Incentivordning i arbeidsforhold - tidfesting og klassifisering - skatt og arbeidsgiveravgift
Dato: 2008-12-05

Sammendrag: desember 2008 (skatteloven §§ 5-1 første ledd, 5-10, 14-3 første ledd, 14-2 annet ledd og folketrygdloven § 23-2 første ledd.)

Saken gjelder en incentivordning hvor arbeidsgiver (Selskapet) overfor de ansatte, forplikter seg til å overføre midler til en bonusordning. Midlene i bonusordningen skal forvaltes av en ekstern aktør, i henhold til en forvaltningsavtale hvor Selskapet fremstår som ”oppdragsgiver”. Ordningen er obligatorisk og utbetaling til de ansatte skal først skje etter tre år. Skattedirektoratet kom etter en konkret vurdering til at den ansatte skulle beskattes først ved utbetaling, og at hele utbetalingen, inkl. eventuell avkastning, skulle anses som arbeidsinntekt. Direktoratet kom videre til at plikten til å betale arbeidsgiveravgift omfatter hele beløpet og inntrer samtidig med skatteplikten, dvs. i den termin den ansatte får rådighet over midlene. Videre vil også Selskapets fradragsrett være knyttet til tidspunktet for utbetaling til den ansatte. Innsenders fremstilling av faktum og jus På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at Selskapet (også kalt B) planlegger å innføre en bonusordning for sine ansatte. I den forbindelse er det ønskelig å få avklart om den planlagte skattemessige behandling av ordningen er i samsvar med likningsmyndighetenes forståelse av regelverket. Ifølge innsender kan ”utkast til regelverk for bonusordningen” legges til grunn som sakens faktum. Utkastet har følgende ordlyd: ”§ 1 FormålFormålet med Bonusordningen for ansatte ved B AS er å la de ansatte få ta del i konsernets overskuddsfordeling, herunder virke som et incentiv i forhold til arbeidslyst og fortsette sitt arbeidsforhold i selskapet. § 2 BonusberettigedeFølgende personer (heretter Deltakerne), omfattes av og har krav på midlene som overføres til Bonusordningen det enkelte år. Den som ved resultatårets slutt var ansatt i selskapet, herunder åremålsstillinger, såfremt ansettelsesforholdet er minst 25 prosent av en heltidsstilling. Dersom en persons ansettelsesforhold opphører i løpet av resultatåret, omfattes denne ikke av Bonusordningen. Vedkommende mister imidlertid ikke sine rettigheter for tidligere år. Dersom en person i løpet av resultatåret avslutter sitt arbeidsforhold i selskapet som følge av oppnådd pensjonsalder eller AFP, skal denne regnes som ansatt ved resultatårets slutt. Ansatte som har vært på permisjon hele året får ingen andel i Bonusordningen. Permisjoner som skyldes lovmessig fravær i forbindelse med fødselspermisjon, anses ikke som permisjon i denne sammenheng. § 3 Deltakernes rådighetDeltakerne har ikke rett til å disponere over sin andel på noen måte, herunder pantsette den, forut for utbetalingstidspunktet i år 3 jf. § 8. Deltakerne har heller ingen medbestemmelsesrett i forhold til forvaltningen av midlene som er overført til Bonusordningen. § 4 Beregning av andelAlle Deltakerne har rett til en andel på like vilkår etter reglene i denne bestemmelse. Personer som har vært heltidsansatt i tolv hele kalendermåneder i løpet av resultatåret er berettiget til en (1) hel andel. Heltidsansatte som har blitt ansatt i løpet av resultatåret er berettiget til 1/12 andel for hver kalendermåned de har vært ansatt. Den som er deltidsansatt, eller kun jobbet deler av året, får tilsvarende redusert sin andel. Personer som har hatt halv stilling i tolv hele kalendermåneder i løpet av resultatåret er berettiget til en halv (0,5) andel av årets avsetning til Bonusordningen. Personer som har vært på permisjon deler av året får sin andel forholdsmessig redusert. Permisjoner som skyldes lovmessig fravær i forbindelse med fødselspermisjon, skal ikke redusere årets andel i Bonusordningen. Ingen kan ha mer enn en (1) andel i den årlige overføringen til Bonusordningen. § 5 Beregning av avsetninger til BonusordningenB AS skal avsette midler til Bonusordningen under forutsetning av at avkastningen på sysselsatt kapital på konsernnivå overstiger 10 %. Avsetningsgrunnlaget skal fastsettes etter følgende regler: Avsetting skjer lineært dersom overskuddet er på mellom 10 og 20 prosent. Ved en avkastning på sysselsatt kapital på over 20 prosent oppnås maksimal avsetning. Maksimal avsetning utgjør kr 25.000, medregnet arbeidsgiveravgift (AGA) per andel. Den årlige maksimale avsetningen kan aldri overstige en tredjedel av utbyttet til aksjonærene i B-konsernet. Beslutning om at forutsetningene er oppfylt, fattes av Bs konsernstyre senest 31. mars i året etter resultatåret. Beslutningen skal begrunnes på godkjent resultat fremlagt av konsernets revisor. § 6 Avsetning til BonusordningenSelskapets overføring til Bonusordningen skal skje senest 1. juni i året etter resultatåret. Overføringen skjer ved at beløpet som avsettes settes inn på særskilt