Spørsmål om fradragsrett for utbygging av infrastruktur – justering
Dato: 2008-07-09

Sammendrag: juli 2008. (Merverdiavgiftsloven § 21 og § 26 c nr. 2) Et entreprenørselskap reiser spørsmål om fradragsrett for inngående avgift på varer og tjenester som er anskaffet i forbindelse med utbygging av infrastruktur, herunder om selskapet har fradragsrett for prosjekteringstjenester fakturert tomteeier. Skattedirektoratet kom til at selskapet ikke hadde fradragsrett for inngående avgift på prosjekteringstjenester fakturert tomteeier. Skattedirektoratet la til grunn at entreprenøren hadde fradragsrett for anskaffelser til bruk i selskapets avgiftspliktige omsetning av entreprisetjenester. Et selskap ønsker bekrefelse på at det har fradragsrett for inngående avgift på tjenester som gjelder opparbeidelse av infrastruktur fakturert fra entreprenør. Dette gjelder også infrastrukturtiltak som utbygger iht. reguleringsplan er pålagt å utføre utenfor egen grunn. Selskapet reiser spørsmål om sin andel av kostnader til infrastrukturtiltak skal anses som èn kapitalvare etter justeringsreglene. Skattedirektoratet kom til at selskapet har fradragsrett for sin andel av infrastrukturkostnader som selskapet påtar seg å bygge ut iht. avtale med kommunen. Dette gjaldt imidlertid ikke prosjekteringskostnader fakturert tomteeier. Skattedirektoratet kom til at anskaffelser av infrastruktur på selskapets tomt under oppføring av bygg skulle henføres til bygget. Anskaffelser til infrastrukturtiltak utenfor selskapets eksklusive tomt og anskaffelser til selskapets bygg ble ikke ansett for å være samme kapitalvare.

Innsenders fremstilling av faktum og jus FaktumB AS, seks ansatte i B AS og I AS eier S AS. S AS kjøpte eiendommen H i oktober 2005. Eiendommen er i dag fordelt på S AS og fire av datterselskapene til S AS. Ett av datterselskapene som i dag eier en del av eiendommen, heter N AS. Et annet datterselskap av S AS (SI AS), er et entreprenørselskap som skal stå for utbyggingen av eiendommen. Det totale tomtearealet er på ca. 289 dekar med en eksisterende bygningsmasse bestående av 25 utleiebygg på totalt ca 26 000 kvm. Området er vedtatt regulert 26. mars 2008, og skal utvikles til næringsområde. Hoveddelen av tomtearealet er per i dag eiet av S AS, men i forbindelse med den forestående utviklingen av området skal det tingsrettslig fradeles og selskapsrettslig fisjoneres ut flere selskaper (SPV’er) med tilhørende eiendommer. Utfisjoneringen skal skje ved fisjon/fusjon fra S AS, slik at SPVene blir datterselskaper av S AS i likhet med SI AS. Eiendommen er regulert i kategoriene byggeområder, landbruksområder, trafikkområder, spesialområder og fellesområder, jf. reguleringsbestemmelser og reguleringskart vedtatt 26. mars 2008 (vedlegg 2 og 3). Som en forutsetning for å få tillatelse til å oppføre nye bygg i henhold til reguleringsplanen, er utbyggeren forpliktet til å bygge og bekoste infrastruktur i tilknytning til området. Vi viser til rekkefølgebestemmelsen i reguleringsbestemmelsenes § 14, hvor det fremkommer at utbygger skal utvikle følgende infrastruktur: Utbygging av eksisterende vei mellom X og eiendommen med ensidig fortau. Etablering av rundkjøring i krysset NN Ny atkomstvei til eiendommen bygd som 2-feltsvei med ensidig fortau Ensidig gang-/ sykkelvei langs veien mellom X og ny atkomstvei til eiendommen Nødvendig opprustning av vann- og avløpsnett samt bortledning av overvann Støybeskyttelsestiltak Opparbeidelse av uteområder og fellesarealer, herunder opparbeidelse av veier med fortau, gang- og sykkelvei og etablering av busstopp ved eiendommen I tillegg vil det bli anlagt felles nett for høyspent, fjernvarme, fjernkjøling, tele og data. Som del av felles infrastruktur er også medregnet den ”myke” infrastruktur i form av det omfattende plan- og strukturarbeid (e.g. reguleringsarbeidet) for i det hele tatt å komme i gang med utviklingen av eiendommen. Kostnadene til slik ”myk” infrastruktur er i stor grad allerede påløpt, og betaling er forskuttert av andre selskaper i konsernet, ettersom den selskapsrettslige struktur med etableringen av SI AS først har kommet på plass i den senere tid. Disse kostnadene vil bli viderefakturert SI AS med tillegg av merverdiavgift. Kommunen overtar vederlagsfritt dagens vei ferdig opprustet, ny vei til Y og gang/sykkelvei langs Y, jf. pkt.1, 3 og 4 ovenfor. Statens vegvesen overtar vederlagsfritt ny rundkjøring i krysset NN, jf. pkt. 2 ovenfor. Det resterende av infrastrukturen skal være eiet av SPVene i et sameie. SI AS har til hensikt å opptre som entreprenør overfor SPVene ved utbyggingen av ovennevnte infrastruktur ved bruk av underentreprenører. Dette