Registreringsplikt og avgifts-beregning ved omsetning av datakraft for bruk til utvinning av bitcoins, mval. § 3-6
Dato: 2018-02-06

Sammendrag: Skattedirektoratet kom til at omsetning av datakraft for bruk til utvinning av bitcoins er en avgiftspliktig tjeneste, som gir grunnlag for registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Tjenestene ble ansett som fjernleverbare, og dermed fritatt fra avgiftsberegning ved omsetning til næringsdrivende i utlandet.

Vi viser til brev av 2. november 2017 til Skatt nord med forespørsel om bindende forhåndsuttalelse på vegne av (...) heretter også kalt «Selskapet.» Direktoratet fikk saken oversendt 8. november 2017. Ifølge retningslinjene for bindende forhåndsuttalelser skal saker vedrørende merverdiavgift og skatt, der anmodningen gjelder kompliserte spørsmål, spørsmål av allmenn interesse eller prinsipiell betydning, behandles av Skattedirektoratet. Skatteforvaltningsforskriften § 6-1-6 forutsetter at skattekontorets forhåndsuttalelser normalt bør avgis senest fire uker fra anmodningen er mottatt. Skattedirektoratet har en tilsvarende frist på tre måneder. Lovpålagt gebyr kr 15 735 er dokumentert betalt ved vedlagte kopi av kvittering. 1.2 Ordningen med bindende forhåndsuttalelse Uttalelsen er bindende for alle instanser innen Skatteetaten. Den gjelder likevel bare dersom den uttalelsen gjelder for, ønsker det. Etter at den planlagte disposisjon er gjennomført, må avgiftspliktige/skattepliktige selv gi skriftlig melding til skattekontoret om at den bindende forhåndsuttalelsen ønskes lagt til grunn. Hvis melding ikke er gitt innen selvangivelsesfristen, vil retten til å benytte uttalelsen normalt bortfalle. Uttalelsen kan bare påberopes dersom den disposisjon uttalelsen omhandler er i samsvar med den disposisjon som faktisk er gjennomført. I meldingen til skattekontoret skal det derfor gis opplysning om det har vært endringer i det faktum som er lagt til grunn, jf. ”Innsenders fremstilling av faktum og jus” nedenfor, og hvordan disposisjonen rent faktisk er gjennomført. Uttalelsen har bare bindende virkning for disposisjoner som er besluttet og iverksatt innen tre år etter utgangen av det år uttalelsen ble gitt. Den bindende virkning av en forhåndsuttalelse opphører fem år etter utgangen av det året som uttalelsen er avgitt. Videre bør man være klar over at dersom rettstilstanden endres ved lov eller forskrift, går disse reglene foran det som er bestemt i uttalelsen. En bindende forhåndsuttalelse etter skatteforvaltningsloven § 6-1 første ledd kan påklages i samsvar med reglene om klage over forvaltningsvedtak i skatteforvaltningsloven kapittel 13. Skattedirektoratet har i medhold av skatteforvaltningsloven § 6-1 og skatteforvaltningsforskriften av 23. november 2016 § 6-1-1 avgitt følgende bindende forhåndsuttalelse i saken: 2. INNSENDERS FREMSTILLING AV FAKTUM OG JUSS 2.1 Saksforholdet Fra innsenders redegjørelse på s. 2 flg. hitsettes: «3 Bakgrunn og faktum(...) er et datterselskap i (...). Konsernet forestår virksomhet med bl.a. utvikling og levering av software og hardware knyttet til blockchain teknologien. Som en del av denne aktiviteten forestår konsernet virksomhet med såkalt mining eller utvinning av Bitcoins. Bitcoin en type virtuell valuta som i motsetning til tradisjonelle penger, ikke er utstedt eller garantert av en nasjonal sentralbank. Bitcoin benytter «peer-to-peer» teknologi for å sende og verifisere transaksjoner i nettverket. Transaksjonene blir lagret i en offentlig «journal» kalt en «blokk-kjede». Gjennom kryptologi sikres det at ingen klarer å forfalske betalinger eller bruke sine bitcoins mer enn en gang. Utstedelse av nye Bitcoin er regulert i bitcoins design, og skjer ved mining eller utvinning. Mining innebærer at datamaskiner knytter seg opp mot Bitcoin-nettverket og tilbyr sin datakraft for å validere transaksjoner og legge dem til i blokk-kjeden. Hvem som helst kan mine ved å laste ned og kjøre Bitcoins programvare. Mining er imidlertid en kostnadskrevende aktivitet ettersom den etter hvert har blitt avhengig av sterke dataprosessorer med høyt strømforbruk. Miningen som sådan i (...)