Tiltaksbedrift og omorganisering. Spørsmål om morselskap som yter fellestjenester til driftsselskapene i konsernet, vil være omfattet av skatteloven § 2-32 første ledd.
Dato: 2021-10-08

Sammendrag: Skattekontoret kom til at et morselskap som skulle yte fellestjenester til driftsselskapene i konsernet, var omfattet av skatteloven § 2-32 første ledd etter en omorganisering av tiltaksbedriften. Inntekter fra fellestjenester som ytes til skattefritt datterselskap B vil inngå i skattefritaket. Inntekter fra fellestjenester som ytes til skattepliktig datterselskap C vil være skattepliktig etter skatteloven § 2-32 andre ledd. Ut fra de opplysninger som er gitt og de forutsetninger som er tatt, vil A kunne anses som skattefritt selskap etter Virksomhetsoverdragelse til heleid datterselskap B, jf. skatteloven § 2-32 (1). Inntekter fra fellestjenester som ytes til skattefritt datterselskap B vil inngå i skattefritaket. Inntekter fra fellestjenester som ytes til skattepliktig datterselskap C vil være skattepliktig etter skatteloven § 2-32 (2).

Innsenders fremstilling av faktum og jus Sakens faktiske side A AS, heretter benevnt «A» ble stiftet på 1960-tallet. Virksomheten er i dag tilrettelegging av arbeidstrening, der formålet er å gi et helhetlig tilbud til yrkeshemmede. I den forbindelse driver A produksjon, tjeneste- og salgsvirksomhet, som et ledd i å gi arbeidstrening mot et ordinært arbeidsmarked. A er godkjent tiltaksarrangør for arbeidsforberedende trening (AFT) og varig tilrettelagt arbeid (VTA). A leverer en rekke varer og tjenester gjennom interne avdelinger i området. Her jobber ansatte med behov for varig tilrettelagt arbeid, og deltakere som trenger arbeidsutprøving. NAV er A sin oppdragsgiver i forhold til arbeidstreningstiltak. Produksjon av varer og tjenester er karakterisert som uløselig knyttet til attføringsvirksomheten. Arbeidsinkluderingsvirksomheten er regulert av forskrift om arbeidsmarkedstiltak. Tiltaksforskriften fastsetter rammene for hvem som kan drive med arbeidsinkludering og hva virksomheten skal omfatte av tiltak og arbeidstrening. Arbeidsinkluderingsvirksomheter må gjennom er ny godkjennelsesprosess for å kunne bli godkjent som tiltaksarrangør, jf. NAV-veiledning datert 2. desember 2020: «Prinsipper for godkjenning som tiltaksarrangører av AFT/VTA». A og dets eiere er, som følge av regulatoriske forhold, i en prosess for å reorganisere selskapet slik at det opprettes et klart skille mellom skjermet og annen virksomhet i konsernet. Etter planen skal virksomheten tilknyttet arbeidsforberedende trening (AFT) og varig tilrettelagt arbeid (VTA), samt det som naturlig hører til denne virksomheten, overføres til det nystiftede datterselskapet B AS, heretter «B». Denne overføringen er heretter benevnt «Virksomhetsoverdragelsen». Virksomhetsoverdragelsen omfatter overføring av ansatte og løsøre tilknyttet skjermet virksomhet. Ansatte som skal levere fellestjenester i konsernet, er ikke endel av Virksomhetsoverdragelsen. Hensikten med Virksomhetsoverdragelsen er å ha ett datterselskap som kun leverer tjenester mv. knyttet til tiltakene AFT og VTA. EFTA’s overvåkningsorgan har hatt fokus på utfordringene med konkurranseutsatt virksomhet i kommunale/fylkeskommunale selskaper som primært driver med skjermet aktivitet, herunder etterlevelse av statsstøttereglene i EØS-avtalen. Å etablere egne juridiske enheter for AFT/VTA virksomheten og fremtidig konkurranseutsatt virksomhet vil trolig være nødvendig på grunn av regulatoriske forhold. Den nye selskapsstrukturen må i hovedsak hensynta to regulatoriske forhold. For det første er det formelle krav til selskap som skal være tiltaksarrangør, herunder krav til organisering, eierbegrensning, primærvirksomhet mv. For det andre vil det være begrensninger mht. transaksjoner og mellomværende i et nyetablert konsern, dvs. avtaleverk og konserninterne transaksjoner