Spørsmål om utleie av parkeringsanlegg omfattes av selskapets frivillige registrering etter mval. § 2-3
Dato: 2019-09-12

Sammendrag: Innsender reiste spørsmål om et parkeringsanlegg kan omfattes av selskapets frivillige registrering etter mval. § 2-3 første ledd dersom anlegget leies ut til et eget selskap, som mot vederlag fra leietakerne i næringsbyggene tilbys parkeringsplass i en såkalt fri-flyt ordning hvor ingen av leietakerne er garantert en parkeringsplass. Skattedirektoratet kom frem til at parkeringsanlegget kan omfattes av innsenders frivillige registrering

Vi viser til deres brev 31. mai 2019 med anmodning om bindende forhåndsuttalelse for Z AS. Vi viser også til e-post 23. august 2019 med ytterligere utdypning av sakens faktum og deres avgiftsrettslige vurdering. Anmodningen om bindende forhåndsuttalelse er oversendt fra Divisjon x til Skattedirektoratet, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-1-1 tredje ledd siste punktum. Det er innbetalt et gebyr på kr 17 250, jf. skatteforvaltningsloven § 6-3 og skatteforvaltningsforskriften § 6-3-1 tredje ledd bokstav d. Uttalelsen gjelder for Z AS med organisasjonsnummer xxx xxx xxx. Selskapet leier ut næringseiendom med tilhørende parkeringsplasser. Spørsmålet som ønskes avklart er hvorvidt parkeringsanlegget vil kunne omfattes av selskapets frivillige registrering etter merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd dersom Z AS leier ut anlegget til et eget selskap, som mot vederlag fra leietakerne i næringsbyggene tilbyr parkeringsplass i en såkalt fri flyt-ordning hvor ingen av leietakerne er garantert en parkeringsplass. Skattedirektoratets konklusjon i saken Skattedirektoratet legger til grunn at parkeringsanlegget vil kunne omfattets av selskapets frivillige registrering. Se nærmere side 8 flg. Generelt om ordningen med bindende forhåndsuttalelse En endelig avgitt uttalelse er bindende for alle instanser innen Skatteetaten. For at myndighetene skal være bundet av uttalelsen må den planlagte disposisjonen besluttes og iverksettes slik den fremgår av anmodningen. Den bindende forhåndsuttalelsen legges til grunn dersom den skattepliktige krever det ved fastsettingen i den skattemeldingen som omfatter den aktuelle disposisjonen, og den faktiske disposisjonen er gjennomført i samsvar med forutsetningene for uttalelsen, jf. skatteforvaltningsloven § 6-1 tredje ledd og skatteforvaltningsforskriften § 6-1-9 første ledd. Dersom skattyter ikke har krevd at uttalelsen skal legges til grunn i skattemeldingen, vil retten til å benytte uttalelsen normalt bortfalle. Uttalelsen har bare bindende virkning for disposisjoner som er besluttet og iverksatt innen tre år etter utgangen av det året uttalelsen ble avgitt. Den bindende virkning av en forhåndsuttalelse opphører fem år etter utgangen av det året uttalelsen ble avgitt. Videre bør man være klar over at dersom rettstilstanden endres ved lov eller forskrift, går disse reglene foran det som er bestemt i uttalelsen. Se skatteforvaltningsforskriften § 6-1-9 andre og tredje ledd. Skattedirektoratets uttalelse kan påklages til Skatteklagenemnda, jf. skatteforvaltningsloven §§ 6-2 første ledd og 13-3 andre ledd. Skattedirektoratet har avgitt følgende bindende forhåndsuttalelse i saken: Innsenders fremstilling av faktum og jus "Sakens faktiske side Skatteetaten kan basere forhåndsuttalelsen på følgende faktum: Z eier eiendom med tilhørende parkeringsarealer. Eiendommene består i dag hovedsakelig av næringsbygg med lokaler som leies ut til avgiftspliktige og ikke-avgiftspliktige leietakere. Tilhørende parkeringsarealer leies i hovedsak ut som faste plasser til leietakere i næringsbyggene. Z er frivillig registrert for utleie av bygg og anlegg til avgiftspliktige leietakere, og beregner utgående merverdiavgift på vederlag for utleie av lokaler og tilhørende parkeringsplass til avgiftspliktige leietakere, jf. mval. §§ 2-3, 3-1 og 3-11(2)(k). Motsatt beregnes