-konsernet utføres av selskaper hjemmehørende i utlandet («miningselskaper»), og det er disse selskapene som blir eier av Bitcoins som blir utvunnet. Det er videre mining-selskapene som har risikoen og ansvaret for alle operasjoner knyttet til utvinningen. Det er også disse selskapene som eier programvaren som kjører på serverne. Som følge av at virksomhet med utvinning av Bitcoins krever en enorm datakraft, vil mining-selskapene kjøpe slike datatjenester fra eksterne leverandører. I tråd med behovet for datakraft planlegger konsernet å oppføre et nytt datasenter i (...). Siden den største innsatsfaktoren er strøm nødvendiggjør dette et enormt behov for elektrisitet og kjøling. I tillegg stilles det store krav til infrastruktur som fiber-tilgang. Tilgang til stabil og «grønn» strøm, godt fibernett og det naturlige kjølige klimaet i Norge, er derfor årsaken til at selskapet har valgt (...) som lokasjon for det planlagte datasenteret. Datasenteret vil bli oppført av (...) som vil benytte datasenter til å levere datakraft til konsernets utenlandske mining selskap(er). Selskapet planlegger å ansette omlag 10-15 personer til driften av datasenteret. (...) er nå i prosess med å ferdigstille en avtale om levering av datatjenester. Som det fremgår av vedlagte avtaleutkast schedule 1 (vedlegg 2) vil de aktuelle tjenestene bestå av følgende: «The core service offering is to provide customers with electronically supplied Data Centre/computing services including costs related to power and infrastructure necessary for the supply.» Som det også fremgår av avtalen inngår enkelte tilleggsfunksjoner som er nødvendig for å best mulig kunne utnytte datatjenestene. Selskapet skal således omsette datakraft knyttet til elektronisk prosessering av data og informasjon. Dette innebærer bl.a. at det selskapets datasenter vil bli benyttet til å gjennomføre operasjoner, beregninger og tilgjengeliggjøre informasjonen elektronisk til sine kunder. For ordens skyld presiseres at (...) ikke på noe tidspunkt vil bli eier av bitcoinen som blir utvunnet ved bruk av selskapets dataservere. Selskapet vil heller ikke ha risikoen eller ansvaret for resultatet av de konkrete operasjonene som utføres ved hjelp av datasenteret.» I e-post 20. januar d.å. stilte vi en rekke spørsmål knyttet til bl.a. hvordan funksjoner og ressurser knyttet til utvinningen er fordelt i konsernet, som ble besvart av innsenderen ved e-post 26. januar s.å.. Det ble opplyst at det selskap som skal kjøpe datakraft fra (...) og som skal utøve utvinningen vil ha tilhold i (...), men da slik at også selskap i andre stater vil kunne kjøpe tjenester fra dette selskapet. Transaksjonsgebyr betalt av transaksjonsparter vil oppebæres av miningselskaper. Den programvare som utøver utvinningsfunksjoner er utviklet av et eget selskap i (...) konsernet, og de andre selskapene i betaler en lisens til dette selskap for bruk av denne. Innsenderen opplyser at standard programvare ikke er egnet for utvinning i det omfang som konsernet utøver. Ved siden av at retten til bruk av programvaren, som ligger hos miningselskapene, har disse selskapene eget personell som håndterer utvinningsaktivitetene, samt driftsmidler, slik som «(...) server». Dette er i nevnte e-post beskrevet slik: "The mining companies have its own personell that handles the mining as such. The companies will also have some fixed assets in this respect like (...) pool servers that manage the optimal hashing solution and when and how the solution is to be provided to the global blockchain network. These personnel/assets are situated/located abroad." Videre opplyses i nevnte e-post at utvinningsselskapet