Spørsmål om adgang til frivillig registrering og fradragsrett for inngående merverdiavgift ved utleie av golfbane (merverdiavgiftsloven §§ 21 og 28a)
Dato: 2005-09-27

Sammendrag: september 2005 (BFU 37/05) Et aksjeselskap skal bygge en golfbane som skal leies ut et datterselskap. Datterselskapets skal i tillegg til å stille banen til disposisjon for golfspill mot betaling, drive vareomsetning fra kiosk og proshop på eiendommen samt omsette rett til å diponere plass for reklame på golfbanen. Skattedirektoratet fant med henvisning til Høyesteretts dom i Posthusetsaken og direktoratets fellesskriv til fylkesskattekontorene av 26. september 2005 at en registrering etter forskrift 6. juni 2001 nr. 573 om frivillig registrering av utleier av bygg eller anlegg til bruk i virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven (Nr. 117) ville omfatte selve golfbanen med tilhørende treningsbane for utslag (driving range). Dette innebærer at utleier vil ha fradragsrett for inngående avgift på omkostninger med bygging av golfbanen.

Innsenders fremstilling av faktum og jus På bakgrunn av opplysningene i anmodningen og senere korrespondanse legges det til grunn at Lillevik Golf AS planlegger å anlegge en golfbane med ni hull og en treningsbane for utslag (driving range). I tilknytning til banen skal det også anlegges en parkeringsplass. Hele anlegget inklusive et eksisterende bygg, beskrevet som et gammelt og meget enkelt ”klubbhus/kiosk”, skal leies ut til et datterselskap. Datterselskapet skal fremleie banen til en golfklubb og vil dessuten ha inntekter i form av spilleravgift/green fee fra spillere som får benytte banen. Datterselskapet skal også omsette reklametjenester, leie ut og selge golfballer og annet golfutstyr samt selge kioskvarer. Salg av kioskvarer, kaffe, vafler m.m. er opplyst ikke bare å skje fra selve kiosken, men også fra selgere som oppsøker/serverer kundene ute på anlegget. Reklametjenestene planlegges omsatt ved at hvert av de ni hullene vil få et navn som knyttes til sponsorer som profileres ved at det ved hvert hull plasseres et flagg med sponsors navn og eventuelle logo. Tilsvarende vil det ved hvert utslagsted (tee) bli satt opp et profileringsskilt som profilerer sponsorene av de respektive utslagsstedene. På treningsbanen for utslag (driving range), som har mange sidestilte utslagssteder, vil også hvert utslagssted ha sin sponsor som profileres med reklameskilt. I tillegg skal det etableres en flaggborg ved inngangen til banen hvor hovedsponsorene vil bli profilert. Basert på tidligere erfaringer fra drift av den gammel banen, som skal erstattes av den nye, er det antatt at reklameinntektene vil beløpe seg til ca kr. 300 000 årlig. Utleie av baller og utstyr forventes å gi inntekter på kr. 400 000 årlig og salg av utstyr og kioskvarer anslås til kr. 400 000 årlig. Det forventes en årlig inntekt på henholdsvis kr. 1 500 000 fra spilleravgifter/green fee og kr. 1 000 000 i leieinntekter fra golfklubben. Av ovenstående fremgår det at leietakers omsetning innenfor merverdiavgiftslovens område i tilknytning til anlegget (reklame, utleie av baller og utstyr samt salg) vil utgjøre ca 30 % av samlet omsetning (1,1 mill kr/3,6 mill kr). Innsender peker på at grunnlaget for en frivillig registrering etter forskrift nr. 117 er leietakers bruk av anlegget i sin avgiftspliktige virksomhet. Med henvisning til det som fremkommer ovenfor om faktisk bruk av anlegget synes det lite tvilsomt at anlegget er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Innsender viser til den såkalte Hunsbedt-dommen, hvor Høyesterett opphevet den såkalte ”primærbrukslæren” som har vært praktisert av avgiftsmyndighetene i lang tid. Denne læren vil bare helt unntaksvis ha relevans. Det vises til avsnitt 40 i dommen hvor førstevoterende uttaler: ”Etter min oppfatning kan det ikke oppstilles andre vilkår for fradragsrett for inngående avgift enn at oppofrelsen er relevant og har en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomhet. Hvorvidt det ved vurderingen av om en oppofrelse har tilstrekkelig tilknytning til virksomheten, i enkelte