Sammendrag: Stang Lund, Støle, Bruzelius, Tjomsland og ScheiDet norske selskap PGS Exploration AS foretok sommeren og senhøsten 1996 seismiske undersøkelser av havbunnen på kontinentalsokkelen tilknyttet Elfenbenskysten i to områder på 561 og 1 100 kvadratkilometer for to utenlandske selskaper. Oppdragene tok henholdsvis 25 og 41 dager. PGS ble etter dagjeldende skattelov § 15 første ledd bokstav b og skatteavtalen av 1978 mellom Norge og Elfenbenskysten artikkel 7 første ledd, jf. artikkel 5 første ledd, lignet for inntekten av denne virksomhet, da ligningsmyndigheten fant at selskapet ikke hadde fast driftssted på kontinentalsokkelen tilknyttet Elfenbenskysten. Selskapet fikk imidlertid fradrag i inntekt for betalt skatt til Elfenbenskysten.PGS reiste sak om lovligheten av overligningsnemndas vedtak. Oslo tingrett frifant staten og Borgarting lagmannsrett stadfestet tingrettens dom. Selskapets anke over rettsanvendelsen førte ikke fram. I tilslutning til tidligere avgjørelser kom Høyesterett til at skatteavtalen etter Wienkonvensjonen artikkel 31 nr. 1 må tolkes ut fra vanlig språklig forståelse i lys av hva avtalen gjelder og formålet. Hensynet til formål og effektivitet får svært begrenset betydning ved tolking av skatteavtaler, som normalt vil være resultat av avveininger av interessene til hjemstaten i forhold til kildestaten. Skatteavtalen mellom Elfenbenskysten og Norge bygger på OECDs mønsteravtale fra 1963. Den alminnelige definisjon av fast driftssted i artikkel 5 første ledd var videreført i OECDs mønsteravtaler fra 1977 og 2003. Merknadene til mønsteravtalen av 2003 tar sikte på å gi en sammenfatning av praksis mellom OECD-landene. De har vesentlig betydning også for forståelse av skatteavtaler som er inngått før 2003, så langt mønsteravtalen av 2003 svarer til tidligere mønsteravtaler. En fortolkning av uttrykket "fast driftssted" i skatteavtalen artikkel 5 første ledd, sett i sammenheng med OECDs merknader til den tilsvarende bestemmelse i mønsteravtalene, førte til at kravet til varigheten av oppdraget i dette tilfellet ikke var tilfredsstilt. Høyesterett tok ikke bestemt standpunkt til om fartøy som driver seismiske undersøkelser i kontinuerlig fart over et større område, kunne anses å ha tilstrekkelig geografisk tilknytning.

NORGES HØYESTERETT
Den 8. juni 2004 avsa Høyesterett dom i
HR-2004-01003-A, (sak nr. 2003/1311), sivil sak, anke,
PGS Geophysical AS (advokat Arvid Aage Skaar – til prøve)
mot
Staten v/Sentralskattekontoret for
storbedrifter (advokat Morten Søvik)
S T E M M E G I V N I N G :
(1) Dommer Stang Lund: Saken gjelder spørsmålet om et selskap som i to korte perioder i
1996 utførte seismiske undersøkelse av havbunnen på ivoriansk kontinentalsokkel, hadde
fast driftssted i Elfenbenskysten.
(2) PGS Exploration AS er et norsk registrert aksjeselskap stiftet i april 1991 og registrert i
foretaksregisteret 3. mai samme år. Selskapets formål er utførelse av geofysiske
undersøkelser offshore med spesiell vekt på innsamling, viderebehandling og salg av
seismiske data. Selskapet registrerte i januar 2001 at navnet var endret til PGS
Geophysical AS (heretter PGS).
(3) PGS foretok i 1996 seismiske undersøkelse av havbunnen på kontinentalsokkelen
tilknyttet Elfenbenskysten for to utenlandske selskaper. Et fartøy med akustisk utstyr
samlet seismiske data om sommeren i et kontraktsbestemt område på 561
kvadratkilometer. Et annet fartøy utførte seismiske undersøkelser senhøstes i et område
på 1100 kvadratkilometer. Fartøyenes hastighet var ca. 5 knop. Oppdragene tok
henholdsvis 25 dager og 41 dager.
(4) Innsamlingen av seismiske data og behandling om bord ga GPS et regnskapsmessig
overskudd på 21 440 000 kroner i 1996. Under de samme kontraktene mottok PGS
vederlag for videre behandling av innsamlede data i USA . Det er opplyst at vederlaget
for ferdigstillelsen var om lag 20 prosent av samlet vederlag, men beløpet er ikke oppgitt.

2
(5) PGS la til grunn at inntekten av virksomheten på ivoriansk sokkel var opptjent gjennom
to faste driftssted der og betalte skatt til Elfenbenskysten for dette beløp. Da selskapet
feilaktig antok at artikkel 21 første ledd nr. 1 i skatteavtalen mellom Norge og
Elfenbenskysten fra 1978 ga grunnlag for å benytte kredittmetoden for å unngå
dobbeltbeskatning, ble overskuddet i første omgang inkludert i det norske
skattegrunnlaget. PGS søkte samtidig om fradrag i skatten for betalt skatt til
Elfenbenskysten med 3 670 938 kroner. PGS ble for 1996 liknet for inntektene fra
virksomheten på ivoriansk sokkel.
(6) Sentralskattekontoret for storbedrifter underrettet vinteren 1999 PGS om at kredittfradrag
for betalt skatt til Elfenbenskysten krevde Finansdepartementets samtykke etter
dagjeldende skattelov § 22. Det viste seg imidlertid at slikt samtykke ikke kunne gis på
grunn av skatteavtalen, jf. § 22 tredje ledd.
(7) PGS krevde 4. mars 1999 endring av ligningen, slik at 17 134 871 kroner som kunne
tilordnes faste driftssteder i Elfenbenskysten, ble unntatt fra norsk beskatning. Subsidiært
krevdes inntektsfradrag med 3 670 938 kroner for den skatt selskapet hadde betalt til
Elfenbenskysten.