konto som gjelder Bonusordningen. Selv om investeringene som blir foretatt med midlene i Bonusordningen av praktiske årsaker gjøres i selskapets navn, anses midlene eid av Deltakerne fra det tidspunkt midlene blir overført til Bonusordningen. § 7 Forvaltning av bonusordningens midlerMidler som overføres Bonusordningen det enkelte år, skal holdes adskilt fra midler avsatt andre år. Midler som overføres til Bonusordningen skal forvaltes slik at det gir best mulig avkastning. Samtidig skal de overførte midler plasseres i sikrest mulig investeringer, og ikke utsettes for større risiko enn det som er nødvendig. Avkastningen skal i sin helhet tilfalle Deltakerne. De avsatte midler skal plasseres etter følgende regler: Minimum 20 prosent og maksimum 50 %, skal plasseres i B-konsernets aksjer. Minimum 50 prosent, og maksimum 80 % skal plasseres i likvide rentebærende midler, som for eksempel statsobligasjoner, rentefond mv. I påvente av slik plassering skal midlene stå på rentebærende konto i bank. Ved plasseringen av midlene skal relevante lovregler om innsidehandel tas i betraktning. Hver enkelt Deltaker skal hvert år motta en skriftlig oversikt på over sitt innehavende i Bonusordningen, fordelt på de ulike resultatår. Bonusordningen skal administreres og forvaltes av X. § 8 UtbetalingDet enkelte års overføring til Bonusordningen skal være bundet til Bonusordningen i tre (3) hele kalenderår. Når bindingstiden på 3 år er over, skal investeringene realiseres og utbetales til Deltakerne. Utbetaling skjer etter fradrag for kostnader til administrasjon av Bonusordningen. Utbetaling skjer til oppgitt kontonummer som er registrert hos selskapets personalavdeling. Deltakerne har selv ansvaret for å underrette om eventuelle kontoendringer. Dersom en persons konto er ukjent, skal det foretas kunngjørelse i relevant lokal dagspresse. Dersom Deltakeren ikke lar høre fra seg innen seks (6) måneder etter kunngjøringstidspunktet, skal det beløp som ikke kan utbetales fordeles på de resterende Deltakerne. § 9 Avvikling/EndringBonusordningen kan ikke avvikles med mindre Bs konsernstyre beslutter å avvikle Bonusordningen. Hvis ordningen avvikles skal Bonusordningens midler straks utbetales til Deltakerne. Midler som har blitt avsatt til Bonusordningen skal ikke under noen omstendighet tilbakeføres til selskapet. Konsernstyret kan på ethvert tidspunkt endre regelverket for Bonusordningen. Denne endringsretten gjelder imidlertid ikke for midler som allerede er utbetalt til Bonusordningen.” Beskatning av den ansatteInnsender mener at arbeidsgivers innbetaling i år 1 skal skattlegges som lønn (for den ansatte), og periodiseres etter kontantprinsippet. Spørsmålet blir om den ansatte skal skattlegges i år 1 eller i år 3 når bonusen kommer til utbetaling. I 4. utg. s. 343 oppsummerer Zimmer innholdet i kontantprinsippet på følgende måte: “Loven oppstiller to alternative kriterier for tidfesting etter kontantprinsippet: Når beløpet utbetales, og det tidligere tidspunkt da der oppstår adgang til å få beløpet utbetalt eller ytelsen erlagt. Skjematisk kan man si at det første kriterium referer seg til betalingstidspunktet, det annet til forfallstidspunktet. Tidfesting skal etter loven skje på det av disse tidspunktene som inntreffer først i tid.” Zimmer skriver videre på s. 344: “Et første tolkningsspørsmål er om skattyteren — i forhold til skattereglene — står fritt til å avtale forfallstidspunkt når som helst. Hvis det avtalte tidspunkt er begrunnet i forretningsmessige hensyn er saken klar. Men Høyesterett har godkjent avtalebestemt forfall langt frem i tiden også i tilfeller hvor skattyter kunne ha betinget seg oppgjør tidligere, og hvor valg av forfallstidspunkt i det vesentlige var skattemessig motivert, se Rt. 1976 s. 1317. Etter dette må forfallstidspunktet legges til grunn. Formodentlig må dette gjelde også hvor forfallstidspunktet senere skytes ut (henstand), iallfall hvor dette skjer før forfall iht. den første avtalen er inntrådt.” Ifølge innsender er forfallstidspunktet i dette tilfellet ensidig fastsatt av arbeidsgiver, noe som alene medfører at skattleggingen av den ansatte først skal skje på utbetalingstidspunktet. Innsender sier at det ikke har noen betydning for spørsmålet, men tar likevel med at det utsatte utbetalingstidspunktet ikke har noe med skatteplanlegging å gjøre. Dette er en ordning som er pålagt Selskapet via morselskapet, og bindingstiden er begrunnet i arbeidsgivers ønske om at den enkelte ansatte skal være deleier i Selskapet, og dermed knytte tettere bånd mellom den ansatte og Selskapet. Innsender skriver at det også i tilfeller hvor skattyter kunne betinget seg oppgjør tidligere, og hvor valg av forfallstidspunkt i det vesentlige var skattemessig motivert, uansett må aksepteres å utsette beskatningen etter kontantprinsippet. Han viser til Høyesteretts dom inntatt i Rt. 1976 