Tidsmessige begrensninger knyttet til fradragsrett for inngående merverdiavgift for offshore vindkraft
Dato: 2022-09-02

Sammendrag: Flytende vindmølleinstallasjoner anses som fast eiendom etter merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b. Merverdiavgift på kostnader til planlegging og prosjektering av de flytende vindmølleinstallasjonene inngår i kapitalvaren når den er etablert, jf. merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b, jf. merverdiavgiftsforskriften § 9-1-1. Det gjelder ingen tidsmessige begrensninger for når kostnader til planlegging og prosjektering av de flytende vindmølleinstallasjonene er pådratt for å kreve tilbakegående avgiftsoppgjør, jf. merverdiavgiftsloven § 8-6 første ledd siste punktum. Anmodningen gjelder selskap A, selskap B og utenlandsk selskap C. Uttalelsen gjelder for JV. Dette er et selskap som foreløpig ikke er stiftet. Selskap A, selskap B og selskap C (heretter omtalt som selskapene eller innsenderne) skal stifte og eie JV. Det er opplyst at JV vil bli stiftet tidligst når det søkes om areal, og senest når det søkes om konsesjon. Innsenderne har lagt ved en tidsplan for prosjektet. Det er opplyst at det legale rammeverket for havvind ikke er klart. Tidsplanen er derfor ikke endelig, ettersom gjennomføringen av prosjektet vil avhenge av hvilke krav myndighetene stiller, samt hvor lang tid myndighetene bruker på rammeverk, prosesser og saksbehandling. Byggestart anslås til siste halvdel av 2026, og idriftsettelse til 2030. Tidspunkt for når det kan søkes om areal og konsesjon er noe uklart, ettersom reglene for tildeling av areal og konsesjon fortsatt er under utarbeidelse. Innsenderne ber om at det tas stilling til tre spørsmål: Om flytende vindmølleinstallasjoner er fast eiendom etter merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b. Om kostnader til planlegging og prosjektering av de flytende vindmølleinstallasjonene vil inngå i kapitalvarer som nevnt i merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b, jf. merverdiavgiftsforskriften § 9-1-1. Om det ved et tilbakegående avgiftsoppgjør etter merverdiavgiftsloven § 8-6 gjelder noen tidsmessig begrensning for når kostnader til planlegging og prosjektering av de flytende vindmølleinstallasjonene er pådratt. De planlagte flytende vindmølleinstallasjonene vil være fast eiendom etter merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b. Inngående merverdiavgift på kostnader til planlegging og prosjektering av de flytende vindmølleinstallasjonene vil inngå i kapitalvaren når denne er etablert, jf. merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b, jf. merverdiavgiftsforskriften § 9-1-1. Det vil ikke være noen tidsmessige begrensninger knyttet til når kostnader for planlegging og prosjektering av de flytende vindmølleinstallasjonene er pådratt for å kreve tilbakegående avgiftsoppgjør, jf. merverdiavgiftsloven § 8-6 første ledd siste punktum.

4.1 Innsendernes fremstilling av faktum I anmodningen om bindende forhåndsuttalelse opplyses det at innsenderne planlegger å etablere en virksomhet med produksjon av kraft fra offshore vindmølleinstallasjoner (havvind). Det planlegges å drive virksomheten gjennom et felleseid selskap benevnt som JV. JV vil sannsynligvis stiftes som enten et DA eller et AS, men dette er ikke endelig avklart. Virksomheten vil kun omfatte produksjon av kraft fra flytende vindmølleinstallasjoner. Det er opplyst at den vesentligste forskjellen mellom bunnfaste og flytende vindmølleinstallasjoner er hvordan installasjonene er tilknyttet grunnen. Bunnfaste vindmølleinstallasjoner vil typisk være forankret i grunnen ved hjelp av pæler i stål eller lignende som bores inn ned i havbunnen. Flytende vindmølleinstallasjoner vil typisk være forankret i bunnen med vaiere/ankerliner. Innsenderne har vist til følgende figurer[1]for å illustrere forskjellen mellom bunnfaste og flytende installasjoner: Bunnfaste:                                                          Flytende: [illustrasjon] Installasjonene vil anlegges utenfor den norske territorialgrensen. Det er videre opplyst at installasjonene vil være forankret i grunnen med massive kjettinger festet til såkalte sugeankere, som suger seg fast til bunnen og holder konstruksjonen på plass. Innsenderne har vist til en artikkel i Teknisk Ukeblad hvor det går frem at stålet i kjettingene som skal holde installasjonene på plass på havbunnen vil være 15 centimeter tykt, slik at dimensjonene på kabler og festeanordningene som holder vindparken på plass vil være svært store. Installasjonene vil også være koblet til land via strømkabler. Det er opplyst at vindmølleinstallasjonene vil ha en brukstid på ca. 30 år. Innsenderne opplyser at JV vil registreres i Merverdiavgiftsregisteret, enten ved ordinær registrering etter merverdiavgiftsloven § 2-1 eller ved forhåndsregistrering etter merverdiavgiftsloven § 2-4. JV kommer til å pådra seg kostnader til planlegging og prosjektering av installasjonene, herunder søknad om arealtildeling, konsekvensutredninger, tekniske undersøkelser og søknad om konsesjon. Det vil påløpe inngående merverdiavgift på disse kostnadene. Kostnadene vil pådras før JV er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og før JV eventuelt starter den fysiske etableringen av vindmølleinstallasjonene og produksjonen kommer i gang. Innsenderne ønsker å få avklart om det foreligger noen tidsmessige begrensninger for å oppnå fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader til planlegging og prosjektering gjennom reglene for tilbakegående avgiftsoppgjør etter merverdiavgiftsloven § 8-6. Selskapene oppfatter det slik at dette vil bero på om de flytende vindmølleinstallasjonene er å anse som fast eiendom etter merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b, og om kostnadene til planlegging og prosjektering av installasjonene vil inngå i kapitalvaren fast eiendom, jf. merverdiavgiftsforskriften § 9-1-1, jf. merverdiavgiftsloven § 8-6 første ledd siste punktum. Innsenderne ønsker en avklaring av følgende tre spørsmål: «i)        Kan de flytende vindmølleinstallasjonene anses som byggetiltak knyttet til fast eiendom i relasjon til mval. § 9-1(2)(b)? ii) Vil kostnadene til planlegging og prosjektering av etableringen av de flytende vindmølleinstallasjonene være anskaffelser som inngår i kapitalvarer som nevnt i mval. § 9-1(2)(b), jf. mva-forskriften § 9-1-1? iii)        Hvis svaret på i) og ii) er JA – vil dette medføre at det ikke gjelder tidsmessige begrensninger for tilbakegående avgiftsoppgjør for inngående merverdiavgift på kostnadene til planlegging og prosjektering av etableringen av de flytende vindmølleinstallasjonene etter mval. § 8-6?» 