Sammendrag: Øie, Rieber-Mohn, Lund, Tjomsland, Stabel, Aasland, Gussgard, Stang Lund, Oftedal Broch, Flock, Bruzelius, Skoghøy, Utgård, Støle, ScheiSpørsmål om et pålegg om å betale tilbake merverdiavgift som allerede var ført til fradrag, var ugyldig fordi loven som pålegget bygget på, var i strid med Grunnloven § 97 om at ingen lover skal gis tilbakevirkende kraft.Med virkning fra 1. juli 2001 ble det innført merverdiavgift på blant annet kjøreopplæring. Arves Trafikkskole kjøpte høsten 2001 en ny personbil til bruk i kjøreopplæringen. Bilen ble levert 28. november samme år. Trafikkskolen gjorde fradrag i merverdiavgiftsregnskapet for den inngående avgiften. Ved lov 21. desember 2001 nr. 113 ble kjøreopplæring igjen unntatt fra avgiftsplikt. Lovendringen trådte i kraft 1. januar 2002. Etter lovens del V andre ledd pliktet imidlertid kjøreskoler som hadde gjort fradrag for inngående merverdiavgift av personkjøretøy anskaffet mellom 1. juli 2001 og 1. januar 2002, å betale tilbake en forholdsmessig del av avgiften. Oslo fylkesskattekontor fattet vedtak om at Arves Trafikkskole måtte betale tilbake 35/36 av den avgiften skolen hadde ført til fradrag. Grunnloven § 97 bestemmer at ingen lov skal gis tilbakevirkende kraft til skade for dem det gjelder. Bestemmelsen er forstått slik at den bare på enkelte områder, som i strafferetten, stiller opp et absolutt forbud mot å gi lover tilbakevirkende kraft. På andre områder er det en viss adgang til å gi lover tilbakevirkende kraft, og de nærmere vilkår kan variere. Høyesterett fant under dissens 11-4 at lov 21. desember 2001 nr. 113 del V var i strid med Grunnloven § 97, og at Oslo fylkesskattekontors vedtak dermed var ugyldig og måtte oppheves. En samlet Høyesterett mente at loven del V hadde tilbakevirkende kraft til skade for Arves Trafikkskole, men at man befant seg på et område hvor det ikke gjaldt noe absolutt forbud mot tilbakevirkning. Høyesterett var delt i synet på hvor mye som skulle til før tilbakevirkningen ville være i strid med Grunnloven § 97, og i den konkrete vurderingen av tilbakevirkningen. Flertallet av dommerne mente at lover på et område som dette, bare kan gis tilbakevirkende kraft dersom sterke samfunnsmessige hensyn gjør seg gjeldende. Loven del V ble gitt for å unngå uheldig avgiftstilpasning og konkurransevridning. Flertallet fant at disse hensynene ikke var tungtveiende nok til å forsvare den aktuelle tilbakevirkningen. Mindretallet la særlig vekt på fradragsrettens begrunnelse og karakter, og på at tilbakevirkningen hadde et begrenset omfang.

NORGES HØYESTERETT
Den 10. mars 2006 avsa Høyesterett dom i
HR-2006-00419-P, (sak nr. 2005/1227), sivil sak, anke,
Arves Trafikkskole (advokat Per Oskar Tobiassen)
mot
Staten v/Finansdepartementet (Regjeringsadvokaten
v/advokat Anders Blakstvedt – til prøve)
S T E M M E G I V N I N G :
(1) Dommer Øie: Saken gjelder gyldigheten av et vedtak av Oslo fylkesskattekontor hvor en
kjøreskole etter en lovendring ble pålagt å tilbakeføre inngående merverdiavgift som
rettmessig var fradragsført før loven ble vedtatt, og reiser spørsmål om lovendringen er i
strid med forbudet mot tilbakevirkende lover i Grunnloven § 97.
(2) Med virkning fra 1. juli 2001 ble det innført merverdiavgift på tjenester, herunder
kjøreopplæring.
(3) Arves Trafikkskole inngikk 12. oktober 2001 kontrakt om kjøp av en ny personbil til bruk
i kjøreopplæringen. Bilen ble betalt 29. oktober og levert 28. november samme år.
Trafikkskolen gjorde fradrag i merverdiavgiftsregnskapet for 5. termin for den inngående
avgiften. Partene er enige om at fradraget var rettmessig ført etter de regler som gjaldt på
fradragstidspunktet.
(4) Ved lov 21. desember 2001 nr. 113 ble kjøreopplæring unntatt fra avgiftsplikt.
Lovendringen trådte i kraft 1. januar 2002. Etter en overgangsbestemmelse i lovens del V
andre ledd plikter kjøreskoler som har fradragsført inngående merverdiavgift av
personkjøretøy anskaffet mellom 1. juli 2001 og 1. januar 2002, å tilbakeføre en
forholdsmessig del av denne avgiften.

2
(5) Arves Trafikkskole tilbakeførte ikke merverdiavgiften som var ført til fradrag ved
anskaffelsen av bilen. Oslo fylkesskattekontor fattet 1. oktober 2002 vedtak om at 35/36
av avgiften skulle tilbakeføres. Den 16. oktober 2002 endret fylkesskattekontoret beløpet
som skulle tilbakeføres, og fastsatte det til 40 369 kroner.
(6) Arves Trafikkskole tok 25. oktober 2002 ut stevning ved Oslo tingrett med krav om at
Oslo fylkesskattekontors vedtak skulle kjennes ugyldig. Ved en inkurie ble det i
påstanden vist til vedtaket 1. oktober 2002 og ikke til det endelige vedtaket 16. oktober
samme år.
(7) Oslo tingrett avsa 4. desember 2003 dom med slik domsslutning:
”1. Oslo fylkesskattekontors vedtak av 1. oktober 2002 oppheves.
2. Staten v/Finansdepartementet dømmes til innen 2 – to – uker fra dommens
forkynnelse å betale saksomkostninger til Arves Trafikkskole med
kr. 133.922,- – kronerhundreogtrettitretusennihundreogtjueto –, med tillegg
av lovens forsinkelsesrente fra forfall til betaling skjer.”
(8) Staten v/Finansdepartementet anket dommen til Borgarting lagmannsrett, som 17. juni
2005 avsa dom med slik domsslutning:
”1. Staten v/Finansdepartementet frifinnes.
2. Saksomkostninger tilkjennes ikke.”
(9) Arves Trafikkskole har anket til Høyesterett. Anken gjelder rettsanvendelsen og
bevisbedømmelsen. Staten har frafalt en anførsel om at lovendringen ikke har
tilbakevirkende kraft, samt fremsatt en ny anførsel om at tilbakevirkningen samlet sett
ikke er til skade for Arves Trafikkskole. For øvrig står saken i det vesentlige i den samme
stilling for Høyesterett som for lagmannsretten.
(10) Justitiarius besluttet 6. desember 2005 at saken i sin helhet skal avgjøres av den samlede
Høyesterett, jf. plenumsloven § 4, jf. § 2.
(11) Ved ankeforhandlingens begynnelse reiste dommerne Gjølstad og Coward spørsmål om
sin habilitet. Retten besluttet ved kjennelse 30. januar 2006 at de to dommerne skulle vike
sete.
(12) Etter plenumsloven § 7 andre ledd skal den dommer som er yngst etter ansettelse, fratre
når dette er nødvendig for at antall dommere ved voteringen ikke skal være delelig med
to. Dette innebærer at konstituert dommer Kaasen fratrer ved voteringen.
(13) Arves Trafikkskole har for Høyesterett i hovedtrekk gjort gjeldende:
(14) Det rettslige grunnlaget for fylkesskattekontorets vedtak – overgangsbestemmelsen i del
V andre ledd i endringslov 21. desember 2001 nr. 113 – strider mot Grunnloven § 97.
(15) Partene er enige om at lovendringen har tilbakevirkende kraft. For inngående
merverdiavgift oppstår krav på fradrag ved anskaffelsen – det vil for Arves Trafikkskole
si ved leveringen av bilen 28. november 2001. Overgangsbestemmelsen gir anvisning på
at merverdiavgift som rettmessig var fradragsført før loven trådte i kraft, skal tilbakeføres.

