Spørsmål om gevinstbeskatning ved salg av gårdsbruk (skatteloven § 9-3 sjette ledd)
Dato: 2004-08-17

Sammendrag: Eiendommen skulle overdras til neste generasjon og spørsmålet var om den var et”alminnelig gårdsbruk”i skattelovens forstand som kunne selges uten gevinstbeskatning. Skattedirektoratet kom til at den del av eiendommen med påstående bygg som benyttes i anleggsgartnerivirksomheten ikke kvalifisete til skattefritak. Resten av eiendommen inkl. våningshuset, som fortsatt er i bruk til jord-/skogbruksformål kunne overdras uten gevinstbeskatning (forbehold for tomtesalgsbeskatning).

Innsenders fremstilling av faktum og jus På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at skattyter er eier av landbrukseiendommen ”Haugen” beliggende på Vestlandet. Han ervervet eiendommen fra sin mor i 1978 etter å ha forpaktet den siden 1973. Han vurderer nå å overdra eiendommen til sin datter. I den anledning ber innsender om at Skattedirektoratet ved en bindende forhåndsuttalelse tar stilling til om ”Haugen” er et ”alminnelig gårdsbruk” i skattelovens forstand slik at salgsgevinst kan unntas fra beskatning med hjemmel i § 9-3 sjette ledd, eventuelt om eiendommen omfattes av begrepet ”skogbruk” i samme bestemmelse. Det er opplyst at jordbruksarealet ligger samlet og er en enhet, mens skogsarealet er fordelt på tre parseller, hvorav en ligger i tilknytning til jordbruksarealet og to adskilt fra gården for øvrig. Eiendommens jordbruksareal er oppgitt til 85 dekar dyrket mark og 55 dekar annet areal. Deler av det som er oppgitt som annet areal sies å være best egnet som beiteareal. Skogbruksdelen er registrert med 200 dekar, hvorav ca. 187 dekar er produktiv mark med gran som det dominerende bartreslag. Det er fremlagt bilder og kartutsnitt som viser jord- og skogbruksarealene. Bebyggelsen består av våningshus som skattyter bebor, driftsbygning med kontorer, veksthus, lagerhall, kårbolig og garasje. I tillegg finnes en produksjonshall for lagring og produksjon av vekstjord som tilhører leietaker. Det er fremlagt bilder og skisser som viser bebyggelsen. Om virksomheten på gården er det opplyst at melke- og kjøttproduksjonen opphørte i 1970 i forbindelse med at driftsbygningen ikke lenger var egnet og derfor ble revet. Fra da av ble gartnerivirksomheten som var drevet siden mellomkrigstiden, utvidet og det ble etter hvert drevet anleggsgartneri. Virksomheten ble fra midten av 1980-årene og i en tiårsperiode drevet i forskjellige aksjeselskaper som leiet eiendommens bygningsmasse og grunnareal. Etter opphøret av melke- og kjøttproduksjonen har beitearealet vært holdt i hevd ved at jorda har vært leiet ut. I tillegg har det vært drevet og drives fortsatt med gress-/høyproduksjon. Anleggsgartneriet AS har en løpende kontrakt om leie av deler av jordbruksarealet. Leieforholdet omfatter også samtlige av gårdens bygninger, bortsett fra våningshuset som skattyter selv bebor. Anleggsgartneriet AS benytter området og bygningene i forbindelse med sin virksomhet som anleggsgartneri. Om skogen er det opplyst at den holdes i normal hevd ved uttak av tømmer og juletrær, samt ryddig og nyplanting. Det er opplyst at skattyter i hele sin eiertid har levert inn landbruksoppgave til skattemyndighetene og at eiendommen er lignet som en landbrukseiendom. Det er for øvrig opplyst at eiendommen ligger naturskjønt til, innenfor et svært aktivt drevet jordbruksområde langs fjorden. Den ligger innenfor et landbruks-, natur- og friluftsområde og det er lite sannsynlig at det vil bli foretatt fradeling av ytterligere tomter i overskuelig fremtid. Deler av eiendommen omfattes av kommunens arealplan som gjelder til 2014. Dette innebære at tiltak etter plan- og bygningsloven ikke er tillatt innenfor 100 meter fra normal strandlinje. Skattedirektoratets vurderinger Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om eiendommen ”Haugen” er et ”alminnelig gårdsbruk eller skogbruk” i skattelovens forstand slik at salgsgevinst kan unntas fra beskatning med hjemmel i  § 9-3 sjette ledd. Gevinst ved realisasjon av formuesobjekter er i utgangspunktet skattepliktig etter skatteloven § 5-1. Tilsvarende gir tap rett til fradrag med hjemmel i skatteloven § 6-2 første ledd. Ved realisasjon av alminnelige gårdsbruk eller skogbruk gjelder imidlertid unntaksbestemmelsene i skatteloven § 9-3. Det fremgår i sjette ledd: ”Gevinst ved realisasjon av alminnelig gårdsbruk eller skogbruk er fritatt for skatteplikt når eieren har eid eiendommen i minst ti år når realisasjonen finner sted eller avtales.” Skattyter har eid eiendommen siden 1978. Kravet til eiertid er således oppfylt. I følge retts- og ligningspraksis dekker begrepet ”alminnelig gårdsbruk” i skatteloven § 9-3 sjette ledd en grunneiendom, normalt med våningshus, og eventuelle andre bygninger som er nødvendige for driften, under forutsetning av at eiendommen brukes til jordbruksformål av eieren eller andre. Med jordbruksformål menes husdyrhold og/eller dyrking på friland av f.eks. forvekster, korn, poteter, grønnsaker, bær eller frukt. Dette gjelder også for eiendom som