Arbeidsutleie i sone med 0 % arbeidsgiveravgift, spørsmål om ulovfestet gjennomskjæring
Dato: 2009-04-16

Sammendrag: april 2009 (Folketrygdloven § 23-2 og ulovfestet gjennomskjæring) Et selskap som driver arbeidsutleie vurderer å skille en del av virksomheten ut i et eget aksjeselskap, Newco, og lokalisere Newco til en by i arbeidsgiveravgiftsmessig nullsone. Spørsmålet er om reglene om ulovfestet gjennomskjæring kommer til anvendelse. Gjennomskjæringsnormen kan anvendes også på forhold som gjelder arbeidsgiveravgift. Direktoratet kom etter en konkret vurdering, hvor det ble lagt til grunn at flyttingen til nullsonen var reell, til at det ikke var grunnlag for gjennomskjæring i denne saken. Det ble lagt vekt på at man ved innføringen av de differensierte satsene for arbeidsgiveravgift var klar over muligheten for uønsket tilpasning, men at avgiftsvedtaket for 2009 likevel ble gitt en ordlyd hvor det avgjørende kriteriet er hvor arbeidsgiver driver virksomhet. Avgiftsvedtaket fattes for hvert enkelt år og denne uttalelsen er begrenset til å gjelde for 2009. Senere års fastsettelse av arbeidsgiveravgift må følge det avgiftsvedtak som treffes for det enkelte år. Departementet har uttalt at det vil følge nøye med på hvordan avgiftsvedtaket fungerer i praksis og gjennomføre regelendringer der det er behov for å demme opp for uønsket tilpasning. Det er sagt at dette f.eks. kan være aktuelt i tilfeller med arbeidsutleie.

Innsenders fremstilling av faktum og jus UtleieAS er et selskap som driver virksomhet med utleie av personell til forskjellige bransjer. Selskapet ønsker nå å skille ut den del av virksomheten som består i utleie av personell til en bestemt sektor, i et eget aksjeselskap, Newco, som vurderes lokalisert til en by i arbeidsgiveravgiftssone V, hvor arbeidsgiveravgift skal beregnes med 0 %. Det er opplyst at den del av virksomheten som det er aktuelt å skille ut, i dag drives fra forskjellige kontorer spredt utover landet. Om de ansatte i den aktuelle del av virksomheten, er det opplyst at de utfører arbeidsoppdrag over hele landet. Bakgrunnen for at etablering av en sentral leveranseenhet med lokalisering i avgiftssone null vurderes nå, oppgis å være konkurransesituasjonen i markedet. Markedet innen dette segmentet er preget av sterk konkurranse og konkurrenter er allerede etablert i avgiftssone V. Valget av denne byen som lokaliseringssted for Newcos hovedkontor begrunnes med at UtleieAS allerede har et veletablert og velfungerende kontor i byen. Kontoret ledes av en dyktig leder med et omfattende nettverk, og vedkommende vil kunne inneha tilsvarende funksjon i Newco. For tiden er oppdrag for hele bransjen ute på et felles anbud. Gjennom anbudet vil UtleieAS, eventuelt Newco, kunne tilby samme pris til alle kunder. Den pågående anbudskonkurransen forutsetter et sterkt fokus på effektivisering. Newco er tiltenkt å overta samtlige løpende avtaleforhold og ansatte, vikarer, etc. som er knyttet til utleie av personell til den aktuelle bransjen. I tillegg vil Newco overta en administrasjon bestående av ca. 10 personer (heretter omtalt som Virksomheten). Newco vil ha ansvaret for å administrere forholdet til den enkelte kunde, løse alle oppdrag (all produksjon), annonsere etter og følge opp vikarer, kontrollere timelister, registrere data etc. Lederen for Newco vil ha tilsvarende fullmakter som gjelder for ledere av de andre selskapene i gruppen. Kun ”back-office”-tjenester som lønn, HR, IT, etc. vil bli utført fra selskapsgruppens sentrale enhet. Det