Spørsmål om omfanget av uttaksplikten ved boligutvikling
Dato: 2009-03-31

Sammendrag: Bindende forhånsauttalelse fra Skattedirektoratet, BFU 9/09. Avgitt 31. mars 2009 (Merverdiavgiftsloven §§ 10 fjerde ledd og 14 tredje ledd) Et entreprenørfirma reiste spørsmål om de måtte beregne uttaksmerverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 10 fjerde ledd, jf § 14 tredje ledd for egenregitjenester i utviklingsfasen, før det er tatt beslutning om at det skal oppføres et egenregibygg på tomten, og om det i så fall også gjelder for byggeprosjekter som ikke blir realisert. Skattedirektoratet kom til at det forelå plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift fortløpende på alle tjenestene med tomtekjøp, reguleringsarbeid og prosjekteringsarbeid mv som utføres i egen regi. Tjenestene som gjelder selve salget av de ferdige boligene skal derimot ikke uttaksberegnes, idet salg av fast eiendom faller utenfor avgiftsområdet, jf merverdiavgiftsloven § 5 a første ledd.

Innsenders fremstilling av faktum og jus Selskapet X AS (i det følgende X eller selskapet) sitt forretningsområde er salg av boliger. Virksomheten er konsentrert om Oslo og Akershus. Selskapet har en portefølje på ca. X boliger under utvikling. Prosjektporteføljen består i hovedsak av tomteområder med stor attraktivitet i markedet og som med riktig markedskonsept danner grunnlag for en positiv utvikling for selskapet i årene fremover. 1. Nærmere om faktumX er registrert i merverdiavgiftsmanntallet som totalentreprenør, men selskapet omsetter i hovedsak boliger i egen regi som fast eiendom. X har totalt x ansatte, hvorav y funksjonærer og z fagarbeidere og lærlinger. De ansatte utfører fysiske arbeider i forbindelse med bygging av boenheter, og andre typer arbeider bestående i reguleringsarbeid, prosjekteringsarbeid, tilrettelegging, salgsarbeid osv. Selskapet utfører ikke alle arbeider ved bruk av egne ansatte, men kjøper også inn varer og tjenester fra eksterne leverandører. Arbeidet med egne ansatte skjer innenfor følgende fagkategorier: Prosjektledere som er ansvarlig for tomtekjøp, herunder innledende forhandlinger med grunneier, myndighetskontakt i forbindelse med reguleringsplaner, innhenting av prosjekterings-og entreprisetjenester, samt all oppfølging av prosjektet i byggeperioden. Arkitekter som forestår planlegging av boligprosjekter. Selgere/kundeveiledere som forestår salg og planlegging av markedsaktiviteter, samt oppfølging av kundekontakt, herunder individuell tilpasning knyttet til farger og materialvalg. Stabsavdeling innen økonomi/administrasjon, herunder ledelse. Selskapet er som nevnt totalentreprenør både i fremmed- og egenregiprosjekter, og kjøper inn nødvendig underentrepriser av nødvendige byggefag. Juridisk sett er X sitt salg av boliger ovenfor kunder regulert av bustadsoppføringslova. Loven gir detaljerte rammer for X sin virksomhet, herunder hvilke kontraktsvilkår som lovlig kan avtales mellom X som profesjonell aktør og boligkjøpere (forbrukere). X legger prosjekter ut på forhåndssalg og det er i denne forbindelse i hovedsak to forbehold som selskapet lovlig kan ta i forhold til boligkjøpere: Forbehold om tilstrekkelig antall forhåndssalg av total antall boliger i prosjektet. Dette innebærer at X ikke er rettslig forpliktet til å gjennomføre prosjektet med mindre en del av prosjektet er solgt. Forbehold om kommunale godkjennelser, typisk byggetillatelse. For en boligutvikler er det naturlig å skille mellom en utviklingsfase og en byggefase. Utviklingsfasen varer fra oppstart av et prosjekt med vurderinger knyttet til anskaffelse av tomter, myndighetskontakt, herunder gjennomgang av reguleringsplaner mv, og frem til juridisk bindende byggestart i henhold til bustadsoppføringslova. Byggefasen varer tilsvarende fra juridisk bindende byggestart til bygget er overlevert boligkunder og reklamasjonsperioden har løpt ut (fem år). Ved vedtak om byggestart øker risikoen