det ikke utgående merverdiavgift på utleie av lokaler og tilhørende parkeringsplasser til ikke-avgiftspliktige leietakere. Som ledd i utviklingen av eiendommene ønsker Z å effektivisere utnyttelsen av parkeringsarealene. Basert på parkeringsløsninger som tilbys i andre sammenlignbare områder, vil Z endre dagens parkeringsløsning til en fri flyt-ordning hvor leietakere i næringsbyggene og andre ("Brukerne") får tilgang til parkeringsarealene for parkering på de plasser som til enhver tid er ledige. Vederlaget Brukerne vil betale for tilgangen til parkeringsplassene, vil sannsynligvis måtte settes noe lavere enn dagens vederlag for fast parkeringsplass. Ved å gi flere brukere tilgang til parkeringsarealene for å utnytte den ledige kapasiteten som til enhver tid eksisterer under dagens ordning, forventes likevel en økning i inntektene knyttet til parkeringsarealene. Risikoen ved "overbooking" og hvordan dette skal håndteres overfor Brukerne, vil vurderes nærmere. Z ønsker å isolere risikoen ved den nye parkeringsvirksomheten i et eget selskap, Y, som er et heleid datterselskap av Z. Y skal gis tilgang til parkeringsarealene gjennom en leieavtale med Z. Z vil altså forbli eier av parkeringsarealene som skal leies ut til Y. Ved omleggingen vil Z terminere eksisterende parkeringsavtaler med leietakere i næringsbyggene. Samtidig vil Y tilby eksisterende leietakere og andre tilgang til parkeringsarealene gjennom avtale om leie av parkeringsplasser i fri flyt. Y vil sette bort driften av parkeringsarealene til parkeringsselskapet P, ved kjøp av drifts-, service- og vedlikeholdstjenester fra P knyttet til parkeringsarealene. P vil bl.a. ha ansvar for oppkreving av betaling fra Brukerne og vil drifte parkeringsarealene gjennom parkeringssystemet N. Som vederlag for driftstjenesten skal P motta en prosentmessig andel av bruttoinntektene fra utleien av parkeringsplasser. Y vil imidlertid ha ansvaret og risikoen for utleien av parkeringsplassene overfor Brukerne, og leieinntektene vil tilfalle Y etter fradrag for vederlaget P mottar for driftstjenesten. Spørsmålene vi ber skattemyndighetene besvare Vi ber om en bindende forhåndsuttalelse fra skatteetaten knyttet til følgende spørsmål: Vil utleien av parkeringsarealet fra Z til Y omfattes av Zs frivillig registrering i Merverdiavgiftsregisteret, jf. mval. § 2-3(1)? Skattyters syn Omfanget av den frivillige registreringen En frivillig registrering etter mval. § 2-3 omfatter "de utleide arealer hvor brukeren ville hatt rett til fradrag for inngående merverdiavgift … dersom brukeren hadde eid bygget eller anlegget", jf. fmva. § 2-3-1. Dette betyr at parkeringsarealene som vil leies ut fra Z til Y vil være omfattet av Zs frivillige registrering dersom parkeringsarealene er til bruk i Ys registrerte virksomhet, jf. mval. § 8-1. Det er på det rene at parkeringsarealene vil være til bruk i Ys utleie av parkeringsplasser. Det avgjørende er dermed om utleien vil være en virksomhet som skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret, slik at parkeringsarealene vil være til bruk i Ys registrerte virksomhet, jf. mval. § 8-1, og dermed være omfattet av Zs frivillige registrering, jf. mval. § 2-3 og fmva. § 2-3-1. Utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet Omsetning og utleie av fast eiendom og rettigheter til fast eiendom er unntatt fra merverdiavgiftsloven, jf. mval. § 3-11(1). Unntaket gjelder imidlertid ikke for utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet, jf. mval. § 3-11(2)(c). Næringsdrivende som omsetter tjenester som består i utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet skal derfor registrere virksomheten i Merverdiavgiftsregisteret, og beregne utgående merverdiavgift av omsetningen, jf. mval. §§ 2-1 og 3-1. Slike virksomheter vil da også ha fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i den registrerte virksomheten, jf. mval. § 8-1. Spørsmålet i foreliggende sak er derfor om Y vil