Fusjon mellom aksjeselskap og borettslag og overgang fra selskapsligning til deltakerligning etter skatteloven § 7-3
Dato: 2008-09-18

Sammendrag: september 08 (skatteloven § 7-3 og fusjon etter ulovfestet rett) Saken gjaldt spørsmålet om et borettslag skattefritt kunne innfusjonere et heleid aksjeselskap. På grunn av vesentlig sammenfall i ligningsmåte og materielle skatteregler på selskaps- og eiernivå for borettslaget og aksjeselskapet, som begge i fusjonsåret skulle følge reglene om ligning som selskap, kom Skattedirektoratet til at fusjonen kunne gjennomføres uten beskatning med grunnlag i ulovfestet rett. Skattedirektoratet kom videre til at overgang fra selskapsligning til deltakerligning etter skatteloven § 7-3, i inntektsår etter fusjonsåret, ikke ville utløse beskatning av borettslaget eller dets andelshavere.

Innsenders fremstilling av faktum og jus På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen om bindende forhåndsuttalelse legges det til grunn at BoligAS er heleid av BBL som er et boligbyggelag organisert som et samvirkelag i henhold til bustadbyggjelagslova av 6. juni 2003 nr. 40. BBL har til formål å skape verdier ved å bygge boliger, tilby boligtjenester og utvikle medlemsfordeler. Det legges til grunn at BBL har kjøpt samtlige aksjer i eiendomsselskapet BoligAS, hvis hovedaktivum er eiendommen Liaveien 20-22. På denne eiendommen skal BBL oppføre tre bygninger med totalt 21 leiligheter som skal organiseres som et borettslag med formål å gi andelseierne bruksrett til boenheter i eiendommen, jf. burettslagslova av 6. juni 2003 nr. 39. Borettslaget (Lbrl) vil i første omgang bli stiftet av BBL som også vil forestå utbyggingen av eiendommen. Samtlige 21 andeler vil imidlertid bli solgt til de som skal bo i eiendommen (andelseierne). Innsender viser til at eiendommen må overføres til Lbrl for at andelseierne skal nyte godt av beskatning etter skatteloven § 7-3. Det vises til BFU 40/05. De spørsmål som ønskes vurdert er: om eiendommen kan overføres fra BoligAS til Lbrl gjennom en skattefri innfusjonering av aksjeselskapet i borettslaget i hht. ulovfestet rett/administrativ praksis. Det presiseres i den anledning at:- forut for fusjonen vil BoligAS bli overdratt til Lbrl, slik at BoligAS både på fusjonsbeslutnings- og gjennomføringstidspunktet vil være et heleid datterselskap av Lbrl.- fusjonen vil skje ved en overføring av samtlige eiendeler, rettigheter og forpliktelser i BoligAS til Lbrl via en likvidasjon av BoligAS. Dette fordi verken aksjeloven eller bustadbyggjelovas regler om fusjon hjemler fusjon mellom et aksjeselskap og et borettslag. om overgangen fra selskapslikning til ligning etter skatteloven § 7-3 kan skje for Lbrl i inntektsår etter at fusjonen omtalt under pkt. 1, er gjennomført, uten beskatning av andelseierne. Det vises til uttalelse fra Finansdepartementet datert 19. juni 2003 (Utv. 2003 side 1192). Innsender mener at både BoligAS og Lbrl skal lignes som selskap i fusjonsåret og at de derfor vil være å anse som likestilte selskaper som kan fusjoneres skattefritt med hjemmel i ulovfestet rett. BBL har besluttet at bygningene skal rives og at det skal oppføres tre hus med til sammen 21 leiligheter på eiendommen. Boligene er tenkt etablert som et borettslag med navnet Lbrl.  