Fisjon av partrederi
Dato: 2005-03-14

Sammendrag: mars 2005 (BFU 15/05) Tre av syv deltakere i et partrederi ønsket å fortsette virksomheten i hvert av sine egne selskaper. For å få til dette ønsket deltakerne å overdra en andel av sin andel til ektefelle, alternativt til myndig barn forut for fisjonen. I og med at det overdragende selskapet bare besto av en båt, var det aktuelt å fisjonere ut kontantbeholdninger. Skattedirektoratet la til grunn at fisjonen kunne gjennomføres med skattemessig kontinuitet dersom utfisjonert selskap ble eid av deltaker og vedkommendes myndige barn og at utfisjonert selskap ville drive rederivirksomhet.

Innsenders fremstilling av faktum og jus På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at PR X ANS (også omtalt som Selskapet) driver med fiske og fangst i et partrederi gjennom båten Y. Det er syv deltakere i Selskapet. Innsender opplyser at Selskapet er skattemessig behandlet som et deltakerlignet selskap hvor deltakerne er nettolignet for sine andeler i Selskapets inntekt og formue i henhold til de bestemmelser som gjelder for dette i skatteloven § 10-40 til § 10-45. Det er opplyst at det er ønskelig å utfisjonere tre ansvarlige selskaper med samme ansvarsform som PR X ANS. Det legges opp til at overføring av andeler skjer fra hver av de tre deltakerne til deres respektive ektefelle, alternativt til deres myndige barn, før selve fisjonen. For å tilrettelegge for dette har de tre deltakerene vurdert å overføre en mindre prosentandel til disse. Innsender hevder at fisjonen må kunne skje med skattebefriende virkning så lenge det skjer i henhold til regnskapsrettslige og skatterettslige regler, og med full skattemessig kontinuitet. I følge innsender kan det i den forbindelse neppe spille noe rolle om overføringen av andel til de nye deltakere (ektefellene) skjer umiddelbart forut for gjennomføringen av fisjonen. Selskapsloven § 1-1 har et minimumskrav om to deltakere. Deltakerne må enten være fysiske eller juridiske personer. Brøkfordelingen mellom deltakerne har ingen betydning etter selskapsloven. Det har heller ikke betydning at deltakerne er ektefeller. Når det gjelder spørsmål om ektefeller og ANS i relasjon til fisjon av deltakerlignet selskap opplyser innsender at det selskapsrettslig ikke kan være noe til hinder for at ektefeller er de eneste deltakerne i det samme selskapet, jf. selskapsloven § 1-1 første ledd:  "Loven gjelder når en økonomisk virksomhet utøves for to eller flere deltakeres felles regning og risiko........ ” Såvel enkeltpersoner som juridiske personer kan være deltakere i selskap.", jf. selskapsloven § 2-2 første ledd. Mao - ektefeller er også omfattet av loven. Fisjonsbestemmelsen i skatteloven § 11-5 setter som krav at overdragelse av eiendeler og forpliktelser skjer "til to eller flere selskaper med samme selskaps- og ansvarsform..” Innsender antar at lovens ordlyd må være avgjørende og antar at skatteloven § 2-11 tredje ledd kun representerer en ligningsteknisk regel. Innsender hevder at såfremt det skulle være Skattedirektoratets oppfatning at ektefeller ikke kan benyttes i fisjonssammenheng med skattebefriende virkning slik det er tenkt, er alternativet internt å overføre selskapsandel i PR X ANS til myndige barn som da i samme forhold blir deltakere i de ANS som nystiftes i forbindelse med fisjonen. Fisjonen forutsettes gjennomført i samsvar med de bestemmelser som gjelder for deltakerlignede selskaper i henhold til skatteloven § 11-5 til § 11-10. Dette innebærer at overføringen av nettoverdiene skjer til andre selskaper med samme ansvarsform (ANS). Fisjonen skjer med full skattemessig kontinuitet slik det fremgår av bestemmelsene. Fisjonen innebærer at de verdier som overføres til de utfisjonerte ansvarlige selskaper vil skje i form av kontanter, da selskapets hovedaktivum, nemlig båten med utstyr mv. blir tilbake i det fisjonerte selskapet. Dette er også den mest hensiktsmessige deling av verdiene. Det er på det rene at det ved fusjon og fisjon ikke er et absolutt krav om virksomhet. Dette følger