Utbyttebeskatning - aksjeselskap fritatt for beskatning etter skatteloven § 2-32
Dato: 2009-12-10

Sammendrag: Marte ønsker å stifte et aksjeselskap (Selskapet), som hun skal eie 100 % og som skal ha et allmennyttig formål. Selskapet vil motta årlige pengegaver fra Giver AS, der Marte er minoritetsaksjonær. Gavene fra Giver AS skal gjøre det mulig å realisere Selskapets ideelle formål. Spørsmålet var om Selskapet vil være fritatt for beskatning etter skatteloven § 2-32 første ledd. Videre var det spørsmål om pengegavene fra Giver AS til Selskapet, vil utløse utbytteskatt for Marte, enten med hjemmel i skatteloven § 10-11 annet ledd eller ulovfestet gjennomskjæring. Ifølge utkast til vedtekter skal Selskapet ikke ha til formål å skaffe aksjonæren økonomisk vinning, det skal ikke deles ut utbytte fra Selskapet, og ved en eventuell oppløsning av Selskapet skal formuen tilfalle det allmennyttige formål. Aksjonæren i Selskapet eller Selskapets representanter vil ikke nyte private fordeler fra Selskapet. Selskapet skal ikke drive virksomhet i skattelovens forstand. Skattedirektoratet konkluderte med at Selskapet vil være fritatt for beskatning etter skatteloven § 2-32 første ledd. Videre kom direktoratet til at pengegavene fra Giver AS til Selskapet, ikke vil utløse utbytteskatt for Marte etter skatteloven § 10-11 annet ledd eller den ulovfestede gjennomskjæringsregel.

Innsenders fremstilling av faktum og jus På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at Marte ønsker å stifte et aksjeselskap (heretter kalt Selskapet) som skal ha et allmennyttig formål om å gi støtte til humanitære prosjekter. Marte skal stifte Selskapet og være eneaksjonær. Fordelen med et aksjeselskap er at dette er en organisasjonsform Marte har god kjennskap til. Selskapet planlegges stiftet med en aksjekapital på kr 100 000. Selskapet vil motta årlige pengegaver fra Giver AS, hvor Marte er minoritetsaksjonær og øvrige aksjonærer er Martes perifere familiemedlemmer. Gavene skal gjøre det mulig å realisere Selskapets ideelle formål. Det er utarbeidet utkast til vedtekter for Selskapet. Selskapets formål er nærmere spesifisert i utkast til vedtekter § 2, hvor det heter at Selskapets formål er å bidra kompetansemessig og økonomisk i humanitære prosjekter. Selskapet vil hovedsakelig bidra med økonomisk støtte til humanitære prosjekter finansiert med gaver bl.a. fra Giver AS. I tillegg kan det være aktuelt for Selskapets representanter å bistå med egen kompetanse. Slik bistand kan ytes ved faktisk arbeid tilknyttet konkrete nødhjelpsprosjekter. Det kan være nødvendig for styrets medlemmer å foreta reiser for å oppfylle Selskapets vedtektsfestede formål, bl.a. for å vurdere hvilke konkrete prosjekter Selskapet ønsker å støtte. Normalt vil slike turer gjøres i tett samarbeid med ideelle organisasjoner. Selskapets representanter vil så langt som mulig delta på samme vilkår som de humanitære organisasjonene. Innsender skriver at Selskapets representanter også vil kunne bidra med akutt nødhjelpsarbeid. Reisene vil ikke ha feriepreg, og eventuelle private kostnader skal dekkes av den enkelte. Selskapet vil imidlertid dekke nødvendige utgifter til reise, kost og losji. Selskapet vil også kunne gi økonomisk støtte direkte til ulike prosjekter uten egen tilstedeværelse. Det vesentlige av Selskapets inntekter vil bli løpende anvendt til formål som angitt i vedtektene. Dersom Selskapet forplikter seg til å bidra med økonomisk støtte over flere inntektsår, vil dette måtte hensyntas i budsjetteringen. Ettersom Selskapet ikke har faste utgifter, vil det imidlertid ikke ha behov for å legge seg opp noen buffer utover dette. Selskapet skal ha et styre bestående av 3 til 10 medlemmer. Styret skal bestå av Martes perifere familie. Videre skal Selskapet ha et investeringsråd bestående av representanter fra eierne i Giver AS. Bakgrunnen for å involvere familiemedlemmene direkte i det ideelle arbeidet, skyldes et ønske fra Marte om at familien aktivt skal gi et bidrag tilbake til samfunnet - ikke bare økonomisk, men også med