Spørsmål om merverdiavgift ved fisjon og etterfølgende salg av utfisjonerte selskap med tilhørende uttreden av fellesregistrering
Dato: 2015-03-23

Sammendrag: Overføring av bygg gjennom en fisjon-fusjon mellom selskap som er innlemmet i samme fellesregistrering kan gjennomføres uten at dette medfører noen tilbakeføringsplikt av tidligere fradragsført merverdiavgift i henhold til merverdiavgiftsloven § 8-1. Det forutsettes at selskapene som mottar byggene er stiftet, frivillig registrert, samt innlemmet i fellesregistreringen før beslutning om fisjon tas. Ved beslutning aksjesalg – før avgiftspliktig leietaker er tilstede – taper AA sin fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 8-1. Foretatte fradrag må tilbakeføres. Reglene om tilbakeføringsplikt og overføring av tilbakeføringsplikt i merverdiavgiftsloven § 9-7 kommer ikke til anvendelse. Avgiftssubjektet som etter uttreden anses som mottaker av bygget har rett til å justere for merverdiavgift.

Innsenders fremstilling av fakum og jus Det anmodes på vegne av AA (AA) om bindende forhåndsuttalelse i henhold til merverdiavgiftsloven § 17-1 og § 3 i forskrift om bindende forhåndsuttalelser i skatte- og avgiftssaker. Anmodningen knytter seg til fradragsretten, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1, og en eventuell tilbakeføringsplikt, jf. loven § 9-7, ved en restrukturering innenfor en fellesregistrert enhet. Nærmere bestemt gjelder anmodningen overdragelse av en frivillig registrert utleievirksomhet med tilhørende bygg under oppføring gjennom en fisjon-fusjon mellom to enheter i en fellesregistrering. I tillegg ber vi om en bekreftelse på at en etterfølgende uttreden av fellesregistreringen, som et ledd i et mulig salg av de utfisjonerte enhetene, ikke medfører noen tilbakeføringsplikt for tidligere fradragsført merverdiavgift innenfor fellesregistreringen. I forbindelse med innsendelsen av denne anmodningen vil det bli innbetalt 8 ganger rettsgebyret for AA som holdingselskap for de underliggende eiendomsselskap, jf. § 8 (3) bokstav c i forskrift om bindende forhåndsuttalelser i skatte- og avgiftssaker. Det kan i den forbindelse vises til at AA faller inn under definisjonen på små foretak i regnskapsloven § 1-6. Kopi av kvittering for innbetalt gebyr vil bli ettersendt i løpet av kort tid. 1. Bakgrunn BB, gjennom sitt selskap CC, overtok i desember 2011 et tomteområde på 90 mål ved inngangen til DD i EE kommune. Tomteområdet, heretter kalt FF, ble på det tidspunktet benyttet til parkeringsvirksomhet, samt utleie av lagerbygg til selskap som drev med avgiftspliktig virksomhet. CC ble frivillig registrert for utleie av fast eiendom med virkning fra 6. termin 2011. Aksjene i CC ble i løpet av 2012 solgt til AA, og selskapet ble deretter fisjonert ut til fire næringsselskaper, tre boligselskaper og et parkeringsselskap. Det ble i tillegg etablert et hjemmelsselskap for hvert av selskapene. Samtlige selskaper innenfor "FF-strukturen" ble fellesregistrert i Merverdiavgiftsregisteret med virkning fra 3. termin 2012. AA og fellesregistrerte selskap er frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret for utleie av bygg eller anlegg til merverdiavgiftspliktig virksomhet. For øvrig bemerkes at AA og underliggende selskap er fellesregistrert med BB, org. nr. ##MVA, som hovedenhet med virkning fra og med 3. termin 2014. Anmodningen begrenses imidlertid til å gjelde AA sin aktivitet med næringsutbygging, som et ledd i en frivillig registrert utleievirksomhet, strukturert gjennom følgende underliggende selskaper: G1 (G1) org.nr. ##MVA G2 (G2) org.nr. ##MVA G3 (G3) org.nr. ##MVA G4 (G4) org.nr. ##MVA G5 (G5) org.nr. ##MVA G6 (G6) org.nr. ##MVA G7 (under stiftelse) G8 (under stiftelse) G9 (under stiftelse) Selskapene G1, G2 og G3 er i ferd med å føre opp to kontorbygg og et handelslokale på næringsdelen av FF. G1 fører opp Bygg A, hvor det er inngått avtaler med avgiftspliktige leietakere for 100 % av arealet. Forventet ferdigstillelse og innflytting i dette bygget