Fusjon mellom et andelslag og dets heleide datteraksjeselskap
Dato: 2010-03-04

Sammendrag: Et andelslag organisert som et samvirkeforetak ønsket å innfusjonere sitt heleide datteraskjeselskap uten beskatning. Med grunnlag i forarbeidene til reglene om skattefri fusjon og fisjon av selskaper, og senere avgitte administrative uttalelser, kom Skattedirektoratet til at fusjonen kunne gjennomføres skattefritt med grunnlag i ulovfestet rett. Det er en forutsetning for skattefriheten, at fusjonen skjer etter de samme prinsipper som gjelder for fusjon av aksjeselskaper etter skatteloven kapittel 11.

Innsenders fremstilling av faktum og jus På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at X BA er et andelslag, organisert som et samvirkeforetak. Andelseiernes ansvar for andelslagets forpliktelser er begrenset til andelslagets kapital. Det er opplyst at laget per i dag ikke er organisert som samvirkeforetak i henhold til samvirkeloven av 2007. Det er videre opplyst at X BA i dag lignes som et selvstendig skattesubjekt, det er vist til skatteloven § 2-2 første ledd bokstav e. Z AS er et heleid datteraksjeselskap av X BA. Z AS’ virksomhet består i hovedsak av å eie aksjer i andre selskaper. Da det ikke anses ønskelig at X BAs aksjeinvesteringer gjøres gjennom et eget aksjeselskap, vurderes det å slå selskapene sammen ved en fusjon. Innsender viser til at det ikke er oppstilt særskilte selskapsrettslige lovregler for fusjon mellom et datteraksjeselskap og et samvirkeforetak som ikke er organisert i henhold til samvirkeloven fra 2007. Fusjonen mellom X BA og Z AS, er derfor planlagt gjennomført som en ordinær oppløsning av aksjeselskapet og en naturalutdeling av selskapets samlede eiendeler, rettigheter og forpliktelser, i tråd med reglene i aksjeloven kapittel 16. X BAs aksjer i Z AS vil dermed bli ombyttet med Z AS’ eiendeler, rettigheter og forpliktelser. Sammenslåingen av X BA og Z AS vil for øvrig også følge de selskapsrettslige prinsippene som gjelder for mor- og datterfusjon av aksjeselskaper. X BA ønsker en bindende forhåndsuttalelse mht. om fusjonen mellom laget og dets heleide aksjeselskap kan gjennomføres skattefritt i henhold til ulovfestede skatteregler for fusjon. Innsender skriver at de fusjonerende selskaper må anses skattemessig ”likeartet” for å kunne gjennomføre en skattefri fusjon, jf. skatteloven § 11-2 tredje ledd. Dette innebærer at fusjonspartene må ha samme selskaps- og ansvarsform, jf. Ot. prp. nr. 71 (1995-96). Z AS er et aksjeselskap og X BA er et andelslag. Organisasjonsformen er således forskjellig selv om ansvarsformen sies å være lik. Selskapene er derfor ikke skattemessig likeartede, og fusjonen kan følgelig ikke gjennomføres skattefritt etter de lovfestede skattereglene om fusjon. Innsender viser imidlertid til at Finansdepartementet har åpnet for at fusjon mellom et BA og et AS kan gjennomføres skattefritt i henhold til ulovfestede skatteregler for fusjon. Det vises til Utv. 1993 side 500 hvor Finansdepartementet har uttalt: ”Andelslag med begrenset ansvar beskattes i det vesentlige etter de samme reglene som gjelder for aksjeselskap jf. selskapsskatteloven § 1-1 nr. 1. Etter departementets vurdering bør også sammenslutning av andelslag med begrenset ansvar skattemessig behandles etter samme regler som gjelder for aksjeselskap. Departementet antar også at sammenslutninger mellom andelslag med begrenset ansvar som skattlegges vesentlig etter samme regler som aksjeselskap, jf. selskapsskatteloven § 1-1 nr. 1, og aksjeselskap kan gjennomføres uten at det utløser skatteplikt for selskapene eller eierne. Det er en forutsetning at sammenslutningen gjennomføres på slike vilkår som i lignings- og rettspraksis er stilt for at sammenslutning av aksjeselskap ikke skal utløse beskatning.” Det vises videre til at Finansdepartementet i forarbeidene til skattereglene for fisjon og fusjon, Ot. prp. nr. 71 (1995-96), pkt. 3.2, på nytt vurderte spørsmålet om et aksjeselskap kunne innfusjoneres i et andelslag med skattemessig kontinuitet: ”Departementet har i tidligere uttalelser lagt til grunn at sammenslutning av andelslag, som omfattes av selskapsloven § 1-1, og aksjeselskap, kan gjennomføres uten umiddelbar beskatning på de samme vilkår som er stilt for sammenslutning av aksjeselskap. Det samme gjelder en sparebanks innfusjonering av et heleid aksjeselskap. Dette opprettholdes også etter at lovreglene om fusjon og fisjon er trådt i kraft.” Innsender viser til at Finansdepartementet i Utv. 1997 side 412, la til grunn