Salg av Eiendom – Skattepliktig kapital eller virksomhet
Dato: 2017-06-26

Sammendrag: Spørsmålet var om et et sameie drev virksomhet i forbindelse med et fremtidig salg av Eiendommene til en utbygger. Etter en helhetsvurdering konkluderte Skattedirektoratet med at sameiet ikke drev virksomhet da kravene til varighet og omfang ikke var oppfylt. En eventuell tomtesalgsgevinst ved salg av Eiendommene ville anses som kapitalinntekt for sameierne.

Innsenders fremstilling av faktum og jus I anmodningen bes det om en bindende forhåndsuttalse i forbindelse med den skattemessige behandlingen ved et planlagt salg av eiendommene A, B og C i Storevik kommune. Innsender ønsker avklart om gevinst ved et eventuelt salg av Eiendommene vil anses som kapitalinntekt etter skattelovens § 5-1, eller virksomhetsinntekt etter skattelovens § 5-1, jf. §§ 5- 30 og 12-10 flg. Dette vil avhenge av om salg av Eiendommene anses å være utenfor virksomhet eller ikke, jf. skatteloven § 5-1 (2)"Som skattepliktig inntekt anses gevinst ved realisasjon av formuesobjekt utenforvirksomhet, sml. § 5-30." Eiendommene består av  tomteareal, boligseksjoner og næringsseksjoner som hovedsaklig er utleid. Kommunen i Storevik har ekspropriert deler av eiendommen og eierne har blitt gjort oppmerksom på en betydelig potensiell verdi i Eiendommene som avhenger av reguleringsplanene for området. Den nye områdereguleringsplanen berører Eiendommene svært negativt og eierene har hatt endel korrespondanse med kommunen. Eierne vurderer derfor å selge Eiendommene til en kjøper som ønsker å utvikle disse videre. Oversikt over Eiendommene: Eiendom A Eindommen består av 18 seksjoner som er fordelt på seks eiere. Det er totalt 11 boligseksjoner og 7 næringsseksjoner. Seksjonene administreres av hver enkelt eier. Sameiet har et styre som består av alle eierne og sameiets arbeidsoppgaver fordeles og utføres av alle eierne. Hele Eiendommen leies ut med unntak av en leilighet hvor en av eierne bor selv. Eiendom B Eiendommen består av tomt og en gammel trebygning. Det er i dag tre leiligheter i bygget. Eiendommen eies av to av de seks eierne med 50% hver. Eiendom C Eiendommen består av et lite areal som fungerer som parkeringsplass. Eiendommen er organisert som et sameie mellom de seks eierne, hvor alle  er med i styret og fellesoppgavene er fordelt på  alle eierne. Eierne og aktiviten: Innsender har opplyst om at samtlige eiere enten er i full jobb, studenter, eller pensjonister. Ingen av eierne arbeider med utvikling av eiendom til daglig eller er deltaker i andre selskaper som driver utvikling av eiendom. Videre er det anført at i tillegg til utleien er aktiviteten knyttet til innspill til høring i forbindelse med sentrumsplanen i Storevik kommune hvor Eiendommene er svært negativt berørt. Det er gjennomført to møter med kommunen. Totalt er det medgått ca kr 115.000 i kostnader til arkitekt, takstmann mv.  Disse kostnadene er i all hovedsak knyttet til sentrumsplanen og innsigelser i forbindelse med freding av to av husene. I forbindelse med sentrumsplanen er det utarbeidet volumskisser av arkitekt som innspill til utnyttelse av Eiendom B. I arbeidet med avklaring av potensialet for utvikling av Eiendommen er det gjennomført to møter á 2 timer hos arkitekt. Samlet for eierne og medhjelperne er det medgått 191,5 timer, hvorav eierne har brukt 83 timer, takstmann 25 timer og arkitekt 83,5 timer. Arkitektens timer er fordelt på følgende måte: 13 timer er direkte knyttet til arbeidet i forbindelse med ekspropriasjonen. Resterende