Tiltaksbedrift og omorganisering. Spørsmål om utleieselskap vil være omfattet av skatteloven § 2-32 første ledd.
Dato: 2021-10-08

Sammendrag: Skattekontoret kom til at et datterselskap som skulle drive utleie til driftsselskapet i konsernet og eksterne aktører, ikke var omfattet av skatteloven § 2-32 første ledd etter en omorganisering av tiltaksbedriften. NewCo vil være skattepliktig etter hovedregelen i skatteloven § 2-2 første ledd bokstav a for sin utleievirksomhet.

Innsenders fremstilling av faktum og jus På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at det ønskes en bindende forhåndsuttalelse på spørsmålet om skatteplikt for leieinntektene og ev. fordeling av kostnader mellom skattepliktig og skattefri inntekt. Faktisk bakgrunn, omorganisering og vilkårene for bindende forhåndsuttalelseA AS heretter benevnt «A» ble stiftet i 1990 og har som formål gjennom produksjon, tjenesteyting og annen virksomhet å skape grunnlag for sysselsetting av yrkeshemmede i henhold til Arbeidsdirektoratets retningslinjer. Selskapets overskudd skal forbli i bedriften og disponeres til formål som styrker den fremtidige virksomhet. Arbeids-og sosialdepartementet har stilt nærmere krav til forhåndsgodkjente tiltaksbedrifter i tiltaksforskriften. Forskriften setter blant annet krav om at overskudd skal komme attføringsvirksomheten og deltakerne til gode. Det stilles også krav om at attføring eller varig tilrettelagt arbeid skal være tiltaksbedriftens primære virksomhet. Videre fastslår forskriften at tiltaksplasser ikke skal virke konkurransevridende, og at kryssubsidiering ikke skal forekomme. A er i ferd med å utrede mulighetene for å flytte inn i nye lokaler med delvis finansiering gjennom salg av deler av eksisterende eiendommer, samt utleie av deler av nybygg. Det er ønskelig å fisjonere ut eiendom i et nystiftet selskap, heretter benevnt NewCo, og deretter legge NewCo og attføringsselskapene inn i et konsern. Slik A har forstått NAV vil ekstern utleie av fast eiendom medføre at selskapet ikke vil bli godkjent som tiltaksarrangør for AFT og VTA tiltak. Dette gjelder både eksisterende utleie og eventuell utleie av nybygg. A ønsker derfor å vurdere muligheten for at eiendomsvirksomheten kan legges i eget selskap etter en modell godkjent av NAV. Nybygget ønskes delvis finansiert gjennom eksisterende egenkapital i A. NAV har kommentert at hvis eiendommer legges i eget datterselskap forutsettes det en selskapsstruktur der et nyopprettet datterselskap eier aksjene i eiendomsselskapet og i attføringsselskapet. Kravet om utbytteforbud gjelder både i attføringsselskapet og morselskapet. I tillegg må det sikres i konsernet at: Utbytte fra datterselskapet hvor eiendommene ligger kun utbetales til morselskapet Aksjene i datterselskapet hvor eiendommene ligger kun eies av morselskapet Datterselskapet hvor eiendommene ligger skal sikre at verdier fra eiendomsvirksomheten kommer attføringsselskapet og deres formål til gode Morselskapet kan ikke yte konsernbidrag til andre døtre enn attføringsselskapet Det legges til grunn at fisjonen kan gjennomføres etter aksjelovens og skattelovens regler om skattefri fisjon i kapittel 11. Omorganiseringen planlegges gjennomført i andre halvår av 2021. Det er avgjørende å få avklart skatteplikten for selskapene i den nye strukturen og hvordan eventuelle inntekter og kostnader skal fordeles mellom den skattepliktige virksomheten og inntekts som er unntatt skatteplikt. Hvis deler av leieinntektene vil være skattepliktige vil det være adgang til å fradragsføre kostnader som er nødvendig for å sikre skattepliktig inntekt. Dette reiser konkrete problemstillinger i forbindelse med hvilke kostnader som