Spørsmål om et ansvarlig selskap som omdannes til aksjeselskap må likvideres etter omdanningen
Dato: 2015-04-17

Sammendrag: Saken gjaldt spørsmål om et ansvarlig selskap som skulle omdannes til et aksjeselskap etter reglene om skattefri omdanning, kunne bestå etter omdanningen. Hjemlene til de faste eiendommene ville være i behold hos det ansvarlige selskapet. Skattedirektoratet kom til at det ansvarlige selskapet kunne omdannes til aksjeselskap med skattemessig kontinuitet, selv om hjemmelsrettighetene til fast eiendom ble beholdt i det ansvarlige selskapet etter omdanningen, og dette selskapet derfor ikke ble likvidert.

Innsenders fremstilling av faktum og jus På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at innsender ønsker en bindende forhåndsuttalelse om Næringseiendom ANS må slettes, eller om selskapet kan bestå som et hjemmelsselskap i forbindelse med planlagt skattefri omdanning til AS etter reglene i skatteloven § 11-20, jf. fsfin § 11-20. Faktum Næringseiendom ANS eier tre seksjoner av et større næringsbygg. Det er fire seksjoner i dette bygget hvor fjerde seksjon er eiet av den ene andelshaveren i Næringseiendom ANS. Selskapet er nå i en prosess hvor de ønsker å forenkle selskapsstrukturen, og som ledd i dette vurderer man å omdanne Næringseiendom ANS til AS. Omdanningen er tenkt gjennomført i samsvar med reglene om skattefri omdanning, jf. skatteloven § 11-20 og de utfyllende reglene i fsfin §§ 11-20 flg. Det er ønsket at Næringseiendom ANS skal bestå etter omdanningen og beholde hjemlene til de tre eiendomsseksjonene. Før man går i gang med omdanningen ønsker selskapet å være sikre på at Næringseiendom ANS kan bestå som et hjemmelsselskap etter omdanningen, dvs. at det ikke er noe vilkår for en skattefri omdanning av Næringseiendom ANS til AS etter reglene i skatteloven § 11-20, jf. fsfin § 11-20, at Næringseiendom ANS må slettes og hjemlene overføres til AS. Bakgrunnen for spørsmålet er at selskapet ikke ønsker å tinglyse hjemmelsoverføring til fast eiendom, slik at dokumentavgift utløses. Omdanning av ANS til AS Skattefri omdanning kan foretas med hjemmel i skatteloven § 11-20. Finansdepartementet har gitt forskrift til skatteloven § 11-20 om at blant annet deltakerlignet selskap som omfattes av skatteloven § 10-40, på visse vilkår, kan omdannes skattefritt til aksjeselskap. Etter forskrift kan omdanning foretas uten beskatning når nystiftet aksjeselskap overtar virksomhet, eiendeler og eventuelt gjeld og trer inn i de skatteposisjoner som knytter seg til virksomheten. Det følger videre av fsfin § 11-20-2 at det er en forutsetning at gjennomføringen skjer på de vilkårene som følger av fsfin § 11-20-3 til § 11-20-11. Det har i lang tid vært lagt til grunn av ligningsmyndighetene at det ikke er noe vilkår etter fsfin § 11-20-1 til § 11-20-11 at det omdannede selskap oppløses. Innsender viser her til bindende forhåndsuttalelse fra Skattedirektoratet, avgitt 18. mars 2005 (BFU 13/05). Her ble det stilt direkte spørsmål om det omdannede selskapet (DA) måtte oppløses i forbindelse med omdanningen. Bakgrunnen for spørsmålet var at selskapet ikke ønsket å tinglyse hjemmelsoverføring til fast eiendom, slik at dokumentavgift utløses. Av den grunn var det ønskelig å beholde overdragende selskap, slik at hjemmelen kunne bli liggende igjen i det omdannende selskap. Skattedirektoratet konkluderte med at det ikke er et vilkår etter fsfin §§ 11-20 flg. at det selskapet som omdannes måtte overføre hjemmelen og oppløses i forbindelse med omdanningen for at denne skal kunne gjennomføres skattefritt. Som grunnlag for konklusjonen ble følgende uttalt: "Justisdepartementets lovavdeling har i et brev av 4. april 1995 lagt til grunn at et selskap normalt ikke kan anses endelig oppløst uten at selskapslovens regler om avvikling er fulgt. Det ble videre lagt til grunn at opphør av selskapets økonomiske virksomhet var uten betydning for om det i selskapsrettslig forstand skal anses oppløst. Spørsmålet som drøftes i det følgende er derfor kun om det er et krav for skattefri omdanning etter reglene i skatteloven § 11-20, jf. fsfin §§ 11-20 flg., at selskapet oppløses. Det følger av fsfin § 11-20-5 første ledd at som hovedregel må "aktivitet og driftsmidler i den næring som omdannes, i sin helhet overføres til aksjeselskapet eller allmennaksjeselskapet", men at gjeldsposter ikke kreves overført. Fast eiendom som er eiendel i virksomheten kreves heller ikke overført, jf. annet ledd, mens aksjer og andre finansaktiva kan overføres, jf. fjerde ledd. Det faktum at enkelte eiendeler og gjeld ikke må overføres i forbindelse med omdanningen, taler for at det overdragende selskap ikke må oppløses. I Lignings-ABC hadde man tidligere en uttalelse om at det selskapet som omdannes må oppløses i forbindelse med omdanningen. Denne uttalelsen er imidlertid tatt ut i Lignings-ABC 2004. Det kan derfor være grunn til å anta at likningspraksis ikke lenger legger et ubetinget oppløsningskrav til grunn." Spørsmålet blir dermed om det har vært noen endringer i skatteloven § 11-20 og de utfyllende reglene i fsfin §§ 11-20 flg., som medfører en endring i rettstilstanden på dette området. Det vil være endringer vedrørende hva som må overføres og eventuelle krav om oppløsning av omdannende selskap som vil være av betydning for spørsmålet. Ved forskrift av 16. februar 2012 nr. 155 ble det gjort flere endringer i fsfin §§ 11-20-1 til 11-20-11. Endringene trådte i kraft fra og med inntektsåret 2012. I forbindelse med disse endringene innført ved forskrift av 16. februar 2012 nr. 155, ble det av Skattedirektoratet i Skd 2013-03 "Meldingen om ligningen for inntektsåret 2012" uttalt følgende om hva som skal overføres: "Endringene i fsfin § 11-20-5 første ledd innebærer en lemping av kravet om at virksomhet, eiendeler og forpliktelser i virksomheten som omdannes skulle overføres "i sin helhet". Etter endringen er kravet at aktivitet, driftsmidler og forpliktelser "i det vesentlige" overføres til den overtakende virksomheten." Videre ble det uttalt følgende vedrørende oppløsning av det omdannede selskap: "Det følger av ny § 11-20-10 at når omdanning innebærer at et selskap overdrar samtlige eiendeler, rettigheter og forpliktelser til annet selskap, skal det overdragende selskapet så langt som mulig oppløses og avvikles straks etter overdragelsen." Basert på disse uttalelsene fra Skattedirektoratet, kan innsender ikke se at det skal ha blitt foretatt en endring som medfører strengere vilkår, i forhold til hva som skal overføres og om det omdannende selskap må oppløses. Snarere tvert imot er det uttalt at det er foretatt en lemping i forhold til hva som må overføres. Innsender kan ikke se at det ved disse endringene har vært meningen å endre etablert praksis på gjennomføring av omdanning av allerede omfattede selskapstyper. Dette er naturlig i og med at endringene i fsfin § 11-20 flg. er en følge av lovendringen i skatteloven § 11-20 (lov 10. juni 2011 nr. 16) som innebar at det kunne gis forskrift om at samvirkeforetak og statsforetak skal kunne omdannes til aksjeselskap eller allmennaksjeselskap. Ved forskrift 24. mai 2013 nr. 517 ble det gjort ytterligere endringer i fsfin §§ 11-20-1 til 11-20-11. Endringene trådte i kraft fra og med inntektsåret 