s. 1317. Innsender viser til at Finansdepartementet i en konkret sak vedrørende arbeidsgivers innbetaling til ansattefond, jf. brev av 6. februar 2007, inntatt i Utv. 2007 s. 460, bl.a. har uttalt: “Etter departementets vurdering må det skatterettslige utgangspunktet være at det foreligger en endelig opptjent (innvunnet) fordel allerede ved arbeidsgivers innbetaling til fondet, det vil si når den ansatte erverver andelen i fondet. Inntekt vunnet ved arbeid tidfestes etter kontantprinsippet, jf. skatteloven § 14-3 første ledd. Av dette følger at fordelen skal tas til beskatning når “beløpet utbetales eller ytelsen erlegges, eller i tilfelle på det tidligere tidspunktet da det oppstår adgang til å få beløpet utbetalt eller ytelsen erlagt“. Dette innebærer at inntekt i form av andeler i ansattefond tas til beskatning straks skattyteren får rådighet over eller rettigheter etter disse. Det vil i utgangspunktet være ved arbeidsgivers innbetaling til fondet. Ettersom arbeidsgiveravgiftsplikten er direkte avledet av hva som anses som lønn, jf. folketrygdeloven § 23-2, inntrer denne plikten på samme tidspunkt.” Finansdepartementets standpunkt (som referert over) kan ifølge innsender, ikke overføres til nærværende sak. Dette fordi det vanskelig kan legges til grunn at de ansatte har fått noen form for rådighet eller rettighet over midlene som er utbetalt til bonusordningen, før 3 års perioden er utløpt. Videre viser innsender til at det av den samme uttalelsen bl.a. fremgår: “I enkelte tilfeller kan det foreligge en betingelse som innebærer at det ikke kan anses innvunnet noen fordel ved arbeidsgivers innbetaling til fondet. Eksempler på dette kan være at det er stilt vilkår om å være ansatt i en viss minimumsperiode, ved en viss oppnådd alder eller per en gitt fremtidig dato for å kunne innløse andelen eller disponere over den på annen måte. Dersom betingelsen ikke blir oppfylt, overføres andelene til andre ansatte. I slike tilfeller, hvor retten til ytelser fra fondet er avhengig av at en betingelse blir oppfylt, vil det ikke være grunnlag for beskatning før det kan konstateres at betingelsen for å få ytelser fra fondet faktisk er oppfylt. Selv om det ikke foreligger en slik direkte betingelse som omtalt i forrige avsnitt, kan den ansattes rådighet over fondsandelen være så begrenset at det etter en helhetsvurdering vil kunne være grunnlag for beskatning på et senere tidspunkt enn ved arbeidsgivers innbetaling til fondet. I tilfeller der de ansattes erverv av andel eller liknende er underlagt sterke rådighetsbegrensninger, har det i retts- og administrativ praksis vært åpnet for at beskatningen utskytes til utbetaling mv. finner sted. Vilkårene for slik “utsatt” beskatning må anses for å være strenge, jf. blant annet Rt. 1979 s. 1167, Rt.1984 s. 714 og Finansdepartementets uttalelse i Utv. 1994 s. 82. Etter departementets vurdering bør ligningsmyndighetene kunne godta en slik “utsatt” beskatning dersom ordningen er obligatorisk/tvungen for den ansatte, slik at vedkommende ikke kan velge et kontantbeløp eller en naturalytelse som et alternativ den ansatte har svært begrenset eller ingen innflytelse på hvordan midlene skal plasseres den ansatte ikke har rett til utbetaling av utbytte mv. på andelen, og ikke kan disponere over andelen ved salg, pantsettelse eller på annen måte enn før et gitt tidspunkt (typisk ved en bestemt oppnådd alder eller når arbeidsforholdet opphører). Departementet forutsetter at samtlige av disse vilkårene må være oppfylt for at det skal kunne være grunnlag for “utsatt” beskatning.” I nærværende sak kan innsender vanskelig se at det vil være i samsvar med Høyesteretts lære, som han mener er beskrevet ovenfor, å oppstille disse tre vilkårene for utsatt beskatning. Ifølge innsender kommer spørsmålet midlertid ikke på spissen i nærværende sak, da det fremgår av utkastet til regelverk for bonusordningen at disse vilkårene er oppfylt. Ifølge innsender må konklusjonen dermed bli at arbeidsgivers innbetaling til bonusordningen i år 1, først kommer til beskatning (for den ansatte) på utbetalingstidspunktet i år 3. Avkastningen på kapitalenEtter innsenders vurdering kan ikke avkastningen på kapitalen, fra innbetalingstidspunktet i år 1 til utbetalingstidspunktet i år 3, anses som lønn. Denne avkastningen må anses som kapitalavkastning som blir å skattlegge med 28 % hos den ansatte i forbindelse med at midlene realiseres og utbetales i år 3. Motsetningsvis vil et kapitaltap ikke redusere skattepliktig lønn i forbindelse med utbetalingen i år 3. Ifølge innsender vil skattepliktig lønn være identisk med arbeidsgivers innbetaling i år 1. Videre skriver innsender at det bl.a. fremgår av Høyesteretts avgjørelse i Rt. 2000 s. 758 (Egelandsdal-dommen), at kapitalavkastningen ikke kan anses som lønn. Innsender viser til lovdatas sammendrag av avgjørelsen: “Gevinst på aksjer