Merverdiavgift ved kjøp av datatjenester fra utlandet (merverdiavgiftsloven § 65a, jf. forskrift nr. 121)
Dato: 2002-10-24

Sammendrag: Tjenestene gjelder utvikling av spesialtilpasset software, utvikling av e-handelsløsninger, vedlikehold på programvare, assistanse ved implementering og endringer av eksisterende IKT-løsninger mv. Levering skal skje fra utlandet eller fra norsk filial, eller ved hjelp av et av selskapets utenlandske datterselskaper som underleverandør. I forbindelse med planleggingen av virksomheten ønsker selskapet å få klarlagt hvordan merverdiavgiften korrekt skal behandles. På denne bakgrunn har selskapet reist en rekke spørsmål.

Skattedirektoratets vurderinger Tjenestene som er omhandlet i anmodningen er avgiftspliktige ved innenlandsk omsetning, jf. merverdiavgiftsloven §13, jf. § 2. Ved kjøp av tjenester fra utlandet som kan fjernleveres skal næringsdrivende hjemmehørende i Norge selv beregne og betale merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 65a og forskrift om merverdiavgift ved kjøp av tjenester fra utlandet § 1 (nr. 121). Med fjernlevering forstås tilfeller hvor utførelsen eller leveringen av tjenesten etter tjenestens art ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt sted, jf. forskrift nr. 121 § 1 tredje ledd i.f. Når det gjelder hvilke tjenester som kan fjernleveres, har Finansdepartementet uttalt at alle tjenester som kan leveres elektronisk vil være omfattet av forskriften. En næringsdrivende kjøper kan ha tilknytning til flere land, og det kan oppstå tvil om hvor avgiftsberegning skal skje. Finansdepartementet har uttalt at det skal betales avgift til Norge når leveringen skjer til eksempelvis et hovedkontor, en filial eller annet fast forretningssted i Norge. Etter vår oppfatning, omfattes imidlertid ikke omsetning mellom selskapet og et utenlandsk rettssubjekt av norske avgiftsregler, herunder forskrift nr. 121, selv om levering av tjenesten rent faktisk skjer fra selskapet til en næringsdrivende hjemmehørende i Norge. I et slikt tilfelle skal den norske mottakeren beregne avgift etter forskrift nr. 121 på grunnlag av fakturaen fra selskapets kontraktspart. Når det gjelder omsetning av tjenester fra selskapet til en kunde som skal bruke tjenestene i flere land, herunder i Norge, antar vi i relasjon til norsk merverdiavgiftslovgivning at kunden kan foreta en beregning av tjenestens bruk i Norge og på dette grunnlag foreta avgiftsberegning iht. forskrift nr. 121. Tjenester som kan fjernleveres og som selskapet vil omsette i eget navn, herunder ved bruk av norsk filial, skal iht. ovennevnte avgiftsberegnes av mottakerne av tjenestene. Dersom selskapet omsetter tjenester som kan fjernleveres til et norsk datterselskap og dette selskapet skal viderefakture tjenesten i eget navn, men for selskapets regning, må datterselskapet anses som mottaker i relasjon til forskrift nr. 121, og selv beregne merverdiavgift. Selskapets innhenting av informasjon hos kundene som ledd i levering av ovennevnte tjenester, vil etter vår oppfatning inngå som et element i tjenestene. Tjenester som gjelder installering og testing av datasystem antar vi kan behandles som elementer i hovedtjenesten ("levering av system"), og avgiftsberegnes etter reglene som reverse charge. Vår oppfatning bygger på en forutsetning om at det er teknisk mulig å fjernlevere nevnte tjenester, men at de av praktiske grunner utføres hos kunden. Hvorvidt selskapet utfører disse tjenestene med ansatte tilknyttet et utenlandsk hovedkontor eller norsk filial, spiller i denne forbindelse ingen rolle. Dersom selskapet benytter norsk underleverandør til å utføre tjenester som gjelder installering og testing, vil underleverandøren være fritatt for å svare merverdiavgift ved fakturering av disse tjeneste til selskapet, jf. merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 12, jf. forskrift vedrørende omsetning av varer og tjenester til bruk i utlandet mv. (nr. 24) § 8 første ledd annet punktum. Når det gjelder avgiftsrettslige konsekvenser som følge av at selskapet midlertidig utplasserer eget teknisk utstyr hos kunden til bruk i utviklingsarbeidet, viser vi til at ordningen med bindende forhåndsuttalelser ikke omfatter innførsel av varer, jf. merverdiavgiftsloven § 58 b. Vedlikeholdsavtaler som etter det opplyste kan inngås separat mellom selskapet og norske kunder, skal etter vår oppfatning behandles som særskilte tjenester uansett på hvilket tidspunkt avtale inngås. Arbeid som selskapet utfører fra utlandet i forbindelse med vedlikehold på programvare som befinner seg hos norske kunder, skal etter vår oppfatning avgiftsberegnes av mottaker av tjenesten, jf. forskrift nr. 121. Arbeid som selskapet utfører hos kunden i Norge, enten ved bruk av egne ansatte eller ved hjelp av underleverandør, antar vi skal avgiftsbehandles på samme måte, idet vi legger til grunn at tjenestene kunne vært fjernlevert fra utlandet. Underleverandøren vil være fritatt