Bruk av sktl. § 13-2 ved fisjon av et seksjonert utleiebygg med etterfølgende overdragelse av aksjer i det utfisjonerte selskapet til borettslag og ulovfestet fusjon mellom det utfisjonerte selskapet og borettslaget.
Dato: 2023-12-07

Sammendrag: Skatteloven § 13-2 kom ikke til anvendelse på fisjon av et seksjonert utleiebygg med etterfølgende overdragelse av aksjer i det utfisjonerte selskapet til borettslag og ulovfestet fusjon mellom det utfisjonerte selskapet og borettslaget.

Innsenders fremstilling av faktum og jus Innsender har gitt følgende opplysninger i anmodningen: Innledning Foretak I AS eier eiendommen Veien 1 i X kommune ("Eiendommen"). Eiendommen er seksjonert og består av cirka 50 leiligheter som i dag er leid ut i det ordinære utleiemarkedet. Bebyggelsen står på festet tomt. I forbindelse med at innsender ønsker å selge leilighetene til privatpersoner som borettslagsandeler, bes det om en bindende forhåndsuttalelse på at følgende transaksjoner kan gjennomføres uten at det utløses skatt; 2. Saksforholdet Selskapet AS ("Selskapet") eier 100 % av aksjene i Selskapet 2 AS. Selskapet 2 AS eier flere utleieeiendommer i X kommune, herunder Eiendommen. Eiendommen består av cirka 50 leiligheter som i dag benyttes for utleieformål. Leilighetene er planlagt organisert som et borettslag (heretter benevnt "Y Borettslag"). Y Borettslag etableres av Selskapet, som vil være eneste andelseier i borettslaget inntil leiligheter/borettsandeler overleveres til kjøpere/sluttbrukere i 2024. Borettslagsformen velges fordi det ofte gir et mer stabilt bomiljø enn øvrige eierformer, da eiers rett til fremleie av den enkelte boenhet er klart mer begrenset enn ved boligsameier, jf. borettslagslovens § 5-3. Videre blir borettslagsleiligheter tatt vel imot av markedet, blant annet fordi fremtidige overdragelser av andeler ikke utløser dokumentavgift. Selskapet er også av den oppfatning at organisering som et borettslag er mer formålstjenlig i forbindelse med valg av forretningsførsel, etablering av felles finansiering som er rimeligere enn ved øvrige eierformer, samt for videre drift og vedlikehold av Eiendommen, og at dette tjener fremtidige eiere og Eiendommen best. Denne anmodning gjelder ikke bruk av borettslag som sådan, men fremgangsmåten som benyttes for å overføre Eiendommen til Y Borettslag. I det følgende redegjøres det nærmere for de ulike stegene i transaksjonsrekken: 2.1 Fisjon Selskapet 2 AS overfører Eiendommen/festeretten til Utleiebygg AS (under stiftelse) gjennom en fisjon etter bestemmelsene i skatteloven kapittel 11. Selskapet 2 AS fisjonerer også ut hjemmelen til Eiendommen til eget selskap; Hjemmel Eiendom AS. 2.2 Stiftelse av Y Borettslag Y Borettslag stiftes av Selskapet, med Selskapet som eneste andelseier, som i medhold av borettslagsloven § 2-12 kan eie samtlige borettslagsandeler. 2.3 Overdragelse av aksjene i Utleiebygg AS til Y Borettslag Selskapet overdrar aksjene i Utleiebygg AS til Y Borettslag. Slik overdragelse vil sannsynligvis gjennomføres før utfisjoneringen av Utleiebygg AS er endelig gjennomført. Vederlaget for aksjene baserer seg på markedsverdien for Eiendommen justert for netto fordring/gjeld. Kjøpesummen gjøres opp ved at Selskapet gir Y Borettslag en selgerkreditt som gjøres opp i forbindelse med senere oppgjør av Selskapet sitt innskudd i Y Borettslag. Aksjeoverdragelsen omfattes av fritaksmetoden, jf. skatteloven § 2-38. 2.4 Innfusjonering av Utleiebygg AS i Y Borettslag Utleiebygg AS innfusjoneres i Y Borettslag med hjemmel i ulovfestede prinsipper. Melding om fusjon vil sannsynligvis sendes inn før utfisjoneringen av Utleiebygg AS er endelig gjennomført (som ved en "fisjonsfusjon"). Den praktiske gjennomføringen innebærer at Utleiebygg AS oppløses og avvikles selskapsrettslig. Fusjonen forutsettes gjennomført i 2023. 2.5 Salg av borettslagsandeler Etter at Utleiebygg AS er innfusjonert i Y Borettslag, vil endelig overdragelse av borettslagsandeler finne sted ved at Selskapet overdrar andeler i borettslaget til kjøpere/sluttbrukere. Gjennomføring av overtakelse av borettslagsandeler vil først skje i 2024. Salg av borettslagsandelene omfattes ikke av fritaksmetoden. Beregningen følger særskilte skatteregler jf. skatteloven § 9-5 med utfyllende forskrift fastsatt av Skattedirektoratet. Innsender legger til grunn at salget av andeler vil være omfattet av merverdiavgiftsunntaket for omsetning av fast eiendom og rettigheter i fast eiendom, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11. 