Spørsmål om avgiftsplikt for tjenester utført på tollager (merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 1 bokstav a)
Dato: 2004-02-08

Sammendrag: Med henvisning til en uttalelse fra Skattedirektoratet i 1972 reiste selskapet spørsmål om tjenester utført for de utenlandske eierne på tollageret, kunne anses som utført i utlandet og faktureres avgiftsfritt i relasjon til reglene om tjenester til bruk i utlandet. Skattedirektoratet la til grunn at det ikke gjelder noen særskilte fritak for avgiftsplikt for tjenester utført på tollagre (A, B, C eller D). Tjenester som gjelder arbeid på varene, vil likevel kunne faktureres avgiftsfritt til utenlandsk oppdragsgiver forutsatt at det kan dokumenteres at varene etter utført arbeid er sendt til utlandet. Det ble vist til gjeldende forskrifter vedrørende omsetning av varer og tjenester til bruk i utlandet m.v. og tilhørende legitimasjonsforskrift. Samlet sett kunne likevel ikke tjenestene knyttet til selskapets lagerhold for de utenlandske selskapene, anses til bruk i utlandet. Selskapet ble således pålagt avgiftsplikt. Skattedirektoratet fant ikke grunnlag for å legge lovanvendelsen i uttalelsen fra 1972 til grunn i saken, men viste til reglene for kompensasjon av inngående avgift for utenlandske næringsdrivende som ikke er avgiftspliktige her i landet, jf. merverdiavgiftsloven 26 a.

Innsenders fremstilling av faktum og jus Nåværende avgiftssituasjonSelskapet omsetter mynter, frimerker og minnemedaljer til samlerformål. Selskapet har eget lager. I tillegg til å oppbevare og ta i mot egne varer oppbevarer Selskapet tilsvarende varer for Utenlandsk selskap A og Utenlandsk selskap AB. Utenlandsk selskap A og Utenlandsk selskap AB, nedenfor benevnt "De Utenlandske Selskaper", er rene eksportbedrifter og omsetter varer fra lageret til henholdsvis X-land og Y-land. I dag utfører egne ansatte i De Utenlandske Selskaper mottak, kontroll/kvalitetssikring av at varer er i samsvar med bestilling og videre lagring. Ved bestilling fra de respektive land foretar De Utenlandske Selskaper plukking, sortering og pakking  og utsendelse av de varer som skal eksporteres til utlandet. Fremtidig ordningSelskapet ønsker ved en fremtidig ordning selv ved egne ansatte å ta seg av all handling i forbindelse med De Utenlandske Selskaper sine varelagre. I denne forbindelse vurderer Selskapet å sende inn en søknad om opprettelse og drift av tollager B. I henhold til opplysninger fra Toll- og avgiftsdirektoratet fremgår det vedrørende et slikt lager: "Ordningen med Tollager B kom i stand som følge av at flere internasjonale firmaer ønsket å legge sentrallager for eksempel for Skandinavia i Norge. På et slikt lager var det blant annet behov for å dele opp og sammenpakke forskjellige varepartier. På Tollager B kan det kun lagres egne varer eller varer for et enkelt foretak. Skal for eksempel en speditør lagre varer for flere enn en på Tollager B må han inneha en bevilling med de plikter osv dette medfører for hvert enkelt foretak han ønsker å lagre varer for. Varene skal være bestemt for distribusjon i flere land, hvorav Norge kan være et av landene. Følgende varer kan legges inn på Tollager B: Utenlandske ufortollede varer, herunder varer fra Svalbard og Jan Mayen. Norske varer som skal blandes- eller ompakkes med ufortollede varer. Innlegg av norske varer skal deklareres. Innlegg av ufortollede varer kan finne sted uten tolldeklarasjon. Hva kan gjøres med varene på Tollager B: ompakking og deling av varer når Tollvesenet har gitt generell tillatelse til dette. Enkel bearbeiding." Det vises for øvrig til Toll- og avgiftsdirektoratets hjemmeside vedrørende Tollager B. Selskapet vurderer å sende inn en slik søknad om Tollager B. Før dette eventuelt gjøres ønsker Selskapet en vurdering av hvilke merverdiavgiftsmessige konsekvenser et slikt Tollager B vil medføre vis a vis omsetning av tjenester overfor De Utenlandske Selskaper . Selskapet vurderer i en slik situasjon å overta arbeidsgiveransvaret for de personer som i dag er ansatt i De Utenlandske Selskaper og som på lageret (i et eventuelt fremtidig Tollager B) vil håndtere varer på vegne av De Utenlandske Selskaper. Merverdiavgift - fremtidig ordningI en mulig fremtidig ordning vil Selskapet på vegne av De Utenlandske Selskaper  bestille innkjøp av ønskede varer som skal legges inn på tollageret. Deretter vil varene tas inn rent fysisk på tollager. Varer fra utlandet vil legges inn i ufortollet stand - dvs. uten at det er beregnet importmerverdiavgift. Eventuelt innlegg av norske varer