Tomteerverv som gave eller investeringstilskudd – og tidspunktet for beskatning
Dato: 2007-12-13

Sammendrag: Idrettslag i kommunen ville sammen med kommunen, bygge et moderne idrettsanlegg. Kommunen skulle bidra med et tomteområde, mens idrettslagene representert ved et nystiftet aksjeselskap eid av idrettslagene, skulle forestå utbyggingen. Tomteområdet var større enn nødvendig for bygging av idrettsanlegget, og meningen var at den overskytende del skulle selges eventuelt leies ut, for å skaffe midler til bygging av selve anlegget. Skattedirektoratet kom etter en konkret vurdering til at overføringen fra kommunen skattemessig ikke var å anse som en gave, men som et investeringstilskudd. Direktoratet kom videre til at aksjeselskapets inngangsverdi for tomteområdet, skulle settes lik null. Konsekvensen ble da at tilskuddet som var skattepliktig, ikke ville komme til beskatning i ervervsåret, men ville øke gevinsten/redusere tapet ved aksjeselskapets senere realisasjon av hele eller deler av tomteområdet.

Innsenders fremstilling av faktum og jus På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at aksjeselskapet SPOT eies av idrettsklubber i Kommunen. Det legges videre til grunn at aksjeselskapet STADION er et selskap som er heleid av SPOT. SPOT har som formål å bygge et moderne idrettsanlegg i Kommunen. For å virkeliggjøre dette formålet har Kommunen vedtatt å overføre en tomt til SPOT eller et selskap som SPOT kontrollerer. Det er inngått kontrakt mellom Kommunen og SPOT. (Kontrakten gjengis ikke i denne anonymiserte uttalelsen.) For å finansiere utbyggingen er den tomten Kommunen skal overføre større enn det som skal benyttes til idrettsanlegg. Gevinst ved salg av resttomten med utbyggingsrettigheter skal benyttes av SPOT/STADION til å finansiere selve byggingen av anlegget. Innsender mener at overskudd ut over de totale byggekostnader for idrettsanlegget ikke er realistisk, men dersom det skulle skje, vil overskuddet bli tilbakeført til klubbene eller til Kommunen. Det vises her til kontraktens punkt 10 (som bl.a. gir Kommunen en opsjon til vederlagsfritt å delta som eier i SPOT med inntil en gitt prosentandel, eller på annen måte å sikre seg deltakelse i et eventuelt overskudd i prosjektet. Etter telefonsamtale med innsender, legges det til grunn for behandling av denne saken at Kommunen ikke vil benytte seg av denne retten). Overskjøting av tomten til SPOT/STADION ønskes gjennomført så snart som mulig, men under henvisning til kontraktens punkt 1 fjerde avsnitt, jf. punkt 5 første avsnitt, er det en forutsetning for overskjøting, at det foreligger fullfinansiering av idrettsanlegget og totalentreprise med nødvendige garantier for gjennomføring. Det arbeides i disse dager med å skaffe profesjonelle samarbeidspartnere til prosjektet som kan bidra med kompetanse og økonomi. De spørsmål som ønskes avklart er om vederlagsfri overdragelse av tomten utløser inntektsbeskatning av mottaker, og om inngangsverdien ved et senere salg av deler av tomten skal fastsettes etter reglene om gaveerverv (at Kommunens overføring av tomten ikke skal anses som et investeringstilskudd). Innsender viser til at overføringen i henhold til kontraktens punkt 2, skal skje vederlagsfritt og han antar at det er reglene om fastsettelse av inngangsverdi for gaver som skal legges til grunn. Det sies at spørsmålet må løses konkret for denne saken, basert på kontrakten og forutsetningen for overførselen. Det sies å være sentralt i gavebegrepet, at det må skje en formuesoverføring i den hensikt å berike gavemottakeren og det vises til Rt 1996 side 1647. Innsender mener det er åpenbart at det skjer en formuesoverføring fra Kommunen til idretten, representert ved SPOT/STADION. Innsender mener at det også foreligger gavehensikt, nemlig at idretten skal tilføres verdier for å være i stand til å bygge nytt idrettsanlegg. At det stilles betingelse om at det