Dette har sammenheng med at BBL er et boligbyggelag hvis formål og viktigste medlemsfordel er å tilby boliger til medlemmene. Selskapsformen for slik boligdrift skal i henhold til loven være borettslag, jf. borettsloven. Videre er BBL av den oppfatning at borettslagsformen er ønskelig av hensyn til forretningsførsel, finansiering og fremtidig drift/vedlikehold som er til det beste for eierne og eiendommens verdi. For BBL er således organisering som et borettslag den beste måten å organisere eiendomsdriften på. Dette innebærer at eiendommen må overføres fra BoligAS til Lbrl. En slik overføring vil i utgangspunktet utløse en skattepliktig gevinst. Innsender sier at den skattemessige begrunnelsen for å tillate skattefrie fusjoner er ønsket om å tilrettelegge for at virksomheter skal kunne få en best mulig organisasjonsstruktur. Innsender presiserer at Lbrl forutsettes stiftet i fusjonsåret, slik at spørsmålet om skattemessig kontinuitet i forbindelse med fusjonen ikke er aktuelt for dette selskapet. Prosessen tenkes i hovedsak gjennomført slik: BBL stifter Lbrl BBL selger deretter sine aksjer i BoligAS til Lbrl BoligAS fusjoneres inn i Lbrl som fremstår som det overtakende selskap BoligAS meldes oppløst BBL selger borettslagsandeler i Lbrl til fremtidige beboere. Det er opplyst at aksjene i BoligAS vil bli overført før byggeprosjektet startes opp, til markedsverdi på dette tidspunktet. BBL er av den oppfatning at markedsprisen på salgstidspunket vil tilsvare BBL sin kostpris for aksjene. Aksjesalget vil i utgangspunktet ikke medføre gevinstbeskatning, idet BBL sies å være et subjekt og aksjene et objekt som omfattes av fritaksmetoden, jf. skatteloven § 2-38. Innsender hevder at en fusjon kan gjennomføres skattefritt enten etter reglene i skatteloven kapittel 11 eller på grunnlag av ulovfestet rett/administrativ praksis. Det følger av skatteloven § 11-2 annet ledd at selskap som er skattemessig likestilt med aksjeselskap i hht. skatteloven § 10-1, jf. skatteloven § 2-2 første ledd b til e, på visse vilkår kan fusjoneres uten umiddelbar beskatning, forutsatt at selskapene som skal fusjonere anses som ”likeartede” selskap. Vilkåret om at selskapene må være likeartet innebærer at fusjonspartene må ha samme selskaps- og ansvarsform, jf. Ot. prp. nr. 71 (1995-96) pkt. 3.3 og BFU 12/06. Et aksjeselskap og et borettslag har ulik selskapsform og kan dermed ikke anses som likeartede selskap. Innsender mener derfor at en fusjon mellom BoligAS og Lbrl ikke kan gjennomføres skattefritt i hht. skatteloven kapittel 11. Innsender viser imidlertid til at det med grunnlag i ulovfestet rett/administrativ praksis er mulig å fusjonere selskap som er likestilt med aksjeselskap. Det vises til Ot.prp. nr. 71 (1995-96) pkt. 3.2, hvor det bl.a. fremgår: ”Departementet har i tidligere uttalelser lagt til grunn at sammenslutning av andelslag, som omfattes av selskapsskatteloven § 1-1 (tilsvarer § 2-2 første ledd, b – e, i gjeldende skattelov), og aksjeselskap, kan gjennomføres uten umiddelbar beskatning på de samme vilkår som er stilt for sammenslutning av aksjeselskap. Dette opprettholdes også etter at lovreglene om fusjon og fisjon er trådt i kraft”. Det vises til Skattelovkommentaren 2003/04 (Brudvik mfl.) med bemerkninger til skatteloven § 11-2 pkt. 2.2, hvor det fremgår at det med andelslag i ovennevnte uttalelse antagelig er ment samvirkelag. At det med grunnlag i ulovfestet rett/administrativ praksis er mulig å fusjonere selskap som er likestilt med aksjeselskap følger også bl.a. av BFU 73/05 og Finansdepartementets uttalelse inntatt i Utv. 1997 side 412. Finansdepartementets uttalelse gjaldt direkte fusjon mellom et samvirkelag og et heleid aksjeselskap. Innsender mener at det på grunnlag av ovennevnte uttalelser, i ulovfestet rett/administrativ praksis ikke er stilt krav om at selskapene som fusjoneres må være likeartede selskap. En forutsetning for skattefriheten synes imidlertid å være at fusjonen gjennomføres etter de samme prinsipper og vilkår som