Spørsmål om overføring av forpliktelse til oppføring av treningshall
Dato: 2013-03-04

Sammendrag: bokstav h)Et selskap A AS hadde kjøpt et tomteområde av kommunen . Vederlaget var en kontantsum på 10 millioner samt en forpliktelse til å oppføre en treningshall på tomten. Forpliktelsen til å oppføre treningshallen skulle overføres til selskap B AS. Samtidig påtok A AS seg en forpliktelse overfor B AS til å dekke alle utgiftene ved oppføringen av treningshallen. Spørsmålene gjaldt den skattemessige behandlingen av transaksjonen. Skattedirektoratet konkluderte med at A AS ville beholde inngangsverdien på tomten ved overføring av forpliktelsen til å bygge treningshallen til B AS. I tillegg skal "merkostnader", "overskridelseskostnader" og "oppgraderingskostnader" øke inngangsverdien på tomten.B AS må løpende inntektsføre overføringer fra A AS til dekning av kostnader, herunder "merkostnader", "overskridelseskostnader" og "oppgraderingskostnader", jf. skatteloven § 5-1. Kostnadene som B AS har til oppføring av treningshallen er aktiveringspliktige for B AS og føres på saldogruppe h, jf. skatteloven § 14-41 (1) bokstav h.

Innsenders fremstilling av faktum og jus På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at anmodningen gjelder skattemessige konsekvenser ved eventuelt salg/overføring av forpliktelse til å oppføre en treningshall. Selger vil i forbindelse med salget overføre et beløp/gi kjøper et krav tilsvarende beregnede kostnader med å bygge treningshallen. Det bes om en bekreftelse på at salg av forpliktelsen til å bygge treningshall, skal øke kostprisen på tomten som er kjøpt fra kommunen tilsvarende forpliktelsen som overføres. Det bes også om en bekreftelse på at det krav kjøper får på selger (kostnadene med å bygge treningshallen eksklusive andel av tomtens anskaffelseskost og inklusive eventuelle merkostnader slik dette er beskrevet senere i brevet) skal redusere kjøpers kostpris på treningshallen krone for krone (og at kjøper ikke for øvrig må inntektsføre dette beløpet med skattemessig virkning).A AS inngikk avtale med kommunen om erverv av tomten. Formålet med avtalen var fra kommunens side å få bygget en treningshall på tomten som skal være åpent for allmennheten. På grunn av at bygging av en slik treningshall krever store investeringer og har begrenset inntektspotensiale, ble kjøpesummen for eiendommen satt til kr 10 000 000 (pluss omkostninger) pluss forpliktelsen til å bygge treningshallen.I tillegg til at det skal bygges en treningshall på eiendommen, vil det bli oppført boliger og næringsarealer.    Forpliktelsen til å bygge treningshallen ble på kjøpstidspunktet beregnet å utgjøre kr 30 000 000 (eks mva). I og med at A AS ved inngåelsen av avtalen har tatt på seg forpliktelsen til å bygge treningshallen mot at kjøpesummen for tomten ble redusert med den beregnede kostnaden for å oppføre treningshallen, er i realiteten den pris A AS har betalt for tomten kr 10 000 000 pluss forpliktelsen til å bygge treningshallen (kr 30 000 000 eks mva), det vil til sammen si kr 40 000 000.Det fremgår videre av avtalen at dersom treningshallen ikke drives i samsvar med kravet om åpenhet for allmennheten (det vil si i henhold til kommunenes funksjonskrav), kan kommunen kreve anlegget overført til seg vederlagsfritt. 1.    