Merverdiavgift - tilbakegående avgiftsoppgjør for kostnader ved opparbeidelse av tomt
Dato: 2021-09-30

Sammendrag: Opparbeidelse av tomt etablerer i seg selv ikke en kapitalvare, men kan anses som en del av kapitalvare som etableres. Bygging av internvei og annen infrastruktur anses som separate kapitalvarer. Merverdiavgift på kostnader til opparbeidelse av tomt kan fordeles mellom de forskjellige kapitalvarene etter prinsippet i merverdiavgiftsforskriften (fmval) § 8-2-1. Fristen for tilbakegående avgiftsoppgjør etter merverdiavgiftsforskriften (fmval) § 8-6-2 første ledd annet punktum starter å løpe fra ferdigstillelsestidspunktet av bygg og felles infrastruktur. Et fellesregistrert avgiftssubjekt bestående av blant annet seks eiendomsselskaper («eiendomsselskapene») eier i fellesskap et større tomteområde som planlegges utviklet til en næringspark for hovedsakelig logistikkvirksomheter. Eiendomsselskapene vil oppføre bygg på tomteområdet for utleie til avgiftspliktig virksomhet. Oppføringen av bygg forutsetter at det utføres en tomteopparbeidelse før byggene kan oppføres. I tillegg må det bygges en internvei for adkomst til byggene fra eksisterende fylkesvei.Avgiftssubjektet ønsker å avklare fristen for tilbakegående avgiftsoppgjør etter mval. § 8-6 for den inngående merverdiavgiften subjektet vil pådra seg i forbindelse med tomteopparbeidelsen, nærmere bestemt hvor lang tid det kan gå fra tomteopparbeidelsen og til leiekontrakt med avgiftspliktige leietakere må være inngått før retten til tilbakegående avgiftsoppgjør går tapt. I den forbindelse er det reist spørsmål om utgifter til tomteopparbeidelsen er å anse som kapitalvare etter mval. § 9-1 annet ledd bokstav b, eller inngår som en del av kapitalvaren som etableres ved oppføring av bygg mv. på tomten. Det er videre reist spørsmål om internveien på området og annen infrastruktur skal anses som separate kapitalvarer, og hvordan merverdiavgift på tomteopparbeidelsen skal fordeles mellom kapitalvarene. Endelig ønskes det avklart om fristen i fmval. § 8-6-2 for å kreve tilbakegående avgiftsoppgjør starter å løpe fra ferdigattest utstedes for tomteopparbeidelsen, eller fra tidspunktet for fullføringen av kapitalvarene tomteopparbeidelsen(e) er en del av. Saken er tatt under behandling av Skattedirektoratet da saken er å anse som prinsipiell, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-1-1 tredje ledd siste punkt. Skattedirektoratet legger til grunn at tomteopparbeidelsen ikke i seg selv etablerer en kapitalvare etter mval. § 9-1 annet ledd bokstav b, men at de kan anses som en del av kapitalvaren(e) som etableres, jf. merverdiavgiftsforskriften § 9-1-1. Bygging av internveien og annen infrastruktur anses som separate kapitalvarer.Ved fordeling av tomteopparbeidelseskostnader mellom de forskjellige kapitalvarer, kan prinsippet i merverdiavgiftsforskriften § 8-2-1 benyttes, jf. nærmere nedenfor under punkt 4. Fristen for tilbakegående avgiftsoppgjør etter merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2 første ledd annet punktum starter å løpe fra ferdigstillelsestidspunktene for kapitalvarene bygg og felles infrastruktur. I henhold til lov av 27. mai 2016 nr. 14 om skatteforvaltning (sktfvl.) § 6-1 første ledd, kan skattemyndighetene på anmodning fra en skattepliktig gi bindende forhåndsuttalelse om de skattemessige virkningene av en konkret planlagt disposisjon før den igangsettes. Dette gjelder bare når det er av vesentlig betydning for den skattepliktige å få klarlagt virkningene før igangsetting, eller spørsmålet er av allmenn interesse.Det skal betales et gebyr for bindende forhåndsuttalelser, jf. sktfvl. § 6-3. Ifølge forskrift av 23. november 2016 nr. 1360 til sktfvl. skal det betales gebyr for hver anmodning om bindende forhåndsuttalelse, jf. § 6-3-1 første ledd. Innsender har opplyst at de faller inn under definisjonen av små foretak, jf. sktfvl. § 6-3 tredje ledd bokstav c, og har vedlagt anmodningen betalingsbekreftelse som viser at gebyr på åtte rettsgebyr, kr 9592 er innbetalt.Skattedirektoratet finner at de formelle vilkårene for å avgi bindende forhåndsuttalelse er oppfylt. Endelig avgitt uttalelse er bindende for alle instanser innen Skatteetaten. For at myndighetene skal være bundet av uttalelsen må den planlagte disposisjonen besluttes og iverksettes slik den fremgår av anmodningen. Den bindende forhåndsuttalelsen legges til grunn dersom den skattepliktige krever det ved fastsettingen i den skattemeldingen som omfatter den aktuelle disposisjon, og den faktiske disposisjon er gjennomført i samsvar med forutsetningene for uttalelsen. Det må sannsynliggjøres at disposisjonen er identisk med den disposisjon forhåndsuttalelsen gjelder. Beløpsmessige eller kvantitative forskjeller uten betydning for det avgjorte rettsspørsmål ses det bort fra, jf. skatteforvaltningsloven § 6-1 tredje ledd, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-1-9 første ledd. Hvis den skattepliktige ikke har krevd at uttalelsen skal legges til grunn i skattemeldingen, vil retten til å benytte uttalelsen normalt bortfalle.Uttalelsen har bare bindende virkning for disposisjoner som er besluttet og iverksatt innen tre år etter utgangen av det året da uttalelsen ble gitt. Den bindende virkningen av en forhåndsuttalelse opphører fem år etter utgangen av det året uttalelsen ble gitt. Videre bør man være klar over at dersom rettstilstanden endres ved lov eller forskrift, går disse reglene foran det som er bestemt i uttalelsen.Uttalelsen kan påklages i samsvar med reglene om klage over enkeltvedtak om skattefastsetting i skatteforvaltningsloven kapittel 13, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-2. Skriftlig klage skal innen 6 uker sendes det organ som har avgitt den bindende forhåndsuttalelsen. Reglene om krav til anmodningens innhold i § 6-1-4 gjelder tilsvarende for klage over en bindende forhåndsuttalelse, jf. § 6-2-1. Ved mottak av klage skal den instans som har avgitt uttalelsen vurdere om det er grunnlag for omgjøring til gunst for den skattepliktige, jf. skatteforvaltningsloven § 13-6 tredje ledd. Er vilkårene for å behandle en klage ikke til stede skal den instans som har avgitt uttalelsen avvise saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-6 annet ledd.I det tilfellet klagen tas til behandling skal det organ som mottar klagen utarbeide en uttalelse til Skatteklagenemnda og oversende klagen, jf. skatteforvaltningsloven §§ 13-3, 13-4 og 13-5.