4.2   Innsendernes fremstilling av juss 4.2.1 Rettslig utgangspunkt Fra innsendernes redegjørelse for det rettslige utgangspunktet siteres: «Fradragsretten for merverdiavgift er regulert i mval. kap. 8, hvor det i hovedregelen i § 8-1 heter: "Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten." Ett av vilkårene for fradragsrett er altså at JV er et "registrert avgiftssubjekt", dvs. en som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, jf. mval. § 1-3(1)(d). Slik registrering forutsetter at det drives en næringsvirksomhet med omsetning som er omfattet av merverdiavgiftsloven og at denne omsetningen har passert kr 50 000 i løpet av en periode på tolv måneder, jf. mvaI. § 2-1. Produksjon og salg av kraft er en type omsetning som er omfattet av loven og JV vil derfor kunne bli et registrert avgiftssubjekt, og med det oppnå fradragsrett, først når omsetningen av kraft har oversteget kr 50 000. Hvis og når JV blir registrert i Merverdiavgiftsregisteret, vil altså selskapet kunne kreve fradrag for inngående merverdiavgift på varer og tjenester anskaffet til bruk i den registrert virksomheten, jf. mvaI. § 8-1. Når det gjelder fradragsretten for anskaffelser foretatt før registrering, så er denne særskilt regulert i mvaI. § 8-6 hvor det heter: "Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på varer og tjenester som er anskaffet inntil tre år før registrering i Merverdiavgiftsregisteret (tilbakegående avgiftsoppgjør) i den utstrekning anskaffelsene har direkte sammenheng med omsetningen i den registrerte virksomheten. Dette gjelder likevel ikke for varer og tjenester som er omsatt før registreringen. Krav om fradrag må framsettes senest tre år etter registreringen. Krav om fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser som inngår i en kapitalvare som nevnt i § 9-1 annet ledd bokstav b, må framsettes innen tre år regnet fra retten til tilbakegående avgiftsoppgjør oppstod. Tidsbegrensningen i første punktum gjelder ikke for slike anskaffelser som inngår i en kapitalvare som nevnt i § 9-1 annet ledd bokstav b." Det gjelder altså som hovedregel en tidsmessig begrensning på tre år for tilbakegående avgiftsoppgjør, dvs. at fradragsretten omfatter inngående merverdiavgift på anskaffelser foretatt inntil tre år før registrering. I tillegg gjelder det en tidsfrist på tre år etter registrering for å fremsette kravet om fradragsrett. Unntak fra disse begrensningene gjelder for "anskaffelser som inngår i kapitalvarer som nevnt i § 9-1 annet ledd bokstav b". For inngående merverdiavgift for slike typer anskaffelser gjelder det ingen tidsmessig begrensning tilbake i tid, og det er tilstrekkelig at kravet om fradrag fremsettes innen tre år fra fradragsretten oppsto. Det gjelder altså en tidsmessig begrensning på tre år med mindre det er snakk om "anskaffelser som inngår i en kapitalvare som nevnt i § 9-1 annet ledd bokstav b". Spørsmålet er om kostnadene til planlegging og prosjektering av de flytende vindmølleinstallasjonene er "anskaffe/ser som inngår i en kapitalvare som nevnti5 9-1 annet ledd bokstav b", jf. mval. § 8-6. Med kapitalvarer som nevnt i mval. § 9-1 annet ledd bokstav b menes "fast eiendom som har vært gjenstand for ny-. på- eller ombygging der inngående merverdiavgift på kostnadene ved dette utgjør minst 100.000 kroner". Hvilke typer anskaffelser som anses for å inngå i denne typen kapitalvarer er angitt i mva-forskriften § 9-1-1 hvor det heter: "Med inngående merverdiavgift påløpt i forbindelse med byggetiltak som nevnt i merverdiavgiftsloven 9 9-1 annet ledd bokstav b menes a. merverdiavgift som skal betales for tjenester som anskaffes i forbindelse med byggetiltaket, b. merverdiavgift som skal betales for byggetjenester som et avgiftssubjekt, jf. merverdiavgiftsloven § 3-22 og § 3-26, selv utfører i forbindelse med byggetiltaket, herunder byggeledelse, byggeadministrasjon og annen administrasjon av slike arbeider, eller merverdiavgift som skulle vert betalt dersom slike tjenester hadde vært utført for ikke fradragsberettigede formål, c. merverdiavgift som skal betales for varer som anskaffes og tilføyes eiendommen i forbindelse med byggetiltaket." Det avgjørende for om det gjelder en tidsmessig begrensning på tre år for å oppnå fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnadene til planlegging og prosjektering av de flytende vindmølleinstallasjonene, er altså om (i) de kraftproduserende installasjonene kan anses som "fast eiendom" i relasjon til mval. § 9-1 (2)(b) og (ii) om kostnadene til planlegging og prosjektering av etableringen av de flytende vindmølleinstallasjonene i så fall omfattes av angivelsen i mva-forskriften § 9-1-1 av hvilke typer anskaffelser som inngår i denne typen kapitalvarer.» 4.2.2 Om de flytende vindmølleinstallasjonene vil være «fast eiendom» etter merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b Når det gjelder spørsmålet om installasjonene kan anses om «fast eiendom» i relasjon til merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b, har innsenderne vist til at verken ordlyden, forarbeidene eller rettspraksis gir noen nærmere veiledning. Innsenderne anfører at systembetraktninger tilsier at begrepet bør forstås på samme måte som i merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd, og viser til omtalen av denne bestemmelsen i Merverdiavgiftshåndboken (2021) s. 329: "Fast eiendom omfatter ubebygd grunn (tomt/tomtefeste), bygninger og anlegg, også innbefattet faste anlegg for ventilasjon, oppvarming mv. i bygninger/anlegg. Som fast eiendom anses også deler av fast eiendom (lokaler, hotellrom, møterom mv.). Salg av bygning på festet grunn er omsetning av fast eiendom. Salg av hus for nedriving er også ansett som salg av fast eiendom. Dette gjelder selv om huset skal settes opp et annet Salg av såkalt ferdighus er imidlertid avgiftspliktig varesalg, eventuelt som ledd i avgiftspliktige byggetjenester. Dette er også lagt til grunn i Skatteklagenemndas vedtak september 2018 (02-NS 114/2018). Ved vurdering av om byggverk og andre innretninger skal kunne karakteriseres som fast eiendom, må byggverket/innretningen for det første ikke ha en for beskjeden fysisk tilknytning til grunnen. For det andre må det være en viss permanens over tilknytningsforholdet. Avgjørende blir en konkret helhetsvurderingog det er ved denne vurderingen uten betydning om eieren av byggverket/innretningen (utleier) også er eier av grunnen. Flyttbare og midlertidige bygg mv. vil i utgangspunktet ikke bli ansett som fast eiendom, selv om de er fundamentert til grunnen og tilknyttet vann og kloakk. Det har i enkeltsaker vært lagt avgjørende vekt på om bygningene eller anlegget er forutsatt midlertidig oppsatt." (Innsendernes understreking) Innsenderne påpeker at hvorvidt et anlegg skal anses som fast eiendom altså vil bero på en konkret helhetsvurdering hvor det særlig skal legges vekt på om innretningen har en ikke for beskjeden fysisk tilknytning til grunnen og om det er en viss permanens over tilknytningen. Det vises også til at forståelsen av begrepet fast eiendom i merverdiavgiftsloven § 3-11 synes å være basert på definisjonen av samme begrep i tingsretten. I den forbindelse