Spørsmål om omdannelse fra samvirkeforetak til aksjeselskap
Dato: 2011-05-03

Sammendrag: 5.2011. (ulovfestet rett) Et selskap med begrenset ansvar ønsket å omdanne til aksjeselskap. Skattedirektoratet la til grunn at det dreide seg om et samvirkefortak, og at medlemmene hadde rådighet over selskapsmidlene. En del av andelshaverne var imidlertid ukjente, og spørsmålet var om det medførte at eierkontinuiteten ikke var oppfylt ved omdanningen. Aksjene som tilfalt ukjente andelshavere skulle forvaltes av avviklingsstyret i samvirkeforetaket. Rettmessig eier vil kunne kreve aksjene utlevert hvis det er i tråd med gjeldende foreldelsesregler. Aksjer som det ikke er mulig å finne rette eier til, skal på et senere tidspunkt kunne tilfalle det nye aksjeselskapet dersom dette er i samsvar med alminnelige selskapsrettslige og andre relevante regler. På denne bakgrunn konkluderte Skattedirektoratet med at også eierkontinuiteten var oppfylt.

Innsenders fremstilling av faktum og jus Selskapet hadde tidligere fått en bindende forhåndsuttalelse, BFU 30/02somkonkluderte med at vilkårene for skattefri omdanning ikke var tilstede fordi det ikke forelå kontinuitet på eiersiden. På bakgrunn av tilleggsopplysninger/endret faktum konkluderte Finansdepartementet i 2003 i et brev til selskapet med at vilkåret om full kontinuitet på eiersiden nå var oppfylt. Selskapet har nå behov for en ny bindende forhåndsuttalelse og presenterer faktum på følgende måte: 1 Planlagt omdanning til aksjeselskap – vedtak i generalforsamlingen i 2010 Etter at samvirkelova trådte i kraft traff generalforsamlingen i X BA i 2008 slikt vedtak: "Generalforsamlingen gir tilslutning til følgende prosess: - Det etableres en prosess i styret for å legge fram sak om selskapsomdanning for generalforsamlingen i 2010. - Styret legger opp til en grundig prosess som orienterer eierne underveis med minst ett åpent diskusjons-/orienteringsmøte." På ordinær generalforsamling i 2010 besluttet generalforsamlingen å omdanne andelslaget til aksjeselskap. Generalforsamlingen traff slikt vedtak: "Beslutning I. Generalforsamlingen godkjenner vedtekter for X AS som behandlet i møtet. II. Generalforsamlingen gir sin tilslutning til følgende omdanningsplan: 1) Styret gis fullmakt til å stifte X AS med de vedtekter som godkjentav generalforsamlingen 1. juni 2010. 2) Generalforsamlingen i X BA er generalforsamling for X AS etter stiftelsen ogfram til X BA besluttes oppløst. 3) Stiftelsen skal gjøres på et tidspunkt som muliggjør overføring av drift og eiendelertil aksjeselskapet fra 1. januar 2012. 4) X BA oppløses i forbindelse med generalforsamling 2012. 5) Avviklingsstyret i X BA forvalter eierinteressene til de ukjente andelseierne framtil deres rettigheter er bortfalt etter alminnelige foreldelsesregler. 6) Forutsetninger for ovennevnte punkt er: a. Selskapet får bindende forhåndsuttalelse om skattefri omdanning fraSkattedirektoratet/Finansdepartementet b. Opprydding i andelsregisteret gjennomføres i henhold til plan beskrevet isaksforberedelsen eller eventuell instruksjon gitt av skattemyndigheten iforbindelse med godkjenning av skattefri omdanning." Som det fremgår av ovenstående er en forutsetning for omdanningen fra generalforsamlingens side at selskapet får en bindende forhåndsuttalelse om at omdanningen kan gjennomføres skattefritt. Dette er foranledningen for herværende anmodning om bindende forhåndsuttalelse. 