er et mål at sentraliseringen skal bidra til økt omsetning og en mer effektiv organisasjon. Innsender gjør rede for forskjellige effektiviseringseffekter som vil oppnås ved den planlagte sentraliseringen. En annen årsak til lokalisering i denne byen er den gunstige nullsatsen (0 %) for arbeidsgiveravgift i avgiftssone V. Den vil være ett element av flere i kostnadsbesparelsen, og således medvirke til å gi Newco styrket konkurranseevne. Med lavere kostnader ved drift av Virksomheten vil Newco kunne redusere sine priser, noe som igjen vil gjøre selskapet konkurransedyktig i markedet og virke kostnadsbesparende for kundene. Innsender hevder at det er vesentlige kommersielle årsaker til at Selskapet ønsker at en sentralisert juridisk enhet skal overta Virksomheten. Skattebesparelsen ved å lokalisere Virksomheten i avgiftssone V, er kun ett element i totalvurderingen. Innsender viser til at folketrygdloven § 23-2 pålegger arbeidsgiver plikt til å betale arbeidsgiveravgift av lønn og annen godtgjørelse for arbeid og oppdrag i og utenfor tjenesteforhold som arbeidsgiver plikter å innberette, og at arbeidsgiveravgiften skal fastsettes i prosent av det beløp som skal innberettes for vedkommende år. Det vises til at reglene om beregning av arbeidsgiveravgift fastsettes gjennom Stortingets årlige vedtak om fastsetting av avgifter mv. til folketrygden (Avgiftsvedtaket). Avgiftsvedtaket legger til grunn geografisk differensierte satser for fastsetting av arbeidsgiveravgift. Landet er delt inn i ulike avgiftssoner som for 2009 for ordinære næringer, angir prosentsatser fra 14,1 % til 0 %. Hovedregelen er at pliktig arbeidsgiveravgift fastsettes med 14,1 % av avgiftsgrunnlaget, men at avgiften i desentraliserte strøk fastsettes med en lavere sats. Avgiftssone V med nullsats (0 %) gjelder for Finnmark fylke og kommunene Karlsøy, Lyngen, Storfjord, Kåfjord, Skjervøy, Nordreisa, Kværnanger i Troms fylke. Innsender viser til at EFTA-domstolen i 1999 slo fast at den tidligere norske ordningen med differensiert arbeidsgiveravgift, innebar statsstøtte og måtte tilpasses EØS-avtalens regler. EFTAs overvåkingsorgan, ESA (EFTA Surveillance Authority) godkjente likevel en videreføring av ordningen ut 2003, med unntak for enkelte næringssektorer. I 2004 ble hele ordningen med differensiert arbeidsgiveravgift lagt om. I desember 2005 vedtok EU-kommisjonen nye retningslinjer for regionalstøtte, med virkning for perioden 1. januar 2007 til 31. desember 2013. ESA vedtok senere tilsvarende retningslinjer for EFTA-landene. De nye retningslinjene åpnet for bruk av differensiert arbeidsgiveravgift i svært tynt befolkede områder (regioner med mindre enn åtte innbyggere per kvadratkilometer). I tillegg er det et krav om at landene må påvise at ordningen er nødvendig for å forhindre vedvarende befolkningsnedgang i de aktuelle områdene. Norges ordning for differensiert arbeidsgiveravgift ble godkjent av ESA den 19. juli 2006, og gitt virkning fra 1. januar 2007. Ordningen ble gjeninnført som et regionalt virkemiddel for å øke sysselsettingen og stryke bosettingen. Den nye ordningen var på sentrale områder tilsvarende ordningen som gjaldt før 2004, dog med visse modifikasjoner mht. til soneinndeling, struktur, øvre støttetak og midlertidighet (overgangssatser) m.m. Det vises for øvrig til St.prp. nr. 1 (2006-07) for budsjettåret 2007 ”Skatte-, avgifts- og tollvedtak” pkt. 2.5.2.1. Innsender sier at hovedregelen etter folketrygdloven § 23-2, tolvte ledd og Avgiftsvedtaket, er at arbeidsgiveravgiften