Gaveoverføringer i sammenheng – Realisasjonsbeskatning
Dato: 2017-06-28

Sammendrag: Spørsmålet var om overføring av aksjer til nieser/nevøer var å anse som en skattefri gavedisposisjon, eller om overføringene ville realisasjonsbeskattes. Skattedirektoratet kom til at det i formen var to gavedisposisjoner, men i realiteten en gjensidig bebyrdende avtale mellom bror og søster. Gaveoverføringene ble sett i sammenheng, som en byttehandel og medførte en realisasjonsbeskatning.

Innsenders fremstilling av faktum og jus På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at innsender ønsker å vite om overføringene av aksjene kan gjennomføres uten realisasjonsbeskatning for de involverte skattyterne, eller om gaveoverføringene sett i sammenheng helt eller delvis vil anses som en byttehandel og således innebære en skattemessig realisasjon av aksjene som overføres. Faktum Peder Holm og Kari Holm Ås er søsken. Anne Ås er datter av Kari Holm Ås, og Ole Holm og Per Holm er sønner av Peder Holm. Peder Holm og Kari Holm Ås eier i dag 50 % hver av aksjene i Eiendom A AS og Eiendom B AS. Selskapene har ulik verdi. Peder Holm og Kari Holm Ås ønsker å overføre verdier til barna og samtidig sørge for at familiegrenene eier hvert sitt selskap fremfor at begge familiegrenene eier aksjer i begge selskapene. Peder Holm og Kari Holm Ås ønsker å foreta hver sin gavedisposisjon. Peder Holm vil overføre sine aksjer i Eiendom A AS til sin niese Anne Ås, og Kari Holm Ås vil overføre sine aksjer i Eiendom B AS til sine nevøer Ole Holm og Per Holm. Det vil ikke på noen måte skje noe oppgjør eller kompensasjon for at selskapene og verdioverføringene fra henholdsvis Peder Holm til Anne Ås og fra Kari Holm til Ole Holm og Per Holm har ulik verdi. Etter gaveoverføringene vil Peder Holm eie 50 % og hver av hans sønner 25 % av aksjene i Eiendom B AS og Kari Holm Ås vil eie 50 % og hennes datter 50 % av aksjene i Eiendom A AS. Juridisk vurdering Innsender anfører at det følger av skatteloven § 9-2 (3) bokstav a at gaveoverføringer ikke regnes som skattemessig realisasjon. Gaveoverføringer gjennomføres således uten at gavegiver skattlegges for gevinster eller får fradragsrett for tap knyttet til overførte formuesobjekter. Det følger av skatteloven § 9-7 (3) at gavemottaker trer inn i givers inngangsverdier og øvrige skatteposisjoner knyttet til formuesobjekter overført ved gave. Ved anvendelse av nevnte bestemmelser i nærværende tilfelle vil gaveoverføringene av aksjer ikke utløse realisasjonsbeskatning på overføringstidspunktet, men fordi skatteposisjonene overtas av gavemottakerne med kontinuitet vil latente gevinster/tap komme til full beskatning den dagen gavemottakerne realiserer aksjene. Hvis Peder Holm og Kari Holm Ås hadde overført aksjer i begge selskapene til sine egne barn, ville gaveoverføringene ifølge innsender utvilsomt sortert under skatteloven § 9-2 (3) bokstav a, og således ikke utløst realisasjonsbeskatning. Når det istedenfor foretas gaveoverføringer til niese/nevøer fordi det er ønskelig at eierskapet i selskapene fordeles på familiegrenene, oppstår spørsmål om gave-overføringene, sett i sammenheng, likevel må anses å inneholde et element av bytte. Det følger av skatteloven § 9-2 (1) bokstav c at et bytte av formuesobjekter anses som en realisasjon. Innsenders oppfatning er at gaveoverføringene mellom giverne og gavemottakere skjer uten motytelse, og at overføringene skattemessig skal klassifiseres som gaver. Det forhold at gave-overføringene, sett i sammenheng, innebærer at de to respektive familiegrenene sitter igjen med hvert sitt selskap endrer ikke overføringenes selvstendige karakter av å være gaver fra onkel/tante til niese/nevøer. At gaveoverføringene har ulik verdi underbygger dette. Innsenders oppfatning er at klassifikasjon som byttehandel krever at det er giver og mottaker som rent faktisk gjennomfører byttet, og at i et tilfelle som nærværende der giverne ikke mottar noen motytelse fra gavemottakerne må overføringene klassifiseres som gaveoverføringer i skattemessig forstand, og derfor ikke utløse realisasjons-beskatning. Innsender bemerker at det ønskede resultatet uansett lett kan oppnås ved at selskapene fusjoneres og deretter fisjoneres med det resultat at Peder Holm og Kari Holm Ås sitter igjen med hvert sitt selskap som eier hver sin eiendom. Fusjonen og fisjonen kan gjennomføres uten beskatning. Deretter kan følgelig begge overføre aksjer til sine respektive barn uten at dette utløser  realisasjons-beskatning. Dette taler for at eventuelle gjennomskjæringsbetraktninger i dette tilfelle er utelukket, da det samme skattemessige resultatet uansett kan oppnås - dog etter en mer omfattende og kostbar prosess. Skattedirektoratets vurderinger Skattedirektoratet skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om overføringen av aksjer mellom giverne og mottakerne skal realisasjonsbeskattes, eller er å anse som en skattefri gaveoverføring, jf. skatteloven § 9-2 første ledd bokstav c og § 9-2 tredje ledd bokstav a. Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte transaksjonen ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattedirektoratet forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes. Det avgjørende i denne saken er realisasjonsbegrepets innhold i skatteloven § 9-2; nærmere bestemt spørsmålet om overføringene kan gjennomføres uten realisasjonsbeskatning for de involverte skattyterne fordi overføringene anses som gave, jf. § 9-2 tredje ledd bokstav a, eller om overføringene sett i sammenheng anses som bytte/byttehandel, jf § 9-2 første ledd bokstav c, noe som innebærer en skattemessig realisasjon. Skatteloven § 9-2 første ledd gir to alternative formuleringer av realisasjonsbegrepet. Realisasjon foreligger for det første ved"overføring av eiendomsrett mot vederlag"og for det andreved "opphør av eiendomsrett". Den sentrale forskjellen mellom de to alternativene er at det sistenevnte gjelder tilfeller hvor eiendomsretten ikke går over til andre, dvs. typisk ødeleggelse, og at det da ikke kreves at det foreligger noe vederlag. Hvor eiendomsretten overføres til andre, kreves det at det gis vederlag. Av Ot.prp. 35 (1990-91) fremgår det på s. 304 at"Realisasjon som innvinningskriterium forutsetter at avståelse til annen skattesubjekt eller tap av objektet utløser et vederlags- eller erstatningskrav for skattyter". I Skatte-ABC er det imidlertid etterhvert inntatt det standpunkt at realisasjon også foreligger ved f eks ødeleggelse selv om noe krav på vederlag ikke foreligger, og det er denne oppfatningen som er blitt lovfestet i skt. § 9-2 første ledd. I vår sak blir eiendomsretten overført fra onkel/tante til niese/nevøer, dvs. eiendomsretten overføres til andre. Det kreves således at det gis"vederlag".Det er uten betydning hvordan vederlaget mottas. Vederlaget kan også mottas f eks i forbindelse med en byttehandel."Bytte"er realisasjon i skattelovens forstand, jf. § 9-2 første ledd bokstav c og innebærer"realisasjon"for begge parter da begge partene avstår en gjenstand mot vederlag (i form av den andre gjenstanden). Slik Skattedirektoratet vurderer saken, foreligger det i formen to gavedisposisjoner, men i realiteten er det inngått en gjensidig bebyrdende avtale mellom Peder Holm og Kari Holm Ås. Avtalen går ut på at Peder overfører sine aksjer til Karis barn mot at Kari skal overføre sine aksjer til Peders barn dvs. en byttehandel. På den måten har begge parter tilgodesett egne barn samtidig som man har oppnådd at de to respektive familiegrenene sitter igjen med hvert sitt aksjeselskap. En gaveoverføring derimot kjennetegnes ved at den er ensidig og at det ikke skal ytes vederlag. At vederlaget i dette tilfellet skal ytes til barna til overdrageren og ikke til overdrageren selv kan vi ikke se har noen betydning. Det følger av alminnelige tilordningsregler at man ikke kan unngå beskatning ved å avtale at vederlaget skal tilfalle noen andre.Verdiforskjellen på aksjene får betydning for gevinstberegningen, men hindrer ikke at det foreligger en realisasjon. Det avgjørende slik Skattedirektoratet ser det er at både Peder og Kari avstår sine aksjer mot at den andre part overfører sine aksjer. Overføringene kan derfor ikke anses som selvstendige gave-disposisjoner. Disposjonene må sees i sammenheng og er å anse som en byttehandel. Som innsender nevner kan en oppnå samme resultat skattefritt ved å gjennomføre en fusjon og etterfølgende fisjon. Selv om dette er en mer tungvint og dyrere fremgangsmåte, må Skattedirektoratet fastholde skattelovens vilkår om hva som er realisasjon. Basert på ovenstående faktum har Skattedirektoratet derfor kommet til at de gjensidig bebyrdende avtalene om bytte av aksjer er en realisasjon etter skatteloven § 9-2 første ledd bokstav c. Konklusjon Skattedirektoratet er av den oppfatning at overføringene av aksjene ikke kan gjennomføres uten realisasjonsbeskatning for de involverte skattyterne. Gaveoverføringene vil bli sett i sammenheng og anses som en byttehandel. Dette innebærer en skattemessig realisasjon av aksjene som overføres, jf. skatteloven § 9-2 første ledd bokstav c.