Ønsket organisering mv. Av risikomessige, driftsmessige og økonomiske grunner ønsker A AS å dele opp prosjektet i flere selskaper.En ser for seg at det opprettes et søsterselskap til A AS som skal hete B AS. AAS selger deretter forpliktelsen til å bygge treningshallen, med tilhørende rettigheter og forpliktelser, til B AS.Det som vil være igjen i A AS, er i det vesentlige rettigheten til å bygge boliger.I og med at oppføring og drift av den aktuelle treningshallen antakelig ikke vil gå med vesentlig overskudd er det i praksis ikke mulig å finansiere treningshallen via lån fra bank eller annen finansinstitusjon. Det vil si at treningshallen må finansieres via A AS og at A AS i praksis må betale B AS et beløp tilsvarende kostnadene ved oppføring av treningshallen ved overføringen.Det viser seg nå at kostnadene med oppføring av treningshallen antakelig vil bli en del høyere enn de nevnte kr 30 000 000 (eks. mva), slik at A AS må betale mer enn dette for å overføre forpliktelsen. Dette skyldes stor økning i entreprisene siden A AS kjøpte tomten, og dels at selskapet også ønsker å foreta endringer i utformingen som fordyrer prosjektet. I tillegg vil A AS måtte ta ansvar for eventuelle ytterligere ”overskridelser”, men dette vil i avtalen ved overføringen bli begrenset – enten opp til et gitt kronebeløp eller til en viss % av forpliktelsen på overføringstidspunktet.I tillegg vurderer A AS å ta inn i avtalen ved overføringen til B AS en klausul om at A AS skal ha rett til å kreve at treningshallen oppgraderes ytterligere dersom A AS finner at det vil være fornuftig/riktig av hensyn til øvrige deler av ”prosjektet”. Det vil bli regulert i avtalen at kostnadene ved dette vil bli dekket av A AS. 2.    Skatterettslig vurdering 2.1    Behandlingen av tomtekostnaden i AASA AS har som nevnt ført den direkte kostnaden til erverv av tomten (kr 10 000 000) som ikke avskrivbart driftsmiddel.Realiteten har imidlertid etter innsenders vurdering vært at selskapet har hatt en kostnad til erverv av tomten på kr 40 000 000 (kr 10 000 000 pluss forpliktelsen til å bygge treningshallen på kr 30 000 000 eks mva). Innsender antar følgelig at det mest riktige hadde vært å føre kr 40 000 000 som kostnad til erverv av tomt og føre forpliktelsen til å bygge treningshallen på kr 30 000 000 som en forpliktelse. I og med at dette ikke har noen praktisk skattemessig betydning for tidligere år, antar innsender imidlertid at det ikke er noen grunn til å endre tidligere års regnskap (se også nedenfor) og ligning.Dette vil si at tomtens skattemessige inngangsverdi er kr 40 000 000 (eventuelt pluss mva dersom treningshallen ikke blir ansett å drive avgiftspliktig virksomhet). 2.2    Skattemessig behandling i A AS ved eventuell overføring av forpliktelsen til å bygge treningshallSpørsmålet er hvordan den skattemessige behandlingen blir dersom A AS selger forpliktelsen til å bygge treningshallen til B AS. Det understrekes at ved et slikt eventuelt salg vil samtlige rettigheter og forpliktelser knyttet til oppføring av treningshallen i avtalen med kommunen bli videreført/overført til B AS og salget må godkjennes av kommunen.For å bli kvitt forpliktelsen til å bygge treningshallen, må som nevnt A AS betale/overføre til B AS et beløp tilsvarende kostnadene ved oppføring av treningshallen. Dette vil for det første utgjøre et beløp på ca. kr 30 000 000 eks. mva (tilsvarende det beløp treningshallen ble vurdert å ville koste ved inngåelsen av avtalen med kommunen). I tillegg vil A AS måtte ta ansvar for beregnede økte kostnader fra tomten ble kjøpt fra kommunen til forpliktelsen overføres til B AS.Innsender legger til grunn at A AS ved overføring/salg av forpliktelsen til å bygge treningshallen vil erstatte forpliktelsen til kommunen (på kr 30 000 000, pluss ev. mva dersom treningshallen ikke anses avgiftspliktig,) mot gjeld til B AS tilsvarende vurderte kostnader med å