er geografisk differensiert. Avgjørende etter Avgiftsvedtaket er hvor arbeidsgiver ”driver virksomhet”. Det er den geografiske lokaliseringen der arbeidsgiver ”driver virksomhet” som bestemmer plasseringen i riktig avgiftssone. Dette i motsetning til den tidligere ordningen som tok utgangspunkt i arbeidstakerens bostedsadresse. Endringen er en følge av at ESA kun aksepterer at det gis virksomhetsstøtte til virksomheter som er lokalisert i det aktuelle geografiske virkeområdet. Innsender sier at støtte til en virksomhet som er lokalisert utenfor virkeområdet, som har ansatte bosatt innenfor, vil innebære en ulovlig statsstøtte etter EØS-avtalen. Innsender viser videre til at et selskap etter enhetsregisterloven av 3. juli 1994 nr. 15, skal registreres med forretningsadresse i den kommunen og med den gateadressen hvor hovedkontoret er lokalisert. Det sies for øvrig at det, når det gjelder registrering for arbeidsgiveravgift, gjelder særskilte regler for underenheter og ambulerende virksomhet, men at unntakene ikke antas å komme til anvendelse i denne sammenheng. Lokaliseringskriteriet reiser spørsmål mht. om regelverket åpner for uønskede avgiftstilpasninger. Dette ved at virksomheter som reelt sett drives utenfor virkeområdet, for arbeidsgiveravgiftsformål registreres i en lavsats- eller nullsone. Forarbeidene til gjeldende ordning, St.prp. nr. 1 (2006-2007) pkt. 2.5.2.6 siste avsnitt, stadfester at uønskede tilpasninger kan forekomme, og at dette kan være aktuelt f.eks. for virksomheter som driver arbeidsutleie. Det fremgår at: ”Departementet vil følge nøye med på hvordan avgiftsvedtaket fungerer i praksis og gjennomføre regelendringer der det er behov for å demme opp for uønsket tilpasning. Dette kan for eksempel være aktuelt i tilfeller av arbeidsutleie. I tillegg vil skattemyndighetene i konkrete tilfeller kunne benytte den alminnelige skatterettslige gjennomskjæringsnormen for å unngå illojal skattetilpasning med sikte på å redusere satsen for arbeidsgiveravgift.” Innsender sier at lovgiver således har lagt til grunn at det prinsipielt ikke er noe i veien for at den ulovfestede skatterettslige gjennomskjæringsnorm også kan gis anvendelse på området for arbeidsgiveravgift. Det vises til at Skattedirektoratet i melding SKD nr. 6/08 av 5. mars 2008 pkt. 7.3.2 har uttalt følgende: ”I og med at soneplasseringen heretter vil avhenge av virksomhetens lokalisering og ikke av arbeidstakers bosted, vil oppfordringen til å gjennomføre tilpasninger for å spare avgift i noen sammenhenger være større enn tidligere. Utgangspunktet er at slike tilpasninger må respekteres, men det må være en realitet bak registreringen (innsenders understrekning). Finansdepartementet har imidlertid signalisert at man i samarbeid med skatte- og avgiftsmyndighetene vil følge nøye med på hvordan avgiftsvedtaket og lokaliseringsreglene funger i praksis og eventuelt gjennomføre regelendringer der det er behov for å demme opp for uønsket tilpasning. Dette kan særlig være aktuelt i tilfeller av arbeidsutleie. I tillegg vil en i enkelte tilfeller kunne benytte gjennomskjæring på bakgrunn av den alminnelige omgåelsesnormen som gjelder på skatte- og avgiftsområdet. Hvorvidt det er aktuelt med gjennomskjæring i slike tilfeller, må bero på en konkret vurdering. I korte trekk vil vurderingen være todelt: For det første er det et spørsmål om i hvilken grad rettsforholdet har vesentlige andre virkninger for skattyteren enn de skatte- og avgiftsrettslige. For det andre må en se på i hvilken