Uttaksbeskatning ved endring fra lavskatteland til normalskatteland, sktl. § 9-14
Dato: 2022-02-15

Sammendrag: Spørsmålet i saken er om overgang fra lavskatteland til normalskatteland, med den konsekvens at datterselskapet Datter Ltd ikke lenger er et NOKUS-selskap etter skatteloven § 10-61, vil utløse uttaksbeskatning for Mor AS i medhold av skatteloven § 9-14.

Innsenders fremstilling av faktum og jus Spørsmål som ønskes besvart På bakgrunn av de opplysningene som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at spørsmålet i saken er hvorvidt opphør av NOKUS-beskatning på grunn av overgang fra lavskatteland til normalskatteland medfører uttaksbeskatning etter sktl. § 9-14. Innsenders faktiske beskrivelse Datter Ltd. er et heleid datterselskap av Mor AS. Landet Datter Ltd. er hjemmehørende i var tidligere definert som lavskattland i Skattedirektoratets forskrift til skatteloven (FSSD) § 10-63-2 med bindende virkning. Datterselskapet var derfor å regne som hjemmehørende i lavskattland. Det aktuelle landet er fjernet fra listen over lavskattland i FSSD § 10-63-2. Datter Ltd. har, og har hatt, mulighet til å frita deler av inntekten gjennom særskilte ordninger. Da hjemlandet til Datter Ltd. ble tatt ut av opplistingen over lavskattland, måtte selskapet vurdere om det skulle benytte slike ordninger, eller ta risikoen på en eventuell norsk uttaksbeskatning ved overgangen fra lavskattland til normalskattland. Selskapet valgte da å påberope de fritak det kunne, slik at landet fortsatt ble ansett som lavskattland for selskapet, og vilkårene for NOKUS-fastsetting fortsatt ble oppfylt. Det er ikke ønskelig fra selskapets side å fortsette slik, og det er ikke klart om slike fritak i landet vil være tilgjengelig. Det bes derfor om en avklaring på om det å ikke være underlagt ulike fritaksordninger i det aktuelle landet, slik at beskatningen der skjer etter ordinære satser og landet regnes som normalskattland, vil føre til exit-beskatning i Norge. Innsender opplyser at en eventuell uttaksbeskatning i første rekke synes styrt av skatteloven § 9-14. I § 9-14 (1) etableres skatteplikt for gevinst på eiendeler/forpliktelser som tas ut av norsk beskatningsområde. Innsenders juridiske vurdering Innsender er av den oppfatning at det ikke er grunnlag for uttaksbeskatning etter sktl. § 9-14. Oppsummeringsvis, etter en gjennomgang av ulike rettskilder, mener innsender at selv om ordlyden rent semantisk kan leses som om den åpner for slik beskatning, er dette ikke en naturlig forståelse av ordlyden. Innsender begrunner dette blant annet med at formålet bak exit-beskatning ikke tilsier beskatning i foreliggende tilfelle. Opphøret av NOKUS-beskatning ligger utenfor skattyters kontroll, og skyldes endringer i regelverket både i Norge og i det aktuelle landet. I den grad en beskatning er aktuell basert på reelle hensyn for å sikre en riktig fordeling mellom de ulike landene, vil en beskatning etter §§ 14-60 flg være tilstrekkelig. Det siteres fra anmodningen av 9. november 2021 om innsenders vurdering av rettskildesituasjonen som følger: Skattedirektoratets vurderinger Avgrensninger og forutsetninger Skattedirektoratet skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om opphør av NOKUS-beskatning på grunn av at landet Datter Ltd er hjemmehørende i ikke lenger er et lavskatteland medfører uttaksbeskatning etter sktl. § 9-14 for Mor AS. Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte transaksjonen ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattedirektoratet forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes. Skattedirektoratet har følgelig ikke tatt stilling til hvorvidt det aktuelle landet i dette tilfellet er å anse som et lavskatteland eller ikke etter at landet ble fjernet fra listen over lavskatteland i FSSD § 10-63-2. En forutsetning for uttalelsen er at NOKUS-beskatning har opphørt som følge av at landet ikke lenger er listeført, og at lavskattelandvilkåret ikke er oppfylt. Direktoratet vil innledningsvis knytte noen bemerkninger til lavskattelandvurderingen. Denne