er juni 2016. G3 fører opp Bygg B med forventet ferdigstillelse og innflytting i juni 2015, hvor det er inngått avtaler med avgiftspliktige leietakere for ca. 60 % av arealet. Det forventes videre å bli inngått ytterligere kontrakter i løpet av kort tid, slik at utleieandel i nær fremtid vil være ca. 80 %. Når det gjelder G2, fører dette selskapet opp et handelslokale (Handel) under bakken mellom Bygg A og B, hvor det er inngått avtaler med avgiftspliktige leietakere for 100 % av arealet. Forventet ferdigstillelse for Handel er juni 2015. På bakgrunn av inngåtte leiekontrakter søkte selskapene i desember 2013 om tilbakegående avgiftsoppgjør, noe som ble endelig innvilget av Skatt øst i vedtak av 10. juli 2014. Selskapene har videre fra og med 6. termin 2013 tatt løpende fradrag i samsvar med utleieandel i de ulike selskapene, samt at de er i ferd med å kreve ytterligere tilbakegående avgiftsoppgjør relatert til nye leiekontrakter som er inngått i etterkant av desember 2013. Som det fremgår ovenfor, er selskapene G7-3 under stiftelse. Så snart selskapene er stiftet, vil disse bli inkludert i gjeldende fellesregistrering med AA. Det kan legges til grunn at selskapene vil bli inkludert i fellesregistreringen til AA og tilhørende selskap med virkning fra og med 1. termin 2015. Restruktureringen av eierskapet til nevnte bygg under oppføring vurderes primært gjennomført som en fisjon-fusjon til G7-3. Det kan imidlertid også være et alternativ at byggene med tilhørende virksomhet blir utfisjonert til selskapene G4, G5 og G6, som alle har vært deltagere i fellesregistrering med G1-3 siden 3. termin 2012. 2. Utfisjonering av bygg og leiekontrakter fra G1-3 til G7-3, alternativt G4, G5 og G6 Det vurderes å restrukturere organiseringen av eierskapet til Bygg A, Bygg B og Handel som er under oppføring på næringsdelen av G1-3, slik at byggene med tilhørende leiekontrakter blir overført gjennom en fisjon-fusjon til G7-3, alternativt gjennom fisjon-fusjon til selskapene G4, G5 og G6. Ved eventuell gjennomføring av nevnte disposisjon, vil driftsmiddel som bygg under oppføring og leiekontrakter være omfattet, i tillegg til øvrige avtaler som G1-3 har inngått vedrørende drift og administrasjon av byggene. Det kan i den forbindelse nevnes at disposisjonen vil bli gjennomført med selskapsrettslig kontinuitet, jf. aksjeloven §§ 13-16 nr. 3 og 14-8 (1), hvor det fremgår at det ved gjennomføring av hhv fusjon og fisjon overføres alle rettigheter og forpliktelser til de overtakende selskap. Fisjon-fusjonen av G1-3 er tenkt gjennomført uten skattemessig kontinuitet. Begge alternativene vil medføre at eiendelene fisjoneres ut til selskaper som allerede er stiftet og inkludert i fellesregistrering med overdragende selskaper på det tidspunktet fisjonsprosessen igangsettes. Det antas at en eventuell fisjonsprosess tidligst vil bli igangsatt i 2. termin 2015. Som et ledd i overdragelsen, vil det kunne bli inngått avtale mellom G1-3 og de overtakende selskap om overføring av tilbakeføringsplikten i henhold til merverdiavgiftsloven § 9-7. Avtalen vil bli inngått senest innen oppgavefristen for den terminen hvor fisjonen blir registrert gjennomført i Foretaksregisteret i Brønnøysund. 2.1 Overføring av bygg under oppføring gjennom fisjon-fusjon til G7-3 Første trinn i denne prosessen vil være å ferdigstille stiftelsen av de nye selskapene G7-3. Selskapene blir innlemmet i fellesregistrering med AA og G1-3 med virkning fra og med 1. termin 2015, herunder da også frivillig registrert for utleie av bygg og anlegg til bruk i avgiftspliktig virksomhet. AA vil i etterkant av utvidelse av fellesregistrering med G7-3 ta en endelig vurdering av om bygg under oppføring skal overføres til de nye eierselskapene. Dersom vurderingen ender med at byggene skal tas ut av G1-3, vil det deretter bli fattet en beslutning om fisjon, slik at bygg og tilhørende leiekontrakter overføres gjennom en fisjon-fusjon fra G1-3 til G7-3. Det kan videre legges til grunn at både beslutning og gjennomføring av fisjon vil finne sted før ferdigstillelse av byggetiltakene, herunder i forkant av leietakernes tiltredelse av lokalene. 