må ikke være i konflikt med statsstøttereglene og kryss-subsidiering. En avklaring av om A etter planlagt Virksomhetsoverdragelse fortsatt skal anses som en skattefri institusjon etter skatteloven § 2-32 (1), er avgjørende for hvordan A kommer til å organisere seg. Det anmodes derfor om en bindende forhåndsuttalelse på spørsmål om vilkårene for skattefritak etter skatteloven § 2-32 (1) vil være oppfylt også etter den planlagte Virksomhetsoverdragelsen. Innsenders rettslige vurdering Utgangspunktet er at aksjeselskaper har plikt til å svare skatt av all inntekt, jf. skatteloven § 2-2 (1) bokstav a. Skatteloven § 2-32 (1) unntar imidlertid aksjeselskaper som ikke har erverv til formål fra plikten til å svare formues- og inntektsskatt. Innholdet av begrepet «ikke erverv til formål» avgjøres etter en totalvurdering av selskapets vedtektsbestemte formål, faktisk virksomhet og oppbygning. I helhetsvurderingen er alle aktiviteter institusjonen driver relevante, jf. Skatte-ABC 2016/2017 «Skattefrie institusjoner» s. 1058 flg. Dersom selskapet driver aktivitet med flere formål, vil ifølge rettspraksis hovedformålet være avgjørende. Se f.eks. Isberg (Rt. 1982/491). Med hovedformål siktes til den eller de deler av en aktivitet som står for over 50 % av driften, se HRD i Utv. 1991/941 (Rt. 1991/705) (Veritas II) og SKD 5. juli 2011 i Utv. 2011/1226. Vurderingstemaet er fastlagt gjennom rettspraksis, blant annet Veritas II (Rt. 1991/705) og Ernst G Mortensen I (Rt. 1985/917). I Veritas I (Rt. 1955 /175) uttalte Høyesterett at skattefritaket primært tar sikte på humanitære, allmennyttige og selskapelige institusjoner, hvor samfunnsnyttige, sosiale eller kulturelle formål er fremherskende. Selskapets vedtektsfestede formål Ifølge Skatte-ABC 2022 er det avgjørende i vurderingen av det vedtektsfestede formålet, å tolke vedtektene mv. og bestemme hvilket formål vedtektene samlet sett gir uttrykk for. Formålet går normalt fram av vedtektene, men kan også utledes av andre kilder. A sitt vedtektsfestede formål er pr. i dag å tilby personer med bistandsbehov og/eller uføretrygd, tiltak innenfor ulike virksomhetsområder. Dette med sikte på å hindre frafall fra, eller formidling til, skole eller jobb. I utkast til nye vedtekter er formålsbestemmelsen endret til at selskapet kan gi samme tilbud enten i egenregi eller ved investeringer i andre selskaper. I tillegg er det tatt inn en bestemmelse om at selskapet skal levere administrasjonstjenester mv. til andre konsernselskap. Videre bestemmer vedtektene at selskapet ikke skal skaffe aksjonærene økonomisk utbytte. Overskudd skal forbli i selskapet og komme virksomheten til gode. A sin aktivitet etter Virksomhetsoverdragelsen vil i utgangspunktet være begrenset til at ansatte leverer fellestjenester tilknyttet den skjermede virksomheten i konsernet, samt håndterer investeringer i datterselskaper som har direkte tilknytning til arbeidsinkludering. A vil ikke selv være tiltaksarrangør etter tiltaksforskriften. Å levere administrasjonstjenester vil være en nødvendig faktor for å realisere det allmennyttige formålet, herunder tilrettelegge til arbeidstrening for yrkeshemmede. Etter innsenders oppfatning vil det i praksis ikke være forskjell før og etter den planlagte Virksomhetsoverdragelse dersom konsernet ses under ett. Da det er regulatoriske forhold som tvinger frem etablering av et konsern, vil det være naturlig å se virksomheten i A og virksomheten i datterselskapet som overtar AFT og VTA-virksomheten, under ett i vurderingen av om A vil være en skattefri institusjon. Oppgavene A leverer er helt nødvendige for å levere tjenester innenfor skjermet virksomhet /AFT-VTA-tiltak. Bakgrunnen for at det vil være A som leverer fellestjenester, herunder økonomi, regnskap, HR, IT, er at NAV krever at dette leveres fra andre selskaper enn AFT/VTA-selskapet. Normalt sett anbefales det at disse