Spørsmål om franchiseavtale omfattes av merverdiavgiftsunntaket for undervisningstjenester
Dato: 2012-05-02

Sammendrag: mai 2012 (Merverdiavgiftsloven §§ 3-1, 3-5, 4-1 og 4-2) Et selskap har rett til å etablere franchiseavtaler i Norge om drift av spesialiserte salonger. Saken gjelder franchisegiver og franchisetakers avgiftsmessige stilling, særskilt med sikte på om partene kan anses å omsette undervisningstjenester unntatt fra merverdiavgiftsloven. Skattedirektoratet la til grunn at det dreier seg om en ordinær franchiseavtale som gjelder retten til å drive et bestemt forretningskonsept. Franchisegivers forpliktelse til å lære franchisetakerne opp til å drive salongene etter franchiseavtalens forretningskonsept kunne ikke ses som en selvstendig tjeneste, men ble ansett som en tilknyttet tjeneste som skulle avgiftsberegnes på linje med retten til å drive salongene. Franchisegiver ble derfor ansett avgiftspliktig for det samlede vederlag erlagt fra franchisetakerne. Franchisetakernes tilbud til publikum med sikte på å forbedre seg innen ulike kunnskapsfelt, ble ansett som omsetting av unntatte undervisningstjenester. Bruk av franchisekonseptets særskilt utviklet metode for måling og synliggjøring av deltakernes ubevisste reaksjoner ble ansett som et ledd i undervisningen og omfattet av unntaket.

Innsenders fremstilling av faktum og jus På vegne av Franchisegiver AS og Franchisetaker AS anmodes det om bindende forhåndsuttalelse i forbindelse med undervisning, hvor særskilte måleapparater brukes som et undervisningshjelpemiddel. ProblemstillingSkattekontoret har i brev med henvisning tidligere avgitt bindende forhåndsuttalelse presisert at Franchisegiver AS vil ha omsetning av undervisningstjenester som er omfattet av unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-5. Skattekontoret har videre presisert at benyttede måleapparater, vil inngå i undervisningsunntaket. Fra brevet hitsettes:”Slik faktum er fremlagt for skattekontoret, fremstår måleapparatet som nødvendig for at Franchisegiver AS skal kunne undervise terapeutene. For å få muligheten til å påvirke kroppsfunksjonen, er terapeutene avhengig av signaler fra apparatet. Responsen fra apparatet er dermed en forutsetning for at terapeutene skal kunne lære å forstå forretningskonseptet "X". Ut fra de forelagte opplysningene finner skattekontoret at det vanskelig kunne blitt undervist i dette uten bruk av apparatene. Etter vårt syn er apparatet derfor et "nødvendig ledd i" undervisningsvirksomheten.” Helt avslutningsvis ble det imidlertid uttalt følgende:”Varer og tjenester som dekkes av månedsavgiften[i utkast til franchiseavtale, innsenders tilføyelse],vil som nevnt ikke omfattes av unntaket i § 3-5 annet ledd[§ 3-5 første ledd nr 2, innsenders presisering].Det samme gjelder den delen av startavgiften som dekker annet enn måleapparatet og opplæringen i dette.” Det antas å bero på en misforståelse når det avslutningsvis legges til grunn at omsetningen (leien) av måleapparatet skal avgiftsberegnes. Det korrekte må være at undervisningshjelpemidlet, som skattekontoret har lagt til grunnomsettessom et naturlig ledd i ytelsen av undervisningstjenester, skal unntas merverdiavgift. Dette følger direkte av merverdiavgiftsloven § 3-5 første ledd nr 2. For å gjøre det helt klart at apparatet ikke skal være gjenstand for avgiftsberegning, har Franchisegiver AS valgt å ta bort punktet i utkast til franchiseavtale, hvor det fremgikk at franchisetaker skal betale en månedelig leie av apparatet. Det vises til vedlagte utkast til franchiseavtale. Franchisegiver AS anser apparatet for å utgjøre et nødvendig hjelpemiddel som ikke omsettes til franchisetaker. I den grad apparatet kan anses omsatt, må apparatet uansett anses omsatt som et ”naturlig ledd ” i ytelsen av undervisningstjenestene. Det skal derfor uansett ikke beregnes merverdiavgift, jf merverdiavgiftsloven § 3-5 første ledd nr. 2. Franchisetaker AS vurderer å inngå franchiseavtale med Franchisegiver AS. Hvorvidt det er aktuelt å inngå franchiseavtale, vil i stor grad bero på merverdiavgiftsbehandlingen ut mot sluttkunden/eleven.  