Merverdiavgiftsbehandling av kantinetilskudd, mval. § 1-3 første ledd a)
Dato: 2022-01-07

Sammendrag: Skattedirektoratet kom til at driftstilskudd som stilles til rådighet for selskapet for kantinedrift, hvor tilskuddet er forhåndsfastsatt og ikke påvirkes av antall serverte måltider, ikke er merverdiavgiftspliktig. Dette forutsetter imidlertid at brukerbetalingen tilfaller selskapet, for eksempel ved at brukerne betaler direkte til selskapet enten gjennom månedlig innbetaling, via egne kantinekort eller app. Videre kom direktoratet til at driftstilskudd til kantinedrift med automat er merverdiavgiftspliktig, men at maten kan faktureres med redusert sats, 15%. Tilslutt ble det gitt en veiledende uttalelse om at gårdeier i dette tilfellet ikke kan fakturere et avgiftsfritt tilskudd til leietakerne (bedriftene), da avgiftsbehandlingen må vurderes separat i hvert ledd. Selskap A leverer kantinetjenester og har utarbeidet tre nye standardkontrakter. Ifølge selskapet drives det etter den såkalte management risk modellen. Selskapet har således det fulle driftsansvaret. Dette innebærer blant annet at selskapet i de fleste tilfeller mottar betaling direkte fra brukerne (ansatte til kunden), alternativ fra kunden for antall serverte måltider. Betalingene vil være med merverdiavgift, idet kantinen drives i næring. I tillegg benytter kunden ofte selskapet som leverandør av møtemat. Leveringen av møtemat faktureres med redusert sats, 15 % utgående merverdiavgift. Dersom det leveres en serveringstjeneste i forbindelse med møtematen faktureres det 25 % utgående merverdiavgift. I forbindelse med etableringen av en bedriftskantine fastsettes det et driftstilskudd. Tilskuddet er forutbestemt og uavhengig av hvor mange ansatte og andre personer som spiser i kantinen gjennom året og hvor mange måltid som faktisk serveres. Kun ved ekstraordinære forhold er det adgang til å reforhandle driftstilskuddet. Kunden stiller normalt vederlagsfritt kantinelokaler med innredning og driftsutstyr til rådighet for selskapet. Ifølge selskapet forestås kantinedriften som omtalt av Finansdepartementet i brev av 29 juni 2001. Driftstilskuddet forhåndsfastsettes og utbetales normalt månedlig, alternativ kvartalsvis eller årlig. Driftstilskuddet faktureres uten merverdiavgift. Selskapet har nødvendige tillatelser mv., herunder serveringsbevilling og evt. skjenkebevilling. I tillegg er selskapet registrert hos Mattilsynet. Ved betaling fra brukerne (ansatte hos kunden og andre personer) gjøres dette enten gjennom månedlig innbetaling, via egne kantinekort eller app. Organiseringen av brukerbetalingen kan – etter selskapet sin oppfatning – ikke ha betydning for om "kantinedrift ... forestås av et selvstendig serviceselskap". 1. Driftstilskudd som stilles til rådighet for Selskap A for kantinedrift, hvor tilskuddet er forhåndsfastsatt og ikke påvirkes av antall serverte måltider, ikke er merverdiavgiftspliktig. 2. Driftstilskudd (som i punkt 1) som stilles til rådighet for Selskap A av leietakerne, via utleier av næringsbygg, ikke er merverdiavgiftspliktig. 3. Bedriftskantiner med automat. Bedriftskantine tilbudet er under endring som følge av koronapandemien og ordningen med automater i mindre kantiner vil utprøves. Driftstilskudd (som i punkt 1) som stilles til rådighet for Selskap A for denne type kantinedrift, hvor tilskuddet er forhåndsfastsatt og ikke påvirkes av antall serverte måltider, ikke er merverdiavgiftspliktig. Skattedirektoratet har i samråd med skattekontoret besluttet å avgi den bindende forhåndsuttalelsen, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-1-1 tredje ledd siste punktum. Nedenfor følger Skattedirektoratets konklusjon i saken, formalkrav, innsenders fremstilling av faktum og jus, samt Skattedirektorats vurderinger i saken. 