tjenestene leveres fra morselskapet i konsernet. Det sentrale i den forbindelsen er krav i tiltaksforskriften knyttet til primærvirksomhet og kryss-subsidiering. Etter Virksomhetsoverdragelsen vil en begrenset del av fellestjenestene være rettet mot et annet datterselskap C AS, heretter benevnt «C». C leverer tilsvarende tjenester innenfor arbeidsinkludering mv., men tiltakene er ikke regulert under tiltaksforskriften. Levering av felles administrasjonstjenester vil dermed utelukkende være begrenset til å realisere skjermet virksomhet/det allmennyttige formålet. Etter innsenders oppfatning må det særlig legges vekt på at A også etter Virksomhetsoverdragelsen vil ha en allmennyttig og ikke-ervervsmessig profil. Det følger av praksis at skattefritaket primært tar sikte på institusjoner hvor samfunnsnyttige, sosiale eller kulturelle formål er fremherskende. Tilrettelegging i forbindelse med å gi et bredt tilbud til yrkeshemmede anses å være kjernen av det skattefritaket skal omfatte. Det vedtektsfestede formålet sett i sammenheng med øvrige bestemmelser i vedtektene innebærer etter innsenders vurdering at A må anses som en skattefri institusjon. Faktisk virksomhet Det andre hovedmomentet som skal vektlegges i formålsvurderingen er den faktiske virksomheten. Det sentrale i vurderingen er å ta stilling til hvordan A i praksis vil drive sin virksomhet og hvorvidt den faktiske virksomheten underbygger/støtter opp om at A ikke vil ha erverv til formål. Inntektskildene kan belyse hvilke aktiviteter som utøves, og om A vil ha erverv til formål. Baseres aktiviteten på gaveoverføringer trekker dette i retning av ikke-erverv som formål. Finansieres aktiviteten med betaling for ytede tjenester, trekker dette normalt i retning av erverv til formål. A vil motta vederlag for fellestjenester fra de to datterselskapene. A sine inntekter vil dermed i praksis komme fra arbeidsinkludering, og inntektene vil i all hovedsak ha sin opprinnelse i overføringer fra NAV. Overskuddet må anvendes i samsvar med A sitt allmennyttige formål, og kan ikke tas ut av A som følge av vedtektsfestet utbytteforbud. Innsender mener dette trekker i retning av at virksomheten fortsatt må anses som allmennyttig. Etter innsenders oppfatning vil den overveiende faktiske virksomhet i A være av en slik karakter at A ikke kan anses å ha erverv til formål. Institusjonens oppbygning Det sentrale når man skal vurdere institusjonens oppbygning er å ta stilling til om det finnes forhold ved institusjonens oppbygning, organisasjonsform, struktur mv. som har betydning for vurderingen av A sitt formål. Aksjeselskapsform og konsernstruktur kan isolert sett tale for at A har erverv til formål. Her er det krav i tiltaksforskriften som er bakgrunnen for at A er registrert som aksjeselskap. Etableringen av konsernstruktur må også ses i sammenheng med regulatoriske krav, blant annet for å motvirke kryss-subsidiering mv. Innsender mener derfor organisasjonsform og konsernstruktur har begrenset vekt i en helhetsvurdering. Det sentrale må være at virksomheten opprettholder sin allmennyttige og ikke-ervervsmessige profil etter Virksomhetsoverdragelsen, herunder gjennom utbytteforbud og krav om anvendelse av overskudd i samsvar med det allmennyttige formålet. Etter innsenders oppfatning er det ikke noe ved organisasjonsformen, oppbygning mv. som tilsier at A har erverv til formål. Øvrige momenter Innsender mener det vedtektsfestede utbytteforbudet understreker at A ikke vil ha erverv til formål etter Virksomhetsoverdragelsen. A vil i hovedsak være eid av kommunen, noe som også trekker i retning av at A ikke har erverv til formål. Overskuddet skal anvendes i samsvar med det allmennyttige formålet, noe som tilsier at A ikke vil ha erverv til formål. Om oppløsning av A, viser innsender til utkast til vedtekter der det går fram at et eventuelt netto overskudd utover aksjekapitalen