gjelder for aksjeselskap. Grunnvilkåret for å kunne gjennomføre en skattefri fusjon mellom BoligAS og Lbrl i hht. ulovfestede regler er således at Lbrl må anses som et selskap likestilt med aksjeselskap. Innsender sier det følger av skatteloven § 10-1, jf. skatteloven § 2-2, Skattelovkommentaren 2003/2004 (Brudvik mfl.) side 682 og BFU 73/05, at et borettslag er en form for samvirkelag som i utgangspunktet er likestilt med aksjeselskap. Et borettslag kan derfor i utgangspunktet fusjoneres uten beskatning etter de samme prinsipper og vilkår som gjelder for aksjeselskap. Dette gjelder likevel ikke for borettslag som lignes etter skatteloven § 7-3, jf. skatteloven § 10-1 annet ledd. Det følger direkte av BFU 40/05 at et borettslag som indirekte eier boligene gjennom et heleid aksjeselskap ikke oppfyller vilkårene for ligning etter skatteloven § 7-3. I BFU 73/05, som gjaldt fusjon mellom et borettslag og et heleid aksjeselskap, der aksjeselskapet eide eiendommen, konkluderte Skattedirektoratet med at borettslaget likevel ikke kunne anses som likestilt selskap. Begrunnelsen var at fusjonen medførte at borettslaget på gjennomføringstidspunktet for fusjonen ville bli skattlagt etter skatteloven § 7-3: ”Ved den planlagte fusjonen blir beskatningen av selskapene etter fusjonen annerledes enn den var før fusjonen. Begge selskaper som før fusjonen ble lignet som aksjeselskap, lignes etter fusjonen samlet som et borettslag etter skatteloven § 7-3. Når formålet med fusjonen nettopp er å komme i posisjon for ligning etter skatteloven § 7-3, kan man etter direktoratets oppfatning ikke anse Borettslaget som likestilt med et aksjeselskap på fusjonstidspunktet. Skifte av beskatningsmåte medfører også at det ikke blir mulig å oppnå lovens forutsetning om skattemessig kontinuitet. Det synes derfor å være i strid med formålet bak skatteloven § 11-2, jf. § 10-1 å akseptere en skattefri fusjon i et slikt tilfelle.” Innsender viser til at endring av beskatningsmåte i saken som er referert over, inntrådte i det året da fusjonen ble registrert gjennomført, idet samtlige vilkår for ligning etter skatteloven § 7-3 var oppfylt i dette året. Dermed ble beskatningen av selskapene etter fusjonen annerledes enn den var før fusjonen. Innsender sier at Skattedirektoratet derfor kom til at det ikke var mulig å oppfylle vilkåret om skattemessig kontinuitet. Borettslaget ble dermed ikke ansett som likestilt selskap, og fusjonen kunne ikke gjennomføres som en skattefri fusjon. Innsender hevder at saksforholdet i den forelagte saken er annerledes enn i BFU 73/05. Ved en fusjon mellom BoligAS og Lbrl vil beskatningen av det fusjonerte selskapet etter fusjonen være lik beskatningen av begge selskapene før fusjonen. Det argumenteres med at verken BoligAS eller Lbrl tilfredsstiller vilkårene for ligning etter skatteloven § 7-3 før fusjonen. Dette begrunnes med at: BoligAS ikke har et formål som angitt i skatteloven § 7-3 annet ledd, og Lbrl eier på dette tidspunkt ikke bolig som er en forutsetning for ligning etter skatteloven § 7-3, jf. bl.a. BFU 40/05. Innsender sier det springende punkt i forhold til fusjonsspørsmålet er om Lbrl som overtakende selskap etter fusjonen skal selskapslignes eller lignes etter skatteloven § 7-3. Dersom vilkårene for ligning etter skatteloven § 7-3 først anses tilfredsstilt i senere inntektsår, må selskapene på fusjonstidspunktet anses som likestilte selskaper i forhold til skatteloven § 10-1. Selskapene kan dermed fusjoneres skattefritt med skattemessig kontinuitet som forutsatt i BFU 73/05 og BFU 34/07. Det presiseres at BBL er den eneste eier av Lbrl så vel på fusjonstidspunktet, som