Spørsmål om skattefri omdanning etter skatteloven § 11-20 – vurdering av om bortfeste av tomter er virksomhet i skattelovens forstand
Dato: 2006-02-03

Sammendrag: februar 2006 (BFU 03/06) Saken gjaldt en skattyter som drev gårdsbruk og i tillegg oppebar kr 140 000 som inntekt fra ca. 60 festetomter. Skattedirektoratet fant etter en konkret vurdering at bortfeste av tomtene ikke var å anse som virksomhet i skattelovens forstand. Inntekten fra festetomtene skyldes kapitalverdien av tomtene, og ikke den aktivitet som var utøvd. Skattelovens regler om skattefri omdanning av virksomhet i § 11-20 kom derfor ikke til anvendelse.

Innsenders fremstilling av faktum og jus På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at skattyter drive en jord- og skogbrukseiendom som næringsvirksomhet. Eiendommen er ervervet i 1972. Ved siden av inntekter fra jord- og skogbruk oppebærer skattyter ca. kr 140 000 i årlige festeavgifter, som skriver seg fra bortfeste av ca. 60 tomter, hovedsakelig boligtomter. Inntekten av festetomtene er blitt behandlet som kapitalinntekt. Grunneiendommen består av ca. 200 dekar dyrket mark, 850 dekar skog og ca. 70 dekar festetomter. Skattyters aktivitet i forbindelse med bortfeste av tomter består i: -innkreving av festeavgift -forhandlinger og regulering av festeavgifter -konflikthåndtering med tomtefesterne -forhandlinger vedrørende innløsning (salg) av tomtene Innsender opplyser av denne aktiviteten vanligvis er begrenset, men antall festekontrakter gjør aktiviteten mer omfattende enn bare sporadisk aktivitet. Innsender er oppmerksom på BFU 29/02 som gjaldt et lignende tilfelle der bortfeste av tomter ikke ble ansett for virksomhet i skattelovens forstand. Skattyter planlegger å omdanne skattefritt til aksjeselskap den virksomhet som består i bortfeste av tomter. Innsender mener at bortfeste av tomtene ikke inngår i jord- og skogbruksvirksomheten og at virksomheten med bortfeste kan omdannes skattefritt etter omdanningsforskriften. Innsender anmoder om en bindende forhåndsuttalelse som tar stilling til dette. Skattedirektoratets vurdering Skattedirektoratet skal det følgende ta stilling til om skattyter utøver virksomhet ved bortfeste av tomter på gården sin. Hvis utleien anses som virksomhet, må Skattedirektoratet videre ta stilling til om denne virksomheten kan overføres til aksjeselskap i medhold av skatteloven § 11-20 og Finansdepartementets forskrift til § 11-20. Det følger av forskriften § 11-20-1 at ”enkeltmannsforetak som driver virksomhet i skattelovens forstand” kan omdannes skattefritt til aksjeselskap eller allmennaksjeselskap. Skatteloven har ingen legaldefinisjon av begrepet ”virksomhet”, men begrepet er eksemplifisert i skatteloven § 5-30. Tradisjonelt har det vært vanlig å stille krav om at virksomhet er en vedvarende aktivitet som drives for egen regning og risiko med økonomisk erverv for øye. Skattyter driver en jord- og skogbrukseiendom og har i tillegg inntekter ved bortfeste av tomter. Bortfeste av tomter vil ofte skattemessig ikke anses som en del av jordbruksvirksomheten, jf. Lignings-ABC 2005 side 604. I den forelagte sak er det spørsmål om bortfeste av tomtene kan anses som næringsvirksomhet i seg selv, eller om avkastningen av festetomtene er knyttet til passiv kapitalplassering. Det er særlig aktivitetens omfang som må vurderes i denne sammenheng. Rettspraksis har generelt stilt små krav til aktivitetens omfang. Når grensen mot passiv kapitalplassering skal trekkes, har det likevel vært anført i juridisk teori at aktiviteten må ha et visst omfang. Kapital er et selvstendig hjemmelsgrunnlag etter skatteloven § 5-1 første ledd, noe som innebærer at kapitalforvaltning i alminnelighet faller utenfor virksomhetsbegrepet i samme bestemmelse. Omfanget av den aktivitet som kreves, har vært vurdert av domstolene en rekke ganger i tilknytning til utleie av fast eiendom. De kriterier som er oppstilt av domstolene i disse sakene, vil være veiledende også i den forelagte sak. Rettspraksis viser at i de tilfeller utleien har hatt et betydelig omfang – enten i areal eller i antall utleieenheter – har dette trukket i retning av å anse forholdet som virksomhet. Korttidsutleie med hyppig skifte av leietakere går i samme retning. Graden av aktivitet i forbindelse med administrasjon, forsikringer, vedlikehold mv. må også tillegges vekt. Rettspraksis har videre lagt vekt på leieinntektenes størrelse og hvorvidt utleier har anledning til å kreve markedsleie. Det fremgår av det foreliggende faktum at aktiviteten i det vesentlige er knyttet til innkreving av festeavgift, forhandlinger om oppregulering av festeavgift og ved innløsning (salg) av tomtene. Etter Skattedirektoratets oppfatning må aktiviteten samlet sett betegnes som relativt beskjeden, selv om skattyter bortfester et betydelig antall tomter. Dette har sammenheng med at aktiviteten i det vesentlige er knyttet til innkreving av festeavgift, oppregulering av festeavgift og innløsning av tomtene. Det har ikke vært etablert et eget forvaltningsapparat i tilknytning til bortfeste. Inntektene fra festetomtene har imidlertid vært av en viss størrelse. Skattedirektoratet finner etter en samlet vurdering at avkastningen av festetomtene skyldes kapitalverdien av tomtene og ikke den aktivitet som utøves. Bortfeste av tomtene kan da ikke anses å være virksomhet i skattelovens forstand. Gevinst ved salg av tomter vil anses som kapitalgevinst utenfor virksomhet da tomtene ikke kan anses for å ha virket i virksomhet. Det er på dette punkt ingen endringer av skattereglene for inntektsåret 2006 i forhold til de regler som gjaldt for inntektsåret 2005. Skattelovens regler om skattefri omdanning av virksomhet i § 11-20, jf. Finansdepartementets forskrift til § 11-20, får etter dette ikke anvendelse. Etter skatteloven § 9-2 omfatter realisasjon overføring av eiendomsrett mot vederlag og opphør av eiendomsrett. Overføring av festetomter til et aksjeselskap anses som realisasjon etter denne bestemmelsen. Konklusjon Skattyters bortfeste av tomter anses som passiv kapitalplassering og ikke som virksomhet i skattelovens forstand. Skattelovens regler om skattefri omdanning av virksomhet i § 11-20, jf. Finansdepartementets forskrift til § 11-20, får ikke anvendelse. Overføring av festetomtene til aksjeselskap vil være realisasjon etter skatteloven § 9-2.