Kostnader til infrastruktur; direkte fradrag eller aktivering
Dato: 2009-01-26

Sammendrag: januar 2009. (skatteloven § 6-1) Saken gjaldt spørsmål om kostnader ved finansiering av infrastruktur på annen manns grunn kunne utgiftsføres direkte eller om de måtte aktiveres. Skattedirektoratet kom til at skattyter ved å innfri vilkårene om å bidra til infrastruktur fikk en motytelse i form av adgang til å utnytte tomten på ønsket måte, noe som økte eiendommens verdi og derved hadde varig verdi for byggherren. Kostnadene som ikke ble ansett ”pådratt” i skattemessig forstand, skulle da ikke fradragsføres direkte, men aktiveres. Det neste spørsmålet var om kostnadene skulle aktiveres på bygget eller tomten, eventuelt fordeles mellom bygg og tomt. Direktoratet viste til at det i ligningspraksis er lagt til grunn en positiv avgrensning mht. hvilke kostnader som skal aktiveres på bygget. De aktuelle kostnader hadde ikke slik direkte tilknytning til bygget, og skulle derfor i sin helhet aktiveres på tomten.

Innsenders fremstilling av faktum og jus På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at aksjeselskapet X skal utvikle og oppføre et større bygg på et nytt industriområde (senere omtalt som Industriområdet). Selskapet vurderer i den forbindelse å overta tomten der bygget skal oppføres. X ønsker en avklaring mht. den skattemessige behandling av kostnader til infrastruktur som selskapet vil bli forpliktet til å yte. Problemstillingen er formulert slik: X har behov for en avklaring av om selskapets fremtidige plikt til å dekke kostnader forbundet med infrastrukturtiltak på Industriområdet er direkte fradragsberettiget etter skatteloven § 6-1 eller om det foreligger en aktiveringsplikt for kostnadene. Dersom aktiveringsplikt foreligger, har selskapet behov for å få avklart hvorvidt det kan allokere alle infrastrukturkostnadene til bygget. Hvis ikke alle infrastrukturkostnadene kan aktiveres på bygget, bes det avklart om kostnadene skal fordeles mellom bygget og den tomt bygget står på. Innsender gjør oppmerksomhet på at X forventes å yte et betydelig infrastrukturbidrag basert på selskapets forholdsmessige andel av totalt utbygd areal på Industriområdet. Bidraget følger direkte av det areal X planlegger å bygge. X har sammen med andre utbyggere på Industriområdet, etablert selskapet INFRA og som skal forestå utbygging og drift av teknisk infrastruktur. INFRA skal ha alt ansvar for prosjektstyring, planlegging, prosjektering og drift av infrastrukturanleggene på Industriområdet. Infrastrukturtiltakene på Industriområdet er meget omfattende og innebærer utvikling og tilrettelegging for et betydelig område. Utgiftene forbundet med disse tiltak er således relatert til den enkelte tomt, men gjelder området som helhet. Følgelig vil kostnadene for det enkelte selskap i vesentlig grad være knyttet til infrastrukturtiltak på fremmed grunn. Finansieringen av infrastrukturtiltakene skal skje ved at INFRA krever inn infrastrukturbidrag fra kostnadsbærende arealer innenfor området, dvs. nye arealer som bebygges i området iht. vedtatt reguleringsplan. Det er utbygget areal over bakken som er avgjørende for hvor stort infrastrukturbidrag den enkelte byggherre skal dekke. Plikten til å betale infrastrukturbidrag inntreffer på tre ulike tidspunkter; 30 % ved byggestart, 50 % ved ferdig råbygg og 20 % ved midlertidig brukstillatelse. X får ingen eiendomsrett til de infrastrukturtiltak som det ved sitt bidrag, er med på gjennomføring og finansiering av. Noen av tiltakene vil ved ferdigstillelse vederlagsfritt tilfalle kommunen, mens andre vil tilfalle selskapet som er eier av strømnettet. Innsender peker på at det beskrevne faktum reiser flere skattemessige problemstillinger for X. Det første spørsmålet er om de kostnadene X pådras er direkte fradragsberettigede etter skatteloven § 6-1, eller om det foreligger aktiveringsplikt for kostnadene. Hvis det foreligger aktiveringsplikt, oppstår spørsmålet om det skal skje en fordeling av kostnadene mellom bygg og tomt. Innsenderne viser til skatteloven § 6-1 første ledd hvor det fremgår at kostnader som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt er fradragsberettigede. Det vises til at bestemmelsen oppstiller et krav om at det har skjedd en oppofrelse av en fordel og at oppofrelsen må ha tilknytning til inntektsskapende virksomhet. Innsenderne skriver at kjernen i oppofrelseskravet er at det må foreligge en reduksjon i skattyters formuesstilling. I den grad skattyteren har mottatt et vederlag for utbetalingen foreligger det ingen oppofrelse, men en ombytting av verdier. Innsenderne sier at kostnader som har tilknytning til virksomhetens løpende drift vil være direkte fradragsberettigede etter hovedregelen i skatteloven § 6-1. Det er et vilkår for fradragsrett/aktiveringsplikt at det foreligger tilstrekkelig tilknytning mellom utgiften på den ene