Innsenders fremstilling av faktum og jus Fra anmodningen siteres følgende: “Faktum skattekontoret kan legge til grunn for sin bindende forhåndsuttalelse er som følger:• Eiendomsselskapene eier det aktuelle tomteområdet bestående av gnr. x og bnr. x og gnr. x og bnr. x i Z kommune, som totalt utgjør ca. 550 mål. Hver av Eiendomsselskapene eier hver sin ideelle andel av tomteområdet. Området planlegges utviklet til en næringspark med bygg for utleie til logistikkvirksomhet. Området vil bli seksjonert, men er foreløpig kun inndelt i byggefelt allokert til hvert enkelt eiendomsselskap i en planskisse som følger:…• Tomteområdet er regulert til næringsformål i reguleringsplaner vedtatt av kommunen, men består i dag kun av utmark og ser slik ut:…• Utbyggingsområdets tilstand gjør det derfor nødvendig med relativt omfattende tomteopparbeidelse før det kan oppføres bygg på tomten. • Reguleringsplanen krevde opprinnelig såkalt massebalanse ved tomteopparbeidelsen innenfor hvert enkelt byggefelt i utbyggingsområdet. Resultatet av omfattende grunnundersøkelser viste imidlertid at dette ikke vil være mulig og i samråd med kommunen ble det konkludert at hele utbyggingsområdet skal ses under ett mht ønsket massebalanse. Eiendomsselskapene vil derfor inngå en felles avtale med entreprenør om tomteopparbeidelse for hele utbyggingsområdet, men slik at entreprenøren skal fakturere det enkelte eiendomsselskap direkte for den del av tomteopparbeidelsen som gjelder det aktuelle eiendomsselskaps byggefelt. • Tomteopparbeidelsene vil bestå av: o Fjerning av grunn som ikke egner seg byggegrunn, slik som skogbunn og tilsvarende uegnet grunn. Massene blir transportert til deponier i nærheten av utbyggingsområdet eller brukt i oppbygning av fremtidige grøntarealer og voller på området. o Sprengning av fjell/stein med minst en meter under ferdig høyde. Der hvor man må bygge opp kvalitetsfylling for å komme opp i ønsket høyde legges denne kvalitetsfyllingen ut ihht spesifikasjon fra geotekniker. • Tomteopparbeidelsesarbeidenes omfang krever at det søkes om ferdigattest fra kommunen før videre arbeider med oppføring av bygg mv. på eiendommen kan starte, og det vil da bli utstedt én ferdigattest for tomteopparbeidelsen for hele området. • Når tomteopparbeidelsen er gjennomført vil Eiendomsselskapene oppføre bygg på tomten, samt etablere nødvendig infrastruktur slik som internvei som gir adkomst til byggene fra nærmeste hovedvei. Eiendomsselskapene vil være eier av bygg som oppføres på egen del av tomten, mens internveien og annen felles infrastruktur vil eies i sameie mellom Eiendomsselskapene. • Byggene som skal oppføres vil i hovedsak være lager- og logistikkanlegg, som skal leies ut til bruk i virksomheter som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Slike bygg oppføres vanligvis etter den aktuelle leietakers ønsker og vil derfor ikke bli bygd før det er inngått leiekontrakt. Avgiftssubjektet vil fra samme tidspunkt søke om frivillig registrering i Merverdiavgiftsregisteret etter mval. § 2-3 første ledd. • Tomteopparbeidelsen og den etterfølgende oppføringen av bygg og infrastruktur på tomten omfattes av samme utbyggingsplan, men tiltakene vil bli utført på ulike tidspunkter på en slik måte at de vil være omfattet av forskjellige byggetillatelser og bli godkjent i forskjellige ferdigattester. • Det enkelte Eiendomsselskap vil være oppdragsgiver og byggherre for alt av arbeider og byggetiltak som skal utføres på det enkelte Eiendomsselskaps del av tomten. Dette gjelder både tomteopparbeidelsen og etableringen av infrastruktur som skal eies i sameie mellom Eiendomsselskapene og oppføringen av bygg for utleie som skal eies av det enkelte Eiendomsselskap. • Eiendomsselskapene vil inngå felles avtale med en entreprenør som skal utføre tomteopparbeidelsen, felles avtale med en entreprenør som skal utføre arbeidene med etablering av felles infrastruktur, og egne, separate avtaler med entreprenører som skal oppføre bygg på det aktuelle Eiendomsselskapets del av tomten. Det vil sannsynligvis være ulike entreprenører som engasjeres til å opparbeide tomten, etablere infrastruktur og oppføre bygg, da dette er arbeider som krever forskjellige kvalifikasjoner/kompetanse. • De ulike delene av arbeidene på tomten vil bli fullført trinnvis. Tomteopparbeidelsen vil bli utført først av hensyn til markedsføringen av prosjektet overfor potensielle leietakere og fordi tomteopparbeidelsen er en forutsetning for å kunne oppføre bygg på tomten. Byggene og nødvendig infrastruktur vil bli etablert etter hvert som det inngås leiekontrakter, da banken krever dokumentasjon på fremtidige inntekter før de innvilger byggelån. Dette er den naturlige fremdriften i prosjektet, men det kan altså gå en viss tid fra tomteopparbeidelsen er ferdig og til oppføring av bygg og infrastruktur starter. • Eiendomsselskapene er i dialog med aktuelle entreprenører for kontrahering av tomteopparbeidelsen, men det er per dags dato ikke inngått noen kontrakt. Arbeidet med tomteopparbeidelsen planlegges igangsatt høsten 2021. Tomteopparbeidelsen vil gjennomføres suksessivt, men de samlede arbeidene er estimert fullført med ferdigattest i løpet av sommeren-høsten 2023. Som nevnt vil oppføringen av bygg og nødvendig infrastruktur på tomten igangsettes av Eiendomsselskapene først når det er inngått leieavtaler med brukere av de respektive byggene. Det er antatt at tidsperioden vil kunne bli så lang som fem til syv år, alt avhengig av hvor raskt Eiendomsselskapene får tilslag fra interesserte leietakere. 