2.6 Salg av hjemmelsselskap til Y Borettslag Y Borettslag blir ved gjennomføring av stegene beskrevet over eier av bebyggelsen/festeretten til Eiendommen. Hjemmel til bebyggelsen/festeretten skal imidlertid bli liggende i et hjemmelsselskap som nevnt i punkt 2.1. Aksjene i dette hjemmelsselskapet selges til Y Borettslag senest før overlevering av andeler i Y Borettslag til boligkjøperne. Y Borettslag ender dermed opp som eier av samtlige aksjer i hjemmelsselskapet. For ordens skyld nevnes at det tas enkelte forbehold for en slik struktur, for eksempel dersom långiver krever at Y Borettslag skal eie hjemmelen direkte. I så fall vil man innrette seg etter dette. Rettslige problemstillinger Etablering av borettslag som overtar eierskap til eiendom gjennom en kombinasjon av skattefritt aksjesalg og etterfølgende fusjon etter ulovfestede prinsipper, gjerne omtalt som "Borettslagsmodellen", er behandlet av skattemyndighetene i en rekke bindende forhåndsuttalelser. Det vises i denne sammenheng særlig til BFU 12/16, BFU 17/13 og BFU med referanse 2022/5099200. Felles for BFU'ene er at skattemyndighetene har godkjent en modell som medfører at latent gevinst ikke kommer til beskatning ved salg av borettslagsandeler, og at det ikke har vært grunnlag for gjennomskjæring av transaksjonsrekkene. Denne saken er i hovedsak lik de sakene som tidligere er behandlet. For å unngå tvil om hvorvidt dette medfører andre skattemessige konsekvenser enn de sakene som tidligere har vært til behandling, er det ønskelig med en BFU som bekrefter den skattemessige behandlingen. Sett i lys av de tidligere avgjørelsene, er det følgende skattemessige problemstillinger som nå ønskes avklart ved bindende forhåndsuttalelse: Kan Utleiebygg AS fusjoneres med Y Borettslag skattefritt? Kan transaksjonsrekken bestående salg av aksjene i Utleiebygg AS til Y Borettslag, påfølgende skattefri fusjon mellom Utleiebygg AS til Y Borettslag, og overgang fra selskapsfastsetting til deltakerfastsetting av andelshaverne gjennomføres uten beskatning? Innsenders vurdering 4.1 Skattefri fusjon av Utleiebygg AS til Y Borettslag Adgangen til å foreta en skattefri fusjon følger av bestemmelsene i skatteloven kapittel 11. Et vilkår for skattefri fusjon etter disse reglene er at selskapene er «likeartede». Borettslag og aksjeselskaper er ikke likeartede selskaper og omfattes derfor ikke av de lovfestede reglene om skattefri fusjon, jf. skatteloven§ 11-2 (3) siste punktum. Det følger imidlertid av fast skatteforvaltningspraksis at en slik fusjon likevel kan gjennomføres skattefritt. Det vises i denne sammenheng til BFU 17/13, der det heter: "Boligselskap med bare en aksjonær, skal ikke lignes etter skatteloven § 7-3, selv om de øvrige vilkår er oppfylt. Dette er lagt til grunn av Finansdepartementet i en uttalelse inntatt i Utv. 1995/687, og fulgt opp i Lignings-ABC, se utgaven for 2012/13 side 189 pkt. 3.1. Slik skatteloven § 7-3 er formulert omfatter begrepet "boligselskap" både borettslag og boligaksjeselskap. Etter Skattedirektoratets oppfatning vil den samme begrunnelsen som Finansdepartementet gir for å si at et boligselskap med bare en aksjonær faller utenfor særreglene i skatteloven § 7-3, gjelde tilsvarende for et borettslag med bare en andelshaver. I BFU 38/08 gikk direktoratet gjennom relevante rettskilder i en lignende sak og konkluderte med at fusjon av et borettslag og et aksjeselskap, som begge var lignet som aksjeselskap, kunne gjennomføres skattefritt etter ulovfestet rett så lenge dette skjedde etter samme prinsipper og vilkår som er stilt for at fusjoner mellom aksjeselskap ikke skal utløse beskatning." Fusjonen forutsettes gjennomført i 2023, mens overlevering/overtakelse av borettslagsandeler til sluttbruker først vil finne sted i 2024. Y Borettslag vil dermed kun ha én eier (andelshaver) i 2023, og omfattes derfor ikke av reglene i skatteloven kapittel 7. Utleie Borettslag skal i stedet anses som et selvstendig skattesubjekt, jf. skatteloven 2- 2 (1) (e), og omfattes av skattelovens alminnelige regler. Det legges til grunn at den praksis som det her gis uttrykk for kan legges til grunn også i denne saken og at fusjonen dermed vil være skattefri. 