Gavesalg av aksjer som ledd i generasjonsskifte finansiert med lån med rente lik skjermingsrenten
Dato: 2023-01-13

Sammendrag: Uttalelsen gjelder spørsmål om gavesalg til sønnenes holdingsselskaper, samt lån med rentesats lik skjermingsrenten i skatteloven § 5-22 kunne utløse beskatning for mor etter skatteloven § 13-1. Skatteloven§ 13-1 vil ikke komme til anvendelse ved gavesalg. Skatteloven § 13-1 skal ikke anvendes ved rente som inneholder et element av gave når renten settes lik skjermingsrenten eller lavere, jf. skatteloven § 5-22. Opprettelse av aksjeklasser vil ikke bli ansett som skattepliktig realisasjon så lenge aksjonærenes andel av selskapskapitalen er uendret.

Innsenders fremstilling av faktum og jus Skattepliktige, heretter omtalt som «Mor», overtok i 90-årene samtlige 50 aksjer i Selskapet AS. Tidlig på 2000-tallet overførte hun 12 av aksjene til hver av sine to sønner. Sønn 1 eier nå sine aksjer gjennom sitt heleide selskap Sønn1 AS. Sønn 2 eier aksjene personlig. Han eier selskapet Sønn2 AS, men aksjene i Selskapet AS eies per i dag personlig. Per i dag eier Mor 26 aksjer, mens barna eier 12 aksjer hver direkte eller via holdingsselskap. Hun planlegger et generasjonsskifte i Selskapet AS, og vil selge 24 av sine 26 aksjer til sine to barns aksjeselskap. 12 aksjer skal selges til Sønn1 AS og 12 aksjer skal selges til Sønn2 AS. Prisen ved salget skal settes til inngangsverdien på aksjene. Mor har eid aksjene personlig og utenfor næringsvirksomhet. Vederlaget for aksjesalgene skal gjøres opp ved selgerkreditt tilsvarende kjøpesummen for aksjene. Renten skal settes lik skjermingsrenten for ekstra skatt på lån fra personlige skattytere til selskap slik denne fastsettes av Skattedirektoratet, som er lavere enn markedsmessig rente. Renten skal beregnes en gang i året etterskuddsvis. Mor planlegger også å opprette to aksjeklasser i Selskapet AS. De 24 aksjene som skal overføres til sønnenes aksjeselskaper vil være A-aksjer med fortrinnsrett til tilstrekkelig utbytte for å kunne dekke renter og avdrag på gjelden til Mor. B-aksjene vil være ordinære aksjer. A-aksjenes fortrinnsrett til utbytte skal ikke være mer omfattende enn at B-aksjene også vil kunne få utbytte i et normalår. Mor ønsker følgende spørsmål avklart: Skal hun svare skatt av gaveelementet ved gavesalget av aksjene i Selskapet AS, jf. skatteloven § 10-31 supplert med § 13-1 første ledd? Med gaveelement menes i denne sammenheng aksjenes omsetningsverdi fratrukket vederlaget for aksjene. Skal renten på lånet mellom henne og sønnenes aksjeselskaper oppjusteres i medhold av skatteloven § 13-1 som følge av gaveelementet i renten? Med gaveelementet menes i denne sammenheng markedsmessig lånerente fratrukket den avtalte renten. Medfører opprettelsen av aksjeklasser en skattepliktig realisasjon? Ved vurdering av spørsmål en, om beskatning av gaveelement ved gavesalget, viser innsender til at gevinst ved realisasjon av aksjer er skattepliktig etter skatteloven § 10-31. Etter § 9-2 første ledd bokstav a er gavesalg å anse som realisasjon. Det skal dermed gjennomføres et gevinst- og tapsoppgjør som etter § 10-32 skal settes til vederlaget ved realisasjonen fratrukket aksjenes inngangsverdi. Siden aksjene skal selges til inngangsverdi, vil det ikke oppstå noen gevinst etter skatteloven § 10-32 ved realisasjonen. Skatteloven § 5-2 om uttak vil ikke komme til anvendelse da Mor eier aksjene utenfor næringsvirksomhet. Innsender viser til at en eventuell beskatning av gaveelementet må følge reglene i skatteloven § 13-1 om interessefellesskap. Dette er en «kan»-regel hvor inntekten kan fastsettes ved skjønn dersom skattepliktiges formue eller inntekt er redusert på grunnlag av et interessefellesskap med annen person, selskap eller innretning. Regelen er omtalt i BFU-ene 48/02 og 25/14 som begge gjaldt fars gavesalg av aksjer til barns heleide aksjeselskap. Dette ville ikke medføre beskatning av differansen mellom virkelig verdi og det avtalte vederlaget etter skatteloven § 13-1. Skattedirektoratet har i BFU-ene 