Uttaksbeskatning ved overføring av tomter fra skattyters virksomhet til barn og barns aksjeselskap
Dato: 2016-12-05

Sammendrag: Saken gjaldt spørsmål om overføring av tomter ved gave eller gavesalg fra eiers enkeltpersonforetak til hans barn og barnas aksjeselskap ville utløse uttaksbeskatning jf. skatteloven § 5-2 første ledd 1. og 2. punktum. Tomtearealet var opprinnelig en del av  skogbruksvirksomheten. Tomtene ble fradelt med sikte på videresalg og ble omløpsmidler i utvikling- og tomtesalgsvirksomheten.  Selv om kostprisen for omløpsmidler ikke har kommet til fradrag før uttaket, anses vilkåret i sktl § 5-2 første ledd 2. punktum å være oppfylt i og med at kostprisen kommer til fradrag i forbindelse med varelageroppgjør i det året uttaket skjer.

Innsenders fremstilling - faktum X eier en landbrukseiendom. Den består av skog, fjell og annen utmark. X har utviklet ferie- og fritidseiendommer for salg. I tillegg har han besørget oppføring av hytter for salg. Denne virksomheten har skjedd gjennom enkeltpersonforetaket til X. Tomtene er ført opp som anleggsmidler i næringsoppgaven og er tatt med i skjermingsgrunnlaget for beregning av personinntekt, se post 2.9 i RF-1224 Personinntekt fra enkeltpersonforetak. X ønsker å gi bort og selge til underpris ca. 25 tomter til sine barn og barnas aksjeselskap. Det er for tiden pågående jordskiftesak som vil fradele, oppmåle og matrikulere tomter. Noen tomter er allerede matrikulert og noen tomter har infrastruktur. Noen tomter ligger umatrikulert uten infrastruktur. De tomtene som X frem til nå har solgt er det gjort infrastruktur til og på. I tillegg har han bygget hytter på tomtene og deretter solgt. Tomter som nå er aktuelle å overføre til barna, vil være matrikulerte tomter med og uten infrastruktur. Alle de aktuelle tomtene er en del av næringsvirksomheten til X. Barna vil få overført en hyttetomt hver til privat bruk, mens resten av de ca. 25 hyttetomtene vil bli overført til barnas AS.  På noen tomter vil det bli bygget hytter for salg, mens det kan også bli solgt tomter uten bebyggelse med eller uten fullført infrastruktur. Det er tilsvarende som for X sin virksomhet. Innsenders fremstilling – jus 1. Uttak Skatteloven § 5-2 har bestemmelser om uttak. Innsender viser til første ledd 2. punktum hvor det står:"Ved uttak fra enkeltpersonforetak eller sameie, gjelder skatteplikten bare hvor kostprisen helt eller delvis er kommet til fradrag ved ligningen." Siden tomt og aktiverte infrastrukturkostnader ikke har kommet til fradrag ved ligningen, må gavedelen på uttaket etter innsenders syn, være unntatt fra beskatning. Dersom gavedelen mot formodning skal beskattes etter skatteloven § 5-2 må unntaket fra beskatning i skatteloven § 9-7 fjerde ledd komme til anvendelse ved overdragelse til livsarvinger eller livsarvingers aksjeselskap, slik at det uansett ikke utløser beskatning på gavedelen. Innsender viser også til BFU 25/14 av 7. november 2014. Innsender er klar over at denne BFU omhandler gavesalg av aksjer fra far til sønnens aksjeselskap. Selv om aksjer som sådan ikke er å anse som næring, mener innsender at det er sammenfallende problemstillinger. Tomtene som senere skal selges gjennom aksjeselskapet vil beskattes for gevinst som også omfatter gavedelen fra far, mens gavedelen på aksjer gitt av far blir omfattet av fritaksmodellen, og dermed ikke bli gjenstand for beskatning. Hensynet til symmetrien i skattesystemet tilsier også at skattyter i dette tilfellet ikke skal beskattes for gavedelen. 