4.2 Spørsmålet om transaksjonsrekken kan gjennomføres uten beskatning 4.2.1 Rettstilstanden forut for lovfestingen av omgåelsesregelen Den ulovfestede gjennomskjæringsregelen er utviklet gjennom omfattende retts- og skatteforvaltningspraksis og juridisk teori. Høyesterett har i IKEA-dommen (HR-2016-02165-A) oppsummert regelens innhold som følger: "Gjennomskjæringsnormen er behandlet i en rekke høyesterettsdommer. Den ble senest uttrykt i Rt. 2014 side 227 (ConocoPhillips Il) gjennom en henvisning til oppsummeringen i Rt. 2012 side 1888 avsnitt 3 7 (Dyvi) der det heter: "Gjennomskjæringsregelen - som er utviklet i rettspraksis og teori - består av et grunnvilkår og en totalvurdering. Grunnvilkåret er at det hovedsakelige formål med disposisjonen må ha vært å spare skatt. Dette er et nødvendig, men ikke tilstrekkelig vilkår for gjennomskjæring. For at gjennomskjæring skal kunne foretas, kreves i tillegg at det ut fra en totalvurdering av disposisjonens virkninger (herunder dens forretningsmessige egenverdi), skattyters formål med disposisjonen og omstendighetene for øvrig fremstår som stridende mot skattereglenes formål å legge disposisjonen til grunn for beskatningen, se Rt. 2008 side 1537 - ConocoPhillips dommen - avsnitt 41 med henvisninger til tidligere rettspraksis"". Etter de ulovfestede gjennomskjæringsreglene har det dermed vært oppstilt to kumulative vilkår som må være oppfylt før gjennomskjæring kan finne sted; det hovedsakelige formålet med transaksjonen må ha vært å spare skatt og det må fremstå som stridende mot skattereglenes formål å legge disposisjonen til grunn for beskatningen. Det følger av Telenor-dommen (Rt 2006 s 1232) at det ved vurderingen av om grunnvilkårene for gjennomskjæring er oppfylt, må foretas en samlet vurdering av transaksjonsrekken og ikke bare for det enkelte transaksjonssteg isolert. Dette utgangspunktet er presisert i IKEA-dommen slik at "normen ikke [er] til hinder for at enkeltledd i sammensatte disposisjoner som i og for seg kan ha et overordnet forretningsmessig formål, likevel bedømmes under gjennomskjæringsnormen dersom de er unødvendige ledd på veien mot å oppfylle dette formålet, jf. Rt. 2004 side 1331 (Aker Maritime) avsnitt 52 og NOU 2016: 5 side 25." Det vises også til ConocoPhillips Il-dommen (Rt 2014 s 227) hvor Høyesterett kom til at gevinst ved salg av en eiendom ikke kunne skattlegges med hjemmel i den ulovfestede gjennomskjæringsregelen. Selv om skattebesparelse var den viktigste motivasjonen for valget av løsningen med fisjon og aksjesalg, stred transaksjonen ikke mot formålet bak fritaksreglene i skatteloven § 2-38 og § 11-4. Førstvoterende uttalte i denne sammenheng: "I totalvurderingen av om gjennomskjæring skal foretas mener jeg det ikke kan ses bort fra at lovgiveren med åpne øyne har innført et regelverk som innbyr til nettopp den organisasjonsformen og fremgangsmåten som vår sak er et eksempel på. Samtidig har lovgiveren - etter utførlige vurderinger ved to anledninger - avstått fra å lovfeste regler som kunne begrense rekkevidden av skattefritaket dersom det var ønskelig. Ligningsmyndighetene, og domstolene, bør i en slik situasjon etter min oppfatning være varsomme med å anvende den ulovfestede gjennomskjæringsregelen. Jeg viser til det jeg tidligere har uttalt om hensynet til forutberegnelige regler på skatterettens område." 4.2.2 Gjeldende rett Den lovfestede omgåelsesregelen trådte i kraft 1. januar 2020, og er inntatt i skatteloven § 13-2. Bestemmelsen lovfester skattleggingsadgang i omgåelsestilfelle. Etter § 13-2 (2) anses en omgåelse etter denne bestemmelsen å foreligge «når det er foretatt en disposisjon eller flere sammenhengende disposisjoner som a) tilsier at hovedformålet var å oppnå en skattefordel, og b) etter en totalvurdering ikke kan legges til grunn for beskatningen, jf. tredje ledd.» Det skal altså både foretas en vurdering av formålet med transaksjonen og foretas en totalvurdering. Bestemmelsen har en noe annen oppbygning enn det Høyesterett har formulert den ulovfestede omgåelsesregelen i senere rettspraksis, men hovedtrekkene er de samme. Formålet med transaksjonen skal imidlertid i større grad enn tidligere vurderes etter hvordan saken objektivt sett fremstår på grunnlag av omstendighetene i saken, jf. Prop. 98 L pkt. 1 s. 6, og i tredje ledd er det oppstilt momenter som det «blant annet [skal] legges vekt på» ved