Skattepliktig kapitalinntekt ved salg av leilighet som ikke ble ansett som pendlerbolig.
Dato: 2018-03-28

Sammendrag: Skattyter ønsket å vite om salg av en leilighet ville utløse gevinstbeskatning, eller om leiligheten var å anse som pendlerbolig som kunne selges skattefritt. Skattedirektoratet kom til at boligen ikke kunne anses som en pendlerbolig og at unntaket om skattefritt salg av egen bolig etter reglene i skatteloven § 9-3 ikke ville komme til anvendelse. Det ble vektlagt at leiligheten hadde vært utleid siden 2004, blitt ombygd til flere boenheter for å kunne fortsette å leie ut, ett rom i skattyters boenhet ble utleid etter at han ble syk samt at reiseavstand og reisetid var innenfor vanlig dagpendling. Gevinsten ved salget av leiligheten ville derfor være skattepliktig kapitalinntekt, jf. skatteloven § 5-1 annet ledd (Skatteloven § 5-1 annet ledd og § 9-3 bokstav a og b, jf. tredje ledd) Spørsmålet var om salg av bolig ville utløse gevinstbeskatning, eller om boligen var å anse som en pendlerbolig, som kunne selges skattefritt. Skattedirektoratet kom til at boligen ikke kunne anses som en pendlerbolig og at unntaket om skattefritt salg av egen bolig etter reglene i skatteloven § 9-3 ikke ville komme til anvendelse. Det ble vektlagt at leiligheten hadde vært utleid siden 2004, blitt ombygd til flere boenheter for å kunne fortsette å leie ut, et rom i skattyters boenhet ble utleid etter at han ble syk samt at reiseavstand og reisetid var innenfor vanlig dagpendling. Salget av leiligheten i Storevik ville derfor være skattepliktig, jf. skatteloven § 5-1 annet ledd

Innsenders fremstilling av faktum og jus På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at skattyter eier en leilighet i Storevik og har eid leiligheten siden 2004. Dette er en sekundærbolig, som har vært benyttet til utleie. Leiligheten er på ca. 100 kvm. Skattyter har bostedsadresse i Lillevik kommune, og flyttet dit i 2012. Siden da har skattyter dagpendlet med egen bil mellom Lillevik og Storevik sentrum, hvor skattyter arbeider/ arbeidet. Etter ca. to års pendling med lange arbeidsdager ville skattyter fra høsten 2015 av bruke ovennevnte leilighet i Storevik som pendlerbolig. I perioden juli – august 2015 ble leiligheten oppgradert etter langvarig slitasje, og ble på samme tid delt inn i to boenheter. Skattyter leide ut den minste boenheten, men ønsket  å bruke den største boenheten som hadde to soverom, størst stue, innlagt toalett og størst kjøkken, som pendlerbolig. I slutten av august 2015 var skattyter ferdig med oppussing av leiligheten, og begynte å bruke den største boenheten som pendlerbolig. I perioden 28. august  til 21. oktober 2015, brukte skattyter leiligheten som pendlerbolig i følgende perioder: 28.-30. august 06.-09. september 19.-21. oktober (13.-17. oktober hadde skattyter fri) Den 21. oktober 2015 ble skattyter syk og hentet på arbeid av sin samboer og fra den 27. oktober 2015 ble han sykemeldt. Fra 15. november 2016 gikk skattyter over på arbeidsavklaringspenger, og har fått innvilget dette frem til oktober 2018. Skattyter opplyser at i deler av perioden med sykemelding har han vært litt i arbeid med inntil 20 %. Skattyter beholdt leiligheten i Storevik med tanke på å skulle bli frisk nok til å ta den i bruk som pendlerbolig igjen. Etter at skattyter ble syk, leide han i tillegg ut ett rom i den største boenheten i leiligheten. Skattyter er fortsatt ansatt hos arbeidsgiver, men det er nå avklart at han ikke har mulighet til å gå tilbake til sin tidligere stilling, og dermed ikke lenger har behov for pendlerbolig i Storevik. Derfor ønsker skattyter å selge leiligheten, og planlagt salgstidspunkt er mai 2018. På bakgrunn av dette ber skattyter om en bindende forhåndsuttalelse om salg av leiligheten i Storevik vil utløse gevinstbeskatning. Skattedirektoratets vurderinger Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om salg av ovennevnte leilighet vil medføre gevinstbeskatning, jf. skatteloven § 9-3 andre ledd bokstav a og b, jf. tredje ledd, herunder om leiligheten i Storevik kan anses som en pendlerbolig. Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte transaksjon, ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattedirektoratet forutsetter at premissene og faktum beskrevet er fullstendige for de spørsmål som drøftes. Skattedirektoratet skal bemerke at gevinst ved realisasjon av formuesobjekter utenfor virksomhet i utgangspunktet er skattepliktig etter skatteloven § 5-1 annet ledd. Tilsvarende er tap fradragsberettiget etter skatteloven § 6-2 første ledd. Skatteplikten for egen boligeiendom begrenses imidlertid av skatteloven § 9-3 annet og tredje ledd som lyder: ”Gevinst ved realisasjon av boligeiendom, herunder våningshus på gårdsbruk, selveierleilighet, andelsleilighet, aksjeleilighet og obligasjon med tilhørende borett, er unntatt fra skatteplikt når følgende betingelser er oppfylt: Eieren har eid eiendommen (andelen m.v.) i mer enn ett år når realisasjonen finner sted eller avtales (...), og eieren har brukt hele eiendommen som egen bolig i minst ett av de to siste årene før realisasjonen. Når eieren på grunn av sitt arbeid eller av helsemessige eller lignende grunner er forhindret fra å bruke boligen, skal den tid slik brukshindring foreligger, regnes med som botid hvis eieren på ervervstidspunktet ikke kjente eller burde ha kjent til brukshindringen (...) Annet ledd gjelder tilsvarende for boligeiendom når eieren har brukt minst halvparten av bygningen - regnet etter utleieverdien - som egen bolig og den øvrige delen har vært utleid til boligformål,(...)" Skattefritak etter sktl. § 9-3 annet  ledd er knyttet til skattyters "egen bolig". Dette vil normalt være den ene boligen som er skattyters faste bopel og kan sies å være vedkommendes "hjem".  Etter langvarig praksis kan imidlertid en pendlerbolig anses som "egen bolig" og falle inn under unntaket i sktl. § 9-3 annet ledd. Dette fremgår bl a  i brev fra Finansdepartementet inntatt i Utv. 1989 side 754: "Det har derimot ikke vært forutsatt at en skattyter skal kunne ha mer enn en egen bolig av gangen etter disse bestemmelser. Skattefritak etter 1 års eier- og brukstid er særlig liberal, og må anses knyttet til den ene bolig som utgjør skattyterens faste bopel. Unntak fra dette har vært godtatt i pendlertilfeller, dvs. når skattyteren har sin faste bopel og bostedsregistrering utenfor arbeidsdistriktet, og dessuten eier og bruker en pendlerbolig i arbeidsdistriktet. En slik pendlerbolig er knyttet til inntektsgivende arbeid, og kunne åpenbart ikke gis status som egen fritidseiendom. Samtidig ville skatteplikt uten tidsbegrensning virke sterkt urimelig." Spørsmålet i denne saken er om skattyters leilighet i Storevik kan anses som pendlerbolig og dermed falle inn under reglene om skattefritt salg av "egen bolig" etter sktl. § 9-3. Pendlerbolig Avgjørelsen av om leiligheten i Storevik kan anses som en pendlerbolig i skattemessig forstand, må avgjøres ved en konkret helhetsvurdering. I Skatte-ABC 2017/18 emnet "Bolig – realisasjon" punkt 4, defineres "pendlerbolig" slik: "En pendlerbolig (sekundærbolig) er en bolig hvor skattyteren ikke har sin faste bopel (hjem), men hvor han bor av hensyn til sitt arbeid.” I Skatte-ABC under temaet "Bolig-realisasjon" punkt 4 fremgår det at utleid del av en pendlerbolig ikke kan anses som "egen bolig", jf. skatteloven § 9-3 andre, jf. tredje ledd. Det vil si at det uansett vil foreligge skatteplikt for den forholdsmessige delen av salgsgevinsten som faller på den minste boenheten i leiligheten i Storevik og for den del som leies ut i skattyters boenhet. Skattefrihet kan derfor bare være aktuelt for den del av boenheten som skattyter brukte som overnattingssted høsten 2015 og som senere ikke er leid ut. For at en bolig skal regnes som pendlerbolig, må skattyter oppfylle vilkårene for å få fradrag for merkostnader ved å bo utenfor hjemmet. Skatteloven § 6-13 første ledd formulerer rett til fradrag for merkostnader ved pendling slik: "Skattyter som av hensyn til arbeidet må bo utenfor hjemmet, gis fradrag for merkostnader på grunn av fraværet" For at boligen skal kunne anses som en pendlerbolig, må altså oppholdet i leiligheten i august – oktober 2015 ha skjedd "av hensyn til arbeidet".  