Spørsmål om konsernbidrag/utbytte kan kombineres med konserninterne overføringer
Dato: 2011-02-03

Sammendrag: februar 2011. (Skatteloven §§ 10-2 til 10-4, 10-11 og 11-21, jf. Fsfin § 11-21-1 flg.) Selskapene ønsket å anvende både reglene om utbytte/konsernbidrag og reglene om konserninterne overføringer på en og samme transaksjon. En eiendel skulle overføres fra datterselskap til morselskap i form av utbytte eller konsernbidrag. For å unngå uttaksbeskatning i giverselskapet, ønsket man samtidig å definere overføringen som en konsernintern overføring. Det skulle ikke ytes vederlag fra morselskapet. Direktoratet uttalte at en konsernintern overføring ikke kan gjennomføres uten vederlag, samt at én disposisjon ikke simultant kan betraktes som både et konsernbidrag og en konsernintern overføring.

Innsenders fremstilling av faktum og jus På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen legges det til grunn at Beta AS eier alle aksjene i Mor AS, som igjen eier alle aksjene i Datter AS.   Det er planlagt en restrukturering og integrering i konsernet som omfatter mange selskaper. Som et første ledd i omorganiseringen ønsker konsernet å flytte eiendeler til Beta AS. Dette skal gjennomføres som ordinært konsernbidrag fra Datter AS til Mor AS, og deretter videre fra Mor AS til Beta AS. Uttaksbeskatning, som normalt vil oppstå for giver når det gis konsernbidrag som består av eiendeler, ønskes utsatt. Ifølge innsender kan det skje ved at giverselskapene påberoper seg Finansdepartementets skattelovforskrift §§ 11-21-1 flg. Bakgrunn En naturalutdeling i form av utbytte eller konsernbidrag fra Datter AS til Mor AS, og deretter fra Mor AS til Beta AS, vil innebære realisasjon av eiendelene, med uttaksbeskatning til følge, på de overdragende selskapers hånd. Selskapene ønsker derfor å benytte konsernforskriften for gevinster som ellers ville blitt uttaksbeskattet. Som en konsekvens av dette vil de mottagende selskapene, først Mor AS, og deretter Beta AS, overta eiendelene til skattemessig kontinuitet. Som nevnt over er det planlagt at første trinn i omorganiseringen skal være at Datter AS overfører eiendeler som konsernbidrag til Mor AS. Deretter overfører Mor AS eiendeler som konsernbidrag til Beta AS. Dette siste konsernbidraget vil da bestå både av eiendeler man har mottatt fra Datter AS og eiendeler Mor AS eier i dag. Det er en forutsetning at det er dekning i fri egenkapital i sist fastsatte balanse for samtlige eiendeler som deles ut som konsernbidrag, jf. aksjeloven §§ 8-5, jf. 8-1.   Dersom eiendelene, som er overført til Beta AS, senere blir solgt, kommer latente gevinster på eiendelene til beskatning hos Beta AS. Man ønsker at skatteforpliktelsen skal oppstå i Beta AS fordi det har en balanse som kan belastes skattekostnaden. Dersom skatten belastes Mor AS eller Datter AS vil skatteforpliktelsen medføre at begge selskaper får negativ egenkapital. Bruk av konsernforskriften til utdeling av eiendeler ved konsernbidrag InnledningKonsernforskriften benyttes vanligvis for å utsette beskatningen av gevinster knyttet til eiendeler som overføres mellom konsernselskaper i form av salg eller tingsinnskudd. Etter innsenders vurdering er det ikke tvilsomt at overføringen kan gjennomføres som skissert i henhold til forskriften. Hovedregelen i § 11-21-2 lyder: ”Eiendeler kan overføres mellom selskaper som nevnt i § 11-21-1 uten at det utløser beskatning for det overdragende selskap, forutsatt at overføringen gjennomføres etter bestemmelsene i § 11-21-3 til § 11-21-8.” Omorganiseringen beskrevet ovenfor innebærer en overføring av eiendeler mellom norske aksjeselskaper i samme konsern som utløser beskatning i overdragende selskap. Det vil si at forskriften kan påberopes forutsatt at den gjennomføres i tråd med bestemmelsene i § 11-21-3 til § 11-21-8. Etter innsenders vurdering vil selskapene oppfylle samtlige vilkår i forskriften. Skattedirektoratet kan forutsette at vilkårene