Spørsmål om likning av borettslag når boligene eies via et aksjeselskap (skatteloven § 7-3)
Dato: 2005-06-29

Sammendrag: juni 05 (BFU 40 /05) Saken gjaldt et borettslag som ikke skulle eie andelshavernes boliger direkte, men via et heleid aksjeselskap. Spørsmålet var om likning skulle skje av andelshaverne i stedet for av borettslaget. Etter Skattedirektoratets vurdering stiller skatteloven § 7-3 krav om at boligene skal eies direkte. Vilkårene var da ikke til stede for å fravike hovedregelen om likning av borettslaget som selskap.

Innsenders fremstilling av faktum og jus På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at  Borettslaget i dag er et borettslag med fem andelshavere. Det legges videre til grunn at Bygården er en seksjonert bygård med boliger som eies 100 % av selskapet Bygården AS. Bygården vurderes reseksjonert og samtlige aksjer i Bygården AS vurderes overført til Borettslaget. Etter at Bygården AS er overdratt til Borettslaget, planlegges utvidelse av antall andeler i Borettslaget. Andelene skal selges til tredjemenn (privatpersoner). Til hver andel skal det være knyttet en borett til en leilighet i Bygården. Strukturen vil dermed være at andelshaverne eier andeler i Borettslaget, mens boligene som boretten knytter seg til ikke eies av borettslaget, men av aksjeselskapet Bygården AS som er 100 % eid av Borettslaget. Borettslaget vil følgelig eie boligene indirekte, via aksjene i Bygården AS. Innsender viser til skatteloven § 7-3 som angir vilkårene for likning av andelshaverne i stedet for likning av borettslaget som selskap. Det vises til at både skatteloven § 7-3 og borettslagslovgivningen stiller tre krav til et borettslag. Selskapet skal ha delt eller begrenset ansvar og det skal ha som formål å skaffe andelshaverne bolig. I tillegg kreves det at borettslaget selv skal eie de boligene boretten knytter seg til. Etter innsenders vurdering oppfyller Borettslaget kravet til å være et selskap med delt eller begrenset ansvar. Borettslaget oppfyller også kravet om å ha til hovedformål å skaffe andelshaverne bolig. Problemstillingen er derfor om Borettslaget kan anses som et boligselskap i forhold til skatteloven § 7-3 når boligene ikke skal eies av selskapet selv, men indirekte gjennom det heleide selskapet Bygården AS. Innsender mener at det forhold at boligene skal eies indirekte, via et aksjeselskap, ikke diskvalifiserer for klassifisering av selskapet som et borettslag i forhold til borettslagslovgivningen. Når det gjelder forholdet til skatteloven hevder innsender at formålet med en lovendring i 1992 var å oppnå skattemessig likebehandling av andelshavere og selveiere. Innsender viser til lovens ordlyd, både landskatteloven § 51/byskatteloven § 41 (”Eies beboelseshus av”) og § 7-12 slik den lød etter lovendringen i 1992 (”bolig i hus eid av selskapet”). Gjeldende bestemmelse som nå er inntatt i skatteloven § 7-3, har samme ordlyd som den tidligere § 7-12. Det sies at valget av formuleringen ”(E)eies beboelseshus av” ikke er nærmere begrunnet i forarbeidene til land- og byskatteloven. I forarbeidene til lovendringen i 1992 er det imidlertid uttalt følgende om kravet til eierstruktur: ”De krav som etter gjeldende rett oppstilles til eierstruktur bør videreføres. Det må fortsatt være et vilkår at boligen eies av aksjeselskap eller annet selskap med delt eller på annen måte begrenset ansvar, som helt eller hovedsakelig har til formål å skaffe andelshaverne bolig i huset, jf. § 51 sjette ledd….” Bakgrunnen for å oppstille et slikt krav er, i følge innsender, at bare selskaper som er virkelige boligselskaper skal nyte godt av bestemmelsen. Det vises til Ot.prp. nr. 21 (1991-92) pkt. 3.3.2.1. Innsender mener at det overordnede formålet med organisasjonsformen borettslag, det å skaffe andelshaverne bolig, blir ivaretatt også der boligene eies indirekte gjennom et heleid aksjeselskap. Bortsett fra eierstrukturen vil realiteten i rettsforholdet derfor være den samme for slike borettslag som for borettslag som eier boligene direkte. Innsender mener det er grunnlag for en utvidende fortolkning av skatteloven § 7-3 og konkluderer med at borettslag som eier boligene andelshaverne har bruksrett til indirekte gjennom et heleid aksjeselskap, må anses som et borettslag i skattemessig forstand, slik at