bygge treningshallen på det aktuelle tidspunkt.Innsender antar videre at differansen (økningen i kostnaden med å oppføre treningshallen fra kr 30 000 000, pluss mva dersom treningshallen ikke er avgiftspliktig, til vurdert kostnad på overføringstidspunktet) skal tillegges tomtens inngangsverdi hos A AS.Innsender ber om at Skattedirektoratet bekrefter at overføring som skissert vil innebære at A AS kan opprettholde inngangsverdi på tomten med kr 40 000 000 (kjøpspris på kr 10 000 000 pluss forpliktelsen på kr 30 000 000) pluss mva dersom treningshallen ikke er avgiftspliktig og at skattemessig inngangsverdi skal økes med den økte forpliktelsen A AS får som følge av at kostnadene med å bygge treningshallen har steget.I tillegg vurderer som nevnt A AS å ta inn i avtalen ved overføringen til B AS en klausul om at A AS skal dekke overskridelser oppad begrenset til et kronebeløp eller med en viss %, og at A AS skal ha rett til å kreve at treningshallen oppgraderes ytterligere dersom A AS finner at det vil være fornuftig/riktig av hensyn til øvrige deler av ”prosjektet” mot at A AS dekker kostnadene. Det bes også om at Skattedirektoratet bekrefter at både eventuelle ”overskridelseskostnader” og ”oppgraderingskostnader” som skal dekkes av A AS skal øke selskapets inngangsverdi på tomten krone for krone. 2.3    Skattemessig behandling i B AS ved eventuell overtakelse av forpliktelsen til å bygge treningshallVed overføringen av forpliktelsen til å bygge treningshallen, vil som nevnt B AS få et krav på A AS tilsvarende beregnede kostnader på overføringstidspunktet med å bygge treningshallen. I tillegg vil selskapet få dekket eventuelle ”overskridelseskostnader” og ”oppgraderingskostnader” pålagt av A AS.B AS vil ved overtakelsen av forpliktelsen til å bygge treningshallen regnskapsmessig føre en forpliktelse tilsvarende vurderte kostnader med oppføringen og fordring på A AS på tilsvarende beløp.I og med at det krav B AS får på A AS i praksis er et krav på en ren utgiftsdekning knyttet til forpliktelsen, legger innsender til grunn at kravet ikke skal inntektsføres men i praksis må redusere selskapets inngangsverdi på treningshallen krone for krone når det oppføres. Det bes om at Skattedirektoratet bekrefter at dette er riktig skattemessig behandling.Det bes også om at Skattedirektoratet bekrefter at A AS refusjon/dekning av eventuelle ”overskridelseskostnader” og ”oppgraderingskostnader” skal behandles på sammen måte, det vil si reduserer inngangsverdien på treningshallen krone for krone. 3.    Oppsummering Det anmodes om at Skattedirektoratet bekrefter at A AS ved overføring av forpliktelsen til å bygge treningshallen til B AS, får beholde inngangsverdien på tomten tilsvarende kjøpesummen på kr 40 000 000 (kr 10 000 000 pluss forpliktelsen på kr 30 000 000) pluss mva dersom treningshallen ikke er avgiftspliktig. Det bes også om bekreftelse på at beregnede økte kostnader på overføringstidspunktet på grunn av prisstigning som A AS må dekke skal øke inngangsverdien.I tillegg bes det om at Skattedirektoratet bekrefter at både eventuelle "overskridelseskostnader” og ”oppgraderingskostnader” som skal dekkes av A AS skal øke selskapets inngangsverdi på tomten krone for krone.I forhold til B AS bes det om en bekreftelse på at det krav B AS som følge av overtakelsen av forpliktelsen får på A AS ikke skal inntektsføres direkte, men skal redusere B AS’ inngangsverdi på treningshallen krone for krone og således komme til beskatning gjennom reduserte fremtidige avskrivninger. Det bes også om at Skattedirektoratet bekrefter at A AS refusjon/dekning