Spørsmål om fisjonsfusjon av et DA med IS som overtagende selskap
Dato: 2011-02-01

Sammendrag: februar 2011. Partnerne i et deltakerlignet selskap, Inter konsulent DA, ønsket å skille ut en del av virksomheten og legge den utskilte delen inn i et indre selskap, Konsulent IS. Spørsmålet var om man kunne gjennomføre en slik fisjonsfusjon, selv om de involverte selskaper ikke hadde samme selskap- og ansvarsform. Skattedirektoratet konkluderte med at Inter konsulent DA kunne gjennomføre en fisjonsfusjon til Konsulent IS.

Innsenders fremstilling av faktum og jus På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at 11 konsulenter er deltagere i et DA, Inter konsulent DA, som de ønsker å fisjonere. Selskapet er et ansvarlig selskap opprettet ved selskapsavtale mellom de konsulenter som er deltagere i virksomheten. Deltagerne har ikke noe kapitalinnskudd i selskapet, men har ubegrenset, delt ansvar for selskapets forpliktelser og er således et helt vanlig DA, ifølge innsender. Overskuddet fordeles mellom deltagerne basert på forholdsmessig andel av selskapets resultat etter nærmere avtale. Nærmere om gjennomføringen av transaksjonen Konsulentfirmaet deles ved en fisjon, der all virksomhet som gjelder utenlandske kunder blir liggende igjen, og all konsulentvirksomhet mot norske kunder skilles ut. Den utskilte aktiviteten fusjoneres inn i Konsulent IS mot at partnerne i Inter konsulent DA blir ordinære deltakere i Konsulent IS. Den gjenværende aktiviteten i Inter konsulent DA blir videreført uendret, og med uendrede eierforhold. Partnerne i Inter konsulent DA fortsetter følgelig som eiere i dette firmaet som før, mens de i tillegg blir ordinære stille deltakere i Konsulent IS for den delen av virksomheten som overføres til Konsulent IS. Endelig struktur Fisjon av Inter konsulent DA — tema for BFU Anmodningen om bindende forhåndsuttalelse gjelder to forhold: Det ene er spørsmålet om eventuell verdsettelse av Inter konsulent DA som følge av fisjonen. Det annet er spørsmålet om det vil være nødvendig med opprettelse av et nytt DA i fisjonsprosessen. Selskapsrettslig finnes det, ifølge innsender, ikke regler for fisjon av ansvarlige selskaper (herunder DA). Tradisjonelt gjennomføres slike delinger ved vedtak i selskapsmøtet om at deler av virksomheten anses overført til nytt foretak, samt ved endring av selskapsavtalen i det opprinnelige selskapet, i den grad dette måtte være nødvendig. De ordinære aktuelle selskapsrettslige regler vil bli fulgt i prosessen. Skatterettslig gjelder bestemmelsen i skatteloven § 11-8, se særlig annet ledd. Denne bestemmelsen innebærer at over- og underpris på andeler skal fordeles i samme forhold som selskapets nettoverdier. Normalt har dette i praksis medført et krav om at man må verdsette både gjenværende nettoverdier, og utskilte nettoverdier, idet det ellers kan være vanskelig å begrunne den verdibrøk som skal styre fordelingen av over- og underpris. I foreliggende tilfeller lar verdibrøken seg finne uten at det gjennomføres noen faktisk verdsettelse, ifølge innsender. Dette fordi utskillingen av den virksomheten som knytter seg til de norske kundene utgjør en fast, definerbar prosent av omsetningen i foretaket, direkte trukket ut av timerapporteringssystemet ut fra hvilken kode tiden er ført på. Da foretakets verdi utelukkende består av timeproduksjon vil denne prosenten dermed også definere hvor stor del av nettoverdiene som utfisjoneres. Innsender ber følgelig om en bekreftelse av at det i en slik situasjon ikke behøves noen verdsettelse for å anse kravet i 11-8 annet ledd oppfylt. Fisjonen