utstrekning resultatet ellers vil være i strid med reglenes formål.” Innsender skriver at det i Lignings-ABC 2008/09 side 121 pkt. 9.1 slås fast at foretak som leier ut arbeidskraft skal bruke den differensierte satsen for sin sone selv om arbeidskraften leies ut til virksomheter som omfattes av særregler eller virksomheter som ligger i annen sone. Det vises videre til Lignings-ABC 2008/09 side 123 pkt. 9.4.2 hvor det bekreftes at utgangspunktet er at tilpasninger må aksepteres, men at eventuelle uønskede tilpasninger kan tilsidesettes. Gjennom eksemplifisering fremheves det at det avgjørende vil være hvilke konsekvenser omorganiseringen har hatt ut over det å spare avgift. Det legges på bakgrunn av ovenstående til grunn, at den ulovfestede skatterettslige omgåelsesnormen i prinsippet kan anvendes ved fastsetting av arbeidsgiveravgift. Innsender viser til at den ulovfestede skatterettslige gjennomskjæringsregel er utviklet i et samspill mellom langvarig rettspraksis og juridisk teori. Det sies at den ulovfestede gjennomskjæringsregel er noe forskjellig formulert i de senere års dommer fra Høyesterett. Innsender viser til at Høyesterett i Telenor-dommen (inntatt i Utv. 2006 side 1416), se para (46), tar utgangspunkt i den skatterettslige hovedregel; at den skatterettslige virkning av privatrettslige disposisjoner som utgangspunkt skal bedømmes ut i fra disposisjonens reelle innhold. Høyesterett stadfester deretter at bakgrunnen for gjennomskjæringsregelen er å forhindre at skattyter utnytter den privatrettslige formen til å oppnå skattemessige fordeler som ikke er i overensstemmelse med skattelovgivningens formål. I para (47) utleder Høyesterett deretter at gjennomskjæringsregelen består av to elementer; et grunnvilkår og en totalvurdering. Grunnvilkåret går ut på at det hovedsakelige formål med disposisjonen må være å spare skatt. Dette er et nødvendig, men ikke et tilstrekkelig vilkår. Gjennomskjæring kommer først til anvendelse dersom det ut i fra en totalvurdering av disposisjonens virkninger (herunder dens forretningsmessige egenverdi), skattyters formål med disposisjonen, og omstendighetene for øvrig, fremstår som stridende mot skattereglenes formål å legge disposisjonen til grunn for beskatningen. I Hex-dommen, inntatt i Utv. 2006 side 512, para (42) fastslår Høyesterett at ”Det er tillatt å tilpasse seg skattereglene, men ikke å omgå eller utnytte disse i strid med det formål de har.” Innsender viser til at gjennomskjæringsprinsippene er tilsvarende stadfestet blant annet i den nylig avsagte ”Reitan-dommen” para (59) fra Høyesterett den 12. november 2008, (inntatt i Utv. 2008 side 1749) der Høyesterett i tillegg utvider sine betraktninger om lovlig tilpasning, til også å omfatte avgiftsreglene. Innsender legger til grunn at tilsvarende vil være gjeldende i forhold til anvendelse av ulovfestet gjennomskjæring ved fastsettelse av pliktig arbeidsgiveravgift. Det sies videre at UtleieAS’ overordnede målsetting med sentraliseringsprosessen er å styrke Virksomhetens konkurranseevne overfor øvrige markedsaktører. Som beskrevet over vil en utskillelse av Virksomheten, og opprettelsen av en sentral leveranseenhet i en separat juridisk enhet, resultere i en mer effektiv organisasjon på sentrale områder. Uavhengig av stedlokaliseringen vil etablering av en sentral enhet uansett innebære flytting av Virksomheten. Dette som følge av at Virksomheten i dagens organisasjon drives fra forskjellige kontorer landet rundt. En av årsakene til at det vurderes en lokalisering