av eventuelle ”overskridelseskostnader” og ”oppgraderingskostnader” skal behandles på sammen måte, det vil si reduserer inngangsverdien på treningshallen krone for krone.Dersom Skattedirektoratet mot formodning skulle komme til at en eventuell overdragelse til B AS skattemessig ikke skal behandles som anført, bes det om at direktoratet skisserer hvordan en overføring fra A AS til B AS skattemessig skal behandles.Innsender gir følgende tilleggsopplysninger i epost:"Når det gjelder "overskridelseskostnader" er det kostnader som er en direkte konsekvens av at en har kjøpt eiendommen fra kommunen og i den forbindelse har tatt på seg forpliktelsen til å bygge treningshallen. Dette fremgår naturlig nok ikke direkte av avtalen, men så lenge A AS ikke kan kreve dette dekket av kommunen, vil det være kostnader selskapet må dekke som en direkte konsekvens av avtalen.Begrepet "oppgraderingskostnader" er muligens et noe misvisende begrep. Det sentrale er at de krav som følger av avtalen, jf "Funksjonskrav", er minimumskrav som er stilt til treningshallen. Etter prosjektering og dialog med fagmiljøet er anlegget omarbeidet noe til å omfatte noen flere aktiviteter.  Avtalen med kommunen er at A AS kan levere anlegget tilbake til kommunen dersom anlegget ikke drives iht kommunens funksjonskrav (f.eks. av driftsøkonomiske årsaker).  I utgangspunktet ønsket kommunen en driftsgaranti på 20 år slik at de ikke skulle risikere å få anlegget i «retur».  Dette garantikravet ble frafalt fra kommunens side, men både kommunens og selskapets intensjon er at tilbakelevering ikke skal skje.  Det er derfor gjennomført visse tiltak fra selskapets side (også teknisk for å redusere driftskostnadene) for å sikre anlegget mest mulig økonomisk bærekraft for å unngå at anlegget går i minus og må leveres tilbake til kommunen.  (Kommunen kan for øvrig avslå å overta treningshallen, og i det tilfelle vil den bli nedlagt/stengt.) Det er disse økte kostnader vi kanskje noe misvisende har betegnet som "oppgraderingskostnader". Det understrekes at slike oppgraderinger mv ikke på noen måte vil komme i konflikt med de krav som er stilt fra kommunen, snarere vil de være med å underbygge kravene kommunen stiller og være med å bidra til at anlegget kan drives i samsvar med forutsetningene fra kommunen.Det gjøres for øvrig også oppmerksom på at bygging av treningshallen krever endelig godkjennelse av kommunen."Innsender har i telefonsamtale presisert at A AS skal dekke byggekostnadene til B AS etter hvert som de påløper. I tillegg ga han i epost følgende opplysninger:"Da kommunen la ut eiendommen for salg første gang i 2010, var en av betingelsene at kjøper skulle stille tilfredsstillende garanti (f.eks. bankgaranti) for minimums 20 år drift av treningshallen. I vedlegg stod det bl.a.:«I vedlagte kjøpekontrakt med kravspesifikasjon pålegges kjøper av eiendommen å bygge og å drifte en treningshall etter nærmere fastsatte kravspesifikasjoner i 10 + 10 år, se vedlegg 8.» ……..  «Forpliktelsen medfører at Selger særlig vil vurdere interessenter til eiendommen med henblikk på gjennomføringsevne og økonomisk soliditet. Interessenter må derfor fremlegge dokumentasjon til følgende punkter: En foreløpig prosjektbeskrivelse Finansieringsplan Fremdriftsplan Driftskonsept Bankgaranti eller lignende for driften i 10+10 år fremover Presentasjon av kjøper (aksjonæravtale eller lignende).» Kommunen lyktes imidlertid i 2010 ikke å få solgt tomten basert på ovennevnte krav.  Det viste seg at ingen av kjøperne var villige til (eller i stand til) å fremskaffe en bankgaranti for 20 års drift.  