2 Bakgrunn 2.1 X BA ble stiftet for å bygge ut ledningsnettet Om X BA og andelskapitalen heter det i § 1: "X BA er konstituert. Det er et uansvarlig andelslag med skiftende medlemstall og skiftende kapital. Ved lagets konstituering er den tegnede andelskapital kr. 420 000,-. Tegning av andeler kan fortsette så lenge styret finner det nødvendig til gjennomføring av lagets formål. Andelseiere er ikke ansvarlige utover de tegnede andeler." Andelslagets formål var å bygge ut ledningsnettet, § 4: "Andelslagets formål er å utbygge et elektrisk høy og lavspent fordelingsnett med transformatorer og andre nødvendige apparater, for å formidle den alminneligelektrisitetsforsyning i herredet, enten ved leie av elektrisk energi eller ved utbygging av en passende kraftkilde." Tegning av andeler var nært knyttet til fast eiendom, jf vedtektenes § 3, hvilket må sees i sammenheng med andelslagets formål som var å bygge ut linjenettet i området, og at hver andel etter vedtektenes § 5 ga rett til "leie av 100 watt etter de til enhver tid gjeldende tariffer og leveringsbetingelser". Av vedtektenes § 5 fremgikk at det var adgang til å tegne flere andeler, dog var stemmeretten begrenset når en andelseier hadde mer enn 50 andeler. Innsender viser til § 5 og ser ikke behov for å gå nærmere inn på bestemmelsene her. Etter de opprinnelige vedtekter var det ikke noen hjemmel for å utdele utbytte, og slikt utbytte har heller aldri vært utdelt i medhold av de opprinnelige vedtekter. Vedtektene er senere endret, men kun ved fire anledninger har det blitt ubetalt et meget beskjedent utbytte til andelseierne. Det fremgikk av de opprinnelige vedtekter at: "Tegning av andeler kan fortsette så lenge styret finner det nødvendig til gjennomføring avlagets formål." I 19XX vurderte styret ledningsnettet som ferdig utbygget, og det ble besluttet at med virkning fra 19XX skulle det ikke tegnes nye andeler i andelslaget. Nye abonnenter ble tilsluttet e-verket gjennom betaling av tilknytningsavgift, andelstegning var ikke lenger nødvendig for å finansiere linjeutbyggingen. Etter 19XX er det således ikke tegnet nye andeler i andelslaget. Den opprinnelige bestemmelsen i vedtektene om "skiftende medlemstall og kapital" er likevel beholdt, jf. gjeldende vedtekters § 3 første ledd. Idet det kun i meget beskjedent omfang har blitt utbetalt utbytte til andelseierne, har andelslaget fra stiftelsen bygget seg opp en solid egenkapital. Per 31. desember 2009 hadde selskapet en bokført egenkapital på kr 300 000 000,-. Det kan reises spørsmål om andelslaget i dag oppfyller de grunnleggende kooperative prinsipper på en slik måte at andelslaget rettslig sett må anses som et "samvirkelag" i aksjelovens forstand. Innsender kan imidlertid ikke se at graden av samsvar med de kooperative prinsipper er av betydning for om andelslaget skattefritt kan omdannes til aksjeselskap, og går derfor ikke nærmere inn på dette spørsmålet. 2.2 X BA i dag I henhold til vedtektene for X BA, § 1 og § 3, er X BA et andelslag med "begrenset ansvar" og med "skiftende medlemstall og kapital". X BAs formål er i henhold til gjeldende vedtekters §2 "å forestå og drive distribusjon, omsetning og produksjon av energi til beste for lokalsamfunnene i konsesjonsområdet". Det legges til grunn at selskapet er et samvirkelag. X BAs selskapsrettslige status kan i dag synes noe uavklart, da samvirkelova ikke gjelder for eksisterende samvirkelag/andelslag før 1. januar 2013. Det er imidlertid på det rene, ifølge innsender, at X BA vil omfattes av den nye loven for samvirkeforetak når denne loven gjøres gjeldende for eksisterende foretak fra 1. januar 2013. X BA har driftsmessig blitt liknet som et aksjeselskap. Formuesbeskatningen har vært i samsvar med reglene for samvirkeforetak. Generalforsamlingens beslutning i 2010 om å omdanne selskapet til aksjeselskap bygger på styrets anbefaling, og styrets begrunnelse for å omdanne selskapet til aksjeselskap var: "Begrunnelse Kontinuitet i eierskapet