siden og skattyters inntekt eller inntektsskapende aktivitet på den andre siden. Det er også et vilkår at den aktuelle aktiviteten er skattepliktig. Som hovedregel vil alle utgifter som pådras i forbindelse med erverv og utvikling av driftsmidler, eller påkostning på driftsmidler, ha tilstrekkelig tilknytning til virksomheten slik at fradragsrett eller aktiveringsplikt for avskrivninger, foreligger. Innsenderne skriver at utgifter som har tilknytning til konsesjoner, pålegg fra offentlige myndigheter mv. som er en forutsetning for den virksomhet som utøves, eller for erverv og utvikling av driftsmidler, som hovedregel vil anses for å ha tilstrekkelig tilknytning til skattyters virksomhet til at fradragsrett foreligger. Det er innsendernes oppfatning at Xs fremtidige plikt til å dekke kostnader forbundet med infrastrukturtiltak på Industriområdet, har en tilstrekkelig tilknytning til inntektsskapende virksomhet til at det foreligger fradragsrett for kostnadene, enten direkte, eller indirekte gjennom avskrivninger. Når det gjelder kravet om oppofrelse vises det til at X vil få en plikt til å dekke sin andel av infrastrukturkostnadene, basert på antall kvadratmeter utbygget areal over bakkenivå. Innsender mener at selskapet ikke får noen direkte motytelse for de kostnader som pådras i forbindelse med dekning av de aktuelle infrastrukturtiltak. Innsenderne viser til at infrastrukturtiltakene som bl.a. består av broer, gang- og sykkelstier, støyskjermer, parkanlegg og strømkabler, vil være kommunes og strømnetteierens eiendom når anleggene er ferdigstilt. Infrastrukturtiltakene vil utelukkende, eller i det alt vesentlige, dreie seg om tiltak på fremmed grunn. Det vil ikke være mulig å koble det infrastrukturbidrag som X må yte direkte til bestemte infrastrukturtiltak. Det vil f.eks. ikke være mulig å si at Xs bidrag skal dekke en bestemt gangvei, avkjøring, strømkabel e.l. Bidraget vil inngå i en stor kostnadspool som skal gå til dekning av infrastrukturtiltak i hele området. De kostnader som X pådrar seg i forbindelse med selskapets dekning av deler av infrastrukturtiltakene på Industriområdet, har således ikke direkte tilknytning til erverv av driftsmidler i X sin virksomhet. Som nevnt vil det være kommunen og strømnetteieren som vil være eiere av de driftsmidler infrastrukturbidragene skal dekke, noe innsenderne mener trekker i retning av direkte fradragsrett. Innsenderne siterer fra Lignings-ABC 2007/2008 side 311 ”Driftsmiddel – avskrivning på/inntektsføring av saldo” pkt. 16.3, som omtaler skattyterens rett til å fradragsføre kostnader pådratt i forbindelse med pålegg om biloppstillingsplass: ”I visse tilfeller pålegges huseiere å skaffe biloppstillingsplasser (parkeringsplasser). I noen tilfeller kan skattyteren fri seg fra denne plikten ved å betale et engangsbeløp til det offentlige. Slike beløp kan fradragsføres direkte, se FIN i Utv. 85/269 om fradrag for gebyr til tilfluktsrom.” Innsenderne mener at ovennevnte sitat underbygger deres primære påstand, nemlig at X har direkte fradragsrett for infrastrukturbidragene. De kan ikke se at det foreligger noen grunn til å legge avgjørende vekt på hvorvidt det rent faktisk foreligger et pålegg, all den tid offentlige myndigheter kan legge tilsvarende forpliktelse på en skattyter ved bruk av andre metoder. Videre er de av den oppfatning at det må være uten betydning for den skattemessige behandlingen om kostnadene har tilknytning til biloppstillingsplass eller den type infrastruktur som er aktuell i denne saken. Innsenderne mener at X vil få en oppofrelse på det tidspunkt selskapets plikt til å dekke infrastrukturkostnadene materialiserer seg. For det tilfellet at det ikke foreligger rett til direkte fradrag for infrastrukturkostnadene, legger innsenderne til grunn at kostnadene vil være aktiveringspliktige. Det oppstår da spørsmål om hvilke driftsmidler kostnadene skal henføres til og om allokering av aktiveringspliktig beløp mellom de ulike driftsmidler. Det følger av skatteloven § 6-1, første ledd første punktum, jf. §§ 6-10 og 14-40, at det foreligger aktiveringsplikt når utgiften har tilknytning til erverv av eller påkostning på, varige og betydelige driftsmidler. Det sies at tilsvarende vil gjelde ved egenutvikling av driftsmidler. Innsenderne skriver at inngangsverdien for fysiske driftsmidler som ikke verdiforringes gjennom slit og/eller elde, som hovedregel skal aktiveres uten rett til fradragsføring, verken direkte eller gjennom avskrivning. Inngangsverdien for fysiske driftsmidler som verdiforringes ved slit og/eller elde og som er varige og betydelige, skal aktiveres og normalt avskrives etter saldoreglene eller lineært. Den rettslige bakgrunnen for avskrivning sies å ha sammenheng med kravet om oppofrelse og er begrunnet i at eieren har risikoen for driftsmidlets verdireduksjon. Både direkte fradragsføring og fradrag gjennom