til byen i avgiftsmessig nullsone, er naturlig nok knyttet opp mot sparte kostnader til arbeidsgiveravgift. Dette er likevel bare ett element av flere i prosessen med etablering av en sentral leveranseenhet, samt for å oppnå det ønskede resultat; styrket konkurranseevne for selskapets virksomhet med utleie av personell til den aktuelle bransjen. Det hovedsakelige formål med lokaliseringen er etter selskapets oppfatning derfor ikke å spare skatt. Innsender sier at neste spørsmål er hvorvidt det vil stride mot avgiftslovgivningens formål å legge transaksjonen til grunn for fastsettelsen av pliktig arbeidsgiveravgift. Som beskrevet over, ble ikke reglene om differensiert arbeidsgiveravgift innført for å sikre det norske skattefundament. Videre sier innsender at regelverket er basert på ESAs retningslinjer for regionalstøtte for tynt befolkede områder. Ordningen med differensiert arbeidsgiveravgift er først og fremst et virkemiddel direkte rettet mot å øke sysselsetting og styrke bosettingen i distriktene, det vises også til St.prp. nr. 1 (2006-07) pkt. 2.5.2.1. Det sies at reglenes formål må reflektere den gjennomskjæringsvurderingen som foretas. Det sies hevet over enhver tvil at etableringen av en sentralisert enhet i avgiftssone V vil innebære en realitet for selskapet. Selskapet mener derfor at det foreligger tilstrekkelig forretningsmessig egenverdi ved disposisjonene. Samtlige ansatte i administrasjonen vil arbeide ved selskapets hovedkontor i nullsonen. De ansatte vil inneha nødvendig kompetanse og bemyndigelse til å administrere og drive Virksomheten. Utleid personell vil måtte forholde seg til selskapets ledelse ved hovedkontoret i Nord-Norge. Videre vil alle privatrettslige avtaleforhold knyttet til Virksomheten overdras til og utøves/oppfylles av Newco. En lokalisering til avgiftssone V vil således være i overensstemmelse med regelverkets formål, å øke sysselsettingen i virkeområdet og styrke bosettingen. En sentralisering som omtalt, vil innebære store effektivitetsgevinster for selskapet, og derfor medvirke til at målsettingen om styrket konkurranseevne og økt omsetning, nås. Dette vil igjen øke Virksomhetens lønnsomhet. I et marked preget av sterk konkurranse vil dette også innebære at Newco vil kunne tilby sine tjenester til den aktuelle bransjen til en rimeligere pris. Etableringen av en sentral leveranseenhet legger til rette for en videreutvikling av Virksomheten, ved å kunne tilby tilpassede, brukervennlige løsninger overfor kunder og vikarer, og således over tid styrke Virksomheten i landsdelen. Innsender viser også til Høyesteretts merknader i Hex-dommen og Reitan-dommen om at det er tillatt å tilpasse seg skatte- og avgiftsreglene, så lenge man ikke har til hensikt å omgå reglene eller utnytte dem i strid med de formål de har. I og med at sentraliseringsprosessen og flyttingen av Virksomheten representerer en realitet for selskapet, foreligger det en tilstrekkelig forretningsmessig egenverdi knyttet til de planlagte disposisjoner. En lokalisering til avgiftssone V vil i tråd med regelverket, styrke sysselsettingen og sikre bosettingen i virkeområdet. Av denne grunn antar innsender at en lokalisering av Virksomheten til avgiftssone V ikke representerer en illojal tilpasning som strider mot avgiftsregelverkets formål. Etter sikker rett skal som utgangspunkt de privatrettslige forhold legges til grunn for skatte- og avgiftsbedømmelsen. Tilpasninger må, som uttalt i Lignings-ABC 2008/09 side 121, i de fleste tilfeller aksepteres. Det er