som sikrer lokalt og forutsigbart eierskap foretrekkes framforåpent og frivillig eierskap. Gir eierne innflytelse i generalforsamling etter kapitalinnskudd. En tror lokalt eierskap vil engasjere eierne i større grad med hensyn på selskapets fokus og funksjon. Gir lokal kontroll over viktig samfunnskritisk infrastruktur for elforsyning ogkommunikasjon. Ved å vedtektsfeste høyere skranke for endring av vedtektsbestemmelser som styrerformål, hvem som kan eie aksjer, aksjers omsettelighet og kapitalvern kanaksjeselskap få samme beskyttelse for sitt samfunnsansvar som et samvirkeforetak. Kan oppløses eller omdannes dersom områdekonsesjonen ikke forlenges etter 2019. Utbyttefokus og aktivt eierskap vil skjerpe fokuset på driften." 2.3 Modellen for planlagt omdanning Omdanningen planlegges gjennomført på følgende måte: 1) X BA stifter i 2011 et aksjeselskap med en aksjekapital på kr. 100 000. Aksjeselskapet vil være stiftet med kontantinnskudd og vil ikke drive noen aktivitet før omdanningen utover det å motta renter av kapitalen. 2) 1. januar 2012 overføres samtlige eiendeler, rettigheter og forpliktelser til aksjeselskapet som tingsinnskudd og vil bli bokført som aksjekapital tilsvarende andelskapitalen i andelslaget, øvrige verdier vil bli bokført som overkursfond i forbindelse med kapitalforhøyelsen. 3) Det nye aksjeselskapets aksjekapital og antall aksjer vil være lik X BAs nåværendeandelskapital og antall andeler. Annen egenkapital i X BA vil som nevnt bli bokført som overkursfond i forbindelse med stiftelsen/kapitalforhøyelsen. 4) X BA oppløses umiddelbart etter, og i samme inntektsår (2012), som overføringen av verdier til aksjeselskapet. 5) Det opprettholdes full kontinuitet på eiersiden. Dette innebærer at aksjonærene i det nye aksjeselskapet er de samme som andelshaverne i X BA på omdannelsestidspunktet, og at hver andelshaver opprettholder sin eierandel i selskapet slik dette er definert iselskapets vedtekter. 6) Overføringen av eiendeler, rettigheter og gjeld skjer med full skattemessig kontinuitet. Dette medfører at aksjeselskapet uendret viderefører X BAs skattemessige verdier. 7) Andelshavernes skattemessige verdier videreføres på aksjene i det nye aksjeselskapet. Andelseierne ønsker å gjennomføre en omdanning til aksjeselskap som beskrevet, forutsatt at en slik omdanning kan skje uten å utløse beskatning. På dennebakgrunn anmodes det om en bindende forhåndsuttalelse som tar stilling til dette. 3 Innsenders syn på rettslig grunnlag og vurdering 3.1 Rettslig utgangspunkt Den selskapsrettslige hovedregel etter norsk rett er at endring av selskapsform må skje ved oppløsning av eksisterende selskap og stiftelse av nytt selskap, med mindre det foreligger særskilt hjemmel for noe annet. Det foreligger ikke positiv lovregulering for omdanning til aksjeselskap for andelslag som ikke er omfattet av samvirkelova. En slik overføring av verdier ved oppløsning og nystiftelse, vil skattemessig anses som enrealisasjon av de enkelte eiendeler som overføres samt realisasjon av andelene i det oppløste selskapet, med mindre det foreligger hjemmel for skattefri omdanning. Skatteloven § 11-20, jf. fsfin §§ 11-20 flg., har regler om skattefri omdanning. På visse vilkår kan en omdanning da skje uten å utløse beskatning. Disse reglene gjelder imidlertid ikke ved omdanning fra andelslag til aksjeselskap. Finansdepartementet har imidlertid, i brev av 22. juni 1999, inntatt i Utv. 1999 s. 1329, uttalt at det antas at et andelslag, som i det vesentlige lignes etter samme regler som gjelder for aksjeselskap, jf. selskapsskatteloven § 11-1, som tilsvarer § 10-1 i skatteloven, kanomdannes til et aksjeselskap uten at dette får skattemessige konsekvenser for andelslaget eller medlemmene, forutsatt at: 1) Eiendeler, rettigheter og forpliktelser i andelslaget overføres i sin helhet til aksjeselskapet. 