timer er brukt til volumskisser til utarbeidelse av konsekvensanalyse av foreslått endring/regulering av sentrumsplan. Ingen av eierne har mottatt lønn eller andre godtgjørelser i forbindelse med arbeidet. I forbindelse med møter med potensielle kjøpere av Eiendommen er det brukt 10 timer. Møtene er gjennomført i eiernes fritid. Advokat er engasjert i forbindelse med ekspropriasjon av Eiendommene. Innsender har vist til gjeldende rett på området i forbindelse med hva som skal til for at aktivitet blir ansett for å være virksomhet. Selve konklusjonen oppsummeres slik: "Nærværende sak På samme måte som i BFU 11/14 dreier det seg i nærværende sak om Eiendommer i sameie. Det er dermed sameiernes samlede aktivitet som skal legges til grunn. Til tross for at sameierne i denne saken er flere enn det som var tilfellet i BFU 11/14 er det medgått betydelig færre timer og kostnader til det arbeidet som er lagt ned. Til sammen er det som nevnt ovenfor medgått totalt 191,5 timer og kr. 115 000,- i kostnader inkludert arbeidet forestått av medhjelpere, hvorav vår vurdering er at en betydelig andel av disse timene ikke skal tillegges betydning i denne vurderingen. Aktiviteten knytter seg i hovedsak til å bestride kommunens områdeplan der Eiendommene påvirkes særlig negativt. Det er med andre ord ikke snakk om en aktiv omregulering slik det var i BFU 11/14. Sameiet ønsker å selge Eiendommen videre til en utbygger. Eierne skal ikke selv stå for gjennomføring av utviklingen, og aktiviteten har dermed kun knyttet seg til planleggingsstadiet. Det er for å sikre at en utbygger skal kunne utnytte tomten at sameiet har motsatt seg ny reguleringsplan fra kommunen. Det er kjøper av Eiendommene som skal forestå videre utvikling til byggeklare tomter, herunder detaljplanlegging, prosjektering, infrastruktur, utbygging og videre salg. Eiendommene skal selges samlet og ikke som ferdig utskilte tomter. Det er ikke planlagt ytterligere arbeid utover å finne en kjøper til Eiendommen slik den står i dag. På denne bakgrunn mener vi det ikke kan legges til grunn at virksomheten har hatt et visst omfang. På samme måte som ovenfor vil også aktiviteten i nærværende sak være av en begrenset varighet i det den avsluttes ved endelig vedtak i kommunen. På denne bakgrunn kan sameiet heller ikke anses å oppfylle kravet til varighet. Vi kan ikke se at den beskrevne aktiviteten sammenholdt med kravene til aktivitet av en viss varighet og et visst omfang at det her er drevet virksomhet. Basert på en helhetsvurdering er dermed vårt syn at sameiet ikke har drevet virksomhet og at tomtesalgsgevinsten dermed ikke inngår i virksomhetsinntekt, men anses som kapitalinntekt for sameierne jf. skatteloven § 5-1." Skattedirektoratets vurderinger Skattedirektoratetskal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om den enkelte sameiers gevinst ved et eventuelt salg av Eiendommene vil anses som kapitalinntekt etter skattelovens § 5-1, eller virksomhetsinntekt etter skattelovens § 5-1, jf. §§ 5-30 og 12-10 flg. Dette vil avhenge av om salg av Eiendommene anses å være utenfor virksomhet eller ikke, jf. skatteloven § 5-1 (2)"Som skattepliktig inntekt anses gevinst ved realisasjon av formuesobjekt utenforvirksomhet, sml. § 5-30." Skattedirektoratet legger til grunn at sameierne (selgerne) på realisasjonstidspunktet er reelle eiere av sine respektive seksjoner. Videre legges det til grunn som opplyst i anmodningen at ingen av sameierne driver utleie i et slikt omfang per i dag at det anses som næringsvirksomhet. Vi forstår innsender slik at det kun er spørsmålet om klassifisering av inntekten som ønskes behandlet i forbindelse med en fremtidig realisasjon av Eiendommene. Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de skisserte transaksjonene ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattedirektoratet forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes. Rettslig vurderingSameierne ønsker å selge Eiendommene til en utbygger i nær fremtid. Skattedirektoratet skal ta stilling til om dette fremtidige salget er å anse som salg av virksomhet eller skattepliktig kapital for sameierne.Skatteloven har ingen legaldefinisjon av begrepet”virksomhet”,men det er gitt noen eksempler i skatteloven § 5-30. I retts- og ligningspraksis er det imidlertid lagt til grunn at det skatterettslige virksomhetsbegrepet forutsetter en aktivitet som tar sikte på å ha en viss varighet og et visst omfang,  som er egnet til å gi overskudd  og som drives for skattyters regning og risiko. Hva som ligger i disse vilkårene er nærmere utdypet i Skatte-ABC 2016/17 side 1462 pkt. 3.3.2. Alle vilkårene må være oppfylt. Det bemerkes i denne forbindelse at aktivitet som er utøvd for skattyters regning og risiko skal tilordnes skattyter selv om den er utført av andre, jf. Høyesteretts dom om identifikasjon inntatt i Utv. 1968 side 75 og Ot.prp. nr. 92 (2004-2005) side 76 og 77. Vi skal derfor se nærmere på hvilken aktivitet sameierne har utøvd på Eiendommene. Ifølge innsender knytter aktiviteten seg i hovedsak i å imøtegå kommunens reguleringsplan for å sikre sameiernes verdier og opprettholde dagens regulering av området. Den nye reguleringsplanen påvirker Eiendommene særlig negativt. Sameiet har motsatt seg ny reguleringsplan fra kommunen for å sikre at en utbygger skal kunne utnytte tomten i fremtiden. Det er kjøper av Eiendommene som skal forestå videre utvikling til byggeklare tomter, herunder detaljplanlegging, prosjektering, infrastruktur, utbygging og videre salg. Eiendommene skal selges samlet og ikke som ferdig utskilte tomter. Det er ikke planlagt ytterligere arbeid utover å finne en kjøper til Eiendommen slik den står i dag. Innsender vurderer sameiernes aktivitet til kun å være på planleggingsstadiet. Innsender har anslått tidsbruken samlet for eierne og medhjelperne til 191,5 timer og kostnadene til kr 115.000. Eierne har brukt 83 timer, takstmann 25 timer og arkitekt 83,5 timer. I tillegg kommer det ca 10 timer i forbindelse med møter med potensielle kjøpere. Skattedirektoratet legger til grunn basert på sakens faktum at alle medhjelperne har utøvd virksomhet for sameiets regning og risiko. Denne virksomheten skal derfor tilordnes sameiet selv om den er utført av andre. Spørsmålet blir om sameiets totale aktivitet er tilstrekkelig til at det må anses som virksomhet, nærmere bestemt om det kan anses som en aktivitet som tar sikte på å ha en viss varighet og et visst omfang, og at den er egnet til å gi overskudd. Skattedirektoratet kan ikke se at aktiviteten i forbindelse med å imøtegå kommunens reguleringsplan etc. fyller vilkåret om varighet. Dette er en aktivitet som er et tidsbegrenset konkret prosjekt. Det kan ta tid før planen blir godkjent eller avslått i kommunen, men når kommunen har godkjent reguleringsplanen, er sameiets aktivitet hovedsakelig ferdig. Her er det heller ikke snakk om en aktivitet medbetydeligomfang av kort varighet. Planlegging i forkant av en slik godkjennelse fyller i seg selv ikke de krav som i praksis stilles for å anse en virksomhet som påbegynt, jf. Skatte-ABC 