faktisk deltakelse. Investeringsrådets mandat er å identifisere prosjekter som Selskapet bør vurdere å støtte, og gi anbefaling om dette til styret. Selskapet skal ikke ha ansatte. Medlemmene av styret og investeringsgruppen skal ikke lønnes. Det er i utgangspunktet ikke tenkt at Selskapet skal innhente ekstern kompetanse. Det følger av aksjeloven § 8-6 at generalforsamlingen i et aksjeselskap kan beslutte å gi gaver til allmennyttige eller liknende formål. Det kan forutsettes at generalforsamlingen i Giver AS vil beslutte årlige gaveutdelinger til ideelle formål, nærmere bestemt til Selskapet AS, på anslagsvis kr 800 000. Beslutningene forutsettes gjennomført i henhold til aksjeloven § 8-6. Innsender ber direktoratet ta stilling til om Selskapet vil være å anse som en skattefri institusjon iht skatteloven § 2-32, og om beslutninger i Giver AS om å dele ut gaver til Selskapet i overensstemmelse med aksjeloven § 8-6, vil kunne utløse utbytteskatt for Marte, med hjemmel i skatteloven § 10-11 annet ledd eller ulovfestet rett (gjennomskjæring). Selskapet (innsenders fremstilling) Spørsmålet er om Selskapet vil være fritatt for beskatning etter skatteloven § 2-32. Etter ordlyden i skatteloven § 2-32 er det nøytralt hvilken organisasjonsform institusjonen har. Det foreligger en rekke eksempler på at også aksjeselskap er ansett skattefrie i praksis. Om problemstillingen har direktoratet i BFU 85/2003 uttalt følgende: "Skattedirektoratet viser til at valg av organisasjonsform ved vurdering av skatteloven § 2-32 første ledd, i utgangspunktet er av mindre betydning for spørsmålet om skattefrihet, jf. ordlyden i bestemmelsen som omfatter både aksjeselskaper og innretninger (stiftelser). Finansdepartementet har i en uttalelse inntatt i Utv. 1997 s. 1284, uttalt følgende: "At virksomheten er organisert i et aksjeselskap, som er en vanlig selskapsform ved utøvelse av næringsvirksomhet, er uten selvstendig betydning for bedømmelsen". På den annen side la Høyesterett i NKS-dommen, inntatt i Utv. 1985 s. 527, nettopp vekt på det moment at forlaget var omdannet fra aksjeselskap til stiftelse." I Lignings-ABC 2008/2009 legges det til grunn at et aksjeselskap vanligvis sikter mot overskudd og utbytte. Det presiseres derfor at "For at selskapet skal bli ansett skattefritt må vedtektene i det minste ha bestemmelser om anvendelse av overskudd og formue ved oppløsning.”  Tilsvarende fremgår også av aksjeloven § 2-2 annet ledd. Selskapets utkast til vedtekter inneholder bestemmelser om at Selskapet: ikke har til formål å skaffe aksjeeierne økonomisk vinning, herunder utbytte, skal bidra kompetansemessig og økonomisk i humanitære prosjekter, ved en oppløsning, skal samtlige midler tilfalle allmennyttige formål som beskrevet i vedtektene. Basert på den praksis som har utviklet seg på området, tilfredsstiller Selskapet de vilkår som er forutsatt for at det skal være underlagt generelt skattefritak for både sine inntekter og formuesposter, ifølge innsender. Innsender er av den oppfatning at Selskapet må anses å være omfattet av det generelle skattefritaket i skatteloven § 2-32. Utløser de årlige gaver fra Giver AS til Selskapet utbytteskatt for Marte? (innsenders fremstilling) Under forutsetning av at direktoratet svarer positivt på spørsmålet om at Selskapet er å anse som en skattefri institusjon iht skatteloven § 2-32 første ledd, vil gaveoverføringen være skattefri for mottaker. Spørsmålet er imidlertid om overføringen kan anses som et skattepliktig utbytte for aksjonærene i Giver AS, enten med hjemmel i skatteloven § 10-11 annet ledd eller ulovfestet gjennomskjæring. Anmodningen om bindende forhåndsuttalelse gjelder imidlertid kun Marte. Innsender skriver at direktoratet tidligere har tatt stilling til spørsmålet om utbyttebeskatning ved gaveutdelinger etter aksjeloven § 8-6, fra familieselskaper til skattefrie stiftelser hvor aksjonærene også satt i styret til stiftelsen, jf. BFU 05/09 og 06/09. I begge disse sakene kom direktoratet til at gaveoverføringer fra aksjeselskapet til stiftelsen ikke