totalvurderingen. Ordlyden innebærer at også andre momenter kan trekkes inn ved vurderingen. I tillegg er det i forarbeidene uttalt at selv om en omgåelsesmulighet er nevnt i lovforarbeidene uten å være fulgt opp med særskilte omgåelsesregler, skal dette ikke uten videre tale i skattyters favør. Etter forarbeidene er det lagt til grunn at bestemmelsen forutsettes å gi resultater som i hovedsak vil være sammenfallende med det som vil følge av den ulovfestede regelen. Rettspraksis som baserer seg på den ulovfestede regelen vil dermed fremdeles ha betydning. Det vil derfor være naturlig å se hen til relevant rettspraksis også ved vurderingen av gjennomskjæring etter gjeldende rett. 4.2.3 Vurdering Når det gjelder fusjonen mellom Utleiebygg AS og Y Borettslag som nevnt over i punkt 4.1, er innsenders vurdering at en slik fusjon kan gjennomføres skattefritt. Det vises til punkt 4.1. I BFU 38/08 og 12/16 er det videre forutsatt at overgang fra selskapsfastsetting til deltakerfastsetting kan gjøres skattefritt. Det forutsettes at denne rettstilstanden fortsatt kan legges til grunn, jf. blant annet til BFU datert 18. februar 2022. Etter innsenders syn er dermed transaksjonsrekken i samsvar med hensynene bak fritaksmetoden og det er ikke grunnlag for gjennomskjæring. Skattedirektoratets vurderinger Skattedirektoratet skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til hvorvidt: Utleiebygg AS kan fusjonere med Y Borettslag uten at det utløses beskatning. Transaksjonsrekken bestående salg av aksjene i Utleiebygg AS til Y Borettslag, påfølgende skattefri fusjon mellom Utleiebygg AS til Y Borettslag, og overgang fra selskapsfastsetting til deltakerfastsetting av andelshaverne kan gjennomføres uten beskatning. Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de skisserte transaksjonene ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattedirektoratet forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes. Fusjon av Utleiebygg AS og Y Borettslag I følge innsenders redegjørelse, vil Utleiebygg AS bli fisjonert ut av Selskap 2 AS, for deretter å overdras til Y Borettslag. Før fisjonen er registrert gjennomført, ønsker innsender å fusjonere Utleiebygg AS med Y Borettslag. Innsender har bedt Skattedirektoratet vurdere om fusjonen mellom Utleiebygg AS og Y Borettslaget kan gjennomføres med grunnlag i ulovfestet rett/administrativ praksis, uten at umiddelbar beskatning utløses. Innsender har lagt til grunn at bestemmelsene i skatteloven kapittel 11 ikke kommer til direkte anvendelse ettersom aksjeselskap og borettslag ikke er «likeartede» selskap. Skattedirektoratet deler innsenders oppfatning om at fusjon mellom utleieeiendomselskapet og borettslaget ikke kan gjøres skattefritt etter reglene i skatteloven kapittel 11. Det følger imidlertid av Ot. prp. nr. 71 (1995-96), pkt. 3.2 at adgangen til fusjon på ulovfestet grunnlag, som etter lovfesting falt utenfor ordlyden i den nye bestemmelsen, skulle "opprettholdes også etter at lovreglene om fusjon og fisjon er trådt i kraft." I Finansdepartementets uttalelse av 14. januar 1999 (Utv. 1999 s. 708) blir den ulovfestede regel formulert slik: "Den foreliggende administrative praksis for skattefri fusjon mellom selskaper med ulik selskaps- og ansvarsform er basert på ulovfestet rett og har vært begrunnet i kontinuitetsbetraktninger. Det har også vært lagt vekt på om det er vesentlig sammenfall i ligningsmåten og de materielle skattereglene på selskaps- og eiernivå for de selskaper som fusjoneres." Ved vurderingen av om de ulovfestede reglene om fusjon kan få anvendelse må det følgelig tas stilling til om det er vesentlig sammenfall i fastsettingsmåten og de materielle skattereglene på selskaps- og eiernivå for boligtomteselskapet og borettslaget. Det følger av langvarig skattefastsettingspraksis, som også er forutsatt i forarbeidene, at særreglene for boligselskap i skatteloven § 7-3 ikke kommer til anvendelse når eneste andelshaver er et selskap, jf. Finansdepartementets uttalelse publisert i Utv. 1995 s. 687 og Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelser i BFU 38/08 og BFU 17/13. Dersom andelene i borettslaget kun eies av ett rettssubjekt på fusjonstidspunktet, skal borettslagets skattefastsetting gjennomføres som for selskap. Det vil i så fall foreligge et vesentlig sammenfall i fastsettingsmåten og materielle skatteregler på