skal bygges nytt anlegg kan etter innsenders mening, ikke frata overføringen karakteren av å være en gave. Det vises til at et investeringstilskudd normalt vil være et kontanttilskudd for erverv av spesielle driftsmidler som gis etter en generell stønadsordning som det må søkes om å få. Det er ikke tilfelle i denne saken. Innsender mener at tomteoverføringen må anses som en gave til idretten i Kommunen og at det er reglene som gjelder for gaver som må legges til grunn. Gavens inngangsverdi skal da settes til omsetningsverdien på ervervstidspunktet og mottagelsen av gaven vil ikke innebære noen skattepliktig inntekt for SPOT/STADION som mottaker. Det vises bl.a. til skatteloven § 5-50 tredje ledd, til Aarbakke ”Skatt på inntekt” 4. utgave side 102 punkt 10.7.4, til Zimmer ”Arv og skatt” 2. utgave og til Lignings ABC 2006 side 1093. For det tilfellet at Skattedirektoratet mener at overføringen ikke er en gave, men et investeringstilskudd, drøfter innsender tidspunktet for beskatning av slike tilskudd (periodisering). Det vises til at prosjektet, i den inngåtte kontrakten om overføring av tomteområdet, punkt 0 Innledning, gjelder bygging av et nytt idrettsanlegg, og videre til avtalens punkt 1 fjerde avsnitt hvor det fremgår at skjøte på eiendommen ikke vil bli utstedt før fullfinansiering av anlegget og totalentreprise med nødvendige garantier for gjennomføring, er på plass. Innsender sier at dette innebærer at tomten ikke vil bli overdratt til SPOT/STADION før det foreligger sikkerhet for at anlegget blir bygget. Han mener det således er en avgjørende forutsetning for overføringen av tomten (tilskuddet) at den som mottar tilskuddet bygger hele anlegget. Innsender viser til at det er satt som vilkår for tilskuddet at det bygges et idrettsanlegg; et driftsmiddel. Hvis det var gitt tilskudd i form av kontanter som ble benyttet til bygging av anlegget, ville tilskuddet måtte nedskrives på anlegget, fordelt på de forskjellige deler av driftsmidlet i forhold til investeringsverdien. Innsender mener at dette trolig også må legges til grunn i denne saken, selv om tilskuddet ikke er i penger, men i realverdier. Han mener at tilskuddet ikke bare gjelder tomten. Tomten er selve tilskuddet for å bygge hele anlegget. En nedskrivning må således skje på det driftsmidlet som anskaffes for tilskuddet, og det er hele anlegget (både avskrivbare- og ikke avskrivbare driftsmidler). Innsender mener at overføringen av tomten skattemessig skal behandles på samme måte som et kontanttilskudd; som en skattepliktig inntekt for mottakeren som kan nedskrives på tomtens inngangsverdi, eventuelt at nedskrivning skal skje på hele idrettsanlegget med en forholdsmessig fordeling på tomt og andre deler av stadion, uavhengig av om delen er avskrivbar eller ikke. Det vises til skatteloven § 14-42 annet ledd annet punktum for driftsmidler som skal avskrives etter saldometoden. Bestemmelsen foreskriver nedskrivning av kostpris. Den er plassert i kapitlet om saldoavskrivning, men lest isolert mener innsender at den gir anvisning på at for alle driftsmidler som er anskaffet for tilskudd, skal det foretas en nedskriving på kostpris. Bestemmelsen lyder slik: ”Bidrag til erverv av driftsmiddel fra staten, en kommune eller et selskap med offentlig støtte, skal trekkes fra i kostprisen.” Innsender viser videre til Lignings-ABC 2006 (side 580) hvor det under stikkordet ”Inngangsverdi” fremgår: ”9.6 Tilskudd Investeringstilskudd fra staten, fylkeskommune, kommune eller et selskap med offentlig støtte skal normalt redusere inngangsverdien for det formuesobjektet som erverves for tilskuddet.” (Innsender bemerker at det med ”normalt” her trolig henvises til tilfeller hvor inngangsverdien ikke skal reduseres, som for eksempel for investering i distriktene etter forskrift av 9. mai 2003 nr. 565.) Det vises videre til samme Lignings-ABC side 1093, hvor det fremgår: ”Investeringstilskudd