Bruk av arbeidsgivers bil på tjenestereise med overnatting, arbeidsgiveravgift
Dato: 2014-06-25

Sammendrag: Saken gjaldt spørsmål om arbeidsgivers plikt til å betale arbeidsgiveravgift ved ansattes bruk av tjenestebil på reise med overnatting. Direktoratet konkluderte med at bruk av tjenestebilen ikke medfører plikt til å betale arbeidsgiveravgift når arbeidstaker stopper og kjøper mat på vei til eller fra arbeidssted (ikke merreise), og heller ikke når kjøp av mat medfører nødvendig omkjøring (nødvendig merreise). Arbeidsgiveravgift skal heller ikke betales når tjenestebilen brukes på yrkesreise og hvor det skjer stopp på vei til eller fra arbeidssted for treningsformål, kinobesøk eller tilsvarende aktiviteter (ikke merreise). Bruk av bilen til slike formål når det innebærer omkjøring (merreise) er å anse som privat bruk og arbeidsgiveravgift skal beregnes med grunnlag i standardregelen som følger av skatteloven § 5-13. At passasjer(er) er med i tjenestebilen utløser ikke plikt til å betale arbeidsgiveravgift.

Innsenders fremstilling av faktum og jus Arbeidsgiver er et selskap (Selskapet) som ønsker å utvide eksisterende bilordning og ber i den forbindelse om en bindende forhåndsuttalelse mht om bruk av tjenestebil ved reise med overnatting, medfører plikt til å betale arbeidsgiveravgift i følgende tilfeller: Ansatt bruker tjenestebil på vei til eller fra overnattingssted hvor dette er nødvendig for å kjøpe seg mat. Ansatt bruker tjenestebil på vei til eller fra overnattingssted hvor dette er nødvendig for å trene. Ansatt bruker tjenestebil på vei til eller fra overnattingssted hvor dette er nødvendig for å gå på kino eller for annet sosialt formål. Ansatt har med passasjer som ikke er på tjenestereise, i tjenestebilen. Det er opplyst at Selskapets virksomhet i hovedsak utføres hos kundene, slik at de ansatte møter opp på ulike arbeidssteder hver dag, eventuelt på et sted utenfor fast arbeidssted. For å utføre virksomheten mest mulig effektivt, følges ofte en rute hvor de ansatte er innom flere kunder (ikke-fast arbeidssted) i løpet av flere dager og overnatter på strekningen mellom kundene. Dette gjelder særlig på små steder med store avstander. De ansatte overnatter fra én til fire netter på rad, ettersom de normalt ikke arbeider i helgene. Totalt kan en reiserute som medfører reise med overnatting, foregå i flere uker. Totalt antall overnattinger per ansatt i året varierer stort, og enkelte ansatte har ingen overnattinger i løpet av året. Gjennomsnittlig har en ansatt 43 overnattinger i året hjemmefra på grunn av arbeidet, mens enkelte ansatte har opptil 117 overnattinger, det vil si rundt 50 % av årets arbeidsdager. Problemstillingen er derfor mer aktuell for enkelte ansatte enn for andre. Arbeidet gjør det påkrevet å frakte utstyr i bilen. I definisjonen av yrkesreise, jf. fsfin § 6-44-13 bokstav c, defineres yrkesreise blant annet som "reise der skattyter av hensyn til arbeidet må bo utenfor hjemmet". Bestemmelsen angir ikke hvor reisen må foregå. Innsender mener at de omtalte problemstillingene må anses som en reise i forbindelse med at de ansatte av hensyn til arbeidet må bo utenfor hjemmet, og at slike reiser dermed er yrkesreiser, ikke "private". Unntaket i fsfin § 5-13-1 andre ledd bokstav b, kommer til anvendelse, ifølge innsender. Ved reise med overnatting må de ansatte skaffe seg nødvendig mat som frokost og middag utenfor hjemmet, og de får kostgodtgjørelse ved overnatting. I mange tilfeller vil det være mulig å kjøpe mat på overnattingsstedet, men i noen tilfeller benyttes overnattingssteder som ikke har slik servering. De ansatte må da komme seg til nærmeste tettsted for å skaffe seg mat. Noen ganger vil dette skje på vei fra ikke-fast arbeidssted til overnattingssted, andre ganger etter at den ansatte er kommet frem til overnattingsstedet. Ettersom arbeidet gjør det påkrevet å frakte utstyr i bilen, jf. fsfin § 6-44-13 bokstav f, vil reisen fra ikke-fast arbeidssted til overnattingssted anses som yrkesreise. Slik Selskapet har forstått regelverket vil reisen