av Ot.prp. nr. 71 (1995-96) side 29 første spalte hvor det fremgår at: ”Departementet er etter dette fortsatt blitt stående ved at det ikke bør innføres et absolutt krav om virksomhet før fusjon eller fisjon eventuelt videreføring av denne etter transaksjonen.” I følge innsender har utsagnet en generell form, og gjelder både aksjeselskaper og deltakerlignende selskaper. Dette fremgår av Lignings-ABC 2003 side 399. Innsender viser også til samme proposisjon side 46 hvor det fremgår bl.a. at:”De alminnelige hensyn for å ha adgang til skattefri omdanning gjør seg gjeldende også for deltakerlignede selskaper. Departementet foreslår derfor at fusjon og fisjon av ansvarlig selskap, kommandittselskap mv kan gjennomføres uten skatteplikt etter de samme prinsipper som foreslås lovfestet for aksjeselskaper og likestilte selskaper.” Innsender hevder at ut fra ovennevnte er det ingen lovgrunn for å behandle selskapsformene forskjellig ut over de særlige spørsmål som reiser seg for deltakerlignende selskaper, og viser til proposisjonen side 8 andre spalte mht. over-/underpris på andelene mv. Videre hevder innsender at ved fisjonen vil skattemessig kontinuitet bli fulgt ved at det må beregnes en over-/underpris på andelen som blir tilbake i det fisjonerende selskap og i de utfisjonerte selskaper, jf. skatteloven § 11-7 femte ledd. Innsender opplyser at det er de utfisjonerte deltakeres forutsetning at de utfisjonerte selskaper skal drive økonomisk aktivitet, men at de følgelig på grunn av situasjonen vil trenge en viss tid til å områ seg. I bindende forhåndsuttalelse av 26. oktober 2004 (BFU 77/04) har Skattedirektoratet for aksjeselskap akseptert at fisjon vil kunne skje ved at det overføres penger til det utfisjonerte selskap. Man har ikke særskilte regler for fisjon av partrederi eller ansvarlig selskap. En fisjon må skje etter de regler som gjelder for uttreden og utløsning/oppløsning. Når det gjelder forholdet til kreditorene peker innsender på bestemmelsene i sjøloven § 115:”§ 115. Avhenders og erververs ansvar for rederiets forpliktelser. En partreder som overdrar sin part, blir ikke derved fri for sitt ansvar overfor medrederne for de forpliktelser som påhvilte rederiet ved overdragelsen. Erververen inntrer ved overdragelsen straks i alle partrederens rettigheter og forpliktelser overfor medrederne. Erververen er på samme måte som avhenderen bundet av de beslutninger og disposisjoner som partrederiet har truffet før overdragelsen, og medrederne kan bringe i motregning mot erververen fordringer som de ifølge rederiforholdet har på avhenderen. Partrederiets fordringshavere kan, for så vidt angår forpliktelser som påhvilte rederiet ved overdragelsen, holde enten avhenderen eller erververen ansvarlig. Har en fordringshaver holdt erververen ansvarlig, er avhenderen fri for sitt ansvar overfor denne fordringshaver. For senere oppståtte forpliktelser er bare erververen ansvarlig. Er overdragelsen ikke anmeldt til foretaksregisteret, er likevel også avhenderen ansvarlig overfor en tredjeperson som ikke visste eller burde vite om overdragelsen da denne ervervet sitt krav på rederiet.” For så vel partrederi (ANS) som for andre ansvarlige selskaper (ANS) gjelder den regel at det etableres et personlig solidarisk ansvar for selskapsdeltakerne. I forbindelse med uttreden, som fisjonen her selskapsrettslig representerer, er situasjonen i forhold til sjøloven § 115 at overdrager og erverver i forhold til medrederne solidarisk hefter for den eksisterende gjeld ved uttreden. Dette innebærer at de inntredende ektefeller blir ansvarlig for rederigjelden, og dette ansvaret vil man ha også etter fisjon. For så vidt blir både de gjenværende deltakere og de utfisjonerte deltakere ansvarlig for selskapsgjeld frem til fisjonstidspunktet. Tilsvarende gjelder i henhold til selskapsloven § 2-35, der den uttredende deltaker fortsatt vil hefte for selskapsforpliktelser som ble stiftet før vedkommende trådte ut. Dog blir man ikke forpliktet overfor kreditorer som selskapet har forpliktet seg overfor