kan selge bitcoins som utvinnes, skjønt ikke som aktør i en bransje med handel i bitcoins, idet vederlaget for bitcoins vil bli brukt til å investere i utvinningsvirksomheten, herunder utvikling av blockchain-teknologi. Endelig opplyses det at (...) ikke vil ha personell eller driftsmidler som utøver funksjoner knyttet til miningen. Selskapet vil ha personell som håndterer serverne og påser at de virker som forutsatt. Mer spesifikt er dette beskrevet slik: "More specifically the service team from (...) will:- ensure that each individual server is connected to the common ethernet network;- ensure the common ethernet network is connected to customer’s facilities;- monitoring and immediate replacement of all failed electronic components of the servers;- repair of failed electronic components." 2.2 Spørsmålene Selskapet har stilt følgende to spørsmål:i) Er selskapet pliktig til å registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret for omsetning av nevnte tjenester; og ii) Er tjenestene fjernleverbare som skal faktureres som avgiftsfritt ved salg til utenlandsk selskap, jf. mval § 6-22 annet ledd? 3. SKATTEDIREKTORATETS KONKLUSJON i. Levering av datakraft knyttet til elektronisk prosessering av data og informasjon til bruk i hos andre til bruk i utvinning («mining») av bitcoins, er avgiftspliktige tjenester etter mval. § 3-1. Hvis en slik aktivitet utgjør  næringsvirksomhet, skal den registreres i Merverdiavgiftsregisteret, jf. mval. § 2-1. ii. Tjenester som nevnt i (i) utgjør fjernleverbare tjenester som definert i mval. § 1-3 første ledd bokstav i med den virkning at tjenestene er fritatt for merverdiavgift hvis mottakeren er en næringsdrivende hjemmehørende i utlandet, jf. mval. § 6-22. 4. INNSENDERENS RETTSLIGE VURDERING 4.1 Er tjenestene unntatt? Når det gjelder spørsmål (i) – dvs. unntatte eller avgiftspliktige tjenester – anfører (...) advokatfirma følgende: «4.1 Er selskapet pliktig til å registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret for omsetning av datatjenester/datakraft? Omsetning av alle varer og tjenester er avgiftspliktig med mindre noe annet følger av lov- eller forskrift, jfr. merverdiavgiftsloven (mval) § 3-1, jfr.§ 2-1. I utgangspunktet er derfor omsetning av datatjenester er en avgiftspliktig tjeneste i tråd med lovens hovedregel. Et unntak fra lovens hovedregel om avgiftsplikt må særskilt begrunnes. Det følger imidlertid av mval § 3-6 (1) at omsetning av finansielle tjenester, herunder utføring av betalingsoppdrag, er unntatt mva. Finansdepartementet har i brev 6.2.2017 lagt til grunn at tjenester som gjelder veksling av Bitcoin er omfattet av unntaket for finansielle tjenester i § 3-6. Siden (...) skal levere datatjenester til en kunde som skal benytte datakraften til utvinning av Bitcoins oppstår spørsmålet om datatjenesten i seg selv må anses som en unntatt finansiell tjeneste. Det klare rettslige utgangspunktet er at hver tjeneste skal vurderes isolert i relasjon til ytelsenes avgiftsstatus, jfr. Ot.prp. nr. 2 (2000- 2001) s. 125. En underleverandør som leverer en avgiftspliktig tjeneste vil derfor måtte avgiftsbelegge denne tjenesten, selv om tjenesten i et senere omsetningsledd vil være en nødvendig og integrert del av en unntatt tjeneste. For at en underleverandørtjeneste skal bli unntatt merverdiavgift må tjenesten i seg selv være omfattet av unntaket for omsetning av finansielle tjenester. Det fremgår hverken fra lovens tekst, forskrifter eller forarbeider, hvilke nærmere vurderingskriterier som skal ligge til grunn for vurderingen av om en tjeneste levert fra en underleverandør er omfattet av unntaket. Problemstillingen er imidlertid behandlet i EUdomstolens sak C-2/95 SDC («SDC-saken»). Siden rettspraksis fra EU er relevant ved tolkningen av unntaket for finansielle tjenester i Norge, har også Skattedirektoratet uttalt at denne dommen vil få betydning for vurderingen av