skal fordeles til den skattepliktige inntekten og hvilke kostnader som skal fordeles til den skattefrie inntekten. En måte å fordele felles kostnader på kan være basert på antall kvadratmeter som leies ut til B AS og eksterne leietakere og utleieverdier. Det anmodes derfor om en uttalelse på skatteplikten og foreslått metode for fordeling av utgifter og kostnader mellom den potensielle skattefrie leieinntekten og den skattepliktige leieinntekten. Skatteplikten og vurderingEn virksomhet i hjemmehørende i Norge er skattepliktig for inntekt og formue etter skatteloven § 2-2 første ledd bokstav a. Inntekt vunnet ved virksomhet er skattepliktig etter skatteloven § 5-1 jf. § 5-30. Ifølge skatteloven § 2-32 (1) er aksjeselskap som ikke har erverv til formål, fritatt for formue-og inntektsskatt. Skatteloven § 2-32 er en generell bestemmelse og er ikke særskilt knyttet opp til attføringsbedrifter og vekstbedrifter. Betingelsen for fritak fra skatteplikt er at selskapet«ikke har erverv til formål». Vilkåret «ikke har erverv til formål» setter som krav at den økonomiske virksomheten ikke«tar sikte på å skape økonomiske fordeler i skattelovens forstand.» Vurderingen av om institusjonen«ikke har erverv til formål», avgjøres etter en konkret helhetsvurdering av bl.a. virksomhetens art, det vedtektsbestemte formål, vedtektenes bestemmelser om disponering av overskudd og anvendelse av overskudd ved oppløsning, organisasjonens oppbygging og den virksomhet som faktisk drives. Andre relevante momenter i formålsvurderingen etter retts-og ligningspraksis er blant annet hvordan innretningen er finansiert om innretningen har som formål om å gå med overskudd eller faktisk går med overskudd og om medlemmer eller eiere har rett til utbytte eller faktisk mottar utbytte. En innretning som ikke anses for å ha erverv til formål og således anses som skattefri etter § 2-32 (1), kan imidlertid ha begrenset plikt til å svare formuesskatt og inntektsskatt i forbindelse med økonomisk virksomhet og utleie av fast eiendom, jf. § 2-32 (2). Utleie av fast eiendom vil være skattepliktig, med mindre den økonomiske virksomheten realiserer eller virkeliggjør institusjonens ikke-ervervsmessige formål. Skatteplikten gjelder også selv om deler av eiendommen brukes til et ikke-ervervsmessig formål. Er formålet med den økonomiske virksomheten derimot å finansiere det ideelle formålet, vil den være skattepliktig. Det vil være tre ulike skattesubjekter tilknyttet attføringsbedriften etter omorganiseringen. Nytt morselskap, heretter benevnt «Holding», B AS (drift) og NewCo (bygg). Fullmektig har kort vurdert at allerede vedtektsfestet formål i B AS må anses ikke å ha erverv til formål etter lovens forstand. At selskapet finansieres ved offentlige tilskudd, trekker mot «ikke erverv til formål». B AS vil også etter omorganiseringen anses unntatt skatteplikt, jf. skatteloven § 2-32 (1). Inngår institusjonen mv. i en konsernstruktur eller en konsernlignende struktur, vil også virksomheten i datterselskapene inngå ved vurderingen av om konsernspissen har erverv til formål, se HRD i Utv. 1991/941 (Rt.1991/705) (Veritas II). Dette tilsier at det nye holding selskapet anses omfattes av skatteloven § 2-32 (1). Det er alminnelig skatterettslig prinsipp at like tilfeller skal behandleslikt. Hensynet til likebehandling tilsier skattefritak for de nye selskapene ut fra at andre attføringsbedrifter som driver vesentlig lik virksomhet i en tilsvarende organisasjonsform fritas. Bedrifter for yrkesvalghemmede som er godkjent av Arbeids-og inkluderingsdepartementet ved NAV, anses normalt ikke å ha erverv til formål, se FIN i Utv.1982/382 og SKD i Utv. 2007/684. Tilsvarende gjelder