Skattefri omdanning fra interkommunalt selskap til aksjeselskap
Dato: 2010-06-05

Sammendrag: Det er med grunnlag i administrative uttalelser utviklet en praksis for skattefri omdanning ut over det som følger av skatteloven § 11-20 jf. fsfin § 11-20. Spørsmålet var om omdanning fra interkommunalt selskap til aksjeselskap kunne skje med grunnlag i denne ulovfestede rett. Direktoratet viste til at et interkommunalt selskap blir lignet etter vesentlig samme regler som gjelder for aksjeselskap, og at eierne ved slik omdanning som beskrevet, ikke ville komme nærmere selskapets midler. Reelle hensyn tilsa også at slik omdanning kan skje skattefritt forutsatt at den gjennomføres med full skattemessig kontinuitet på alle nivåer i samsvar med prinsippene i fsfin § 11-20.

Innsenders fremstilling av faktum og jus Innsender ber på vegne av Interkom IKS om en bindende forhåndsuttalelse i forbindelse med en planlagt omdanning av det interkommunale selskapet til aksjeselskap. Det opplyses at Interkom IKS er eid av flere forskjellige kommuner, hver med nærmere angitt eierandel. Selskapet driver tjenesteyting. I tillegg eier og forvalter selskapet faste eiendommer. Selskapets vedtekter er vedlagt anmodningen. Interkom IKS har vurdert dagens selskapsform i forhold til selskapets kommende utfordringer i den aktuelle bransjen, og ønsker å omdanne til aksjeselskap. En slik omdanning vil kunne gjennomføres ved at dagens selskap formelt blir oppløst i samsvar med lov av 29. januar 1999 om interkommunale selskaper §§ 32 til 37, og at nettoverdien på alle eiendeler, gjeld, rettigheter og plikter i det interkommunale selskapet blir benyttet som tingsinnskudd i et nystiftet aksjeselskap i samsvar med reglene i aksjeloven kapittel 2. Behovet for omdanning er bl.a. begrunnet i et ønske om en mer rasjonell og effektiv beslutningsprosess. Oppfinansiering vil f.eks. være vanskelig så lenge selskapets virksomhet drives i form av et IKS og nødvendige låneopptak må klareres med alle selskapets eiere, som har risikoen for selskapets gjeld. Eierne kan også ha problemer med å akseptere den risiko som følger av å drive virksomhet i et kommersielt marked. Det er vist til kommuneloven §§ 50 og 51, som gjelder i hvilket omfang kommuner kan ta opp lån og stille grantier mm. Innsender viser til skatteloven § 11-20 første ledd bokstav b der det fremgår at Finansdepartementet kan gi forskrifter om at følgende transaksjoner kan gjennomføres uten skattlegging: "Overføring av virksomhet drevet av kommune, fylkeskommune eller interkommunalt selskap til nystiftet aksjeselskap eller allmennaksjeselskap eller likestilt selskap og sammenslutning, jf. § 10-1." Det vises til at Finansdepartementet i forskrift til skatteloven (fsfin) §§ 11-20-1 flg. har gitt nærmere regler om skattefri omdanning av næringsvirksomhet, men at forskriften ikke direkte omfatter skattefri omdanning av interkommunalt selskap til aksjeselskap. Det vises imidlertid til Skattedirektoratets Lignings-ABC for 2009/10 side 1375 (pkt. 3.1) der følgende er uttalt: "Enkeltpersonforetak og deltakerlignede selskap (ANS, DA, KS og indre selskap) jf. FIN i Utv. 1997/408, kan på visse vilkår omdannes skattefritt til aksjeselskap. Videre kan enkeltpersonforetak omdannes skattefritt til deltakerlignet selskap. Det samme gjelder overføring av virksomhet drevet av fylkeskommune, kommune eller interkommunalt selskap til nystiftet aksjeselskap eller likestilt selskap og sammenslutning som nevnt i sktl. § 2-2 (1) og § 10-1" (understreket av innsender). Etter innsenders oppfatning er det ingen reelle grunner som tilsier at et interkommunalt selskap ikke skal kunne omdannes til aksjeselskap med grunnlag i de prinsipper og retningslinjer som følger av fsfin §§ 11-20-1 til 11-20-10, på samme måte som annen type virksomhet som faller innenfor forskriften, kan omdannes skattefritt. Det vises til Finansdepartementets høringsnotat av 18. januar 2010 om skattemessig behandling av omorganisering og omdanning av virksomhet, og innsender sier at det der blir foreslått