for X, da selskapet fra dette tidspunkt etter loven er forpliktet til å ferdigstille boligprosjektet, og dermed løper en risiko for å ha usolgte ferdigstilte boliger ved ferdigstillelsen. Kapitalbindingen øker betydelig gjennom byggefasen. I forbindelse med igangsetting av utviklingsfasen av nye fremtidig prosjekter er det viktig å få avklart avgiftbehandling av det arbeid som skjer i utviklingsfasen av nye byggeprosjekter. Et utviklingsprosjekt kjennetegnes ved at det foreligger en betydelig grad av usikkerhet om hvorvidt selskapet vil beslutte byggestart eller ikke. At et prosjekt ikke blir gjennomført kan typisk skyldes mangel på forhåndssalg av boliger i prosjektet eller mangel på formell byggetillatelse. Ovennevnte innebærer at alt arbeid med utvikling, forprosjektering, regulering, forhåndssalg av bolig mv før byggestart vil bli utført av X enten ved egne ansatte eller ved kjøp av nødvendig ekspertise som advokattjenester mv. Hvis X beslutter byggestart vil X være byggherre for utbyggingsprosjektet og vil ved overlevering av bolig til kjøper fakturere disse for salg av fast eiendom. X har et større antall ansatte som arbeider med potensielle utbyggingsprosjekter. Det opprettes et eget prosjekt med prosjektnummer straks et potensielt prosjekt blir tilstrekkelig identifisert til at det kan føres et eget prosjekt. Den enkelte medarbeider fører antall arbeidede timer på prosjektet inn i prosjektregnskapet. I ettertid vil det vise seg hvilke prosjekter som blir realisert, og hvilke som blir avlyst uten at man har kommet i gang med selve byggefasen. X vil kun i begrenset grad omsette utviklingstjenester til andre. Hovedreglen er at utviklingstjenestene er et ledd i selskapets egen virksomhet med salg av boliger. I den grad det blir utført utviklingstjenester for andre tilknyttede selskaper, så blir det fakturert på vanlig måte med merverdiavgift. 2. Den planlagte disposisjonX har til enhver tid flere potensielle prosjekter til utredning for mulig igangsetting. Noen potensielle prosjekter blir avsluttet før man i det hele tatt er kommet i gang med prosjektet. Dette kan skyldes mange forhold, f eks at den innledende forprosjekteringen har vist at tomten ikke er egnet for det tiltenkte byggeformålet eller at det foreligger reguleringsmessige forhindringer. Andre prosjekter viser seg gjennomførbare, og realiseres som egenregiprosjekter. X har nå et konkret mulig fremtidig prosjekt til vurdering. Prosjektet kan kalles ”x”. Den aktuelle eiendommen er pr i dag ikke anskaffet, men vurderes kjøpt hvis prosjektet er realiserbart. Her er å bemerke at en stor del av arbeidsinnsatsen utføres før eventuelt kjøp av eiendommen, herunder befaring, undersøkelser opp mot gjeldende arealplaner/reguleringsplaner/bebyggelsesplaner og eventuelt vurdering av muligheten for omregulering av tomteformålet, samt kalkyler, budgivning, forhandlinger m.v. Alternativt hender det også at virksomheten kjøper inn relevante avgiftspliktige tjenester fra eksterne leverandører.  Siden selskapet har kommet under et nytt ”avgiftsregime” som følge av lovendring med virkning fra 1.1.2008, samt at det tidligere § 70-fritaket fra 15.6.2001 er opphevet med virkning fra samme tidspunkt, har selskapet behov for avklaring av den avgiftsmessige behandlingen av den omtalte planlagte disposisjonen. 3. ProblemstillingX er innforstått med at selskapet er pliktig til å beregne merverdiavgift etter merverdiavgiftsreformen på alle tjenester som utføres for eksterne oppdragsgivere. Avgiftspliktig omsetning vil omfatte salg av tjenester med utvikling, prosjektering, kundeveiledning og markedsføring mv. Problemstillingen er knyttet til de nye uttaksreglene og til de typer tjenester som ikke omsettes, men forbrukes internt i en utviklingsfase. Dette gjelder særskilt i to situasjoner: Utviklingsprosjekter som ikke blir realisert. Utviklingsprosjekter som blir realisert. Det spørsmål vi ønsker at skattekontoret skal ta stilling til, er om selskapet er pliktig til å beregne uttaksmerverdiavgift på verdien av alt arbeid som utføres med egne ansatte i tilknytning til utviklingen av nye prosjekter. Hvis skattekontoret mener at det i utgangspunktet kan foreligge plikt til uttaksberegning av utviklingstjenester, bes skattekontoret om å ta stilling til om dette også gjelder for prosjektet som ikke blir realisert. 