for sammenslutning av slike bedrifter, se FIN i Utv. 1971/122. Så lenge det i tillegg fremkommer av vedtektene at selskapene i det nye konsernet er uten eget økonomisk formål og at overskudd ikke skal tilfalle selskapets aksjonærer vil det være naturlig å konkludere med at virksomheten i de nye konsernselskapene ikke har «erverv til formål». Den faktiske virksomheten som utøves og oppbygging tilsier derfor at de nye selskapene vil være omfattet av skatteloven § 2-32 (1). Skatteloven § 2-32 (2) og fordeling av kostnaderSpørsmålet er videre om de ulike inntektskildene som ikke er direkte knyttet til det vedtektsfestede formålet utgjør økonomisk virksomhet som ikke realiserer institusjonens ikke-ervervsmessige formål, jf. skatteloven § 2-32 (2). I dette tilfellet er det vurdert om leieinntekter til det nye eiendomsselskapet vil være omfattet av skatteloven § 2-32 (2). Begrunnelsen for skatteloven § 2-32 (2) er at skattefrihet ikke bør lede til konkurransevridning på markedet. Skatteplikt etter andre ledd knytter seg til sidevirksomhet som er med på å finansiere innretningens ideelle/allmennyttige formål, men som ikke kan sies å realisere formålet. Inntektsbringende aktiviteter som virkeliggjør eller realiserer innretningens ideelle formål, vill likevel gå inn under hovedformålets skattefritak. At eiendomsselskapet utøver aktivitet av samme art og på samme måte som privateide bedrifter og/eller i konkurranse med disse, vil normalt trekke i retning av at selskapet er skattepliktig, og et aksjeselskap er ikke skattefritt bare fordi alle aksjene eies av offentlig myndighet eller skattefri institusjon. Det er naturlig å skille leieinntekter fra B AS og eksterne leietakere. Leieinntekter fra B AS anses ikke som ledd i økonomisk virksomhet og er dermed unntatt fra skatteplikt etter skatteloven § 2-32 (2). Når det gjelder leieinntekter fra eksterne leietakere er dette en vurdering av om utleien realiserer og virkeliggjør institusjonens ikke-ervervsmessige formål eller om formålet med den økonomiske virksomheten er med på å finansiere det ideelle formålet. Rettskildene er noe knappe. Det er trukket til dels vide rammer med hensyn til hvilken virksomhet som kan anses som realisering av et skattefritt formål. Høyesterett uttaler i Ernst G. Mortensen I at«Den økonomiske virksomheten som skjer innenfor rammen av et ikke-ervervsmessig formål, skal være fritatt for formues-og inntektsskatt», jf. Rt. 1985 s.917. Skatte-ABC bruker studentskipnadens utleie av studenthybler for å trekke skillet mellom realisering av det ideelle formålet og finansiering av ideell virksomhet. Innsenders vurdering sett i sammenheng med uttalelsen i Skatte-ABC at eksterne leieinntekter best beskrives å finansiere formålet til det nye NewCo, og dermed vil være skattepliktig. Merk at det vil bli samme konklusjon om de eksterne leieinntektene hadde gått til eksisterende B AS. Ordlyden i sktl. § 2-32 (2) nevner ikke hvordan fordeling av utgifter i inntekten fra den skattepliktige økonomiske virksomheten skal behandles. Det er klart at utgifter som kan knyttes direkte til den skattefrie virksomheten ikke skal kunne fradragsføres i det skattepliktige overskuddet. Det fremkommer av Skatte-ABC punkt 4.10.3 at leier skattyter ut fast NewCo som også brukes til det skattefrie formålet, må kostnadene fordeles. Bare kostnader som faller på den utleide delen kan fradras. Dersom den ideelle institusjonen driver skattepliktig utleie av deler av lokalet, må driftsutgifter fordeles forholdsmessig mellom den skattefrie og den skattepliktige delen av virksomheten. Hvis skattyter bruker avskrivbare driftsmidler i den skattepliktige virksomheten, kan de avskrives på vanlig