Spørsmål om utgiver av en avgiftsfri avis plikter å beregne avgift når abonnentene også gis tilgang til en elektronisk utgave på Internett (Merverdiavgiftsloven §§ 3, 13, 14 annet ledd nr. 4 og 16 første ledd nr. 7)
Dato: 2004-05-03

Sammendrag: Bindende forhåndsuttalelsefra Skattedirektoratet, avgitt april 2004 (BFU 29/04) En utgiver av en avgiftsfri avis etter merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 1 planlegger å legge en elektronisk utgave i fullversjon (pdf-versjon) av avisen ut på Internett som med ubetydelige unntak, skal være forbeholdt avisens abonnenter. Avgiftsfritaket omfatter ikke elektroniske aviser. Innsender mente den elektroniske versjonen ikke kan anses omsatt i merverdiavgiftslovens forstand. Den vil være identisk med grunnlaget for den trykte papirutgaven, og utgiftene knyttet til å legge den ut på Internett vil være marginale sett i forhold til utgiftene forbundet med papirutgaven. Abonnementsavgiften vil ikke bli øket, og den elektroniske utgaven er følgelig bare et ubetydelig, understøttende element i markedsføringen av den tradisjonelle avisdriften. Skattedirektoratet var ikke enig og fant at abonnementsavgiften var vederlag dels for avgiftsfrie ytelser, aviser, og dels for avgiftspliktige tjenester i form av tilgang til den elektroniske utgaven av avisen. Den nærmere verdiansettelsen, som eventuelt måtte skje ved skjønn, ble ansett å falle utenfor området for bindende forhåndsuttalelser.

Innsenders fremstilling av faktum og jus Selskapet utgir en avgiftsfri avis. Abonnementsinntekter til nullsats innenfor merverdiavgiftsområdet utgjør årlig om X millioner kroner. (Annonseinntekter utgjør om lag Y millioner kroner på årsbasis). Det er foretatt en betydelig investering i nytt avistrykkeri, som anslagsvis kostet  Z millioner kroner å bygge; innbefattet driftstilbehør. Bakgrunnen er økt fokus og satsing på primærvirksomheten innen avisdrift. Avisen arbeider parallelt og kontinuerlig med å opprettholde, fortrinnsvis øke, sine inntekter innenfor avgiftsområdet til nullsats (avisdriften) og fullsats (annonsevirksomheten). Grunnet markedssituasjonen har Selskapet ikke øket abonnementsprisene. Investeringene i nytt trykkeri ble likevel ansett nødvendige for å møte konkurransen fra andre mediebedrifter. Selskapets fokus er opprettholdelse og økning av nullsatsinntekter og fullsats annonseinntekter. Slik det opprinnelige  trykkeriet frem til investeringen i helt nytt trykkeribygg var tilordnet; stod en i fare for ikke å kunne opprettholde den kvalitet på avisproduktet som bla. var nødvendig for å møte konkurransen. Etter som den teknologiske utvikling har skjedd; er de tradisjonelle ”håndverkermessige” typograffunksjoner knyttet til redigering/ombrekking etc., erstattet av databaserte løsninger. Bilder og artikler sendes kort sagt fra de ulike fotografer og journalister (”desken”) via typografene og videre pr. datafil for trykking i trykkeriet. Som ledd i denne databaserte prosessen knyttet til produksjon og ferdiggjøring av trykkeklar avis, ble det ca. 2001/2002 foretatt relativt ubetydelige investeringer i en ”nettfil”. Implementeringen/ investeringen utgjorde ikke mer enn maksimalt 0,08% av samlede investeringer i nytt trykkeri pålydende Z millioner kroner. Samtidig som trykkeklar avis blir sendt pr. datalinje fra typografene til trykkeriet; muliggjør nevnte implementering av nettfil å legge en fullversjon av avisen på Internett. Vi presiserer at det ikke skjer noen særskilt produksjon av nettversjonen; det er den trykkeferdige avis sendt trykkeriet som ved trykkerioverføringen samtidig legges på Internett. Dette skjer gjennom ”samme kjøring” fra typografene. Selskapet har inntil videre avventet å videreføre fullversjonen, pdf-versjonen av avisen, på Internett. Bakgrunnen for dette er bla. at en generell tilgjengeliggjøring for allmennheten vil undergrave avisvirksomheten ved at man snarere vil kunne oppleve å miste sine faste