vises det til avhendingslova § 1-1 første ledd der begrepet er definert som "... grunn og bygningar, og ellers andre innretninger som er varig forbundne med grunnen", og den nærmere beskrivelsen av bestemmelsen i Falkanger, Tingsrett, 7. utg. Oslo 2013 s. 93: "Hus og lignende byggverk er bestanddeler av den faste eiendom. En forutsetning er at det er enikke alt for beskjeden fysisk tilknytningog videre at deter en viss permanens over tilknytningsforholdet. Campingvognen faller utenom allerede etter det første kriterium. Anleggsbrakken og det egentlige ferdighus kjennetegnes ved at det er ferdige enheter som ved enkle operasjoner anbringes på en grunnmur eller pilarer - og så blir vann, kloakk og elektrisitet tilkoblet. Fjerning kan være en tilsvarende enkel operasjon. Her kan det oppstå tvil. Det annet kriterium må som hovedregel medføre at ferdighuset anses som en del av den faste eiendom, mens anleggsbrakken ikke er det." (Innsendernes understrekning) Innsenderne anfører at tilknytningskravet altså har en fysisk og en tidsmessig side. De viser videre til at den nærmere avgrensningen er trukket opp i forvaltningspraksis. I praksis etter merverdiavgiftsloven synes det avgjørende for om et bygg eller anlegg skal anses som fast eiendom å være konstruksjonens beskaffenhet og om dens tilknytning til grunnen er av en slik karakter at den fremstår som midlertidig, jf. bl.a. KMVA-1997-3739. Innsenderne anfører at flytende vindmølleinstallasjoner har en slik tilknytning til grunnen at de oppfyller kravet til permanens. Spørsmålet er om installasjonene har en tilstrekkelig fysisk tilknytning til grunnen, jf. uttalelsene i Merverdiavgiftshåndboken og Falkanger. Selskapene er ikke kjent med praksis som direkte berører spørsmålet om flytende vindmølleinstallasjoner eller andre havbaserte anlegg med tilknytning til havbunnen kan anses som fast eiendom. Etter innsendernes syn er den mest sammenlignbare installasjonen som er behandlet i praksis flytebrygger. Det vises til at flytebrygger er ansett som fast eiendom, jf. KMVA-1999-4279 og KMVA-2011-7074. Innsenderne hevder at flytebrygger med utriggere knyttet til et kaianlegg i en småbåthavn ble ansett som fast eiendom i KMVA-2011-7074. Dette indikerer at det ikke er et ubetinget krav at konstruksjonen er fundamentert for at den skal kunne anses som fast eiendom. Innsenderne viser også Rt-2012-1359, hvor Høyesterett konkluderer med at flytebrygger anses som fast eiendom i relasjon til eiendomsskatteloven § 4. Det anføres at festemåten til flytende vindmøller kan sammenlignes med flytebrygger, som normalt vil være koblet til grunnen med kjetting, tau og/eller lodd. Dimensjonene på forankringen til de flytende vindmølleinstallasjonene vil imidlertid være mye større enn for flytebrygger. Innsenderne viser til at flytebrygger i noen tilfeller vil være koblet til land, eventuelt via et kai- eller havneanlegg. Også flytende vindmøller vil ha en kobling til land via strømkabler o.l. Etter innsendernes syn er det slike likhetstrekk ved tilknytningsforholdene at dersom flytebrygger anses som fast eiendom, så må også flytende vindmøller kunne anses som fast eiendom - nærmest fra en mer til det mindre betraktning. Innsenderne viser videre til at formålet med justeringsreglene taler for at de flytende vindmølleinstallasjonene bør anses som fast eiendom. Det vises til at fysiske driftsmidler enten er omfattet av merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav a, som er underlagt en justeringsperiode på fem år, eller merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b, som er underlagt en justeringsperiode på ti år. Justeringsperiodens lengde er blant annet fastsatt med hensyn til driftsmiddelets antatte brukstid, og for å sørge for at fradragsretten i størst mulig grad reflekterer driftsmiddelets bruk i avgiftspliktig virksomhet over tid, jf. Ot.prp.nr. 59 (2006-2007) kapittel 7. Innsenderne mener at driftsmidler som har en levetid på mer enn ti år derfor bør være omfattet av merverdiavgiftsloven § 9-1 første ledd bokstav b. Dette er spesielle hensyn som tilsier at de alminnelige kriteriene for grensedragningen mellom fast eiendom og løsøre etter avgiftsunntaket i merverdiavgiftsloven § 3-11 ikke alene kan være avgjørende for hvilke fysiske driftsmidler som skal anses som fast eiendom etter merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b. Fra innsendernes side er det også vist til at de flytende vindmølleinstallasjonene installeres like permanent som bunnfaste vindmølleinstallasjoner. De flytendende vindmølleinstallasjonene vil ha en brukstid på 30 år, noe som tilsier at de må anses som fast eiendom etter justeringsreglene. Innsenderne antar derfor at de flytende vindmølleinstallasjonene er omfattet av merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b, og ber om bekreftelse på at denne forståelsen er korrekt. 4.2.3 Om kostnadene til planlegging og prosjektering av etableringen av de flytende vindmølleinstallasjonene er anskaffelser som inngår i kapitalvare som nevnt i merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b, jf. merverdiavgiftsforskriften § 9-1-1 Innsenderne viser til ordlyden i merverdiavgiftsforskriften § 9-1-1 og at «inngående merverdiavgift påløpt i forbindelse med byggetiltak» blant annet omfatter «merverdiavgift som skal betales for tjenester som anskaffes i forbindelse med byggetiltaket.» De viser til at forskriften oppstiller et tilknytningskrav mellom anskaffelsene og byggetiltaket, men at formuleringen «i forbindelse med» ikke stiller noen nærmere krav til graden av tilknytning ut over at det må være en viss tilknytning. Det anføres at planlegging og prosjektering både er nødvendige og integrerte elementer i et prosjekt med oppføring av vindmølleinstallasjoner. Ordlyden tilsier derfor at slike tjenester inngår i kapitalvaren. Videre viser innsenderne til Ot.prp.nr. 59 (2006-2007) hvor det uttales at tjenestebegrepet blant annet omfatter «kostnader til konsulenter mv.». Forarbeidene gir imidlertid ingen veiledning ut over dette. Det vises videre til Rt. 2014 s. 2430 (Mandal kommune), hvor Høyesterett blant annet uttalte følgende: «(37)    Med dette som utgangspunkt for tolkingen, ser jeg først på spørsmålet om prosjektering av et bygg ved hjelp av arkitekter, ingeniører og andre typer konsulenter innebærer at eiendommen «har vært gjenstand for ny-, på- eller ombygging» etter § 9-1 annet ledd bokstav b. (38)      Oppregningen i loven er uttømmende. En naturlig språklig forståelse av begrepet «bygging» som gjennomgående er benyttet i oppregningen, tilsier etter min oppfatning at det kreves fysiske byggearbeider på en eiendom for å gjøre den til kapitalvare. Arbeid i form av planlegging gjennom regulering, tegning, beregning, behovsanalyse osv. – også kalt prosjektering – faller etter dette utenfor betegnelsen språklig sett. (39)      Denne forståelsen endres ikke av at forskriftshjemmelen i § 9-1 fjerde ledd