skyldes at det i tillegg til de allerede etablerte SPVer vil etableres/utfisjoneres en rekke SPVer som vil ha eierandeler og være utbyggere i området, og som skal bli eiere av og være med på å dekke kostnadene til opparbeidelsen av infrastrukturen. SI AS vil i denne sammenheng inngå avtale med underentreprenør(er) om opparbeidelse av infrastrukturen/fellesarealene, da det anses som hensiktsmessig at underentreprenøren(e) kun har én avtalepart å forholde seg til, og ikke en lang rekke SPVer. Samtidig vil SI AS lettere kunne administrere utbyggingen og holde oversikt over hvor stor andel av opparbeidelseskostnadene som skal belastes den enkelte SPV, slik at dette blir viderefakturert til SPVene på riktig måte. I en fremtidig aksjekjøpskontrakt mellom dagens eier(e) og kjøper av en SPV, enten den allerede er opprettet eller blir utfisjonert fra S AS på et senere tidspunkt, vil det være en bestemmelse som pålegger SPVen samtidig å inngå avtale med SI AS om kjøp av entreprisetjenester fra SI AS, i en slik størrelsesorden at SPVens andel av kostnadene til tjenester vedrørende opparbeidelse av infrastruktur dekkes. SI AS vil således, etter at en SPV er (utfisjonert og) solgt, fakturere SPVen for dennes andel av kostnadene i henhold til den kontrakt som inngås. Eventuelle kostnader som relaterer seg til anskaffelser som eksklusivt skal tjene en enkelt SPV, vil imidlertid kun bli belastet denne aktuelle SPV. Ved å betale en andel av kostnadene til opparbeidelse av infrastruktur, blir den aktuelle SPVen eier av en ideell andel av den del av infrastrukturen som ikke skal overdras til kommunen eller staten. Fordelingen av kostnadene mellom de enkelte SPVer vil ta utgangspunkt i en fordelingsnøkkel basert på bygningsmessig bruttoareal, som skal ta høyde for at SI AS minst skal få dekket alle kostnader til opparbeidelsen av infrastrukturen, herunder den ”myke” infrastruktur, samt administrasjon av byggeprosessen. Opparbeidelsen av infrastruktur vil foregå over en periode på antatt 3 - 5 år, parallelt med den tingsrettslige og selskapsrettslige utskillelsen av eiendommene/SPVene og bygging av næringsbygg på disse. SI AS vil ha en omsetning av tjenester som gjelder opparbeidelse av infrastruktur på i størrelsesorden MNOK 90. N AS, som er et av de allerede etablerte SPVene, skal bygge et nærings-/forretningsbygg for utleie til avgiftspliktig virksomhet. Det er inngått avtale med avgiftspliktig leietaker P AS om leie av bygget, jf. vedlegg 5. Så snart vilkårene for øvrig foreligger, vil det bli søkt om forhåndsregistrering i merverdiavgiftsmanntallet etter forskrift nr. 117 om frivillig registrering av utleier av bygg eller anlegg til bruk i virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven. For SI AS vedkommende ønskes det en bekreftelse på følgende:a) Selskapet er registreringspliktig i merverdiavgiftsmanntallet for omsetning av tjenester som gjelder opparbeidelse av infrastruktur til SPVene b) Selskapet har fradragsrett for inngående avgift på varer og tjenester som anskaffes i forbindelse med opparbeidelsen av infrastruktur, herunder anskaffelser vedrørende ”myk” infrastruktur som er forskuttert av og vil bli fakturert fra andre selskaper i konsernet For N AS’ vedkommende ønskes det en bekreftelse på følgende:a) Selskapet har fradragsrett for inngående merverdiavgift på tjenester som gjelder opparbeidelse av infrastruktur fakturert fra SI AS b) Kostnadene til opparbeidelse av infrastruktur skal anses som en del av kostnadene til opparbeidelsen av eiendommen/bygget, som i forhold til justeringsreglene skal anses som én kapitalvare c) Utgangspunktet for justeringsperioden er ferdigstillelsen av bygget JusSelskapet ønsker å få avklart om SI AS er registreringspliktig i merverdiavgiftsmanntallet for omsetning av varer og tjenester vedrørende opparbeidelse av infrastruktur til SPVene. Det er et vilkår for registrering i merverdiavgiftsmanntallet at det foreligger omsetning av avgiftspliktige varer og tjenester i næringsvirksomhet, jf merverdiavgiftsloven § 10 første ledd. Hva som ligger i begrepet næringsvirksomhet (næringsdrivende) følger verken av loven eller forarbeidene, men begrepet har vært gjenstand for omfattende fortolkning i forvaltnings- og rettspraksis. Av nevnte praksis fremkommer at virksomheten må være av et visst omfang og en viss varighet, være egnet til å gi økonomisk overskudd og drives for eiers regning og risiko. Etter vår oppfatning vil SI AS tilfredsstille kravene til ”omfang”, ”varighet”, ”økonomisk overskudd” og ”egen regning og risiko”. Det vises til at opparbeidelsen av infrastruktur vil foregå i en periode på flere år, og det vil bli fakturert ut tjenester