Spørsmål om hovedassurandør innen sjøforsikring skal beregne merverdiavgift av havarisalær som dekkes av koassurandørene, og om merverdiavgift skal beregnes ved kjøp av besiktigelsestjenester fra utlandet (Mva-loven §§ 3, 5 b første ledd nr. 4 og 65 a.)
Dato: 2004-10-03

Sammendrag: Et selskap som formidler sjøforsikring til sitt utenlandske morselskap, reiste spørsmål om det skulle beregne merverdiavgift når det opptrer som hovedassurandør etter Norsk Sjøforsikringsplan, og får dekket forholdsmessige deler av omkostninger knyttet til skadeoppgjør fra koassurandørene. Skattedirektoratet la med støtte fra premissene i EF-domstolens premisser i CPP-saken (sak C-349/96) til grunn at en forsikringsgivers skadeoppgjør i egen forsikring omfattes av unntaket i merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 4 bokstav a. Etter en konkret vurdering av forholdet mellom hovedassurandør og koassurandører, fant direktoratet at oppgjøret mellom assurandørene i henhold til Norsk Sjøforsikringsplan kapittel 9, fremsto som en intern fordeling av likestilte assurandørers omkostninger knyttet til fellesskapets skadeoppgjør. Oppgjøret ble således ikke ansett som vederlag for omsetning mellom hovedassurandør og koassurandør, jf. merverdiavgiftsloven § 3. Hovedassurandør skulle følgelig ikke beregne merverdiavgift overfor koassurandørene. Skattedirektoratet la til grunn at selskapet kunne identifiseres med morselskapet i denne relasjon, idet det ikke mottok noen form for dekning av morselskapets andel av omkostningene. Skattedirektoratet la videre til grunn at tjenester som gjelder stedlig besiktigelse i forbindelse med et skadeoppgjør, ikke er av en art som kan fjernleveres etter forskrift av 15. juni 2001 nr. 684 om merverdiavgift ved kjøp av tjenester fra utlandet (nr. 121). Selskapet skulle således ikke beregne avgift ved kjøp av besiktigelsestjenetser som utføres i utlandet, jf. merverdiavgiftsloven § 65 a.

Innsenders fremstilling av faktum og jus Selskapet driver formidling av sjøforsikring fra Norge til sitt utenlandske morselskap. Sjøforsikring er en virksomhet i sterk internasjonal konkurranse og hvor en stor andel av kundene er utenlandske rederier. Denne anmodningen gjelder avgiftsspørsmål knyttet til eventuelle fremtidige havari der Selskapet har formidlet forsikring og/eller bistår i skadeoppgjøret. 1. Mva-behandling av tjenester ytet av norsk hovedassurandør En forsikringstjeneste kjennetegnes ved at en forsikringsgiver forplikter seg til, mot betaling av premie, å yte forsikringstaker eller andre (Medforsikrede), den ytelse partene er enige om at skal ytes dersom forsikringstilfellet skulle inntre. Det er et vilkår for utbetaling av forsikringen at skadeomfanget kartlegges. Forsikringsselskapets arbeid med å kartlegge skadeomfang knyttet til egne dekninger er således en del av forsikringstjenesten i merverdiavgiftslovens forstand. Innen sjøforsikring er det vanlig at flere forsikringsgivere deltar for å forsikre samme interesse. Interessen er enten selve skipet, eller ansvar knyttet til skipets drift, men også andre interesser kan forsikres. Det er de forsikrede selv (dvs. rederiene) som i egen interesse velger å spre forsikringene på flere forsikringsgivere. Er det meget store verdier, for eksempel et stort cruiseskip, kan det være ønskelig for rederiet å spre risikoen. Men rederiet kan også sikre effektiv konkurranse om sine forsikringer ved å spille på flere forsikringsgivere innen det samme markedet og/eller på flere markeder samtidig. Det er et norsk marked, et engelsk marked, og andre markeder i forskjellige deler av verden. Når det er flere forsikringsgivere eller forsikringsselskaper som deltar, vil hver av dem hefte proratarisk direkte overfor forsikrede for sin prosentvise andel av forsikringen. Til sammen benevnes disse ”assurandørfellesskapet”. Et slikt assurandørfellesskap ville kunne bli tungrodd for rederiet, særlig hvis det har spredt dekningen på mange selskaper i flere markeder. Siden hver hefter proratarisk for sin andel skulle i prinsippet rederiet måtte gjøre krav gjeldende mot hvert enkelt selskap. Også for assurandørfellesskapet ville det være upraktisk og uøkonomisk om hver enkelt skulle gjøre de samme tingene parallelt. For å unngå disse vanskelighetene er det åpnet for at sikrede, rederiet, kan utpeke en av forsikringsgiverene til ”hovedassurandør” (claim leader”) som innen visse grenser, får fullmakt til å opptre på assurandørfellesskapets vegne. De andre assurandørene betegnes da som ”koassurandører”. Forholdet mellom hovedassurandøren og koassurandørene reguleres av Norsk Sjøforsikringsplan kapittel 9. Norsk Sjøforsikringsplan (Planen) er en standardavtale som er fremforhandlet mellom Norges Rederiforbund og Sjøassurandørenes Centralforening (CEFOR). Også utenlandske forsikringsgivere vil tegne forsikring på basis av Planen. Selskapet vil i enkelte relasjoner opptre som hovedassurandør i ulike assurandørfellesskap. Det er hovedassurandøren som mottar meldingen om havari fra rederiet og er ansvarlig for havaribehandlingen. Hovedassurandørsystemet er således en integrert del av den forsikringstjenesten som tilbys rederiet. Havariprosessen avsluttes ved at hovedassurandøren utsteder en endelig erstatningsberegning ("adjustment"), hvor samtlige utgiftsposter blir godkjent, fordelt eller tatt ut. I oppgjøret inngår også utgifter i forbindelse med havarihåndteringen, reiseutgifter, besiktigelser m.v., inkludert salær for det administrative arbeid hovedassurandøren utfører. Summen av alle postene betales av de deltagende assurandører i forhold til deres respektive andeler av risikoen. De øvrige assurandører betaler dermed en andel av hovedassurandørens salær i forbindelse med havaritjenestene. Hovedassurandørens utgifter for fellesskapet inngår i totaloppgjøret mellom partene, og koassurandørene kompenserer derigjennom hovedassurandøren for dennes arbeid og utlegg. Denne kompensasjonen omtales som ”havarisalær”. Havarisalæret fremgår ikke som noen særskilt post i hovedassurandørens regnskap. Størrelsen av havarisalæret bestemmes skjønnsmessig og utgangspunktet er kostnadsdekning uten påslag. Det gjelder en generell maks grense for havarisalærets størrelse på ca NOK 300 000. Spørsmålet er om den del av hovedassurandørens salær som betales av de øvrige assurandørene, er en del av den avgiftsfrie forsikringstjenesten (eller formidlingstjenesten), eller om dette er en separat administrativ tjeneste som derved skal belastes merverdiavgift. Hovedassurandørens arbeid for assurandørfellesskapet er samme type arbeid og har det samme formål som det arbeid assurandørene ellers utfører hver for seg i forhold til egne dekninger. Etter vår oppfatning må arbeidet som hovedassurandøren utfører for assurandørfellesskapet, anses som en del av den felles forsikringstjeneste som ytes av assurandørfellesskapet overfor rederen. Hovedassurandørtjenesten fremstår derfor etter vår oppfatning som en underordnet, men nødvendig og integrert del av den forsikringstjeneste som tilbys rederiet, dvs slik at det ikke skal beregnes mva av havarisalæret. Tjenesten kan også ses som en avgiftsfri tilleggstjeneste. Til sammenligning nevnes at i Londonmarkedet ytes havarioppgjørstjenestene fra selvstendige oppgjørsfirmaer. Det beregnes etter britisk rett likevel ikke VAT når oppgjørsfirmaet opptrer etter fullmakt fra assurandørene og grunnlaget for tjenestene er en forsikringsavtale. Tilsvarende gjelder dersom en av assurandørene skulle yte tjenestene og fakturere de øvrige assurandørene. Den interne organiseringen av sjøforsikringsselskapenes som utgjør det norske markedet, kan være noe ulikt. Selskapet er et norsk AS som tegner forsikringer på morselskapets kapital i utlandet. Men det er flere forsikringsselskaper i det norske markedet som er rent norske, og som har all sin virksomhet i Norge Disse vil være hovedassurandør i eget navn og utføre alt arbeid som hovedassurandør ved egne ansatte uten mellomliggende datterselskap. Etter vår mening bør ikke den interne organiseringen spille noen rolle for vurderingen av spørsmålet om godtgjørelsen til hovedassurandøren er fritatt for mva fordi arbeidet er en del av forsikringstjenesten. De oppgaver som utføres vil omfatte inspeksjon for å fastsette omfanget av skaden og nødvendig reparasjon, vurdering og anbefaling om hvorledes reparasjonen best kan utføres, utarbeidelse av spesifikasjoner, innhenting av anbud, vurdering av beste 2. Spørsmål om besiktigelsestjenester er tjenester som kan ”fjernleveres ”?" Et saksforløp starter normalt med at en skade blir meldt til forsikringsselskapet. Er det flere forsikringsgivere vil hovedassurandøren ta seg av, få fellesskapets vegne, alle tiltak vi beskriver i det følgende. Forsikringsselskapet bistår sikrede med skadereduserende tiltak og iverksettelse av tiltak for å bringe omfanget av skaden på det rene. I denne prosessen er det vanlig å engasjere besiktigelsesmenn som vurderer skadeomfang og årsaksforhold. Disse besiktigelsesmenn avgir så rapport til forsikringsselskapet. Når besiktigelsene gjelder et havari i utlandet oppstår det spørsmål om forsikringsselskapet, hovedassurandør, vil bli avgiftspliktig etter reglene om såkalt snudd avgiftsberegning. Kjøp av avgiftspliktige tjenester i utlandet skal avgiftsbelegges i Norge dersom tjenesten anses importert hit, jf merverdiavgiftsloven § 65 a og forskrift av 15. juni 2001 nr. 684 om merverdiavgift ved kjøp av tjenester fra utlandet (Nr. 121). Vi forutsetter derfor under dette punkt at det dreier seg om tjenester