benytter uttrykket «byggetiltak» som kan oppfattes som et noe videre begrep. Her er det viktig å skille mellom det som skal til for å etablere en kapitalvare, som loven bestemmer, og det som skal regnes med av avgifter som kan tilbakeføres mv. når kapitalvaren først er etablert, som forskriften bestemmer. Hjemmelen gjelder nettopp «byggetiltak som nevnt i annet ledd bokstav b». Det er følgelig oppregningen i bokstav b som er styrende for definisjonen, og ikke begrepet byggetiltak. Av samme grunn er heller ikke merverdiavgiftsforskriften § 9-1-1, som omtaler «tjenester som anskaffes i forbindelse med byggetiltaket», relevant for tolkningen av hva som er en «kapitalvare» i merverdiavgiftslovens forstand.» Innsenderne forstår dommen slik at det kreves fysiske byggearbeider før en kapitalvare kan anses etablert, men at det deretter forutsettes at inngående merverdiavgift på kjøp av prosjekteringstjenester med videre inngår i kapitalvaren når denne først er etablert. Det vises til at JV vil ha kostnader til planlegging og prosjektering av de flytende vindmølleinstallasjonene før det iverksettes fysiske byggearbeider. Innsenderne antar at inngående merverdiavgift på disse kostnadene vil inngå i kapitalvarer som nevnt i merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b, jf. merverdiavgiftsforskriften § 9-1-1 fra det tidspunktet det iverksettes fysiske byggearbeider, og ber om en bekreftelse på at denne forståelsen er korrekt. 4.2.4 Om det gjelder noen tidsmessige begrensninger for tilbakegående avgiftsoppgjør for inngående merverdiavgift for kostnader til planlegging og prosjektering av etableringen av de flytende vindmølleinstallasjonene etter merverdiavgiftsloven § 8-6 I anmodningen vises det til at tidsbegrensningen på tre år i merverdiavgiftsloven § 8-6 ikke gjelder for anskaffelser som inngår i kapitalvarer som nevnt i merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b. Treårsfristen for å kunne kreve tilbakegående avgiftsoppgjør bortfaller altså fra det tidspunktet kapitalvaren anses etablert, det vil si når det iverksettes fysiske byggearbeider. Innsenderne antar derfor at det ikke vil gjelde noen tidsmessige begrensninger for tilbakegående avgiftsoppgjør for inngående merverdiavgift på kostnader til planlegging og prosjektering fra det tidspunktet det iverksettes fysiske byggearbeider for å etablere de flytendene vindmølleinstallasjonene. 5.1 Er flytende vindmølleinstallasjoner å anse som fast eiendom etter merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b? 5.1.1 Innledning Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte transaksjonen, ut over de spørsmålene som er drøftet i det følgende. Skattedirektoratet forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmålene som drøftes. Det første spørsmålet innsender ønsker avklart, er hvorvidt de flytende vindmølleinstallasjonene skal anses som fast eiendom i henhold til merverdiavgiftsloven § 9-1 andre ledd bokstav b. De flytende vindmølleinstallasjonene skal anlegges utenfor territorialgrensen, og dermed utenfor merverdiavgiftslovens geografiske virkeområde, jf. merverdiavgiftsloven § 1-2 annet ledd. Skattedirektoratet forutsetter at det planlagte prosjektet innebærer at JV vil drive avgiftspliktig virksomhet innenfor merverdiavgiftslovens geografiske virkeområde, og at selskapet i den forbindelse vil kjøpe varer og tjenester belastet med norsk merverdiavgift. Spørsmålet gjelder norsk merverdiavgift JV vil pådra seg i forbindelse med anskaffelse/fremstilling av en kapitalvare. Kapitalvaren skal benyttes i den avgiftspliktige virksomheten, selv om den plasseres utenfor lovens geografiske virkeområde. Skattedirektoratet legger til grunn at merverdiavgiftsloven kommer til anvendelse for spørsmål om avgiftsmessig behandling av kostnadene til anskaffelse/fremstilling av kapitalvaren, herunder om kapitalvaren skal klassifiseres som løsøre eller fast eiendom. Vurderingen av hvorvidt installasjonene skal anses som fast eiendom i henhold til merverdiavgiftsloven § 9-1 andre ledd bokstav b reiser for det første spørsmål om innretninger til havs kan anses som fast eiendom i merverdiavgiftslovens forstand. For det andre reiser den spørsmål om vindmølleinstallasjonen er fast eiendom eller løsøre. 5.1.2 Om innretninger til havs kan utgjøre fast eiendom Merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b definerer kapitalvare som fast eiendom som har vært gjenstand for ny-, på- eller ombygging, og der inngående merverdiavgift på kostnadene ved dette utgjør minst 100 000 kroner. Bestemmelsen gir ingen nærmere definisjon av hva som skal regnes som fast eiendom. Det gjør heller ikke merverdiavgiftsforskriften. Skattedirektoratet kan heller ikke se at forarbeidene til justeringsreglene gir noen veiledning om hvordan begrepet skal forstås, jf. Ot.prp. nr. 76 (2008- 2009) og Ot.prp. nr. 59 (2006-2007). Innsender viser til merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd, som unntar omsetning og utleie av fast eiendom fra avgiftsplikt, og anfører at begrepet «fast eiendom» i § 9-1 første ledd bokstav b bør forstås på samme måte som «fast eiendom» i § 3-11. Skattedirektoratet er i utgangspunktet enig i dette. Systembetraktninger tilsier at begrepet bør forstås på samme måte i de to bestemmelsene. Standpunktet underbygges også av Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 16. november 2007 om justering av inngående merverdiavgift på kapitalvarer punkt 1.1, hvor det avslutningsvis vises til den generelle avgrensingen i merverdiavgiftsretten for å ta stiling til hvilke gjenstander som skal regnes med til fast eiendom. Skattedirektoratet bemerker imidlertid at det er spesielle hensyn som gjør seg gjeldende ved vurderingen av om fysiske driftsmidler skal anses som fast eiendom i henhold til justeringsreglene. Dette innebærer at de alminnelige kriteriene for grensedragningen mellom fast eiendom og løsøre etter avgiftsunntaket i merverdiavgiftsloven § 3-11 ikke alene kan være avgjørende. Fysiske driftsmidler er enten omfattet av merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav a som er underlagt en justeringsperiode på fem år, eller merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b som er underlagt en justeringsperiode på ti år. Justeringsperiodens lengde er blant annet fastsatt med tanke på hvor lang brukstid driftsmiddelet typisk har, slik at fradragsretten i størst mulig grad skal gjenspeile driftsmiddelets bruk i avgiftspliktig virksomhet over tid, jf. Ot.prp.nr.59 (2006-2007) kapittel 7. Formålet med justeringsreglene kan derfor tilsi at driftsmidler som har en levetid på mer enn ti år bør være omfattet av mvaI. § 9-1 andre ledd bokstav b. Merverdiavgiftsloven § 3-11 inneholder heller ingen legaldefinisjon av begrepet «fast eiendom». Det følger av Ot.prp.nr. 2 (2000-2001) kapittel 15 (s. 259) at begrepet «fast eiendom» i nåværende § 3-11 er ment å omfatte både bygd og ubebygd tomt, bygninger og