2.2 Overføring av bygg under oppføring gjennom fisjon-fusjon til selskapene G4, G5 og G6 Dette alternativet vil kunne gjennomføres som punkt 2.1 ovenfor, men med den ulikhet at eiendelene vil bli utfisjonert til søsterselskap som har vært fellesregistrert med G1-3 siden 3. termin 2012. Det kan også nevnes at G4, G5 og G6 inneholder visse eiendeler som skal fisjoneres ut, før disse eventuelt benyttes som overtakende selskaper av bygg gjennom en fisjon-fusjons fra G1-3. 3. Etterfølgende salg av G7-3, alternativt G4, G5 og G6, og uttreden fra fellesregistrering Det er ikke tatt noen beslutning, men det vurderes å gjennomføre et salg av selskapene G7-3, alternativt G4, G5 og G6, i forkant av ferdigstillelse av byggetiltakene. Et eventuelt salg av selskapene vil finne sted i etterkant av at bygg under oppføring med tilhørende utleievirksomhet har blitt overdratt gjennom en utfisjonering fra G1-3. Som nevnt ovenfor, vil overdragelse gjennom fisjon-fusjon finne sted innenfor et fellesregistrert subjekt. Ved et eventuelt etterfølgende salg, kan det legges til grunn at G7-3, alternativt G4, G5 og G6, ikke lenger oppfyller vilkårene til å være fellesregistrert med AA og G1-3, slik at disse selskapene vil bli tatt ut av fellesregistreringen. Det kan videre legges til grunn at selskapene etter uttreden fra fellesregistrering fortsatt vil benytte bygg under oppføring i sin pliktige utleievirksomhet. Når det gjelder merverdiavgiftsregistreringen av selskapene i etterkant av uttreden fra fellesregistrering, kan det tenkes at denne teknisk sett vil finne sted i form av en forhåndsregistrering i perioden frem til ferdigstillelse og effektuering av de inngåtte leiekontrakter. 4. Forhold som ønskes avklart av skattekontoret Forutberegnelighet i forhold til behandlingen av merverdiavgift er av vesentlig forretningsmessig og økonomisk betydning for innsender i en transaksjon som gjelder overdragelse av fast eiendom. Av den grunn anmodes det om svar på følgende spørsmål: Spørsmål 1: Vil bygg under oppføring kunne overføres gjennom en fisjon-fusjon fra G1-3 til de nyopprettede selskapene G7-3, dvs. overdragelse mellom nylig fellesregistrerte konsernselskap, uten at dette medfører noen tilbakeføringsplikt av tidligere fradragsført merverdiavgift i henhold til merverdiavgiftsloven § 8-1 og 9-7, jf. punkt 2.1 ovenfor? Spørsmål 2: Vil bygg under oppføring kunne overføres gjennom en fisjon-fusjon fra G1-3 til G4, G5 og G6, dvs. overdragelse mellom fellesregistrerte søsterselskap (nåværende og historisk), uten at dette medfører noen tilbakeføringsplikt av tidligere fradragsført merverdiavgift i henhold til merverdiavgiftsloven § 8-1 og 9-7, jf. punkt 2.2 ovenfor? Subsidiært spørsmål 3: I den grad spørsmål 1 og 2 besvares med at det foreligger en tilbakeføringsplikt: Kan tilbakeføringsplikten unngås ved inngåelse av avtale om overføring av tilbakeføringsplikt i henhold til loven § 9-7(2)? Spørsmål 4: Vil et etterfølgende aksjesalg og uttreden av fellesregistrering for G7-3, alternativt G4, G5 og G6, i forkant av byggetiltakenes ferdigstillelse, medføre noen tilbakeføringsplikt av tidligere fradragsført merverdiavgift i henhold til merverdiavgiftsloven § 8-1 og 9-7 for AA og dets fellesregistrerte selskaper? Subsidiært spørsmål 5 I den grad spørsmål 4 besvares med at det foreligger en tilbakeføringsplikt: Kan tilbakeføringsplikten unngås ved inngåelse av avtale om overføring av tilbakeføringsplikt i henhold til loven § 9-7(2)? 