1. Driftstilskudd som stilles til rådighet for selskapet for kantinedrift, hvor tilskuddet er forhåndsfastsatt og ikke påvirkes av antall serverte måltider, er ikke merverdiavgiftspliktig. Dette forutsetter imidlertid at brukerbetalingen tilfaller selskapet, for eksempel ved at brukerne betaler direkte til selskapet enten gjennom månedlig innbetaling, via egne kantinekort eller app. 2. Det gis en veiledende uttalelse om at gårdeier i dette tilfellet ikke kan fakturere et avgiftsfritt tilskudd til leietakerne (bedriftene), da avgiftsbehandlingen må vurderes separat i hvert ledd. 3. Videre konkluderes det med at driftstilskudd til kantinedrift med automat er merverdiavgiftspliktig, men at maten kan faktureres med redusert sats, 15%. (Generelt om ordningen med bindende forhåndsuttalelser.Se her for nærmere informasjon.)

II. Innsenders fremstilling av faktum og jus Fra anmodningen gjengis følgende: III. Skattedirektoratets vurderinger Skattedirektoratet skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om: 1) Driftstilskudd som stilles til rådighet for selskapet for kantinedrift, hvor tilskuddet er forhåndsfastsatt og ikke påvirkes av antall serverte måltider, ikke er merverdiavgiftspliktig. 2) Driftstilskudd (som i punkt 1) som stilles til rådighet for selskapet av leietakerne, via utleier av næringsbygg, ikke er merverdiavgiftspliktig. 3) Bedriftskantiner med automat. Bedriftskantine tilbudet er under endring som følge av koronapandemien og ordningen med automater i mindre kantiner vil utprøves. Driftstilskudd (som i punkt 1) som stilles til rådighet for selskapet for denne type kantinedrift, hvor tilskuddet er forhåndsfastsatt og ikke påvirkes av antall serverte måltider, ikke er merverdiavgiftspliktig. Det følger av mval. § 3-1 at det skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester. Ifølge mval. § 1-3 første ledd bokstav a er omsetning definert som levering av varer og tjenester mot vederlag. Merverdiavgiftsloven har ingen særskilt lovregulering av bedriftskantiner eller kantinetilskudd. Det oppstilles imidlertid et unntak for servering fra studentkantiner i mval. § 3-5 fjerde ledd og et fritak for uttak til oppføring og vedlikehold av egne kantiner i mval. § 6-18, men utover dette foreligger altså ingen særskilt lovregulering på dette området. Den sentrale uttalelsen om behandling av "kantinebidrag", "kantinetilskudd" o.l. har vært Finansdepartementets uttalelse av 29. juni 2001. Uttalelsen omtaler to typetilfeller. Det ene er "kantiner som drives i bedriften med egne ansatte", dvs. et tilfelle som faller utenfor selskapets anmodning om BFU. Det andre tilfellet er "kantinedrift som forestås av et selvstendig serviceselskap". Om disse tilfeller uttaler Finansdepartementet: Den nærmere definisjonen av at "kantinedrift som forestås av et selvstendig serviceselskap" fremkommer av Skattedirektoratets brev av 1. november 2019 til Sivilombudsmannen. Følgende fremgår av brevet: Videre uttaler Skattedirektoratet seg i prinsipputtalelse av 26. juni 2020 om merverdiavgift og kantinedrift. Uttalelsen omhandler først og fremst de såkalte «underleverandørtilfellene» eller «management fee» modellen. Disse tilfellene kjennetegnes ved at vederlaget fra brukerne av kantinen tilfaller bedriftskunden, som på sin side betaler operatøren et nærmere beregnet «management fee». Ordningen skiller seg fra de tilfeller kantineoperatøren selv driver kantinen ved å oppebære betalingen