ønskes gjennomført som en direktefisjon mot Konsulent IS ved at den utskilte virksomheten (dvs tilhørende eiendeler, rettigheter og forpliktelser) legges direkte inn i Konsulent IS mot at konsulentene blir ordinære stille deltakere i Konsulent IS. Dette bryter strengt tatt med bestemmelsen i skatteloven § 11-5, ifølge innsender, hvor det stilles som vilkår at overføringen skal skje til et selskap med samme ansvars- og eierform. I dette tilfellet er det imidlertid vanskelig å se at kravet tjener noen hensikt, og det er endog tvil om det i det hele tatt er mulig å gjennomføre dersom loven skal tolkes bokstavelig: Dersom loven skal følges etter sin bokstav innebærer dette, ifølge innsender, at man må opprette et nytt tomt DA som blir overtakende selskap i fisjonen. Deretter omdannes dette selskapet til et IS, noe som selskapsrettslig kun innebærer at det besluttes oppløst umiddelbart etter at det er registrert i Foretaksregisteret. Deretter "fusjoneres" det omdannede IS med Konsulent IS. En slik fusjon vil ikke være synlig utad ettersom det gjelder indre selskaper. I praksis skjer derfor kun en endring av selskapsavtalen i Konsulent IS der man registrerer de nye deltakerne. Det er en rekke grunner, ifølge innsender, til at det ikke bør være noen grunn til å tvinge selskapet til å gjennomføre de ovennevnte formaløvelsene: En omdannelse fra en type deltakerlignet foretak til en annen, herunder fra DA til IS,anses etter sikker rett ikke som noen skattemessig realisasjon. Det burde da være akseptabelt at fisjonen skjer slik at den utskilte aktiviteten kan anses å gå direkte inn i et IS uten en forutgående stifting av et DA-selskap. En omdanning av DA til IS innebærer utad kun en sletting av DA. Dette fordi IS ikke opptrer utad, og verken skal eller kan registreres. En omdanning av DA til IS innbærer i tillegg at det må opprettes en ny hovedmann. Denne hovedmannen skal, i den endeligemodellen, være Konsulent AS, men dette selskapet er ikke eier i konsulentfirmaet pr. i dag. En etterfølgende (parallell) "fusjon" av IS-selskapene er en hendelse som i realiteten er innholdsløs ettersom slike selskaper ikke opptrer utad. Etter innsenders syn viser dette at prosessen for det første neppe tjener noen hensikt, særlig fordi IS ikke opptrer utad, og formalhandlingene derfor bare blir rent tekniske proformaøvelser. I tillegg er det ikke klart hvilke handlinger reglene krever fordi lovens krav er dårlig tilpasset en situasjon som denne. Det er innsenders syn at lovgiver neppe har sett for seg slike utslag av reglene, og at bestemmelsen følgelig ikke skal tas fullt ut bokstavlig i slike tilfeller. Dersom man likevel skulle mene at lovens krav innebærer et krav til at det må stiftes et proforma DA, ber innsender om at følgende fremgangsmåte bekreftes å tilfredsstille lovens krav: Det vedtas en fisjonsplan i selskapsmøtet i Inter konsulent DA der den identifiserte delen av virksomheten overføres til et DA. Da det ikke skjer noen uttreden, oppløsning eller eierforskyvning er det ingen kreditorfrist som utløses. Det stiftes samtidig et nytt og tomt DA. Det nye DA besluttes umiddelbart nedlagt. I vedtaket vil det fremgå at dette skjer som del av en omdannelse til IS. I samme møte, som også vil tjene som stiftelsesmøte i Konsulent IS, signeres selskapsavtale for Konsulent IS. I vedtaket fremgår at selskapet umiddelbart anses slåttsammen med Konsulent IS. Samtidig med beslutningen om nedleggelse av DA/omdannelse til IS fattes korresponderende vedtak i Hovedmannen i Konsulent IS om fusjon med Konsulent IS, med tilhørende opptak av