2) Andelslaget oppløses umiddelbart etter og i samme inntektsår som overføringen. 3) Aksjeselskapet stiftes med en aksjekapital som tilsvarer innskutt andelskapital i andelslaget. 4) Andelslagets ligningsmessige verdier videreføres i aksjeselskapet. 5) Andelseiernes skattemessige verdier videreføres på aksjene. 6) Det foreligger full kontinuitet på eiersiden. Det er presisert at en slik omdanning bare kan gjennomføres innenfor rammen av gjeldende selskapsrettslige regler. Det er blant annet vist til brev av 27. mai 1997 fra Justisdepartementets lovavdeling til Nærings- og handelsdepartementet som gjelder den selskapsrettslige adgangen til å endre status fra samvirkelag til aksjeselskap. Av brevet fremgår at adgang til omdanning, selskapsrettslig, forutsetter at andelshaverne har den nødvendige eiendomsrett til fellesformuen. Det må foretas en tolkning av andelslagets vedtekter og rettsgrunnlaget for øvrig. Det fremgår videre at dersom andelshaverne ikke har rett til noen andel av fellesformuen ved oppløsning av sammenslutningen, har deltakerne heller ikke noen rett til å benytte sin andel i sammenslutningen som innskudd i et nytt aksjeselskap. Etter X BAs oppfatning blir ett av hovedspørsmålene i denne saken hvorvidt andelshaverne kan disponere over fellesformuen på en slik måte at "andelen" kan benyttes som innskudd i aksjeselskapet. X BA har driftsmessig blitt skattlagt etter de samme regler som gjelder for aksjeselskap og vilkårene som beskrevet ovenfor ivaretas ved den valgte omdanningsmodell. Som nevnt bekreftet Finansdepartementet i brev til selskapet i 2003 at krav til fulleierkontinuitet var oppfylt dersom omdanningen ble gjennomført på følgende måte: "Når det er på det rene at omdanningen kan gjennomføres skattefritt for andelslaget ogandelseierne vil det fra styret bli vurdert å fremme følgende forslag til vedtak frageneralforsamlingens side: 4 X BA oppløses. 5 Andelslagets midler ved oppløsningstidspunktet, aksjene i X AS, fordeles påandelseierne i samsvar med fordelingen av andelskapital i X BA. 6 Generalforsamlingen er kjent med at det for en rekke andeler er meget vanskelig åavgjøre om andelene har falt bort etter vedtektenes § 6 eventuelt hvem som i dag errettmessig eier av andelene. Årsaken til dette problemet er i første rekke at andelslaget ikke har fått nødvendige opplysninger i forbindelse med fradelinger av eiendommer, eierskifter, dødsfall mv. Styret har anslått at det for ca 20 % av andelene er det i dag mangelfulle opplysninger om rettmessig eier. Generalforsamlingen ser det som meget viktig at problemet med ukjente eiere ikke overføres videre til aksjeselskapet og at man ved omdanningen til aksjeselskap får ryddet opp i problemene som dette skaper. Generalforsamlingen beslutter derfor at problemet med ukjente andelseiere skal løses på følgende måte: a) Etter omdanningen er gjennomført sender styret ut utskrift av aksjeeierbokentil alle kjente andelseiere/aksjonærer. b) Avviklingsstyret i X BA skal deretter i samarbeid med administrasjonen i aksjeselskapetumiddelbart igangsette arbeidet med å finne alle eksisterende andelseiere. De ukjenteandelseieres interesser skal ivaretas av avviklingsstyret. c) Andeler som er bortfalt i henhold til § 6 i selskapets vedtekter skal slettes ogmotsvarende aksjer overføres til aksjeselskapets eie etter aksjeloven § 9-6. d) Andeler som det ikke er praktisk mulig å finne rettmessig eier til overføres tilaksjeselskapets eie etter aksjeloven § 9-6. Rettmessig eier kan kreve aksjeneoverført til seg fra aksjeselskapet så langt det er anledning til dette etter gjeldendeforeldelsesregler." Kravet til full eierkontinuitet reiser to spørsmål: 1) Andelseiernes rett til selskapsformuen2) Håndteringen av ukjente andelseiere I den nå planlagte omdanningen tas det sikte på at andelseierne skal bli aksjonærer i samme forhold som de i dag eier andeler i selskapet, og problemet med ukjente andelseiere skal håndteres på samme måte som beskrevet ovenfor. Innsender behandler disse to spørsmålene nærmere nedenfor i punkt 3.2.2 og 3.2.3. 