anlegg, samt del av bygning eller anlegg. I MVA-håndboka, 18. utgave av 2022, er det presisert at også faste anlegg for ventilasjon, oppvarming mv. i bygning eller anlegg er omfattet av unntaket i § 3-11. Noen nærmere avklaring av hva som menes med «fast eiendom» eller «anlegg» gir merverdiavgiftsretten ingen veiledning om. Skattedirektoratet legger derfor til grunn at det nærmere innholdet i begrepene må ta utgangspunkt i alminnelige tingsrettslige prinsipper. Avhendingsloven regulerer overdragelse av fast eiendom ved frivillig salg, bytte eller gave. Lovens § 1-1 første ledd annet punktum inneholder en definisjon av fast eiendom: «Som fast eigedom vert rekna grunn og bygningar, og elles andre innretningar som er varig forbundne med grunnen.» Hva som ligger i forutsetningen om at bygninger og andre innretninger må være varig forbundet med grunnen drøftes nærmere i forarbeidene til avhendingsloven, Ot.prp.nr. 66 (1990-1991) del 6 kapittel 1 (s. 61-62): «Kravet til faktisk forbinding inneber at byggverk og innretninger som lett kan takast bort, utan at dette vil innebere stor grad av verdiøyding, ikkje fell inn under lova utan at grunn følgjer med. Døme på ting ut over hus som etter dette ofte vil vere fast eigedom som fell inn under avhendingslova, er bruer, bryggjer, røyrleidningar i grunnen osb. Klårt utanfor lova fell mobile innretninger som vanlege campingvogner, men også meir permanent plasserte mobile innretninger som t.d. samanbygde brakkar, «mobilheimar» og visse seksjonshus, så lenge det framleis er praktisk mogleg og økonomisk forsvarleg å løyse desse frå grunnen og transportere dei til ein annan stad. I tvilstilfelle kan det vere naturleg å sjå på kva som i tingsretten tradisjonelt har vorte anset som fast eigedom, forutsett at føremålet med avhendinga ikkje er borttaking m.a. Brækhus & Hærem «Norsk Tingsrett» (1964) s. 6-7.Også innretninger plassert på sjøbotn kan verte å sjå som fast eigedom sjølv om det ikkje er privat eigedomsrett til grunnen, men då under føresetnad av at forbindinga med grunnen (botn) er varig. Er det snakk om innretninger til havs, kan det for øvrig verte eit spørsmål om norsk lov i det heile tatt vil gjelde, sjå mellom anna nedanfor om lovvalspørsmål.»(vår understrekning) På jusleksikon.no finner vi følgende definisjon av fast eiendom: «Fast eiendom er i juridisk sammenheng grunn, samt eventuell bebyggelse som finnes på denne. Også utvinnbare naturressurser, som f.eks. mineraler, regnes som del av den faste eiendommen inntil de blir utvunnet og dermed går over til å bli løsøre. Alle faste eiendommer skal matrikuleres, det vil si tildeles et gårdsnummer og bruksnummer, slik at de kan identifiseres.» Matrikkelloven skal sørge for at det blir ført et ensartet og pålitelig register over alle faste eiendommer i landet, jf. matrikkelloven § 1. Matrikkelen er landets offisielle register over fast eiendom, jf. matrikkelloven § 3 bokstav a. Enheter som kan registreres i matrikkelen går frem av lovens § 5. Av matrikkelloven § 5 første ledd bokstav b går det frem at anleggseiendom kan opprettes som egen matrikkelenhet. Anleggseiendom er definert som en bygning eller konstruksjon, eller et avgrenset fysisk volum som er tillatt utbygd, og som er utskilt som egen eiendom. Det går uttrykkelig frem av loven at også fast anlegg på eierløs sjøgrunn kan opprettes som anleggseiendom. Det følger altså både av matrikkelloven og forarbeidene til avhendingsloven at innretninger på eierløs sjøgrunn kan være fast eiendom. Som det påpekes i forarbeidene til avhendingsloven, kan det stilles spørsmål ved om norsk lov gjelder for innretninger til havs. Matrikkelloven gjelder for sjøområder ut til en nautisk mil utenfor grunnlinjene, jf. matrikkelloven § 2. Siden de flytende havvindinstallasjonene skal anlegges utenfor territorialgrensen, vil den ligge utenfor matrikkellovens geografiske virkeområde og vil derfor ikke kunne matrikuleres. Dette tillegges imidlertid ikke avgjørende betydning. Dersom installasjonen kunne blitt matrikulert om den ble anlagt innenfor matrikkellovens geografiske virkeområde, jf. nærmere redegjørelsen i punkt 5.1.3, anser Skattedirektoratet dette som et tungtveiende moment for at installasjonen utgjør fast eiendom i merverdiavgiftslovens forstand. Skattedirektoratet legger etter dette til grunn at også installasjoner til havs/på eierløs sjøgrunn kan anses som fast eiendom i merverdiavgiftslovens forstand. 5.1.3 Om flytende vindmølleinstallasjoner er fast eiendom eller løsøre Av MVA-håndboka 18. utgave av 2022 går det frem at det ved vurderingen av om byggverk eller innretning skal anses som fast eiendom eller løsøre må tas hensyn til bygningens/innretningens tilknytning til grunnen, og om det er en viss permanens over tilknytningsforholdet. Avgjørelsen vil bero på en konkret helhetsvurdering. Flyttbare og midlertidige bygg mv. vil ikke utgjøre fast eiendom etter merverdiavgiftsloven § 3-11. Fra forvaltningspraksis nevnes det at følgende innretninger har blitt ansett som fast eiendom: Lagertanker på over 10 000 liter (U 8/72 av 27. oktober 1972 nr. 7) Enkeltattraksjoner i fornøyelsespark (Skattedirektoratet i brev av 15. desember 1988) Skiheis (Skattedirektoratet i brev av 28. juni 2004) Veilysanlegg (BFU 03/05) Nedgravd, rørbasert avfallsanlegg (SKNS1-2019-145 og en upublisert BFU av 19. april 2021) Transportbånd fra kai til et silobygg på et industriområde (upublisert BFU av 11. mai 2022) Følgende innretninger har imidlertid blitt ansett som løsøre: Plast- og industrihaller (AV 24/1981 av 4. september 1981 nr. 3) Flyttbare anleggsbrakker og brakkerigger (AV 1/1986 av 8. november 1982 nr. 2 og KMVA-1998-3875) Midlertidige bygg til bruk under OL på Lillehammer, som skulle demonteres og flyttes (AV 7/92 av 30. april 1992). Alle eksemplene ovenfor gjelder installasjoner på land. Innsender har vist til avgjørelsene i KMVA-1999-4279 og KMVA-2011-7074 hvor det ble forutsatt at henholdsvis fem flytebrygger og molo med infrastruktur var å anse som fast eiendom. Skattedirektoratet bemerker at ingen av disse to klagenemndsavgjørelsene inneholder noen utførlig drøfting av begrepet fast eiendom, slik at avgjørelsene gir begrenset veiledning i denne saken. Det foreligger ikke forvaltningspraksis som drøfter hvilke krav som stilles til tilknytning til grunnen for installasjoner i sjø. Skattedirektoratet ser det som naturlig å ta utgangspunkt i hvilke krav som stilles for at anleggseiendom på eierløs sjøgrunn innenfor matrikkellovens geografiske virkeområde kan matrikuleres. Dette er nærmere regulert i matrikkelforskriften § 29 annet ledd siste punktum. Her går det frem at anleggseiendom i sjø må være fast og varig forbundet med grunnen eller landet for at anleggseiendom skal kunne matrikuleres. I forarbeidene til matrikkelloven (NOU 1991:1 kapittel 10.5.5) er det uttalt følgende om registrering av anlegg utenfor grensen for privat eiendomsrett: «Vilkåret for registrering av