Spørsmål om avgiftspliktig omsetning og fritak for uttak – Merverdiavgiftsloven §§ 1-3, 2-3, 3-1 og 6-19 (Klagen trukket)
Dato: 2023-09-07

Sammendrag: Hovedspørsmålet i anmodningen om bindende forhåndsuttalelse var om det forelå omsetning i merverdiavgiftslovens forstand når leietaker skal yte et minimalt beløp omtalt som husleie og utleier skal ettergi dette beløpet fortløpende. Lokalene som F skal fremutleie til S vil ikke kunne inngå i Fs frivillige registrering, jf merverdiavgiftsloven (heretter «mval.») § 3-11 annet ledd bokstav k, jf. mval. 2- 3 første ledd. Etter dette vil det ikke være grunnlag for å gå inn på de øvrige spørsmålene anmodningen reiser. Fra innsenders beskrivelse av bakgrunnen for anmodningen mottatt 25. mai 2023 fremgår: «1. INNLEDNING Det vises til anmodning om bindende forhåndsuttalelse, datert 3. januar 2023, på vegne av F AS, heretter benevnt «F» og «selskapet». Det vises også til etterfølgende korrespondanse med Skattedirektoratet («SKD»), herunder SKDs varsel om avvisning, datert 23. mars 2023, med etterfølgende korrespondanse, herunder e-post fra selskapet ved C Advokatfirma AS av 15. mai 2023, og endelig til e-post fra SKD ved Biljana Nedimovic av 22. mai 2023. Av sistnevnte e-post fremgår at herværende anmodning om BFU kan sendes til SKD. I e-posten til SKD av 15. mai 2023 trakk selskapet tilbake anmodningen om BFU av 3. januar 2023. Som det fremgår av e-posten er begrunnelsen at ordningen som det ble lagt opp til i anmodningen, hvor S («S») var tiltenkt å ikke skulle betale vederlag overhodet for sin rett til bruk av leieobjektet, ville innebære at et helt sentralt privatrettslig premiss mellom F som utleier og S som leietaker ville falle bort- nemlig premisset om at husleielovens bestemmelser som regulerer rettigheter og plikter mellom utleiere og leietakere i det vesentlige skulle komme til anvendelse mellom partene. Dette er et forhold selskapet ikke var tilstrekkelig bevisst på før mottak av SKDs varsel om avvisning, hvor SKD begrunnet sitt varsel om avvisning nettopp med at det planlagte avtaleforholdet mellom selskapet og S, hvor det var lagt opp til at S ikke skulle svare vederlag, ville innebære at vilkåret om at arealet «må være leid ut» ikke ville være oppfylt. For at husleielovens bestemmelser om rettigheter og plikter mellom utleiere og leietakere skal komme til anvendelse, vurderer selskapet og S (heretter samlet «partene») nå å inngå avtale om at S likevel skal måtte svare et visst vederlag til F- og da et vederlag av en slik størrelse at transaksjonen oppfyller husleielovgivningens krav til «utleie». Dette kravet på vederlag fra S ser man for seg at F skal ettergi løpende, på samme måte som under den opprinnelige ordningen, jf kopi av «Gaveerklæringen», som var inntatt som Bilag 3 til anmodningen om BFU, datert 3. januar 2023. For øvrig vises det til punkt 3 nedenfor for en fullstendig redegjørelse for ordningen som partene nå har oppe til vurdering.»

Fra anmodningen datert 25. mai 2023 hitsettes: «På vegne av F anmodes om en bindende forhåndsuttalelse vedrørende følgende tre avgiftsrettslige spørsmål: i) Vil lokalene som F skal fremutleie til S kunne inngå i Fs frivillige registrering, jf mval § 3-11 annet ledd bokstav k, jf mval 2- 3 første ledd? ii) Vil «det veldedige elementet» av fremleieforholdet falle inn under fritaket for avgiftsplikt i mval § 6-19 første ledd? iii)         Vil F ha full fradragsrett for de deler av den inngående merverdiavgiften i leiefakturaene fra gårdeier som utgjør vederlag for innleie av arealene som F skal fremutleie til S? FORMALIA - VILKÅRENE FOR REALITETSBEHANDLING AV ANMODNINGEN Hva gjelder formalia vises det i hovedsak til punkt 2 i anmodningen om BFU av 3. januar 2023, som gjelder tilsvarende her. Selskapet oppfyller to av vilkårene i regnskapsloven § 1-6 (1), og regnes derfor som et «annet foretak», hvor gebyret er 15 rettsgebyr. Gebyret utgjør derved samlet kr. 18 645. Ved innsendelse av anmodningen om BFU av 3. januar 2023, som nå er trukket, innbetalte selskapet gebyr på et tilsvarende beløp. For enkelhets skyld anmodes om at skatteetaten beholder dette beløp som gebyr for herværende anmodning om BFU. Til slutt her vil selskapet - for fullstendighets skyld - påpeke at det i saken ikke kan være grunnlag for et syn om herværende anmodning bør avvises ut fra en begrunnelse om at den planlagte disposisjonen bærer preg av å være «ren skatteplanlegging», smln merknadene til skatteforvaltningsforskriften § 6 1 5 fjerde ledd, inntatt i Skatteforvaltningshåndboken, 2023. Dette må etter selskapets syn gjelde selv om det nå legges opp til en ny endring av avtaleforholdet mellom partene. Begrunnelsen er at det, i forlengelsen av SKDs varsel om avvisning, har fremkommet at ordningen som det ble lagt opp til i anmodningen av 3. januar 2023 ville innebære at et helt sentralt premiss i rettsforholdet mellom partene – premisset om at husleielovens detaljerte bestemmelser som regulerer rettigheter og plikter mellom utleiere og leietakere skal komme til anvendelse - ville falle bort. Ordningen som det nå legges opp til, hvoretter S skal ha plikt til å svare et visst vederlag, vil derfor ha betydelige privatrettslige konsekvenser mellom partene, og da konsekvenser som vil gå langt utover de avgiftsrettslige konsekvensene. SAKENS FAKTISKE SIDE Fra selskapets anmodning om BFU, datert 3. januar 2023, hitsettes følgende, som gjelder tilsvarende for herværende anmodning- dog med unntak for i) at leieforholdet vil tre i kraft tidlig høst 2023 (og ikke «i