for å svare merverdiavgift ved fakturering av sine tjenester til selskapet, jf. merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 12, jf. forskrift vedrørende omsetning av varer og tjenester til bruk i utlandet mv. (nr. 24) § 8 første ledd annet punktum. Når det gjelder tidspunktet for når merverdiavgift skal medtas i omsetningsoppgaven (periodisering), reguleres dette av merverdiavgiftsloven § 32. Bestemmelsen i § 32 første ledd, slik den lyder i dag, gir anvisning på at avgiftsbeløp skal medtas i den termin de er registrert i regnskapssystemet etter regnskapsbestemmelsene i regnskapsloven (av 1998). Tilsvarende bestemmelse for regnskapspliktig som følger regnskapsloven av 1977, viser både til "grunnsetningene for en ordentlig regnskapsføring" og regnskapsbestemmelsene som følger av merverdiavgiftsloven. Det er med andre ord regnskapsreglene som styrer den avgiftsmessige periodisering. I fellesskriv datert 29. juni 2001 til fylkesskattekontorene, la Skattedirektoratet til grunn at tjenester som hovedregel anses levert etter hvert som de utføres. Det ble i denne sammenheng vist til Regnskapsrådets uttalelse nr. 1/89 av 10. februar 1989, hvor det uttales at inntekter i henhold til regnskapslovgivningen skal regnskapsføres når det oppstår krav for utførte tjenester og at når det gjelder tjenesteytende næringer vil dette være etter hvert som tjenestene utføres. Selv om hovedregelen er at leveringstidspunktet legges til grunn ved periodiseringen, har Skattedirektoratet av praktiske hensyn gitt adgang til å benytte fakturatidspunktet når faktura utstedes senest innen 30 dager etter at levering har funnet sted, jf. AV 8/87 av 13. april nr. 13 og Skattedirektoratets sirkulærskriv nr. 115, datert 30. juni 1961. I Ot.prp nr. 1 (1998-1999) uttaler departementet om dette (side 58): "Som følge av adgangen til å velge regnskapsføring etter henholdsvis gammel og ny regnskapslov fram til 2001, vil registrerte næringsdrivende etter merverdiavgiftsloven som i dag deklarerer og innberetter avgiften i henhold til fakturadato fortsatt kunne benytte fakturatidspunktet som periodiseringstidspunkt i to kalenderår etter iverksettelsen av ny regnskapslov. Dette forutsetter imidlertid at slik periodisering kan anses forsvarlig etter det gamle regelverket." Overgangsregelen er senere endret slik at det gis anledning til å anvende bokføringsreglene i gammel lov inntil videre. Dette medfører at de regnskapspliktige som anvender dette regelsettet, kan periodisere etter fakturadato slik bestemmelsene praktiseres inntil nye regler trer i kraft. Selskapet vil etter det opplyste utstede faktura (salgsdokument) månedlig for de tjenester som er utført i perioden/terminen. Fakturaen vil danne grunnlag for kundenes avgiftsberegning, som skal skje i den termin fakturaen mottas. Vi nevner for ordens skyld at tidspunktet for periodisering/utfakturering ikke påvirkes av eventuelle betalingsbetingelser. Selskapet synes å forutsette at dersom det inngås fastpriskontrakter, og krav på vederlag først oppstår ved rettidig oppfyllelse av disse, så skal det ikke skje noen avgiftsberegning før "endelig overlevering" av den samlede tjenesteleveransen ("systemet"). Skattedirektoratet er av den oppfatning at slike avtaler ikke kan endre periodiseringen. Eventuelle rabatter som selskapet yter vil redusere kundens avgiftsgrunnlag i det øyeblikk rabatten er blitt effektiv, jf. § 7 i Finansdepartementets forskrift om innhold av salgsdokumenter med mer (forskrift nr. 2.). Det følger av merverdiavgiftsloven § 18 at merverdiavgift skal beregnes av vederlaget for den avgiftspliktige omsetning og at alle omkostninger selgeren har ved oppfyllelsen av avtalen skal med i beregningsgrunnlaget. Bestemmelsen om at alle omkostninger skal med gjelder uavhengig av om omkostningene er avgiftsbelagt eller ikke. Således skal både utgifter til for eksempel persontransport, overnatting, servering og telefon regnes med i avgiftsgrunnlaget. Kostnader av denne type som selskapets ansatte har i forbindelse med oppfyllelse av avtaler om IKT-leveranser til norske kunder, skal derfor som utgangspunkt inngå i kundens avgiftsgrunnlag når han skal beregne avgift iht. forskrift nr. 121. At alle omkostninger skal med i beregningsgrunnlaget for merverdiavgift, gjelder uansett om kunden betaler enkelte omkostninger særskilt. Det er imidlertid i praksis blitt godtatt at utgifter til kost og overnatting kan holdes utenfor beregningsgrunnlaget, dersom det er kunden som ordner dette. Skattedirektoratet legger følgelig til grunn at dersom en kunde bestiller reise og hotell for selskapets ansatte og betaler direkte til selger av tjenesten på grunnlag av faktura fra ham, kan disse utgiftene holdes utenfor avgiftsgrunnlaget. Konklusjon Selskapet skal ikke registreres i avgiftsmanntallet for omsetning til norske kunder av tjenester som er omhandlet i denne uttalelsen. Avgiftsberegning skal i stedet skje etter reglene i forskrift nr. 121.