måte. Leier skattyter f.eks. ut en avskrivbar bygning som også brukes til det skattefrie formålet, er det bare kostprisen for den utleide delen som kan tilføres saldo for avskrivning. Skattepliktige (det nye eiendomsselskapet) vil anføre at også felles driftsutgifter, som ikke kan fordeles direkte, behandles i tråd med reglene om formuesbeskatning og med grunnlag i utleieverdier. Dette anses i tråd med prinsippene i skatteloven § 6-1 (1). Tilleggsopplysninger i etterfølgende brevPå vegne av Konsernet bekrefter fullmektig at anmodningen gjelder det nystiftede selskapet NewCo og at de ønsker en BFU på spørsmålet om skatteplikt for leieinntektene og ev. allokering av kostnader. På tomtene på H utenfor Kommune, har A AS i dag flere bygninger. Planen er å selge ut en tomt hvor det skal oppføres et nytt hovedkontor. Dette skal brukes som delfinansiering av prosjektet. På de gjenværende tomtene er det nå bygninger av varierende kvalitet. Disse skal rives og gi plass til nytt bygg. Her er planen at det også skal gis plass til eksterne leietakere. Om leietakerne opplyser selskapet at det ikke er mulig pr i dag å gi noe navn på leietakere, men fordeling av areal stipuleres til 2120 m2 til stor leietaker, 5500 m2 til B AS og 1200 m2 til andre eksterne leietakere. Skattekontorets vurderinger Skattekontoret skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om leieinntekter i NewCo kan anses som skattefrie iht. skatteloven § 2-32 første ledd. Hvis skattekontoret svarer bekreftende på dette spørsmålet er skattekontoret anmodet om å ta stilling til om deler av leieinntektene er delvis skattepliktige i samsvar med skatteloven § 2-32 annet ledd. I et slik tilfelle ønsker innsender skattekontorets uttalelse om fordeling av kostnader mellom skattefri og skattepliktig inntekt. Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de(n) skisserte transaksjon(er) ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattekontoret forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes. Spørsmål om skattefritak iht. skatteloven § 2-32 første leddSkattekontoret finner det hensiktsmessig først å ta stilling til om NewCo er skattefri med hjemmel i skatteloven § 2-32 første ledd. Det er opplyst at nåværende VTA/AFT bedrift A AS skal fisjoneres til NewCo og nytt B AS. I forbindelse med fisjonen etableres morselskapet Holding. Det legges til grunn at fisjonen gjennomføres etter aksjelovens og skattelovens regler om skattefri fisjon, jf. skatteloven kapittel 11. Skattekontoret tar ikke stilling til dette spørsmålet. Skattekontoret tar heller ikke stilling til skatteplikten for tidligere A AS, nytt morselskap Holding eller nye B AS. Det er opplyst at NewCo skal leie ut lokaler til B AS og eksterne leietakere. Det legges til grunn at B AS skal leie 5500 m2 og eksterne leietakere skal leie 3320 m2, hvor 1 stor leietaker skal leie 2120 m2. Det er ikke opplyst hvem som er eksterne leietakere. Videre er det opplyst at NewCo kan/vil dele ut utbytte til morselskapet Holding og at Holding kan/vil overføre konsernbidrag til heleid datter B AS. Hovedregelen er at aksjeselskap er skattepliktig for all inntekt, jf. skatteloven § 2-2 første ledd bokstav a. Inntekt vunnet ved virksomhet, herunder utleie, er skattepliktig etter skatteloven § 5-1 jf. § 5-30. Skatteloven § 2-32 gjør unntak fra skatteplikten ved at den begrenser skatteplikten for institusjon eller organisasjon som «ikke har erverv til formål». Et slikt unntak kan også gjelde for aksjeselskap. Formålsvurderingen beror på en konkret helhetsvurdering hvor det særlig legges vekt på selskapets formål etter vedtektene, selskapets oppbygging og selskapets faktiske virksomhet, jf. rettspraksis. Det