(8) Ligningsnemnda ved Sentralskattekontoret for storbedrifter kom til at PGS ikke hadde
hatt fast driftssted i Elfenbenskysten i 1996 og opprettholdt 12. oktober 1999
skattleggingen av selskapet for all inntekt opptjent på ivoriansk sokkel. Selskapet fikk
fradrag i inntekten for den skatt selskapet hadde betalt til Elfenbenskysten etter
dagjeldende skattelovs § 44 første ledd bokstav f. Overligningsnemnda ved
Sentralskattekontoret for storbedrifter fastholdt 12. januar 2000 ligningsnemndas vedtak.
(9) PGS reiste 10. juli 2000 sak for Oslo byrett om lovligheten av overligningsnemndas
vedtak og krevde ligningen opphevd. Ved den nye ligning skulle det legges til grunn at
PGS hadde fast driftssted i Elfenbenskysten i 1996, og at den inntekt som kan tilskrives
dette faste driftssted, unntas fra norsk beskatning. Oslo tingrett avsa 27. mai 2002 dom
med slik slutning:
"1. Staten ved Sentralskattekontoret for storbedrifter frifinnes.
2. PGS Geophysical AS dømmes til å betale i saksomkostninger til Staten ved
Sentralskattekontoret for storbedrifter kr 81.557 pluss moms med kr 12.374, i
alt 93.931 – nititretusen nihundreogtrettien – kroner med tillegg av lovens
rente fra to uker etter forkynnelse til betaling skjer."
(10) PGS anket til Borgarting lagmannsrett over bevisbedømmelsen og rettsanvendelsen.
Lagmannsretten avsa 13. august 2003 dom med slik domsslutning:
"1. Tingrettens dom stadfestes.
2. I saksomkostninger for lagmannsretten betaler PGS Geophysical AS til Staten
v/Sentralskattekontoret for storbedrifter 115 034,80 –
etthundreogfemtentusenogtrettifire 80/00 – kroner med tillegg av lovens
forsinkelsesrente, for tiden 12 – tolv – prosent årlig, fra forfall til betaling
skjer.
3. Oppfyllelsesfrist er 2 – to – uker fra denne doms forkynnelse."

3
(11) Lagmannsretten fant i tilslutning til tingretten at artikkel 5 om fast driftssted i
skatteavtalen mellom Norge og Elfenbenskysten måtte forstås slik at det krevdes
tilknytning i tid og sted. Kravene til bestemt sted og varighet var kumulative. Da det var
utvilsomt at kravet til varighet ikke var oppfylt, fant retten det ikke nødvendig å gå
nærmere inn på tilknytning til bestemt sted. Selv i de tilfelle hvor
forretningsvirksomheten var kortvarig, hadde man etter lagmannsrettens mening i praksis
ikke akseptert kortere varighet enn seks måneder, bortsett fra i spesielle særavtaler for
offshorevirksomhet på norsk kontinentalsokkel. Slike særavtaler kunne ikke tillegges
betydning ved tolkingen av skatteavtalen med Elfenbenskysten.
(12) PGS Geophysical AS har anket til Høyesterett. Anken gjelder lagmannsrettens
rettsanvendelse.
(13) Til bruk for Høyesterett har ett vitne gitt forklaring skriftlig og ved bevisopptak. Det er
framlagt enkelte nye dokumenter som jeg ikke finner grunn til å spesifisere.
(14) PGS Geophysical AS har for Høyesterett i hovedsak anført:
(15) Lagmannsretten har feiltolket artikkel 5 første ledd i skatteavtalen mellom Norge og
Elfenbenskysten når retten kom til at enkeltoppdrag med varighet under seks måneder
ikke kan anses tilstrekkelig til å etablere fast driftssted. Bortsett fra ordet ”fast” og kravet
til 12 måneders varighet for bygnings- og monteringsarbeid, inneholder ikke
mønsteravtalen artikkel 5 bestemte krav til tid eller sted for at fast driftssted skal
foreligge. Det gjøres gjeldende at lagmannsrettens dom er basert på feil forståelse av
OECD-landenes praksis og OECDs kommentarer til mønsteravtalene om unngåelse av
dobbeltbeskatning.
(16) Det følger av Wienkonvensjonen artikkel 31 nr. 4 at tolkingen av skatteavtalen ikke må
føre til resultater i strid med partenes felles intensjoner. Ved tolkingen av skatteavtalen
mellom Norge og Elfenbenskysten må man således finne fram til den subjektive
fellesforståelse. Norsk holdning i OECD har vært at virksomhet og arbeid på
kontinentalsokkelen skal skattlegges i kildestaten. Norge har også fra slutten av 1960-
tallet tatt opp og forhandlet fram protokoller og skatteavtaler med særlige klausuler om
kildestatens rett til å skattlegge virksomhet og arbeid på kontinentalsokkelen. Dette ble
eksempelvis gjennomført i en skatteavtale med Benin fra 1979. I samsvar med dette har
også utenlandske foretaks innsamling og behandling av seismiske data på norsk
kontinentalsokkel vært skattlagt i Norge. Under forhandlingene om skatteavtalen fikk
Elfenbenskysten inn endringer som medførte en utvidelse av fast driftssted, og derved økt
skattlegging i kildestaten. I tillegg kommer som nytt for Høyesterett, at Elfenbenskystens
finansdepartement i en forhåndsuttalelse antok at et tysk foretaks seismiske undersøkelser
på ivoriansk kontinentalsokkel skulle skattlegges i kildestaten. Norge og Elfenbenskysten
har således hatt sammenfallende oppfatninger av intensjonene med skatteavtalen.
(17) Ved tolking av skatteavtalen må avtalens formål og hensynet til effektiv gjennomføring
være vesentlige momenter. Dersom utenlandske foretaks inntekter fra virksomhet i
kildestaten kan føres til fradrag i inntekter til kildestaten, må kildestaten kunne skattlegge
fradragsberettigede inntekter av slik virksomhet. En asymmetrisk fordeling av
kompetansen til å skattlegge med tilordning av slike inntekter til hjemstaten, vil være i
strid med skatteavtalens formål og føre til urimelige resultater.