midten av 2023») og ii) at F per i dag ikke er frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret for utleie av fast eiendom, men vil søke slik registrering før leieobjektet ferdigstilles: «F er et eiendomsselskap som driver utleie av flere eiendommer i Oslo og omegn. Selskapet eier aksjene i et antall andre eiendomsselskaper, herunder i selskapet H AS. H AS, heretter også benevnt «gårdeier», er eier av bygget i Y i Oslo ... H AS har iverksatt arbeider med å gjøre om bygget, heretter benevnt «Bygget», ... Man ser for seg at ombyggingsarbeidene vil være ferdige i midten av 2023. Når ombyggingsarbeidene er fullført, skal H AS leie ut hele bygget til F. F skal på sin side fremutleie bygget til et antall leietakere, hvorav den ene leietakeren skal være S. Både H AS og F er frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret for utleie av fast eiendom. F inngikk den 13. juni 2022 avtale med S om (frem-)utleie av lokaler i Bygget, heretter benevnt «Fremleieavtalen». Fremleieavtalen er vedlagt som Bilag 2. S er en ... Skattekontorets anmodes om å legge til grunn at S er en allmennyttig stiftelse. S har i noen grad avgiftspliktige inntekter (sponsorater mv), og er derfor registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Skattekontoret bes legge til grunn at mer enn 5 % av stiftelsens samlede inntekter er avgiftspliktige. Skattekontoret kan også legge til grunn at S vil benytte samtlige arealer i leieobjektet til i det minste delvis avgiftspliktige aktiviteter. Av Fremleieavtalens punkt 8 fremgår, blant annet, at S skal betale leie, med tillegg av henholdsvis såkalt merverdiavgiftskompensasjon («MVA-kompensasjonen») og felleskostnader. Det har likevel ikke vært partenes intensjon at S skal endelig belastes for leie, MVA-kompensasjonen og felleskostnadene. For å oppnå dette har F utstedt en gaveerklæring til S («Gaveerklæringen»), hvoretter F, så lenge Fremleieavtalen er løpende (dog maksimalt ti år fra overtakelse), skal yte en gave til S tilsvarende summen av henholdsvis leie, MVA-kompensasjonen og felleskostnader, jf vedlagte kopi av Gave-erklæringen, inntatt som Bilag 3. Av siste avsnitt i Gave-erklæringen fremgår at gaven er ensidig fra Fs side, og at S verken er forventet eller forpliktet til å yte noen form for motytelse. Det er i Fremleieavtalen forutsatt at F ikke skulle innta leieforholdet med S i sin frivillige registrering, selv om vilkårene for å innta leieforholdet ville være oppfylt. Til informasjon for skattekontoret har F også inngått avtale med A om fremleie av lokaler i Bygget- en avtale som er likeartet som Fremleieavtalen som F har inngått med S. På samme måte har F utstedt en gave-erklæring til fordel for A av samme innhold som gave-erklæringen som er utstedt til fordel for S» For fullstendighets skyld gjør vi også oppmerksom på at F eier aksjer i selskapet YY AB, som har inngått en partneravtale med S. Opplysninger om denne avtalen finnes på ... Som allerede nevnt, vurderer man nå en ordning hvoretter S vil ha plikt til å svare et visst vederlag til F for sin bruksrett til leieobjektet. I punkt 8.1 i fremleieavtalen som opprinnelig ble inngått mellom F og S (og som er vedlagt anmodningen av 3. januar 2023 som Bilag 2), var den årlige leien satt til kr 4 622 379- med tillegg av felleskostnader. Etter Fs syn er dette leienivået i tråd med markedsleien for tilsvarende lokaler i samme område. Av punkt 8.1 i Fremleieavtalen fremkommer dessuten at S i tillegg til den årlige leien på kr 4 622 379 også hadde plikt til å erlegge F en såkalt «merverdiavgiftskompensasjon»- til dekning av Fs ikke-fradragsberettigede avgift på byggekostnader mv tilknyttet leieobjektet. Når det nå legges opp til at leieforholdet med S skal inngå i Fs frivillige registrering, vil det ikke være grunnlag for at S må betale «merverdiavgiftskompensasjon» til F i tillegg til leiebeløpet på kr 4 622 379. Partene ser nå for seg at S, i medhold av leiekontrakten, skal ha plikt til å svare et vederlag til F tilsvarende 5 % av leiebeløpet man opprinnelig så for seg, dvs tilsvarende 5 % av antatt markedsleie på kr 4 622 379- med tillegg av 5 % av felleskostnader beregnet på markedsmessige vilkår. Summen av 5% av antatt markedsleie på kr 4 622 379 og 5 % av felleskostnadene beregnet på markedsmessige vilkår, betegnes heretter samlet «det betalbare beløpet». Formålet med at S skal betale en viss leie er, som nevnt, å sikre at husleielovens bestemmelser som regulerer rettigheter og plikter mellom utleiere og leietakere skal komme til anvendelse mellom partene, se også nærmere nedenfor. Differansen mellom henholdsvis summen av antatt markedsleie og felleskostnader beregnet på markedsmessige vilkår på den ene siden og det betalbare beløpet på den andre, benevnes heretter «det veldedige elementet». Endelig ser F for seg å utstede en gave-erklæring til S tilsvarende det betalbare beløpet. Utover dette ser man for seg at gave-erklæringen vil ha tilsvarende innhold som gave-erklæringen som var inntatt som Bilag 3 til anmodningen om BFU av 3. januar 2023. SAKENS RETTSLIGE SIDER 4.1 Kan lokalene som F planlegger å fremutleie til S inngå i Fs frivillige registrering? F planlegger, som nevnt, å søke om frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret for utleien til S. I tillegg kommer at S er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, at mer enn 5% av stiftelsens samlede inntekter er avgiftspliktige og dessuten at S vil benytte samtlige arealer i leieobjektet til i det minste delvis avgiftspliktige aktiviteter. Etter