tas ikke til inntekt i utbetalingsåret. Investeringstilskudd skal normalt redusere skattyters inngangsverdi/saldogrunnlag.” Innsender sier at disse uttalelsene ikke skiller mellom driftsmidler som avskrives etter saldometoden, avskrives lineært eller er ikke-avskrivbare driftsmidler. Han mener dette viser at nedskrivning skal foretas for alle driftsmidler, ikke bare for driftsmidler som avskrives etter saldosystemet. Innsender viser videre til boken ”Avskrivninger” (Oslo 1984) hvor professor Ole Gjems-Onstad på side 304, uttaler at reglene om nedskrivning for saldoavskrivbare driftsmidler også må komme til anvendelse for andre driftsmidler enn dem som bestemmelsen (i da gjeldende skattelov) direkte gjaldt. Det vises videre til en uttalelse fra Skattedirektoratet (Utv. 1970 side 279) hvor bestemmelsen om nedskrivning er gitt analogisk anvendelse for private tilskudd, selv om bestemmelsen etter sin ordlyd bare gjelder tilskudd fra det offentlige. Innsender viser til Lignings-ABC 1984 side 580 hvor det fremgår at: ”Offentlig tilskudd til private veianlegg inntektsbeskattes ikke hos grunneieren, men fratrekkes i kostprisen for veien ved en senere gevinstberegning i forbindelse med eventuelt salg av eiendommen.” Det vises videre til samme Lignings-ABC side 86 under overskrift ”Avskrivning på driftsmidler” strekpunkt ”- offentlige tilskudd”: ”Tilskudd fra staten, en kommune eller et selskap med offentlig støtte, til ervervelse av driftsmidler, går til fradrag i kostprisen og dermed i avskrivningsgrunnlaget.” Innsender mener dette viser at også tilskudd til ikke-avskrivbare driftsmidler skal inntektsbeskattes først ved eventuell realisasjon av driftsmidlet. Videre vises det til Finansdepartementets uttalelse i Utv. 2003 side 1191, hvor det fremgår at: ”den delen av tilskuddet som brukes til erverv av driftsmidler ikke tas til inntekt i det året tilskuddet gis, men skal redusere driftsmidlets kostpris (inngangsverdi, avskrivningsgrunnlag).” Skattebetalerforeningens skriftserie nr. 4 (Oslo 1962) ”Beskatningen av offentlige tilskudd” av Axel Tostrup, omhandler i punkt IV nr. 2 den skattemessige stilling når det ytes investeringstilskudd til driftsmidler som ikke er avskrivbare, og det konkluderes slik: ”Den riktige løsning synes å måtte bli at motverdien (investeringsverdien) av bidrag til anskaffelse (anlegg) av varige driftsmidler som ikke er gjenstand for avskrivning, ikke kan regnes som skattepliktig inntekt i det år utbetalingen eller investeringen finner sted. Regelen blir for så vidt den samme som for avskrivbare driftsmidler. Denne oppfatning er også lagt til grunn i en uttalelse fra Finansdepartementet av 11. september 1956.” Innsender anfører for øvrig at det etter hva han har fått opplyst, er langvarig ligningspraksis for at investeringstilskudd fra det offentlige, nedskrives på driftsmidlets kostpris enten det avskrives (etter saldoreglene eller lineært) eller ikke. Tilskuddet skal således ikke tas til inntekt i innvinningsåret. Innsender mener på bakgrunn av ovenstående at det kan legges til grunn at investeringstilskudd skal nedskrives på driftsmidlet og ikke tas til inntekt i overføringsåret. Skattedirektoratets vurderinger Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om STADIONs erverv av Kommunens tomteområde skattemessig er å anse som en gave eller som et investeringstilskudd. Spørsmålet har betydning for inntektsbeskatningen av STADION i ervervsåret og for hvilken inngangsverdi som skal benyttes ved STADIONs senere salg av deler av tomteområdet. Det gjøres oppmerksom på at det ikke tas stilling til andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå, ut over de spørsmål som drøftes i det følgende og det legges til grunn at Kommunen ikke vil benytte seg av den rett den er gitt i kontrakten punkt 10, til å gå inn som eier eller på annen måte sikre seg deltakelse i prosjektets eventuelle overskudd. Begrepet ”gave” er i Lignings-ABC 2006 side 547 definert som en frivillig overdragelse uten motytelse. Det fremgår videre at en frivillig ytelse ikke skal behandles etter reglene om gave dersom ytelsen kan ses i sammenheng med en motytelse fra ”gavemottager” til ”giver”, f.eks. byttearbeid. I en dom fra Høyesterett, inntatt i Rt 1996 side 1647, uttales om gavebegrepet på side 1652: ”For at en disposisjon skal anses om en gave, kreves tradisjonelt, etter rettspraksis og teori, dels at det er skjedd en formuesforskyvning og dels at dette er skjedd i den hensikt å berike mottakeren.” Hvis overføringen av tomteområdet skattemessig er å anse som en gave, vil ervervet ikke utløse inntektsbeskatning av STADION, jf. skatteloven § 5-50 tredje ledd; ”Som inntekt regnes ikke formuesforøkelse ved arv eller gave”. For gaver er det videre fastslått at inngangsverdien ved et senere salg, for slikt formuesobjekt som her er aktuelt, skal settes lik omsetningsverdien på ervervstidspunket, se Skattelovkommentaren 2003/04 av Brudvik, Greni, Syversen og Aarbakke, side 632 og Lignings-ABC 2006 side 577. Et ”investeringstilskudd” vil være et bidrag fra stat, kommune eller et selskap med offentlig støtte, og i praksis typisk bestå i overføring av et kontantbeløp som skal benyttes til erverv av et driftsmiddel. Også et investeringstilskudd vil normalt innebære en formuesforskyvning, men formålet er ikke nødvendigvis å ensidig berike mottakeren. Forskjellen fra gave ligger vanligvis i at et investeringstilskudd gis med det formål at mottakeren skal disponere over tilskuddet på en bestemt måte, mens gavemottakeren normalt står friere til å disponere over gaven etter eget ønske. Den skattemessige behandling av et slikt offentlig tilskudd vil avhenge av omstendighetene i det enkelte tilfellet, men utgangspunktet er skatteplikt etter skatteloven § 5-1 første ledd, jf. § 5-30. For tilskudd som gis til ”investering i distriktene etter forskrift gitt av Kongen” gir skatteloven § 5-31 bokstav a, på visse vilkår, fritak for inntektsbeskatning. Det er i denne saken ikke gitt opplysninger som indikerer at tilskuddet er av slik art og det legges til grunn at det ikke er tilfellet. Som det fremgår ovenfor vil klassifiseringen av tomteoverføringen, som gave eller som investeringstilskudd, være avgjørende for den skattemessige behandling hos STADION. For å ta stilling til klassifiseringen må vi vurdere kontrakten som er inngått mellom Kommunen og SPOT. Det følger av kontrakten punkt 0, at bakgrunnen for den planlagte overføring av tomteområdet er at Kommunen i dag mangler et tilfredsstillende idrettsanlegg. Det ble derfor inngått en avtale mellom Kommunen og idrettslag i Kommunen, representert ved det nystiftede selskapet SPOT, om at SPOT skulle utarbeide et realiserbart prosjekt for et nytt idrettsanlegg. SPOT har nå utarbeidet et slik prosjekt og dette er bakgrunnen for inngåelse av kontrakten som angir nærmere vilkår for overdragelse av tomteområdet. Kommunen vil ifølge kontrakten overføre et tomteområde som er større enn det som er nødvendig for bygging av idrettsanlegget. Slik prosjektet er presentert skal tomten som er på nærmere 10 mål, i tillegg til selve idrettsanlegget, gi plass til bygg for annen bruk. Meningen er at den del av tomtearealet som ikke er nødvendig til idrettsanlegget skal selges med utbyggingsrettigheter, og at overskuddet skal benyttes til finansiering av idrettsanlegget. Kommunen gir i punkt 11 første avsnitt sin tilslutning til at slikt salg eller utleie til tredjemann, kan skje. Gjennomgangen av kontraktsvilkårene, som følger under, viser etter Skattedirektoratets syn, at vi her ikke står overfor en gavetransaksjon, men en gjensidig bebyrdende avtale knyttet til det prosjekterte idrettsanlegget, hvor Kommunen skal bidra med tomteområdet, mens SPOT skal forestå utbyggingen. Kommunen har et ansvar for, og et ønske om, å legge forholdene til rette