å presisere i fsfin § 11-20-2 at den også skal gjelde omdanning av IKS til AS. Uansett vil omdanning av et interkommunalt selskap til aksjeselskap i skatterettslig forstand ikke anses som realisasjon, da det er snakk om endring av ansvarsform fra IKS til AS der selskapet både før og etter endringen blir lignet på samme måte. Det vises i denne sammenheng til skatteloven § 10-1, jf. skatteloven § 2-2, første ledd bokstav g, der det følger at et interkommunalt selskap skatterettslig er likestilt med et aksjeselskap. Selv om Interkom IKS er et selskap med ubegrenset ansvar, er det et selvstendig skattesubjekt, og selskapet lignes på samme måte som et aksjeselskap så langt reglene passer. Det vises til Finansdepartementets uttalelse inntatt i Utv. 1993 side 500 og Utv. 1999 side 1329, der det fremgår at et andelslag som fra 1992 i det vesentlige blir lignet etter de samme regler som gjelder for aksjeselskap, jf. skatteloven § 10-1 (den gang selskapsskatteloven § 1-1), kan omdannes til aksjeselskap uten at det får skattemessige konsekvenser for andelslaget eller for medlemmene. Innsender viser videre til BFU 100/04 der det ble konkludert med at et BA (andelslag) kunne omdannes til aksjeselskap uten skattelegging, og til BFU 94/04 der det ble konkludert med at et samvirkelag kunne omdannes til aksjeselskap med eiermessig kontinuitet. I begge sakene ble det lagt til grunn at selskapene i det vesentlige ble lignet etter de samme reglene som gjelder for aksjeselskap, og at en slik omdanning lovlig kan gjennomføres med grunnlag i selskapsrettslige regler. Det vises videre til Finansdepartementets uttalelse inntatt i Utv. 1999 side 708, der det ble lagt til grunn at et interkommunalt selskap med delt ansvar kan innfusjonere et heleid aksjeselskap uten beskatning. Også i denne saken ble det lagt til grunn at selskapene var lignet på samme måte (kraftselskap). Tilsvarende har Finansdepartementet i sin uttalelse inntatt i Utv. 1997 side 1296 uttalt at et gjensidig forsikringsselskap, som i det vesentlige blir skattlagt etter de samme reglene som gjelder for aksjeselskap, kan innfusjonere et heleid aksjeselskap med skattemessig kontinuitet. Innsender viser også til gjeldende praksis om at endring av ansvarsform i et deltakerlignet selskap fra en ansvarsform til en annen (ANS/DA/KS) ikke skal regnes som realisasjon med skattemessige konsekvenser, se Skattedirektoratets Lignings-ABC for 2009/10 side 1374 (pkt. 2.1) og Finansdepartementets uttalelse inntatt i Utv. 1993 side 490 og 1996 side 817. De nevnte selskapene blir lignet på samme måte, jf. skatteloven § 10-40 første ledd. Med grunnlag i gjeldende praksis om skattemessig kontinuitet ved endring av ansvarsform for selskap som blir lignet på samme måte både før og etter endringen, mener innsender at omdanning av et interkommunalt selskap til aksjeselskap kan gjennomføres med skattemessig kontinuitet. For ordens skyld nevner innsender at en omdanning av Interkom IKS til aksjeselskap må gjennomføres ved at det interkommunale selskapet blir vedtatt oppløst og avviklet. Da selskapets vedtekter ikke har nærmere bestemmelser om oppløsning og avvikling av selskapet, vil avviklingen måtte gjennomføres etter lov om interkommunalt selskap. Nettoverdien på selskapet vil bli benyttet som tingsinnskudd i det nye aksjeselskapet i samsvar med aksjelovens regler. Avviklingen vil således bli lovlig gjennomført med grunnlag i selskapets vedtekter, lov om interkommunalt selskap og aksjeloven. Innsender mener en omdanning av Interkom IKS til Interkom AS kan gjennomføres uten skattelegging, på følgende vilkår: (*) Alle eiendeler, rettigheter og plikter i selskapet blir overført til et nystiftet aksjeselskap, og det interkommunale selskapet blir avviklet i forbindelse med omdanningen. Omdanningen blir gjennomført i samsvar med gjeldende selskaps- og regnskapsrettslige regler. Innsender legger til grunn at omdanningen kan gjennomføres ved at det nye aksjeselskapet blir stiftet med et tingsinnskudd fra stifterne, som er identisk med det stifterne