leies bort, herunder bortforpaktes, til slike formål. Det vises til Lignings-ABC 2003 side 564. I en uttalelse fra Skattedirektoratet til et fylkesskattekontor 25. mars 1998 heter det bl.a.: ”Det vesentlige må være om bruket over tid har fremstått for den alminnelige iakttager som et ”alminnelig gårdsbruk” – der utnyttelsen av arealet og tilstedeværelsen av driftsbygning(er) er sentrale momenter.” ”Haugen” er en eiendom med oppgitt jordbruksareal på 140 dekar og 200 dekar skog. Eiendommen ligger i et aktivt drevet jordbruksområde langs fjorden og fremstår med sin hovedbygning, kårbygning og flere driftsbygninger som et alminnelig gårdsbruk med veksthus. Det spørsmålet denne saken reiser er om eiendommen brukes av eieren selv eller andre, til slik jordbruksformål som forutsatt i retts- og likningspraksis. På bakgrunn av det som er opplyst legges det til grunn at skogsarealet holdes i normal hevd. Det legges videre til grunn at den del av jorda som ikke er utleid til Anleggsgartneriet AS benyttes til beiteareal og til gress-/høyproduksjon. Det er det utleide jordbruksarealet til Anleggsgartneriet AS og dette selskapets bruk av arealet som vil være avgjørende. Anleggsgartneriet AS er et selskap som driver virksomhet som anleggsgartner. Selskapet har nå en løpende leiekontrakt med skattyter som dekker deler av jordbruksarealet. I tillegg omfatter leiekontrakten alle gårdens bygninger, bortsett fra hovedhuset som skattyter selv bebor. Det fremgår i Lignings-ABC 2003 side 567 at det på et alminnelig gårdsbruk kan være anlegg hvor det er drevet annen næringsvirksomhet i så stor målestokk at denne delen ikke kan karakteriseres som en del av jord- eller skogbruksnæringen. I slike tilfeller gir Lignings-ABC anvisning på at man ved realisasjon av en slik eiendom må fordele salgssummen mellom det som faller på alminnelig gårdsbruk og det resterende ved avgjørelsen av spørsmålet om gevinstbeskatning. Gulating Lagmannsrett har i en dom datert 18. februar 2002, behandlet en sak som har mange likhetstrekk med skattyters planlagte salg av ”Haugen”. Dommen gjelder salg av et gårdsbruk hvor jorda dels hadde vært benyttet til grasproduksjon og dels til gartnervirksomhet med veksthus. Det fremgår i domspremissene bl.a.: ”De senere år har en også innen landbruket kunne konstatere en utvikling i retning av  større og større spesialisering. Partene er enige om at en må legge vekt på dette ved fastleggingen av hva som ligger i begrepet alminnelig gårdsbruk. Lagmannsretten deler dette syn, men kan slik denne saken ligger an ikke se at det kan endre sakens utfall. Lagmannsretten peker i den forbindelse på at det etter bevisførselen ikke kan legges til grunn at det over tid har foregått en slik spesialisering når det gjelder veksthus/gartneri i kombinasjon med gårdsdrift at dette i seg selv tilsier en endret og utvidet forståelse av lovens begrep i relasjon til disse driftsformene. Dertil kommer at selv om en tar høyde for at forståelsen av loven endrer seg over tid i pakt med utviklingen i landbruket, er det etter lagmannsrettens syn likevel et minstekrav at det foreligger en viss grad av integrasjon mellom de spesialiserte deler av driften og det mer tradisjonelle jordbruk.” Heller ikke når det gjelder ”Haugen” foreligger det noen integrasjon mellom den anleggsgartnervirksomhet som Anleggsgartneriet AS utøver på gårdens grunn og den tradisjonelle jord- og skogbruksvirksomheten. Skattedirektoratet er kommet til at ved realisasjon av ”Haugen” vil den del av eiendommen med påstående bygg som benyttes i Anleggsgartneriet AS´ virksomhet som anleggsgartner ikke kvalifisere for skattefritak. Den gjenstående del av eiendommen med våningshus, kan realiseres uten gevinstbeskatning i henhold til skatteloven § 9-3 sjette ledd. Det må imidlertid tas et forbehold om at deler av arealet kan anses som tomt i henhold til skatteloven § 9-3 åttende ledd. I så fall må saken vurderes med denne bakgrunn. Hvorvidt det foreligger tomt i skattelovens forstand, vil avhenge av om vederlaget for eiendommen i vesentlig grad er bestemt av muligheten til å benytte arealet til bygging av boliger, fritidsboliger, industrielt formål mv. All den tid dette er ukjent, kan det ikke tas stilling til problemstillingen. Skattedirektoratet vil likevel bemerke at så lenge prisen på arealet ligger innen rammen av det som er ”alminnelig jordbrukspris” i området, faller arealet innenfor kategorien ”alminnelig gårdsbruk” i skatteloven § 9-3 sjette ledd. Konklusjon Ved en samlet realisasjon av eiendommen ”Haugen” vil den forholdsmessige del av gevinsten som faller på den del av eiendommen med påstående bygg som benyttes i Anleggsgartneriet AS virksomhet som anleggsgartner ikke være fritatt for beskatning. Resten av gevinsten vil være fritatt i henhold til skatteloven § 9-3 sjette ledd. Et eventuelt tap vil være fradragsberettiget i samme grad som en gevinst er skattepliktig. Det er en forutsetning for skattefritaket at prisen som oppnås ikke indikerer at deler av eiendommen er salg av tomt til boligformål mv., jf. skatteloven § 9-3 åttende ledd.