Spørsmål om reinvestering av avløsningsbeløp for pensjon over drift (skatteloven § 5-40 annet t.o.m. fjerde ledd)
Dato: 2005-12-02

Sammendrag: desember 2005 (BFU 69/05) Saken gjaldt avløsning av en avtalt pensjonsordning over driften. Spørsmålet var om avløsningsbeløpet kunne fritas for inntektsbeskatning hvis det ble investert dels i en individuell pensjonsavtale (IPA) og dels i en individuell livrente. Skattyter hadde i sin ansettelsestid hatt avtale om pensjonsordning, men avtalen ble reforhandlet i forbindelse med fratreden. Ved den nye pensjonsavtalen som erstattet den opprinnelige, ga skattyter bl.a. avkall på lønn mot å få førtidspensjon fra et tidligere tidspunkt. Den nye avtalen inneholdt for øvrig elementer av lønn. Skattedirektoratet mente avløsningsbeløpet ikke skulle behandles som pensjon i forhold til skatteloven § 5-40 annet ledd. Engangsbeløpet kunne da ikke fritas for beskatning etter bestemmelsens tredje ledd.

Innsenders fremstilling av faktum og jus På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at skattyter har en pensjonsavtale med Selskapet hvor hun tidligere var ansatt som økonomidirektør. Pensjonsavtalen er opplyst å omfatte både førtidspensjon, alderspensjon, etterlattepensjon og barnepensjon. Ordningen skal i hovedsak finansieres over selskapets drift. Det er opplyst at skattyter, som er utlending, har påtatt seg et toårig oppdrag i Canada og flyttet fra Norge. På denne bakgrunn ønsker Selskapet å reforhandle pensjonsavtalen for så vidt gjelder utbetalingstidspunkt og strukturering av førtids- og alderspensjon. Det er opplyst at Selskapet ønsker å foreta en avløsning av den driftsfinansierte delen av pensjonsavtalen. Selskapet har sammen med Forsikringsselskapet utarbeidet et forslag til avløsning som skattyter er villig til å akseptere, forutsatt at det ikke medfører negative skatte- og avgiftsmessige konsekvenser. Forslaget går ut på å avløse den delen av pensjonsavtalen som skal finansieres over driften, med en engangsutbetaling. Avløsningsbeløpet skal dels investeres i en individuell livrente og dels i en alminnelig individuell pensjonsavtale (IPA). Avløsningen er planlagt gjennomført ved utgangen av 2005. Innsender sier at slike avløsningsbeløp kan fritas for beskatning inntil utbetaling skjer fra pensjonsordningen, forutsatt at avløsningsbeløpet blir reinvestert på nærmere vilkår. Det sies at slik investering kan skje i en individuell livrente og i en IPA. Innsender viser til at hjemmelen for utsatt beskatning ved investering i en IPA fremgår i skatteloven § 5-40 tredje ledd, jf. skattelovens § 6-47 c med forskrift. Når det gjelder investering i individuell livrente viser innsender til at langvarig ligningspraksis gir grunnlag for utsatt beskatning. Det vises for øvrig til Finansdepartementets uttalelse inntatt i Utv. 1999 side 717. Innsender sier at det er en forutsetning for slik utsatt beskatning at avløsningsbeløpet ikke er for nært knyttet til arbeidsforholdet til den som blir tilgodesett. Hvis det er for nær tilknytning til arbeidsforholdet, vil avløsningsbeløpet i stedet bli behandlet som skattepliktig lønnsinntekt for mottaker på avløsningstidspunktet. Det er opplyst at skattyter ble ansatt som økonomidirektør i Selskapet i 1994. Ansettelsesforholdet ble avsluttet i forbindelse med at Selskapet kom over i en ny forretningsmessig fase. Skattyter fratrådte stillingen 1. januar 2005. Det er fremlagt en pensjonsavtale mellom skattyter og Selskapet datert 20. januar 2000, som gir skattyter rett til supplerende pensjon til bedriftens ordinære tjenestepensjonsordning. Avtalen gir bl.a. rett til førtidspensjon i perioden fra fylte 62 år til ordinær alderspensjonering ved 67 år. Pensjonsavtalen er inkorporert som en del av arbeidsavtalen av 24. mai 2004, som