2. Varelager I god regnskapsskikk er begrepet varelager omtalt som varer for bearbeidelse og videresalg eller direkte videresalg. Tomter som blir gjenstand for salg oppstår enten ved at en utbygger erverver et område for utvikling og salg eller for eksempel at deler av en eksisterende landbrukseiendom blir omregulert til tomter. I sistnevnte tilfelle er tomtene ikke kjøpt inn, og vil normalt inngå i landbrukseiendommens statusverdi. For å klargjøre tomter for salg må man gjennom følgende prosess: a) arealet må inn i kommuneplanen b) arealet må deretter reguleres til tomter c) tomtene må søkes fradelt d) tomtene må oppmåles og matrikuleres e) eventuelle infrastrukturkostnader før salg I hele denne prosessen vil det påløpe kostnader til utenforstående konsulenter, reguleringsgebyr til kommune, delingsgebyr til kommune og oppmålingsgebyr til kommune. Normalt vil kostnader som nevnt ovenfor bli aktivert og ført som varelager. I praksis blir ikke del av statusverdien på tomtearealet klassifisert som varelager. Uansett om det dreier seg om innkjøpte tomter for videresalg eller tomter som kommer fra skattyters landbrukseiendom har aldri tomtene eller infrastrukturkostnadene kommet til fradrag. Se forøvrig henvisning under pkt. 1 Innsender er klar over setningen i Lignings-ABC 2013/3014 pkt. 2-4 side 1497 –"inngangsverdien vil alltid være kommet til fradrag for omsetningsgjenstander som følger reglene for varer". Innsender kan ikke se at dette punkt er omtalt i forarbeidene til ny skattelov. Det er heller ikke sannsynlig at det er denne type problemstilling som det er tenkt på, hverken i gamle forarbeider eller ny lov. Innsender antar man har tenkt på privatuttak av klær, sko, etc. samt merverdiavgift ved uttak. Merverdiavgift er imidlertid ikke et tema når det gjelder tomter og infrastrukturkostnader. Dessuten er lovens ordlyd klar. Den har ingen begrensninger i forhold til når kostprisen ikke har kommet til fradrag. Legalitetsprinsippet forutsetter en klar lovhjemmel for utvidede tolkninger til skattyters ugunst. Poenget må være at aktiverte kostnader på tomter i tillegg til grunnen aldri har kommet skattemessig til fradrag. 3. Konsekvenser av skatteplikt på gave/gavesalg Det ville føre til at den som får gaven vil få tilsvarende inngangsverdi som omsetningsverdien, jf. skatteloven § 9-7 fjerde ledd. Dette innebærer at giver får skatt, mens mottager får gleden av høyere inngangsverdi. Realiteten blir uansett at det er omsetningsverdien som kommer til beskatning, mens det er innvinningstidspunktet som vil være forskjellig. Dette ville innebære at denne type transaksjon i mange tilfeller ikke kan gjennomføres pga. at det ville utløst betydelige skattebeløp på givers hånd, mens mottager får "glede" av fradraget ved et senere salg. Spørsmålet blir derfor hvordan giver skal kunne håndtere skattebelastningen. Innsender ser også betydelige problemer med skjønnsutøvelsen med hensyn til når det foreligger et gavesalg, og hva verdien av tomten er. Tomteutviklingsprosjektet går over svært mange år. Ovennevnte innebærer at det vil bli et betydelig skjønn ved vurdering av om det foreligger underpris. Innsender vil gi følgende eksempel for å illustrere problemstillingen: Grunneier selger en tomt for kr. 500.000,- som han mente var markedspris. Kort tid etter kommer en interessent og kjøper samme tomt for kr. 1 mill. I uttakstilfellet risikerer opprinnelig selger å måtte betale skatt av ytterligere kr. 500.000,- uten å få tilleggsoppgjør. Mens den som solgte tomten for kr. 1 mill. ikke vil få skatt på gevinst. 