i hele fusjonsåret. Det spørsmålet som da reises er om et borettslag med bare én eier kan lignes etter skatteloven § 7-3. Det vises til Lignings-ABC 2007/08 side 181 pkt. 2.3.1, hvor det fremgår: ”Et boligselskap med bare en aksjonær, lignes ikke etter sktl. § 7-3, selv om vilkårene for øvrig er oppfylt, se FIN i Utv. 1995/687.” Det anføres at FIN i uttalelsen i Utv. 1995 side 687, viser til formålet bak de særlige reglene i skatteloven § 7-3, som var å støtte den voksende andel av boligkooperativer. Dette hensynet talte helt klart for at et selskap med bare én aksjonær skulle falle utenfor. Innsender reiser spørsmål om tilsvarende hensyn gjør seg gjeldende i et borettslag hvor boligbyggelaget fortsatt står som eneste eier. Det gjøres i denne forbindelse oppmerksom på at et borettslag lovlig kan stiftes av bare én eier, typisk et boligbyggerlag som BBL, jf. borettslagsloven §§ 2-1 og 2-12. Om fusjonen sies at den ikke vil følge aksjelovens regler, men skje ved at aksjeselskapet likvideres og at all innmaten i selskapet overføres til borettslaget ved endelig oppløsning av selskapet. Fusjonen vil imidlertid skje etter de samme prinsipper som for en fusjon mellom aksjeselskap. Dette innebærer i hovedsak at fusjonen må gjennomføres med skattemessig kontinuitet både på selskaps- og aksjonærnivå. Dermed vil overføringen av eiendeler og gjeld skje til ligningsmessig nedskrevne verdier og det overtakende selskapet vil overta det overdragende selskapets øvrige skatteposisjoner. Skatteposisjonene knyttet til aksjene vil bortfalle på samme måte som ved en fusjon mellom mor- og datterselskap. Idet fusjonen vil skje mellom to likestilte selskap og etter de samme prinsipper som gjelder for skattefri fusjon mellom aksjeselskap, er det innsenders oppfatning at BoligAS kan innfusjoneres skattefritt i Lbrl med grunnlag i ulovfestet rett/administrativ praksis. Det fusjonerte selskapet vil være selskapslignet i 2008, men deltakerlignet fra og med 2009. Med grunnlag i Finansdepartementets uttalelse i Utv. 2003/1192 er det innsenders oppfatning at endringen av ligningsmåte ikke kan anses som skattemessig realisasjon. Endringen vil derfor ikke medføre beskatning av andelseierne. Innsender ber med grunnlag i ovenstående om at Skattedirektoratet i en bindende forhåndsuttalelse bekrefter: at det kan gjennomføres en fusjon mellom aksjeselskapet og borettslaget som beskrevet, med grunnlag i ulovfestet rett/administrativ praksis, uten at det utløser umiddelbar beskatning at overgangen fra selskapsligning til ligning etter skatteloven § 7-3, som tidligst vil inntreffe i året etter fusjonsåret, i seg selv ikke vil utløse beskatning av andelseierne. Skattedirektoratets vurderinger Skattedirektoratet skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, ta stilling til om det kan gjennomføres fusjon mellom BoligAS og Lbrl uten at det utløser beskatning. Hvis spørsmålet besvares bekreftende, skal det tas stilling til om overgang fra selskapsligning til deltakerligning etter skatteloven § 7-3 i inntektsår etter fusjonsåret, vil utløse beskatning av borettslaget eller andelshaverne. Forholdet til boligbyggelags- og borettslagslovgivningen vil ikke bli vurdert. Det forutsettes i det følgende at reglene er overholdt. Det gjøres oppmerksom på at det ikke tas stilling til andre spørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå som følge av det skisserte faktum, ut over de spørsmål som drøftes i det følgende. Det legges videre til grunn at faktum er fullstendig i forhold til de spørsmål som drøftes. Det skal først tas stilling til om den planlagte fusjonen kan gjennomføres uten beskatning. Fordi