vår oppfatning ville derfor fremutleien til S klart nok kunne ha inngått i Fs frivillige registrering dersom F hadde oppkrevd et «ordinært» leievederlag– i dette tilfellet en leie tilsvarende antatt markedsleie på kr 4 622 379, med tillegg av felleskostnader beregnet på markedsmessige vilkår, jf mval § 1-3 første ledd bokstav a, jf mval §§ 3-11 annet ledd bokstav k, jf § 2-3, jf mva-forskriften § 2-3-1. Spørsmålet her er om fremutleien til S kan inngå i Fs frivillige registrering også dersom det avtales at S skal svare et vederlag tilsvarende 5% av antatt markedsleie for leieobjektet med tillegg av 5% av felleskostnader beregnet på markedsmessige vilkår, dvs selv om det foreligger et veldedig element tilsvarende 95% av antatt markedsverdi av leieforholdet. Konkret er spørsmålet om en plikt for S til å betale det betalbare beløpet tilfredsstiller kravene for å anses som «vederlag» i relasjon til henholdsvis omsetningsbegrepet i mval § 1-3 første ledd bokstav a, og i relasjon til utleiebegrepet i mval § 3-11 annet ledd bokstav k, jf § 2-3, jf mva-forskriften § 2-3-1. I formuleringen «mot vederlag» i mval § 1-3 første ledd bokstav a om omsetningsbegrepet ligger det ifølge praksis et krav om at det foreligger en gjensidig bebyrdende transaksjon mellom to parter, hvor den den parten skal levere en vare eller tjeneste mot rettskrav på betaling fra den annen part. Under ordningen som partene nå ser for seg vil kravet til at det foreligger en gjensidig bebyrdende transaksjon etter vår oppfatning klart nok være oppfylt. Begrunnelsen er at F vil påta seg en plikt til å stille til veie en eksklusiv bruksrett til lokaler, mens S vil påta seg en plikt til å erlegge det betalbare beløpet. På samme måte må det etter vår oppfatning legges til grunn at det betalbare beløpet vil være av en slik størrelse, dvs være stort nok til, at avtaleforholdet mellom partene vil utgjøre «utleie» i relasjon til merverdiavgiftslovens bestemmelser. Vi viser i denne forbindelse for eksempel til at det i relasjon til utleiebegrensningen i mva-komploven § 4 annet ledd nr 3 er lagt til grunn at bare er i tilfeller av «helt symbolske beløp» at det ikke finner sted «utleie», jf punkt 23.5.5 i MVA-håndboken, 2023: «Ikke enhver ytelse fra bruker vil anses som leievederlag med den følge at kommunen vil være diskvalifisert fra kompensasjonsrett. Dersom bruker eksempelvis bare betaler et helt symbolsk beløp, f.eks. til dekning av vask e.l. (man «ordner etter seg») eller betaler et lite beløp hver gang det hentes en adgangsnøkkel, vil § 4 annet ledd nr. 3 ikke komme til anvendelse. Skattedirektoratet legger til grunn at kostnadsdekning for vask er øvre grense for hva som kan ligge i symbolsk betaling. Betalingen for å hente nøkkel må derfor være beløpsmessig likt eller lavere enn … kostnad til vask. Det kan derfor heller ikke aksepteres flere forskjellige betalinger selv om de hver for seg/isolert sett kan sies å være symbolske dersom de til sammen likevel beløpsmessig overskrider kostnader til vask …» I tilfeller hvor det skal finnes sted betalinger utover det «symbolske» vil det altså foreligge «utleie». Avgrensningen av hva som er å anse som «utleie» slik denne er angitt i Merverdiavgiftshåndboken samsvarer langt på vei med forståelsen av uttrykket «utleie» i relasjon til husleielovens, hvor utleie-begrepet er forbeholdt avtaler hvor det gis bruksrett til husrom «mot vederlag». Av forarbeidene til husleieloven § 1-1 (NOU 1993:4 s. 99) fremgår således for det førsteat det er et vilkår at brukeren skal svare vederlag og for det annet at brukerens betalingsforpliktelse må være av en størrelse som går utover det som kreves for å dekke av brukerens «eget forbruk av elektrisitet, vannforsyning, rengjøring o.l.». Samme sted fremgår at vederlagets størrelse for øvrig er uten betydning ved vurderingen av om det foreligger et utleieforhold. I herværende sak legges det, som nevnt, opp til at det betalbare beløpet skal utgjøre et beløp tilsvarende 5 % av antatt markedsleie på kr 4 622 379, dvs kr 231 118, med tillegg av 5 % av felleskostnader beregnet på markedsmessige vilkår. Siden dette er et beløp som vil overstige kostnadene til vask mv av leieobjektet, vil avtaleforholdet mellom F og S etter vår oppfatning måtte anses som et utleieforhold i relasjon til mval § 2-3 første ledd. For fullstendighets skyld vil vi fremheve at dette etter vår oppfatning også må gjelde selv om det legges opp til at F skal ettergi et tilsvarende beløp. Begrunnelsen er at det, som nevnt, fra et kontraktsrettslig perspektiv er en vesensforskjell mellom på den ene siden tilfeller hvor det foreligger et utleieforhold, men hvor husleiebeløpet ettergis på den ene siden, og tilfeller hvor det ikke oppkreves leie overhodet på den andre. For de første tilfellene kommer husleielovens utfyllende bestemmelser om fordeling av rettigheter og plikter til anvendelse, mens bestemmelsene ikke kommer til anvendelse i de sistnevnte tilfellene. Etter vår oppfatning er det således ikke grunnlag for å anlegge en «netto-betraktning», hvor det legges til grunn at S ikke har plikt til svare vederlag for sin eksklusive bruksrett til lokalene. Etter dette vil lokalene som F planlegger å fremutleie til S etter vår oppfatning kunne inngå i Fs frivillige registrering for utleie av bygg eller anlegg i medhold av mval § 2-3 første ledd. 4.2 Vil det veldedige elementet av fremleieforholdet falle inn under fritaket for avgiftsplikt i mval § 6-19 første ledd? Som nevnt legges det opp til en ordning med et veldedig element tilsvarende