Selskapets vurdering at gjennomgangen over viser at kriteriene for grunnvilkåret i gjennomskjæringsvurderingen ikke er oppfylt. Videre tilsier heller ikke en totalvurdering av forholdene, som presentert over, at utskillelsen av Virksomheten med en lokalisering i avgiftssone V, representerer en illojal tilpasning til avgiftslovgivningen. Det er således Selskapets oppfatning at ulovfestet gjennomskjæring ikke kommer til anvendelse. Skattedirektoratet anmodes om å avgi en bindende forhåndsuttalelse om hvorvidt utskillelse av Virksomheten til en separat juridisk enhet som lokaliseres til byen i avgiftssone V (nullsats), vil medføre at ulovfestet gjennomskjæring kommer til anvendelse ved fastsettelse av pliktig arbeidsgiveravgift for den nye enheten. Skattedirektoratets vurderinger Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om utskilling av virksomheten med utleie av personell til den aktuelle bransjen, til et nytt aksjeselskap Newco, som lokaliseres til byen i avgiftssone V (0 %), medfører at ulovfestet gjennomskjæring kommer til anvendelse ved fastsettelse av arbeidsgiveravgift etter Avgiftsvedtaket for 2009. Plikten til å betale arbeidsgiveravgift følger av folketrygdloven § 23-2 og Stortingets avgiftsvedtak som treffes med hjemmel i bestemmelsens tolvte ledd. Avgiftsvedtaket treffes for hvert enkelt inntektsår. Denne vurderingen gjelder i forhold til Avgiftsvedtaket for inntektsåret 2009. Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til andre skatte- og avgiftsspørsmål som saken måtte reise, ut over de spørsmål som drøftes i det følgende. Det tas således heller ikke stilling til måten utskilling av virksomheten fra UtleieAS til Newco AS gjennomføres på, men forutsettes at den blir gjennomført i samsvar med gjeldende regelverk. Det forutsettes for øvrig at premisser og faktum som inntatt overfor, er fullstendig i forhold til de spørsmål som drøftes. Slik saken er opplyst legges det til grunn for drøftelsen at virksomheten reelt blir etablert i og drives i byen i nullsonen, og at dette sannsynliggjøres overfor skattekontoret for det aktuelle inntektsår. Den ulovfestede gjennomskjæringsregel er på skatterettens område, utviklet i et samspill mellom langvarig rettspraksis og juridisk teori. Tilsvarende rettspraksis og teori har man ikke på avgiftsrettens område, men det legges til grunn at gjennomskjæringsnormen kan anvendes også for avgift. Standpunktet har støtte i St.prp. nr. 1 (2006-2007) pkt. 2.5.2.6 hvor det fremgår at: ”… skattemyndighetene i konkrete tilfeller (vil) kunne benytte den alminnelige skatterettslige gjennomskjæringsnormen for å unngå illojal skattetilpasning med sikte på å redusere satsen for arbeidsgiveravgift”. At det kan være aktuelt med ulovfestet gjennomskjæring på avgiftsområdet er lagt til grunn bl.a. i Skattedirektoratets melding nr. 6/08 pkt. 7.3.2. Det følger for øvrig av Høyesteretts dom av 12. november 2008 (Reitan-dommen) at den ulovfestede gjennomskjæringsnormen slik den er utviklet på skatterettens område, også får anvendelse på avgiftsrettens område. Dommen som gjaldt gjennomskjæring i forhold til arveavgift, er inntatt i Utv. 2008 side 1749. Om den ulovfestede gjennomskjæringsregel uttales det i dommen bl.a.: ”(59) Denne består av et grunnvilkår og en totalvurdering. Grunnvilkåret går ut på at det hovedsakelige formål med disposisjonen har vært å spare skatt eller avgift. Dette er et nødvendig, men ikke tilstrekkelig vilkår for gjennomskjæring. For at gjennomskjæring skal kunne foretas, kreves i tillegg at det