Spørsmål om gevinst ved tomtesalg inngår i grunnlaget for beregning av personinntekt
Dato: 2006-06-12

Sammendrag: juli 2006 (BFU 39/06) (Skatteloven § 5-1 første ledd, jf. § 5-30 og §§ 12-10 flg.) Skattyter hadde overtatt et småbruk hvor han drev jordbruk til midt på 80-tallet. I 1985 stiftet han Aksjeselskapet som drev torvproduksjon med råvarer innkjøpt fra ekstern leverandør, i leide bygninger på bruket. Det forelå nå en godkjent reguleringsplan for bygging av hytter på eiendommen. Skattyter vurderte å selge tomteområdet under ett til B som etter overdragelsen på egne vegne skulle forestå den videre utvikling og salg av hyttetomtene. Skattyter skulle senere bare bistå med undertegning av skjøter. Spørsmålet var om skattyters gevinst ved tomtesalget bare skulle inngå i grunnlaget for nettobeskatning eller om den også inngikk i grunnlaget for beregning av personinntekt (bruttobeskatning). Skattedirektoratet kom til at jordbruksvirksomheten var opphørt og at tomtearealet ikke var driftsmiddel verken i jordbruks- eller utleievirksomhet. Skattedirektoratet kom videre til at skattyter ikke drev virksomhet med tilrettelegging/utvikling av tomteområdet, tomtesalgsgevinsten inngikk da heller ikke i personinntekten på dette grunnlag.

Innsenders fremstilling av faktum og jus På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at skattyter ervervet et småbruk i 1968. Småbruket hadde opprinnelig et areal med dyrket jord på 38 dekar og et utmarksområde på ca. 40 dekar bestående av fjellknauser med litt vedskog innimellom. Det er over telefon opplyst at vedskogen ikke er større enn til husbehov og at skogen ikke har vært særskilt lignet. Før skattyter overtok småbruket drev hans onkel jordbruk av mindre omfang med to kyr, en hest og noe bærproduksjon. Etter at skattyter overtok småbruket, drev han noe jordbruksvirksomhet av mindre omfang med litt jordbær, litt grønnsaker og poteter samt et mindre veksthus med agurk og tomat. Denne jordbruksvirksomheten tok slutt i første halvdel av 1980-årene. Fra 1976 hadde man på småbruket inntekt fra potetpakking en rekke år. I 1985 ble Aksjeselskapet stiftet. Aksjeselskapet har drevet med torvproduksjon i egne bygninger på småbruket. Råstoff for videreforedling ble tidligere kjøpt inn fra Myra Torvstrøfabrikk, men nå tar Aksjeselskapet selv ut råstoff fra Grunnmyra i nabokommunen. Skattyter har i alle år levert næringsoppgave for jordbruk som vedlegg til selvangivelsen. Leieinntekten fra Aksjeselskapet er inntektsført i næringsoppgaven. I tillegg er det i næringsoppgaven medtatt mindre inntekter fra salg av granbarpynt som hvert år er produsert før jul. Granbaret er ikke tatt fra egen utmark, men mottatt fra utenforstående leverandør. Innsender sier at det siden 1985 ikke har vært drevet noen jordbruks- eller skogbruksnæring på eiendommen, og at skattyter ikke lenger har noen jordbruksredskaper på eiendommen. Det er opplyst at det nå er utarbeidet en hytteplan for utmarksområdet på eiendommen. Reguleringsplan med beskrivelse og kommunens saksframlegg vedr. reguleringsplanen er innsendt. Det er opplyst at reguleringsplanen er utarbeidet av rådgivende ingeniørfirma AnleggsPlan. Det er skattyter som sammen med eieren av naboeiendommen som står som oppdragsgivere, men ingen av disse har deltatt aktivt. Alt arbeid med utarbeidelsen av reguleringsplanen er satt bort til AnleggsPlan. I tillegg har det hele tiden vært etablert kontakt med Hytteutvikling AS, et selskap som i realiteten står bak utarbeidelse av utbyggingsplanene og som etter at reguleringsplanen er godkjent, skal kjøpe hele det regulerte hytteområdet samlet. Etter at Hytteutvikling AS har kjøpt hytteområdet skal Hytteutvikling AS sørge for å få utført de nødvendige arbeider med infrastruktur så som vei, vann og kloakk samt elektrisitet, stå for utparsellering av hver enkelt tomt og selskapet skal stå for markedsføring og salg av ferdige opparbeidede hyttetomter. Skattyter skal ikke selv ta del i noe av dette arbeidet. Det eneste han skal gjøre