4. Omdannelse som alternativ Dersom det skulle bli uttaksbeskatning i slike tilfeller vil grunneier først skattefritt kunne omdanne tomtefeltet til aksjeselskap. Deretter kan han/hun overføre aksjene skattefritt til sine barn eller barnas aksjeselskaper. 5. Etablert praksis Verken innsender eller andre som han har vært i kontakt med er kjent med at det noen gang har blitt gevinstbeskatning på overføring av tomter ved gavesalg. Innsender er også kjent med en tidligere skattesak, hvor foreldre regulerte et tomteområde, inngikk avtale med utbygger og deretter overførte tomten til barn. Hensikten var at barna skulle betale arveavgift og at tomtene skulle selges til utbygger uten skatt som følge av arveavgiftsgrunnlaget. Resultatet ble gjennomskjæring ved at foreldrene ble ansett som selgere og fikk inntektsskatt på gevinsten, mens barna fikk arveavgift. Dersom uttaksbeskatning hadde vært relevant, hadde det ikke vært nødvendig å vurdere ut i fra ulovfestede gjennomskjæringsregler. Innsender er ikke kjent med at overdragelse av tomter fra enkeltpersonforetak har blitt behandlet ut i fra reglene om uttaksbeskatning. 6. Konklusjon Innsender mener at lovens ordlyd og entydig og langvarig ligningspraksis må innebære at gave/gavesalg av tomter ikke medfører uttaksbeskatning. Bindende forhåndsuttalelse av fra 2016 indikerer også at det ikke er uttaksbeskatning og ingen endring av ligningspraksis. Ut i fra et fiskalt synspunkt innebærer en uttaksbeskatning på gavesalg heller ikke økte skatteinntekter. Det er kun tale om periodisering. I tillegg til dette vil uttaksbeskatning føre til kompliserte og tilnærmet umulige skjønnsmessige avgjørelser. Skattefri omdanning til aksjeselskap av tomter i næring vil alltid kunne gjennomføres i samsvar med omdanningsforskriften. Dette gir samme resultat som gave/gavesalg uten uttaksbeskatning. I den utstrekning det er tomter som ikke anses som næring kan det uansett ikke være tale om uttaksbeskatning. Skattedirektoratets vurderinger Problemstilling og avgrensning Skattedirektoratet skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om overføring av ca. 25 tomter ved gave og gavesalg fra X sin virksomhet til hans barn og barnas aksjeselskap utløser uttaksbeskatning jf. skatteloven § 5-2 første ledd 1. og 2. punktum. For dette spørsmålet er det tilstrekkelig å vurdere om tomtene tas ut av virksomheten til X og om kostprisen er kommet til fradrag ved ligningen. Vi tar ikke stilling til om overføringen er skattefri etter alternative rettsgrunnlag. Ut fra innsenders opplysninger legger vi til grunn at fradeling, utvikling og salg av tomter utgjør virksomhet i enkeltpersonforetaket til X. Videre forutsetter vi at ca. 23 tomter overføres til barnas aksjeselskap og at en tomt blir overført til hvert av barna til privat bruk. Vi gjør for ordens skyld oppmerksom på at vi ikke tar stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de(n) skisserte transaksjon(er) ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Vi forutsetter at premissene og faktum som er tatt inn ovenfor er fullstendige i forhold til de spørsmål som drøftes. Vi gjør særlig oppmerksom på at det under prosessen ble avklart at anmoder ikke ønsket å få vurdert unntak fra uttaksbeskatning ved overføring av hel eller deler av virksomhet