vil måtte deklareres som eksport til tollageret. Følgelig vil slik fakturering til De Utenlandske Selskaper fra norsk leverandør være 0-satset. På tollager vil Selskapet motta varer og klargjøre disse, eventuelt foreta en montering (for eksempel legge minnemedaljer i esker) for å få den ønskede vareenhet. Videre vil varer som ikke stemmer med spesifikasjoner returneres. Videre vil Selskapet motta retur varer fra henholdsvis Y-land og X-land. Disse varene vil på vanlig måte gå inn igjen på tollager for eventuell bearbeiding, eventuelt tilbakesendelse til opprinnelig leverandør. Etter varemottak tar Selskapet sikte på å legge varene inn på lager for henholdsvis Y-land og X-land. Ved bestilling til kjøpere i henholdsvis Y-land og X-land vil Selskapet plukke ut varer, pakke og klargjøre varene og sørge for forsendelse. I det varene går ut fra tollager og direkte over til utlandet vil de nevnte varene kun bli omfattet av henholdsvis finsk og svensk importmerverdiavgift. Selskapet vil ta seg av utekspederingen, utfortollingen til Y-land og X-land på vegne av De Utenlandske Selskaper. I forbindelse med de arbeider som Selskapet utfører for De Utenlandske Selskaper vil Selskapet benytte sitt logistikksystem for innkjøp og til en hver tid oversikt over hva som ligger på lager og hva som tas ut fra lager. Videre vil Selskapet på vegne av De Utenlandske Selskaper føre et fullstendig lager/økonomisystem som refererer seg til alt det som skjer i forbindelse med kjøp, mottak, handling,  oppbevaring og utekspedering av varer som er på det fremtidige tollager. Vi viser videre til Merverdiavgiftshåndboken s. 224 vedrørende reparasjon av utenlandsk container, her fremgår det: "Et firma reparerte containere eiet av et amerikansk selskap når containerne kom til Norge. Arbeidet ble fakturert det amerikanske selskapet. Containerne befant seg på frilager under reparasjon og blir ikke innført tollbehandlet her i landet. Reparasjonsarbeidet måtte i avgiftsmessig sammenheng bli å betrakte på samme måte som om det var utført i utlandet og det norske firmaet skulle derfor ikke beregne avgift på fakturaer som nevnt." Forhåndsuttalelsens omfangVi ber om Skattedirektoratets forhåndsuttalelse hvorvidt Selskapet vil kunne fakturere De Utenlandske Selskaper uten merverdiavgift for de nevnte tjenester hvis tiltak med Tollager B blir gjennomført. Skattedirektoratets vurderinger Saken gjelder spørsmålet om de angjeldende tjenester omfattes av avgiftsfritaket i merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 1 bokstav a for omsetning av varer og tjenester til utlandet fordi de utføres i nærmere avgrensede lokaler som er godkjent av Tollvesenet som såkalt Tollager B. Med henvisning til unntaket for tjenester som gjelder omsetning og utleie av fast eiendom i merverdiavgiftsloven § 5 a, forutsettes det at anmodningen ikke omfatter tjenester som gjelder utleie av fast eiendom. Nærmere regler om avgiftsfritaket er fastsatt i forskrift av 23. februar 1970 nr. 1 vedrørende omsetning av varer og tjenester til bruk i utlandet m.v. (Nr. 24) og forskrift av 31. juli 1970 nr. 9926 om legitimasjonsregler for omsetning av varer og tjenester til bruk i utlandet m.v. (Nr. 35). Etter forskrift nr. 24 § 8 skal det ikke beregnes avgift av omsetning av tjenester som helt ut er til bruk i utlandet. Dersom tjenesten kan fjernleveres, skal det uansett ikke betales avgift dersom mottaker av tjenesten er næringsdrivende hjemmehørende i utlandet. Med fjernlevering av en tjeneste menes tilfeller hvor utførelsen eller leveringen av tjenesten etter tjenestens art ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt sted. Det vises til forskrift av 15. juni 2001 nr. 684 om merverdiavgift ved kjøp av tjenester fra utlandet (Nr. 121) § 1 annet ledd. Saken gjelder tjenester betegnet som håndtering av varer som selskapet har kjøpt inn på vegne av De Utenlandske Selskaper. Det omfatter mottak og lagring, klargjøring og utsendelse. Klargjøringen kan bestå i montering og pakking. Med montering menes etter det vi forstår bl.a. å pakke minnemedaljer og mynter i spesialpakninger for detaljsalg til samlere. Selskapet vil også besørge utsendelse og nødvendig utekspedering/tollklarering på vegne av De Utenlandske Selskaper. Selskapet vil således ta seg av den samlede logistikk og føre et fullstendig lager/økonomisystem som refererer seg til varene på tollageret. Skattedirektoratet legger til grunn at omhandlede tjenester knyttet til lagerhold og håndtering av varer må anses utført på et bestemt fysisk sted, nærmere bestemt der