også anses som yrkesreise dersom den ansatte gjør et stopp på veien for å kjøpe seg mat, trene eller for et sosialt gjøremål som ikke medfører omkjøring, ettersom det ikke medfører merreise. Reisen vil dermed ikke medføre skattlegging. Selskapet ønsker en uttalelse om hvorvidt dette er riktig forståelse, samt hvorvidt en kort omkjøring for dette formålet som medfører merreise, anses som yrkesreise. Omkjøringen kan eventuelt begrenses til antall kilometer per reise, antall dager i uka eller antall tillatte kilometer merreisen medfører per uke. Selskapet har praktisert regelverket slik at bruk av tjenestebil for å kjøpe seg mat når den ansatte er kommet frem til overnattingsstedet, ikke anses som arbeids- eller yrkesreise, jf. fsfin kapittel 6-44 B. Slik bruk av tjenestebilen anses etter fsfin som privat bruk som medfører skattlegging på grunnlag av standardtillegget (listepris), ifølge innsender, og Selskapet tillater derfor ikke at de ansatte bruker tjenestebilen til dette formålet. Dette medfører imidlertid at den ansatte ikke har mulighet til å skaffe seg mat i de tilfeller vedkommende er kommet frem til overnattingsstedet og det ikke er mulig å skaffe seg mat der, noe som fremstår svært urimelig og skaper mye frustrasjon. Etter nærmere vurdering mener Selskapet nå at denne reisen må anses som "reise der skattyter av hensyn til arbeidet må bo utenfor hjemmet". Denne reisen foretas jo nettopp fordi den ansatte må overnatte i forbindelse med arbeidet, og er nødvendig for at den ansatte skal kunne utføre sitt arbeid. Det virker svært uforsvarlig at ansatte i en del tilfeller i praksis ikke har mulighet til å skaffe mat, men må vente til kundebesøk neste dag, for å bruke tjenestebilen, og dermed ikke har mulighet til å skaffe seg mat mellom klokken 16 og 07. Ettersom de ansatte får kostgodtgjørelse for mat ved reise med overnatting, virker det urimelig at de i praksis ikke har mulighet for å skaffe seg selve maten. Selskapet har videre praktisert regelverket slik at de ansatte ved reise med overnatting heller ikke har mulighet for å bruke tjenestebilen for å komme seg til treningssenter, lysløype eller annet sosialt formål etter at de har kommet frem til overnattingsstedet. Dette medfører imidlertid at de ansatte blir låst til overnattingsstedet mellom klokken 16 og 07 neste dag ved reise med overnatting, og at det er vanskelig å få utnyttet fritiden etter arbeidstid ved reise med overnatting, ettersom det i mange tilfeller vil være helt nødvendig å bruke bil for å komme til treningssenter, kino eller lignende. Dette i motsetning til før Selskapet gikk over til å bruke leasede tjenestebiler, da de ansatte brukte sine private biler ved tjenestereise som de fikk kjøregodtgjørelse for ved yrkesreise. Dette har særlig betydning siden de ansatte er ute på reise store deler av arbeidstiden. Etter nærmere vurdering mener Selskapet at slike reiser også må omfattes av fsfin § 6-44-13 bokstav c, og at slike reiser dermed er omfattet av unntaket i fsfin § 5-13-1 andre ledd bokstav b. Selskapet ønsker å tilrettelegge for trening for alle ansatte og har innført tiltak for de som er ved hovedkontoret. Dette har ikke de ansatte som denne saken gjelder, på grunn av sine mange reiser, mulighet for å delta i. Det presiseres at det med disse problemstillingene kun er ment tilfeller hvor det er nødvendig å bruke tjenestebil for å kjøpe seg mat, trene eller for sosiale gjøremål på grunn av den geografiske avstanden, og ikke dersom bil ikke er nødvendig for dette, for eksempel hvor det er restaurant på overnattingsstedet. På grunn av at de ansatte er mye på reise vekk fra hjemmet ønsker enkelte å ha mulighet for å ha med familiemedlemmer eller andre passasjerer i tjenestebilen ved reise med overnatting. På grunn av bilens utforming vil det ikke være plass til mer enn to passasjerer i tjenestebilen, i tillegg til sjåfør. Det medfører ikke noen økonomisk fordel for de ansatte å ha med passasjer i bilen, og innsender mener derfor at denne reisen ikke medfører at unntaket i fsfin § 5-13-1 andre ledd bokstav