fra sluttbrukerne, også omtalt som «management risk» modellen. I uttalelsen peker direktoratet på at Finansdepartementet i sin uttalelse av 29. juni 2001 ikke tar stilling til «management fee» - tilfellene, dvs. tilfeller hvor vederlaget fra sluttbruker tilfaller bedriftskunden. Særlig omtalen avslutningsvis av «det vederlag som tas fra brukerne», indikerer at temaet i uttalelsen er kantineoperatører som selv oppebærer vederlaget fra sluttbrukeren. Disse tilfellene kjennetegnes ved at brukerne av kantinen betaler til kantineoperatøren for å spise i kantinen, samtidig som bedriften yter et økonomisk bidrag til kantineoperatøren. Basert på ovennevnte rettskilder må det tas stilling til om driftstilskudd som stilles til rådighet for selskapet for kantinedrift ikke er merverdiavgiftspliktig, herunder om den praktiske organiseringen av brukerbetalingen har innvirkning på vurderingen av om kantinedriften forestås av selskapet. Når det gjelder brukerbetalingen skjer den ved at brukerne betaler direkte til selskapet enten gjennom månedlig innbetaling, via egne kantinekort eller app, eller at kunden foretar kantinetrekk i lønnen til de ansatte. I anmodningen nevnes også et alternativ med ingen brukerbetaling, men dette er senere trukket tilbake av selskapets advokat og behandles derfor ikke i det følgende. Som Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 26. juni 2020 peker på må det sondres mellom de tilfeller hvor vederlaget eller betalingen fra brukerne tilfaller bedriftskunden, og de tilfeller hvor betalingen fra brukerne tilfaller kantineoperatøren. Og det er bare i de tilfeller betalingen fra brukerne tilfaller kantineoperatøren at det kan være tale om en «management risk» modell slik departementet omtaler i sin uttalelse av 29. juni 2001. Dersom brukerbetalingen skjer ved at brukerne betaler direkte til selskapet enten gjennom månedlig innbetaling, via egne kantinekort eller app, vil betalingen tilfalle kantineoperatøren og betalingen vil dessuten være merverdiavgiftspliktig. Det vil anses som en «management risk» modell, og det årlige driftstilskuddet fra bedriften – som i dette tilfellet er forhåndsfastsatt og ikke påvirkes av antall serverte måltider – vil i dette tilfellet ikke være merverdiavgiftspliktig. Dersom det imidlertid etableres en ordning hvor ansatte trekkes i lønn og dermed har fri adgang til å spise i kantinen, vil det stille seg annerledes. En forutsetning for at det skal være tale om en «management risk» modell er som nevnt at betalingen fra brukerne tilfaller kantineoperatørene, og det kan vanskelig sies å være tilfellet dersom det skjer kantinetrekk i lønnen til de ansatte. Hvorvidt betalingen skjer fra bruker til bedrift – typisk ved at ansatte blir trukket i lønn – eller om betalingen skjer fra bruker til kantineoperatør, har med andre ord betydning for om vi står overfor en «management fee» modell (omtalt nærmere i Skattedirektoratets uttalelse av 26. juni 2020) eller en «management risk» modell (omtalt i Finansdepartements uttalelse av 29. juni 2001. Og det er bare i de sistnevnte tilfellene at kantinetilskudd fra bedriften til kantineoperatøren på visse vilkår ikke anses merverdiavgiftspliktig. Som nevnt vil betalingen fra bruker til kantineoperatør være merverdiavgiftspliktig, og denne merverdiavgiftsplikten bør ikke være mulig å unngå ved at man i stedet trekker den ansatte tilsvarende beløp i lønn uten å betale merverdiavgift. Når det gjelder driftstilskudd som stilles til rådighet for selskapet av leietakerne via utleier, vil dette spørsmålet ikke direkte gjelde selskapets sin avgiftsbehandling, men