til arveberettigede jf. skatteloven § 5-2 første ledd 3 pkt. jf. § 9-7 fjerde ledd. Opplysninger som bare er relevant for dette rettsgrunnlaget er derfor ikke tatt med i den videre framstillingen. Rettslig grunnlag Uttak av varer/omløpsmidler Uttak er regulert i skatteloven § 5-2, og det vises til første ledd: Som skattepliktig inntekt anses fordel ved uttak til egen bruk og gaveoverføring – herunder også fra aksjeselskap og allmennaksjeselskap – av formuesgjenstand, vare eller tjeneste. Ved uttak fra enkeltpersonforetak eller sameie, gjelder skatteplikten bare hvor kostprisen helt eller delvis er kommet til fradrag ved ligningen. Skatteplikten gjelder ikke slik gave som er nevnt i § 9-7 fjerde ledd. Fordelen settes til det beløpet som ville ha blitt regnet som skattepliktig inntekt ved en gjennomføring av transaksjonen til omsetningsverdi, jf. kapittel 9. Reglene om beskatning av uttak av driftsmidler kom først inn i skatteloven ved lov 4. juni 1976 nr. 42, se forarbeidene Ot. prp. nr. 54 (1975-1976) og Innst. O.nr.70 (1975-1976) og Besl.O.nr.77 (1975-1976). Hovedregelen i daværende skattelov § 42 første ledd tredje pkt. hadde flg. ordlyd: Skatteplikten omfatter også fordel ved uttak til egen bruk og gaveoverføring – herunder også fra aksjeselskap – av enkelt formuesgjenstand, forutsatt at kostprisen helt eller delvis er kommet til fradrag ved ligningen. Formålet var å fange opp næringsdrivendes fordel ved overføring av driftsmiddel til egen bruk sammenlignet med anskaffelse av driftsmidlet til markedspris. Regelen er også en presisering av den alminnelige regelen om inntekt vunnet ved virksomhet. Det går fram av forarbeidene at slik fordel først og fremst skyldtes nedskrivning av kostpris for driftsmidler. I samsvar med dette understreket departementet at den foreslåtte bestemmelsen bare skulle omfatte formuesgjenstander som helt eller delvis var kommet til fradrag ved inntektsligningen. Aksjer og tomter er spesielt nevnt som formuesobjekter som skulle falle utenfor bestemmelsen. Departementet uttalte i Ot. prop. nr. 54 (1975-1976) side 2: Det ville f.eks. ikke være rimelig å skattlegge en næringsdrivende om han bygger seg en bolig på en tomt innkjøpt for å benyttes i næringen. Uttrykket "benyttes i næringen" tilsier at uttalelsen i forarbeidene gjelder aksjer og tomter som er driftsmiddel i virksomheten. Reglene ble endret ved lov 26. juni 1992 nr. 75 i forbindelse med skattereformen. Forarbeidene til endringene er Ot.prp. nr. 64 (1991-92) s. 7-8 og Innst. O. nr. 89 (1991-92) s. 3-4. Når det gjelder driftsmidler går det fram av forarbeidene at lovgiver ønsket å videreføre rettstilstanden fra før endringene i 1992-93. I Ot.prp. nr. 35 (1991-92) påpekte departementet igjen at det var en forutsetning for skatteplikt at formuesgjenstandens kostpris helt eller delvis har kommet til fradrag ved ligningen. I følge proposisjonen vil det være tilfelle dersom kostprisen enten er utgiftsført, avskrevet eller nedskrevet. Fradraget i inntekten må være gjennomført. Det er ikke tilstrekkelig at driftsmidlet er avskrivbart. Det er dermed ikke tvilsomt at det er et vilkår for skattlegging av uttak av driftsmidler at kostprisen faktisk er kommet helt eller delvis til fradrag ved inntektsligningen. Når det gjelder omløpsmidler var uttak av varer og produkter regulert i daværende skatteloven § 50 andre ledd bokstav c til og med 1991. Hovedregelen i første ledd lød: Kontante penger så vel som produkter og