er å undertegne skjøte til hver enkelt tomtekjøper etter at Hytteutvikling AS har utført nødvendig arbeid. Innsender sier at det foreløpig er antydet at det skal inngås kjøpekontrakt mellom Hytteutvikling AS og skattyter med bestemmelse om at Hytteutvikling AS skal kjøpe hele den delen av utmarksområdet som etter reguleringsplanen er planlagt til hyttebygging, for en kjøpesum på 4 mill. kroner. Kjøpesummen skal utbetales som samlet vederlag til skattyter før arbeidet med infrastruktur, utparsellering mv. settes i gang. Det vises til at den nye foretaksmodellen som er gjort gjeldende fra 1. januar 2006, medfører at alle gevinster ved realisasjon av driftsmidler i virksomhet skal inngå i personinntektsgrunnlaget. Dette innebærer at for tomtesalg som skjer utenfor næring vil det ikke være noen endring i skattebelastningen. Salgsgevinst vil fortsatt bli beskattet med 28 %. Innsender sier at gevinst fra tomtesalg som skjer fra enkeltpersonforetak, kan inngå i beregningen av personinntekt forutsatt at to vilkår er oppfylt. For det første må selgeren drive enkeltpersonforetak som virksomhet i skattemessig forstand. For det andre må det solgte areal ha virket som driftsmiddel i virksomheten. Innsender viser til at skattyter eier et småbruk, men at det ikke har vært drevet jord- eller skogbruksvirksomhet av noen betydning siden før 1985. Selv om utmarksområdet som nå er regulert til hyttetomter, kan sies å ha vært brukt som driftsmiddel i tidligere jordbruks- og skogbruksvirksomhet før 1985, er det gått så lang tid at utmarksområdets eventuelle tilknytning til jordbruks- og skogbruksvirksomhet for lengst er opphørt. Utmarksområdet kan ikke nå anses å være driftsmiddel i noen jordbruks- eller skogbruksvirksomhet. Det vises til at skattyter selv ikke har drevet med torvproduksjon på eiendommen. Torvproduksjonen er drevet av Aksjeselskapet som er et annet skattesubjekt. Utmarksområdet har aldri vært driftsmiddel i den virksomhet som Aksjeselskapet driver. Skattyter har leid ut tomt og bygninger til Aksjeselskapet. Innsender sier at om denne utleien anses som så omfattende at den i skattemessig forstand skal regnes som næringsvirksomhet, må det vurderes om utmarksområdet skattemessig skal regnes som driftsmiddel i denne utleievirksomheten. Det vises til at det som er leid ut til Aksjeselskapet, er et bestemt avgrenset areal og bestemt definerte bygninger. Utmarksområdet har aldri vært noen del av utleievirksomheten. Innsender mener at utmarksområdet derfor ikke er driftsmiddel i noen utleievirksomhet. Innsender viser videre til at skattyter selv ikke har utført noe arbeid med utvikling av utmarksområdet til hyttetomter. Det eneste han har gjort er som grunneier å overlate til andre å utføre arbeidet som er nødvendig for utvikling av utmarksområdet til salgbare hyttetomter. Det er i brev av 6. juli 2006 opplyst at det er ingeniørfirmaet AnleggsPlan som har foretatt nødvendig befaring av eiendommene, utarbeidet reguleringsplanen og har hatt alt arbeid med å få reguleringsplanen godkjent av kommunen. Det er fremlagt sammendrag av timelister fra AnleggsPlan som viser et tidsforbruk på 108 timer og fakturert beløp på til sammen kr 52 000 (ekskl. mva.), fordelt på årene 2002, 2004 og 2005. Det utførte arbeidet gjelder arbeid for skattyters eiendom og naboens eiendom under ett, slik at det bare er halvparten av utført arbeid og fakturert beløp som refererer seg til oppdrag utført for skattyter. Innsender sier at skattyter ikke selv har utført noe arbeid som skattemessig kan klassifiseres som virksomhet med utvikling og utbygging av tomteområdet. Han mener at utmarksområdet heller ikke kan anses for skattemessig å være del av noen utbyggingsvirksomhet som drives av skattyter personlig som enkeltpersonforetak. Innsender mener konklusjonen må være at skattyter skal inntektsbeskattes med 28 % skatt av gevinsten ved samlet salg av utmarksområdet til Hytteutvikling AS, og sier at han finner støtte for dette i Skattedirektoratets artikkel ”Om skatt på