som eiere i det interkommunale selskapet, mottar som avviklingsoppgjør fra det interkommunale selskapet. (*) Det vil ved omdanningen være full kontinuitet på eiersiden. (*) Alle ligningsmessige verdier hos det interkommunale selskapet blir videreført i aksjeselskapet. (*) Det er lagt opp til at det nye aksjeselskapet skal ha en aksjekapital på kr 10 mill. Innsender legger til grunn at en slik aksjekapital er kurant selv om det ikke er innbetalt noe kapital i selskapet. Det at det ikke er innbetalt noen kapital til selskapet vil etter innsenders vurdering ikke medføre at selskapet ikke kan omdannes til et aksjeselskap. Innsender viser til at det er vesentlig forskjell på et andelslag/samvirkelag, som omtalt i Utv. 1993 side 500, Utv. 1998 side 1395 og Lignings-ABC 2009/10 side 1380, og et interkommunalt selskap. Medlemmene i andelslaget/samvirkelaget har et begrenset ansvar i forhold til den innskutte kapitalen i selskapet, mens eierne i et interkommunalt selskap har et ubegrenset pro rata ansvar for selskapets gjeld uavhengig av om det er innbetalt noen kapital eller ikke. Ved omdanning av et interkommunalt selskap til aksjeselskap vil det, etter innsenders vurdering, være naturlig å avgrense aksjekapitalens pålydende til den skattemessige egenkapitalen i selskapet (eventuelt til virkelig verdi om den er lavere), på samme måte som ved omdanning av et ansvarlig selskap (ANS, DA og KS) til aksjeselskap, jf. forskrift til skatteloven (fsfin) § 11-20-3 fjerde ledd. Innsender skriver at Skattedirektoratet kan legge til grunn for uttalelsen at nominell aksjekapital på kr 10 millioner i Interkom AS er lavere enn den skattemessige egenkapitalen i Interkom IKS som blir overført ved omdanningen. Innsender bemerker at selskapet ved omdanning til aksjeselskap, må levere aksjonærregisteroppgave for 2010. I denne oppgaven vil aksjekapitalen på kr 10 mill. bli oppført i oppgavens post 1. Det kan videre legges til grunn at det i oppgavens poster 5 og 6, om innbetalt aksjekapital og innbetalt overkurs i selskapet, vil bli oppført kr. 0. Med bakgrunn i at et interkommunalt selskap i skatterettslig forstand er likestilt og lignet på samme måte som et aksjeselskap, jf. skatteloven § 10-1 første ledd og § 2-2 første ledd bokstav g, ber innsender om at det avgis en forhåndsuttalelse i spørsmålet om omdanning av Interkom IKS til aksjeselskap kan gjennomføres med skattemessig kontinuitet, dvs. at omdanningen ikke medfører skattemessige konsekvenser for selskapet. Skattedirektoratets vurderinger Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om Interkom IKS, som er et interkommunalt selskap, kan omdannes skattefritt til aksjeselskap. Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål som måtte oppstå ved den planlagte disposisjonen enn de spørsmål som drøftes i det følgende. Det forutsettes at premissene som er tatt inn ovenfor er fullstendige i forhold til det spørsmål som behandles. Interkom IKS er opplyst å falle inn under IKS-loven. Deltakerne hefter ubegrenset for en prosent- eller brøkdel av selskapets forpliktelser som til sammen utgjør selskapets samlede forpliktelser, jf. IKS-loven § 3. Deltakerne har således samlet et ubegrenset ansvar som fordeles forholdsmessig. Et aksjeselskap er et selskap med begrenset ansvar, jf. aksjeloven § 1-2. Det er således ikke bare selskapsformen som skiller et IKS og et AS, men også ansvarsformen. I utgangspunktet vil omdanning av selskapsform som medfører endring av ansvarsform innebære en realisasjon av eiendelene i det foretaket som omdannes. Skatteloven § 11-20 med tilhørende forskrift (fsfin) § 11-20 åpner imidlertid for skattefri omdanning på nærmere fastsatte vilkår. Det følger av fsfin § 11-20-1 at deltakerlignede selskaper generelt kan omdannes til AS. Et interkommunalt selskap er et selskap med delt ansvar (DA). Det spesielle ved IKS-selskapsformen er imidlertid at et slik selskap ikke følger hovedregelen i skatteloven §§ 10-40 flg., om deltakerligning, men skal beskattes som aksjeselskap, så langt disse reglene passer, jf