abonnenter. Selskapet ønsker likevel å legge fullversjonen av avisen, den såkalt pdf-versjonen, på Internett for sine faste abonnenter. Bakgrunnen for dette er bla. at pdf-versjonen- som avisversjonen- inneholder annonser næringslivet betaler for; noe som derved også vil kunne øke annonsevirksomheten på sikt. Forutsetningen er imidlertid at pdf-versjonen forbeholdes avisens faste abonnenter for ikke å undergrave hovedvirksomheten; papirdriften av avisen. I forbindelse med en slik evt. oversendelse av trykkerklar fil til Internett; vil det ikke foretas noen justering av de faste betalende abonnenters årsavgift for papiravisen. Fortsatt vil den eneste justering som evt. foretas være basert på en evt. generell prisstigning knyttet til den tradisjonelle avisdrift. Samtidig er det relativt åpenbart at en egen virksomhet, hvor man kun baserte seg på et pdf-format av en daglig avis; ikke vil kunne stå på egne ben. Selskapet kan således aldri forvente å få ordinær abonnementspris for et årlig pdf-abonnement. Selskapet vil i det hele tatt, ikke kunne komme til å drive ”pdf-formatet” som egen virksomhetsgren. En slik ”isolert” virksomhet ville bli svært kortvarig. Tenker man seg at en slik virksomhet ble skilt ut som en egen virksomhet, evt. i et eget selskap, er det Selskapets vurdering at virksomheten ikke ville vært levedyktig på kort eller lang sikt. Vi kan i den forbindelse vise til at en rekke av avisens faste abonnenter vil bestå av en rekke personer; særlig eldre, som aldri gjør bruk av Internett bla. fordi de ikke har gått til anskaffelse av datautstyr. Ved en evt. innføring av pdf-versjon forbeholdt de faste abonnenter, vil det, som nevnt, ikke skje noen prisøkning av avisabonnementet. Konseptet tar sikte på å øke lojaliteten abonnentene har til avisholdet, i tillegg til at det tjener som et blant flere virkemidler for å vinne nye faste avisabonnenter/nye annonsekunder. Selskapet oppnår en bredere ”markedsføringsplass” i den grad avisleseren; etter å ha hentet papirutgaven i posten og anvendt denne; kan gå inn på nettversjonen og f. eks søke seg frem til annonser med virksomhetsområder/salgstilbud fra annonserende 3. parter av særlig interesse. Slik virksomheten vurderer det, er innføringen av pdf-versjonen forbeholdt de faste lesere kun et ubetydelig og rent understøttende element i markedsføringen av den tradisjonelle avisdrift Selskapet fortsatt tar sikte på å drive på lang sikt; jfr. den betydelige investering i nytt trykkeri. Vi viser til andre uttalelser avgiftsmyndighetene har gitt om rene underordnede og bagatellmessige ytelser til en hovedytelse; som: Avgiftsmelding nr. 10/1985 pkt. 7 om hotellet som vedr. utleid/utlånt utstyr det ikke var oppkrevet særskilt vederlag for, kunne anse utstyret som integrert i hovedytelsen vedrørende romutleie utenfor avgiftsområdet. Finansdepartementets uttalelse i anledning merverdiavgiftsreformen om bla reisebyråers avgiftsbehandling; hvor det uttales at formidling av hotell og persontransport ikke skal forholdsmessig avgiftsberegnes om formidlingen også omfatter frokostdelen i hotell og/eller formidling av andre ytelser (billeie oa.); forutsatt at det ikke tas ”særskilt vederlag” for slike formidlede, rent underordnede, elementer i hovedytelsen som formidles. Finansdepartementets uttalelser i anledning om tilknyttede ytelser i anledning for eksempel finansieringsvirksomhet oa. utenfor avgiftsområdet. Det kan tilføyes at avisens abonnenter tildeles et abonnentkort påført nøkkelkoder for tilgang til Selskapets nettsider (webløsninger knyttet til abonnementet). Pr. dato omfatter dette kundesentersider/abonnementsservice, hvor man selv kan foreta justeringer rundt eget avishold ved f.eks. ferieflytting etc. Abonnentene har pr. dato ikke tilgang til pdf-versjonen hvor annonsene ligger, og dette er negativt for den avgiftspliktige annonsevirksomheten Selskapet driver. Dersom en pdf-versjon innføres, vil denne bli lagt