4. Nye uttaksregler 4.1 Nærmere om regleneInnsender legger til grunn at X i egenskap av å være merverdiavgiftsregistrert entreprenør er omfattet av de nye uttaksbestemmelsene. For X som har ekstern avgiftspliktig omsetning av byggetjenester mv., samtidig som tilsvarende tjenester benyttes i selskapets egenregiprosjekter, er det merverdiavgiftsloven § 14 som er den aktuelle hjemmel for uttaksberegning. Bestemmelsen i § 10 fjerde ledd er likevel relevant for selskapet, da det nå er de samme typer av tjenester som rammes av plikten til uttaksberegning etter de to bestemmelsene. I tillegg vil § 10 fjerde ledd kunne være en selvstendig hjemmel for uttaksberegning av tjenester som X kun utfører med egne ansatte som ledd i egenregiprosjekter, men som selskapet ikke omsetter til andre. Av merverdiavgiftsloven § 14 tredje ledd annet punktum fremkommer det følgende: ”Det skal betales avgift når en registreringspliktig næringsdrivende tar ut tjeneste til bruk privat eller til andre formål utenfor den samlede virksomheten. Det samme gjelder når en tjeneste som nevnt i fjerde ledd eller tjenester med oppføring, oppussing, modernisering mv. av bygg eller anlegg, herunder byggeledelse, byggeadministrasjon og annen administrasjon av slike arbeider, tas ut til formål utenfor loven”. (vår uthevning) Av merverdiavgiftsloven § 10 fjerde ledd fremkommer det følgende: ”Næringsdrivende som for egen regning driver virksomhet med oppføring, oppussing, modernisering mv. av bygg eller anlegg for salg eller utleie, herunder byggeledelse byggeadministrasjon og annen administrasjon av slike arbeider, skal beregne og betale avgift som ved uttak når varer og tjenester tas i bruk i virksomheten. Bestemmelsen i § 14 gis tilsvarende anvendelse.” (vår uthevning) Siden ordlyden i merverdiavgiftsloven § 10, fjerde ledd og § 14 tredje ledd, annet punktum er den samme, legger innsender til grunn at det nå er de samme typer tjenester som rammes av uttaksplikten etter begge bestemmelser. Lovbestemmelsen legger til grunn at plikt til uttaksberegning ikke bare vil omfatte fysiske tjenester men også administrative tjenester som byggeadministrasjon, byggeledelse mv. Skattedirektoratet har videre i et fellesskriv av 8. mai 2002 uttalt at det gjelder registrerings- og avgiftsplikt for alle tjenester som ikke er spesielt unntatt fra avgiftsområdet, så lenge tjenesten benyttes direkte i forbindelse med oppføring av bygg eller anlegg for egen regning. Direktoratet uttalte samtidig at det ikke skal beregnes uttaksmerverdiavgift av rent internadministrative gjøremål som intern regnskapsføring. Etter innsenders oppfatning må ordlyden i de to bestemmelsene forstås slik at de rammer ”uttakstjenester med oppføring, oppussing og modernisering mv”. Det fremgår av ovennevnte melding at direktoratet forutsetter at uttaksmerverdiavgift rammer de tjenester som benyttes direkte i forbindelse med oppføring mv av bygg eller anlegg. Et slikt utgangspunkt innebærer etter innsenders syn at arbeid med salg/markedsføring og kundekontakt ikke skal uttaksberegnes. Dette arbeidet er knyttet opp til kjøp og salg av eiendom og utføres uavhengig av om det foreligger et konkret byggeprosjekt eller ikke. Salg og markedsføringsarbeid utføres heller ikke direkte i tilknytning til et byggeprosjekt. Tilsvarende betraktning må etter innsender oppfattning også gjelde for alt arbeid som skjer i et utviklingsprosjekt før det tas en formell beslutning om byggestart. Det vil nettopp være i disse situasjonene at det er usikkerhet om det vil bli foretatt en oppføring eller ikke. Usikkerheten kan skyldes reguleringmessige forhold eller økonomiske/administrative forhold. Ikke realiserte prosjekter Etter innsenders oppfatning fremgår det nå klart av bestemmelsen, at denne omfatter kun næringsdrivende som driver virksomhet med oppføring, oppussing, modernisering mv av bygg eller anlegg.  