fusjonspartene har forskjellig selskapsform, aksjeselskap og borettslag, er de ikke å anse som ”likeartede” i forhold til skatteloven § 11-2, og skattefri fusjon kan ikke gjennomføres med hjemmel i denne bestemmelsen. Spørsmålet er da om fusjonen kan gjennomføres skattefritt med hjemmel i administrativ praksis/ulovfestet rett. Skattefri fusjon med grunnlag i ulovfestet rett forutsetter at fusjonspartene har et vesentlig sammenfall i ligningsmåte og materielle skatteregler på selskaps- og eiernivå. Fordi skatteloven § 7-3 inneholder særlige regler som foreskriver deltakerligning av andelshaverne i stedet for ligning av borettslaget som selskap, må vi først ta stilling til om Lbrl i fusjonsåret skal lignes som selskap eller om det er BBL som andelshaver i Lbrl, som skal deltakerlignes. Slik saken er opplyst legges det til grunn at BoligAS er å anse som et ordinært aksjeselskap som ikke på noe tidspunkt, oppfyller vilkårene for ligning etter skatteloven § 7-3. Videre legges det til grunn at også borettslaget som ikke eier boligbygg før fusjonen, faller utenfor reglene i skatteloven § 7-3. Innsender mener at borettslaget også etter fusjonen og i hele fusjonsåret, faller utenfor reglene i skatteloven § 7-3 fordi det bare vil ha én andelshaver, nemlig BBL. I følge Finansdepartementets uttalelse inntatt i Utv. 1995/687, fremgår det ”ikke uttrykkelig av de særlige skattereglene for boligselskaper at selskapet må ha et minste antall eiere for at reglene skal komme til anvendelse. Det fremgår imidlertid av forarbeidene at formålet med særreglene for boligselskaper var å støtte den voksende andel av boligkooperativer, jf. Ot.prp. nr. 66 (1939). Dette taler klart for at selskap med en aksjonær faller utenfor særreglene for boligselskaper. Denne løsningen har også vært lagt til grunn i ligningspraksis, jf. Utv. 1969 s. 107…”. At boligselskap med bare én aksjonær, ikke skal lignes etter skatteloven § 7-3, selv om de øvrige vilkår er oppfylt, er fulgt opp i Lignings-ABC, se utgaven for 2007/08 side 181 pkt. 2.3.1. Slik skatteloven § 7-3 er formulert omfatter begrepet ”boligselskap” både borettslag og boligaksjeselskap. Etter Skattedirektoratets oppfatning vil den samme begrunnelsen som Finansdepartementet gir for å si at et boligselskap med bare én aksjonær faller utenfor særreglene i skatteloven § 7-3, gjelde tilsvarende for et borettslag med bare én andelshaver. Basert på det oppgitte faktum om at BBL vil være eier av samtlige andeler i Lbrl på fusjonstidspunktet og i hele fusjonsåret, er vilkårene i skatteloven § 7-3 ikke oppfylt i fusjonsåret. Det vil da være de ordinære regler i skatteloven §§ 10-1 flg., jf. § 2-2 første ledd, som gjelder, noe som innebærer at Lbrl i fusjonsåret skal lignes som selskap. Direktoratet skal på denne bakgrunn ta stilling til om BoligAS og Lbrl kan fusjoneres skattefritt med grunnlag i ulovfestet rett. Det fremgår av forarbeidene til skattereglene for fusjon og fisjon, Ot.prp. nr. 71 (1995-96), at det før vedtakelsen av lovreglene om skattefri fusjon og fisjon, i enkelte administrative uttalelser var lagt til grunn at fusjon mellom selskaper med ulik selskaps- og ansvarsform kunne gjennomføres uten beskatning. Uttalelsene gjaldt innfusjonering av heleid datteraksjeselskap i henholdsvis sparebank og andelslag (som var omfattet av dagjeldende selskapsskattelov § 1-1). I proposisjonen, pkt. 3.2, er det uttrykkelig sagt at denne praksis skal opprettholdes også etter vedtakelsen av skattereglene om fusjon og fisjon. Finansdepartementet har i en uttalelse inntatt i Utv. 1997 side 412, antatt at fusjon mellom et samvirkelag og dets heleide aksjeselskap kunne