forholdet mellom bedriften (leietaker) og utleier/gårdeier. Det vil dermed være et spørsmål som faller utenfor denne BFU’en. Men spørsmålet synes å ha stor betydning og vi ønsker å gi en veiledende uttalelse på dette punktet.Det er vår oppfatning at gårdeier ikke kan anses som et selskap som driver med kantinedrift som et selvstendig serviceselskap. Vi kan derfor ikke umiddelbart se at det er grunnlag for at gårdeier kan fakturere et avgiftsfritt tilskudd til leietakerne (bedriftene). Vi bemerker i den forbindelsen at avgiftsbehandlingen må vurderes separat i hvert ledd. Når det gjelder henvisningen til Skattedirektoratets BFU av 21. november 2008 (BFU-2008-51), hvor direktoratet konkluderte med at driftstilskudd mottatt fra leietakere ikke skulle avgiftsberegnes, vil vi bemerke at kantineselskapet i det tilfellet var heleid av gårdeier og driftstilskudd ble mottatt av de enkelte leietakere i bygget. Og den gjelder ikke et tilfelle der betalingen kommer fra gårdeier. Vi fastholder med andre ord at det ikke er grunnlag for å fakturere driftsstilskuddet avgiftsfritt til et subjekt som de facto er et mellomledd. Det følger av praksis at en bedriftskantine kan anses å drive cateringvirksomhet internt på en arbeidsplass. Dette vil kunne være aktuelt ved levering av næringsmidler til møter, konferanser, julebord og andre tilstelninger. En bedriftskantine anses å omsette næringsmidler i slike tilfeller når den selger ferdig tilberedt mat som bringes ut av kantineområdet, uten at det samtidig ytes elementer av servering. Som serveringselementer anses for eksempel dekking og rydding av bord, servering av mat og drikke, utlån og vask av servise og bestikk. Dersom bedriftskantinen yter slike tjenester som del av omsetningen, foreligger omsetning av serveringstjenester som skal avgiftsberegnes med alminnelig sats. Som serveringselementer anses ikke det man normalt får med ved take-away salg; for eksempel engangsemballasje, servietter, salt og pepper i engangspakninger. Heller ikke omfattes cateringvirksomhetens bruk av hjelpemidler som er nødvendige for å levere eller transportere næringsmidler i større omfang; for eksempel traller, brett og kaffekanner. Bedriftskantinen vil derfor bli ansett for å omsette næringsmidler som skal avgiftsberegnes med redusert sats selv om det ytes slike tilleggstjenester. Sentrale momentene kan videre være menyutvalget (sortimentet av mat og drikke, innslaget av varmretter osv.). Det er slått fast at omsetning av drikkevarer fra automater anses ikke som omsetning av serveringstjenester, med mindre det er lagt til rette for at drikken nytes på et serveringssted, for eksempel ved at automaten er plassert i tilknytning til en kafeteria. Omsetning av drikkevarer fra frittstående automater anses som omsetning av næringsmidler som skal avgiftsberegnes med redusert sats. Fra klagenemndspraksis om avgrensningen mellom salg av næringsmidler og omsetning av næringsmidler som del av en serveringstjeneste, kan nevnes KMVA 5716, 5884, 7426, 7776 og 7777. Avgjørelsene vil ofte bero på skjønnsmessige vurderinger og hvor de konkrete forholdene ved det enkelte utsalgsstedet og salget vil være avgjørende. Det må derfor vurderes om rent automatsalg medfører at selskapet driver med kantinedrift. Ifølge innsenders anmodning vil menyen i automatene typisk være frokost produkter, lunsj (kald og for oppvarming), overtidsmat og lignede. Automatene plasseres hvor det er mest hensiktsmessig, men ofte i nærheten av et bespisningsområde. Måltidene tilberedes på en annen lokasjon og bringes til automatene. I tilbudet vil det også kunne inngå et serverdingselement