avskrivninger, gis til den som privatrettslig anses som eier av driftsmidlet, forutsatt at denne har risikoen for driftsmidlets verdireduksjon. Ved samtidig erverv av eller påkostning på flere eiendeler, må det foretas en konkret vurdering av om det er slik sammenheng mellom eiendelene at det er naturlig å anse dem som en enhet. Bygninger og grunn behandles som forskjellige eiendeler. Følgelig kan det foretas en allokering av inngangsverdien eller påkostningen, mellom hhv. bygg og tomt, der skattyter erverver begge deler. Innsenderne sier at skatteloven ikke gir noen direkte føringer på hvordan man skal allokere kostnader til henholdsvis bygg, tomt eller andre driftsmidler, men at det må legges til grunn at kostnader skal henføres til det driftsmiddel kostnaden er direkte knyttet til. Ved kjøp av bebygget eiendom sier innsenderne at kostprisen skal fordeles på bygning og tomt etter skjønn, og dette er kommet til uttrykk i Lignings-ABC 2007/2008 side 314 ”Driftsmiddel – avskrivning på/inntektsføring av saldo” pkt. 16.14.2. Det sies at man ved egenutvikling av driftsmidler vil anvende samme prinsipp for allokering av inngangsverdi mellom de ulike driftsmidler, som ved erverv av driftsmidler fra andre. Innsenderne sier at en eventuell aktiveringsplikt for de infrastrukturkostnader man her står overfor, forutsetter at man legger til grunn at de kostnader som X pådrar seg i forbindelse med infrastrukturtiltakene, innebærer en verdiøkning på driftsmidler som selskapet har ervervet eller vil erverve. Ettersom selskapet ikke beholder eiendomsretten til de infrastrukturtiltak som kostnadene bidrar til å dekke, må eventuell aktivering foretas på andre driftsmidler. Hvis det foreligger aktiveringsplikt finner innsenderne det mest nærliggende at selskapets bidrag til dekning av infrastrukturtiltak må anses for å ha sammenheng og tilknytning til bygg og/eller tomt. Allokeringen av kostnadene mellom hhv. bygg og/eller tomt må i så fall avgjøres på bakgrunn av en konkret vurdering av hva kostnadene kan knyttes opp mot. Det sies at kostnader til utvikling av det aktuelle bygget skal aktiveres i saldogruppe i) for forretningsbygg, mens kostnader til erverv av tomt ikke vil være avskrivbare, men må aktiveres på tomten. Innsenderne mener at det har festet seg en oppfatning om at alle kostnader med tilknytning til grunnarbeider som har varig verdi, skal henføres til grunnens kostpris og aktiveres på denne, uten rett til avskrivning. Dette uavhengig av om grunnarbeidene skjer på egen eller annen manns grunn. Det sies at det i praksis er foretatt en grensedragning mellom grunnarbeider innenfor og utenfor den del av grunnen som dekkes av bygningen. Den del av kostnadene som knytter seg til grunnarbeider utenfor den del som dekkes av bygget, har tradisjonelt sett blitt henført til tomten. Det sies imidlertid å gjelde enkelte unntak fra dette, f.eks. for kostnader i forbindelse med førstegangs asfaltering av vei. Slike kostnader sies å kunne aktiveres og føres på saldo for avskrivning når veien hovedsakelig er anlagt i forbindelse med økonomisk aktivitet. Det samme gjelder asfaltering av parkeringsplasser, gårdsplasser mv. Innsenderne sier at slike kostnader i samsvar med praksis, kan avskrives etter aktivering i saldogruppe h), mens senere asfaltering normalt behandles som vedlikehold. Det siteres fra Lignings-ABC 2007/2008 side 314, ”Driftsmiddel – avskrivning på/inntektsføring av saldo”, pkt. 16.14.3: ”Ved oppføring/utvidelse av bygning skal kostnader som har direkte tilknytning til bygningen regnes som byggets kostpris og avskrives sammen med denne. Kostnader til andre grunnarbeider som har varig verdi, må henføres til grunnens kostpris og aktiveres uten avskrivning. Til bygget regnes etter dette kostnader på grunnen innenfor den del av grunnen som dekkes av bygningen, f.eks. kostnader til rydding, grunnboring, planering, bortsprengning av fjell, fylling av forsenkninger i terrenget, utgraving av kjeller, peling av grunnen, støping av grunnmur mv., oppføring av forstøtningsmur mot utrasing mv. og avløp for overvann. Kostnader til arkitekt, byggekonsulent o.l. skal normalt tilordnes bygget. Kostnadene til arbeider f.eks. utført av hensyn til parkeringsplass, lagring/opplagsplass eller anlegg av vei, kai, båtslipp eller tørrdokk, kan ikke tilføres bygningen. Det må vurderes om anlegget eller deler av dette likevel kan avskrives, se f.eks. om asfalt pkt. 16.1 ”Asfaltering”.” Innsenderne viser til at sitatet har vært inntatt i Lignings-ABC i en årrekke, og at det ikke inneholder noen direkte henvisning eller drøftelse av grunnarbeider av varig verdi på annens grunn. Det vises imidlertid til pkt. 16.14.5 i samme Lignings-ABC hvor det under overskriften ”Offentlig pålegg om utbedring av vei mv. på annens grunn” fremgår: ”I visse tilfeller får skattyter i forbindelse med utbyggingsprosjekt offentlig pålegg om