anleggseiendom på sjøgrunnen utenfor privat eiendomsrett, må være at anlegget er fast og varig knytt til grunnen etter samme kriterier som gjelder for vurdering av hva som blir regnet som fast eiendom på land. Plassering av en fast plassert plattform eller utfylling som skaper en kunstig øy kan være eksempler på enheter som skal kunne registreres. Flytende eller flyttbare innretninger, for eksempel for oppdrettsnæringen, vil falle utenfor denne registreringsordningen. Heller ikke innretninger for petroleumsvirksomheten som kan registreres i petroleumsregisteret etter petroleumsloven kapittel 6, vil falle inn under reglene om registrering av anleggseiendom på sjøgrunnen, selv om de skulle bli plassert innenfor grunnlinjene.» Siden innretninger for petroleumsvirksomhet har sitt eget register, er det ikke relevant å vurdere grensedragningen mellom fast eiendom og løsøre for denne type installasjoner. I Ot.prp.nr. 70 (2004-2005) kapittel 17.2.3 er det forutsatt at brygger, kaier og kaianlegg vil kunne strekke seg ut over annen eiendom eller (tidligere) eierløs sjøgrunn slik at installasjonene kan registreres som anleggseiendom. Som eksempel på hva som kan registreres som anleggseiendom er det inntatt en illustrasjon som viser en flytendene innretning som er fast og varig forankret til grunnen på en slik måte at grunnen kan utnyttes til selvstendig formål. Det er ikke nærmere beskrevet hvordan installasjonen er forankret, men illustrasjonen tyder på at installasjonen har en landgang og et ankerpunkt i sjøgrunnen. I «Matrikkelloven - lovkommentar» av Faafeng m.fl. (2020) er det på side 115 referert til at det synes å være praksis for at flytende innretninger kan registreres som anleggseiendom, forutsatt at innretningen er fast og varig forankret i grunnen, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 19. desember 2016 (LB-2016-53644), som gjaldt en flytebrygge. Det er presisert at flyttbare innretninger faller klart utenfor. Skattedirektoratet har vært i telefonisk kontakt med Kartverket. Etter det opplyste foreligger det foreløpig ingen praksis knyttet til vindmølleinstallasjoner i sjø. Det foreligger dermed ikke praksis knyttet til matrikkelloven med forskrift som direkte tar stilling til om de flytende vindmølleinstallasjonene i denne saken ville vært ansett fast og varig forankret i sjøgrunn eller land slik at de kan matrikuleres. Av installasjoner som har blitt ansett som anleggseiendom i sjø, nevnes at Horten kommune den 4. april 2017 vedtok en detaljreguleringsplan hvor det blant annet ble lagt til grunn at 30 flytende boliger kunne matrikuleres som anleggseiendom. Boligene vil ligge på flyteelementer i betong på ca. 250 tonn og være forankret til brygga med fleksible koblinger og til sjøbunnen med ankerpunkter og festeinnretninger som følger havnivået. De vil i tillegg ha permanent tilknytning til offentlig VA-anlegg, og flytting av boligene vil ikke være tillatt. Illustrasjonen i Ot.prp.nr. 70 (2004-2005), LB-2016-53644, og saken med de flytende boligene i Horten kommune viser at matrikkelloven ikke krever bunnfast fundamentering for at en installasjon skal kunne matrikuleres som anleggseiendom. Innretningene i eksemplene ovenfor er imidlertid ikke bare festet til sjøgrunnen, men også til land eller konstruksjoner på land. Det samme gjelder flytebryggene som ble vurdert i Rt. 2012 s. 1359, som innsender har vist til, hvor Høyesterett konkluderte med at flytebrygger skulle inkluderes i eiendomsskattegrunnlaget for en marinavirksomhet. Innsender har vist til at installasjonen vil være koblet til land med strømkabler o.l. Skattedirektoratet utelukker ikke at også strømkablene kan bidra til at installasjonen forblir på et bestemt geografisk område, men legger ikke særlig vekt på koblingen til land i dette tilfellet. Det fremstår som at vaierne/ankerlinene er de elementene som i all hovedsak skal hindre installasjonen i å flytte på seg. Spørsmålet er om en slik forankring i grunnen alene er tilstrekkelig til å anses som en fast og varig tilknytning til sjøgrunnen. Etter Skattedirektoratets syn må det avgjørende være om forankringen ikke lett kan løses fra installasjonene, sammenholdt med om installasjonene er av en slik art og har en slik størrelse og/eller utstrekning at flytting av installasjonene ikke vil være økonomisk regningssvarende. Videre vil det være relevant om installasjonene er forutsatt benyttet der de er plassert, eller om det er meningen at de skal kunne flyttes på. Innsender har ikke redegjort for størrelsen og utstrekningen for vindmølleinstallasjonene. Skattedirektoratet forutsetter at en flytende vindmølleinstallasjon med tilhørende kjettinger og sugeankere er en installasjon av betydelig størrelse. Teoretisk vil installasjonen kunne flyttes, men dette vil kreve spesialutstyr og spesialkompetanse, og forutsettes i tillegg å være kostbart. At det velges en flytende og ikke bunnfast konstruksjon antas videre å ha sammenheng med forhold som havdybde og bunnforhold, ikke at installasjonen skal kunne være mobil. Installasjonene forutsettes derfor benyttet der den plasseres. Det antas videre at flytting av installasjonene vil utgjøre brudd på konsesjon for drift av havvindanlegg. Skattedirektoratet nevner at både flytende og bunnfaste vindmøller og vindparker til havs er offshoreanlegg som har egne symboler i norske sjøkart (jf. Statens Kartverks publikasjon «Symboler og forkortelser i norske sjøkart»). At flytende vindparker avmerkes på kartet med eget symbol, underbygger at installasjonen regnes som fast forankret. Installasjonene anses etter dette å ha en tilstrekkelig fast forankring i grunnen. Antatt brukstid er opplyst å være ca. 30 år. Skattedirektoratet anser dette som tilstrekkelig for at tilknytningen til grunnen har tilstrekkelig varighet. Spørsmålet blir så om det foreligger andre omstendigheter som tilsier at installasjonene likevel bør behandles som løsøre, til tross for at installasjonene har tilstrekkelig og varig tilknytning til grunnen. Vindmølleinstallasjonen vil være en produksjonsenhet for elektrisk kraft. Det kan derfor spørres om det er mer korrekt å anse installasjonen som en maskin enn et fast anlegg. Praksis fra merverdiavgiftsretten gir begrenset veiledning. Problemstillingen ble nevnt i Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 28. juni 2004 om skiheis, men uttalelsen oppstiller ingen nærmere kriterier for grensedragningen mellom maskiner og anlegg. Avskrivningsreglene i skatteretten skiller mellom maskiner og anlegg. I forbindelse med endring i avskrivningsreglene ble det uttalt følgende i Prop. 1 LS (2011-2012) punkt 17.2.1: "Med anlegg er det særlig ment faste innretninger som er forutsatt utnyttet der de er plassert. Dette er innretninger som ikke kan karakteriseres som bygninger, men som i en virksomhet vil kunne ha samme funksjon ved at anlegget skaper forutsetning for anvendelse av rørlige driftsmidler, som står for selve