kunne anses som utbytte til aksjonærene - verken basert på lovfestet eller ulovfestet rett. I forhold til skatteloven § 10-11 annet ledd ble det lagt til grunn at bestemmelsen etter sin ordlyd kun omfatter utdeling av utbytte til aksjonæren eller aksjonærens nærstående, og at utdeling til en skattefri stiftelse ”som aksjonæren kontrollerer (gjennom sin utvelgelse av/deltakelse i styret)”  ikke er omfattet av bestemmelsen. Dette er også i overensstemmelse med uttalelser fra Høyesterett som har lagt tilsvarende til grunn ved utdelinger til annet aksjeselskap eid av aksjonærene, jf. Høyesteretts uttalelse i Grecon-dommen (Utv. 1978 side 492) vedrørende spørsmål om utbyttebeskatningen etter dagjeldende aksjonærbeskatningslov § 3 annet ledd: ”Forutsetningen for at det skal inntre skatteplikt etter denne bestemmelsen er at det skjer overføring av verdier til en ”aksjonær”. Når det foretas overføring til et annet aksjeselskap, er det aksjeselskapet som sådant som mottar verdiene og ikke aksjeeieren eller aksjeeierne i dette selskapet. Dette har sammenheng med at aksjeselskapet både i skattemessig og annen sammenheng regnes som et eget rettssubjekt.” Innsender skriver at direktoratet på denne bakgrunn la til grunn i ovennevnte BFU’er at skatteloven § 10-11 annet ledd skulle tolkes antitetisk, men at spørsmålet var om utdelinger til andre enn de som er omfattet av ordlyden i bestemmelsen kan utbyttebeskattes basert på ulovfestet gjennomskjæring. Også dette spørsmålet ble besvart benektende, idet man fant at overføringen direkte til en stiftelse ikke innebar en fordel for aksjonærene. Videre skriver innsender at direktoratet rent økonomisk la til grunn at det var stiftelsen som fikk den økonomiske fordelen av at utbyttet ikke ble beskattet, ikke aksjonæren. Aksjonærene ble heller ikke ansett å ”komme nærmere pengene” ved utdelingen, og de fikk dessuten ingen tilgang på midlene i den forstand at de kunne disponere over dem til egen fordel. Tvert i mot var stiftelsens formål betydelig snevrere enn selskapets formål. Dette vil også være tilfelle i inneværende sak. Spørsmålet er om tilsvarende hensyn også gjør seg gjeldende ved gaveoverføring til et skattefritt aksjeselskap. Ifølge innsender kan det ikke anses illojalt mot utbyttereglene at aksjonæren velger å gi en gave direkte til et aksjeselskap med et ideelt formål, selv om dette er et selskap eid av aksjonæren(e). I et slikt tilfelle er det det mottakende selskapet som har den økonomiske fordelen ved at 28 % av gaven ikke går bort i skatt, ikke aksjonæren selv. Overføring til et annet retts- og skattesubjekt innebærer ikke at aksjonæren får noen fordel av overføringen eller på andre måter kommer nærmere midlene. Det mottakende selskap skal benytte gaven til å realisere sitt ervervsfrie formål. Dersom midlene mot formodning skulle vise seg å bli benyttet på en måte som innebærer en fordel for aksjonæren i Selskapet, dvs. i strid med både gaveforutsetningene og formålet til det mottakende selskap, vil det være hjemmel til å utbyttebeskatte aksjonæren på dette tidspunktet med hjemmel i skatteloven § 10-11 annet ledd. Etter innsenders vurdering er det ikke grunnlag for å vurdere utbyttespørsmålet annerledes ved gaveoverføring til et skattefritt aksjeselskap enn en skattefri stiftelse, ettersom aksjonæren ikke i noen av tilfellene kommer ”nærmere pengene” eller på annen måte har noen fordel av overføringen, jf. BFU 05/09 og 06/09. Innsender viser også til en tidligere uttalelse fra Finansdepartementet datert 28. mai 2008. Uttalelsen gjelder spørsmålet om en gaveoverføring fra et aksjeselskap til en lokal svømmehall kunne utbyttebeskattes for aksjonæren basert på gjennomskjæring. Departementet ga her anvisning på en streng praksis, og uttalte følgende: ”Gjennomskjæring på området bør etter mitt syn begrenses til helt atypiske tilfeller hvor aksjonærene illojalt bruker sin vedtaksmyndighet i selskapets organer til å tilgodese sine egne gaveformål, fremfor å legge selskapets interesser til grunn for gavevedtaket”. Det faktum at generalforsamlingen