3
Dermed dreier det seg om såkalt egentlig tilbakevirkning; lovendringen knytter en ny
byrde til en tidligere handling.
(16) Skadevirkningene av lovens del V andre ledd må vurderes isolert, og det er ubestridt at
den aktuelle bestemmelsen isolert sett er til skade for Arves Trafikkskole – skolen må
tilbakeføre rundt 40 000 kroner.
(17) Også når endringsloven vurderes samlet, er de direkte konsekvensene til skade for Arves
Trafikkskole. Resultatet blir negativt selv når avledete konsekvenser, som prisutviklingen
for kjøretimer, tas med.
(18) Siden det dreier seg om egentlig tilbakevirkning, må det være tilstrekkelig for å
konstatere grunnlovsstrid at loven har tilbakevirkende kraft til skade; noen
rimelighetsvurdering er det ikke rom for. Dette synspunktet har solid støtte i rettspraksis
og juridisk teori, jf. blant annet Rt. 1910 side 174, Rt. 1925 side 588, Rt. 1996 side 1415
og Rt. 2005 side 855, samt Andenæs: Statsforfatningen i Norge (9. utg.) side 398.
(19) Arves Trafikkskole anfører subsidiært at dersom det skal foretas en rimelighetsvurdering,
må normen på merverdiavgiftsområdet være mindre streng enn ”klart urimelig eller
urettferdig”, som var den normen som ble benyttet i Rt. 1996 side 1415.
(20) Under enhver omstendighet er tilbakevirkningen klart urimelig og urettferdig. Det dreier
seg om egentlig tilbakevirkning. Arves Trafikkskole hadde en klar forventning om å
beholde fradragsretten for avgiften, og lovendringen har merkbare økonomiske
konsekvenser for trafikkskolen, som hadde kjøpt en dyrere bil enn den ellers ville ha
gjort, i tillit til at den inngående avgiften ville bli refundert. På transaksjonsavgiftenes
område har ikke lovgiver noe stort behov for å regulere rettsvirkningene av allerede
foretatte handlinger. Hensynet bak overgangsordningen – å unngå avgiftsmotiverte
tilpasninger og å likebehandle kjøreskolene – veier i denne sammenhengen ikke tungt i
forhold til kjøreskolenes behov for forutberegnelighet. Det er ikke noe som tyder på at
Stortinget har vurdert forholdet til Grunnloven § 97 og akseptert tilbakevirkning til skade
for kjøreskolene.
(21) Tilbakeføringsregelen er etter dette i strid med Grunnloven § 97. Fylkesskattekontorets
vedtak er følgelig ugyldig og må oppheves.
(22) Arves Trafikkskole har lagt ned slik påstand:
”1 Oslo fylkesskattekontors vedtak av 16. oktober 2002 oppheves.
2 Arves Trafikkskole tilkjennes saksomkostninger for tingretten,
lagmannsretten og Høyesterett med tillegg av lovens rente fra forfall og til
betaling skjer.”
(23) Staten v/Finansdepartementet har for Høyesterett i hovedtrekk gjort gjeldende:
(24) Anvendelsen av lov 21. desember 2001 nr. 113 del V er ikke i strid med Grunnloven § 97.
(25) Grunnloven § 97 retter seg bare mot tilbakevirkning til skade. Statens prinsipale anførsel
er at den aktuelle lovendringen ikke er til skade for Arves Trafikkskole. Alle økonomiske
virkninger av lovendringen må tas i betraktning. Formålsbetraktninger tilsier at § 97 ikke

4
rammer lover som samlet sett har en positiv økonomisk effekt. Synspunktet har også
støtte i avgjørelsene i Rt. 1957 side 522 og Rt. 1981 side 278. Lovendringen medførte
sparte utgifter til administrasjon av avgiftsregnskapet. Da retten til å gjøre fradrag for
inngående merverdiavgift falt bort, økte grunnlaget for saldoavskrivninger. Og selve
avgiftslettelsen innebar lavere priser og høyere etterspørsel etter kjøretimer, samt ga i et
kortere tidsrom muligheter for større marginer. Samlet sett ble den ankende parts
økonomiske stilling ikke svekket. Tilbakevirkningen er følgelig ikke i strid med
Grunnloven § 97.
(26) Under enhver omstendighet rammer grunnlovsforbudet bare tilbakevirkning som er klart
urimelig og urettferdig. Utenfor strafferettens område kan ikke § 97 tolkes som et absolutt
forbud; grunnlovsmessigheten må avgjøres etter en konkret helhetsvurdering.
Standardteorien har en dominerende posisjon i rettspraksis, jf. blant annet Rt. 1962 side
369, Rt. 1996 side 1415 og Rt. 1996 side 1440. Rettspraksis og juridisk teori underbygger
at det må skje en konkret vurdering også ved såkalt egentlig tilbakevirkning, selv om
lovgivers handlefrihet er snevrere innenfor dette området, jf. blant annet Rt. 2005 side
855 og Rt. 1992 side 182. Læren om handlingsskatter gir ikke støtte for et absolutt forbud
i vår sak, jf. Fleischer: Grunnlovens § 97, Jussens Venner 1975 side 183 flg. på side 241
og Gjems-Onstad: Om tilbakevirkende skattelover, Tidsskrift for Rettsvitenskap 1981
side 397 flg. på side 414. Tvert imot taler Stortingets handlefrihet på andre deler av
skatterettens område imot et absolutt forbud.
(27) Anvendelsen av den aktuelle lovendringen har ikke ført til et resultat som er klart
urimelig eller urettferdig. Det må legges stor vekt på at lovgiver mente at det var behov
for overgangsbestemmelsen. Domstolene kan ikke overprøve Stortingets vurdering av
behovet for loven og lovens hensiktsmessighet, jf. Rt. 1976 side 1. Inngrepets omfang er
sentralt, og 40 000 kroner er et beskjedent beløp. Når fordelene med lovendringen trekkes
inn, er tapet i høyden helt ubetydelig. Tilbakevirkningen i tid er også beskjeden. Uten en
overgangsordning ville Arves Trafikkskole ha fått en tilfeldig fordel fordi det var et
utilsiktet ”hull” i forskrift nr. 90 om uttak fra avgiftsområdet mv. Selv om lovgiver ikke
uttrykkelig har vurdert forholdet til Grunnloven § 97, må det legges vekt på at
tilbakevirkningen var et bevisst valg, og at overgangsordningen var omtalt av både
departementet og finanskomiteen.
(28) I tillegg kommer at innrettelseshensynet ikke kan være tungtveiende når det på
leveringstidspunktet var kjent at fradragsretten ville bli forholdsmessig redusert.
Overgangsordningen ble foreslått i Ot.prp. nr. 21 (2001-2002), som ble fremmet
9. november 2001 og altså før bilen ble levert.
(29) Tilbakevirkningen er på denne bakgrunn etter statens syn verken klart urimelig eller
urettferdig, og er derfor under ingen omstendighet i strid med Grunnloven § 97.
(30) Staten v/Finansdepartementet har lagt ned slik påstand:
”1. Lagmannsrettens dom, domsslutningen pkt. 1, stadfestes.
2. Staten v/Finansdepartementet tilkjennes saksomkostninger for tingrett,
lagmannsrett og Høyesterett med tillegg av lovens forsinkelsesrente fra forfall
og til betaling skjer.”