25/14 og 48/02 fastslått at skatteloven§ 13-1 ikke er ment å ramme de situasjoner hvor foreldre ønsker å berike barnas aksjeselskap. Innsender viser videre til Skatte-ABC 2021/2022 emne «Arv og gave – inngangsverdi og kontinuitet» punkt 5.5 som henviser til BFU 25/14 hvor det fremgår at gaveelementet ikke er ment å bli rammet av skatteloven § 13-1. Ved vurdering av spørsmål to viser innsender til skatteloven § 5-22 som gir anvisning på ytterligere beskatning av renter på lån fra personlig skattyter til aksjeselskap. Bestemmelsen gjelder for påløpte renter redusert med kreditors skattesats for alminnelig inntekt og skjerming. Da renten skal settes til skjermingsrenten, vil lånet fra Mor til sønnenes selskap i utgangspunktet ikke medføre renter som skal være gjenstand for ekstra skatt etter skatteloven § 5-22. I anmodningen blir det vist til at det ikke vil være aktuelt med økning av inntekten etter skatteloven § 13-1 da denne er en «kan»-regel, jf. bl.a. BFU 25/14 og BFU 48/02. Dette begrunnes av innsender med at Skattedirektoratets praksis viser tilbakeholdenhet med å endre transaksjoner med gavepreg etter skatteloven § 13-1. Gaveelementet i den reduserte lånerenten må vurderes på samme måte som gaveelementet ved gavesalget til barnas aksjeselskaper. Økning av rentene med hjemmel i skatteloven§ 13-1 og § 5-22 vil, ifølge innsender være i strid med hensikten med § 5-22, som skal hindre omgåelser av utbyttebeskatningen ved at det inngås låneordninger slik at overskudd deles ut via fradragsberettigede renter. I anmodningen er det vist til Prop. 1LS (2015-2016) punkt 5.2.2, jf. Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) punkt 5.6.4.4 Ved spørsmål om opprettelse av aksjeklasser er det vist til aksjeloven § 4-1 første ledd, jf. § 5-18, som gir adgang til å opprette aksjeklasser med ulik rett i selskapet. Opprettelse av aksjeklasser er ikke realisasjon forutsatt at andel av selskapsformuen ikke endres. Dette gjelder også om den enkelte aksje blir mer eller mindre verd ved opprettelsen av aksjeklassen, jf. Skatte-ABC 2021/2022 «Realisasjonsbegrepet», punkt 3.2.6, samt BFU 03/08. I denne saken er det ikke planlagt noen endringer av selskapsformuen. Skattekontorets vurderinger Problemstilling og avgrensning Skattekontoret skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om Mors gavesalg av aksjer til sønnenes heleide aksjeselskaper vil utløse skatteplikt for henne etter skatteloven § 10-31, jf. skatteloven § 13-1. Vi skal deretter ta stilling til om renten på lån som vil bli gitt fra henne til sønnenes holdingsselskaper vil bli oppjustert etter skatteloven § 13-1. Avslutningsvis skal vi ta stilling til om opprettelsen av aksjeklasser vil medføre en skattepliktig realisasjon av aksjene for Mor etter skatteloven § 5-1. Vi gjør for ordens skyld oppmerksom på at vi ikke tar stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de skisserte transaksjonene ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattekontoret forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes. Om skatteloven § 13-1 kommer til anvendelse på gaveelementet ved salg av aksjene Ifølge skatteloven § 10-31 første ledd første setning skal gevinst ved realisasjon av aksje regnes som skattepliktig inntekt, jf. §§ 5-20, 5-30 og kapittel 9. Skatteloven § 9-2 har bestemmelser om hva begrepet realisasjon omfatter. Gavesalg er å anse som realisasjon etter skatteloven § 9-2 første ledd bokstav a, forutsatt at vederlaget ikke anses som symbolsk. Dette fremgår av Høyesterettsdom inntatt i Rt. 2001 s 282 hvor retten uttalte på s. 288: I denne saken skal vederlaget settes til Mors inngangsverdi på aksjene. Vederlaget kan ikke anses å være symbolsk. Det er derfor tale om realisasjon etter skatteloven § 9-2. Etter skatteloven § 10-31 skal gevinsten ved salg av aksjene skattlegges. Ved realisasjon skal gevinst eller tap settes til vederlaget ved realisasjonen fratrukket aksjens inngangsverdi, jf. skatteloven § 10-32. Når vederlaget er lik selgers inngangsverdi på aksjene, er utgangspunktet at