Sammendrag: Støle, Skoghøy, Stang Lund, Bruzelius og AaslandSaka galdt om eit vedtak om etterutrekning av meirverdiavgift overfor eit utanlandsk selskap var gyldig. Hovudspørsmålet var om selskapet hadde avgiftspliktig omsetnad av varer i Noreg, jf. meirverdiavgiftslova § 13 jf. § 3, jamførd med § 10 tredje ledd.Det finske selskapet Ifi OY framkallar og kopierer film og sel fotoprodukt. Med verknad frå mars 2001 etablerte selskapet eit tospora system for sendingar til kundar i Noreg: Sendingar med verdi over 200 kroner vart ekspederte til eigen representant, som sende bileta vidare til kundane. Meirverdiavgift ved innførsla (innførsleavgift) vart betalt, og ved levering til kundane i Norge vart det rekna meirverdiavgift, og innførsleavgifta vart førd til frådrag. Sendingar med verdi under 200 kroner vart sende direkte til kundane i Noreg. I samsvar med unnatak fastsett i forskrift måtte dei ikkje svare innførsleavgift. Selskapet rekna heller ikkje meirverdiavgift for den delen av omsetnaden som skreiv seg frå desse sendingane. Etter bokettersyn vart det i 2002 gjort vedtak om etterrekning av meirverdiavgift for to terminar i 2001 av noko over fem millionar kroner, attåt tilleggsavgift og renter. Staten vart frifunnen i tingretten og i lagmannsretten, og Høgsterett stadfeste dommen til lagmannsretten. Det vart lagt til grunn at selskapet var registreringspliktig næringsdrivande med heimel etter meirverdiavgiftslova § 10 tredje ledd. I tillegg var verksemda avgiftspliktig omsetnad i Noreg etter § 13 fyrste ledd. Det avgjerande vart ei heilskapsvurdering av kor tett omsetnaden var knytt til Noreg. Marknadsføringa var retta eksklusivt mot Noreg, og heile kundekontakten gjekk føre seg her. Det talde òg med at staden for kjøpsrettsleg levering var her i landet, jf. kjøpslova § 7 fjerde ledd (no forbrukarkjøpslova § 7).

NORGES HØYESTERETT
Den 27. mars 2006 avsa Høyesterett dom i
HR-2006-00536-A, (sak nr. 2005/934), sivil sak, anke,
Ifi OY Fotolabo Club (advokat Jan Kolbjørnsen – til prøve)
mot
Staten v/Skattedirektoratet (Regjeringsadvokaten
v/advokat Thomas Svensen)
S T E M M E G I V N I N G :
(1) Dommer Støle: Saken gjelder gyldigheten av vedtak om etterberegning av merverdiavgift
overfor et utenlandsk selskap. Hovedspørsmålet er om dette selskapet har avgiftspliktig
omsetning av varer i Norge, jf. merverdiavgiftsloven § 13 jf. § 3, sammenholdt med § 10
tredje ledd.
(2) Ifi OY Fotolabo Club – heretter Ifi OY – er et finsk selskap som fremkaller og kopierer
film samt selger fotorelaterte produkter. Selskapet startet sin virksomhet i Norge i mai
1995. Ifi OY distribuerer ferdig frankerte og adresserte bestillingsposer for fremkalling av
film til norske forbrukere. Selskapet har en internettside som henvender seg til norske
forbrukere, og bestillinger sendes til en postboksadresse med adresse Gardermoen.
Faktura sendes sammen med de ferdige bildene, og betaling skjer i norske kroner til en
norsk bankkonto. Det fremgår ikke av bestillingsposene eller av selskapets markedsføring
for øvrig at filmene blir fremkalt og kopiert i Finland.
(3) Ordningen etter merverdiavgiftsloven er at avgift av varer som innføres fra utlandet,
betales ved innførselen, jf. § 62. På denne måten blir utenlandske leverandører likestilt
med norske leverandører, som belastes avgift ved levering i Norge. Ifi OY har med
virkning fra mars 2001 etablert et tosporet system: forsendelser med verdi over
200 kroner blir sendt i samlesendinger til egen representant i Norge. Denne videresender
bildene til de norske kundene. Representanten betaler merverdiavgift ved innførsel
(innførselsavgift), fakturerer de norske kundene merverdiavgift og fører
innførselsavgiften til fradrag. For denne delen av omsetningen blir selskapet derved
behandlet likt med norske leverandører i avgiftsmessig sammenheng. Men forsendelser

2
med verdi under 200 kroner distribueres direkte til de norske kundene uten beregning av
avgift. Da hovedregelen er at det ved innførsel av sendinger av verdi under 200 kroner
ikke skal beregnes merverdiavgift, jf. forskrift nr. 12 av 12. desember 1975 om beregning
og oppkreving av merverdiavgift ved innførsel av varer § 5 nr. 2, skal kundene i Norge
ikke betale merverdiavgift av disse forsendelsene.