at fusjon mellom et aksjeselskap og et samvirkelag (BA) kunne gjennomføres uten umiddelbar beskatning. Forutsetningen for skattefrihet var at de fusjonerende selskaper ble ansett skattemessig ”likestilte”, og at fusjonen ble gjennomført etter samme prinsipper som gjelder for fusjon mellom aksjeselskaper. Finansdepartementets uttalelser viser således, i følge innsender, at et BA og et AS kan slås sammen ved fusjon når selskapene anses skattemessig likestilte, dvs. at selskapene i hovedsak beskattes på samme måte, og forutsatt at fusjonen følger de selskapsrettslige prinsipper som gjelder for fusjon. Det fremgår også av Lignings-ABC 2008/2009 side 564 og 565, at fusjonen av heleid aksjeselskap og andelslag (som ikke er registrert som SA) kan gjennomføres skattefritt etter ulovfestet rett når andelslaget omfattes av skatteloven § 10-1 nr. 1. Innsender viser til at Skattedirektoratet i BFU 12/06 uttalte at et heleid aksjeselskap kunne innfusjoneres i et boligbyggelag uten beskatning. Selskapene ble ansett ”likestilte” da boligbyggelaget ble skattlagt på samme måte som et aksjeselskap. Innsender viser også til BFU 17/09, hvor spørsmålet var om et aksjeselskap kunne innfusjoneres i et samvirkeforetak registrert som et SA (etter samvirkeforetaksloven) i henhold til de ulovfestede fusjonsregler. Det vises til at Skattedirektoratet da uttalte at: ”… Skattedirektoratet (er) av den oppfatning at praksis, vedrørende fusjon etter ulovfestet rett av et samvirkeforetak og dets heleide aksjeselskap, også vil omfatte samvirkeforetak omfattet av den nye samvirkeloven. S BA kan derfor, etter registrering som SA, med skattemessig kontinuitet innfusjonere sitt heleide datteraksjeselskap Eiendom AS.” (Innsenders understrekning) Innsender mener at uttalelsen således er basert på en forutsetning om at fusjon mellom et BA og et AS kan gjennomføres skattefritt etter de ulovfestede regler. Det hevdes at også ligningspraksis viser at fusjon mellom et BA og et AS kan gjennomføres skattefritt i henhold til de ulovfestede skatteregler for fusjon. Innsender viser til at X BA anses som et eget skattesubjekt og at andelslagets overskudd fastsettes og skattlegges etter de samme regler som gjelder for aksjeselskaper. X BA omfattes også av skatteloven § 10-1 nr. 1, jf. § 2-2 første ledd e. Innsender mener under henvisning til uttalelsene ovenfor, at særreglene i skatteloven § 10-50 om etterbetaling fra samvirkelag, i denne sammenheng må være uten betydning. Innsender mener at X BA og Z AS skattemessig må anses som ”likestilte”. Innsender viser til at fusjonen mellom X BA og Z AS vil følge de selskapsrettslige prinsippene som gjelder for mor- og datterfusjon av aksjeselskaper. Men at fusjonen rent teknisk vil bli gjennomført i henhold til aksjeloven kapittel 16 om oppløsning av aksjeselskaper. På bakgrunn av Finansdepartementets uttalelser og ligningspraksis, mener innsender at den skisserte fusjonen mellom X BA og Z AS ikke vil utløse beskatning for X BA. X BA vil videreføre de skattemessige verdier og ervervstidspunkter som gjelder for eiendelene, rettighetene og forpliktelsene som overføres ved fusjonen. Innsender avslutter med å be om en bekreftelse for at Z AS kan fusjoneres skattefritt opp i X BA i henhold til ulovfestede skatteregler som gjelder ved fusjon. Skattedirektoratets vurderinger Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om X BA, som er et andelslag organisert som et samvirkeforetak, men som ikke faller inn under samvirkeloven av 29. juni 2007 nr. 81, skattefritt kan innfusjonere sitt heleide datteraksjeselskap Z AS. Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte transaksjonen ut over de spørsmål som drøftes i det følgende. Skattedirektoratet forutsetter at premissene og faktum som er tatt inn overfor, er fullstendig i forhold til det spørsmål som drøftes. Det forutsettes videre at den beskrevne disposisjon blir gjennomført i samsvar med gjeldende selskaps- og regnskapslovgivning. Det følger av skatteloven § 11-2 første ledd at to eller flere aksjeselskaper eller allmennaksjeselskaper i utgangspunktet kan fusjoneres uten skattlegging av selskapene og aksjonærene, når fusjonen skjer etter kapittel 13 i aksjeloven eller kapittel 13 i allmennaksjeloven. Det følger videre av bestemmelsens annet ledd at to eller flere samvirkeforetak kan fusjoneres uten skattelegging av foretakene eller deltakerne, når fusjonen skjer etter reglene i samvirkeloven kapittel 8. Videre følger det av § 11-2 tredje ledd at: ”Selskaper og sammenslutninger som er