Bindende forhåndsuttalelse – Avgiftsbehandling ved uttak av tomteutviklingstjenester i fellesregistrering – Merverdiavgiftsloven § 3-22 annet ledd
Dato: 2021-03-11

Sammendrag: Virksomheten i planlagt ny organisering med tomteutvikling i den fellesregistrerte enheten vil medføre plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift etter merverdiavgiftsloven (mval.) § 3-22 annet ledd. I henhold til lov av 27. mai 2016 nr. 14 om skatteforvaltning (sktfvl.) § 6-1 første ledd, kanskattemyndighetene på anmodning fra en skattepliktig gi bindende forhåndsuttalelse om de skattemessigevirkningene av en konkret planlagt disposisjon før den igangsettes. Dette gjelder bare når det er avvesentlig betydning for den skattepliktige å få klarlagt virkningene før igangsetting, eller spørsmålet er avallmenn interesse. Det skal betales et gebyr for bindende forhåndsuttalelser, jf. sktfvl. § 6-3. I følge forskrift av 23. november2016 nr. 1360 til skatteforvaltningsloven (F sktfvl.) skal det betales gebyr for hver anmodning om bindendeforhåndsuttalelse, jf. § 6-3-1 første ledd. Ifølge F sktfvl. § 6-3-1 tredje ledd bokstav d, er gebyret femten ganger rettsgebyret. Innsender har sendt inn betalingsbekreftelse, som viser at riktig gebyr er innbetalt den 4. desember 2020. Skattedirektoratet finner at de formelle vilkårene for å avgi bindende forhåndsuttalelse er oppfylt. Endelig avgitt uttalelse er bindende for alle instanser innen Skatteetaten. For at myndighetene skal være bundet av uttalelsen, må den planlagte disposisjonen besluttes og iverksettes slik den fremgår av anmodningen. Den bindende forhåndsuttalelsen legges til grunn dersom den skattepliktige krever det ved fastsettingen i den skattemeldingen som omfatter den aktuelle disposisjon, og den faktiske disposisjon er gjennomført i samsvar med forutsetningene for uttalelsen. Det må sannsynliggjøres at disposisjonen er identisk med den disposisjon forhåndsuttalelsen gjelder. Beløpsmessige eller kvantitative forskjeller uten betydning for det avgjorte rettsspørsmål ses det bort fra, jf. sktfvl. § 6-1 tredje ledd, jf. F sktfvl. § 6-1-9 første ledd. Hvis den skattepliktige ikke har krevd at uttalelsen skal legges til grunn i skattemeldingen, vil retten til å benytte uttalelsen normalt bortfalle. Uttalelsen har bare bindende virkning for disposisjoner som er besluttet og iverksatt innen tre år etter utgangen av det året da uttalelsen ble gitt. Den bindende virkningen av en forhåndsuttalelse opphører fem år etter utgangen av det året uttalelsen ble gitt. Videre bør man være klar over at dersom rettstilstanden endres ved lov eller forskrift, går disse reglene foran det som er bestemt i uttalelsen. Uttalelsen kan påklages i samsvar med reglene om klage over enkeltvedtak om skattefastsetting i sktfvl. kapittel 13, jf. F sktfvl. § 6-2. Skriftlig klage skal innen 6 uker sendes det organ som har avgitt den bindende forhåndsuttalelsen. Reglene om krav til anmodningens innhold i § 6-1-4 gjelder tilsvarende for klage over en bindende forhåndsuttalelse, jf. § 6-2-1. Ved mottak av klage skal den instans som har avgitt uttalelsen vurdere om det er grunnlag for omgjøring til gunst for den skattepliktige, jf. sktfvl. § 13-6 tredje ledd. Er vilkårene for å behandle en klage ikke til stede, skal den instans som har avgitt uttalelsen avvise saken, jf. sktfvl. § 13-6 annet ledd. I tilfelle klagen tas til behandling, skal det organ som mottar klagen utarbeide en redegjørelse til skatteklagenemnda og oversende klagen, jf. sktfvl. §§ 13-3, 13-4 og 13-5. Klageinstansens forhåndsuttalelse bør normalt avgis senest 3 måneder fra fullstendig klage er mottatt.