for idretten og for direktoratet fremstår overføringen av tomteområdet som et tilskudd fra Kommunen til STADION for å virkeliggjøre SPOTs formål med realisering av et nytt og moderne idrettsanlegg. Kontraktsbestemmelsene viser at bakgrunnen for Kommunens overføring av tomteområdet ikke er å tilgodese SPOT/STADION, men sammen med SPOT å oppføre et idrettsanlegg med nødvendig standard. Det fremgår av kontrakten punkt 1 fjerde avsnitt, jf. sjette avsnitt, at overdragelse av tomteområdet skal skje så snart fullfinansiering av anlegget og totalentreprise med nødvendige garantier for gjennomføring er på plass, forutsatt at fullfinansiering foreligger innen utløpet av 2008. Kommunen er i denne forbindelse gitt rett til å evaluere om fullfinansieringstilsagnet fra SPOTs bank sikrer at idrettsanlegget på eiendommen blir realisert. Hvis fullfinansiering ikke oppnås med den følge at prosjektet blir kansellert, overtar Kommunen ifølge bestemmelsens femte avsnitt, ansvaret for et maksimalbegrenset byggelån i henhold til tinglyst sikringsobligasjon, mot å få tiltransportert alt utarbeidet prosjekteringsmateriell. Det fremgår videre av kontrakten punkt 9, at Kommunen har forbeholdt seg rett til å overta den del av eiendommen som fortsatt eies av SPOT eller SPOTs datterselskaper, til takst, hvis det etter at tomteområdet er overført, viser seg at byggingen av nytt idrettsanlegg likevel ikke lar seg gjennomføre. Slik takst skal avgis på nærmere angitte vilkår og tomteverdien skal da ikke hensyntas. Kommunen har videre forbeholdt seg forkjøpsrett til selve idrettsanlegget hvis det selges etter at det er ferdig utbygd. Prisen skal da settes til markedspris, dog begrenset til kostpris med fradrag av nærmere angitt verdifall, jf. kontrakten punkt 9 annet avsnitt. For så vidt gjelder bruken av anlegget, har Kommunen i kontrakten punkt 9, betinget seg en evigvarende rett, uavhengig av eierforhold, til å bruke anlegget for avvikling av idrettsarrangement for alle klubber i kommunen som når et gitt nivå, og det er angitt et maksimum for hva som skal betales i leie. Kontrakten gir Kommunen kontroll også mht. endring av eksisterende eierskap. I punkt 10 har Kommunen, frem til overdragelse av tomteområdet, en opsjon på å gå inn med en eierandel på inntil en viss prosentandel av aksjene i SPOT (eller Kommunen kan velge en annen måte å sikre seg deltakelse i et eventuelt overskudd) uten bidrag ut over tomten. Det er for denne saken lagt til grunn at Kommunen ikke vil benytte denne retten, men kontraktsbestemmelsens eksistens ivaretar like fullt Kommunens interesser. For øvrig fremgår i kontraktens punkt 11 annet avnitt, at idrettsanleggsdelen av eiendommen eller aksjer i eierselskapet (STADION) ikke kan overdras uten Kommunens samtykke. Selv innhenting av kapital til anlegget eller anleggselskapet fra ”utenforstående investorer” er gjort avhengig av at det ”er nødvendig” og ”det ikke forringer” Kommunens rettigheter i anlegget, eller det skjer med Kommunens samtykke. For Skattedirektoratet fremstår saken slik at Kommunen skal overføre et tomteområde til SPOTs datterselskap STADION, forutsatt at SPOT oppfyller sin del av den inngåtte kontrakten. Kommunen har som det fremgår av ovenstående, sikret seg kontroll med at prosjektet blir gjennomført. Hvis så ikke skjer i SPOTs regi, har Kommunen ved å få tiltransportert alt utarbeidet prosjekteringsmateriell, mulighet for å fortsette prosjektet på annen måte. Kontraktsbestemmelsene viser videre at Kommunen vil sikre bruk av anlegget for de klubber det er tiltenkt, også om det skulle være klubber som ikke har eierinteresser i SPOT, og også om anlegget skulle bli solgt til utenforstående. Også på eiersiden har Kommunen sikret seg kontroll, både for så vidt gjelder egne interesser, som det å skjerme idrettsanlegget mot nye eiere ved overdragelse av aksjer, eller utvanning av eierskap. Gjennomgangen av avtaleverket