Fusjon mellom samvirkeforetak og borettslag
Dato: 2024-11-21

Sammendrag: Det kan ikke gjennomføres en skattefri fusjon mellom SA og BRL under stiftelse etter skatteloven § 11-2 andre eller tredje ledd. Det kan heller ikke gjennomføres en skattefri fusjon mellom SA og BRL under stiftelse etter ulovfestet rett.

1.1 Innsenders fremstilling av faktum og jus Fra anmodning om bindende forhåndsuttalelse gjengis: "1. INNLEDNING A SA, (heretter «SA») og A Borettslag II under stiftelse (heretter «BRL») planlegger en fusjon, med konsekvens likvidasjon av SA. Bakgrunnen for fusjonen er ønsket om å reorganisere dagens irregulære sameiefelleskap til et lovregulert borettslag. BRL skal bestå av de samme andelseierne som dagens SA.… 3. HVA DET BES OM AT DET AVGIS BFU OM Det bes om at skatteetaten bekrefter at A samvirkeforetak SA og A Borettslag II under stiftelse kan fusjonere skattefritt og med skattemessig kontinuitet i medhold av skatteloven § 11-2, 2 eller 3 ledd. 4. FAKTUM OG BAKGRUNNEN FOR PLANLAGT FUSJON SA er i dag grunneier av tomten under og rundt husene i B. Grunneiendommen … vil overføres til BRL i forbindelse med den planlagte fusjonen. …. Sameiet er i dag organisert på en måte som ligner et eierseksjonssameie. …. 5. HVORDAN FUSJONEN PLANLEGGES GJENNOMFØRT Fusjonen planlegges gjennomført ved at boligeierne som i dag er andelshavere i SA stifter BRL med nøyaktig samme eierandeler. BRL stiftes i tråd med reglene i Burettslagslova av 6.juni 2003. Et borettslag er et samvirkeforetak. Brl § 1-1 lyder som følger, sitat; Borettslaget stiftes i tråd med borettslagslovens regler der andelshaverne i SA er stiftere. Eierne i SA blir derved identiske med eierne i Borettslaget. Borettslaget stiftes med andelskapital … i tråd med brl § 3-1. Borettslagsloven er en rimelig detaljert og stram lov der fravik fra lovens instruks mht stiftelse og drift ikke er fleksibel. Vi går derfor ikke mer inn på ramme og struktur for dette planlagte BRL da dette er lagt i Borettslagsloven. Fusjonen foretas for øvrig i tråd med Samvirkeforetaksloven kapittel 8. i Lov om Samvirkeforetak av 29 juni 2007. Se § 102, 1 ledd som er utgangspunktet for fusjon av to samvirkeforetak; Fusjonen vil bli gjennomført med skattemessig kontinuitet slik at skattemessig kostpris på eiendommen i SA videreføres i BRL.… Det er uklart om uttak av selve eiendommen fra SA egentlig er en skattepliktig transaksjon. Vi har ikke tatt stilling til dette spørsmål, men påberoper sktl § 11-2, 2 ledd alternativt skatteloven§ 11-2, 3 ledd skattefri fusjon av likestilte selskaper, som skattefritak for fusjon som gjennomføres med skattemessig kontinuitet. Etter gjennomført fusjon vil respektive eiere av husene og nåværende andeler i SA og fremtidige andelshavere i BRL overføre sine boliger til BRL som innskudd med verdi lik markedsverdi på overføringstidspunktet. Andelshaverne bebor selv de respektive eiendommene bortsett fra en som antas å kunne påberope seg brukshindring. 6. REKKEVIDDEN AV SKATTELOVEN § 11-2 Det fremkommer av BFU 20/09 avgitt av Skattedirektoratet at to BA (andelslag) kunne fusjonere i tråd med Skatteloven § 11-2, 3 ledd som likestilte selskaper da de ikke var registrert som Samvirkeforetak og derfor ikke kunne fusjonere skattefritt med hjemmel i sktl § 11-2, 2 ledd, sitat; Vi kan ikke se at det foreligger publisert skatterettslig praksis eller øvrige rettskilder som direkte omhandler fusjon mellom et samvirkeforetak som reguleres av Samvirkeloven og et samvirkeforetak som reguleres av Borettslagsloven. Nærværende SA og BRL under stiftelse fungerer i praksis på samme måte som samvirke med formål å skaffe andelshaverne bolig. Det er klart stadfestet i Borettslagsloven at borettslaget er et samvirkeforetak. A SA sine vedtekter uttrykker store likhetstrekk med formålet til et borettslag. Nærværende SA er faktisk ikke et eget skattesubjekt og