5
(31) Mitt syn på saken
(32) Som jeg allerede har vært inne på, ble det ved lov 21. desember 2000 nr. 113 innført
merverdiavgift på omsetning av tjenester, herunder på kjøreopplæring, jf.
merverdiavgiftsloven § 13, jf. dagjeldende § 5b nr. 3 andre punktum. Lovendringen trådte
i kraft 1. juli 2001. Merverdiavgift skal svares etter de regler som gjelder på
leveringstiden, jf. merverdiavgiftsloven § 74.
(33) Merverdiavgiften er lagt på hvert omsetningsledd. Men ved anskaffelse av varer og
tjenester til bruk i avgiftspliktig virksomhet, kan næringsdrivende fradragsføre inngående
avgift, jf. § 21. Fradragsretten inntrer ved anskaffelsen; ved kjøp vil det si ved leveringen,
jf. § 3 nr. 1. Avgiften betales følgelig reelt sett av det siste omsetningsleddet; i vårt tilfelle
av kjøreskolenes kunder. De avgiftspliktige har kun en innkrevingsfunksjon.
(34) Fradragsretten gjaldt også ved anskaffelse av personbil til bruk i yrkesmessig
kjøreopplæring, jf. dagjeldende § 22 første ledd nr. 3, jf. § 14 andre ledd nr. 5 andre ledd
første punktum. Men dersom kjøretøyet ble solgt, tatt ut eller på annen måte omdisponert
til bruk som ikke ville ha gitt fradragsrett, før det hadde gått 36 måneder etter at
kjøretøyet ble registrert, skulle en forholdsmessig del av den fradragsførte avgiften
tilbakeføres, jf. forskrift 24. januar 1989 nr. 58 (betegnet som forskrift nr. 90) § 2. Det var
altså bare aktive handlinger fra den næringsdrivendes side som kunne føre til at
fradragsretten ble begrenset. Unntak fra tilbakeføringsplikten gjaldt dersom kjøretøyet på
grunn av stor skade ble kondemnert, solgt, tatt ut eller på annen måte omdisponert, jf.
forskriften § 3. Også utenfor disse tilfellene kunne Skattedirektoratet på nærmere vilkår
samtykke i at merverdiavgift ikke skulle tilbakeføres, jf. § 4.
(35) Jeg går nå over til å beskrive lovprosessen som ledet frem til den overgangsordningen
som saken her gjelder.
(36) Etter at avgiftsreformen var vedtatt, men før den hadde trådt i kraft, ble det fremmet et
privat lovforslag om å frita kjøreopplæring fra merverdiavgift, jf. Dok. nr. 8: 94 (2000–
2001). Forslaget fikk ikke flertall.
(37) Høsten 2001 ble det regjeringsskifte. I ”Politisk grunnlag for en Samarbeidsregjering” –
den såkalte Sem-erklæringen – som ble lagt frem 8. oktober 2001, heter det blant annet på
side 14:
”Samarbeidsregjeringen tar sikte på at det i løpet av stortingsperioden 2001-2005 skal
gjennomføres skatte- og avgiftslettelser på om lag 25 mrd. kr. …
Samarbeidsregjeringen vil:
…
- foreta en opprydding etter tjenestemomsutvidelsen, og blant annet unnta
kjøreskoler ...”
(38) Samarbeidsregjeringen hadde altså som politisk mål å unnta kjøreopplæring fra
merverdiavgiftsplikt i løpet av de neste fire år.
(39) Regjeringen Bondevik II, som tiltrådte 19. oktober 2001, fremmet 9. november 2001
Ot.prp. nr. 21 (2001–2002), hvor det blant annet ble foreslått at kjøreopplæring med

6
virkning fra 1. januar 2002 skulle unntas fra den generelle merverdiavgiftsplikten.
Formålet var å øke trafikksikkerheten. Forslaget innebar endringer i merverdiavgiftsloven
§ 5b første ledd nr. 3 andre punktum og § 14 andre ledd nr. 5 andre ledd første punktum.
(40) Samtidig ble ordningen med forholdsmessig tilbakeføring av fradragsført merverdiavgift
foreslått. Etter en kort omtale av reglene om tre års bindingstid i forskrift nr. 90, ble den
foreslåtte tilbakeføringsordningen begrunnet slik på side 7 i proposisjonen:
”Når kjøreopplæring unntas fra merverdiavgiftsplikt, vil det oppstå spørsmål om
avgiftsbehandlingen av personkjøretøy som er anskaffet i perioden fra 1. juli 2001 til 1.
januar 2002. For å unngå avgiftsmotivert tilpasning og for å likebehandle kjøreskoler
som har benyttet seg av fradragsretten i forhold til andre kjøreskoler som ikke har
benyttet seg av dette, vil departementet foreslå at det for disse kjøretøyene skal foretas
forholdsmessig tilbakeføring av fradragsført merverdiavgift. Forslaget innebærer at
virksomheter som driver med kjøreopplæring kun får nyttiggjort seg fradragsretten for
personkjøretøy i den perioden de faktisk har vært avgiftspliktige. Alle virksomheter
som har anskaffet personkjøretøy i denne perioden skal etter forslaget foreta en
forholdsmessig tilbakeføring av fradragsført merverdiavgift når kjøreopplæring på nytt
unntas fra merverdiavgiftsplikt.”
(41) Formålet med ordningen var således å unngå uheldig avgiftstilpasning og
konkurransevridning.
(42) Departementet foreslo samtidig at det ble gitt hjemmel til å gi forskrift om utsatt
innbetalingsfrist for det beløp som skulle tilbakeføres. Begrunnelsen var at plikten til å
tilbakeføre avgift ”kunne representere en uforutsett merkostnad” som kunne gi
likviditetsproblemer, jf. proposisjonen side 7.
(43) Forholdet til Grunnloven § 97 ble ikke omtalt i proposisjonen.
(44) I Innst. O. nr. 3 (2001-2002), som ble avgitt 20. november 2001, ble forslaget om å unnta
kjøreskoler fra den generelle merverdiavgiftsplikten og forslaget til tilbakeføringsordning
fulgt opp. Etter en omtale av regjeringens forslag uttaler flertallet i finanskomiteen på side
30 i innstillingen:
”F l e r t a l l e t slutter seg til Regjeringens forslag til opphevelse av
merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 3 annet punktum, endring av samme lov § 14
annet ledd nr. 5 annet ledd og forslag til overgangsbestemmelse.”
(45) Heller ikke i innstillingen er forholdet til Grunnloven § 97 berørt.
(46) Lovendringen ble vedtatt ved lov 21. desember 2001 nr. 113 og trådte i kraft 1. januar
2002. Overgangsordningen, som ble nedfelt i lovvedtaket del V andre ledd, lyder slik:
”Næringsdrivende som driver kjøreopplæring plikter å tilbakeføre en forholdsmessig
del av fradragsført inngående merverdiavgift av personkjøretøy anskaffet i perioden fra
1. juli 2001 til 1. januar 2002. Tilbakeføringsbeløpet skal utgjøre fradragsført inngående
merverdiavgift redusert med 1/36 for hver hele måned kjøretøyet har vært registrert i
denne perioden, regnet fra tidspunktet for registreringen av kjøretøyet. Beregning av
merverdiavgift tas med på omsetningsoppgaven for 6. termin 2001. Departementet kan
gi forskrift med nærmere bestemmelser om tidspunktet for innbetaling av beløpet som
skal tilbakeføres.”