gjaldt for skattyters stilling som økonomidirektør for Selskapet. I forbindelse med skattyters fratreden fra selskapet ble det 3. januar 2005, inngått en avtale mellom partene vedrørende førtidspensjon og avslutning av arbeidsforholdet. Det er opplyst om bakgrunnen for avtalen at skattyter ønsket muligheten for å førtidspensjonere seg/trekke seg tilbake fra det aktive arbeidslivet. Skattyter som er født i 1946 mente det var begrensede muligheter for å finne en stilling på tilsvarende nivå som den hun over flere år hadde hatt. I tillegg hadde stillingen hun hadde hatt vært arbeidsintensiv og krevende. Hvis det ikke dukket opp andre interessante arbeidsoppdrag, ønsket skattyter å ha muligheten til å trappe ned for å få tid til familie og fritidsinteresser. Innsender sier at pensjonsavtalen fra 3. januar 2005 innebærer at den pensjon skattyter mottar fra 1. januar 2005 til hun fyller 67 år i hovedsak vil være finansiert over Selskapets drift, mens Selskapets kollektive tjenestepensjonsavtalen vil fungere som en delfinansiering av førtidspensjonen fra fylte 62 år. For å sikre kontinuitet og kompetanseutnyttelse i ledelsen i den kritiske første fasen etter omstillingen, ble det samtidig avtalt at skattyter etter fratredelsen som økonomidirektør, skulle fortsette som styremedlem i Selskapet og dets greske datterselskap. Dette var etter Selskapets og aksjonærenes ønske. Det ble videre avtalt at skattyter i en overgangsperiode fremt til 30. juni 2006, skal være tilgjengelig for Selskapet en dag pr. uke for konsultasjoner i anledning selskapets økonomiske drift, også dette etter Selskapets ønske. Skattyter vil ikke motta særskilt kompensasjon for denne tilgjengelighet. Innsender sier at slik konsultasjon så langt har vært begrenset til ca. 2 timer pr. måned. Avtalen som ble inngått 3. januar 2005, innebærer at skattyter frafaller krav på lønn i januar måned 2005, i oppsigelsesperioden på 6 måneder og ytterligere 15 måneder med tillegg av feriepenger, mot at hun får førtidspensjon. Opparbeidet bonus og feriepenger for 2004 skal imidlertid komme til utbetaling. Partenes enighet om å frafalle oppsigelsesperioden var begrunnet i et forretningsmessig behov for raskt skifte av økonomidirektør. Både hensynet til selskapets interne forhold og hensynet til markedet tilsa at skattyter måtte fratre med umiddelbar virkning. Da skattyter ønsket muligheten til å førtidspensjonere seg, fant partene det mest naturlig å la førtidspensjonen inntre allerede ved fratreden. Som følge av den inngåtte avtalen gikk skattyter over på full førtidspensjon fra 1. januar 2005. Det er opplyst at skattyters pensjonsrettigheter inntil fylte 62 år, løper uavhengig av om hun tar nye oppdrag så lenge de ikke er i konkurranse med Selskapets virksomhet. Innsender sier at årsaken til ønsket om å avløse driftspensjonen, er skattyters flytting til Canada. Avløsning fremstår i denne situasjonen som både praktisk og forretningsmessig riktig for Selskapet. Det er praktisk for Selskapet fordi det da vil slippe å forholde seg til pensjonsutbetalinger til utlandet, med de kompliserte skatte- og avgiftsmessige forhold det kan medføre. I tillegg slipper Selskapet å foreta beregninger og avsetninger til fremtidige pensjonsytelser for skattyter som kan strekke seg over mange år, det får i stedet en engangsutbetaling å forholde seg til. Det er forretningsmessig riktig for Selskapet fordi skattyter tiltrer en stilling innen samme bransje. Det vil for øvrig være en fordel for Selskapet å kunne løfte pensjonsforpliktelsene ut av balansen og en gang for alle redusere den risiko som er knyttet til pensjonsavtalen. Risikoen vil bli overtatt av et livsforsikringsselskap som har dette som forretningsmessig område. Innsender mener disse forhold på lang sikt vil