(4) På bakgrunn av bokettersyn ble Ifi OY varslet om etterberegning for tredje og fjerde
termin i 2001 for den delen av omsetningen som gjaldt varer med verdi under 200 kroner.
Selskapet bestred avgiftsplikt. Oslo fylkesskattekontor vedtok 30. mai 2002
etterberegning av merverdiavgift med 5 051 511 kroner, tilleggsavgift med
505 151 kroner og renter med 247 603 kroner. Fylkesskattekontoret la til grunn at Ifi OY
hadde omsetning av varer i Norge, og at selskapet måtte avgiftsberegne omsetningen, jf.
merverdiavgiftsloven § 10 første og tredje ledd.
(5) Ifi OY brakte vedtaket inn for Oslo tingrett, som 7. juli 2003 avsa dom i saken med slik
domsslutning:
”1. Staten v/Finansdepartementet frifinnes.
2. Ifi OY dømmes til innen 2 – to – uker etter dommens forkynnelse å betale
sakens omkostninger til Staten v/Finansdepartementet med 51 000 –
femtientusen – kroner med tillegg av renter etter forsinkelsesrenteloven, for
tiden 12 prosent p.a., fra forfall til betaling skjer.”
(6) Selskapet anket tingrettens dom til Borgarting lagmannsrett, som 18. april 2005 avsa dom
med slik domsslutning:
”1. Tingrettens dom stadfestes.
2. Ifi OY Fotolabo Club betaler til staten v/Finansdepartementet
saksomkostninger for lagmannsretten med 38 572 –
trettiåttetusenfemhundreogsyttito – kroner innen 2 – to – uker fra
forkynnelsen av dommen med tillegg av forsinkelsesrente fra forfall til
betaling skjer.”
(7) Ifi OY har anket til Høyesterett. Anken gjelder rettsanvendelsen. Det er fremlagt skriftlig
forklaring fra ett vitne. Saken står for Høyesterett i samme stilling som for
lagmannsretten.
(8) Den ankende part – Ifi OY Fotolabo Club – har i korte trekk anført:
(9) Saken reiser spørsmål om merverdiavgiftsloven hjemler avgiftsplikt i Norge for
postordresalg av varer fra utenlandsk virksomhet uten kontor eller driftssted i Norge når
varene sendes direkte fra utlandet til norske forbrukere via postvesenet. Det gjøres
gjeldende at virksomheten ikke er av en slik karakter at den utløser plikt til å betale norsk
merverdiavgift.
(10) Selskapet har ikke forretningssted eller hjemsted i Norge, og bestemmelsen i
merverdiavgiftsloven § 10 tredje ledd får ikke anvendelse. Slik virksomheten med
fremkalling og forsendelse av bilder er organisert, er Ifi OY ikke vareeier ved innførselen,
og har derfor ikke plikt til å betale innførselsavgift. Det foreligger da heller ikke
avgiftspliktig omsetning etter reglene i merverdiavgiftsloven § 13 første ledd.

3
(11) Det forhold at levering etter nyere forbrukerkjøpslovgivning skjer når tingen mottas av
kjøper, kan ikke være avgjørende for selskapets avgiftsrettslige posisjon. Noe annet ville
innebære at utenlandske næringsdrivende ikke ville ha rimelig mulighet for å tilpasse sin
virksomhet i tråd med endringer i selve avgiftsregimet. Det er derimot naturlig å se hen til
alminnelige kjøpsrettslige prinsipper, og etter disse skjer levering når de ferdig fremkalte
bildene leveres til postverket i Finland.
(12) For øvrig underbygger avgiftsmyndighetenes praksis at det ikke er grunnlag for å pålegge
Ifi OY registrerings- og avgiftsplikt i et tilfelle som dette. Et rundskriv utgitt av de
sentrale skatte- og avgiftsmyndigheter i 1977 angir uttømmende hvilke utenlandske
næringsdrivende som faller inn under merverdiavgiftsloven § 10 tredje ledd.