tilfeler kan være et moment om primærbruken skjer i avgiftsfri virksomhet, finner jeg ikke grunn til å gå nærmere inn på. Det må imidlertid i så fall være tale om en virksomhet som er klart atskilt fra den avgiftspliktige virksomhet. Som tidligere nevnt, kan Hunsbedt Racing AS’ rallycrossvirksomhet ikke skilles fra reklamevirksomheten, men disse aktivitetene må anses å utgjøre integrerte deler av samme virksomhet, og vilkårene for fradragsrett er da oppfylt.” Som det fremgår, er det avgjørende hvorvidt anskaffelsens relevans og tilknytning til den avgiftspliktige virksomhet, ikke hvorvidt anlegget er ”primært” anskaffet til bruk innenfor eller utenfor avgiftsområdet. Anskaffelsen av det aktuelle golfanlegget, for leietaker i form av leie fra Lillevik Golf AS, er ikke bare ”relevant og har en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten”, men det vil være et helt nødvendig driftmiddel (og selve grunnlaget) for at leietaker skal drive sin avgiftspliktige virksomhet. Innsender viser også til at Skattedirektoratet i et brev av 13. januar 2004 til et fylkesskattekontor har gitt noen foreløpige kommentarer til dommen. I brevet uttales bl.a. ”Som nevnt, kom Høyesterett i denne saken til at rallycrosskjøringen var så integrert i reklamevirksomheten at den utgjorde en del av denne. Hva som kreves for forholdsmessig fradragsrett i tilfeller hvor det ikke foreligger så klar tilknytning, er fremdeles uklart. Dersom det i slike tilfeller må sies å være to klart atskilte virksomheter, forutsetter Høyesterett at det kan være avgjørende for relevansvurderingen at anskaffelsen primært må anses å være til bruk utenfor loven…” Innsender er i utgangspunktet ikke uenig med det som her er uttalt, dvs. at primærformålet med anskaffelsen på visse vilkår kan tillegges betydning, men etter innsenders vurdering kan imidlertid ikke leietakers virksomhet på det aktuelle anlegget ses som klart atskilte virksomheter. Omsetning av reklametjenester, utleie av baller og golfutstyr og salg av golfutstyr og kioskvarer i tilknytning til det aktuelle anlegget er ikke ”klart atskilt” fra omsetning av spilleravgift/green fee og fremleie av anlegget til golfklubben. Anlegg av banen er tvert i mot en nødvendig forutsetning for at leietaker skal drive både sin avgiftspliktige virksomhet og sin ikke-avgiftspliktige virksomhet, og de ovennevnte virksomhetene er integrerte og drives i nær tilknytning til hverandre. Daglig leder i Lillevik Golf AS påpeker også at de avgiftspliktige inntektene er helt avgjørende for at det skal kunne drives ikke-avgiftspliktig virksomhet på anlegget. Uten de avgiftspliktige inntektene, budsjetert til 1,1 millioner kroner (30 % av samlet omsetning), ville det ikke vært mulig å finansiere oppføring og drift av anlegget. Innsenders vurdering er at anlegget vil være til bruk i leietakers avgiftspliktige virksomhet på en slik måte at Lillevik Golf AS kan frivillig registreres for utleien etter forskrift nr. 117. Lillevik Golf AS vil således ha full fradragsrett for inngående avgift på anleggskostnadene. Leietaker vil på sin side bare ha rett til forholdsmessig fradrag for avgift på leievederlaget siden anlegget er til bruk i leietakers virksomhet utenfor og innenfor loven. Innsender ber med dette Skattedirektoratet om å ta stilling til om Lillevik Golf AS kan fradragsføre inngående avgift merverdiavgift ved oppføring av angjeldende golfanlegg for utleie til bruk som beskrevet ovenfor. Skattedirektoratets vurderinger Skattedirektoratet vil innledningsvis presisere at kompetansen i spørsmål om registrering i avgiftsmanntallet tilligger det respektive fylkesskattekontor. Med henvisning til opplysningene om at Lillevik Golf AS skal leie ut det omtalte klubbhus med lokaler for bl.a. utleie og salg av golfutstyr og salg av kioskvarer legges det til grunn at Lillevik Golf AS skal drive utleievirksomhet av en art som omfattes av forskrift av 6. juni 2001 nr. 573 om frivillig registrering av utleier av bygg eller anlegg til bruk i virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven (Nr. 117). Uttalelsen forutsetter at Lillevik Golf AS