Byleilighet brukt som fritidsbolig og skattefrihet ved salg
Dato: 2019-06-28

Sammendrag: Saken gjaldt spørsmål om salg av en byleilighet kunne godkjennes som skattefritt salg av fritidsbolig. Skattyter hadde eid eiendommen mer enn fem av de siste åtte år. Skattyter beskrev bruk av leiligheten med fritidspregede opphold og gjøremål, og sannsynliggjorde en hyppighet i bruken av leiligheten som var forenlig med kriteriet fritidsbolig. Skattedirektoratet kom etter en konkret vurdering til at vilkårene for skattefrihet var oppfylt.

Innsenders fremstilling av faktum og jus På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at innsender ønsker å selge en leilighet i Kirkerudveien i Storevik som vedkommende overtok i 2007. Fram til 2006 hadde den skattepliktiges foreldre leid denne leiligheten som sin fritidsbolig da de oppholdt seg i Norge, etter utflytting til utlandet. Den skattepliktige benyttet også fritidsboligen noe ved behov. Etter at begge foreldrene var døde fikk den skattepliktige tilbud om å kjøpe leiligheten i Kirkerudveien i 2006. For den skattepliktige var dette et godt tilbud da leiligheten lå i samme område som hans tidligere kolonihagehytte som han i 1985 hadde solgt på grunn av at han utviklet kraftig pollenallergi i forbindelse med hagebruk. Reglementet på Hageland Hagekoloni krevde hyppig gressklipping og trimming av busker og vekster. Dette var ikke lenger helsemessig mulig for innsender. I tillegg var leiligheten i Kirkerudveien tilgjengelig hele året. Kolonihagen var stengt om vinteren. Turområdet var også det samme. Skattyter kjøpte leiligheten i januar 2007. Leiligheten har ikke vært leid ut. I 2007 var den skattepliktige utsatt for en ulykke med alvorlig forgiftning. Konsekvensene var tap av luktesans og smak, samt en del andre sanse- og nevrologiske utfall/symptomer, og ble erklært 100% arbeidsufør. Funksjonsnedsettelsene knyttet til skaden var av en slik karakter at avstanden til hjelpeapparatet ble vesentlig. Grunnlaget for fritidsboligen i Kirkerudveien ble nå på mange måter forsterket. Helgeopphold i kort avstand til sykehus osv. skapte trygghet. Skattyter ble også mer plaget av allergi, og det ble aktuelt med mer innendørs rekreasjon enn før. Han innredet derfor på hobbybasis leiligheten til en kjærkommen komfort-sone. Med tilretteleggingen kunne han også dra til fritidsboligen i Kirkerudveien enkelte ukedager, når presset ble for stort hjemme. Han har benyttet leiligheten kun til fritidsbruk, og har aldri leid ut leiligheten. Den skattepliktige har siden 1988 hatt sin faste bolig i Storevikveien i Storevik, hvor han bor i samme bygning med sine barn og barnebarn. Leiligheten i Kirkerudveien ligger 6,8 km fra den skattepliktiges faste bolig. Som vedlegg til anmodningen er det fremlagt uttalelse fra en fastboende nabo i Kirkerudveien som bekrefter at "den skattepliktige påtreffes enkelte helger og en sjelden gang under uken. Det er mitt inntrykk at leiligheten benyttes som et retreat-sted, nærmest for avkobling. Ut fra det jeg har registrert, har den ikke vært utleid av den skattepliktige." Innsender ønsker nå av ulike grunner å selge boligen i Kirkerudveien, og ønsker å få en avklaring på om salg av leiligheten kan godkjennes som salg av fritidsbolig, og om de skattemessige virkningene av salget. Skattedirektoratets vurderinger Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om den skattepliktige kan realisere sin leilighet i Kirkerudveien med skattefri gevinst. Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de(n) skisserte transaksjon(er) ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattedirektoratet forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet er fullstendige for de spørsmål som drøftes. Skattedirektoratet vil bemerke at gevinst ved realisasjon av formuesobjekter utenfor virksomhet i utgangspunktet er skattepliktig etter skatteloven § 5-1 annet ledd. Tilsvarende er tap fradragsberettiget etter skatteloven § 6-2 første ledd. Ved realisasjon av formuesobjekt gjelder imidlertid særregler i skatteloven kapittel 9, herunder begrensning av skatteplikten etter § 5-1 annet ledd. Den sentrale bestemmelse for løsningen av spørsmålet i denne saken er skatteloven § 9-3 fjerde