å utbedre infrastruktur i nærhet av skattyters utbyggingsprosjekt. Utbedringen utføres på grunn som ikke tilhører skattyteren og utbedringen skal overleveres til offentlig myndighet ved ferdigstilt prosjekt. Kostnadene til utbedring skal aktiveres på tomten.” Innsender kan ikke se at Lignings-ABC tar for seg tilfeller der skattyters kostnader til infrastrukturbidrag er knyttet direkte opp mot utbygget areal, slik situasjonen er for byggene som skal oppføres på Industriområdet. Innsenderne synes den praksis som er etablert med hensyn til i hvilken grad det foreligger aktiveringsplikt eller direkte fradragsrett, er av kasuistisk karakter og dels tilfeldig, og mener den beror på hvilke spørsmål som har vært gjenstand for nærmere vurdering fra ligningsmyndighetenes side opp gjennom tidene. De minner om at det i Lignings-ABC 2007/2008 side 311 ”Driftsmiddel – avskrivning på/inntektsføring av saldo” pkt. 16.3, gis uttrykk for at skattyter har rett til å fradragsføre kostnader pådratt i forbindelse med pålegg om biloppstillingsplass. Det vises til pkt. 4.3 ovenfor. Etter innsendernes syn er det viktig å merke seg at den praksis som foreligger mht. aktivering av kostnader i forbindelse med grunnarbeider, i all hovedsak har tilknytning til situasjoner der det foregår grunnarbeider på skattyters egen tomt. I slike tilfeller er det praksis som tyder på at arbeider på grunnen, med unntak av den del som dekkes av bygget, skal aktiveres på tomten og ikke på bygget som sådan. Innsenderne sier at skatteloven, om enn indirekte, gir uttrykk for at allokering av kostnader pådratt i forbindelse med kjøp eller påkostning på driftsmidler skal avgjøres på bakgrunn av en vurdering av kostnadens tilknytning til det respektive driftsmiddel. De mener dette innebærer at man ved fordeling av de aktuelle kostnader må se hen til hvilket driftsmiddel som tilføres verdi. En konsekvens av en slik tilknytningsvurdering innebærer at det ikke nødvendigvis vil være slik at alle arbeider som er utført på bakken eller i grunnen, skal aktiveres på tomten. Dersom slike arbeider på bakken også tilfører en verdi på bygget, skal en andel av kostnadene allokeres og aktiveres på bygget. I forlengelsen av dette påpeker innsenderne at det er grunn til å skille mellom tilfeller hvor man har kostnader forbundet med tiltak på fremmed grunn, fra de ”ordinære” tilfellene hvor man utfører arbeid på egen grunn. Det vises til at Skattedirektoratet i en bindende forhåndsuttalelse avsagt 25. november 2004 (BFU 86/04), har uttalt seg om et tilfelle som på enkelte punkter ligner på det vi her står overfor. Under henvisning til Lignings-ABC 2003 side 296, kom direktoratet til at skattyters dekning av infrastrukturkostnader på fremmed grunn utelukkende måtte allokeres til skattyters tomt. Det sies at det ved vurderingen ble vist til at kostnader forbundet med pålegg om etablering av kloakkanlegg må aktiveres på huseiers tomt. Videre ble det vist til de retningslinjer som er inntatt i Lignings-ABC, jf. tidligere sitat fra ”Driftsmiddel – avskrivning på/inntektsføring av saldo” pkt. 16.14.3. Innsenderne sier det finnes lite rettspraksis på området som er retningsgivende for den problemstilling vi her står overfor. De viser likevel til at Frostating lagmannsrett i dom av 10. mai 2002 (Utv. 2002 side 1028) la til grunn at pålagte kostnader til tilkopling av kloakk til kommunalt anlegg, var aktiveringspliktig. Det som er gjengitt av dommen i Utvalget sier imidlertid ingenting om hvilket driftsmiddel kostnadene skulle allokeres til. I byrettens dom (Trondheim byrett, Utv. 2001 side 1359) synes det forutsatt at kostnadene ville være avskrivbare. Anvendt på denne saken mener innsenderne at dette tilsier at ikke alle infrastrukturbidrag skal aktiveres på tomten. Basert på ovenstående mener innsenderne at det resultatet som Skattedirektoratet falt ned på i forhåndsuttalelsen fra 2004, er noe strengt tatt i betraktning de rettskildene som foreligger. For øvrig tilføyes at forhåndsuttalelsen fra 2004 ikke er direkte sammenlignbar med herværende tilfelle. Dette fordi de aktuelle tiltak i 2004-uttalelsen synes å gjelde påkostninger som kom skattyteren direkte til gode i form av lettere atkomst frem til egen tomt. Innsenderne minner om at de tiltak vi står overfor i denne saken, kan gjelde arbeider som ligger relativt fjernt fra bygget som X skal oppføre og således ikke nødvendigvis vil komme selskapet til gode. Dessuten vises det til at de infrastrukturtiltak vi står over for i denne saken er av en helt annen skala og karakter ettersom det gjelder utvikling av et nytt og betydelig industriområde. Innsenderne mener videre at den praksis som synes å foreligge mht. aktivering/fradragsføring på driftsmidler ikke gir noen direkte anvisning på hvorledes X sitt bidrag til dekning av infrastrukturtiltak på Industriområdet skal behandles skattemessig. De mener at