b, bortfaller. Skattedirektoratets vurderinger 1.Problemstillingen Skattedirektoratet skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om den planlagte utvidede bruk av Selskapets tjenestebiler utløser plikt for Selskapet til å betale arbeidsgiveravgift beregnet på grunnlag av standardregelen i skatteloven § 5-13. Følgende forhold skal vurderes: bruk av bilen ved kjøp av mat, som stopp på veien (ikke merreise) og hvor kjøp av mat medfører nødvendig omkjøring (merreise), bruk av bilen ved trening, som stopp på veien (ikke merreise) og hvor forholdet medfører nødvendig omkjøring (merreise), bruk av bilen for sosiale formål, som stopp på veien (ikke merreise) og hvor forholdet medfører nødvendig omkjøring (merreise) og hvor passasjer(er), som ikke er på tjenestereise, er med i tjenestebilen. Alle forhold som skal vurderes gjelder tjenestereise med overnatting. 2.Forutsetninger og avgrensning Det gjøres oppmerksom på at den aktuelle bilbruken bare blir vurdert i forhold til regler for skatt og arbeidsgiveravgift. Heller ikke på området for skatt og arbeidsgiveravgift tas det stilling til andre spørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved det beskrevne faktum, enn de spørsmål som drøftes i det følgende. For øvrig gjøres det oppmerksom på at uttalelsen har bindende virkning bare for Selskapet og bare for spørsmålet om Selskapets plikt til å betale arbeidsgiveravgift. Det forutsettes at premissene og faktum som er tatt inn overfor, er fullstendige for de spørsmål som vurderes. 3.Regelverket Det følger av folketrygdloven § 23-2 at plikten til å betale arbeidsgiveravgift for naturalytelser er avhengig av at det foreligger plikt til å foreta forskuddstrekk etter skattebetalingsloven. Se bestemmelsens tredje ledd som lyder: "Av naturalytelser ......., skal det betales avgift i den utstrekning naturalytelsene... skal tas med ved beregningen av forskottstrekk, se skattebetalingsloven §§ 5-6 og 5-8. ..." Det følger av skattebetalingsloven § 5-6 første ledd at det i utgangspunktet foreligger trekkplikt, hvis det foreligger skatteplikt: "(1) Med mindre annet er bestemt, skal det foretas forskuddstrekk i skattepliktig:a)Lønn og andre ytelser som omfattes av skatteloven § 5-10 ... " Så langt kan vi konstatere at spørsmålet om det skal betales arbeidsgiveravgift etter folketrygdloven, avhenger av om det foreligger trekkplikt etter skattebetalingsloven, noe som igjen avhenger av at den aktuelle naturalytelsen er skattepliktig etter skatteloven. Spørsmålet vi må ta standpunkt til er derfor om den beskrevne bruk av tjenestebilene er skattepliktig privat bruk for brukeren. Det følger av skatteloven § 5-10 at privat bruk av arbeidsgivers bil er skattepliktig, og fordelen ved privat bruk skal beregnes etter standardregelen i skatteloven § 5-13 første ledd, med mindre begrensningene i fsfin § 5-13 kommer til anvendelse. Fsfin § 5-13-1 gir i annet ledd unntak fra fordelsberegning etter standardregelen for bruk av visse typer biler. Bl.a. gjøres i bokstav b unntak for  "biler som etter sin konstruksjon eller innredning i liten grad er egnet og heller ikke ment for privat bruk og som ikke brukes privat utover arbeidsreise." (understreket her).  For slike biler skal fordelen ved privat bruk, ikke fastsettes etter standardregelen, men på grunnlag av faktisk bruk, se fsfin § 5-13-1 tredje ledd. Dette er en særregel som fritar arbeidstakeren fra fordelsbeskatning etter standardregelen forutsatt at det ikke skjer annen form for privat bruk av bilen enn arbeidsreiser. I stedet skal fordelen ved den private bruk av bilen (arbeidsreisen) beregnes ut fra faktisk bruk. Arbeidsreise er i fsfin § 6-44-12 definert som:"a. reise mellom bolig og fast arbeidssted.b. reise mellom faste arbeidssteder.c. reise mellom hjem eller arbeidssted og undervisningssted hvor det ytes undervisning etter introduksjonsloven." Alle de forhold Skattedirektoratet skal behandle i denne saken, gjelder reise med overnatting. Fsfin § 5-13-1 annet ledd, bokstav b, jf. tredje ledd, om særberegning av fordelen ved privat bruk av nærmere angitte biler til arbeidsreise, kommer da ikke til anvendelse i dette tilfellet. Fsfin angir i § 6-44-13 hva som skal anses som yrkesreise og det fremgår under bokstav c, at yrkesreise bl.a. omfatter reise "der skattyter av hensyn til arbeidet må bo utenfor hjemmet...". Vi legger til grunn at de reiser som er beskrevet, og som nødvendiggjør overnatting ved kundebesøk, i utgangspunktet er å anse som yrkesreiser. 