5. Vår vurdering av de rettsspørsmål som anmodningen reiser 5.1 Vurdering av tilbakeføringsplikt ved fisjon-fusjon, jf. spørsmål 1-3 og punkt 2 ovenfor G1-3, som er frivillig registrert for utleie av bygg og anlegg til bruk i avgiftspliktig virksomhet, har rett til løpende fradrag for pådratt merverdiavgift i oppføringsfasen i samsvar med andel avgiftspliktige leietakere, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Tilsvarende har selskapene rett til tilbakegående avgiftsoppgjør for anskaffelser foretatt i forkant av inngåtte avgiftspliktige leieavtaler, jf. loven § 8-6. Fradragsretten beror i dette tilfellet på at oppføringskostnadene er til bruk i den kommende avgiftspliktige utleievirksomheten, som anses dokumentert ved at det er inngått leiekontrakter med avgiftspliktige leietakere. Det kan videre vises til loven § 2-2 (3) som gir anvisning på at samarbeidene selskap med felles eier kan fellesregistreres med den konsekvens at de skal vurderes som ett avgiftssubjekt, hvilket er tilfellet for selskapene som omfattes av denne anmodningen. Ved ferdigstillelse vil byggene bli ansett som kapitalvarer i henhold til loven § 9-1(2) bokstav b. I henhold til loven § 9-7 (1) fremgår det at fradragsført merverdiavgift skal tilbakeføres dersom bygg under oppføring omdisponeres eller selges. Det kan i denne sammenheng legges til grunn at alle former for overdragelse, herunder fisjon, er omfattet av bestemmelsen og vil i prinsippet medføre en tilbakeføringsplikt. Det har vært ulike meninger om overdragelse av kapitalvarer innenfor en fellesregistrering utløser justeringsplikt. I etterkant av flere avgjørelser i Klagenemnda fra merverdiavgift, anses imidlertid dette for å være avgjort, slik at dette ikke utløser en justeringsplikt. Det kan i den anledning siteres følgende fra Merverdiavgiftshåndboken, 10. utgave 2014, side 672: "Klagenemnda for merverdiavgift har i KMVA 7856, 7857 og 7858 kommet til at overdragelser innenfor en fellesregistrering ikke i seg selv utløser justeringsplikt. Skattedirektoratet vil korrigere den oppfatning som er kommet til uttrykk i SKD 8/11 pkt. 6.2". Sett hen til symmetri i regelverket, mener vi det er avklart at så lenge overdragelse av en kapitalvare innenfor en fellesregistrering ikke utløser justeringsplikt, så kan overdragelsen i seg selv heller ikke utløse noen tilbakeføringsplikt i henhold til loven § 9-7 første ledd. Det fremgår videre av merverdiavgiftsloven § 9-7 (2) at tilbakeføring kan unnlates i den grad det inngås avtale om overføring av tilbakeføringsplikt til ny mottaker. Selv om det oppfattes at det ikke er krav til en slik avtale for selskapene i nærværende sak, så vil de om nødvendig sørge for at dette blir inngått innen oppgavefristen for den terminen transaksjonen blir gjennomført. Som nevnt ovenfor vil en overdragelse innad i en fellesregistrering i seg selv ikke utløser noen tilbakeføringsplikt. Det kan imidlertid foreligge en tilbakeføringsplikt dersom det foretas en omdisponering av kapitalvarene av det fellesregistrerte subjekt. Omdisponering kan for eksempel være at byggene skal benyttes i unntatt virksomhet i stedet for pliktig utleievirksomhet. Sett hen til at byggene etter overdragelse vil bli benyttet i minst like stor utstrekning til avgiftspliktig utleievirksomhet som i forkant av overdragelsen, foreligger det ikke noen endring i bruken av byggene for fellesregistreringen til selskapene. Tilsvarende kan vi heller ikke se at forutsetningen for fradrag i oppføringsfasen i henhold til loven § 8-1 bortfaller som følge av disposisjonen. Som nevnt, vil samtlige selskaper være fellesregistrert i hele perioden fra beslutning til gjennomføring av overdragelse av bygg under oppføring gjennom fisjon-fusjon. G7-3, alternativt G4, G5 og G6, som ny eier vil videreføre den tiltenkte bruken av bygg under oppføring i frivillig registrert utleievirksomhet. Som følge av ovennevnte, vil den tiltenkte bruken av bygg under oppføring for det fellesregistrerte subjekt kontinuerlig være i avgiftspliktig virksomhet. Vår konklusjon på spørsmål 1 er at bygg under oppføring kan overføres som skissert fra G1-3 til G7-3 uten at dette vil medføre noen tilbakeføringsplikt av tidligere fradragsført merverdiavgift i henhold til loven §§ 8-1 og 9-7. Tilsvarende kan det for spørsmål 2 konkluderes med at det ikke foreligger noen tilbakeføringsplikt ved overføring til G4, G5 og G6, og det kan i den forbindelse særlig vises til kontinuitet gjennom at selskapene har vært fellesregistrert med sine søsterselskap G1-3 siden 3. termin 2012. Når det gjelder spørsmål 3, så legger vi til grunn at det ikke vil være krav til å inngå avtale om overføring av tilbakeføringsplikten. Under enhver omstendighet vil en eventuell tilbakeføringsplikt kunne unngås gjennom inngåelse av en avtale om overføring av tilbakeføringsplikten, da byggene fortsatt vil være til bruk i avgiftspliktig utleievirksomhet. 