nye deltakere (dvs. konsulentpartnerne), og at dette gjennomføres med regnskapsmessig virkning fra 1.1.2011. Innsender har gitt følgende tilleggsopplysninger 30. desember 2010: Verdsettelse/rettsanvendelse Innsender er inneforstått med at ordningen med BFU ikke omfatter spørsmål om verdsettelse. Henvendelsen på dette punkt gjelder imidlertid tolkningsspørsmålet: Hva ligger i skattereglenes krav om forholdsmessig fordeling av inngangsverdier. I de fleste tilfeller innebærer dette at selskapet må sannsynliggjøre de faktiske verdier som skilles ut, og de verdier som blir liggende igjen ved en fisjon. Spørsmålet i saken er imidlertid om lovens vilkår om forholdsmessighet kan anses oppfylt i den grad man kan sannsynliggjøre en verdibrøk, mao uten at man trenger å gå inn på en dokumentasjon av faktiske verdier. Etter innsenders syn er dette et spørsmål om identifisering av lovens innhold/krav, og ikke et spørsmål om forhåndsgodkjenning av innholdet i en verdsettelse. Slik BFU-ordningen, etter innsenders oppfatning, er ment å fungere, så vil det være anledning til å få avklart tolkingsspørsmål, men ikke spørsmål om faktum eller selve verdsettelsen. Skattyter vil imidlertid kunne opplyse om faktum og forutsetninger som BFU uttalelsen kan baseres på. I denne saken bes etaten legge til grunn som premiss/faktum at verdibrøken lar seg identifisere gjennom enkelt å konstatere hvor stor del av omsetningen som overføres, og hvor stor del som blir liggende igjen, og at denne dermed automatisk gir uttrykk for verdiforholdet. Innsender ber følgelig ikke om en bekreftelse av at dette er korrekt, og hvordan en verdsettelse kan skje, men en avklaring av om skatteloven § 11-8 annet ledd tilsier at de faktiske verdier skal finnes, eller om det er tilstrekkelig at man dokumenterer en verdibrøk ift. de nettoverdier som overføres. Etter innsenders syn burde dette være et relativt kurant spørsmål å besvare, men da det gjelder store verdier ønsker innsender om mulig å få etatens bekreftelse. Direktefisjon til annen selskapsform Selv om det tilsynelatende er i motstrid med bestemmelsen i skatteloven § 11-5, mener innsender det må være anledning til å fisjonere et DA slik at det skjer en direktefisjon mot et eksisterende IS. Som tidligere nevnt vises det for det første til at det ikke er noen god grunn til å hindre slike fisjoner, og for det annet at dette etter innsenders syn er bekreftet som gjeldende rett av Finansdepartementet, jf. høringsnotatet om omorganiseringer fra 18. januar 2010, pkt. 9.2. Fra notatet hitsettes: ”For andel i deltakerlignet selskap oppstår først og fremst spørsmålet om vederlagsandelen må være i samme type selskap. Skatteloven § 11-5 om skattefri fisjon av deltakerlignet selskap tillater skattefri overdragelse ”til annet selskap med samme selskaps- og ansvarsform”. Begrensingen til samme selskaps- og ansvarsform har ikke så stor betydning fordi ligningspraksis godtar at et deltakerlignet selskap skifter ansvarsform uten at dette anses som realisasjon, jf. Finansdepartementets uttalelse i Utv. 1993 side 490. I Finansdepartementets uttalelse i Utv. 1996 side 817 er det godtatt omdanning fra KS til DA med samme eiere, uten at dette utløser realisasjonsbeskatning. Ut i fra en sammenhengsfortolkning bør dette innebære at det tilsvarende kan gis andeler i et deltakerlignet selskap med annen ansvars- eller selskapsform som vederlag ved fusjon eller fisjon.” Anmodning om bindende forhåndsuttalelseMed bakgrunn i det som er nevnt ovenfor ber innsender om en bekreftelse av at; Delspørsmål 1: Det vil ikke være nødvendig med verdsettelse av virksomheten i Inter konsulent DA i forbindelse med delingen (fisjonen) av selskapet Delspørsmål 2: En direktefisjon mot Konsulent IS anses lovlig ut fra de skatterettslige regler Subsidiært bekreftes at fremgangsmåten beskrevet nederst i pkt 3 vil være lovlig. Skattedirektoratet vurderinger Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om den beskrevne direktefisjon av Inter konsulent DA med vederlagsandeler i et Konsulent IS kan gjennomføres uten beskatning. Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte transaksjonen ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattedirektoratet forutsetter videre at premissene som er tatt inn ovenfor er fullstendige i forhold til de spørsmål som drøftes. Direktoratet forutsetter også at transaksjonene gjennomføres korrekt i henhold til selskapsrettslige og regnskapsrettslige regler, samt at øvrige skatteregler, utover de som er behandlet nedenfor, bli fulgt. Det fremgår av forskrift av 14. juni 2005 nr. 550 om bindende forhåndsuttalelser § 5 femte ledd at det i en bindende forhåndsuttalelse ikke kan tas opp verdsettelses-spørsmål. Innsender ble derfor varslet om at spørsmålet, om det kan benyttes en fordelingsnøkkel i stedet for verdsettelse i forbindelse med fisjonsfusjonen, måtte avvises. Dette spørsmålet behandles derfor ikke i det følgende. Direktoratet skal ta stilling til om man kan gjennomføre en direkte fisjonsfusjon av Inter konsulent DA, der all konsulentvirksomheten som gjelder de norske kundene skilles ut, og fusjoneres inn i Konsulent IS, mot at konsulentene får som vederlag andeler i Konsulent IS. Vi forstår det slik at spørsmålet gjelder om ordlyden i skatteloven § 11-5 er til hinder for at konsulentene får vederlagsandeler i et indre selskap når de gjennomfører en fisjon av et selskap med delt ansvar. Skatteloven § 11-5 lyder: Et selskap som nevnt i § 10-40, kan fisjoneres uten skattlegging ved at det overdrar en del av sine eiendeler, rettigheter og forpliktelser til annet selskap med samme selskaps- og ansvarsform, eller ved at det overdrar sine samlede eiendeler, rettigheter og forpliktelser til to eller flere andre selskaper med samme selskaps- og ansvarsform, når deltakerne som vederlag mottar andeler i det overdragende eller det overtakende selskapet eller andeler med et tillegg som ikke overstiger 20 prosent av det samlede vederlaget. Som det fremgår av ordlyden kan en fisjonsfusjon gjennomføres til et annet deltakerlignet selskap med samme selskaps- og ansvarsform. Finansdepartementet uttaler i Ot. prp. nr. 71 (1995-96) s. 51 vedrørende hva som skal anses som ”selskap med samme selskaps- og ansvarsform”: Det skal videre bemerkes til høringsuttalelsene: Et ansvarlig selskap er i selskapsloven § 1-2 første ledd (b) definert som et selskap hvor deltakerne har et ubegrenset, personlig ansvar for selskapets forpliktelser, udelt eller for deler som til sammen utgjør selskapets samlede forpliktelser og som opptrer som sådant overfor tredjemann. Inn under denne definisjonen faller for det første selskap med ubegrenset personlig og udelt solidaransvar for alle deltakerne. Videre omfattes også ansvarlige selskaper med ubegrenset personlig, men delt deltakeransvar (DA) av definisjonen. I relasjon til utkastet §§ 8-3 og 8-5, og formuleringen "selskap med samme selskaps- og ansvarsform" har etter departementets oppfatning ansvarlige selskaper med henholdsvis delt og udelt ansvar ulik ansvarsform. Selskaper med deltakere med henholdsvis delt og udelt ansvar vil etter forslaget således ikke kunne fusjonere uten at ett av selskapene på