varer, som den skattepliktige uttar til eget forbruk, medregnes i utbyttet med sin fulle verdi. Tilsvarende regler for uttak av varer til egen bruk fra jordbruk, skogbruk og fiske var gitt i §§ 46, 48 og 49. Reglene i §§ 46, 48 og 49 ble stående til ny skattelov ble vedtatt i 1999. Dette var en teknisk revisjon av skattelovgivningen uten realitetsendringer med hensyn til hva som er skattepliktig inntekt, fradragsberettigede kostnader osv., se Ot.prp.nr.86 (1997-1998) pkt. 2.3.2.2. Bestemmelsen i § 50 andre ledd bokstav c ble opphevet som overflødig da utvidelsen av uttaksbestemmelsen i skatteloven § 42 første ledd ble vedtatt ved lov av 20. juli 1991 nr. 54. Den nye bestemmelsen lød: Skatteplikten omfatter også fordel ved uttak til egen bruk og gaveoverføring - herunder også fra aksjeselskap - av enkelt formuesgjenstand, eller av vare eller tjeneste, forutsatt at kostprisen helt eller delvis er kommet til fradrag ved ligningen. Etter ordlyden i skatteloven § 50 andre ledd bokstav c var det ikke et vilkår at kostprisen hadde komme til fradrag ved ligningen. Kostprisen følger reglene for varelager (skatteloven § 14-5) og kommer til fradrag i årsoppgjøret det året varene blir tatt ut. Departementet uttaler i Ot.prp.nr.64 (1991-1992): Vilkåret om helt eller delvis fradrag for kostpris vil, når det gjelder varer og tjenester, alltid være oppfylt ut fra reglene om varelager-oppgjør og fradrag for næringskostnader. Ordlyden som er videreført i skatteloven § 5-2 kan virke misvisende. Kostprisen for varer er aldri kommet til fradrag før utløpet av året. Vilkåret anses likevel å være oppfylt i og med at kostprisen kommer til fradrag i forbindelse med varelageroppgjør i det året uttaket skjer. Det er sikker rett og har vært anvist uttrykkelig i Lignings-ABC siden 1993, senest i Lignings-ABC 2016 emnetUttak av formuesobjekter og/eller tjenesterpkt. 2.4 s.1529 at inngangsverdien dermed alltid er kommet til fradrag for omsetningsgjenstander som følger reglene for varer. Tomter kan være driftsmiddel eller omløpsmiddel, se Lignings-ABC 2016 emnet Varebeholdning pkt. 1.1. Det følger av dette at uttak av tomt som er klassifisert som driftsmiddel er skattefritt, mens uttak av tomt som er klassifisert som omløpsmiddel er skattepliktig. Når tomter skal klassifiseres som varer/omløpsmidler Et driftsmiddel er et formuesobjekt (fysisk eller immaterielt) som hovedsakelig er anskaffet til, eller faktisk brukt i skattyters inntektsgivende aktivitet (i eller utenfor virksomhet). Formuesobjekt anskaffet for salg anses som omløpsmiddel (vare), og er derfor ikke driftsmiddel, se Lignings-ABC 2016 emneDriftsmiddelpkt. 2.1 side 342. Dersom tomter som er innkjøpt til bruk i virksomheten, f.eks. opplagstomt, parkeringsplass mv. skal de klassifiseres som driftsmiddel. Det er gjenstandens økonomiske funksjon hos skattyter som er avgjørende, ikke f. eks. hva slags gjenstand det fysisk dreier seg om. I sin alminnelighet omfatter varebegrepet gjenstander som skattyter eier med sikte på (videre) salg. Dette gjelder både når de er innkjøpt av ham og når de er produsert (tilvirket) av ham, se Zimmer (red)Bedrift, selskap og skatt, 6 utg., 2014, s 74. Grunnarealer anskaffet for videresalg anses som omsetningsgjenstand (vare), og ikke som driftsmiddel, se Lignings-ABC 2016 emneDriftsmidlerkap. 