Realisasjon av råtomt, virksomhetsbegrepet
Dato: 2009-06-24

Sammendrag: Saken gjaldt salg av en råtomt og spørsmålet var om salgsgevinsten skulle beskattes som kapital- eller virksomhetsinntekt. Skattedirektoratet kom etter en konkret vurdering til at den aktivitet som skal tilordnes sameierne vil være av beskjeden art og omfang. Aktiviteten ville heller ikke være av særlig varighet. Avkastningen som ventes oppnådd vil være langt nærmere knyttet til tomteområdets kapitalverdi enn til den aktivitet som kan tilordnes sameierne. Direktoratet kom derfor til at realisasjonsgevinsten vil være å anse som kapitalinntekt som skal beskattes med (p.t.) 28 %.

Innsenders fremstilling av faktum og jus På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at anmoderne har mottatt henvendelse fra interessenter som ønsker å kjøpe et areal på opptil ca. 75 da. av deres faste eiendom, med tanke på å utnytte eiendommen til næringsformål. Anmoderne ønsker avklart om gevinsten de oppnår ved et eventuelt salg skal anses som kapital- eller virksomhetsinntekt. Det er opplyst at det er aktuelt å selge inntil ca. 65-75 da. av eiendommen som til sammen er på ca. 160 da., til en interessent. Alternativt kan det være aktuelt å selge til to interessenter, som da må dele arealet seg i mellom. Arealet vurderes solgt som råtomt, da eierne ikke anser det hensiktsmessig å utvikle eiendommen selv. Hvis salg er aktuelt, er det meningen at det først skal inngås én, eventuelt flere opsjonsavtaler. Dersom man får opsjonsinteressenter nå, vil disse se på reguleringen selv. Innsender opplyser at skattyter A overtok gården, som er uten bebyggelse, på odel i 1980, og at hans to søsken (B og C) fikk 1/3 hver i 1995. Det er opplyst at et areal på ca. 70 da. av eiendommen ble solgt til campingplass i 1995 og at ca. 78 da. fradelt næringsareal ble solgt i 2007. Det er opplyst at eiendommen aldri har vært benyttet av sameierne på noen måte. Den har således bare representert passiv kapital i alle sameiernes eiertid på ca. 30 år. Eiendommen har tidligere hørt til en gammel jordbrukseiendom, men i de ca. 30 år sameierne har eid eiendommen har det aldri vært utøvet noen form for næring eller aktivitet der, verken med hensyn til jord- eller skogbruk, eller annen virksomhet. Eiendommen har ligget brakk. Ingen av sameierne har således levert næringsoppgave for eiendommen ved innlevering av selvangivelse i de aktuelle år. Sameierne har vært i kontakt med Konsulentselskapet AS for å få utarbeidet et forhåndsutkast for søknad til Kommunen om omregulering av ovennevnte areal på ca. 65-75 da. på gnr./bnr. til en pris av kr 25 000. Sameierne har ikke foretatt noen form for fysiske inngrep i råtomten. Ved vurdering av om sameiernes eventuelle realisasjonsgevinst skal anses som passiv kapitalinntekt eller som næringsinntekt tar innsender utgangspunkt i skatteloven §§ 5-1, 5-20 og 5-30. Etter innsenders vurdering er det under henvisning til ordlyden i § 5-20 om kapitalinntekt, naturlig å anse en eventuell realisasjonsgevinst som kapitalinntekt. Bestemmelsen lyder slik: ”§ 5-20. Fordel vunnet ved kapital (1) Fordel vunnet ved kapital omfatter blant annet avkastning utenfor virksomhet av a. fast eiendom og løsøre b. finansgjenstander (betalingsmidler, fordringer og verdipapirer m.v.) c. immaterielle rettigheter (opphavsrettigheter og patentrettigheter m.v.) d. rettigheter i kapital som nevnt under a til c. (2) Som fordel vunnet ved kapital regnes a. årlig avkastning på sparedelen