produksjonen." Skattemessig avskrives driftsmidler som hovedregel etter saldoregler. Det vil si at ulike driftsmidler plasseres i ulike saldogrupper som nevnt i skatteloven § 14-41, og avskrives med den satsen som er bestemt for de ulike saldogruppene. Saldogruppe D omfatter personbiler, maskiner, inventar mv. Saldogruppe G omfatter anlegg for overføring og distribusjon av elektrisk kraft og elektroteknisk utrustning i kraftforetak og slike driftsmidler benyttet i annen virksomhet, mens saldogruppe H omfatter bygg og anlegg, hoteller, losjihus mv. I Skatte-ABC 2022, Driftsmiddel – avskrivning på/inntektsføring av saldo, kapittel 6.9, er saldogruppe H beskrevet slik: «Saldogruppe h omfatter bygg og anlegg, hoteller mv. I gruppen inngår bl.a. lagerbygg og visse produksjonsanlegg, avskrivbare arbeider- og funksjonærboliger, samt utleiehytter. Som anlegg regnes i denne sammenhengen også tekniske hjelpe- og tilleggsinstallasjoner i industrianlegg mv., herunder renseanlegg, trykkluftanlegg, kjølesystemer og lignende, jf. sktl. § 14-41 første ledd bokstav h annet punktum. Felles for slike anlegg er at de normalt ikke utgjør en del av selve produksjonsmaskineriet, men innehar hjelpefunksjoner som går ut på å bringe innsatsfaktorer fram til produksjonsmaskineriet eller på annen måte bistå i produksjonen. Slike driftsmidler har i alminnelighet en størrelse, funksjon og selvstendighet i forhold til andre driftsmidler som gjør det naturlig å anse dem som selvstendige driftsmidler som skal avskrives på egen saldo i saldogruppe h. En slik installasjon vil ofte bestå av flere komponenter. Et renseanlegg kan for eksempel bestå av rør, tanker, pumpestasjoner, filtre, utstyr for fortløpende rensing av filtre og vifter. Til sammen vil disse komponentene utgjøre et eget anlegg.» De sentrale kriteriene i vurderingen av hvilken saldogruppe et driftsmiddel skal avskrives i, er funksjonalitet, fysisk beskaffenhet og levetidsbetraktninger. I praksis har det blitt skilt mellom tilretteleggende funksjoner og funksjoner som produserer. Installasjoner med tilretteleggende funksjoner anses som anlegg og avskrives i saldogruppe H, mens produserende funksjoner anses som maskiner og avskrives i saldogruppe D, se bl.a. LG-2016-10924 Mongstad Refining SA. Tilretteleggende funksjoner vil typisk være fundament, bygg, rammeverk mv. Skattedirektoratet legger til grunn at de samme momentene i utgangspunktet kan være relevante for grensedragningen mellom maskiner og anlegg i merverdiavgiftsretten. Skatterettslig blir vindmøller på land dekomponert og avskrevet i følgende saldogrupper, jf. Prop. 120 LS (2014-2015), Utv. 1998 s. 1189 og SKNS1-2021-7: Vindmølle med rotor, generator, gir, styringsutstyr mm – saldogruppe D Tårn (inkludert kontroll- og styringsanlegg, høyspenningsanlegg, kabler, avfuktere, UPS og batterianlegg, heis mv), fundament og servicebygg – saldogruppe H Kablede anlegg og transformatorstasjon mm – saldogruppe G. Også en flytende vindmølleinstallasjon vil ha tilretteleggende funksjoner for kraftproduksjonen. De tilretteleggende elementene vil typisk være tårnet med kontroll- og styringsanlegg osv, samt vaierne/ankerlinene. Sammenholdt med at installasjonen har en fast og varig tilknytning til sjøgrunnen, innebærer dette at i alle fall deler av den flytende vindmølleinstallasjonen må klassifiseres som et anlegg og ikke en maskin. Spørsmålet er om det også for avgiftsrettslige formål må foretas en tilsvarende dekomponering som i skatteretten. Dette vil i så fall innebære at de delene som skatterettslig avskrives i saldogruppe D (rotor, generator, gir, styringsutstyr mv) ikke anses som en del av det faste anlegget, men som driftsløsøre. I Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 16. november 2007 punkt 1.1, om hvilke kostnader som skal regnes med i et byggetiltak, uttaler departementet avslutningsvis: «Når det gjelder spørsmålet om hvilke gjenstander som skal regnes med til en fast eiendom vises det til hvordan dette generelt avgrenses i merverdiavgiftsretten, for eksempel slik at fast eiendom også omfatter faste anlegg for ventilasjon, oppvarming mv.» Skattedirektoratet kan imidlertid ikke se at den generelle avgrensningen i merverdiavgiftsretten gir noen veiledning i dette tilfellet. Reglene om saldoavskrivning og reglene om justering av avgift har ulike formål. Utgifter til anskaffelse av varige driftsmidler anses ikke som oppofret etter skatteloven § 6-1 ettersom utgiften anses for å ha gitt den skattepliktige en varig verdi. Først dersom verdien av varige driftsmidler reduseres som følge av slit og elde, anses den skattepliktige for å ha pådratt seg en kostnad. Det vil da foreligge fradragsrett for avskrivninger. Ordningen med saldoavskrivning med fastsatte maksimalsatser bygger på et prinsipp om at avskrivningssatsene skal tilsvare faktisk verdireduksjon, slik at den skattepliktige får fradrag for kostnader etter hvert som kostnadene anses oppofret. Formålet bak merverdiavgiftslovens justeringsregler er å sørge for at fradraget gjenspeiler faktisk bruk i avgiftspliktig virksomhet over tid, Ot.prp.nr.59 (2006-2007) kapittel 7. For anskaffelser som fullt ut er til bruk i avgiftspliktig virksomhet, vil avgiftssubjektet ha full fradragsrett allerede på anskaffelsestidspunktet, uavhengig av verdireduksjon som følge av slit og elde. Merverdiavgiftsrettslig er det dermed ikke behov for å ta stilling til faktisk verdireduksjon som følge av slit og elde, slik det vil være skatterettslig. Driftsmiddelets antatte brukstid har virket inn på justeringsperiodenes lengde, jf. Ot.prp.nr.59 (2006-2007) kapittel 7. I Utv. 1998 s. 1189, hvor Finansdepartementet i brev av 21. august 1998 til et kraftselskap foretok en vurdering av avgifter og skatter på vindkraftanlegg, uttalte departementet følgende om avskrivning av vindmølle med gir, rotor, generator og styringsutstyr: «I forarbeidene er det lagt vekt på at driftsmidler skal plasseres i den saldogruppe de naturlig hører inn under utfra en vurdering av blant annet fysisk beskaffenhet og antatt verdiforringelse. Departementet antar at de nevnte driftsmidler blir å henføre til gruppe d, maskingruppen, blant annet utfra en antakelse om at den økonomiske levetiden vil være i området 20 år. Saldogruppe d er også den gruppen driftsmidler skal henføres til om ingen av de andre gruppene utpeker seg som mer naturlige.» Det er altså antatt at de delene av en vindmølle som avskrives i saldogruppen for maskiner mv. har en antatt levetid på ca. 20 år. Skattedirektoratet kan derfor ikke se at antatt levetid for disse delene tilsier at det bør skje en tilsvarende dekomponering etter justeringsreglene som etter de skatterettslige saldoavskrivningsreglene, slik at justeringsperioden for disse delene blir fem år i stedet for ti år. Praktiske hensyn taler også mot at installasjonen dekomponeres og behandles som henholdsvis maskin og fast eiendom etter justeringsreglene. Skattedirektoratet legger