4
(18) OECD-statenes praksis og kommentarene til den tilsvarende bestemmelse i OECDs
mønsteravtale artikkel 5-1 viser at kravet til varighet er relatert til virksomhetens natur i
de tilfeller virksomheten utføres eksklusivt i kildestaten. Det må her kunne bygges på
kommentarene til mønsteravtalen fra 2003, som gir en sammenfatning av praksis i
OECD-landene og omtaler virksomhet som etter sin natur er kortvarig og mobil. Kravet
til varighet må relateres til virksomhetens normale varighet. Etter OECD-landenes praksis
har slik virksomhet over noen uker vært ansett tilstrekkelig til å etablere fast driftssted.
Seismiske undersøkelser av havbunnen gjennomføres ved hjelp av moderne teknologi i
løpet av noen uker og opp til to måneder. Tilknytningen til kildestaten er meget sterk da
slike undersøkelser nesten unntaksfritt gjennomføres for å kartlegge naturressursene på og
i havbunnen. Slike undersøkelser kan bare gjennomføres i kildestaten.
(19) Seismiske undersøkelser innenfor et avgrenset område er tilstrekkelig til at fartøyene må
anses for å ha tilknytning til bestemte driftssteder på ivoriansk kontinentalsokkel. Etter
OECD-statenes praksis kreves ikke lenger fysisk tilknytning til et bestemt geografisk
punkt. Virksomhet som flyttes omkring innen et bestemt avgrenset område, etablerer fast
driftssted etter artikkel 5 første ledd. Dette må også gjelde for fartøyer som må bevege seg
innen området for å gjennomføre oppdraget.
(20) Den ankende part har for ytterligere å underbygge sitt syn blant annet vist til administrativ
praksis i Norge og andre land, som viser at både faste og flyttbare innretninger beskattes
av kyststaten også når oppholdet på sokkelen er kortvarig.
(21) PGS Geophysical AS har nedlagt slik påstand:
"1. Overligningsnemnda for storbedrifters vedtak i endringssak for inntektsåret
1996 for PGS Geophysical AS oppheves. Ved den nye ligning legges til grunn
at PGS Geophysical AS hadde fast driftssted i Elfenbenskysten i 1996, og at
den inntekt som kan tilskrives dette faste driftssted skal unntas fra norsk
beskatning.
2. PGS Geophysical AS tilkjennes saksomkostninger for alle retter med tillegg av
lovens rente fra forfall til betaling skjer."
(22) Staten v/Sentralskattekontoret for storbedrifter har for Høyesterett i hovedsak anført:
(23) Lagmannsrettens dom er riktig og må stadfestes. Retten har korrekt lagt til grunn at PGS i
utgangspunktet er skattepliktig til Norge for all inntekt etter skatteloven § 15 første ledd
bokstav b og skatteavtalen mellom Norge og Elfenbenskysten artikkel 7 første ledd første
punktum. Elfenbenskysten har etter skatteavtalen bare adgang til å skattlegge PGS om
selskapet i 1996 utøvde virksomhet der gjennom fast driftssted. Dersom PGS ikke hadde
fast driftssted på ivoriansk sokkel, er Elfenbenskystens skattlegging i strid med
skatteavtalen. Denne feil kan ikke rettes ved at Norge unnlater å skattlegge.
(24) Etter Wienkonvensjonen artikkel 31 nr. 1 skal skatteavtalen mellom Norge og
Elfenbenskysten tolkes ut fra ordlyden. Ved fortolkningen må tas i betraktning at artikkel
5 første ledd om fast driftssted helt ut svarer til OECDs mønsteravtale fra 1963. I senere
mønsteravtaler har artikkel 5 første ledd blitt opprettholdt uendret. Kommentarene til
mønsteravtalene blir derfor en vesentlig rettskilde ved fortolkningen. Dette gjelder også
kommentarene til mønsteravtalen fra 2003, som sammenfatter OECD-statenes
praktisering av skatteavtaler hvor mønsteravtalen var anvendt.

5
(25) Fast driftssted foreligger først når en virksomhet utøves gjennom fast
forretningsinnretning på bestemt sted over en viss tid. Partene er enige om at
virksomheten i 1996 ble utøvd gjennom fartøyer som forretningsinnretninger. Verken
kravet til bestemt sted eller varighet var etter statens syn oppfylt da PGS utførte to
seismiske undersøkelser på ivoriansk sokkel i 1996.
(26) Det gjøres gjeldende at de to oppdragene må vurderes hver for seg da de ble utført til
forskjellig tid og angår to oppdragsgivere, to områder og to fartøy. Det kreves at
virksomheten på driftsstedet i utgangspunktet foregår i minst seks måneder. Oppdrag med
varighet på 25 og 41 dager er langt fra tilstrekkelig, og heller ikke 66 dager som
oppdragene tok til sammen, oppfyller kravet til varighet. Den praksis som er knyttet til
utføring av enkeltstående oppdrag som etter sin art er tidsbegrenset og utføres eksklusivt i
kildestaten, kan ikke få anvendelse i forhold til PGS. Oppdragene i 1996 var en del av
PGS omfattende internasjonale virksomhet, som har pågått i mange år. Om lag tjue
prosent av oppdraget ble utført utenfor Elfenbenskysten ved at data måtte ferdigstilles i
USA.
(27) De endringer som ble gjort i skatteavtalen i forhold til mønsteravtalen av 1963 fordi
Elfenbenskysten var et utviklingsland, har ingen betydning for forståelsen av definisjonen
av fast driftssted i artikkel 5 første ledd.
(28) Det bestrides at tidskravet kan lempes for petroleumsrelatert virksomhet på
kontinentalsokkelen. Offshoreklausulene i skatteavtaler og protokoller utvider retten til å
skattlegge slik virksomhet i forhold til de alminnelige regler i artikkel 7 jf. artikkel 5. Det
finnes ikke offshoreklausuler i skatteavtalen med Elfenbenskysten. Norge og andre
kontinentalsokkelstater har lagt til grunn at det alminnelige krav til varighet etter artikkel
5 første ledd også gjelder for petroleumsrelatert virksomhet på kontinentalsokkelen med
mindre annet følger av særlige bestemmelser om kontinentalsokkelen.