på de samme nettsidene med tilgang gjennom dagens nøkkelkode på abonnentkortet. AvgiftsgrunnlagetDersom Skattedirektoratet likevel kommer til at en forholdsmessig andel av de i utgangspunktet nullsatsede bladpengene må avgiftsberegnes; vil avgiftspliktig andel innen bladpengene etter vår oppfatning utgjøre en svært liten del. Avgiftsgrunnlaget måtte eventuelt settes til en forholdmessig andel av investeringer/kostnader forbundet med hhv. trykkeridriften og ”pdf-driften”. Som tidligere nevnt utgjør kostnadsandelen av pdf-driften om lag 0,08% (maks x hundre tusen kroner) av den nevnte betydelige trykkeriinvestering (Z millioner kroner). Forutsatt nullsats avisinntekter med om lag X millioner kroner årlig, ville avgiftspliktig ”pdf-andel” utgjøre (X mill x 0,08/100) om lag brutto y hundre tusen kroner årlig. Dette ville gi en prosentvis lik avkastning i ”pdf-driften” årlig, som av den ”øvrige” del av bladpengene utgjør av trykkeriinvestering/trykkerikostnader knyttet til papiravisdriften. Fortjenesten vil faktisk bli forholdsmessig høyere av en ”pdf-driftsandel” av bladpengene, da nettfil implementert i datasystemet er en engangsinvestering, i motsetning til de løpende og dels betydelige trykkerikostnader (anskaffelser av trykkepapir, etc. etc. utover den opprinnelige trykkeriinvestering). Merverdiavgiftslovens § 14. nr 4, reklamegaverDersom Skattedirektoratet konkluderer med at Selskapet i tilfelle yter ”noe særskilt” gjennom pdf-formatet på nettet forbeholdt avisens abonnenter; vil vi som allerede presisert peke på at det ikke er foretatt prisøkning eller på annen måte tatt særskilt betalt for denne ”tjenesten” i de opprinnelig fastsatte årsavgifter for en abonnents avishold. Kommer Skattedirektoratet likevel til at Selskapet har ”ytt” noe til sine faste aviskunder, må dette anses som en reklamegave det ikke er tatt betalt for. Verdien av gaven vil pr. faste leser maksimalt utgjøre (x kroner/y lesere)  z kroner pr. leser på årsbasis. Dette er under beløpsgrensen for når reklamegaver får avgiftsmessige konsekvenser. På samme måte som en bilforhandlers blomsterutdeling ved salg av nullsats brukte kjøretøyer iht. klagesak nr. 4456, vil Selskapet i tilfellet ”gi” pdf-formatet med på kjøpet. Da bilforhandlers kostpris pr. blomsterbukett pr. kunde oversteg beløpsgrensen på kr 50,-, førte det til tilbakeføring av fradragsført inngående avgift. I vårt tilfelle utgjør investeringene forbundet med å ”yte” pdf- formatet som reklamegave et beløp godt  under denne beløpsgrensen. AvslutningVi anmoder Skattedirektoratet om en bindende forhåndsuttalelse vedrørende spørsmålet om evt. merverdiavgiftsplikt ved en evt. innføring av fullversjon av avisen på nettet forbeholdt abonnentene. Skattedirektoratets vurderingerOmsetning av aviser er vareomsetning som er fritatt for avgift etter merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 7 (nullsats).  Fritaket omfatter imidlertid ikke distribusjon av nyheter, artikler, bilder og annet avisstoff  elektronisk. Vederlag for tilgang til såkalte nettaviser er således avgiftspliktig. Dette er antatt å gjelde selv om den elektroniske utgave, innholdsmessig fremstår som identisk med utgivers aviser som trykkes på papir, slik vi forstår er tilfellet med den omhandlede pdf-versjonen av avisen. Spørsmålet i saken er således om det utvidede tilbudet til avisens abonnenter i form av tilgang også til den elektroniske utgaven, utløser plikt for avisens utgiver til å beregne avgift. Grunnlaget for avgiftsplikt må enten være at utgiver i tillegg til papirversjonene omsetter elektroniske utgaver av avisen, jf merverdiavgiftsloven § 13 eller at de elektroniske avisene deles ut gratis som gaver eller i reklameøyemed, og således skal avgiftsberegnes som ved uttak, jf merverdiavgiftsloven § 14 annet ledd nr. 4. Tilgangen til den elektroniske utgaven omfatter alle abonnenter, dog forutsatt at de rent teknisk har tilgang til Internett. Det er tale om