vurderingen beror på en generell sammenligning av den effektive inntektsbeskatningen for den aktuelle type selskap i det andre landet og Norge, jf. Ot.prp. nr. 16 (1991-92) punkt 6.9 s. 79. Det er således ikke den konkrete forskjellen i skatt for et konkret selskap det enkelte inntektsår som er avgjørende. Det må derfor vurderes om ordningen med skattefritak, som det vises til i anmodningen, er å anse som en generell særregel for de selskapene som kvalifiserer for dette, slik at ordningen ikke kan sies å være av en konkret og individuell art. Det innebærer at i den grad Datter Ltd. og andre selskaper av samme type kvalifiserer for særskilte skattefritaksordninger, er det nærliggende å betrakte selskapets valg om ikke å benytte seg av disse som et selskapsspesifikt valg. Dette skal dermed, slik direktoratet ser det, ikke hensyntas i lavskattelandvurderingen. Følgelig vil landet i denne sammenheng kunne anses som et lavskatteland etter en slik vurdering selv om selskapet selv velger å ikke benytte seg av ordningen. Vurdering av om vilkårene for uttaksbeskatning etter sktl. § 9-14 er oppfylt Sktl 9-14 fastslår at det er skatteplikt for eiendel eller forpliktelse som tas ut av norsk beskatningsområde. I bestemmelsens annet ledd gis det en oppregning over tre tilfeller hvor en eiendel eller forpliktelse tas ut av norsk beskatningsområde. Bestemmelsens annet ledd lyder som følger: NOKUS-beskatning kan opphøre av flere ulike grunner. Det kan eksempelvis skje der norsk kontroll eller hjemmehørendestatus i et lavskatteland opphører, der inntekter endres fra aktive til passive, ved endring/inngåelse av skatteavtale eller der lavskattelandkriteriet ikke lenger er oppfylt. Det er altså kun den situasjon der norsk kontroll opphører, som uttrykkelig er inntatt som eksempel på at en eiendel tas ut av norsk beskatningsområde i NOKUS-tilfellene. Spørsmålet er om denne avgrensningen i ordlyden begrenser uttaksbeskatning ved NOKUS-opphør til denne typen opphørsgrunn. Den opprinnelige ordlyden i sktl § 9-14, inneholdt ikke ordene «blant annet». Imidlertid understreker departementet i forarbeidene til bestemmelsen (Ot.prp. nr. 1 (2008-2009) pkt 8.5.2.1) at angivelsen av hvilke tilfeller som kan anses som uttak fra norsk beskatningsområde ikke er ment å være uttømmende. For øvrig kommenteres ikke NOKUS-opphørsgrunnene. Det er slik direktoratet ser det ikke grunnlag for å hevde at denne bemerkningen relaterer seg til selve oppregningen av typetilfeller slik at meningen har vært å bare åpne for at også andre typetilfeller enn de som regnes opp i bokstavene a) til c) vil kunne omfattes. Det avgjørende kriteriet for skatteplikt er angitt i første ledd til at en eiendel eller forpliktelse tas ut av norsk beskatningsområde. Ved endringen av lovteksten i 2012, hvor uttrykket "blant annet" ble tatt inn innledningsvis i andre ledd, presiseres det i forarbeidene Prop. 112 L (2011-2012) pkt. 2.3 at endringen kom i den hensikt å tydeliggjøre at oppregningen i bokstavene a) til c) er ment som eksempler: Hverken NOKUS-opphørsgrunnene eller de andre typetilfellene i bokstavoppregningene kommenteres særskilt denne gangen heller. Skattedirektoratet forstår etter dette ordlyden i sktl § 9-14 første og annet ledd slik at kriteriet for når uttaksbeskatning inntreffer er at en eiendel eller forpliktelse tas ut av norsk beskatningsområde. I andre ledd er det gitt tre eksempler på tilfeller som blant annet medfører uttaksskatt, jf. ordene “blant annet”. Det er etter vårt syn ikke naturlig å lese bestemmelsens annet ledd slik at den uttømmende angir hvilke hendelser som kan føre til uttaksbeskatning ved opphør av NOKUS. I juridisk teori synes det også å være lagt til grunn at ordlyden, under henvisning til uttrykket "blant annet" i § 9-14 annet ledd, første setning, åpner for at uttaksbestemmelsen kan komme til anvendelse også der NOKUS-beskatning opphører av andre grunner, se f.eks. Frederik Zimmer i Bedrift, selskap og skatt, 7. utgave 2019 kap. 16.10 s. 439. Også Stoveland (red) i Skatteloven med kommentarer 2020 i bemerkningene