I Skatte-ABC 2017/2018 under temaet "Pendlere", punkt 5.1, fremgår det hva som skal til for å bli ansett som pendler: "En pendler er en person som av hensyn til inntektsgivende aktivitet, overnatter utenfor hjemmet. Opphold utenfor hjemmet av andre grunner, f.eks. studier, fritidsformål, luksusmotiverte årsaker, familiære forhold mv. medfører ikke at en person anses som pendler. Hvis oppholdet utenfor hjemmet skyldes inntektsgivende aktivitet, kan vedkommende anses som pendler selv om det er praktisk mulig å foreta daglige reiser mellom hjem og arbeidssted. Reiseavstanden kan imidlertid ha betydning ved vurderingen av om oppholdet utenfor hjemmet skyldes andre grunner enn inntektsgivende "aktivitet". Skattedirektoratet har videre presisert at skattefritaket for pendlerbolig må avgrenses mot "situasjoner hvor en ikke kan utelukke at også andre hensyn gjør seg gjeldende. Skattyters subjektive oppfatning av nødvendigheten vil ikke alene være avgjørende for rekkevidden av fritaket." (SeBFU 5/04) Skattyter har ikke opplyst om spesielle årsaker, utenom reisetid, som tilsier at det var nødvendig med en pendlerbolig i Storevik. Videre har ikke skattyter opplyst noe om faktisk reiseavstand og reisetid mellom boligen i Lillevik og arbeidsstedet. Det er heller ikke opplyst noe om reisemåte. I følge Gule siders kjørerute er det en avstand på 52,4 km, og reisetid på 47 minutter hver vei. Som det fremgår av sitatet ovenfor, er det i skattepraksis ikke satt opp noen nedre grense for reiseavstanden mellom hjem og arbeidsted ved vurderingen av hvorvidt  oppholdet i en bolig i nærheten av arbeidstedet skal anses å skje av hensyn til arbeidet. Reisetiden i dette tilfellet ligger imidlertid innenfor det som må anses som en ordinær daglig reisetid mellom hjem og arbeidssted. Personer med slik reiseavstand vil vanligvis ikke ha behov for å skaffe seg eller opprettholde en bolig på arbeidsstedet. Selv om en slik reiseavstand og reisetid ikke i seg selv er til hinder for å kunne anses som pendler, må det vurderes om det er andre forhold enn arbeidet som har gjort at skattyter opprettholdt leiligheten i Storevik. I dette tilfellet mener Skattedirektoratet at hovedformålet med opprettholdelsen av leiligheten i Storevik skjer som ledd i en kapitalplassering og ikke av hensyn til arbeidet. Leiligheten ble ikke anskaffet for å brukes til pendling, men ble fra ervervstidspunktet i 2004 og frem til sommeren 2015 utelukkende benyttet som utleieeiendom. Leiligheten ble benyttet som oppholdssted under arbeidsopphold i Storevik i underkant av en måned. Det er ikke opplyst at skattyteren brukte boligen selv etter dette. Tvert i mot ble også en del av den største boenheten leid ut etter at skattyteren ble syk. Skattedirektoratet legger til grunn at skattyter heller ikke disponerte den største boenheten da skattyter i sykemeldingsperioden arbeidet inntil 20 %. Dette støtter boligens karakter som utleiebolig og kapitalplasseringsobjekt. Etter en konkret helhetsvurdering, hvor både enkeltelementer som at leiligheten har vært leid ut siden 2004, ombygning av leiligheten til to boenheter for å kunne fortsette å leie ut, utleie av ett rom i skattyters boenhet etter at han ble syk, samt at reiseavstand og reisetid er innenfor vanlig dagpendling, har Skattedirektoratet kommet til at leiligheten ikke kan anses som en pendlerbolig i skattemessig forstand. Da boligen ikke kan anses som en pendlerbolig, vil ikke unntaket om skattefritt salg av egen bolig etter reglene i sktl. § 9-3 komme til anvendelse. Salget av leiligheten i Storevik vil derfor være skattepliktig, jf. skatteloven § 5-1 annet ledd. Konklusjon Skattyters salg av leiligheten i Storevik vil være skattepliktig, jf. skatteloven § 5-1 annet ledd.