ervervet av arbeidstakere i det arbeidsgivende selskap ble ikke ansett for fordel vunnet ved arbeid, jfr. skatteloven av 1911 § 42 første ledd, nå skatteloven av 1999 § 5-1. Dersom ansatte erverver aksjer til underpris, vil dette være fordel vunnet ved arbeid, mens spørsmålet om arbeidstakeren kan beskattes for senere verdistigning på aksjen, må avgjøres ut fra de regler som gjelder for beskatning av aksjegevinster. Den underkurs som aksjene ble tegnet for, var aldri blitt realisert og kunne da ikke være gjenstand for beskatning.” Fra premissene til Høyesterett heter det videre: “Både i rettspraksis og lovforarbeider har det vært lagt til grunn at kapitalgevinster også faller utenfor arbeidsalternativet, se Rt-1922 side 523, Ot.prp. nr. 72 (1983-1984), side 2,Innst. 0. nr. 73 (1983-1984), side 1 og Ot.prp. nr. 86 (1997-1998), side 47. Dersom en arbeidstaker erverver en aksje fra arbeidsgiver til underkurs, vil differansen mellom aksjens verdi og den pris arbeidstakeren har betalt, være en fordel vunnet ved arbeid som kan beskattes etter § 42 første ledd, mens spørsmålet om arbeidstakeren kan beskattes for senere verdistigning på aksjen, må avgjøres ut fra de regler som gjelder for beskatning av aksjegevinster. Begrunnelsen for dette er at den fordel som arbeidstakeren ved erverv av aksjer til underpris får som følge av arbeidsforholdet, er det aksjen ved ervervet måtte være mer verdt enn det han har betalt for den. Den fordel som ligger i at aksjen senere stiger i verdi, er ikke knyttet til arbeidsforholdet, men eiendomsretten til aksjen.” Ifølge innsender harmonerer dette også bra med tidligere nevnte uttalelse fra Finansdepartementet av 6. februar 2007, vedrørende et ansattefond: ”Utgangspunktet om at etterfølgende avkastning anses som kapitalinntekt gjelder imidlertid bare i den utstrekning arbeidsgiver ikke har lagt til rette for at den ansatte har redusert risiko for verdinedgang, eller muliggjort ekstraordinær avkastning. Dersom den ansatte ikke har reell økonomisk risiko for tap på andelene, må hele avkastningen anses som arbeidsinntekt, se Rt. 2000 s. 758 og Rt. 2000 s. 1739. Dersom arbeidsgiveren har lagt til rette for ekstraordinær avkastning, vil den ekstraordinære avkastningen skattlegges som arbeidsinntekt, eventuelt avkastningen i sin helhet.” I nærværende sak er det, ifølge innsender, ikke lagt til rette for noen redusert risiko, eller muliggjort ekstraordinær avkastning. Den ansatte bærer den økonomiske risiko for treårsperioden på vanlig måte, som enhver annen investor. Innsender siterer videre fra Finansdepartementets uttalelse av 6. februar 2007, idet han påpeker at uttalelsen gjelder et annet forhold enn nærværende sak: “I disse tilfellene med “utsatt” beskatning antar departementet at hele inntekten frem til utbetalingstidspunktet mv. må anses som vunnet ved arbeid og følgelig beskattes som arbeidsinntekt, samt underlegges arbeidsgiveravgiftsplikt. At hele beløpet anses som fordel vunnet ved arbeid, er også et utslag av det grunnprinsipp at fordeler skal verdsettes på tidfestingstidspunktet, jf. også Finansdepartementets uttalelse i Utv. 95 side 471.” Hvis denne antakelsen legges til grunn i nærværende sak, vil dette ifølge innsender stå i direkte motstrid med Høyesteretts lære ovenfor. Innsender kan ikke se at beskatnings-tidspunktet for innbetalingen i år 1, skal ha noen betydning for hvilken skattesats kapitalavkastningen skal skattlegges med. Innsender kan heller ikke se at det nevnte grunnprinsipp om at fordeler skal verdsettes på tidfestingstidspunktet, er noe argument for å fravike hovedregelen om at kapitalinntekt ikke kan beskattes som lønnsinntekt. ArbeidsgiveravgiftInnsender legger til grunn at tidspunktet for betaling av arbeidsgiveravgift følger tidspunktet for lønnsbeskatning av de ansatte. Fra ovennevnte uttalelse fra Finansdepartementet siterer innsender i den forbindelse følgende: “Ettersom arbeidsgiveravgiftsplikten er direkte avledet av hva som anses som lønn, jf. folketrygdeloven § 23-2, inntrer denne plikten på samme tidspunkt.” Innsender legger imidlertid til grunn at det ikke oppstår arbeidsgiveravgiftsplikt på avkastningselementet og viser til punktet om ”avkastning på kapitalen” ovenfor. Fradrag for Selskapet (innsenders redegjørelse)Innsender mener at Selskapets innbetaling til bonusordningen skal tidfestes etter realisasjonsprinsippet. Han viser til at fradragsberettigede utgiftsposter i alminnelighet skal tidfestes til det tidspunkt da det oppstår en ubetinget forpliktelse for skattyteren til å dekke eller innfri kostnaden, jf. sktl. § 14-2 annet ledd. Videre skriver innsender at etter regelverket for bonusordningen, vil dette tidspunktet være det tidspunkt Selskapet har forpliktet seg å innbetale årets bonus på en egen konto. Innsender hevder derfor at Selskapet må innrømmes fradrag i år 1, selv om lønnsbeskatningen finner sted