2013. Endringene ble foretatt i sammenheng med at norskregistrert utenlandsk selskap som er skattepliktig til Norge etter skatteloven § 2-2 første ledd bokstav e, ble inntatt i reglene om skattefri omdanning i fsfin § 11-20. Av endringene som berører hva som må overføres, og eventuelle krav om oppløsning av omdannende selskap, ble fsfin § 11-20-6 annet ledd tilført nytt siste punktum: "I tilfeller der det overdragende selskapet ikke avvikles eller slettes, skal inngangsverdiene på eierandelene eller aksjene i selskapene fordeles i samme forhold som nettoverdiene fordeles mellom selskapene." Videre ble det i fsfin § 11-20-10 tilført nytt annet punktum: "Ved omdanning av selskap som nevnt i § 11-20-1 annet ledd g er det likevel tilstrekkelig at selskapet så langt det er mulig oppløses og avvikles innen fristen for å levere selvangivelsen." Disse endringene må sees i sammenheng med at de ble innført på bakgrunn av at norskregistrert utenlandsk selskap som er skattepliktig til Norge etter skatteloven § 2-2 første ledd bokstav e, ble inntatt i reglene om skattefri omdanning i fsfin § 11-20. Innsender kan heller ikke ved disse endringene se at det har vært meningen å endre etablert praksis på gjennomføring av omdanning av allerede omfattede selskapstyper. Videre skriver innsender at bakgrunnen for at det har oppstått er en unødvendig usikkerhet vedrørende om det omdannede selskap må oppløses, er Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelser BFU 10/13, om omdanning fra indre selskap (IS) til ansvarlig selskap og BFU 22/12, om omdanning av andelslag til aksjeselskap. Fra disse uttalelsene kan det synes som at det er et vilkår om at det omdannede selskap oppløses. Omdanning fra andelslag til aksjeselskap eller omdanning fra en type deltakerlignet selskap til en annen er ikke direkte regulert av skatteloven § 11-20 og de utfyllende reglene i fsfin §§ 11-20 flg. Det er imidlertid med grunnlag i administrative uttalelser, utviklet en praksis for skattefri omdanning ut over det som følger av skatteloven § 11-20 med tilhørende forskrift. BFU 22/12 bygger i hovedsak på forutsetninger oppstilt av Finansdepartementet i Utv. 1999 side 1329: (i) Eiendeler, rettigheter og forpliktelser i andelslaget overføres i sin helhet til aksjeselskapet. (ii) Andelslaget oppløses umiddelbart etter og i samme inntektsår som overføringen. (iii) Aksjeselskapet stiftes med en aksjekapital som tilsvarer innskutt andelskapital i andelslaget. (iv) Andelslagets ligningsmessige verdier videreføres i aksjeselskapet. (v) Andelseiernes skattemessige verdier videreføres på aksjene. (vi) Det foreligger full kontinuitet på eiersiden. Uttalelser vedrørende omdanning av andelslag til aksjeselskap, og omdanning fra en type deltakerlignet selskap til en annen, er ikke bygget direkte på skatteloven § 11-20 og de utfyllende reglene i fsfin §§ 11-20 flg. Disse er bygget på administrative uttalelser som går utover det som er regulert, herunder forutsetningen om at "andelslaget oppløses umiddelbart etter og i samme inntektsår som overføringen" fastsatt av Finansdepartementet i Utv. 1999 side 1329. Slik innsender ser det går det et viktig skille mellom omdanninger som er direkte regulert i skatteloven § 11-20, og de utfyllende reglene i fsfin §§ 11-20 flg., og omdanninger som er etablert gjennom administrative uttalelser (ulovfestet rett). Man kan ikke ta uttalelser vedrørende omdanning, basert på administrative uttalelser (ulovfestet rett), inn i fastsettelse av vilkår for omdanninger som er direkte regulert av skatteloven § 11-20 og de utfyllende reglene i fsfin §§ 11-20 flg. Ved omdanninger