Derfor ble et slikt krav frafalt da kommunen igjen la ut eiendommen for salg i 2011, og erstattet med andre «kjøreregler» for organisering og strukturering av treningshallen.  Dersom utbygger ikke lykkes med å drive treningshallen, har kommunen en rett til (men ingen plikt til) å overta anlegget vederlagsfritt uten heftelser.  Dersom kommunen ikke ønsker å overta anlegget, er utbygger ansvarlig for nedleggelsen av dette.I kjøpekontrakten med A AS i 2011 står det at «treningshallen skal drives» i 10+10 år.  Men det er altså ingen krav til noen garantier for at dette vil skje.  Det kan være flere årsaker til at anlegget (i privat regi) må legges ned, f.eks.; av økonomiske årsaker eller som følge av at kommunens funksjonskrav ikke overholdes.  I så tilfelle kan altså kommunen velge å overta anlegget eller avslå et slikt tilbud.  I sistnevnte tilfelle blir treningshallen nedlagt.  For å «trygge» investeringen og treningshallen vurderer altså A AS å legge ytterligere investeringer i prosjektets fasiliteter." Skattedirektoratets vurderinger Problemstilling og avgrensninger Skattedirektoratet skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til hvordan overføringen av forpliktelsen til oppføring av treningshallen, fra A AS til B AS, skal behandles skattemessig.Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte transaksjonen ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattedirektoratet forutsetter at premissene og faktum som er tatt inn overfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes.Ettersom direktoratet ikke er anmodet om å vurdere spørsmål om merverdiavgift i saken, er tallene oppgitt i det følgende ekslusive merverdiavgift.Vi kan i en bindende forhåndsuttalelse ikke uttale oss om prisingsspørsmål, men forutsetter i det følgende at avtalene inngås på markedsmessige vilkår, herunder at det ligger en mulighet for fortjeneste hos det overtagende selskapet.Vi legger også til grunn at avtalen med kommunen ble inngått på markedsmessige vilkår, samt at det samme gjelder avtalen som skal inngås mellom A AS og B AS. FaktumSkattedirektoratet legger til grunn som opplyst at A AS, i forbindelse med kjøp av tomten i kommunen, har påtatt seg en forpliktelse overfor kommunen til å oppføre en treningshall på tomten. Ved kjøpet ble denne forpliktelsen verdsatt til 30 000 000. Forpliktelsen til å oppføre treningshallen skal nå overføres til B AS. Dette selskapet er et søsterselskap til A AS.Samtidig skal A AS overfor B AS påta seg ansvaret for utgiftene til oppføringen av treningshallen. Innsender har i telefonsamtale presisert at alle kostnader (dog oppad begrenset) vedrørende byggingen av treningshallen skal dekkes løpende av A AS etterhvert som kostnadene påløper. Herunder skal A AS dekke merutgifter pga. økning i entreprisene, eventuelle ytterligere overskridelser oppad begrenset til et kronebeløp eller en viss %, samt utgifter som vil påløpe fordi A AS skal ha rett til å kreve at treningshallen oppgraderes ytterligere dersom A AS finner at det vil være fornuftig/riktig av hensyn til øvrige deler av ”prosjektet”.Transaksjonen reiser skatterettslige problemstillinger både for A AS og B AS. Direktoratet skal først behandle konsekvensene for A AS.Skatterettslige konsekvenser for A AS av den skisserte transaksjonenHovedregelen om fradrag er nedfelt i skatteloven § 6-1. Bestemmelsens første ledd lyder:” (1) Det gis fradrag for kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt. Bestemmelser som presiserer, utvider eller innskrenker fradragsretten for kostnader som nevnt i forrige punktum er gitt i §§ 6-10 til 6-32.”For kostnader som ikke kan fradragsføres direkte etter skatteloven § 6-1, men som skal aktiveres, hjemler § 6-10 ”fradrag for avskrivning for verdiforringelse ved slit eller elde på betydelige driftsmidler, jf. §§ 14-30 flg.”