i år 3. Det vises til Høyesterettsavgjørelse inntatt i Rt. 1983 s. 1462 (”Braathens SAFE”), selv om reglene for tidfesting ved domsavsigelsen i 1983 skulle skje i samsvar med regnskapsprinsippet. Ifølge innsender er det prinsipielle spørsmålet i denne saken, sammenfallende etter både realisasjonsprinsippet som tidfestingsregel, og etter regnskapsprinsippet som tidfestingsregel. Fra lovdatas sammendrag av Høyesteretts avgjørelse siterer innsender følgende: “…Et aksjeselskap overførte i 1977 et større beløp til fond for de ansatte. Fondets formål var etterutdannelse og omskolering, tiltak for billig ferie og rekreasjon og økonomisk støtte for ansatte og deres familier. Fondet skulle ha eget styre og være et eget rettsobjekt. Ligningsmyndighetene nektet å godkjenne det overførte beløp til fradrag i inntekten for 1977, idet det bl.a. ble anført at selskapet ikke kunne fremskynde utgiftsføringen ved å opprette et eget fond. Selskapet reiste sak og fikk under dissens (4-1) medhold i Høyesterett. Flertallet fant at skattelovens § 44, 1. ledd, første punktum ga selskapet rett til fradrag. Etter skattelovens § 50, 2. ledd måtte fradrag for det overførte beløp kunne foretas i regnskapsåret 1977.” Videre siterer innsender følgende fra Finansdepartementets uttalelse av 6. februar 2007, idet han påpeker at uttalelsen gjaldt et annet tilfelle enn nærværende sak: “Når det i slike tilfeller gjennomføres “utsatt” beskatning, må også utgiftsføringen av korresponderende lønnskostnader hos arbeidsgiver utstå til det gjennomføres lønnsbeskatning av de ansatte.” Ifølge innsender vil det å legge til grunn et slikt standpunkt i nærværende sak, være i strid med realisasjonsprinsippet som tidfestingsregel, og ikke minst Høyesteretts avgjørelse i Braathens SAFE-dommen. Risikoen for de ansattePå forespørsel fra Skattedirektoratet har innsender opplyst følgende i e-post av 24. juni 2008: Når det gjelder nedsiden for de ansatte, er risikoen den samme for ansatte som for alle andre som investerer midler, jf. utkast til regelverk for bonusordningen § 7. Her er det ikke lagt til rette for noen redusert risiko, eller muliggjort ekstraordinær avkastning. Den ansatte bærer den økonomiske risiko for treårsperioden på vanlig måte som enhver annen investor. Skulle for eksempel selskapet som en plasserer midler i gå konkurs, med den følge at hele investeringen går tapt, vil dette bli den ansatte sitt tap gjennom redusert utbetaling i år 3. Skattedirektoratet ba om følgende tilleggsopplysninger: Kan den ansatte velge mellom bonus og lønn? Hvem skal etter Deres oppfatning formuesbeskattes for midlene? Hvem velger investeringsmengde innenfor ordningen, jf. § 7 i vedtektene om forvaltning av bonusordningens midler? Står forvalter fritt mht risikoprofil/er det utarbeidet retningslinjer om dette? Skal en representant for de ansatte/Selskapet delta mht forvaltningen? Innsender har gitt følgende svar på spørsmålene: Spørsmål nr. 1Nei, den ansatte kan ikke velge mellom bonus og lønn. Spørsmål nr. 2Etter innsenders oppfatning går lønnsbeskatningen og formuesbeskatningen av den ansatte her hånd i hånd. Slik at den ansatte først skal lønnsbeskattes og formuesbeskattes når bonusen blir utbetalt, jf. sktl. § 4-2 første ledd. Innsender viser til Onstads Bedriftsskatterett 6. utgave s. 355: ”Sktl § 4-2 første ledd d bestemmer at krav på lønn, utbytte og renter ikke formuesbeskattes så lenge kravet ikke er forfalt…Forfallstidspunktet for lønn må ses i sammenheng med det generelle kontantprinsippet for inntektsbeskatning av lønn, jf. sktl § 14-3 første ledd.” Den utsatte lønnsbeskatningen til utbetalingstidspunktet, bygger på en fortolkning av kontantprinsippet, som igjen må medføre at formuesbeskatningstidspunktet utskytes på samme måte. Videre viser innsender til at Onstad skriver følgende: ”Dersom inntektsbeskatning av lønn er utsatt i medhold av en særlig skatteregel, tillegges dette som utgangspunkt ikke betydning ved formuesligningen (jf. Utv. 1994 s. 931 FIN)”. Innsender skriver at kontantprinsippet i denne sammenheng anses som en særlig skatteregel, og at det er utsatt lønnsbeskatning som følge av andre skatteregler, som i utgangspunktet ikke påvirker tidspunktet for formuesbeskatning. Spørsmål nr. 3Investeringsmengden vil avhenge av størrelsen på avsetningen til bonusordningen, jf. § 5 om beregning av avsetninger til bonusordningen. I utgangspunktet skal hele avsetningen investeres fullt ut etter de retningslinjer som fremkommer av § 7. Selve forvaltningen/administrasjonen av bonusordningen settes ut til eksterne. Disse må forvalte bonusordningen i samsvar med bonusordningens regelverk. Forvalter står fritt i forhold til risikoprofil innenfor den ramme som regelverket gir mulighet for. De ansatte skal ikke ha noen representant som har innflytelse på forvaltningen. Innsender har fremlagt utkast til forvaltningsavtale