ledd som lyder: "Gevinst ved realisasjon av fritidsbolig, herunder andel i boligselskap, er unntatt fra skatteplikt når eieren har brukt eiendommen som egen fritidsbolig i minst fem av de siste åtte år før realisasjonen, forutsatt at realisasjonen finner sted eller avtales mer enn fem år etter ervervet og mer enn fem år etter at fritidseiendommen ble tatt i bruk eller ifølge ferdigattest var oppført". Boligen det gjelder, er en byleilighet i Storevik. Eiendommen ble ifølge innsender anskaffet i 2007. Eiervilkåret anses dermed oppfylt. Etter sktl. § 9-3 fjerde ledd er det avgjørende at eiendommen er en fritidseiendom i skattemessig forstand, og at den faktisk er benyttet av eieren som egen fritidsbolig. Når disse vilkår er oppfylt kan en fritidsbolig selges uten gevinstbeskatning forutsatt at realisasjonen finner sted eller avtales mer enn fem år etter ervervet, og eieren har brukt eiendommen som egen fritidsbolig i minst fem av de siste åtte årene. I Skatte-ABC 2018/2019 "Bolig – realisasjon" kap 5.2.1 er det bl.a. sagt følgende om hva som menes med fritidseiendom: "Med fritidsbolig forstås en fast eiendom med bygning, som hovedsakelig brukes til fritidsformål av eieren og/eller av andre. Brukes eiendommen også til andre formål, kan det lett medføre at eiendommen mister sin karakter av å være fritidsbolig, se nedenfor. Typiske fritidsboliger er hytter og landsteder, herunder våningshus med naturlig arrondert tomt på nedlagte gårdsbruk. Annen type eiendom som for eksempel en ordinær enebolig eller en byleilighet, kan etter omstendighetene være fritidsbolig dersom skattyter faktisk bruker eiendommen til fritidsformål ..." Det følger videre av Skatte-ABC 2018/19 "Bolig – realisasjon" kap 5.2.2 om eiendommens beliggenhet, at: "I begrepet fritidsbolig ligger det ingen avgjørende begrensninger mht. type bygning eller plassering av den. Derfor kan også en blokkleilighet som ligger i en by være fritidsbolig for eieren. Motsatt kan en hytte som ligger på fjellet etter omstendighetene være skattyterens faste bolig. Det stilles i praksis strengere krav til sannsynliggjøring av fritidsbruk for eiendommer som ikke framstår som typiske fritidsbolig. For byleiligheter eller andre boligeiendommer i ordinære boligområder er fritidsbruk mindre typisk, og for slike eiendommer må skattyter kunne sannsynliggjøre en bruk som er knyttet til vesentlig fritidspregede opphold og gjøremål, herunder kontakt og tilsyn med familie, se FIN 11. april 1989 i Utv. 1989/754. Særlig hvis boligeiendommen er verdifull, kan det være nærliggende å anta at den er anskaffet med kapitalplassering som formål. Skattyter må da sannsynliggjøre at kravene til bruksmåte og brukshyppighet er oppfylt. Også beliggenhet i forhold til fast bolig eller pendlerbolig kan være av betydning ved vurderingen av om boligen er å anse som en fritidsbolig. Om byleilighet som ble ansett som fritidsbolig, se LRD 3. oktober 2006 (Gulating) i Utv. 2006/1275. Om et tilfelle hvor boligeiendom i et etablert boligstrøk ikke ble ansett som fritidsbolig for eieren, se LRD 23. februar 2010 (Gulating) i Utv. 2010/603." I Utv. 1989 side 754 uttaler Finansdepartementet bl.a.: Departementet vil presisere to sammenhengende begrensninger som ligger i synspunktet om at sekundærbolig, f.eks. en byleilighet, kan anses som fritidsbolig i forhold til reglene om gevinstbeskatning i skatteloven § 43 annet ledd (nåværende § 9-3 fjerde ledd). Den ene begrensningen er av rettslig art. Det må kreves en bruk som er knyttet til vesentlig fritidspregete opphold og gjøremål, herunder kontakt og tilsyn med familie. Får eierens eller hans husstands bruk av sekundærboligen et annet preg, f.eks. som et rent overnattings- eller gjennomgangssted som alternativ til hotell, kommer regelen om skattefrihet for gevinst etter 5 års eiertid ikke til anvendelse. Det samme gjelder tilfeller der eieren lar andre, f.eks. voksne barn, bo fast i sekundærboligen, selv om eierens besøk isolert sett er fritidspreget. Videre vil mer sporadisk bruk ikke kunne kvalifisere som tilstrekkelig fritidsbruk. Den annen begrensning er av bevismessig art. Byleiligheten og andre sekundærboliger i ordinære boligområder kan brukes på vidt forskjellig måte. Den