drive avgiftspliktig virksomhet som består i "utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet", jf. mval. § 3-11(2)(c). Som det fremgår av ordlyden må virksomheten bestå i "utleie av parkeringsplasser" og utleien må skje i "parkeringsvirksomhet". Utleien av uspesifiserte parkeringsplasser er "utleie av parkeringsplasser" Y skal benytte parkeringsarealene som leies fra Z til å leie ut uspesifiserte parkeringsplasser, ved å gi Brukerne tilgang til parkeringsarealet for parkering på de plasser som til enhver tid er ledige mot vederlag. Spørsmålet er om denne utleien av uspesifiserte parkeringsplasser innebærer "utleie av parkeringsplasser" i relasjon til mval. § 3-11(2)(c). Hva som kreves for at noe skal anses som "utleie av parkeringsplasser" er ikke presisert i loven. Forarbeidene gir heller ikke nærmere veiledning, jf. Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) pkt. 7.2.12.5. Det fremgår av rettspraksis at det ved tolkningen av utleiebegrepet i merverdiavgiftsloven er "naturlig å legge vekt på hvorledes begrepet leie er avgrenset i forhold til husleielovens anvendelsesområde", jf. Borgarting lagmannsretts dom av 18. desember 2001 (Tanum Ridesenter). Det vises i dommen bl.a. til Rt-1921-195 hvor Høyesterett kom til at "leie av en uspesifisert parkeringsplass i et garasjeanlegg var å anse som husleie". Dette gir veiledning for vår sak. Utleien av uspesifiserte parkeringsplasser vil være omfattet av husleieloven. På tilsvarende måte som lagmannsretten la til grunn i Tanum Ridesenter-dommen, tilsier dette at utleien av uspesifiserte parkeringsplasser i vår sak anses som "utleie" i relasjon til merverdiavgiftsloven. Vi er ikke kjent med rettskilder som tilsier at utleie av uspesifiserte parkeringsplasser ikke innebærer "utleie" i relasjon til mval. § 3-11(2)(c). Det er ikke noe i kommentarene til bestemmelsen i Merverdiavgiftshåndboken (2019) punkt 3-11.3.3 som tilsier at utleiebegrepet har et snevrere anvendelsesområde enn det som ble lagt til grunn i Tanum Ridsenter-dommen i relasjon til avgiftsunntaket for "utleie av fast eiendom". Hvorvidt adgangen til frivillig registrering etter mval. § 2-3 er betinget av utleie som gir leietaker eksklusiv rådighet eller ikke, styres av særlige hensyn bak ordningen for frivillig registrering og er derfor av mindre betydning for rekkevidden av avgiftsplikten etter mval. § 3-11(2)(c). Vi mener på denne bakgrunn at utleien av uspesifiserte parkeringsplasser vil være "utleie" av parkeringsplasser i relasjon til mval. § 3-11(2)(c). Skatteetaten kan legge til grunn at de aktuelle parkeringsarealene vil være tilrettelagt for parkering av kjøretøyer. Det er således på det rene at utleien vil gjelde "parkeringsplasser" basert på de kravene som er oppstilt i praksis, jf. Merverdiavgiftshåndboken (2019) punkt 3-11.3.3. På denne bakgrunn vil utleien av uspesifiserte parkeringsplasser være "utleie av parkeringsplasser" i relasjon til mval. § 3-11(2)(c). Utleien av parkeringsplasser vil skje i "parkeringsvirksomhet" Merverdiavgiftsloven inneholder ikke noen definisjon av begrepet "parkeringsvirksomhet" i mval. § 3-11(2)(c), og forarbeidene gir ikke nærmere veiledning mht forståelsen av begrepet utover å presisere at utleie av parkeringsplasser som ledd i annen utleie av fast eiendom faller utenfor bestemmelsen og omfattes av det generelle unntaket i første ledd, jf. Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) på side 192. Det er i rettspraksis lagt til grunn at uttrykket "parkeringsvirksomhet" innebærer at utleien av parkeringsplasser (i) må være en selvstendigparkeringsvirksomhet og (ii) må oppfylle kravene tilvirksomhet, jf. senest Borgarting lagmannsretts dom av 14. juni 2018 (Granlund Eiendom). Kravet om at utleien av parkeringsplasser må utgjøre en virksomhet for å være avgiftspliktig, følger også av kravet til næringsvirksomhet som vilkår for registrering i Merverdiavgiftsregisteret etter mval. § 2-1. Som det fremgår av forarbeidene og Granlund Eiendom-dommen innebærer begrepet "parkeringsvirksomhet" en avgrensning av avgiftsplikten mot utleie av parkeringsplasser som skjer som ledd i annen utleie av fast eiendom, for eksempel utleie av bolig eller næringslokaler. Dette er også lagt til grunn i forvaltningspraksis, jf. Merverdiavgiftshåndboken (2019) punkt 3-11.3.3 hvor det heter at "avgiftsplikten ikke skal omfatte utleie av parkeringsplass som skjer som en del av, eller som ledd i et leieforhold for annet bygningsareal til bolig eller næring. Slik utleie anses omfattet av det generelle unntaket i første ledd. Det er antatt at det ikke er til hinder for at utleien omfattes av første ledd at det inngås separate leieavtaler om parkeringsplassen(e). Det er imidlertid et vilkår at avtalen om parkeringsplassen(e) har sammenheng med annen bruksrett til bolig- eller næringsareal". Videre presiseres det at "[d]ersom parkeringsplassene tilknyttet en bolig- eller næringseiendom leies ut samlet til et parkeringsselskap, har Skattedirektoratet lagt til grunn at parkeringsselskapet må beregne avgift av utleien til beboere eller leietakere av næringslokaler, se F 14. november 2002". I sistnevnte fellesskriv presiserer Skattedirektoratet at "[f]or at utleien skal være omfattet av unntaket er det en forutsetning at utleien av leiligheten/forretningsarealet og parkeringsplassen skjer fra samme utleier. Selv om det er knyttet en (tinglyst) rett til parkeringsplass til en leilighet/forretningsareal, vil utleien av parkeringsplassen ikke være omfattet av unntaket om utleien skjer fra et annet rettssubjekt enn den som leier ut leiligheten/forretningsarealet". Sammenfattet innebærer dette at utleie av parkeringsplasser fra et eget parkeringsselskap anses som en selvstendig avgiftspliktig parkeringsvirksomhet selv om parkeringsplassene er tilknyttet bolig- eller næringseiendom og leies ut av parkeringsselskapet til beboerne eller leietakerne av næringslokaler. Dette gjelder selv om det er knyttet til en tinglyst rett til parkeringsplass til bolig eller næringslokalene eller det på annen måte er sammenheng mellom utleien av parkeringsplassene og annen bruksrett til bolig- eller næringsarealer. I foreliggende sak vil utleien av parkeringsplasser skje fra et eget parkeringsselskap (Y), og utleien vil dermed skje fra et annet rettssubjekt enn den som leier ut næringslokalene (Z). Y skal ikke drive annen type virksomhet enn utleie av parkeringsplasser, og disse forhold alene tilsier dermed at Y vil drive utleie av parkeringsplasser i "parkeringsvirksomhet" etter mval. § 3-11(2)(c). Det vil inngås separate avtaler mellom Y og leietakerne om leie av uspesifiserte parkeringsplasser, og avtalene vil – i det minste for nye leietakere – ikke være knyttet til utleie av næringslokaler fra Z. På denne bakgrunn kan vi ikke se at Ys utleie av parkeringsplasser kan sies å skje som en del av eller som ledd i omsetning av annen fast eiendom. Utleien av parkeringsplasser vil være en selvstendig "parkeringsvirksomhet" i merverdiavgiftslovens forstand. Når det gjelder kravet til næringsvirksomhet, dvs. kravet til (parkerings-)"virksomhet" i mval. § 3-11(2)(c) og "næring" i mval. § 2-1, så er heller ikke dette definert i merverdiavgiftsloven. Det følger imidlertid av forarbeidene, jf. Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) side 26, og fast praksis, jf. bl.a. Granlund Eiendom-dommen, at næringsvirksomhet er aktivitet av en viss varighet og et visst omfang, som objektivt sett er egnet til å gi overskudd, og som drives for egen regning og risiko. I foreliggende sak vil det leies ut et ikke ubetydelig antall parkeringsplasser over en lengre periode, så skatteetaten kan uten videre legge til grunn at kravene til omfang og varighet vil være oppfylt. Det samme gjelder kravet til overskudd. Y vil innrette parkeringsvirksomheten slik at den har til formål og er egnet til å gå med overskudd. Skatteetaten kan derfor