denne saken krever en særskilt vurdering idet spørsmålet ikke kan likestilles med de tilfeller som har vært oppe til vurdering tidligere. Særlig viser de til det faktum at en her står overfor svært omfattende og kostbare infrastrukturtiltak som er en nødvendig forutsetning for utviklingen av hele området. De vil i denne sammenheng igjen understreke at infrastrukturbidraget som X skal betale, ikke kan knyttes til en konkret bro, gangvei, støyskjerm e.l., men vil inngå i en stor kostnadspool som skal fordeles mellom utbyggerne i hele området. Det vises til at X planlegger å utvikle og oppføre bygget og at X vil ha eiendomsretten til bygget ved ferdigstillelse. Kostnader knyttet til utviklingen av bygget vil bli løpende aktivert. Det sies at bygget først vil bli avskrevet fra det tidspunkt det er ferdigstilt. Hvis det foreligger aktiveringsplikt, hevdes det at kostnadene har en klar og direkte sammenheng med oppføringen av bygget - ikke tomten, ettersom størrelsen på infrastrukturbidraget utelukkende avgjøres av kostnadsbærende areal. Innsenderne viser til at fordelingen av infrastrukturkostnadene mellom de enkelte utbyggerne på Industriområdet, er basert på bebygd areal over bakken. I dette ligger det en forutsetning og forventning om at infrastrukturtiltakene vil medføre en verdiøkning på bebyggelsen i området og at fordelen øker proporsjonalt med størrelsen på bygget, enten i form av økte inntekter for utleiearealet eller økt pris på bygg for videresalg. Kostnadene skal derfor bæres av de selskapene som står for utvikling av bebyggelsen. Innsenderne mener at den skattemessige behandlingen av kostnadene bør følge den privatrettslige og forretningsmessige fordelingen som rettssubjektene har foretatt seg i mellom, samt forventet inntjenings-/fortjenestepotensial. Innsenderne mener at prinsippet om at aktivering skal skje på det driftsmiddel kostnaden skal henføres til, underbygger at kostnadene til infrastrukturbidrag i sin helhet skal aktiveres på bygget. Ettersom bygget er gjenstand for slit og elde, vil X ha en gradvis oppofrelse av et varig og betydelig driftsmiddel og selskapet vil være berettiget til skattemessige avskrivninger i samsvar med skattelovens saldosystem. Hvis det ikke foreligger direkte fradragsrett, mener innsenderne at alle infrastrukturkostnadene som X pådras skal aktiveres på bygg, saldogruppe i). Hvis ikke alle infrastrukturkostnadene kan aktiveres på bygget, må det etter innsenders mening foretas en fordeling av kostnadene mellom bygg og tomt. Som det fremgår mener innsender at kostnadene i all hovedsak har tilknytning til utviklingen av bygget, og ikke til tomten som sådan. På bakgrunn av dette mener innsenderne at det ikke kan kreves at X må allokere hele infrastrukturbidraget til tomten. Innsenderne mener at det ikke foreligger noen praksis som skulle tilsi at infrastrukturbidraget i sin helhet skal aktiveres på tomt og ikke for noen del på bebyggelse. De mener at de uttalelser som er inntatt i Lignings-ABC ikke gir noen direkte anvisning på løsningen av de spørsmål vi her står overfor. Etter innsendernes syn gir heller ikke forhåndsuttalelsen fra 2004 (BFU 86/04) noen løsning for de spørsmål X reiser, ettersom faktum er forskjellig på vesentlige punkter. For så vidt gjelder kostnadene til de aktuelle infrastrukturtiltakene, er det kostnadsbærende areal som utgjør fordelingsnøkkelen (dvs. bebygget areal over bakkenivå). Med andre ord, Xs kostnader til infrastrukturtiltak øker proporsjonalt med antall kvadratmeter som bygges på tomten. Det presiseres i tillegg, at verken X eller noen av de øvrige utbyggerselskapene vil få eiendomsrett til noen av de infrastrukturtiltakene bidraget skal dekke. Bidraget vil dermed verken ha tilknytning til selskapets egen tomt eller til naboens tomt. Det kan være betydelig avstand mellom det aktuelle bygget og de ulike infrastrukturtiltakene. Innsender mener at denne saken ikke kan sammenlignes med noen av de tilfellene som tidligere har vært vurdert. Det er på ingen måte gitt at alle infrastrukturtiltakene angår eller vil komme X til gode. På grunn av den særlige sterke tilknytningen mellom de infrastrukturkostnader X må dekke og de kostnadsbærende arealer som selskapet skal bygge, mener innsenderne at infrastrukturbidragene hovedsakelig må henføres til bygget. Ettersom bebygd areal er fordelingsfaktor for infrastrukturbidragene må det være rimelig klart at det er bebyggelsen som i all vesentlighet tilføres verdi som følge av de infrastrukturtiltak vi her står overfor, og ikke tomten som sådan. Det understrekes at de infrastrukturkostnader som vil påløpe er svært omfattende. Etter innsendernes oppfatning er det derfor grunn til å vurdere dette tilfellet annerledes enn tilfeller hvor kostnader er knyttet til arbeid på egen grunn eller begrensede arbeider på fremmed grunn i nær tilknytning til egen tomt. Innsender skriver også at