5.2 Etterfølgende salg av G7-3, alternativt G4, G5 og G6 med tilhørende uttreden fra fellesregistrering, jf. spørsmål 4 og 5 Som nevnt under punkt 3 ovenfor, vurderer AA å selge aksjene i G7-3, alternativt G4, G5 og G6, etter at bygg under oppføring og utleievirksomhet har blitt overdratt fra G1-3. Et eventuelt salg kan finne sted før ferdigstillelse av byggene, dvs. at leietakerne ikke har tiltrådt sine lokaler på salgstidspunktet. Et salg av et selskap som eier en kapitalvare eller et bygg under oppføring vil i seg selv ikke utløse noen tilbakeføringsplikt, da dette anses for å være salg av aksjer og ikke en overdragelse av en kapitalvare. Et salg av aksjer med tilhørende uttreden fra en fellesregistrering vil imidlertid medføre at justeringsplikt og –rett overføres fra det fellesregistrerte subjektet til avgiftssubjektet selv. Det fremgår i den forbindelse av merverdiavgiftforskriften § 9-3-7 at når et avgiftssubjekt trer inn i en fellesregistrering, overføres en eventuell justeringsplikt og -rett til det fellesregistrerte subjektet, samt at justeringsplikten og -retten ved en uttreden overføres fra det fellesregistrerte subjektet til avgiftssubjektet for dets egne kapitalvarer. Som følge av denne bestemmelsen, er det ikke krav til justeringsavtale ved ut- og inntreden i fellesregistrering. Sett hen til hensynet til symmetri i regelverket, legger vi til grunn at tilsvarende kommer til anvendelse i forhold til tilbakeføringsplikten i loven § 9-7, slik at tilbakeføringsplikten overføres fra det fellesregistrerte subjektet til avgiftssubjektene G7-3, alternativt G4, G5 og G6 uten noen særskilt avtale. I den grad bruken av anskaffelsen endres som følge av ut- eller inntreden, vil det imidlertid kunne foreligge en tilbakeføringsplikt. I dette tilfellet vil den tiltenkte bruken av bygg under oppføring være avgiftspliktig utleievirksomhet både før og etter uttreden fra fellesregistrering for G7-3, slik at det ikke vil oppstå noen tilbakeføringsplikt i henhold til loven §§ 8-1 og 9-7 for AA og dets fellesregistrerte subjekt som følge av salg av G7-3. Vår konklusjon på spørsmål 4 er dermed at det etterfølgende salget av G7-3, alternativt G4, G5 og G6, ikke vil medføre noen tilbakeføringsplikt av tidligere fradragsført merverdiavgift i henhold til merverdiavgiftsloven § 8-1 og 9-7 for AA og dets fellesregistrerte selskaper. Når det gjelder spørsmål 5, så legger vi til grunn at det ikke vil være krav til å inngå avtale om overføring av tilbakeføringsplikten. Under enhver omstendighet vil en eventuell tilbakeføringsplikt kunne unngås gjennom inngåelse av en avtale om overføring av tilbakeføringsplikten, da byggene i minst like stor utstrekning fortsatt vil være til bruk i avgiftspliktig utleievirksomhet. Skattedirektoratets vurderinger AA (AA) og ni stk. underliggende aksjeselskap er alle frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret for utleie av bygg eller anlegg til merverdiavgiftspliktig virksomhet. AA og underliggende selskap inngår i en fellesregistrering hvor BB org nr ## er hovedenhet. I tre av selskapene i strukturen under AA pågår oppføring av næringsbygg (ett bygg per selskap). Det er inngått leiekontrakter med avgiftspliktige leietakere for hhv. 60 % i ett av byggene, og 100 % av arealet i to av byggene. De tre selskapene har foretatt løpende fradrag (og krevd tilbakegående avgiftsoppgjør) i takt med inngåelse av leieavtaler. Det er opplyst at de tre byggene (med leiekontrakter) skal overdras – ved fisjon-fusjon - til andre rettssubjekter innenfor