hvorvidt en underleverdørtjeneste er omfattet av unntaket. Vurderingskriteriene som ble oppstilt i SDC-saken har derfor blitt inntatt i  Merverdiavgiftshåndboken 2017 s. 277, hvor de er formulert følgende: «Av domspremissene fremgår det at unntaket fra avgiftsplikt ikke er avhengig av at tjenesten utføres av en viss type foretak. Det er heller ikke betinget av at tjenesten utføres av en tjenesteyter som har et rettsforhold med for eksempel en banks sluttkunde. Videre fremkom det at en finansiell tjeneste som har karakter av en transaksjon kan bli utført av ulike aktører hvis tjenester til sammen utgjør den «unntatte finansielle transaksjonen». For at det i denne sammenheng skal kunne anses som en transaksjon skal ytelsen medføre at det overføres beløp, og at det inntrer rettslige og økonomiske endringer. I avsnitt 66 uttaler EF-domstolen at det er en betingelse for å anse de tjenester som underleverandøren yter som unntatt etter artikkel 13 B (d) nr. 3 og 5, at ytelsene sett under ett utgjør en særskilt helhet som oppfyller de spesifikke og vesentlige funksjoner for en unntatt transaksjon. EF-domstolens avgjørelse slår dermed fast at tjenester fra underleverandører vil kunne være omfattet av unntaket for finansielle tjenester dersom de er særskilte, spesifikke og vesentlige for den finansielle tjenesten.» Selskapets virksomhet består utelukkende av å selge datakraft til konsernets utenlandske miningselskaper. Selskapet blir aldri eier av bitcoins som kundene utvinner ved hjelp av selskapets servere, og Selskapet vil heller ikke ha risikoen eller ansvaret for resultatet av de konkrete operasjonene som utføres på datasenteret. Selskapets ytelser oppfyller dermed ingen av de spesifikke og vesentlige funksjoner for en unntatt transaksjon. Basert på ovennevnte legger selskapet til grunn at datatjenesten ikke er omfattet av unntaket for omsetning av finansielle tjenester, og at (...) derfor er pliktig til å registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret for omsetning av aktuelle datatjenester, jfr. mval § 3-1, jfr.§ 2-1. Selskapet vil derfor ha rett til fradrag for inngående mva på kostnader til denne virksomheten, jfr. mval § 8-1. Vi ber skattekontoret bekrefte at vår vurdering er korrekt.» 4.2 Fjernleverbare tjenester? Til spørsmålet om selskapets tjenester er fjernleverbare og dermed fritatt ved omsetning til næringsdrivende hjemmehørende i utlandet, anfører innsenderen: «4.2 Er levering av datatjenester/datakraft en fjernleverbar tjeneste?Fjernleverbare tjenester som leveres fra selskap hjemmehørende i Norge til selskap hjemmehørende utenfor det norske merverdiavgiftsområdet er fritatt for merverdiavgift, § 6-22 annet ledd. Etter mval § 6-22 annet ledd første punktum heter det at: «Omsetning av fjernleverbare tjenester er fritatt for merverdiavgift når mottakeren er næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet.» Begrepet fjernleverbare tjenester er definert i mval § 1-3 (1) bokstav i, og omfatter tjenester der: «utførselen eller leveringen etter tjenestens art ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted» Eksempler på tjenester som anses fjernleverbare er elektronisk leverte tjenester, telekommunikasjon, utleie av arbeidskraft, software med spesialtilpasning og installasjon. Ved vurderingen av om en tjeneste anses å være fjernleverbar er det i rettspraksis lagt til grunn at det er tjenestens art, altså om det er mulig å fjernlevere den aktuelle type tjeneste, som er avgjørende for om tjenestene faller inn under bestemmelsen, jfr. blant annet Rt 2007 s. 1401 «Norsk Helikopterdommen» og Rt 2012 s. 1548 «Norwegian Claims Link Dommen». Spørsmålet er altså ikke om tjenesten rent faktisk er fjernlevert, men om den etter sin natur kan fjernleveres. Tilsvarende synspunkt fremgår også av avgiftsmyndighetene praksis. Når det gjelder omsetning av datatjenester har Skattedirektoratet (SKD) vurdert