3 SPØRSMÅLENE SOM OMFATTES AV ANMODNINGENPå grunnlag av faktum som beskrevet i punkt 2 ber vi skattekontoret besvare følgende spørsmål i en bindende forhåndsuttalelse til Avgiftssubjektet:i) Vil tomteopparbeidelsen anses som en kapitalvare etter mval. § 9-1(2)(b)? ii) Dersom svaret på i) er NEI; vil tomtopparbeidelsen anses som en del av kapitalvaren som etableres ved oppføringen av bygg mv. på tomten? iii) Dersom svaret på ii) er JA; vil byggingen av internveien og annen infrastruktur anses som separate kapitalvarer og ikke som en del av den kapitalvaren som etableres ved oppføringen av bygg på tomten? iv) Dersom svarene på ii) og iii) er JA; hvordan skal inngående merverdiavgift på tomteopparbeidelsen fordeles mellom kapitalvarene? v) Vil fristen som er satt i fmva. § 8-6-2 for å kreve tilbakegående avgiftsoppgjør for merverdiavgift på tomteopparbeidelsen starte å løpe fra ferdigattest utstedes for tomteopparbeidelsen eller fra tidspunktet for fullføringen av kapitalvaren(e) tomteopparbeidelsen er en del av? 4 VÅR VURDERING4.1 Rettslig utgangspunktNæringsdrivende registrert i Merverdiavgiftsregisteret har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester til bruk i den registrerte virksomheten, jf. mval. 8-1. Et registrert avgiftssubjekt kan kreve fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser foretatt før den næringsdrivende ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret, etter reglene om såkalt tilbakegående avgiftsoppgjør. Forutsetningen er at anskaffelsene har direkte sammenheng med omsetningen i den registrerte virksomheten, og at tilbakegående avgiftsoppgjør kreves innen tre år etter at virksomheten er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, jf. mval. § 8-6.Utgangspunktet er at tilbakegående avgiftsoppgjør bare kan kreves for inngående merverdiavgift på varer og tjenester som er anskaffet inntil tre år før registrering, jf. mval. § 8-6(1) 1. setning. Denne tidsbegrensningen gjelder imidlertid ikke for anskaffelser som inngår i en kapitalvare som nevnt i § 9-1(2)(b), jf. mval. § 8-6(1) 5. setning. For inngående merverdiavgift på anskaffelser som inngår i en kapitalvare som nevnt i § 9-1(2)(b) gjelder kun en frist om at kravet om tilbakegående avgiftsoppgjør framsettes innen tre år regnet fra retten til tilbakegående avgiftsoppgjør oppstod, jf. mval. § 8-6(1) 4. setning.Hvorvidt en anskaffelse skal anses som en kapitalvare etter mval. § 9-1(2)(b) vil dermed ha betydning for hva som er fristen for å kreve tilbakegående avgiftsoppgjør. 4.2 Vil tomteopparbeidelsen anses som en kapitalvare etter mval. § 9-1(2)(b)?Det fremgår av mval. § 9-1(2)(b) at med kapitalvarer menes "fast eiendom som har vært gjenstand for ny-, på- eller ombygging der inngående merverdiavgift på kostnadene ved dette utgjør minst 100.000 kroner". I forskriften til bestemmelsen fremgår det at "[m]ed inngående merverdiavgift påløpt i forbindelse med byggetiltak som nevnt i merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b menes" bl.a. "a) merverdiavgift som skal betales for tjenester som anskaffes i forbindelse med byggetiltaket" og "b) merverdiavgift som skal betales for varer som anskaffes og tilføyes eiendommen i forbindelse med byggetiltaket".Lovens ordlyd tilsier altså at det må være snakk om "ny-, på- eller ombygging" i form av et "byggetiltak", for at det skal være en kapitalvare.Høyesterett har i Rt. 2014 s. 1229 (Mandal) vurdert rekkevidden av kapitalvarebegrepet i merverdiavgiftsloven. I dommen tok Høyesterett konkret stilling til om prosjekteringsarbeid eller rivning av eksisterende bygg på en fast eiendom kunne anses som en kapitalvare i merverdiavgiftslovens forstand. De relevante arbeidene var foretatt av et selskap som overdro eiendommen til en kommune som etter overtakelse skulle oppføre bygg på eiendommen. Høyesterett la enstemmig til grunn at en kapitalvare ikke kan anses etablert dersom det ikke har funnet sted fysiske arbeider på eiendommen, jf. avsnitt 38. Dette ekskluderte prosjektarbeid, men ikke nødvendigvis rivningsarbeider.Når det gjelder den videre forståelsen kapitalvarebegrepet la Høyesteretts flertall (4-1) til grunn at det forutsetter "oppføringsarbeider som et verdiøkende tiltak" og "tiltak som tilfører en eiendom slik varig verdig som definisjonen av kapitalvare tar sikte på", jf. avsnittene 45-46 i dommen. På denne bakgrunn ble heller ikke rivningsarbeider ansett som kapitalvarer i merverdiavgiftslovens forstand fordi rivning rent språklig er det motsatte av oppføring/bygging, og noe som normalt ikke blir ansett å tilføre den faste eiendommen varig verdi.Skattedirektoratet har i en prinsipputtalelse datert 19. februar 2019 tatt stilling til hvorvidt tomteopparbeidelse kan anses som en kapitalvare. Tomteopparbeidelse bestod i den aktuelle saken av jordflytting pålagt av offentlige myndigheter, steinsprenging, legging av fiberduk og oppfylling av betydelige mengder pukk til fordeling utover tomten. Med henvisning til Høyesteretts dom i Mandal-saken, la Skattedirektoratet til grunn at "grensen for når en kapitalvare er etablert ved oppføring av bygg ligger i skjæringspunktet klargjøring/planering av tomt og grunnarbeider i den betydning at arbeider med selve fundamenteringen av bygget starter". Skattedirektoratet konkluderte dermed med at tomteopparbeidelsen ikke kunne anses som en kapitalvare fordi dette kun var arbeider med klargjøring/planering av tomt for oppføring av fabrikk, og ikke grunnarbeider som kunne anses som en del av et byggetiltak i mval. § 9-1(2)(b) sin forstand.Tomteopparbeidelsen vil i foreliggende sak kun omfatte klargjøring/planering av tomt for bygging. Arbeidene vil derimot ikke omfatte selve fundamenteringen eller noen form for oppføring bygg på tomtegrunnen.Vi antar på denne bakgrunn at tomteopparbeidelsen ikke vil anses som en kapitalvare etter mval. § 9-1(2)(b), og ber skattekontoret bekrefte at denne forståelsen er korrekt. 4.3 Vil tomtopparbeidelsen anses som en del av kapitalvaren som etableres ved oppføringen av bygg mv. på tomten?Dersom tomteopparbeidelsesarbeidene ikke anses som kapitalvare i seg selv (punkt 4.2), så er spørsmålet om tomteopparbeidelsene likevel kan anses som en del av kapitalvaren som etableres ved oppføringen av bygg mv. på tomten.Etter lovens ordlyd er dette et spørsmål om tomteopparbeidelsen kan anses som en del av byggetiltaket som utgjør en kapitalvare etter mval. § 9-1(2)(b), altså som en del av "nybyggingen". Forskriften tilsier at alle varer og tjenester som "anskaffes og tilføyes eiendommen i forbindelse med byggetiltaket" er omfattet av kapitalvaren, jf. fmva. § 9-1-1.Finansdepartementet har i en tolkningsuttalelse fra 16. november 2007 uttalt følgende om denne problemstillingen:"Det er også stilt spørsmål om inngående merverdiavgift på kostnader til opparbeidelse av tomten og uteareal, boring, kostnader til arkitekt, byggeledelse osv., skal regnes med ved en ny-, på- eller ombygging (byggetiltaket). Departementet antar at på samme måte som kostnader til konsulenter, skal også kostnader til arkitekter og byggeledelse henføres til byggetiltaket. Dessuten vil inngående merverdiavgift som kan fradragsføres i forbindelse med opparbeidelse av tomten mv., parkeringsplasser osv. også være gjenstand for justering. Når det gjelder spørsmålet om hvilke gjenstander som skal regnes med til en fast eiendom vises det til hvordan dette generelt avgrenses i merverdiavgiftsretten, for