har derfor i denne sammenhengen likhetstrekk med BRL. SA er en integrert del av et faktisk ulovfestet felles bofellesskap som sameierne selv i ulike sammenhenger omtaler som sameie, men som i realiteten ikke er formalisert som et sameie. Dersom ikke en skattefri fusjon kan gjennomføres i tråd med reglene om skattefri fusjon av to samvirkeforetak i tråd med Skattelovens § 11-2, 2 ledd, må skattefri fusjon kunne gjennomføres i tråd med bestemmelsen i skattelovens § 11-2, 3 ledd «likestilte selskaper»." Fra tilleggsbrev gjengis: 1.2 Skattedirektoratets vurderinger Skattedirektoratet skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til: Om det kan gjennomføres en skattefri fusjon mellom A SA og A Borettslag II under stiftelse etter skatteloven § 11-2 andre eller tredje ledd. Dersom konklusjonen blir at skattefri fusjon ikke kan foretas etter skattelovens bestemmelser, skal Skattedirektoratet subsidiært ta stilling til: Om det kan gjennomføres en skattefri fusjon mellom A SA og A Borettslag II under stiftelse etter ulovfestet rett. Videre i uttalelsen benyttes samme benevnelser på de to selskapene A SA og A Borettslag II under stiftelse som innsender selv bruker, henholdsvis SA og BRL. Det gjøres oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte transaksjonen ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. … Skattedirektoratet forutsetter ellers at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes. 1.3 Spørsmål 1 – Kan det gjennomføres en skattefri fusjon mellom SA og BRL etter skatteloven § 11-2 andre eller tredje ledd? 1.3.1     Skatteloven § 11-2 andre ledd Det fremgår av skatteloven § 11-2 andre ledd at to eller flere samvirkeforetak kan fusjoneres uten skattlegging av foretakene eller deltakerne når fusjonen skjer etter reglene i samvirkeloven kapittel 8. Av samvirkeloven § 1 fjerde ledd, fjerde punkt, følger det eksplisitt at samvirkeloven ikke gjelder for borettslag. Fusjon mellom SA og BRL kan dermed ikke skje etter reglene i samvirkeloven kapittel 8. Dette medfører at vilkåret i skatteloven § 11-2 andre ledd om at fusjon skal kunne gjennomføres etter reglene i samvirkeloven, ikke er oppfylt. Fusjon av SA og BRL kan dermed ikke skje skattefritt etter skatteloven § 11‑2 andre ledd. 1.3.2 Skatteloven § 11-2 tredje ledd Skatteloven § 11-2 tredje ledd åpner for at selskaper som er skattemessig likestilt med aksjeselskap og allmennaksjeselskap etter bestemmelsene i skatteloven § 10-1 kan fusjoneres skattefritt etter samme prinsipper og vilkår som gjelder for aksjeselskap og allmennaksjeselskap etter bestemmelsens første ledd. Et vilkår for at skattefri fusjon skal kunne gjennomføres er at overtakende og overdragende selskap eller sammenslutning må være likeartet. Det er følgelig to vilkår som må være oppfylt for å kunne fusjonere skattefritt etter skatteloven § 11-2 tredje ledd. Det ene vilkåret er at selskapene mv. må værelikestiltmed aksje- og allmennaksjeselskaper etter skatteloven § 10-1. Skatteloven § 10-1 lyder som følger: Et annet vilkår er at fusjonspartene må værelikeartede, dvs. at fusjonspartene må ha samme selskaps- og ansvarsform. Begge vilkårene («likestilt» og «likeartet») må være oppfylt for å omfattes av skattefrihet etter skatteloven § 11-2 tredje ledd. Skattedirektoratet vil først se på om vilkåret om at fusjonspartene er likeartet er oppfylt. Innsender skriver at et borettslag er et samvirkeforetak, med henvisning til borettslagsloven § 1-1 hvor det fremgår at et borettslag i loven er definert som Skattedirektoratet er enig i at ordlyden i borettslagsloven isolert sett kunne tale for at et borettslag er et samvirkeforetak og at de to foretakstypene dermed kan anses som likeartede. Det følger imidlertid av samvirkeloven § 1 fjerde ledd, fjerde punkt, eksplisitt at samvirkeloven ikke gjelder for borettslag. Det er dermed på det rene at samvirkeforetak og borettslag formelt sett er ulike selskapstyper som reguleres av ulike lover. Siden vilkåret om likeartet ikke er oppfylt kan en fusjon mellom SA og BRL ikke gjennomføres skattefritt med hjemmel i skatteloven § 11-2 tredje ledd. Spørsmål 2 – Kan det gjennomføres en skattefri fusjon mellom SA og BRL etter ulovfestede regler? 