viser etter Skattedirektoratets vurdering at verdien av det tomteområdet som skal overføres, skattemessig ikke skal behandles som gave, men som et tilskudd til oppføring av det planlagte idrettsanlegget. At det her er valgt en annen måte for tildeling av tilskudd enn den tradisjonelle med tildeling av kontanttilskudd etter søknad, kan ikke begrunne et annet resultat. Skattedirektoratet er etter dette kommet til at STADIONs erverv av Kommunens tomteområde skal anses som et skattepliktig tilskudd i henhold til skatteloven § 5-1 første ledd, jf. § 5-30. Vi skal i det følgende ta stilling til tidspunktet for inntektsbeskatning av STADION for mottatt tilskudd fra Kommunen (periodisering). Det første spørsmålet vi må ta stilling til er hva Kommunens tilskudd består i; om det er tomteområdet som naturalytelse, eller om det er den verdi (kroneverdi) som tomteområdet representerer. På bakgrunn av det saksforhold som er fremlagt og den kontrakt som er inngått, fremstår planene om bygging av et nytt og moderne idrettsanlegg som et fellestiltak for SPOT og Kommunen, og hvor Kommunens bidrag består i overføring av tomteområdet. Det fremgår at tomteområdet er større enn det som skal benyttes til oppføring av idrettsanlegget og det forutsettes at overskytende del av tomteområdet skal selges med utbyggingsrettigheter eller leies ut. Et overskudd fra salg eller utleie skal benyttes av SPOT/STADION til å finansiere selve utbyggingen av anlegget. Det fremgår av kontrakten punkt 11 første avsnitt at Kommunen er innforstått med at SPOT har planer om også å utvikle eiendommen slik at den gir plass også til bygg for annen bruk enn idrettsanlegg, og at denne delen er planlagt realisert for å finansiere idrettsanlegget. Kommunen ”godkjenner og aksepterer at eiendommen, unntatt idrettsanlegget, kan selges eller leies ut til tredjemann for å finansiere anlegget”. Kontrakten som i punkt 2 sier at eiendommen skal overdras vederlagsfritt, angir ingen verdi på tomten, men innsender antyder en verdi på mer enn kr 35 millioner. Slik Skattedirektoratet vurderer forholdet, står vi her overfor et tilskudd i form av en naturalytelse. Det er tomteområdet som sådan som i dette tilfellet er Kommunens bidrag. Direktoratets standpunkt underbygges ved SPOTs planer om utvikling av eiendommen før realisasjon eller utleie, slik det fremgår av kontraktens punkt 11, referert over, og at det er SPOT/STADION som i løpet av sin eiertid vil ha risikoen for svingninger i markedsprisen. Et eventuelt salg av deler av tomteområdet for å få frigjort midler til å finansiere idrettsanlegget, vil for øvrig utløse realisasjonsoppgjør hos STADION som selger. Skattedirektoratet er på bakgrunn av ovenstående kommet til at Kommunens tilskudd er en naturalytelse; et tomteområde. For SPOT/STADION vil tomteområdet dels være et ikke-avskrivbart driftsmiddel (den del av tomten som skal gi grunn til idrettsanlegget og eventuelt leies ut (slik det antydes i avtalens punkt 11)) og dels en omsetningsgjenstand (den del av tomten som eventuelt skal selges). Tilskudd fra det offentlige vil som hovedregel være å anse som en skattepliktig fordel i henhold til virksomhetsregelen i skatteloven § 5-1 første ledd, jf. § 5-30. Skatteloven har ikke selv noen positiv bestemmelse som hjemler utsatt beskatning for slike tilskudd. Det fremgår imidlertid i skatteloven § 14-42 om grunnlaget for saldoavskrivning, jf. annet ledd bokstav a annet punktum, at ”Bidrag til erverv av driftsmiddel fra staten, en kommune eller et selskap med offentlig støtte, skal trekkes fra i kostprisen.” (§ 14-42 inneholder et unntak, men det er ikke aktuelt her.) Det har i juridisk teori vært lite drøftet om utsatt beskatning via nedskrivning på kostpris også gjelder ved erverv av andre formuesobjekter enn for driftsmidler som avskrives etter saldoreglene. Det fremgår imidlertid av professor Ole Gjems-Onstads ”Avskrivninger” (Oslo 1984): ”Direkte