etter uttreden. Med bakgrunn i disse bestemmelser må det antas at kreditorenes interesser er tilfredsstillende ivaretatt. Forholdene i denne sak skiller seg lite fra situasjonen i den sak Skattedirektoratet ga uttalelse i. I likhet med den saken er det sterke spenninger mellom deltakergruppene som initierer at man skiller lag. Partene må kunne velge fisjonsalternativet når dette fremstår som en hensiktsmessig og fornuftig løsning. Det at man skiller lag og blir eiere av hver sine selskap vil - som nevnt i uttalelsen - i seg selv også være en konsekvens utover det rent skatterettslige. Transaksjonen medfører heller ikke at man kommer nærmere de midler som lå i det fisjonerende selskap. Midlene forblir i det utfisjonerte selskap, og det skjer ingen utbetalinger i forbindelse med fisjonen. Innsender ber om Skattedirektoratets bekreftelse på at planlagte overføring av andel til ektefelle eller barn og etterfølgende fisjon kan gjennomføres uten at det utløser beskatning for hans klienter. Skattedirektoratets vurderinger Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om fisjon av partrederi PR X ANS kan skje skattefritt for tre av deltakerne, som blir deltakere i hvert av tre utfisjonerte selskaper. Disse deltakere vil forut for fisjonen overføre en andel av sin deltakerandel i partrederiet til sine respektive hustruer eller myndige barn fordi fisjon av partrederi forutsetter at det må være minst to deltakere i det utfisjonerte selskapet. Det er reist spørsmål om det forhold at hustru/barn får en minimal eierandel i det utfisjonerte selskapet har noe å si for løsningen av spørsmålet. Skipet vil bli liggende igjen i det overdragende selskapet, og det er snakk om å utfisjonere kontantbeholdning i de tre utfisjonerte selskapene. Det må tas stilling til om utfisjonering av kontantbeholdning er til hinder for at fisjonen kan gjennomføres skattefritt. For ordens skyld nevnes det at Skattedirektoratet ikke tar stilling til eventuelle andre problemstillinger som måtte oppstå ved fisjonene. Med partrederi forstås selskap som har til formål å drive rederivirksomhet og hvor medlemmene hefter ubegrenset for selskapets forpliktelser, enten solidarisk eller i forhold til sine andeler i selskapet, jf. sjøloven av 24. juni 1994 (sjøloven) § 101. Innsender har opplyst at ansvarsformen er ANS. Etter skatteloven § 11-1 annet ledd må fisjonen gjennomføres på lovlig måte etter selskaps- og regnskapsrettslige regler. Direktoratet forutsetter i det følgende at dette kravet blir oppfylt, men vil likevel knytte noen kommentarer til det selskapsrettslige. Det fremgår av selskapsloven § 1-1 fjerde ledd at loven ikke gjelder for partrederier etter sjøloven kapittel 5. Det selskapsrettslige må derfor løses etter sjøloven, og direktoratet forutsetter i det følgende at lovlighetskravet i skatteloven § 11-1 annet ledd vil bli oppfylt. Det foreligger ikke selskapsrettslige fisjonsregler for partrederier. Det forutsettes imidlertid at det alminnelige regelverket for partrederi og de alminnelige prinsipper som må ivaretas ved fisjoner, blir oppfylt. Det følger av skatteloven § 11-5 at et selskap som nevnt i skatteloven § 10-40, herunder partrederi, kan fisjoneres uten skattlegging ved at det overdrar en del av sine eiendeler, rettigheter og forpliktelser til et annet selskap med samme selskaps- og ansvarsform, eller ved at det overdrar sine samlede eiendeler, rettigheter og forpliktelser til to eller flere andre selskaper med samme selskaps- eller ansvarsform, når deltakerne som vederlag mottar andeler i det overdragende eller det overtakende selskapet eller andeler med et tillegg som ikke overstiger 20 prosent av det samlede vederlaget. Innsender påstår at skattelovgivningen ikke oppstiller noe virksomhetskrav for at fisjonen skal kunne gjennomføres uten at det utløses beskatning. I sjøloven § 101 første ledd fremgår det som nevnt at partrederi er et selskap som har til formål å drive rederivirksomhet. Regelen er preseptorisk, jf. samme paragraf annet ledd. Innsenders vurdering er gjort i forhold til