Ulovfestet gjennomskjæring ved økt skjermingsgrunnlag som følge av kapitalforhøyelse før nyttår og likvidering av selskapet etter nyttår
Dato: 2006-12-11

Sammendrag: desember 2006 Saken gjaldt spørsmål om det var grunnlag for ulovfestet gjennomskjæring dersom aksjonæren forhøyet aksjekapitalen rett før årsskiftet, med det formål å øke skjermingsgrunnlaget, og likviderte selskapet like etter årsskiftet. Basert på sakens faktum kom Skattedirektoratet til at det var grunnlag for ulovfestet gjennomskjæring.

Innsenders fremstilling av faktum og jus På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at Aksjonæren X eier aksjer i selskapet Eiendom AS (også omtalt som Selskapet). Selskapet har eid noen eiendommer, som nå er realisert, slik at det sitter igjen med en gevinst på ca. 8 mill. Selskapets aksjekapital er på kr 100 000. Aksjonæren ønsker før årsskiftet å innbetale og øke aksjekapitalen med kr 230 000 000. Skjermingsgrunnlaget vil da øke tilsvarende, og selskapet kan avsette et betydelig beløp til utbytte. Det er ikke aktuelt med videre drift av selskapet, slik at det vil  bli oppløst i løpet av første halvår 2007. Aksjonæren ønsker en tilbakemelding på om ulovfestet gjennomskjæring kommer til anvendelse. Skattedirektoratets vurderinger Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om Selskapets aksjekapital kan økes med kr 230 000 000, fra kr 100 000 til 230 100 000, slik at skjermingsgrunnlaget øker tilsvarende. Selskapet avsetter samtidig et betydelig beløp til utbytte. Det er ikke aktuelt med videre drift av selskapet, og dette vil bli oppløst i løpet av første halvår 2007. Skattedirektoratet forstår innsenders spørsmålstilling slik at man ønsker vurdert om det er grunnlag for ulovfestet gjennomskjæring i et slikt tilfelle. Etter skatteloven § 10-12 gis personlige skattytere med alminnelig skatteplikt til Norge et fradrag for skjerming ved skattleggingen av mottatt utbytte fra aksjeselskaper. Skjermingen beregnes for den enkelte aksje og settes til aksjens skjermingsgrunnlag multiplisert med en skjermingsrente, som fastsettes av Finansdepartementet i forskrift. Skjermingsgrunnlaget settes til aksjens inngangsverdi, jf. skatteloven 10-32 annet ledd. Aksjens inngangsverdi vil bl.a. omfatte kapital som aksjonæren har skutt inn i selskapet etter ervervet. Skjermingen tilordnes eier av aksjen 31. desember i inntektsåret. I forbindelse med innføringen av aksjonærmodellen og skjermingsmetoden vurderte Finansdepartementet mulighetene for tilpasninger i form av kapitalinnskudd i selskap. I St.meld.nr. 29 (2003-2004) side 89 flg. vurderer departementet forskjellige omgåelses- og tilpasningsmuligheter og uttaler bl.a. følgende: ”Departementet antar at kapitalutvidelser med påfølgende nedsettelse rundt årsskiftet for å øke skjermingsgrunnlaget, vil kunne bli gjenstand for gjennomskjæring. Innholdet i regelen om ulovfestet gjennomskjæring er utviklet gjennom rettspraksis. I ABB-dommen, Rt. 1999 side 946, på side 955 uttaler Høyesterett følgende: ”Gjennomskjæring kan ikke foretas utelukkende fordi en transaksjon er skattemessig motivert. Men dersom de skattemessige virkningene fremtrer som hovedsaken, kan det være grunnlag for gjennomskjæring. Avgjørelsen beror på en totalvurdering hvor de sentrale spørsmål er hvilken egenverdi disposisjonen har ut over skattebesparelsen, og om det skatterettslige resultatet ved å følge formen fremtrer som stridende mot skattereglenes formål. Jeg understreker at lojalitetsvurderingen må foretas på objektivt grunnlag uavhengig av partenes subjektive forhold.” Vurderingstema er således hva som er det hovedsakelige formålet med transaksjonen (egenverdikravet), og om virkningene av transaksjonen vil stå i strid med den/de reglene det gjennomskjæres i forhold til (illojalitetsvurderingen). Egenverdikravet er definert noe forskjellig i rettspraksis. De relevante dommene synes imidlertid å bygge på den forutsetning at det oppnås, eller at hensikten er å oppnå, en skattemessig fordel ved transaksjonene, og at dette er en skattefordel som man ellers ikke ville oppnådd. I Hydro-dommen, Rt. 2002 side 456, på side 465 fremhevet Høyesterett som grunnvilkår hvorvidt disposisjonens hovedsakelige formål var å spare skatt: Aksjonæren X i Eiendom AS planlegger en forhøyelse av aksjekapitalen i selskapet før 31.12.2006 med 230 000 000 kroner. Det skal deretter deles ut et utbytte. Så snart dette er gjort, skal selskapet likvideres. Virksomheten i selskapet er slik vi forstår faktum allerede opphørt. Etter innsenders opplysninger er hensikten med forhøyelsen av aksjekapitalen å øke skjermingsgrunnlaget for Aksjonæren. Transaksjonen er slik vi ser det et helt unødvendig mellomledd i forhold til at selskapet er besluttet avviklet, og den er heller ikke ment å få noen realitet ut over å forhøye skjermingsgrunnlaget pr. 31.12.2006. Skattedirektoratet legger derfor til grunn at transaksjonen utelukkende er skattemessig motivert. Det følger av forarbeidene som ovenfor vist til at dette faller utenfor formålet med aksjonærmodellen og skjermingsmetoden, og anses derfor illojalt mot disse reglene når Aksjonæren oppnår en skattefordel som han ellers ikke ville oppnådd. Ulovfestet gjennomskjæring kan derfor anvendes på transaksjonen. Konklusjon Som følge av den ulovfestede regel om gjennomskjæring økes ikke skjermingsgrunnlaget på aksjene i Eiendom AS ved den skisserte kapitalforhøyelsen for aksjonæren X