ha positiv effekt overfor investorene. Han sier at de årsaker som ligger til grunn for ønsket om avløsning av pensjonsforpliktelsen er praktiske og forretningsmessige, og følger ikke av skattyters pensjonsavtale eller tidligere arbeidsforhold. Det opplyses at den individuelle livrenten det skal investeres i ikke vil ha noen form for utbetaling ved død. Den vil være ytelsesbasert og bli innbetalt til forsikringsselskapet med Selskapet som forsikringstaker og skattyter som livrentens mottaker. Livrenten skal ikke kunne gjenkjøpes. Om den individuelle pensjonsavtalen (IPA) er opplyst at den vil bli oppsatt med utbetaling fra fylte 67 år, og den vil oppfylle vilkårene i skatteloven § 6-47 bokstav c. Innsender mener at en avløsning og investering som beskrevet vil falle inn under reglene for pensjonsbeskatning, ikke lønnsbeskatning, og at konsekvensen er at avløsningsbeløpet fritas for beskatning på avløsningstidspunktet. Det vises til at avløsning vil skje ett år etter arbeidsforholdets opphør og til at skattyter har opptjent pensjonsrettigheter under sitt ansettelsesforhold. Hun har vært tilknyttet Selskapets kollektive pensjonsordning og i tillegg hatt arbeidsavtale med rett til førtidspensjon fra fylte 62 år. Avtalen som ble inngått 3. januar 2005, er derfor i hovedsak en videreføring av tidligere og eksisterende pensjonsavtaler. Det sies at årsaken til at skattyter ikke tidligere har hatt en individuell pensjonsavtale med samme dekning som pensjonsavtalen av 3. januar 2005, er at Selskapet opprinnelig var et konsernselskap, der førtidspensjonsalderen har vært satt til 62 år for de som hadde slike individuelle pensjonsavtaler. Etter at det kom nye eiere i Selskapet, er det blitt mer aktuelt å tilpasse seg de alminnelige markedsvilkår for ledere av denne type selskaper. Det hevdes at det ikke er uvanlig at ledere har førtidspensjonsavtaler allerede fra 59 år. Innsender mener derfor at pensjonsavtalen som ble inngått 3. januar 2005 er i tråd med alminnelige markedsvilkår, og at avløsning av pensjonsordningen skal følge reglene for pensjonsbeskatning. Innsender sier for øvrig at skattyters førtidspensjonering er reell og ingen fordekt sluttpakke. Utbetaling i samsvar med pensjonsavtalen har pågått siden 1. januar 2005, og vil ved avløsningstidspunktet ha pågått ett år. Skattyter mottar pensjon allerede og blir beskattet i samsvar med det, noe som tilsier at også avløsningen må beskattes etter pensjonsreglene. At skattyter har fortsatt i Selskapets styre og er tilgjengelig i en overgangsperiode rokker ikke ved innsenders standpunkt om at avløsningen skal behandles etter reglene for pensjon. At arbeidsgiver sikrer seg tilgang til en tidligere ansatts kunnskap og kompetanse i en overgangsperiode hevdes å være vanlig, og uten betydning for den arbeidsmessige tilknytningen. For øvrig har skattyter blitt lite brukt. Avslutningen av arbeidsforholdet som bygget på enighet mellom partene, ble ansett som en riktig løsning for Selskapet og aksjonærene da Selskapets stilling ble endret, samtidig som skattyter så muligheten for førtidspensjonering. Spørsmålet om avløsning av pensjonsordningen er for øvrig initiert av Selskapet. Innsender mener disse forhold taler for å behandle avløsningsbeløpet etter reglene for beskatning av pensjon. Det bes om en bindende forhåndsuttalelse som bekrefter at avløsning kan skje med utsatt beskatning i henhold til skatteloven § 5-40 tredje ledd, jf. § 6-47 bokstav c hva gjelder den delen som skal investeres i en IPA, og i henhold til etablert praksis hva gjelder den delen som skal investeres i en individuell livrente. Skattedirektoratets vurderinger Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om en engangsutbetaling til avløsning av Selskapets forpliktelser til utbetaling