. Aktiverte kostnader på driftsmidler som ikke er gjenstand for slit eller elde, typisk tomtegrunn, vil ikke bli hensyntatt før i forbindelse med realisasjon og da som ledd i eventuell beregning av skattepliktig gevinst/fradragsberettiget tap.A AS har etter det opplyste hatt kostnader ved kjøp av tomten, på kontant kr 10 000 000, samt påtatt seg en forpliktelse for oppføring av treningshall som er beregnet til kr 30 000 000, totalt kr 40 000 000. Vi forstår det derfor slik at selskapet har en skattemessig inngangsverdi på tomten ved dette kjøpet på kr 40 000 000.Ved overføring av forpliktelsen til oppføring av treningshallen reduseres inngangsverdien med denne posten, kr 30 000 000. Samtidig påtar imidlertid selskapet seg forpliktelsen til å dekke disse utgiftene for overtagende selskap B AS, slik at totalkostnadene til A AS fortsatt er å anse som uendret. Dermed er også selskapets skattemessige inngangsverdi på tomten uendret.Det er videre opplyst at treningshallen blir dyrere enn først antatt, pga. økning i entreprise og endringer i utformingen av prosjektet. Direktoratet forstår det slik at dersom A AS skulle oppfylt sin forpliktelse overfor kommunen, ville totalkostnadene bli større enn kr 30 000 000. Disse merkostnadene skal derfor A AS dekke.Når et formuesobjekt erverves ved kjøp, vil kostprisen være det vederlaget som er ytet for objektet.Det fremgår videre av Lignings-ABC 2012/13 s. 660 pkt. 2.1.8:"Er kjøpesummens størrelse avhengig av en fremtidig uviss begivenhet, skal en i ervervsåret legge til grunn som inngangsverdi det som erververen har en ubetinget plikt til å betale. En eventuell økning eller reduksjon av kjøpesummen tillegges/fradras i inngangsverdien i det inntektsåret det er konstatert om kjøpesummen skal økes eller reduseres."For A AS skal derfor disse utgiftene føres som en del av kostnadene for tomten ervervet fra kommunen.Deretter opplyser innsender at A AS må ta ansvar for eventuelle ytterligere "overskridelser", men dette vil i avtalen bli begrenset, enten til et gitt kronebeløp eller til en viss % av forpliktelsen på overføringstidspunktet. Innsender tilføyer om disse kostnadene:"Når det gjelder "overskridelseskostnader" er det kostnader som er en direkte konsekvens av at en har kjøpt eiendommen fra kommunen og i den forbindelse har tatt på seg forpliktelsen til å bygge treningshallen. Dette fremgår naturlig nok ikke direkte av avtalen, men så lenge A AS ikke kan kreve dette dekket av kommunen, vil det være kostnader selskapet må dekke som en direkte konsekvens av avtalen."Slik direktoratet forstår innsender er også disse overskridelseskostnadene utgifter som er en naturlig konsekvens av forpliktelsen til å bygge treningshallen og derfor omfattet av avtalen med kommunen ved kjøp av tomten.Det vises til sitatet fra Lignings-ABC ovenfor. For A AS vil disse utgiftene, etter Skattedirektoratets oppfatning, øke inngangsverdien på tomten da de er en del av de oppføringskostnadene av treningshallen som de har påtatt seg overfor kommunen.Til slutt vurderer A AS å forbeholde seg retten til å kreve at treningshallen skal oppgraderes ytterligere. Det vil bli regulert i avtalen med B AS at kostnadene også til dette skal dekkes av A AS. Innsender har gitt følgende tilleggsopplysninger om disse utgiftene:"Begrepet "oppgraderingskostnader" er muligens et noe misvisende begrep. Det sentrale er at de krav som følger av avtalen, er minimumskrav som er stilt til treningshallen. Etter prosjektering og dialog med fagmiljøet er anlegget omarbeidet noe til å omfatte noen flere aktiviteter.  