gjelder regelen bare driftsmidler som er avskrivbare etter (dagjeldende) sktl. § 44 1 c, jfr. § 44 A. Men for denne bestemmelse kan det vanskelig ses å være grunn til å skille mellom objekter som er avskrivbare etter § 44 første ledd innledningen og § 44 1 c, jfr. § 44 A. I og med at tilskuddet gis til erverv av et bestemt objekt, er det ikke nødvendig at skattereglene ivaretar et slikt allokeringshensyn. Og regelen anvendes allerede analogisk i andre sammenhenger for å komme frem til rimelige og ensartede løsninger ved tilskudd fra private.” Også Axel Tostrup i ”Beskatningen av offentlige tilskudd”, Skattebetalerforeningens skriftserie nr. 4 (Oslo 1962), konkluderer med at tilskuddet ikke skal tas til inntekt i utbetalingsåret, uavhengig av om driftsmidlet som er anskaffet er avskrivbart eller ikke. Tostrup presenterer for øvrig problemstillingen i sin oversikt over skattespørsmålene for investeringstilskudd, som ”bidrag til driftsmidler som kan avskrives med virkning for inntektsligningen, og bidrag til kapitalgjenstander som ikke er gjenstand for slik avskrivning.” Om ligningspraksis fremgår i et brev fra Skattedirektoratet datert 22. april 1997: ”For avskrivbare driftsmidler går det fram av skatteloven … at offentlige tilskudd skal nyttes til nedskrivning av driftsmiddel anskaffet med slik støtte. Finansdepartementet har i brev av 11. september 1956 lagt til grunn at det samme må gjelde for offentlige tilskudd til kjøp av ikke-avskrivbare driftsmidler. Dette har siden vært gjeldende praksis. …” I Lignings-ABC har det siden 1997-utgaven fremgått at tilskudd til kjøp av ikke-avskrivbare driftsmidler skal redusere kostprisen. Se siste utgave, Lignings-ABC 2006 side 613, punkt 10.57.3. I Lignings-ABC 2006 side 1093 fremgår for øvrig under stikkord ”Investeringstilskudd” at: ”Investeringstilskudd tas ikke til inntekt i utbetalingsåret. Investeringstilskudd skal normalt redusere skattyters inngangsverdi/saldogrunnlag.” I samme Lignings-ABC side 580 fremgår under stikkordet ”Inngangsverdi”: ”9.6 Tilskudd Investeringstilskudd fra … kommune … skal normalt redusere inngangsverdien for det formuesobjektet som erverves for tilskuddet”. (Det legges til grunn som anført av innsender, at det med ”normalt” i disse sitatene trolig henvises til tilfeller hvor inngangsverdien ikke skal reduseres. Dette gjelder for eksempel investering i distriktene etter forskrift av 9. mai 2003 nr. 565.) Ovenstående gjennomgang av teori og praksis, viser at tidspunktet for beskatning av tilskudd fra bl.a. kommuner, utsettes ved at tilskuddet trekkes fra i kostpris. Det fremgår videre at dette gjelder uavhengig av om driftsmidlet det investeres i, er gjenstand for avskrivning eller ikke. Som omtalt over, synes Axel Tostrup i Skattebetalerforeningens skriftserie, å trekke skillet mellom avskrivbare driftsmidler og ”andre kapitalgjenstander”, og Lignings-ABC 2006 omtaler på side 580 (med uendret formulering siden 1992-utgaven) nedskrivning på ”formuesobjekter” som erverves for tilskuddet. Skattedirektoratet er på bakgrunn av ovenstående, og av hensyn til sammenhengen i regelverket, kommet til at inngangsverdien på det tomteområdet som STADION får overført vederlagsfritt, jf. kontraktens punkt 2, skal settes lik null. Det er et tomteområde som er overført og STADION vil, med en inngangsverdi på tomteområdet lik null, komme i samme stilling som om selskapet hadde fått tilsvarende verdi i pengetilskudd til kjøp av det samme tomteområdet, og foretatt nedskrivning av inngangsverdien. Konsekvensen er at tilskuddet fra Kommunen ikke kommer til beskatning i ervervsåret, men vil øke gevinst/redusere tap ved senere realisasjon av hele eller deler av tomten. Konklusjon STADIONs erverv av kommunens tomteområde skal anses som et tilskudd som er skattepliktig i henhold til skatteloven § 5-1 første ledd, jf. § 5-30. Inngangsverdien på tomteområdet skal settes til null.