av en livsforsikring (kapitalforsikring) med garantert avkastning, for forsikringstakeren, b avkastning på sparedelen av en livsforsikring (kapitalforsikring) med investeringsvalg uten garantert avkastning. Departementet kan gi forskrift om beregning av avkastning. Dette ledd gjelder livsforsikring (kapitalforsikring) i forsikringsselskap hjemmehørende i en stat innenfor EØS-området. (3) Som skattepliktig inntekt anses vederlagsfri bruk av andres eiendeler.” (Innsenders understrekninger) Innsender sier at det er på det rene at tomtearealet som vurderes solgt ikke er å anse som driftsmiddel i noen virksomhet, idet ingen virksomhet har vært utøvet på eiendommen eller de tidligere fradelte to arealer, de siste 30 år. Det siteres fra Lignings-ABC 2008/09 side 1322 og side 1327: ”3.1 Generelt Vilkårene for å anse en inntektsgivende aktivitet som virksomhet er at aktiviteten: - tar sikte på å ha en viss varighet, - har et visst omfang, - er egnet til å gi overskudd, og - drives for skattyterens regning og risiko. (…) 3.3 Avgrensning mot passiv kapitalforvaltning 3.3.1 Generelt Kapitalinntekt kan være: - årlig avkastning, for eksempel utbytte av verdipapirer, inntekt ved utleie av løsøre og fast eiendom, eller - gevinst ved salg, f.eks. av verdipapirer og fast eiendom. Dersom formuesobjektet/kapitalen anses å gå inn i en annen virksomhet, blir inntekten en del av vedkommende virksomhet. Nærmere om hva som omfattes av virksomheten, se nedenfor. Når inntekten ikke inngår i annen virksomhet må det avgjøres om forvaltningen av formuesobjektet/kapitalen må anses som en virksomhet i seg selv. Det viktigste moment for grensen mellom virksomhet og passiv kapitalforvaltning vil være aktivitetens omfang. Ved vurderingen må det legges vekt på hvor mye av avkastningen som skyldes aktiviteten og hvor mye som skyldes kapitalverdien.” (Innsenders understrekninger) Innsender sier at vi allerede her ser at flere av vilkårene for virksomhetsutøvelse ikke kan anses oppfylt. Ettersom eiendommen har ligget ”urørt” i sameiernes eiertid på ca. 30 år, fremstår det som klart at de ikke kan anses å drive virksomhet ved ”forvaltning av eiendommen”. I dette tilfellet har to av sameierne ikke gjort noe aktivt i relasjon til det aktuelle arealet utover å innhente forhåndsutkast for søknad til Kommunen om regulering av tilleggsareal på gnr./bnr. fra Konsulentselskapet AS til en pris av kr 25 000. Det er over telefon opplyst at den tredje sameieren er den som på vegne av dem alle har kontakten med advokatkontoret som står som innsender av anmodningen om bindende forhåndsuttalelse. Det er innsenders vurdering at en eventuell realisasjonsgevinst må klassifiseres som kapitalinntekt med en skattesats på 28 %, jf. skatteloven § 5-1 annet ledd. Det vises som eksempel til Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse avgitt 31. oktober 2006, BFU 53/06. Det å selge en eller flere råtomter kan etter innsenders vurdering ikke i seg selv anses som aktivitet som kan gi grunnlag for å statuere virksomhetsinntekt. Dette må gjelde om arealet sameierne har mottatt henvendelse om, på ca. 65-75 da., selges til én interessent eller om arealet deles og selges til to interessenter. Innsender nevner for sammenhengens skyld at sameiernes tidligere frasalg av tomteareal, henholdsvis i 1995 og i 2007, ble klassifisert som kapitalinntekt. Det sies at den siste salgsgevinsten ble vurdert som kapitalinntekt av skatteetaten v/BFU fra Skattekontoret. Innsender viser videre