av pensjon over driften kan fritas for inntektsbeskatning ved investering dels i en individuell pensjonsavtale (IPA) og dels i en individuell livrente. Skattefritak for engangsutbetalingen vil innebære at skattyter ikke blir beskattet på avløsningstidspunktet, men først når det skjer utbetalinger fra hhv. den individuelle pensjonsavtalen og den individuelle livrenten. Direktoratet forutsetter at det er nåverdien av skattyters fremtidige krav på pensjon som danner grunnlag for engangsbeløpets størrelse, men tar ikke stilling til det beløp som er oppgitt. Fritaket for beskatning bygger på en forutsetning om at avløsningen gjelder en pensjonsordning i skattemessig forstand. Det første spørsmålet vi skal ta stilling til er mao. om avløsningsbeløpet skattemessig skal anses å avløse en pensjonsordning etter skatteloven § 5-40 annet ledd, jf. fjerde ledd, eller om det faller inn under reglene for lønnsbeskatning i skatteloven § 5-1, jf. § 5-10. Hvis engangsbeløpet anses å avløse en pensjonsordning, skal det dernest tas stilling til om det kan fritas for beskatning ved investering dels i en IPA og dels i en individuell livrente. Skatteloven § 5-10 første ledd bokstav d, som gjelder arbeidsinntekt/lønn, lyder: ”Fordel vunnet ved arbeid omfatter blant annet: d. vederlag til arbeidstaker i forbindelse med opphør av arbeidsforhold ved avskjed, oppsigelse eller avtale med arbeidsgiver, se likevel unntak i § 5-15 første ledd a nr. 1 og 2.” (Unntakene er ikke aktuelle her.) Skatteloven § 5-40 annet t.o.m. fjerde ledd som gjelder pensjon og skattefritak ved investering i IPA, lyder: ”Som skattepliktig inntekt anses engangs- og avløsningsbeløp og andre kapitalytelser fra pensjonsordning, føderåd og livrente som er ledd i pensjonsordning i arbeidsforhold. Utbetaling av ytelse som omhandlet i annet ledd skattlegges ikke som inntekt så langt den innen tre måneder fra utbetalingsdagen blir innbetalt til individuell pensjonsavtale som nevnt i § 6-47 c… Bestemmelsene i annet og tredje ledd … gjelder tilsvarende for ytelser fra annen pensjonsordning i arbeidsforhold enn pensjonsforsikring." Av forarbeidene til skatteloven § 5-40 annet ledd, jf. Ot.prp. nr. 1 (2001-2002) fremgår det at bestemmelsen ikke er ment å innskrenke de alminnelige prinsipper for vurdering av når en skattepliktig lønnsytelse foreligger, og at man på skjønnsmessig grunnlag kan komme til at tilknytningen til arbeidsforholdet er av en slik karakter at den aktuelle ytelsen må skattlegges som lønn. Finansdepartementet har i et brev av 10. juni 2003 uttalt seg om rekkevidden av reinvesteringsmuligheten etter skatteloven § 5-40 tredje ledd. Det fremgår av uttalelsen at lovbestemmelsen har et begrenset anvendelsesområde. Utbetalinger fra arbeidsgiver mens arbeidsforholdet består skal skattlegges som lønn, jf. skatteloven § 5-1 første ledd og § 5-10. Dette gjelder også om utbetalingen er begrunnet i at den ansatte hadde rett til pensjon over driften, men at denne rett er frafalt mot en engangsutbetaling. Overgangen til pensjonsbeskatning (i motsetning til lønnsbeskatning) av engangsbeløpet skjer først når tilknytningen til arbeidsforholdet er avsluttet. Finansdepartementet sier videre at det samme må gjelde engangsutbetalinger som i tid kommer etter arbeidsforholdets opphør, men hvor tilknytningen er så nær at beløpet må anses som lønn. En konsekvens av at engangsutbetalingen skal anses som lønn, og ikke som pensjon, er at den ikke kan fritas for beskatning selv om den blir investert i en IPA. Det er opplyst at skattyter som en del av sin arbeidsavtale med Selskapet, hadde en pensjonsavtale fra 20. januar 2000. Denne avtalen ga skattyter rett til ytelser ut over bedriftens ordinære tjenestepensjonsordning. Pensjonsavtalen omfattet foruten supplerende