Spørsmål om salg av fritidsbolig i bymessig strøk og hvor loftsareal var anskaffet på et senere tidspunkt enn selve leiligheten (skatteloven § 9-3 fjerde ledd)
Dato: 2004-02-08

Sammendrag: Det sentrale vurderingstema var om leiligheten fylte vilkårene for å bli ansett som fritidsbolig i skattelovens forstand. Skattedirektoratet kom til at det var tilfelle. Leiligheten var imidlertid kjøpt i to etapper og vilkårene for skattefri gevinst var bare oppfylt for den forholdsmessige del av leiligheten som var eiet og brukt som fritidsbolig i minst fem år.

Innsenders fremstilling av faktum og jus På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at skattyter som er bosatt i Kommunen, er andelseier i Borettslaget i Byen. Han vurderer nå å selge andelsleiligheten. Han ber derfor vurdert om leiligheten kan selges uten gevinstbeskatning etter bruk som fritidsbolig i mer enn 5 år. Det er opplyst at leiligheten ble kjøpt 1. august 1988 og at skattyter benyttet den som egen bolig frem til 4. februar 1996 da han flyttet til Kommunen. Leiligheten har vært delvis fremleiet i perioden april 1996 til april 1999. Etter denne tid har han ikke fått styrets tillatelse til videre utleie. Det er opplyst om leiligheten at den er på ca. 67 kvm med 2 rom og kjøkken/bad. Det var ved kjøpet av leiligheten avgjørende for skattyter at leiligheten hadde bruksrett til utbygget takterrasse og det fulgte førsterett til å kjøpe loftsarealet over leiligheten. Skattyter søkte første gang om utbygging av loftet i 1989. På grunn av problemer i forhold til nabo og styre i borettslaget, forelå de nødvendige tillatelser først i 2002 og først da fikk han kjøpt loftsarealet på ca. 20 kvm pluss hems med bod. Etter at han i 1999 ikke lenger fikk styrets tillatelse til å leie ut og han ikke kunne selge på grunn av uklarhet omkring loft og terrasse, og heller ikke selv bruke den som bolig for familien på 4, har leiligheten vært brukt som familiens fritidsbolig. Fordi familien på grunn av den fastlåste situasjonen satt med doble boutgifter hadde de ikke økonomi til annen fritidsbolig. Det er opplyst at familien brukte leiligheten som feriebolig 14 dager hver sommerferie, en uke om høsten og en om våren samt enkelte helger i året for øvrig. Skattedirektoratets vurderinger Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om eventuell gevinst ved salg av leiligheten i Byen, kan unntas fra beskatning etter reglene som gjelder ved salg av fritidseiendom. Skattedirektoratet skal bemerke at gevinst ved realisasjon av formuesobjekter utenfor virksomhet i utgangspunktet er skattepliktig etter skatteloven § 5-1 annet ledd. Tilsvarende er tap fradragsberettiget med hjemmel i skatteloven § 6-2 første ledd. Ved realisasjon av formuesobjekt gjelder imidlertid særregler i skatteloven kapittel 9, herunder begrensning av skatteplikten etter § 5-1 annet ledd. Gevinst ved realisasjon av fritidseiendom er unntatt fra skatteplikt dersom vilkårene i skatteloven § 9-3 fjerde ledd er oppfylt. Tilsvarende vil et eventuelt tap ikke være fradragsberettiget, jf. skatteloven § 9-4 første ledd. Den sentrale bestemmelse for løsning av spørsmålet i denne saken er skatteloven § 9-3 fjerde ledd, hvoretter gevinst ved realisasjon av fritidseiendom er unntatt fra skatteplikt når: ”eieren har brukt eiendommen som egen fritidseiendom i minst fem av de siste åtte år før realisasjonen, forutsatt at realisasjonen finner sted eller avtales mer enn fem år etter ervervet og mer enn fem år etter at fritidseiendommen ble tatt i bruk eller ifølge ferdigattest var oppført”. I Lignings-ABC 2003 side 203 pkt 5.2.1 er følgende sagt om hva som menes med fritidseiendom: ”Med fritidseiendom forstås en fast eiendom med bygning, som hovedsakelig brukes som bolig for fritidsformål….. Typiske fritidseiendommer er hytter og landsteder. Unntaksvis kan også andre typer eiendommer, f.eks. våningshus med naturlig arrondert tomt på nedlagt gårdsbruk eller en byleilighet anses som fritidseiendom. Forutsetningen er at skattyter faktisk bruker eiendommen til beboelse som vanlig for fritidseiendommer.” I Lignings-ABC 2003 side 204 pkt 5.2.2 er vilkårene for skattemessig å godkjenne boligeiendom i ordinære boligområder som fritidsbolig beskrevet slik: ”For byleiligheter eller andre boligeiendommer i ordinære boligområder, vil den vanlige presumsjon for fritidsbruk ofte ikke foreligge. For slike eiendommer må det kreves en bruk som er knyttet til vesentlig fritidspregete opphold og gjøremål, herunder kontakt og tilsyn med familie, sammenlign FIN i Utv. 1989/754. Særlig hvis boligeiendommen er verdifull, er det nærliggende å anta at den er anskaffet som en kapitalplassering. Skattyter må i disse tilfellene sannsynliggjøre at kravene til bruksmåte og brukshyppighet er oppfylt.” Det er opplyst at familien har brukt leiligheten som feriebolig 14 dager hver sommerferie, en uke om høsten og en om våren. I tillegg er den benyttet til ferieformål enkelte helger i året for øvrig. Den har ikke vært benyttet til annen bruk. Skattedirektoratet finner at leiligheten kan anses som fritidsbolig i forhold til skatteloven § 9-3 fjerde ledd. Det spørsmål det da må tas stilling til er om kravene om minst fem års eier- og brukstid er oppfylt. Leiligheten er anskaffet i 2 etapper; 3. etg. med 2 rom og kjøkken/bad på ca. 67 kvm i 1988 (den opprinnelige leiligheten) og loftsarealet på ca. 20 kvm pluss hems med bod og utgang til 5 kvm takterrasse (loftsarealet) i 2002. Skatteloven § 9-3 fjerde ledd stiller som krav til eier- og brukstid ”minst fem av de siste åtte år før realisasjonen, forutsatt at realisasjonen finner sted eller avtales mer enn fem år etter ervervet….”. Bestemmelsen åpner ikke for skattefritak ved kortere eiertid uansett hva årsaken er til at kjøpet ikke ble gjennomført tidligere. Skattedirektoratet er kommet til at en forholdsmessige del av leiligheten, dvs. den opprinnelige leiligheten som er anskaffet i 1988 og brukt som fritidsbolig siden april 1999, kan selges uten gevinstbeskatning i april 2004 (fem år etter at den ble tatt i bruk som fritidsbolig). Den øvrige del av leiligheten, loftsarealet som ble kjøpt i 2002, vil først oppfylle kravene i skatteloven § 9-3 fjerde ledd om fritak for gevinstbeskatning når den er eiet og blitt benyttet som fritidsbolig i fem år. Eventuelt tap ved realisasjon av leiligheten vil være fradragsberettiget i samme utstrekning som eventuell gevinst er skattepliktig. Konklusjon Eventuelle gevinst ved salg av leiligheten i Byen i april 2004 (etter fem års bruk som fritidsbolig) vil være fritatt for gevinstbeskatning for så vidt gjelder den forholdsmessige del som refererer seg til den opprinnelige leiligheten. Tilsvarende vil et eventuelt tap ikke være fradragsberettiget.