legge til grunn at disse vilkårene vil være oppfylt. Når det gjelder kravet om at aktiviteten må drives for egen regning og risiko, så vil Y sette bort driften av parkeringsarealet til P ved kjøp av drifts-, service- og vedlikeholdstjenester fra P knyttet til parkeringsarealene. Som vederlag for driftstjenestene vil P motta en prosentmessig andel av bruttoinntektene fra utleien av parkeringsplasser. I tilfeller hvor utleier overlater driften av parkeringsarealene til en tredjepart, er det i praksis lagt til grunn at utleier må beholde det rettslige ansvaret og risikoen for at parkeringsplassene blir utleid, og at leieinntektene må tilfalle utleier, for at parkeringsvirksomheten skal bli ansett drevet av utleier, jf. Merverdiavgiftshåndboken (2019) punkt 3-11.3.3. I foreliggende sak vil Y ha det rettslige ansvaret for parkeringsvirksomheten, ved at selskapet gjennom avtalene om utleie av parkeringsplasser påtar seg ansvaret for utleien av parkeringsplassene overfor Brukerne. Det er også Y som skal dekke drifts- og vedlikeholdskostnader og som skal ha ansvar for forsikring av skader som følge av virksomheten. Leieinntektene fra virksomheten tilfaller Y etter at P har gjort fradrag for vederlaget for driftstjenesten. Selskapet har dermed den reelle økonomiske risikoen for virksomheten. Sammenfattet innebærer dette at Y vil drive parkeringsvirksomhet, og at utleien av uspesifiserte parkeringsplasser vil være avgiftspliktig "utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet" etter mval. § 3-11(2)(c). Konklusjon På denne bakgrunn mener vi at Y vil drive en avgiftspliktig virksomhet med utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet, jf. mval. § 3-11(2)(c), som skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret, jf. mval. § 2-1. Dette vil gi Y rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser knyttet til den registrerte virksomheten, jf. mval. 8-1. Ys bruk av parkeringsarealene vil derfor være slik at utleien av parkeringsarealene fra Z til Y vil være omfattet av Zs frivillige registrering, jf. mval. § 2-3 og fmva. § 2-3-1. " I e-post 23. august 2019 er det gitt følgende utdyping av faktum og syn på regelverket: (i) Y vil leie ut parkeringsplasser til ulike brukergrupper, som omfatter (a) eksisterende og nye leietakere av næringslokaler og (b) leietakernes kunder, besøkende og andre brukere. Driften av parkeringsanleggene vil outsources til parkeringsselskapet P. For brukergruppe (a) vil Y inngå avtaler om utleie av et bestemt antall uspesifiserte parkeringsplasser mot et fastsatt årlig leievederlag som faktureres forskuddsvis og kvartalsvis den 1. i hvert kvartal. Avtalen gir altså leietaker rett til å benytte et bestemt antall uspesifiserte parkeringsplasser. Det skjer ingen justering i leien etter faktisk bruk innenfor rammen av det antall parkeringsplasser leietaker disponerer. For å kontrollere at leietakers bruk av parkeringsplassene ikke går utover den avtalte rammen, må leietaker registrere nummerskiltene på de bilene som leietaker ønsker å parkere på parkeringsplassene. Leietaker kan registrere flere biler i ordningen enn det antallet plasser leietaker disponerer, men hvis leietaker på et gitt tidspunkt har tatt i bruk flere plasser enn det antallet som er avtalt blir leietaker fakturert særskilt for denne bruken. For brukergruppe (b) vil det oppkreves vederlag basert på faktisk tidsbruk. (ii) Omleggingen av parkeringsvirksomheten innebærer som nevnt overgang til en såkalt "fri-flyt"-modell hvor alle parkeringsplasser kan disponeres av alle som har inngått avtale om leie av parkeringsplasser i parkeringsanlegget (leie av uspesifiserte plasser). Det er i leiekontraktene ikke inntatt noen regulering av utleiers adgang til å leie ut flere parkeringsplasser enn det antallet som er i anlegget eller konsekvensene av slik overbooking, men leietakerne vil ha en berettiget forventning om at de får disponere det antall plasser som de til enhver