Etablering av tidspartsprosjekt med indirekte eiendomsrett til ferieleiligheter
Dato: 2008-06-02

Sammendrag: juni 2008. Saken gjaldt et aksjeselskap, TP, som sto som eier av et bygg med 20 leiligheter. TP var 100 % eid av Holding. Planen var å benytte TP i et tidspartsprosjekt med ferieleiligheter hvor tidspartshaverne skulle ha indirekte eiendomsrett til ferieleilighetene gjennom aksjer. Bruksretten til ferieleilighetene som TP eide, skulle knyttes til aksjene i TP som Holding skulle selge og oppebære vederlaget for, uten kompensasjon til TP. Skattedirektoratet kom til at forholdet ga grunnlag for uttaksbeskatning. Direktoratet viste til at reglene i skatteloven § 7-3 kan gis anvendelse på tidspartsprosjekt som det beskrevne. Uttaksbeskatningen skulle derfor skje av tidspartshaverne om vilkårene for § 7-3 ligning var oppfylt i samme inntektsår som bruksretten ble ansett tatt ut. (skatteloven § 5-2 første ledd og § 7-3)

Innsenders fremstilling av faktum og jus På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at saken gjelder etablering av et tidspartsprosjekt med indirekte eiendomsrett gjennom aksjer, og skattemessige spørsmål som reises i den anledning. Den faste eiendommen skal eies av et aksjeselskap - et tidspartsselskap - og tidsparthaverne skal ha aksjer med tilknyttet leierett i tidspartsselskapet. TP er i dag et ordinært aksjeselskap, som eier et bygg med 20 leiligheter under seksjonering. TP er 100 % eid av Holding. Tidspartsprosjektet skal etableres med disse 20 leilighetene. Det skal knyttes 50 tidsparter (leieretter) til hver leilighet. Bruksrett til leilighetene skal knyttes til aksjer i TP. Tidspartshaverne skal således ha bruksrett uten direkte eierandel i leilighetene (i motsetning til sameiemodellen hvor tidspartshaverne har bruksrett knyttet til eierandel direkte i eiendommen). Innsender stiller spørsmål om det er grunnlag for uttaksbeskatning og/eller utbyttebeskatning av tidspartshaverne i forbindelse med etablering av leieforholdet mellom tidspartshaverne og tidspartsselskapet eller som følge av at husleien vil være under markedsverdi. Det skal knyttes 50 tidsparter (leieforhold) til hver leilighet. Hver tidspart vil gi en evigvarende bruksrett til en bestemt leilighet i en bestemt uke av året. Bruksretten etableres ved at det, umiddelbart etter kjøp av aksjer i TP fra Holding, inngås en leiekontrakt mellom den enkelte tidspartshaver og TP om leie av en bestemt leilighet i en bestemt uke av året. Holding vil ikke på noe tidspunkt være leietaker i TP. Husleien som tidspartshaverne skal betale for bruksretten vil dekke andel av felleskostnader, drift, vedlikehold m.v. Husleien vil være under markedsleie. Kjøpsprisen for aksjer tilknyttet en tidspart (leierett) vil avhenge av hvilken leilighet og hvilken uke av året tidsparten (leieretten) gjelder. Prisen pr. aksje vil imidlertid være lik, dvs. at det vil være knyttet flere aksjer til de mest attraktive tidspartene. Det vedtektsbestemte formålet til TP vil være å gi tidspartshaverne fritidsbolig i selskapets leiligheter. Selskapets formål vil imidlertid ikke være til hinder for at tidsparter fremleies eller kjøpes med tanke på fremleie, eller at bedrifter kjøper aksjer i TP med tilhørende tidspart som ledd i en ordning for naturalytelser/goder til ansatte. Det antas at både privatpersoner, selskaper, investorer og bedrifter vil være aksjonærer i TP og derved være innehaver av tidsparter og ha bruksrett til ferieleilighetene. Det antas imidlertid at de aller fleste tidspartshaverne vil være privatpersoner som vil benytte tidspartene som egen ferieleilighet. Når alle aksjene i TP er solgt, vil Holding ikke lenger være aksjonær i TP, og TP vil være eid fullt ut av tidspartshaverne. Tidspartshaverne vil etter innsenders mening, bli omfattet av skattelovens regler om beskatning av andelshavere i boligselskaper, jf. skatteloven § 7-3. TP skal i så fall ikke lignes som et aksjeselskap. I stedet skal tidspartshaverne lignes etter særreglene i skatteloven § 7-3. Når det gjelder spørsmålet om uttaksbeskatning av TP/utbyttebeskatning av tidspartshaverne viser innsender til en uttalelse fra Skattedirektoratet av 18. april 2005, vedrørende skattemessig behandling av fritidsboliger organisert som borettslag. Det ble der lagt til grunn at boligselskapet kan uttaksbeskattes for differansen mellom markedsleie og andelshavernes faktiske husleie og videre at underprisen skal anses som utbytte til andelshaverne. Innsender mener det ikke er grunnlag for uttaksbeskatning av TP og heller ikke utbyttebeskatning av tidspartshaverne i forbindelse med etablering av leieforholdet og/eller som følge av underpris på husleien som tidspartshaverne skal betale, når beskatning skal skje etter særreglene i skatteloven § 7-3. Han mener dette forutsetningsvis fremgår i Lignings-ABC 