i skatteloven § 11-21-3 til § 11-21-5 og § 11-21-7 til § 11-21-8 vil være oppfylt. Vederlagskravet i FSFIN § 11-21-6Frem til inntektsåret 1996 stilte forskriften krav om at vederlaget ikke kunne overstige det overdratte objekts ligningsmessige verdi. Ved forskriftsendring 28. mai 1996 ble ordlyden, ifølge innsender, endret slik at vederlaget skulle utgjøre virkelig verdi. En konsekvens av denne endringen var at det overdragende selskapet ville kunne realisere en skattefri gevinst, jf. St.meld. nr. 16 (1997-98) punkt 7.1. Vederlagskravet var imidlertid problematisk i situasjoner som gjennomføres til regnskapsmessig kontinuitet, f.eks. tingsinnskudd fra morselskap til datterselskap. Loven ble derfor endret slik kravet om vederlag til virkelig verdi ble endret til et krav om selskaps- og regnskapsrettslig lovlig vederlag. Bestemmelsens første ledd har nå følgende ordlyd: ”Samlet vederlag må være lovlig etter de selskaps- og regnskapsrettslige regler som gjelder for overføringer innen konsernet.” Verken skatteloven eller forskriften stiller nærmere krav til vederlagets art eller størrelse, jf. Finansdepartementets merknader til forskrift av 30. desember 1998 om endring i forskrift av 13. mai 1991 nr. 336 om skattefrie overføringer mellom aksjeselskap, og mellom deltakerlignede selskaper med hovedsakelig samme eierinteresser § 6: ”Første ledd fastsetter at vederlaget må være lovlig etter selskaps- og regnskapsrettslige regler. Forskriften oppstiller etter dette ikke noe eget krav til vederlagets verdi.” (vår understrekning) Det kan, ifølge innsender, ikke ha vært Finansdepartementets intensjon å avgrense denne utvidelsen av forskriften mot transaksjoner som går motsatt vei, altså hvor eiendeler eller virksomhet overdras oppover i en heleid eierkjede i motsetning til tingsinnskuddstilfellet der man overfører nedover i eierkjeden. Det kan ikke, ifølge innsender, være hensikten at man ønsket å endre ordlyden for at overføringer nedover i konsernet skulle kunne omfattes, mens overføringer oppover i konsernet, som nødvendigvis må gjennomføres som lovlig utbytte, konsernbidrag eller utdeling av aksjekapital eller overkurs, ikke skal være omfattet. Konsernbidrag er en ensidig overføring av verdier fra et konsernselskap til et annet. Så fremt vilkårene er oppfylt, stilles det ingen krav til motytelser fra det mottagende selskapet. Etter ordlyden er det derfor, ifølge innsender, ingenting i FSFIN § 11-21-6 (1) som skulle tilsi at overføringen ikke skal kunne skje som et konsernbidrag. I slike tilfeller vil det selskapsrettslig nettopp ikke være krav om vederlag ettersom utbytte/konsernbidrag per definisjon er en vederlagsfri overføring. En slik fortolkning har også, ifølge innsender, sterk støtte i forarbeidene fra da fullmaktsloven, konsernforskriften bygger på, ble introdusert i omdannelsesloven av 9. juni 1961. I Ot.prp. nr. 52 (1989-1990) s. 15 uttales følgende: ”[v]ed omorganiseringer innen et konsern vil det kunne være behov for å overføre driftsmidler fra datterselskap til morselskap til underpris. Dette utløser utbyttebeskatning. Slik skatt kan ikke frafalles med hjemmel i lovens avsnitt II, som bare gjelder gevinstbeskatning. Ved interne omorganiseringer er det imidlertid et større behov for å kunne frafalle utbytteskatt. Den foreslåtte fullmakt omfatter derfor også slik skatt.” Det ble altså allerede på tidspunktet for vedtagelsen lagt til grunn at konsernforskriften kunne benyttes ved overføring av driftsmidler som innebar en vederlagsfri overføring fra datterselskap til morselskap på samme måte som et konsernbidrag. Selskapsrettslig er overføringen, både etter dagens og tidligere aksjelov (1976), uansett lovlig uten at det ytes vederlag til utdelende selskap. Det er også grunn til å peke på at Finansdepartementet i Ot.prp. nr. 52 (1989-1990) på s. 15 ytterligere understreket behovet for at skattereglene ikke stengte for rasjonelle omorganiseringer: ”Når