selskaps- og eiernivå for tomteselskapet og borettslaget. Selskapet vil dermed anses skattemessig likestilt med selskap i skatteloven § 10-1 nr. 1. Forutsatt at andelene i borettslaget kun eies av en eier, finner direktoratet at tomteselskapet og borettslaget kan fusjoneres på ulovfestet grunnlag uten skatteutløsende virkning. Det er en forutsetning at fusjonen gjennomføres etter de samme prinsipper og vilkår som gjelder for skattefri fusjon av aksjeselskaper etter skatteloven kapittel 11. Innsender har redegjort for at fusjonen av Utleiebygg AS og Y Borettslag sannsynligvis vil finne sted før fisjonen av Selskapet 2 ASer registrert. Skattedirektoratet legger til grunn at man her sikter til en fusjon i perioden mellom melding av fisjon etter aksjeloven § 14-7 og melding om ikrafttredelse av fisjonen etter utløpet av kreditorfristen, jf. aksjeloven § 14-8. Virkningen av melding om ikrafttredelse følger av aksjeloven § 13-16. I følge 13-16, 1. ledd nr. 2, er virkningen av melding om ikrafttredelse at det overtakende selskap anses stiftet. Slik direktoratet ser det, vil man ikke kunne vedta en fusjon før et selskap er selskapsrettslig stiftet. Skattedirektoratet forutsetter dermed at ikrafttredelsen av fisjonen av Selskapet 2 ASer meldt, før man gjennomfører en fusjon av Utleiebygg AS og Y Borettslag etter de ulovfestede reglene om fusjon. Transaksjonsrekken bestående av salg av aksjene i Utleiebygg AS til Y Borettslag, påfølgende skattefri fusjon mellom Utleiebygg AS til Y Borettslag, og overgang fra selskapsfastsetting til deltakerfastsetting av andelshaverne. Dette spørsmålet reiser to problemstillinger. For det første er spørsmålet om den beskrevne transaksjonsrekken gir grunnlag for anvendelse av den lovfestede gjennomskjæringsnormen i skatteloven § 13-2. For det annet oppstår det spørsmål ved om overgangen fra selskapsfastsetting til deltakerfesting utløser skatt på borettslagets eller andelshavernes hånd. Spørsmål om anvendelse av skatteloven § 13-2 Innsender ønsker vurdert om skatteloven § 13-2 kan komme til anvendelse på den skisserte disposisjonsrekken. Nedenfor oppsummerer direktoratet disposisjonsrekken slik den er fremstilt av innsender og de skattemessige konsekvensene av de beskrevne leddene. Dette vil danne utgangspunktet for vurderingen etter skatteloven § 13-2. Fisjon av Selskapet 2 AS er skissert gjennomført som en skattefri fisjon etter reglene i skatteloven § 11-1 flg. Ved fisjonen overføres eksisterende bygg med utleieleiligheter til Utleiebygg AS. Resultatet av dette transaksjonssteget er at eiendommen/leilighetene overføres uten umiddelbar skattlegging. Nytt borettslag blir stiftet Aksejene i det nystiftede aksjeselskapet blir overført til Y Borettslag. På den måten blir borettslaget indirekte eier av utleieeiendommen. Aksjeoverføringen skal gjennomføres til virkelig verdi. Innsender skisserer at aksjesalget omfattes av fritaksmetoden i skatteloven § 2-38. Utleiebygg AS fusjoneres inn i Y Borettslag. Fusjonen kan som utgangspunkt gjennomføres skattefritt etter ulovfestet rett, jf. over. Fusjonene gjennomføres ved at alle eiendeler, rettigheter og forpliktelser i aksjeselskapene overføres til borettslagene. Deretter likvideres aksjeselskapene. Overføringen må skje i samsvar med reglene om skattemessig kontinuitet i skatteloven § 11-1 flg. Gjennom den skisserte disposisjonsrekken oppnår involverte selskaper å unngå realisasjonsbeskatning av den latente gevinsten på det seksjonerte leilighetsbygget. I tillegg oppnås å øke inngangsverdien på andelene i borettslaget til virkelig verdi av eiendommen/utleieleilighetene. En overføring av leilighetene direkte fra Utleiebygg AS, ville medført en skattepliktig realisasjon etter skatteloven § 9-2 første ledd, bokstav a. Gevinsten ville utgjort differansen mellom virkelig verdi og skattemessig verdi på leilighetene. Spørsmålet er om det er grunnlag for å anvende skatteloven § 13-2 på den skisserte disposisjonsrekken slik at det likevel finner sted en skattepliktig realisasjon Skatteloven § 13-2 er innført med virkning fra og med inntektsåret 2020, og skal erstatte den tidligere ulovfestede gjennomskjæringsregelen. Skatteloven § 13-2 første til tredje ledd lyder slik: (1) Ved omgåelse kan skattlegging gjennomføres etter denne paragraf. (2) En omgåelse foreligger når det er foretatt en disposisjon eller flere sammenhengende