gevinst ved salg av tomter”. Innsender ber på vegne av skattyter om at det avgis en bindende forhåndsuttalelse om at gevinst ved planlagt samlet salg av utmarksområdet skattemessig skal klassifiseres som kapitalinntekt, og beskattes med 28 %. Skattedirektoratets vurderinger Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om tomtearealet som planlegges solgt er å anse som driftsmiddel i virksomhet skattyter driver på eiendommen. Hvis tomteområdet ikke anses som slik driftsmiddel, skal det tas stilling til om det inngår i virksomhet med tilrettelegging/utvikling av hyttetomter. Hvis tomteområdet anses for å inngå i virksomhet som drives av skattyter, skal tomtesalgsgevinsten inngå i hans næringsinntekt og gi grunnlag for beskatning som alminnelig inntekt (nettoskatt), jf. skatteloven § 5-1 første ledd, jf. § 5-30. Gevinsten vil i tillegg inngå i beregningen av personinntekt og være gjenstand for toppskatt og trygdeavgift (bruttoskatt), jf. skatteloven §§ 12-10 flg. Vi skal først ta stilling til om tomtearealet inngår som driftsmiddel i jordbruksvirksomhet som drives av skattyter. Slik saken er opplyst legges det til grunn at tomteområdet ikke er driftsmiddel i skogbruksvirksomhet. Hvis en eiendom ikke har vært brukt til jordbruksformål i et aktuelt inntektsår, må det vurderes konkret om dette er et varig opphør, eller om opphøret bare er av midlertidig karakter. Hvis det er tvil om tidspunktet for opphøret er det i Lignings-ABC 2005 side 605, pkt. 2.3, sagt at en normalt kan legge til grunn at jordbruksdriften er varig opphørt når eiendommen ikke har vært brukt til jordbruksformål de siste 4 – 5 år. Slik saken er opplyst har skattyter i alle år som vedlegg til selvangivelsen levert næringsoppgave for jordbruk, til tross for at han ikke har drevet jordbruksvirksomhet siden midten av 1980-tallet og ikke har jordbruksredskaper på eiendommen. De inntekter som er oppført i næringsoppgaven er mindre inntekter fra produksjon av granbarpynt, i tillegg til leieinntekt for Aksjeselskapets bruk av bygninger med tomt. Det legges til grunn at verken torv eller råstoff til produksjon av granbarpynt er tatt fra eiendommen. Skattedirektoratet er på bakgrunn av den beskrivelse som er gitt og den lange tid som er gått kommet til at skattyters jordbruksdrift er opphørt. Det tomtearealet som nå planlegges solgt er dermed ikke å anse som driftsmiddel i jordbruksvirksomhet. Det er opplyst at skattyter har leid ut bygninger med tomt til Aksjeselskapet, men at dette gjelder et bestemt avgrenset areal og bestemt definerte bygninger. Vi forstår dette slik at det dreier seg om en naturlig arrondert tomt i tilknytning til de utleide bygninger. Det er videre opplyst at det utmarksområdet som nå planlegges solgt aldri har vært noen del av det som er leid ut til Aksjeselskapet eller vært noen del av utleieaktivitet. Slik saken er beskrevet vil det aktuelle tomteområdet ikke under noen omstendighet være driftsmiddel i skattyters økonomiske aktivitet med utleie av brukets bygningsmasse med tomt. Direktoratet finner det derfor ikke nødvendig å ta stilling til om denne utleien er å anse som virksomhet i skattemessig forstand. Det skal så vurderes om skattyter driver virksomhet med tilrettelegging/utvikling av tomteområdet slik at tomtesalgsgevinsten inngår i skattyters virksomhetsinntekt etter skatteloven § 5-30 og dermed i beregningen av personinntekt etter skatteloven § 12-10, jf. § 12-11. Skatteloven har ingen legaldefinisjon av begrepet ”virksomhet”, men begrepet er eksemplifisert i skatteloven § 5-30. Det er i retts- og ligningspraksis lagt til grunn at virksomhet er en vedvarende aktivitet som drives for egen regning og risiko og som på sikt er egnet til å gå med overskudd. Hvorvidt det er virksomhet i seg selv å tilrettelegge for utbygging av hyttefeltet, må vurderes konkret. Det er særlig aktivitetens omfang som må vurderes i denne sammenheng. Rettspraksis har generelt stilt beskjedne krav til aktivitetens omfang. Når grensen mot passiv kapitalplassering