eksempel slik at fast eiendom også omfatter faste anlegg for ventilasjon, oppvarming mv."Finansdepartementet utelukker her på ingen måte at kostnader til opparbeidelse av tomten kan henføres til byggetiltaket og dermed anses som en del av kapitalvaren som er gjenstand for justering.I Mandal-saken kom Høyesterett til at rivningsarbeidene ikke var en kapitalvare, men førstvoterende uttalte i denne sammenheng følgende (avsnittene 48 og 49 i dommen):"Jeg vil likevel ikke utelukke at rivning kan være så sammenvevd med nybygging både faktisk og kontraktuelt, at det ikke vil være riktig å skille det ene fra den andre … Etter min oppfatning kan det tenkes tilfeller der de fysiske arbeidene vil måtte regnes som del av et nybyggingsarbeid allerede når rivningsarbeidene starter. Dette kan være aktuelt der rivning og nybygging er avtalt som en sammenhengende operasjon og rammene rundt arbeidet har et tydelig preg av dette."Spørsmålet blir om tomteopparbeidelsen er så sammenvevd, faktisk og kontraktuelt, at det ikke blir riktig å skille tomeopparbeidelsen fra de senere nybyggingsarbeidene på tomten.I foreliggende sak er det for det første slik at tomteopparbeidelsen er en forutsetning for oppføring av de aktuelle byggene på tomten. Det er ikke mulig å realisere byggeprosjektet uten at den planlagte tomteopparbeidelsen gjennomføres først. Tomteopparbeidelsen må derfor anses som et nødvendig element i prosjektet med oppføring av de aktuelle bygg på tomten.For det andre vil tomteopparbeidelsen ikke tjene noe annet formål enn å tilrettelegge for oppføringen av de aktuelle bygg på tomten og tilhørende infrastruktur. Ingen del av tomten som opparbeides vil brukes til noe annet enn grunnareal for bygg og tilhørende infrastruktur.For det tredje vil tomteopparbeidelsen skje som et ledd i en samlet plan for utbygging av tomten, der Eiendomsselskapene vil være oppdragsgivere og byggherrer i kontrakter med de involverte entreprenører for alle deler av prosjektet som gjelder egen andel av tomten.Tomteopparbeidelsen må derfor anses sammenvevd med oppføringen av bygg mv. på tomten, både faktisk og kontraktuelt, på en slik måte at tomteopparbeidelsen anses som en del av kapitalvaren som etableres ved nybyggingen på tomten.Det faktum at Eiendomsselskapene vil kontrahere hhv tomteopparbeidelsen og oppføringen av bygg med forskjellige entreprenører, kan ikke ha noen betydning i denne sammenheng. For det første er det vanlig at det velges ulike entreprenører til denne typen arbeid fordi arbeidene krever ulike kvalifikasjoner/kompetanse. Hvis det at man velger ulike entreprenører skulle få den konsekvens at tomteopparbeidelsen ikke anses som en del av byggetiltaket, så vil det kunne få svært uheldige avgiftsrettslige konsekvenser som igjen vil kunne påvirke valget av entreprenør og avgiften vil da ikke virke nøytralt i tråd med lovgivers formål. For det andre er det ikke rettslige holdepunkter for å anse tomteopparbeidelsen som atskilt fra byggetiltaket kun fordi arbeidene er utført av forskjellige entreprenører. Det avgjørende i Mandal-saken var ikke at rivningen og byggingen ble utført av forskjellige entreprenører, men at arbeidene ble kontrahert av forskjellige oppdragsgivere før og etter en overdragelse av eiendommen, slik at rivningen og byggingen ikke var ledd i ett og samme prosjekt. Dette er annerledes i foreliggende sak hvor Eiendomsselskapene vil være oppdragsgiver og byggherre for både tomteopparbeidelsen og oppføringen av bygg og begge disse operasjonene vil kontraheres av Eiendomsselskapene som ledd i ett og samme prosjekt.Det faktum at det vil kunne gå flere år fra tomteopparbeidelsen er ferdig til oppføringen av bygg starter kan heller ikke ha betydning, såfremt disse to operasjonene kontraheres som ledd i ett og samme prosjekt og den ene er en nødvendig forutsetning for den andre. Det foreligger da slik sammenheng mellom operasjonene at de må anses som deler av samme byggetiltak og kapitalvare.Vi anser på denne bakgrunn at tomteopparbeidelsen må anses som en del av kapitalvaren som etableres ved oppføringen av bygg mv. på tomten, og ber skattekontoret bekrefte at denne forståelsen er korrekt. 4.4 Vil byggingen av internveien og annen infrastruktur anses som separate kapitalvarer og ikke som en del av den kapitalvaren som etableres ved oppføringen av bygg på tomten?Dersom tomteopparbeidelsesarbeidene ikke anses som kapitalvare i seg selv (punkt 4.2), men som en del av kapitalvaren som etableres ved byggingen på tomten (punkt 4.3), så er spørsmålet om inngående merverdiavgift på tomteopparbeidelsene skal allokeres til kapitalvaren som etableres ved oppføringen av bygg på tomten eller fordeles mellom bygget og de andre byggetiltakene på tomten (internveien og annen infrastruktur). Det avgjørende i denne sammenheng må være om internveien og annen infrastruktur skal anses som separate kapitalvarer eller som en del av kapitalvaren som etableres ved oppføringen av bygg på tomten.Spørsmålet om hva som utgjør en og flere kapitalvarer er behandlet i Finansdepartementets fortolkningsuttalelse fra 16. november 2007 hvor departementet i relasjon til nybygging uttaler følgende:"Ved byggetiltak som går ut på nybygging vil det trolig være relativt enkelt å fastslå om det foreligger samme eller flere byggetiltak, og slike byggetiltak vil gjerne være så kostbare at beløpsgrensen på 100 000 kroner i inngående merverdiavgift uansett overstiges. Det kan imidlertid reises spørsmål om det foreligger ett eller flere byggetiltak – en eller flere kapitalvarer – ved større utbygninger som gjennomføres i flere byggetrinn. I slike tilfeller kan det være naturlig å anse de ulike byggetrinnene som flere byggetiltak og dermed som flere kapitalvarer. Det kan for eksempel tenkes at et kjøpesenter eller større kontorbygg blir utviklet som to forskjellige byggetrinn (i egne prosjekter) der byggetrinn 1 fullføres før byggetrinn 2 begynner. I slike tilfeller antar departementet at det vil være både naturlig og hensiktsmessig å behandle de to byggetrinnene som to byggetiltak og dermed som to kapitalvarer. Dette vil gjelde selv om hele utbyggingen for eksempel omfattes av den samme hovedentreprisen eller byggetillatelsen (se under). Det forhold at byggeprosessen står stille en tid, vil imidlertid ikke dermed bety at det foreligger flere byggetiltak."I Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 8. juni 2012 påpekes at tidspunktet for når de ulike delene av byggeprosjektet tas i