transaksjonene finner sted mellom skattesubjekter som har den samme (bakenforliggende) eier, søker departementet å finne fram til en løsning som innebærer at avhenderen fritas for skatteplikt mot at kjøperen påtar seg en tilsvarende latent skatteplikt. Det typiske eksempel er at gevinstbeskatning unnlates og at avskrivningsgrunnlaget beholdes uendret etter overdragelsen. Konsernet som helhet kommer da ikke i noen bedre skattemessig stilling enn om transaksjonen ikke var blitt gjennomført. Den likviditetsbelastning som normal beskatning ville ha medført, er ofte en avgjørende hindring for å gjennomføre en ønsket omorganisering. Skattelempning som nevnt medfører da i realiteten intet provenytap for det offentlige. Det foreslås derfor en ny bestemmelse i loven av 1961 som gir departementet fullmakt til ved forskrift eller enkeltvedtak å frita for skatteplikt som utløses ved transaksjoner mellom skattesubjekter som har samme eiere, når skatteposisjonene for eierfellesskapet som helhet ikke endres. Det er en forutsetning at skattefundamenter ikke overføres til utlandet.” Som fremhevet i de siterte avsnittene er det lite betenkelig, ifølge innsender, å la omorganiseringer skje til skattemessig kontinuitet i denne saken. De latente gevinster på eiendelene som overføres fra Datter AS og Mor AS vil komme til full beskatning i Norge dersom Beta AS realiserer eiendelene ut av Norge, slik at det norske skattefundamentet ikke svekkes gjennom overføringen. Videre fremhever innsender at denne løsningen også vil bidra til å realisere formålet bak konsernbidragsreglene.  Dette er formulert slik i Ot.prp. nr. 16 (1979-1980) på s. 7: ”[d]epartementet legger stor vekt på at konsernene skal gis anledning til å begrense sin skattepliktige inntekt til den reelle nettoinntekt, beregnet på konsernbasis.  Konsernene bør også stå relativt fritt med hensyn til fordelingen av netto-overskuddet.” Dette har også blitt fremhevet av Høyesterett som et viktig skatterettslig prinsipp, se f.eks. Rt. 2004 s. 1331 Aker Maritime hvor førstvoterende uttalte at: ”[d]et er et viktig prinsipp for skattlegging av et skattekonsern at det resultatmessig skal behandles som om det var ett selskap, og at det derfor bare er konsernets nettoinntekt som skal tas til beskatning, jf. det jeg har referert fra Ot.prp.nr.16 (1979-1980).” Etter innsenders oppfatning må dette være en grunnleggende rettesnor også i denne saken. Innsenders oppsummering Den skisserte fremgangsmåten medfører, ifølge innsender, at den latente gevinsten på eiendelene tas til beskatning dersom eiendelene overføres til et subjekt utenfor skattekonsernet. Netto skattemessig resultat av denne fremgangsmåten blir den samme som om eiendelene deles ut som et ordinært konsernbidrag fra Datter AS og Mor AS til Beta AS uten anvendelse av konsernforskriften. I så tilfelle ville Datter AS og Mor AS realisert den latente gevinsten. Beta AS ville samtidig fått en skattemessig inngangverdi lik virkelig verdi. Selv et umiddelbart salg av eiendelene fra Beta AS ut av skattekonsernet ville ikke innebære ytterligere beskatning ettersom inngangsverdien ville tilsvare virkelig verdi. På konsernnivå gir dermed de to fremgangsmåtene samme skattemessige resultat, og eneste forskjell er hvilket konsernselskap som realiserer gevinsten og skattebelastningen. Ettersom Beta AS som nevnt er det eneste av de tre selskapene som har tilstrekkelig egenkapital til å bære en eventuell skattebelastning basert på virkelig verdi, ønsker konsernet at dette selskapet skal bære skattekostnaden. Innsender har i etterfølgende korrespondanse bl.a. vist til Norsk bedriftsskatterett av Ole Gjems-Onstad 7. utgave side 601 der han uttaler: "Reglene om konserninterne overføringer kan kombineres med konsernbidrag. Først foretas en konsernintern overføring til ligningsmessig verdi. Vederlaget gjøres opp ved et konsernbidrag fra det overdragende selskap. I praksis har man visstnok ofte kombinert