Kontinuitet eller diskontinuitet på utenlandske aksjer arvet fra utenlandsk arvelater
Dato: 2022-09-01

Sammendrag: Saken gjaldt spørsmål om gevinst- og tapsberegning ved realisasjon av arvede aksjer fra utlandet skulle baseres på prinsippet om kontinuitet eller diskontinuitet. Hverken arvelaterne eller aksjene hadde tilknytning til norsk beskatningsområde før skattyter arvet dem. Skattekontoret kom til at skatteloven § 10-33, jf. § 10-12 ikke kom til anvendelse. Videre vurderte skattekontoret det slik at de utenlandske aksjene ikke hadde norske skatteposisjoner knyttet til seg og dermed kunne ikke hovedregelen i § 9-7 om kontinuitet benyttes. Gevinst- og tapsberegningen måtte derfor skje etter diskontinuitetsprinsippet.

Innsenders fremstilling av faktum og jus På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen legges det til grunn at skattyter har arvet aksjer etter foreldrene. Begge foreldrene var statsborgere og skattemessig hjemmehørende i et land i EU/EØS. Bobehandlingen ble gjennomført i arvelaternes bostedsland og i henhold til gjeldende regler der. Ved skiftet av boet fikk skattyter en beholdning av børsnoterte aksjer i flere andre EU/EØS-land, herunder aksjer fra det EU/EØS-landet som arvelaterne skattemessig var bosatt i. Skattyter vurderer på nåværende tidspunkt å realisere aksjene, hvilket aktualiserer spørsmålet om inngangsverdien som skal legges til grunn for aksjene ved gevinst- og tapsberegningen skal baseres på kontinuitet eller diskontinuitet, jf. skatteloven § 10-33. Ovennevnte disposisjon planlegges gjennomført i løpet av høsten 2022. Innsender viser til at skattelovens alminnelige regel er at inngangsverdien på eiendeler som er ervervet vederlagsfritt skal settes til omsetningsverdien på ervervstidspunktet, se Fredrik Zimmer, Lærebok i skatterett 9. utgave på side 329, med videre henvisning til Rt. 1981 side 1137 Hafskjold. Prinsippet om diskontinuitet gjelder kun i den utstrekning skatteloven ikke gir anvisning på andre prinsipper. For eiendeler ervervet ved arv og gave gir skatteloven i vesentlig utstrekning regler om skattemessig kontinuitet som innebærer at arvinger eller gavemottakere trer inn i arvelaters eller givers skatteposisjoner. Skattelovens regler om kontinuitet ved arv eller gave av aksjer og andeler ble nedfelt i skatteloven § 10-33 fra inntektsåret 2006. Fra og med inntektsåret 2014 ble kontinuitetsprinsippet innført for erverv ved arv eller gave av øvrige kategorier av formuesobjekter, jf. skatteloven § 9-7 som følge av den samtidige opphevingen av arveavgiftsloven. Skatteloven § 10-33 henviser videre til reglene om skjermingsfradrag i skatteloven § 10-12 og knytter anvendelsesområdet for kontinuitetsprinsippet for aksjer med videre til tilfeller hvor både arvelater og arving er omfattet av skjermingsmodellen. Kontinuitetsprinsippet kommer derfor ikke til anvendelse etter skatteloven 10-33 i de tilfellene der et norsk skattesubjekt arver utenlandske aksjer fra en person som er hjemmehørende i utlandet. Dette idet skatteloven § 10-12 bestemmer at «fradrag for skjerming i fastsatt alminnelig inntekt [kun gis] til personlig skattyter som har alminnelig skatteplikt til Norge for mottatt utbytte». Videre vises det til at det bekreftes eksplisitt i Skatte-ABC, emne «Arv og gave – inngangsverdi og kontinuitet» punkt 10 Utland. Et avgrenset unntak gjelder i tilfeller hvor en arving som er skattemessig hjemmehørende i Norge har arvet norske aksjer fra en utenlandsk arvelater bosatt innenfor EØS. Dette fordi arvelateren, som under disse forutsetningene