som klassifiseres som avgiftspliktige. Hvilke dette eventuelt er, ønskes avklart ved spørsmål 2 ovenfor. Tjenester som kan fjernleveres er definert i forskriften § 1, tredje ledd, annet punktum. Dette er tjenester der "utførelsen eller levering av tjenesten etter tjenestens art ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted". Andre tjenester enn de som kan fjernleveres, anses ikke importert til Norge når de fysisk utføres i utlandet. Besiktigelsestjenester i forbindelse med en skade på det forsikrede skip, består av elementer som ikke kan fjernleveres og elementer som kan fjernleveres. Utførelsen av selve besiktigelsen og eventuell teknisk bistand er knyttet til det sted skipet befinner seg. Dette betyr at for å gjennomføre besiktigelsen må besiktigelsesmannen rent fysisk være tilstede der skipet er. Det kan også dreie seg om skade på faste installasjoner som kaianlegg mv. En sentral del av besiktigelsesarbeidet består i å sikre bevis ved å ta prøver eller sikre skadede deler for analyser eller materialprøver eller foreta fotografering av skadene dersom det er tilstrekkelig for å sikre bevis. En annen viktig del er å forhandle med det lokale verkstedet om reparasjonsutgiftene dersom skadene på skipet eller kaier m.v. blir reparert. Forsikringsselskapene vil derfor for en stor del engasjere lokale besiktigelsesmenn. Det etterfølgende arbeidet vil bestå i å vurdere de funn som er gjort på skadestedet/skipet, og å utarbeide en detaljert rapport om skadeomfanget, skadeårsak og reparasjonskostnad eller forventet erstatningsnivå. Det er klart at selve utarbeidelsen av rapportene kan skje hvor som helst, men det sier seg også selv at det har ingen verdi at en besiktigelsesmann sitter for eksempel på sitt kontor og skriver en rapport dersom han ikke har vært om bord i skipet eller på skadestedet. Mao. den delen av besiktigelsesmannens arbeide som kan fjernleveres, betinger i alle tilfeller en forutgående fysisk tilstedeværelse. Når hovedtjenesten er selve besiktigelsen, må det etter vår vurdering bety at ingen del av leveransen anses for å kunne fjernleveres, idet det dreier seg om en samlet ytelse. Vi trekker her parallellen til eiendomsmeglingstjenester, som anses ytet i det land eiendommen er beliggende og advokattjenester knyttet til tvister, som alltid anses ytet i det land domstolen befinner seg. Også for disse tjenester er det store deler som i prinsippet kan fjernleveres, men det er ikke avgjørende så lenge hovedytelsene er knyttet til et fast sted. Etter vår oppfatning må derfor en besiktigelsestjeneste ses som en samlet tjeneste, og derved i sin helhet bedømmes som en tjeneste som ikke kan fjernleveres. Vi ber om Skattedirektoratets bekreftelse på at man er enig i dette standpunkt. Skattedirektoratets vurdering Vi legger til grunn at Selskapet er et forsikringsagentforetak som representerer sitt morselskap som er et utenlandsk forsikringsselskap, med fullmakt til å handle på dettes vegne og underkastet dets kontroll og ledelse. Tegning av forsikringer på vegne av morselskapet anses som formidling av forsikring, som er omfattet av unntaket i merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 4 bokstav a. Selskapet er imidlertid opplyst å være registrert i avgiftsmanntallet for bl.a. skadebesiktigelse, skadebehandling og bokføring. For det første reises det spørsmål om det skal beregnes merverdiavgift av havarisalær som vil bli belastet koassurandørene når Selskapet skal opptre som hovedassurandør på vegne av morselskapet. For det andre reises det spørsmål om Selskapet skal beregne avgift ved kjøp av besiktigelsestjenester utført i utlandet av en utenlandsk besiktigelsesmann etter reglene om såkalt snudd avgiftsberegning. 1. Spørsmål om Selskapet som representant for hovedassurandør, skal beregne avgift av havarisalær som dekkes av koassurandørene. Merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 4 bokstav a unntar omsetning av forsikring og formidling av forsikring fra avgiftsplikt etter loven. Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) Merverdiavgiftsreformen 2001 har en relativt kortfattet omtale av unntakene for finansielle tjenester generelt og unntaket for forsikring spesielt. I utgangspunktet fastslår departementet at finansielle tjenester bør omfattes av avgiftsplikt. Med henvisning til at de fleste andre OECD land som det er naturlig å sammenligne Norge med, har unntak på området foreslår likevel departementet et avgrenset unntak for finansielle tjenester. Departementet legger til grunn at det ved tolkningen av unntakene ses hen til EUs sjette avgiftsdirektiv artikkel 13 (B) (a) og (d) (1)-(6) og praktiseringen av dette innen EU. Departementet har særlig sett hen til hvordan unntakene avgrenses i Danmark og Sverige. Skattedirektoratet