skal gå til en virksomhet med lignende formål som A. Dette etter vedtak i generalforsamlingen. A sitt vedtektsfestede formål må ses i sammenheng med bestemmelsen om oppløsning. Ved opphør skal egenkapital kun gå til A sitt formål, dvs. til tilrettelegging for yrkeshemmede mv. Det er ikke adgang til å bruke eventuelt overskudd ved opphør til å tilgodese aksjonærene eller til andre utenforliggende formål. Etter innsenders oppfatning understreker dette at A ikke vil ha erverv til formål. Et moment som er vektlagt i retts- og ligningspraksis er hensynet til konkurransesituasjonen. Det sentrale ved dette hensynet er å vurdere hvilke konsekvenser et eventuelt skattefritak har for den frie konkurranse i markedet, jf. Skatte-ABC 2022. Innsender mener konkurransesituasjonen ikke er til hinder for å vurdere A som en skattefri institusjon etter skatteloven§ 2-32 (1). Videre er hensynet til likebehandling et moment som tillegges vekt i totalvurderingen. Etter innsenders oppfatning vil ikke skattefrihet for A innebære en forskjellsbehandling. A sitt formål er å investere i allmennyttige formål. Så langt er innsender kjent med at tilsvarende selskaper med tilsvarende formål er ansett skattefrie etter skatteloven § 2-32 (1). Morselskap i tilsvarende konsern som utøver skjermet virksomhet innenfor AFT og VTA har mottatt BFU om at selskapet er en skattefri institusjon etter skatteloven§ 2-32 (1). En beslutning om å anse A som skattefri vil dermed ikke være i strid med hensynet til likebehandling. På den annen side vil motsatt konklusjon innebære brudd på hensynet til likebehandling. Helhetsvurdering Etter innsenders vurdering tilsier vedtektene, faktisk virksomhet og oppbygning at hovedvirksomheten er knyttet til realisering av det ikke-økonomiske formålet. Levering av administrasjonstjenester er åpenbare og nødvendige tjenester i veien til å realisere det allmennyttige formålet. Hovedformålet må anses å være i kjernen av de formål fritaket i skatteloven§ 2-32 (1) er ment å omfatte. A vil ha utbytteforbud, overskudd skal anvendes i samsvar med formålet og ved avvikling skal egenkapitalen kun benyttes i samsvar med det allmennyttige formålet. Dette understreker at A ikke vil ha erverv til formål etter Virksomhetsoverdragelsen. Den eneste årsaken til at A planlegger å etablere en konsernselskapsstruktur med to nye datterselskaper, skyldes regulatoriske krav fra NAV. A sin vurdering er at virksomheten vil være fritatt for skatteplikt. Innsender ber skattekontoret om en bekreftelse på dette. Skattekontorets vurderinger Problemstilling Skattekontoret skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til - Om A vil være fritatt for skatteplikt etter skatteloven § 2-32 (1), etter at den beskrevne, planlagte Virksomhetsoverdragelsen er gjennomført. Forutsetninger og avgrensninger Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de skisserte transaksjoner ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattekontoret forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes. I anmodningen går det fram at konsernet allerede er etablert, med stiftelse av to datterselskaper. Videre at den beskrevne, planlagte Virksomhetsoverdragelsen ikke er påbegynt. Vi presiserer at uttalelsen ikke gjelder den planlagte omorganiseringen med etablering av konsern og Virksomhetsoverdragelsen som sådan. Uttalelsen gjelder heller ikke skattemessig status for de to nystiftede datterselskapene. De to nystiftede datterselskapene kan ikke vise til uttalelsen som bindende for skattefastsettingen. Uttalelsen gjelder kun for A. Innsender opplyser at A er skattefri etter skatteloven § 2-32 (1). Det er ikke opplyst at A driver skattepliktig økonomisk virksomhet etter § 2-32 (2). Skattekontoret forutsetter derfor at A ikke driver skattepliktig økonomisk virksomhet, og legger uten nærmere vurdering til grunn at A i dag er en skattefri institusjon etter