Frivillig registrert utleiers fradragsrett for inngående avgift på omkostninger med utbygging av infrastruktur etter avtale med kommunen
Dato: 2007-09-17

Sammendrag: Tre selskaper som skal oppføre næringsbygg for utleie, skal fremforhandle en ubyggingsavtale med kommunen. De ønsket avklart spørsmålet om fradragsrett for omkostninger med opparbeidelse av infrastruktur i utbyggingsområdet. Skattedirektoratet la til grunn at selskapene ville ha fradragsrett for sine andeler av omkostninger til anlegg av infrastruktursom ble pålagt dem etter avtale med kommunen. Fradragsretten ble imidlertid ikke antatt å gjelde anlegg som eksklusivt skal tjene tredjemenns eiendommer, eller andeler av anlegg dekket ved innbetalinger fra tredjemenn som ledd i kostnadsdeling for anleggene.

Innsenders fremstilling av faktum og jus Den planlagte virksomhetenSelskapene A, B, C og D har inngått en samarbeidsavtale om å i fellesskap forsøke å fremforhandle en utbyggingsavtale med kommunen. (Vedlagt) Vi bemerker at selskap D ikke omfattes av anmodningen. A er et eiendomsutviklingsselskap som bygger nærings- og forretningsbygg for utleie til avgiftspliktig virksomhet. B er eiendomsselskapet i X-gruppen. X-gruppen driver omfattende virksomhet. Næringsbygget som skal oppføres, skal møte konsernets behov for kontorbygg. C skal bygge et næringsbygg som skal leies ut til søsterselskapet CS. Både B og C skal således føre opp kombinerte industri/kontorbygg for bruk i søsterselskapenes industrielle virksomhet. Som en forutsetning for å få tillatelse til å oppføre næringsbygg forplikter utbyggerne seg ovenfor kommunen til å bygge og bekoste infrastruktur mv.(rekkefølgekrav), som senere vederlagsfritt skal overføres til kommunen. Vi viser til vedlagte utbyggingsavtale hvor rekkefølgekravene fremgår og nevner her de viktigste tiltakene: Veier, fellesveier, rundkjøringer, parkeringsplasser og støyskjermer, samt stenging av veier Fortau, gang – og sykkelveger Offentlige og private vann, -spillvann- og overvannledninger, pumpestasjoner, bassenger mv. (kommunaltekniske hovedanlegg), inklusive stikkledninger inn på den enkelte tomt, i samsvar med ledningsplanen innenfor området Offentlige friområder, herunder lekeplasser, tilsåing, beplantning, gjerder, turstier, belysning mv innenfor området Infrastruktur for energiforsyningsnett, samt infrastruktur for bredbånd (hovednett, fordelingsnett og aksessnett) til alle prosjekterte og bebygde tomter innenfor området Den avgiftsmessige behandlingenRegistrert utleier av bygg eller anlegg har fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i den virksomheten som omfattes av den frivillige registreringen i samsvar med bestemmelsene i merverdiavgiftsloven kap. VI, jf forskrift nr 117 § 3. Intensjonen bak forskrift nr. 117 var å etablere likhet mellom ordinær- og frivillig registrering. Vi viser i denne anledning til Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) kapittel 7.2.12.5 s.148, hvor det fremgår at fradragsretten etter forskrift 117 § 3 er tilnærmet lik fradragsrettens omfang etter mval. § 21: ”Etter departementets syn bør adgangen til frivillig registrering for utleie til registerte virksomheter omfatte både oppføring og utleie av næringseiendom. Ved en mer generell ordning vil fradragsretten for inngående merverdiavgift ikke bare omfatte oppføringskostnadene, men også inngående merverdiavgift av omkostningene. Avgiftsbelastningen for bygget eller anlegget vil da bli tilnærmet lik som om leietakeren selv hadde eid bygget eller anlegget.” Vi vil i det følgende redegjøre for praksis som har sitt utspring i mval. § 21, og antar at denne også er relevant ved tolkningen av forskrift nr 117 § 3. Fradragsrettens omfang er nærmere presisert i Høyesteretts praksis, senest ved Hunsbethdommen, jf Rt 2003 s. 1821. Avgjørelsen gjaldt et aksjeselskap som gjennom reklamevirksomhet finansierte driften til en rallycrossfører. Spørsmålet var om selskapet kunne