er ikke kjent med avgjørelser eller uttalelser fra Danmark eller Sverige som har direkte relevans for løsningen i nærværende sak. Innsender har vist til praktiseringen av unntaket for forsikring i Storbritannia. Innledningsvis vil vi bemerke at det synes som om man der går lenger enn det som er forutsatt etter norsk rett med hensyn til å unnta leveranser fra underleverandører til forsikringsgivere. Unntaket for forsikring er i likhet med de øvrige unntak for finansielle tjenester transaksjonsbestemt. Det er begrenset til selve ytelsen av forsikring eller formidling av slik ytelse av forsikring. Det må avgrenses mot tradisjonelle administrative, økonomiske eller juridiske rådgivnings- og bistandstjenester. Unntaket for forsikring omfatter virksomhet med omsetning som krever tillatelse etter lov 10. juni 1988 nr. 39 om forsikringsvirksomhet. Som eksempel på formidling av forsikring nevnes forsikringsmegling hvor en mellommann har til oppgave å formidle kontakt mellom partene og medvirke til kontraktsslutning mv. Begrensningen fører til at forsikringsselskaper og formidlere av forsikring også vil kunne ha avgiftspliktig omsetning. Finansdepartementet har 15. juni 2001 i forbindelse med merverdiavgiftsreformen avgitt en fortolkingsuttalelse om unntaket for omsetning av finansielle tjenester. Departementet viser innledningsvis til at det ikke finnes noen lovfestet definisjon av begrepene forsikring og forsikringsvirksomhet. Forsikring kan likevel grovt sett sies å innebære overføring av risiko mot vederlag. En forikringstjeneste kjennetegnes ved å at en forsikringsgiver forplikter seg, mot betaling av en premie, til å yte forsikringstaker eller andre (medforsikrede) den ytelse partene ble enige om skule ytes dersom forsikringstilfellet skulle inntre. Det vises til at dette også ble lagt til grunn i EF-domstolens dom C-349/96 av 25. februar 1999 om Card Protection Plan Ltd. (CPP) Departementet legger til grunn tilsvarende avgrensing i relasjon til unntaket i merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 4 bokstav a. Departementet nevner også eksempler på hva som omfattes av unntaket for formidling av forsikring. Blant annet nevnes anvisning av forsikring til forsikringsselskap mot vederlag slik Selskapet utfører for sitt danske morselskap. Unntaket presiseres å omfatte både forsikringsselskapenes egne formidlere, agenter, assurandører, forsikringsmeglere og andre som formidler forsikringsavtaler, eksempelvis reisebyråer og eiendomsmeglere. At unntaket er transaksjonsbestemt innebærer som nevnt, at forsikringsselskap og formidlere også vil ha avgiftspliktig omsetning. Ytelser i forbindelse med tegning av forsikring skal ikke avgiftsberegnes. For øvrig må spørsmålet om en tjeneste er avgiftspliktig eller ikke måtte vurderes i hvert enkelt tilfelle. Dersom en avgiftspliktig tjeneste inngår som et naturlig og underordnet ledd ved omsetning av en unntatt forsikringstjeneste, vil den likevel være omfattet av unntaket. Departementet henviser her til nærmere omtale om tilknyttede tjenester og tjenester levert av underleverandører i eget avsnitt av fortolkingsuttalelsen. I praksis er det særlig tjenester av administrativ og teknisk art som vil utløse avgiftsplikt innen forsikringsbransjen. Det samme gjelder rådgivnings- og markedsføringstjenester. Slike tjenester skal avgiftsberegnes selv om oppdragsgiver er et forsikringsselskap eller en forsikringsformidler. Departementet presiseres at dette også gjelder ytelser fra et forsikringsselskap til et annet. Skattedirektoratet kan i denne forbindelse vise til en bindende forhåndsuttalelse fra Regeringsrätten som fastslo at et forsikringsselskap som påtok seg å drive et annet forsikringsselskaps forsikringsvirksomhet måtte ses som tjenester vedrørende drift og administrasjon av en virksomhet og ikke som forsikringstjenester etter svensk merverdiavgiftsrett. Det vises til Regeringsrättens årbok 1997 ref. 42. Det vises også til EF-domstolens avgjørelse C-240/99 av 8. mars 2001 (Skandia-saken). Som eksempler på avgiftspliktige tjenester av denne art nevner departementet tekniske undersøkelser, vurderinger eller skadeberegninger samt tilsyn med at den endelige regningen kun omfatter erstatningsberettigede utgifter. Videre nevnes utarbeidelse av verdi- og skadetakster samt tjenester som kun har risikoreduksjon som formål (”risk management”). Endelig nevnes markedsføring som utføres av andre enn slike som selv inngår eller formidler forsikringsavtaler. Spørsmålet er i følge innsender, om den del av hovedassurandørens havarisalær som betales av koassurandørene er en del av den avgiftsfrie forsikringstjenesten eller om dette er en separat administrativ tjeneste som derved skal belastes merverdiavgift. Etter innsenders oppfatning