Både franchisegiver og franchisetaker ønsker å få avklart om det foreligger plikt til å beregne merverdiavgift på deler av vederlaget som oppkreves fra sluttkunden. Franchisetaker AS planlegger å ta en fastpris, og det vil ikke bli skilt mellom undervisning og bruk av de omhandlede måleapparater. Faktum og den planlagte disposisjonForretningskonseptet er kort fortalt en læringsprosess/metode, hvor man lærer å forbedre helse og generell ytelse ved å observere signaler generert av ens egen kropp. Før 1950 var det antatt at det autonome nervesystemet ikke var under frivillig kontroll. I løpet av 1950-tallet ble det imidlertid påvist at enkelte funksjoner som puls og blodtrykk faktisk kunne påvirkes og til dels styres av/gjennom bevisste tanker og trening. Denne oppdagelsen, og senere utvikling av sensitive teknologier som kan måle svært små endringer i kroppens fungering, har ført til en egen behandlingsdisiplin.  Metoden er i dag vitenskaplig basert og validert av studier og praksis på høyeste nivå. Læringsprosessen forutsetter bruk av et måleinstrument, nedenfor også betegnet som X-apparat. Apparatet virker slik at signalene fra kroppen registreres via et måleinstrument. Ved å bli mer oppmerksom på en indre kroppsfunksjon, kan man bevisst påvirke vedkommende funksjoner. Formålet er å la eleven benytte en avslappet tilstand til å motta undervisning via CDer og annen generell kunnskapsformidling. Eleven kan lære ulike ting via dyp avspenning som: Hukommelse og konsentrasjon: Eleven skal lære å bruke hukommelsen mer aktivt. Motivasjon og ledelse: Undervisningen viser hvordan forskjellige lederstiler kan bringe frem ubenyttede ressurser hos medmennesker. Kreativitet og intuisjon: Å lære seg til å frigjøre kreativitet gir forutsetninger for å finne denne balansen som gir nye ideer og problemløsninger når det kan være mest påkrevet. Kommunikasjon og presentasjon: Eleven lærer seg hensiktsmessig innstilling til det å lytte, tale, besvare innvendinger og stille riktige spørsmål. Helse og kosthold: Profylaktisk medisinske kunnskaper for hvordan eleven skal forebygge sykdommer og holde seg frisk. Målsetting og tidskontroll: Undervisningen vil sette eleven i stand til å utnytte tiden bedre.Mye av selve undervisningen vil foregå slik at eleven sitter i en stol og har høretelefon på. En CD gir undervisning til eleven i det aktuelle emne. CDen og tekstene er generelle og like for alle elevene. Når undervisningen skal starte, festes en elektrode til elevens håndflate som blir koblet til PC. Det prinsipp som brukes bygger på måling av galvanisk hudmotstand.  Når fargen på dataskjermen skifter fra dyp blått til høy rødt, forteller det at man fysisk og psykisk blir mer anspent. PCen har også innebygget lyd som gir feedback. Enhver psykisk eller fysisk stimulans som fremkaller en reaksjon, vil få fargene til å skifte fra blått til rødt. Fargeskiftingene og toneforandringer gir x - biologisk tilbakeføring av informasjon - slik at eleven lærer seg hva som skjer i kroppen for å få frem avslapning i kroppen. Franchisetaker AS skal undervise elever om en metode, nedenfor også omtalt som X-metoden. Elevene skal ved hjelp av tilegnet kunnskap være i stand til å forstå hvordan kroppen fungerer. Ved hjelp av kunnskapen kan eleven lære ulike former for dyp avspenning. Regelverk og innsenders vurderingMerverdiavgiftsloven § 3-5 nr (1) og (2) lyder:(1) Omsetning og formidling av undervisningstjenester er unntatt fra loven. (2) Unntaket omfatter også andre varer og tjenester som omsettes som et naturlig ledd i ytelsen av undervisningstjenester. Det må anses som sikker rett at det ikke har betydning i hvilken form eller medium undervisningen formidles gjennom. Det vises i denne forbindelse blant annet til Skattedirektoratets merverdiavgiftshåndbok 2011 punkt 3.5.2.:”I hvilken form undervisningen skjer er ikke noe tema i relasjon til unntaket for undervisningstjenester. Internettbasert undervisning, såkalt E-læring og annen fjernundervisning, er eksempelvis unntatt.” Dette må etter innsenders vurdering innebære at Franchisetaker AS skal anses å omsette undervisningstjenester, når det i tillegg til muntlig kunnskapsformidling, også formidles kunnskap til elevene om metoden gjennom CD. Det må videre legges til grunn at apparatet ikke kan anses omsatt til eleven, da apparatet vil inngå i selve undervisningen. I den grad apparatet kan anses omsatt, må den etter innsenders syn uansett anses omsatt som et nødvendig ledd i undervisningen, jf merverdiavgiftsloven § 5-3 første ledd nr 2.  Skattedirektoratet har lagt til grunn at uttrykket ”et naturlig ledd i” i praksis betyr tilnærmelsesvis det samme som ”et nødvendig ledd i”.  