som ikke er direkte regulert av skatteloven § 11-20 og de utfyllende reglene i fsfin §§ 11-20 flg., vil det kunne være nødvendig med andre vilkår og forutsetninger enn det som fremgår fra fsfin §§ 11-20 flg. Dette for å oppfylle kravet til full kontinuitet på selskaps- og deltakernivå og tilfredsstille gjeldende selskapsrettslige regler for de involverte selskapene. I BFU 10/13 ble det fastsatt at omdanning av et ansvarlig selskap (DA) til et indre selskap (IS) kunne gjennomføres basert på ulovfestet rett. Her med en forutsetning om at vilkårene i fsfin §§ 11-20 flg. måtte følges ved omdanningen. Vedrørende oppløsning av det ansvarlige selskapet som overdro samtlige eiendeler, rettigheter og forpliktelser til det indre selskapet (IS) ble følgende uttalt: Fsfin§ 11-20-10 lyder: "Når omdanning innebærer at et selskap overdrar samtlige eiendeler, rettigheter og forpliktelser til annet selskap, skal det overdragende selskapet så langt mulig oppløses og avvikles straks etter overdragelsen." Kravet i forskriften er således at DA så langt mulig oppløses og avvikles straks etter overdragelsen. Som nevnt over må melding om oppløsning være sendt innen 1. juli. Det vil løpe en 6 måneders kreditorfrist etter at Foretaksregisteret har kunngjort dette. Skattedirektoratet legger til grunn at, etter at kreditorfristen er gått ut, må oppløsningen registreres i Foretaksregisteret innen rimelig tid. Direktoratet kan ikke se at det er et krav at oppløsningen må være registrert i Foretaksregisteret innen 31. desember 2013." På denne bakgrunn skal oppløsningen av DA skje så snart som mulig, men endelig sletting kan registreres i Foretaksregisteret etter 31. desember 2013." Skattedirektoratet har her fulgt ordlyden som fastslår at dersom man overdrar samtlige eiendeler, rettigheter og forpliktelser, skal det omdannede selskap dersom mulig oppløses og avvikles. Motsatt dersom ikke alle eiendeler, rettigheter og forpliktelser overføres, er det ikke et krav om at selskapet skal oppløses og avvikles. Sett i sammenheng med fsfin § 11-20-5 som sier at aktivitet, driftsmidler og forpliktelser kun "idet vesentlige" overføres til den overtakende virksomheten, og fsfin § 11-20-6 annet ledd som tar for seg "tilfeller der det overdragende selskapet ikke avvikles eller slettes", kan innsender ikke se at det skal være vilkår om at Næringseiendom ANS må avvikles og slettes ved omdanningen, når man velger å beholde hjemlene i det omdannede selskap. Omdanning av et deltakerlignet selskap til aksjeselskap etter skatteloven § 11-20 og de utfyllende reglene i fsfin §§ 11-20 flg., herunder ingen krav til at det omdannede selskap må oppløses og derav kan bestå som hjemmelsselskap, vil innebære full kontinuitet på selskaps- og deltakernivå. Slik innsender ser det har det ikke vært noen endringer i skatteloven § 11-20 og de utfyllende reglene i fsfin §§ 11-20 flg., som tilsier at rettstilstanden er endret til at Næringseiendom ANS må slettes, og hjemmelen overføres til AS for å tilfredsstille kravene til skattefri omdanning. Innsender kan heller ikke se at det foreligger rettspraksis, administrativ praksis eller noen form for hensyn som skulle tilsi at en skattefri omdanning av Næringseiendom ANS til AS etter reglene i fsfin §§ 11-20 flg. forutsetter at Næringseiendom ANS må slettes og hjemmelene overføres til AS. Etter innsenders syn er rettstilstanden fortsatt slik den framgår av bindende forhåndsuttalelse fra Skattedirektoratet, avgitt 18. mars 2005 (BFU 13/05), dvs. at det ikke er et vilkår etter fsfin §§ 11- 20 flg. at Næringseiendom ANS må slettes og hjemlene overføres til ASet for å tilfredsstille