fellesregistreringen. Det er opplyst at disse mottakerselskapene er stiftet, frivillig registrert og innlemmet i fellesregistreringen før beslutning om fisjon er tatt. Rent tidsmessig er det opplyst at både beslutning og gjennomføring av disposisjonene - fisjon-fusjon - vil finne sted før ferdigstillelse av byggetiltakene, og det er i tillegg presisert at dette vil skje i forkant av leietakernes tiltredelse av lokalene. Dette gjelder samtlige bygg. Skattedirektoratet konstaterer at de planlagte disposisjoner ikke innebærer noen omdisponering eller bruksendring på den fellesregistrerte enhetens hånd, siden det hele tiden er den fellesregistrerte enheten (avgiftssubjektet) som forestår oppføring av byggene. Disposisjonene medfører således ingen endring i fradragsretten, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1, og denne del av saken reiser ingen problemstillinger som berører merverdiavgiftsloven § 9-7. Etter at ovennevnte disposisjoner er gjennomført er det opplyst at AA vil vurdere å selge aksjene i selskapene som byggene er overført til. De aktuelle selskapene må tre ut av fellesregistreringen som en konsekvens av aksjesalget. Det er opplyst at uttreden vil skje mens byggene er under oppføring, og før avgiftspliktig leietakere er tilstede i byggene. Skattedirektoratet antar at uttreden av fellesregistrering medfører at bygget rent faktisk aldri blir tatt i bruk i utleievirksomheten av avgiftssubjektet som har gjort fradrag for inngående merverdiavgift. Etter at leiekontrakter var inngått, forelå kun en indikasjon eller antakelse om at bygget vil bli tatt i bruk i virksomhet med utleie av fast eiendom, og det er denne antakelsen som begrunner fradragsrett for inngående merverdiavgift i oppføringsperioden. Beslutningen om aksjesalg, som har som konsekvens at byggene trer ut av fellesregistreringen, innebærer en omdisponering i forhold til antakelsen om utleie, som bryter forutsetningen for fradragsrett.  Dette har som resultat at fradragsretten for inngående merverdiavgift blir tapt, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Tidligere avgiftsoppgjør må korrigeres slik at foretatt fradragsføring knyttet til oppføringen blir reversert. Merverdiavgiftsloven § 9-7 kommer ikke til anvendelse i slike tilfeller. Finansdepartementet har i en fortolkningsuttalelse av 19. desember 2007 til tidligere forskrift 19. desember 2007 nr. 1589 uttalt at "[dersom] det uferdige byggetiltaket i dette tilfelle overdras før fullføring, vil imidlertid den latente retten til å justere følge med ved overdragelsen.  På samme måte som ved overføring av rett til å justere etter fullføring – under justeringsperioden – må imidlertid mottakeren kunne dokumentere påløpt merverdiavgift mv. knyttet til byggetiltaket.  Og i denne forbindelse må det kreves samme dokumentasjon som nevnt i forskriften § 3-4." Skattedirektoratet legger således til grunn at avgiftssubjektet som etter uttreden anses som mottaker av bygget, får overført retten til å justere den inngående avgift som ikke er kommet til fradrag ved byggearbeidene. Ovennevnte løsning – knyttet til uttreden av fellesregistrering - er i tråd med Skattedirektoratets fellesskriv av 9. februar 2015. Konklusjon Overføring av bygg gjennom en fisjon-fusjon mellom selskap som er innlemmet i samme fellesregistrering kan gjennomføres uten at dette medfører noen tilbakeføringsplikt av tidligere fradragsført merverdiavgift i henhold til merverdiavgiftsloven § 8-1. Det forutsettes at selskapene som mottar byggene er stiftet, frivillig registrert, samt innlemmet i fellesregistreringen før beslutning om fisjon tas. Ved beslutning aksjesalg – før avgiftspliktig leietaker er tilstede – taper AA sin fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 8-1. Foretatte fradrag må tilbakeføres. Reglene om tilbakeføringsplikt og overføring av tilbakeføringsplikt i merverdiavgiftsloven § 9-7 kommer ikke til anvendelse. Avgiftssubjektet som etter uttreden anses som mottaker av bygget har rett til å justere for merverdiavgift.