mellom X (”Forvalter”) og B AS (”Oppdragsgiver”) samt ”Forvalterfullmakt”. Av utkast til forvaltningsavtale punkt 1.1 fremgår at formålet med avtalen er å sette rammen for forvaltning av ”Oppdragsgivers verdipapirportefølje.” Oppdragsgiver er B AS. Videre fremgår av forvaltningsavtalen punkt 2.2 at ”Forvalter” på vegne av ”Oppdragsgiver” skal følge opp og ivareta verdipapirporteføljen og treffe investeringsbeslutninger tilknyttet verdipapirporteføljen. Av ”Forvalterfullmakten” fremgår følgende: ”B AS bemyndiger X som Forvalter til å gjennomføre følgende på sine vegne: Inngå avtaler i Oppdragsgivers navn med banker, clearingsentraler og meglermotparter som Forvalter bruker vedrørende clearing, oppbevaring og handel med valuta, fondsandeler og andre finansielle instrumenter. Etablere bank- og depotkonti i Oppdragsgivers navn hos de banker og clearingssentraler som Forvalter benytter i Forvaltningen, samt å tildele trekkfullmakter på disse konti. Inngå andre avtaler som har en naturlig tilknytning til Forvaltningen. Undertegne engasjementsbekreftelser. Gi instruks om levering og betaling av fondsandeler og andre finansielle instrumenter. Utøve eierrettigheter knyttet til Verdipapirporteføljen, bl.a. stemmerett og kreditorinteresser. Handle følgende instrumenter for Oppdragsgivers regning Aksjer Andeler i verdipapirfond Obligasjonsfond Pengemarkedsfond .……… Valuta sikringsinstrumenter……….” Innsender ber Skattedirektoratet i en bindende forhåndsuttalelse vurdere om selskapets planlagte skattemessige behandling av ordningen, er i samsvar med likningsmyndighetenes forståelse av regelverket. Skattedirektoratets vurderinger Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til på hvilket tidspunkt den ansatte A, skal beskattes for andel i den skisserte bonusordning, samt hvorvidt en eventuell avkastning på andelen skal beskattes som kapitalinntekt eller arbeidsinntekt. Deretter skal Skattedirektoratet ta stilling til på hvilket tidspunkt det oppstår plikt til å betale arbeidsgiveravgift, og om en eventuell avkastning på andelen inngår i grunnlaget for beregning av arbeidsgiveravgift. Det skal også tas stilling til på hvilket tidspunkt Selskapet skal innrømmes fradrag for beløpet som innbetales til bonusordningen. Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte transaksjon ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattedirektoratet forutsetter at premissene som er tatt inn ovenfor, er fullstendige i forhold til de spørsmål som drøftes. Skattedirektoratet legger til grunn at arbeidsgiver vurderer å opprette en bonusordning for de ansatte i samsvar med fremlagt ukast til regelverk for bonusordningen (også kalt bonusavtalen). Selskapet vil i den forbindelse forplikte seg til å innbetale bonusen på en særskilt konto som gjelder bonusordningen. Videre legger vi til grunn at forvaltningen av midlene skal skje i samsvar med fremlagt utkast til forvaltningsavtale mellom X som ”Forvalter” og B AS som ”Oppdragsgiver”. Vi legger til grunn at andelen i bonusordningen er å anse som fordel vunnet ved arbeid og skattepliktig i henhold til skatteloven § 5-1, jf. § 5-10. Spørsmålet her er på hvilket tidspunkt fordelen kommer til beskatning. Reglene om tidfesting bestemmer når en inntektspost skal komme til beskatning. Inntekt vunnet ved arbeid tidfestes etter kontantprinsippet, jf. skatteloven § 14-3 første ledd. Av dette følger at fordelen skal tas til beskatning når ”beløpet utbetales eller ytelsen erlegges, eller i tilfelle på det tidligere tidspunkt da det oppstår adgang til å få beløpet utbetalt eller ytelsen erlagt.” Finansdepartementet har i uttalelse av 6. februar 2007, inntatt i Utv. 2007 side 460, (som innsender refererer fra i fremstillingen ovenfor) tatt stilling til en liknende problemstilling. Saken gjaldt en incentivordning med ”ansattefond”, hvor de ansatte fikk tildelt andeler i et verdipapirfond på grunnlag av selskapets overskudd. De ansatte hadde ikke rett til å innløse andelene før arbeidsforholdet i selskapet opphørte, eller de nådde en bestemt alder. Det skulle ikke deles ut utbytte fra fondet og andelshaverne hadde ikke rett til å overdra eller pantsette andelene før innløsningstidspunktet inntrådte. Departementet ga i den forbindelse uttrykk for at det etter en helhetsvurdering kan være grunnlag for utsatt beskatning i slike tilfeller. Der de ansattes erverv av andel eller liknende er underlagt sterke rådighetsbegrensninger, har det i retts- og administrativ praksis vært åpnet for at beskatningen utskytes til utbetaling mv. finner sted. Finansdepartementet sa at vilkårene for slik “utsatt” beskatning må anses for å være strenge, og viste i den forbindelse til Rt. 1979 s. 1167, Rt. 1984 s. 714 og Finansdepartementets uttalelse i Utv. 1994 s. 82. Departementet ga uttrykk for at ligningsmyndighetene bør kunne godta en slik “utsatt” beskatning dersom samtlige av