fremstår hovedassurandørtjenesten som en underordnet, men nødvendig og integrert del av den forsikringstjeneste som tilbys rederiet, dvs en avgiftsfri tilleggstjeneste. Skattedirektoratet viser til Finansdepartementets tolkingsuttalelse avsnitt 4. Tilknyttede tjenester og tjenester levert fra underleverandør. Departementet peker her på at unntatte finansielle tjenester kan inneholde elementer av tilleggstjenester som isolert sett er avgiftspliktige. I slike tilfeller må det vurderes konkret om det foreligger to selvstendige tjenester eller om tilleggstjenesten er av en slik karakter at den må anses som en del av den avgiftsfrie hovedytelsen og således unntatt fra avgiftsplikt. Departementet tilføyer dessuten at spørsmål om avgiftsplikt først oppstår når det foregår en omsetning av tjenestene. Departementet anser at tjenester som sedvanlig ytes som ledd i en finansiell tjeneste, avgiftsmessig må behandles på samme måte som den finansielle tjenesten. Dette vil gjelde hvor den aktuelle tjenesten er direkte knyttet til den finansielle tjenesten og mindre vesentlig enn denne. Det nevnes ingen eksempler på slike tjenester som isolert sett, er avgiftspliktige, men som vil kunne være unntatt fra avgiftsplikt, som direkte tilknyttet en unntatt finansiell tjeneste. Det fastslås derimot at tilknyttede tjenester som nevnt i lov 19. juni 1997 nr. 79 om verdipapirhandel § 8-1, ikke kan anses tilstrekkelig tilknyttet en finansiell tjeneste i denne henseende. I den ovennevnte dom av 25. februar 1999 i CPP-saken har EF-domstolen trukket opp kriterier for når det kan anses å foreligge omsetning av to selvstendige ytelser og når det foreligger en hovedytelse og en tilleggsytelse (biytelse i dansk oversettelse) hvor tilleggsytelsen skal stilles avgiftsmessig likt med hovedytelsen. CPP tilbød sine kredittkortkunder, mot vederlag, en ordning med formål å begrense deres økonomiske tap og ulemper for øvrig, dersom kredittkortet eller visse andre gjenstander (f. eks nøkler, bagasje, m.m.) ble mistet eller stjålet. Dommen er omtalt i Told og Skattestyrelsens rundskriv av 12. november 2003 (TSS-cirkulære 2003-29). Fra skrivet hitsettes: ”Biydelser og hovedydelser 38. Domstolen udtaler i dommens præmis 28, at når en transaktion består af en gruppe af omstændigheder og handlinger, skal der tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion ved afgørelsen at, om transaktionen skal anses for en enkelt ydelse eller for flere ydelser. Det må undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende transaktion, og herigennem afgøres, om den momspliktige person til forbrugeren, forstået som en gennemsnitsforbruger, leverer flere uafhængige hovedydelser eller en enkelt ydelse, jf præmis 29. 39. Der er tale om en enkelt ydelse i tilfælde, hvor et eller flere elementer skal anses for at udgøre hovedydelsen, og et eller flere elementer skal anses for sekundære ydelser (biydelser), der er afgiftsmæssigt stillet som hovedydelsen. 40. En ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser, jf præmis 30. 41. I tilfælde, hvor tjenesteyderen fakturerer en samlet pris til kunderne for en ydelse, der består av flere elementer, kan tale for, at der foreligger en enkelt ydelse. Men såfremt en nærmere undersøgelse viser, at kunderne uagtet enhedsprisen ønsker at erhverve to eller flere særskilte ydelser, skal den del af enhedsprisen, der er prisen for fritagne ydelser, adskilles fra den del af enhedsprisen, der er prisen for ydelser, der ikke er fritagne. I denne forbindelse skal den enkleste beregnings- eller ansættelsesmetode vælges, jf præmis 31. 42 Told- og Skattemyndighederne skal momsmæssigt behandle biydelse på samme måde som den hovedytelse, som biydelsen er en del af. 42. Uafhængige hovedydelser skal derimod behandles selvstændigt. 44. Ved afgørelsen af, om en ydelse skal anses for en biydelse eller en uafhængig hovedydelse, skal der lægges vægt på, om ydelsen for den gennomsnitlige forbruger udgør et mål i sig selv eller et middel til at udnytte leverandørens hovedydelse. Ved den gennemsnitlige forbruger forstås i denne sammenhæng den gennemsnitlige aftager, uanset om aftagerne af ydelsen er private, virksomheder mv. eller begge dele.” Skattedirektoratet antar at dommens kriterier også for dette spørsmåls vedkommende kan legges til grunn ved anvendelsen av merververdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 4. Vi finner med henvisning til dette at en forsikringsgivers ytelser i forbindelse med skadeoppgjør knyttet til egne forsikringer, må anses som tilknyttede tjenester som i avgiftsmessig henseende, skal likestilles med forsikringen i forholdet mellom forsikringsgiver og sikrede. Forsikringsgiver skal følgelig ikke beregne avgift av tjenester knyttet til skadeoppgjøret overfor