et beslektet spørsmål i BFU 25/12. Selv om nevnte BFU i hovedsak gjaldt spørsmålet om tjenester med å drifte andres (kundens) datautstyr, vurderte SKD også spørsmålet knyttet til salg av datatjenester som sådan. I nevnte BFU uttaler SKD følgende om problemstillingen: «Skattedirektoratet mener at kundenes ønske om best mulige dataløsninger ikke kan være avgjørende for hvordan datasenterets ytelser skal behandles avgiftsmessig. Kundene har, som nærværende sak viser, flere valg for å oppnå formålet. De kan kjøpe tilgang til å lagre og bearbeide data ved hjelp av utstyr som tilhører andre, for eksempel fra et datasenter, eller anskaffe eget utstyr og sette ut driften av dette, for eksempel til et datasenter. Endelig kan de naturligvis anskaffe og drifte sitt eget datautstyr. At valget av løsning kan gi ulike avgiftsmessige utslag er åpenbart. Dette gjelder så vel i relasjon til lovens unntaksbestemmelser som dens fritaksbestemmelser. Datasenteret tilbyr således to ulike avtaleformer. Innsender har fremlagt to standardkontrakter utarbeidet av IKT-Norge. Selv om avtalene om ”datasentertjenester” vil kunne avvike fra standardene, antas de å illustrere hovedskillet mellom de to avtaleformene. Kundene kan, enkelt sagt, velge mellom å kjøpe datakraft (Software as a service eller SAAS-tjenester) eller å kjøpe drift av eget datautstyr (outsourcing av drift). Ved kjøp av datakraft vil datasenterets drift av eget utstyr åpenbart fremstå som en omkostning ved oppfyllelse av avtalen, ikke selve ytelsen som omsettes». Som det fremgår av punkt 3 overfor skal selskapet utelukkende levere datakraft (Software as a service eller SAAS-tjenester) ved bruk av egne servere. Det forhold at tjenestene krever betydelig mengde elektrisitet for å levere datakraften endrer ikke tjenestens karakter. Levering av datakraft kan leveres elektronisk og via nett og linjer. Basert på ovennevnte må det derfor legges til grunn at tjenestene må anses som fjernleverbare, og at tjenestene derfor er avgiftsfritt ved salg til utenlandsk selskap, jfr. mval § 6-22 annet ledd. Tilleggsfunksjonene som inngår i kontrakten må anses som en omkostning ved leveringen av datatjenestene, og vil således også være avgiftsfri ved salg til utenlandsk selskap, jfr. mval § 6-22 annet ledd. Vi ber skattekontoret bekrefte at vår vurdering er korrekt.» 5. SKATTEDIREKTORATETS VURDERING 5.1 Innledning I C-264/14 Hedqvist slo EU-domstolen fast at veksling av bitcoins innebærer transaksjoner som omfattes av unntaket for valutaomsetning i Merverdiavgiftsdirektivets art. 135(1) bokstav e. Finansdepartementet har i en uttalelse av 6. februar 2017 forutsatt at dommen skal legges til grunn i forhold til unntaket i mval. § 3-6. Den foreliggende sak gjelder ikke omsetning, men utvinning av bitcoins. Videre skal den aktuelle virksomhet, slik den er beskrevet, ikke utføre utvinning, men levere datakraft til utenlandske aktører som driver slik virksomhet. Imidlertid kan også en underleverandør til næringsdrivende med finansiell virksomhet anses å utøve slik virksomhet hvis tjenestene er særskilte, spesifikke og vesentlige for unntatte finansielle tjenester. Det må således avklares om Selskapet har en slik rolle at det kan sies å levere unntatte finansielle tjenester. Vi anser det imidlertid hensiktsmessig først å redegjøre for den avgiftsrettslige status til bitcoins-utvinning generelt. Dette gjøres i pkt. 5.2. Vurderingen av (...) virksomhet følger så i pkt. 5.3. Spørsmålet om tjenestene kan være fjernleverbare behandles til slutt i pkt. 5.4. 