kan også legges vekt på støtteargument som hvordan inntektene blir anskaffet, hensyn til konkurransesituasjon, overskudd i selskapet og utbytte. Spørsmålet er om et selskap som skal ivareta B AS sitt behov for egnede lokaler anses for å ha erverv til formål. Selskapets formål fremkommer i utkast til vedtekter § 2: Utkast til vedtekter inneholder ikke utbytterestriksjoner verken løpende eller ved oppløsning og det taler med en viss vekt for at erverv er selskapets formål. Vedtektene § 2 er ikke til hinder for at aksjeeieren Holding og/eller NewCo tilegner seg et økonomisk utbytte av eiendomsforvaltningen, og således tilgodeser andre formål enn å skaffe B AS lokaler. Vedtektene taler ikke for at selskapet har et ikke ervervsmessig formål. Når det gjelder selskapets oppbygging må det vurderes om aktiviteten som er organisert i et aksjeselskap taler for eller mot skattefritak. En organisering av aktivitet i et aksjeselskap tilsier i utgangspunktet at eierne tar sikte på overskudd. Dersom det i selskapets vedtekter er forbud mot å utdele utbytte og utdele midler ved oppløsning av selskapet, kan aksjeselskap likevel aksepteres som en oppbygging som ikke har erverv til formål. Når vedtektene ikke inneholder slike begrensninger er det et sterkt moment mot at selskapet er en skattefri institusjon, jf. bl.a. HRD i Utv. 2003/999 (Rt.2003/861) (Ernst G. Mortensen II) og Skatte ABC 2020/2021 s.1156. Her er det i tillegg opplyst at det kan utbetales utbytte fra NewCo til Holding. Skattekontoret mener at selskapets oppbygging med organisering av aktiviteten i et aksjeselskap med adgang til utbytte, taler mot skattefritak. Det tredje hovedmomentet er selskapets faktiske virksomhet. Det er klart at virksomheten for aksjeselskapet er utleie av selskapets eiendommer. Leietaker er nye B AS og eksterne leietakere. Opplysningene som foreligger tilsier at selskapets faktiske utleievirksomhet vil gå med overskudd, jf. at det kan/vil bli utbetalt utbytte til morselskapet. Det er ikke gitt opplysninger som tilsier at utleien skal skje til selvkost. Det er på det rene at å leie ut fast eiendom, på linje med andre former for eiendomsforvaltning, som utgangspunkt må anses omfattet av ervervsbegrepet i sktl. § 2-32 første ledd. Å kontrollere fast eiendom som eier, sørge for bevaring av eiendomsverdien gjennom vedlikehold eller påkostning, og skaffe seg avkastning ved å stille eiendom til disposisjon for andre mot vederlag er ikke i seg selv en aktivitet eller et formål av ideell karakter i forhold til vernebestemmelsen. Eiendomsforvaltning innebærer å ivareta egen privatøkonomiske interesse knyttet til det økonomiske godet eiendom representerer, hvilket ikke er en aktivitet av ideell eller allmennyttig karakter. Aktiviteten er ikke ideell eller allmennyttig så lenge den bare kommer ens egen/aksjeeierens økonomi til gode. Skal leieforholdene anses omfattet av skattefriheten, må det i så fall bygge på at eiendomsforvaltningen på et særskilt faktisk grunnlag skal anses å inngå i aktiviteter som direkte realiserer det eller de ideelle formålene som utgjør selskapets hovedformål. Ervervsvurderingen er objektiv i henhold til det alminnelige utgangspunktet i skatteretten. Hvilke subjektive vurderinger selskapet har om hvor allmennyttig eller ideell formålet med aktiviteten som bedrives er, tillegges dermed begrenset vekt. Selskapets oppfatning av formålets allmennytte objektiveres ikke av at den blir gjort til en del av vedtektene. Det sentrale er hvordan aktiviteten fremstår utad. Se som eksempel vurderingen av formålsparagrafen i dommen inntatt i Utv.2012, side 433, hvor temaet var hvilket formål stiftelsen fremsto med, når man sammenholdt