differansen mellom henholdsvis summen av antatt markedsleie og felleskostnader beregnet på markedsmessige vilkår på den ene siden og det betalbare beløpet på den andre. Etter vår oppfatning vil dette veldedige elementet falle inn under fritaket fra avgiftsplikt i mval § 6-19 første ledd. Mval § 6-19 første ledd har følgende ordlyd: «Tjenester som ytes vederlagsfritt på veldedig grunnlag, er fritatt for merverdiavgift.» Om rekkevidden av denne bestemmelsen uttales i forarbeidene blant annet, jf pkt. 5.5.4 i Ot.prp. nr. 59 (2006–2007): «Departementet legger til grunn at yting av gratistjenester til veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner som hovedregel vil måtte anses ytt på veldedig grunnlag.» Fritaket er derved gitt et vidt anvendelsesområde. Det må likevel trekkes en grense mot transaksjoner som ikke omfattes av fritaket, jf samme sted i de samme lovforarbeider: «Departementet er videre enig med arbeidsgruppen i at gratisutdeling i reklameøyemed som i dag fortsatt bør utløse avgiftsplikt. Det kan her dreie seg om store verdier som kommer til privat forbruk. Utdeling i reklameøyemed av varer og tjenester av bagatellmessig verdi vil som i dag fortsatt være fritatt. Det antas videre at det må trekkes en grense mot reklame også i de tilfeller en tjeneste blir ytt på veldedig grunnlag. Departementet ser at grensen kan være vanskelig å trekke, og at avgiftsplikten eksempelvis vil måtte vurderes hvis en næringsdrivende aktivt benytter utførelsen av et gratisoppdrag i sin markedsføring …» Som nevnt vil Fs tiltenkte vederlagsfrie fremutleie av lokaler til S etter vår oppfatning falle inn under fritaket i mval 6-19 første ledd. For det første må det etter vår oppfatning legges til grunn at det tiltenkte leieforholdet vil utgjøre en utleietjeneste, jf punkt 4.1 ovenfor. Av dette følger at det vil bli ytt en «tjeneste» fra F sin side. For det annet vil også vilkåret om at utleietjenesten må ytes «på veldedig grunnlag», være oppfylt. Vi viser i denne forbindelse til at S er en allmennyttig stiftelse, og til at Fs motivasjon for å tilby S leie av lokaler i Bygget i det vesentlige vederlagsfritt på veldedig grunnlag er å støtte Ss allmennyttige aktiviteter. Den omstendighet at S på sin side, utover å erlegge det betalbare beløpet, ikke vil være forpliktet til å yte noen form for motytelse viser for øvrig at det i saken ikke er grunnlag for et evt syn om at det reelt vil finne sted et bytte av tjenester etc- transaksjoner av karakter som, i medhold av lovforarbeidene ikke faller inn under fritaket i mval § 6-19 første ledd. Endelig vil for det tredje også kravet til at tjenesten må ytes «vederlagsfritt» være oppfylt. Dette må etter vår oppfatning gjelde selv om S vil ha plikt til å erlegge et visst beløp, dvs selv om utleietjenesten ikke vil være helt ut vederlagsfri. Vi viser i denne forbindelse til at en tilsvarende forståelse er lagt til grunn i relasjon til mval § 6-19 annet ledd første punktum om næringsmidler som leveres «vederlagsfritt» til mottaker for utdeling på veldedig grunnlag. I SKD 5/16 (under overskriften «Vederlagsfri levering») uttaler Skattedirektoratet således: «I de tilfeller motytelsen er av en viss verdi, vil merverdiavgiftsfritaket gjelde for den delen som leveres uten motytelse. I proposisjonen viser departementet til Rt. 2012 side 744. I den saken kom Høyesterett til at skattyters utbetalinger delvis var vederlag for kjøp av markedsføringstjenester og delvis en gave …» (våre understrekninger) 4.3 Vil F ha full fradragsrett for de deler av den inngående merverdiavgiften i leiefakturaene fra gårdeier som utgjør vederlag for innleie av arealene som F skal fremutleie til S? Under ordningen man nå vurderer legges det opp til at F skal bli frivillig registrert for fremutleien til S, jf for så vidt redegjørelsene i punkt 3 og i punkt 4.1 ovenfor. Skattedirektoratet anmodes om å legge til grunn som en forutsetning at dette også vil åpne adgang for gårdeieren, H AS, til å beregne merverdiavgift på leievederlag for arealene som F planlegger å fremutleie til S, og dessuten at H AS vil beregne merverdiavgift på leievederlag for arealene som F evt fremutleier til S. Den inngående avgiften som F må betale til H AS ved innleie av arealene som skal fremutleies til S, vil altså knytte seg til arealer som F vurderer å fremutleie til S dels mot betaling av det betalbare beløpet og dels stille vederlagsfritt til disposisjon på veldedig grunnlag. F er, som nevnt i punkt 4.2, av den oppfatning at det veldedige elementet vil være avgiftsfritatt i medhold av mval § 6-19 første ledd. Etter vår oppfatning vil utgangspunktet da være at F vil ha full fradragsrett for den inngående avgiften i leiefakturaene fra H AS for angjeldende arealer- dette fordi arealene fullt ut er anskaffet til bruk i F avgiftspliktige, om enn delvis avgiftsfritatte, fremutleievirksomhet, jf mval § 8-1. Etter vår oppfatning kan bestemmelsene i mval § 12-1, jf skatteloven § 13-2, om omgåelse, ikke føre til et annet resultat. Riktignok er det så at den inngående avgiften pådras som et resultat av den planlagte endringen i rettsforholdene mellom F og S. Vi kan likevel ikke se at endringene i rettsforholdene mellom F og S er av en slik karakter at Fs fradragsrett for inngående avgift kan avskjæres i medhold av mval § 12-1, jf skatteloven § 13-2. Vi viser her særlig til HR-2019-2193-A avsnitt 29, hvor Høyesterett uttaler at «Borgere som står overfor valgmuligheter med forskjellige skattemessige eller avgiftsmessige konsekvenser, … ikke [har] plikt