4.Den konkrete vurderingen Spørsmålet vi skal vurdere er om den bruk av tjenestebilen som er beskrevet, ved anskaffelse av mat, til trening og sosiale formål, samt å ha med passasjer(er) som ikke er på tjenestereise, kan anses omfattet av yrkesreisen, eller om bruken anses som privat. Hvis bruken anses som privat, vil standardreglene for beregning av fordel ved fri bil i skatteloven § 5-13, komme til anvendelse. Det er bruk av bilen som kan utløse fordelsbeskatning, jf. skatteloven § 5-13 "Fordel ved privat bruk...". Vi forstår dette slik at «bruk» forutsetter bruk av bilen som fremkomstmiddel, og at det forutsetter merreise ut over den rent yrkesmessig begrunnede distanse. En slik forståelse er lagt til grunn i fsfin § 6-44-14 som gjelder kombinert arbeids- og yrkesreise, og hvor merreisen skal anses som yrkesreise; "Ved reise til/fra fast arbeidssted via ikke fast arbeidssted, regnes merreise utover avstanden mellom bolig og fast arbeidssted som yrkesreise" (understreket her). Etter dette legger vi til grunn at stopp på veien for kjøp av mat, trening eller sosiale formål som ikke medfører merreise, ikke fratar reisen karakter av i sin helhet å være en yrkesreise. Vi skal i det følgende ta for oss de forskjellige gjøremål som innsender har bedt vurdert og som medfører merreise. Innsender har presisert at det i alle tilfeller bare gjelder merreise som er nødvendig for å gjennomføre angitt ærend. Hva som er nødvendig merreise vil variere etter forholdene. Spørsmålet kan ikke avklares i en bindende forhåndsuttalelse, men er forhold arbeidsgiver i tilfelle må være forberedt på å kunne sannsynliggjøre ved beregningen av arbeidsgiveravgiften for det enkelte inntektsår. Daværende finansminister Sigbjørn Johnsen skrev 18. oktober 2012, et brev til Stortingets finanskomite om skattemessig behandling av yrkeskjøring og grensedragning mot fordelsbeskatning som følge av privat bruk, se Dokument 8:134 S (2011-2012). Brevet omhandler bl.a. yrkesbil (her ment som bil som omfattes av bestemmelsene i fsfin § 5-13-1 annet ledd b) som brukes privat ut over arbeidsreise. Som det fremgår av ovenstående kommer bestemmelsen i fsfin § 5-13-1 ikke til anvendelse i foreliggende sak. Sitatet gjengis likevel for å illustrere at reglene for beskatning ved bruk av arbeidsgivers bil er ment å skulle praktiseres strengt. Reglene skal være enkle å praktisere og forutsigbare. "En problemstilling som ofte diskuteres, til tross for at reglene er relativt klare på dette punktet, er hvordan vilkåret om at den private bruken kun skal omfatte arbeidsreiser skal praktiseres. Dette spørsmålet kommer ofte opp fordi overholdelse av dette vilkåret kan oppleves å føre til lite hensiktsmessige løsninger. Et vanlig eksempel er at håndverkeren, som kjører nesten rett forbi butikk eller barnehage på arbeidsreisen til hjemmet, må kjøre hjem med yrkesbilen for så å ta privatbilen tilbake for å handle eller hente i barnehagen. Dette er imidlertid utslag av at reglene er utformet med utgangspunkt i å unngå firmabilbeskatning (beregning etter standardregelen, tilføyelse gjort her) for ansatte som – av tjenstlige grunner – må ta med arbeidsgivers bil hjem, men forutsetningsvis ikke skal bruke den til rene private formål. Hvis man skal fravike dette vilkåret og åpne for privatkjøring utover arbeidsreiser, vil det oppstå vanskelige avveininger om avgrensning av slik privatkjøring. Enten det åpnes for tilleggskjøring i et skjønnsmessig omfang eller et fastsatt antall kilometer, vil det føre til nye skjønns- eller bevistemaer. Dette vil komplisere regelverket og trolig også svekke forutsigbarheten. Dersom det er meningen