nedennevnte vilkår er oppfylt: ordningen er obligatorisk/tvungen for den ansatte og den ansatte har svært begrenset eller ingen innflytelse på hvordan midlene skal plasseres og den ansatte ikke har rett til utbetaling av utbytte mv. på andelen, og ikke kan disponere over andelen ved salg, pantsettelse eller på annen måte før et gitt tidspunkt (typisk ved en bestemt oppnådd alder eller når arbeidsforholdet opphører). Ifølge innsenders opplysninger gjøres investeringene av praktiske årsaker i selskapet Bs navn. Kontraktsparter etter avtalen om verdipapirforvaltning, er X som ”Forvalter” og B AS som ”Oppdragsgiver”. I utkast til bonusavtale som gjelder forholdet mellom arbeidsgiver og ansatte, § 6, anses midlene eid av ”Deltakerne” fra det tidspunkt de blir overført til ”Bonusordningen”. Skattedirektoratet legger til grunn at det ikke skal opprettes et eget fond i form av et eget rettssubjekt med eget styre, men at Selskapet som oppdragsgiver vil innbetale bonusen på en konto som skal forvaltes av X. Det legges videre til grunn at ordningen er obligatorisk for den ansatte, han kan ikke velge mellom andel i bonusordningen og annen form for avlønning. Den ansatte har ingen innflytelse når det gjelder forvaltningen av midlene som er overført til bonusordningen og har i løpet av den treårige bindingstiden ingen rett til å disponere over andelen på noen måte, heller ikke pantsette den, jf. bonusavtalen § 3. Det legges til grunn som opplyst at avkastning på andelen i sin helhet tilfaller den ansatte, jf. bonusavtalen § 7, men at utbetaling fra bonusordningen ikke for noen del vil skje før utløpet av bindingstiden i bonusavtalen § 8. Skattedirektoratet finner på bakgrunn av ovenstående og under henvisning til den praksis som er kommet til uttrykk i Finansdepartementets uttalelse, som referert ovenfor, at As inntekt fra bonusordningen kommer til beskatning det inntektsår den ansatte får rådighet over midlene, dvs. ved utbetaling etter bonusavtalen § 8, jf. skatteloven § 14-3 første ledd. Skattedirektoratet går så over til spørsmålet om en eventuell avkastning på andelen skal klassifiseres og beskattes som kapitalinntekt eller som arbeidsinntekt. Innsender anfører at avkastningen ikke kan anses som lønn, men må bli å skattlegge som kapitalavkastning hos den ansatte i forbindelse med utbetaling i år 3. Egelandsdal-dommen (også kalt ”Kruse Smith”) Rt. 2000 s. 758, inntatt i Utv. 2000 s. 993, og de sitater innsender gjengir gjelder etter Skattedirektoratets syn et annet spørsmål enn det som her vurderes, og anses ikke relevante. Slik Skattedirektoratet vurderer saken står vi her overfor en bonusordning som består i at arbeidsgiver avsetter midler som over en treårsperiode skal forvaltes av X. Forvaltningen er en integrert del av bonusordningen, og den ansatte har ingen innflytelse over midlene i bindingstiden. Han har ingen disposisjonsrett, intet krav på utbetaling i bindingstiden og heller ingen innflytelse på investering eller risikoprofil ut over det som fremgår av bonusavtalen. Den ansattes fordel ved bonusordningen er det som kommer til utbetaling etter utløpet av treårsperioden, jf. bonusavtalen § 8. Den ansatte skal ifølge bonusavtalen § 7 hvert år motta skriftlig oversikt over sitt tilgodehavende i bonusordningen, men administrasjon og forvaltning er overlatt til X og størrelsen på den ansattes tilgodehavende vil først være klar ved bindingstidens utløp. Avkastningen på de overførte bonusmidler skal etter Skattedirektoratets oppfatning først anses tilflytt den ansatte når han får rådigheten over avkastningen. Dette er i samsvar med Finansdepartementets uttalelse av 6. februar 2007 (Utv. 2007 side 460), hvor det fremgår: ”I disse tilfellene med ”utsatt beskatning” antar departementet at hele inntekten frem til utbetalingstidspunktet mv. må anses som vunnet ved arbeid og følgelig beskattes som arbeidsinntekt, samt underlegges arbeidsgiveravgiftsplikt. At hele beløpet anses som fordel vunnet ved arbeid, er også et utslag av det grunnprinsipp at fordeler skal verdsettes på tidfestingstidspunktet, jf. også Finansdepartementets uttalelse i Utv. 95 side 471.” Skattedirektoratet er etter dette av den oppfatning at hele inntekten frem til utbetalingstidspunktet, herunder eventuell avkastning, skal klassifiseres og beskattes som arbeidsinntekt på det tidspunkt den ansatte får rådighet over midlene, jf. skatteloven §§ 5-1 første ledd, 5-10 og 14-3 første ledd. Skattedirektoratet går så over til spørsmålet om på hvilket tidspunkt plikten til å betale arbeidsgiveravgift inntrer, og om avkastningen inngår i grunnlaget for beregning av arbeidsgiveravgift. Det følger av folketrygdloven § 23-2 første ledd at arbeidsgiveren skal betale arbeidsgiveravgift av lønn og annen godtgjørelse for arbeid og oppdrag i og utenfor tjenesteforhold som han plikter å innberette. Det fremgår av forskrift av 2. desember 