3.2.2 Andelseiernes rett til selskapsformuen For å unngå enhver tvil om dette spørsmålet vil styret i selskapet på ordinær generalforsamling i 2011, med andre ord forut for endelig beslutning om omdanning, foreslå at det i nåværende vedtekter § 9 gjøres følgende tillegg som nytt tredje og fjerde punktum i § 9: "Ved oppløsning skal selskapets midler, etter at all gjeld er dekket, fordeles på andelseierne i samme forhold som de eier andeler i selskapet. Tilsvarende gjelder dersom selskapet oppløses som ledd i omdanning til annen selskapsform." Det bes lagt til grunn for den bindende forhåndsuttalelsen at selskapets generalforsamling vil beslutte slik endring av gjeldende vedtekters § 9. Som det da fremgår, avklarer vedtektene på selvstendig grunnlag andelshavernes rett til X BAs formue ved oppløsning og omdanning. Det er på det rene, ifølge innsender, at det etter gjeldende ulovfestet samvirkerett, som selskapet reguleres av, er adgang til å vedtektsfeste at selskapets nettoformue fordeles på andelseierne i samsvar med fordelingen av andelskapitalen. Dette er, ifølge innsender, lagt til grunn av Skattedirektoratet og Finansdepartementet i 2002/2003 som en lovlig regulering, og forutsetningsvis i Lovavdelingens prinsipputtalelse om omdanning av samvirkelag til aksjeselskap av 7. juni 2004: "Dersom vedtektene ikkje inneheld føresegner om omdanning, må ein etter vårt syn tautgangspunkt i reguleringa av korleis nettoformuen skal fordelast ved oppløysing. Seiervedtektene at andelseigarane ved oppløysing skal ha krav på å få utbetalt ein andel avnettoformuen basert på storleiken på andelsinnskota, vil eventuelle passive andelseigararha krav på dette også i ein omdanningssituasjon." X BA og de øvrige søkerne mener på denne bakgrunn at de må ha anledning til å treffe beslutning om anvendelse av X BAs nettoformue og at denne kan tilfalle andelshaverne i henhold til deres eierandel. 3.2.3 Ukjente andelseiere Til tross for at det er en del ukjente andelseiere la Finansdepartementet som nevnt til grunn i 2003 at kravet til full eierkontinuitet var oppfylt, forutsatt at man løste problemet med ukjenteandelseiere på den måte som var beskrevet. Sammenlignet med situasjonen i 2002 er det i dag et betydelig antall færre ukjente andelseiere. Det legges til grunn at eierskapet til kun ca. 10 % av andelene er ukjent. For de gjenværende ca. 10 % andeler med ukjente andelseiere vil generalforsamlingen legge til grunnsamme håndtering som beskrevet i brev til Finansdepartementet i 2002: "Generalforsamlingen ser det som meget viktig at problemet med ukjente eiere ikke overføres videre til aksjeselskapet og at man ved omdanningen til aksjeselskap får ryddet opp i problemene som dette skaper. Generalforsamlingen beslutter derfor at problemet med ukjente andelseiere skal løses på følgende måte: a) Etter omdanningen er gjennomført sender styret ut utskrift av aksjeeierbokentil alle kjente andelseiere/aksjonærer. b) Avviklingsstyret i X BA skal deretter i samarbeid medadministrasjonen i aksjeselskapet umiddelbart igangsette arbeidet med å finnealle eksisterende andelseiere. De ukjente andelseieres interesser skal ivaretasav avviklingsstyret. c) Andeler