Skattefri fusjon mellom boligbyggelag og heleid aksjeselskap (ulovfestet rett)
Dato: 2006-03-28

Sammendrag: mars 2006 (BFU 12/06) Saken gjaldt spørsmålet om et heleid aksjeselskap skattefritt kunne fusjoneres inn i et boligbyggelag. Direktoratet bemerket at et boligbyggelag, etter endring av beskatningsmåte, er ”likestilt” med et aksjeselskap i henhold til skatteloven § 10-1. Fusjon etter skatteloven § 11-2 annet ledd stiller imidlertid også krav om at de selskaper som skal fusjoneres må være ”likeartet”, dvs. ha samme selskaps- og ansvarsform. Skattedirektoratet kom til at fusjonen ikke kunne gjennomføres skattefritt med hjemmel i skatteloven § 11-2. Fusjonen kunne imidlertid gjennomføres skattefritt i medhold av ulovfestet rett, forutsatt at den ble gjennomført etter de samme prinsipper og vilkår som gjelder for at fusjon mellom aksjeselskaper ikke skal utløse beskatning etter skatteloven §§ 11-1 flg.

Innsenders fremstilling av faktum og jus På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at Boligbyggelaget vurderer å innfusjonere sitt heleide datteraksjeselskap, Aksjeselskapet, for å få en mer rasjonell organisering av virksomheten. Det er opplyst at Aksjeselskapet eier og forvalter et bygg med forretningslokaler som er utleid til Boligbyggelaget. Innsender sier hun ikke har funnet uttalelser eller vedtak som behandler fusjon mellom boligbyggelag og aksjeselskap. Hun viser til skatteloven § 11-2 annet ledd hvor det fremgår at selskaper og sammenslutninger som skattemessig er likestilt med aksjeselskap etter bestemmelsene i skatteloven § 10-1, kan fusjoneres skattefritt når det overtakende selskap eller sammenslutning er ”likeartet med overdragende selskap eller sammenslutning”. Hun viser videre til skatteloven § 10-1 som fastslår at som selskap likestilt med aksjeselskap regnes selskap mv. som nevnt i § 2-2 annet ledd bokstav b til e. Innsender sier at et boligbyggelag er et samvirkeforetak, en selskapsform som uttrykkelig er angitt i bestemmelsens bokstav d. Det vises til at skatteloven § 11-2 stiller krav om at fusjonen skal gjelde to likeartede selskaper. Innsender sier det her gjelder et boligbyggelag og et aksjeselskap. Selskapsrettslig er de organisert forskjellig, men etter endring i skatteloven (med virkning fra og med 1. januar 2005), skal begge selskapsformer beskattes i henhold til regnskap. Særreglene om inntektsbeskatning av boligbyggelag basert på formue, er opphevet. Det bes om en bindende forhåndsuttalelse hvor det tas standpunkt til om en fusjon mellom Boligbyggelaget og Aksjeselskapet kan gjennomføres skattefritt. Skattedirektoratets vurderinger Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om det heleide Aksjeselskapet skattefritt kan fusjoneres inn i Boligbyggelaget. Det legges til grunn for fremstillingen at Boligbyggelaget er et boligbyggelag som omfattes av lov av 6. juni 2003 nr. 38 om bustadbyggjelag. Det fremgår av Lignings-ABC 2005 side 945 pkt. 2.3, at boligbyggelag etter opphevelsen av skatteloven § 10-51, skal ilignes skatt av virksomhetens faktiske overskudd fastsatt etter de alminnelige regler for samvirkeforetak. Det legges videre til grunn at Boligbyggelaget følger boligbyggelagslovens regler for utdeling til andelshaverne og at eventuell utdeling ut over bonus i henhold til boligbyggelagsloven § 3-5 annet ledd, følger skattelovens regler for utbytte, jf. skatteloven §§ 10-10 flg. Det er opplyst at Aksjeselskapet er eier og forvalter av fast eiendom med forretningslokaler som leies ut til Boligbyggelaget. Det skal først tas stilling til om fusjonen kan gjennomføres skattefritt med hjemmel i skatteloven § 11-2. Bestemmelsen lyder slik: (1) ”To eller flere aksjeselskaper eller allmennaksjeselskaper kan fusjoneres uten skattlegging av selskapene og aksjonærene når fusjonen skjer etter kapittel 13 i aksjeloven eller kapittel 13 i allmennaksjeloven. Skattefritaket omfatter likevel ikke fusjon i konsern etter nevnte lovers § 13-2 annet ledd der vederlaget er aksjer i annet datterselskap. (2) Selskaper og sammenslutninger som er skattemessig likestilt med aksjeselskap og allmennaksjeselskap etter bestemmelsene i § 10-1, kan fusjoneres uten skattlegging etter de samme prinsipper og vilkår som gjelder for aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper, jf. første ledd. Overtakende selskap eller sammenslutning må være likeartet med overdragende selskap eller sammenslutning.” (Understreket her) Det fremgår av lovteksten at aksje- og allmennaksjeselskaper kan fusjoneres skattefritt, jf. første ledd. Av annet ledd fremgår at også andre typer selskaper, som skattemessig er likestilt med aksje- og allmennaksjeselskaper i skatteloven § 