5.2 Utvinning av bitcoins For at spørsmålet om utvinning av bitcoins unntatt fra avgiftsplikt overhodet skal være aktuelt, må aktivitetene innebære omsetning, det vil her si «levering av … tjenester mot vederlag», jf. mval. § 1-3 bokstav a. Tjenester er «det som er kan omsettes og som ikke er varer…», jf. mval. § 1-3 første ledd bokstav c. I Working paper No 892 antar EU-kommisjonens VAT Committee at den verifisering av transaksjoner som utvinning innebærer kan anses som tjenester, og at det parti med bitcoins som han mottar i «premie» utgjør vederlaget. Om vederlaget sies på s. 21-23: «New bitcoins received automatically by the miner from the Bitcoin system every time that a verification service is supplied could possibly be seen as constituting a consideration for a taxable service.» Komiteen er på den annen side tilbakeholden med å anse de gebyr som utvinnerne mottar, som vederlag i lovens forstand, bl.a. fordi det ikke foreligger noe rettskrav på slikt gebyr, se s. s 22: «The fact that the payment of a transaction fee by a Bitcoin user is not a necessary condition for successfully sending bitcoins (and thus for receiving a verification service supplied by the miner) may be indicative of there not being a direct link between the consideration and the service. Besides, the provision of a mining service does not create for the miner the right to receive a consideration in exchange, which could imply the non-existence of a legal synallagmatic relationship between him and the recipient of the verification services (the user whose transaction request the miner has validated).» Når det gjelder spørsmålet om aktivitetene er unntatt fra avgiftsplikt, har som nevnt EU-domstolen i C-264/14 Hedqvist antatt at veksling av bitcoins omfattes av valutaunntaket i Merverdiavgiftsdirektivet art. 135(1)(e). I Working paper No 892 åpnes for at også utvinning kan falle inn under samme unntak. Det pekes bl.a. på at verifiseringen gjør bitcoin-systemet operativt og pålitelig. Dette gir aktivitetene en særlig tilknytning til bitcoin-handel som gjør at de kan omfattes av unntaket. Komiteen oppsummerer på s. 17: "Hence, it seems that the services supplied by miners may be considered to be sufficiently related to the supply of bitcoins themselves and, therefore, may be seen as a transaction concerning currency within the meaning of Article 135(1)(e) of the VAT Directive." Komitéen åpner også for at utvinnernes aktiviteter kan anses som unntatt utføring av betalingsoppdrag, jf. Merverdiavgiftsdirektivet art. 135(1)(d) og mval. § 3-6 bokstav c. Med utgangspunkt i C-350/10 Nordea, hvor EU-domstolen antok at selskapet SWIFT falt utenfor unntaket bl.a. fordi det kun var et rent kontaktpunkt mellom transaksjonspartene, pekes det på at valideringen av bitcoin-transaksjoner er noe mer enn bare å overføre informasjon. Komiteen oppsummerer på s. 18: «Therefore, whilst SWIFT’s responsibility was found to be limited to technical aspects and the mere passingon of  information with them having no access to the content of the messages transmitted, it could be argued that mining activities constitute the actual transfer of funds. Hence, it seems that if services provided by miners are found to fall within the scope of VAT, there could be arguments in favor of treating them as an exempt supply according to Article 135(1)(d) of the VAT Directive.» Skattedirektoratets tar komiteens synspunkt til etterretning. Vi er enig i at mye kan tilsi at utvinnernes verifiseringsfunksjoner, grunnet sin nære tilknytning til handelen i bitcoins, kan ses som egne finansielle tjenester etter mval. § 3-6. Samtidig kan det fremstå som fremmed at noe som er utvinnerens mål, dvs. å erverve bitcoins, kan ses som vederlag for andre aktiviteter. Det er også grunn til å påpeke, som VAT Committee også er inne på, at bitcoins vil tape sin aktualitet som vederlag ettersom systemet «går tom» for valutaen. For å besvare innsenderens spørsmål anser vi det imidlertid unødvendig å ta endelig stilling til om utvinning utgjør unntatt virksomhet etter mval. § 3-6. Dette bygger på at de tjenester som (...) skal yte ikke kan anses særskilte, spesifikke og vesentlige for utvinning av bitcoins. Dermed har de uansett ikke en slik tilknytning til utvinningsaktivitetene som ellers kunne gi dem en annen avgiftsmessig status. Vi vil utdype dette i det følgende. 