som er bortfalt i henhold til § 6 i selskapets vedtekter skal slettes ogmotsvarende aksjer overføres til aksjeselskapets eie etter aksjeloven § 9-6. d) Andeler som det ikke er praktisk mulig å finne rettmessig eier til overføres tilaksjeselskapets eie etter aksjeloven § 9-6. Rettmessig eier kan kreve aksjeneoverført til seg fra aksjeselskapet så langt det er anledning til dette ettergjeldende foreldelsesregler." De eksisterende andeler med ukjente eiere vil falle i tre hovedgrupper: 1) For det første, andeler som allerede har bortfalt etter vedtektenes § 4 for eksempel fordi de er skilt fra den aktuelle grunneiendom eller fordi den aktuelle andelseier har flyttet fra kommunen. I dette tilfellet er det ikke tale om bortfall av rettigheter som ledd i omdanningen, men først og fremst å få fastslått hvilke andeler som allerede er bortfalt i henhold til vedtektene. Det er grunn til å tro at en rekke av andelene vil falle i denne kategorien. De aksjer som er utstedt til erstatning for andelene skal tilfalle selskapet selv etter aksjeloven § 9-6. 2) For det annet, andelseiere somstyret klarer å finne frem til etter at nødvendige undersøkelser er foretatt. Det er grunn til å tro at man vil klare å finne frem til en rekke andelseiere på denne måten. Disse andelene vil således ikke bortfalle ved omdanningen. 3) For det tredje, andeler hvor man ikke klarer å finne opplysninger om hvem som er eier. Deter grunn til å tro at en mindre del av andelene vil falle i denne kategorien. De aksjer som er utstedt til erstatning for andelene skal tilfalle selskapetselv etter aksjeloven § 9-6. Rettmessig eier skal kunne kreve aksjene overført fra aksjeselskapet så langt det er anledning til det etter gjeldende foreldelsesregler mv. På samme måte som Finansdepartementet la til grunn i 2003, legger innsender til grunn at kravet til full eierkontinuitet er oppfylt dersom selskapet håndterer ukjenteandelseiere som beskrevet ovenfor. 3.3 Oppsummering Det må etter dette, ifølge innsender, legges til grunn at andelshaverne har en selvstendig rett til X BAs formue ved oppløsning, slik at andelshaverne kan benytte sin andel av formuen som innskudd i det nye aksjeselskapet. Det må videre legges til grunn at kravet til eierkontinuitet på eiersiden er oppfylt, når en ved vurderingen av antall aksjer i det nye selskapet, i samsvar med vedtektenes krav, fordeler aksjene i samme forhold som andelseierne eier andeler i andelslaget. Det må videre legges til grunn at også de øvrige vilkår for skattefri omdanning er oppfylt. Skattedirektoratet må på denne bakgrunn, ifølge innsender, komme til at X BA kan omdannes skattefritt til aksjeselskap, på de vilkår og forutsetninger som er angitt ovenfor. Skattedirektoratets vurderinger Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om X BA kan omdannes skattefritt til aksjeselskap, på de vilkår og forutsetninger som er angitt ovenfor. Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det tas ikke stilling til spørsmål av selskapsrettslig art, men legges til grunn som en forutsetning at omdanningen skjer i samsvar med de regler som gjelder på selskapsrettens område. Også skatterettslig gjelder en begrensning idet det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål som måtte oppstå ved den planlagte omdanningen, enn de spørsmål som drøftes i det følgende. For øvrig forutsettes det at premissene som er tatt inn ovenfor er fullstendige for de spørsmål som behandles. I utgangspunktet vil omdanning fra en selskapsform til en annen innebære realisasjon av eiendelene i det foretaket som omdannes. Skatteloven § 11-20 med tilhørende forskrift (fsfin) § 11-20 åpner imidlertid for skattefri omdanning på nærmere fastsatte vilkår. Omdanning fra andelslag/ samvirkeforetak til aksjeselskap er i dag ikke omfattet av disse reglene. Derimot er det, med grunnlag i administrative uttalelser, utviklet en praksis for skattefri omdanning ut over det som følger av dagens ordlyd i fsfin § 11-20. Det er bl.a. lagt til grunn at omdanning skattefritt kan skjefra andelslag til aksjeselskap, se Utv. 1999 side 1329. IProp. 