Det tilsier at det aldri kan bli tale om uttaksberegning etter bestemmelsen av arbeid som utføres i forbindelse med prosjekter som ikke blir realisert. Dette vil typisk gjelde arbeid i utviklingsfasen for prosjekter som av ulike grunner ikke blir realisert. I slike tilfeller finner det ikke sted noen ”oppføring”, og det finnes heller ikke noe ”bygg eller anlegg”. Etter innsenders syn kan det derfor ikke bli utført noen tjenester som ”benyttes direkte i forbindelse med oppføring av bygg eller anlegg”. Det må innebære at plikten til uttaksberegning ikke kommer til anvendelse. Etter innsenders oppfatning vil en næringsdrivende som kun vurderer å igangsette et egenregiprosjekt ikke ha noen plikt til å la seg registrere i avgiftsmanntallet etter § 10 fjerde ledd.  Plikten til registrering og uttaksberegning vil etter innsenders oppfatning først oppstå på det tidspunkt den næringsdrivende bestemmer seg for igangsette prosjektet, slik at han vet at det vil finne sted en ”oppføring”, slik ordlyden i bestemmelsen forutsetter. Plikten til uttaksberegning etter § 10 fjerde ledd kan ikke ramme arbeid som ikke i seg selv ville utløst registreringsplikt etter bestemmelsen, selv om den næringsdrivende allerede skulle være registrert i avgiftsmanntallet for andre egenregiprosjekter. Prosjektarbeid i en utviklingsfase Tilsvarende betraktninger mener innsender må gjelde for alt arbeid som foregår i en utviklingsfase. Selskapet kan ikke i en utviklingsfase vite om prosjektet vil bli realisert eller ikke. Så lenge det ikke er foretatt en formell beslutning om byggestart kan ikke selskapet på tidspunktet for uttaksberegning vite om det vil bli foretatt en oppføring eller ikke. Usikkerheten kan skyldes reguleringmessige forhold eller økonomiske/administrative forhold. Etter innsenders syn er det naturlige skjæringstidspunkt for plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift det tidspunkt det tas beslutning om at X skal oppføre et egenregibygg på tomten. Dette tidspunktet vil i alle praktiske formål være slutten på utviklingsfasen og begynnelsen på det konkrete arbeidet med oppføring som kan knyttes til byggefasen. Etter innsenders oppfatning inntrer avgiftsplikten fra dette tidspunk.  Alt innledende arbeid knyttet til utviklingsfasen er utformet med sikte på at utviklingsplanene kan knyttes direkte til ”oppføring av bygg eller anlegg”. 4.2 Bindende forhåndsuttalelse fra Skattedirektoratet- BFU 18/08, 3. april 2008Skattedirektoratet har i en nylig avgitt BFU gitt noen synspunkter på hvorledes de nye uttaksreglene skal gjelde. Etter innsenders syn støtter nevnte BFU opp under deres regelforståelse.  Av ingressen fremgår det følgende: ”Et selskap som driver utvikling av eiendommer for oppføring og salg av boliger, planlegger å splitte virksomheten slik at selskapet utelukkende skal drive utvikling av eiendommene frem til utbyggingen starter for så å omsette dem. Selve utbyggingen skal foretas av et nyopprettet datterselskap. Selskapet skal også omsette tilsvarende utviklingstjenester til andre. Selskapet reiste spørsmål om det skal beregnes merverdiavgift av utviklingstjenester som gjelder egne eiendommer. Siden selskapet skal drive delt virksomhet med avgiftspliktig omsetning av utviklingstjenester til andre og omsetning utenfor loven med salg av ferdig regulerte eiendommer, vil den relevante uttaksbestemmelse være merverdiavgiftsloven § 14 tredje ledd. Etter lovendring 29. juni 2007 vil det som hovedregel ikke foreligge avgiftsplikt når tjenester fra den avgiftspliktige del av en virksomhet brukes i en del av virksomheten som faller utenfor