Opplysninger som i saken er fremskaffet om utenlandsk rett, trekker i samme retning.
(13) Lagmannsretten forutsetter i sin avgjørelse at det kan skje dobbel avgiftsbelastning ved at
det beregnes og oppkreves innførselsavgift ved innføringen til Norge og dertil avgift ved
den etterfølgende omsetning til norske kjøpere, noe som er i strid med
merverdiavgiftslovens formål og systematikk. Videre innebærer dommen at de endringer i
regelverket som ble gjennomført i 1999 og i 2001, blir uten effekt og fremstår som
meningsløse.
(14) Ifi OY Fotolabo Club har nedlagt slik påstand:
”1. Oslo fylkesskattekontors vedtak om avgiftsøkning rettet mot Ifi OY Fotolabo
Club av 30. mai 2002 pålydende i alt kr 5.804.265 oppheves som ugyldig.
2. Ifi OY Fotolabo Club tilkjennes saksomkostninger for alle retter med tillegg
av morarenter fra 2 uker fra Høyesteretts forkynnelse av dommen.”
(15) Ankemotparten – staten v/Skattedirektoratet – har i korte trekk anført:
(16) Spørsmålet i saken er om selskapets salg av fremkalte bilder til forbrukere i Norge er
innenlandsk omsetning i merverdiavgiftslovens forstand, og da med den konsekvens at
det skal beregnes utgående avgift etter merverdiavgiftsloven § 13 første ledd. Dersom
svaret er nei, vil resultatet være at Ifi OY vil være helt fritatt for plikt til å betale
merverdiavgft, ettersom selskapet heller ikke betaler avgift for denne virksomheten i
Finland. Dette vil i tilfelle ha en uheldig konkurransevridende effekt i forhold til andre
som omsetter de samme varene i det norske markedet.
(17) Selskapets virksomhet er rettet mot og tilpasset det norske markedet på en slik måte at
omsetningen naturlig må anses som skjedd i Norge. Dette underbygges av karakteristika
ved selve kjøpsavtalen. Det forhold at levering skjer når de norske forbrukere mottar
bildene, og derfor i Norge, er et nødvendig, men ikke tilstrekkelig vilkår for registrerings-
og avgiftsplikt etter norsk merverdiavgiftslovgivning. Avgjørende er hva partene har
avtalt og den til enhver tid gjeldende lovgivning. Det må foretas en helhetsvurdering der
en i tillegg til leveringsstedet ser hen til virksomhetens tilknytning til Norge,
avtaleinngåelsen og rådigheten over varen frem til kjøpsrettslig levering.
(18) Det forhold at det teoretisk er mulig å tenke seg at det vil kunne oppstå en reell dobbel
avgiftsbelastning ved at norske kunder belastes med innførselsavgift som ikke kan føres
til fradrag, samtidig som det beregnes avgift ved den videre omsetning, kan ikke føre til at

4
plikten til å betale avgift etter merverdiavgiftsloven § 13 bortfaller. Denne hypotetiske
konflikt med de prinsipper som ligger til grunn for merverdiavgiftslovgivningen, gir ikke
grunnlag for en innskrenkende fortolkning. Under enhver omstendighet foreligger ikke
noen slik konflikt i vår sak på grunn av unntaket etter forskriften for å betale
innførselsavgift på varer som har en verdi under 200 kroner. Og det er ikke riktig at dette
forskriftsfritaket blir uten virkning om Ifi OY skal beregne utgående merverdiavgift ved
innenlandsk norsk omsetning.
(19) Staten v/Skattedirektoratet har nedlagt slik påstand:
”1. Borgarting lagmannsretts dom av 18. april 2005 stadfestes.
2. Staten v/Skattedirektoratet tilkjennes saksomkostninger for Høyesterett med
tillegg av forsinkelsesrente etter forsinkelsesrenteloven § 3 fra forfall til
betaling skjer.”
(20) Jeg er kommet til at anken ikke fører frem, og at lagmannsrettens dom må stadfestes.