bruk bør tillegges vekt da dette vil være i tråd med lovmotivenes formålsbetraktninger om at fradragsretten skal reflektere den faktiske bruk av kapitalvaren i avgiftspliktig virksomhet.Begge fortolkningsuttalelsene konkluderer imidlertid med at det i alle tilfeller må foretas en konkret vurdering av byggeprosjektet og hvorvidt dette består av en eller flere kapitalvarer, og at relevante momenter i denne vurderingen vil være hvorvidt byggearbeidene dekkes av samme byggetillatelse eller samme hovedentreprise, konkrete forhold knyttet til selve ferdigstillelsen og bruken, og hvorvidt det fremstår som et helhetlig byggeprosjekt eller delprosjekt.I Merverdiavgiftshåndboken 17. utgave 2021, side 854 fremgår det at "infrastrukturtiltak på egen tomt som i tid sammenfaller med for eksempel oppføring av et utleiebygg, kan anses som samme kapitalvare som utleiebygget. Slike infrastrukturtiltak kan være opparbeidelse av tomt og uteareal i forbindelse med byggearbeider, herunder parkeringsplasser, tilførselsveier, grøntanlegg mv." Dette er også lagt til grunn i en bindende forhåndsuttalelse avgitt 9. juli 2008 (BFU 29/08), riktignok med en avgrensning mot infrastrukturarbeider utenfor egen tomt. Infrastrukturarbeidene utenfor egen tomt var en del av rekkefølgekravene vedtatt av kommunen som bestod av opparbeidelse av veier, rundkjøringer, gang- og sykkelveier i tilknytning til hele utbyggingsområdet og som skulle overtas av kommunen.I foreliggende sak vil internveien og øvrig infrastrukturtiltak etableres på tomten, det vil si på det enkelte Eiendomsselskaps del av tomten, og bruksrett til internveien vil inngå som en del av leieobjektet i de fremtidige leieforholdene med avgiftspliktige leietakere. Internveien vil etableres i forbindelse med oppføring av bygg på tomten, men i takt med behovet for atkomst til byggene som oppføres. Omfanget av vei som bygges og når vil derfor avhenge av hvor på tomten de første byggene oppføres. Dette vil derfor også kunne medføre at internveien fullføres, helt eller delvis, og tas i bruk, før Eiendomsselskapene oppfører bygg på sine deler av tomten. Når dette er sagt så vil det foreligge en klar og nødvendig funksjonell sammenheng mellom internveien og oppføringen av bygg på tomten, og internveien vil tas i bruk etter hvert som byggene oppføres og tas i bruk. Det er derfor naturlig å anse etableringen av internveien og øvrig infrastruktur som en del av samme byggetiltak og kapitalvare som oppføringen av byggene på tomten.Vi antar på denne bakgrunn at byggingen av internveien og annen infrastruktur ikke skal anses som separate kapitalvarer, men som en del av den kapitalvaren som etableres ved oppføringen av bygg på tomten. Dette vil innebære at all inngående merverdiavgift på kostnadene til internveien skal allokeres til kapitalvaren som etableres ved oppføringen av bygg på tomten. Skattekontoret bes om å bekrefte at denne forståelsen er korrekt. 4.5 Hvordan skal inngående merverdiavgift på tomteopparbeidelsen fordeles mellom kapitalvarene?Dersom tomteopparbeidelsesarbeidene ikke anses som kapitalvare i seg selv (punkt 4.2), men som en del av kapitalvaren som etableres ved byggingen på tomten (punkt 4.3), og byggingen av internveien og annen infrastruktur helt eller delvis anses som separate kapitalvarer som ikke er en del av den kapitalvaren som etableres ved oppføringen av bygg på tomten (punkt 4.4), så er spørsmålet hvordan den inngående merverdiavgift på tomteopparbeidelsen skal fordeles mellom kapitalvarene.De eneste reglene som sier noe om allokeringen av inngående merverdiavgift til byggetiltak/kapitalvarer finnes i fmva. § 9-1-1. Disse reglene sier imidlertid ikke noe konkret om hva som er styrende for allokeringen av inngående merverdiavgift mellom forskjellige kapitalvarer når avgiften gjelder varer og tjenester som er anskaffet og tilført en eiendom som er gjenstand for flere byggetiltak. Vi antar imidlertid at de samme fordelingsprinsippene som er akseptert ved anvendelsen av mval. § 8-2 også er anvendelige i denne sammenheng. Dette betyr i så fall at Avgiftssubjektet kan fordele inngående merverdiavgift på tomteopparbeidelsen mellom hhv bygg og internveien og annen infrastruktur basert på hvor stor del av tomten (areal) de ulike byggetiltakene dekker. For eksempel; dersom gulvflate for bygg er 100 og internveiens areal er 40, noe som tilsvarer et totalt areal på 140, så vil 71,5 % av merverdiavgiften på kostnadene til tomteopparbeidelsen fordeles til bygget og 28,5 % til internveien.Vi ber skattekontoret bekrefte at denne forståelsen er korrekt. 4.6 Vil fristen som er satt i fmva. § 8-6-2 for å kreve tilbakegående avgiftsoppgjør for merverdiavgift på tomteopparbeidelsen starte å løpe fra ferdigattest utstedes for tomteopparbeidelsen eller fra tidspunktet for fullføringen av kapitalvaren(e) tomteopparbeidelsen er en del av?Dersom tomteopparbeidelsesarbeidene ikke anses som kapitalvare i seg selv (punkt 4.2), men som en del av kapitalvaren(e) som etableres ved byggingen på tomten (punkt 4.3), så er spørsmålet når fristen for tilbakegående avgiftsoppgjør for inngående merverdiavgift på tomteopparbeidelsen begynner å løpe, jf. mval. § 8-6 og fmva. § 8-6-2.Det fremgår av fmva. § 8-6-2 første ledd annet punktum at: "Det gis ikke tilbakegående avgiftsoppgjør på kapitalvarer som nevnt i merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b i den grad bygget eller anlegget ikke er leid ut innen seks måneder etter fullføringen av byggetiltaket." Videre fremgår det av tredje og fjerde punktum at: "For byggetiltak som er fullført i perioden 1. september 2019 til 30. juni 2021, er fristen for å leie ut bygget eller anlegget tolv måneder. For byggetiltak som er fullført i perioden 1. juli 2021 til 31. desember 2021, er fristen for å leie ut bygget eller anlegget 30. juni 2022." Fristen er altså seks eller tolv måneder fra fullføringen av byggetiltaket.Videre fremgår det av mval. § 9-4 annet ledd at "kapitalvarer som nevnt i § 9-1 annet ledd bokstav b … anses fullført når det er utstedt ferdigattest eller midlertidig brukstillatelse, eller dersom slik attest eller tillatelse ikke er nødvendig, når kapitalvarene er tatt i bruk" (vår uthevning).Spørsmålet er hvordan dette stiller seg når tomteopparbeidelsen ikke anses som kapitalvare i seg selv, men som en del av kapitalvaren(e) som etableres ved byggingen på tomten, og det utstedes egen ferdigattest for tomteopparbeidelsen. Anses da deler av kapitalvaren, som tomteopparbeidelsen