loven. Dette gjelder imidlertid ikke for uttak av bygge- og anleggstjenester mv. Skattedirektoratet fant imidlertid ikke at angjeldende tjenester med utvikling av eiendommer i form av utarbeidelse av reguleringsplaner etc. omfattes av avgiftsplikten for oppføring, oppussing, modernisering mv. av bygg eller anlegg. Selskapet ble således ikke ansett avgiftspliktig ved bruk av utviklingstjenester på egne eiendommer for salg” Av Skattedirektoratets vurderinger fremkommer det videre følgende: ”Etter endringene vil plikten til å uttaksberegne tjenester innen virksomheten være begrenset til tjenester som er særskilt nevnt i merverdiavgiftsloven § 14 tredje ledd annet punktum. I tillegg til tjenester som nevnt i paragrafens fjerde ledd gjelder dette ”tjenester med oppføring, oppussing, modernisering mv. av bygg eller anlegg, herunder byggeledelse, byggeadministrasjon og annen administrasjon av slike arbeider”. Som man ser er det ikke noe uttrykkelig krav om at virksomheten er byggherre eller utbygger i egentlig forstand. I praksis vil det imidlertid ikke oppstå noen uttakssituasjon uten at virksomheten selv eller andre utfører fysiske bygge- og anleggsarbeider for virksomheten. De ikke-fysiske byggearbeidene som utløser uttaksberegning, må også her gjelde arbeid med oppføring osv. av bygg eller anlegg. Når Selskapet verken for egen regning eller ved innkjøp av varer og tjenester driver virksomhet med oppføring mv av fast eiendom eller anlegg, men omsetter eiendommene før slike arbeider utføres på dem, kommer ikke unntaksregelen i merverdiavgiftsloven § 14 tredje ledd annet punktum annet alternativ til anvendelse. Selskapet plikter således ikke å beregne avgift ved uttak av omhandlede tjenester til bruk i sin virksomhet utenfor loven, omsetning av fast eiendom” Etter innsenders vurdering har Skattedirektoratet i denne BFU’en lagt til grunn at arbeider som knytter seg til utviklingsfasen av et byggeprosjekt ikke skal uttaksberegnes, så lenge det aktuelle arbeidet ikke kan knyttes opp til arbeid med oppføring osv av bygg eller anlegg. Etter innsenders oppfatning vil motsatt rettsoppfatning medføre en ulogisk forskjellsbehandling av likeartede tjenester basert på hvorvidt arbeidet utføres fra et tomteselskap eller et entreprenørselskap. I så fall er det innsenders oppfatning at det ikke foreligger hjemmel for en slik forskjellsbehandling. 4.3 Uttakstidspunkt - bokføringsreglerSpørsmålet om uttaksplikt skal vurderes og tas stilling til på bokføringstidspunktet. Bokføringen skal tidsmessig finne sted innenfor den avgiftstermin som den faktiske bruken har funnet sted. Hjemmelen for dette følger av merverdiavgiftsloven §§ 32 jf. 29. Dette innebærer etter innsenders oppfatning bl.a. følgende for X : Hvis en medarbeider i selskapet begynner med forundersøkelser i forhold til et potensielt egenregiprosjekt i januar/februar måned, så skal selskapet ikke uttaksberegne denne delen av arbeidet siden vi ikke er over i byggefasen. Etter innsenders oppfatning er det ikke aktuelt å uttaksberegne arbeidsinnsatsen i januar/februar. Innsender kan heller ikke se at det er grunnlag for å vurdere dette på nytt i ettertid selv om det senere viser seg at prosjektet blir realisert, for eksempel to år senere. Etter innsenders oppfatning er det ikke hjemmelsgrunnlag i merverdiavgiftsloven for å ”samle opp” uttaket over tid, for så å uttaksberegne når det viser seg at prosjektet blir realisert. Det kan heller ikke være hjemmel for først å uttaksberegne for deretter å tilbakeføre uttaket hvis prosjektet ikke blir gjennomført. 