i en størrelsesorden på MNOK 90. Selskapet vil også beregne påslag på tjenestene som kjøpes inn fra underentreprenør(er), slik at det minst skal få dekket alle kostnader til opparbeidelsen av infrastrukturen samt administrasjon av byggeprosessen. Det er videre på det rene at SI AS vil omsette avgiftspliktige entreprisetjenester. Det vises til at det skal inngås avtaler om ytelse av entreprisetjenester med alle de SPVer som allerede er etablert og de som blir utfisjonert på et senere tidspunkt. SI AS vil på denne bakgrunn være registreringspliktig i merverdiavgiftsmanntallet for sin virksomhet når omsetningen overstiger NOK 50 000, jf merverdiavgiftsloven § 28 første ledd. Når opparbeidelsen av infrastruktur faktureres til den enkelte SPV, skal det således beregnes utgående merverdiavgift av vederlaget. Det ønskes også en bekreftelse på at SI AS har fradragsrett for inngående merverdiavgift som påløper ved utbygging av infrastruktur, herunder den ”myke” infrastruktur som i stor grad er forskuttert av andre selskaper i konsernet. Etter vår oppfatning er det klart at infrastrukturen er en anskaffelse som er ”til bruk i” selskapets virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 21, da det nettopp er omsetning av tjenester som gjelder opparbeidelse av infrastruktur som utgjør selskapets virksomhet. Selskapet kan i denne sammenheng gjøre fradrag for inngående avgift på alle anskaffelser i forbindelse med opparbeidelsen av infrastrukturen på området. For N AS’ vedkommende ønskes det en bekreftelse på at det vil foreligge fradragsrett for inngående merverdiavgift på de tjenester vedrørende opparbeidelse av infrastruktur, herunder den ”myke” infrastruktur, som belastes selskapet fra SI AS. Selskapet skal søke frivillig registrering etter forskrift nr. 117 så snart vilkårene for slik registrering er oppfylt. Etter forskrift nr. 117 § 3 følger fradragsretten av merverdiavgiftsloven § 21 første ledd. Bestemmelsen lyder: ”En registrert næringsdrivende kan trekke inngående avgift på varer og tjenester til bruk i virksomhet med omsetning som nevnt i kap. IV fra den utgående avgift når ikke annet følger av bestemmelsene i dette kapittel”. Høyesterett har i flere dommer fortolket merverdiavgiftsloven § 21 slik at det foreligger fradragsrett for anskaffelser som er relevante for den avgiftspliktige virksomheten, og at det avgjørende er om oppofrelsen har en naturlig og nær tilknytning til virksomheten (Rt. 1985 s. 93, Rt. 2001 s. 1497, Rt. 2003 s. 1821 og Rt. 2005 s. 941). Høyesterett har slått fast at dette er tilstrekkelig, og at det ikke kan oppstilles andre vilkår for fradragsretten. I Rt. 1985 s. 93 (Sira Kvina) var spørsmålet om kraftselskapet Sira Kvina hadde fradragsrett for inngående avgift som påløp ved å utføre visse miljøtiltak (rydding av skog, bygging av laksetrapper og utplassering av fiskeyngel) som selskapet var pålagt gjennom konsesjonsvilkårene. Staten mente at det ikke forelå fradragsrett knyttet til tiltakene, da det i merverdiavgiftsloven § 21 måtte utledes et krav om at tiltakene var til ”direkte faktisk bruk” i registrert virksomhet. Om dette uttalte førstvoterende på side 97:  Departementet har ment at det avgjørende må være om de varer og tjenester det gjelder, er til direkte faktisk bruk i virksomheten. Etter min oppfatning medfører et slikt standpunkt at det trekkes en for snever grense om fradragsretten. Tolkingen følger ikke av lovens ordlyd og harmonerer dårlig med forarbeidene. Det vesentlige i lovbestemmelsen er, slik jeg ser det, uttrykket virksomhet, ikke ordene « til bruk i ». Man må da se hen til hvilken tilknytning det er mellom anskaffelsene og den avgiftspliktige produksjonen” Videre fremhevet førstvoterende: Av det jeg har sagt, følger det at det ikke er naturlig å anse kraftverket som den endelige forbruker når det gjelder tiltakene. Det er en rettslig nødvendighet for produksjonen at bedriften utfører tiltak som kommer almenheten, en større eller mindre krets eller en enkelt til gode. Etter vårt syn har Sira Kvina-dommen klar overføringsverdi på herværende sak fordi det også her er tale om ulike tiltak som er en rettslig nødvendighet for at virksomheten kan komme i gang, og som vil komme almennheten, en større eller mindre krets eller en enkelt til gode.  