ut fra en totalvurdering av disposisjonens virkninger (herunder dens forretningsmessige egenverdi), skattyters eller den avgiftspliktiges formål med disposisjonen og omstendighetene for øvrig fremstår som stridende mot skatte- eller avgiftsreglenes formål å legge disposisjonen til grunn for beskatningen eller avgiftsfastsettelsen, se Rt. 2007 side 209 (Hex) avsnitt 39 og Rt. 2006 side 1232 (Telenor) avsnitt 47 med henvisninger til tidligere rettspraksis. Det er tillatt å tilpasse seg skatte- og avgiftsreglene, men ikke å omgå eller utnytte disse i strid med de formål de har, jf. Hex-dommen avsnitt 42.” Skattedirektoratet ser på bakgrunn av den fremstilling innsender har gitt, at det ligger forretningsmessige årsaker til grunn for den planlagte utskilling og sentralisering av virksomheten. En slik utskilling og sentralisering nødvendiggjør flytting av virksomheten som i dag er spredd på forskjellige kontorer. I forhold til reglene om ulovfestet gjennomskjæring er det spørsmålet om lokalisering av virksomheten til byen i arbeidsgiveravgiftsmessig 0 %-sone, som skal vurderes. Utgangspunktet er at skattyters faktiske disposisjoner skal gis de normale skattemessige virkninger selv om skattyterens hovedformål med hele eller deler av en transaksjon har vært å oppnå skatte-/avgiftsmessige fordeler for seg selv eller andre. Unntaksvis kan det likevel bli aktuelt å vurdere om ulovfestet gjennomskjæring kommer til anvendelse. Temaet i gjennomskjæringsvurderingen er som det følger av ovenstående sitat fra Høyesterett i Reitan-dommen, todelt. Den består av et grunnvilkår og en totalvurdering. Stikkordmessig kan vilkårene for å benytte ulovfestet gjennomskjæring uttrykkes som et krav om skatte-/avgiftsmessig hovedmotiv og illojal tilpasning. Skattedirektoratet finner det ikke nødvendig å konkludere mht. hva som er hovedmotivet for lokalisering i nullsonen, før vi har vurdert om illojalitetskravet er oppfylt, ettersom gjennomskjæringsnormen må forstås slik at de to kravene er kumulative. Vi skal vurdere om lokaliseringen til byen i 0 %-sone, innebærer en illojal tilpasning til avgiftsreglene. I den anledning skal vi se nærmere på bakgrunnen for den differensierte arbeidsgiveravgiften som i Avgiftsvedtaket for 2009, er inntatt i § 1. Som anført av innsender, ble Norges opprinnelige ordning med differensiert arbeidsgiveravgift ansett i strid med EØS-avtaleverket om statsstøtte, noe som nødvendiggjorde endring av reglene. EU-kommisjonen vedtok nye retningslinjer for regionalstøtte i desember 2005, med virkning for perioden 1. januar 2007 til 31. desember 2013. ESA vedtok senere tilsvarende retningslinjer for EFTA-landene. Det fremgår i St.prp. nr. 1 (2006-2007) Skatte-, avgifts- og tollvedtak (heretter omtalt som stortingsproposisjonen eller proposisjonen) pkt. 2.5.2.1 på side 40 venstre spalte: ”De nye retningslinjene åpner for bruk av en ordning med differensiert arbeidsgiveravgift i svært tynt befolkede områder (regioner med mindre enn åtte innbyggere per kvadratkilometer). Retningslinjene krever i tillegg til befolkningstetthetskriteriet at landene påviser at ordningen er nødvendig for å hindre vedvarende befolkningsnedgang i de aktuelle områdene.” Det følger av stortingsproposisjonen at utformingen av ordningen med differensiert arbeidsgiveravgift måtte godkjennes av ESA før den ble iverksatt, og at ESAs tolkning av de nye retningslinjene derfor er avgjørende for innretningen av en ny ordning. Det følger videre av proposisjonen at differensiert arbeidsgiveravgift anses