1.3.3 Generelt om de ulovfestede reglene For selskaper som ikke kan fusjoneres skattefritt etter bestemmelsene i skatteloven § 11-2 andre eller tredje ledd, er det etter forvaltningspraksis likevel mulig å foreta skattefri fusjon i enkelte tilfeller. Skattedirektoratet kan ikke se at problemstillingen knyttet til skattefri fusjon av borettslag og samvirkeforetak har vært behandlet tidligere, men det finnes flere uttalelser som omhandler skattefri fusjon av borettslag og aksjeselskap. For at en fusjon mellom disse to selskapstypene skal kunne gjennomføres skattefritt har det etter forvaltningspraksis vært avgjørende at fusjonspartenes skattefastsettelsesmåte er sammenfallende, og at de skattemessig reguleres likt på selskaps- og eiernivå slik at fusjonen kan gjennomføres etter samme prinsipper og vilkår som etter skatteloven § 11-1 flg. I en uttalelse inntatt i Utv 1999 side 708 har Finansdepartementet gitt aksept for skattefri fusjon mellom et interkommunalt selskap med delt ansvar og dets heleide datteraksjeselskap. Departementet uttaler her at "[d]en foreliggende administrative praksis for skattefri fusjon mellom selskaper med ulik selskaps- og ansvarsform er basert på ulovfestet rett og har vært begrunnet i kontinuitetsbetraktninger. Det har også vært lagt vekt på om det er vesentlig sammenfall i ligningsmåten og de materielle skattereglene på selskaps- og eiernivå for de selskap som fusjoneres." Se også eksempelvis BFU 38/08 og 17/13, og Skatte ABC 2023/24 F-34-5.2.3. Skattedirektoratet legger til grunn at begrunnelsen for den ulovfestede praksisen gjelder tilsvarende for fusjoner mellom samvirkeforetak og borettslag. 1.3.4 Konkret vurdering Spørsmålet er om det er vesentlig sammenfall i fastsettingsmåten og de materielle skattereglene på selskaps- og eiernivå for SA og BRL. Skattedirektoratet legger til grunn at det må gjøres en konkret helhetsvurdering. Det er ikke krav om at foretakene er underlagt identiske regler, men det avgjørende må være at reguleringen av de to selskapsformene ikke gir ulike løsninger på sentrale punkter. I BFU 6/2024 uttaler Skattedirektoratet at det er et krav for at vilkåret om sammenfall i fastsettingsmåte skal være oppfylt, at både borettslaget og fusjonsselskapet fastsettes etter de alminnelige reglene for selskapsbeskatning i fusjonsåret. Innsender opplyser at SA er organisert på en måte som ligner et eierseksjonssameie og videre at SA anses som en skattefri institusjon etter skatteloven § 2-32 første ledd på grunn av at det ikke har erverv til formål. Skattedirektoratets oppfatning er at disse spesielle forholdene ikke medfører noen endringer i selskapsformen til SA. Det er de formelle reglene for den aktuelle selskapsformen som skal vurderes når man skal ta stilling til hvorvidt det foreligger vesentlig sammenfall i fastsettingsmåten og materielle skatteregler på selskaps- og eiernivå. Det får derfor ikke betydning for vurderingen hvordan SA i praksis er organisert i dag. Det har heller ikke avgjørende betydning i denne sammenhengen om SA etter en konkret vurdering oppfyller vilkårene om skattefrihet etter skatteloven § 2-32. Et samvirkeforetak har begrenset ansvar, jf. samvirkeloven § 3. Det fremgår av samvirkeloven at samhandlingsbegrepet står sentralt, og det stilles blant annet krav om at samvirkeforetak må ha flere medlemmer, jf. samvirkelova kapittel 3. Til tross for at samvirkeforetak har medlemmer og ikke eiere på samme måte som aksjeselskap, fremgår det av skatteloven § 10-1, jf. § 2-2 første ledd bokstav d at samvirkeforetak