Spørsmål om reinvestering av avløsningsbeløp for pensjon over drift (skatteloven § 5-40 annet t.o.m. fjerde ledd)
Dato: 2004-04-13

Sammendrag: Avtalen om driftspensjon var inngått i forbindelse med skattyters fratreden og ville først begynne å løpe syv år frem i tid. Skattedirektoratet kom til at avløsningsbeløpet var lønn og måtte behandles etter de alminnelige regler for lønnsytelser. Muligheten for utsatt beskatning ved å investere avløsningsbeløpet i en IPA var derfor ikke til stede.

Innsenders fremstilling av faktum og jus På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at skattyter har fratrådt sin stilling i forbindelse med nedbemanning av arbeidsstokken. Arbeidsforholdet opphørte 30. november 2003, men fordi skattyter ble fritatt for arbeidsplikt var hans siste arbeidsdag 30. juni 2003. Etter arbeidsforholdets opphør kvalifiserte han ikke lenger til medlemskap i arbeidsgivers kollektive pensjonsavtale, og han ble utmeldt 30. november 2003. Skattyter fikk 12. juli 2003 et muntlig pensjonsløfte, som senere er nedfelt i skriftlig pensjonsavtale datert 17. desember 2003. Avtalen skal dekke: ”tapt pensjonsopptjening frem til oppnådd pensjonsalder 67 år.….. Denne pensjonsavtale inneholder alders- og etterlattepensjon tilsvarende tapet på disse dekningene som har oppstått i forbindelse med utmeldingen av pensjonsordningen”.   Skattyter presiserer at avtalen om driftspensjon skyldes at han etter fratreden ikke kan stå som medlem i arbeidsgivers kollektive pensjonsordning. Pensjonsavtalen dekker alderspensjon fra fylte 67 år samt etterlattepensjon, og erstatter de pensjonsrettigheter som ellers ville ha vært opptjent ved skattyters fortsatte medlemskap i selskapets kollektive pensjonsordning. I samråd med tidligere arbeidsgiver ønsker skattyter nå å erstatte den inngåtte pensjonsavtalen med et engangsbeløp som er lik verdien av pensjonsløftet. Engangsbeløpet som er beregnet av arbeidsgivers pensjonsrådgiver, ønskes investert i en individuell pensjonsavtale (IPA) medio 2004. Skattyter ber om en bindende forhåndsuttalelse med hensyn til om avløsningsbeløpet for pensjon over driften kan fritas for inntektsbeskatning hvis det investeres i en individuell pensjonsforsikring i samsvar med reglene i skatteloven § 5-40 tredje ledd. Skattedirektoratets vurderinger Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om avløsningsbeløpet for pensjon over driften som skattyter kan få utbetalt medio 2004, kan fritas for inntektsbeskatning ved investering i en individuell pensjonsavtale (IPA) i henhold til skatteloven § 5-40 tredje ledd. Slik skattebefriende virkning ved investering i IPA forutsetter at engangsbeløpet som skal utbetales er et avløsningsbeløp for en pensjonsordning som skattemessig skal behandles som pensjon. Problemstilling i denne saken er mao. om avløsningsbeløpet skattemessig skal anses som lønn, jf. skatteloven § 5-1 første ledd, jf. § 5-10 bokstav d, eller som pensjon, jf. skatteloven § 5-40 annet ledd, jf. fjerde ledd. Etter hovedregelen om inntektsbeskatning i skatteloven § 5-1 første ledd, omfatter skatteplikten enhver fordel vunnet ved arbeid. Skatteplikten for arbeidsinntekter er nærmere eksemplifisert bl.a. i skatteloven § 5-10 hvor det i bokstav d fremgår at fordel vunnet ved arbeid (lønn) bl.a. omfatter: ”vederlag til arbeidstaker i forbindelse med opphør av arbeidsforhold ved avskjed, oppsigelse eller avtale med arbeidsgiver…..”