1997 nr. 1385 om beregning og oppgjør m.v. av arbeidsgiveravgift til folketrygden § 3, at arbeidsgiveravgift skal beregnes i samme periode som ytelsen er gjenstand for forskuddstrekk. Av forskrift av 14. september 1956 nr. 9866 om gjennomføring av forskuddstrekk § 16 fremgår det at: ”Arbeidsgiveren skal foreta forskuddstrekk når han utbetaler eller på annen måte gir oppgjør for lønnsbeløpet m.v., eller på det tidligere tidspunktet da det oppstår adgang for den skattepliktige til å få beløpet utbetalt”. Av merknadene til forskriftsteksten fremgår det at tidspunktet for gjennomføring av forskuddstrekk – og derved for betaling av arbeidsgiveravgift – er sammenfallende med tidspunktet for skattepliktens inntreden for mottageren, jf. skatteloven §§ 14-2 første ledd og 14-3 første ledd. Vi viser i den forbindelse også til ovennevnte uttalelse fra Finansdepartementet av 6. februar 2007, om tilfeller med ”utsatt beskatning”. Ifølge uttalelsen anses ”hele inntekten frem til utbetalingstidspunktet” i slike tilfelle ”som vunnet ved arbeid og følgelig beskattes som arbeidsinntekt, samt underlegges arbeidsgiveravgiftsplikt”. Basert på ovennevnte er Skattedirektoratets kommet til at hele beløpet som utbetales i år 3, skal inngå i grunnlaget for arbeidsgiveravgift, jf. folketrygdloven § 23-2. Tidspunktet for betaling av arbeidsgiveravgift er sammenfallende med tidspunktet for skattepliktens inntreden for mottageren, jf. skatteloven § 14-2 første ledd, jf. § 14-3 første ledd. Plikten til å betale arbeidsgiveravgift inntrer i den termin den ansatte får rådighet over midlene. Vi skal avslutningsvis ta stilling til på hvilket tidspunkt Selskapet skal innrømmes fradrag for beløpet som innbetales til bonusordningen. Vi legger til grunn at utbetalingen skal klassifiseres som en lønnsutgift for Selskapet. Realisasjonsprinsippet er hovedregelen for tidfesting av inntekter, kostnader, gevinster og tap, både i og utenfor virksomhet. Realisasjonsprinsippet skal anvendes i de tilfeller skatteloven ikke gir anvisning på at det skal gjelde andre tidfestingsregler. Etter skatteloven § 14-2 annet ledd, skal en kostnad med mindre annet er bestemt, fradras i det året da det oppstår en ubetinget forpliktelse for skattyteren til å dekke eller innfri kostnaden. Spørsmålet er på hvilket tidspunkt det oppstår en ubetinget forpliktelse for Selskapet til å innfri kostnaden. Innsender hevder at Selskapet må innrømmes fradrag i år 1, og ikke i år 3 når lønnsbeskatningen finner sted, idet det vises til Høyesterettsavgjørelse av 1983 s. 1462 (”Braathens SAFE”), gjengitt i Utv. 1984 s. 181. Denne dommen gjaldt et aksjeselskap som i 1977 overførte et større beløp til fond for de ansatte. Fondets formål var bl.a. etterutdannelse og omskolering, tiltak for billig ferie og rekreasjon og økonomisk støtte for ansatte og deres familier. Fondet skulle ha eget styre og være et eget rettssubjekt. Høyesterett slo fast at selskapets forpliktelse oppsto i det øyeblikk pengene var overført til fondet. Selskapet hadde da mistet eiendomsretten og disposisjonsretten over pengene. Innsender har i nærværende sak opplyst at det skal opprettes en konto i Selskapets navn. Bonusordningen skal ikke være et eget rettssubjekt med eget styre som i ovennevnte høyesterettsdom. Nærværende sak gjelder derfor et annet forhold enn dommen. Selskapet forplikter seg i forhold til de ansatte til å overføre midler til en bonusordning for de ansatte. Bonusmidlene settes inn på en konto i Selskapets navn og det er Selskapet som overfor forvalteren fremstår som oppdragsgiver. Selskapet gir således ikke fra seg kontrollen over midlene til et eget rettssubjekt med eget styre. Investeringene som blir foretatt med midlene i bonusordningen, gjøres i Selskapets navn. Finansdepartementet har i uttalelsen av 6. februar 2007, gitt uttrykk for følgende: ”Når det i slike tilfeller gjennomføres ”utsatt” beskatning, må også utgiftsføringen av korresponderende lønnskostnader hos arbeidsgiver utstå til det gjennomføres lønnsbeskatning av de ansatte.” Basert på ovennevnte finner Skattedirektoratet at kostnaden skal utgiftsføres på det tidspunkt det gjennomføres lønnsbeskatning av de ansatte, jf. skatteloven § 14-2 annet ledd. Konklusjon As inntekt fra bonusordningen, herunder eventuell avkastning, skal klassifiseres og beskattes som arbeidsinntekt på det tidspunkt han får rådighet over midlene, jf. skatteloven §§ 5-1 første ledd, 5-10 og 14-3 første ledd. Plikten til å betale arbeidsgiveravgift inntrer i den termin den ansatte får rådighet over midlene. Hele inntekten frem til utbetalingstidspunktet, herunder eventuell avkastning, underlegges arbeidsgiveravgiftsplikt for B AS, jf. folketrygdloven § 23-2 første ledd. Lønnskostnadene hos arbeidsgiver B AS, skal utgiftsføres på det tidspunkt det gjennomføres lønnsbeskatning av de ansatte, jf. skatteloven § 14-2 annet ledd.