kravene til skattefri omdanning. Anmodning Basert på dette anmodes det derfor, på vegne av Næringseiendom ANS om en bindende forhåndsuttalelse på at Næringseiendom ANS kan bestå som et hjemmelsselskap etter planlagt skattefri omdanning til AS etter reglene i skatteloven § 11-20, jf. fsfin § 11-20. Skattedirektoratets vurderinger Problemstilling Skattedirektoratet skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om det omdannede selskapet Næringseiendom ANS kan bestå som et hjemmelsselskap etter planlagt omdanning til aksjeselskap, eller om selskapet må likvideres, jf. fsfin § 11-20-10. Forutsetninger og avgrensninger Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte transaksjonen ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattedirektoratet forutsetter videre at premissene og faktum som er tatt inn ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes. Skattedirektoratet tar ikke stilling til øvrige vilkår for skattefri omdanning ut over det spørsmål som drøftes særskilt. Rettskilder Hovedregelen er at all omdanning fra en selskapsform til en annen innebærer en realisasjon av eiendeler i det selskapet som omdannes. Etter skatteloven § 11-20 kan man imidlertid i visse tilfeller gjennomføre en omdanning med kontinuitet. Bestemmelsen har følgende ordlyd: "§ 11-20. Skattefri omdanning av virksomhet (1) Departementet kan gi forskrift om at følgende selskap eller foretak kan omdannes til aksjeselskap eller allmennaksjeselskap uten å utløse skattlegging: a. enkeltpersonforetak, b. virksomhet drevet av kommune eller fylkeskommune, c. interkommunalt selskap, d. deltakerlignet selskap som omfattes av § 10-40, e. samvirkeforetak, f. statsforetak, g. norskregistrert utenlandsk foretak skattepliktig etter § 2-2 første ledd e. Departementet kan også gi forskrift om omdanning fra enkeltpersonforetak til deltakerlignet selskap som omfattes av § 10-40. (2) Ved omdanning etter foregående ledd skal skattemessige inngangsverdier og ervervstidspunkt videreføres, og skatteposisjoner knyttet til virksomheten overføres uendret til selskapet. " I dette tilfellet er det planlagt en omdanning fra et ansvarlig selskap (ANS) til aksjeselskap (AS), og ovennevnte regler i skatteloven med forskrift kommer til anvendelse, jf. skatteloven § 11-20 første ledd bokstav d. Regelen er utdypet gjennom fsfin §§ 11-20-1 flg. I samsvar med disse forskrifts-bestemmelsene kan overføring av eiendeler og virksomhet til nystiftet aksjeselskap skje uten realisasjonsbeskatning på visse vilkår. Innsender har reist spørsmål vedrørende vilkåret om likvidasjon av overdragende selskap, som er presisert i fsfin § 11-20-10 og har følgende ordlyd: § 11-20-10. Avvikling av overdragende selskap Når omdanning innebærer at et selskap overdrar samtlige eiendeler, rettigheter og forpliktelser til annet selskap, skal det overdragende selskapet så langt mulig oppløses og avvikles straks etter overdragelsen. Ved omdanning av selskap som nevnt i § 11-20-1 annet ledd g er det likevel tilstrekkelig at selskapet så langt det er mulig oppløses og avvikles innen fristen for å levere selvangivelsen. Skattedirektoratet har tidligere i to uttalelser, BFU 105/03 og BFU 62/04, uttalt at manglende tinglysning av overføring av fast eiendom ved omdanningen ikke har betydning for den skattefrie omdanningen etter skatteloven § 11-20. I BFU 105/03 skulle selskapet, som beholdt hjemmelen, bestå. Slik direktoratet forstår endringene i omdannelsesforskriften av 16. februar 2012, har ikke departementet ment å skjerpe inn kravene til likvidasjon av overdragende selskap ved omdanningen. I forarbeidene til ny § 11-20-10, Prop 