7
(47) I forskrift 15. januar 2002 nr. 25 § 2 ble det bestemt at næringsdrivende som drev
kjøreopplæring og skulle tilbakeføre merverdiavgift, enten kunne betale skyldig avgift til
regulær tid i 6. termin eller utsette betalingen til senest 10. desember 2002.
(48) Dette bringer meg over til spørsmålet om overgangsordningen i del V andre ledd er i strid
med Grunnloven § 97 om at ingen lov må gis tilbakevirkende kraft.
(49) Partene er for Høyesterett enige om at overgangsordningen har tilbakevirkende kraft, noe
staten bestred for tingretten og lagmannsretten. Etter mitt syn hadde lovendringen
utvilsomt tilbakevirkende kraft. Bilen ble levert 28. november 2001, altså en knapp
måned før lovendringen ble vedtatt. Arves Trafikkskole fikk krav på fradrag for hele
avgiftsbeløpet ved anskaffelsen. Fradragsretten var endelig med mindre trafikkskolen
aktivt disponerte bilen utenfor avgiftsområdet, og det gjorde den ikke.
Overgangsbestemmelsen knyttet dermed i realiteten merverdiavgift til en anskaffelse som
på anskaffelsestidspunktet var avgiftsfri.
(50) Paragraf 97 retter seg bare mot tilbakevirkning som er til skade. Jeg finner det klart at
man i et tilfelle som dette må se på konsekvensene for Arves Trafikkskole, og ikke på
konsekvensene for bransjen i sin helhet.
(51) Partene er uenige om hvordan skaden skal beregnes. Arves Trafikkskole mener at man
kun skal vurdere virkningene av den lovbestemmelse som virker tilbake, nemlig
lovvedtaket del V andre ledd. Staten anfører at alle direkte og indirekte konsekvenser av
lovendringen må tas i betraktning, og viser blant annet til Hydrodommen i Rt. 1957 side
522, hvor Høyesterett på side 526 til 527 anla en vid betraktningsmåte.
(52) Etter mitt syn gir ikke Hydrodommen veiledning for hvordan skaden skal avgrenses i vår
sak. Dommen gjaldt fastsettelse av alminnelig inntekt, og det var da naturlig å se på den
totale skattleggingen. Jeg oppfatter dessuten Hydrodommen slik at den brede vurderingen
Høyesterett foretok, ikke knyttet seg til spørsmålet om det dreide seg om tilbakevirkning
til skade, men til en helhetsvurdering av om tilbakevirkningen innebar et ”overgrep eller
tilsidesettelse av kravene til rettssikkerhet”. Jeg kan heller ikke se at avgjørelsen i
Rt. 1981 side 278, som staten også har påberopt, støtter statens syn.
(53) I vår sak dreier det seg om bortfall av retten til å gjøre fradrag for en avgift som var lagt
på en konkret tidligere handling. Ved spørsmålet om tilbakevirkningen er til skade, er det
da naturlig å ta utgangspunkt i den bestemmelsen som virker tilbake, altså
overgangsbestemmelsen i lovvedtaket del V andre ledd. Overgangsordningen innebar at
Arves Trafikkskole måtte betale tilbake rundt 40 000 kroner.
(54) Også andre deler av lovendringen som henger nært sammen med bestemmelsen som
virker tilbake, må etter mitt syn tas i betraktning ved skadevurderingen. Når
kjøreopplæring ble tatt ut av avgiftsområdet, kunne Arves Trafikkskole ikke lenger gjøre
fradrag for inngående merverdiavgift. På den annen side økte grunnlaget for
saldoavskrivninger noe. Men fordelen med økte saldoavskrivninger var langt mindre enn
utgiftene ved å måtte tilbakeføre den inngående avgiften som det var gitt fradrag for.
(55) Andre og mer indirekte følger av lovendringen vil etter min mening bare kunne være av
betydning dersom det er rom for en nærmere vurdering av om tilbakevirkningen er
grunnlovsstridig. Det kommer jeg tilbake til.

8
(56) Min konklusjon er etter dette at lovendringen var til skade for Arves Trafikkskole.
(57) Det neste spørsmålet er hvilken norm som gjelder ved vurderingen av om
tilbakevirkningen er grunnlovsstridig i et tilfelle som dette – hvor det kreves tilbakeføring
av et beløp som var fradragsført etter dagjeldende lovgivning som følge av en bestemt
handling. Etter min mening må dette bedømmes på samme måte som hvor en ny avgift
blir lagt på en handling som tidligere var avgiftsfri. Gjelder det her et absolutt forbud mot
tilbakevirkning, eller må spørsmålet om grunnlovsstrid avgjøres etter en nærmere
vurdering? Og hvilke kriterier skal en eventuell vurdering skje etter?
(58) Jeg ser først på spørsmålet om det gjelder noe absolutt forbud. I juridisk litteratur er to
teorier stilt opp mot hverandre: ”regelteorien” og ”standardteorien”. Etter regelteorien må
man undersøke de ulike rettsområder, som strafferett, erstatningsrett og skatterett, og
forsøke å stille opp faste regler for hvilken tilbakevirkning som er tillatt, og hvilken som
er forbudt. Etter standardteorien kan det ikke stilles opp slike faste regler. I stedet må man
på grunnlag av en helhetsvurdering ta stilling til om den konkrete tilbakevirkning er
særlig urimelig eller urettferdig.
(59) Rettspraksis anvender begge teorier. Førstvoterende i Borthendommen i Rt. 1996 side
1415 uttrykker dette slik på side 1426:
”Bestemmelsen – med dens generelle ordlyd om at ”Ingen Lov maa gives
tilbagevirkende Kraft” – stiller etter vår rettstradisjon opp et forbud, som vel kan gis et
mer presist innhold på spesielle rettsområder, men som ellers, blant annet på det
rettsområdet vi her er på, må anses for å rette seg mot særlig urimelig eller urettferdig
tilbakevirkning.”
(60) Ved inngrep i etablerte rettigheter er standardteorien blitt fremherskende. Det kommer
blant annet klart til uttrykk i de to plenumsdommene om trygderettigheter –
Borthendommen og Thunheimdommen i Rt. 1996 side 1440. Når det er knyttet nye
byrder til en tidligere handling eller begivenhet, har hovedregelen derimot vært at
tilbakevirkning ikke er tillatt. For slik tilbakevirkning er det mer tale om en regel enn en
standard.
(61) Et absolutt forbud gjelder i strafferetten. Men også på enkelte andre rettsområder er det i
atskillig utstrekning mulig å stille opp faste regler, blant annet i erstatningsretten.
(62) På skatte- og avgiftsrettens område har det tradisjonelt vært skilt mellom alminnelig
inntekts- og formuesskatt og de såkalte handlingsskattene, som dokumentavgift,
arveavgift og toll. En langvarig rettspraksis har godtatt at satsene for alminnelig inntekts-
og formuesskatt fastsettes i slutten av et inntektsår og dermed gis tilbakevirkende kraft. I
vid utstrekning er det også – med utgangspunkt i plenumsdommen i Rt. 1925 side 588 –
akseptert at inntekts- og fradragsregler kan endres med tilbakevirkende kraft innenfor
inntektsåret dersom lovgiveren har funnet det nødvendig. Begrunnelsen er at Stortinget
først ved utgangen av et inntektsår har full oversikt over de inntekter som kan beskattes,
og statens inntektsbehov. Det er fremhevet at det er den samlede skatteevnen og ikke en
enkeltstående handling som rammes.
(63) Når det gjelder den alminnelige inntekts- og formuesskatt, synes det imidlertid som det
kan ha skjedd en viss glidning fra en klar regelteori mot standardteorien. Av nyere