føre inngående merverdiavgift på utgifter til drift og vedlikehold av rallycrossbilen til fradrag i utgående avgift på inntekter fra reklamevirksomheten, jf merverdiavgiftsloven § 21. Høyesterett viser til Rt. 1985 s. 93 (Sira-Kvina) på side 97 og Rt. 2001 s. 1497 (Norwegian Contractors) på side 1502 og legger til grunn at vilkåret om at varen eller tjenesten må være til bruk i avgiftspliktig virksomhet er blitt presisert slik at tiltaket må ”være relevant for virksomheten”, og at det avgjørende er om oppofrelsen ”har en naturlig og nær tilknytning til virksomheten”. Høyesteretts dom inntatt i Rt. 1985 s. 93 (Sira Kvina) gjelder fradragsrett for inngående avgift på anskaffelser knyttet til tiltak for å avbøte skader og ulemper som vassdragsutbygging medførte for allmennheten (blant annet utsetting av settefisk). Anskaffelsene var klart nok ikke til bruk i selve kraftproduksjonen, men siden konsesjonstiltakene inngikk som nødvendige og naturlige ledd i enhver kraftutbygging og var nødvendige omkostninger for saksøkers erverv av det primære produksjonsmiddel, ble fradragsrett innrømmet. Høyesteretts dom i Rt. 2001 s.1497 (Concrete Plattforms Holding AS) gjaldt et selskap (NC) som produserte Oljeboringsplattformer i betong. Da selskapet fikk behov for å utvide produksjonsarealet satte kommunen som vilkår for å utvide leiearealet at selskapet dekket utgifter som var nødvendige for å holde andre leietakere/interesser i nabolaget skadesløse. Bl.a. påtok selskapet seg å fjerne en småbåthavn og bygge en ny på en annen tomt i nærheten og dessuten utvide to eksisterende brygger. Hovedspørsmålet i saken var om Norwegian Contractors AS hadde fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 21 for inngående merverdiavgift i forbindelse med disse byggearbeider. Høyesterett uttalte på bakgrunn av lovens ordlyd og forarbeidene at vurderingstemaet må være om oppofrelsen har en naturlig og nær tilknytning til virksomheten. Det ble lagt til grunn at siden det var en forutsetning for utvidelsen at småbåthavnen måtte fjernes har utgiftene med å bygge ny småbåthavn en så naturlig og nær tilknytning til NC`s byggevirksomhet, at selskapet må ha fradragsrett for den inngående avgiften. Avgjørelsen var enstemmig. Videre fremgår det av avgiftshåndboken 4. utgave 2006, s. 410 at inngående avgift ved ombygging av en fylkeseid bro som ledd i et verfts planer om å produsere produsere større skip var fradragsberettiget, hvorfra hitsettes: ”Et skipsverft skulle påkoste ombygging av en fylkeseid bro som ledd i verftets planer om å produsere større skip. Broen gikk over en kanal som måtte benyttes for å komme ut i åpen sjø. Etter at arbeidene var utført ville broen fremdeles i sin helhet tilhøre fylket, og verftet ville ikke få spesielle rettigheter til broen. Finansdepartementet uttalte at det forelå fradragsrett for inngående avgift i forbindelse med arbeidene på broen (Finansdepartementets brev av 10. mars 1971).” I angjeldende sak er det for alle de tre selskapene satt som vilkår av kommunen at tiltakene må gjennomføres for at selskapene skal få tillatelse til å oppføre næringsbygg. Anskaffelsene skal i ettertid overføres vederlagsfritt til kommunen. Vi er av den oppfatning at anskaffelsene er en forutsetning for den avgiftspliktige utleien av fast eiendom etter forskrift nr 117, og at tiltakene er nødvendige forutsetninger for ervervet av næringsbygget. Anskaffelsene vil således være relevante og ha en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten som består av utleie av fast eiendom etter forskrift nr 117. Hensynet til nøytralitet tilsier at de ovennevnte anskaffelsene på samme måte som andre offentlige pålagte kostnader ved ordinær avgiftspliktig virksomhet, utgjør fradragsberettigede anskaffelser. Avsluttende merknaderVi ber videre om at Skattedirektoratet tar stilling til om det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift vedrørende kostnader til infrastruktur