til at det bare er tale om ”råtomt”. Eiendommen vil måtte fradeles og videreutvikles av en potensiell kjøper før den eventuelt kan benyttes for praktiske formål, noe som etter innsenders syn viser at det ikke er naturlig å tale om noen virksomhet for sameierne. Nettopp fordi sameierne ikke har gjort noe med eiendommen vil en kjøper betinge seg en kjøpsopsjon, hvoretter han selv må søke eiendommen omregulert. Innsender mener sameierne ikke kan sies å drive virksomhet i relasjon til eiendommen. Det hevdes at sameiernes eventuelle realisasjon av de ca. 65–75 da. vil bli regulert av skatteloven § 5-20, at gevinsten skal anses som kapitalinntekt og beskattes etter en skattesats på 28 % for den enkelte sameier. Skattedirektoratets vurderinger Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om gevinsten ved realisasjon av 65–75 da. råtomt fra gnr./bnr. i Kommunen, skal anses som kapital- eller virksomhetsinntekt. Hvis gevinsten anses som kapitalinntekt skal den beskattes med (p.t.) 28 %. Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte transaksjon ut over de spørsmål som drøftes i det følgende. Skattedirektoratet forutsetter at premissene og faktum som er tatt inn overfor er fullstendige i forhold til de spørsmål som drøftes. Hovedregelen om skatteplikt for inntekt følger av skatteloven § 5-1 første og annet ledd. Hva som skal anses som henholdsvis kapitalinntekt og virksomhetsinntekt er omhandlet i skatteloven henholdsvis § 5-20 og § 5-30. Skatteloven har ingen legaldefinisjon av begrepet ”virksomhet”, men noen eksempler er gitt i § 5-30. I retts- og ligningspraksis er det imidlertid lagt til grunn at det skatterettslige virksomhetsbegrepet forutsetter en aktivitet som tar sikte på å ha en viss varighet og et visst omfang. Aktiviteten skal videre være egnet til å gi overskudd og den skal drives for skattyters regning og risiko, jf. bl.a. Lignings-ABC 2008/09 side 1322 pkt. 3.1. Hvorvidt det drives virksomhet, herunder om den utøvde aktivitet har nødvendig omfang og varighet, må vurderes konkret. Ved vurderingen av aktivitetens omfang må det tas hensyn til all aktivitet som skjer for skattyters regning og risiko. Dette kan også gjelde arbeid som er satt bort til en selvstendig næringsdrivende, jf. Lignings-ABC 2008/09 side 1327 pkt. 3.3.2. Slik denne saken er opplyst vurderes tomteområdet solgt som råtomt. Sameiernes aktivitet så langt har bestått i å innhente forhåndsutkast for søknad til Kommunen om regulering av området til en pris av kr 25 000, i tillegg til kontakten med advokatkontoret. Det er opplyst at det før inngåelse av eventuell(e) salgskontrakt(er) vil bli inngått opsjonsavtale(r) og at det vil være oppsjonshaver(ne) som vil søke omregulering av eiendommen. Skattedirektoratet er kommet til at den aktivitet som skal tilordnes sameierne i forbindelse med salg av det aktuelle råtomtområdet vil være av beskjeden art og omfang. Aktiviteten vil heller ikke være av særlig varighet. Avkastningen som ventes oppnådd vil være langt nærmere knyttet til tomteområdets kapitalverdi enn til den aktivitet som kan tilordnes sameierne. Direktoratet er derfor kommet til at realisasjonsgevinsten vil være å anse som kapitalinntekt, jf. skatteloven § 5-20, som skal beskattes med (p.t.) 28 %. Konklusjon Den gevinst som oppnås av skattyterne A, B og C ved salg som beskrevet, av ca. 65-75 da. av eiendommen gnr./bnr. i Kommunen, skal anses som kapitalinntekt, jf. skatteloven § 5-1, jf. § 5-20, og beskattes med (p.t.) 28 %.