(29) Alternativt anføres at stedskravet heller ikke er oppfylt. Fartøyene som utførte
oppdragene, holdt kontinuerlig ca. fem knops hastighet ved de seismiske undersøkelser av
ivoriansk kontinentalsokkel. Fartøyene hadde således ikke tilknytning til et bestemt sted.
Støtte for dette syn finnes blant annet i avgjørelsene i Rt. 1984 side 99 og Rt. 1994 side
752. Selv om det har vært en utvikling på land og på kontinentalsokkelen i retning av å
godta virksomhet som drives på forskjellige steder innenfor et bestemt noe større område,
kan denne praksis ikke utvides til også å omfatte fartøy som må bevege seg over større
områder for å gjennomføre oppdrag.
(30) Subsidiært anføres at heller ikke tidskravet og stedskravet sett i sammenheng, kan omfatte
skip som i fart utfører oppdrag for to oppdragsgivere over så korte tidsrom som her.
(31) Staten v/Sentralskattekontoret for storbedrifter har nedlagt slik påstand:
"1. Lagmannsrettens dom stadfestes.
2. Staten v/Sentralskattekontoret for storbedrifter tilkjennes saksomkostninger
for Høyesterett, med tillegg av renter etter forsinkelsesrenteloven fra forfall til
betaling skjer."
(32) Jeg finner at lagmannsrettens dom må stadfestes.

6
(33) Det følger av den tidligere skattelov § 15 første ledd bokstav b og skatteavtalen mellom
Norge og Elfenbenskysten artikkel 7 første ledd første punktum, at PGS i utgangspunktet
skal skattlegges i Norge. Dersom selskapet har utøvd sin virksomhet på den ivorianske
kontinentalsokkel gjennom fast driftssted, kan imidlertid etter artikkel 7 første punktum
inntekt som skriver seg fra slik virksomhet, skattlegges av Elfenbenskysten. I så fall er
denne inntekt unntatt fra norsk skatt etter artikkel 21 første ledd nr. 1. Spørsmålet er om
PGS i 1996 hadde to faste driftssteder på ivoriansk kontinentalsokkel i 25 dager om
sommeren og 41 dager senhøstes ved utførelse av seismiske undersøkelser for to
oppdragsgivere i to blokker på henholdsvis 561 og 1 100 kvadratkilometer. Partene er
enige om at fartøyene som ble benyttet til oppdragene etter skatteavtalen artikkel 5 første
ledd er en ”forretningsinnretning”, og at virksomheten ble utøvd gjennom
forretningsinnretningen. Jeg ser det på samme måte.
(34) Forhandlingene om en skatteavtale mellom Norge og Elfenbenskysten fant sted 2. – 9.
november 1973 i Abidjan, og delegasjonene kom fram til et foreløpig utkast. Gjennom
etterfølgende skriftlig kontakt ble landenes representanter enige om en avtale og
undertegning fant sted 15. februar 1978. Avtalen ble godkjent av Stortinget 21. november
1978 etter lov 28. juli 1949 nr. 15 om adgang for Kongen til å inngå overenskomster med
fremmede stater til forebyggelse av dobbeltbeskatning m. v. Den trådte i kraft 25. januar
1980 etter utveksling av ratifikasjondokumenter og fikk etter artikkel 27 annet ledd
anvendelse fra 1975.
(35) Skatteavtalen følger i store trekk det mønster som Norge anvendte fram til begynnelsen
av 1970-årene ved forhandlinger om overenskomster for å unngå dobbeltbeskatning. Etter
1963 var slike avtaler basert på OECDs (Organisasjonen for økonomisk samarbeid og
utvikling) mønsteravtale fra samme år med de avvik som Norge den gang anvendte
overfor utviklingsland. Jeg viser til St.prp. nr. 100 for 1977-78 side 1. Skatteavtalen
inneholder ikke særlige bestemmelser om skattlegging av virksomhet og arbeid på
kontinentalsokkelen.
(36) I anledning PGS anførsler om ubegrunnede forskjeller i tilknytning til en skatteavtale som
Norge forhandlet fram med Benin i 1978 og undertegnet i mai 1979, bemerkes at Norge i
løpet av 1970-årene forhandlet fram, og i de fleste tilfelle fikk godtatt, særskilte
bestemmelser om skattlegging av virksomhet og arbeid på kontinentalsokkelen. Dette
skjedde først i forhold til Storbritannia og Nord-Irland i en protokoll undertegnet i mars
1978 om endring av skatteavtalen fra 1969 med disse land, jf. St.prp nr. 120 for 1977-78.
Senere har Norge inngått nye eller endret bestående skatteavtaler med rundt 70 land, hvor
hovedtemaet har vært sokkelbeskatningen. Benin er ett slikt land. Bestemmelser om
skattlegging av virksomhet og arbeid på kontinentalsokkelen var ikke tema da
skatteavtalen mellom Norge og Elfenbenskysten ble til.
(37) Skatteavtalen har i artikkel 5 første ledd en definisjon av fast driftssted:
"Uttrykket "fast driftssted" betyr i denne overenskomst en fast forretningsinnretning
gjennom hvilken foretagendets virksomhet helt eller delvis blir utøvet."
(38) Denne definisjonen er hentet fra OECDs mønsteravtale av 1963 artikkel 5 første ledd,
som senere har vært videreført uendret i mønsteravtalene fra 1977 og 2003.
(39) Oppføringen av faste driftssteder i artikkel 5 annet ledd ble etter ønske fra
Elfenbenskysten gitt større omfang enn det som gjaldt etter OECDs mønsteravtale. I

7
St.prp. nr. 100 for 1977-78 vises i merknadene til artikkel 5 spesielt til at stedet for
bygnings- eller monteringsarbeid er å anse som fast driftssted uten hensyn til arbeidets
varighet, mens det etter OECDs utkast er satt som vilkår at arbeidet skal vare minst
12 måneder, jf. side 2 første spalte og skatteavtalen artikkel 5 annet ledd nr. 8. Jeg
kommer tilbake til de avtalte avvik i forbindelse med drøftelsen av PGSs anførsler om
forståelsen av definisjonen av fast driftssted i artikkel 5 første ledd.