78 L (2010-11) s. 44, er det bl.a. uttalt: "For andre selskapstyper, herunder selskap som kan omdannes skattefritt etter skatteloven § 11-20 med tilhørende forskrifter, samt selskap omfattet av departementets forslag til utvidelse av området for skattefri omdanning, finnes det ikke tilsvarende selskapsrettslig regulering av omdanning. Dette gjelder deltakerlignende selskaper, statsforetak og interkommunale selskaper. Overføring av rettigheter og forpliktelser til et nytt selskap kan dermed avhenge av samtykke fra kreditorer eller andre tredjemenn. Departementets oppfatning er at slike forhold ikke bør forhindre omdanning som selskap og eiere finner ønskelig og fornuftig. Departementet justerer derfor forslaget i forhold til det som ble foreslått i høringsnotatet, til et krav om at det vesentligste av eiendeler, rettigheter og forpliktelser overføres til et nytt selskap. Rettigheter, eiendeler og forpliktelser, som ikke kan overdras i uendret form fordi en kreditor, rettighetshaver eller kontraktspart motsetter seg dette, kreves ikke overført etter forslaget så lenge det vesentligste av virksomheten blir overdratt. Som en konsekvens av dette vil departementet heller ikke foreslå at det overdragende selskapet oppløses i forbindelse med omdanningen. Det kan være behov for å opprettholde det gamle selskapet som et formelt rettssubjekt for å videreføre rettigheter mv. som man ikke får samtykke til å overdra. Departementet legger til grunn at kravet til kontinuitet er tilstrekkelig ivaretatt ved kravet om at de vesentligste eiendeler mv. må overføres. For enkeltpersonforetak foreslås det ingen endringer på dette punkt." I en upublisert uttalelse datert 14. januar 2014, presiserer departementet nærmere hva som kan være årsaken til at alt ikke overføres ved omdanningen, jf. fsfin § 11-20-5: "Problemstillingen gjelder om det skal innfortolkes et vilkår om at årsaken til at ikke alle eiendeler mv. overføres til det overtakende selskapet, må være innsigelser fra tredjemann eller lignende. Forskriftsteksten gir alene ikke klare holdepunkter for at det bare skal gjelde unntak for eiendeler mv. som ikke kan overføres til det overtakende selskapet på grunn av innsigelser fra tredjemann eller lignende. Forarbeidene nevner bare innsigelser fra kreditor, rettighetshaver mv. som begrunnelse for at bare det vesentligste av virksomheten kreves overført ved omdanningen. Det samme er uttalt i Lignings-ABC 2012/13 under emnet Virksomhet – omdanning/skifte av eierform punkt 3.6 på side 1492. Forskriftstekstens ordlyd er klar og forutsetter bare at det vesentligste av aktivitet, eiendeler mv. i den virksomhet som omdannes må overføres det overtakende selskapet. Det kan av forskriftsteksten således ikke utledes at det må være en nærmere angitt årsak til at ikke all aktivitet, eiendeler mv. overføres ved omdanningen. Forarbeidene og Lignings-ABC nevner bare innsigelser fra kreditorer mv. som grunnlag for at ikke alle eiendeler, rettigheter eller forpliktelser kreves overført ved omdanningen. På bakgrunn av ordlyden i forskriften, finner vi at det ikke bør innfortolkes et krav om at det bare skal være innsigelser fra kreditor mv., som kan begrunne at ikke all aktivitet og alle eiendeler mv. kreves overført ved omdanningen." Subsumsjon Spørsmålet i foreliggende sak er om det følger av fsfin § 11-20-10 at det overdragende selskap må oppløses og avvikles for at omdanningen skal kunne skje skattefritt, i et tilfelle hvor det planlegges at selskapet fortsatt skal stå som registrert hjemmelshaver av tre eiendomsseksjoner, mens alle øvrige eiendeler, rettigheter og forpliktelser overdras. I