9
rettsavgjørelser går det frem at det er begrensninger i adgangen til å gi lover
tilbakevirkende kraft også her. Jeg viser særlig til avgjørelsen i Rt. 2001 side 762 hvor
førstvoterende på side 767 ved vurderingen av Grunnloven § 97 som grense for
skattelovers tilbakevirkning tar utgangspunkt i den norm som ble stilt opp i
Borthendommen, som altså rettet seg mot klart ”urimelig eller urettferdig”
tilbakevirkning.
(64) På handlingsskattenes område har også regelteorien vært dominerende, men her med det
motsatte utgangspunkt: Når en ny skatt eller avgift er blitt lagt på en tidligere handling
eller begivenhet, har rettspraksis uten en nærmere vurdering lagt til grunn at
tilbakevirkningen har vært i strid med Grunnloven § 97.
(65) I avgjørelsen i Rt. 1910 side 174, som gjaldt arveavgift, var det bærende argument at en
tidligere inntrådt begivenhet – arvefallet – ikke kunne medføre en skatteplikt som ikke
eksisterte da begivenheten fant sted. Avgjørelsen har vært kritisert i juridisk teori blant
annet fordi det kun dreide seg om en forsinkelse på noen få uker av et årvisst
avgiftsvedtak, jf. Grunnloven § 75 bokstav a. Slik er ikke situasjonen i vår sak. I
plenumsavgjørelsen i Rt. 1925 side 588 ble det som en del av begrunnelsen for at en
lovendring ikke var i strid med Grunnloven § 97, vist til at det ikke dreide seg om å knytte
skatteplikt umiddelbart til noen handling fra den skattepliktiges side. Jeg viser ellers til
Rt. 1935 side 8, som gjaldt toll.
(66) Lovgiver synes å ha innrettet seg etter de synspunkter som ble lagt til grunn i disse
avgjørelsene. Jeg kjenner i alle fall ikke til at det siden har vært saker for Høyesterett hvor
det har vært spørsmål om en handlingsskatt er gitt tilbakevirkende kraft i strid med
Grunnloven § 97.
(67) Også en bortimot samstemt teori har gitt uttrykk for at Grunnloven § 97 som hovedregel
forbyr å legge nye skattebyrder på bestemte tidligere handlinger. Jeg viser særlig til
Castberg: Norges statsforfatning II side 228, Andenæs: Statsforfatningen i Norge (9. utg.)
side 398 til 399, Fleischer: Jussens Venner 1975 side 183 flg. på side 240 til 243 og
Gjems-Onstad: Om tilbakevirkende skattelover, Tidsskrift for Rettsvitenskap 1981 side
397 flg. på side 414.
(68) I Kløftadommen i Rt. 1976 side 1 fremhever førstvoterende på side 5 til 6 at man ved
vurderingen av hvor mye som skal til for å sette en lov til side som grunnlovsstridig, må
sondre mellom tre grupper av bestemmelser. Han fortsetter slik:
”Løsningen vil i noen grad avhenge av hvilke grunnlovsbestemmelser det er tale om.
Gjelder det bestemmelser til vern om enkeltmenneskets personlige frihet eller sikkerhet,
antar jeg at grunnlovens gjennomslagskraft må være betydelig. Gjelder det på den
annen side grunnlovsbestemmelser som regulerer de andre statsmakters arbeidsmåte
eller innbyrdes kompetanse, mener jeg som førstvoterende i plenumssaken inntatt i Rt.
1952 side 1089, særlig side 1098 (hvalavgiftssaken), at domstolene i vid utstrekning må
respektere Stortingets eget syn. Grunnlovsbestemmelser til vern om økonomiske
rettigheter må for så vidt komme i en mellomstilling.”
(69) Etter mitt syn tilsier disse utgangspunkter om Grunnlovens gjennomslagskraft at normen i
§ 97 åpner for mellomvarianter mellom et absolutt forbud og en helhetsvurdering hvor
bare den særlig urimelige og urettferdige tilbakevirkning er forbudt. Gullklausuldommen i

10
Rt. 1962 side 369 er et eksempel på en slik mellomvariant: Omfattende private
økonomiske rettigheter måtte vike for tvingende samfunnsinteresser.
(70) I vår sak er Arves Trafikkskole fratatt en økonomisk rettighet. I sin virkning dreier det seg
om å knytte økonomiske byrder til en tidligere handling. Man er da på et område hvor
Grunnlovens tilbakevirkningsforbud står sterkt, men ikke i forbudets innerste kjerne. Etter
mitt syn kan man ikke på dette området stille opp et absolutt forbud mot tilbakevirkning.
Men fordi man er så nær kjerneområdet til § 97, må det mye til før en tilbakevirkning kan
godtas.
(71) Staten har anført at lovgiver må ha stor handlefrihet på skatte- og avgiftsområdet. Jeg
bemerker at dette synspunktet har vært lagt til grunn som et generelt utgangspunkt i
forhold til alminnelig inntekts- og formuesskatt. I vår sak gjelder det en transaksjonsavgift
hvor nye byrder blir knyttet til en transaksjon som avgiftsmessig sett skulle ha vært gjort
opp før lovendringen. Hensynet til omsetningslivets innrettelsesbehov må da veie tungt.
Bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 74 om at merverdiavgift svares etter de regler
som gjelder på leveringstiden, gir borgerne en særlig forventning om at lovendringer ikke
skal skje med tilbakevirkende kraft til skade for dem. Når hensynene til
forutberegnelighet og endelige oppgjør veier tungt, må mer generelle hensyn etter mitt
syn vike. Jeg kan heller ikke se at lovgivers behov for handlingsrom er like stort på dette
området som ved fastsettelsen av de rettslige rammer for det alminnelige skatteoppgjør i
det enkelte inntektsår.
(72) Etter dette mener jeg at en ny transaksjonsavgift bare kan legges på en tidligere handling
dersom sterke samfunnsmessige hensyn gjør seg gjeldende. Det samme må gjelde når det
er tale om å tilsidesette et korrekt gjennomført fradrag for merverdiavgift. Noen
helhetsvurdering hvor bare den klart urimelige og urettferdige tilbakevirkning er forbudt,
er det ikke rom for.
(73) Overgangsordningen i del V andre ledd i endringslov 21. desember 2001 nr. 113 ble
gjennomført for å unngå uheldig avgiftstilpasning og konkurransevridning. Staten har
fremhevet at overgangsordningen var et bevisst valg, som er omtalt og begrunnet i
proposisjonen og innstillingen. Dette kan imidlertid ikke være avgjørende i
grunnlovsvurderingen. Som tidligere nevnt er for øvrig Grunnloven § 97 overhodet ikke
berørt i forarbeidene. Dermed foreligger det ikke en slik situasjon som førstvoterende
beskriver i Kløftadommen i Rt. 1976 side 1 på side 6.
(74) Domstolene kan riktignok ikke overprøve de politiske vurderinger av behovet for tiltak
eller hensiktsmessigheten av de tiltak som blir valgt, jf. blant annet Kløftadommen og
avgjørelsen i Rt. 2001 side 762 på side 768. I vår sak må derfor Høyesterett ta
utgangspunkt i at det var behov for å motvirke avgiftstilpasning og konkurransevridning,
og at overgangsordningen var et hensiktsmessig virkemiddel for å nå disse målene. Men
dermed er det ikke sagt at hensynene skal være avgjørende i vurderingen av om det
foreligger et tilstrekkelig tungtveiende samfunnsmessig behov til å godta at lovendringen
gis tilbakevirkende kraft.
(75) Jeg kan da heller ikke se at hensynet til å unngå innrettelse i mellomperioden og
konkurransehensynet er tungtveiende nok til å forsvare den aktuelle tilbakevirkningen.
Heller ikke lovgiver kan ha ment at det var noe presserende behov for å unngå
avgiftstilpasning og konkurransevridning. Det ble ikke vedtatt noen tilsvarende