oppfyller øvrige vilkår for registrering, jf. merverdiavgiftsloven §§ 10 og 28. Spørsmålet i saken blir da om registreringen vil omfatte golfbanen med treningsbane for utslag (driving range), nærmere bestemt om dette er ”arealer hvor brukeren ville hatt fradragsrett for inngående merverdiavgift……. dersom denne hadde eid bygget eller anlegget”, jf. forskrift nr. 117 § 1 tredje ledd. En golfbane er i utgangspunktet ikke fradragsberettiget for næringsdrivende som driver virksomhet med å stille banen til disposisjon for golfspill. Slik virksomhet faller utenfor merverdiavgiftslovens område, jf merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 12. Leietaker opplyses imidlertid også å skulle drive varesalg, vareutleie og reklamevirksomhet som omfattes av merverdiavgiftsloven. Avgjørende for om utleiers registrering vil omfatte golfbanen er således om disse avgiftspliktige aktiviteter ville gitt leietaker rett til fradrag for anlegg av golfbanen dersom denne var eier av banen. Etter merverdiavgiftsloven § 21 første ledd kan en registrert næringsdrivende trekke fra inngående avgift på varer og tjenester til bruk i virksomhet med avgiftspliktig omsetning fra den utgående avgift når ikke annet følger av bestemmelsene i lovens kapittel VI. Vilkåret om at varen eller tjenesten må være ”til bruk i” avgiftspliktig virksomhet har vært behandlet i flere saker for Høyesterett. I disse avgjørelsene har vilkåret blitt presisert slik at tiltaket må være ”relevant for virksomheten”, jf. Ot.prp. nr. 17 (1968-69) s. 55. Det avgjørende er om oppofrelsen har en ”naturlig og nær tilknytning til virksomheten, jf. Sira-Kvina Rt. 1985 side 93 på side 97, Norwegian Contractors Rt. 2001 side 1497 på side 1502, domen innsender viser til, Hunsbedt Racing AS Rt. 2003 side 1821 avsnittene 36 til 40. Etter at innsender fremsatte sin anmodning har Høyesterett også behandlet spørsmålet i dom av 30. juni 2005, Porthuset AS, se spesielt avsnittene 36 til 40. Den siste dommen har spesiell relevans til nærværende sak, idet den gjaldt spørsmålet om en frivillig registrering for utleie av et hotellbygg omfattet hotellrommene for overnatting med tilhørende korridorer og annet fellesareal. Leietaker som drev hotellet, omsatte avgiftspliktige ytelser som telefon, betalings-TV, salg fra minibar, adgang til Internett, reklame, servering av mat og drikke (room-service) i rommene og hadde dessuten hente- og bringetjeneste for vask og rens for gjestene. Denne avgiftspliktige omsetningen var anslått til å utgjøre mellom 5 og 10 prosent av den avgiftsfrie romutleie til hotellets gjester. Staten fikk ikke medhold i at denne avgiftspliktige omsetningen var for ubetydelig og for løs og tilfeldig i forhold til utleien av rommene for overnatting til å begrunne fradragsrett. Førstevoterende uttalte bl.a. (avsnitt 40): ”Ved bedømmelse av om avgiftsfri utleie av hotellrom har en nær og naturlig tilknytning til avgiftspliktig ytelser i slike rom, må etter min mening tas utgangspunkt i at hoteller med samme forretningsområde som her, nesten uten unntak driver tilnærmet samme avgiftspliktige virksomhet i tilknytning til hotellrommene. Avgiftspliktig omsetning av slike varer og tjenester må anses som en del av hotellets samlede avgiftsfrie og avgiftspliktige virksomhet. Også hotellrom for overnatting er en innsatsfaktor ved salg av avgiftspliktige ytelser. Det er ikke noe krav om at avgiftspliktig og avgiftsfri virksomhet må utgjøre integrerte deler av samme virksomhet, jf. Rt. 2003 side 1821 avsnitt 40, som er gjengitt tidligere. Etter § 21 er det tilstrekkelig at oppofrelsen, slik det er presisert i Høyesteretts avgjørelser, er relevant og har en naturlig og nær tilknytning til virksomheten. Jeg kan heller ikke se at forarbeidene til merverdiavgiftsloven av 1969 og uttalelser til lovendringen i 2001 i forbindelse med innføring av merverdiavgift på tjenester, kan gi grunnlag for å fortolke merverdiavgiftsloven § 21 første ledd slik at avgiftsfri utleie av hotellrom skal medføre en mer begrenset adgang til fradrag. Med den utvikling som hotellnæringen har hatt, kan det ikke lenger fastholdes