vil være omfattet av norske regler om kildeskatteplikt etter skatteloven § 10-13 ved utdeling av utbytter fra Norge i samsvar med skatteloven § 10-13 andre ledd kan søke om skjermingsfradrag i kildeskatten. Slike arvelatere anses omfattet av aksjonærmodellen, og dermed også kontinuitetsprinsippet i skatteloven§ 10-33. Innsender viser videre til Skatte-ABC 2021 emne «Arv og gave – inngangsverdi og kontinuitet» punkt 10.2.2 «Aksjonær bosatt i annen EØS-stat». Ved arv fra en utenlandsk aksjonær som ikke eier aksjer med noen skattemessig tilknytning til Norge slik at arvelaters utbytte på aksjene hverken omfattes av skatteloven § 10-12 eller § 10-13, vil derimot ikke skatteloven§ 10-33 bringe kontinuitetsprinsippet til anvendelse. Etter innsenders vurdering kan det også utledes sterke holdepunkter for ovenstående regelforståelse fra den skatterettslige kontekst og virkeområde som skatteloven § 10-33 inngår i, sml. også skatteloven § 9-7 hvor gjenstanden for den lovbestemte kontinuitet er angitt til å være «skattemessige posisjoner». Etter innsenders oppfatning må det være klart at de skattemessige posisjoner det her er tale om er et skattesubjekts stilling etter norske skatteregler, altså norske skatteposisjoner. Det vises til Frederik Zimmer, Lærebok i skatterett, 9. utgave på side 137. Det vil være systemfremmed dersom utenlandske skatteposisjoner, som ikke har oppstått under norsk skatterettslovgivning, skulle danne grunnlag for rettigheter eller plikter for et norsk skattesubjekt under henvisning til det lovfestede kontinuitetsprinsippet, jf. skatteloven § 10-33, sml. skatteloven § 9-7. Begge arvelaterne var statsborgere og skattemessig hjemmehørende i et annet EU/EØS-land på arvetidspunktet. Aksjene som skattyter mottok ved skiftet, er børsnoterte aksjer i andre EU/EØS-land enn Norge. De har ikke på noe tidspunkt vært gjenstand for beskatning i Norge, hverken etter skatteloven § 10-12 eller § 10 13. Etter innsenders syn skal inngangsverdi på de arvende aksjer settes til omsetningsverdien på de respektive ervervstidspunkt, som her er arvetidspunktet, ved en gevinst- og tapsberegning ved det planlagte innskuddet av aksjene på aksjesparekonto, jf. §10-21 sjette ledd, jf. § 10 31 flg. Skattekontorets vurderinger Skattekontoret skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om inngangsverdien som skal legges til grunn for skattyter sine arvede aksjer ved gevinst- og tapsberegning skal baseres på kontinuitet i henhold til skatteloven § 9-7, jf.§ 10-33 og § 10-12. Vi gjør for ordens skyld oppmerksom på at vi ikke tar stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de skisserte transaksjoner ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Vi tar herunder ikke stilling til forholdet til eventuelle utenlandske regler eller skatteavtaler, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-1-4 fjerde ledd. Skattekontoret forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes. Ifølge hovedregelen i skatteloven § 9-7 skal skatteposisjoner for formuesobjekter som mottas ved arv eller gave overtas til kontinuitet på mottakers hånd. For arv og gave av aksjer er det § 10-33 som gjør seg gjeldende, jf. § 9-7 syvende ledd. Skatteloven § 10-33 første ledd lyder slik: Bestemmelsen fastsetter på lik linje som § 9-7 et prinsipp om kontinuitet for aksjer ervervet ved arv eller gave. Dette gjelder de tilfeller både giver og mottaker er omfattet av § 10-12. Skatteloven § 10 12 gjelder rett til fradrag i alminnelig inntekt for skjerming på aksjer og gis til «[p]ersonlig skattyter som