etter dette til grunn at en flytende vindmølleinstallasjon utgjør ett samlet driftsmiddel i forhold til merverdiavgiftsloven § 9-1. De planlagte installasjonene vil ha en fast og varig forankring til sjøgrunnen og forutsettes benyttet der de forankres, og er dermed fast eiendom etter merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b. 5.2 Vil kostnader til planlegging og prosjektering inngå i kapitalvaren fast eiendom? Det neste spørsmålet innsender ønsker besvart, er om kostnader til planlegging og prosjektering av etablering av de flytende vindmølleinstallasjonene vil være anskaffelser som inngår i kapitalvare som nevnt i merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b, jf. merverdiavgiftsforskriften § 9-1-1. Merverdiavgiftsloven inneholder ingen nærmere avgrensning av hvilke kostnader som inngår i begrepet kapitalvarer og som dermed kan bli gjenstand for justering. Dette er imidlertid nærmere beskrevet i merverdiavgiftsforskriften § 9-1-1, som lyder slik: «§ 9-1-1.Inngående merverdiavgift påløpt i forbindelse med byggetiltak Med inngående merverdiavgift påløpt i forbindelse med byggetiltak som nevnt i merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b menes a. merverdiavgift som skal betales for tjenester som anskaffes i forbindelse med byggetiltaket, b. merverdiavgift som skal betales for byggetjenester som et avgiftssubjekt, jf. merverdiavgiftsloven § 3-22 og § 3-26, selv utfører i forbindelse med byggetiltaket, herunder byggeledelse, byggeadministrasjon og annen administrasjon av slike arbeider, eller merverdiavgift som skulle vært betalt dersom slike tjenester hadde vært utført for ikke fradragsberettigede formål, c. merverdiavgift som skal betales for varer som anskaffes og tilføyes eiendommen i forbindelse med byggetiltaket.» I Ot.prp.nr. 59 (2006-2007) kapittel 7.6.2 (s. 52) er det uttalt: «Oppføring mv. av bygg eller anlegg innebærer normalt at både tjenester og materialer mv. tilføyes eiendommen. Det er inngående merverdiavgift på disse ytelsene som inngår i kapitalvarebegrepet. Begrepet omfatter også merverdiavgift på kostnader til konsulenter mv. som påløper i forbindelse med byggingen.» I Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 16. november 2007 punkt 1.1 viser departementet til uttalelsene i Ot.prp.nr. 59 (2006-2007) og uttaler videre: «Det er også stilt spørsmål om inngående merverdiavgift på kostnader til opparbeidelse av tomten og uteareal, boring, kostnader til arkitekt, byggeledelse osv., skal regnes med ved en ny-, på- eller ombygging (byggetiltaket). Departementet antar at på samme måte som kostnader til konsulenter, skal også kostnader til arkitekter og byggeledelse henføres til byggetiltaket. Dessuten vil inngående merverdiavgift som kan fradragsføres i forbindelse med opparbeidelse av tomten mv., parkeringsplasser osv. også være gjenstand for justering. Når det gjelder spørsmålet om hvilke gjenstander som skal regnes med til en fast eiendom vises det til hvordan dette generelt avgrenses i merverdiavgiftsretten, for eksempel slik at fast eiendom også omfatter faste anlegg for ventilasjon, oppvarming mv.» Innsender viser til Rt. 2014 s. 1229 (Mandal kommune), avsnitt 37-39. Spørsmålet i saken var hvorvidt rivningsarbeider og prosjektering til utbyggingsformål var tilstrekkelig til å etablere en kapitalvare, og ikke hvilke anskaffelser som inngår i kapitalvaren. Høyesterett kom til at en kapitalvare først etableres når fysiske byggearbeider er iverksatt. Høyesterett uttalte at merverdiavgiftsforskriften § 9-1-1 ikke er relevant for tolkningen av hva som er en kapitalvare. Sammenholdt med ordlyden i merverdiavgiftsforskriften § 9-1-1, uttalelsene i forarbeidene og Finansdepartementets fortolkningsuttalelse, forstår Skattedirektoratet Høyesteretts uttalelse slik at også anskaffelser foretatt før kapitalvaren anses som etablert inngår i kapitalvaren, forutsatt at anskaffelsene har «påløpt i forbindelse med byggetiltaket». Innsender har opplyst at JV vil pådra seg kostnader knyttet til planlegging og prosjektering, herunder kostnader til søknad om arealtildeling, konsekvensutredninger, tekniske undersøkelser og konsesjon, før de fysiske byggearbeidene starter opp. Skattedirektoratet anser at disse anskaffelsene vil inngå i, og ha tilknytning til, kapitalvaren fra det tidspunktet det iverksettes fysiske byggearbeider knyttet til etableringen av de flytende vindmølleinstallasjonene. 5.3 Gjelder det noen tidsmessig begrensning for når kostnader til planlegging og prosjektering er pådratt med tanke på retten til tilbakegående avgiftsoppgjør? Det siste spørsmålet innsender ønsker avklart er om det gjelder noen tidsmessige begrensninger for å kreve tilbakegående avgiftsoppgjør etter merverdiavgiftsloven § 8-6 for inngående merverdiavgift på kostnader til planlegging og prosjektering av de flytende vindmølleinstallasjonene. Etter merverdiavgiftsloven § 8-6 har et registrert avgiftssubjekt fradragsrett for inngående merverdiavgift på varer og tjenester som er anskaffet før avgiftssubjektet ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret, forutsatt at anskaffelsene har direkte sammenheng med omsetningen i den registrerte virksomheten og varene og tjenestene ikke er omsatt før registreringen (tilbakegående avgiftsoppgjør). Retten til tilbakegående avgiftsoppgjør gjelder som hovedregel bare anskaffelser som er foretatt inntil tre år før registreringen i Merverdiavgiftsregisteret, jf. § 8-6 første ledd første punktum. Det følger av § 8-6 første ledd siste punktum at tidsbegrensningen på tre år ikke gjelder for anskaffelser som inngår i en kapitalvare som nevnt i § 9-1 annet ledd bokstav b. Begrunnelsen for at treårsfristen i første ledd ikke gjelder, er at utvikling av fast eiendom kan gå over lang tid. Forutsatt at anskaffelsene har direkte sammenheng med omsetningen i den registrerte virksomheten og at varene og tjenestene ikke er omsatt før registreringen, kan JV kreve tilbakegående avgiftsoppgjør for inngående merverdiavgift på anskaffelser til kapitalvarer som nevnt i § 9-1 annet ledd bokstav b, selv om anskaffelsene er foretatt mer enn tre år før JV ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Det vil ikke gjelde noen tidsmessige begrensninger knyttet til når kostnadene er pådratt. De planlagte flytende vindmølleinstallasjonene vil være fast eiendom etter merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b. Inngående merverdiavgift på kostnader til planlegging og prosjektering av de flytende vindmølleinstallasjonene vil inngå i kapitalvaren når denne er etablert, jf. merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b, jf. merverdiavgiftsforskriften § 9-1-1. Det vil ikke være noen tidsmessige begrensninger knyttet til når kostnader for planlegging og prosjektering av de flytende vindmølleinstallasjonene er pådratt for å kreve tilbakegående avgiftsoppgjør, jf. merverdiavgiftsloven § 8-6 første ledd siste punktum.