reglene om konserninterne overføringer og konsernbidrag." Gjems-Onstad mener således at konsernforkriften kan anvendes dersom driftsmidlet selges og vederlaget deretter gjøres opp ved et konsernbidrag fra selger, ifølge innsender. Resultatet blir således akkurat det samme som i innsenders tilfelle, den eneste forskjell er transaksjonsformen ved at driftsmidlet gis som konsernbidrag uten å gå veien om vederlag. Ut fra formålet med bestemmelsen har innsender vanskelig for å se at de to forskjellige formene skulle medføre forskjellig resultat. Innsender ber derfor om at Skattedirektoratet bekrefter deres forståelse om at så fremt de øvrige vilkår i FSFIN §§ 11-21-1 til 11-21-9 er oppfylt så har Datter AS og Mor AS anledning til å benytte konsernforskriften ved overføring av eiendeler i konsernet ved hjelp av konsernbidrag eller utbytte. Skattedirektoratets vurderinger Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om Datter AS og Mor AS kan benytte konsernforskriften, ved overføring av eiendeler i konsernet, kombinert med konsernbidrag eller utbytte i en og samme disposisjon. Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte transaksjonen ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattedirektoratet forutsetter videre at premissene som er tatt inn ovenfor er fullstendige i forhold til det spørsmål som drøftes. Konsernbidrag kombinert med konsernintern overføring Som nevnt over er det planlagt at første trinn i omorganiseringen skal være at Datter AS overfører eiendeler som konsernbidrag til Mor AS. Deretter overfører Mor AS eiendelene som konsernbidrag videre til Beta AS. Innsender opplyser at det er en forutsetning at det er dekning i fri egenkapital i sist fastsatte balanse for samtlige eiendeler som deles ut som konsernbidrag, jf. aksjeloven §§ 8-5, jf. 8-1. Uttaksbeskatning, som normalt vil oppstå for giver når eiendeler gis som konsernbidrag, ønskes imidlertid utsatt ved at giverselskapene påberoper seg skattelovforskriften §§ 11-21-1 flg. Det er i denne forbindelse opplyst at direktoratet også kan legge til grunn at vilkårene i skatteloven § 11-21 og FSFIN § 11-21-3 til § 11-21-5 og § 11-21-7 til § 11-21-8 vil være oppfylt. Konsernbidragsreglene er regulert i skatteloven §§ 10-2 til 10-4. Det fremgår av § 10-2 første ledd første setning: Aksjeselskap og allmennaksjeselskap kan kreve fradrag ved inntektsligningen for konsernbidrag så langt dette ligger innenfor den ellers skattepliktige alminnelige inntekt, og for så vidt konsernbidraget ellers er lovlig i forhold til aksjelovens og allmennaksjelovens regler. Videre fremgår av § 10-3 første ledd: Konsernbidrag regnes som skattepliktig inntekt for mottakeren i samme inntektsår som det er fradragsberettiget for giveren. Den del av konsernbidraget som giveren ikke får fradrag for på grunn av reglene i § 10-2 annet ledd eller fordi det overstiger den ellers skattepliktige alminnelige inntekt, er ikke skattepliktig for mottakeren. Det fremgår således av reglene at konsernbidrag innenfor skattepliktig alminnelig inntekt er fradragsberettiget for giverselskapet og skattepliktig for mottakerselskapet. Konsernbidragsreglene er et skatte- og resultatutjevningsinstrument, og innebærer en ensidig overføring av midler fra et konsernselskap til et annet. Inntektsutjevningen skal også skje samme inntektsår, slik at fradrag hos giver korresponderer med skatteplikt hos mottager, jf. skatteloven § 10-3 første ledd. I tillegg kan det gis konsernbidrag som ikke er fradragsberettiget for giver og ikke skattepliktig for mottager, jf. skatteloven § 10-3 første ledd siste punktum. Det fremgår av bl.a. Lignings-ABC 2009/10 s. 67 pkt 2.2 at som konsernbidrag anses overføring av penger, driftsmidler eller andre former for økonomiske ytelser uten motvederlag. I denne saken skal det overføres eiendeler. Dersom eiendeler overføres kan det imidlertid utløse uttaksbeskatning i giverselskapet etter skatteloven § 5-2. Ole