Avtalen med kommunen er at A AS kan levere anlegget tilbake til kommunen dersom anlegget ikke drives iht kommunens funksjonskrav (f.eks. av driftsøkonomiske årsaker).  I utgangspunktet ønsket kommunen en driftsgaranti på 20 år slik at de ikke skulle risikere å få anlegget i «retur».  Dette garantikravet ble frafalt fra kommunens side, men både kommunens og selskapets intensjon er at tilbakelevering ikke skal skje.  Det er derfor gjennomført visse tiltak fra selskapets side (også teknisk for å redusere driftskostnadene) for å sikre anlegget mest mulig økonomisk bærekraft for å unngå at anlegget går i minus og må leveres tilbake til kommunen.  (Kommunen kan for øvrig avslå å overta treningshallen, og i det tilfelle vil hallen bli nedlagt/stengt.) Det er disse økte kostnader vi kanskje noe misvisende har betegnet som "oppgraderingskostnader". Det understrekes at slike oppgraderinger mv ikke på noen måte vil komme i konflikt med de krav som er stilt fra kommunen, snarere vil de være med å underbygge kravene kommunen stiller og være med å bidra til at anlegget kan drives i samsvar med forutsetningene fra kommunen."Skattedirektoratet forstår dette slik at også disse utgiftene er en naturlig del av den forpliktelse som A AS påtok seg ved kjøp av tomten. Det fremgår av fremlagte funksjonskrav (vedlegg til kjøpsavtalen med kommunen) at det bare er stilt minimumskrav til treningshallen og at den øvrige utforming er overlatt til AAS.For A AS vil også disse utgiftene, etter Skattedirektoratets oppfatning, øke inngangsverdien på tomten da de er en del av de oppføringskostnadene for treningshallen som selskapet har påtatt seg overfor kommunen.Skatterettslige konsekvenser for B AS av den skisserte transaksjonenB AS får en forpliktelse til å bygge treningshallen på kr 30 000 000, samt et krav mot A AS på tilsvarende beløp. Innsender opplyser at midlene skal utbetales samtidig med at kostnadene påløper for B AS.Som det fremgår over vil det i tillegg påløpe "merkostnader", "overskridelseskostnader"og "oppgraderingskostnader". Det vises til beskrivelsen av disse kostnadene ovenfor. B AS vil på denne bakgrunn få økte omkostninger til oppføring av treningshallen. Slik Skattedirektoratet forstår faktum har B AS påtatt seg ansvaret for å oppføre treningshallen. Det vil blant annet si at selskapet inngår avtaler med underentreprenører osv. Vi legger derfor til grunn at kostnadene som påløper i første omgang vil bli krevet betalt av B AS, som i sin tur krever A AS for dekning av kostnadene.Selskapets virksomhet vil i denne perioden være oppføring av treningshallen, og etter det opplyste vil selskapet være eier av, og drifte, treningshallen.Første spørsmål blir om, og i tilfelle når, kostnadsdekningen fra A AS skal inntektsføres hos B AS.Kostnadsdekningen vil dekke utgiftene B AS har i sin virksomhet ved å oppføre treningshallen, som selskapet blir eier av. Dette må således anses som inntekt vunnet ved virksomhet etter skatteloven § 5-1 (1). Periodiseringen av inntekten følger av skatteloven § 14-2 (1): "Med mindre annet er bestemt, skal en fordel tas til inntekt i det året da fordelen tilflyter skattyteren. Fordeler som innvinnes ved overføring fra andre, tas til inntekt når skattyteren får en ubetinget rett til ytelsen." Det springende punkt blir da om når B AS får en ubetinget rett til inntekten.Innsender har opplyst at kostnadene først dekkes etterhvert som