11
overgangsordning da merverdiavgift ble innført for tjenester. Og da kjøreskolene ble tatt
ut av avgiftsområdet, var det bare avgift for personbiler som skulle tilbakeføres.
Fradragsført avgift for andre anskaffelser, som lastebiler, datautstyr og kontormøbler,
skulle ikke tilbakeføres. Jeg tilføyer at den økonomiske betydningen for staten av
tilbakeføringsordningen var beskjeden. Samlet tilbakeføring fra kjøreskolene ble anslått
til rundt 10 millioner kroner, jf. Ot.prp. nr. 21 (2001–2002) side 7.
(76) Det direkte tapet Arves Trafikkskole har lidt på grunn av lovendringen, kan synes lite,
men det er ikke helt lite i forhold til trafikkskolens størrelse. At tapet bare er på noen få
titusener, må uansett ha begrenset betydning ved grunnlovsvurderingen. Også de mer
indirekte økonomiske virkningene må spille en underordnet rolle. Det er for øvrig
betydelig usikkerhet knyttet til flere av disse forholdene, blant annet i hvilken grad
lovendringen gjorde det mulig for Arves Trafikkskole å oppnå en større omsetning av
kjøretimer.
(77) Min konklusjon er så langt at overgangsordningen ikke står seg i forhold til Grunnloven
§ 97. Spørsmålet er om den likevel må godtas fordi næringen gjennom Sem-erklæringen
og de ulike skritt i lovgivningsprosessen fikk et tilstrekkelig forvarsel om at kjøreskolene
ville bli tatt ut av avgiftsområdet og om den planlagte overgangsordningen.
(78) Som jeg har vært inne på, ble kjøpsavtalen om bilen inngått 12. oktober 2001, fire dager
etter at Sem-erklæringen ble lagt frem, men før regjeringen hadde fremmet proposisjonen
med forslag til lovendring. Bilen ble levert etter at proposisjonen var fremmet og
finanskomiteens innstilling var avgitt, men ble betalt og er akseptert å være rettmessig
ført til fradrag før de nevnte stortingsdokumentene ble avgitt.
(79) Jeg legger til grunn at lovgiver – for å unngå skatte- og avgiftsmotiverte tilpasninger – har
et visst spillerom for å bestemme at en lov skal tre i kraft fra et tidligere tidspunkt enn
vedtakstidspunktet, for eksempel fra den dato proposisjonen ble fremmet. Formålet med
Grunnloven § 97 er å skape trygghet og forutberegnelighet. Dersom tilstrekkelig
forutberegnelighet er etablert før loven blir vedtatt, kan det derfor etter omstendighetene
være berettiget å bestemme at lovendringen skal tre i kraft fra et tidspunkt forut for
vedtakelsen for å motvirke disposisjoner med sikte på å komme loven i forkjøpet under
lovforberedelsen, jf. også Rt. 1990 side 284 på side 295 og Rt. 1976 side 1245 på side
1251.
(80) Forutsetningen må være at det på det tidligere tidspunktet er klart eller nærliggende at
man vil få den regel som senere blir lov. Etter mitt syn må det videre normalt kreves at
lovforslaget og forslaget til ikrafttredelsestidspunkt er gjort tilstrekkelig kjent for den
aktuelle gruppe. Hvilke vilkår som ellers må stilles opp, finner jeg ikke grunn til å komme
nærmere inn på her.
(81) Sem-erklæringen skapte etter mitt syn ikke tilstrekkelig kunnskap om den kommende
overgangsordningen. Den ga bare uttrykk for mindretallsregjeringens politiske målsetning
om å få opphevet ordningen med merverdiavgift på kjøreopplæring i løpet av en fireårs-
periode, og nevnte ikke tilbakevirkningsregelen.
(82) Jeg finner ikke grunn til å ta stilling til om Stortinget uten å komme i konflikt med
Grunnloven § 97 kunne ha bestemt at lovendringen skulle tre i kraft da proposisjonen ble
fremmet 9. november 2001. Avgjørende for meg er at Stortinget ikke har fulgt en slik

12
fremgangsmåte. Stortinget har riktignok gitt til kjenne et syn om at adgangen for
kjøreskolene til å fradragsføre inngående merverdiavgift skulle falle bort før 1. januar
2002. Men beslutningen ble ikke truffet med kunnskap om at tilbakevirkningen i
utgangspunktet er i strid med Grunnloven § 97. Det er usikkert om Stortinget ville ha
valgt en tidligere ikrafttredelse dersom de grunnlovsmessige rammer hadde vært tatt i
betraktning. Vi vet heller ikke hvordan en eventuell ordning ville ha blitt utformet dersom
et annet skjæringspunkt hadde blitt vedtatt. For eksempel kunne det tenkes at Stortinget
av hensyn til Grunnloven § 97 hadde valgt å la avtaletidspunktet og ikke
leveringstidspunktet være avgjørende. I tilfelle ville ikke Arves Trafikkskole ha vært
berørt av tilbakevirkningen.
(83) Jeg finner det på denne bakgrunnen klart at datoen proposisjonen ble fremmet, i vår sak
ikke kan danne skjæringspunktet for når loven kan virke tilbake fra. Min konklusjon blir
da at den aktuelle tilbakebetalingsregelen er i strid med Grunnloven § 97. Oslo
fylkesskattekontors vedtak 16. oktober 2002 er ugyldig og må oppheves. Selv om jeg har
kommet til samme resultat som tingretten, bør det etter mitt syn utformes en ny
domsslutning for å få frem at det er det endelige vedtaket 16. oktober 2002 som oppheves.
(84) Arves Trafikkskole har lagt ned påstand om å bli tilkjent saksomkostninger for tingrett,
lagmannsrett og Høyesterett. I samsvar med hovedregelen i tvistemålsloven § 180 andre
ledd, jf. § 172 første ledd finner jeg at staten bør pålegges å betale Arves Trafikkskoles
saksomkostninger for alle tre instanser.
(85) Trafikkskolens prosessfullmektig har lagt frem en samlet omkostningsoppgave på 872
753 kroner. Av dette utgjør 133 922 kroner salær og utgifter som trafikkskolen ble tilkjent
i tingretten, og 218 750 kroner salær og utgifter for lagmannsretten. I begge beløpene er
merverdiavgift inkludert. De resterende 520 081 kroner er omkostningene for Høyesterett,
hvorav 410 000 kroner er salær, 6 065 kroner er utgifter og 104 016 kroner er
merverdiavgift. Rettsgebyret er ikke regnet med. Saken, som varte i to dager for
Høyesterett, har krevd omfattende forberedelser. Etter mitt syn tilsvarer likevel
salærkravet for Høyesterett et arbeid som må være mer omfattende enn det som var
nødvendig for å få saken "betryggende" utført, jf. tvistemålsloven § 176. Jeg viser til at
advokat Tobiassen har representert Arves Trafikkskole i samtlige instanser. Han må
dermed ha fått god innsikt i sakens juridiske og faktiske sider. Jeg er kommet til at de
samlede omkostninger bør fastsettes til 800 000 kroner, inkludert merverdiavgift og
rettsgebyr.
(86) Jeg stemmer for denne
D O M :
1. Oslo fylkesskattekontors vedtak av 16. oktober 2002 oppheves.
2. I saksomkostninger for tingretten, lagmannsretten og Høyesterett betaler staten
v/Finansdepartementet til Arves Trafikkskole 800 000 – åttehundretusen – kroner
innen 2 – to – uker fra forkynnelsen av denne dom med tillegg av den alminnelige
forsinkelsesrente etter forsinkelsesrenteloven § 3 første ledd første punktum fra
forfall og til betaling skjer.