disposisjoner som a) tilsier at hovedformålet var å oppnå en skattefordel, og b) etter en totalvurdering ikke kan legges til grunn for beskatningen, jf. tredje ledd. (3) Ved totalvurderingen skal det blant annet legges vekt på følgende: a) forretningsmessig egenverdi og andre virkninger av disposisjonen enn skattefordeler i Norge eller i utlandet, b) skattefordelens størrelse og graden av skatteformål, c) om disposisjonen er en uhensiktsmessig vei frem til det økonomiske formål med disposisjonen, d) om samme resultat kunne vært oppnådd på en måte som ikke rammes av denne paragraf, e) de aktuelle skattereglenes rettstekniske utforming, herunder om en regel er skarpt avgrenset tidsmessig, kvantitativt eller på annen måte, f) om skatteregler er utnyttet i strid med sitt formål eller grunnleggende skatterettslige hensyn Skatteloven § 13-2 fastsetter to vilkår som begge må være oppfylt for at det skal foreligge en omgåelse som gir grunnlag for at skattlegging kan gjennomføres etter bestemmelsen. Det første vilkåret er at hovedformålet med en disposisjon eller flere sammenhengende disposisjoner er å oppnå en skattefordel, jf. annet ledd bokstav a. Det andre vilkåret er at disposisjonen(e) etter en totalvurdering ikke kan legges til grunn for beskatningen, jf. annet ledd bokstav b. Ved totalvurderingen skal det blant annet legges vekt på de momenter som fremkommer i bestemmelsens tredje ledd bokstav a) til f). Praktiseringen av den lovfestede normen vil i hovedsak være sammenfallende med det som følger av den tidligere ulovfestede normen, jf. Prop. 98 L (2018-2019) pkt. 1. På enkelte områder ble det imidlertid lagt opp til en strengere anvendelse av omgåelsesnormen. Det fremgår av ordlyden i bestemmelsens andre ledd at både en disposisjon og flere sammenhengende disposisjoner kan vurderes når det skal tas stilling til om skatteloven § 13-2 kommer til anvendelse. I denne saken innebærer dette at vurderingstemaet er om skatteloven § 13-2 kommer til anvendelse på den skisserte disposisjonsrekken, enten et av dens ledd eller alle ledd sett i sammenheng. Det kan også vurderes om en disposisjonsrekke representerer en unødvendig metode for å komme frem til det ønskede resultatet i tråd med betraktningene i Ikea-dommen, jf. Prop 98 L (2018-2019) punkt 7.2.3. Disposisjonsrekkens hovedformål - § 13-2, andre ledd, bokstav a) Gjennom den skisserte disposisjonsrekken oppnår innsender å få overført det seksjonerte leilighetsbygget til borettslaget uten umiddelbar beskatning. I tillegg oppnår man å få oppskrevet skattemessig inngangsverdi på borettslagsandelene til virkelig verdi på leilighetene/eiendommen. Ved det etterfølgende salget av borettslagsandeler, vil det i praksis kun oppstå en marginal gevinst. Selv om det kan tenkes andre årsaker til den skisserte fremgangsmetoden, legger direktoratet til grunn at skattefordelen fremstår som klare hovedformålet. Vilkåret i skatteloven § 13-2 annet ledd bokstav a må derfor anses oppfylt. Totalvurderingen – sktl. § 13-2, andre ledd, bokstav b) Det følger av skatteloven § 13-2 annet ledd bokstav b) at omgåelse bare foreligger hvis disposisjonsrekken etter en totalvurdering ikke kan legges til grunn for beskatningen. I totalvurderingen skal det blant annet legges vekt på de momenter som fremkommer i bestemmelsens tredje ledd bokstav a) til f). Momentene er ikke uttømmende. Etter tredje ledd bokstav a skal det vurderes hvilken forretningsmessig egenverdi og andre virkninger disposisjonene har utover skattefordelene. Skattedirektoratet kan ikke se at det foreligger nevneverdig forretningsmessig egenverdi eller andre virkninger av betydning ut over skattefordelene som oppnås. Når det gjelder skattefordelens størrelse, jf. bokstav b, legger Skattedirektoratet til grunn, basert på opplysninger fra innsender, at det ville blitt realisert en gevinst av kvalifisert størrelse hvis de ideelle andelene av tomten ble overført direkte til borettslagene ved et ordinært skattepliktig salg. Momentet trekker i retning av at omgåelsesregelen kommer til anvendelse. Etter bokstav c skal det vurderes om en disposisjonsrekke er en uhensiktsmessig vei frem til det økonomiske formålet med disposisjonsrekken. Skattedirektoratet legger til grunn at det overordnede formålet med reorganiseringen er å flytte eierskapet til utleieleilighetene til borettslaget, for deretter å legge til rette