Det vises til at N AS, som en av utbyggerne på området, gjennom avtalen med SI AS, er forpliktet overfor kommunen til å opparbeide den aktuelle infrastrukturen. Høyesterett har imidlertid i Rt. 2001 s. 1497 (Norwegian Contractors) skapt noe uklarhet i rettstilstanden. Dommen gjaldt et selskap som bygde betongplattformer. Selskapet leide et område for byggevirksomheten. På grunn av et stort oppdrag var det behov for et større område, og selskapet valgte å utvide området som det allerede leide. Dette medførte at en småbåthavn måtte fjernes, og selskapet påtok seg å bygge en ny småbåthavn for den lokale båtforeningen. Staten anførte at Siri Kvina-dommen hadde begrenset rekkevidde, og at opparbeidelsen av båthavnen måtte anses som en del av vederlaget for at selskapet fikk leie tilleggsarealet. Staten mente at tiltaket måtte anses som ledd i en byttehandel, som ikke gir grunnlag for fradragsrett, men fikk ikke støtte for sitt syn av Høyesterett. I et obiter dictum på s 1502 ble det imidlertid uttalt følgende: ”Vilkåret om at utgiften må ha en naturlig og nær tilknytning til selskapets egen virksomhet, medfører at ikke enhver oppofrelse den næringsdrivende påtar seg gir fradragsrett for inngående avgift. Når kommunen i den samme avtalen blant annet fikk opsjon til å kreve at NC mot avregning i leien skulle påta seg planlegging og opparbeidelse av en gang- og sykkelvei forbi området, vil en slik utgift lett kunne stå i en annen stilling enn småbåthavnen. Jeg går ikke inn på dette”. (Understreket her) Det er som nevnt noe uklart for oss hva Høyesterett legger i sitt obiter dictum, men som det fremkommer av uttalelsen handler det om et tiltak (opparbeidelse av en gang- og sykkelvei) som har sitt utspring i en opsjon fra kommunen mot avkortning i husleien. Forholdene stiller seg annerledes i herværende sak hvor tiltakene har sitt utspring i rettslige pålegg fra det offentlige. Som nevnt ovenfor anser vi problemstillingen i herværende sak for å være svært sammenlignbar med hva som var tilfelle i Sira Kvina-dommen, ettersom det er tale om rettslig nødvendige tiltak. Men som følge av at infrastrukturen også vil være til faktisk bruk i forbindelse med selskapets utleievirksomhet mener vi at tiltakene vil ha mer ”nær og naturlig” tilknytning til den registrerte utleievirksomheten enn det ”settefisk” og ”skogsarbeider” hadde for kraftselskapet i Sira Kvina-dommen. Slik vi ser det må det legges til grunn at Høyesterett hadde kommet til samme resultat dersom Sira Kvina hadde vært pålagt å utbygge infrastruktur fremfor å utføre miljøtiltak. Hensynene vil være de samme. At det foreligger fradragsrett ved utbygging av infrastruktur er også i samsvar med Finansdepartementets lovforståelse. Det vises i denne sammenheng til departementets uttalelse av 10. mars 1971 jf. merverdiavgiftshåndboken 5. utgave 2007 s. 435. I saken hadde et skipsverft påkostet ombygging av en fylkeseid bro som ledd i verftets planer om å produsere større skip. Broen gikk over en kanal som måtte benyttes for å komme ut i åpen sjø, men ville etter at arbeidene var utført fremdeles tilhøre fylket. Verftet ville heller ikke få spesielle rettigheter til broen. Departementet kom til at skipsverftet hadde fradragsrett for oppføring av broen, selv om denne var kommunens eiendom. Noen saklig grunn for å skille mellom bygging av en bro og for eksempel bygging av en pålagt gangsti kan vi ikke se foreligger. Det vises også tilBFU 50/07, som gjaldt tre eiendomsselskaper som hadde fremforhandlet en utbyggingsavtale med kommunen. Som en forutsetning for å få tillatelse til å oppføre næringsbygg forpliktet utbyggerne seg overfor kommunen til å bygge og bekoste infrastruktur mv. (rekkefølgekrav), som veier, fortau, vannledninger, friområder og energiforsyningsnett. Infrastrukturen skulle senere overføres vederlagsfritt til kommunen. Eiendomsselskapene skulle registreres frivillig etter forskrift nr. 117 for utleie til avgiftspliktig virksomhet. Skattedirektoratet la til grunn at eiendomsselskapene hadde fradragsrett for inngående avgift på sine andeler av de angjeldende anlegg for infrastruktur som selskapene påtok seg å bygge ut iht. avtale med kommunen. Tilsvarende må det etter vårt syn foreligge fradragsrett for inngående avgift på det vederlag for varer og tjenester vedrørende opparbeidelse av infrastruktur som faktureres fra SI AS. Et hvilket som helst annet resultat vil etter vårt syn stride mot nøytralitets- og likhetshensynet som avgiftssystemet bygger på. Det er således vår klare oppfatning at N AS, under forutsetning av at vilkårene for frivillig registrering i merverdiavgiftsmanntallet etter forskrift nr. 117 oppfylles og slik registrering foretas, vil ha fradragsrett for inngående avgift på den andel av kostnadene som blir fakturert fra SI AS for opparbeidelsen av infrastruktur i forbindelse med utbyggingen av området. Det er videre vår oppfatning at N AS’ andel av kostnadene til opparbeidelse av infrastruktur i forhold til justeringsreglene skal henføres til kostnadene til selve det bygg som skal reises, slik