de påløper. Det fremgår av Lignings-ABC 2012/13 s. 1222 pkt. 4.1:"4 Tidfesting av løpende inntekter etter realisasjonsprinsippet 4.1 Inntekter som erverves fra andre Inntekt som innvinnes ved overføring fra andre, tidfestes det året skattyter har fått en ubetinget rett til beløpet eller ytelsen. Det er uten betydning når ytelsen etter avtalen skal betales eller når den faktisk betales. En forskuddsbetaling medfører således ikke at tidfestingen fremskyndes. Man kan heller ikke utsette inntektsføring ved å avtale at betaling skal skje etter at inntekten er opptjent. I avtaler hvor løpende ytelse forutsetter en løpende motytelse, får yteren et ubetinget krav på motytelsen slik at den tidfestes etter hvert som ytelsen presteres. Ved utleie av hus får for eksempel utleier først en ubetinget rett til husleien etter hvert som huset er stilt til disposisjon. Husleien skattlegges således i det året den opptjenes, uavhengig av når den etter avtalen skal betales."I denne saken forutsetter kostnadsdekningen fra A AS at B AS gjennomfører oppføringen av treningshallen. På bakgrunn av sitatet over legger derfor direktoratet til grunn at det skal skje en løpende inntektsføring hos B AS etter hvert som kostnadene påløper, og dermed kan kreves refundert av A AS. På det tidspunktet vil B AS ha fått en ubetinget rett til inntekten.Neste spørsmål blir hvordan kostnadene skal behandles hos B AS.For fradrag for kostnader er det et vilkår at kostnadene må være oppofret. Med oppofrelse menes at det har skjedd en reduksjon i skattyterens formuesstilling, dvs. at kostnaden må være endelig pådratt. Når det gjelder kostnader som dekkes av andre fremgår det av Lignings-ABC 2012/13 pkt. 6.3.1 og 6.3.2 s. 762 flg.: 6.3.1 Generelt "Hvis en kostnad dekkes av andre enn den som er forpliktet overfor kreditor, må det vurderesom den ansvarlige likevel skal anses å ha oppofret kostnaden. Dette er aktuelt både hvor skattyteren har fått midler av andre til å dekke kostnaden og hvor kostnaden betales direkte av andre. Spørsmålet er bare aktuelt hvor det ikke foreligger plikt for skattyteren til å refundere beløpet. Tilsvarende spørsmål oppstår ved fastsetting av en inngangsverdi for formuesobjekter som vedkommende mottar vederlagsfritt fra andre. 6.3.2 Kostnadsdekningen er skattepliktig for mottakeren Hvis kostnadsdekningen (ytelsen) er skattepliktig for mottakeren, vil mottakerens kostnad være fradragsberettiget dersom vilkårene for øvrig er oppfylt. Dette gjelder for eksempel hvor en arbeidsgiver dekker arbeidstakerens renter på lån som arbeidstakeren har tatt opp.Ettersom B AS er ansvarlig for oppføringen av treningshallen, og må inntektsføre kostnadsdekningen som virksomhetsinntekt, vil kostnadene være fradragsberettiget for B AS. Da det imidlertid dreier seg om oppføringen av en treningshall, kan kostnadene ikke direkte utgiftsføres, men må aktiveres på saldo, nærmere bestemt saldogruppe h, jf. skatteloven § 14-41 (1) bokstav h.KonklusjonPå bakgrunn av de opplysninger som er gitt, og de forutsetninger som er tatt, vil A AS beholde inngangsverdien på tomten ved overføring av forpliktelsen til å bygge treningshallen til B AS. I tillegg skal "merkostnader", "overskridelseskostnader" og "oppgraderingskostnader" øke inngangsverdien på tomten.B AS må løpende inntektsføre overføringer fra A AS til dekning av kostnader, herunder "merkostnader", "overskridelseskostnader" og "oppgraderingskostnader", jf. skatteloven § 5-1.Kostnadene som B AS har til oppføring av treningshallen er aktiveringspliktige for B AS og føres på saldogruppe h, jf. skatteloven § 14-41 (1) bokstav h.