Spørsmål om omdanning av næringsvirksomhet til aksjeselskap (skatteloven § 11-20)
Dato: 2005-05-30

Sammendrag: mai 2005 (BFU 29/05) Skattyter eier en bygning på totalt 606 kvm. Bygningen er helt utleid, hvorav 4 leiligheter på tilsammen 496 kvm er utleid til boligformål, bl.a. til kollektiv. Leieinntekten er på ca kr 270 000 per år. I tillegg eier skattyter en eiendom på 3 mål med en bygning på ca. 400 kvm som blir utleid til barnehage. Leieinntekten er på ca. kr 140 000 pr. år. For begge eiendommene er skattyters aktivitet knyttet til inngåelse av leiekontrakter og oppfølging av husleie, samt å sørge for at nødvendig vedlikehold utføres. Alt av vedlikeholdsarbeid og vaktmestertjenester er satt bort til andre. Skattedirektoratet kom til at den totale utleievirksomhetener må anses som næringsvirksomhet. Det ble sett hen til at det var utleid fire boenheter og to enheter som brukes til forretningsdrift og at det samlede utleieareal er på ca. 1 000 kvm. Enkeltpersonforetaket kunne derfor omdannes skattefritt til aksjeselskap.

Innsenders fremstilling av faktum og jus Skattyter sitter i uskiftet bo etter sin mann som eide Storgata 1 i Lillevik. Bygningen på eiendommen er på ca. 223 kvm over to etasjer. I tillegg er det en ”portnerbolig” på ca. 100 kvm, halvparten er i dag utleid til boligformål. I tillegg er garasjen på ca. 60 kvm, utleid og benyttes som verksted, totalt areal er således på 606 kvm, og ca. 496 kvm benyttes til boligformål. I første etasje er det en stor leilighet som er utleieleilighet. I annen etasje er det to utleieleiligheter og en ”portnerbolig”. De fire utleieforholdene i Storgata er ordnet slik at det i hver leilighet er en kontaktperson som står som den formelle leietaker i leiekontrakten og som har ansvaret for at husleien innbetales. Leilighetene fungerer dels som kollektiv, og det er til enhver tid ca 15 ”leietakere” i eiendommen. Leieinntekten er ca. kr 270 000  pr. år. Dette er noe under markedsleie, men man har prioritert langsiktighet i leieforholdene fremfor å ta maksimal markedsleie. Innsender hevder at leieinntektene kan økes ved å oppgradere arealene, bl.a. ved å dele arealene inn i mindre enheter. Tomtearealet er på ca. 3,5 mål. Eiendommen har en svært sentral beliggenhet i Lillevik. Skattyters avdøde ektemann eide også en eiendom i Dal kommune, fordelt over tre bruksnummer. Arealet er på ca. 3 mål. Bygningen på eiendommen er et hus som tidligere var fire leiligheter, men som de siste 20 år har vært utleid til barnehage, de siste 10 årene med Dal kommune som leietaker. Bygningen har et areal på ca 400 kvm. Leieinntektene er på ca. kr 140 000 pr. år. For begge eiendommene er aktiviteten som er knyttet til disse begrenset til inngåelse av leieavtaler og oppfølging i forhold til innbetaling av leie, samt å sørge for at nødvendig vedlikehold utføres. Alt av vedlikeholdsarbeid og vaktmestertjenester er satt bort til andre. Det er usikkert hva eiendommenes verdi er, men trolig over kr 10 mill. Ovennevnte inntektsgivende aktivitet har til og med inntektsåret 2003 ikke blitt lignet som næringsvirksomhet. Selvangivelsen for inntektsåret 2004 er ikke innlevert. Det vurderes en skattefri omdanning til aksjeselskap, særlig for å lette gjennomføringen av et fremtidig generasjonsskifte. Overføringen er planlagt gjennomført innen 1. juli 2005 etter reglene i skatteloven § 11-20 med tilhørende forskrifter. Det bes om en bindende forhåndsuttalelse om at utleien av de to eiendommene er som næringsvirksomhet i skattelovens forstand. Innsender henviser til Ole Gjems-Onstad ”Norsk Bedriftsskatterett” side 931 og flere høyesterettsdommer som omhandler utleie av fast eiendom og spørsmålet om næringsvirksomhet. I Rt. 1973 side 931 påpeker innsender at leiesummens størrelse var vektlagt. Denne leiesummen vil pr. i dag ha utgjort kr 270 000 hvis man regulerer den med konsumprisindeksen, mens skattyters årlige leieinntekter er ca. kr 410 000. I Lignings-ABC 2004 side 722 er det vedrørende grensen næringsvirksomhet/passiv kapitalavkastning angitt en grense på 5 utleieleiligheter og 500 kvm med utleie til forretningsformål. Innsender påpeker at i denne saken er flere av utleieleilighetene i Storgata svært store sammenlignet med normale utleieenheter, og de benyttes som nevnt som kollektiv. Ut fra en totalvurdering er det innsenders oppfatning at den samlede utleievirksomheten kan karakteriseres som