13
(87) Dommer Rieber-Mohn: Jeg er kommet til samme resultat som lagmannsretten.
(88) Jeg er i hovedsak enig i førstvoterendes generelle redegjørelse for Grunnlovens § 97 som
skranke for lovgiveren på skatte- og avgiftsområdet. Jeg er også enig med henne i at det
her er tale om tilbakevirkning til skade for Arves Trafikkskole. Som fremholdt av
førstvoterende har det i rettspraksis og juridisk teori tradisjonelt vært operert med et skille
mellom formues- og inntektsbeskatningen på den ene side og de såkalte handlingsskattene
på den annen side. Merverdiavgiften anses for å tilhøre den sistnevnte gruppe sammen
med for eksempel dokumentavgift og toll. Borgerne nyter etter tradisjonell oppfatning et
sterkere grunnlovmessig vern mot tilbakevirkende handlingsskatter enn de gjør ved den
alminnelige formues- og inntektsskatten. For den sistnevnte skattetype er det lagt til grunn
at standardteorien gjelder fullt ut, slik at tilbakevirkningen bare kan anses
grunnlovsstridig hvis den finnes å være klart urimelig eller urettferdig. Handlingsskattene
har dermed vært ansett for å ligge innenfor en hardere kjerne av Grunnlovens § 97, slik at
det skal vesentlig mindre til før en tilbakevirkning vil være grunnlovsstridig.
(89) Selv om det er enighet om disse hovedsynspunkter, kan det etter min mening ikke
opereres med et skarpt skille mellom de to skattetypene. Høyesterett har således akseptert
tilbakevirkning av en regel om skjerpet beskatning av inntekt oppnådd ved et salg i et
tidligere inntektsår, altså forut for det aktuelle ligningsåret, jf. Rt. 1976 side 1245. Den
lovendring det var tale om, tok sikte på ”mere rettferdige skatteregler slik at like tilfelle
skal behandles likt”, som det ble uttrykt i den proposisjonen førstvoterende i den saken
siterte fra. Ved den lovendringen ble det i realiteten lagt nye byrder til tidligere foretatte
handlinger, og slik sett hadde endringen likhetstrekk med det som karakteriserer
handlingsskatten. Skranken må likevel her, som ellers ved regler som skjerper
inntektsskatten, være om tilbakevirkningen må anses ”klart urimelig eller urettferdig”, jf.
Rt. 2001 side 762 på side 767 og Zimmer, Skatterett nr. 3 2002 side 290–291.
(90) På den annen side kan ikke selve klassifiseringen som handlingsskatt uten videre medføre
at det kreves tungtveiende samfunnsmessige hensyn for å akseptere en tilbakevirkning.
Innenfor gruppen handlingsskatter finnes ulike varianter, og det er vanskelig å se at
tilbakevirkningsspørsmålet stiller seg likt for alle. Rettspraksis viser etter min mening at
det også innenfor det som i vid forstand kan kalles handlingsskatter, åpnes for ulike
vurderinger av tilbakevirkningens formål, behov, karakter av inngrep mv. Jeg nevner her
dommen i Rt. 1992 side 182, som gjaldt spørsmålet om tilbakevirkning av nye regler om
transportstøtte, vurdert i forhold til forvaltningslovens § 39. Reglene begrenset adgangen
til å innvilge søknad om transportstøtte for utførte transporter, når søkeren i ettertid var
gått konkurs. Når det sees bort fra forholdet mellom lovgiver og domstoler, er dette
forvaltningsmessige tilbakevirkningsspørsmålet langt på vei sammenfallende med
spørsmålet etter Grunnlovens § 97. Når Høyesterett i den saken kom til at tilbakevirkning
ikke kunne godtas, ble det fremhevet at det var ”tale om en omfattende tilbakevirkning
som vanskelig kan begrunnes ut fra et reelt behov”, se dommen side 187.
(91) En spesiell variant forelå i dommen inntatt i Rt. 2005 side 855. Forholdet var i korthet at
en forskrift fra 1997, som fastsatte skattesatsen ved ”summarisk fellesoppgjør” etter
ligningslovens § 9-5 nr. 8, ble anvendt på unnlatte lønnsinnberetninger i årene 1992 og
1993. Man hadde her å gjøre med en skarp form for handlingsskatt – av
sanksjonslignende karakter. Ved bedømmelsen av forskriftens grunnlovmessighet gikk
Høyesterett likevel inn i en vurdering av forskriftens formål, som isolert betraktet ble
funnet å tale ”for at ordningen bør aksepteres i forhold til tilbakevirkningsforbudet i

14
Grunnloven § 97”. Dette ble imidlertid ikke funnet ”avgjørende”. Førstvoterende
fremhevet for øvrig at forskriftens ikrafttredelsesbestemmelse syntes ”å ha ført til
resultater som kan fremstå som noe tilfeldige eller vilkårlige”.
(92) Når Høyesterett her ved en sanksjonslignende handlingsskatt ga seg inn på visse
vurderinger ved bedømmelsen av grunnlovmessigheten, må det etter min mening desto
mer være berettiget ved bedømmelsen av den overgangsbestemmelse som denne sak
gjelder. Det er uansett grunnlag for å nyansere innenfor kategorien handlingsskatter.
(93) I foreliggende sak er altså situasjonen den at trafikkskolenes kjøreopplæring med
personkjøretøy ikke var merverdiavgiftspliktig frem til 1. juli 2001, da avgiftsplikt ble
innført, for så å bli fjernet igjen ved lov 21. desember 2001 med virkning fra 1. januar
2002. Denne korte visitten inn i avgiftsplikten var naturligvis ikke uten problemer for
bransjen, men skyldtes altså et politisk regimeskifte. Og den lov man fikk 21. desember
2001, som gjeninnførte avgiftsfriheten, var ønsket av trafikkskolenes bransjeorganisasjon.
Autoriserte Trafikkskolers Landsforbund skrev således i brev 19. september 2000 til
Finansdepartementet, da innføring av merverdiavgift på tjenester var aktuelt, at en
utvidelse av merverdiavgiftsgrunnlaget blant annet ville føre til økte omkostninger, og at
”kostnaden for elevene også [ville] stige som følge av økte administrative omkostninger
ved trafikkskolene”. I brevet ble det også nevnt at trafikkskolene i dag er ”hardt belastet
med avgifter”.
(94) Høyesterett har nå til bedømmelse overgangsbestemmelsen i den loven som gjeninnførte
avgiftsfrihet, og som var ønsket av trafikkskolene, og som generelt må anses å ha medført
fordeler for disse. Overgangsbestemmelsen hadde til formål ”å unngå avgiftsmotivert
tilpasning” og ”å likebehandle kjøreskoler som har benyttet seg av fradragsretten i forhold
til andre kjøreskoler som ikke har benyttet seg av dette”, se Ot.prp. nr. 21 2001–2002
side 7. Det hadde vært en fordel om lovendringen av 21. desember 2001 var blitt
forberedt med en åpen drøftelse av tilbakevirkningens forhold til Grunnlovens § 97, slik
at Stortinget kunne ha tatt stilling til dette. Men det er likevel på det rene at Stortinget i
proposisjonen ble presentert for en tilbakevirkende og klar overgangsbestemmelse for
kjøretøyer som var anskaffet i tidsrommet 1. juli 2001 – 1. januar 2002, se Innst. O. nr. 3
2001–2002 side 30.
(95) Overgangsbestemmelsen er motivert av vesentlige formål, som ofte søkes ivaretatt ved
endringer i skatte- og avgiftslovgivning. Særlig iøynefallende er overgangsregelens
forankring i likebehandlingshensynet. Den kjøreskole som investerte i nytt personkjøretøy
umiddelbart før 1. juli 2001, eller etter 1. januar 2002, fikk intet fradrag for inngående
avgift, men måtte dekke denne fullt ut. Uten overgangsregelen ville alle som foretok slik
investering i tidsrommet 1. juli 2001 til 1. januar 2002 få fullt fradrag for inngående
avgift, fordi man da befant seg i et merverdiavgiftspliktig regime. Med overgangsregelen
sikret man seg at fradragsretten fikk virkning i den utstrekning det anskaffede
personkjøretøy ble benyttet i avgiftspliktig virksomhet – fra seks måneder og ned til en
måned, som ble situasjonen for Arves Trafikkskole. Derved oppnådde man langt på vei en
avgiftsmessig likestilling av trafikkskolene i en periode med endringer i avgiftsregimet.
(96) Etter min mening forsterkes begrunnelsen for overgangsregelen av den form for
handlingsskatt det er tale om i denne saken. Det dreier seg ikke direkte om etablering av
avgiftsplikt på en tidligere avgiftsfri handling. Men ved at en ervervet fradragsrett
reduseres med tilbakeføringsplikt kan det anføres at virkningen reelt sett blir den samme.