som rydding og rengjøring, og vil i så fall tilsvare en enklere tradisjonell bedriftskantine. Hensett til dette er det selskapet sin oppfatning at tilbudet fra automatene er en del av en serveringstjenester, jf. mval. § 5-2 første ledd annet punktum. Det enkleste konsept kan sammenlignes med møtemat, et cateringstilbud uten serveringselement, og dermed grunnlag for redusert sats. Etter selskapet sin oppfatning vil en slik bedriftskantine kunne danne grunnlag for at selskapet fakturerer et avgiftsfritt driftstilskudd. Som det kommer frem ovenfor, må en sondre mellom servering og catering/take-away/salg av næringsmidler. Det springende punktet vil være om det samtidig med omsetningen leveres serveringselementer. Som det kommer frem av innsender sin anmodning kan der inngå elementer av servering i tilbudet, for eksempel rydding og rengjøring. Det er videre vår vurdering at krav om serveringsbevilling fra kommunen etter serveringslovens § 3 kan være et moment i vurderingen som taler for at det drives serveringsvirksomhet. Ifølge standardkontrakten fremgår det at selskapet plikter å ha de nødvendige tillatelser, herunder eventuelt serveringsbevilling. Det er vår vurdering at salg fra automater som ikke er plassert i nærheten av kantinen og ikke legger til rette for at den ansatte skal fortære maten i kantinen, ikke vil være å betrakte som omsetning av serveringstjenester. Annerledes kan det forholde seg når det gjelder automater i kantinen, hvor det samtidig inngår serveringselementer som rydding, rengjøring, tilbud om bestikk mv. Krav om serveringsbevilling vil likeledes kunne inngå som et moment i vurderingen. Når det gjelder selve menyen, så er det uklart hva som ligger i "frokost produkter, lunsj (kald og for oppvarming), overtidsmat og lignede". Dersom det bare selges "ferdigprodukter/tradisjonelle kioskvarer" vil dette peke i retning av at det selges næringsmidler. Så lenge det konkluderes med at det ikke inngår noe serveringselement og at selskapet bare leverer catering/take-away, vil selskapet heller ikke anses for å være et "selvstendig serviceselskap", jf. Finansdepartementet i sin uttalelse av 29. juni 2001. Det kan imidlertid stilles spørsmål om det i dette tilfellet likevel kan faktureres et avgiftsfritt tilskudd til kantinedrift med automat, men svaret på dette spørsmålet er nei. Som også Skatteklagenemnda uttalte i SA01 NS 53/2021 er det merverdiavgiftsloven som er det klare utgangspunkt for vurderingen av om noe (her tilskudd) representerer avgiftspliktig omsetning eller ikke. Finansdepartementets uttalelse av 29. juni 2001 hjemler ikke et generelt fritak for tilskudd til kantinedrift. Om støtte/tilskudd kan anses avgiftsfritt avhenger av om lovens vilkår for "omsetning" er oppfylt eller ikke, jf. mval. § 1-3 første ledd bokstav a. Derimot vil maten kunne faktureres med redusert sats, 15%. Konklusjoner 1. Driftstilskudd som stilles til rådighet for selskapet for kantinedrift, hvor tilskuddet er forhåndsfastsatt og ikke påvirkes av antall serverte måltider, er ikke merverdiavgiftspliktig. Dette forutsetter imidlertid at brukerbetalingen tilfaller selskapet, for eksempel ved at brukerne betaler direkte til selskapet enten gjennom månedlig innbetaling, via egne kantinekort eller app. 2. Det gis en veiledende uttalelse om at gårdeier i dette tilfellet ikke kan fakturere et avgiftsfritt tilskudd til leietakerne (bedriftene), da avgiftsbehandlingen må vurderes separat i hvert ledd. 3. Videre konkluderes det med at driftstilskudd til kantinedrift med automat er merverdiavgiftspliktig, men at maten kan faktureres med redusert sats, 15%.