10-1, kan fusjoneres skattefritt. Det fremgår av skatteloven § 10-1 at som likestilt regnes selskap mv. som er nevnt i skatteloven § 2-2 første ledd bokstav b til e, herunder ”samvirkeforetak”, jf. bokstav d. Etter opphevelsen av særreglene som gjaldt for inntektsligning av boligbyggelag, skal Boligbyggelaget ilignes skatt av virksomhetens faktiske overskudd fastsatt etter de alminnelige regler som gjelder for samvirkeforetak. Dette innebærer at Boligbyggelaget skal beskattes på samme måte som andre virksomheter med begrenset ansvar, dvs. etter de samme reglene og skattesatsene som gjelder for aksjeselskap, jf. Ot. prp. nr. 1 (2004-05) pkt. 17.3.1. Boligbyggelaget er etter dette å anse som ”likestilt” med aksje- og allmennaksjeselskap, og kan i utgangspunktet fusjoneres uten skattlegging etter de samme prinsipper og vilkår som gjelder for aksje- og allmennaksjeselskaper. Ordlyden i skatteloven § 11-2, jf. annet ledd siste pkt., stiller imidlertid også krav om at selskapene som skal fusjoneres ”må være likeartet”. Vilkåret om at selskapene skal være likeartet innebærer at fusjonspartene må ha samme selskaps- og ansvarsform. Dette fremgår klart i forarbeidene til skattereglene for fusjon og fisjon av selskaper, se Ot. prp. nr. 71 (1995-96) bl.a. under pkt. 1.6 Sammendrag av departementets forslag, hvor det heter: ”Det tas ikke opp forslag om at fusjon av selskaper med ulik selskaps- eller ansvarsform …… skal omfattes. Departementet tar sikte på å komme tilbake med forslag til regler for omdannelser fra en selskapstype til en annen, for eksempel omdanning av ansvarlige selskap til kommandittselskap eller aksjeselskap. Etter at selskaper av ulik art er omdannet til likeartede selskaper, kan disse fusjoneres etter de skatteregler som gjelder for fusjon”. Det foreliggende tilfellet gjelder et heleid aksjeselskap som vurderes innfusjonert i et boligbyggelag. De aktuelle selskapene har begge begrenset ansvar, men selskapsformen er forskjellig. Skattedirektoratet er derfor kommet til at en fusjon mellom Boligbyggelaget og Aksjeselskapet ikke kan gjennomføres skattefritt med hjemmel i skatteloven § 11-2. Direktoratet skal så ta stilling til om ulovfestet rett/administrativ praksis gir grunnlag for skattefri fusjon mellom Boligbyggelaget og Aksjeselskapet. Det fremgår av forarbeidene til skattereglene for fusjon og fisjon, Ot. prp. nr 71 (1995-96), at det før vedtakelsen av lovreglene om skattefri fusjon og fisjon, i enkelte administrative uttalelser var lagt til grunn at fusjon mellom selskaper med ulik selskaps- og ansvarsform kunne gjennomføres uten beskatning. Uttalelsene gjaldt innfusjonering av heleid datteraksjeselskap i henholdsvis sparebank og andelslag (som var omfattet av dagjeldende selskapsskattelov § 1-1). I proposisjonen, pkt. 3.2, er det uttrykkelig sagt at denne praksis skal opprettholdes også etter vedtakelsen av skattereglene om fusjon og fisjon. Finansdepartementet har i en uttalelse avgitt 10. februar 1997 (Utv. 1997 side 412) antatt at fusjon mellom et samvirkelag og dets heleide aksjeselskap kunne skje uten beskatning så lenge dette skjedde etter samme prinsipper og vilkår som er stilt for at fusjoner mellom aksjeselskap ikke skal utløse beskatning. I en uttalelse fra 14. januar 1999 (Utv. 1999 side 708) viste departementet til den foreliggende administrative praksis for skattefri fusjon mellom selskaper med ulik selskaps- og ansvarsform. Det ble vist til at reglene er basert på ulovfestet rett og begrunnet i kontinuitetsbetraktninger. Det ble videre vist til at det var vesentlig sammenfall i ligningsmåte og materielle skatteregler på selskaps- og eiernivå for de selskaper hvor skattefri fusjon var akseptert. Departementet kom i den aktuelle saken til at et heleid datteraksjeselskap kunne innfusjoneres i et interkommunalt selskap med delt ansvar, fordi begge selskapene var underlagt de særlige reglene som gjelder for beskatning av kraftforetak. På grunn av vesentlig sammenfall i ligningsmåte og materielle skatteregler på selskaps- og eiernivå finner Skattedirektoratet med grunnlag i ulovfestet praksis, at en fusjon mellom Boligbyggelaget og det heleide Aksjeselskapet kan gjennomføres uten beskatning. Det er en forutsetning at fusjonen gjennomføres etter de samme prinsipper og vilkår som gjelder for at fusjoner mellom aksjeselskaper ikke skal utløse beskatning, jf. skatteloven §§ 11-1 flg. Konklusjon Fusjon mellom Boligbyggelaget og det heleide Aksjeselskapet kan gjennomføres uten beskatning. Det er en forutsetning at fusjonen gjennomføres etter de samme prinsipper og vilkår som gjelder for at fusjoner mellom aksjeselskaper ikke skal utløse beskatning, jf. skatteloven §§ 11-1 flg.