en løpende ytelse som er fullt ut parallell med levering av papirversjonen av avisene. Selv om det ikke er fremlagt noe utkast til abonnementsavtale, legger vi til grunn at abonnentene vil ha krav på tilgang til den elektroniske utgaven, og at manglende oppfyllelse fra avisens utgiver, vil kunne være grunnlag for reklamasjon og mislighetsbeføyelser fra abonnentene. Etter Skattedirektoratets vurdering er det da lite dekkende å betegne tilgangen til den elektroniske utgaven som en gavedisposisjon fra avisens utgiver eller som utdeling til abonnentene i reklameøyemed i relasjon til merverdiavgiftsloven. Det forhold at tilgangen til en elektronisk versjon av avisen, brukes aktivt i utgivers markedsføring av avisen, er i denne forbindelse uten betydning. Det kan heller ikke være avgjørende at tilsvarende tilgang til elektronisk utgave ikke er vanlig for abonnenter av sammenlignbare aviser, eller at den elektroniske versjonen markedsføres som ”gratis” tilleggsytelse eller lignende. Skattedirektoratet legger således til grunn at utgiver av avisen må anses å omsette tjenester i form av tilgang til pdf-versjonen av avisen. Dette er tjenester som isolert sett er avgiftspliktige. Innsender reiser spørsmål om avisens utgiver likevel kan unnlate å avgiftsberegne noen del av vederlaget for abonnementet. Dette begrunnes med at den avgiftspliktige delen er vanskelig å fastsette og dessuten helt ubetydelig i forhold til den avgiftsfrie delen som gjelder papirversjonen av avisen. Innsender fremhever sterkt at avisens direkte utgifter forbundet med å kunne tilby abonnentene den omhandlede pdf-versjonen, er helt ubetydelige sammenlignet med investeringene på ca kr 250 millioner i det nye elektronisk baserte trykkeriet. De ansatte i redaksjonen (journalister, fotografer etc) utformer nå avisen elektronisk fra ”desken” og sender stoffet på datafiler til typografene som videresender den ferdige elektroniske versjon av avisen til trykkeriet. Det har derfor bare vært nødvendig å installere en såkalt nettfil til mellom x og y hundre tusen kroner for å kunne legge pdf-versjonen av avisen ut på Internett. Det kreves ingen ytterligere produksjonsprosess for å legge ut den elektroniske utgaven, siden den er identisk med den som er grunnlaget for trykking av papirversjonen. Avisens utgiver mener man ikke kan legge pdf-versjonen ut til fri tilgang på Internett uten at dette vil undergrave utgivelsen av papirversjonen. Man ser heller ikke noe grunnlag for å drive pdf-versjonen som en særskilt virksomhet med egen abonnements- og betalingsordning. Derimot mener man at en ordning hvor alle som abonnerer på den tradisjonelle papirversjonen av avisen, også får tilgang til pdf-versjonen vil kunne styrke bedriftens næringsgrunnlag. Siden annonsørene profileres i begge versjoner av avisen håper man på en økt annonsemengde på sikt. Man håper også at ordningen vil sikre opplaget av papirversjonen gjennom mer lojale og kanskje flere abonnenter. Innsender mener dette, samlet sett, viser at hensikten med å gi abonnentene tilgang til pdf-versjonen bare er et ubetydelig og rent understøttende element i markedsføringen av den tradisjonelle avisdrift som utgiver fortsatt tar sikte på å drive på lang sikt. Når et abonnement på en avgiftsfri publikasjon, avis, også dekker en bagatellmessig, helt underordnet ytelse som isolert sett er avgiftspliktig, mener innsender det ikke er grunnlag for avgiftsberegning av noen del av abonnementet. Til støtte for dette syn viser innsender til tidligere tolkingsuttalelser fra avgiftsmyndighetene. Blant annet er det lagt til grunn at når hoteller f. eks. stiller utstyr for sport, spill og annen rekreasjon til disposisjon for sine gjester uten å kreve særskilt vederlag, anses dette som en del av hotellets romutleie, som er unntatt avgiftsplikt. Innsender viser til at tilsvarende tilnærming er lagt til grunn i Finansdepartementets tolkingsuttalelse av 15. juni 2001 om