i Giver AS årlig skulle beslutte gaveutdelinger til Selskapet for ivaretakelse av Selskapets ideelle formål, kan ikke anses som et atypisk tilfelle som kan anses illojalt i forhold til utbyttereglene i skatteloven, ifølge innsender. Innsender ber direktoratet ta stilling til følgende to spørsmål: Vil Selskapet være å anse som en skattefri institusjon iht skatteloven § 2-32, og Vil beslutninger i Giver AS om å dele ut gaver til Selskapet (i overensstemmelse med aksjeloven § 8-6) kunne utløse utbytteskatt for Marte, med hjemmel i skatteloven § 10-11 annet ledd eller ulovfestet rett (gjennomskjæring)? Skattedirektoratets vurderinger Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om Selskapet vil være fritatt for beskatning etter skatteloven § 2-32 første ledd. Videre skal vi ta stilling til om pengegavene fra Giver AS til Selskapet, vil kunne utløse utbytteskatt for Marte, enten med hjemmel i skatteloven § 10-11 annet ledd eller ulovfestet gjennomskjæring. Skattedirektoratet tar forbehold om at transaksjonene gjennomføres korrekt i forhold til selskapsrett, regnskapsrett og øvrige skatteregler som ikke omhandles i denne uttalelsen. Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå som følge av det skisserte faktum, ut over de spørsmål som drøftes i det følgende. Skattedirektoratet forutsetter at premissene som er tatt inn ovenfor er fullstendige i forhold til de spørsmål som drøftes. Det første spørsmålet er om Selskapet vil være fritatt for beskatning etter skatteloven § 2-32 første ledd, som lyder: ”Mild stiftelse, kirkesamfunn, menighet, selskap eller innretning som ikke har erverv til formål, er fritatt for formues- og inntektsskatt.” Aksjeselskaper har alminnelig skatteplikt med hjemmel i skatteloven § 2-2 første ledd bokstav a. Skatteloven § 2-32 oppstiller et unntak fra dette utgangspunktet. Med hjemmel i skatteloven § 2-32 første ledd er aksjeselskaper som ikke har erverv til formål, fritatt for formues- og inntektsskatt. Hvorvidt et aksjeselskap kan behandles som en skattefri institusjon, avgjøres etter en helhetsvurdering av en rekke momenter. Sentralt i vurderingen er om selskapet er opprettet med det formål å oppnå økonomiske fordeler for seg selv eller aksjonærene, i motsetning til allmennyttige formål. Vedtektsbestemte formål av allmennyttig eller ideell karakter, som for eksempel å fremme humanitært arbeid, er ansett som ikke-ervervsmessig formål. Formålsbegrepet relaterer seg til det som er siktemålet med virksomheten. Har selskapet flere formål, skal en legge vekt på hovedformålet, jf. HRD i Utv. 1982 side 208 (”Isbergs Fond”) og Lignings-ABC for 2008/09 side 955 punkt 2. Det er imidlertid ikke tilstrekkelig for å oppnå skattefrihet at det foreligger et ideelt hovedformål. Således vil for eksempel ikke det forhold at aksjeselskapets overskudd går til ideelle formål nødvendigvis føre til skattefrihet. Andre momenter som inngår i helhetsvurderingen er bl.a. den måten en virksomhet organiseres på, om selskapets formue ved eventuell oppløsning skal tilfalle allmennyttige formål og den virksomhet som faktisk drives, jf. Utv. 2003 side 999 Ernst G Mortensen II og Finansdepartementets uttalelse inntatt i Utv. 2008 s. 1118. Baseres selskapets aktivitet på private gaver og/eller frivillig arbeidsinnsats, trekker dette i retning av at selskapet ikke har erverv til formål. Valg av aksjeselskap som organisasjonsform for virksomheten, kan innebære at en raskere vil konkludere med at innretningen har erverv til formål, jf. Utv. 2003 side 999 Ernst G Mortensen II (som gjaldt den tidligere bestemmelse i skatteloven av 1911 § 26). Høyesterett kom til at aksjeselskapet som drev undervisningsvirksomhet hadde erverv til formål og derfor ikke var skattefritt. Retten viste bl.a. til at det ikke var inntatt særlige vedtektsbestemmelser om anvendelse av overskudd og formuen ved oppløsning. Førstvoterende uttalte bl.a.: ”….Etter § 26 første ledd bokstav k kan formues- og inntektsskatt ikke pålegges ”selskaper og innretninger, som ikke har erverv til formål…”. Spørsmålet er