Apparatet er nødvendig. I avgiftspraksis har det i vurderingen av hva som skal anses som ”naturlig ledd i”, blitt lagt vekt på hensynet til konkurransenøytralitet mellom aktørene i næringslivet. Således har hårpreparater som kursdeltakerne mottar i forbindelse med presentasjon av produkter som ledd i kurs for frisører (i forbindelse med undervisning), svømmebriller som inngår i vederlaget for deltakelse på svømmekurs (i forbindelse med undervisning) og naturpreparater som inngår i røykeavvenningskurs (i forbindelse med undervisning) blitt ansett som avgiftspliktig. Etter innsenders syn vil hensynet til konkurransenøytralitet ikke tale for avgiftsplikt på apparatene fordi disse ikke omsettes av Franchisetaker AS til andre aktører. Innsender anmoder om at det tas stilling til følgende spørsmål: Hvorvidt Franchisegiver AS skal beregne merverdiavgift av eventuell omsetning relatert til X-apparater, dersom det ikke er fastsatt særskilt leie for apparatet i franchiseavtalen? Hvorvidt Franchisetaker AS omsetter undervisningstjenester, jf merverdiavgiftsloven § 3-5 første ledd nr 1. Hvorvidt X-apparatet inngår i undervisningsunntaket, jf merverdiavgiftsloven § 3-5 første ledd nr 1 eller nr 2. Skattedirektoratetfant det nødvendig med enkelte avklaringer før uttalelse kunne avgis. I brev til innsender opplyste direktoratet at man vurderte å legge til grunn at franchiseavtalene måtte anses å gjelde omsetning avretten til å benytteX-metoden, hvilket er avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd. Videre ble innsender bedt om å forklare hvorfor anvendelse av metoden på personer ikke skal anses som en alternativ behandlingsform, jf. merverdiavgiftsloven § 3-3. Skattedirektoratet ønsket også en avklaring med hensyn til om kravet til at anmodning om bindende forhåndsuttalelse skal gjelde en fremtidig disposisjon kunne anses oppfylt. I sitt svar utdyperinnsendersakens faktum og kommenterer for øvrig direktoratets foreløpige vurderinger. Innledningsvis bemerker innsender at rettighetene til konseptet tilligger et utenlandsk selskap. Utkast til franchiseavtale, som i sin tid ble oversendt til Skatt øst, bygger på en markedsstandard som benyttes innenfor andre konsepter i flere land. Dette er bakgrunnen for at det enkelte steder i utkast til franchiseavtale kan dukke opp ord eller uttrykk som muligens ikke er helt treffende i forhold til den undervisningsvirksomhet som skal foregå i virksomhetene.   Det er per dags dato ikke inngått noen franchiseavtale mellom Franchisegiver AS og Franchisetaker AS. Partene ønsker ikke å inngå avtale før avgiftsforholdene i virksomhetene er avklart. Omsetningskjeden er planlagt slik: Utenlandsk selskap — Franchisegiver AS — Franchisetaker — Kunder Det utenlandske selskapet vil omsette rettigheter til Franchisegiver AS. Rettighetene skal avgiftsberegnes i Norge av Franchisegiver AS, jf. mval § 30-3 (1). Franchisegiver AS skal ikke omsette rettighetene videre, men vil drive innføring, opplæring og etterutdanning i faget X-metoden. Franchisetakerne vil i all hovedsak betale for å besitte den kompetanse som kreves for å undervise i faget. Franchisetakerne vil drive praktisk og teoretisk undervisning overfor elevene (kundene). Presiseringer av faktiske forholdI direktoratets brev av 19. oktober 2011 er det gitt uttrykk for tvil om Skatt Østs syn på avgiftsforholdene i virksomheten til Franchisegiver AS kan være riktig. Fra brevet hitsettes: ”Selv om selskapets franchisetakere kan anses å drive unntatt undervisningsvirksomhet, er vårt foreløpige synspunkt at franchise-avtalen omfatter retten til å benytte det som betegnes som X-metoden. Selv om denne i seg selv skulle anses som en undervisningsmetode, vil omsetningen av retten til å benytte den ikke omfattes av undervisningsunntaket. I den grad noen del av virksomheten til Franchisegiver AS skal omfattes av unntaket for omsetning av undervisningstjenester må opplæringen av franchisetakerne fremstå som selvstendige undervisningstjenester, avgiftsmessig uavhengig av omsetningen av retten til å benytte X-metoden. Slik vi oppfatter franchiseavtalen, fremstår opplæringen som en nødvendig omkostning for at Franchisegiver AS skal kunne oppfylle avtalen overfor franchisetakerne. Opplæringskostnadene pliktes da, uten hensyn til om ytelsen isolert sett er unntatt avgiftsplikt, medtatt i grunnlaget for avgiftsberegningen, jf merverdiavgiftsloven § 4-2.” Det korrekte er at det skal leveres/omsettes selvstendige undervisningstjenester i form av innføring, opplæring og etterutdanning i faget. Franchisegiver AS vil omsette løpende undervisning i de emner som franchisetakerne til en hver tid skal undervise kundene i. Franchisegiver AS har utarbeidet de første undervisningsoppleggene med følgende emner: Meditasjonen – Kunsten å slappe av og stresse ned Målsetting – Gjør dine drømmer til mål og dine mål til virkelighet Bedre hukommelse – Hvordan studere og lære noe nytt hurtigere Kommunikasjon – Kunsten å lytte og snakke naturlig Motivasjon - Hvordan gjøre alle til vinnere Kreativitet – Løs problemer og oppgaver effektivt Tidskontroll – Få mer ut av tiden Intelligens – Tren deg til å tenke riktig Intuisjon – Utvikl dine åndelige observasjonsevner Franchisetakerne skal gjennom et omfattende kursopplegg, slik at den enkelte virksomhet kan undervise kundene i faget X-metoden. Undervisningen vil således ikke være begrenset til ”CD undervisning”. En viktig del av undervisningsopplegget vil være tilknyttet den generelle kunnskapsformidlingen som franchisetakerne mottar fra franchisegiver.  Konseptet er planlagt gjennomført slik at vedkommende franchisetaker skal ha inngående kjennskap til X-metoden. Franchisetakeren skal beherske faget på en slik måte at vedkommende kan supplere kundene med kunnskap som denne mottar gjennom ”CD undervisning”, herunder besvare alle spørsmål som eleven måtte ha i tilknytning til undervisningen. Bakgrunnen til at det er lagt opp til ”CD undervisning”, er ganske enkelt at dette anses for å være en bedre form for kunnskapsformidling enn muntlig fremføring.    Det er korrekt oppfatt av Skattedirektoratet at X-apparatet er et hjelpemiddel som skal lette elevenes tilegnelse av kunnskap om ulike temaer. Avgiftsforholdene for Franchisegiver ASEtter innsenders syn er det feil at det vil omsettes rettigheter etter franchiseavtalen. Som nevnt ovenfor vil rettighetene til konseptet omsettes og avgiftsbehandles mellom det utenlandske selskapet og Franchisegiver AS. Rettighetene skal ikke omsettes videre. Følgelig er det ingen grunn til å vurdere ”smittereglen” i mval § 4-2.  Faktum er at Franchisegiver AS i all hovedsak skal drive undervisning, og dette må være styrende for avgiftsforholdene i selskapet. Subsidiært, og for det tilfelle direktoratet skulle legge til grunn at rettighetene til konseptet må anses omsatt videre til franchisetakerne, kan det etter innsenders mening uansett ikke være korrekt å ta utgangspunkt i mval. § 4-2. Det korrekte utgangspunktet må være mval. § 3-5 (2) som fastslår at undervisningsunntaket også omfatter ”andre varer og tjenester som omsettes som et naturlig ledd i ytelsen av undervisningstjenester”. Loven slår altså positivt fast at det ikke skal beregnes merverdiavgift av ”andre varer og tjenester” som omsettes som et naturlig ledd i undervisningen.  Etter innsenders syn er det klart at denne spesialbestemmelsen går foran den generelle bestemmelsen i mval. § 4-2 (lex specialis).  I den grad rettighetene omsettes videre til franchisetakerne, må rettighetene anses omsatt som et naturlig ledd i ytelsen av undervisningen.   Selv om Skattedirektoratet skulle mene at Franchisegiver AS videreomsetter rettigheter og at bestemmelsen i mval. § 3-5 (2) ikke kommer til anvendelse, må det uansett være klart at de unntatte undervisningstjenestene ikke skal avgiftsberegnes gjennom bruk av smitteregelen i mval. § 4-2.  Smitteregelen fastslår hva som skal inngå i beregningsgrunnlaget for avgiftspliktig omsetning. Etter lovteksten inngår alle kostnader i beregningsgrunnlaget ved”oppfyllelsen av avtalen”.I vår sak vil ikke undervisingen utgjøre en omkostning i en eventuell videreomsetning av rettigheter.   Faktum er at Franchisegiver AS skal omsette undervisningstjenester. Merverdiavgiftslovens klare utgangspunkt er at ytelser skal behandles selvstendig, selv om de omsettes sammen med andre ytelser. Lovens utgangspunkt må ses i lys av det bærende prinsippet om konkurransenøytralitet som merverdiavgiftssystemet hviler på. Det er grunnleggende at alle som driver undervisning skal behandles likt. At undervisningen er regulert i en franchiseavtale kan ikke rokke ved lovens utgangspunkt. Det vises også til at det i forvaltningspraksis er lagt til grunn at smitteregelen ikke vil komme til anvendelse i franchiseforhold, se herunder KMVA-2003-4873. I klagesaken ble det fra Skattedirektoratet presisert: ”Selv om ytelsene leveres samlet, vil det som klager hevder, finnes tilfeller hvor forskjellige ytelser må vurderes separat.At dette i praksis er gjort bl.a. ved vurderingen av sponsorkontrakter og franchise-kontrakterkan ikke være avgjørende for denne saken.”