sikrede. Spørsmålet i nærværende sak er imidlertid hvilken betydning det får at skadeoppgjøret foretas av en av flere sidestilte forsikringsgivere, hovedassurandøren, på vegne av de øvrige, koassurandørene, jf Norsk Sjøforsikringsplan, nedenfor omtalt som Planen, kapittel 9. Det er på det rene at tjenester som gjelder skadeoppgjør isolert sett er avgiftspliktige. Det vises til Finansdepartementets tolkingsuttalelse referert ovenfor. Det samme gjelder administrative tjenester. Slike tjenester skal avgiftsberegnes selv om oppdragsgiver er et forsikringsselskap, jf. bl.a. den omtalte Skandiasaken. Det samme gjelder for ytelse av slike tjenester fra et forsikringsselskap til et annet. Dersom man anser hovedassurandøren som en underleverandør for koassurandørene, eller assurandørfellesskapet, vil det således foreligge plikt for hovedassurandøren til å beregne avgift. Det vises til Finansdepartementets tolkingsuttalelse avsnitt 4 hvor det med henvisning til EF-domstolens dom i sak C-2/95 om Sparekassernes Datacenter (SDC). I dommen legges det til grunn at en underleverandør av tjenester til en finansinstitusjon kan omfattes av angjeldende unntak. Vilkåret er imidlertid at ytelsene må være særskilte, spesifikke og vesentlige for den aktuelle unntatte transaksjon. For betalingsformidling som saken gjaldt, innebar dette at underleverandøren måtte overføre pengebeløp på en slik måte at det inntrådte rettslige og økonomiske endringer mellom partene. Unntaket måtte imidlertid avgrenses mot tjenester av rent teknisk og administrativ art. I Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) Merverdiavgiftsreformen 2001 kap. 7.2.5.5 er dette formulert som et krav om at underleverandørens tjeneste må være av en slik karakter at den isolert sett er å anse som en unntatt finansiell tjeneste. Skadeoppgjørstjenester antas, som nevnt ovenfor, ikke som slike tjenester. Det må således vurderes nærmere om den etablerte ordningen med hovedassurandør og koassurandører som omhandlet i Planen kapittel 9, innebærer at hovedassurandøren er underleverandør av skadeoppgjørstjenester til koassurandørene eller assurandørfellesskapet.  Det må med andre ord vurderes om havarisalæret hovedassurandøren mottar er vederlag for omsetning etter merverdiavgiftsloven, jf merverdiavgiftsloven § 3. Uten den etablerte ordningen, som etter det opplyste er spesiell for det norske sjøforsikringsmarkedet, ville hver av forsikringsgiverene selv måtte foreta skadeoppgjør innen sin ansvarsandel. Ordningen med hovedassurandør innebærer at denne foretar hele skadeoppgjøret  og dermed også på vegne av de andre, koassurandørene, mot at disse dekker sine respektive andeler av omkostningene, inklusive det administrative arbeidet hovedassurandøren utfører. Det samlede beløpet hovedassurandøren får fra koassurandørene betegnes som ”havarisalæret”. Salæret er basert på kostnadsdekning uten påslag, og det er opplyst å være begrenset til maksimum ca NOK 300 000. Ordningen innebærer at hovedassurandøren er berettiget til å treffe disposisjoner omfattet av ordningen med bindende virkning for koassurandørene. I forhold til sikrede er en disposisjon bindende endog om hovedassurandøren har opptrådt i strid med avtale med koassurandørene, eller på annen måte tilsidesatt deres krav. Det vises til Planen § 9-2. Hovedassurandøren kan godkjenne planen for opplag som sikrede skal utarbeide dersom skipet skal i opplag. Han kan videre treffe tiltak med sikte på berging og treffe beslutninger om flytting og reparasjon. Planen §§ 9-3, 9-5 og 9-6. Etter Planen § 9-7 kan hovedassurandøren beregne seg en provisjon på 1 %  når han i assurandørfellesskapets interesse stiller garanti eller kontragaranti for sikredes ansvar som følge av sammenstøt, støtning eller berging. Gjør tredjemann gjeldende et ansvar som omfattes av forsikringen, eller har sikrede dekningskrav som assurandørene trer inn i, avgjør hovedassurandøren spørsmål om saksanlegg, anke og forlik, jf. Planen § 9-8. Det er hovedassurandøren som skal sørge for erstatningsberegningen. Beregningen binder koassurandørene såfremt den er overensstemmende med forsikringsvilkårene. Planen § 9-10 regulerer koassurandørens insolvens. Sikrede skal dekke koassurandørens andel av utgifter hovedassurandøren har hatt på vegne av sikrede. Koassurandørens andel av de utgiftene hovedassurandøren har hatt på vegne av assurandørfellesskapet skal dekkes av hovedassurandøren. Endelig har planen § 9-11 en bestemmelse om at hovedassurandøren har rett til å beregne renter på utlegg han har hatt på vegne av assurandørfellesskapet og sikrede. Etter Skattedirektoratets vurdering fremtrer ordningen med en hovedassurandør og koassurandører som en rent praktisk løsning for å håndtere forsikring av store verdier. Ordningen