5.3 Selskapets tjenester – forholdet til unntaket Selskapet skal levere av datakraft knyttet til elektronisk prosessering av data og informasjon til andre selskap i konsernet, idet dets datasenter skal brukes til å gjennomføre operasjoner, beregninger og tilgjengeliggjøre informasjon elektronisk. Direktoratet legger til grunn for sin vurdering at Selskapet mottar vederlag for disse tjenestene. Honoraret for tjenestene er regulert i den fremlagte kontrakt pkt. 6. Det foreligger således omsetning av tjenester, jf. mval. § 1-3 første ledd bokstav a. Omsetning av tjenester som ledd i næringsvirksomhet er som hovedregel avgiftspliktig etter mval. § 1-3 første ledd. Utgangspunktet er at tjenester hos en underleverandør skal ses isolert fra den virksomhet han leverer tjenester til. Det skal således beregnes avgift selv om tjenestene utgjør en nødvendig og integrert del av unntatte tjenester hos mottakeren, jf. Ot.prp. nr. 2 (2000- 2001) s. 125. Imidlertid kan tjenestene i visse tilfeller vurderes annerledes hvis de har visse funksjoner knyttet til unntatte tjenester hos mottakeren. Hva som i så fall kreves følger bl.a. av C-2/95 SDC. Foreningen SDC leverte, dels ved hjelp av EDB, ulike tjenester til sine medlemsbanker, bl.a. knyttet til betalingstransaksjoner, verdipapirrådgivning, forvaltning av depoter, kjøpekontrakter og utlån. Spørsmålene EU-domstolen ble forelagt, gjaldt finansunntaket generelt, se Merverdiavgiftsdirektivet art. 135(1) bokstav b til g og mval. § 3-6 b til g. Som påpekt av innsender via sitatene fra håndboken, uttalte domstolen at finansunntaket ikke er betinget at en tjeneste utføres av en viss type foretak, ei heller at foretaket står i noe rettsforhold med sluttkunde. Innsender får også frem at håndboken, under henvisning til avsnitt 66, oppsummerer at C-2/95 SDC «slår dermed fast at tjenester fra underleverandører vil kunne være omfattet av unntaket for finansielle tjenester dersom de er særskilte, spesifikke og vesentlige for den finansielle tjenesten.» Innsenders sitat fra håndboken må suppleres noe. Det må etter vårt syn også frem at håndboken viser til tredje punktum i avsnitt 66, dvs. slik (vår uth.): «For å utdype hva som ligger i dette, vises det til dommens avsnitt nr. 66, tredje punktum: “Der må sondres mellem den fritagne tjenesteydelse i direktivets forstand og den blotte levering af en faktisk eller teknisk tjenesteydelse, som for eksempel at et databehandlingssystem stilles til pengeinstituttets rådighed. I denne forbindelse må den nationale ret navnlig undersøge omfanget af datacentralens ansvar over for pengeinstitutterne, herunder spørgsmålet om, hvorvidt dette ansvar kun omfatter tekniske aspekter, eller om det også omfatter transaktionernes specifikke og væsentlige elementer.”» Disse formuleringene indikerer etter vårt syn at det særlig er av interesse hvorvidt underleverandørens kontraktsmessige ansvar omfatter det som er særskilt, spesifikt og vesentlig for unntatte transaksjoner. Vi kommer tilbake til betydningen av dette. Spørsmålet i det følgende er om (...) leverer tjenester som kan anses særskilte, spesifikke og vesentlige for utvinning av bitcoins. Selskapets ansvar omfatter ifølge kontrakten kun levering av datakraft knyttet til elektronisk prosessering av data og informasjon. Det er også presisert at Selskapet ikke skal ha noen rettigheter i utvunnet bitcoin-valuta. Innsenderens har opplyst bl.a. følgende: «Selskapet skal således omsette datakraft knyttet til elektronisk prosessering av data og informasjon. Dette innebærer bl.a. at det selskapets datasenter vil bli benyttet til å gjennomføre operasjoner, beregninger og tilgjengeliggjøre informasjonen elektronisk til sine kunder. For ordens skyld presiseres at (...) ikke på noe tidspunkt vil bli eier av bitcoinen som blir utvunnet ved