forhånd endrer ansvarsform. For de øvrige selskapstyper er det også et vilkår at deltakerne i både det overdragende og det overtakende selskap har samme ansvarsform. I foreliggende sak ønsker man å gjennomføre en fisjonsfusjon fra et ansvarlig selskap med delt ansvar til et indre selskap. I et ansvarlig selskap med delt ansvar har deltakerne et ubegrenset, personlig ansvar for selskapets forpliktelser, for deler som til sammen utgjør selskapets samlede forpliktelser. En forutsetning for at det skal foreligge et ansvarlig selskap i lovens forstand er videre at rettsfellesskapet fremtrer som et selskapsforhold overfor omverdenen, jf. selskapsloven § 1-2 første ledd bokstav b. Et indre selskap er et selskap som ikke opptrer som sådant overfor tredjemann, jf. selskapsloven § 1-2 første ledd bokstav c. Selskapet består av én eller flere deltagere med ubegrenset ansvar og én eller flere deltakere med begrenset ansvar. Det følger av ovennevnte at et ansvarlig selskap med delt ansvar og et indre selskap både har forskjellig ansvars- og selskapsform, og en fisjonsfusjon mellom disse faller i utgangspunktet ikke inn under ordlyden i skatteloven § 11-5. I Norsk bedriftsskatterett, 7. utgave s 873 uttaler Ole Gjems-Onstad at kravet i skatteloven § 11-5 om samme selskaps- og ansvarsform medfører få praktiske begrensninger, siden omdannelse fra KS til ANS/DA, og omvendt, ikke anses å innebære realisasjon. Et skifte av selskaps- og ansvarsform kan derfor finne sted før fusjonen/fisjonen uten at realisasjonsbeskatning inntrer. I Finansdepartementets høringsnotat av 18. januar 2010, vedrørende skattemessig behandling av omorganisering og omdanning av virksomhet, pkt. 9.2 uttaler departementet: For andel i deltakerlignet selskap oppstår først og fremst spørsmålet om vederlagsandelen må være i samme type selskap. Skatteloven § 11-5 om skattefri fisjon av deltakerlignet selskap tillater skattefri overdragelse ”til annet selskap med samme selskaps- og ansvarsform”. Begrensingen til samme selskaps- og ansvarsform har ikke så stor betydning fordi ligningspraksis godtar at et deltakerlignet selskap skifter ansvarsform uten at dette anses som realisasjon, jf. Finansdepartementets uttalelse i Utv. 1993 side 490. I Finansdepartementets uttalelse i Utv. 1996 side 817 er det godtatt omdanning fra KS til DA med samme eiere, uten at dette utløser realisasjonsbeskatning. Ut i fra en sammenhengsfortolkning bør dette innebære at det tilsvarende kan gis andeler i et deltakerlignet selskap med annen ansvars- eller selskapsform som vederlag ved fusjon eller fisjon.Departementet foreslår ikke endringer med hensyn til hva slags aksjer eller andeler det kan gis vederlag i ved fusjon eller fisjon. I uttalelsen i Utv. 1996 s. 817, der departementet aksepterer omdanning fra KS til DA uten realisasjonsbeskatning, er det endring av både selskaps- og ansvarsform. Skattedirektoratet forstår departementet slik at også etter nåværende ordlyd i skatteloven § 11-5, kan det ved fisjonsfusjon av et deltakerlignet selskap ytes vederlagsandeler i et annet deltakerlignet selskap, selv om dette overtakende selskapet har en annen selskaps- og ansvarsform. På bakgrunn av disse kildene konkluderer Skattedirektoratet med at ved fisjonsfusjonen av Inter konsulent DA med Konsulent IS som overtakende selskap, kan andelshaverne i Inter konsulent DA motta andeler i Konsulent IS som vederlagsandeler. Konklusjon Ved fisjonsfusjonen av Inter konsulent DA med Konsulent IS som overtakende selskap, kan andelshaverne i Inter konsulent DA motta andeler i Konsulent IS som vederlagsandeler.