(40) Skatteavtaler må tolkes i samsvar med folkerettslige regler om tolking av traktater, jf.
Rt. 1994 side 752 på side 762 og Rt. 1997 side 653 på side 661. Ved fortolkningen av § 5
første ledd tar jeg utgangspunkt i Wienkonvensjonen om traktatretten artikkel 31 nr. 1
som lyder:
"A treaty shall be interpreted in good faith in accordance with the ordinary meaning to
be given to the terms of the treaty in their context and in the light of its object and
purpose."
(41) Norge har ikke ratifisert Wienkonvensjonen, men artikkel 31 gir uttrykk for folkerettslig
sedvane.
(42) Det følger av artikkel 31 at skatteavtalen artikkel 5 første ledd skal tolkes ut fra vanlig
språklig forståelse i lys av hva avtalen gjelder og formålet. Når stater inngår en
overenskomst, er det i utgangspunktet ordbruken i avtalen som partene må antas å ha
villet binde seg til med mindre de har ment å gi avtalen en spesiell mening. Fordelingen
av myndigheten til å skattlegge vil normalt være resultatet av en avveining av interessene
til hjemstaten i forhold til kildestaten, hvor beskatning i hjemstaten er hovedregelen, slik
som i artikkel 7 første ledd i avtalen mellom Norge og Elfenbenskysten. Hensynet til
formål og effektivitet får således svært begrenset betydning ved tolkning av skatteavtaler.
Det vises til Rt. 1994 side 752 på side 762 og Rt. 1997 side 653 på sidene 661-662 . Jeg
tilføyer at det ikke foreligger noen etterfølgende omforent praksis mellom Norge og
Elfenbenskysten, slik at artikkel 31 nr. 3 bokstav b som PGS har vist til, ikke får
anvendelse.
(43) PGS har med støtte i Wienkonvensjonen artikkel 31 nr. 4 anført at skatteavtalen må
fortolkes ut fra partenes subjektive forståelse og intensjoner. Etter Elfenbenskystens
ønske ble fast driftssted gitt et videre omfang enn det som gjelder etter OECDs
mønsteravtale, jf. skatteavtalen artikkel 5 annet ledd nr. 8, 10, 11 og 12. Elfenbenkystens
oppfatning hevdes også å gå fram av en forhåndsuttalelse i 1988 fra dets
finansdepartement om ileggelse av kildeskatt for inntekter innvunnet ved seismiske
undersøkelser av kontinentalsokkelen. Også norsk holdning i OECD og praksis på norsk
kontinentalsokkel underbygger etter PGS syn at kildestaten kan skattlegge slik
virksomhet. I tillegg kommer at skattlegging i hjemstaten vil kunne føre til at
oppdragsgivers utgifter kommer til fradrag i kildestaten ved skattlegging uten tilsvarende
skattlegging av de utgiftsførte inntekter, hvilket vil medføre urimelige resultater.
(44) Jeg bemerker at utvidelsen av faste driftssteder i skatteavtalen med Elfenbenskysten ble
gjennomført ved at 12 måneders-fristen for å kildebeskatte bygnings- og
monteringsarbeider ble tatt ut og ved at unntakene i OECD's mønsteravtale i artikkel 5
tredje ledd om pakkhus, fast forretningsinnretning for innkjøp av varer mv. eller som
brukes for reklame, ble innlemmet i oppregningen av faste driftssteder i annet ledd. I
tillegg fikk Elfenbenskysten utvidet beskatningsmyndighet for dividender, renter,
royalties og visse frie inntekter. Imidlertid viser bemerkningene til de artikler som

8
regulerer kildebeskatning av slike inntekter, at endringene i forhold til OECDs
mønsteravtale bare i mindre utstrekning ville berøre norske økonomiske interesser, jf.
St.prp. nr. 100 for 1977-78, sidene 2 til 3, jf. side 1 annen spalte. Selve definisjonen av
fast driftssted i skatteavtalens § 5 første ledd ble ikke endret og svarer helt ut til OECDs
mønsteravtale fra 1963 og senere mønsteravtaler. Jeg kan etter dette ikke se at utvidelsen
av faste driftssteder i artikkel 5 annet ledd, og endringene i etterfølgende artikler om
skattlegging av forskjellige former for inntekter, har noen betydning for forståelsen av
definisjonen av fast driftssted.
(45) Norske holdninger innen OECD og inngåelse av protokoller og skatteavtaler fra slutten av
1970-tallet med særlige bestemmelser om skattlegging av virksomhet og arbeid på
kontinentalsokkelen, kan heller ikke gi noe bidrag til forståelsen av definisjonen av ”fast
driftssted” i skatteavtalen med Elfenbenskysten. OECD kom ikke fram til omforenede
bestemmelser til mønsteravtale om skattlegging på kontinentalsokkelen. I forbindelse
med utvidelse av norsk jurisdiksjon til å omfatte kontinentalsokkelen tok norske
myndigheter fra slutten av 1960-årene opp skatteavtalenes geografiske virkeområde med
flere land. Norge forhandlet i 1970-årene fram særregler om beskatning av virksomhet og
arbeid på kontinentalsokkelen. Tilleggsprotokoller til inngåtte skatteavtaler og nye
skatteavtaler med særlige bestemmelser om skattlegging av virksomhet og arbeid på
kontinentalsokkelen ble undertegnet i 1978 og etterfølgende år. Slike protokoller og
særregler tar imidlertid ikke sikte på å endre den alminnelige definisjon av fast driftssted i
skatteavtalene og OECDs mønsteravtale. Noen omforenet etterfølgende subjektiv
forståelse av eller praksis tilknyttet skatteavtalen mellom Norge og Elfenbenskysten er
ikke dokumentert eller på annen måte nærmere underbygd.