for et salg til sluttkunder. Alternativet ville være å selge leilighetene/eiendommen til borettslaget direkte. I så måte fremstår dette som en uhensiktsmessig vei mot det økonomiske formålet med disposisjonen. Momentet taler klart for omgåelse. Etter bokstav f skal det vurderes om skatteregler er utnyttet i strid med sitt formål eller grunnleggende skatterettslige hensyn. Det første spørsmålet som det må tas stilling til er hvilke skattereglers formål som skal vurderes om disposisjonene er i strid med. I slike disposisjonsrekker som man står overfor i foreliggende sak kommer særlig spørsmålet på spissen om hvordan reglene som anvendes for å oppnå den ønskede skattefriheten (her skattefrie fisjoner og fusjon, samt skattefritt salg under fritaksmetoden), skal vurderes. Dette omtales ofte som spørsmålet om hvilken vekt hensynene som bærer "redskapsreglene" som er anvendt i disposisjonen, skal ha i omgåelsesvurderingen. Dette er omtalt i Prop. 98 L (2018-19) på side 97: "Bakgrunnen for at departementets lovforslag ikke direkte omtaler formålet med «redskapsreglene», er at det kan tenkes tilfeller hvor sondringen mellom omgåtte regler og «redskapsregler» kan være uklar eller ikke passer. Det vil derfor i enkelte tilfeller kunne virke villedende å basere lovteksten på at det foreligger et slikt skille. Departementet vil likevel fremheve at det i mange tilfeller vil være mulig å trekke et skille mellom omgåtte regler og regler som er brukt som virkemiddel. I saker hvor det ligger til rette for en slik sondring, må det sentrale være formålet med den eller de reglene som er forsøkt omgått. Det skal ikke ha selvstendig betydning at skattyters transaksjon i og for seg er i samsvar med formålet til den eller de skattelovsbestemmelsene som er brukt som redskap eller virkemiddel i transaksjonen". Etter direktoratets syn er det ikke opplagt at reglene om skattefri fisjon og fusjon og reglene om fritak for skatt på overføring av aksjer i alle tilfeller kan anses som "redskapsregler" i den forstand som det siktes til i det siterte over fra forarbeidene til skatteloven § 13-2. Reglene har til formål å gjøre ellers skattepliktige transaksjoner, som bygger på nærmere bestemte private- og selskapsrettslige fremgangsmåter, skattefrie. Det innebærer at valg av overdragelse av aksjer innenfor fritaksmetoden og skattefri fusjon som fremgangsmåte, nesten alltid vil kunne anses å være, i hvert fall delvis, skattemessig motivert. I så fall vil enhver slik disposisjon kunne rammes av skatteloven § 13-2, noe som etter direktoratets vurdering ikke kan være tilfellet. Direktoratet anser at det ikke er naturlig å anse fritaksmetoden og fisjons- og fusjonsreglene som redskapsregler i dette tilfellet. Spørsmålet videre er dermed om både reglene om fritaksmetoden og skattefri fisjon og fusjon, samt reglene om skatteplikt på gevinst ved overføring av eiendeler, vurdert under ett, er benyttet i strid med formålene bak reglene. I Ot.prp. nr. 71 (1995-96) om skatteregler for fusjon og fisjon av selskaper, fremgår det av punkt 1.2 at det prinsipielle utgangspunktet er at skattereglene ikke skal motvirke rasjonelle omorganiseringer av det selskapsrettslige rammeverket rundt virksomheter. Virksomhetene må kunne finne en organisasjonsstruktur som både bedrifts- og samfunnsøkonomisk er hensiktsmessig og ønskelig. Imidlertid uttales at den nærmere avgrensningen må skje ut fra praktiske hensyn og for å hindre misbruk. Formålet med fisjons- og fusjonsreglene er å legge til rette for strukturer som samfunns- og bedriftsøkonomisk er gode, og man må derfor akseptere en stor grad av omorganiseringer hvor det forretningsmessige formålet er mer eller mindre dominerende. Det fremgår av forarbeidene til fritaksmetoden (Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) pkt. 6.5.6.1) at aktørene ikke har en plikt til å innrette seg slik at de må betale mer skatt enn nødvendig. I utgangspunktet er det legitimt å etablere en selskapsstruktur hvor morselskapet er et holdingselskap og betydelige eiendeler legges i datterselskaper. Ved valget mellom salg av aksjer og salg av eiendeler vil som regel flere hensyn enn de skattemessige kunne spille inn. Skattedirektoratet legger til grunn at forarbeidene til fisjons- og fusjonsreglene og til fritaksmetoden, legger opp til å akseptere en ikke uvesentlig grad av tilpasning når det gjelder