skje uten beskatning så lenge dette skjedde etter samme prinsipper og vilkår som er stilt for at fusjoner mellom aksjeselskap ikke skal utløse beskatning. I en uttalelse inntatt i Utv. 1999 side 708, viste departementet til den foreliggende administrative praksis for skattefri fusjon mellom selskaper med ulik selskaps- og ansvarsform. Det ble videre vist til at det var vesentlig sammenfall i ligningsmåte og materielle skatteregler på selskaps- og eiernivå for de selskaper hvor skattefri fusjon var akseptert. Departementet kom i den aktuelle saken til at et heleid datteraksjeselskap kunne innfusjoneres i et interkommunalt selskap med delt ansvar, fordi begge selskapene var underlagt de særlige reglene som gjelder for beskatning av kraftforetak. På grunn av vesentlig sammenfall i ligningsmåte og materielle skatteregler på selskaps- og eiernivå for BoligAS og Lbrl som begge i fusjonsåret skal følge reglene om ligning som selskap, finner Skattedirektoratet med grunnlag i ulovfestet rett, at fusjonen kan gjennomføres uten beskatning. Det er en forutsetning at fusjonen gjennomføres etter de samme prinsipper og vilkår som gjelder for skattefri fusjon av aksjeselskaper, jf. skatteloven §§ 11-1 flg. Vi skal så ta stilling til om overgang fra selskapsligning av Lbrl til deltakerligning av andelshaverne i Lbrl etter skatteloven § 7-3, i inntektsår etter fusjonsåret, vil utløse beskatning av Lbrl eller dets andelseiere. Finansdepartementet har i et brev inntatt i Utv. 2003 side 1192, bl.a. uttalt om beskatning ved overgang fra ligning av selskap til deltakerligning av andelshavere: ”… Skattereglene for boligselskaper er spesielle. Begrunnelsen for å gjøre selskapet skattefritt ved visse eierkonstellasjoner for andelene gir ikke grunnlag for at selve overgangen utløser selskapsbeskatning. Slik overgangsbeskatning av selskapet ville dessuten harmonere dårlig med det forhold at selskapets skatteplikt generelt bortfaller ved overgangen. Dette stadium i en omdanningsprosess leder derfor ikke til noen annen beskatning enn den vanlige gevinstbeskatning for selgeren av de aksjene … … aksjene i utleieselskapet overdras direkte fra tidligere privat eier til leietakerne, blir selskapet et skattefritt boligaksjeselskap etter overdragelsen, jf. skatteloven § 7-12 tredje ledd bokstav a. Leietakerne prosentlignes fra samme tidspunkt. Heller ikke denne varianten av skifte av ligningsform i boligselskapssektoren gir etter departementets syn noe grunnlag for noen form for oppgjørsbeskatning av selskapet eller de nye aksjonærene.” Det skal bemerkes at enkelte av de regler som uttalelsen bygger på, er endret etter at uttalelsen er avgitt. Regelendringene medfører imidlertid ingen endring i forhold til det Finansdepartementet uttaler om overgangen fra ligning av selskap til ligning av aksjonærer. Den begrunnelse departementet har gitt for overgang fra ligning av selskap til ligning av aksjonærer gjelder tilsvarende for overgang fra selskapsligning av borettslag til deltakerligning av andelshaverne. Skattedirektoratet er på bakgrunn av ovenstående kommet til at overgang fra selskapsligning av Lbrl til deltakerligning av andelshaverne, i inntektsår etter fusjonsåret, ikke utløser beskatning av Lbrl eller andelshaverne. Konklusjon BoligAS kan med de forutsetninger som er tatt, og med grunnlag i ulovfestet rett, innfusjoneres i Lbrl borettslag under stiftelse, uten at det utløser beskatning av BoligAS. Overgangen fra selskapsligning av Lbrl under stiftelse, til deltakerligning av andelshaverne etter skatteloven § 7-3, i inntektsår etter fusjonsåret, utløser ikke beskatning av borettslaget eller andelshaverne.