Gjems-Onstad beskriver på side 572 i boka Norsk Bedriftsskatterett 7. utgave bl.a. hvordan en slik uttaksbeskatning ved konsernbidrag skjer i praksis: ”Hvis et driftsmiddel med verdi kr 2 000 000 og saldoverdi kr 500 000, ytes i konsernbidrag, skal det skje uttaksbeskatning med kr 1 500 000. Konsernbidraget utgjør kr 2 000 000, men nettoeffekten for det ytende selskap vil bare være – kr 500 000 (kr 1 500 000 – 2 000 000). Det mottagende selskap kan benytte kr 2 000 000 som avskrivningsgrunnlag. Alternativt kunne man her overføre driftsmidlet til kr 2 000 000 regnskapsmessig, men uten gevinstbeskatning og med kontinuitet skattemessig, i samsvar med sktl § 11-21 og fsfin § 11-21-6 om konserninterne overføringer…” Ifølge innsender skal konsernbidragsreglene benyttes, men for å unngå uttaksbeskatning hos giver av konsernbidraget, ved uttaket av eiendelene, ønsker man å kombinere konsernbidragsreglene med konsernintern overføring. Konsernintern overføring, hjemlet i skatteloven § 11-21, med tilhørende forskriftsbestemmelser i FSFIN § 11-21, er en ordning for å utsette beskatningen ved overføring av eiendeler innen konsern. Skatteloven § 11-21 første ledd bokstav a lyder: 1) Departementet kan gi forskrift om at eiendeler i virksomhet kan overføres uten å utløse skattlegging i følgende tilfeller: a. Fra et aksjeselskap eller allmennaksjeselskap til et annet, forutsatt at selskapene tilhører samme konsern og forutsatt at morselskapet på transaksjonstidspunktet eier mer enn 90 prosent av aksjene i datterselskapene og har en tilsvarende del av stemmene som kan avgis på generalforsamlingen. Dette gjelder også når morselskapet ikke er hjemmehørende i riket, og når selskap eller sammenslutning som nevnt i § 10-1 første ledd er morselskap. I motsetning til ved konsernbidrag, fremgår det av FSFIN § 11-21-6 ”Vederlag for overført eiendel” første ledd at overføringen skal skje mot vederlag. Bestemmelsen lyder: Samlet vederlag må være lovlig etter de selskaps- og regnskapsrettslige regler som gjelder for overføringer innen konsernet. Det stilles ikke noen bestemte krav til vederlagets form. Vederlaget kan være aksjer i det mottagende selskapet, kontanter, gjeldsovertakelse, fordring eller annet. I denne saken vil overføringen av eiendelene skje mellom aksjeselskap. Selskapsrettslig lovlig vederlag er da regulert i aksjeloven § 3-9 som lyder: (1) Transaksjoner mellom selskaper i samme konsern skal grunnes på vanlige forretningsmessige vilkår og prinsipper. Vesentlige avtaler mellom konsernselskaper skal foreligge skriftlig.(2) Kostnader, tap, inntekter og gevinster som ikke kan henføres til noe bestemt konsernselskap, skal fordeles mellom konsernselskapene slik god forretningsskikk tilsier.(3) Utdeling av utbytte og konsernbidrag fra et konsernselskap til morselskapet og andre selskaper i konsernet skal i et enkelt regnskapsår samlet ikke overstige grensen etter § 8-1. Man ser av bestemmelsen at utbytte og konsernbidrag er særskilt regulert i tredje ledd med henvisning til asl. §§ 8-1 til 8-5, mens konserninterne overføringer reguleres av første ledd. At konserninterne overføringer skal skje til vanlige forretningsmessige vilkår og prinsipper medfører at det skal ytes vederlag ved slike overføringer. I Utv. 2007 s. 159 fremgår det at Justisdepartementet anser at slikt vederlag skal tilsvare virkelig verdi av det overførte. Som innsender påpeker har det gjennom årene vært diskutert hva som er korrekt vederlag i slike situasjoner. Direktoratet er imidlertid ikke kjent med at det har vært konkludert med at konserninterne transaksjoner kan gjennomføres uten å yte vederlag overhodet. I dag er en konsernintern overføring uten vederlag, slik direktoratet ser det, direkte i strid med bestemmelsen i FSFIN § 11-21-6, jf. aksjeloven § 3-9 første ledd. I Lignings-ABC 2009/2010 s. 71 pkt. 2.7.1. er det uttalt: ”Overføringer som ikke oppfyller selskapsreglenes krav til vederlag, faller utenfor