. Skatteplikten for engangs- og avløsningsbeløp fra pensjonsordning er hjemlet i § 5-40 annet og fjerde ledd, mens den skattebefriende virkning ved investering i IPA følger av bestemmelsens tredje ledd. Skatteloven § 5-40 annet t.o.m. fjerde ledd lyder: ”Som skattepliktig inntekt anses engangs- og avløsningsbeløp og andre kapitalytelser fra pensjonsordning, føderåd og livrente som er ledd i pensjonsordning i arbeidsforhold. Utbetaling av ytelse som omhandlet i annet ledd skattlegges ikke som inntekt så langt den innen tre måneder fra utbetalingsdagen blir innbetalt til individuell pensjonsavtale som nevnt i § 6-47 c……………… Bestemmelsene i annet og tredje ledd ..… gjelder tilsvarende for ytelser fra annen pensjonsordning i arbeidsforhold enn pensjonsforsikring.” Av forarbeidene til § 5-40 annet ledd, jf. Ot.prp. nr. 1 (2001-2002) fremgår det at bestemmelsen ikke er ment å innskrenke de alminnelige prinsipper for vurdering av når en lønnsytelse foreligger, og at man på skjønnsmessig grunnlag kan komme til at tilknytningen til arbeidsforholdet er slik at den aktuelle ytelsen må skattlegges som lønn. Finansdepartementet har i brev av 4. juli 2003 avgitt en uttalelse om rekkevidden av reinvesteringsmuligheten etter skatteloven § 5-40 tredje ledd. Det fremgår i uttalelsen at bestemmelsen har et begrenset anvendelsesområde. Utbetalinger fra arbeidsgiver mens arbeidsforholdet består skal skattlegges som lønn, jf. skatteloven § 5-1 første ledd og § 5-10. Dette gjelder også om utbetalingen er begrunnet i at den ansatte hadde rett til pensjon over driften, men at denne rett er frafalt mot en engangsutbetaling. Overgangen til pensjonsbeskatning (i motsetning til lønnsbeskatning) av engangsbeløpet skjer først når tilknytningen til arbeidsforholdet er avsluttet. Finansdepartementet sier videre at det samme må gjelde engangsutbetalinger som i tid kommer etter arbeidsforholdets opphør, men hvor tilknytningen er så nær at beløpet må anses som lønn. Konsekvensen av at engangsutbetalingen skal skattlegges som lønn, og ikke som pensjon, er at reinvesteringsmuligheten ikke kan benyttes. Den foreliggende avtale om pensjon over driften er inngått som en del av skattyters oppgjør i forbindelse med fratreden. Den skal kompensere for skattyters fremtidige manglende opparbeidelse av pensjonsrettigheter. Skattyter var på tidspunktet for avtaleinngåelsen 59 år mens pensjonsalder i avtalen er satt til 67 år. Driftspensjonen som etter avtalen skal begynne å løpe i 2011, var således ikke aktuell ved skattyters fratreden og vil heller ikke være det ved tidspunktet for planlagt avløsning, medio 2004. Avtalen om driftspensjon er inngått under to uker etter skattyters siste arbeidsdag og i hans oppsigelsestid. Den innebærer derfor et ”vederlag til arbeidstaker i forbindelse med opphør av arbeidsforhold”, jf. skatteloven § 5-10 bokstav d. Når avtalen nå planlegges avløst medio 2004, syv år før den etter sin ordlyd skal begynne å løpe, finner Skattedirektoratet at avløsningen vil ha en så nær og sterk tilknytning til arbeidsforholdet at utbetalingen må bli å anse som et vederlag i forbindelse med opphør av arbeidsforholdet, ikke som pensjon. Skattedirektoratet er kommet til at en avløsning med et engangsbeløp medio 2004 må følge de alminnelige regler for lønn, jf. skatteloven § 5-1 første ledd, jf. § 5-10 bokstav d. En utbetaling av avløsningsbeløpet vil være skattepliktig som lønnsinntekt og kan ikke fritas for inntektsbeskatning ved investering i individuell pensjonsavtale etter skatteloven § 5-40 tredje ledd. Konklusjon Utbetaling av engangsbeløp til skattyter til avløsning av pensjon over driften vil være skattepliktig som lønn, jf. skatteloven § 5-1 første ledd og 5-10 bokstav d. Avløsningsbeløpet kan ikke unntas beskatning etter skatteloven § 5-40 tredje ledd, selv om det blir innbetalt som engangsinnskudd til individuell pensjonsavtale (IPA) som nevnt i skatteloven § 6-47 bokstav c.