2.5 s 343. Etter alminnelig språklig forståelse kan begrepet "anskaffe" omfatte både innkjøp og annet erverv, som f eks egentilvirkning ved fradeling av areal som tilhører virksomheten. Grunnareal i skogbruksvirksomhet kan altså endre karakter til å være tomter som er omløpsmidler i tomtesalgsvirksomhet. Vi legger til grunn at tomter skal inngå i varelager når de skal inngå i tomtesalgsvirksomhet. Det er ikke avgjørende om tomtene er ført som driftsmidler eller omløpsmidler i balansen. Det skal ikke være mulig å omgå uttaksreglene ved å føre objektet som driftsmiddel dersom det skulle vært ført som omløpsmiddel. Den konkrete vurderingen Ovenfor er vi kommet til at uttak av tomter er skattepliktig dersom tomtene er omløpsmidler i skattyters virksomhet. Spørsmålet er derfor om tomtene som X gir bort og selger til underpris er omløpsmidler i hans virksomhet. Slik spørsmålet er avgrenset er det uten betydning om tomtene blir videreutviklet for videresalg av barnas selskap eller om noen av tomtene gis bort til privat bruk. Enkeltpersonforetaket til X driver ulike virksomheter, bl. a. utvikling og salg av tomter. Tomtene er ført som anleggsmidler i tømrervirksomheten, uten at det tillegges noen betydning. Opprinnelig var tomtene en del av skogbruksvirksomheten. Når tomtene fradeles med sikte på salg, er det spørsmål om de er driftsmidler i skogbruksvirksomheten eller om de er omløpsmidler i virksomheten "Brøyting, utleie, tomtesalg mv.". Det at tomtene blir fradelt medfører ikke nødvendigvis at tomtene mister karakter av å være driftsmiddel i skogvirksomheten. Dersom tomtene også utvikles med sikte på salg leder det til at tomtene ikke lenger skal anses som anleggsmidler. Tomtene må da i stedet anses som omløpsmidler i virksomheten som driver med tomtesalg. I første omgang skal ca. 25 tomter fradeles og utvikles. Utviklingsarbeidet består i omregulering og utskilling av tomter, i noen grad bygging av infrastruktur til tomtene og oppføring av bygninger på noen tomter. Dette er arbeid som naturlig hører inn under tomtesalgsvirksomheten til X. Det er opplyst at aksjeselskapet til barna skal utvikle og videreselge tomtene og dette underbygger også at formålet med fradelingen er utvikling for salg. Når innsender på denne måten har til formål å utvikle tomtene for salg skal disse tomtene i denne virksomheten klassifiseres som varer. Det er ikke avgjørende at tomtene og kostnadene ved fradeling og utvikling er aktivert som anleggsmidler. Tomtene skulle etter vår vurdering ha vært ført på varelager. Overføring av tomtene til barna og barnas aksjeselskap utgjør i dette tilfelle en fordel ved uttak som i utgangspunktet oppfyller vilkårene i skatteloven § 5-2. Innsender hevder at det er i overensstemmelse med lang og fast etablert ligningspraksis at gaveoverføring av tomter ikke uttaksbeskattes. Vi har ikke holdepunkter for at det foreligger slik praksis. Tvert i mot som nevnt, har det vært anvist uttrykkelig i Lignings-ABC siden 1993 at inngangsverdien alltid er kommet til fradrag for omsetningsgjenstander som følger reglene for varer. Siden 2007 har det vært inntatt i Lignings- ABC at tomter som er omløpsmidler i virksomhet inngår i varebeholdning. Vi er kun kjent med en enkeltstående sak hvor konklusjonen har blitt annerledes. Som nevnt over er løsningen vi er kommet til også i overensstemmelse med juridisk teori. Tomtene anses som omløpsmidler og kostprisen vil komme til fradrag ved årsoppgjøret. Konklusjon Overføring av tomter fra X til barn og barns aksjeselskap utløser uttaksbeskatning jf. skatteloven § 5-2 første ledd 1. og 2. pkt.