisk og faktisk råderett over det overførte beløp. Se i denne forbindelse Lignings-ABC 2006 side 805 pkt. 2.2.2 hvor det bl.a. fremgår at en løpende driftspensjon som i forbindelse med opphøret av arbeidsforholdet avtales avløst med et engangsbeløp, skal klassifiseres som lønn. Den planlagte disposisjon har også en parallell til den ligningspraksis som følges for så vidt gjelder arbeidsgivers avløsning av en aktuell løpende pensjon over driften ved innbetaling av en engangspremie til en livrente i et forsikringsselskap. For å unngå beskatning av premien ved innbetalingen må det i følge Finansdepartementet (Utv. 1999/717) foreligge et debitorskifte mellom arbeidsgiver og forsikringsselskap uten at eiendomsretten til polisen tiltransporteres den tidligere ansatte. I motsatt fall skattlegges premien ved innbetaling. Etter en samlet vurdering finner Skattedirektoratet at utbetalinger i henhold til avtalen skal skattlegges som arbeidsinntekt etter den særskilte sluttvederlagsbestemmelsen i skatteloven § 5-10 bokstav d. Vi skal så vurdere tidspunktet for inntektsbeskatning av mottaker og fradragsrett for utbetaler og deretter tidspunktet for plikten til å betale arbeidsgiveravgift. Beskatningen av arbeidsinntekt for skattyter vil følge kontantprinsippet, dvs. at inntekten skal beskattes i utbetalingsåret, eller eventuelt på det tidligere tidspunkt da det oppstår adgang til å få beløpet utbetalt eller ytelsen erlagt, jf. skatteloven § 14-3 første ledd. Vi forutsetter i det følgende at all utbetaling skjer fra XAS. Gjennom skattyters samtykke til overføring av avtalen fra Holding til XAS vil skatyter etter Skattedirektoratets syn disponere over avløsningsbeløpet på en slik måte at det (pga. hans posisjon som eneaksjonær) etter overføringen vil være adgang for skattyter til å få beløpet erlagt. Avløsningsbeløpet må derfor anses tidfestet på skattyters hånd i det år beløpet overføres til XAS. For Holding vil det foreligge fradragsrett for avløsningsbeløpet til XAS som lønnskostnad, jf. skatteloven § 6-1 første ledd. Fradraget skal tidfestes til det år det oppstår en ubetinget forpliktelse til å dekke eller innfri kostnaden, jf. skatteloven § 14-2 annet ledd. Holdings plikt til å beregne arbeidsgiveravgift skal tidfestes til den oppgjørsperioden da utbetaling skjer eller medtas ved beregning av forskuddstrekk, jf. folketrygdloven § 23-2, jf. forskrift av 2. desember 1997 nr. 1385 om beregning og oppgjør m.v. av arbeidsgiveravgift til folketrygden § 3 og innbetaling skal skje til tider som angitt i forskriften § 5. For XAS vil en overføring av avløsningsbeløpet fra Holding skattemessig innebære at midler som tilhører skattyter blir plassert i XAS. For skattyter vil midlene representere en fordring og for XAS vil det være gjeld. Utbetalinger fra XAS vil skattemessig være å anse som nedbetaling av gjeld for XAS og som avdrag på fordring for skattyter. Konklusjon Utbetaling fra Holding til skattyter via XAS vil være skattepliktig som arbeidsinntekt for skattyter, jf. skatteloven § 5-1 første ledd, jf. § 5-10 bokstav d. Beskatningen skal følge kontantprinsippet, jf. skatteloven § 14-3 første ledd. Utbetaling fra Holding til skattyter via XAS vil være fradragsberettiget som lønnskostnad, og kommer til fradrag det år det oppstår en ubetinget forpliktelse til å dekke kostnaden, jf. skatteloven § 6-1 første ledd, jf. § 14-2 annet ledd. Arbeidsgiveravgift skal tidfestes til den oppgjørsperioden da utbetaling skjer eller medtas ved beregning av forskuddstrekk, jf. folketrygdloven § 23-2, jf. forskrift av 2. desember 1997 nr. 1385 om beregning og oppgjør m.v. av arbeidsgiveravgift til folketrygden § 3 og § 5. For skattyter vil overførte midler fra Holding til XAS representere en fordring og utbetaling fra XAS vil skattemessig være å anse som avdrag på fordring. For XAS vil overførte midler fra Holding representere gjeld til skattyter og utbetaling vil skattemessig være å anse som nedbetaling av gjeld.