skal trekkes har det likevel vært anført i juridisk teori at aktiviteten må ha et visst omfang. Kapital er et selvstendig hjemmelsgrunnlag etter skatteloven § 5-1 første ledd, noe som innebærer at kapitalforvaltning i alminnelighet faller utenfor virksomhetsbegrepet i samme bestemmelse. Det fremgår i Lignings-ABC 2005 side 740 pkt. 3.4.3 at aktiviteten ikke behøver å være utøvd av skattyter selv. Det siteres: Når skattyter har satt bort arbeidet til en selvstendig næringsdrivende, for eksempel advokat, må det vurderes konkret om den andres aktivitet kan tilordnes skattyteren, dvs. om aktiviteten utøves for skattyters regning og risiko. Den næringsdrivendes aktivitet knyttet til skattyters investering må imidlertid være av et slikt omfang og varighet, at det ville blitt ansett som næringsvirksomhet dersom aktiviteten hadde blitt utført av skattyter selv.” Et tilfelle der gevinst ved salg av tomter ble ansett å være næringsinntekt er behandlet i en underrettsdom inntatt i Utv. 1991 side 673. Saken gjaldt to skattytere som i forbindelse med kjøp av boligtomter til eget behov, kjøpte et større grunnareal med noe bebyggelse. Et påstående forretningsbygg ble beholdt, mens et bolighus ble solgt og to eldre hus revet. Skattyterne engasjerte et konsulentfirma til å utarbeide og få godkjent tomtedelingsplaner og en graveentreprenør til å rive de to husene, samt å anlegge vei, vann og kloakk. Retten viste til at skattyterne hadde kjøpt et råtomteareal som ble solgt som ferdig opparbeidede byggetomter, og kom til at inntektene ved salget av 13 tomter (skattyterne beholdt to tomter) på grunn av skattyternes aktivitet og disposisjoner, var vunnet ved virksomhet. Slik denne saken er opplyst består skattyters egen aktivitet i å engasjere et rådgivende ingeniørfirma til å utarbeide og få vedtatt reguleringsplanen. Videre er det etablert kontakt med utbyggingsselskapet Hytteutvikling AS som skal kjøpe råtomteområdet for deretter å utvikle det til salgbare hyttetomter. Skattyter skal ved salget bistå med undertegning av skjøter. Vi forstår det slik at det arbeidet Hytteutvikling AS har gjort ikke er på vegne av skattyter, men som ledd i egen næringsvirksomhet med utvikling og senere salg av hyttetomter. Som det fremgår av ovenstående sitat fra Lignings-ABC skal aktivitet som er utført av andre på skattyters vegne, for hans regning og risiko, hensyntas ved vurderingen av om han driver virksomhet i skattemessig forstand. Den aktiviteten som her skal tilordnes skattyter er knyttet til utarbeidelse av hytteplan/reguleringsplan av AnleggsPlan. Arbeidet er utført for skattyters og naboens eiendommer under ett. Det er samlet medgått 108 timer og samlet for de to eiendommene fakturert kr 52 000 (ekskl. mva.) fordelt på årene 2002, 2004 og 2005. Det er opplyst at bare halvparten av utført arbeid og bare halvparten av fakturabeløpene refererer seg til arbeid utført for skattyter. Når reguleringsplanen er godkjent skal utviklingsselskapet Hytteutvikling AS kjøpe området som råtomteområde for en samlet kjøpesum som vil bli utbetalt til skattyter før den videre utvikling frem til byggeklare tomter blir igangsatt. Selve utviklingen frem til byggeklare tomter vil skje for utbyggingsselskapets regning og risiko. Skattyter skal ved salget av den enkelte hyttetomt bistå med underskrift på skjøte, men vil ellers ikke være involvert eller ha noen risiko for prissvingning eller annet. Skattedirektoratet er etter en konkret helhetsvurdering kommet til at den aktivitet som skal tilskrives skattyter, arbeid utført på hans vegne av ingeniørfirma AnleggsPlan og eget arbeid i forbindelse med tomteområdet, ikke er av et slik omfang at salgsgevinsten skal anses vunnet ved virksomhet i skattemessig forstand. Salgsgevinsten skal behandles som kapitalinntekt og inngår ikke i beregningen av personinntekt. Konklusjon Skattyters gevinst ved realisasjon av råtomteområdet skal anses som kapitalinntekt og beskattes som alminnelig inntekt (p.t. 28 %), jf. skatteloven § 5-1 annet ledd.