II. Innsenders fremstilling av faktum og jus Fra anmodningen gjengis følgende: III. Skattedirektoratets vurderinger 3.1 Innledning A driver i dagens situasjon virksomhet med kjøp av tomter og ikke-fysisk tomteutviklingsarbeid som prosjektering og regulering for å gjøre tomtene byggeklare. Tomtene omsettes deretter avgiftsunntatt etter mval. § 3-11 første ledd til datterselskap som tar rollen som byggherre og forestår oppføring av boliger for salg. I tillegg omsetter A avgiftspliktige prosjektledertjenester og administrative tjenester til eksterne kunder. A har vurdert det slik at det ikke er uttaksplikt for tomteutviklingsarbeidet, jf. mval. § 3-22 annet ledd, da selskapet ikke driver med "oppføring [...] av bygg". Selskapet oppgir også BFU 18/2008 til støtte for dette synet. I planlagt ny organisering skal A ikke lenger eie tomter. De uregulerte tomtene skal eies av egne single purpose selskap (SPV). Ulike forretningsmessige motiv oppgis for dette, herunder at det sprer risikoen, blir lettere å finansiere prosjekter og at det er enklere å selge aksjer i et selskap enn andeler i et prosjekt til eksterne interessenter. SPVene skal deretter inngå i fellesregistrering med A som dermed vil kunne levere tomteutviklingstjenester til SPVene uten å måtte beregne utgående merverdiavgift. Når tomtene er byggeklare, skal SPVene tas ut av fellesregistreringen og danne egne avgiftssubjekt. SPVene vil deretter ta rollen som byggherre og forestå oppføring av boliger for salg. Skattedirektoratet skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om det vil være uttaksplikt i fellesregistreringen for tomteutviklingstjenester som A leverer til SPVene, jf. mval. § 3-22 annet ledd. Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved planlagt ny organisering ut over det spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattedirektoratet forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmålene som drøftes. 3.2 Rettslig utgangspunkt Det følger av mval. § 3-22 annet ledd at: Videre følger det av mval. § 3-26 at: Fellesregistreringen omsetter tomteutviklingstjenester også til eksterne kunder og driver dermed ikke med slik virksomhet bare for egen regning. En eventuell uttaksplikt vil dermed følge av mval. § 3-22 annet ledd og ikke § 3-26. Avgiftspliktens omfang etter mval. § 3-22 annet ledd er det samme som etter § 3-26. Rettskilder knyttet til sistnevnte bestemmelse vil derfor også være relevante for forståelsen av uttaksbestemmelsen i § 3-22 annet ledd. Bestemmelsene viderefører hhv. § 14 tredje ledd og § 10 fjerde ledd annet punktum i merverdiavgiftsloven av 1969, slik at også rettskilder knyttet til disse tidligere bestemmelsene er relevante ved tolkningen av mval. § 3-22 annet ledd. Utgangspunktet er at det er uttaksplikt for tjenester som tas ut til privat bruk eller til andre formål utenfor den samlede virksomheten, jf. mval. § 3-22 første ledd. Etter denne hovedregelen vil det ikke være uttaksplikt for tjenester som brukes i den ikke-avgiftspliktige delen av virksomheten. For tjenester som blant annet består i "oppføring [...] av bygg" gjelder ikke dette unntaket fra uttaksplikten, jf. mval. § 3-22 annet ledd. For slike tjenester skal det beregnes uttak når tjenestene tas ut til formål som er unntatt fra loven. Uttak av andre tjenester enn de som er opplistet i annet ledd vil ikke utløse uttaksplikt, selv om de tas ut til formål som er unntatt fra loven. I BFU 18/2008 var anmoder et selskap, som i tillegg til å drive avgiftspliktig omsetning av tomteutviklingstjenester til eksterne kjøpere, også drev med utvikling av egne tomter til virksomhet med oppføring av boliger. Man ønsket å splitte denne aktiviteten, og drive denne fra to separate selskap. Morselskapet skulle fortsatt levere tomteutviklingstjenester til eksterne kjøpere, men skulle også utføre slike tjenester på egeneide tomter i en avgiftsunntatt aktivitet med produksjon av byggeklare tomter. Disse tomtene skulle selges til datterselskapet, som på sin side skulle oppføre boliger for salg på de aktuelle tomtene. Skattedirektoratet la i denne saken til grunn at det ikke forelå uttaksplikt på tomteutviklingstjenestene i morselskapet, da forholdet ikke ble ansett dekket av ordlyden i tidligere merverdiavgiftslov § 14 tredje ledd annet punktum (nå mval. § 3-22 annet ledd). Tomteutviklingstjenestene ble ikke ansett som tatt ut til formål om oppføring av bygg, men til formål med produksjon av byggeklare tomter for salg. BFU 9/2009 gjaldt en entreprenør som solgte avgiftspliktige tomteutviklingstjenester til andre, men som også drev med oppføring og salg av boliger i egen regi. I motsetning til situasjonen i BFU 18/2008, ble det ikke for noen del drevet rent tomtesalg. Spørsmålet var om det forelå plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift for tomteutviklingstjenester også for tomter hvor det ennå ikke var tatt en beslutning på om det skulle oppføres bygg eller ikke. Skattedirektoratet la her til grunn at så lenge det ikke for noen del ble drevet rent