sikrer at det kan foretas et koordinert skadeoppgjør mellom flere sidestilte proratarisk ansvarlige forsikringsgivere på den ene side og den sikrede på den annen side. Hvilken forsikringsgiver som får oppgaven som hovedassurandør, er det i utgangspunktet den sikrede som bestemmer. Hovedassurandøren er tillagt utstrakte fullmakter for å utøve fellesoppgaver med bindende virkning for de øvrige forssikringsgiverne i assurandørfellesskapet, som synes å gå langt utover det som er vanlig i forretningsmessig baserte, gjensidige bebyrdende avtaleforhold. Hovedassurandørens oppgaver er av en art som når de utføres av forsikringsgivere i forbindelse med egne forsikringer, er omfattet av unntaket for forsikring som tilknyttede tjenester. Oppgavene utføres i direkte tilknytning til hovedassurandørens egen oppfyllelse av eget forsikringsansvar og til de sidestilte koassurandørerenes oppfyllelse av deres forsikringsansvar. Hovedassurandørens godtgjørelse, havarisalæret, er i bransjen tradisjonelt ansett som dekning av felles utgifter innen assurandørfellesskapet. Når det gjelder eksterne anskaffelser, som etter det vi forstår vanligvis utgjør den største delen av omkostningene ved skadeoppgjørene, kan hovedassurandøren kun beregne et rentetillegg. Koassurandørenes dekning av hovedassurandørens arbeid er for øvrig også basert på kostnadsdekning uten påslag. Det vises også til at det er satt et tak for hvor høyt salæret maksimalt kan være. Alle forhold tatt i betraktning fremstår forholdet mellom forsikringsgiverne i assurandørfellesskapet som lite sammenlignbart med vanlige forretningsmessige forhold basert på gjensidig bebyrdende avtaler mellom selvstendige parter. Det er derfor neppe aktuelt at eksterne tjenesteytere vil kunne påta seg en hovedassurandørs oppgaver på tilsvarende vilkår. Skattedirektoratet er etter en samlet vurdering, men med vesentlig vekt på ordningens karakter av internt oppgjør som ledd i likestilte assurandørers forsikringsvirksomhet unntatt fra avgiftsplikt, kommet til at en koassurandørs forholdsmessige dekning av hovedassurandørs utgifter i forbindelse med oppgaver iht. Planen kapittel 9, ikke bør anses som vederlag for omsetning av tjenester etter merverdiavgiftsloven. Selskapet er ikke selv forsikringsgiver, men et forsikringsagentforetak som opptrer på vegne av morselskapet, som er et utenlandsk forsikringsselskap. Etter det vi forstår, er dette den måten man i praksis forholder seg når hovedassurandøren er et utenlandsk forsikringsselskap som opererer i det norske marked for sjøforsikring. Innsender forutsetter at organiseringen ikke får betydning for avgiftsplikten knyttet til oppgjøret mellom hovedassurandør og koassurandører. Som det fremgår ovenfor, er det ikke uten betydning for avgiftsberegningen om en forsikringsgiver foretar skadeoppgjør for egne forsikringer selv eller engasjerer eksterne tjenesteytere. Dersom det mot formodning skulle være aktuelt å engasjere eksterne tjenesteytere for å utføre oppgavene som påhviler hovedassurandøren, vil derfor disse utvilsomt ikke bli ansett å omsette forsikringstjenester som omfattes av unntaket i merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 4 bokstav a. På spørsmål fra Skattedirektoratet har innsender opplyst at Selskapet ikke vil motta noen form for vederlag fra morselskapet til dekning av denne forsikringsgiverens andel av utgifter til skadeoppgjøret. Selskapet vil således opptre fullt ut på vegne av morselskapet og kun motta havarisalær som om Selskapet selv var hovedassurandør. Skattedirektoratet finner, først og fremst av hensyn til konkurranseforholdene innen sjøforsikringen, at Selskapet kan identifiseres med morselskapet i denne relasjon. 2. Spørsmål om Selskapet skal beregne merverdiavgift ved kjøp av besiktigelsestjenester i utlandet etter reglene om såkalt snudd avgiftsberegning. Innsender opplyser at Selskapet i forbindelse med et skadeoppgjør som omhandlet ovenfor i spørsmål 1, vil kjøpe besiktigelsestjenester fra utenlandske besiktigelsesmenn dersom havariet skjer i utlandet. Siden dette isolert sett er avgiftspliktige tjenester etter merverdiavgiftsloven, oppstår spørsmålet om det oppstår plikt for Selskapet til å beregne merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 65 a og forskrift av 15. juni 2001 nr. 684 om merverdiavgift ved kjøp av tjenester fra utlandet (Nr. 121). Som innsender anfører, er det bare kjøp av tjenester fra utlandet av en art som kan ”fjernleveres”, som medfører plikt for kjøper til å beregne merverdiavgift. Det vises til forskrift nr. 121 §  1 tredje ledd. Med fjernlevering menes etter samme bestemmelse: ”tilfeller hvor utførelsen eller leveringen av tjenesten etter tjenestens art ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted.” Innsender