tid betaler for. Det vil derfor foreligge en slags garanti for at leietaker til enhver tid kan disponere det antall plasser som leietaker har rett til og betaler for etter leieavtalen, men konsekvensene av at leietaker eventuelt opplever at dette ikke er tilfellet er som nevnt ikke eksplisitt regulert i leiekontrakten. Jeg forstår det slik at bakgrunnen for at dere etterspør informasjonen ovenfor er spørsmålet i anmodningen om hvorvidt utleien av parkeringsplasser fra Y til brukerne innebærer "utleie" av parkeringsplasser etter mval. § 3-11(2)(c) eller en mer begrenset "rettighet til fast eiendom" som er unntatt fra merverdiavgiftsloven etter mval. § 3-11(1). Til dette finner vi grunn til å kort bemerke følgende: I vår anmodning pkt. 4.3 har vi vurdert det slik at det å gi andre rett til å disponere over et bestemt antall uspesifiserte parkeringsplasser mot betaling innebærer "utleie" av parkeringsplassene i relasjon til mval. § 3-11(2)(c). Vårt poeng var altså at "utleie" i denne sammenheng ikke forutsetter eksklusiv rådighet over en bestemt parkeringsplass; det er tilstrekkelig at det er snakk om rådighet i fellesskap med andre over parkeringsplasser innenfor et fysisk avgrenset området (leieobjektet). En slik forståelse av utleiebegrepet oppfatter vi også samsvarer med Skattedirektoratets uttalelse av 7. juni 2019 om coworking og etterfølgende BFU nr. 2/2019 som begge kom etter at vi hadde sendt vår anmodning. Vi har vanskelig for å se at den konkrete vederlagsstrukturen eller om leietaker til enhver tid er garantert en ledig parkeringsplass, skal ha betydning for den avgiftsrettslige vurderingen av om det foreligger utleie eller ikke. Slik vi forstår Skattedirektoratets uttalelse av 7. juni 2019 om co-working, så skal spørsmålet om garantert plass tillegges vekt som et moment i vurderingen av om det er utleien eller andre avgiftspliktig tjenester som utgjør hovedytelsen; ikke som et moment i vurderingen av om det overhodet foreligger utleie. I foreliggende sak skal ikke Y levere andre tjenester til leietakerne enn retten til å disponere over parkeringsplassene, og det skulle da ikke være relevant om leietakerne til enhver tid er garantert en ledig parkeringsplass eller ikke. " Skattedirektoratets vurderinger Det er reist spørsmål om utleien av parkeringsarealet fra Z AS til Y AS vil omfattes av selskapets frivillige registrering i Merverdiavgiftsregisteret, jf. mval. § 2-3 førte ledd. En forutsetning for dette er at Y AS blir registrert i Merverdiavgiftsregistrert og vil ha rett til fradrag for inngående avgift på parkeringsanlegget, jf. mval. § 2-3 første ledd bokstav a og forskriftens § 2-3-1 første ledd. Det underliggende spørsmålet i saken er derfor om Y AS vil drive avgiftspliktig utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet, jf. mval. § 3-11 annet ledd bokstav c. Skatteetaten er bedt om å legge til grunn at parkeringsvirksomheten vil drives i næring. Det er videre opplyst at driften av anlegget skal settes bort til et eget selskap, men at Y AS er det selskapet som vil ha det rettslige ansvaret og risikoen for parkeringsvirksomheten. Vi legger derfor til grunn at Y AS vil benytte anlegget i parkeringsvirksomhet. Spørsmålet som gjenstår er derfor om det å tilby en uspesifisert parkeringsplass etter den såkalte fri-flyt ordningen innebærer at virsomheten driver "utleie av parkeringsplasser". i e-post 23. august 2019 er fri-flyt ordningen forklart nærmere. Fri-flyt innebærer at eksisterende og nye leietakere av næringslokaler kan disponere et bestemt antall uspesifiserte parkeringsplasser. Det er ikke avtaleregulert hvorvidt det kan gjelde flere parkeringsplasser enn det antallet som er i anlegget, men det er opplyst at leietakerne har en berettiget forventning om at de får disponere det antall plasser som de til enhver tid betaler for, og at det derfor foreligger en slags garanti for at leietakerne til enhver tid kan disponere det antall plasser som