om Merkantilt Institutt AS ble skattefritt etter denne bestemmelsen etter at aksjene i morselskapet ble overdratt fra private eiere til den skattefrie stiftelsen. Jeg nevner for ordens skyld at bestemmelsen er videreført i § 2-32 i skatteloven av 1999, men saken gjelder årene 1994 og 1995, og loven av 1911 får anvendelse. Når det skal foretas en bedømmelse av om et selskap har erverv til formål, skal det etter Høyesteretts praksis foretas en helhetsvurdering av det vedtektsbestemte formål, selskapets oppbygging og den virksomhet som faktisk ble drevet, jf. blant annet Rt 1985 s. 917. At Merkantilt Institutt AS drev undervisningsvirksomhet, som må kunne karakteriseres som allmennyttig, er ikke i seg selv tilstrekkelig. På den annen side er det heller ikke avgjørende i motsatt retning at virksomheten ble drevet mot vederlag….. Det fremgår av § 26 første ledd bokstav k at også aksjeselskap kan være skattefrie etter denne bestemmelsen. På den annen side er jeg enig med ankemotparten i at organisasjonsformen ikke er uten betydning ved helhetsvurderingen. Aksjeselskap sikter vanligvis mot overskudd og utdeling av utbytte, og etter aksjeloven § 2-2 skal vedtektene i motsatt fall ha bestemmelser om anvendelse av overskudd og formuen ved oppløsning.” Skattedirektoratet legger til grunn at Selskapet hovedsakelig vil bidra med økonomisk støtte til humanitære prosjekter finansiert med gaver, men at det også kan være aktuelt for Selskapets representanter å bistå med egen kompetanse tilknyttet konkrete nødhjelpsprosjekter. Videre legger vi til grunn at Selskapets midler bare kommer det angitte formål til gode, og at reisene som Selskapets representanter skal foreta ikke får et feriemessig preg, dvs. at bare nødvendige utgifter dekkes i den forbindelse. På dette grunnlag forutsetter Skattedirektoratet at aksjonæren i Selskapet eller Selskapets representanter ikke vil nyte private fordeler fra Selskapet. Skattedirektoratet legger også til grunn at Selskapets midler vil bli løpende anvendt til humanitære formål som angitt i vedtektene, slik at det skal skje en løpende gjennomstrømning av midlene og at Selskapet ikke legger seg opp en større formue. Vi forutsetter at aktiviteten i Selskapet i forbindelse med forvaltningen av egen formue, vil være begrenset og at forvaltningen av kapitalen vil være å anse som passiv kapitalforvaltning. Skattedirektoratet gjør oppmerksom på at det ikke er mulig å legge vekt på Selskapets faktiske drift, da driften ikke er startet. Direktoratet er derfor henvist til å avgjøre spørsmålet om Selskapet har erverv til formål, etter en helhetsvurdering av de øvrige momenter. Vi forutsetter imidlertid at Selskapet utelukkende skal drives i overensstemmelse med det ikke-ervervsmessige formålet, og at det ikke skal drives noen virksomhet i skattelovens forstand som kan anses å ha et ervervsmessig formål, jf. Finansdepartementets uttalelse av 2. juli 2008 (Utv. 2008 side 1118) hvor det bl.a. fremgår: ”Vurderingstemaet for et selskap med overskuddspreget aktivitet i idrettsbransjen kan bli todelt. Først må det vurderes om selskapet driver virksomhet i skattemessig forstand. Hvis så er tilfelle, må det vurderes om denne virksomheten likevel kan bli skattefri som en direkte realisering av det ideelle formålet, nemlig idrett. Ut fra selskapets vedvarende overskuddspreg, har Skattedirektoratet antatt at aktivitetene deres må anses som virksomhet i skattemessig forstand. Det springende punktet blir dermed det andre vurderingstemaet som er nevnt, nemlig om virksomheten direkte realiserer det ideelle idrettsformålet. Departementet er enig i at dette er den sentrale problemstillingen i saken. Om det rettslige grunnlaget her vises bl.a. til Rt 1955 side 175 Veritas I. I dommen uttalte førstvoterende at ”..den alt overveiende del av de inntekter som Det norske Veritas har, flyter av selve realisasjonen av det ikke-ervervsmessige, allmennyttige formål”. Det presiseres at denne problemstillingen ikke gjelder overskuddspreget virksomhet som i seg selv ikke er ideell, men hvor formålet