hvis X hadde kjøpt tomten med ferdig oppført bygg fra en utbygger, ville selskapet foretatt en allokering av den samlede kjøpesum mellom bygg og tomt. Innsenderne mener det er langt fra sikkert at de infrastrukturkostnadene som utbygger i et slik tilfelle hadde pådratt seg ville blitt tilskrevet tomteverdi når erverver skulle foreta en allokering av kjøpesum mellom bygg og tomt. Det er rimelig å anta at man ved fordeling av kjøpesummen mellom tomt og bebyggelse i et slikt tilfelle hadde benyttet en påstått eksisterende ”tommelfingerregel” om at 10 – 20 % av kjøpesummen skal henføres til tomt, mens resten aktiveres på bebyggelsen. Innsenderne mener at det ikke foreligger noen rimelig grunn til å behandle det tilfellet X står overfor forskjellig fra det eksemplet de her har skissert. Etter innsendernes syn fremstår det som utilsiktet fra lovgiver, og det gir et uriktig realøkonomisk resultat, dersom en skulle komme til et annet resultat i de tilfeller hvor skattyter, X, selv forestår oppføring av bygget og i den forbindelse påføres kostnader til infrastrukturtiltak. En slik innskrenkende tolkning av avskrivningsretten for kostnader direkte knyttet til oppføring av forretningsbygg krever etter innsendernes syn uttrykkelig hjemmel. Innsenderne trekker videre frem det faktum at en del av infrastrukturtiltakene rent faktisk er knyttet til utvikling av konstruksjoner som ville ha vært avskrivbare dersom de hadde vært driftsmiddel for X. Innsenderne mener det derfor fremstår som urimelig dersom infrastrukturbidragene i sin helhet skulle allokeres til tomteverdi, uten rett til avskrivninger. Urimeligheten underbygges etter innsendernes syn, også av at X har en forpliktelse til å dekke sin andel av infrastrukturbidraget basert på bebygd areal over bakken. Således har det ingen betydning om selskapet eier tomt eller ei. Kostnaden knytter seg med andre ord uansett til bygget. En eventuell fordeling av infrastrukturkostnadene mellom bygg og tomt må etter innsendernes mening foretas skjønnsmessig. Det hevdes at ligningsmyndighetene erfaringsmessig aksepterer en skjønnsmessig allokering ved erverv av bygg og tomt hvor 10 – 20 % henføres til tomten og 80 – 90 % henføres til bygget. Innsenderne mener det er nødvendig at det foretas en konkret vurdering basert på de særegne forhold en her står overfor i forbindelse med utvikling av et nytt stort industriområde. Hvis infrastrukturkostnadene ikke er direkte fradragsberettiget bør de, etter innsenders vurdering, i sin helhet allokeres til utviklingen av bygget og aktiveres på saldogruppe i). Det bes om en avklaring mht. om infrastrukturkostnadene i sin helhet kan allokeres til bygget. Dersom ikke alle infrastrukturkostnadene kan aktiveres på bygget, bes det avklart om kostnadene skal fordeles skjønnsmessig mellom bygg og tomt. Skattedirektoratets vurderinger Skattedirektoratet legger til grunn at X vurderer å kjøpe tomtegrunnen hvor det aktuelle bygget skal oppføres, og skal i det følgende ta stilling til om de kostnader til infrastruktur som X da får, skal fradragsføres direkte eller aktiveres. Hvis kostnadene skal aktiveres, skal det tas stilling til om slik aktivering skal skje på bebyggelsen (saldogruppe i) eller på tomtegrunnen (som ikke er avskrivbar), eller eventuelt fordeles mellom bygg og tomt. Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til andre skattespørsmål eller problemstillinger som saken reiser ut over de spørsmål som drøftes i det følgende. Det legges til grunn at faktum slik det er beskrevet, er fullstendig i forhold til de spørsmål som drøftes. Det legges videre til grunn, at Xs forpliktelse til å dekke kostnader til infrastruktur vil være nedfelt i avtaleverk og reguleringsplan. Xs forpliktelse til å dekke bidrag til infrastruktur vil oppstå ved ervervet av den aktuelle tomten. Vi skal ta stilling til om kostnadene kan fradragsføres direkte eller om det foreligger aktiveringsplikt. Hovedregelen om fradrag er nedfelt i skatteloven § 6-1. Bestemmelsens første ledd lyder: ” (1) Det gis fradrag for kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt. Bestemmelser som presiserer, utvider eller innskrenker fradragsretten for kostnader som nevnt i forrige punktum er gitt i §§ 6-10 til 6-32.” For kostnader som ikke kan fradragsføres direkte etter skatteloven § 6-1, men som skal aktiveres, hjemler § 6-10 ”fradrag for avskrivning for verdiforringelse ved slit eller elde på betydelige driftsmidler, jf. §§ 14-30 flg.”