78 L (2010-12011) av 25. mars 2011, fremmer Finansdepartementet forslag om utvidelse av anvendelsesområdet for skattefri omdanning i skatteloven § 11-20 til også å gjelde omdanning fra samvirkeforetak til aksjeselskap. (Se endringsforslag til fsfin § 11-20 i høringsnotatet"Skattemessig behandling av omorganisering og omdanning av virksomhet").Fra departementets vurderinger og forslag i proposisjonens pkt. 11.5 (side 42) siteres: "Det er i ligningspraksis lagt til grunn at visse andelslag som selskapslignes kan omdannes til aksjeselskap med skattemessig kontinuitet. Andelslag har tradisjonelt vært en betegnelse på sammenslutninger som driver etter kooperative prinsipper, som i dag er regulert av lov 29. juni 2007 nr. 81 om samvirkeforetak. For andelslag som etter sitt innhold er et samvirkeforetak, vil hjemmel for skattefri omdanning bli lovfestet etter departementets forslag. Det vil gjelde alle andelslag som materielt sett er samvirkeforetak, uten hensyn til om innretningen formelt er registrert som dette. X BA ble stiftet som et andelslag med begrenset ansvar. Ifølge vedtektene var selskapets formål å bygge ut det elektriske høy- og lavspente fordelingsnettet i kommunen. I dag er formålet "å forestå og drive distribusjon, omsetning og produksjon av energi til beste for lokalsamfunnene i konsesjonsområdet." Innsender opplyser at X BA er et samvirkelag og vil omfattes av den nye loven for samvirkeforetak, når denne loven gjøres gjeldende for eksisterende foretak fra 1. januar 2013. Vi legger derfor til grunn, uten nærmere vurdering, som opplyst, at X BA er et samvirkeforetak. X BA har driftsmessig blitt liknet som et aksjeselskap. Formuesbeskatningen har vært i samsvar med reglene for samvirkeforetak. Vi skal i det følgende vurdere om vilkårene som stilles for skattefri omdanning fra et samvirkelag til et aksjeselskap er oppfylt. Finansdepartementet har i Utv. 1999 side 1329 presisert at omdanningen må gjennomføres innenfor rammen av gjeldende selskapsrettslige regler og for øvrig uttalt følgende om skattefri omdanning: "Det forutsettes at eiendeler, rettigheter og forpliktelser i andelslaget overføres i sin helhet til aksjeselskapet, og at andelslaget oppløses umiddelbart etter og i samme inntektsår som overføringen. Videre forutsettes at aksjeselskapet stiftes med en aksjekapital som svarer tilinnskutt andelskapital i andelslaget, at andelslagets ligningsmessige verdier videreføres i aksjeselskapet, at andelseiernes skattemessige verdier videreføres på aksjene, og at det foreligger full kontinuitet på eiersiden." Se også Lignings-ABC 2010/11 side 1426 pkt. 4"Spesielt om andelslag/samvirkeforetak",se pkt. 4.2"Nærmere om vilkårene for omdanningen". Innsender har opplyst at Skattedirektoratet skal legge til grunn vedtektsendring som tilsier at gjenværende midler ved oppløsning vil tilfalle andelshaverne. Styret i selskapet vil på ordinær generalforsamling i 2011, med andre ord forut for endelig beslutning om omdanning, foreslå at det i nåværende vedtekter § 9 gjøres følgende tillegg som nytt tredje og fjerde punktum i § 9: "Ved oppløsning skal selskapets midler, etter at all gjeld er dekket, fordeles på andelseierne i samme forhold som de eier andeler i selskapet. Tilsvarende gjelder dersom selskapet oppløses som ledd i omdanning til