(21) Som bakgrunn for min gjennomgang av de rettslige spørsmål saken reiser, finner jeg det
formålstjenlig først å gi en redegjørelse for hvordan Ifi OY har innrettet sin
salgsvirksomhet rettet mot Norge. Denne faller naturlig i fire tidsfaser. Fra oppstarten i
mai 1995 og til ut på nyåret 1996 ble de fremkalte bildene sendt i samlesendinger til et
norsk distributørselskap, som videresendte bildene til de norske kundene. Det norske
selskapet betalte innførselsavgift, som så ble belastet Ifi OY. Avgiften ble i realiteten
belastet de norske kundene ved faktureringen som skjedde samtidig med leveringen.
(22) Etter det som er opplyst, ble rutinene endret med virkning fra februar 1996, og da slik at
hver enkelt sending ble distribuert direkte til de norske kundene. Etter forskrift nr. 12 om
beregning og oppkreving av merverdiavgift ved innførsel, fastsatt av Finansdepartementet
12. desember 1975, skulle det etter § 5 første ledd nr. 2 ikke beregnes merverdiavgift av
postordresendinger når toll og avgifter til sammen ikke oversteg 50 kroner. Jeg bemerker
at regelen var begrunnet i administrative hensyn; tollmyndighetene skulle slippe å bruke
ressurser på å fortolle sendinger av mindre verdi. Ifi OY forsto reglene slik at det ikke
skulle beregnes merverdiavgift av sendinger fra utlandet og forholdt seg i samsvar med
dette.
(23) Med virkning fra mars 1999 ble rutinene igjen endret tilbake til samlesendinger. Selskapet
lot seg nå registrere i merverdiavgiftsmanntallet med norsk representant, sto selv som
vareeier og betalte innførselsavgift, fakturerte de norske kundene merverdiavgift og førte
innførselsavgiften til fradrag. Dette hadde sammenheng med at postordresendinger ikke
lenger var fritatt for innførselsavgift; all innførsel av varer via postordre skulle med
virkning fra 1. mars 1999 belastes merverdiavgift, uansett varens verdi. Bakgrunnen for
endringen var at regelverket og praktiseringen av det ble ansett å føre til uheldig
konkurransevridning i disfavør av norske næringsdrivende. Jeg innskyter at Akershus
fylkesskattekontor på bakgrunn av selskapets nevnte registrering i avgiftsmanntallet, i et
brev 15. juni 1999 reiste spørsmål om registreringsplikt for Ifi OY allerede fra desember
1997, med henvisning til merverdiavgiftsloven § 13 første ledd. I brev 14. februar 2001
konkluderte fylkesskattekontoret med at man etter omstendighetene ville unnlate
etterberegning av merverdiavgift for salg som skjedde i 1998.

5
(24) Rutinene ble endelig igjen lagt om med virkning fra mars 2001, da Ifi OY etablerte det
tosporede system som jeg tidligere har omtalt. Også denne omleggingen hadde klar
sammenheng med at forskriften igjen ble forandret, og nå slik at postordresendinger med
samlet verdi under 200 kroner ble fritatt for innførselsavgift.
(25) Med dette som bakgrunn går jeg nå over til å se på de rettslige spørsmål, og ser først på
spørsmålet om Ifi OY må anses som registreringspliktig næringsdrivende i Norge.
(26) Det følger av merverdiavgiftsloven § 28 første ledd at registrering skal skje når den
næringsdrivendes omsetning og avgiftspliktige uttak av varer og tjenester til sammen har
oversteget kr 30 000 (nå kr 50 000) i en periode på 12 måneder. At Ifi Oy fyller dette
vilkåret, er ikke tvilsomt. Registreringspliktige næringsdrivende skal videre etter § 10
første ledd beregne og betale avgift av omsetning og uttak som nevnt i kapittel IV.
Bestemmelsens tredje ledd lyder:
”Utenlandske næringsdrivende, som ikke har forretningssted eller hjemsted i Norge,
skal beregne og betale avgift ved representant når ikke annet er bestemt. Også
representanten er avgiftspliktig.”
(27) Om bakgrunnen for bestemmelsen heter det i Ot. prp. nr. 18 (1976–77) side 3:
”I mange tilfelle vil imidlertid en utenlandsk næringsdrivende ikke ha en slik fast
tilknytning til Norge som foran nevnt. Hans virksomhet kan for eksempel være
administrert fra utlandet. Fylkesskattesjefenes praksis har i hovedsak gått ut på at det
må kreves forretningssted eller bopel i Norge for at registrering skal kunne finne sted.