at den avgiftspliktige virksomhet i tilknytning til den avgiftsfrie romutleie er sekundær eller sporadisk. Jeg tilføyer at statens argumentasjon for å underbygge at den avgiftspliktige virksomhet er for løs og avledet og uvesentlig, i realiteten går på at primær bruk er avgiftsfri romutleie, og at dette må være avgjørende for spørsmålet om fradrag kan nektes.” Spørsmålet om betydningen av en anskaffelses, oppofrelses, primære eller sekundære bruk kan vektlegges i vurderingen av om den er relevant og har en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomhet, stod sentralt både i denne saken og Hunsbedtsaken. I sistnevnte sak uttalte førstevoterende at det representerte en klart innskrenkende tolkning til borgernes ugunst å avskjære fradragsrett med den begrunnelse at den primære bruk av oppofrelsen er i avgiftsfri virksomhet. En forvaltningspraksis som bygget på en slik tolkning kunne ikke tillegges vekt. Deretter uttalte førstevoterende i avsnitt 40, som det også vises til i sitatet ovenfor: ”Etter min oppfatning kan det ikke oppstilles andre vilkår for fradragsrett for inngående avgift enn at oppofrelsen er relevant og har en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomhet. Hvorvidt det ved vurderingen av om en oppofrelse har tilstrekkelig tilknytning til virksomheten, i enkelte tilfeller kan være et moment om primærbruken skjer i avgiftsfri virksomhet, finner jeg ikke grunn til å gå nærmere inn på. Det må i så fall være tale om en virksomhet som er klart adskilt fra den avgiftspliktige virksomhet. Som tidligere nevnt, kan Hunsbedt Racing AS’ rallycrossvirksomhet ikke skilles fra reklamevirksomheten, men disse aktivitetene må anses å utgjøre integrerte deler av samme virksomhet, og vilkårene for fradragsrett er da oppfylt.” Sett i sammenheng legger vi til grunn at det ikke kan tillegges avgjørende vekt om den avgiftspliktige og avgiftsfrie virksomhet utgjør integrerte deler av samme virksomhet eller ikke. På den annen side kan vi ikke se at Høyesterett har avvist at det kan tenkes tilfeller hvor to virksomheter fremtrer som så klart atskilte, at en rent avledet bruk i avgiftspliktig virksomhet ikke kan begrunne fradragsrett. Etter Skattedirektoratets vurdering antas nettopp virksomhet med varesalg og virksomhet med drift av golfbane som et eksempel på to så atskilte virksomheter at golfbanen ikke kan anses å ha en naturlig og nær tilknytning til varesalget. Dette må gjelde selv om deler av varesortimentet er rettet inn mot golfspillere, herunder brukere av golfbanen.   Dette er i samsvar med fast forvaltningspraksis for fordeling av inngående avgift for fast eiendom til bruk i delt virksomhet innenfor og utenfor loven. Arealene til de forskjellige formål skal vurderes hver for seg så lenge det er tale om arealer som er eksklusivt til bruk henholdsvis innenfor og utenfor loven. Det er bare arealer som brukes felles i virksomhet innenfor og utenfor loven, som betegnes som ”fellesareal”  dvs. anses anskaffet under ett til bruk innenfor og utenfor loven, jf. Merverdiavgiftsloven § 23. Det vises til Finansdepartementets uttalelse av 15. juni 1981 referert i Skattedirektoratets melding Av nr. 19/1981. Arealene gir rett til henholdsvis full fradragsrett, ingen fradragsrett og forholdsmessig fradrag. Det er følgelig kun arealer helt ut til bruk innenfor loven og fellesarealer som gir rett til fradrag for en avgiftspliktig eier. Tilsvarende er det bare slike arealer som omfattes av ordningen med frivillig registrering etter forskrift nr. 117, jf. § 1 tredje ledd. Finansdepartementet legger i uttalelsen til grunn at slik fordeling etter areal er i overensstemmelse med merverdiavgiftsloven § 21. Det som er til bruk i avgiftspliktig virksomhet, dvs. det som er ansett relevant for virksomheten og har en naturlig og nær tilknytning til virksomheten, er for faste eiendommers vedkommende begrenset til areal helt eller delvis til bruk i virksomheten. Etter Skattedirektoratets vurdering strider ikke dette fordelingsprinsippet mot Høyesteretts dom av 30. juni 2005 i Porthusetsaken. Spørsmålet der var nettopp om avgiftspliktig omsetning