15
Det som imidlertid særpreger denne handlingsskatten, er at fradragsretten for inngående
avgift forutsetter en høyere utgående avgift, som det skal gjøres fradrag i. Det er nok så at
den fulle fradragsrett erverves når driftsmiddelet anskaffes. Men systemet hviler på den
underliggende forutsetning at det anskaffede driftsmiddel – in casu bilen – går inn som et
driftsmiddel i avgiftspliktig omsetning. Den nære sammenhengen mellom inngående og
utgående avgift kommer til uttrykk blant annet i merverdiavgiftslovens § 24, som
statuerer rett for den næringsdrivende til refusjon av overskytende beløp ”når inngående
avgift overstiger utgående avgift”. Derfor svekkes også begrunnelsen for retten til fullt
fradrag når det driftsmiddelet som den knytter seg til, etter kort tid tas ut av
avgiftsområdet.
(97) Forskrift nr. 90, gitt av Finansdepartementet 24. januar 1989 med senere endringer, gir i
§ 2 en regel om forholdsmessig tilbakeføring av fradragsført merverdiavgift når den
næringsdrivende omdisponerer kjøretøyet til bruk som ikke ville ha gitt fradragsrett. I
§§ 3 – 4 gis unntaksregler, som åpner for å frita for tilbakeføring når kjøretøyet
omdisponeres av grunner som den næringsdrivende ikke har herredømme over, for
eksempel hvor tilbakeføring av fradragsført avgift vil ”være særlig urimelig overfor den
avgiftspliktige”. Den ankende part har fremholdt at situasjonen i vår sak er parallell til
disse unntakssituasjoner. Til dette vil jeg først bemerke at i vår sak er situasjonen den at
trafikkopplæringen tas ut av merverdiavgiftsområdet etter ønske fra bransjen selv. Videre
er unntakene i forskrift nr. 90 gitt under en forutsetning om fortsatt avgiftsplikt for
trafikkopplæringen. Når denne forutsetning svikter, var det etter mitt syn nærliggende for
lovgiveren å velge en overgangsregel som bygger på det samme prinsipp som
hovedregelen i forskrift nr. 90.
(98) I bedømmelsen av overgangsbestemmelsens forhold til Grunnlovens § 97, er det også
relevant å se nærmere på tilbakevirkningens karakter av inngrep. Avtale om bilkjøp ble
inngått, og bilen ble forskuddsbetalt, på et tidspunkt da Arves Trafikkskole ikke hadde
konkret kjennskap til at en opphevelse av avgiftsplikten var nær forestående. Men det
hadde – som førstvoterende har gjort rede for – vært debatt om spørsmålet. Næringen
hadde uttrykt et ønske om å få avgiftsfrihet, og dette ble også tatt opp som et punkt i Sem-
erklæringen. Det ble i denne situasjon viktig for de politiske myndigheter å unngå
avgiftsmessige tilpasninger i overgangsfasen. Og det forhold at avgiftsplikten for
kjøreskolene bare gjaldt i en meget kort periode, gjorde ikke behovet mindre for den
overgangsregelen som saken gjelder.
(99) Det må kunne legges til grunn at Arves Trafikkskole kjøpte bilen ut fra et reelt behov for
utskifting. Det er riktignok anført at trafikkskolen – på grunn av fradragsregelen –
anskaffet en noe dyrere bil enn den ellers ville ha gjort. Men jeg har vanskelig for å se at
trafikkskolen ble særlig hardt rammet av lovendringen – iallfall i et noe lengre
tidsperspektiv. Det ville etter min mening fremstå som en noe tilfeldig fordel om de
trafikkskoler som kjøpte bil i annet halvår 2001, skulle oppnå en fradragsrett de ikke
hadde som kjøpte bil kort tid før eller kort tid etterpå.
(100) De forhold jeg har trukket frem i det foregående – overgangsbestemmelsens sammenheng
med selve lovendringen og dens begrunnelse, fradragsrettens særlige karakter og
tilbakevirkningens begrensede omfang – tilsier at pålegget om forholdsmessig
tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift, går klar av Grunnlovens § 97.
Pålegget tilhører ikke den kjerne av handlingsskatter som det enten er et absolutt forbud
mot å gi tilbakevirkende kraft, eller hvor dette iallfall krever ekstraordinære, tungtveiende

16
samfunnsmessige hensyn. Dette sistnevnte kriterium, som førstvoterende synes å bygge
på, passer etter mitt skjønn ikke godt ved bedømmelsen av grunnlovmessigheten til en
lovendring av så vidt begrenset rekkevidde som den foreliggende. Men vi befinner oss på
handlingsskattens område, og det er da ikke grunnlag for å kreve at tilbakevirkningen er
”klart urimelig eller urettferdig” før den må settes til side som grunnlovsstridig, jf. Rt.
2001 side 762. Det foreliggende tilfellet befinner seg her i en mellomstilling, hvor også
mindre tungtveiende samfunnshensyn kan gi grunnlag for å akseptere tilbakevirkningen.
Det hører i første omgang under lovgiver å bedømme hvilke samfunnshensyn som her vil
være relevante.
(101) Det blir etter dette min konklusjon at tilbakeføringsvedtaket er gyldig og at
lagmannsrettens dom bør stadfestes. Jeg finner at saksomkostninger ikke bør tilkjennes
for noen instans.
(102) Dommer Lund: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med
annenvoterende, dommer Rieber-Mohn.
(103) Dommer Tjomsland: Likeså.
(104) Dommer Stabel: Likeså.
(105) Dommer Aasland: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med
førstvoterende, dommer Øie.
(106) Dommer Gussgard: Likeså.
(107) Dommer Stang Lund: Likeså.
(108) Dommer Oftedal Broch: Likeså.
(109) Dommer Flock: Likeså.
(110) Dommer Bruzelius: Likeså.
(111) Dommer Skoghøy: Likeså.
(112) Dommar Utgård: Det same.
(113) Dommer Støle: Likeså.
(114) Justitiarius Schei: Likeså.

17
(115) Etter stemmegivningen avsa Høyesterett denne
D O M :
1. Oslo fylkesskattekontors vedtak av 16. oktober 2002 oppheves.
2. I saksomkostninger for tingretten, lagmannsretten og Høyesterett betaler staten
v/Finansdepartementet til Arves Trafikkskole 800 000 – åttehundretusen – kroner
innen 2 – to – uker fra forkynnelsen av denne dom med tillegg av den alminnelige
forsinkelsesrente etter forsinkelsesrenteloven § 3 første ledd første punktum fra
forfall og til betaling skjer.