at den ansatte skal kunne bruke bilen også til andre private formål, bør man da heller falle tilbake på de enklere reglene om beskatning av firmabil (beregning etter standardregelen, tilføyelse gjort her)." Skattedirektoratet forstår det slik at reglene for privat bruk av arbeidsgivers bil skal praktiseres strengt, noe som også må gjelde i dette tilfellet hvor det er snakk om private gjøremål som nødvendiggjør merreise i forhold til den egentlige yrkesreisen. Slik direktoratet vurderer forholdet går det et skille mellom anskaffelse av mat på den ene side og sosiale forhold som trening, kinobesøk eller lignende, på den annen side.  Anskaffelse av mat på yrkesreise med overnatting er en nødvendig del av yrkesreisen, og kostnader til mat blir godtgjort av arbeidsgiver. Hvis det viser seg at det ikke er mulig å skaffe mat ved ankomst til eller avreise fra bestemmelsesstedet/overnattingsstedet, er det direktoratets vurdering at nødvendig merreise for å skaffe mat må anses omfattet av yrkesreisen. Direktoratet vurderer det annerledes når det gjelder trening og sosiale forhold som kinobesøk eller lignende. Dette er typisk private gjøremål og hvis bruk av bilen til slike formål medfører merreise, vil denne delen av reisen være å anse som privat bruk og ha den konsekvens at fordel ved fri bruk skal beregnes etter standardreglene.  Innsender har også stilt spørsmål om det forhold at passasjer(er) som ikke er på tjenestereise er med i bilen, fører til at standardreglene kommer til anvendelse. Vi har som det fremgår over, lagt til grunn at standardreglene for beregning av fordel ved privat bruk av bilen forutsetter merreise i forhold til den reise som er yrkesmessig begrunnet. At brukeren av bilen har en eller flere passasjerer med på reise som kvalifiserer som yrkesreise, medfører ikke merreise og vil ikke medføre at reisen anses som privat bruk av bil i forhold til de regler vi her vurderer. Skattedirektoratet er etter dette kommet til at stopp på reise som kvalifiserer som yrkesreise for å utføre nærmere angitte gjøremål som ikke medfører merreise, ikke diskvalifiserer for å anse reisen i sin helhet som yrkesreise. Det samme gjelder når passasjer(er) er med i bilen. Den ansatte kan også bruke bilen ved nødvendig merreise for å skaffe mat, uten at reisen mister karakter av å være en yrkesreise.  Skyldes imidlertid merreisen typiske private gjøremål som for eksempel trening eller kinobesøk, vil det innebære privat bruk av bilen og standardreglene for beregning av privat bruk av bil vil komme til anvendelse, jf. skatteloven § 5-13. Det vil foreligge plikt til å foreta forskuddstrekk, jf. skattebetalingsloven § 5-6 første ledd – og Selskapet plikter å betale arbeidsgiveravgift, jf. folketrygdloven § 23-2, tredje ledd. Konklusjon Bruk av Selskapets biler på yrkesreise vil ikke medføre plikt til å betale arbeidsgiveravgift, jf. folketrygdloven § 23-2, tredje ledd, når mat kjøpes ved stopp på vei til eller fra arbeidssted (ikke merreise) og heller ikke når kjøp av mat medfører nødvendig omkjøring (nødvendig merreise). Bruk av Selskapets biler til yrkesreise hvor det skjer stopp for treningsformål på vei til eller fra arbeidssted (ikke merreise) vil ikke medføre plikt til å betale arbeidsgiveravgift, jf. folketrygdloven § 23-2, tredje ledd. Bruk av bilen til treningsformål som innebærer omkjøring (merreise) er privat bruk og arbeidsgiveravgift skal beregnes med grunnlag i standardregelen i skatteloven § 5-13. Bruk av Selskapets biler til yrkesreise hvor det skjer stopp (ikke merreise) for kinobesøk eller annet sosialt formål på vei til eller fra arbeidssted medfører ikke plikt til å betale arbeidsgiveravgift, jf. folketrygdloven § 23-2, tredje ledd. Bruk av bilen til slike sosiale formål som innebærer omkjøring (merreise) er å anse som privat bruk og arbeidsgiveravgift skal beregnes med grunnlag i standardregelen i skatteloven § 5-13. At passasjer(er) er med i tjenestebilen på yrkesreise medfører ikke plikt for Selskapet til å betale arbeidsgiveravgift, jf. folketrygdloven § 23-2, tredje ledd.