fisjonsreglene i skatteloven og ikke det selskapsrettslige lovlighetskravet som er nedfelt i skatteloven § 11-1 annet ledd, som forutsetning for skattefri fisjon. Direktoratet finner derfor grunn til å vise til at sjølovens krav om at det utfisjonerte selskap må ha som formål å drive rederivirksomhet, må oppfylles. Innsender har vurdert om lov om rett til å delta i fiske og fangst av 26. mars 1999 (deltakerloven) §§ 6 og 11 vil ha noe å si for valg av fremgangsmåte og har vedlagt kopi av Fiskeridirektoratets brev til selskapet. Innsender viser til at Fiskeridirektoratet har godtatt den endring av eiersammensetning som vil foreligge etter en fisjon. Innsender hevder at de som fisjoneres ut internt overfører andel primært til ektefelle, alternativt til barn, før fisjonen og ingen av alternativene representerer noe problem i forhold til deltakerloven. Skattedirektoratet har ikke foranledning til å gå nærmere inn i denne problemstillingen, men forutsetter for løsningene i det følgende at deltakerloven ikke er til hinder for at fisjonen kan gjennomføres som planlagt. For å tilrettelegge for fisjonen har de tre deltakerne vurdert å overføre en mindre eierandel til sine respektive ektefeller eller barn. Det skal først tas stilling til om ektefeller kan være de eneste deltakere i et partrederi og om det foreligger et minimumskrav til eierandel for at det skal foreligge et partrederi. Etter Skattedirektoratets oppfatning blir spørsmålet om utfisjonering av partrederi med to ektefeller som eiere, innebærer at selskapet blir å anse som realisert skatterettslig. Det følger av Lignings-ABC 2004 side 278 under pkt 3.4.1 at selskap skal anses som oppløst hvis ektefeller som lignes felles eller særskilt (ikke adskilt) erverver samtlige andeler i et deltakerlignet selskap. Direktoratet er av den oppfatning at den samme løsningen må legges til grunn når det skjer en utfisjonering av ansvarlig selskap hvor begge ektefeller er eneste deltakere i det utfisjonerte selskapet og disse ikke lignes adskilt. Realiteten er den samme som beskrevet i Lignings-ABC. Dette gjelder selv om det selskapsrettslig vil foreligge et ansvarlig selskap. Innsender forutsetter at fisjonen skal gjennomføres med skattemessig kontinuitet, og direktoratet legger derfor til grunn at overdragelse av andel før utfisjonering i stedet vil skje til myndige barn, som er innsenders alternative løsning. Innsender har ikke opplyst om overføringene av andeler vil skje som gave og/eller mot vederlag, og Skattedirektoratet går ikke nærmere inn på den skattemessige behandlingen av dette. Det er opplyst at det kun er en meget liten andel som skal overføres fra de respektive deltakere kort tid før fisjonen. Skattedirektoratet forutsetter at overdragelsen av andel vil ha en realitet slik at andelene til sammen representerer eierandeler i et selskap som klassifiseres som et partrederi både etter selskaps- og skattelovgivningen. Videre er det opplyst at det kun er kontanter som skal utfisjoneres. Årsaken til dette er at det eksisterende partrederiet består av èn båt med tilhørende utstyr som ikke lar seg dele. Midlene skal forbli i de utfisjonerte selskapene, det vil bli drevet virksomhet der og det vil ikke bli foretatt utbetalinger. Etter direktoratets oppfatning kvalifiserer kontanter som eiendel etter skatteloven § 11-5. Skattedirektoratet har i en uttalelse vedrørende aksjeselskap, se BFU 77/04, lagt til grunn at en kontantbeholdning kan utfisjoneres i et eget selskap. I motsetning til aksjelovgivningen oppstiller sjøloven som nevnt krav om at selskapet må ha til formål å drive rederivirksomhet. Direktoratet forutsetter derfor at det selskapsrettslig vil bli utfisjonert partrederier ved fisjonen, jf. skatteloven § 11-5, om kravet til samme selskaps- og ansvarsform. På bakgrunn av disse forutsetninger mener direktoratet at fisjonene kan gjennomføres med skattemessig kontinuitet. Konklusjon På bakgrunn av de nevnte forutsetninger kan fisjonen av PR X ANS skje skattefritt etter skatteloven § 11-5 for de deltakerne uttalelsen gjelder.