…
b) Dersom utlendingen omsetter varene og tjenestene til en ikke-registrert norsk kunde,
vil merverdien som utlendingen har tilført varen i Norge ikke bli belagt med
merverdiavgift. Dette vil gi utlendingen en økonomisk fordel i forhold til norske
konkurrenter og føre til forvridning i disfavør av norske næringsdrivende.
…
Finansdepartementet antar derfor at utenlandske næringsdrivende med avgiftspliktig
omsetning i Norge som alminnelig regel bør registreres i avgiftsmanntallet og pålegges
avgiftsplikt selv om de ikke har forretningssted eller bosted her i landet. På bakgrunn
av den tvil som har hersket om utlendingers avgifts- og registreringsplikt, bør en slik
bestemmelse komme klart til uttrykk i merverdiavgiftsloven.”
(28) I medhold av merverdiavgiftsloven § 10 syvende ledd er det fastsatt forskrift om
registrering av utenlandsk næringsdrivende ved representant mv. – forskrift nr. 71 av
31. mars 1977. Forskriftens § 1 lyder:
”Utenlandsk næringsdrivende som ikke har forretningssted eller hjemsted i Norge, skal
registreres i avgiftsmanntallet ved representant når han her i landet har omsetning som
nevnt i merverdiavgiftsloven kap. IV.”
(29) Avgjørende er altså om vedkommende utenlandske næringsdrivende ”her i landet har
omsetning som nevnt i merverdiavgiftsloven kap. IV”. Som jeg straks skal komme tilbake
til, er det bestemmelsen i § 13 første ledd som står sentralt.

6
(30) Skattedirektoratet ga nærmere orientering om de nye reglene i lov og forskrift i et
rundskriv til fylkesskattesjefene – Rundskriv 15. juni 1977 nr. 45/avd. III vedr.
merverdiavgift. Det presiseres her at merverdiavgiftsloven pålegger registreringsplikt for
alle næringsdrivende som driver virksomhet med omsetning som kommer inn under
lovens kap. IV, og at det er uten betydning om det gjelder en norsk eller utenlandsk
næringsdrivende. Det heter videre:
”Registreringsplikt vil gjelde all avgiftspliktig virksomhet som utenlandsk
næringsdrivende har her i Norge, således levering av varer og/eller tjenester i
forbindelse med arbeid på bygg, anlegg eller varer, utleie eller leasing av varer,
virksomhet med omsetning av tjenester som gjelder reklame, markedsføring, annonser,
herunder formidling av annonser og disponering av plass for annonser, plakater og
reklame m.v. jfr. merverdiavgiftsloven § 13, første og annet ledd. …”
(31) Det er dette avsnittet i rundskrivet som den ankende part påberoper til støtte for at
rundskrivet inneholder en uttømmende oppregning av hvilke tilfeller som faller inn under
merverdiavgiftsloven § 10 tredje ledd, jf. forskrift nr. 71 § 1 – en anførsel som åpenbart
ikke kan føre frem.
(32) Slik som Ifi OY har innrettet sin markedsføring og salg av fremkalte bilder mot det
norske markedet, mener jeg det må være klart at merverdiavgiftsloven § 10 tredje ledd får
anvendelse. Jeg minner om at selskapet også har en representant i Norge, som benyttes
ved salg av varer/forsendelser som overstiger 200 kroner. I den grad selskapet benytter
normalordningen med representant i Norge også for forsendelser med verdi under
200 kroner, vil innførselsavgift bli betalt av denne representanten. Overfor den endelige
mottakeren av varen – den norske forbrukeren – vil det bli fakturert utgående
merverdiavgift, samtidig som innførselsavgiften vil bli ført til fradrag. Situasjonen vil
altså være den samme som har vært praktisert for varer med verdi som overstiger
200 kroner.
(33) For den aktuelle virksomheten har Ifi OY som nevnt valgt å sende de fremkalte bildene
direkte til de norske kundene ved postforsendelse fra Finland. Det kan reises spørsmål om
den som er registreringspliktig næringsdrivende etter merverdiavgiftsloven § 10 tredje
ledd, overhodet kan la være å gå veien om sin representant i Norge. Men dette er ikke
bestridt av staten, og jeg finner det heller ikke nødvendig for mitt syn på saken å gå
nærmere inn på det. Avgjørende må uansett være om den aktuelle virksomheten er
avgiftspliktig omsetning i Norge etter § 13 første ledd, hvoretter det ”skal betales avgift
av omsetning av alle varer”. Bestemmelsen må ses i sammenheng med § 3 nr. 1 som
definerer omsetning som ”levering av varer mot vederlag”.