skal anses som likestilt med aksjeselskap. Det vil si at samvirkeforetak registrert som SA, beskattes som selskap og i det vesentlige etter de samme reglene som gjelder for aksjeselskap. For at det skal være sammenfall i fastsettingsmåte må også borettslaget fastsettes som selskap etter skatteloven § 10-1 jf. § 2-2 første ledd og ikke som boligselskap som er omfattet av skatteloven § 7-3 tredje til sjette ledd. Det følger av skatteloven § 7-3 at et boligselskap skal skattlegges etter bestemmelsen dersom det er (1) et selskap med delt eller begrenset ansvar, (2) som har som hovedformål å gi andelshaverne bolig eller fritidsbolig i hus eid av selskapet og (3) minst 85 prosent av leieinntektene og dekning av felleskostnader kommer fra andelshavere eller aksjonærer, jf. § 7-3 tredje ledd bokstav a. Med andelshaver eller aksjonær etter tredje ledd bokstav a forstås blant annet personlig andelshaver eller aksjonær jf. § 7-3 fjerde ledd. I tillegg er det i forvaltningspraksis lagt til grunn at boligselskap med bare én aksjonær ikke skal fastsette skattegrunnlaget etter skatteloven § 7‑3 selv om vilkårene ellers er oppfylt, se Skatte-ABC 2023/24 punkt B-9-3.1 og uttalelse fra Finansdepartementet fra 5. april 1995 publisert i Utv. 1995/687 I denne saken er det opplyst at SA har andelshavere som eier hver sine boliger på tomten som SA eier. Skattedirektoratet bemerker at et samvirkeforetak har medlemmer og ikke andelshavere, men legger ellers det opplyste faktum til grunn. Videre er det opplyst at fusjonen planlegges gjennomført ved at boligeierne som i dag er andelshavere i SA, stifter BRL med nøyaktig samme eierandeler som SA. Etter gjennomført fusjon vil hver av boligeierne og andelshavere i BRL overføre sine boliger til BRL som innskudd. Hele tomten vil etter gjennomført fusjon bli overført fra SA til BRL og tinglyses på BRL. Vilkåret om at hovedformålet til boligselskapet må være å gi andelshaverne bolig eller fritidsbolig i hus eid av selskapet, vil derfor være oppfylt. Når det gjelder vurderingen av prosentkravet i skatteloven § 7‑3 tredje ledd bokstav a fremgår det av Skatte-ABC 2023/24 punkt B-9-3.2 at det skal tas utgangspunkt i alle inntekter selskapet vil få ved utleie av alle bygninger. Det tas normalt ikke hensyn til at enkelte andelshavere fremleier boligene sine ved vurderingen av om prosentkravet er oppfylt, jf. Forskrift til utfylling og gjennomføring mv. av skatteloven § 7-3-1 første ledd første punktum. Leieinntekten regnes i slike tilfeller å komme fra andelshaverne, jf. FIN 6. mars 1992 i Utv. 1992/391. Andeler som leies ut direkte fra selskapet til andre enn andelshaverne anses derimot ikke som leieinntekt som inngår i 85 prosentkravet, jf. Forskrift til utfylling og gjennomføring mv. av skatteloven § 7-3-1 første ledd andre punktum. Skattedirektoratet legger til grunn at de personlige andelshaverne i BRL, sammen vil stå for 100 prosent av leieinntektene til BRL og dekke 100 prosent av felleskostnadene knyttet til tomten og eiendommene som eies av BRL. Prosentkravet i skatteloven § 7-3 tredje ledd bokstav a er dermed oppfylt. Heller ikke unntaket for boligselskap med kun én eier får anvendelse i denne saken. Ettersom vilkårene for beskatning etter skatteloven § 7-3 er oppfylt, er situasjonen at SA og BRL har ulik ansvarsform og ulike skattefastsettingsmåter. Det kan dermed ikke sies å være vesentlig sammenfall i fastsettingsmåten og de materielle skattereglene på selskaps- og eiernivå for SA og BRL og følgelig kan det ikke gjennomføres en skattefri fusjon mellom SA og BRL på ulovfestet grunnlag. 1.4 Konklusjon 1. Det kan ikke gjennomføres en skattefri fusjon mellom A SA og A Borettslag II under stiftelse etter skatteloven § 11-2 andre eller tredje ledd. 2. Det kan ikke gjennomføres en skattefri fusjon mellom A SA og A Borettslag II under stiftelse etter ulovfestet rett.