. Aktiverte kostnader på driftsmidler som ikke er gjenstand for slit eller elde, typisk tomtegrunn, vil ikke bli hensyntatt før i forbindelse med realisasjon og da som ledd i eventuell beregning av skattepliktig gevinst/fradragsberettiget tap. Vi skal først vurdere saken i forhold til direkte fradragsrett etter skatteloven § 6-1 første ledd første punktum som stiller vilkår om at det (1) må foreligge en kostnad, (2) kostnaden må være pådratt og (3) pådragelsen av kostnaden må ha sammenheng med et skattepliktig inntektserverv. De aktuelle kostnadene er bidrag til dekning av infrastruktur. Tiltakene er beskrevet som prosjektering, finansiering og bygging av bl.a. broer, gang- og sykkelstier, støyskjermer, parkanlegg og strømkabler. Det vil gjelde infrastruktur som ligger utenfor Xs egen tomtegrunn, til dels langt unna, og eiendomsretten til de aktuelle tiltak, vil tilfalle eller bero hos henholdsvis kommune eier av strømnettet. Kostnadene er ikke spesifisert som annet enn type kostnader, slik det er beskrevet over. Det forutsettes i det følgende, at de omtalte bidrag til infrastruktur er av en slik art og omfang, og har slik tilknytning til skattepliktig inntektserverv at to av vilkårene i skatteloven § 6-1 første ledd første punktum, over angitt som vilkår (1) og (3), er oppfylt. Det er bare vilkår (2) om at kostnaden må være ”pådratt”, som blir vurdert i det følgende. Vilkåret om at kostnaden skal være pådratt er i praksis oppfattet slik at det må foreligge en endelig formuesoppofrelse. Om kravet til oppofrelse skriver Fredrik Zimmer i Lærebok i Skatterett, 5 utgave, side 169: ”Det må for det første foreligge en oppofrelse av en fordel. Dette fremgår av lovteksten ved at en ”kostnad” må være ”pådratt”. En viktig side ved dette vilkåret er at en ren ombytting av verdier ikke innebærer oppofrelse og derfor ikke gir fradragsrett.” Zimmer fortsetter i samme lærebok side 171: ”Men oppofrelse foreligger ikke hvis – og i den grad – skattyteren får vederlag i en eller annen form for utbetalingen. I så fall foreligger bare en ombytting av formuesverdier, ingen oppofrelse. Dette innebærer ingen reduksjon i skattyters formuesstilling, bare en endring i formuens sammensetning. Klare eksempler er kjøp eller bygging av (verdifulle) maskiner, skip og fast eiendom. …” Det er lite rettspraksis på området, men Frostating lagmannsrett har avsagt en dom 10. mai 2002. Dommen som er inntatt i Utv. 2002 side 1028, behandler spørsmålet om direkte fradragsrett for kostnader knyttet til pålagt tilkopling av kloakk til et kommunalt anlegg. Saken hadde bakgrunn i et pålegg fra kommunen som ønsket å avvikle det tidligere anlegget. Det ble lagt til grunn at utskiftingen ble foretatt ene og alene som følge av det offentlige pålegget om nytt anlegg tilpasset det forbedrede offentlige kloakkanlegget. Utgiften ble ansett nødvendig på grunn av det offentlige pålegget, uten at nødvendigheten var relatert til noe vedlikeholdsbehov. Lagmannsretten kom til at det ikke forelå direkte fradragsrett, men at kostnadene måtte aktiveres. Finansdepartementet har i en uttalelse inntatt i Utv. 1985 side 269, uttalt seg om fradragsrett for gebyr til tilfluktsrom. Det er vist til uttalelsen i Lignings-ABC 2007/08 side 311 og innsender tar uttalelsen til inntekt for sin påstand om direkte fradragsrett. Uttalelsen gjengis i sin helhet: ”Gebyr som blir pålagt byggherren mot at han fritas for plikten til å bygge privat tilfluktsrom, regnes ikke som utgift til inntekts ervervelse, og kommer således ikke til fradrag ved inntektsansettelsen etter hovedregelen i skatteloven § 44 første ledd. Derimot antar departementet at beløpet må sidestilles med ”avgifter der påhviler faste eiendommer”, slik at det er fradragsberettiget etter bestemmelsen i samme paragrafs første ledd bokstav f. Det er et vilkår for fradragsrett at byggherren er pålagt å bidra med et pengebeløp til bygging av offentlig tilfluktsrom i medhold av forskrifter om tilfluktsrom av 29. desember 1975 punkt 13.” Etter at Finansdepartementet avga denne uttalelsen har vi fått ny skattelov (lov av 26. mars 1999 nr. 14). Vedtakelsen av den nye loven innebar imidlertid bare en teknisk revisjon av skattereglene, ingen endring av meningsinnhold. Hovedregelen i skatteloven § 44 første ledd som det i uttalelsen vises til, er erstattet med någjeldende § 6-1 første ledd, og § 44 første ledd bokstav f, er i den nye loven erstattet med § 6-15. Det følger av Finansdepartementets uttalelse at gebyret som ble pålagt byggherren mot at han ble fritatt for plikten til å bygge privat tilfluktsrom, ikke ble ansett fradragsberettiget etter hovedregelen i skatteloven 44 første ledd (någjeldende § 6-1 første ledd), men på grunn av særbestemmelsen om skatt og avgift på fast eiendom, virksomhet eller yrke m.v., jf. skatteloven § 44 første ledd f, (någjeldende § 6-15 første ledd). Det samme standpunktet er opprettholdt i departementets uttalelse inntatt i Utv. 1989/580. Også denne uttalelsen er avgitt før den tidligere § 44 første ledd ble erstattet med någjeldende § 6-1 første ledd. Saken gjaldt spørsmål om fradragsrett for utgifter til erverv av bruksrett til lokale som bare skulle brukes som tilfluktsrom. Fra uttalelsen hitsettes: ”Et grunnleggende vilkår for at fradrag etter skattelovens § 44, første ledd skal kunne