lageret er lokalisert. Tjenestene er således ikke av en art som kan fjernleveres etter forskrift nr. 121. Fritaket i merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 1 bokstav a er da for tjenesters vedkommende begrenset til tjenester som helt ut er til bruk i utlandet, jf. forskrift nr. 24 § 8 første ledd første punktum. Etter paragrafens annet ledd er vilkåret for avgiftsfritaket at tjenesten enten utføres i utlandet eller utføres her i landet for oppdragsgiver bosatt i utlandet. For tjeneste utført her i landet og som gjelder arbeid på vare, er det etter paragrafens tredje ledd dessuten et vilkår at den næringsdrivende utekspederer varen gjennom tollvesenet dersom ikke annet er bestemt. For tjenester utført her i landet er det i forskrift nr. 35 pkt . 4 dessuten krav om at det kan dokumenteres at tjenesten helt ut er til bruk i utlandet. Skattedirektoratet legger til grunn at omsetning av tjenester som gjelder pakking av mynter i spesialemballasje som øker samlerverdien, for utenlandsk oppdragsgiver, vil kunne anses som helt ut til bruk i utlandet i relasjon til fritaket i forskrift nr. 24 § 8. Det er et vilkår at den avgiftspliktige kan dokumentere at de ferdigpakkede myntene er sendt til utlandet, jf legitimasjonskravet i forskrift nr. 35 pkt 4. Vi oppfatter imidlertid sakens faktum slik at pakkingen bare er en del av en avtale om sammensatte tjenester som i hovedsak gjelder administrasjon av innkjøp, lagerhold og utsendelse av varer tilhørende de utenlandske oppdragsgiverne.  Når lageret befinner seg her i landet, kan tjenestene samlet sett, ikke anses helt ut til bruk i utlandet i relasjon til fritaket for omsetning av tjenester til utlandet. Innsender har vist til en uttalelse fra Skattedirektoratet referert på side 224 i Merverdiavgiftshåndboken (1. utgave 2002), hvor det ble lagt til grunn at reparasjon av ufortollede utenlandske varecontainere til bruk i transport mellom utlandet og Norge mens de befant seg på frilager, kunne faktureres avgiftsfritt til utenlandske eiere. (Skattedirektoratets brev av 3. august 1972, tidligere publisert i Skattedirektoratets Uttalelser om merverdiavgift nr. 8/72 av 27. oktober 1972.) Skattedirektoratet antok ”at arbeidet i avgiftsmessig henseende må bli å betrakte på samme måte som om det var foretatt i utlandet.”(Vår uthevelse) Til dette er å bemerke at ordningen med ”frilager” ikke lenger praktiseres. Man har i stedet fått ordninger med ulike tollagre, henholdsvis betegnet som Tollager A, B, C og D. Av et temahefte om tollager utarbeidet av Toll- og avgiftsdirektoratet fremgår det at Tollager D er det som ligger nærmest opp til den avviklede ordningen med frilager. Så vidt Skattedirektoratet erfarer er det imidlertid ikke noen av lagrene som kan sammenlignes med såkalte frihavner eller friområder, hvor det er åpnet for mer omfattende avgiftsfritak knyttet til produksjon etc. Slike havner/områder kan opprettes av Stortinget etter søknad. Etter det vi har fått opplyst, er ingen slike områder opprettet her i landet til nå. Skattedirektoratet legger til grunn at ingen av de etablerte ordningene for tollager innebærer at lagrene kan likestilles med utlandet, i den forstand at de ikke omfattes av merverdiavgiftslovens geografiske virkeområde. Tollagrene kan ikke ses å ha annen funksjon enn at utenlandske varer som tillates innlagt, ikke trenger å fortolles og at norske varer som innlegges, skal tolldeklareres som eksport. Det vises til at forskrift nr. 24 § 20 har en særbestemmelse som fritar omsetning av varer som leveres til kjøpers transittlager eller frilager. Det er ikke gitt noen tilsvarende bestemmelse om omsetning av tjenester til slike lagre. Den påberopte uttalelsen fra 1972 om reparasjon av containere på frilager, må etter Skattedirektoratets vurdering ses som en nødvendig praktisk tilpasning av dagjeldende regler med sikte på å unngå at de utenlandske eierne ble belastet merverdiavgift som de ikke kunne løfte av. En slik belastning ville innebære en uheldig, uønsket avgiftskumulasjon. Siden den gang har man fått regler som skal hindre slik kumulasjon. Mest relevant i nærværende sak er reglene om kompensasjon av inngående avgift for utenlandske næringsdrivende som ikke er registreringspliktige her i landet, jf merverdiavgiftsloven § 26 a. Skattedirektoratet er etter dette kommet til at lovanvendelsen i vår uttalelse fra 1972 ikke kan legges til grunn i nærværende sak. Konklusjon Selskapet skal beregne avgift ved omsetning av omhandlede tjenester i forbindelse med tollagerholdet for De Utenlandske Selskaper.