(Innsenders utheving) Innsender har ikke funnet noen kilder som tyder på at Stortinget kan ha ment at undervisning skal gjøres avgiftspliktig dersom undervisning omsettes sammen med andre tjenester i franchiseforhold. I forarbeidene til undervisningsunntaket, Ot. prp. nr 2 (2000-2001), fremgår det at en begrenset form for undervisning – opplæring i bruk av varer og tjenester – i enkelte tilfeller kan anses som en omkostning som skal inngå i bergningsgrunnlaget for den avgiftspliktige omsetningen, jf. mval § 18 andre ledd nr 1. Franchisegiver AS skal imidlertid ikke drive opplæring i bruk av andre varer og tjenester. Selskapet skal de facto drive undervisning i en metode. Det vil få enorme konsekvenser dersom selvstendige ytelser i franchiseforhold skal inngå i beregningsgrunnlaget for avgiftspliktig omsetning av rettigheter. Det vises til at over 30 % av all detaljhandel i Norge er organisert gjennom ulike franchisesystemer. Vi legger til grunn at Skattedirektoratet er enig i at dagligvarekjeder basert på franchiseavtaler skal skille mellom utleie av butikklokaler, undervisning, salg av matvarer m.v. selv om det er inngått franchiseavtale med  franchisetakere.  Tilsvarende må gjelde i denne sak. I sin virkning vil det dreie seg om å innføre avgiftsplikt på tjenester som loven positivt fastslår skal unntas avgiftsplikt. Det må derfor kreves et langt sikrere hjemmelsgrunnlag for avgiftsplikt enn passussen” I beregningsgrunnlaget inngår alle kostnader ved oppfyllelsen av avtalen”, jf. mval § 4-2. Avgiftsforholdene hos franchisetakerneI likhet med franchisegiver vil franchisetakerne undervise i faget X-metoden. Franchisetaker AS vil derfor omsette undervisningstjenester. Etter innsenders syn er X-metoden ikke en behandlingsform, og den blir heller ikke ansett som en behandlingsform i EU, se eksempelvis sakene med referanse C-307/01 og C-141/00. Sakene gjelder ikke X-metoden, men avklaring av hva som menes med ”behandling av personer” i EU retten. EU domstolen har uttalt at ”behandling av personer”, kun omfatter legelig inngrep med det formål å diagnostisere, behandle og for så vidt mulig helbrede sykdommer eller sunnhetsmessige anomalier. Innsender peker på at lovgiver valgte å innføre et langt videre undervisningsunntak i Norge enn i EU landene (i EU vil undervisning i X-metoden være avgiftspliktig). Undervisningsunntaket i Norge ble gjort generelt, og omfatter alle former for undervisning. Eneste form for undervisning som ble gjort avgiftspliktig ved innføringen av undervisningsunntaket i 2001 var kjøreopplæring, men loven ble senere endret slik at kjøreopplæring i dag er unntatt merverdiavgift.   Faktum er at Franchisetaker AS skal omsette undervisningstjenester. Innsender viser til at franchisetakerne ikke selv skal løse noen oppgaver for kundene. Kundene skal selv løse oppgavene (meditering, stresskontroll m.v.) gjennom bruk av tilegnet kunnskap fra franchisetaker. Innsender er ikke kjent med sammenlignbare konsepter i Norge, men det er ventet at flere aktører vil innrette seg mot dette markedet, jf. utviklingen i USA. Skattedirektoratets vurderinger Innsender har formulert spørsmålsstillingen som gjengitt i de tre nedenstående kulepunkt. Hvorvidt Franchisegiver AS skal beregne merverdiavgift av eventuell omsetning relatert til X-apparater, dersom det ikke er fastsatt særskilt leie for apparatet i franchiseavtalen Hvorvidt Franchisetaker AS omsetter undervisningstjenester, jf. merverdiavgiftsloven § 3-5 første ledd nr. 1 Hvorvidt X-apparatet inngår i undervisningsunntaket, jf. merververdiavgiftsloven § 3-5 første ledd nr. 1 eller nr. 2. Spørsmålet i første kulepunkt må ses på bakgrunn av den tidligere bindende forhåndsuttalelsen fra Skatt øst og det etterfølgende brevet fra skattekontoret vedrørende Franchisegiver AS. Skatt øst har lagt til grunn at franchiseavtalene vedrørende X-metoden omfatter dels unntatte undervisningstjenester og dels avgiftspliktige tjenester, herunder utleie av apparatene som franchisetakerne skal bruke i sine virksomheter. Skattedirektoratet er ikke enig i dette og har kommet til at Franchisegiver AS må anses avgiftspliktig for alle ytelser som omfattes av franchiseavtalen. Etter vår vurdering er det tale om en ordinær franchiseavtale, hvilket innebærer at franchisegiver omsetter retten til å drive virksomhet etter et nærmere angitt forretningskonsept.  