innrømmes, er at man har å gjøre med en utgift i skattelovens forstand. Etter departementets oppfatning er ikke dette tilfelle i foreliggende sak. Som vederlag for kontantbetalingen mottar skattyter her en bruksrett som må sies å ha en tilsvarende verdi. Det foreligger således bare en omplassering av midler. Da skatteloven for øvrig heller ikke inneholder noen andre bestemmelser som kan sies å hjemle fradragsrett for utgifter av denne art, må konklusjonen bli at utgiftene ikke kan fradragsføres.” Problemstillingen er i Lignings-ABC fra og med 2005-utgaven, med uendret ordlyd, beskrevet slik (se Lignings-ABC 2007/08 side 314, pkt. 16.14.5): ”I visse tilfeller får skattyter i forbindelse med utbyggingsprosjekt offentlig pålegg om å utbedre infrastruktur i nærheten av skattyters utbyggingsprosjekt. Utbedringen utføres på grunn som ikke tilhører skattyteren og utbedringen skal overleveres til offentlig myndighet ved ferdigstilt prosjekt. Kostnadene til utbedring skal aktiveres på tomten.” Om betalingsforpliktelsene følger av offentlige pålegg eller er forankret i sivilrettslige avtaler, antas å være uten betydning for det spørsmål som her behandles. Slik Skattedirektoratet forstår faktum, dreier det seg i denne saken om en forpliktelse til å bidra økonomisk til utvikling av infrastrukturtiltak på fremmed grunn. Xs forpliktelse til å bidra til de aktuelle infrastrukturtiltak oppstår allerede ved ervervet av tomten, selv om forpliktelsens nærmere omfang og betalingstidspunkt vil avhenge av det planlagte byggets utforming og prosjektets fremdrift. Kostnadene som X forpliktes å utrede, vil være en forutsetning for Xs rett til å gjennomføre det planlagte utbyggingsprosjektet i samsvar med det avtaleverket som er nedfelt og de tillatelser som er gitt. På bakgrunn av rettstilstanden, slik den er redegjort for over, er direktoratet kommet til at Xs forpliktelse til å bidra til infrastrukturtiltak som gir selskapet en rett til å gjennomføre sitt planlagte utbyggingsprosjekt, ikke er å anse som oppofret i forhold til skatteloven § 6-1. Xs kostnader til infrastrukturbidrag skal etter dette ikke fradragsføres direkte, men aktiveres. Det neste spørsmålet det skal tas stilling til er om aktiveringen skal skje på bebyggelsen eller på tomtegrunnen, eller eventuelt fordeles mellom bygg og tomt. Ligningspraksis om tilordning av kostnader til henholdsvis bygg og tomtegrunn, er kommet slik til uttrykk i Lignings-ABC 2007/08 side 314 pkt. 16.14.3. ”Ved oppføring/utvidelse av bygning skal kostnader som har direkte tilknytning til bygningen regnes som byggets kostpris og avskrives sammen med denne. Kostnader til andre grunnarbeider som har varig verdi, må henføres til grunnens kostpris og aktiveres uten avskrivning. Til bygget regnes etter dette kostnader på grunnen innenfor den del av grunnen som dekkes av bygningen, for eksempel kostnader til rydding, grunnboring, planering, bortsprengning av grunnmur mv., oppføring av forstøtningsmur mot utrasing mv. og avløp for overvann. Kostnader til arkitekt, byggekonsulent o.l. skal normalt tilordnes bygget. Kostnader til arbeider f.eks. utført av hensyn til parkeringsplass, lager/opplagsplass eller anlegg av vei, kai, båtslipp eller tørrdokk, kan ikke tilføres bygningen. …” Se også sitatet fra Lignings-ABC 2007/08 side 314, pkt. 16.14.5, om offentlig pålegg om utbedring av vei mv. på annens grunn, som sitert over. Ligningspraksis gir som det fremgår, anvisning på en positiv avgrensning mht. hvilke kostnader som skal aktiveres på bygget. Bare kostnader som har direkte tilknytning til bygget skal regnes som byggets kostpris og avskrives sammen med dette. Andre aktiveringspliktige kostnader skal henføres til grunnens kostpris. De kostnader som denne saken gjelder er tidligere beskrevet som infrastrukturtiltak som har sammenheng med prosjektering, finansiering og bygging av bl.a. broer, gang- og sykkelstier, støyskjermer, parkanlegg og strømkabler, kostnader som først og fremst knytter seg til det elektriske anlegget i hele området. Det er videre opplyst at det i alle tilfeller gjelder infrastruktur som ligger utenfor Xs egen tomtegrunn og til dels langt unna. Kostnadene har slik saken er opplyst, ikke direkte tilknytning til det bygget X skal oppføre, men partene har valgt å bruke byggets størrelse og utforming som fordelingsnøkkel ved fordeling av kostnadene. Partenes valg av fordelingsmetode, som privatrettslig kan være både nødvendig og hensiktsmessig, er imidlertid ikke avgjørende for den skattemessige bedømmelse. Skattedirektoratet finner på bakgrunn av ligningspraksis, slik den er beskrevet over, at kostnadene i sin helhet må aktiveres på tomtegrunnen. Konklusjon Xs kostnader til infrastruktur ved utbygging på Industriområdet oppfyller ikke vilkårene for direkte fradragsføring i skatteloven § 6-1, men må aktiveres som en del av anskaffelsesverdien på tomtegrunnen.