2016/17 side 1467 pkt. 4 hvor det bl.a. står: ”Det er ikke tilstrekkelig at skattyter har påbegynt planlegging av virksomheten, selv om dette har resultert i tegninger, markedsundersøkelser, tildeling av konsesjon mv.” Denne problemstillingen er også omtalt i juridisk teori, blant annet av Gjems-Onstad i”Norsk bedriftsskatterett”9. utg. side 818, hvor det uttales følgende: ”Før omdannelse kan skje, må man ha kommet over terskelen mellom planlegging og påbegynt virksomhet. Har den aktivitet som skal gi inntekter, kommet i gang, for eksempel produksjon av varer, anses virksomheten for igangsatt selv om inntekter ennå ikke er realisert. Derimot er sjelden  planlegging i seg selv  tilstrekkelig, selv om man har laget tegninger, foretatt markedsundersøkelser og fått konsesjon. Men har planleggingen særlig nær tilknytning til det som skal gi inntekter, f eks leie eller erverv av foretningslokalene, kan det være tilstrekkelig. I BFU 27/07 kom SKD frem til at gjennomføringsfasen og dermed virksomheten, var påbegynt når en utbygger av eiendom for utleie og/eller salg hadde signert en bindende utbyggingsavtale med entreprenør.” I BFU 12/10 som omhandlet en del grunneiere som ønsket å utnytte et vannfall i kraftproduksjon, konkluderte Skattedirektoratet med at selv om det var medgått 1000 timer (125 dagsverk) for grunneierne og ekstern konsulent, forelå det ikke oppstart av virksomhet før konsesjon var innvilget og det ble inngått bindende avtale mellom grunneierne og entreprenør. Videre i BFU 11/14 ble spørsmålet om næringsvirksomhet i et sameie behandlet. Ingen av sameierne hadde hatt inntekter av eiendommen. Sameiet ønsket å selge tomten til en utbygger. I forbindelse med dette skulle det utarbeides reguleringsplan for godkjennelse hos kommunen før salget av tomten. Det ble anslått at totalt antall dagsverk i forbindelse med arbeidet ville være ca. 138 inkludert medhjelpere, og kostnadene ville beløpe seg til ca. til kr 1 420 000. Dette ble av Skattedirektoratet ansett for å være av et visst omfang. Sameiets aktivitet skulle imidlertid begrense seg til bistand til å utarbeide reguleringsplan, samt få denne godkjent i kommunen. Det var kjøper av tomten som skulle stå for den videre utviklingen, prosjektering, infrastruktur, utbygging og videre salg. På denne bakgrunn ble ikke sameiet ansett å oppfylle vilkåret varighet. Utarbeidelse av reguleringsplan ble ansett som et tidsbegrenset, konkret prosjekt. Etter Skattedirektoratets oppfatning var det heller ikke snakk om aktivitet av betydelig omfang av kort varighet. Etter Skattedirektoratets syn har aktiviteten i foreliggende sak, som i hovedsak består av imøtegåelse av kommunens reguleringsplan preg av å være planlegging for å sikre sameiernes verdier i fremtiden. Videre fremheves det at Eiendommene skal selges samlet og ikke som ferdig utskilte tomter. Det er heller ikke planlagt ytterligere arbeid utover å finne en kjøper til Eiendommen slik den står i dag. Det er også usikkert om aktiviteten er egnet til å gi overskudd på sikt da dette vil avhenge av endelig plan godkjent av kommunen. Etter en helhetsvurdering konkluderer derfor Skattedirektoratet med at sameiet ikke driver virksomhet. En eventuell tomtesalgsgevinst ved salg av Eiendommmene vil anses om kapitalinntekt for sameierne, jf. skatteloven § 5-1 annet ledd. Konklusjon Skattedirektoratet har kommet til at sameiet ikke har drevet virksomhet og at gevinst ved salg av Eiendommene vil anses som kapitalinntekt for sameierne jf. skatteloven § 5-1 annet ledd.