(46) Begge parter har påberopt OECDs merknader til artikkel 5 første ledd i mønsteravtalene
av 1963, 1977 og 2003 til støtte for sin forståelse av skatteavtalens definisjon av fast
driftssted. Jeg bemerker at OECDs merknader har vært ansett som en vesentlig rettskilde
ved tolking av skatteavtaler mellom OECD-land når en bestemmelse er utformet i
samsvar med mønsteravtalen(e), jf. eksempelvis Rt. 1984 side 99 på side 105 og Rt. 1997
side 653 på sidene 662-663. Merknadene har etter min mening også betydning for
forståelsen av skatteavtalen mellom Norge og Elfenbenskysten så langt avtalens tekst er
likelydende med OECDs mønsteravtale.
(47) Skatteavtalen mellom Norge og Elfenbenskysten er basert på OECDs mønsteravtale av
1963, jf. St.prp. nr. 100 for 1977-78 side 1 annen spalte. Det kan da reises spørsmål om
OECDs merknader til mønsteravtalene fra 1977 og 2003 får betydning for forståelsen av
skatteavtalen. Partene har pekt på problemstillingen, men understreker at senere praksis
mellom OECD-stater og OECDs merknader viser en utvikling i retning av at fast
driftssted også omfatter mer kortvarig virksomhet med tilknytning til større geografisk
område. Denne utvikling vil ikke komme Elfenbenskysten til skade. Begge parter har
ansett OECDs merknader til mønsteravtalene fra 1977 og 2003 av vesentlig betydning for
tolkingen av skatteavtalen.
(48) I OECDs merknader til mønsteravtalen av 2003 er forholdet til tidligere mønsteravtaler
og OECDs merknader omtalt. Det vises først til at ved utarbeidelse av mønsteravtalen av
1977, ble problemene med forskjellig tolking som følge av endringer og presiseringer i
forhold til mønsteravtalen av 1963, omtalt i merknadene. Holdningen den gang var at
inngåtte avtaler ”should, as far as possible, be interpreted in the spirit of the revised
Commentaries, even though the provisions of these conventions did not yet include the

9
more precise wording of the 1977 Model Convention”, jf. avsnitt 33 på side 16 i OECD
Committee on Fiscal Affairs Condensed Version 28. januar 2003. Merknadene
konkluderer i avsnitt 34 med at endringene etter 1977 bør behandles på samme måte.
Deretter fortsetter merknadene i avsnitt 35 med følgende:
”Needless to say, amendments to the Articles of the Model Convention and changes to the
Commentaries that are a direct result of these amendments are not relevant to the
interpretation or application of previously concluded conventions where the provisions of
those conventions are different in substance from the amended Articles. However, other
changes or additions to the Commentaries are normally applicable to the interpretation and
application of conventions concluded before their adoption, because they reflect the
consensus of the OECD Member countries as to the proper interpretation of existing
provisions and their application to specific situations.”
(49) Jeg bemerker at definisjonen av fast driftssted i artikkel 5 første ledd har stått uendret fra
1963. Merknadene til mønsteravtalen av 2003 er av vesentlig betydning for forståelsen av
skatteavtaler som er inngått før 2003 så langt bestemmelsene i mønsteravtalen av 2003
svarer til de tidligere bestemmelser, jf. Rt. 1994 side 752 på side 760 for så vidt angår
anvendelse av 1977-merknadene på skatteavtaler basert på mønsteravtalen fra 1963. I
tillegg kommer at merknadene tar sikte på å gi en sammenfatning av praksis mellom
OECD-landene. I dom inntatt i Rt. 1997 side 653 på side 663 ble OECDs merknader som
var endret i 1992, tillagt betydning for forståelsen av skatteavtalen av 1958 mellom Norge
og Tyskland. Det var ingen nevneverdig forskjell på bestemmelsene om driftssted i
avtalene.
(50) I OECDs merknader til artikkel 5 første ledd i mønsteravtalen av 1963 var kravene til
fysisk tilknytning til et bestemt geografisk område og varigheten av virksomheten ikke
omtalt ut over at fast driftssted måtte ha "distinct "situs", a fixed place of business", jf.
Draft Double Taxation Convention on Income and Capital side 70 flg. OECDs merknader
til artikkel 5 første ledd i mønsteravtalen av 1977 er vesentlig mer detaljerte. Ifølge
Report of the OECD Committee on Fiscal Affairs 1997 avsnitt 2 på side 59 krever fast
driftssted:
"– the existence of a "place of business", i.e. a facility such as premises or, in certain
instances, machinery or equipment;
– this place of business must be "fixed", i.e. it must be established at a distinct
place with a certain degree of permanence;
– the carrying on of the business of the enterprise through this fixed place of
business. This means usually that persons who, in one way or another, are
dependent on the enterprise (personnel) conduct the business of the enterprise in
the State in which the fixed place is situated."
(51) Av merknadene til avsnitt 5 på side 60 framgår at det må være "a link between the place
of business and a specific geographical point", men dette betyr ikke at innretningen på
driftsstedet skal være "fixed to the soil on which it stands". I merknadenes avsnitt 6
presiseres at virksomheten må ha en viss varighet, og ikke være rent midlertidig.
(52) Under forberedelsen i Working Party No. 1 (arbeidsgruppen) av 2003-utgaven av OECDs
mønsteravtale artikkel 5, ble kravene til bestemt sted og varighet drøftet på ny. Om kravet
til sted uttalte arbeidsgruppen at "fixed place of business" i tilnærmet alle land var forstått
slik at det ikke kunne fortolkes som "a reference to a narrow geographical point", og at
nesten alle OECD-land har lagt til grunn et større område, jf.

10
DAFFE/CFA/WP1(98)4REV9/CONF side 5 avsnitt 8. I OECDs Committee on Fiscal
Affairs merknader 28. januar 2003 side 87 avsnitt 5 er kravet til bestemt sted angitt slik:
"According to the definition, the place of business has to be a "fixed" one. Thus in the
normal way there has to be a link between the place of business and a specific
geographical point. It is immaterial how long an enterprise of a Contracting State
operates in the other Contracting State if it does not do so at a distinct place, but this
does not mean that the equipment constituting the place of business has to be actually
fixed to the soil on which it stands. It is enough that the equipment remains on a
particular site (but cf. paragraph 20 below)."