anfører at besiktigelsestjenester i forbindelse med skade på et forsikret skip består både av elementer som kan fjernlevers og elementer som ikke kan fjernleveres. Selve besiktigelsen må nødvendigvis skje der skipet befinner seg, mens oppfølgingsarbeidet som rapportskrivingen mv. for så vidt kan foretas hvor som helst. Når hovedtjenesten er selve besiktigelsen, må det etter innsenders vurdering bety at ingen del av leveransen kan fjernleveres, idet det dreier seg om en samlet ytelse. Det vises i den forbindelse til den løsning som er lagt til grunn for eiendomsmegling og advokattjenester knyttet til sakførsel for domstoler i utlandet. For begge tilfellers skyld er det klare elementer som i prinsippet kan fjernleveres, men man har likevel lagt vekt på henholdsvis hvor eiendommen henholdsvis hvor domstolen vedkommende sak føres for befinner seg. Finansdepartementet har i en tolkingsuttalelse datert 15. juni 2001 kommentert bakgrunnen for innføring av avgiftsplikt på tjenester kjøpt fra utlandet og kommentert de enkelte bestemmelser i forskrift nr. 121. Hensikten med forskriften er å sikre større grad av avgiftsmessig likebehandling av tjenester som leveres til norsk kjøper uavhengig av om tjenesteleverandøren er norsk eller utenlandsk. Uten forskriften vil norske tjenesteleverandører kunne komme dårligere ut  i forhold til merverdiavgiften. Departementet poengterer at dette er spesielt viktig når kjøper ikke har fradragsrett, for eksempel bank, forsikring og offentlig virksomhet. Departementet forutsetter at det kan oppstå tolkingsspørsmål og grensetilfeller ved reglene om kjøp av fjernleverte tjenester. Ved vurderingen av avgiftsplikten, vil intensjonen bak utformingen av regelverket etter departementets mening være et moment i den helhetsvurdering som skal foretas. Formålet er at tjenesten skal avgiftsbelegges i det land den forbrukes. det er også et siktemål at samme tjeneste ikke skal avgiftsbelegges i flere land eller at tjenesten utilsiktet ikke avgiftsbelegges i noe land, På denne bakgrunn kan det få betydning for avgiftsplikten om det kan dokumenteres at tjenesteleverandøren har betalt merverdiavgift på den aktuelle omsetningen i et annet land. Dette skal likevel bare være et moment som kan tillegges vekt ved vurderingen. Med tjenester som kan fjernleveres menes i følge departementet her tjenester som ikke leveres fysisk eller hvor utførelsen eller leveringen ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt sted. Departementet nevner at man vurderte å knytte avgiftsplikten til immaterielle tjenester, men at man har funnet å ville knytte avgrensningen til tjenester som kan fjernleveres, hvilket på engelsk betegnes som ”services capable of delivery from remote location” Det er hevet over en hver tvil at en besiktigelse må foretas der objektet for besiktigelsen befinner seg. Når det gjelder besiktigelser for å fastslå skade og beregne et erstatningsoppgjør for en forsikringsgiver, kan det likevel argumenteres for at det er besiktigelsesmannens beregninger og konklusjoner som er det essensielle. Arbeidet med utarbeidelse av dette i en rapport, kan som innsender er inne på, isolert sett fjernleveres på linje med konsulenttjenester, tekniske beregninger og rådgivningstjenester. Skattedirektoratet finner likevel å måtte legge avgjørende vekt på at besiktigelsesmannens tjeneste ikke kan leveres uten at det foretas en fysisk besiktigelse av skipet og/eller andre skadede innretninger. Utarbeidelse av rapporten er bare en dokumentasjon av det utførte arbeid og hva som ble funnet. Det kan derfor vanskelig hevdes at utøvelsen av en besiktigelsestjeneste av denne art ikke er knyttet til et bestemt sted. Vi finner således å måtte legge til grunn at tjenesten ikke kan fjernleveres i henhold til forskrift nr. 121 § 1. Med henvisning til departementets generelle bemerkninger til forskriften vil vi bemerke at vi finner støtte løsningen i EUs sjette avgiftsdirektiv artikkel 9 2. (c) . Der bestemmes det at leveringsstedet for ”sagkyndig vurdering af løsøregenstande, er det sted, hvor disse tjenesteydelser faktisk udføres.” (Dansk versjon) Dette innebærer at tjenestene vil bli avgiftsberegnet i det land den utføres innen EU, uten hensyn til om kjøper er fra et annet land innenfor eller utenfor EU. I prinsippet vil dette også gjelde dersom tjenesten utføres av en norsk næringsdrivende. For ordens skyld nevnes også at vi legger til grunn at en norsk besiktigelsesmann ikke skal beregne merverdiavgift av tjenester utført i utlandet. Konklusjon Spørsmål 1. Selskapet skal ikke beregne avgift av havarisalær som dekkes av koassurandørene etter Norsk Sjøforsikringsplan kapittel 9. Spørsmål 2. Selskapet plikter ikke å beregne merverdiavgift ved kjøp av besiktigelsestjenester fra utlandet.