til å velge det alternativet som gir høyest skatt eller avgift, se Rt-2008-1510 Reitan avsnitt 62». Vi kan heller ikke se at totalvurderingen i mval § 12-1, jf skatteloven § 13-2, gir grunnlag for avskjæring av Fs fradragsrett. Vi viser i denne forbindelse til at den nye ordningen mellom F og S vil ha en egenverdi for F, som er å støtte Ss allmennyttige aktiviteter. Etter vår oppfatning kan heller ikke den omstendighet at det nå vurderes en endring av avtaleforholdet mellom partene sammenholdt med den ordningen man så for seg i anmodningen om BFU av 3. januar 2023, gi grunnlag for gjennomskjæring. Begrunnelsen er at endringen man nå ser for seg også vil innebære vesentlige privatrettslige, ikke-avgiftsrettslige konsekvenser mellom partene, jf at ordningen det legges opp til i herværende BFU vil innebære at husleielovens utfyllende bestemmelser om fordeling av rettigheter og plikter kommer til anvendelse mellom partene, noe de ikke ville ha gjort under ordningen som det ble lagt opp til i anmodningen om BFU av 3. januar 2023. Endelig vil full fradragsrett for F ikke innebære at avgiftsreglene vil bli utnyttet i strid med sitt formål eller i strid med grunnleggende avgiftsrettslige hensyn. Tvert imot vil fradragsrett gi et resultat som er i tråd med lovgivers formål med innføringen av avgiftsfritaket i mval § 6-19 første ledd, dvs «at det bør innføres et fritak fra uttaksberegning når en registrert næringsdrivende yter tjenester gratis til et veldedig formål», jf første avsnitt i Ot.prp. nr. 59 (2006–2007). Motsatt vil en eventuell nektelse av fradragsrett på Fs hånd reelt føre til at Ss i det vesentlige vederlagsfrie leie av lokalene ved Bygget blir endelig belastet med avgift- tilsvarende størrelsen på en eventuelt ikke-fradragsberettiget avgift på Fs hånd. Et slikt resultat ville ikke harmonere med lovgivers forutsetning om at tjenester som ytes gratis til veldedige formål ikke skal avgiftsbelastes. Resultatet vil heller ikke harmonere med det som gjelder for registrerte næringsdrivende som deler ut næringsmidler avgiftsfritt i medhold av mval § 6-19 annet ledd, jf at slike næringsdrivende vil ha fradragsrett for inngående avgift også ved anskaffelse av næringsmidler for vederlagsfri utdeling på veldedig grunnlag. Skattedirektoratet anmodes etter dette om å avgi en bindende forhåndsuttalelse for at F vil ha full fradragsrett for de deler av den inngående merverdiavgiften i leiefakturaene fra gårdeier som utgjør vederlag til gårdeier for innleie av arealene som F skal benytte til fremutleie til S.» Skattedirektoratet stilte i e-post 19. juni 2023 spørsmål til innsender vedrørende faktumavklaring. I e-post av 23. juni 2023 har innsender kommet med ytterligere kommentarer til anmodningen. Følgende hitsettes: «Til spørsmål nr 2 i SKDs mail av 19. juni d.å.., har innsender følgende kommentarer: - som det fremgår av punkt 4.1 i anmodningen om BFU legger innsender til grunn « … at det betalbare beløpet vil være av en slik størrelse, dvs være stort nok til, at avtaleforholdet mellom partene vil utgjøre «utleie» i relasjon til merverdiavgiftslovens bestemmelser …» Etter innsenders oppfatning vil det betalbare beløpet (benevnt «de resterende 5%» i SKDs henvendelse av 19. juni d.å.) utgjøre «vederlag» for S’ eksklusive bruksrett til leieobjektet. Av dette følger at innsender vil ha plikt til å beregne 25% utgående avgift (og ikke uttaks-merverdiavgift) av det betalbare beløpet («vederlaget»), jf mval § 3-1 første ledd, jf mval § 4-1. En slik avgiftsbehandling vil for øvrig harmonere med avgiftsbehandlingen som er lagt til grunn for såkalte «gavesalg», jf MVA-håndboken, 2023, på s 393, hvor det uttales: «Ved gavesalg skal selgeren betale avgift etter reglene for omsetning for den del av ytelsens verdi som det blir betalt for, samt betale avgift etter reglene for uttak for den vederlagsfrie delen av ytelsen (altså gaven) …» For fullstendighets skyld;- etter innsenders syn skal det likevel (til forskjell transaksjonen som omtales i MVA-håndboken) ikke beregnes uttaks-mva i denne saken- dette fordi fritaket i mval § 6-19 første ledd kommer til anvendelse. Vi tar sikte på å komme tilbake til spørsmål nr 1 vedrørende felleskostnadene i neste uke- så snart klient har kunnet utarbeide et detaljert anslag over forventet størrelse på de ulike felleskostnadene.» I e-post av 27. juni 2023 kom innsender med ytterligere opplysninger og vi siterer: «Nedenfor har vi, som besvarelse av spørsmål nr 1 i SKDs mail av 19. juni 2023, inntatt et budsjett mottatt fra klient over forventede felleskostnader for S, slik dette budsjettet ser ut per i dag. For ordens skyld presiseres at budsjettet er nettopp det- et «budsjett», dvs at det ikke kan utelukkes at det ikke vil bli fullt samsvar mellom hhv budsjettet nedenfor og de faktiske forhold. Det sagt er budsjettet nedenfor utarbeidet basert på erfaringstall, så man ser ikke for seg at det vil bli tale om nevneverdige endringer. Man ser altså for seg å avtale at S skal betale 5% av disse felleskostnadene. I tillegg ser man for seg at S skal betale 100% av kostnadene til fjernvarme, strøm og nettleie tilknyttet foreningens eksklusive arealer. Endelig ser man for seg at S skal ha plikt til å bidra i en felles kantineordning på samme vilkår som de andre leietakerne i bygget. (Tabell) 5.1      Innledning – innsenders spørsmål Skattedirektoratet skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til følgende spørsmål: 1)   Vil lokalene som F skal fremutleie til S kunne inngå i Fs frivillige registrering, jf mval. § 3-11 annet ledd bokstav k, jf mval. 2- 3 første ledd? 2)   Vil «det veldedige elementet» av fremleieforholdet falle inn under fritaket for avgiftsplikt i mval. § 6-19 første ledd? 3)   Vil F ha full fradragsrett for de deler av den inngående merverdiavgiften i leiefakturaene fra gårdeier som utgjør vederlag for innleie av arealene som F skal fremutleie til S? Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre merverdiavgiftsrettslige spørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de skisserte transaksjoner ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattedirektoratet forutsetter videre at premissene og faktumet som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes. 5.2      Skattedirektoratets presiseringer vedr forståelsen av «det betalbare beløpet» Det er opplyst at S skal betale 5 % av felleskostnadene slik disse er estimert i e-post 27. juni 2023 og 5 % av årlig antatt leiepris (som er å anse som markedsverdi). I tillegg skal S betale 100 % av kostnadene til fjernvarme, strøm og nettleie som er tilknyttet foreningens eksklusive arealer, samt bidra i en felles kantineordning på samme vilkår som de øvrige leietakerne i bygget. Vi går ikke noe nærmere inn på de to siste elementene, men presiserer at vi legger nedenstående regnestykke til grunn vedr. det såkalte «betalbare beløpet». Felleskostnadene er estimert til kr 573 719 (ekskl. merverdiavgift) pr år og kr 717 149 (inkl. merverdiavgift) pr år. 5 % av felleskostnadene vil etter dette utgjøre enten kr 28 686 pr år/ kr 2 390 pr måned (ekskl. merverdiavgift) eller kr 35 857 pr år/ kr 2 988 pr måned (inkl merverdiavgift). Årlig antatt leiepris (som er å anse som markedsverdi) er satt til kr 4 622 379. 5 % av dette vil utgjøre kr 231 119 pr år eller kr 19 260 pr måned. Det «betalbare beløpet» vil derfor utgjøre kr 259 805 (ekskl merverdiavgift)/ kr 266 976 (inkl merverdiavgift) pr år eller kr 21 650 (eksl merverdiavgift)/ kr 22 248 (inkl merverdiavgift) pr måned. Det er opplyst at differansen mellom summen av hhv. antatt markedsleie og felleskostnader beregnet på markedsmessige vilkår på den ene siden og det betalbare beløpet på den andre siden, benevnes som «det veldedige elementet». Avslutningsvis under faktumdelen er det opplyst at F vil utstede en gaveerklæring til S tilsvarende det betalbare beløpet. Det betalbare beløpet er opplyst å skulle ettergis fortløpende av F. 5.3      Spørsmål nr 1: Vil lokalene som F skal fremutleie til S kunne inngå i Fs frivillige registrering, jf mval. § 3-11 annet ledd bokstav k, jf mval. § 2-3 første ledd bokstav a? 5.3.1     Innledning/problemstilling Skattedirektoratet legger til grunn at H AS skal leie ut det aktuelle Bygget ... i Oslo til F. Dette skal skje fra tidspunktet ombygningsarbeidene er ferdige. F skal videre fremutleie lokaler til et visst antall leietakere. F vil ved ferdigstillelsen av leieobjektet søke om frivillig registrering for utleie av bygg/anlegg jf. mval. § 2-3 første ledd. Det legges videre til grunn at S er en allmennyttig stiftelse, og at samtlige arealer som stiftelsen etter avtale med F skal ha eksklusiv rådighet over skal brukes til avgiftspliktige aktiviteter. S ville derfor hatt fradragsrett for inngående merverdiavgift dersom organisasjonen hadde eid lokalene selv. S skal i henhold til den fremtidige avtalen ha plikt til å svare et beløp tilsvarende 5 % av antatt markedsleie på kr 4 622 379 med tillegg av 5 % felleskostnader, i anmodningen omtalt som «det betalbare beløpet». F skal imidlertid utstede gaveerklæring(er) til S hvor det betalbare beløpet ettergis fortløpende. Problemstillingen som Skattedirektoratet må ta stilling til er om det fremtidige avtaleforholdet vil gjelde utleie av lokaler i relasjon til mval. § 2-3 første ledd jf. merverdiavgiftsforskriften § 2-3-1, nærmere bestemt om tjenesten F yter skjer «mot vederlag» som ledd i omsetning jf. mval. § 1-3 første ledd bokstav a). 5.3.2     Rettslige utgangspunkter Det følger av mval. § 3-1 første ledd at det skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester, med mindre omsetningen er særskilt unntatt eller fritatt. Utleie av fast eiendom er i utgangspunktet unntatt for merverdiavgift, jf. mval. § 3-11 første ledd. Det følger imidlertid av mval. § 3-11 annet ledd bokstav k) at utleie av fast eiendom som er omfattet av frivillig registrering etter § 2-3 første ledd er omfattet av loven. Det er flere måter å bli frivillig registrert på etter mval. § 2-3. Ifølge merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd bokstav a kan næringsdrivende som leier ut bygg frivillig registreres i Merverdiavgiftsregisteret dersom bygget brukes i virksomhet som er registrert etter denne loven. Hvordan dette skal forstås er nærmere omtalt i merverdiavgiftsforskriften § 2-3-1. Merverdiavgiftsforskriften § 2-3-1 regulerer hvilke arealer som omfattes av en frivillig registrering. Bestemmelsens første ledd har følgende ordlyd: «Den frivillige registreringen omfatter de utleide arealer hvor brukeren ville hatt rett til fradrag for inngående merverdiavgift eller til kompensasjon for merverdiavgift etter lov 12. desember 2003 nr. 108 om kompensasjon av merverdiavgift for kommuner, fylkeskommuner mv. dersom brukeren hadde eid bygget eller anlegget.» For at det skal foreligge utleie av fast eiendom i relasjon til mval. § 3-11 og reglene om frivillig registrering må avtaleforholdet gjelde omsetning av slike tjenester. Dette følger av lovens system, idet merverdiavgift er en avgift som skal beregnes ved omsetning av varer og tjenester, jf. mval. § 1-1. Det vises videre til mval. § 2-1 første ledd hvor det gjelder en omsetningsgrense på kr 50 000 for næringsdrivende for registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Tilsvarende omsetningsgrense gjelder for frivillig registrering ved utleie av fast eiendom, jf. mval § 2-3 første ledd siste punktum. 