skatteloven § 10-1 første ledd, jf. § 2-2 første ledd bokstav g. Fsfin § 11-20-1 om deltakerlignede selskaper kommer derfor ikke til anvendelse. Skatteloven § 11-20 inneholder i første ledd bokstav b en bestemmelse som gir departementet adgang til, ved forskrift, å gi regler bl.a. for skattefri omdanning av virksomhet drevet av interkommunalt selskap til nystiftet aksjeselskap. Denne adgang er per i dag ikke benyttet, og det foreligger derfor ikke forskriftshjemmel for slik skattefri omdanning. Det er, med grunnlag i administrative uttalelser, utviklet en praksis for skattefri omdanning ut over det som følger av fsfin § 11-20. Spørsmålet er om denne ulovfestede rett åpner for skattefri omdanning av IKS til AS. Finansdepartementet har i en uttalelse av 22. juni 1999, inntatt i Utv. 1999 side 1329, åpnet for at ”andelslag som i det vesentlige lignes etter samme regler som gjelder for aksjeselskap, jf. selskapsskatteloven § 1-1 (gjeldende § 10-1), kan omdannes til et aksjeselskap uten at dette får skattemessige konsekvenser for andelslaget eller for medlemmene. Det forutsettes at eiendeler, rettigheter og forpliktelser i andelslaget overføres i sin helhet til aksjeselskapet, og at andelslaget oppløses umiddelbart etter og i samme inntektsår som overføringen. Videre forutsettes at aksjeselskapet stiftes med en aksjekapital som svarer til innskutt andelskapital i andelslaget, at andelslagets ligningsmessige verdier videreføres på aksjene, og at det foreligger full kontinuitet på eiersiden. Det forutsettes også at omdannelsen gjennomføres innenfor rammen av gjeldende selskapsrettslige regler.” Denne uttalelsen er fulgt opp i annen administrativ praksis, bl.a. ved flere bindende forhåndsuttalelser, se for eksempel BFU 94/04 og BFU 100/04. Det følger av Finansdepartementets høringsnotat av 15. januar 2010 ”Skattemessig behandling av omorganisering og omdanning av virksomhet” at forholdene ligger til rette for skattefri omdanning fra IKS til AS så lenge dette skjer etter hovedsakelig de samme prinsipper som gjelder ved omdanning etter skattelovsforskriften. Departementet foreslår derfor å endre teksten i fsfin § 11-20 til å omfatte omdanning fra IKS til AS. Det er opplyst at omdanningen i dette tilfellet skal gjennomføres ved oppløsning av IKSet og nystiftelse av aksjeselskapet. Virksomheten i det interkommunale selskapet skal overføres til aksjeselskapet og de balanseførte verdiene skal videreføres der. Videre vil dagens andelseiere få tilsvarende forholdsmessige eierandel i form av aksjer i aksjeselskapet, som de hadde i det interkommunale selskapet, og det forutsettes at inngangsverdien på andelene i det interkommunale selskapet blir overført som inngangsverdi på aksjene i ASet. Omdanningen vil således skje med full kontinuitet på selskaps- og eiernivå, og forutsettes gjennomført i samsvar med gjeldende regnskaps- og selskapslovgivning, herunder reglene i IKS-loven. Det legges som opplyst, videre til grunn at det nye aksjeselskapet skal ha en aksjekapital på kr. 10 millioner, et beløp som er lavere enn den skattemessige egenkapitalen som blir overført ved omdanningen. I oppgaven til aksjonærregisteret som skal innleveres for 2010, vil kr 10 millioner bli oppført i oppgavens post 1, mens innbetalt aksjekapital og overkurs i postene 5 og 6, vil bli oppført med 0. Reelle hensyn tilsier at en omdanning fra IKS til AS kan skje skattefritt forutsatt at omdanningen skjer med full skattemessig kontinuitet på selskaps- og eiernivå. En slik omdanning vil ikke medføre endring i selskapets eller eiernes skatteposisjoner, selskapets ligningsmåte blir uendret og eierne kommer ikke på noen måte ”nærmere” selskapets midler. Skattedirektoratet finner på denne bakgrunn at Interkom IKS kan omdannes skattefritt til AS, forutsatt at omdanningen gjennomføres med full skattemessig kontinuitet på alle nivåer i overensstemmelse med prinsippene i fsfin § 11-20. Konklusjon Interkom IKS kan med de forutsetninger som er tatt omdannes skattefritt til aksjeselskap med grunnlag i ulovfestet rett.