skatteloven § 2-32. I dette ligger en forutsetning om at den delen av dagens virksomhet som inngår i den beskrevne Virksomhetsoverdragelsen, inngår i skattefritaket etter § 2-32 (1). Anmodningen beskriver at virksomheten i B, som etter planen er overtakende selskap i Virksomhetsoverdragelsen, vil være regulert av tiltaksforskriften. Innsenders oppfatning er at B vil være skattefritt etter skatteloven § 2-32 (1). Vi forstår anmodningen slik at den vesentligste del av virksomheten i konsernet vil ligge i B. Denne forståelsen legges til grunn som en forutsetning for uttalelsen. Aktiviteten/tiltakene i C vil ikke være regulert av tiltaksforskriften. For C legger vi til grunn alminnelig skatteplikt etter skatteloven § 2-2 (1) bokstav a. Rettslig utgangspunkt Hovedregelen er at aksjeselskap er skattepliktige, jf. skatteloven § 2-2 (1) bokstav a, jf. §§ 5-1 og § 5-30. Selskap og innretninger som «ikke har erverv til formål» er imidlertid fritatt fra formues- og inntektsbeskatning, jf. skatteloven § 2-32 (1). Formålsvurderingen etter skatteloven § 2-32 (1) beror etter rettspraksis på en konkret helhetsvurdering av det vedtektsbestemte formål, selskapets oppbygning og den faktiske virksomhet som selskapet utøver, se bl.a. Rt. 2003 s. 861 (Ernst G Mortensen II). I tillegg kan det legges vekt på en rekke støttemomenter. Støttemomentene retter seg mot spesielle forhold ved institusjonens aktivitet eller konsekvenser av denne. Dersom institusjonen har flere formål, skal det foretas en hovedformålsvurdering, se Rt. 1982 s. 491 (Isberg). Hovedformålet er den eller de deler av en aktivitet som står for over 50 % av driften, se Rt. 1991 s. 705 (Veritas II) og Skattedirektoratets uttalelse av 05.07.2011 publisert i Utv. 2011 s. 1226. Inngår institusjonen i en konsernstruktur eller konsernlignende struktur, vil også virksomheten i datterselskaper inngå ved vurderingen av om konsernspissen har erverv til formål, se Rt. 1991 s. 705 (Veritas II) og Utv. 2007 s. 1465 (Sintef). Konkret vurdering Vedtektene Utkastet til nye vedtekter er lagt ved anmodningen, og det er opplyst at disse vil bli vedtatt så snart som mulig. Skattekontoret legger opplysningen til grunn. I formålsbestemmelsen framgår at selskapet enten i egen regi eller ved investeringer i andre selskaper, kan tilby personer med bistandsbehov og/eller uføretrygd, tiltak innenfor ulike virksomhetsområder. Dette med sikte på å hindre frafall fra, eller formidling til, skole eller jobb. Videre skal selskapet levere administrasjonstjenester mv. til andre konsernselskap. Selskapet skal ikke skaffe aksjonærene økonomisk utbytte. Overskudd skal forbli i selskapet og komme virksomheten til gode. Det å tilby personer med bistandsbehov og personer med uføretrygd programmer innenfor ulike fag- og virksomhetsområder med sikte på å hindre frafall fra, eller formidling til, skole eller fast jobb i det ordinære arbeidslivet, er aktiviteter som dels kan anses som aktiviteter som fyller samfunnsfunksjoner det offentlige ellers måtte ta seg av. Dette framstår som aktiviteter som etter sin art kan kvalifisere som ikke-ervervsmessig. Se f.eks. Zimmer i Lærebok i skatterett 9. utgave 2021 kapittel 19.2.1: Samtidig kan denne typen virksomhet drives ervervsmessig og i konkurranse med andre. Investeringer i andre aksjeselskaper har normalt et formål om økonomisk gevinst, og anses å ha et ervervsmessig preg. Det å levere administrasjonstjenester vil normalt være en ervervsmessig aktivitet, også når tjenesteytingen kun skjer konserninternt. Prisingen av konserninterne tjenester skal være armlengdebasert, og slik tjenesteyting er objektivt sett egnet til å gå med overskudd. Vedtektsbestemmelsen utelukker ikke overskudd, og tilkjennegir ikke klart et ikke-ervervsmessig formål. Samtidig inneholder vedtektene et utbytteforbud, idet § 2 bestemmer at overskudd skal forbli i A. Dette trekker i retning av