(53) Henvisningen til avsnitt 20 gjelder bygnings- og monteringsarbeid.
(54) I avsnittene 5-1 til 5-4 på sidene 87 til 88 går merknadene i samsvar med anbefalingen i
arbeidsgruppen nærmere inn på når det foreligger tilknytning til et bestemt sted. Et noe
større geografisk område, hvor virksomheten over tid drives fra flere steder, kan anses
som et driftssted, når dette danner "a coherent whole commercially and geographically
with respect to that business". Som eksempel nevnes gruvedrift, regelmessig leie over en
viss tid av forskjellige kontorer i et bestemt bygg og en gågate, et marked eller en
utstilling hvor en forretningsdrivende regelmessig setter opp sin salgsbod eller utstilling.
(55) Kravet til varighet for midlertidig virksomhet ble også drøftet i arbeidsgruppen for så vidt
angår flere korte oppdrag på bestemt sted over flere år og enkeltstående midlertidige
oppdrag. For enkeltstående oppdrag var det ikke mulig å enes om at oppdrag av mer enn
seks måneders varighet uansett skulle være tilstrekkelig, og at enkeltoppdrag av mindre
enn tre måneders varighet ikke i noe tilfelle kunne gi grunnlag for fast driftssted.
Arbeidsgruppen konkluderte med å oppsummere OECD-statenes praksis. I merknadene
til artikkel 5 i mønsteravtalen av 2003 fikk oppsummeringen i avsnitt 6 på sidene 88-89
dette innhold:
"Since the place of business must be fixed, it also follows that a permanent
establishment can be deemed to exist only if the place of business has a certain degree of
permanency, i.e. if it is not of a purely temporary nature. A place of business may,
however, constitute a permanent establishment even though it exists, in practice, only
for a very short period of time because the nature of the business is such that it will be
carried on for that short period of time. It is sometimes difficult to determine whether
this is the case. Whilst the practices followed by Member countries have not been
consistent in so far as time requirements are concerned, experience has shown that
permanent establishments normally have not been considered to exist in situations
where a business had been carried on in a country through a place of business that was
maintained for less than six months (conversely, practice shows that there were many
cases where a permanent establishment has been considered to exist where the place of
business was maintained for a period longer than six months). One exception has been
where the activities were of a recurrent nature; in such cases, each period of time during
which the place is used needs to be considered in combination with the number of times
during which that place is used (which may extend over a number of years). Another
exception has been made where activities constituted a business that was carried on
exclusively in that country; in this situation, the business may have short duration
because of its nature but since it is wholly carried on in that country, its connection with
that country is stronger. For ease of administration, countries may want to consider
these practices when they address disagreements as to whether a particular place of
business that exists only for a short period of time constitutes a permanent
establishment."
(56) Jeg forstår denne sammenfatning av praksis slik at kravet til tilknytning til et bestemt
geografisk område har blitt lempet noe. Utgangspunktet er fortsatt at det må være en

11
tilknytning (link) til et bestemt geografisk område, men bygning eller utstyr trenger ikke å
være fysisk forbundet med grunnen eller sjøbunnen. I praksis er også godtatt at
virksomhet flyttes til forskjellige steder innen et bestemt avgrenset område. I tillegg
kreves at virksomheten i utgangspunktet må ha vært drevet i mer enn seks måneder for å
konstatere at den er varig, og at virksomhet som hadde pågått i mer enn seks måneder fra
et bestemt sted normalt ble ansett for å være drevet fra fast driftssted. Ifølge merknadene
har kortere tidsrom vært ansett tilstrekkelig i to typetilfeller: Det ene gjelder kortvarig
virksomhet fra samme sted ved flere anledninger, hvor tidsrommet stedet benyttes må ses
i sammenheng med antall ganger. Det andre gjelder enkeltoppdrag som etter sin art er
kortvarige, og hvor virksomheten bare (exclusively) ble drevet fra et bestemt sted. I slike
tilfeller vil tilknytningen være sterkere til stedet hvor virksomheten ble utøvd, enn til
hjemstaten.
(57) Merknadene går ikke nærmere inn på minstekrav til varighet for at fast driftssted skal
anses etablert. Utviklingen i OECD-statenes praksis viser at det gjennomgående stilles
små krav til etablering for å komme til at et foretak må anses for å ha fast driftssted i
kildestaten, og at det ikke stilles generelle krav til størrelse og innretning, jf. Rt. 1994 side
752 på side 762.
(58) Staten fastholder at PGS virksomhet på ivoriansk kontinentalsokkel i 1996 ikke kan anses
for å ha vært drevet fra ett bestemt sted og heller ikke har hatt den varighet som skal til
for å etablere fast driftssted. Jeg behandler først tilknytningen til et bestemt geografisk
område.
(59) PGS har gjort gjeldende at de seismiske undersøkelser fant sted innen to avgrensede
områder på den ivorianske kontinentalsokkel, slik at kravet til bestemt sted er oppfylt for
hvert område. Ifølge praksis mellom OECD-statene og kommentarene til mønsteravtalene
av 1977 og 2003 kreves ikke lenger fysisk tilknytning til et bestemt punkt. Jeg bemerker
til dette at en form for tilknytning til et bestemt geografisk område må foreligge, jf.
Rt. 1984 side 99 hvor et fiskefartøy ikke ble ansett som fast driftssted under fiske i andre
lands kystfarvann. Etter min mening står undersøkelser av kontinentalsokkelen ved hjelp
av seismikk i en annen stilling enn gruve- eller anleggsdrift på land, hvor installasjoner,
maskiner og utstyr er stasjonære i perioder innenfor det området som utgjør det faste
driftssted. Seismiske undersøkelser av større deler av havbunnen skjer fra fartøyer som
nødvendigvis må bevege seg kontinuerlig innen det området undersøkelsen gjelder. Ut fra
mitt syn på kravet til varighet er det imidlertid ikke nødvendig å ta noe bestemt
standpunkt til dette.