5.3.3     Konkret vurdering Det følger av ordlyden i fmval. § 2-3-1 første ledd at det er et vilkår for at et areal skal omfattes av en frivillig registrering at arealet er leid ut. Formålet med ordningen med frivillig registrering er å redusere den kumulasjonen av avgift som følger av unntaket i § 3-11 første ledd for utleie av fast eiendom. Formålet er nærmere beskrevet i Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) kapittel 7.2.12.5: «Etter departementets syn bør adgangen til frivillig registrering for utleie til registrerte virksomheter omfatte både oppføring og utleie av næringseiendom. Ved en mer generell ordning vil fradragsretten for inngående merverdiavgift ikke bare omfatte oppføringskostnadene, men også inngående merverdiavgift av driftsomkostningene. Avgiftsbelastning for bygget eller anlegget vil da bli tilnærmet lik som om leietakeren selv hadde eid bygget eller anlegget. En slik ordning vil i stor grad motvirke uønsket avgiftskumulasjon ved at utleie av fast eiendom fortsatt holdes utenfor avgiftsområdet. Det forutsettes at frivillig registrerte virksomheter skal beregne utgående avgift av leievederlaget. For leietakere som er registrert vil merverdiavgift på leievederlaget være fradragsberettiget. Den nærmere avgrensing og vilkårene for slik registrering vil måtte fastsettes i forskrift.» Den opprinnelige ordningen med frivillig registrering for oppføring av bygg for utleie ble ved fastsettelse av en ny forskrift nr. 117 utvidet til å gjelde utleie generelt. Det fremgår av punkt 1 av Finansdepartementets kommentarer til forskriften at utleiers utvidede fradragsrett var ment å skulle forhindre skjult avgiftsbelastning for virksomhet som driver i leide lokaler og ivareta merverdiavgiftssystemets krav til nøytralitet på dette området. Reglene om frivillig registrering ble videreført i ny merverdiavgiftslov av 2009 i forbindelse med den tekniske revisjonen av merverdiavgiftsloven av 1969. Fra merknadene til merverdiavgiftsforskriften § 2-3-1 hitsettes: «Første ledd er en videreføring av forskrift nr. 117 § 1 tredje ledd. Det følger av forvaltnings- og rettspraksis at det er et vilkår for frivillig registrering at lokalene faktisk er utleid, og dette er presisert i bestemmelsen.» Skattedirektoratet ser det slik at ytelsen som F i henhold til den skisserte fremtidige avtalen skal levere etter sin art vil være å anse som utleie av de aktuelle lokalene, forutsatt at tjenesten omsettes til S. Det vises til opplysningen i anmodningen om at F vil påta seg en plikt til å stille til veie en eksklusiv bruksrett til lokaler for S. Innsender anfører at arealet klart nok kunne ha inngått i Fs frivillige registrering dersom F hadde oppkrevd et ordinært vederlag. Det vises i denne sammenheng til mval. § 1-3 første ledd bokstav a. Vi forstår innsender slik at en forutsetning for at et avtaleforhold skal kunne anses som utleie av areal som kan omfattes av frivillig registrering, er at avtaleforholdet gjelder omsetning av en utleietjeneste. Skattedirektoratet er enig i dette. Spørsmålet blir etter dette om den skisserte disposisjonen innebærer at tjenesten vil bli omsatt til S. Det følger av mval. § 1-3 første ledd bokstav a at med omsetning menes «levering av varer og tjenester mot vederlag». Det må foreligge en gjensidig bebyrdende avtale mellom to parter som regulerer ytelse mot (mot)ytelse. Som vederlag regnes enhver godtgjørelse av økonomisk verdi. Uttrykket «mot vederlag» indikerer at det må foreligge en viss sammenheng mellom vare-/tjenesteleveransen og vederlaget, se for eksempel Ot.prp. nr. 76 (2008-2009) kapittel 6.7.1. Hvorvidt det foreligger omsetning vil bero på en konkret helhetsvurdering som tar sikte på å klarlegge det reelle innholdet i transaksjonen, jf. for eksempel Rt-1996-51 Intersport Factor AS. Det må således foreligge en reell gjensidig bebyrdende transaksjon med reell ytelse og motytelse. Innsender anfører at «det betalbare beløpet» tilfredsstiller kravene for å anses som vederlag i relasjon til omsetningsbegrepet i mval. § 1-3. Det vises til at beløpet som vil utgjøre 5 % av markedspris for lokalet samt 5 % av felleskostnadene, overstiger et «helt symbolsk beløp» og således er tilstrekkelig til å kunne anses som vederlag ved omsetning. Det vises til uttalelse i Merverdiavgiftshåndboken 2023 kapittel 23.5.5 hvor betaling av helt symbolske beløp til dekning av for eksempel vasking ikke anses som leievederlag i relasjon til utleiebegrepet i momskompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 3. Det vises videre til forarbeidene til husleieloven § 1-1, hvor det i relasjon til leiebegrepet i husleieloven uttales at dersom selve bruksretten er vederlagsfri, faller denne utenfor loven selv om brukeren betaler for sitt eget forbruk av elektrisitet, vannforsyning, rengjøring o.l. Det er opplyst i anmodningen at «det betalbare beløpet», som vil utgjøre kr 231 118 med tillegg av 5 % av felleskostnader, vil overstige kostnader til vask av leieobjektet. Skattedirektoratet vil ikke utelukke at «det betalbare beløpet» isolert sett vil være av en slik størrelse at det kan anses som vederlag i relasjon til merverdiavgiftslovens omsetningsbegrep, og at det derfor ikke