mv. som nevnt over. Skattedirektoratets vurderinger Saken gjelder spørsmål om selskapene, utbyggerne, har fradragsrett for inngående avgift på omkostninger med anlegg av infrastruktur som veger, vann- og avløpsanlegg, offentlige friområder, energiforsyningsnett og bredbåndnett. Anleggene skal med unntak av nettet for bredbånd overføres vederlagsfritt til kommunen, mens bredbåndnettet skal overføres et lokalt bredbåndselskap. Det dreier seg ikke bare om tiltak på egen grunn, men om utbygging av infrastruktur som skal tjene hele utbyggingsområdet, og således på enkelte felt, for eksempel på vegsektoren, også vil tjene rent allmenne interesser. Selskapene, utbyggerne, skal oppføre næringsbygg for utleie og forutsettes frivillig registrert for utleien. Etter merverdiavgiftsloven § 21 kan registrerte næringsdrivende trekke inngående avgift på varer og tjenester til bruk i virksomhet med avgiftspliktig omsetning fra den utgående avgift når ikke annet følger av bestemmelsene i lovens kapittel IV. Bestemmelsen gjelder så vel ordinært registrerte avgiftspliktige som frivillig registrerte næringsdrivende. Som innsender påpeker, har Høyesterett i flere saker lagt til grunn at det avgjørende for fradragsretten er om anskaffelsen kan anses relevant for virksomheten. Av særlig interesse i nærværende sak er dommen inntatt i Rt. 2001 side 1497, (Concrete Plattforms Holding AS/Norwegian Contractor AS) hvor selskapet, som hadde behov for å utvide sitt produksjonsareal, ble innrømmet fradragsrett for anlegg av en småbåthavn for private lystbåter og to nye brygger til bruk for allmennheten til erstatning for tilsvarende anlegg som måtte fjernes som følge av utvidelsen. Anleggene ble, til tross for at det ikke dreide seg om objekter som den næringsdrivende eide eller hadde disposisjonsrett over for bruk i sin virksomhet, ansett å ha en så naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomhet at fradragsrett ble ansett å foreligge. Siden virksomheten hadde vært drevet på samme sted i en årrekke, med stadige utvidelser av produksjonsområdet som ble antatt å ha medført betydelige investeringer, fant retten det naturlig at mulighetene for ytterligere utvidelse på stedet ble vurdert fremfor å finne nytt produksjonsområde annet steds. Da utvidelsen medførte at båthavnen og bryggene måtte fjernes, hadde utgiftene til bygging av ny småbåthavn og brygger etter førstvoterendes mening en så naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomhet at den næringsdrivende måtte anses å ha fradragsrett for den inngående avgiften. Avgiftsmyndighetene ble ikke hørt med at byggingen av ny småbåthavn og brygger måtte ses som ledd i et bytteforhold mellom kommunen (grunneier) og den avgiftspliktige næringsdrivende i form av naturalytelser mot leierett til grunnen. System- og kontrollhensyn kunne heller ikke begrunne avskjæring av fradragsrett for oppføring av angjeldende anlegg selv om de ble anlagt for å opprettholde allmennhetens muligheter for å utøve fritidssysler til sjøs. At småbåthavner og brygger for allmennheten verken den gang eller nå er omfattet av avgiftsområdet og slike anlegg således er forutsatt å skulle belastes merverdiavgift, kunne heller ikke begrunne avskjæring av fradragsretten for produksjonsbedriften. Etter Sira-Kvina saken, Rt. 1985 side 93, har avgiftsforvaltningen i en rekke saker innrømmet fradragsrett for inngående avgift for tiltaksarbeider som ikke har vært til direkte bruk i de næringsdrivendes egen virksomhet, men som myndighetene har pålagt dem, i forbindelse med at det er gitt tillatelser til å oppføre næringsbygg til bruk i deres avgiftspliktige virksomhet. Slike pålegg er som regel, knyttet til større utbygninger, og etter det vi har forstått, dreier det seg både om tiltak som kan pålegges etter lov og tiltak som bygger på avtaler med bygningsmyndigheter og andre kommunale og offentlige myndigheter. Utviklingen synes å gå i retning av at slike større