gavesalget kan gjennomføres uten at det oppstår noen skattepliktig gevinst for giver. I utgangspunktet vil Skatteetaten legge til grunn den prisen som partene har avtalt. Det følger imidlertid av skatteloven § 13-1 første ledd at det Formuen eller inntekten fastsettes i så fall til det den antas å ville ha vært om interessefellesskapet ikke hadde foreligget. Bestemmelsens formål er å "motvirke omgåelser av skattelovgivningen, først og fremst omgåelser ved at inntekts- eller formuesposter søkes overført fra en skattyter til en annen ved skjev prissetting", jf. Ot.prp. nr. 86 (1997-98) punkt 7.13 side 75. Regelen kan ses som en presisering av skattelovens alminnelige bestemmelser om hvem som skal tilordnes skattepliktig inntekt og formue. For at skatteloven § 13-1 første ledd skal komme til anvendelse, må det foreligge et interessefellesskap mellom skattyteren og en annen person, selskap mv. Videre må det foreligge en inntekts- eller formuesreduksjon hos skattyteren. Inntektsreduksjonen kan bestå i at en gjenstand er realisert til underpris. Inntekts- eller formuesreduksjonen må være en følge av interessefellesskapet. Interessefellesskapet kan være direkte eller indirekte, personlig eller økonomisk. Et indirekte interessefellesskap kan f.eks. foreligge mellom foreldre og deres barns aksjeselskap. En aksjonær som ved gavesalg overfører aksjer til eget aksjeselskap skal realisasjonsbeskattes som om han hadde fått fullt vederlag. Det at aksjonæren gir til eget selskap fratar transaksjonen dens gavepreg. I foreliggende sak er imidlertid mottaker et aksjeselskap som eies av en person som giveren ønsker å berike. Transaksjonen her har gavepreg i motsetning til de tilfeller hvor aksjonæren beriker eget selskap. Spørsmålet er om det etter gjeldende rett er grunnlag for å beskatte gaveelementet i denne saken etter skatteloven § 13-1 første ledd, jf. § 10-31. Ettersom innsender har opplyst at det foreligger et gaveelement ved overføring av aksjene legger skattekontoret til grunn at aksjenes virkelige verdi er høyere enn vederlaget. Mor vil derfor få redusert sin inntekt ved overføring av aksjene til barnas holdingselskap til oppgitt pris, sammenlignet med hva hun kunne oppnådd om hun hadde solgt aksjene på det åpne markedet. Etter vår oppfatning vil gaveelementet i dette tilfellet, omfattes av ordlyden i skatteloven § 13-1 første ledd. Innsender viser til at Skattedirektoratet i BFU 48/02 og BFU 25/14 uttalte at gavesalg av aksjer til arvingers holdingselskap ikke medførte beskatning av gaveelementet. Skattedirektoratet vurderte da om skatteloven § 13-1 første ledd, jf. § 10-31 kom til anvendelse. Bestemmelsen i § 13-1 er en kan-regel, og skal ikke anvendes i alle tilfeller hvor ordlyden er dekkende for forholdet. Det må foreligge noe mer. Formålet med bestemmelsen er å oppnå en korrekt tilordning av inntekt mellom skattesubjekter. Det å overføre aksjer i familieselskap til barns aksjeselskap i stedet for til barnet personlig, er en fremgangsmåte som ofte benyttes ved generasjonsskifter. Ved opphevelse av arveavgiften fra og med 2014, ble kontinuitetsprinsippet innført som hovedregel for arve- og gaveoverføringer i og utenfor næring. Kontinuitetsprinsippet innebærer at mottaker overtar arvelaters eller givers skattemessige stilling knyttet til de overførte formuesobjekter, herunder inngangsverdi og andre skatteposisjoner, jf. skatteloven § 9-7 tredje ledd. Praksis med overføring av formuesverdier ved gave eller gavesalg fra foreldre til barns aksjeselskap var kjent for lovgiver ved opphevelse av arveavgiften, uten at det ble gjort noen begrensning for så vidt gjelder gave og gavesalg av personlig eide aksjer til aksjeselskap som omfattes av fritaksmetoden. Skattekontoret har derfor kommet til at det ikke er grunn til å beskatte Mor etter skatteloven § 13-1, jf. § 10-31, for gaveelementet i det planlagte gavesalget av aksjene til barnas holdingsselskap. Om § 13-1 kommer til anvendelse på renten Skattekontoret skal deretter vurdere om skatteloven § 13-1 kommer til anvendelse på