vanlige presumsjon for fritidsbruk, slik som i de typiske hyttetilfeller m.v., vil oftest ikke foreligge. Jo mer verdifull sekundærboligen er, jo mer nærliggende vil den motsatte presumsjon være, nemlig at boligen i det vesentlige eies som en kapitalplassering og et verdistigningspotensiale. Det påhviler skattyteren å sannsynliggjøre den bruksmåte og brukshyppighet som kan forenes med kriteriet fritidsbolig som nevnt ovenfor. I mangel av slik konkret sannsynliggjøring vil skattefrihet etter 5 år ikke kunne påregnes for f.eks. en sekundærbolig i tettbygd strøk." Leiligheten i Kirkerudveien er en ordinær boligeiendom i et borettslag med andre fastboende, og fremstår ikke som noen typisk fritidsbolig. Dette er imidlertid ikke avgjørende, hvis skattyter faktisk bruker den som fritidsbolig. Ut fra opplysningene i saken forutsetter Skattedirektoratet at den skattepliktige anses å ha sin faste bolig i Storevikveien, hvor han bor sammen med barn og barnebarn. Spørsmålet som Skattedirektoratet skal ta stilling til er om den bruk som skattyter hevder å ha hatt av leiligheten i Kirkerudveien, i det vesentligste er knyttet til fritidspregede opphold og gjøremål. Om leiligheten rent faktisk er brukt slik skattyter hevder, er et bevisspørsmål som Skattedirektoratet ikke kan ta stilling til. I anmodningen er det opplyst at innsender solgte sin kolonihagehytte i Hageland Hagekoloni i 1985 da den ikke lenger var egnet til fritidsbruk for ham etter at han hadde utviklet kraftig pollenallergi. Leiligheten i Kirkerudveien – som lå i samme området som kolonihagehytten – opplyses å ha vært leid ut til hans foreldre som bodde i utlandet og benyttet leiligheten som fritidsbolig når de besøkte Norge. Når foreldrene ikke var i Norge, er det opplyst at innsender fikk bruke leiligheten etter eget ønske. Ut fra den skattepliktiges opplysninger legges det til grunn at bruken av leiligheten hadde samme formål som den tidligere bruken av kolonihagehytten hadde hatt. Det er opplyst at denne bruken fortsatte etter at innsender kjøpte leiligheten i 2007. Leiligheten har ikke vært leid ut. Innsender opplyser at han i 2007 var utsatt for en alvorlig forgiftning/ulykke og fikk som følge av dette store helseplager med bl.a. tap av lukte- og smaksans, nevrologiske symptomer, funksjonsnedsettelser og økte pollenallergiplager. Behovet for et fristed og innendørs rekreasjonssted ble forsterket etter ulykken. I det daglige opplyser innsenderen at han er bosatt i samme bygning som barn og barnebarn. Som følge av helseplagene opplyser innsenderen at han har ekstra stort behov for å trekke seg tilbake en gang i blant. Innsender har beskrevet leiligheten som et sted der han har hatt mulighet til å koble av fra hverdagens stress og utfordringer, og der han har kunnet finne fred og ro. Dette er kvaliteter som man forbinder med fritidsboliger. Skattedirektoratet har kommet til at den måten den skattepliktige hevder å ha brukt boligen i Kirkerudveien, utelukkende er knyttet til fritidsformål. Leiligheten anses også å tilby mer av fritidspregede kvaliteter for innsender enn han har tilknyttet sin faste bolig. Innsender har i tillegg beskrevet og sannsynliggjort en hyppighet i bruken av leiligheten, med besøk i helger og noen gang også under uken, som er forenlig med kriteriet fritidsbolig, slik det er beskrevet i Finansdepartementets uttalelse.  At det er forholdsvis kort avstand fra innsenders faste bolig til leiligheten, er ikke til hinder for at den anses som fritidsbolig. Skattedirektoratet er etter dette kommet til at leiligheten i Kirkerudveien er å anse som fritidsbolig for innsender etter skatteloven § 9-3 fjerde ledd, og den kan selges uten gevinstbeskatning innenfor tidsavgrensninger angitt i bestemmelsen. Under samme vilkår som en gevinst er fritatt for beskatning, vil et eventuelt tap ikke være fradragsberettiget, jf. skatteloven § 9-4 første ledd. Konklusjon Skattyter kan selge sin leilighet i Kirkerudveien uten gevinstbeskatning så lenge kravet til bruk av leiligheten som fritidsbolig i minst fem av de siste åtte årene er oppfylt, jf. skatteloven § 9-3 fjerde ledd. Tilsvarende vil et eventuelt tap ikke være fradragsberettiget jf. skatteloven § 9-4 første ledd.