bruk av selskapets dataservere. Selskapet vil heller ikke ha risikoen eller ansvaret for resultatet av de konkrete operasjonene som utføres ved hjelp av datasenteret.» At Selskapet bare skal levere datakraft, sies også uttrykkelig i innsenders redegjørelse for sitt rettslige syn i pkt. 4.1, sitert ovenfor, hvor det heter bl.a.: «Selskapets virksomhet består utelukkende av å selge datakraft til konsernets utenlandske miningselskaper. Selskapet blir aldri eier av bitcoins som kundene utvinner ved hjelp av selskapets servere, og Selskapet vil heller ikke ha risikoen eller ansvaret for resultatet av de konkrete operasjonene som utføres på datasenteret.» Den fremlagte kontrakt underbygger også at (...) ikke påtar seg ansvar for noe annet enn å levere datakraft. Kontrakten, som inneholder en stor mengde standardreguleringer uten interesse for sakens spørsmål, har et vedlegg 2 med et pkt. 1, som lyder: «The core service offering is to provide customers with electronically supplied Data Centre/computing services including costs related to power and infrastructure necessary for the supply.» Det kan således konstateres at Selskapets ansvar, slik dette er angitt i kontrakten, og som, slik vi forstår C2/95 SDC, står sentralt i vurderingen, bare gjelder levering av datakraft. Etter vårt syn er dette ikke en tjeneste som utgjør et særskilt hele og som oppfyller de spesifikke og vesentlige funksjoner for verifisering av bitcoins. Foruten begrensningene i Selskapets kontraktsansvar, er det også opplyst at Selskapet heller ikke skal ha personell eller driftsmidler som utøver funksjoner knyttet til utvinningen. Selskapets personell skal kun håndtere serverne og påse at de virker som forutsatt, og den programvare som utøver utvinningsfunksjoner er utviklet av et eget selskap i konsernet og leies av det (de) selskap som skal utføre utvinningen. Standard programvare er ifølge innsenderen ikke egnet for utvinning i den skala som er aktuell her. Det er også opplyst at transaksjonsgebyrene ikke tilfaller Selskapet, men det (de) andre selskap som skal motta Selskapets tjenester. Skattedirektoratet antar etter dette at Selskapet ikke leverer ytelser som, sett under ett, utgjør en særskilt helhet som oppfyller de spesifikke og vesentlige funksjoner for utvinning av bitcoins. Dette betyr at man må falle tilbake på utgangspunktet at underleverandørens tjenester må vurderes for seg. Omsetning av datakraft må ses som en tjeneste som er avgiftspliktig etter hovedregelen i mval. § 3-1. 5.4 Selskapets tjenester – fjernleverbare? Innsenders spørsmål (ii) er om Selskapets levering av datakraft er fjernleverbare tjenester som er fritatt for merverdiavgift ved omsetning til mottaker i utlandet, jf. mval. § 6-22. I BFU 25/12, referert av innsender, antok Skattedirektoratet at drift av server mv. i Norge utgjorde fjernleverbare tjenester. Spørsmålet her var om plasseringen av kundens server på tjenesteyters sted gjorde tjenestene stedbundne. Dette ble besvart benektende. I vårt tilfelle reises ikke dette noe spørsmål, idet server mv. skal eies av (...). Som nevnt leverer Selskapets datakraft. Kostnadene til strøm, som riktignok er betydelige, må ses som omkostninger til leveringen av disse tjenester. Direktoratet er også inne på dette i ovennevnte uttalelse i BFU 25/12, hvor vi bl.a. uttalte: «Ved kjøp av datakraft vil datasenterets drift av eget utstyr åpenbart fremstå som en omkostning ved oppfyllelse av avtalen, ikke selve ytelsen som omsettes». Skattedirektoratet antar at de foreliggende tjenester i tråd med praksis må anses som fjernleverbare. Å stille datakraft til disposisjon er en tjeneste der utførelsen eller leveringen etter tjenestens art ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted, jf. mval. § 1-3 første ledd bokstav i. Dette innebærer at tjenestene er fritatt ved omsetning til næringsdrivende hjemmehørende i utlandet, jf. mval. § 6-22.