næringsvirksomhet, hensett til leiesum og utleieareal. Skattedirektoratets vurderinger Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om skattyters utleie er å anse som næringsvirksomhet, og om det kan foretas omdanning etter skatteloven § 11-20 til aksjeselskap. Skattedirektoratet skal innledningsvis bemerke at det legges til grunn at øvrige vilkår for skattefri omdanning i skatteloven § 11-20 med tilhørende forskrift, utover de spørsmål som blir behandlet i denne uttalelsen, blir oppfylt. I utgangspunktet er enhver omdannelse av enkelpersonforetak til aksjeselskap å anse som realisasjon. Ved skattefri omdannelse med hjemmel i skatteloven § 11-20 første ledd bokstav a, jf. FSFIN §§ 11-20-1 flg. oppnår skattyteren bare en foreløpig utsettelse av realisasjonsbeskatningen, fordi omdannelsen skjer med skattemessig kontinuitet. Skattyter ønsker å gjennomføre en skattefri omdannelse av sitt enkeltpersonforetak til aksjeselskap med hjemmel i skatteloven § 11-20 første ledd bokstav a. Skatteloven § 11-20 første ledd bokstav a lyder: ”Departementet kan gi forskrift om at følgende transaksjoner kan gjennomføres uten å utløse skattlegging: a. Overføring av personlig eid virksomhet til nystiftet aksjeselskap eller allmennaksjeselskap som den næringsdrivende i det vesentlige selv eier. ” Finansdepartementets forskrift er inntatt i FSFIN § 11-20-1 flg. og hovedregelen i § 11-20-2 lyder som følger: ”Omdanning til aksjeselskap eller allmennaksjeselskap kan foretas uten beskatning når nystiftet aksjeselskap eller allmennaksjeselskap overtar virksomhet, eiendeler og eventuelt gjeld og trer inn i de skatteposisjoner som knytter seg til virksomheten. Det er en forutsetning at gjennomføringen skjer på de vilkårene som følger av § 11-20-3 til § 11-20-10.” Som det fremgår er det bare foretak som driver næringsvirksomhet som kan omdannes skattefritt. Skattedirektoratet skal derfor først ta stilling til om utleien av Storgata 1 i Lillevik og eiendommen i Dal er å anse som næringsvirksomhet etter FSFIN § 11-20-1. Vilkårene for å anse en inntektsgivende aktivitet som næringsvirksomhet er at den innebærer aktivitet, tar sikte på å ha en viss varighet, har et visst omfang, er egnet til å gå med overskudd og drives for skattyters regning og risiko. Hvorvidt det er næringsvirksomhet i seg selv å leie ut bygninger, herunder boligbygg, må vurderes konkret der man bl.a. tar hensyn til bygningens størrelse samt omfanget av aktiviteten. I Storgata 1 med et bruttoareal på ca. 606 kvm, er 496 kvm (fire boenheter) utleid til boligformål. En enhet på 60 kvm er utleid til verksted. Samlet brutto leieinntekter er på ca. kr 270 000. Bygningen i Dal på ca 400 kvm og har de siste 20 år vært utleid til barnehage. Brutto leieinntekter er på ca. kr 140 000  år. I Høyesterettsdom, inntatt i Utv. 1973 side 565, ble årlig brutto leievederlag på kr 170 000 (konsumprisindeksert-2003 tall) ikke i seg selv ansett for lite til å utelukke utleien fra å være virksomhet i skattelovens forstand. Ifølge Lignings-ABC 2004 side 722 er det som et utgangspunkt næringsvirksomhet å leie ut til forretningsformål mer enn ca. 500 kvm, eller til boligformål 5 leiligheter eller mer. Dette er oppfattet som en sentral grense i slike saker. Dersom utgangspunktet skal fravikes, må det etter Skattedirektoratets syn være klare holdepunkter for dette. Når det gjelder eiers aktivitet, er det opplyst at eier inngår leiekontrakter og har oppfølging i forhold til betaling av leie samt å sørge for at nødvendig vedlikehold utføres. Etter en samlet vurdering er Skattedirektoratet av den oppfatning at den totale utleievirksomheten må anses som næringsvirksomhet etter FSFIN § 11-20-1 første ledd. Det er da sett hen på at det er utleid fire boenheter og to enheter som brukes til forretningsdrift og at det samlede utleieareal er på ca. 1 000 kvm. At virksomheten ikke er lignet som næringsvirksomhet tidligere, er ikke til hinder for at skattefri omdanning kan gjennomføres når vilkårene er oppfylt. Dersom øvrige vilkår i skatteloven § 11-20 foreligger, jf. FSFIN § 11-20-1 flg., kan enkeltpersonforetaket omdannes skattefritt til aksjeselskap. Konklusjon Skattyters utleie av Storgata 1 i Lillevik og eiendommen i Dal er å anse som næringsvirksomhet etter FSFIN § 11-20-11 første ledd, og enkeltpersonforetaket kan derfor omdannes skattefritt etter reglene i skatteloven § 11-20, jf. FSFIN §§ 11-20-1 flg.