(60) Jeg går så over til å behandle spørsmålet om PGS oppdrag på ivoriansk sokkel i 1996
hadde tilstrekkelig varighet etter skatteavtalen artikkel 5 første ledd. PGS har anført at
uttrykket "fast" har fått en spesiell betydning i skatteavtalen. OECDs merknader til
artikkel 5 i mønsteravtalen av 2003 viser at også helt kortvarige enkeltstående oppdrag
kan anses utøvd gjennom fast driftssted. Oppdraget ble i sin helhet utført på
Elfenbenskystens kontinentalsokkel, og var etter sin art av begrenset varighet.
(61) Jeg bemerker at "fast driftssted" ut fra en naturlig forståelse må ta sikte på virksomhet av
noe mer varig karakter. Ved fortolkning av skatteavtalen mellom Norge og
Elfenbenskysten må etter min mening utgangspunktet være at fast driftssted normalt
krever at virksomhet gjennom driftsstedet utøves i mer enn seks måneder i samsvar med
OECD-statenes praktisering av mønsteravtalen artikkel 5 første ledd. Enkeltstående

12
oppdrag av noen ukers varighet faller klart utenfor en naturlig forståelse av fast driftssted.
Denne forståelse av definisjonen underbygges av at Norge og mange andre stater med
kontinentalsokler har funnet det nødvendig med egne protokoller eller bestemmelser i
skatteavtalene for å skattlegge virksomhet og arbeid på kontinentalsokkelen, slik at fast
driftssted anses å foreligge helt uavhengig av varigheten av oppdraget. Konsekvensen av
dette er at definisjonen av fast driftssted i samsvar med OECDs mønsteravtale artikkel 5
første ledd ikke får anvendelse på skattlegging av virksomhet og arbeid på sokkelen, jf.
St.prp. nr. 120 for 1977-78 sidene 1 og 2. Av administrative grunner har sokkelstatene
etter hvert avgrenset skattleggingen til virksomhet som varer sammenlagt mer enn 30
dager i løpet av en periode på tolv måneder, jf. eksempelvis St.prp. nr. 42 for 1985-86
side 6 annen spalte og protokoll undertegnet 19. september 1980 mellom Norge og
Amerikas Forenede Stater om endring av skatteavtalen fra 1971 til unngåelse av
dobbeltbeskatning og forebyggelse av skatteunndragelse med hensyn til skatter av inntekt
og formue ny artikkel 4 A annet ledd. Dette underbygger ytterligere at enkeltoppdrag av
noen få ukers varighet ikke gir grunnlag for etablering av fast driftssted.
(62) PGS har også anført at administrativ praksis fram til ikrafttreden 1. januar 1984 av ny
skatteavtale med Sverige med særlige regler om virksomhet og arbeid på
kontinentalsokkelen, viser at det har vært stilt lempelige krav om tilknytning til bestemt
sted og varighet. Jeg bemerker at den påberopte praksis gjelder beskatning av rigger som
har vært benyttet til boligplattformer på ett eller flere felt fra tre måneder opp til tre og et
halvt år på den norske kontinentalsokkel. Riggene har vært oppankret og hatt fysisk
forbindelse med faste installasjoner. Den rigg som et sted hadde vært stasjonær i tre
måneder, fortsatte umiddelbart etterpå til neste sted hvor den var i ni måneder for fjorten
dager senere å forsette til neste oppdrag for tjue måneder. De øvrige rigger hadde vært
stasjonære fra sytten måneder til tre og et halvt år. Overligningsnemnda fant at samtlige
rigger hadde fast driftssted på norsk kontinentalsokkel. Et fartøy som utførte oppdrag på
norsk sokkel som forsyningsfartøy for et rørledningsfartøy i femti dager, ble ikke ansett
for å ha fast driftssted på norsk sokkel. Jeg kan ikke se at denne praksis underbygger at to
utenlandske fartøy som driver seismiske undersøkelser over noen få uker ville blitt ansett
for å ha fast driftssted etter den tidligere skatteavtale med Sverige og de andre nordiske
land.
(63) PGS har også vist til enkeltstående uttalelser fra norske skattemyndigheter om når fast
driftssted kan antas å foreligge etter skatteavtaler med andre land. Uttalelsene gir etter
min mening ikke noe grunnlag for å fastslå noe bestemt om norske skattemyndigheters
forståelse og praktisering av skatteavtaler med bestemmelser svarende til definisjonen av
fast driftssted i OECDs mønsteravtaler.
(64) Anken har ikke ført fram. Jeg er enig i tingsrettens og lagmannsrettens avgjørelse av
omkostningsspørsmålet og finner at staten v/Sentralskattekontoret for storbedrifter må
tilkjennes saksomkostninger med tillegg av forsinkelsesrente for Høyesterett etter
tvistemålsloven § 180 første ledd. Nødvendige omkostninger settes til 251 233 kroner
med tillegg av 60 296 kroner i merverdiavgift i samsvar med statens
omkostningsoppgave.

13
(65) Jeg stemmer for denne
D O M :
1. Lagmannsrettens dom stadfestes.
2. I saksomkostninger for Høyesterett betaler PGS Geophysical AS til staten
v/Sentralskattekontoret for storbedrifter 311 529 – trehundreog
ellevetusenfemhundreogtjueni – kroner innen 2 – to – uker fra forkynnelsen av
denne dom med tillegg av den alminnelige forsinkelsesrente etter
forsinkelsesrenteloven § 3 første ledd første punktum fra utløpet av
oppfyllelsesfristen til betaling skjer.
(66) Dommer Støle: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med
førstvoterende.
(67) Dommer Bruzelius: Likeså.
(68) Dommer Tjomsland: Likeså.
(69) Justitiarius Schei: Likeså.
(70) Etter stemmegivningen avsa Høyesterett denne
D O M :
1. Lagmannsrettens dom stadfestes.
2. I saksomkostninger for Høyesterett betaler PGS Geophysical AS til staten
v/Sentralskattekontoret for storbedrifter 311 529 – trehundreog
ellevetusenfemhundreogtjueni – kroner innen 2 – to – uker fra forkynnelsen av
denne dom med tillegg av den alminnelige forsinkelsesrente etter
forsinkelsesrenteloven § 3 første ledd første punktum fra utløpet av
oppfyllelsesfristen til betaling skjer.