skatteloven § 7-3 kommer til anvendelse. Det er fremlagt vedtekter for Borettslaget og for Bygården AS. Det er en forutsetning for gjennomføring av de planlagte transaksjoner at Skattedirektoratet i en bindende forhåndsuttalelse bekrefter at Borettslaget skal liknes etter skatteloven § 7-3. Skattedirektoratets vurderinger Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om Borettslaget skal liknes i henhold til skatteloven § 7-3. Fremstillingen vil i det følgende bare gjelde de skattemessige sider av saken. Forholdet til borettslagslovgivningen vil ikke bli berørt. Et borettslag skal i utgangspunktet liknes på tilsvarende måte som et aksjeselskap, etter regler i skatteloven kapittel 10. Det er imidlertid gjort unntak for boligselskaper som oppfyller vilkårene i skatteloven § 7-3, og det er denne bestemmelsen som er sentral i løsningen av det spørsmålet som er reist. Et boligselskap er i skatteloven § 7-3 annet ledd definert slik: ”Boligselskap (borettslag og boligaksjeselskap) er selskap med delt eller begrenset ansvar og med hovedformål å gi andelshaverne bolig i hus eid av selskapet.” Vi skal i det følgende ta stilling til om Borettslaget er et slikt boligselskap som omhandlet i skatteloven § 7-3. Slik saken er presentert står vi overfor to selskaper, Borettslaget og Bygården AS. Det er aksjeselskapet som eier de boligene som skal stilles til disposisjon for andelshaverne i Borettslaget. Det legges til grunn at Borettslaget er eier av samtlige aksjer i Bygården AS. Spørsmålet vi skal ta stilling til er om kravet til eierskap er oppfylt når boligene ikke eies av Borettslaget, men av det heleide datterselskapet Bygården AS. Ordlyden i § 7-3 annet ledd stiller krav om at boligen skal være ”i hus eid av selskapet”, og det sies uttrykkelig i forarbeidene i forbindelse med lovendringen i 1992 (Ot.prp. 21 (1991-92) under pkt. 3 ”Nye regler for skattlegging av boligselskaper og andelshavere i slike selskaper”) at de nye bestemmelsene er utformet med sikte på å sikre at kun selskaper som er virkelige boligselskaper får benytte de nye reglene som gir anvisning på prosentlikning: ”De krav som etter gjeldende rett oppstilles til eierstruktur bør videreføres. Det må fortsatt være et vilkår at boligen eies av aksjeselskap eller annet selskap med delt eller på annen måte begrenset ansvar, som helt eller hovedsakelig har til formål å skaffe andelshaverne bolig i huset.” I samme Ot.prp., under pkt. 3.3.3. ”Formuesbeskatning” fremgår at departementet foreslår at ”boligselskapets formue skal fordeles på andelshaverne, og skattlegges hos disse. Det vil i praksis si at det som kommer til fordeling på andelshaverne er likningsverdien av faste eiendommer sammen med annen brutto formue…..” Bestemmelsene om likning av andelshavere i boligselskaper er inntatt i kapittel 7 som gjelder inntekt fra ”egen bolig eller fritidsbolig”, og det fremgår i skatteloven § 7-1 første ledd bokstav b, som § 7-3 femte ledd viser til, at skattefritaket for bruk av boenhet i boligselskap gjelder ”fordel ved at eier helt eller delvis bruker eiendom som egen bolig”. Se også Finansdepartementets forskrift til skatteloven § 7-3-14 med fordelingsregler som forutsetter direkte eierskap idet fordeling skal skje med grunnlag i ”eiendommens likningsverdi”. Også reglene som gjelder fritak for gevinstbeskatning ved realisasjon av andel i boligselskap stiller vilkår om eiertid og eierens bruk som egen bolig, jf. skatteloven § 9-3 annet ledd. Etter Skattedirektoratets vurdering stiller skatteloven § 7-3 krav om at boligselskap som skal liknes i samsvar med reglene i skatteloven kapittel 7, må være direkte eier av boligene. Det er ved vurderingen lagt vekt på den klare ordlyden i skatteloven § 7-3 annet ledd med forskrift, og uttalelser i forarbeidene til lovendringen i 1992. Direktoratet er etter dette kommet til at Borettslaget ved å eie boligene som skal stilles til disposisjon for andelshaverne indirekte via Bygården AS, ikke oppfyller vilkårene for likning i henhold til skatteloven § 7-3. Direktoratet finner det etter dette ikke nødvendig å vurdere om de øvrige vilkår i skatteloven § 7-3 er oppfylt. Konklusjon Borettslaget som skal eie boliger indirekte via det 100 % eide aksjeselskapet Bygården AS, vil ikke oppfylle vilkårene for likning i samsvar med skatteloven § 7-3.