til § 9-14 annet ledd bokstav c inntar denne betraktningen, jf. følgende sitat: Tilsvarende hos Anne Jacobsen i Skatterett 2013 s. 4 -26, avsnitt 4.4 som på følgende måte omtaler skattytere som er skattepliktige til Norge etter NOKUS-reglene: Direktoratet legger basert på gjennomgangen over til grunn at også juridisk litteratur taler for at alle opphørsgrunner kan medføre uttaksbeskatning etter sktl § 9-14. Det kan tilføyes at dette standpunktet også er å finne hos Henning Naas mfl. i Norsk internasjonal skatterett 2. utg. 2017 kap 6.2.6.3, dog motsatt for tilfeller der NOKUS- beskatning opphører som følge av inngåelse av skatteavtale som medfører at unntaksbestemmelsen i sktl. § 10-64 bokstav a) kommer til anvendelse. Dette synes basert på en upublisert uttalelse fra Finansdepartementet: Det er ikke gitt noen nærmere begrunnelse for standpunktet i Finansdepartementets uttalelse. Uttalelsen ble avgitt før det ble gjort uttrykkelig klart i lovteksten at uttak fra norsk beskatningsområde “blant annet” foreligger når de tre eksemplene foreligger. Direktoratet finner derfor ikke å kunne legge særlig vekt på denne uttalelsen. Spørsmålet er derfor videre om formålet bak reglene om uttaksskatt kan tilsi at andre opphørsgrunner enn opphør av norsk kontroll med NOKUS likevel ikke omfattes av bestemmelsen. Innføringen av hjemmelen for uttaksskatt er særlig begrunnet i hensynet til å beskytte det norske skattefundamentet. Et formål med reglene om uttakskatt har imidlertid også vært å hindre omgåelse av skattelovgivningen. Dette er blant annet uttrykt på følgende måte i Ot prp nr 1 (2008-2009) pkt. 8.1: Det sentrale hensynet bak uttaksreglene i sktl § 9-14 er altså å beskytte det norske skattefundamentet. De merverdier som er opparbeidet innenfor norsk beskatningsområde kommer ikke til beskatning når selskapet ikke lenger er i et lavskatteland. Formålet bak sktl 9-14 er at de merverdier som er skapt innenfor norsk beskatningsområde skal komme til beskatning ved opphør av NOKUS og annet uttak fra norsk beskatningsområde. Dette tilsier at bestemmelsen skal tolkes etter ordlyden, slik at også andre tilfeller enn de som er uttrykkelig listet opp medfører uttaksbeskatning. Et annet hensyn bak bestemmelsen er, som også påpekt av innsender, å hindre skatteomgåelse. I tilfeller der NOKUS opphører uten at det er foranlediget av noen aktiv handling fra skattepliktiges side, vil ikke omgåelseshensynet nødvendigvis gjøre seg gjeldende. Direktoratet finner imidlertid ikke å kunne legge avgjørende vekt på dette. Bestemmelsen i § 9-14 vil også omfatte tilfeller hvor uttak fra norsk beskatningsområde finner sted som følge av endring av skatteavtale, og bestemmelsen er således ikke begrenset til situasjoner hvor uttaket finner sted som følge av en aktiv handling fra skattyters side. At det ene formålet bak uttaksreglene ikke slår til, kan ikke slik direktoratet ser det medføre at exit-beskatning ikke skal foretas. Innsender argumenterer med at begrunnelsen bak NOKUS-reglene heller ikke tilsier beskatning i det foreliggende tilfellet. Skattedirektoratet ser det slik at hensynene bak NOKUS-reglene har begrenset vekt når rettsspørsmål som vedrører uttaksbeskatning skal løses. Vi finner ikke grunn til å kommentere hensynene bak NOKUS-reglene nærmere. Skattedirektoratet legger etter dette til grunn at det avgjørende for om uttaksbeskatning utløses etter sktl § 9-14, er om en eiendel tas ut av norsk beskatningsområde, jf. sktl 9-14 første ledd. Oppregningen i annet ledd er ment som eksempler på når eiendeler anses tatt ut av norsk beskatningsområde.Ved opphør av NOKUS ved overgang fra lavskatteland til normalskatteland, tas NOKUSets eiendeler ut av norsk beskatningsområde. Når Datter Ltd. Ikke lenger er et NOKUS-selskap etter sktl 10-61, utløses uttaksbeskatning etter sktl § 9-14. Konklusjon Overgang fra lavskatteland til normalskatteland med den konsekvens at datterselskapet Datter Ltd ikke lenger er et NOKUS-selskap etter skatteloven § 10-61, vil utløse uttaksbeskatning for Mor AS i medhold av skatteloven § 9-14.