merverdiavgiftsunntaket for omsetning av finansielle tjenester når det gjelder såkalte tilknyttede tjenester innen finansieringsvirksomhet. Innsender viser også til Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av samme dato om merverdiavgiftsfritakene innenfor reiselivsnæringen. Her uttales det at turoperatører som yter formidlingstjenester hvor den dominerende delen av tjenestene er unntatt avgiftsplikt, og som ikke tar særskilt vederlag for en mindre del av formidlingstjenesten som isolert sett er avgiftspliktig, kan unnlate å avgiftsberegne noen del av formidlingsvederlaget. Som eksempel nevnes formidling av reise (som den gang var unntatt avgiftsplikt) og overnatting hvor frokost er inkludert i hotellprisen. Departementet la til grunn at frokostelementet ville utgjøre en ubetydelig del ved formidling av slike pakker. (Dette kan imidlertid stille seg annerledes etter 1. mars 2004 da personbefordring ble omfattet av avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven. Skd bemerkn.) Skattedirektoratet kan ikke se at disse tolkingsuttalelsene har særlig relevans for løsningen av nærværende sak. Eksemplene skiller seg fra nærværende sak, idet de med unntak av enkelte formidlingstjenester fra turoperatører/reisebyråer, gjelder grensen mellom virksomhet innenfor og utenfor loven. Slike avgrensninger av området for avgiftsplikt etter loven innebærer også en tilsvarende avskjæring av retten til fradrag for inngående avgift. Tolkingsuttalelsene innebærer rent praktiske avgrensninger på områder hvor virksomheter som er forutsatt å falle utenfor loven, inneholder elementer av omsetning som isolert sett omfattes av loven. Det er her tale om virksomhetsområder hvor det verken er kutyme for eller særlig praktisk å skille ut de omhandlede enkeltelementer som egne ytelser i forhold til hovedytelsen. Utgangspunktet er imidlertid at ulike ytelser må vurderes hver for seg i relasjon til gjeldende unntaks- og fritaksbestemmelser. Det er på det rene at fritaket for aviser i merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 7 ikke omfatter elektroniske versjoner, enten det er tale om såkalte pdf-versjoner eller såkalte nettaviser med eget redaksjonelt innhold. Etter Skattedirektoratets vurdering fremstår det da som ganske åpenbart at fritaket heller ikke kan komme til anvendelse fordi den elektroniske versjonen er forbeholdt abonnentene av en fritatt avis og den elektroniske versjonens omsetningsverdi anses å være ubetydelig i forhold til den ordinære avis trykket og utgitt på papir. Det kan i den forbindelse heller ikke legges vekt på at abonnentene får tilgang til den elektroniske versjonen uten at abonnementsavgiften, vederlaget, økes. Skattedirektoratet kan ikke se at nærværende sak skiller seg nevneverdig fra andre tilfeller hvor vederlaget dekker både avgiftspliktige og avgiftsfrie ytelser (0-sats). En nærliggende parallell er omsetning av tidligere registrerte kjøretøyer fritatt etter merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 11, hvor selger leverer ekstrautstyr inkludert i prisen. Riktig nok har man funnet det nødvendig å avgrense det fritaket i egen forskrift, jf forskrift nr. 78. AvgiftsgrunnlagetNår det gjelder spørsmålet om fastsettelse av grunnlaget for avgiftsberegning kan ikke det settes lavere enn den alminnelige omsetningsverdi for tilsvarende ytelser, jf merverdiavgiftsloven § 19 første ledd, tredje punktum, første alternativ. Dersom verken den avgiftspliktige eller andre har omsetning av sammenlignbare tjenester, vil det måtte foretas et skjønn. Dette er imidlertid spørsmål som ikke kan tas opp i en anmodning om bindende forhåndsuttalelse, jf forskrift  om bindende forhåndsuttalelser i skatte- og avgiftssaker § 3 fjerde ledd, siste punktum. Denne del av innsenders anmodning kan således ikke behandles nærmere. Konklusjon Selskapet skal beregne avgift av omsetning av pdf-versjonen (den elektroniske versjonen) av avisen til abonnentene.