annen selskapsform." Skattedirektoratet legger derfor til grunn at andelshaverne vil ha rådighet over selskapsmidlene. Det er opplyst at omdanningen vil skje ved at eiendeler, rettigheter og forpliktelser i X BA vil bli benyttet som tingsinnskudd i et nystiftet aksjeselskap (X AS). X BA vil bli oppløst umiddelbart etter at overføringen er fullført og i samme år som verdiene overføres til aksjeselskapet. Aksjeselskapet vil bli stiftet med en aksjekapital som tilsvarer andelskapitalen i X BA. Skattedirektoratet forutsetter at forholdet mellom innskutt og opptjent kapital blir videreført i aksjeselskapet. Overføringen av eiendeler, rettigheter og gjeld skjer med full skattemessig kontinuitet.Andelseierens skattemessige verdier vil bli videreført på aksjene i det nye aksjeselskapet. Da gjenstår spørsmålet om det vil være full kontinuitet på eiersiden ved omdanningen. Innsender opplyser at det nå er ca. 10 % ukjente andelseiere. Han opplyser at selskapet vil håndtere dette på samme måte som Finansdepartementet la til grunn i sin uttalelse til selskapet. Innsender beskriver fremgangsmåten slik: "Generalforsamlingen ser det som meget viktig at problemet med ukjente eiere ikke overføres videre til aksjeselskapet og at man ved omdanningen til aksjeselskap får ryddet opp i problemene som dette skaper. Generalforsamlingen beslutter derfor at problemet med ukjente andelseiere skal løses på følgende måte: a) Etter omdanningen er gjennomført sender styret ut utskrift av aksjeeierboken til alle kjenteandelseiere/aksjonærer. b) Avviklingsstyret i X BA skal deretter i samarbeid med administrasjonen iaksjeselskapet umiddelbart igangsette arbeidet med å finne alle eksisterende andelseiere.De ukjente andelseieres interesser skal ivaretas av avviklingsstyret. c) Andeler som er bortfalt i henhold til § 6 i selskapets vedtekter skal slettes og motsvarendeaksjer overføres til aksjeselskapets eie etter aksjeloven § 9-6. d) Andeler som det ikke er praktisk mulig å finne rettmessig eier til overføres tilaksjeselskapets eie etter aksjeloven § 9-6. Rettmessig eier kan kreve aksjene overført til segfra aksjeselskapet så langt det er anledning til dette etter gjeldende foreldelsesregler." Idet innsender opplyser at fremgangsmåten vil være den samme nå, som i Finansdepartementets uttalelse, legger direktoratet til grunn at også vilkår som uttalt av departementet til selskapet blir fulgt: "Aksjer som skal falle på andeler som det på oppløsningstidspunktet ikke er mulig å avgjøre om er bortfalt, eller der rette eier er ukjent, skal overføres til X AS, jf. aksjeloven § 9-6. Videre er det angitt at "rettmessig eier kan kreve aksjene overført til seg fra aksjeselskapet så langt det er anledning til dette etter gjeldende foreldelsesregler". Advokaten har imidlertid på vegne av søkeren opplyst på telefon at aksjer som nevnt ikke skal overføres til selskapets eie ved oppløsningen av X BA, men forvaltes av avviklingsstyret i X BA. Aksjer som det ikke er mulig å finne rette eier til, kan på et senere tidspunkt tilfalle X AS dersom dette er i samsvar med alminnelige selskapsrettslige og andre relevante regler." Skattedirektoratet er på bakgrunn av ovenstående kommet til at omdanningen av X BA til X AS, slik saken er fremstilt, vil skje med full skattemessig kontinuitet på selskaps- og eiernivå. Omdanningen vil ikke medføre endring i selskapets eller eiernes skatteposisjoner, selskapets ligningsmåte blir uendret og eieren kommer ikke på noen måte "nærmere" selskapets midler. Omdanningen kan da skje skattefritt. Konklusjon X BA kan omdannes skattefritt til aksjeselskap, forutsatt at omdanningen som beskrevet gjennomføres med full skattemessig kontinuitet på alle nivåer.