5. Insenders oppsummeringUtviklingsprosjekter som ikke blir realisert Innsender legger til grunn at det aldri kan bli tale om uttaksberegning på arbeid som er utført i forbindelse med prosjekter som aldri blir realisert, herunder bl.a. arbeid med identifisering og kjøp av eiendommer som ikke blir benyttet til oppføring av egenregibygg. Utviklingsprosjekter som blir realisert – uttaksplikten før juridisk bindene byggestart Etter innsenders syn skal det ikke foretas uttaksberegning av medgått tid/kostnader til forprosjektering så lenge dette dreier seg om innledende forprosjektering før man fatter beslutning om iverksettelse av prosjektet. Utviklingsprosjekter – bokføringsregler Spørsmålet om uttaksplikt skal vurderes og tas stilling til på bokføringstidspunktet. Bokføringen skal tidsmessig finne sted innenfor den avgiftstermin som den faktiske bruken har funnet sted. Hjemmelen for dette følger av merverdiavgiftsloven § 32 Etter innsenders oppfatning er det ikke aktuelt å uttaksberegne arbeidsinnsatsen som forbrukes i en termin hvor det ikke er tatt noen juridisk bindende beslutning om byggestart. Innsender kan heller ikke se at det er grunnlag for å vurdere dette på nytt i ettertid selv om det senere viser seg at prosjektet blir realisert, for eksempel to år senere, jf merverdiavgiftsloven § 32. Subsidiært Hvis Skattedirektoratet konkluderer med at det foreligger uttaksplikt av utviklingsprosjekter som blir realisert, anføres det at selskapet må kunne avvente uttaket inntil selskapet er kjent med at det er blitt tatt en juridisk bindende beslutning om byggestart. Skattedirektoratets vurderinger At de ansattes tjenester med selve de fysiske byggearbeidene og oppfølgingen av det skal avgiftsberegnes, er på det rene. Imidlertid er spørsmålet i hvilken grad de såkalte utviklingstjenestene fra de ansatte skal avgiftsberegnes, jf merverdiavgiftsloven (mval) §10 fjerde ledd og § 14 tredje ledd. Foruten at selskapet er registrert i merverdiavgiftsmanntallet som totalentreprenør, omsetter det hovedsakelig boliger i egen regi som fast eiendom. Videre utfører selskapet både fysiske byggearbeider og utviklingstjenester som reguleringsarbeid, prosjekteringsarbeid og tomtekjøp mv med egne ansatte i forbindelse med egenregidelen av virksomheten. Samtidig er det opplyst at utviklingstjenester også omsettes til andre. Derimot forstår vi det slik at det ikke for noen del drives ”rent tomtesalg”, som faller utenfor merverdiavgiftslovens område, jf mval § 5 a første ledd. Det var det som var tilfellet i den bindende forhåndsuttalelsen av 3. april 2008 fra Skattedirektoratet. Der drev selskapet kun omsetning av fast eiendom i form av ferdig utviklete tomter for boligbygging, men fikk ikke oppført noe bygg eller anlegg. Derved var en utenfor virkeområdet for § 10 fjerde ledd og uttaksbestemmelsen i mval § 14 tredje ledd. Så lenge det ikke for noen del drives ”rent tomtesalg” slik som i den andre saken, vil nødvendigvis alle egenregitjenestene i vår sak med reguleringsarbeid, prosjekteringsarbeid og tomtekjøp mv, i prinsippet være avgiftspliktig enten etter mval § 10 fjerde ledd eller etter mval § 14 tredje ledd annet punktum. Det drives ikke annen (egenregi)virksomhet enn  ”oppføring av…….bygg eller anlegg for salg eller utleie”, det er det som er formålet med virksomheten, jf at selskapets forretningsområde er oppgitt å være salg av boliger. Det at enkelte prosjekter rent faktisk ikke blir realisert eller at man bare er i en utviklingsfase før byggestart er bestemt, kan da ikke begrunne unnlatelse av uttaksberegning (fortløpende, når tjenestene utføres) i de tilfellene. Tjenestene kan uansett ikke henføres til annen virksomhet enn ”oppføring av…….bygg eller anlegg for salg eller utleie”. I den grad utviklingstjenestene bare utføres i egenregi og ikke omsettes eksternt, vil  uttaksplikten være etter § 10 fjerde ledd, mens § 14 tredje ledd er hjemmelen dersom virksomheten er registrert for samme type tjenester etter § 10 første ledd. Konklusjon Selskapet skal beregne avgift fortløpende på alle tjenestene med tomtekjøp, reguleringsarbeid og prosjekteringsarbeid mv som utføres i egenregi. Tjenestene som gjelder selve salget av de ferdige boligene skal derimot ikke uttaksberegnes, idet salg av fast eiendom faller utenfor avgiftsområdet, jf mval § 5 a første ledd.