forskriften. Slike overføringer kan eventuelt bedømmes som realisasjon, utbytte eller uttak og skal skatterettslig behandles etter de alminnelige regler som da gjelder.” Skattedirektoratet konkluderer allerede av denne grunn med at en kombinasjon av konsernbidrag og konsernintern overføring i én og samme disposisjon gir som resultat en konsernintern overføring uten vederlag som ikke kan gjennomføres etter skatteloven      § 11-21. Innsender har i sin argumentasjon bl.a. vist til at Ole-Gjems Onstad i Norsk Bedriftsskatterett på side 601, har lagt til grunn at reglene om konserninterne overføringer kan kombineres med konsernbidrag. Dette gjennomføres ved at man først foretar en konsernintern overføring, og at vederlaget deretter gjøres opp ved et konsernbidrag fra det overdragende selskap. Innsender anfører at resultatet blir akkurat det samme som i foreliggende tilfelle, og at den eneste forskjell er at driftsmidlet gis som konsernbidrag uten å gå veien om vederlag. Etter Skattedirektoratets forståelse beskriver Gjems-Onstad her et tilfelle hvor det først foretas en konsernintern overføring. Deretter gjøres vederlaget opp ved et konsernbidrag fra det overdragende selskap. Det foretas altså to disposisjoner, først en konsernintern overføring og i tillegg ytes et konsernbidrag. I foreliggende sak er det spørsmål om de to regelsettene kan anvendes på én og samme disposisjon, dvs. overføringen av eiendelen. Man ønsker å benytte konsernbidragsreglene ved overføringen, noe som medfører uttaksbeskatning i giverselskapet etter skatteloven § 5-2. For å unngå uttaksbeskatning, ønsker man samtidig å behandle dette som en konsernintern overføring etter fsfin §§ 11-21-1 flg. En slik kombinasjon av de to regelsett på én og samme disposisjon, beskrives av Gjems-Onstad i Norsk Bedriftsskatterett på side 596: ”Konserninterne overføringer skal etter asl/asal § 3-9 første ledd skje til ”vanlige forretningsmessige vilkår og prinsipper. Følgelig kan ikke den konserninterne overføringen betraktes verken som utbytte eller konsernbidrag.” Etter Skattedirektoratets oppfatning kan én og samme disposisjon, ikke skatterettslig behandles simultant etter de to forskjellige regelsett. Man kan ikke betrakte den samme disposisjonen både som et konsernbidrag og en konsernintern overføring. Eiendelene kan derfor ikke overføres som konsernbidrag, fra datterselskap til morselskap, kombinert med reglene om konsernintern overføring etter skatteloven § 11-21 i én og samme transaksjon. Utbytte kombinert med konsernintern overføring Innsender reiser deretter spørsmålet om selskapene ved utbytteutdeling av eiendelene kan kombinere dette med reglene i skatteloven § 11-21 om konserninterne overføringer, slik at utdelingen av eiendelene ikke utløser uttaksbeskatning i givende selskap. Vi viser til det som er sagt foran om konserninterne overføringer. Når det gjelder utbytte så er dette i skatteloven § 10-11 annet ledd definert som enhver utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær. Dersom eiendeler overføres kan det imidlertid utløse uttaksbeskatning i utdelende selskap etter skatteloven § 5-2. Innsender ønsker imidlertid å benytte reglene om konserninterne overføringer for å utsette beskatningen. Flere av de samme momenter som er nevnt foran gjør seg gjeldende også her. Det er imidlertid tilstrekkelig at Skattedirektoratet fastholder at en konsernintern overføring ikke kan gjennomføres uten vederlag etter FSFIN 11-21-6, jf. aksjeloven § 3-9 første ledd. Eiendelene kan derfor ikke overføres som utbytte, fra datterselskap til morselskap, kombinert med reglene om konsernintern overføring etter skatteloven § 11-21 i en og samme transaksjon. Konklusjon Selskapene Datter AS, Mor AS og Beta AS kan ikke anvende skatteloven § 11-21, jf. Finansdepartementets skattelovforskrift §§ 11-21-1 flg. når eiendelene overføres fra datterselskap til morselskap i form av utbytte eller konsernbidrag, uten å yte vederlag.