(34) Jeg nevner først at det utvilsomt må innfortolkes det vilkår at det må dreie seg om
innenlandsk norsk omsetning. Dette har i avgiftsrettslig teori gjerne vært utrykt slik at det
må gjelde salg i Norge, i motsetning til salg til Norge. Det nærmere innholdet i
tilknytningskravet er ikke regulert i lov eller forskrift. Som jeg allerede har vært inne på,
er det på det rene at utenlandske næringsdrivende kan ha omsetning i Norge, selv om de
ikke har noen fastere tilknytning til Norge.
(35) Avgjørende blir om det etter en konkret helhetsvurdering foreligger en tilstrekkelig
tilknytning mellom omsetningen og Norge. Privatrettens alminnelige regler om hva som
er norsk salg, respektive kjøp, får da betydning. Et sentralt spørsmål i saken har vært i

7
hvilken grad stedet for kjøpsrettslig levering i seg selv er avgjørende. Tingretten synes
langt på vei å ha lagt det til grunn; lagmannsretten i mindre grad.
(36) Når jeg er kommet til at vilkåret om innenlandsk omsetning i Norge er oppfylt i vår sak,
legger jeg betydelig vekt på at virksomheten fullt ut er basert på salg her i landet. Det
eneste som ikke skjer i Norge, er selve fremkallingen, som foretas i Finland. Og for de
norske kundene er det overhodet ikke synbart at det er tale om noe annet enn norsk
virksomhet. Det drives markedsføring eksklusivt mot det norske markedet, og
kundekontakten skjer fullt ut her. Dertil kommer at stedet for kjøpsrettslig levering er i
Norge. På tiden for den aktuelle omsetning i 2001 fulgte det av kjøpsloven § 7 fjerde ledd
at levering i forbrukerkjøp skjer når tingen mottas av kjøperen, en bestemmelse som i dag
er avløst av forbrukerkjøpsloven § 7.
(37) Ifi OY har fremholdt at den utenlandske næringsdrivende ikke får noen rimelig mulighet
for å innrette seg dersom endringer i et norsk privatrettslig regelverk som kjøpsloven gis
direkte virkning i hans disfavør, i en situasjon hvor det ikke skjer endringer i
avgiftslovgivningen. Til dette er å si at leveringsstedet som nevnt ikke er avgjørende i seg
selv. Dertil kommer at det er det materielle innholdet i avtalen mellom partene som er
styrende for om tilknytningskravet er oppfylt, og endringer i lovgivning som nærmere
definerer innholdet i avtalen, vil med nødvendighet måtte tillegges betydning.
(38) Selskapet har videre vist til at praksis fra norske avgiftsmyndigheter har vært at
utenlandske næringsdrivende som selger varer på tollfrankovilkår eller DDP (”delivered
duty paid”), driver virksomhet med omsetning som kommer inn under
merverdiavgiftsloven kap. IV. Det er – anføres det – en nær sammenheng med plikten til
å betale innførselsavgift etter § 62. Ved salg på tollfrankovilkår til norsk kjøper vil den
utenlandske næringsdrivende være vareeier på innførselstidspunktet, og det følger da av
§ 64 at avgiften skal betales av den som etter tolloven er vareeier. I slike tilfeller
foreligger det både registreringsplikt og plikt til å betale avgift for utenlandske
næringsdrivende. Når imidlertid Ifi OY selger varer med verdi under 200 kroner direkte
til norske kunder, og levering skjer til postverket i Finland, følger det motsetningsvis at
plikten til å betale innførselsavgift påhviler kjøperne i Norge. Når det er situasjonen, kan
det heller ikke foreligge registreringsplikt og plikt til å betale utgående merverdiavgift for
Ifi OY. I motsatt fall vil det i prinsippet kunne bli spørsmål om dobbel avgift på en og
samme transaksjon. Riktignok er innførsel av postordreforsendelser med verdi under
200 kroner for tiden fritatt for plikt til å betale innførselsavgift, men det kan ikke være
avgjørende. Selskapet har i denne forbindelse påberopt en uttalelse avgitt 15. mai 2002 fra
Oslo fylkesskattekontor til PricewaterhouseCoopers, der det er lagt til grunn at det ikke
skal betales merverdiavgift på varesalg under NOK 200 i de tilfellene varene sendes
direkte pr. post til kunden.