er en del av, som fullført på tidspunktet det utstedes ferdigattest for tomteopparbeidelsen, eller anses kapitalvaren i sin helhet som fullført først når det utstede ferdigattest eller midlertidig brukstillatelse for oppføringen av bygg mv. på tomten?Vi kan ikke se at loven gir noen klar og entydig løsning på denne problemstillingen, og vi kan heller ikke se at problemstillingen er omtalt i forarbeidene eller er behandlet i retts- eller forvaltningspraksis. Problemstillingen må da løses basert på formåls- og systembetraktning og reelle hensyn.Formålet med justeringsreglene er at fradragsføringen i størst mulig grad skal reflektere kapitalvarens tilknytning til avgiftspliktig virksomhet over justeringsperioden, og det presiseres i Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 8. juni 2012 at dette formålet tilsier at tidspunktet for når anskaffelsene tas i bruk må tillegges betydning for når justeringsperioden starter.I fortolkningsuttalelsen av 16. november 2007 viser Finansdepartementet til et eksempel vedrørende oppføring av kjøpesenter og kontorbygg. Med forutsetning om at oppføringen av kjøpesenteret og kontorbygget i eksempelet anses som en og samme kapitalvare, uttaler Finansdepartementet at det er "nærliggende å anta at justeringsperioden skal begynne å løpe fra tidspunkt det i dette tilfellet er utstedt ferdigattest eller gitt brukstillatelse for hele kjøpesenteret/kontorbygget". Departementet presiser samtidig at "det kan imidlertid tenkes tilfeller der man bør fravike dette utgangspunktet og i stedet legge til grunn at justeringsperioden begynner å løpe for enkelte lokaler selv om det for eksempel ikke er gitt brukstillatelse for alle lokalene."Tomteopparbeidelsene må anses som en del av kapitalvaren(e) på tomten og vil ikke tas i bruk før byggene mv. på tomten er oppført og tatt i bruk. I BFU 29/08 omtalt over la Skattedirektoratet til grunn at "Justeringsperiodens begynnelse vil for disse omkostninger [infrastruktur på egen tomt] være når kapitalvaren (bygget) anses fullført etter mval. § 26 e annet ledd." Infrastruktur som er en del av kapitalvaren som etableres ved oppføring av et bygg, anses altså fullført i relasjon til justeringsreglene først når bygget anses fullført. Det samme må etter vårt syn gjelder for tomteopparbeidelse som er en del av kapitalvaren som etableres ved oppføring av bygg mv.Dette tilsier at fristen for tilbakegående avgiftsoppgjør for inngående merverdiavgift på tomteopparbeidelsen ikke begynner å løpe når det utstedes ferdigattest for tomteopparbeidelsen, men først på tidspunktet for fullføringen av kapitalvaren(e) tomteopparbeidelsen er en del av. Fristen starter å løpe når det er utstedt ferdigattest eller midlertidig brukstillatelse for byggene som skal oppføres på tomten, eventuelt når det er utstedt ferdigattest eller midlertidig brukstillatelse for internveien og annen infrastruktur, dersom dette skal anses som separate kapitalvarer, og i så fall vil fristen starte å løpe på ulike tidspunktet for den del av merverdiavgiften som er allokert til hhv byggene og internveien mv.Vi ber skattekontoret bekrefte at denne forståelsen er korrekt.” Skattedirektoratets vurderinger Det saken gjelder, kan i korthet uttrykkes slik at det er spørsmål om når eiendomsselskapene må komme i gang med den frivillig registrerte utleievirksomheten for å oppnå tilbakegående avgiftsoppgjør på de forskjellige kostnadene. For å kunne svare på dette, må kapitalvarebegrepet vurderes nærmere. Dvs. når det er etablert en kapitalvare, hvilke kostnader som inngår i én eller flere kapitalvarer og til slutt når de må anses fullført. Innsenderen har oppdelt problemstillingen i fem spørsmål. Nedenfor vil vi følge innsenders disponering. 1. Spørsmål om tomteopparbeidelsen anses som en kapitalvare etter mval. 9-1 annet ledd bokstav b. Det er opplyst at tomtearbeidene vil innebære tiltak i form av klargjøring/planering av tomt for bygging. Dette innebærer arbeider som består i fjerning av grunn som ikke egner seg som byggegrunn (skogbunn) og sprenging av fjell/stein og legging av kvalitetsfylling der det er nødvendig. Arbeidene vil ikke omfatte selve fundamenteringen, eller noen form for oppføring av bygg på tomtegrunnen. Innsender antar på bakgrunn av Høyesteretts dom 12. desember 2014 (Mandal kommune) og Skattedirektoratets prinsipputtalelse 19. februar 2019 at tomteopparbeidelsen ikke anses som en kapitalvare etter mval. 9-1 annet ledd bokstav b, og ber om en bekreftelse på at denne forståelsen er korrekt.Formålet med tomten er å utvikle en næringspark hvor eiendomsselskapene vil oppføre bygg og infrastruktur til bruk i avgiftspliktig utleievirksomhet. Etter det opplyste vil tomteopparbeidelsen planlegges igangsatt høsten 2021 og være fullført sommer/høst 2023. Oppføring av bygg og nødvendig infrastruktur på tomten igangsettes først når det er inngått leieavtaler med brukere av de respektive byggene, og tidsperioden er anslått til å kunne bli så lang som fem til syv år. Vi legger derfor til grunn at innsender ikke vil ha fradragsrett på tidspunktet for igangsettingen av den såkalte tomteopparbeidelsen.Kapitalvare etter mval. § 9-1 annet ledd bokstav b er definert som “fast eiendom som har vært gjenstand for ny-, på- eller ombygging der inngående merverdiavgift på kostnadene ved dette utgjør minst 100 000 kroner”. Spørsmålet her er derfor om tomteopparbeidelsene kan anses som “nybygging” i lovens forstand.Utgifter til tomteopparbeidelse i form av klargjøring/planering av byggeklar tomt kan, i likhet med utgifter til prosjektering og omregulering, utvilsomt utgjøre store beløp som igjen vil kunne innebære en betydelig verdiøkning av tomt(ene). Isolert sett kunne dette tale for at også slike arbeider ble omfattet av kapitalvarebegrepet, og at rettsvirkningene etter kap. 9 slår inn allerede på dette tidspunktet, slik at det eksempelvis foreligger adgang til å overføre justeringsrett dersom utbygger utenfor merverdiavgiftsloven overdrar tomten til mottager som skal benytte den til avgiftspliktig formål. På den annen side vil det forhold at det foreligger en kapitalvare også innebære en plikt for avgiftssubjekter som har fradragsført tomteopparbeidelseskostnader, men som av ulike grunner omdisponerer til ikke-avgiftspliktig formål, til å betale tilbake merverdiavgiften til staten. Se mval. § 9-7.