skattemessig likestilt med aksjeselskap og allmennaksjeselskap etter bestemmelsene i § 10-1, kan fusjoneres uten skattlegging etter de samme prinsipper og vilkår som gjelder for aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper, jf. første ledd. Overtakende selskap eller sammenslutning må være likeartet med overdragende selskap eller sammenslutning” (understreket her). Det følger av ovenstående at også andre typer selskaper og sammenslutninger enn aksje-/allmennaksjeselskaper og samvirkeforetak som er registrert etter samvirkeloven, kan fusjoneres skattefritt. Det er imidlertid en forutsetning for slik skattefri fusjon, at fusjonspartene skattemessig er likestilt med aksje-/allmennaksjeselskap etter skatteloven § 10-1. Det er videre et vilkår at overtaker og overdrager er likeartede, dvs. at de har samme selskaps- og ansvarsform. Det er ikke tilfelle i denne saken hvor overtakende selskap er et samvirkeforetak, mens overdragende selskap er et aksjeselskap. Direktoratet er på denne bakgrunn enig med innsender i at X BA og Z AS ikke kan fusjoneres skattefritt med hjemmel i skatteloven § 11-2. Spørsmålet er da om skattefri fusjon kan gjennomføres med grunnlag i ulovfestet rett. Finansdepartementet har i Ot.prp. nr. 71 (1995-96) ”Skatteregler for fusjon og fisjon av selskaper” et kapittel 3 om selskaper og sammenslutninger som er likestilt med aksjeselskaper etter dagjeldende selskapsskattelov § 1-1 (nå skatteloven § 10-1). Departementet uttaler under pkt. 3.2 om gjeldende rett: ”Departementet har i tidligere uttalelser lagt til grunn at sammenslutning av andelslag, som omfattes av selskapsskatteloven § 1-1, og aksjeselskap, kan gjennomføres uten umiddelbar beskatning på de samme vilkår som er stilt for sammenslutning av aksjeselskap. Det samme gjelder en sparebanks innfusjonering av et heleid aksjeselskap. Dette opprettholdes også etter at lovreglene om fusjon og fisjon er trådt i kraft.” Skattedirektoratet har forstått dette slik at departementet ønsket å videreføre den praksis som var etablert vedrørende fusjoner etter ulovfestet rett, og som ikke ble omfattet av ny lovtekst. Finansdepartementet har senere, i en uttalelse inntatt i Utv. 1997 side 412, fastholdt at et aksjeselskap, heleid av et samvirkeforetak, kan innfusjoneres skattefritt i sitt morselskap, forutsatt at det gjennomføres etter de samme prinsipper som gjelder for fusjon av aksjeselskaper etter skatteloven kapittel 11, tidligere selskapsskatteloven kapittel 8. Det ble poengtert i uttalelsen at samvirkeforetak var å anse som likestilt med et aksjeselskap og i det vesentlige ble beskattet etter de samme regler som gjelder for aksjeselskap. Henvisning til uttalelsen er inntatt i Lignings-ABC under fusjon etter ulovfestet rett, se siste utgave 2009/10 side 567 pkt. 5. Se også Finansdepartementets uttalelse inntatt i Utv. 1999 side 708 som gjaldt fusjon mellom et interkommunalt selskap med delt ansvar og et heleid datteraksjeselskap, som begge var underlagt de særlige reglene om beskatning av kraftforetak. Det følger av skatteloven § 10-1, jf. § 2-2 første ledd bokstav d, at samvirkeforetak er likestilt med aksjeselskap og i det vesentlige beskattes etter de samme regler som gjelder for aksjeselskap. Begrepet ”samvirkeforetak” kom inn i lovteksten i forbindelse med revisjon og vedtakelse av ny skattelov i 1999. Begrepet antas derfor å omfatte alle samvirkeforetak, ikke bare samvirkeforetak som faller inn under samvirkeloven av 29. juni nr. 81 for 2007. Det aktuelle samvirkeforetaket faller under enhver omstendighet inn under sekkebestemmelsen i skatteloven § 2-2 første ledd bokstav e. – Innsender skriver at X BA omfattes av bokstav e. Skattedirektoratet legger etter dette til grunn at X BA er å anse som likestilt med et aksjeselskap etter skatteloven § 10-1, jf. § 2-2 første ledd bokstav b til e, og i det vesentlige blir beskattet etter de samme regler som gjelder for aksjeselskap. En fusjon mellom X BA og dets heleide Z AS kan da gjennomføres skattefritt med grunnlag i ulovfestet rett. Det er en forutsetning at fusjonen skjer etter de samme prinsipper som gjelder for fusjon av aksjeselskaper etter skatteloven kapittel 11. Konklusjon X BA kan innfusjonere sitt heleide datteraksjeselskap Z AS uten at det medfører beskatning av X BA. Det er en forutsetning at fusjonen gjennomføres etter de samme prinsipper og vilkår som gjelder for at fusjoner mellom aksjeselskaper ikke skal utløse beskatning, jf. skatteloven §§ 11-1 flg., slik at det oppnås full kontinuitet på alle nivåer.