leietakerne har rett til og betaler for etter avtalen. Dersom leietakerne tar i bruk flere plasser enn hva som er avtalt, blir det fakturert særskilt for denne bruken. Videre er det i e-posten opplyst at for leietakernes kunder, besøkende og andre oppkreves et vederlag basert på faktisk tidsbruk. Skattedirektoratet oppfatter det slik at det ikke reises spørsmål om P AS er avgiftspliktig for denne omsetningen. I den grad andre enn leietakerne skal benytte de samme parkeringsarealene vil Z AS sitt parkeringsanlegg for disse arealene uansett omfattes av selskapets frivillig registrering med fullt fradrag for inngående merverdiavgift som pådras i virksomheten, mens merverdiavgift på leievederlaget må fordeles på Y AS sin hånd ved eventuell bruk av samme arealer dels innenfor og dels utenfor merverdiavgiftsloven. Vi viser her til Merverdiavgiftshåndboken 2019 kapittel 2-3.2 og 8-1.4.1. I anmodningen om BFU er det vist til at utleie av uspesifiserte parkeringsplasser vil være omfattet av husleieloven, og at dette tilsier at utleie av uspesifiserte parkeringsplasser må anses som "utleie" i relasjon til merverdiavgiftsloven. Som vist til i e-post 23. august 2019 samsvarer dette med Skattedirektoratets uttalelse 7. juni 2019 om såkalt co-working og etterpåfølgende BFU nr. 2/2019. Spørsmålet er om det forhold at leietakerne av næringsbygg etter fri-flyt ordningen ikke er garantert en parkeringsplass har betydning for om det foreligger "utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet", jf. mval. § 3-11 annet ledd bokstav c. Etter Skattedirektoratets syn innebærer den såkalte fri-flyt ordningen at det omsettes en avgiftspliktig parkeringstjeneste, og at det vil være kunstig å legge inn et skille mellom avgiftspliktig utleie av parkeringsplass og avgiftsunntatt omsetning av en rettighet til fast eiendom. Slik vi ser det innebærer den såkalte fri-flyt ordningen bare at betalingen for leietakernes bruk av parkeringsplassene er innrettet noe annerledes enn for leietakernes kunder, besøkende og andre. Inntekten fra anlegget vil øke, mens leietakerne vil forvente at løsningen iallefall ikke er mindre gunstig enn enkeltkjøp av parkeringsplass. Virksomheten med å tilby parkeringsplasser er den samme. Det oppkreves vederlag for en tjeneste (parkeringsplass i parkeringsvirksomhet) som uavhengig av betalingsmodell har preg av samme forbruk, og som lovgiver har ønsket at skal være omfattet av den generelle avgiftsplikten. Fra leietakernes ståsted ville betaling ut fra et "rettighet til fast eiendom" perspektiv ikke ha noen verdi i de tilfeller det eventuelt ikke skulle være ledig plass. Det leietakerne kun har nytte av og derigjennom rimeligvis betaler for, er den enkelte parkering. Det ville da gi liten mening å forskjellsbehandle de ulike kundegruppene avgiftsmessig ut fra et synspunkt om at leietakerne betaler for en unntatt rettighet til fast eiendom når det som de i realiteten betaler for er den samme tjenesten som leietakernes besøkende og andre. For øvrig er systematikken i mval. § 3-11 at første ledd fastslår hovedprinsippet om at salg og utleie av fast eiendom med videre ikke omfattes av avgiftsplikten, mens andre ledd fastsetter at en del typer bruk av fast eiendom likevel skal omfattes. Distinksjonen utleie eller rettighet kommer derfor, slik vi ser det, i dette tilfellet uansett noe i bakgrunnen fordi det sentrale var at man ønsket at tjenester med å tilby parkeringsplass i parkeringsvirksomhet skulle omfattes av avgiftsplikten. Konklusjon Utleien av parkeringsarealet fra Z AS til Y AS vil omfattes av selskapets frivillige registrering i Merverdiavgiftsregisteret, jf. mval. § 2-3-1 første ledd bokstav a og forskriftens § 2-3-1 første ledd. Vennligst oppgi vår referanse - 2019/6024694 - ved henvendelse i saken. Med hilsen John EriksenseniorskattejuristJuridisk avdelingSkattedirektoratet Steinar Bergh Dokumentet er elektronisk godkjent og har derfor ikke håndskrevne signaturer.