at bygg og infrastruktur anses som én kapitalvare. Det vises til Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 16. november 2007 om justering av inngående merverdiavgift for kapitalvarer, der det under pkt 1.1 uttales at inngående merverdiavgift som kan fradragsføres i forbindelse med opparbeidelse av tomten, parkeringsplasser mv. også vil være gjenstand for justering. Det antas at tilsvarende vil gjelde for infrastruktur utenfor selve tomten til den enkelte SPV. Dersom bygget og infrastrukturen skal anses som ett og samme byggetiltak, og for det tilfelle at infrastrukturen ferdigstilles på et senere tidspunkt enn selve bygget, ønskes det en avklaring på hvilket tidspunkt som skal legges til grunn som utgangspunkt for justeringsperioden. Etter vår oppfatning vil det være naturlig at byggets ferdigstillelsestidspunkt anses som utgangspunktet for justeringsperioden, da bygget på dette tidspunkt vil tas i bruk uavhengig av om noe av arbeidet vedrørende opparbeidelsen av infrastruktur gjenstår. Innsenders presisering av faktum og jus i epost av 2. juli 2008Det er så langt påløpt kostnader i størrelsesorden NOK 5 mill. for tjenester som relaterer seg til den myke infrastruktur. Kostnadene omfatter i korte trekk bistand fra ulike tjenesteytere i forbindelse med regulering og utvikling av området, herunder konsulent- og arkitekttjenester. En del av arbeidet i forbindelse med utviklingen er utført av B AS. Alle kostnader i forbindelse med den myke infrastruktur, herunder det arbeid som er utført av B AS , er fakturert S AS, som per i dag eier hoveddelen av tomtearealet. Dette som følge av at den selskapsrettslige struktur med SI AS først har kommet på plass i den senere tid. Disse kostnadene skal imidlertid, i henhold til de avtaler som skal/er i ferd med å inngås i forbindelse med fisjon/salg av feltselskapene (SPVene), dekkes av SPVene. Dette er tenkt gjennomført på den måten av S AS fakturerer SI AS for kostnaden med tillegg av merverdiavgift. SI AS fakturerer deretter SPVene for sin forholdsmessige andel av kostnadene ut fra en arealbasert fordelingsnøkkel. Det er således snakk om kostnader som er påløpt før SI AS og de fleste av SPVene er opprettet/utfisjonert. Kostnadene har imidlertid en klar sammenheng med den avgiftspliktige virksomhet som skal drives av SI AS og SPVene. SI AS vil viderefakturere kostnadene med tillegg av merverdiavgift, og kostnadene er således klart til bruk i denne avgiftspliktige omsetningen. Videre er utviklings- og reguleringsarbeidet en avgjørende forutsetning for at SPVene skal kunne oppføre bygg for utleie til avgiftspliktig virksomhet, og dette er også kostnader som SPVene avtalerettslig vil være forpliktet til å dekke. Kostnadene er dermed etter vår oppfatning klart til bruk i SPVenes, herunder N AS', avgiftspliktige virksomhet. Skattedirektoratets vurderinger SI ASSI AS skal opptre som entreprenør ovenfor en rekke selskaper som i fellesskap skal bekoste og utbygge infrastruktur i tilknytning til næringsutviklingen på tomteområdet. Selskapet ønsker en bekreftelse på at de er registreringspliktig i merverdiavgiftsmanntallet for omsetning av tjenester knyttet til opparbeidelse av infrastruktur til SPVene. Spørsmålet om selskapet oppfyller vilkårene for registrering i avgiftsmanntallet er antatt å falle utenfor ordningen med bindende forhåndsuttalelser i skatte- og avgiftssaker, idet dette tilligger skattekontoret i første instans å ta stilling til. Skattedirektoratet vil her måtte begrense seg til å konstatere at entreprenørtjenester er omfattet av avgiftsområdet iht. merverdiavgiftsloven kapittel I, og skal avgiftsberegnes etter merverdiavgiftsloven § 13 gitt at vilkårene for registrering for øvrig er oppfylt. Det er videre reist spørsmål om SI AS har fradragsrett for inngående avgift på varer og tjenester som anskaffes i forbindelse med opparbeidelsen av infrastruktur, herunder på anskaffelser av det som av innsenderen er betegnet som ”myk infrastruktur” (prosjekteringstjenester). Innsenderen har presisert at alle kostnader som er pådratt i forbindelse med prosjekteringen er fakturert S AS. Bakgrunnen for dette er at den øvrige selskapsrettslige struktur først har kommet på plass i den senere tid. Skattedirektoratet vil bemerke at kostnader som S AS pådrar seg til utvikling av egen eiendom for senere utfisjonering/overdragelse vil inngå i vederlaget for tomten. Den som får utført tjenester som gjelder utvikling av tomter med sikte på overdragelse, driver virksomhet utenfor avgiftsområdet uten rett eller plikt til å beregne avgift av vederlaget, jf. merverdiavgiftsloven § 5a første ledd. Tomteeier anses ikke å selv videreomsette