formålsparagrafen i vedtektene med den aktiviteten som stiftelsens bokhandel faktisk bedrev. I så henseende har eiendomsforvaltning etter sikker rett vært betraktet som erverv i sktl. § 2-32 sin forstand. Det springende punkt blir derfor om selskapet, fordi alle aksjene eies av et skattefritt subjekt etter sktl. § 2-32, får samme skattefrie status i forhold til vernebestemmelsen som eieren av aksjene. I HRD Utv.2003 side 999 (Ernst G. Mortensen II) slo Høyesterett fast at Dette kan tolkes slik at hvert enkelt selskap ut fra dette må vurderes for seg i forhold til om det er skattefritt etter skatteloven § 2-32. Dette får støtte av Riksskattenemnda i uttalelse av 11.desember 2007 hvor det ble uttalt at«aksjeselskapet skal vurderes etter sitt eget forhold. At eier er allmennyttig sammenslutning som er skattefri etter § 2-32, smitter ikke over på aksjeselskapet».I denne saken var saksforholdet at en skattefri studentsamskipnad eide et aksjeselskap som drev bokhandel, og spørsmålet var om aksjeselskapet også ble skattefritt etter skatteloven § 2-32. Skattekontoret mener man kan utlede av de fleste rettskildene at aksjeselskap som er eid av skattefri innretning blir gjenstand for en egen konkret skattepliktsvurdering uten at eier sin skattestatus har avgjørende betydning. Uttalelsen om breddeidrett fra FIN i Utv. 2008 side 1118 bryter med dette prinsippet, men skattekontoret mener denne uttalelsen ikke kan få anvendelse i denne saken. NewCo driver en virksomhet/aktivitet som vanligvis er ervervsmessig. Dette til forskjell fra idrettsselskapene i uttalelsen som avviklet årvise idrettsarrangement av ideell karakter som de aksjeeiende idrettslagene tidligere avviklet i egen regi. I tillegg presiserer FIN at uttalelsen gjelder breddeidrettsarrangementer. Spørsmålet blir så om NewCo sin utleie til søsterselskapet B AS betyr at utleier kan identifiseres med det ideelle formålet til leietaker, jf. ervervsvurderingen i sktl. § 2-32 første ledd. Skattekontoret anser at å identifisere NewCo med leietaker B AS savner en rettslig forankring. Ellers skattepliktige leieinntekter av fast eiendom er skattepliktige som objekt uavhengig av om den man leier ut til er en skattefri institusjon eller ikke. Dette følger av skatterettens fordelsbegrep, jf. sktl. § 5-1. Utleie av fast eiendom er erverv i sin alminnelighet. Skal leietakers status ha relevans fordrer det at utleier først er fritatt etter sktl. § 2-32 første ledd på sitt selvstendige grunnlag. Dernest må fritak for begrenset skatteplikt etter sktl. § 2-32 andre ledd følge av at leietakerne også er skattefrie og har samme ideelle formål som utleier. NewCo befinner seg ikke i denne situasjonen. Utleien kommer ikke i tillegg til et sammenfallende ideelt hovedformål hos utleier og leietaker regnet som ikke-erverv etter sktl. § 2-32 første ledd. Eiendomsforvaltningen fremstår som selskapets eneste aktivitet og formål. Støtteargumentet om hensynet til konkurransesituasjonen taler også for at utleievirksomheten skal anses som ervervsmessig. Hvem som er leietaker, påvirker ikke denne vurderingen. Et skattefritak for NewCo vil gi selskapet et konkurransefortrinn sammenlignet med andre utleieaktører i markedet. I motsatt retning trekker det at selskapsstrukturen er slik oppbygget at ingen midler vil gå til privatpersoner. Etter en samlet vurdering, med særskilt vekt på at NewCo sin eneste aktivitet og formål er ordinær eiendomsforvaltning, finner skattekontoret at selskapet har erverv til formål. Vilkårene for å fritas etter sktl. § 2-32 første ledd er derfor ikke oppfylt. Konklusjon NewCo vil være skattepliktig etter hovedregelen i skatteloven § 2-2 første ledd bokstav a for sin utleievirksomhet.