Omsetning av en slik rett vil være avgiftspliktig selv om franchisen skulle gjelde rett til å omsette unntatte tjenester, for eksempel undervisningstjenester. Skattedirektoratet har for øvrig kommet til at franchisetakerne her må anses å drive unntatt undervisningsvirksomhet etter merverdiavgiftsloven § 3-5. Kundenes adgang til bruk av X-apparatene anses omfattet av unntaket. Franchisegivers avgiftsmessige stilling.Innsender hevder at Franchisegiver AS, ikke skal omsette rettighetene selskapet har fått fra det utenlandske selskapet videre. Franchisegiver AS skal drive innføring, opplæring og etterutdanning i X-faget. Franchisetakerne vil i all hovedsak betale for å besitte den kompetanse som kreves for å undervise i X-metoden. Vi oppfatter innsender dit hen at i den grad franchiseavtalen omfatter andre ytelser enn undervisningstjenestene må disse anses omsatt som naturlig ledd i ytelsen av undervisningstjenestene, og dermed omfattet av unntaket for undervisningstjenester, jf. merverdiavgiftsloven § 3-5 annet ledd. En franchiseavtale er per definisjon en avtale om at en part, franchisegiver, gir en annen part, franchisetaker, en rett til å etablere og drive et særskilt utviklet forretningskonsept, og i den forbindelse forplikter seg til å overføre nødvendig kunnskap og løpende støtte i avtaleperioden.    I den fremlagte franchiseavtalen heter det innledningsvis bl.a.:”Franchisegiver har avtale med et [utenlandsk] firma som gir Franchisegiver alle rettigheter til bruk av navnet, logoer og varemerket i Norge, inkludert rett til å inngå franchiseavtaler med andre om drift av [X-salonger] i Norge. Ved inngåelse av denne franchiseavtale overføres retten til å bruke merkene og logoene. Konseptet består blant annet av Innføring, opplæring og etterutdanning i [X-metoden] Undervisning om psykologiske metoder, Kombinert med databasert elektronikk og bruk av utstyr som utgjør et integrert hjelpemiddel for Franchisetakerens undervisningsvirksomhet.” Videre fremgår det uttrykkelig av avtalens innledende paragrafer at den gjelder retten til å drive salong på nærmere angitt adresse under franchisens navn og logo i avtalens løpetid. Endret driftssted krever skriftlig forhåndssamtykke fra franchisegiver. Det følger videre av franchiseavtalen at vederlaget for franchisen er splittet i en såkalt startavgift og månedsavgifter som samlet skal dekke ”opplæring, innføring og deltakelse på etterutdanningskurs, herunder nødvendig og integrert utstyr og annet undervisningsmateriell som skal benyttes i undervisningen”. Startavgiften skal nærmere bestemt dekke ”opplæring, innføring og fortløpende oppdateringer i [X-metoden]” … ”beregnet av det avtalte antallet [X-apparater] angitt i denne avtalen.” Etter at startavgiften er betalt vil franchisetakeren ”motta fra Franchisegiveren nødvendig utstyr som skal brukes i undervisning av [X-metoden], dvs. det avtalte antall apparater, komplett utstyrt med...” I tillegg betales månedsavgifter ”for løpende kompetanseutvikling, herunder undervisningskurs i bl.a. meditasjon og psykologi”. Det presiseres at utskifting av ”forbruksartikler” ikke er inkludert i månedsavgiften. Ellers er det uttrykkelig fastsatt at franchisetaker samtykker ”i at den leverte elektronikken og dataprogrammene ikke vil bli vedlikeholdt eller oppdatert hvis månedsavgiften ikke betales ved forfall.” Etter Skattedirektoratets vurdering skiller ikke nærværende franchiseavtale seg i utgangspunktet fra det som er en ordinær franchiseavtale om etablering og drift av et forretningskonsept. Når det gjelder spesifiseringen av hva vederlaget skal dekke, legges det imidlertid påfallende stor vekt på de kompetansefremmende tiltak franchisegiver skal yte overfor franchisetaker. Dette kan imidlertid ikke være avgjørende for hvordan franchiseavtalen vurderes avgiftsmessig. Det avgjørende må være hva avtalen i realiteten omfatter av ytelser, ikke hvordan man velger å beregne vederlaget. Så lenge det er tale om en franchiseavtale, er det sentrale element at franchisegiver gir franchisetaker en rett til å etablere og drive et nærmere angitt forretningskonsept. I vår sak er dette retten til å etablere og drive en salong hvor man benytter den såkalte X-metoden, eller om man vil, en X-salong. Det er dette en potensiell franchisetakere etterspør. Uten denne retten, vil vedkommendes kunnskap om hvordan metoden virker og hvordan den skal anvendes, være uten noen økonomisk verdi. Det undervisningsopplegget som ytes iht. franchiseavtalen, er spesielt beregnet på franchisetakere og kan heller ikke anskaffes separat. Undervisningsopplegget fremstår således som en tilknyttet ytelse til retten til å etablere og drive forretningskonseptet, X-salongen. Retten fremstår som hovedytelsen, og undervisningsopplegget overfor den som får overdratt retten, fremstår som