er å finansiere eiernes ideelle aktiviteter. Et slikt finansielt eierformål av ideell karakter fritar ikke for skatteplikt for overskuddspreget virksomhet. Det gjelder uansett om virksomheten foregår i eget selskap eller direkte for den ideelle eiers regning.” Selskapet skal organiseres som et aksjeselskap og skal eies av en privat aksjonær. Ved vurderingen av om Selskapet vil ha erverv til formål, er det naturlig å ta utgangspunkt i ”utkast til vedtekter” § 2. Ifølge nevnte vedtektsbestemmelse er Selskapets formål å bidra kompetansemessig og økonomisk i humanitære prosjekter. Dette trekker i retning av at selskapet ikke har erverv til formål. Det forhold at Selskapet ikke skal ha til formål å skaffe aksjonær økonomisk vinning og at det ikke skal deles ut utbytte fra Selskapet, jf. vedtektene § 8, trekker også i retning av at Selskapet ikke har erverv til formål. Tilsvarende gjelder det forhold at Selskapets formue ved en eventuell oppløsning av Selskapet, skal tilfalle allmennyttige formål, jf. vedtektene § 11. Det at Selskapets aktivitet baseres på private gaver og frivillig (ulønnet) arbeidsinnsats, trekker også i retning av at Selskapet ikke har erverv til formål. Da Selskapet ikke vil drive virksomhet i skattelovens forstand, vil det heller ikke virke konkurransevridende om Selskapet er skattefritt etter skatteloven § 2-32 første ledd. Basert på det presenterte faktum og de forutsetninger som er tatt ovenfor, er Skattedirektoratet etter en samlet vurdering kommet til at Selskapet ikke vil ha erverv til formål. Selskapet vil dermed være fritatt for formues- og inntektsskatt etter skatteloven § 2-32 første ledd. Skattedirektoratet gjør imidlertid oppmerksom på at Selskapet har plikt til å underrette ligningsmyndighetene om endringer i vedtekter, formål, den faktiske virksomhet eller øvrige forhold av betydning for skatteplikten. Det forutsettes i det følgende at Selskapet er skattefritt etter skatteloven § 2-32. Innsender reiser videre spørsmål om gaveoverføringen kan anses som en utbytteutdeling etter skatteloven § 10-11 annet ledd. Skattedirektoratet skal ta stilling til om gave fra Giver AS (hvor Marte er minoritetsaksjonær) til Selskapet som skal eies 100 % av Marte, kan anses som utbytte for Marte med hjemmel i skatteloven § 10-11 annet ledd, som lyder: …..”(2) Som utbytte regnes enhver utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær. Dette gjelder ikke for tilbakebetaling av aksjekapital, ……. Som utbytte til vedkommende aksjonær regnes også vederlagsfri overføring til aksjonærens ektefelle eller til personer som aksjonæren er i slekt eller svogerskap med i opp- eller nedstigende linje eller i sidelinjen så nær som onkel eller tante”. Skatteloven § 10-11 annet ledd omhandler utdeling av utbytte fra selskap til aksjonær eller aksjonærens nærstående. Bestemmelsen angir hvem som skal anses som nærstående. Aksjonærens investeringsselskap omfattes ikke av den personkretsen som er angitt i bestemmelsens ordlyd. Bestemmelsen fortolkes antitetisk i juridisk litteratur, jf. Zimmer i Bedrift, selskap og skatt (BAHR-boken), 4. utg. side 308. Se også Aarbakke i Tfr 1980 side 207, Høyesterettsdommen Sømme (Grecon) inntatt i Utv. 1978 side 492. Skattedirektoratet legger etter dette til grunn at skatteloven § 10-11 annet ledd tolkes antitetisk, og at bestemmelsen derfor ikke kommer til anvendelse på gaveoverføringen fra Giver AS til Martes aksjeselskap (Selskapet). Spørsmålet er om Marte likevel kan utbyttebeskattes med hjemmel i den ulovfestede  gjennomskjæringsregel. I Skattelovkommentaren av Greni m.fl. for 2003/04 på side 715, antas det at utdelinger til andre enn de som er nevnt i skatteloven § 10-11, kan utbyttebeskattes ut fra omgåelsesbetraktninger. Det sies bl.a.: ”Det kan være at selskapet deler ut verdier til mottakere som ikke omfattes av personkretsen, for eksempel en organisasjon som aksjonæren ønsker å tilgodese. Slike gaver står selskapsrettslig i samme stilling som utbytte, jf. aksjeloven/allmennaksjeloven § 8-6. Når det reelt sett dreier seg om en gave