tjenestene, og det vil ikke kunne avtales med avgiftsrettslig virkning at deler av tomtevederlaget deles i en avgiftsfri del for råtomt og en avgiftspliktig del for allerede utførte tjenester. Vi forstår innsenderen dithen at det er en slik oppsplitting S AS ønsker, men slik at prosjekteringstjenestene ikke skal faktureres separat til den som får overdratt tomten til seg, men til entreprenør SI AS med avgift. Inngående avgift som pådras i forbindelse med overdragelse av en tomt skal belastes tomteselskapet enten gjennom ”tilsvarende” uttaksberegning etter merverdiavgiftsloven § 10 fjerde ledd eller § 14 første ledd, eventuelt gjennom at fradragsretten er avskåret etter merverdiavgiftsloven § 21. Vi antar at sistnevnte alternativ er tilfellet her. Når det drives virksomhet med fast eiendom i egen regi, er det uten betydning at det hele tiden har vært forutsatt at omkostningene med arbeidene skal fordeles på en rekke senere utfisjonerte selskaper som får overdratt tomten til seg. Arbeidene kan mao. ikke ”lagres” (avgiftsfritt) for senere å omsettes til fremtidige tomteerververe. Når arbeidene er utført, vil det følge av merverdiavgiftslovens regler for beregning og periodisering av avgiften at avgiften må belastes den som til enhver til er eier av det aktuelle området. Skattedirektoratet legger således til grunn at angjeldende konsulent- og arkitekttjenester ikke kan viderefaktureres SI AS med avgift. Prosjekteringskostnadene er fakturert S AS og kommet til endelig avgiftsbelastning i selskapet uten mulighet til fradrag for SI AS. Forutsatt at SI AS blir registrert for omsetning av avgiftspliktige entreprenørtjenester, vil selskapet ha fradragsrett for inngående avgift pådratt til bruk i den registrerte virksomheten, jf. mval. 21. Dette vil gjelde inngående avgift selskapet pådrar  seg ved utbygging av infrastruktur for oppdragsgiver. N ASInnsenderen ønsker bekreftelse på at N AS har fradragsrett for inngående avgift på tjenester som gjelder opparbeidelse av infrastruktur fakturert fra SI AS. Dette gjelder også infrastruktur som utbygger iht. reguleringsplanen er pålagt å utføre utenfor egen grunn, slik som etablering av rundkjøring, fortau, opprustning av vann- og avløpsnett og støybeskyttelsestiltak. N AS skal bygge et næringsbygg for utleie til P AS, som driver avgiftspliktig virksomhet. Det er opplyst at utbygger skal frivillig registreres for utleien etter forskrift nr. 117. Etter forskrift nr. 117 § 3, jf. mval. § 21 har utleier fradragsrett for inngående avgift på varer og tjenester til bruk i den registrerte utleievirksomheten. Det er opplyst at eksisterende og fremtidige SPVer vil pålegges å inngå avtale med SI AS om kjøp av entreprisetjenester fra selskapet. SI AS vil deretter fakturere SPVene for deres andel av kostnader til infrastrukturtiltak i henhold til den kontrakt som inngås. Vi forstår dette slik at de fremtidige SPVenes andel av kostnader kan være allerede pådratte kostnader i S AS, og/eller fremtidige kostnader som pådras etter tomteervervelsen. Førstnevtne kategori av kostnader vil imidlertid være en del av tomteprisen og endelig avgiftsbelastet i S AS, uten mulighet for fradragsføring i senere utfisjonerte SPVer. Skattedirektoratet vil for ordens skyld presisere at også arbeider som utføres etter at hjemmelen til en tomt er gått over fra selger til kjøper, kan anses for å være omfattet av et tomtesalg. Men innsenderen har i denne saken opplyst at hver enkelt SPV skal inngå avtale direkte med SI AS. Videre at infrastrukturtiltak som utbygging av veier, fortau, rundkjøringer, vann- og avløpsnett etc. skjer etter at N AS har ervervet tomten fra S AS. Vi legger derfor til grunn at denne delen av  infrastrukturtiltakene ikke omfattes av S AS sin overdragelse av den faste eiendom. Dette gjelder imidlertid ikke den inngående avgift på prosjekteringstjenester (myk infrastruktur) som ble fakturert S AS (tomteoverdrager). Dvs. at det ikke kan oppnås fradragsrett for tomteoverdragers prosjekteringskostnader gjennom viderefakturering i overdragers datterselskap, jf. drøftelsen ovenfor vedrørende SI AS. Disse kostnaden er således endelig avgiftsbelastet S AS uten mulighet til fradragsføring i N AS.   