omorganiseringer der de bakenforliggende eierinteresser forblir uendret. Etter en konkret vurdering og vurdert under ett er direktoratets vurdering at disposisjonsrekken i denne saken er i samsvar med formålene bak reglene om fritaksmetoden samt fisjons- og fusjonsreglene. Et tilleggsmoment i vurderingen vil også være betydningen av i Rt. 2014 s. 227 (Tangen 7, også omtalt som ConocoPhillips III), etterfølgende praksis fra Skatteetaten etter den ulovfestede gjennomskjæringsnormen, samt behandlingen av dette i forarbeidene til skatteloven § 13-2. I Tangen 7-saken kom Høyesterett til at den ulovfestede omgåelsesregelen ikke fikk anvendelse på et tilfelle hvor det først var foretatt en skattefri fisjon av eiendeler for å legge til rette for overdragelse av eiendom skattefritt gjennom salg av aksjer. I forbindelse med finanskomiteens behandling av skatte- og avgiftsendringer i revidert nasjonalbudsjett for 2020, jf. Innst. 361 L (2019-2020) punkt 20 "Omgåelsesregelen – avklaring", ble det presisert fra finanskomiteens flertall at praksisen som videreføres "for denne type transaksjoner" også gjelder virksomhet og andre eiendeler enn fast eiendom. Skattedirektoratet viser til flertallets merknader i punkt 20: "Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Sosialistisk Venstreparti, Miljøpartiet De Grønne og Rødt, mener til forskjell fra proposisjonen at den nylig vedtatte omgåelsesregelen med dagens praktisering, skal ligge fast inntil videre. Videre mener flertallet at ulike typer av eiendeler bør behandles mest mulig likt, selv om flertallet også ser at en såpass vid praksis kan gi en dårligere oversikt over hvordan en slik adgang blir praktisert. Derfor støtter flertallet at man i det videre må følge tett med på utviklingen av praksis, og legger til grunn at regjeringen legger frem for Stortinget eventuelle spesialregler hvis behovet oppstår." Skattedirektoratet legger etter dette til grunn at rettstilstanden som er etablert etter Tangen 7 er videreført under den lovfestede omgåelsesregelen i skatteloven § 13-2, jf. Innst. 24 L. (2019-2020) punkt 2.2 og Innst. 361 L (2019-2020) punkt 20. Det innebærer etter direktoratets syn at den ulovfestede gjennomskjæringsregelen ikke kommer til anvendelse når skattepliktige benytter skattefri fisjon som mellomledd for å komme i posisjon til å selge innmat/virksomhet ved salg av aksjer innenfor fritaksmetoden, og videre at ulike typer av eiendeler skal behandles mest mulig likt. Skattedirektoratet er etter dette kommet til at den skisserte skattefrie utfisjoneringen av utleieeiendommen, det skattefrie salget av aksjene til borettslaget, den etterfølgende skattefrie fusjon av aksjeselskap med borettslag, og salget av borettsandelene kan legges til grunn for beskatningen etter totalvurderingen i annet ledd bokstav b. Vilkåret i skatteloven § 13-2 annet ledd bokstav b er dermed ikke oppfylt. Den lovfestede omgåelsesregelen i skatteloven § 13-2 kommer dermed ikke til anvendelse, Spørsmål om beskatning ved overgangen fra selskapsligning til deltagerligning Når mer enn 85 prosent av andelene i Borettslaget er solgt og overtatt av nye andelshavere i 2024, skal borettslaget lignes etter skatteloven § 7-3. Spørsmålet er om denne overgangen, i året etter fusjonsåret, utløser skatt på borettslagets eller andelshavernes hånd. Dette spørsmålet er behandlet og godtatt flere ganger i administrativ praksis, jf. blant annet BFU 38/08 og BFU 17/13. Skattedirektoratet kan ikke se at det er forhold ved forestående transaksjon som tilsier at denne skal vurderes annerledes. Vår vurdering er dermed at overgangen fra selskapsfastsetting i året etter fusjonsåret ikke vil utløse beskatning for borettslaget eller andelshaverne. Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de skisserte transaksjonene ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattedirektoratet forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes. Konklusjon Fusjon av Utleiebygg AS og Y Borettslag kan gjennomføres uten beskatning. Det forutsettes at Utleiebygg AS anses som stiftet etter aksjelovens regler på fusjonstidspunktet. Transaksjonsrekken bestående salg av aksjene i Utleiebygg AS til Y Borettslag, påfølgende skattefri fusjon mellom Utleiebygg AS til Y Borettslag, og overgang fra selskapsfastsetting til deltakerfastsetting gav andelshaverne kan gjennomføres uten beskatning.