ikke-erverv til formål. Vedtektene fremstår, slik skattekontoret ser det, som nøytrale. Faktisk virksomhet Det er opplyst at A sin faktiske virksomhet kun vil bestå i å håndtere investeringene i de to datterselskapene, og å yte fellestjenester til disse. A vil motta vederlag for disse tjenestene. Dette vil være A sin eneste inntekt. A skal ikke være godkjent tiltaksarrangør, og vil ikke selv motta vederlag fra NAV. Aksjeselskaper i konsern er separate skattesubjekter. Dette følger av det skatterettslige subjektprinsippet. For skattemessige formål skal vederlaget for tjenestene være armlengdebasert. I dette ligger at transaksjoner mellom parter med interessefellesskap skal prises som om transaksjonen hadde skjedd mellom uavhengige parter. Selskapsrettslig er dette regulert i aksjeloven § 3-9 (1). Selvkostprinsippet er ikke aktuelt, og objektivt sett vil virksomheten være egnet til å med skattemessig overskudd. Det å levere fellestjenester til de to datterselskapene, i anmodningen eksemplifisert til administrative tjenester herunder økonomi, regnskap, HR og IT, er i alminnelighet ordinær, ervervsmessig virksomhet. Virksomheten er av en art som kan være i konkurranse andre, skattepliktige aktører i markedet. Ser man A sin virksomhet isolert, uavhengig av øvrig virksomhet i konsernet, mener vi momentet faktisk virksomhet trekker i retning av erverv til formål. Spørsmålet er om det er grunn for å se aktivitetene i de to datterselskapene som ledd i A samlede virksomhet, og hva dette eventuelt betyr for vurderingen. Spørsmål om datterselskaper skal trekkes inn i vurderingen er behandlet i Rt. 1991 s. 705 (Veritas II). Her sier førstvoterende: I Utv. 2007 side 1465 (Sintef) viste lagmannsretten til vurderingen over, og fant det klart at formålsvurderingen måtte skje på grunnlag av virksomheten i Sintefgruppen som en helhet. I dommen framgår: I Norsk Bedriftsskatterett (2021) kapittel 14.3.7 Samtlige aktiviteter og datterselskaper – hovedformålet sier forfatterne: Vårt spørsmål gjelder et aksjeselskap som har vært godkjent tiltaksarrangør av NAV for virksomhet med AFT og VTA. Dette er en type virksomhet som normalt ikke å anses å ha erverv til formål, jf. Skatte-ABC 2021/2022 kapittel Skattefrie institusjoner mv. pkt. 3.4.5 Tiltaksarrangør (attføringsbedrifter): Etter at den beskrevne, planlagte Virksomhetsoverdragelsen er gjennomført, vil virksomheten som er basert på godkjenning av NAV ligge i B. Virksomheten i B vil være regulert av tiltaksforskriften. Det andre datterselskapet C vil ifølge anmodningen også drive virksomhet med arbeidsinkludering, men tiltakene vil ikke være regulert av tiltaksforskriften. Dette innebærer at konsernet som sådan vil drive samme virksomhet som tidligere var drevet i A. Etter skattekontorets vurdering er det derfor naturlig å se A og datterselskapenes virksomhet under ett i vurderingen av A sin samlede, faktiske virksomhet. Dette selv om det er sannsynlig at aktiviteten i datterselskapene, både samlet og hver for seg, vesentlig overstiger A sin egen aktivitet. Aktivitetene fremstår som integrert. Investeringene i datterselskapene er noe mer enn passiv kapitalplassering for A. Vi mener også at § 2 i vedtektene underbygger at virksomheten i datterselskapene skal hensyntas. Her går det fram at A, enten i egen regi eller gjennom investeringer i andre selskaper, skal tilby personer med bistandsbehov og personer med uføretrygd programmer innenfor ulike fag- og virksomhetsområder med sikte på å hindre frafall fra, eller formidling til, skole eller fast jobb i det ordinære arbeidsliv. Av anmodningen går det fram at aktivitetene knyttet til AFT/VTA-virksomheten, vil utgjøre den klart mest omfattende delen av konsernets samlede virksomhet. Av Skatte-ABC 2021/2022, jf. over, følger at denne typen virksomhet normalt ikke anses å ha erverv til formål. Dette gjelder så langt «den økonomiske virksomheten