I BFU 50/07 har Skattedirektoratet gitt følgende vurdering av frvillig registrerte utleieres fradragsrett for inngående avgift på infrastruktur som vei, vann og avløpsanlegg som selskapene forplikter seg til å anlegge og overdra vederlagsfritt til kommunen. Sitat: ”Som innsender påpeker, har Høyesterett i flere saker lagt til grunn at det avgjørende for fradragsretten er om anskaffelsen kan anses relevant for virksomheten. Av særlig interesse i nærværende sak er dommen inntatt i Rt. 2001 side 1497, (Concrete Platforms Holding AS/Norwegian Contractors AS) hvor selskapet, som hadde behov for å utvide sitt produksjonsareal, ble innrømmet fradragsrett for anlegg av en småbåthavn for private lystbåter og to nye brygger til bruk for allmenheten til erstatning for tilsvarende anlegg som måtte fjernes som følge av utvidelsen. Anleggene ble, til tross for at det ikke dreide seg om objekter som den næringsdrivende eide eller hadde disposisjonsrett over for bruk i sin virkomhet, ansett å ha en så naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomhet at fradragsrett ble ansett å foreligge. Siden virksomheten hadde vært drevet på samme sted i en årrekke, med stadige utvidelser av produksjonsområdet som ble antatt å ha medført betydelige investeringer, fant retten det naturlig at mulighetene for ytterligere utvidelse på stedet ble vurdert fremfor å finne nytt produksjonsområde annet steds. Da utvidelsen medførte at båthavnen og bryggene måtte fjernes, hadde utgiftene til bygging av ny småbåthavn og brygger etter førstvoterendes mening en så naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomhet at den næringsdrivende måtte anses å ha fradragsrett for den inngående avgiften. Avgiftsmyndighetene ble ikke hørt med at byggingen av ny småbåthavn og brygger måtte ses som ledd i et bytteforhold mellom kommunen (grunneier) og den avgiftspliktige næringsdrivende i form av naturalytelser mot leierett til grunnen. System- og kontrollhensyn kunne heller ikke begrunne avskjæring av fradragsrett for oppføring av angjeldende anlegg selv om de ble anlagt for å opprettholde allmenhetens muligheter for å utøve fritidssysler til sjøs. At småbåthavner og brygger for allmenheten verken den gang eller nå er omfattet av avgiftsområdet og slike anlegg således er forutsatt å skulle belastes merverdiavgift, kunne heller ikke begrunne avskjæring av fradragsretten for produksjonsbedriften. Etter Sira-Kvina saken, Rt. 1985 side 93, har avgiftsforvaltningen i en rekke saker innrømmet fradragsrett for inngående avgift for tiltaksarbeider som ikke har vært til direkte bruk i de næringsdrivendes egen virksomhet, men som myndighetene har pålagt dem, i forbindelse med at det er gitt tillatelser til å oppføre næringsbygg til bruk i deres avgiftspliktige virksomhet. Slike pålegg er som regel, knyttet til større utbygninger, og etter det vi har forstått, dreier det seg både om tiltak som kan pålegges etter lov og tiltak som bygger på avtaler med bygningsmyndigheter og andre kommunale og offentlige myndigheter. Utviklingen synes å gå i retning av at slike større utbyggingstillatelser knyttes opp mot avtaler mellom utbyggerne og de offentlige myndigheter. Avgiftsmyndighetene har i praksis ikke begrenset fradragsretten til tiltaksarbeider som kan pålegges utbyggerne med hjemmel i lov eller forskrift. Inntil Concrete Plattforms Holding- saken, ble det imidlertid lagt til grunn at fradragsretten ikke ville omfatte avtalefestede tiltaksarbeider som i sin helhet tilgodeså private, ikke avgiftspliktige interessenter. Etter Skattedirektoratets syn er det fortsatt uklart i hvilken grad tiltaksarbeider av denne art basert på avtaler med kommune eller annen offentlig myndighet vil bli ansett relevant for avgiftpliktige næringsdrivende i relasjon til fradragsretten for inngående avgift. Førstvoterende presiserte da også at vilkåret om at utgiften må ha en naturlig og nær tilknytning til selskapets egen virksomhet, medfører at ikke en hver oppofrelse den næringsdrivende påtar seg gir fradragsrett for inngående avgift. I den forbindelse nevnes at den samme avtalens opsjon for kommunen til å kreve at selskapet mot avregning i leien for produksjonsområdet skulle påta seg planlegging og opparbeidelse av en gang- og sykkelvei forbi området, ville være en utgift som lett kunne stå i en annen stilling enn småbåthavnen. Det er således en grense for hva som kan avtales med hensyn til å overføre oppgaver fra ikke avgiftspliktige subjekter til avgiftspliktige subjekter med den konsekvens at påløpt merverdiavgift kan løftes av som inngående avgift. Skattedirektoratet legger til grunn at spørsmålet om fradragsrett for småbåthavnen ville stilt seg annerledes dersom den ikke ble anlagt som erstatning for den gamle, som måtte fjernes pga utvidelsen av selskapets produksjonsområde. Skattedirektoratet anser eventuelle anlegg som eksklusivt skal tjene andre eiendommer/brukere i området for ikke å ha en naturlig og nær tilknytning til selskapets virksomhet med utleie av fast eiendom. Relevanskravet etter merverdiavgiftsloven § 21 er dermed for disse anleggs vedkommende ikke oppfylt. Dette kan gjelde stikkveger, stikkledninger, lekeplasser og parkeringsplasser etc. som eksklusivt skal tjene andre eiendommer enn selskapenes egne.”   