som aksjonæren ønsker at selskapet skal gi, og han har tilstrekkelig innflytelse i selskapet til at gaven kan bli besluttet, synes det å være grunnlag for å beskatte aksjonæren på grunnlag av alminnelige omgåelsesbetraktninger. Reelt sett er det her aksjonæren som gir en gave, og skaffer midlene til dette ved en utdeling fra selskapet.” Også i BAHR-boken på side 308-309 antas det at man i omgåelsestilfeller kan utbyttebeskatte, idet det vises til Utv. 1976 side 195 (Astrup/Ragelas). Videre skriver Gjems-Onstad i Norsk Bedriftsskatterett 7. utg. på side 497, under punkt ”b. Subjektiv identifikasjon/gjennomskjæring” bl.a.: ”Utenom de lovbestemte tilfeller av objektiv identifikasjon, kan gjennomskjæring finne sted på subjektivt grunnlag. Overføringer fra selskapet til aksjonærens samboer eller tidligere ektefelle kan etter en konkret vurdering bli ansett som en berikelse av aksjonæren. ….. Ved utbetalinger til et annet selskap som kontrolleres av aksjonæren i det utdelende selskap, kan tilordning også i mer spesielle tilfelle endres på subjektivt grunnlag. Rt 1978 s 1184 (Utv 1978 s 492 Sømme) tilsier at man her vanskelig kan legge til grunn en streng vurdering. Samtidig medfører Rt 1976 s 302 (Utv 1976 s 195) og rettspraksis om gjennomskjæring ved utbytte at aksjonæren skal utbyttebeskattes hvis en fordel for aksjonæren er det reelle innhold i overføringen (se Rt 1994 s 912, Utv 1994 s 645, og - på den annen side - Rt 1995 s 638, Utv 1996 s 525).” Skattelovkommentaren åpner som nevnt for gjennomskjæring når aksjonæren kontrollerer selskapet og gaven preges av aksjonærens ønske. Zimmer og Gjems-Onstad åpner også for gjennomskjæring, og viser til rettspraksis. Etter Skattedirektoratets oppfatning kan det derfor være grunnlag for utbyttebeskatning med hjemmel i ulovfestet gjennomskjæring, i tilfeller hvor en aksjonær kontrollerer selskapet, gaven preges av aksjonærens ønsker og gaven gis til et selskap som eies av aksjonæren og/eller aksjonærens nærstående. Vi skal i det følgende se nærmere på rettspraksis vedrørende ulovfestet gjennomskjæring og hvilken betydning den har i nærværende sak. Om ulovfestet gjennomskjæring har Høyesterett i Hex-dommen, av 13. februar 2007 (Utv. 2007 side 512), uttalt følgende: ”(39) Den ulovfestede gjennomskjæringsregel er blitt utviklet i et samspill mellom rettspraksis og juridisk teori og består – slik den er utformet i høyesterettsavgjørelser de senere år – av et grunnvilkår og en totalvurdering. Grunnvilkåret går ut på at det hovedsakelige formål med disposisjonen må ha vært å spare skatt. Dette er et nødvendig, men ikke tilstrekkelig vilkår for gjennomskjæring. For at gjennomskjæring skal kunne foretas, kreves i tillegg at det ut fra en totalvurdering av disposisjonens virkninger (herunder dens forretningsmessige egenverdi), skattyters formål med disposisjonen og omstendighetene for øvrig fremstår som stridende mot skattereglenes formål å legge disposisjonen til grunn for beskatningen, se Høyesteretts dom 17. oktober 2006 (Rt. 2006 side 1232) i Telenor-saken avsnitt 47 med henvisninger til tidligere rettspraksis. (40) Jeg behandler først grunnvilkåret for gjennomskjæring. (41) Det er etter dette et nødvendig vilkår for gjennomskjæring at skattebesparelse fremstår som den klart viktigste motivasjonsfaktor for disposisjonen. Ved avgjørelsen av om skattebesparelse fremstår som den klart viktigste motivasjonsfaktor, må det tas utgangspunkt i de samlede virkninger av disposisjonen. Den skatterettslige virkning må sammenholdes med andre virkninger. For at gjennomskjæring skal kunne foretas, må den skatterettslige virkning fremstå som den klart viktigste motivasjonsfaktor for skattyteren.” Dersom ulovfestet gjennomskjæring skal komme til anvendelse, må således gavetransaksjonen ha liten egenverdi samt at transaksjonen må anses å være i strid med formålet bak reglene om utbyttebeskatning. I foreliggende sak oppnår Marte å få tilgodesett de veldedige formål hun ønsker, med penger fra Giver AS, uten først å bli utbyttebeskattet for gavebeløpet. Direktoratet