lånerenten fra Mor til barnas holdingsselskap. Renten på kreditten skal etter planen være lik skjermingsrenten for ekstra skatt på lån fra personlige skattytere til selskap slik denne fastsettes av Skattedirektoratet. Renten beregnes en gang i året etterskuddsvis og vil være lavere enn markedsmessig rente. Skattekontoret har ovenfor vist til at skatteloven § 13-1 kan benyttes når inntekt eller formues har blitt redusert ved interessefellesskap med annen person. For gavesalg, har Skattedirektoratet lagt til grunn at overdragelsen av gaveelement omfattes av skatteloven § 13-1, men at reglene er en kan-regel og ikke skal benyttes i alle tilfelle hvor ordlyden dekker forholdet, jf. BFU 25/14. I den saken mente direktoratet at transaksjonen hadde et gavepreg hvor hensikten var å berike barnas selskaper og at kontinuitetsprinsippet gjaldt for gaveoverføringen. Det ble vist til at praksis med overføring av formuesverdier ved gave eller gavesalg fra foreldre til barns aksjeselskap var kjent for lovgiver ved opphevelse av arveavgiften uten at det ble gjort noen begrensning for disse tilfellene. Skattedirektoratet kom i denne BFU-en derfor til at man ikke benytter skatteloven § 13-1 på gavesalg når vederlaget ikke er symbolsk. Spørsmålet er om det samme gjelder for lån fra person til selskap. Også her foreligger et berikelseshensyn da mor ønsker at barnas selskaper skal overta hennes aksjer til hennes kostpris. Men finansieringen av salget er noe annet enn gavesalget. Skatteloven § 13-1 skal forhindre at inntektsgrunnlaget forrykkes mellom parter i et interessefellesskap. Det er utvilsomt at det foreligger et interessefellesskap mellom långiver og selskapene til långivers barn. Utgangspunktet er at skatteloven § 13-1 kan benyttes dersom inntektsgrunnlaget er forrykket ved rimelige lån grunnet et interessefellesskap. Dersom lånerenten får en oppjustering etter § 13-1, vil det medføre at den justerte renten blir skattlagt etter § 5-22. Skatteloven § 5-22 gjelder for renter på lån fra personlig skattyter til blant annet aksjeselskap. Bestemmelsens annet ledd beskriver beregningsgrunnlaget for den ekstra skatten på renteinntekten slik: Etter § 5-22 skal altså renter av lån fra person til selskap beskattes med høyere beløp i de tilfelle renten overstiger et fastsatt skjermingsgrunnlag, jf. FSFIN § 5-22-2 første ledd. Bestemmelsen skal hindre at aksjonær tar ut ubytte i form av renter for å omgå utbyttebeskatning. Beskatning skal være tilnærmet lik uavhengig av om overskudd tas ut i form av renteinntekt eller aksjeutbytte. Skjermingsrenten for januar og februar 2023 er satt til 2,4 prosent og vil være lavere enn renten som sønnenes holdingselskaper ville oppnådd i finansmarkedet. Regelen i § 5-22 er omtalt slik i Skatte-ABC 2022/23 emne «Renteinntekter» punkt 4.1: Skatte-ABC omtaler «faktiske påløpte renter», og det oppstår derfor spørsmål om justering av renten etter skatteloven § 13-1 kan gjøres i de tilfeller den faktiske renten er for lav til å bli beskattet etter skatteloven§ 5-22. Verken loven selv eller tilhørende forskrifter utelukker dette. I Norsk bedriftsskatterett, 10. utgave v/ Gjems-Onstad, Folkvord og Furuseth omtales formålet med regelen. Fra s. 652 siteres: Forfatterne synes å legge til grunn at det ikke kan foretas justering etter skatteloven § 13-1 når renten på lån fra personlig skattyter til selskap er satt for lavt til å bli beskattet etter skatteloven § 5-22. I «Gjeld og gjeldsrenter» av Hugo P. Matre, 2012, er temaet berørt på s. 149: Forfatteren valgte derfor å forutsette at lånene som ble behandlet i boken ikke ble rammet av internprisingsreglene. Reglene om ekstrabeskatning ble gitt ved skattereformen 2004-2005 og ble omtalt i Ot.prp. nr 1 (2004-2005) punkt 5.6. Her uttalte Finansdepartementet Utgangspunktet for bruk av skatteloven § 5-22 skulle altså være de faktisk betalte rentene. I punkt 5.6.4.5 side 45 første spalte uttales at hensikten med skatteloven § 5-22 var å ekstrabeskatte lån fra personer til selskap, og dermed forhindre at aksjonærmodellen