av et relativt beskjedent omfang på hotellrom medførte at fradragsrett for rommene var helt avskåret. Vi oppfatter dommen slik at det ble lagt avgjørende vekt på at det faktisk foregikk avgiftspliktig omsetning på rommene. Vi antar således at resultatet ville blitt et annet dersom det ikke hadde forekommet noen som helst avgiftspliktig omsetning på rommene. Det vises til Skattedirektoratets skriv til fylkesskattekontorene om fradragsrett for inngående avgift etter Hundbedt- og Porthuset-dommene datert 26. september 2005 punkt 2 og punkt 3.1. På tilsvarende måte legger vi til grunn at en eier av en eiendom med golfbane og bygninger som benyttes til avgiftspliktig salg, bare vil ha fradragsrett for bygningene med en nødvendig avgrenset tomt, dvs. område for atkomst, parkering mv. Den samlede eiendommen anses ikke som noen fellesanskaffelse i betydningen anskaffet under ett for avgiftspliktig og ikke avgiftspliktig virksomhet, som gir forholdsmessig fradragsrett for hele eiendommen. Golfbanen anses således ikke som relevant for virksomheten med varesalg i bygningene på eiendommen. Tilsvarende vil en frivillig registrering for utleie av en eiendom som drives på denne måten, bare omfatte bygningene med nødvendig tomt. I nærværende sak skal imidlertid leietaker i tillegg drive reklamevirksomhet. Den består i at det ved hvert av utslagsstedene vil bli satt opp et skilt som profilerer sponsorer med navn og logo. Tilsvarende vil flaggene som markerer hvert hull, profilere sponsorene. På treningsbanen for utslag vil båsene som skiller utslagsstedene, bli utstyrt med reklameskilt for de respektive sponsorer. De såkalte hovedsponsorene for anlegget vil også bli profilert med flagg i en flaggborg ved inngangen til banen. Spørsmålet blir da om dette medfører at golfbanen likevel må anses som en fellesanskaffelse til ikke avgiftspliktig virksomhet (golfspill) og avgiftspliktig virksomhet (omsetning av rett til å disponere plass for reklame). Avgiftsplikten for omsetning av rett til å disponere plass for reklame på fast eiendom følger av merverdiavgiftsloven § 5a annet ledd nr. 4. Bestemmelsen opphevet et tidligere avgiftsunntak gitt av Finansdepartementet i 1973 med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 70. Bakgrunnen for unntaket var bl.a. et ønske om å unngå praktiske problemer med hensyn til omfanget av fradragsretten for inngående avgift i slik virksomhet. Ved merverdiavgifts-reformen 2001 ble ikke spørsmålet om fradragsrettens omfang for faste eiendommer til bruk i slik reklamevirksomhet nærmere kommentert i forarbeidene. Skattedirektoratet legger imidlertid til grunn at omsetning av rett til å disponere en avgrenset plass på en fast eiendom for reklame i utgangspunktet åpenbart ikke kan medføre en ubegrenset fradragsrett for bygge- og anleggsarbeider på de respektive eiendommer. Vurderingstemaet også her må være om arbeidene, oppofrelsene, utført på eiendommen er relevante og har en nær og naturlig tilknytning til reklamevirksomheten. Spørsmålet her er således om de grunnarbeider som er nødvendige for å anlegge golfbanen har en nær og naturlig tilknytning til den reklamevirksomheten som leietaker skal drive. Skattedirektoratet har ikke kjennskap til noen sak hvor det har vært reist spørsmål om fradragsrett for fast eiendom i registrert virksomhet som utelukkende består i å omsette rett til å disponere  plass for reklame på fast eiendom. Som eksempel kan nevnes et borettslag/boligsameie som leier ut plass for reklame på sine eiendom. Tenker man seg at det tillates plassert reklameskilt på lagets/sameiets grøntarealer som vender mot en ferdselsåre, hvilket ikke antas å være upraktisk, antar vi at oppføring av bygninger og anlegg av infrastruktur for øvrig på lagets/sameiets eiendom ikke har en tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til reklamevirksomheten i relasjon til fradragsreglene. Med henvisning til det som er nevnt om fradragsrett for fast eiendom i delt virksomhet ovenfor, antas ikke hele lagets/sameiets eiendom å kunne anses som en fellesanskaffelse til boligformål og reklamevirksomhet, som innebærer