går i første omgang ikke inn på transaksjonens egenverdi, men ser på spørsmålet om transaksjonen er i strid med formålet bak reglene om utbyttebeskatning. Anses ikke gavetransaksjonen fra Giver AS til Selskapet å være i strid med formålet bak reglene om utbyttebeskatning, kommer ikke ulovfestet gjennomskjæring til anvendelse. Formålsbetraktninger er derfor av avgjørende betydning. Formålet bak reglene om utbyttebeskatning er å beskatte enhver vederlagsfri overføring fra selskapet til den personlige aksjonæren (og dennes nærstående), dvs. at alle ”verdier” den personlige aksjonæren mottar skal beskattes. Formålet forutsetter at aksjonæren får en fordel. Dette fremgår av ordlyden i skatteloven § 10-11 annet ledd, som stiller som vilkår at aksjonæren mottar ”verdier” fra selskapet. I det følgende også omtalt som ”fordeler”. Juridisk litteratur synes å bygge gjennomskjæring på en forutsetning om at overføring av gaven direkte fra selskapet (her Giver AS) til den nærståendes aksjeselskap (her Selskapet), og ikke via aksjonæren, innebærer en fordel for aksjonæren, dvs. at hun mottar ”verdier”. I dommer vedrørende utbyttespørsmålet og gjennomskjæring synes retten å ha konkludert med gjennomskjæring i tilfeller der aksjonæren har fått fordeler/verdier overført til seg personlig. Det faktum at aksjonæren, etter at selskapet har overført midler til et nytt juridisk rettssubjekt, opprettholder kontrollen over det overtakende rettssubjekt, har ikke blitt tillagt vekt til fordel for gjennomskjæring, jf. Sømme-dommen (Grecon, Utv. 1978 side 492). I tilfelle hvor aksjonærene bestemmer at selskapet deres (her Giver AS), skal gi en gave til et aksjeselskap som ivaretar allmennyttige formål og er skattefritt etter skatteloven § 2-32, kan det anføres at aksjonærene oppnår en fordel fordi de slipper å betale utbytteskatt på gaven før de gir den bort, samtidig som det er aksjonærene (familien), via styret i aksjeselskapet, som bestemmer hvem gaven skal gå til. Realiteten er at det er Selskapet som får den økonomiske fordelen av at utbyttet ikke beskattes (med 28 %) når gaven gis direkte fra Giver AS. I tilfeller hvor aksjonæren også har kontroll over aksjeselskapet som mottar gaven, kan transaksjonen få preg av at familien ”flytter midlene fra en lomme til en annen”. Det er likevel usikkert om det innebærer noen fordel for aksjonæren, som reelt sett ikke kommer ”nærmere pengene”. I foreliggende sak, vil ikke aksjonæren i Selskapet (Marte) få tilgang til midlene, i den forstand at hun kan disponere over dem til egen fordel. Det allmennyttige formålet, som aksjonæren (Marte) har definert i utkast til vedtekter for Selskapet, setter grensene. Vedtektene inneholder bestemmelser om at Selskapet ikke har til formål å skaffe aksjonæren økonomisk vinning, herunder utbytte. Vedtektene inneholder også bestemmelser om at samtlige midler skal tilfalle allmennyttige formål ved en oppløsning av Selskapet, jf. vedtektene §§ 2 og 11. Basert på det presenterte faktum og de forutsetninger som er tatt ovenfor finner Skattedirektoratet at gavene fra Giver AS til Selskapet, ikke innebærer en fordel for aksjonæren (Marte). Dersom aksjonæren ikke får en fordel er heller ikke transaksjonen i strid med utbyttereglenes formål. Det forhold at aksjonærene i Giver AS kontrollerer dette selskapet og vil styre pengegavene fra Giver AS til Selskapet, tillegges etter dette ikke avgjørende betydning i foreliggende sak. Etter Skattedirektoratets oppfatning anses ikke den skisserte transaksjon å være i strid med formålet bak reglene om utbyttebeskatning. Direktoratet finner derfor at det ikke er hjemmel for å utbyttebeskatte aksjonæren (Marte) etter den ulovfestede gjennomskjæringsregel. Konklusjon Basert på det presenterte faktum og de forutsetninger som er tatt ovenfor vil Selskapet  være fritatt for formues- og inntektsskatt etter skatteloven § 2-32 første ledd. Marte vil ikke bli å utbyttebeskatte for gavene fra Giver AS til Selskapet, med hjemmel i skatteloven § 10-11 annet ledd eller den ulovfestede gjennomskjæringsregel.