som et treffsikkert regionalt virkemiddel direkte rettet mot sysselsetting og bosetting i distriktene. Dette er bakgrunnen for at det i Avgiftsvedtaket bl.a. for inntektsåret 2009, er fastsatt differensierte satser for arbeidsgiveravgift, og for sone V er fastsatt 0 %-sats. Foruten å åpne for differensierte avgiftssatser er grunnlaget for sonetilhørighet endret fra ansattes bosted til der hvor arbeidsgiver driver virksomhet. I Avgiftsvedtaket § 1 i) tredje ledd er det gjort unntak fra utgangspunktet om at det er registreringsstedet som er avgjørende for sonesatsen. For tilfeller som faller inn under dette unntaket skal man benytte satsen for sonen hvor arbeidet er utført. Det er i praksis lagt til grunn at arbeidsutleie ikke omfattes av unntaket, se bl.a. Lignings-ABC 2008/09 side 121 flg. pkt. 9.1 og 9.4.1. Videre fremgår av stortingsproposisjonen at man i forbindelse med innføringen av de differensierte avgiftssatsene var klar over at det å velge sonen hvor arbeidsgiver driver virksomhet som lokaliseringskriterium, kunne åpne for uønskede tilpasninger i strid med formålet med differensierte satser. Se proposisjonen pkt. 2.5.2.6 hvor det bl.a. fremgår: ”Departementet vil følge nøye med på hvordan avgiftsvedtaket fungerer i praksis og gjennomføre regelendringer der det er behov for å demme opp for uønsket tilpasning. Dette kan for eksempel være aktuelt i tilfeller av arbeidsutleie. I tillegg vil skattemyndighetene i konkrete tilfeller kunne benytte den alminnelige skatterettslige gjennomskjæringsnormen for å unngå illojal skattetilpasning med sikte på å redusere satsen for arbeidsgiveravgift.” Avgiftsvedtaket § 1 b) første punktum har for inntektsåret 2009 følgende ordlyd: ”Når arbeidsgiver i inntektsåret 2009 driver virksomhet i sone V, er satsen 0 pst.” Det følger av historikken at ESA har satt helt klare forutsetninger for bruken av differensierte satser og at ordningen baserer seg på hvor arbeidsgivers virksomhet er lokalisert. Det følger videre at man ved innføringen av de differensierte satser fra 1. januar 2007 var klar over muligheten for uønsket tilpasning. Likevel er Avgiftsvedtaket gitt en ordlyd hvor det eneste og avgjørende kriteriet er hvor arbeidsgiver ”driver virksomhet”. I den saken vi her behandler har vi på bakgrunn av innsenders opplysninger, forutsatt at Newcos virksomhet reelt vil bli drevet i nullsonen hvor det vil skapes og/eller opprettholdes arbeidsplasser for i alle fall de ansatte som vil administrere virksomheten med utleie av personell. Slik Skattedirektoratet vurderer saken vil lokaliseringen til byen i avgiftssone V, ikke anses illojal i forhold til bestemmelsene i Avgiftsvedtaket for 2009. Direktoratet finner det etter dette ikke nødvendig å ta stilling til i hvilken grad det er skatte-/avgiftsbesparelsen som er hovedmotivet ved valgt lokalisering. Ut fra det faktum som er presentert og de forutsetninger som er tatt, er Skattedirektoratet kommet til at en lokalisering av virksomheten til byen i avgiftssone V, ligger innenfor de tilpasningsmuligheter som følger av Avgiftsvedtaket for inntektsåret 2009. Det er da ikke grunnlag for ulovfestet gjennomskjæring. Konklusjon Utskilling av virksomheten med utleie av personell til den aktuelle bransjen, til nytt aksjeselskap Newco AS, som lokaliseres til byen i avgiftssone V (0 %), gir ut fra det faktum som er presentert og de forutsetninger som er tatt, ikke grunnlag for ulovfestet gjennomskjæring ved fastsettelse av arbeidsgiveravgift etter Avgiftsvedtaket for inntektsåret 2009.