Å trekke inn i lovens uttrykk noe mer enn hva som naturlig kan anses som “fast eiendom som har vært gjenstand for ny-, på- eller ombygging” er derfor ikke uproblematisk siden justeringsreglene virker både til gunst og ugunst sett fra de næringsdrivendes ståsted. (En annen sak er hvilke kostnader som skal regnes med når det først er etablert en kapitalvare, jf. fmval. § 9-1-1). Prosjekteringskostnader alene, som kan utgjøre store beløp, er ikke naturlig å omtale som fast eiendom som har vært gjenstand for nybygging, og tilsvarende vil det etter vårt syn også være problematisk å anse arbeider med å klargjøre tomt for bygging for isolert å omfattes av ordlyden, selv om det er arbeider av fysisk karakter. Noe driftsmiddel, hvor bruk er gjenstand for tilbakeføring eller justering, har ikke begynt å materialisere seg. Det er fortsatt bare en (byggeklar) tomt, hvor det riktignok er foretatt verdiøkende arbeider.I Høyesteretts dom 12. desember 2014 la et flertall (4-1) til grunn at arbeider med prosjektering, nedriving av bygg og planering av tomt ikke utgjorde oppføringsarbeider som et verdiøkende tiltak i den betydning at det forelå en kapitalvare. Inngående avgift på disse arbeidene utgjorde ca 4,7 millioner kroner. Flertallet ville ikke utelukke at arbeider med nedriving kunne være så faktisk og kontraktuelt sammenvevd med nybygging at det ikke er riktig å skille det ene fra det andre. Dette kunne være aktuelt der riving og bygging var avtalt som en sammenhengende operasjon, og rammene rundt arbeidet hadde et tydelig preg av dette. Dette var ikke tilfellet i Mandal kommune-saken hvor det ikke var inngått noen utbyggingskontakt på tidspunktet for overdragelsen av tomten, men hvor arbeidet med fundamentering startet femten dager etter overdragelsen av tomten til kommunen.Skattedirektoratet har derfor i vår prinsipputtalelse 19. februar 2019, hvor vi har gjennomgått Høyesteretts premisser nærmere, lagt til grunn at grensen for når en kapitalvare er etablert ved oppføring av bygg ligger i skjæringstidspunktet klargjøring/planering av tomt og grunnarbeider i den betydning at arbeider med selve fundamenteringen av bygget starter. Fra dette utgangspunkt er det unntak der hvor klargjøring/planering og grunnarbeider er så sammenvevd faktisk og kontraktuelt at det ikke er riktig å skille det ene fra den andre.Slik vi forstår faktum i denne saken, er den direkte sammenlignbar med Mandal kommune-saken, hvor det først var inngått entreprise om planering av tomt, og hvor selve oppføringsarbeidene med bygget, herunder fundamentering deretter startet opp gjennom egne kontrakter adskilt fra planeringsarbeidene. Vi viser her til innsenders egen beskrivelse av faktum. Der heter det bla. at «eiendomsselskapene vil inngå felles avtale med entreprenør som skal utføre tomteopparbeidelsen, felles avtale med en entreprenør som skal utføre arbeidene med etablering av felles infrastruktur, og egne, separate avtaler med entreprenører som skal oppføre bygg på det aktuelle eiendomsselskaps del av tomten. Det vil sannsynligvis være ulike entreprenører som engasjeres i å opparbeide tomten, etablere infrastruktur og oppføre bygg da dette er arbeider som krever forskjellige kvalifikasjoner/kompetanse.» Det er også opplyst at tomteopparbeidelsen er planlagt igangsatt høsten 2021 og ferdig sommer-høsten 2023, mens oppføring av bygg og nødvendig infrastruktur vil igangsettes av eiendomsselskapene når det først er inngått leieavtaler med brukere og at denne tidsperioden kan bli så lang som fem til syv år.Vi legger etter dette til grunn at tomteopparbeidelsen og fremtidig oppføring av byggene ikke kan anses sammenvevd faktisk og kontraktuelt. Vi mener derfor at selve tomteopparbeidelsen/planeringen av tomt i seg selv ikke kan anses som en etablering av kapitalvare etter mval. § 9-1 annet ledd bokstav b, enten det er tale om arbeider som vil være relevant for den enkelte tomt eller felles infrastruktur. 2. Spørsmål om tomteopparbeidelsen anses som en del av kapitalvaren som etableres ved oppføring av bygg mv. på tomten. Under dette spørsmålet behandler vi tomtearbeidene som er nødvendig for oppføringen av de enkelte bygg. Den delen av tomtearbeidene som er nødvendig for felles infrastruktur utenfor den enkelte tomt, behandler vi nedenfor under punkt 3.Hva som skal til for å anse en kapitalvare for etablert, og hva som skal anses for å inngå i kapitalvaren dersom den først er etablert, er to forskjellige spørsmål. I mval. § 9-1 første ledd bokstav b reguleres når det er etablert en kapitalvare, mens i merverdiavgiftsforskriften § 9-1-1 reguleres hvilke kostnader til kapitalvaren som da inngår i denne og som derved omfattes av justeringsreglene etter at det er etablert en kapitalvare. Vi viser også til Mandal-dommens avsnitt 39, som uttrykkelig omtaler dette. Prosjekteringstjenester vil omfattes av forskriftens § 9-1-1 første ledd bokstav a. Vi legger til grunn at desto mer vil tomteopparbeidelse, som skjer på et senere stadium, være omfattet/inngå i kapitalvaregrunnlaget. 3. Spørsmål om bygging av internveien og annen infrastruktur anses som separate kapitalvarer og ikke som en del av den kapitalvaren som etableres ved oppføringen av bygg på tomten. Ut fra innsenders punkt 2 beskrivelse av faktum tredje siste og nest siste kulepunkt og punkt 4.4 nest siste avsnitt, legger vi til grunn at internveien blir utbygget og tatt i bruk helt eller delvis i takt med behovet for adkomst når de enkelte bygg oppføres. Likevel slik at det inngås egne entreprisekontrakter for den felles infrastrukturen. Med internveien forstår vi her den felles vei som etableres, men som ikke vil utgjøre en del av hvert eiendomsselskaps byggeprosjekt på egen tomt, herunder eventuell tilførselsvei fra den felles internveien. Så vidt vi kan se er det kun oppføringen av internveien som er beskrevet i anmodningen. Vi behandler derfor kun internveien direkte her.Vi kan ikke se at de uttalelser innsenderen viser til under sitt punkt 4.4 taler for at internveien skal anses som del av kapitalvarene bygg på de enkelte tomtene.Når det gjelder den delen av Finansdepartementets fortolkningsuttalelse 16. november 2007 som det er sitert fra i anmodningen, fremkommer det bla. at ved større utbygginger som gjennomføres i flere byggetrinn, kan det være naturlig å anse de ulike byggetrinnene som flere byggetiltak og dermed som flere kapitalvarer. Videre at det forhold at byggeprosessen står stille en tid, ikke dermed betyr at det foreligger flere byggetiltak. Samtidig har innsender vist til at omfanget av internveien som bygges og når, vil avhenge av behov for adkomst til