2005 side 190 flg. (2007/08 side 185 flg.). Skattedirektoratets vurderinger Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til skattemessige problemstillinger knyttet til etablering av et tidspartsprosjekt med indirekte eiendomsrett gjennom aksjer. Det er reist spørsmål om etableringen av leieforholdet utløser uttaksbeskatning/utbyttebeskatning av TP/tidspartshaverne. – Det er ikke reist spørsmål om etablering av leieforholdet ved å knytte evigvarende bruksrett til aksjene, utløser utbyttebeskatning av Holding. Fremstillingen vil i det følgende bare gjelde forholdet til skattelovgivningen, og bygger på en forutsetning om at de planlagte disposisjoner blir gjennomført i samsvar med gjeldende lovgivning på andre berørte rettsområder. Heller ikke på skattelovgivningens område tas det stilling til andre spørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå på grunn av det skisserte faktum, enn de spørsmål som drøftes i det følgende. Sentralt i saken står spørsmålet om etableringen av leieforholdet mellom TP og tidspartshaverne som kjøper aksjer med evigvarende bruksrett fra Holding, utløser uttaksbeskatning av TP. Vi finner det derfor hensiktsmessig å behandle dette spørsmålet først. Reglene om uttak er inntatt i skatteloven § 5-2 hvor det i første setning, fremgår: ”Som skattepliktig inntekt anses fordel ved uttak til egen bruk og gaveoverføring – herunder også fra aksjeselskap og allmennaksjeselskap – av formuesgjenstand, vare eller tjeneste………………… Fordelen settes til det beløpet som ville ha blitt regnet som skattepliktig inntekt ved en gjennomføring av transaksjonen til omsetningsverdi, jf. kapittel 9.” Det følger av Lignings-ABC 2007/08, se side 1239 flg., at skatteplikten gjelder både ved uttak av fysiske formuesobjekter og ved uttak av ikke-fysiske formuesobjekter som f. eks. finansobjekter, immaterielle driftsmidler og rettigheter så fremt betingelsene for øvrig er oppfylt. Det følger videre at den skatteutløsende disposisjonen kan bestå i en gaveoverføring, f. eks. en vederlagsfri overføring av et slikt ikke-fysisk formuesobjekt. Slik saken er opplyst står vi her overfor en planlagt disposisjonsrekke hvor hensikten er å etablere et tidspartsprosjekt med evigvarende bruksrett knyttet til tidsparter i de 20 ferieleilighetene som inngår i prosjektet. Det legges til grunn at Holding som eneaksjonær i TP, vil ha den nødvendige beslutningsmyndighet til å fatte de vedtak og beslutninger som er nødvendig for etableringen av TP som et tidspartsprosjekt. At evigvarende bruksrett til ferieleilighetene som eies av TP, knyttes til de aksjer Holding skal selge, og oppebære vederlaget for, reduserer leilighetenes verdi for TP. Når verdireduksjonen ikke blir kompensert overfor TP innebærer det, etter direktoratets vurdering, at vi står overfor en uttakssituasjon med vederlagsfri overføring av bruksrett fra TP til Holding, jf. skatteloven § 5-2. Slik Skattedirektoratet vurderer saken vil Holding allerede ved organiseringen av tidspartsprosjektet med de nødvendige vedtak og beslutninger, og utlegging for salg, bli ansett for å ha tatt ut bruksretten i sin helhet, selv om den formelle leiekontrakten senere skal inngås mellom TP og den enkelte tidspartskjøper. Direktoratet er således av den oppfatning at inntekten ved uttak etter skatteloven § 5-2 er innvunnet ved etableringen av tidspartene. Innsender har anført at det ikke er grunnlag for uttaksbeskatning av TP når beskatning skal skje etter særreglene i skatteloven § 7-3. Det følger av Lignings-ABC 2007/08 side 229, pkt. 3, at reglene i skatteloven § 7-3 kan gis anvendelse på tidspartsprosjekt som er organisert i boligselskap, dvs. med indirekte eiendomsrett bl.a. gjennom aksjer. Slik ligning forutsetter at de angitte vilkår er oppfylt og vil først være aktuelt når minst 85 % av leieinntektene kommer fra tidspartshaverne. Det er ikke gitt informasjon som gir grunnlag for å vurdere når § 7-3-ligning blir aktuelt, men dersom slik ligning skal skje i samme år som bruksretten tas ut, følger det av § 7-3 femte ledd litra a, at inntekt på grunn av uttaket skal beskattes på den enkelte andelshavers hånd. Skattedirektoratet er etter dette kommet til at etableringen av tidspartprosjektet gir grunnlag for uttaksbeskatning av TP, eventuelt av tidsparthaverne om ligning skjer i henhold til skatteloven § 7-3. Spørsmålet om etablering av tidspartsprosjektet utløser uttaksbeskatning, står sentralt i den spørsmålsrekken som er stilt. Etter å ha besvart spørsmålet bekreftende, antas det at øvrige spørsmål ikke lenger er aktuelle. Konklusjon Holdings etablering av tidspartsprosjekt med evigvarende bruksrett til ferieleilighetene i TP, utløser uttaksbeskatning av TP, jf. skatteloven § 5-2 første ledd første setning, eventuelt av aksjonærene i TP om ligning skjer i henhold til skatteloven § 7-3.