alderspensjon etter 67 år, ektefelle-, barne- og uførepensjon samt førtidspensjon fra 62 til 67 år. Det legges videre til grunn at det samtidig med skattyters fratreden fra Selskapet 1. januar 2005, ble inngått en avtale datert 3. januar 2005 vedrørende førtidspensjon og avslutning av arbeidsforholdet. Avtalen innebærer bl.a. at skattyter frafaller krav på lønn i januar måned 2005, i oppsigelsestiden på 6 måneder samt ytterligere 15 måneder med tillegg av feriepenger, mot å få førtidspensjon allerede fra fratredelsestidspunktet, da skattyter bare var 58 år. Med utgangspunkt i den oppgitt årslønnen innebærer avtalen at skattyter frafaller en samlet lønn på nærmere kr 5 mill. Med utgangspunkt i oppgitt beløp for årlig førtidspensjon vil skattyter i stedet få en førtidspensjon før fylte 62 år på nærmere kr 5,2 mill. før regulering i samsvar med folketrygdens grunnbeløp. Det fremgår for øvrig at det samtidig med den utvidede førtidspensjonen, ble inngått avtale om at skattyter etter ønske fra Selskapet og dets aksjonærer, skulle fortsette som styremedlem i Selskapet og Selskapets greske datterselskap. Det ble videre avtalt at skattyter i en overgangsperiode frem til 30. juni 2006, skulle være tilgjengelig for Selskapet en dag i uken for å dekke Selskapets mulige behov for konsultasjoner i anledning den økonomiske drift. Det var ikke avtalt særskilt lønnskompensasjon for denne konsulentbistanden. Slik Skattedirektoratet vurderer saken fikk skattyter ved å få førtidspensjon allerede ved fratredelsen i januar 2005, da hun bare var 58 år, langt bedre pensjonsbetingelser enn de hun opprinnelig hadde etter avtalen fra 20. januar 2000. Videre er det klart at hun samtidig frafalt krav på betydelige lønnsbeløp. I den grad hun kommer økonomisk gunstigere ut etter avtalen fra 3. januar 2005 vil det innebære et ”vederlag til arbeidstaker i forbindelse med opphør av arbeidsforhold…” noe som etter skatteloven § 5-10 litra d, skal behandles som lønn. For øvrig innebærer avtalen fra januar 2005 en omgjøring av krav på lønn til et krav på pensjon, et forhold som i seg selv taler mot å anse avløsningen av betalingsforpliktelsen skattemessig som pensjon. Det forhold at skattyter har en kontraktsfestet plikt til å stille seg til rådighet for konsulentbistand en dag pr uke over en periode på ca. ett og et halvt år uten særskilt økonomisk kompensasjon, taler for øvrig for at avtalen fra 3. januar 2005 inkluderer elementer av lønn. At skattyters bistand har vært lite brukt er ikke avgjørende i denne sammenheng. Etter en samlet vurdering mener Skattedirektoratet at avløsningsbeløpet skattemessig ikke skal behandles som pensjon i forhold til skatteloven § 5-40 annet ledd. Selv om avtalen av 3. januar 2005 var begrunnet i praktiske forhold for begge parter og i forretningsmessige forhold for Selskapet og at spørsmålet om avløsning av betalingsforpliktelsen er initiert av Selskapet, kan etter direktoratets syn ikke oppveie de vurderingsmomenter som taler mot å anse avløsningsbeløpet som pensjon. At utbetaling i henhold til avtalen allerede er i gang tillegges ingen vekt fordi dette er forhold som har sitt grunnlag i avtalen av 3. januar 2005. Skattedirektoratet er etter dette kommet til at engangsbeløpet til avløsning av Selskapets betalingsforpliktelser av pensjon over driften ikke er et slik avløsningsbeløp som kan fritas for beskatning etter bestemmelsene i skatteloven § 5-40 annet til fjerde ledd. Konklusjon Engangsbeløp til avløsning av skattyters rettigheter etter avtalen fra 3. januar 2005 skal anses som lønn etter skatteloven § 5-1 første ledd, jf. § 5-10. Engangsbeløpet kan ikke fritas for beskatning i medhold av skatteloven § 5-40 tredje ledd ved investering i en IPA eller i en individuell livrente etter ulovfestet rett.