skatteloven § 11-20 med tilhørende forskrifter om skattefri omdanning, er det intet krav om at eiendomsoverdragelser må tinglyses. I tillegg er ordlyden i fsfin § 11-20-5 (1) "i det vesentlige overføre". På bakgrunn av dette, samt uttalelsene fra Finansdepartementet som er sitert over, legger Skattedirektoratet til grunn at selskapet kan velge å beholde hjemmelen til fast eiendom i det overdragende selskapet. Dersom alt overføres ved omdanningen følger det av fsfin § 11-20-10 at overdragende selskap så langt mulig skal oppløses og avvikles straks. Som det fremgår over er det nå imidlertid åpnet i forskriften for at det omdannede selskapet kan bestå dersom ikke alt er overført ved omdanningen. Neste spørsmål blir derfor om det blir liggende noe igjen i Næringseiendom ANS ved omdanningen, nærmere bestemt om det å stå som registrert hjemmelshaver i grunnboken, i relasjon til fsfin § 11-20-10 utgjør en "eiendel", "rettighet" eller "forpliktelse". Hjemmelshaver er den som står oppført i grunnboken som eier av en matrikkelenhet, jf. Lov om tinglysing § 14. En hjemmelshaver kan være både en grunneier, en fester eller en seksjonseier. En hjemmelshaver trenger ikke nødvendigvis å være den samme som den reelle eieren av matrikkelenheten. Det kan være at hjemmelshaveren er død, og det ikke er foretatt skifte, eller det kan ha funnet sted en overdragelse som ikke tinglyses, som i foreliggende tilfelle. Betydningen av å ha grunnbokshjemmelen er belyst i forarbeider og teori. Den som har grunnbokshjemmel til en eiendom, har også grunnbokshjemmel til dens enkelte deler, derunder bygninger som er eller blir oppført på eiendommen, medmindre grunnboken utpeker en annen som berettiget til disse, jf. forarbeider til lov om tinglysing Ot. prp. nr. 9 (1935) s. 30-31. Thor Falkanger skriver i boka "Fast eiendoms rettsforhold" 3. utgave på s. 71 bl.a.: "For at et dokument skal godtas til tinglysning, må visse krav være tilfredsstillet m.h.t. form og klarhet (tgl § 8), og i viktige tilfeller må underskrifter være bekreftet (§ 17). Av særlig betydning er reglene om grunnbokshjemmel: Den som i grunnboken fremstår som eier, har grunnbokshjemmel (som eier), jf. § 14. Skal et dokument som gir uttrykk for en frivillig rettsstiftelse (et skjøte, et pantedokument, en servituttavtale, m.v.), kunne tinglyses, må grunnbokshjemmelshaveren være utsteder eller i det minste ha samtykket til tinglysningen, jf. § 13. For et utlegg er det ikke slikt krav; avgjørende blir her hvorvidt namsmannen anser skyldneren som den reelle eier, jf. deknl. § 2-2." Grunnbokshjemmel som eier er derfor nødvendig hvor der er tale om å overdra eller behefte eiendommen, dvs. eiendomsretten. Grunnbokshjemmel som bruksberettiget, er nødvendig hvor det dreier seg om å overdra eller pantsette bruksretten. Alternativt må man ha samtykke fra den som har grunnbokshjemmelen. Dette medfører at den som sitter med grunnbokshjemmelen kan stanse transaksjoner som den reelle eier ønsker å få tinglyst. Skattedirektoratet legger derfor til grunn at grunnboks-hjemmelen utgjør en rettighet i relasjon til fsfin § 11-20-10. Når en rettighet blir liggende igjen i Næringseiendom ANS, er ikke samtlige eiendeler, rettigheter og forpliktelser overført til overtagende aksjeselskap, og Skattedirektoratet konkluderer da med at Næringseiendom ANS ikke må likvideres etter fsfin § 11-20-10. Konklusjon Næringseiendom ANS kan omdannes til AS med skattemessig kontinuitet, selv om hjemmelsrettighetene til de tre eiendomsseksjonene beholdes i Næringseiendom ANS, og dette selskapet derfor ikke oppløses, jf. skatteloven § 11-20, jf. fsfin § 11-20-10.