forholdsmessig fradragsrett for alle lagets/sameiets anskaffelser til eiendommen. Den nærmere avgrensing av fradragsretten i slike tilfeller er imidlertid ikke avklart og spørsmålet må i praksis avgjøres konkret. Når det gjelder omsetning av rett til disponering av plass for reklame på en golfbane, legger vi imidlertid til grunn at reklameinntektene må anses helt ut knyttet til golfanlegget i den forstand at golfbanen som sådan, er selve grunnlaget for etterspørselen og dermed verdien av  reklameplassen. Selv om selve reklameinstallasjonene er relativt beskjedne i antall og utforming, sett i forhold til golfbanens areal, er det meste av reklamen direkte innrettet mot golfspillerne og selve spillet på banen. Virksomheten med å stille golfbanen til disposisjon for spillerne kan således ikke ses atskilt fra reklamevirksomheten, men må på samme måte som lagt til grunn i Hunsbedtdommen, anses å utgjøre integrerte deler av samme virksomhet, slik at vilkårene for fradragsrett er oppfylt. Golfbanen må med andre ord anses å ha en nær og naturlig tilknytning til reklamevirksomheten. Det vises til omtalen av golfbaner i Skattedirektoratets fellesskriv til fylkesskattekontorene av 26. september 2005 punkt 3.2. Slike golfbaner anses således dels til bruk i idrettsaktivitet utenfor loven og dels til bruk i reklamevirksomhet innenfor loven, dvs. som en fellesanskaffelse, et fellesareal, som gir forholdsmessig fradrag for inngående avgift, jf merverdiavgiftsloven § 23. Slike arealer er forutsatt omfattet av ordningen med frivillig registrering av utleier av fast eiendom etter forskrift nr. 117, jf. forskriften § 1 tredje ledd. Systemet innebærer at utleier vil ha full fradragsrett for arealer til slik felles bruk som her, mens leietaker på sin side bare vil ha forholdsmessig fradragsrett. Det vises til Finansdepartementets merknader til forskriften § 3 gjengitt i vedlegg 4 til Skattedirektoratets meldinger 13/01 og Merverdiavgiftshåndboken 3. utgave 2005 side 487. Med henvisning til innsenders opplysning om leietakers virksomhet med utleie av løsøre, nærmere bestemt utleie av golfballer og utstyr (køller m.m.), vil vi bemerke at vi ikke anser vederlag som spillere betaler for baller til bruk på treningsbanen for utslag, som vederlag for avgiftspliktig utleie av baller. Vederlag for å disponere et visst antall baller på denne måten anses som vederlag for å benytte treningsbanen, hvilket omfattes av unntaket i merverdiavgiftsloven § 5 første ledd nr. 12. Dersom spillere mot særskilt vederlag i tillegg til vederlag for adgang til banen, skulle få utlevert baller som skal benyttes under spill på selve golfbanen, for å leveres tilbake etter endt spill, vil imidlertid dette anses som avgiftspliktig utleie. Oss bekjent er imidlertid ikke slik utleie av golfballer særlig utbredt. Betales det særskilt for å benytte golfkøller, traller og annet utstyr anses også dette som utleie av løsøre.   I motsetning til det innsender har lagt til grunn, vil fradragsretten på anskaffelser til denne del av leietakers virksomhet være avskåret. Dette gjelder for eksempel baller og utstyr til oppbevaring, utlevering og innsamling av baller på treningsbanen. Dette vil medføre et lavere grunnlag for leietakers fradragsrett enn det innsender har lagt til grunn. For øvrig finner vi grunn til å presisere at vi verken har tatt stilling til grunnlaget for eller størrelsen av leietakers fradragsrett for inngående avgift på leievederlaget for banen. I tråd med drøftelsen ovenfor legger vi imidlertid til grunn at selve banen antagelig bare kan anses relevant i den forstand at den har en naturlig og nær tilknytning til avgiftspliktig omsetning som foregår på banen. I tillegg til den skisserte reklamevirksomheten vil dette også kunne omfatte det ambulerende salg av kioskvarer etc. som leietaker planlegger i følge innsender. Konklusjon Lillevik Golf AS vil, forutsatt at vilkårene for frivillig registrering etter forskrift nr. 117 foreligger, ha fradragsrett for inngående avgift på omkostninger med anlegg av den nye  golfbanen, jf. merverdiavgiftsloven § 21 og forskriften § 1 tredje ledd.