ikke går utover det som kreves for å beskjeftige de yrkeshemmede ansatte» slik SKD har lagt til grunn i uttalelsen inntatt i Utv. 2007 s. 684. Basert på opplysningene i anmodningen mener skattekontoret at momentet faktisk virksomhet, når man tar hensyn til aktivitetene i de to datterselskapene, trekker i retning av at A sitt hovedformål vil være ikke-ervervsmessig. A sine egne inntekter vil, som omtalt over, være vederlag for ytede fellestjenester. Dette er aktivitet av en annen art og omfattes ikke nødvendigvis av et skattefritak etter § 2-32 (1). Spørsmålet er om aktiviteten bidrar til å realisere eller finansiere den ikke ervervsmessige virksomheten. Økonomisk virksomhet som bidrar til å finansiere det ikke-ervervsmessige formålet vil være skattepliktig etter skatteloven § 2-32 (2). De administrative fellestjenestene A leverer til de to datterselskapene, vil ikke bidra direkte inn mot AFT/VTA-tiltakene, eller andre typer arbeidsinkludering, på en slik måte at deltakerne får et bedre tilbud. Tjenestene vil dermed ikke bidra direkte inn mot det ikke-ervervsmessige formålet. De administrative fellestjenestene vil likevel være nødvendige for datterselskapenes virksomhet. Virksomheten i de to datterselskapene inngår i vurderingen av A sin samlede virksomhet. I en slik sammenheng mener vi det er naturlig å vurdere tjenesteytingen på samme måte som aktiviteten i datterselskapene, dvs. når aktiviteten i datterselskapet kvalifiserer som ikke-ervervsmessig vil vederlaget for ytede fellestjenester også kvalifisere som ikke-ervervsmessig. Motsatt vil vederlaget for ytede fellestjenester kvalifisere som ervervsmessig når aktiviteten i datterselskapet er ervervsmessig, skattepliktig aktivitet. Vi finner støtte for en slik vurdering i uttalelsen som gjelder Studentsamskipnader, der det skilles mellom utleie til studenter og utleie til sommerhotell. Utleie til studenter bidrar direkte til virkeliggjørelse av Studentsamskipnadens formål, mens utleie til sommerhotell ikke er noen direkte virkeliggjørelse av formålet. Inntektene fra sommerhotellet skulle derfor beskattes. Selv om faktisk virksomhet trekker i retning av et ikke-ervervsmessig hovedformål, mener skattekontoret at A vil ha inntekter som omfattes av økonomisk virksomhet etter skatteloven § 2-32 (2). Institusjonens oppbygning A er organisert som aksjeselskap, og vil, etter omorganiseringen og Virksomhetsoverdragelsen, være morselskap i konsern. Aksjeselskap har normalt til formål å skaffe aksjonærene økonomisk utbytte. Etter aksjeloven § 2-2 (2) skal aksjeselskap som ved sin virksomhet ikke skal ha til formål å skaffe aksjonærene økonomisk utbytte, ha bestemmelser i vedtektene om anvendelse av overskudd og formuen ved oppløsning. Hvis slik vedtektsbestemmelse ikke foreligger, vil det være et sterkt moment i retning av erverv til formål og skatteplikt, se Rt. 2003 s. 861 (Ernst G Mortensen II). A sine vedtekter vil regulere at det ikke skal utbetales utbytte, og at løpende overskudd skal forbli i A. Videre vil vedtektenes § 6 regulere anvendelse av overskudd og formuen ved oppløsning, ved at eventuelt netto overskudd utover aksjekapital skal gå til en virksomhet med lignende formål som A. Adgangen til å dele ut overskudd til aksjonærene er dermed begrenset. Skattekontoret mener etter dette at organisasjonsformen aksjeselskap med heleide datterselskaper ikke er til hinder for at A kan vurderes som skattefritt etter skatteloven § 2-32 (1). Konklusjon Ut fra de opplysninger som er gitt og de forutsetninger som er tatt, vil A kunne anses som skattefritt selskap etter Virksomhetsoverdragelse til heleid datterselskap B, jf. skatteloven § 2-32 (1). Inntekter fra fellestjenester som ytes til skattefritt datterselskap B vil inngå i skattefritaket. Inntekter fra fellestjenester som ytes til skattepliktig datterselskap C vil være skattepliktig etter skatteloven § 2-32 (2).