tomtesalg, vil nødvendigvis alle egenregitjenestene (herunder tomteutvikling) i prinsippet være avgiftspliktig etter reglene om uttak. At enkelte prosjekt ikke blir realisert, eller at en bare er i en utviklingsfase før byggestart blir bestemt, kunne ikke begrunne unnlatelse av uttaksberegning. Det ble uttalt at tjenestene uansett ikke kan henføres til annen virksomhet enn oppføring av bygg. Bestemmelsen om fellesregistrering følger av mval. § 2-2 tredje ledd: Salgstransaksjoner mellom selskaper innenfor en fellesregistrering regnes ikke som omsetning etter mval. § 1-3 første ledd bokstav a, men kun som interne transaksjoner/overføringer innenfor samme avgiftssubjekt. Den avgiftsmessige virkningen blir dermed at det ikke skal beregnes utgående merverdiavgift på disse transaksjonene, selv om det gjelder leveranse av tjenester som ellers ville vært avgiftspliktige etter hovedregelen i mval. § 3-1. 3.3 Spørsmål om plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift på tomteutviklings-tjenester i fellesregistreringen Anmoder anfører at fellesregistreringen ikke vil ha plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift for tomteutviklingstjenestene i planlagt ny organisering, da det avgiftssubjektet som fellesregistreringen utgjør, selv aldri vil oppføre bygg. Alle tomter som skal utvikles i SPVene planlegges tatt ut av fellesregistreringen før byggestart, slik at det dermed vil være et annet avgiftssubjekt enn fellesregistreringen som rent faktisk vil drive med "oppføring [...] av bygg" i form av fysiske byggearbeid, jf. mval. § 3-22 annet ledd. Anmoder har anført BFU 18/2008 til støtte for sin konklusjon. Etter Skattedirektoratets vurdering er det kun tomteutviklingstjenester som leveres til formål med "oppføring [...] av bygg" som utløser uttaksmerverdiavgift. De samme tjenestene vil ikke utløse uttaksmerverdiavgift etter denne bestemmelsen dersom de ikke leveres som ledd i en slik aktivitet, men i stedet leveres til formål med produksjon av byggeklare tomter for salg, som i dagens organisering. Begge formål er unntatt fra loven, men kun formålet om oppføring av bygg omfattes av bestemmelsen om uttaksplikt i mval. § 3-22 annet ledd. Etter Skattedirektoratets vurdering skiller faktum i BFU 18/2008, og dagens organisering, seg fra situasjonen under planlagt ny organisering. I planlagt ny organisering vil en gå bort fra dagens løsning, hvor eierskap til tomten endres som et ledd i prosessen, og hvor tomteutviklingen utelukkende skjer med formål om produksjon av byggeklare tomter for salg. Under nåværende organisering vil de aktuelle tomteutviklingstjenestene ikke for noen del være tatt ut med formål om bruk i virksomhet med oppføring av bygg. Det foreligger en konkret unntatt virksomhet, omsetning av tomter, som de aktuelle tjenestene kan henføres til. I planlagt ny organisering vil alle tomtene eies av SPVene under hele prosessen, fra uregulert tomt til ferdig bygg. Fellesregistreringen vil fortsatt drive avgiftspliktig omsetning av tomteutviklingstjenester til eksterne, men vil ikke lenger for noen del drive en separat virksomhet med produksjon av byggeklare tomter for salg. Som i BFU 9/2009 vil det ikke foreligge noen alternative avgiftsunntatte formål, utover formålet med oppføring av bygg, som de aktuelle tjenestene eventuelt kan henføres til. Tjenestene leveres med formål om å skulle klargjøre en konkret tomt som eies av en av deltakerne i fellesregistreringen på tidspunktet for levering av tjenesten, hvor det er klart at det er denne deltakeren som i fremtiden vil oppføre boliger for salg på denne tomten. Etter Skattedirektoratets vurdering vil det i en slik situasjon måtte legges til grunn at tomteutviklingstjenestene leveres med formål om oppføring av bygg, slik at det vil foreligge plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift etter mval. § 3-22 annet ledd. På tidspunktet for levering av tjenesten i fellesregistreringen består det kun ett avgiftssubjekt (fellesregistreringen). Dette avgiftssubjektet har ingen alternative formål for tjenestene enn for å klargjøre tomten som eies av en av deltakerne i fellesregistreringens fremtidige oppføring av boliger for salg. At det planlegges for at denne deltakeren skal tre ut av fellesregistreringen, og dermed bli et selvstendig avgiftssubjekt, kan etter Skattedirektoratets vurdering ikke endre konklusjonen om at det på tidspunktet for levering av tjenesten i fellesregistreringen, ikke foreligger andre formål i fellesregistreringen enn klargjøring av tomt for oppføring av bygg. Etter Skattedirektoratets vurdering vil tjenestene som leveres i fellesregistreringen derfor utløse uttaksplikt, selv om det på dette tidspunktet er planlagt at deltakeren som eier tomten i ettertid skilles ut fra det konkrete avgiftssubjektet før de fysiske byggearbeidene starter. Konklusjon Virksomheten i planlagt ny organisering med tomteutvikling i den fellesregistrerte enheten vil medføre plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift etter mval. § 3-22 annet ledd.