en tilknyttet ytelse som avgiftsmessig skal avgiftsbehandles som hovedytelsen. En slik tilknyttet ytelse kan med virkning for avgiftsplikten, ikke skilles ut fra hovedytelsen. Sagt på en annen måte, undervisningopplegget fremstår som en omkostning ved franchisegivers omsetning av retten til å etablere og drive X-salongen til franchisetaker. På bakgrunn av ovenstående kan Skattedirektoratet vanskelig se at Franchisegiver AS ikke kan anses å omsette retten til å drive såkalte X-salonger etter et nærmere angitt konsept bestående av varemerke, logoer og særskilt utviklede elektroniske apparater for å tilby publikum tjenester i form av X-metoden. Med henvisning til at innsender bestemt hevder at Franchisegiver AS ikke skal omsette rettighetene til konseptet, vil Skattedirektoratet for ordens skyld anføre at vi ikke sikter til noe annet enn den rett som de enkelte franchisetakerne får gjennom den framlagte avtalen. Vi sikter ikke til at selskapets skal overdra retten til å opptre som franchisegiver eller på annen måte realisere sine samlede rettigheter etter avtalen med den irske eier av forretningskonseptet. Det er i den forbindelse tale om en rett begrenset til å drive en nærmere angitt salong etter avtalekonseptet. Skattedirektoratet finner for øvrig klar støtte for sitt syn på franchiseavtalens avgiftsmessige stilling i Oslo tingretts dom i sak 11-019537TVI-OTIR/05 vedrørende franchiseavtale for drift av såkalte ”Bailine-salonger” etter ”Bailine-metoden”, hvor franchisegiver påtok seg å gjennomføre sammenlignbare undervisningsopplegg overfor franchisetakerne. Franchisegivers AS’ opplæring av franchisetakerne skal således anses som omkostninger som skal medtas i beregningsgrunnlaget for avgiftsberegning av vederlaget for retten til å drive salongene, jf. merverdiavgiftsloven §§ 4-1 og 4-2 begges første ledd. Franchisegiver AS skal beregne merverdiavgift av det samlede vederlaget som franchisetaker betaler for franchisen. Franchisetakers avgiftsmessige stilling.Innsender reiser også spørsmål om franchisetakernes avgiftsmessige stilling, her representert ved Franchisetaker AS, se andre kulepunkt ovenfor. I franchisetakers salong vil kunder tilbys å benytte X-apparatene sammen med en lydfil i form av en CD med innlest tekst. I tillegg vil salongens innehaver eller ansatte være tilgjengelige for spørsmål. I følge innsender er det kort fortalt tale om en læringsprosess/metode for å forbedre helse og generell ytelse ved å observere signaler generert av ens egen kropp ved hjelp av apparatene. Slik vi forstår det, vil dette i kombinasjon med informasjon som formidles ved avspilling av en CD, sette kunden i stand til å mestre ulike situasjoner bedre og utvikle sine ferdigheter på forskjellige områder og fagfelt. Således tilbys det programmer i hukommelse og konsentrasjon, motivasjon og ledelse, kreativitet og intuisjon, kommunikasjon og presentasjon og i helse og kosthold. I en artikkel om metoden eller teknologien anføres at den setter kunden den anvendes på i stand til å tolke sine egne mer eller mindre ubevisste reaksjoner og trene seg opp til å styre reaksjonene. Fra artikkelen hitsettes:”[X] er en læringsprosess hvor man lærer å forbedre helse og generell ytelse ved å observere signaler generert av ens egen kropp. [X] er vitenskapelig basert og validert av studier og klinisk praksis. Ordet [X] ble konstruert for å beskrive laboratorieprosedyrer som trente forsøkspersoner i å endre hjerneaktivitet, blodtrykk, muskelspenninger, hjerteslag og andre fysiologiske egenskaper som man vanligvis har antatt ligger utenfor viljestyrt kontroll. Fysiske endringer frembrakt av x består også ofte av følelser av avslappethet, forbedret motorisk kontroll og ofte ved lettelser i dysfunksjonelle fysiske og emosjonelle symptomer. Når det brukes klinisk, fester terapeuten sensorer eller elektroder til kroppen. Disse sensorene registrerer en rekke signaler – tilbakemeldinger (feedback) – som vises på for eksempel en dataskjerm slik at pasienten selv kan se. Den oversetter signalene til en form som man lett kan oppfatte, slik som blinkende lys og/eller en pipelyd hver gang musklene når et bestemt spenningsnivå. Hvis pasienten ønsker å slappe av i anspente muskler, må hun prøve å eliminere blinkingen eller pipelyden. På denne måten lærer pasienten hva som er riktige spenningsnivåer for musklene og kan senere frembringe den avslappete tilstanden uten [X]. Studier har vist at vi har mer kontroll over antatte ufrivillige kroppsfunksjoner enn vi noen gang kunne