hver av de enkelte bygg som oppføres, og at det er en funksjonell sammenheng mellom internveien og oppføring av bygg på tomtene. Dette forstår vi dithen at bygging på internveien etter innsenders syn må anses som kun et byggetrinn ved oppføringen av bygningene. Vi mener derimot at det sentrale for denne saken, er den delen av fortolkningsuttalelsen hvor det under samme punkt (1.2) fjerde avsnitt er lagt opp til at ett tiltak som er felles for flere bygg, f.eks. felles parkeringsplass, tuneller eller bro mellom bygg kan anses som en egen kapitalvare. Dette mener vi selv om utbyggingen av veien eventuelt skjer i flere etapper ut fra når de enkelte bygg reiser seg.Det er henvist til Finansdepartementets fortolkningsuttalelse 8. juni 2012 og at tidspunktet for når de ulike deler av byggeprosjektet tas i bruk bør tillegges vekt. Vi mener at det vesentlige må være at når arealer ferdigstilles og tas i bruk etappevis, vil det generelt være et moment som vil kunne tale for at disse arealene bør behandles som egne/ulike kapitalvarer.Vi mener det blir uriktig i denne saken å ha som gitt utgangspunkt at felles infrastruktur hører til eiendomsselskapenes egne kapitalvarer, slik vi oppfatter at innsender gjør. Den felles infrastrukturen er omfattet av egne entrepriseavtaler, og alle eiendomsselskapene blir fortløpende sameiere av infrastrukturen. Internveien, eller de enkelte delene av den dersom utbyggingen av den skjer trinnvis, blir nødvendigvis ferdigstilt og tatt i bruk før de forskjellige bygg tilhørende eiendomsselskapene oppføres. Videre er også det at et driftsmiddel tas i bruk, som innsender selv viser til med henvisning til Finansdepartementets uttalelse 8. juni 2012, et viktig moment i vurderingen av om det foreligger én eller flere kapitalvarer.Dersom en i denne saken ikke anså internveien som en egen kapitalvare, ville det innebære at ett og samme anlegg/driftsmiddel som tas i bruk, men som eies av flere eiendomsselskaper i fellesskap, ville få forskjellige justeringsperioder fordi det skulle henføres til hvert enkelt eiendomsselskaps bygg. Det vil si at justeringsperioden for veien delvis ville kunne løpe først fra flere år etter at veien ble tatt i bruk. Det mener vi ikke gir et verken hensiktsmessig eller riktig resultat. En annen sak er at internvei som utbygges suksessivt kan bli å anse som egne kapitalvarer med eget fullføringstidspunkt.Vår vurdering er derfor at internveien ikke kan anses som en del av den kapitalvaren som etableres ved oppføring av bygg på hver tomt. Slik vi ser det går denne vurderingen ikke på tvers av verken innsenders sitat fra Merverdiavgiftshåndboken 17. utgave 2021 side 854 eller BFU 29/08. 4. Spørsmål om hvordan skal inngående merverdiavgift på tomteopparbeidelsen skal fordeles mellom kapitalvarene. Spørsmålet er fra innsenderen formulert nærmere som et eksempel til sammenligning med merverdiavgiftsforskriften § 8-2-1. I bestemmelsen heter det at dersom kostnadene som er til bruk både i den registrerte virksomheten og til andre formål fordeler seg tilnærmet likt per kvadratmeter gulvflate til de ulike formål, kan inngående merverdiavgift på kostnadene fordeles på grunnlag av gulvflate til bruk i den registrerte virksomheten i forhold til byggets samlede gulvflate: «For eksempel; dersom gulvflate for bygg er 100 og internveiens areal er 40, noe som tilsvarer et totalt areal på 140, så vil 71,5 % av merverdiavgiften på kostnadene til tomteopparbeidelsen fordeles til bygget og 28,5 % til internveien.» Merverdiavgiftsforskriften § 8-2-1 gjelder fordeling av byggekostnader til både avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet. Denne saken gjelder imidlertid fordeling av tomteopparbeidelseskostnader mellom forskjellige kapitalvarer, dvs. eiendomsselskapenes egne bygg og anlegg og felles infrastruktur, som internveien. Bestemmelsen får derfor ikke direkte anvendelse på denne saken.Vi antar likevel at fordelingsprinsippet i § 8-2-1 kan benyttes her. Vi er litt usikre på eksemplet fra innsender fordi gulvflaten på byggene er brakt inn i beregningen. De relevante størrelsene må være antall kvadratmeter tomteopparbeidelse på henholdsvis tomtene hvor kapitalvaren bygg skal oppføres og antall kvadratmeter på felles infrastruktur. Med andre ord kan vi ikke se at byggenes gulvflate i seg selv er relevant for denne saken. Kostnadene til tomteopparbeidelse per kvadratmeter må fordele seg tilnærmet likt over hele området, sml. prinsippet i § 8-2-1 første ledd. 5. Spørsmål om fristen som er satt i merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2 for å kreve tilbakegående avgiftsoppgjør for merverdiavgift på tomteopparbeidelsen vil starte å løpe fra ferdigattest utstedes for tomteopparbeidelsen eller fra tidspunktet for fullføringen av kapitalvaren(e) tomteopparbeidelsen er en del av. Foran under punkt 2 og 3 har vi kommet frem til at tomteopparbeidelsen må henføres til kapitalvarene bygg og kapitalvaren(e) internveien med videre (felles infrastruktur).Utgangspunktet for fristen i merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2 første ledd er fullføringen av byggetiltaket. Etter merverdiavgiftsloven § 9-4 annet ledd annet punktum anses byggetiltak fullført når det er utstedt ferdigattest eller midlertidig brukstillatelse, eller dersom slik attest eller tillatelse ikke er nødvendig, når kapitalvarene er tatt i bruk.I og med at tomteopparbeidelsene bare inngår i kapitalvarene bygg og felles infrastruktur, er det ferdigstillelsestidspunktene for disse kapitalvarene som sådan som er det relevante starttidspunktet for fristen etter merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2. Med andre ord får det ikke betydning at det er utstedt en egen ferdigattest på det tidligere tidspunktet for når tomteopparbeidelsen var ferdig. Konklusjon 1. Tomteopparbeidelsen etablerer ikke i seg selv en kapitalvare etter mval. § 9-1 annet ledd bokstav b.2. Tomteopparbeidelsen anses som en del av kapitalvaren(e) som etableres, jf. merverdiavgiftsforskriften § 9-1-1.3. Bygging av internveien og annen infrastruktur anses som separate kapitalvarer.4. Prinsippet i merverdiavgiftsforskriften § 8-2-1 kan benyttes ved fordeling av tomteopparbeidelseskostnader mellom de forskjellige kapitalvarene, jf. nærmere ovenfor under punkt 4.5. Fristen etter merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2 første ledd annet punktum starter å løpe fra ferdigstillelsestidspunktene for kapitalvarene bygg og felles infrastruktur.