utbyggingstillatelser knyttes opp mot avtaler mellom utbyggerne og de offentlige myndigheter. Avgiftsmyndighetene har i praksis ikke begrenset fradragsretten til tiltaksarbeider som kan pålegges utbyggerne med hjemmel i lov eller forskrift. Inntil Concrete Plattforms Holding- saken, ble det imidlertid lagt til grunn at fradragsretten ikke ville omfatte avtalefestede tiltaksarbeider som i sin helhet tilgodeså private, ikke avgiftspliktige interessenter. Etter Skattedirektoratets syn er det fortsatt uklart i hvilken grad tiltaksarbeider av denne art basert på avtaler med kommune eller annen offentlig myndighet vil bli ansett relevant for avgiftpliktige næringsdrivende i relasjon til fradragsretten for inngående avgift. Førstvoterende presiserte da også at vilkåret om at utgiften må ha en naturlig og nær tilknytning til selskapets egen virksomhet, medfører at ikke en hver oppofrelse den næringsdrivende påtar seg gir fradragsrett for inngående avgift. I den forbindelse nevnes at den samme avtalens opsjon for kommunen til å kreve at selskapet mot avregning i leien for produksjonsområdet skulle påta seg planlegging og opparbeidelse av en gang- og sykkelvei forbi området, ville være en utgift som lett kunne stå i en annen stilling enn småbåthavnen. Det er således en grense for hva som kan avtales med hensyn til å overføre oppgaver fra ikke avgiftspliktige subjekter til avgiftspliktige subjekter med den konsekvens at påløpt merverdiavgift kan løftes av som inngående avgift. Skattedirektoratet legger til grunn at spørsmålet om fradragsrett for småbåthavnen ville stilt seg annerledes dersom den ikke ble anlagt som erstatning for den gamle, som måtte fjernes pga utvidelsen av selskapets produksjonsområde. Det fremlagte avtaleutkastet forutsetter at andre enn utbyggerne også vil ha fordel av anleggene. For bredbåndanleggets vedkommende er utbyggerne for eksempel pålagt å sørge for tilknytning til alle prosjekterte og bebygde tomter innenfor utbyggingsområdet. Avtalen fastslår at utbyggerne selv må sørge for nødvendige avtaler vedrørende kostnadsfordeling med andre som får fordel av anleggene. Innsender har opplyst at det foreløpig er usikkert i hvilket omfang andre vil ha direkte fordel av anleggene og om det eventuelt vil bli krevet kostnadsdeling fra disse. Skattedirektoratet legger til grunn at anlegg som eksklusivt skal tjene andre eiendommer i området, ikke kan anses å ha en naturlig og nær tilknytning til selskapenes virksomhet med utleie av fast eiendom. Relevanskravet etter merverdiavgiftsloven § 21 er dermed for disse anleggs vedkommende ikke oppfylt. Det vil derfor ikke foreligge fradragsrett for slike anlegg. Dette vil gjelde stikkveger, stikkledninger, lekeplasser og parkeringsplasser etc. som eksklusivt skal tjene andre eiendommer enn selskapenes egne. Skattedirektoratet legger videre til grunn at selskapene kan fradragsføre sine andeler av utgiftene til anleggene etter prinsippet i merverdiavgiftsloven § 21 første ledd annet punktum om anskaffelser i sameie. Dersom selskapene oppnår kostnadsdekning fra andre for noen del av anleggene, må disse anses som delbetalinger for fellesanskaffelser og beløpene som mottas, vil være bruttobeløp inklusive merverdiavgift. Selskapenes grunnlag for fradragsføring vil da måtte reduseres tilsvarende. De som bidrar til kostnadsdekningen må av hensyn til eventuell egen fradragsrett også utstyres med underbilag som viser at betalingen gjelder forholdsmessig dekning av vederlag for avgiftspliktige fellesanskaffelser. Konklusjon Selskapene vil ha fradragsrett for inngående avgift på sine andeler av de angjeldende anlegg for infrastruktur som selskapene påtar seg å bygge ut iht. avtale med kommunen. Fradragsretten omfatter ikke omkostninger til deler av anleggene som eksklusivt skal tjene andre eiendommer enn selskapenes, eller forholdsmessige andeler av anlegg dekket ved innbetalinger fra tredjemenn som ledd i kostnadsdeling for anleggene.