kan utelukkes at beløpets størrelse som utgangspunkt ikke i seg selv vil være til hinder for at kravet til utleie i mval. § 2-3 første ledd jf. merverdiavgiftsforskriften § 2-3-1 er oppfylt. Spørsmålet blir om det forhold at F allerede på tidspunktet for avtaleinngåelsen har forpliktet seg til å ettergi et beløp tilsvarende «det betalbare beløpet» ved at det løpende utstedes gaveerklæringer til S, stiller forholdet i et annet lys. Innsender anfører at det ikke er grunnlag for å bygge på en «netto-betraktning» hvor det legges til grunn at «det betalbare beløpet» ikke utgjør vederlag, og viser til det kontraktsrettslige utgangspunktet om at husleielovens bestemmelser vil komme til anvendelse på avtaleforholdet. Ved vurderingen av om det foreligger omsetning etter merverdiavgiftsretten må det likevel foretas en konkret helhetsvurdering av transaksjonens reelle innhold, jf. Rt-1996-51 Intersport Factor AS. Spørsmålet er om de skisserte avtalevilkårene og forutsetningene for Ss eksklusive bruksrett til lokalene innebærer at det i foreliggende tilfelle kan sies å foreligge en reell gjensidig bebyrdende omsetningstransaksjon. Det er opplyst at formålet med det skisserte opplegget med å avtale en plikt for S til å svare et vederlag, og den etterfølgende plikten for F til å ettergi et beløp tilsvarende betalingsforpliktelsen for den eksklusive bruksretten, er å sikre at husleielovens bestemmelser kommer til anvendelse mellom partene. Skattedirektoratet forstår den skisserte disposisjonen slik at det ikke er meningen at S skal belastes for husleie, idet F skal ettergi et beløp tilsvarende det betalbare beløpet. Dette innebærer etter Skattedirektoratets oppfatning at F ikke vil tilføres noen reell økonomisk verdi som gjenytelse for tjenesten selskapet yter. Dette svekker transaksjonens karakter av å være gjensidig bebyrdende, som er et vilkår for at merverdiavgiftslovens bestemmelser skal komme til anvendelse. Dette inntrykket forsterkes av at den avtalte «vederlagsstrukturen» utelukkende har til formål å sikre at husleieloven kommer til anvendelse, og at det således ikke er meningen å tilføre F noen form for økonomisk verdi. Skattedirektoratet ser det videre slik at når den skisserte disposisjonen innebærer at S i realiteten ikke skal belastes for leievederlag, så vil det heller ikke foreligge fare for skjult avgiftsbelastning med påfølgende avgiftskumulasjon. Det vil således ikke foreligge risiko for slikt brudd på avgiftssystemets krav til nøytralitet som ligger til grunn for ordningen med frivillig registrering for utleie av bygg dersom de aktuelle lokalene ikke omfattes av Fs frivillige registrering. Innsender anfører at avgrensningen av hva som er å anse som «utleie» slik denne er angitt i Merverdiavgiftshåndboken langt på vei samsvarer med forståelsen av begrepet «utleie» i relasjon til husleieloven. Det vises til husleielovens § 1-1 som sier at loven gjelder avtaler om bruksrett til husrom mot vederlag. Skattedirektoratet kan ikke se at det er rettslig grunnlag for å legge til grunn at begrepet «vederlag» i husleielovens § 1-1 innholdsmessig tilsvarer tilsvarende begrep i mval. § 1-3 første ledd bokstav a. Vi viser i den sammenheng til at de to bestemmelsene har ulikt innhold og ulike formål og hensyn. Vederlag utgjør et helt sentralt vilkår for at en transaksjon skal utløse merverdiavgiftsplikt, og således danne grunnlag for en rekke rettigheter og forpliktelser for den næringsdrivende etter merverdiavgiftsloven. Begrepene «omsetning» og «vederlag» er generelle språklige uttrykk som kan ha ulikt innhold i ulike sammenhenger. Begrepene bør imidlertid forstås likt i relasjon til merverdiavgiftslovens omsetningsbegrep uavhengig av hvilken bransje eller hva slags ytelser transaksjonen gjelder. For at det skal foreligge omsetning i relasjon til mval. § 2-3 jf. fmval § 2-3-1 er det som nevnt et krav at vederlaget skal være reelt, herunder at dette har en reell økonomisk verdi for selger. Skattedirektoratet har på bakgrunn av ovennevnte etter en samlet konkret helhetsvurdering kommet til at den skisserte disposisjonen ikke vil omfatte et reelt vederlag for den eksklusive bruksretten som F skal tilstå S, og at det derfor ikke vil foreligge omsetning av en utleietjeneste. Det legges vesentlig vekt på at det allerede ved avtaleinngåelsen er klart at F skal ettergi det avtalte beløp ved å utstede gaveerklæring(er) tilsvarende det «betalbare beløpet». S vil derfor ende opp med å ikke svare noe vederlag i det hele tatt. De aktuelle lokalene vil derfor ikke kunne omfattes av ordningen med frivillig registrering og vil ikke gi grunnlag for at F kan frivillig registreres for dette forholdet. 5.4      Øvrige spørsmål i anmodningen Vi har ovenfor konkludert med at avtaleforholdet ikke vil tilfredsstille vilkårene for å bli frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret, eller på annen måte komme inn under merverdiavgiftslovens bestemmelser. Dette innebærer at både spørsmål nr. 2 om fritaket for uttaksberegning i mval. § 6-19 første ledd kommer til anvendelse, og spørsmål nr. 3 om Fs fradragsrett, bortfaller og ikke kan besvares. Skattedirektoratet bemerker videre at gjennomskjæring ikke har blitt vurdert slik forholdene i saken ligger an nå og i lys av konklusjonen på spørsmål nr. 1. Lokalene som F skal fremutleie til S vil ikke kunne inngå i Fs frivillige registrering, jf mval. § 3-11 annet ledd bokstav k, jf mval. 2- 3 første ledd. Etter dette vil det ikke være grunnlag for å gå inn på de øvrige spørsmålene anmodningen reiser.