(39) Jeg kan heller ikke på dette punkt følge den ankende part. For ordens skyld finner jeg
grunn til å bemerke at brevet med forespørselen fra PricewaterhouseCoopers ikke er
fremlagt, slik at det ikke er uten videre klart hva som var de faktiske forhold i den
konkrete saken. Men uansett ville det ikke være grunn til å tillegge en enkeltstående
uttalelse fra et fylkesskattekontor nevneverdig vekt. En klar og entydig avgiftspraksis er
det under ingen omstendighet tale om. Slik jeg ser det, har ellers vareeierbegrepet først og
fremst den funksjon at det angir subjektet for betaling av innførselsavgiften, jf. tolloven
§ 1 nr. 3, som definerer vareeier som ”den som overfor tollvesenet er legitimert til å råde
over en vare”. Noen direkte betydning for vår problemstilling – om det foreligger en

8
tilstrekkelig tilknytning mellom omsetningen og Norge til at det foreligger innenlandsk
norsk omsetning etter merverdiavgiftsloven § 13 – kan jeg ikke se at dette har.
(40) Jeg er ellers enig med staten i at en dom som bygger på avgiftsplikt for Ifi OY, ikke
innebærer at forskriften med unntak for innførselsavgift for postordreforsendelser med
verdi under 200 kroner har mistet sin betydning. For det første vil det fortsatt være slik at
ordinære postordresalg fra utenlandske næringsdrivende vil nyte godt av fritaket – der
hvor det altså ikke foreligger en slik eksklusiv og fullstendig tilpasning til omsetning i det
norske markedet som i vår sak. Tilsvarende må gjelde for internetthandel. Dertil kommer
at man ved direkte salg vil slippe å betale behandlingsgebyr som ellers påløper ved
tolldeklarering mv.
(41) Den ankende part har for Høyesterett fremlagt et materiale til belysning av utenlandsk
rett, herunder situasjonen i flere EU-land. Da løsningen etter mitt syn følger så vidt klart
av interne norske rettskilder, ser jeg ikke grunn til å gå nærmere inn på dette. Jeg vil
likevel tilføye at det ikke synes å være klare holdepunkter i det fremlagte materialet for at
løsningen ville blitt en annen i en sak som vår.
(42) Anken har vært forgjeves, og staten bør tilkjennes omkostninger for Høyesterett i samsvar
med hovedregelen i tvistemålsloven § 180 første ledd. Det er ikke grunn til å gjøre
endring i de tidligere retters omkostningsavgjørelser, hvoretter staten ble tilkjent
omkostninger for tingretten og lagmannsretten. Omkostninger for Høyesterett er krevd
med kr 78 100, hvorav kr 75 000 i salær. Oppgaven legges til grunn.
(43) Jeg stemmer for denne
D O M :
1. Lagmannsrettens dom stadfestes.
2. I saksomkostninger for Høyesterett betaler Ifi OY Fotolabo Club til staten
v/Skattedirektoratet 78 100 – syttiåttetusenetthundre – kroner innen 2 – to – uker
fra forkynnelsen av denne dom med tillegg av den alminnelige forsinkelsesrente
etter forsinkelsesrenteloven § 3 første ledd første punktum fra utløpet av
oppfyllelsesfristen til betaling skjer.
(44) Dommer Skoghøy: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med
førstvoterende.
(45) Dommer Stang Lund: Likeså.
(46) Dommer Bruzelius: Likeså.
(47) Dommer Aasland: Likeså.
(48) Etter stemmegivningen avsa Høyesterett den

9
D O M :
1. Lagmannsrettens dom stadfestes.
2. I saksomkostninger for Høyesterett betaler Ifi OY Fotolabo Club til staten
v/Skattedirektoratet 78 100 – syttiåttetusenetthundre – kroner innen 2 – to – uker
fra forkynnelsen av denne dom med tillegg av den alminnelige forsinkelsesrente
etter forsinkelsesrenteloven § 3 første ledd første punktum fra utløpet av
oppfyllelsesfristen til betaling skjer.