Med reservasjon for eventuelle infrastrukturtiltak som eksklusivt skal tjene andre eiendommer enn selskapets eiendom, legger Skattedirektoratet til grunn at N AS har fradragsrett for infrastrukturkostnader som etablering av rundkjøring, utbygging av vei, gang og sykkelvei og støybeskyttelsestiltak som beskrevet i anmodningen. Vi oppfatter det slik at det dreier seg om infrastrukturkostnader som er påkrevet pga. utviklingen av området. Det er den andel av relevante utgifter som faller på selskapet som kan fradragsføres, jf. prinsippet i merverdiavgiftsloven § 21 første ledd annet punktum om anskaffelser i sameie. Tilsvarende vil selskapet ha fradragsrett for sin andel av felles nett for høyspent, fjernvarme, fjernkjøling og anlegg for tele- og data. Utgifter til opprustning av vann- og avløpsnettet er også fradragsberettiget forutsatt at entreprenøren skal fakturere utbyggerne, og ikke kommunen for utbedring av driftsmiddel i kommunens avgiftspliktige virksomhet.    Etter innsenderens oppfatning skal N AS sin andel av kostnadene til opparbeidelse av infrastrukturtiltak anses som èn kapitalvare etter mval. § 26 c nr. 2. Det vises til Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 16. november 2007 om justering av inngående merverdiavgift for kapitalvarer hvor det uttales at inngående merverdiavgift som kan fradragsføres i forbindelse med opparbeidelse av tomten, parkeringsplasser mv. også vil være gjenstand for justering. Som det fremgår av Finansdepartementets uttalelse gjelder den først og fremst anskaffelser til selve tomten, og hvor bruken av anskaffelsene, eksempelvis parkeringsplass, i tid sammenfaller med tidspunktet for ferdigstillelsen av bygget. I dette tilfellet er det først og fremst spørsmål om selskapets andel av infrastruktur utenfor tomten, slik som opparbeidelse av veier, rundkjøringer, gang- og sykkelveier i tilknytning til hele utbyggingsområdet. Det ligger i kortene at deler av infrastrukturen vil kunne fullføres etter at selskapets bygg er reist og tatt i bruk. Vi viser også til at det i reguleringsbestemmelsene for området skal utføres infrastrukturtiltak når trafikkmengden overstiger gitte tall. Det er altså ikke nødvendigvis noen tidsmessig sammenheng mellom ferdigstillelse av de næringsdrivendes bygg (som vi antar oppføres ved egne entrepriser) og utbyggingen av infrastruktur. Til sist er det også slik at den infrastrukturen som blir liggende utenfor selve området, overtas av kommunen, og har således ”bare” den tilknytning til N AS sitt utleiebygg med videre at den er en forutsetning fra myndighetenes side for at selskapet får bygge. Det taler ytterligere for at særlig denne delen av infrastrukturen må anses som eget byggetiltak i forhold til selve utleiebygget. For denne delens vedkommende innebærer dette samtidig at N AS uansett ikke kan oppnå fradragsrett for S AS sine utgifter gjennom justeringsreglene i merverdiavgiftsloven § 26 d tredje ledd, jf. forskrift om justering av inngående merverdiavgift for kapitalvarer § 2-4. N AS sine utgifter til infrastrukturtiltak på egen tomt vil derimot bli å anse som del av samme kapitalvare som bygget. Justeringsperiodens begynnelse vil for disse omkostninger være når kapitalvaren (bygget) anses fullført etter mval. § 26 e annet ledd. I hvilken grad de ulike infrastrukturtiltak utenfor byggetomten skal ses på som èn og samme kapitalvare må vurderes konkret ut fra de foreliggende faktiske forhold. Dette faller imidlertid utenom anmodningen om bindende forhåndsuttalelse. Konklusjon SI AS har fradragsrett for anskaffelser til bruk i selskapets avgiftspliktige omsetning av entreprisetjenester. Dette omfatter inngående avgift som pådras ved oppfylling av entreprisekontrakter, som eksempelvis utbygging av infrastruktur. SI AS har ikke fradragsrett for inngående avgift på prosjekteringstjenester (myk infrastruktur) fakturert S AS. N AS har fradragsrett for sin andel av infrastrukturkostnader som selskapet påtar seg å bygge ut iht. avtale med kommunen. Fradragsretten omfatter ikke eventuelle omkostninger på anlegg som eksklusivt skal tjene andre eiendommer enn selskapets. N AS har ikke fradragsrett for inngående avgift på prosjekteringstjenester (myk infrastruktur) fakturert S AS. Anskaffelser til infrastrukturtiltak utenfor selskapets eksklusive tomt og anskaffelser til selskapets bygg er ikke samme kapitalvare. Anskaffelser av infrastruktur på selskapets tomt under oppføring av bygg skal henføres til bygget. For disse anskaffelser er utgangspunktet for justeringsperioden fullføring av bygget.