forestilt oss. Forskere har bevist at mange individer kan endre sine ufrivillige reaksjoner ved å få visuelle eller auditiv tilbakemelding om hva som skjer i kroppen deres. Som et resultat av forskningen, kan man nå med [X] trene seg opp til å leve et sunnere liv – enten man har en sykdomstilstand eller ikke.” For ordens skyld gjør direktoratet oppmerksom på at det i en ramme innledningsvis gjøres oppmerksom på at artikkelen inneholder påstander som trenger kildehenvisninger, enten fordi de er kontroversielle eller vanskelige å verifisere. X er også omtalt i en annen artikkel. Her heter det bl.a.:”X er en teknikk, og etter hvert en samlebetegnelse for flere treningsmetoder, hvor kroppsfunksjoner måles for at man skal trenes opp til å kontrollere dem. Man får altså hjelp til å trene opp adferd og helse ved å bruke signaler fra egen kropp. Ved å gjøre målinger på kroppsfunksjoner man ikke har kontroll over i utgangspunktet, som muskelspenninger, hjertebank, hjerneaktivitet osv, kan man lære å trene opp visse funksjoner, som f.eks. oppmerksomhet. Som behandlingsmetode brukes metoden bl.a. til å redusere impulsivitet og kontrollere hyperaktiv adferd. Metoden har vist effekt ved ADHD, epilepsi, rusproblemer, slag og forskjellige stressrelaterte lidelser.” Temperaturmålere, pulsmålere og blodtrykksapparater nevnes som eksempler på apparater som utfører former for X i følge omtalen på dette nettstedet. Etter Skattedirektoratets vurdering viser ovenstående omtaler av X og tilhørende metoder at dette åpenbart er et anvendelig hjelpemiddel i det som betegnes som ”alternativ behandling”.  Anvendt i behandling utført av helsepersonell eller av utøvere registrert i det frivillige registeret for utøvere av alternativ behandling, antas bruk av metoden således omfattet av unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-3. Franchisetakernes opplegg for formidling av kunnskap gjennom bruk av ferdig innspilte CDer med adgang til supplerende individuell veiledning fra salongenes betjening etter ønske, antas i seg selv, rent teknisk, som undervisning. Som innsender påpeker, er undervisningsbegrepet i merverdiavgiftsloven § 3-5 meget vidt og omfatter for eksempel røykeavvenningskurs, slankekurs og meditasjonskurs. Dette må åpenbart også gjelde kurs i slike temaer som innsender opplyser at franchisetakerne skal formidle sine kunder. Noen nærmere krav til kvalitet i faglig innhold eller pedagogisk opplegg stilles ikke. Skattedirektoratet kan ikke se at franchisetakernes bruk av X-metoden medfører at tjenestene overfor kundene ikke skal anses som undervisning i merverdiavgiftslovens forstand. Selv om markedsføringen sikkert på det sterkeste fremhever metodens fortreffelighet, og dette er utslagsgivende for at kundene benytter seg nettopp av franchisetakernes tilbud, kan ikke dette medføre at tjenestene ikke skal anses som undervisning på linje med andre kursopplegg. Bruken av X-metoden må her anses som en pedagogisk variant. Så lenge det ikke gis inntrykk av at rent passiv bruk av apparatene fører til at kundene oppnår det ønskede resultat, vil metoden og apparatene bare fremstå som hjelpemidler i franchisetakernes virksomhet. For å benytte tingrettens terminologi i den ovennevnte dom om tjenestene fra Bailine-salonger; X-metoden er ikke her selve produktet. Slik vi oppfatter det, er det nettopp på dette punkt nærværende sak skiller seg fra det som ble lagt til grunn i dommen fra Oslo tingrett. Der ble det lagt til grunn at kundene ble forespeilet at tilkobling til et apparat hadde fysiologisk innvirkning på tilkoblede kroppsdeler på samme måte som fysisk trening. Retten la til grunn at det var selve adgangen til såkalt elektrotrening kundene etterspurte. Tilkoblingen til apparatene ble derfor ansett som hovedytelsen i salongenes virksomhet. Skattedirektoratet legger således til grunn at franchisetakerne driver unntatt undervisningsvirksomhet med bruk av X-metoden og tilhørende apparater som hjelpemiddel. Bruken av apparatene utløser ingen plikt til å beregne avgift av deler av vederlaget for undervisningen. Franchisetakerne har følgelig ikke rett til fradrag for inngående avgift på franchiseavtalen med Franchisegiver AS. Konklusjon Franchisegiver AS skal beregne avgift av det samlede vederlag franchisetakerne erlegger for franchisen, jf. merverdiavgiftsloven §§ 4-1 og 4-2 begges første ledd. Franchisetaker AS skal ikke beregne avgift av vederlaget for undervisning ved bruk av X-metoden, jf. merverdiavgiftsloven § 3-5 første og annet ledd.