omgås ved at avkastning på selskapsinvesteringer tas ut i form av renter på lån i stedet for som aksjeutbytte. Selskap ville normalt kunne ta opp lån på markedsvilkår fra andre enn personlige skattepliktige, og dermed ville ekstrabeskatning unngås for personlig långiver. Uttalelsen i forarbeidene kan indikere at renten kan settes til markedsrente etter skatteloven § 13-1 og i tillegg kan den skjønnsmessige økningen av renten bli ekstrabeskattet etter skatteloven § 5-22. Andre forarbeider kan dog indikere noe annet, se Ot.prp. nr. 92 (2004-2005) punkt 1.9.1 side 48 første spalte. Her var det tale om fysiske personers lån til ansvarlige selskaper og at disse for skattemessige forhold bør likestilles med fysiske personers lån til aksjeselskaper. Det ble uttalt at reglene bør utformes slik at partene kan innrette seg slik at det ikke blir ekstrabeskatning av renter: Lovgiver ga altså partene mulighet til å tilpasse seg slik at renten ble lavere enn markedsrenter. I de samme forarbeidene punkt 1.9.3 s. 48 annen spalte, uttalte departementet at de hensyn som begrunnet en slik regel for renter på lån fra personlige aksjonærer, også gjorde seg gjeldende for personlige deltakere i selskaper med deltakerfastsetting (ANS). På side 49 første spalte uttales: Formålet med § 5-22 er ut fra forarbeidene å ekstrabeskatte inntekter som tas ut i form av høye lånerenter i stedet for utbytte. Lovgiver ga partene mulighet til å innrette seg slik at renten på lån fra fysisk person til selskap var lav. Skattekontoret finner at skatteloven § 13-1 ikke kan anvendes på lån hvor partene har satt renten lav slik at det ikke blir ekstrabeskatning etter skatteloven § 5-22. Om opprettelsen av aksjeklasser anses som realisasjon Skattekontoret skal avslutningsvis vurdere om opprettelsen av ulike aksjeklasser skal anses som realisasjon og dermed skattepliktig for Mor. Vi forutsetter at pålydende ikke blir endret og at aksjenes andel av selskapskapitalen er uendret. For at skatteplikt skal inntre, må det foreligge realisasjon, jf. skatteloven§ 5-1, jf. § 10-31. Ovenfor har vi vist til skatteloven § 9-2 første ledd om at realisasjon omfatter overføring av eiendomsrett mot vederlag og opphør av eiendomsrett. Spørsmålet blir om innføring av aksjeklasser kan anses som realisasjon. Etter aksjeloven § 4-1 kan det i vedtektene bestemmes at det skal være aksjer av ulike slag (flere aksjeklasser). Vedtektene skal i så fall angi hva som skiller aksjeklassene og deres samlede pålydende innen hver klasse. Skattedirektoratet behandlet i uttalelse 30. mars 2012, inntatt i Utv. 2012 s. 500, spørsmålet om aksjeklasser og FIFU-prinsippet. Fra uttalelsen siteres: Direktoratet uttalte videre: Fra BFU 57/02 siteres: Etter dette konkluderte Skattedirektoratet med at opphevelse av skillet mellom ordinære aksjer (A-aksjer), B-aksjer og preferanseaksjer kunne gjennomføres uten realisasjonsbeskatning. Det ble lagt vekt på at aksjekapitalen ble uforandret. Det er ikke gitt noen opplysninger om at aksjekapitalen skal endres. Skattekontoret legger til grunn som forutsetning at aksjene fortsatt skal ha lik verdi og lik andel av selskapets kapital. Eneste endring skal være at enkelte aksjer skal ha fortrinnsrett til utbytte. Dette er en lovlig tilpasning etter aksjeloven. Aksjonærene gir ikke fra seg sin del av selskapskapitalen. Skattekontoret legger da til grunn at det ikke foreligger noen realisasjon slik begrepet er definert i skatteloven § 9-2. Det foreligger da heller ikke realisasjon etter skatteloven § 10-31. Selskapet AS kan derfor vedta innføring av aksjeklasser uten at dette anses som realisasjon av aksjene for Mor. Konklusjon Mors gavesalg av aksjer i Selskapet AS til sønnenes heleide aksjeselskaper vil ikke bli skattepliktig for henne etter skatteloven § 10-31, jf. skatteloven§ 13-1. Renten på lånet fra Mor til sønnenes aksjeselskaper vil ikke bli justert etter skatteloven § 13-1. Opprettelse av aksjeklasser i Selskapet AS vil ikke bli ansett som skattepliktig realisasjon for Mor etter skatteloven § 5-1, jf. § 10-31.