har alminnelig skatteplikt til Norge for mottatt utbytte». Skattyter er skattemessig bosatt og dermed globalskattepliktig til Norge. Skattyter mottok aksjene, som er aksjer i børsnoterte selskaper i EU/EØS, i arv etter sine avdøde foreldre. Begge foreldrene var statsborgere bosatt og skattemessig hjemmehørende i et annet EU/EØS-land på arvetidspunktet. Skattekontoret forutsetter at aksjene og eventuell avkastning av disse ikke på noe tidspunkt har vært gjenstand for beskatning i Norge, hverken etter skatteloven § 10-12 eller etter § 10-13. Ettersom arvelaterne ikke hadde alminnelig skatteplikt til Norge for mottatt utbytte, jf. § 10-12 første ledd, samt at det ikke forelå begrenset skatteplikt på aksjene etter skatteloven § 10-13, vil det si at bestemmelsen i § 10-33 om kontinuitet ikke kommer til anvendelse. Tidligere var diskontinuitet hovedregelen for mottaker ved arv eller gave, slik at giver eller arvelaters skatteposisjoner ikke ble videreført. Skattemessig kontinuitet for skatteposisjoner ved arv og gave av aksjer ble innført i forbindelse med aksjonærmodellen i 2006. Først ved avvikling av arveavgiften i 2014 ble kontinuitetsprinsippet innført som en generell regel i skatteloven § 9-7 ved erverv av formuesobjekter ved arv og gave. Etter ordlyden i skatteloven § 9-7 syvende ledd, jf. § 10-33 gjelder syvende ledd kun for visse aksjer mv. For tilfeller som faller utenfor aksjer mv. som omfattes av skatteloven § 10-33, jf. § 10-12 legger skattekontoret til grunn at skatteloven § 9-7 første ledd kan komme til anvendelse. Skatteloven § 9 7 første ledd første punktum lyder slik: I Skatte-ABC 2022 emne «Arv og gave – inngangsverdi og kontinuitet» punkt 10.1 fremgår det at: Etter sitatet fra Skatte-ABC skal diskontinuitet gjelde for de tilfeller skattyter har mottatt arv eller gave og eiendelene tas inn i norsk beskatningsområde. Sitatet samsvarer ikke med kontinuitetsprinsippet i § 9-7. Skatte-ABC har ingen henvisning til andre rettskilder. Spørsmålet om kontinuitet eller diskontinuitet er knyttet til «skatteposisjoner». Begrepet skatteposisjoner er ikke definert, men det er gitt eksempler i skatteloven § 9-7 første ledd, og omfatter blant annet inngangsverdier, skjermingsgrunnlag og negativ beregnet personinntekt. Andre skatteposisjoner er framførbart underskudd, gevinst- og tapskonto, negativ saldo, tom positiv saldo og betinget skattefritak, jf. Prop. 1 L S Tillegg 1 (2013-2014) punkt 5.3.2. Zimmer mener at begrepet «skatteposisjon» refererer seg til «en bestemt skattyters stilling etter en bestemt skatteregel på et gitt tidspunkt», jf. Lærebok i skatterett, 9. utgave 2021 punkt 4.6. Skatteposisjoner relaterer seg altså til norske skatteregler og rettsvirkninger. Eiendeler som ikke har vært under norsk beskatningsområde kan dermed ikke anses å ha skatteposisjoner knyttet til seg som kan videreføres til norsk beskatningsområde. Dette momentet trekker i samme retning som uttalelsen i Skatte-ABC. Skattekontoret legger etter dette til grunn at ved arv eller gave fra arvelater utenfor norsk beskatningsområde, det vil si tilfeller hvor hverken arvelater eller formuesgjenstanden har skattemessig tilknytning til Norge, vil skatteloven § 9-7 ikke komme til anvendelse. Dermed må fastsettelse av inngangsverdi baseres på diskontinuitet i dette tilfellet. Konklusjon Reglene om kontinuitet i skatteloven § 9-7, jf. § 10-33 kommer ikke til anvendelse, jf. § 10-12. Inngangsverdien på aksjene som skattyter mottok i arv fra utlandet skal dermed ved gevinst- og tapsberegning baseres på diskontinuitet.